LIGNINGSVEJLEDNING 2000 A. ALMINDELIG DEL

Kapitel 1 Lovens anvendelsesområde

Kapitel 2 - Selskaber mv.

Kapitel 3 - Personer & dødsboer

§§ 3 - 5: Fordringer

Kapitel 4 - Eftergivelse af gæld ved akkord mv.

§ 4, stk. 1, nr. 6- 8 indebærer, at ejeren overgår fra et regskabsprincip til ejendomsværdiskat, som gælder for ejerlejligheder. Det betyder, at fradragsretten for udgifter begrænses.

Der kan således ikke foretages fradrag for den del af ejendommens driftsudgifter, der knytter sig til den del af ejendommen , der anvendes til beboelse for een eller flere ejere. For denne del kan der kun fratrækkes prioritetsrenter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter efter ligningslovens § 15 J. Reglen i § 4, stk. 1, nr. 6- 8 tager ikke stilling til den interne fordeling af disse udgifter mellem flere ejere.

A.H Ansættelsesfrister, omgørelse, skatteforbehold, uformaliserede forhåndstilkendegivelser og princippet om lovmæssig forvaltning

De øvrige processuelle regler, der tidligere var en del af afsnit A.H i LV 1999, er overført til vejledningen "Processuelle regler på Told Skat's område".

A.H.1 Ansættelsesfrister

A.H.1.1 Ligningsfristen

Indenfor ligningsfristen

Efter SSL § 3, stk. 1, (jf. lovbekendtgørelse nr. 859 af 13. september 2000) skal skatteansættelser for fysiske personer og dødsboer foretages senest 30. juni i det andet kalenderår efter det indkomstår, som ansættelsen vedrører. SSL § 3, stk. 1 fastslår, at den kommunale skattemyndighed inden for ligningsfristen har kompetence til at foretage ansættelser, herunder af egen drift genoptage og ændre tidligere foretagne skatteansættelser.

Bestemmelsen i SSL § 3, stk. 1 er ikke en forældelsesregel, der hindrer en senere revision af ansættelsen og en eventuel ændring af denne, men hvis den kommunale skattemyndighed foretager en ændring efter fristens udløb uden bemyndigelse, foreligger der en tilblivelsesmangel i form af mangel på saglig kompetence, der vil medføre afgørelsens ugyldighed.

Efter ligningsfristen

Efter SSL § 3, stk. 2 har skatteministeren bemyndiget kommunerne til under visse betingelser at foretage skatteansættelser efter ligningsfristens udløb, jf. bekendtgørelse nr. 1176 af 22. december 1994 om den kommunale skattemyndigheds adgang til at foretage skatteansættelser efter udløbet af ligningsfristen. Bemyndigelsen gælder dog ikke i følgende tilfælde

En forhøjelse vil være af uvæsentlig betydning. En uvæsentlig forhøjelse fastsættes vejledende til en indkomstforhøjelse på under 3.000 kr. i alt for et indkomstår, bortset fra tilfælde, hvor forhøjelsen foretages i forbindelse med en genoptagelse begæret af den skattepligtige. I disse tilfælde gælder beløbsgrænsen ikke.

En forhøjelse vil vedrøre et forhold i en skatteansættelse, der tidligere er nedsat i forhold til det selvangivne. Med formuleringen "et forhold" fastslås, at der skal være tale om en nærmere sammenhæng mellem den tidligere nedsatte skatteansættelse og den senere ønskede forhøjelse, for at kravet om indhentelse af tilladelse opstår.

En ændring vil vedrøre et forhold i en skatteansættelse, hvor Ligningsrådet har truffet afgørelse om efterbetaling af skat uden egentlig ændring af selve skatteansættelsen.

I TfS 2000, 621 ØLD medførte en ikke-indhentet godkendelse fra told- og skatteregionen forud for gennemførelsen af en forhøjelse af skatteyderens skatteansættelse, ikke ugyldighed, fordi der ikke var tale om, at forhøjelsen vedrørte et forhold i skatteansættelsen, der tidligere var nedsat i forhold til det selvangivne. Den først udskrevne årsopgørelse, som blev udskrevet på grundlag af det selvangivne, var behæftet med en talmæssig skrivefejl, der på skatteyderens foranledning blev rettet. Herefter anså Landsretten årsopgørelse nr. 2 for en talmæssigt korrigeret ansættelse i overensstemmelse med det selvangivne, og årsopgørelse nr. 1 kunne derfor ikke anses for at have karakter af en selvstændig ansættelse. Landsretten fandt derfor, at der forud for udskrivning af årsopgørelse nr. 3 ikke var krav om indhentelse af forudgående godkendelse fra den lokale told- og skatteregion.

Der stilles i bekendtgørelsen krav om indhentelse af en forudgående tilladelse fra den lokale told- og skatteregion (for København og Frederiksberg kommuners vedkommende fra henholdsvis Told- og Skatteregion København og Told- og Skatteregion Frederiksberg jf. TSS-cirkulære 1999-37) for at en ansættelse kan forhøjes efter ligningsfristens udløb. Manglende overholdelse af kravet om forudgående tilladelse er en kompetenceregel, der kan påberåbes af den skattepligtige som grundlag for at erklære skatteansættelsen for ugyldig.

De statslige skattemyndigheder har i henhold til SSL § 14, stk. 4 adgang til at foretage en ansættelse, hvor dette ikke tidligere er sket, eller ved revision at ændre en ansættelse i henhold til SSL § 19, stk. 1. Ligningsfristen gælder ikke for de statslige myndigheder.

Efterfølgende underretning

Der stilles endvidere krav om efterfølgende underretning af den lokale told- og skatteregion (for København og Frederiksberg kommuners vedkommende af henholdsvis Told- og Skatteregion København og Told- og Skatteregion Frederiksberg, jf. TSS-cirkulære 1999-37) i tilfælde, hvor en skatteansættelse foretages eller ændres efter ligningsfristens udløb, og den skattepligtige er fremkommet med en indsigelse mod den varslede ændring. Denne underretning af den lokale told- og skatteregion skal foretages samtidig med, at den skattepligtige underrettes om skatteansættelsen. Kravet om efterfølgende underretning er en ordensforskrift, og manglende overholdelse af kravet kan ikke påberåbes af den skattepligtige som grundlag for at erklære skatteansættelsen for ugyldig.

Ansættelse med urette ikke foretaget

Efter bekendtgørelsens § 2 bemyndiges den kommunale skattemyndighed til at foretage en skatteansættelse efter ligningsfristens udløb, hvor ansættelsen med urette ikke er foretaget tidligere. Bestemmelsen er hidtil blevet praktiseret således, at kommunen kan foretage en ansættelse efter udløbet af ligningsfristen, når det på grund af en teknisk fejl ikke er sket tidligere.

Beføjelsen i henhold til bekendtgørelsens § 2 omfatter endvidere udelukkende ansættelser, som den kommunale skattemyndighed ikke har kunnet foretage indenfor ligningsfristen, fordi skattemyndigheden ikke har haft kendskab til, at den skattepligtige skulle ansættes til skat i kommunen. Bestemmelsen giver således ikke skattemyndigheden en generel adgang til at foretage skatteansættelser efter ligningsfristens udløb.

Ifølge TfS 1999, 656 LSR var skatteforvaltningen afskåret fra at foretage en skønsmæssig skatteansættelse for en begrænset skattepligtig for indkomståret 1993 efter ligningsfristens udløb i en situation, hvor der ikke tidligere var foretaget en skatteansættelse. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen vægt på, at der ikke forelå tekniske fejl, der var til hinder for, at skatteforvaltningen havde foretaget ansættelsen inden ligningsfristens udløb. Landsskatteretten anså herefter ansættelsen for ugyldig.

A.H.1.2 Generelt om ansættelsesfristerne i skattestyrelsesloven

Udtrykket "skatteansættelse" er anvendt som en samlebetegnelse for såvel ansættelsen af indkomst og ejerboligværdi som for den skatteberegning, der skal foretages på grundlag af sådanne ansættelser.

Skattestyrelseslovens frister for skattemyndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse fremgik tidligere primært af SSL § 35. Ansættelsesfristerne findes nu i SSL § 34 og § 35, se nedenfor afsnit A.H.2.1 og A.H.2.2.

SSL § 34 indeholder de almindelige fristregler, dvs. reglerne med de ordinære frister og betingelser for henholdsvis skattemyndighedernes forhøjelser, jf. SSL § 34, stk. 1 og 3, og borgerens begæring om genoptagelse jf. SSL § 34, stk. 2. SSL § 35 indeholder en række undtagelser fra de almindelige ansættelsesfrister i SSL § 34. Disse forlængelser af ansættelsesfristerne vedrører som udgangspunkt såvel nedsættelser som forhøjelser og gælder dermed også ansættelsesændringer på grundlag af genoptagelsesanmodninger fra skatteyderen.

Generelt er fristforlængelserne centreret om tilfælde, hvor den skattepligtige enten uforskyldt er blevet skatteansat for højt, eller myndighederne er uden skyld i en for lav skatteansættelse.

A.H.2 Ændring af skatteansættelser

A.H.2.1 Ordinær skatteansættelse

Ikrafttræden

Reglerne i den nugældende skattestyrelseslov trådte i kraft den 1. juli 1999.

Skattestyrelseslovens frister for skattemyndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse fremgik tidligere primært af SSL § 35. Ansættelsesfristerne findes i SSL § 34 og § 35. Disse regler har alene virkning for skatteansættelser, der foretages den 1. juli 1999 eller senere og vedrører indkomstår fra og med 1997.

SSL § 35 har først virkning for skatteansættelser for indkomståret 1997 og frem, således at indkomstår inden 1997 behandles efter de tidligere regler i SSL § 4 og § 35, dog undtaget reglen i den nugældende SSL § 35, stk. 1, nr. 7, der omhandler genoptagelse med henvisning til underkendende landsskatteretskendelser eller domme, der afsiges efter lovens ikrafttræden, se nærmere afsnit A.H.2.2.1.

Bestemmelsen i SSL § 35, stk. 4 gælder både inden for og uden for ansættelsesfristerne i SSL § 34. Dette indebærer, at skattemyndighederne ikke er udelukket fra at gennemføre forhøjelser eller nedsættelser, selv om et klageorgan (skatteankenævnet eller Landsskatteretten) eller Ligningsrådet har truffet afgørelse om det forhold, der nu er grundlag for at ændre. Men ændringen skal være begrundet i et af de objektive forhold, der er nævnt i SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10.

A.H.2.1.1 Indkomstår fra og med 1997

A.H.2.1.1.1 Ændring på myndighedernes initiativ

Forhøjelsesfristen (varslingsfristen) i SSL § 34, stk. 1

Efter SSL § 34, stk. 1 udløber den almindelige frist for de i bestemmelsen nærmere angivne myndigheders adgang til at varsle en skatteansættelse senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Fristen kan dog forlænges efter anmodning fra den skattepligtige, i det omfang den skattepligtige påviser, at det vil være forbundet med uforholdsmæssige vanskeligheder for denne at varetage sine interesser, jf. SSL § 34, stk. 3.

Bestemmelsen i SSL § 34, stk. 1 skal sammenholdes med SSL § 34, stk. 4, hvorefter fristen for at varsle en skatteansættelse først udløber den 1. maj i det 6. år efter indkomstårets udløb, i det omfang den påtænkte skatteansættelse angår en kontrolleret transaktion som nævnt i SKL § 3B.

Den varsling, der skal foretages inden for disse frister, er den høring af den skattepligtige, som den kommunale skattemyndighed efter SSL § 3, stk. 4 skal foretage i tilfælde, hvor myndigheden påtænker at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end selvangivet, eller påtænker at ændre den del af grundlaget for en skatteansættelse, der skal selvangives. Bestemmelsen i SSL § 3, stk. 4 gælder efter SSL § 12 A, § 14, stk. 4 og § 19, stk. 1 også for de statslige skattemyndigheder.

Varslingsfristen regnes fra udløbet af den almindelige selvangivelsesfrist den 1. maj i året efter indkomstårets udløb. Agterskrivelsen, hvori forhøjelsen varsles, skal være afsendt til den skattepligtige senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Hvis en afgørelse tilsidesættes som ugyldig på grund af en formel fejl, kan den pågældende skattemyndighed inden for fristen i SSL § 34 træffe en ny afgørelse med samme indhold under iagttagelse af den korrekte procedure. Der er ikke tale om en almindelig frist for foretagelse af partshøring, sammenlign med kap. 5 i forvaltningsloven. Skattemyndighederne kan derfor efter fristens udløb foretage sådanne ændringer af skatteansættelsen, som ligger inden for rammerne af den rettidigt varslede forhøjelse. I TfS 1999, 659 LSR blev det fastslået, at eftersom agterskrivelse nr. 1 var fremsendt rettidig (senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb) medførte anvendelsen af agterskrivelse nr. 2, der var fremsendt efter den 1. maj ikke ugyldighed, når den ikke udvider beskatningen i forhold til den første agterskrivelse.

Varslingsfristen udelukker således ikke, at en rettidig afsendt agterskrivelse om forhøjelse af et punkt i en skatteansættelse følges op af en mindre forhøjelse af det pågældende punkt end oprindelig varslet på grund af oplysninger, der ikke hidtil har foreligget for skattemyndighederne.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at en agterskrivelse ikke må afsendes, hvis ikke skattemyndigheden på afsendelsestidspunktet er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Det skal endvidere bemærkes, at en agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til, om ændringen er rigtig, se nærmere afsnit E.3.5.2 i vejledningen "Processuelle regler på Told Skat's område".

Varsles en forhøjelse af en skatteansættelse rettidigt i det 4. år efter indkomstårets udløb, dvs. i perioden 1. januar - 1. maj, har den skattepligtige (uanset de tidsmæssige begrænsninger for genoptagelse af en skatteansættelse) ret til at fremkomme med alle indsigelser mod hele den pågældende skatteansættelse.

Forhøjelse efter ansættelsesfristens udløb, jf. SSL § 34, stk. 3

Efter SSL § 34, stk. 3 kan en skattemyndighed ikke af egen drift foretage en ansættelse af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for en skatteansættelse, efter den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, medmindre der foreligger et forhold som nævnt i SSL § 35. Fristen er absolut for myndighederne, som derfor ikke af egen drift kan forlænge denne frist, men den skattepligtige kan efter anmodning få udsat fristen, hvis den pågældende kan påvise, at det vil være forbundet med uforholdsmæssige vanskeligheder for denne at varetage sine interesser i sagen inden fristens udløb.

Udsættelse kan således gives, når det må forventes, at den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde bortfald af den varslede forhøjelse, og disse oplysninger ikke kan fremskaffes før ansættelsesfristens udløb. Der skal imidlertid kun gives den nødvendige udsættelse. Afgrænsningen af, hvad der skal anses for nødvendigt, skal ses i lyset af den skattepligtiges adgang til at påklage skatteansættelsen.

I TfS 2000, 430 LSR fastslog Landsskatteretten, at der hverken i skattestyrelsesloven, bemærkningerne hertil eller cirkulæret var krav om fastsættelse af en nøjagtig frist for udsættelse. Landsskatteretten fandt derfor ikke grundlag for at anse ansættelsen for ugyldig, idet myndighederne havde foretaget den påklagede ansættelse første hverdag efter udløbet af den fastsatte frist.

En skatteansættelse anses for foretaget på tidspunktet for dateringen af den skrivelse, hvori skatteansættelsen meddeles. Udsendes der eksempelvis ikke en særskilt meddelelse om skatteansættelsen, fordi der ikke er gjort indsigelse mod agterskrivelsen, jf. SSL § 3, stk. 4, 3. pkt., anses skatteansættelsen for foretaget på tidspunktet for årsopgørelsens udskrivning (datering), jf. TfS 1997, 10 LSR. I de tilfælde, hvor meddelelse om en skatteansættelse gives i form af en årsopgørelse i stedet for en kendelse, skal årsopgørelsen derfor være udsendt inden den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, jf. TfS 1995, 781 TSS.

Hvis der er risiko for, at årsopgørelsen ikke kan nå at blive sendt ud inden den 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, skal der udsendes kendelse med henblik på at undgå overskridelse af ansættelsesfristen. Foretages ansættelsen af Lingningsrådet, fremgår ansættelsestidspunktet af rådets mødeprotokol.

Forhøjelsesfristerne efter SSL § 34 gælder i tilfælde, hvor en skatteansættelse med urette ikke er foretaget tidligere. Derimod gælder fristen i SSL § 34 ikke, hvis en ansættelse efter fristens udløb foretages i henhold til et tidligere selvangivet grundlag, jf. TfS 1998, 822 LSR.

Det er præciseret i SSL § 34, stk. 3, at bestemmelsen ikke finder anvendelse på skatteberegningen. Skatteberegningen skal, hvis beregningen foretages efter fristens udløb, foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget.

Ansættelsesfristen efter SSL § 34, stk. 3 gælder ikke i det omfang, der i anden lovgivning er fastsat særlige regler om efterbeskatning f.eks. i etableringskontoloven og KSL § 48 E, jf. TfS 1999, 426 VLD, hvor der udtrykkeligt er taget stilling til, at efterbeskatningsreglerne i etableringskontoloven går forud for skattestyrelseslovens fristregler.

Kontrollerede transaktioner, jf. SSL § 34, stk. 4

Efter SSL § 34, stk. 4 udløber fristerne efter SSL § 34, stk. 1 og 3 først i det 6. år efter indkomstårets udløb i det omfang, skatteansættelsen angår en kontrolleret transaktion som nævnt i SKL § 3 B, dvs. kontrollerede transaktioner på tværs af landegrænserne.

Forskudt regnskabsår, jf. SSL § 34, stk. 5

Anvender den skattepligtige et regnskabsår, der ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes ansættelsesfristerne fra udløbet af det indkomstår, der træder i stedet for regnskabsåret, jf. SSL § 34, stk. 5.

A.H.2.1.1.2 Ændring efter anmodning

Den skattepligtige har ret til ordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis anmodningen om genoptagelse fremsættes senest 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. SSL § 34, stk. 2. Det er tilstrækkeligt for at overholde 3-års fristen, at begæringen er fremsat inden fristens udløb, mens det er uden betydning, hvornår en eventuel ansættelsesændring finder sted.

Betingelser for ordinær genoptagelse

Der gælder ingen særlige formkrav til en anmodning om ordinær genoptagelse, hvorfor anmodningen i princippet kan fremsættes mundtligt. Anmodningen må dog suppleres med et skriftligt grundlag, der sandsynliggør, at ansættelsen kan anses for forkert. Helt ubegrundede anmodninger om genoptagelse kan afvises.

Den skattepligtige har ikke et ubetinget krav på genoptagelse, således at realitetsbehandling altid skal finde sted. Dette forhold følger af selvangivelsespligten, der indebærer, at den skattepligtige selv har et ansvar for, at grundlaget for skatteansættelsen er rigtigt. Dette ansvar afspejles således i bestemmelsen, idet der alene foreligger en betinget ret til genoptagelse. Det er herefter en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger nye oplysninger, der kan være af såvel faktisk som retlig karakter, og som kan medføre en ændret skatteansættelse. Den skattepligtige skal dokumentere eller sandsynliggøre, at den tidligere skatteansættelse har været forkert, fordi den hviler på forkerte eller nu ændrede faktiske oplysninger eller væsentlige nye retlige forhold. Oplysningen skal vedrøre de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger, jf. SKL § 1.

Den skattepligtige har et egentligt retskrav på genoptagelse, såfremt de nye oplysninger skaber en vis sandsynlighed for, at sagen ville få et andet udfald, hvis oplysningerne havde foreligget ved myndighedens oprindelige stillingtagen til sagen. Skattemyndighederne skal i formel henseende vurdere, om disse kan medføre en ændret skatteansættelse. Hvis skatteansættelsen uanset de nye oplysninger fortsat må anses for korrekt, kan en genoptagelsesanmodning afslås. En tilladelse til ordinær genoptagelse behøver ikke at resultere i en ændret skatteansættelse. I praksis vil en genoptagelse kun ske, hvis den tidligere ansættelse efter en konkret vurdering må anses for ugyldigt foretaget, eller hvis en materielretlig (ligningsmæssig) vurdering fører til, at ansættelsen bør ændres. Dette var ikke tilfældet i TfS 1996, 714 ØLD, TfS 1996, 655 ØLD, TfS 1997, 610 VLD, TfS 1998, 528 ØLD og TfS 1999, 573 ØLD.

Ændret valg af selvangivelsesoplysninger

Genoptagelsesfristen efter SSL § 34, stk. 2, gælder kun de pligtmæssige selvangivelsesoplysninger efter SKL § 1.

Fristen for ændring af oplysninger i selvangivelsen om valg mellem flere muligheder, f.eks. valg vedrørende virksomhedsordningen, jf. VSL § 2, stk. 2, eller valg af afskrivningsprocent, er reguleret i de enkelte særlove (lex specialis), hvori adgangen til disse særlige valgmuligheder er givet, jf. herved TfS 1999, 219 LSR. Her var fristen for omvalg i virksomhedsskatteloven overskredet, hvorfor genoptagelse ikke kunne tillades.

Hvis betingelserne for omvalg er opfyldt, vil tilladelse til genoptagelse være en ren konsekvens heraf. Se endvidere Skatteministeriets kommentar i TfS 1997, 545 DEP.

Det kan tilføjes, at en efterfølgende ændring af ned- og afskrivninger, som ønskes foretaget uden særskilt hjemmel i afskrivningsloven eller andre særlove, skal behandles efter den almindelige regel om genoptagelse i SSL § 34, stk. 2.

Tilbagefordeling af indkomst m.v.

Endvidere bemærkes, at tilladelse til ordinær genoptagelse vil være en ren konsekvens i de tilfælde, hvor betingelserne for at tillade tilbagefordeling af indkomster samt renteindtægter og renteudgifter er opfyldt, jf. nærmere herom afsnit A.B.1.1 og A.D.1.2.

Klagemyndighedernes genoptagelse af egne afgørelser

Genoptagelse af skatteankenævnenes og Landsskatterettens egne tidligere afgørelser er fortsat reguleret i SSL §§ 22 og 29. Kompetencen ligger i disse tilfælde hos henholdsvis skatteankenævnene og Landsskatteretten, bortset fra tilfælde, hvor en anmodning om genoptagelse er begrundet i omstændigheder som anført i SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10. I de sidstnævnte tilfælde fremgår det af lovbemærkningerne til SSL § 35, stk. 4, at genoptagelseskompetencen som en afledet virkning af nævnte bestemmelse alternativt ligger hos den skatteansættende myndighed.

Kompetence, den skatteansættende myndighed

Det er den skattemyndighed, der har foretaget skatteansættelsen, der afgør, om en genoptagelsesanmodning skal imødekommes, jf. SSL § 35, stk. 1, nr. 1-8 og nr. 10.

Det er som udgangspunkt told- og skatteregionen, der har kompetence til at træffe afgørelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 9, medmindre der foreligger en situation, hvor 1. instansen har taget stilling til anmodningen, selvom en anden skattemyndighed tidligere har truffet afgørelse om punktet, jf. SSL § 35, stk. 4. Det bemærkes herved, at bestemmelsen i SSL § 35, stk. 4 finder anvendelse på ansættelsesændringer efter SSL § 35, der foretages såvel inden for som uden for ansættelsesfristen i SSL § 34.

Fører en genoptagelsessag til beslutning om ændring af skatteansættelsen, følges proceduren i SSL § 3, stk. 4. Der skal udsendes agterskrivelse, medmindre den skattepligtiges ændringsbegæring imødekommes fuldt ud, jf. SSL § 3, stk. 5. Se nærmere afsnit E.3.5.2 i vejledningen "Processuelle regler på Told Skat's område".

Kompetence, selskabsligning

Det er forudsat i forarbejderne til SSL § 34, stk. 2, at kompetencen til at afgøre om en genoptagelsesanmodning skal imødekommes tilkommer den skattemyndighed, der i øvrigt skal foretage skatteansættelsen i første instans. En genoptagelsesanmodning efter SSL § 34, stk. 2, skal således indgives til den skatteansættende myndighed. Dette gælder også i tilfælde, hvor den kommunale skatteforvaltning inden den 1. juli 1998 har foretaget ligningen af en juridisk person, bortset fra et dødsbo, forudsat den samme kommunale ligningsmyndighed efter den 1. juli 1998 fortsat foretager ligningen af den pågældende juridiske person i henhold til kontrakt med staten. For så vidt angår myndighedskompetencen til genoptagelse i tilfælde, hvor ligningen foretages af en anden myndighed end den kommune, der var ligningskommune inden den 1. juli 1998, henvises nærmere til TSS-cirkulære 1998-34.

Klage ved afslag på genoptagelse

Hvis en skatteansættende myndighed giver afslag på en anmodning om ordinær genoptagelse, påklages afgørelsen på samme måde som en skatteansættelse. Det vil sige til skatteankenævn og/eller Landsskatteretten.

Hvis en klagemyndighed giver tilladelse til genoptagelse, skal genoptagelsen effektueres hos den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen, jf. dog særreglen om skatteankenævn i SSL § 21 A. Såfremt sagen genoptages, følger en eventuel klage over ansættelsen den sædvanlige klageinstansfølge efter SSL kap. 3. Se nærmere herom afsnit H i vejledningen "Processuelle regler på Told Skat's område".

A.H.2.1.2 Indkomstår før 1997

Hvis en anmodning om genoptagelse for indkomstår før 1997 indgives inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, er forholdet fortsat reguleret af den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 1. Der henvises herom til LV 1998, afsnit A.H.2.1.

A.H.2.2 Ekstraordinær skatteansættelse, jf. SSL § 35

A.H.2.2.1 Indkomstår fra og med 1997

Generelt om SSL § 35

Efter SSL § 35 gøres der en række undtagelser fra de almindelige ansættelsesfrister efter SSL § 34. Herom benyttes betegnelsen "ekstraordinær skatteansættelse".

Bestemmelsen i SSL § 35 indeholder en række objektiverede undtagelser til de almindelige ansættelsesfrister i SSL § 34.

Efter SSL § 35, stk. 1 "kan en skatteansættelse foretages eller ændres såvel efter anmodning fra den skattepligtige som efter skattemyndighedernes bestemmelse" i nærmere angivne tilfælde.

Disse forlængelser af de almindelige ansættelsesfrister vedrører såvel nedsættelser som forhøjelser, og dermed såvel skatteansættelser på grundlag af genoptagelsesanmodninger fra skattepligtige som skatteansættelser foretaget på skattemyndighedernes initiativ. Men i praksis vil alene kriterierne i SSL § 35, stk. 1, nr. 1-5 og 10 være fælles for skattepligtige og skattemyndighederne, idet kriteriet efter SSL § 35, stk. 1, nr. 6 er formet for at undgå for lave skatteansættelser, kriteriet efter SSL § 35, stk. 1, nr. 8 er formet under hensyn til det statslige tilsyn med kommunerne, og kriterierne efter SSL § 35, stk. 1, nr. 7 og 9 er formet for at undgå for høje skatteansættelser.

Afgørelsen af, om betingelserne for at foretage en ekstraordinær skatteansættelse er til stede, træffes af den skatteansættende myndighed, og en afgørelse herom påklages administrativt på samme måde som en klage over skatteansættelsen bortset fra SSL § 35, stk. 1, nr. 9. Se nærmere afsnit H i vejledningen "Processuelle regler på Told Skat's område".

Opregningen i SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10 er udtømmende, hvilket betyder, at der ikke som tidligere er mulighed for ekstraordinær genoptagelse under hensyntagen til individuelle, særlige hensyn, som ikke falder ind under genoptagelsesmulighederne i SSL § 35, stk. 1.

Undtagelserne i SSL § 35 er generelt begrænset dels af reglerne i SSL § 35, stk. 2 og 3, og dels ved at der ikke bør foretages en ansættelsesændring, hvis det afledte skattekrav eller tilbagesøgningskrav er forældet efter 5-års fristen i lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer (1908-loven). Sidstnævnte begrænsning gælder ikke genoptagelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 7 og 8.

Hvis betingelserne i SSL § 35 for at ændre et forhold i ansættelserne efter udløbet af fristerne i SSL § 34 er opfyldt, er der ikke hjemmel til at ændre andre forhold i ansættelsen, medmindre der er tale om direkte følgevirkninger af den begærede ændring.

SSL § 35, stk. 1, nr. 1

Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 1 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for skatteansættelsen".

Dette er en generel adgang for såvel skattepligtige som skattemyndighederne til en ekstraordinær skatteansættelse, hvis ansættelsen skyldes, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for skatteansættelsen. Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at det forhold, der skal reguleres, tidligere har indgået i skatteansættelsen. Ændringen kan såvel være foranlediget af privatretlige som offentligretlige forhold, f.eks. en dom eller en voldgiftsafgørelse, hvorved retsvirkningerne af en aftale fastlægges, eller en administrativ afgørelse om regulering af en ydelse eller om en efterfølgende dispensation eller bevilling.

Som eksempler på bestemmelsens anvendelsesområde kan nævnes tilfælde

Hvor det efterfølgende konstateres, at en indkomst er udbetalt med urette og som senere er pålagt tilbagebetalt, f.eks. studiestøtte eller dagpenge.

Hvor en erstatningssum eller renter heraf efterfølgende tillades tilbagefordelt skattemæssigt på de indkomstår, som erstatningen eller renterne vedrører.

Hvor en afgift til det offentlige, for hvilke der er fradragsret, først efterfølgende fastsættes endeligt, med deraf følgende regulering af fradraget i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, f.eks. realrenteafgift, moms eller told.

Hvor indholdet af en privatretlig disposition først efterfølgende afklares endeligt, f.eks. ved dom eller voldgift, jf. f.eks. UfR 1993, 696 HRD (Løgstør Hotel og Kursuscenter).

Hvor der gives tilladelse til omgørelse, jf. SSL § 37 C.

Hvor et skatteforbehold bliver aktuelt, jf. SSL § 37 B.

Hvor der er foretaget en ændring af en ejendomsvurdering

SSL § 35, stk. 1, nr. 2

Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 2 kan en skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen skyldes en ændret bedømmelse af grundlaget for en skatteansættelse eller et fremførselsberettiget underskud for indkomstår, der ligger uden for fristerne efter SSL § 34, og skatteansættelsen foretages inden for fristerne efter SSL § 34 og ikke beror på et skøn".

Bestemmelsen er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i SSL § 35, stk. 3, hvor skattemyndighederne, hvis der var konstateret ændringer i grundlaget for en skatteansættelse ved ansættelsen for et senere indkomstår kunne lægge disse ændringer til grund, i det omfang ansættelsen ikke beroede på et skøn. Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 2, er denne bestemmelse til dels videreført, idet det nu udtrykkeligt er anført, at bestemmelsen også finder anvendelse på opgørelsen af fremførselsberettigede underskud.

Bestemmelsen finder kun anvendelse på forhold, der ikke er dækket af SSL § 35, stk. 1, nr. 1.

Bestemmelsen kan ikke anvendes, hvis den sene ændring skyldes skattemyndighedernes forhold. Bestemmelsens anvendelsesområde vil typisk være en ændret bedømmelse af et afskrivningsgrundlag, grundlaget for opgørelse af en salgsavance eller grundlaget for opgørelsen af et underskud, der er fremført til fradrag vedrørende efterfølgende indkomstår.

SSL § 35, stk. 1, nr. 3

Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 3 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af den skattepligtige vedrørende et andet indkomstår".

Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 3 kan der generelt foretages konsekvensændringer af skatteansættelser af den skattepligtige vedrørende andre indkomstår. Den skatteansættelse, der begrunder konsekvensændringen, kan ligge såvel uden for som inden for de almindelige ansættelsesfrister efter SSL § 34. Bestemmelsen kan f.eks. anvendes i tilfældet, hvor skattemyndighederne inden for de almindelige ansættelsesfrister forhøjer en skatteansættelse med den virkning, at en skatteansættelse for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal nedsættes, eller at den skattepligtige uden for de almindelige frister begærer en skatteansættelse nedsat med den virkning, at skatteansættelsen for indkomstår, der ligger uden for de almindelige ansættelsesfrister, skal forhøjes, f.eks. spørgsmålet om hvilket indkomstår en renteudgift skal henføres til.

Bestemmelsen kan som udgangspunkt også anvendes i tilfælde, hvor skattemyndighederne har tabt en sag om, i hvilket år en skattepligtig indkomst skal beskattes, således at indkomsten vil kunne henføres til beskatning i et andet indkomstår, selvom det ligger uden for fristerne efter SSL § 34.

SSL § 35, stk. 1, nr. 4

Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 4 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af en skatteansættelse af en ægtefælle, hvormed den skattepligtige var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. § 4 i kildeskatteloven, vedrørende samme eller et andet indkomstår".

Bestemmelsen har baggrund i reglerne om en fælles skatteberegning for samlevende ægtefæller, jf. PSL § 7. Bestemmelsen vil også kunne anvendes på spørgsmål om anvendelse af reglerne om beskatning af ægtefæller, der sammen driver en virksomhed, jf. KSL § 25 A. Bestemmelsen kan ikke anvendes på privatretlige dispositioner mellem samlevende ægtefæller, når dispositionen ikke er særligt skatteretligt reguleret.

SSL § 35, stk. 1, nr. 5

Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 5 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af en udenlandsk skattemyndigheds ændring vedrørende en kontrolleret transaktion, jf. SKL § 3 B, således at priser og vilkår vedrørende den kontrollerede transaktion bliver i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter".

Bestemmelsen skal sammenholdes med SSL § 34, stk. 4, hvorefter den almindelige ansættelsesfrist for myndighederne er forlænget fra 3 til 6 år. Efter bestemmelsen kan skattepligtige - uafhængigt af de almindelige ansættelsesfrister - få nedsat den skattepligtiges danske indkomst som følge af en udenlandsk skattemyndigheds transfer pricing regulering vedrørende en kontrolleret transaktion. Skatteansættelsen nedsættes dog kun i det omfang de danske skattemyngidheder er enige med de udenlandske skattemyndigheder i, at den foretagne forhøjelse er i overensstemmelse med armslængde-princippet.

Bestemmelsen finder også anvendelse, såfremt en udenlandsk skattemyndighed undtagelsesvis har nedsat den skattepligtige indkomst, således at de kontrollerede transaktioner bliver på arms længde vilkår. En dansk skattemyndighed har således - i det omfang skattemyndigheden er enig med den udenlandske skattemyndighed - også efter udløbet af ansættelsesfristerne efter SSL § 34, stk. 4 mulighed for at foretage en tilsvarende transfer pricing forhøjelse i Danmark, således at "dobbelt" ikke-beskatning undgås.

SSL § 35, stk. 1, nr. 6

Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 6 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en skatteansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag". Bestemmelsen svarer til den hidtil gældende SSL § 35, stk. 4, men indebærer som følge af SSL § 35, stk. 3 en kortere frist for myndighederne til at varsle ændringen.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter ikke, at der er begået et strafbart forhold, men der skal være udvist mere end almindelig uagtsomhed af den skattepligtige eller dennes repræsentant, typisk i forbindelse med opfyldelse af selvangivelsespligten. Praksis om materielle forhold efter den tidligere bestemmelse i SSL § 35, stk. 4 har betydning for den gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 6. Se nærmere afsnit A.H.2.2.2.

SSL § 35, stk. 1, nr. 7

SSL § 35, stk. 1, nr. 7 gælder for underkendende afgørelser truffet fra og med den 1. juli 1999, og også for indkomstår inden 1997, dog betinget af, at eventuelle afledede konsekvensændringer af skatteansættelser af den skattepligtige eller dennes ægtefælle for samme eller andre indkomstår gennemføres, jf. § 7, stk. 5 i lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love.

Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 7 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelse er en følge af, at hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en Landsskatteretskendelse eller ved en dom. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis". Efter bestemmelsen har alle skattepligtige, der er blevet skatteansat under anvendelse af en praksis, der er endeligt tilsidesat af Landsskatteretten eller af domstolene, et direkte krav på at få rettet deres skatteansættelse og ikke som tidligere kun i tilfælde, hvor Told- og Skattestyrelsen har udsendt et genoptagelsescirkulære.

Bortset fra indkomstår, hvor anmodningen om genoptagelse er indgivet inden udløbet af 3-års fristen i SSL § 34, stk. 2, skal de almindelige betingelser for ekstraordinær skatteansættelse efter SSL § 35, stk. 2 og 3 dog være opfyldt, jf. nærmere herom nedenfor, hvor også kompetencereglen i SSL § 35, stk. 4 omtales. Bestemmelsen anvendes kun til gunst for den skattepligtige, i hvis sag fejlen er begået. Bestemmelsen anvendes ikke, hvis en ændring samlet set vil være til skade for den pågældende skattepligtige. Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at en administrativ praksis vedrørende skatteansættelser er underkendt. Administrativ praksis vedrørende skatteansættelser offentliggøres normalt i den årlige ligningsvejledning. Bestemmelsen kan ikke anvendes på underkendelse af afgørelser, der ikke hviler på en administrativ praksis.

Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at praksis er endeligt underkendt ved en landsskatteretskendelse eller ved en dom. Heri ligger, at landsskatteretskendelsen ikke er indbragt for domstolene ved udløbet af fristerne i SSL §§ 31 og 32 for indbringelse af landsskatteretskendelser for domstolene, eller at dommen ikke er anket ved ankefristens udløb.

Det antages, at bestemmelsen ikke kun finder anvendelse på endeligt underkendende landsskatteretskendelser eller domme, men også på retsforlig i domstolssager, der indebærer en accept fra Skatteministeriet af, at hidtidig praksis er forkert.

Efter bestemmelsen kan genoptagelse som følge af en underkendt praksis ikke kun foretages inden for den almindelige 3-årige ansættelsesfrist, men efter den skattepligtiges valg enten tilbage fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, eller fra og med det indkomstår, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet 5 år forud for underkendelsen af praksis. Foreligger der f.eks. en endelig underkendelse af en praksis 4½ år efter udløbet af det indkomstår, der har været til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelsen af praksis, vil genoptagelse kunne foretages også for det indkomstår, der ligger forud herfor. Ved fastlæggelsen af hvilke indkomstår, der kan genoptages, skal udgangspunktet tages i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. En efterfølgende endeligt underkendende kendelse eller dom kan ikke lægges til grund, selv om den vedrører indkomstår, der ligger længere tilbage i tid end i den første underkendende afgørelse.

Udsendelse af genoptagelsescirkulære

Som følge af denne bestemmelse er der etableret en ordning, hvorefter Told- og Skattestyrelsen løbende gennemgår Landsskatteretskendelser og skattedomme med henblik på at konstatere, om en ligningsmæssig praksis derved er underkendt endeligt. Hvis dette konstateres, offentliggør Told- og Skattestyrelsen en meddelelse herom i form af et genoptagelsescirkulære, der indeholder en beskrivelse af afgørelsen og en angivelse af, hvilke indkomstår der var til prøvelse i den første endeligt underkendende kendelse eller dom. I cirkulæret vil der indgå en beskrivelse af, hvilken ny retsstilstand kendelsen eller dommen medfører. Disse cirkulærer kan såvel skattepligtige som skattemyndigheder lægge til grund for en vurdering af, om der er grundlag for at gennemføre en ekstraordinær genoptagelse, der er begrundet med at praksis er underkendt. Er den skatteansættende myndighed bekendt med, at en skatteansættelse er foretaget under anvendelse af en praksis, der er underkendt, skal myndigheden af egen drift søge ansættelsen ændret.

Tilfælde, hvor genoptagelsescirkulære ikke er udsendt

Skattemyndighederne vil ikke være bundet til kun at følge et genoptagelsescirkulærer fra Told- og Skattestyrelsen. Skattemyndighederne vil således kunne imødekomme en anmodning om ekstraordinære skatteansættelser, der er begrundet med underkendt praksis, selvom Told- og Skattestyrelsen ikke har udsendt cirkulære herom. Men i tilfælde, hvor en kommunal skattemyndighed påtænker at foretage en skatteansættelse begrundet i underkendt praksis, selvom Told- og Skattestyrelsen ikke har udsendt cirkulære herom, skal den kommunale skattemyndighed orientere (advisere) den lokale told- og skatteregion herom, før skatteansættelsen foretages. Denne orientering har ikke opsættende virkning for kommunens afgørelse af skatteansættelsen, men orienteringen giver told- og skatteregionen mulighed for inden for fristerne i SSL § 34 at gribe ind som revisionsmyndighed, jf. SSL §§ 14 og 19, hvis regionen mener, at der klart ikke er hjemmel til at imødekomme genoptagelsesanmodningen. For indkomstår fra og med 1997 vil regionen kunne foretage tilsvarende indgreb, selv om fristerne i SSL § 34 er overskredet, jf. SSL § 35, stk. 1, nr. 8.

Anvendelsesområdet for SSL § 35, stk. 1, nr. 7 er begrænset af bestemmelserne i SSL § 35, stk. 2 og 3, ligesom kompetencereglen i stk. 4 finder anvendelse.

SSL § 35, stk. 1, nr. 8

Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 8 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen består i, at de statslige skattemyndigheder har udnyttet deres revisionskompetence efter SSL § 14 eller § 19 til at ændre en skatteansættelse foretaget af en lokal skattemyndighed jf. kapitel 1".

Udtrykket "de statslige skattemyndigheder" omfatter Told- og Skattestyrelsen/told- og skatteregionerne samt Ligningsrådet.

Efter bestemmelsen udstrækkes revisionskompetencen efter SSL § 14 og § 15, som den hidtil er praktiseret, udover de

almindelige 3-årige ansættelsesfrister efter SSL § 34. Revisionskompetencen omfatter skatteansættelse af såvel fysiske som juridiske personer. SSL § 35, stk. 1, nr. 8 kan kun anvendes under overholdelse af betingelserne i SSL § 35, stk. 2 og 3, hvilket bl.a. indebærer, at bestemmelsen kun kan anvendes inden for en kort tid efter, at den urigtige skatteansættelse er foretaget.

Til grund for bestemmelsens anvendelse skal lægges den antagelse, at de statslige skattemyndigheder altid bliver gjort bekendt med en skatteansættelses foretagelse samtidig med den skattepligtige. Ligningsrådets praksis for udnyttelse af sin revisionskompetence over for skatteankenævn er, at rådet kun ændrer en skatteankenævnskendelse, hvis kendelsen er urigtig og rækker ud over den konkrete sag eller har stor provenumæssig betydning. Med bestemmelsen sikres, at de statslige skattemyndigheder også kan anvende revisionskompetencen over for ekstraordinære skatteansættelser foretaget af en kommunal skattemyndighed eller over for en skatteankenævnskendelse.

SSL § 35, stk. 1, nr. 9

Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 9 kan en ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteministeren tillader, at skatteansættelsen ændres som følge af fejl begået af en skatteansættende myndighed".

Bestemmelsens anvendelsesområde er som udgangspunkt tilfælde, hvor en skatteansættende myndighed har begået en ansvarspådragende fejl. Bestemmelsen skal således ses som et alternativ til et erstatningssøgsmål ved domstolene. Bestemmelsen kan kun anvendes, hvor den begåede fejl har resulteret i en materielt urigtig ansættelse. Bestemmelsen bør kun anvendes til gunst for den skattepligtige, i hvis sag fejlen er begået. Bestemmelsen bør ikke anvendes til skade for den pågældende skattepligtige.

Kompetencen til at træffe afgørelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 9 ligger hos de lokale told- og skatteregioner, henholdsvis Københavns og Frederiksberg kommuner, jf. bekendtgørelse nr. 1107 af 13´ december 2000 om sagsudlægning ( sagsudlægningsbekendtgørelsen), § 2, stk. 1 og stk. 2, og med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen. Er der tale om fejl begået af Told- og Skattestyrelsen eller Ligningsrådet som skatteansættende myndighed ligger kompetencen dog hos Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 11, stk. 1, nr. 12. Se nærmere afsnit H i vejledningen "Processuelle regler på Told Skat's område".

Praksis efter den tidligere SSL § 4, stk. 2 har direkte betydning for den gældende bestemmelse i SSL § 35, stk. 1, nr. 9 i de tilfælde, hvor tilladelse til genoptagelse efter den tidligere SSL § 4, stk. 2 var begrundet i myndighedsfejl. Der henvises herom til afsnit A.H.2.2.2.1.

SSL § 35, stk. 1, nr. 10

Efter SSL § 35, stk. 1, nr. 10 kan ekstraordinær skatteansættelse foretages "i det omfang skatteansættelsen er en følge af, at overdragelsessummen for et aktiv er ansat efter EBL § 4, stk. 6 eller AL § 45, stk. 3, og denne ansættelse har resulteret i en skatteansættelse af en anden skattepligtig for samme eller for et andet indkomstår".

Reglen omhandler rene konsekvensændringer af ansættelsen for køber/sælger eller øvrige parter i en overdragelsesaftale, når en købers eller en sælgers afskrivningsgrundlag eller anskaffelsessum ændres i medfør af EBL § 4 eller AL § 45.

Sådanne konsekvensændringer kan gennemføres efter udløbet af den almindelige 3-årige ansættelsesfrist i SSL § 34, forudsat at den primære korrektion er sket inden udløbet af fristerne i SSL § 34.

Konseksvensændringerne skal ske inden for den i SSL § 35, stk. 3 angivne frist.

Derimod stilles der ikke krav om, at den ekstraordinære skatteansættelse skal indebære en indkomstændring på mindst 5.000 kr., jf. SSL § 35, stk. 2, fordi det normalt ikke er muligt med det samme at opgøre den indkomstændring, som korrektionen af overdragelsessummen vil medføre for erhververen af aktivet.

Bestemmelsen har virkning for overdragelser, der foretages 1. januar 2000 eller senere.

Beløbsgrænse, jf. SSL § 35, stk. 2

Efter SSL § 35, stk. 2 kan en ekstraordinær skatteansættelse kun foretages, hvis den indebærer en brutto-indkomstændring på mindst 5.000 kr. pr. år.

Ved en bruttoændring forstås en indkomstændring før fradrag. Herved stilles det som en generel betingelse for at foretage en ekstraordinær skatteansættelse, at ændringen for det enkelte indkomstår indebærer en bruttoforhøjelse eller bruttonedsættelse på mindst 5.000 kr. af en indkomst, der skal indgå i grundlaget for skatteansættelsen. Der skal blot være grundlag for at forhøje eller nedsætte en eller flere indkomst- eller fradragskomponenter med 5.000 kr.

Beløbsgrænsen omfatter ikke ansættelser efter ejendomsværdiskatteloven.

Reaktionsfrist, jf. SSL § 35, stk. 3

Det er en generel betingelse for anvendelse af undtagelsesreglerne i SSL § 35, stk. 1, at der reageres inden for en vis tid. Efter SSL § 35, stk. 3 kan en ansættelse kun foretages, hvis den varsles af myndighederne eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige inden rimelig tid efter, at den skatteansættende myndighed, henholdsvis den skattepligtige, er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i SSL § 34. Efter bestemmelsen begrænses adgangen til ekstraordinær skatteansættelse derved, at den skatteansættende myndighed, respektive den skattepligtige, skal reagere inden for rimelig tid efter, at den pågældende er blevet opmærksom på det forhold, der begrunder fristforlængelsen. Hvad der er rimelig tid beror på en konkret bedømmelse af det enkelte forhold, hvorunder såvel sagens karakter, f.eks. om der er tale om en sag, hvor der eventuelt vil blive gjort strafansvar gældende, som den skattepligtiges personlige forhold, f.eks. sygdom, indgår, men normalt må der skulle reageres inden for 6 måneder.

I tilfælde, hvor Told- og Skattestyrelsen har udsendt en meddelelse om at en praksis er underkendt, jf. omtalen ovenfor af SSL § 35, stk. 1, nr. 7, må den skattepligtige normalt anses senest at være kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære skatteansættelse, i forbindelse med meddelelsens udsendelse. Efter SSL § 35, stk. 3, 2. pkt. skal den afledte skatteberegning foretages inden rimelig tid efter, at ansættelsen er foretaget.

Særlig kompetenceregel, jf. SSL § 35, stk. 4

Det fremgår af SSL § 35, stk. 4, at "et punkt i en skatteansættelse kan ændres af de grunde, der er nævnt i stk. 1, af en skatteansættende myndighed, selv om skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tidligere har truffet afgørelse om punktet".

Herefter er de skatteansættende myndigheder ikke udelukket fra at gennemføre forhøjelser eller nedsættelser inden for eller uden for ansættelsesfristerne efter SSL § 34, selv om et klageorgan eller Ligningsrådet har truffet afgørelse om det forhold, der nu er grundlag for at ændre efter bestemmelserne i SSL § 35, stk. 1, nr. 1-10. Formålet med bestemmelsen er at undgå, at skatteankenævn, Landsskatteretten eller Ligningsrådet belastes af genoptagelsesanmodninger fra skattepligtige eller skattemyndigheder begrundet med objektive forhold som dem, der efter SSL § 35, stk. 1 begrunder ekstraordinær skatteansættelse.

Bestemmelsen kan kun anvendes, hvis der foreligger nye oplysninger i forhold til de oplysninger, der har ligget til grund for klageorganets eller Ligningsrådets afgørelse, og disse nye oplysninger opfylder et af kriterierne efter SSL § 35, stk. 1 for ekstraordinær skatteansættelse.

A.H.2.2.2 Indkomstår fra og med 1990 til og med 1996

A.H.2.2.2.1 Genoptagelse efter anmodning

For indkomstår fra 1990 til 1996 er anmodninger om genoptagelse indgivet mere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår reguleret af den ophævede, men fortsat gældende, bestemmelse i § 4, stk. 2, jf. stk. 3 i den tidligere skattestyrelseslov.

Undtaget herfra er dog anmodninger om genoptagelse med henvisning til en underkendende Landsskatteretskendelse eller dom, der er afsagt fra og med den. 1. juli 1999. I sådanne tilfælde finder reglen i SSL § 35, stk. 1, nr. 7 anvendelse, jf. nærmere afsnit A.H.2.2.1.

Kompetence

Efter den tidligere SSL § 4, stk. 2 har den kommunale ligningsmyndighed ikke kompetence til at tillade genoptagelse af egne tidligere ansættelser, hvis anmodning herom indgives senere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Denne kompetence er tillagt skatteministeren, der er bemyndiget til at tillade genoptagelse efter udløbet af 3-årsfristen i den tidligere SSL § 4, stk. 1, når forholdene i særlig grad taler derfor (ekstraordinær genoptagelse).

Ifølge sagsudlægningsbekendtgørelsen er det told- og skatteregionerne (for København og Frederiksberg kommuner den pågældende skatteforvaltning), der skal træffe afgørelse om ekstraordinær genoptagelse som 1. instans, med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

Er der derimod tale om ansættelser, der tidligere har været behandlet og afgjort af skatteankenævnet eller Landsskatteretten, skal anmodning om genoptagelse indgives til skatteankenævnet eller Landsskatteretten, jf. SSL §§ 22 og 29.

Tilsvarende skal en anmodning om genoptagelse af en ansættelse foretaget af en told- og skatteregion, Told- og Skattestyrelsen eller Ligningsrådet indgives til den myndighed, der har foretaget ansættelsen, idet sådanne anmodninger ikke er omfattet af den tidligere SSL § 4, stk. 2.

Klage over regionens afgørelse om afslag på genoptagelse af regionens tidligere ansættelse skal indgives til Landsskatteretten inden for 3-års fristen, hvorimod det er Told- og Skattestyrelsen, der har kompetencen efter udløbet af 3-års fristen.

Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse

En anmodning om ekstraordinær genoptagelse i henhold til den tidligere SSL § 4, stk. 2 skal fremsættes skriftligt og indeholde oplysninger, som for det første kan begrunde en ændret skatteansættelse, og skal for det andet angive sådanne særlige forhold, at en ekstraordinær genoptagelse er berettiget.

Anmodningen skal være fremsat uden ugrundet ophold (vejledende 3 måneder), efter at den skattepligtige er blevet opmærksom på de nye oplysninger, der berettiger til en ekstraordinær genoptagelse. Det forhold, som begrunder ekstraordinær genoptagelse, skal være klart dokumenteret af den skattepligtige. Når en anmodning om ekstraordinær genoptagelse imødekommes, gælder tilladelsen ikke hele ansættelsen, men kun det eller de punkter, der er omfattet af tilladelsen.

Ekstraordinær genoptagelse forudsætter, at ansættelsesændringen er af en vis størrelse (vejledende minimum 3.000 kr. pr. år). En anmodning om ekstraordinær genoptagelse, der er imødekommet, kan ikke tilbagekaldes.

Der er formelt ingen grænser for hvor gamle indkomstår, der kan genoptages. Den tidligere SSL § 4, stk. 2 omfatter dog ikke indkomstår før 1990.

Ekstraordinær genoptagelse kan ikke foretages, hvis skatteyderens krav på tilbagesøgning af den for meget betalte skat er forældet, jf. TfS 2000, 744 HRD. Højesteret lagde til grund, at skatteydernes eventuelle tilbagebetalingskrav var forældede efter 1908-loven, idet skatteyderne ikke havde været i utilregnelig uvidenhed om deres krav. Se nærmere afsnit N.4 om forældelse i vejledningen "Processuelle regler på Told Skat's område".

Efterfølgende ændringer i oprindelig erhvervelse eller forpligtelse

De særlige forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, kan eksempelvis være tilfælde, hvor en skatteyder er blevet beskattet af en indtægt, der efterfølgende er reguleret således, at den skattepligtige indkomst bliver mindre end forudsat ved skatteansættelsen. Dette kan f.eks. være tilfældet ved tilbagebetaling af dagpenge eller lignende, der tidligere er blevet beskattet, eller i tilfælde, hvor en sælger af et tømt selskab, der tidligere er blevet avance- eller udlodningsbeskattet, efterfølgende bliver erstatningspligtig for den tabte skat, jf. f.eks. TSS-cirkulære 1997-19. Tilsvarende gælder tilfælde, hvor en udgift er fratrukket ved skatteansættelsen, og det efterfølgende viser sig, at udgiften er større end først antaget.

Reglen omfatter endvidere genoptagelse som følge af, at et vilkår om et skatteforbehold i en privatretlig aftale, der ligger til grund for en skatteansættelse, bliver aktuelt, f.eks. efter afslutningen af en administrativ klagesag, hvor skatteyderen ikke har fået medhold. Også en tilladelse til omgørelse af en privatretlig disposition, der ligger til grund for en skatteansættelse, vil kunne begrunde genoptagelse. Der henvises i øvrigt til begreberne skatteforbehold og omgørelse nedenfor under afsnit A.H.3.

Svig fra tredjemand

Hvis den urigtige ansættelse skyldes svig fra tredjemand, er dette også et forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Glemte fradrag og skønsmæssige ansættelser

Et glemt eller uudnyttet fradrag udgør ikke et forhold, der i særlig grad taler for ekstraordinær genoptagelse. Heller ikke tilfælde, hvor skatteansættelsen er foretaget skønsmæssigt på grund af manglende selvangivelse, og selvangivelsen så indgives mere end 3 år efter indkomstårets udløb, begrunder i sig selv ekstraordinær genoptagelse.

Såfremt den skattepligtige ikke kan dokumentere, at den skønsmæssige skatteansættelse kan tilsidesættes som åbenbart urimelig eller er fastsat på et klart urigtigt grundlag, er der ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse, jf. TfS 2000, 902 ØLD og TfS 2000, 388 ØLD. I den sidstnævnte dom lagde Landsretten endvidere til grund, at selv om den skattepligtiges tidligere revisor havde tilbageholdt regnskabsmaterialet på grund af den skattepligtiges manglende betaling af revisionshonoraret, og den skattepligtige derfor havde været afskåret fra at indsende selvangivelse, talte dette ikke i sig selv for genoptagelse efter den tidligere gældende SSL § 4, stk. 2.

Skatteyderens sociale, personlige eller økonomiske forhold vil kun helt undtagelsesvis kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Ansvarspådragende myndighedsfejl

Et særligt forhold er ansvarspådragende fejl hos ligningsmyndigheden, f.eks. hvor der er tale om en åbenbart urimelig taksation eller andre konkrete ansvarspådragende fejl, der har ført til en materielt forkert ansættelse.

Vedrørende ansvar for urigtig retsanvendelse blev det i dommen TfS 1999, 557 VLD fastslået, at ligningsmyndigheden havde handlet ansvarspådragende ved i strid med indholdet af Ligningsvejledningen kun at have lagt vægt på navnet på registreringsattesten ved vurderingen af, hvem der var rette ejer af en bil. I modsætning hertil fik Skatteministeriet medhold i, at hidtidig praksis om beskatning af rejsegodtgørelse til medarbejdere beskæftiget ved Storebælts-projektet ikke var ansvarspådragende, jf. TfS 1999, 921 ØLD.

Vedrørende øvrig culpøs adfærd hos myndighederne vil dette eksempelvis kunne forekomme, hvis en kommunal skattemyndighed med urette har givet forhåndstilsagn om senere genoptagelse, hvis skattemyndighederne skulle tabe en tilsvarende verserende sag og dette giver anledning til udsendelse af et særligt genoptagelsescirkulære.

Tilsagnet vil være givet med urette, hvis det er givet inden 3-års fristens udløb, og omfatter indkomstår, der ligger mere end 3 år forud fra den første afgørelse, der underkender hidtidig ligningspraksis, men der vil i denne situation blive givet tilladelse til ekstraordinær genoptagelse. Tilsagn givet efter 3-års fristens udløb, kan derimod ikke give skatteyderen en forventning om genoptagelse, fordi anmodning om genoptagelsestilsagnet under alle omstændigheder er indgivet for sent. Et skatteankenævn eller Landsskatteretten kan gyldigt give et genoptagelsestilsagn vedrørende egne afgørelser i de såkaldte massesager, jf. nærmere afsnit A i vejledningen "Processuelle regler på Told Skat's område".

Særligt om myndighedsfejl af formel art

Er der tale om formelle fejl i forbindelse med foretagelse af en ansættelse, vil dette som udgangspunkt ikke være en særlig omstændighed, jf. f.eks. TfS 2000, 873 ØLD. Klage over sådanne formelle fejl skal ske i sædvanlig instansfølge, dvs. til skatteankenævnet og eventuelt videre til Landsskatteretten.

Visse formelle fejl medfører dog absolut ugyldighed. Der vil være tale om absolut ugyldighed, hvis den formelle mangel har en sådan karakter, at den uden nogen form for væsentlighedsvurdering helt åbenbart vil medføre ugyldighed. En fejl, der medfører absolut ugyldighed, kan f.eks. være overskridelse af fristen i den tidligere SSL § 35, stk. 1 i tilfælde, hvor der ikke er tale om suspension. Derimod er f.eks. manglende udsendelse af agterskrivelse ikke nødvendigvis en formel fejl, der uden videre medfører ugyldighed.

Særligt om underkendelse af hidtidig praksis

Den omstændighed, at ligningsmyndigheden har fulgt en praksis ved ligningen, som senere bliver underkendt ved Landsskatteretten eller domstolene, kan heller ikke i sig selv betragtes som en myndighedsfejl. Denne situation er nu særskilt reguleret i SSL § 35, stk. 1, nr. 7, for så vidt angår underkendende afgørelser truffet fra og med den 1. juli 1999, jf. den nærmere omtale af nævnte bestemmelse under afsnit A.H.2.2.1. Det fremgår heraf, at bestemmelsen tillige omfatter indkomstår inden 1997, dog betinget af, at der gennemføres eventuelle afledte ændringer for den skattepligtige eller dennes ægtefælle for samme eller andre indkomstår.

I det omfang den skattepligtige i en anmodning om genoptagelse i henhold til den tidligere SSL § 4, stk. 2 påberåber sig en underkendende afgørelse truffet efter den 1. juli 1999, skal sagen behandles af den sædvanlige skatteansættende myndighed, jf. SSL § 35, stk. 4.

Hvis den underkendende afgørelse er truffet inden den 1. juli 1999, gælder den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 2, der giver hjemmel for den hidtidige praksis gengivet i TSS-cirkulære 1993-9 om genoptagelse af skatteansættelser i anledning af, at domstolene eller Landsskatteretten har underkendt ligningsmyndighedernes praksis, og der herefter er udsendt et særligt genoptagelsescirkulære. I et sådant særligt genoptagelsescirkulære gives der på udtømmende måde tilladelse til genoptagelse af de seneste 3 indkomstår, der ligger forud for den afgørelse, der først har underkendt hidtidig praksis. Hvis anmodningen om genoptagelse i sådanne tilfælde omfatter indkomstår, der ligger mere end 3 år forud for den første underkendende afgørelse, vil tilladelse til genoptagelse afhænge af, om der i øvrigt er tale om særlige omstændigheder, eksempelvis myndighedsansvar for urigtig retsanvendelse efter almindelige culpabetragtninger eller culpøs adfærd hos myndighederne i øvrigt.

Konsekvensændringer

Ved ordinær og ekstraordinær genoptagelse vedrørende indkomstårene fra og med 1990 til og med 1996 kan skattemyndighederne foretage ændringer af skatteansættelser for andre indkomstår, når ændringerne er en direkte følge af den begærede genoptagelse og anmodningen er imødekommet, jf. den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 3.

Disse ændringer er ikke begrænset af forhøjelsesfristerne i den tidligere bestemmelse i SSL § 35. Hvis f.eks. en nedsættelse i det ene år medfører en forhøjelse i et andet år, kan skattemyndigheden forhøje for dette år uden at være begrænset af fristen i den tidligere SSL § 35.

Dette gælder også konsekvensændringer inden for samme indkomstår, idet disse ændringer må anses for indeholdt i genoptagelsesanmodningen, jf. TfS 1998, 315 VLD. Der vil ikke nødvendigvis være tale om suspension af 1908-lovens 5-års frist i forbindelse med sådanne konsekvensforhøjelser. Det vil afhænge af en konkret vurdering af skattemyndighedernes subjektive kendskab til de omstændigheder, der begrunder konsekvensforhøjelsen. Se afsnit N om forældelse i vejledningen "Processuelle regler på Told Skat's område".

A.H.2.2.2.2 Forhøjelser

Hovedreglen i den tidligere SSL § 35, stk. 1

Efter den tidligere gældende SSL § 35, stk. 1 gælder der som udgangspunkt en frist på 3 år og 4 måneder for skattemyndighedernes adgang til at varsle en forhøjelse af en skatteansættelse. Fristen har også betydning for adgangen til at ændre en skatteberegning, jf. TfS 1998, 364 DEP.

Undtagelsen i den tidligere SSL § 35, stk. 2

Efter den tidligere SSL § 35, stk. 2 omfatter forhøjelsesfristerne efter den tidligere SSL § 35, stk. 1 ikke punkter i en skatteansættelse, hvor det efterfølgende viser sig, at en forpligtelse eller en erhvervelse, der er lagt til grund for skatteansættelsen, nu giver grundlag for en højere skatteansættelse.

Bestemmelsen finder anvendelse, når det efterfølgende viser sig, at de oprindelige betingelser for en erhvervelse eller en forpligtelse giver anledning til en større erhvervelse eller en mindre forpligtelse for den skattepligtige end oprindelig lagt til grund. Bestemmelsen finder således ikke anvendelse i situationer, hvor skattemyndighederne efterfølgende underkaster en erhvervelse eller en forpligtelse en ændret vurdering, uden at vurderingsgrundlaget er ændret. Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at skattemyndighederne ikke inden for forhøjelsesfristerne efter SSL § 35, stk. 1 har kunnet foretage en endelig opgørelse af erhvervelsen eller forpligtelsen.

En erhvervelse eller en forpligtelse er en retsstiftende kendsgerning, der kan påberåbes for domstolene. En erhvervelse eller en forpligtelse kan eksempelvis stiftes ved aftale, lovgivning, retspraksis eller arv.

Som eksempel på erhvervelsesforhold, der kan begrunde bestemmelsens anvendelse, kan nævnes køb af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, hvor det efterfølgende viser sig, at det oprindeligt fastsatte afskrivningsgrundlag er for højt, f.eks. som følge af efterfølgende prisnedslag.

Som eksempel på forpligtelsesforhold, der kan begrunde bestemmelsens anvendelse, kan nævnes et erstatningsansvar, hvor den endelige fastsættelse af erstatningens størrelse først foretages flere år efter skadens indtræden. Eller at en forpligtelse efterfølgende tilsidesættes ved dom, jf. f.eks. UfR 1993, 696 HRD (Løgstør Hotel og Kursuscenter).

En ansættelsesændring efter SSL § 35, stk. 2 skal varsles uden ugrundet ophold (vejledende inden 3 måneder), efter at den kommunale skattemyndighed er blevet bekendt med det eller de forhold, der begrunder forhøjelsen. En ansættelsesændring efter denne bestemmelse kan ikke foretages, hvis det afledte skattekrav vil være forældet, jf. 1908-loven, hvorefter der som udgangspunkt gælder en 5-årig forældelsesfrist for myndighedernes krav på skatter og afgifter af offentligretlig natur, regnet fra forfaldstidspunktet. 1908-loven indeholder i § 3 en suspensionsregel, jf. nærmere under afsnit N.2.1.3 i vejledningen "Processuelle regler på Told Skat's område".

I praksis vil kriterierne for anvendelsen af den tidligere SSL § 35, stk. 2 normalt opfylde kriterierne for anvendelsen af suspensionsreglen i § 3 i 1908-loven, idet skattemyndighederne ved anvendelsen af SSL § 35, stk. 2 ikke på ansættelsestidspunktet var i stand til at foretage en endelig opgørelse af omfanget af erhvervelsen eller forpligtelsen.

Undtagelsen i den tidligere SSL § 35, stk. 3

Efter den tidligere SSL § 35, stk. 3 kan skattemyndighederne inden for forhøjelsesfristerne efter den tidligere SSL § 35, stk. 1 forhøje skatteansættelsen for et indkomstår, selvom forhøjelsen er baseret på en konstateret ændring i grundlaget for en skatteansættelse for et indkomstår, der ligger uden for forhøjelsesfristerne efter den tidligere SSL § 35, stk. l. Denne adgang til at ændre grundlaget for en ansættelse for tidligere år gælder ikke tilfælde, hvor ændringen beror på et skøn over de faktiske forhold på daværende tidspunkt, jf. TfS 1995, 469 LSR. I dommen TfS 1997, 781 VLD var der derimod tale om et retligt præget skøn, således at forhøjelserne for de seneste 3 indkomstår ikke var i strid med reglen i den tidligere SSL § 35, stk. 3. Der foretages ingen egentlig ansættelsesændring for det tidligere indkomstår, men alene en anden opgørelse af grundlaget for det senere år. En eventuel klage over ændringen skal derfor rettes mod det indkomstår inden for forhøjelsesfristerne efter den tidligere SSL § 35, stk. 1, der konsekvensændres som følge af den konstaterede ændring i grundlaget for skatteansættelsen for det tidligere indkomstår.

Undtagelsen i den tidligere SSL § 35, stk. 4

Efter den tidligere SSL § 35, stk. 4 løber forhøjelsesfristerne efter den tidligere SSL § 35, stk. 1 ikke i tilfælde, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. I disse tilfælde løber forhøjelsesfristerne først fra det senere tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse. Kom skattemyndigheden eksempelvis i besiddelse af sådanne oplysninger vedrørende indkomståret 1992 den 1. oktober 1996, så udløber varslingsfristen efter den tidligere SSL § 35, stk. 1, den 1. oktober 1999 og ansættelsesfristen efter den tidligere SSL § 35, stk. 1, den 1. januar 2000.

Suspension af forhøjelsesfristerne forudsætter, at den skattepligtige, herunder en repræsentant for den skattepligtige, kan bebrejdes, at skattemyndighederne ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Bestemmelsen skal ses i lyset af den almindelige selvangivelsespligt efter SKL § 1, stk. 1.

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige m.fl. som simpel uagtsomhed, jf. TfS 1997, 10 LSR. Suspensionen forudsætter, at den skattepligtige forsætligt (med viden og vilje) eller groft uagtsomt har forholdt skattemyndighederne oplysningerne, hvilket var tilfældet i f.eks. TfS 1998, 260 LSR. Se også TfS 1999, 234 LSR om en ejerlejlighed, der havde været udlejet til fremmede. Ejeren havde selv aftalt lejens størrelse og oppebåret denne. Ejeren havde desuagtet selvangivet lejeværdi af egen bolig i hele perioden ved opgørelsen af lejlighedens overskud. Uanset at ejeren havde anvendt revisorbistand til udfyldelse af selvangivelsen, anså Landsskatteretten forældelsesfristen i SSL § 35, stk. 3 for suspenderet, da forholdet under de foreliggende omstændigheder ikke kunne betegnes som simpelt uagtsomt.

TfS 1999, 34 LSR drejede sig om en skattepligtig, hvis indkomst for 1991 var blevet forhøjet i 1998 med et ikke medregnet hustrubidrag. Landsskatteretten fandt, at den manglende selvangivelse af beløbet måtte tilregnes den skattepligtige som groft uagtsomt, men da skattemyndighederne i december 1991 i forbindelse med en ændring af skatteyderens forskudsregistrering var blevet bekendt med, at skatteyderen havde modtaget bidraget, ansås forældelsesfristen ikke for suspenderet, hvorfor der var indtrådt forældelse.

I tilfælde af forsæt eller grov uagtsomhed vil der normalt tillige, men ikke nødvendigvis, foreligge en overtrædelse af straffebestemmelserne i SKL § 13 eller § 16, jf. nærmere herom i TfS 1997, 156 TSS. Derfor skal der i de tilfælde, hvor der gøres brug af suspensionsreglen i den tidligere SSL § 35, stk. 4 foretages indberetning om sagen til den lokale told- og skatteregion, respektive Københavns og Frederiksberg kommuner, således at denne kan foretage en bedømmelse af, om et eventuelt strafansvar skal gøres gældende.

Undtagelsen i den tidligere SSL § 35, stk. 5

Efter den tidligere SSL § 35, stk. 5 kan en påklaget skatteansættelse forhøjes af klageinstansen på det eller de påklagede punkter uanset forhøjelsesfristerne efter den tidligere SSL § 35, stk. l. Betingelsen om, at den tidligere SSL § 35, stk. 5 alene kan anvendes på det påklagede forhold, skal forstås snævert, jf. TfS 1997, 441 LSR, hvor der ikke kunne ske forhøjelse af fratrukne renteudgifter vedrørende et pantebrev i en ejendom, hvor klagen drejede sig om det skattemæssige resultat af en udlejningsvirksomhed i samme ejendom.

En forhøjelse efter den tidligere SSL § 35, stk. 5 kan ikke foretages, hvis det afledte skattekrav er forældet efter 1908-loven, jf. nærmere herom i afsnit N.3 i vejledningen "Processuelle regler på Told Skat's område". Bestemmelsen skal dog ses i sammenhæng med bestemmelserne i henholdsvis § 15 i bekendtgørelse nr. 528 af 17. juli 1996 af forretningsorden for skatteankenævn, som ændret ved bekendtgørelse nr. 966 af 15. december 1997, og forretningsorden for Landsskatteretten (Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 563 af 2. juli 1999) § 20, hvorefter klageren til enhver tid kan tilbagekalde klagen.

A.H.2.3 Indkomstår før 1990

Adgangen til at foretage en skatteansættelse for indkomstår før 1990 var alene begrænset af de formueretlige forældelsesfrister for så vidt angår det afledte skattekrav.

Vedrørende genoptagelse efter anmodning var der ikke hjemmel i skattestyrelsesloven til at genoptage skatteansættelser udover den dagældende 5-årsfrist, (som støttes på den tidligere SSL § 29, stk. 4). Der kan herefter kun helt undtagelsesvist ske bevillingsmæssig genoptagelse.

Bevillingsmæssig genoptagelse er en ministerbeføjelse, og kompetencen til at træffe afgørelse om genoptagelse som 1. instans er henlagt til regionerne (for København og Frederiksberg kommuner den pågældende skatteforvaltning) med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

Tilladelse til bevillingsmæssig genoptagelse kan herefter kun gives i tilfælde, hvor der er begået ansvarspådragende fejl i forbindelse med ligningen, f.eks. hvor der er tale om åbenbart urimelige taksationer. I overensstemmelse hermed blev der ikke tilladt genoptagelse i et tilfælde, hvor årsagen til den ikke rettidige anmodning var en dokumenteret sindslidelse, jf. TfS 1997, 429 ØLD.

Der kan endvidere ske genoptagelse for disse indkomstår på grundlag af en endelig dom eller Landsskatteretskendelse, der underkender hidtidig ligningspraksis. Hvis den underkendende afgørelse er truffet fra og med den 1. juli 1999, gælder SSL § 35, stk. 1, nr. 7, jf. nærmere afsnit A.H.2.2.1. Hvis den underkendende afgørelse er truffet inden nævnte dato, gælder retningslinjerne i TSS-cirkulære 1993-9 om udsendelse af genoptagelsescirkulære.

A.H.3 Omgørelse og skatteforbehold

A.H.3.1 Omgørelse

Generelt om omgørelse

I SSL § 37 C findes hjemmel til at tillade omgørelse af rent privatretlige dispositioner i relation til skatteansættelser, jf. nærmere nedenfor. En tilsvarende bestemmelse eksisterer ikke vedrørende told- og afgiftsområdet. I øvrigt bemærkes, at beskrivelsen nedenfor gælder for anmodninger om omgørelser, der er indgivet fra og med den 1. juli 1999, jf. § 7, stk. 4, i lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven. For så vidt angår anmodninger indgivet inden den 1. juli 1999 gælder hidtidig administrativ praksis, hvorom henvises til beskrivelsen i LV 1998 Almindelig del afsnit A.H.2.4 og LV 1998 Aktionærer og selskaber afsnit S.F.1.2.6. Endvidere bemærkes, at reglerne om omgørelse i SSL § 37 C i praksis ikke vil have betydning i det omfang koncernforbundne parter omfattet af kredsen i LL § 2, stk. 1 vælger at påberåbe sig og opfylder betingelserne i LL § 2, stk. 4 for at kunne foretage betalingskorrektion.

Formålet med omgørelsespraksis er at undgå tilfælde, hvor en borger beskattes på grundlag af en privatretlig disposition, der har uforudsete skattemæssige virkninger, der er væsentlige og uhensigtsmæssige. Under hensyn til karakteren af hidtidig omgørelsespraksis og de alternative muligheder, der eksisterer for at sikre sig mod uforudsete skattemæssige virkninger af privatretlige dispositioner, er adgangen til at tillade omgørelse begrænset, jf nærmere nedenfor om betingelserne for omgørelse. Disse alternative muligheder er bl.a. adgang til at få en bindende forhåndsbesked, adgangen efter LL § 2 til at berigtige en prisaftale og anerkendelsen efter SSL § 37 B af retten til at tage et skatteforbehold.

Det fremgår af SSL § 37 C, stk. 1, at "i det omfang en skatteansættelse hviler på en privatretlig disposition, kan skatteministeren tillade, at en efterfølgende ændring af dispositionen tilægges virkning for skatteansættelsen (omgørelse)", hvis nærmere angivne betingelser er opfyldte. En tilladelse til omgørelse indebærer således en accept af, at en efterfølgende ændring af en privatretlig disposition tillægges virkning for den oprindeligt foretagne skatteansættelse, således at skatteansættelsen "bliver forkert" og må ændres.

Udgangspunktet er, at parternes skatteansættelser skal foretages som om den privatretlige disposition aldrig havde fundet sted, dvs. når en disposition fuldstændig ophæves, eller som om dispositionen oprindeligt havde fundet sted på de nu ændrede vilkår, dvs. når der alene ændres vilkår i den oprindelige disposition. Dette er ensbetydende med, at hvis parterne ønsker dispositionen helt ophævet, skal der foretages kompensation for statusændringer i den mellemliggende periode, eksempelvis forbedringer/forringelser på de tilbageførte aktiver. Parterne skal skattemæssigt behandle sådanne kompensationsbeløb på samme måde, som det der kompenseres for. Som et led i retableringen af status på det oprindelige overdragelsestidspunkt skal de foretagne skattemæssige afskrivninger i den mellemliggende periode annulleres, således at den oprindelige overdrager bevarer sit oprindelige afskrivningsgrundlag. Den oprindelige overdragers adgang til at foretage afskrivning i den mellemliggende periode beror på den almindelige praksis om tilladelse til efterfølgende af- og nedskrivning. Da hensigten med en fuldstændig ophævelse af den privatretlige disposition som nævnt er at retablere status på det oprindelige aftaletidspunkt, skal der derimod normalt ikke ske tilbageføring af indtægter og udgifter vedrørende løbende underaftaler med tredjemand og personlig virksomhed i den mellemliggende periode.

Hvad angår forrentning af beløb, der betales mellem parterne som led i gennemførelsen af omgørelsen gælder, at manglende forrentning ikke vil have skattemæssige konsekvenser, medmindre der eksisterer særskilt hjemmel til at kræve forrentning, jf. LL § 2, stk. 1, eller den manglende forrentning er udtryk for skattemæssig omgåelse, jf. dommen i TfS 1998, 199 HRD. Der skal i anmodningen om tilladelse til omgørelse være en specificeret redegørelse for, hvorledes der reguleres mellem parterne i den mellemliggende periode, jf. TSS-cirkulære 2000-28, hvor Ligningsrådet har udnyttet bemyndigelsen i § 19, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning til at fastsætte generelle retningslinjer. Af disse retningslinjer fremgår, at der i anmodningen bl.a. skal oplyses om indbyrdes kompensation for forbedringer, forringelser og afdrag på lån samt i hvilket omfang, der skal ske forrentning af beløb, der betales som led i omgørelsen. Endvidere skal parterne i anmodningen dokumentere, at der er enighed om omgørelsen samt hvorledes omgørelsen skal gennemføres.

Afgrænsning af omgørelsesbegrebet

De skattemæssige reguleringer som følge af oprindelig ændring af en privatretlig disposition kræver ikke altid tilladelse til skattemæssig omgørelse. I TSS-cirkulære 2000-28, hvor Ligningsrådet har udnyttet bemyndigelsen i § 19, stk. 2, i sagsudlægningsbekendtgørelsen, til at fastsætte generelle retningslinjer for administrationen af omgørelse, er anført eksempler på tilfælde, hvor annullering af de skattemæssige virkninger ikke er betinget af en tilladelse til omgørelse. Der er nævnt tilfælde, hvor en privatretlig disposition viser sig at være ugyldig eller uvirksom eller i øvrigt efterfølgende reguleres som følge af omstændigheder, der var taget højde for allerede på det oprindelige dispositionstidspunkt. De skattemæssige reguleringer vil i sådanne tilfælde være en konsekvens af de privatretlige virkninger, således at der kan anmodes om genoptagelse af skatteansættelsen uden indhentelse af tilladelse til omgørelse. Tilsvarende gælder, hvis parterne kan godtgøre, at den privatretlige disposition er udtryk for en ren fejlekspedition. Endelig skal der ikke ske behandling efter omgørelsesreglerne, hvis de skattemæssige virkninger ved indgåelse og ændring af en privatretlig disposition er særskilt reguleret i skattelovgivningen, eksempelvis skattebegunstigede pensionsordninger eller etableringskonti. I sådanne tilfælde vil muligheden for ændringer og udbetalinger uden den særlige efterbeskatning afhænge af, om den oprindelige disposition som ovenfor anført kan anses for ugyldig, uvirksom eller som en ren fejlekspedition, jf. f.eks. TfS 2000, 798 LSR, hvor en fejlagtig indbetaling på en kapitalpensionsordning blev skattemæssigt annulleret uden anvendelse af omgørelsesinstituttet.

Betingelser for omgørelse

Efter SSL § 37 C, stk. 1, nr. 1 må dispositionen "ikke i overvejende grad have være båret af hensyn til at spare eller udskyde skatter eller afgifter". Omgørelse vil således normalt ikke kunne tillades af dispositioner i form af f.eks. overdragelse af aktiver til en åbenbar over- eller underkurs. På den anden side vil omgørelse normalt kunne tillades af dispositioner, der indebærer succession, selvom successionen indebærer en skatteudskydelse. Dette skyldes, at en sådan dispositionen må antages i overvejende grad at være båret af andre hensyn end at udskyde skatten.

Efter SSL § 37 C, stk. 1, nr. 2 skal dispositionen "utvivlsomt have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige". Dispositionen skal således have haft væsentlige utilsigtede virkninger for den skattepligtige.I kravet om væsentlighed ligger ikke et krav om væsentlighed i relation til den pågældende disposition, men et generelt krav om, at de uforudsete skattemæssige virkninger er væsentlige.

Efter SSL § 37 C, stk. 1, nr. 3 skal dispositionen "have været lagt klart frem for myndighederne". Dispositionen skal således oprindeligt have været lagt klart frem for den skatteansættende myndighed. Efter SSL § 37 C, stk. 1, nr. 4 er det en betingelse, at "de privatretlige virkninger af den ændring af dispositionen, der ønskes tillagt skattemæssig virkning, skal være enkle og overskuelige".

En tilladelse til omgørelse kan således afslås, hvis en imødekommelse af omgørelsesanmodningen vil resultere i en sådan uklarhed om de privatretlige virkninger heraf, at det vil være nødvendigt at foretage væsentlige skønsmæssige skatteansættelser.

Bestemmelsen er parallel til SSL § 37 B, stk. 2, jf. omtalen afsnit A.H.3.2. Efter SSL § 37 C, stk. 1, nr. 5 er adgangen til omgørelse betinget af, "at alle, der vil blive berørt af en tilladelse til omgørelse, tiltræder omgørelsesanmodningen". I det omfang en skattepligtig bor i en anden kommune end den, hvor ansøgeren bor, må også denne anden kommune have erklæret sig enig i omgørelsen, før en tilladelse kan gives. Det påhviler den skattepligtige at dokumentere, at betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Frister

Hvis anmodningen om omgørelse er indgivet mere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår og vedrører indkomstår inden 1997, er tilladelse til omgørelse og genoptagelse yderligere betinget af, at de almindelige betingelser for genoptagelse efter den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 2, er opfyldt, dvs. de vejledende krav om en minimumsbeløbsgrænse på 3.000 kr. og en reaktionsfrist på 3 måneder, jf. nærmere herom under afsnit A.H.2.2.2.

Hvis anmodningen om omgørelse er indgivet mere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår og vedrører indkomstår fra og med 1997, vil tilladelse til omgørelse og genoptagelse yderligere være betinget af opfyldelse af kravene i SSL § 35, stk. 2 og 3 om en minimumsbeløbsgrænse på 5.000 kr. og en reaktionsfrist på vejledende 6 måneder., jf. nærmere herom under afsnit A.H.2.2.1.

Hvis anmodningen om omgørelse er indgivet inden 3 år fra udløbet af det pågældende indkomstår, og betingelserne i SSL § 37 C er opfyldt, gælder ingen yderligere betingelser for at kunne tillade omgørelse og dermed genoptagelse efter SSL § 34, stk. 2, henholdsvis den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 1 for så vidt angår indkomstår inden 1997.

Gebyr

Efter SSL § 37 C, stk. 2 er omgørelse betinget af, at der betales et gebyr svarende til gebyret for at få en bindende forhåndsbesked om egne forhold. Gebyret er i år 2001 på 1.700 kr. med tillæg af 1.700 kr. for hver 5 timers tidsforbrug udover 45 timer ved sagsbehandlingen. Tidsforbruget opgøres på grundlag af tidsforbruget ved behandlingen af såvel omgørelsesanmodningen som de afledte skatteansættelser. Der medregnes kun tidsforbrug hos den myndighed, som afgør omgørelsesanmodningen i første instans. Beløbet reguleres efter PSL § 20. Gebyret skal betales, før behandlingen af omgørelsesanmodningen påbegyndes. Et eventuelt tillægsgebyr skal være betalt, før anmodningen besvares. Gebyret tilfalder staten, medmindre afgørelseskompetencen er henlagt til kommunerne, i hvilket tilfælde gebyret tilfalder den pågældende kommune. Tilbagekaldes en anmodning om omgørelse, tilbagebetales gebyrer, der er betalt. Gebyret tilbagebetales ikke, hvis omgørelse nægtes.

Kompetence

I henhold til SSL § 37 C, stk. 1 er omgørelseskompetencen henlagt til skatteministeren, der i sagsudlægningsbekendtgørelsens § 8, nr. 13 har delegeret kompetencen til de kommunale skattemyndigheder for så vidt angår fysiske personer og dødsboer, og efter samme bekendtgørelses § 10, nr. 1 har delegeret kompetencen til den skatteansættende myndighed for så vidt angår juridiske personer, bortset fra dødsboer. Af sagsudlægningsbekendtgørelsens § 19, stk. 1, nr. 3 fremgår, at klage i alle tilfælde skal ske til Ligningsrådet, der endvidere i bekendtgørelsens § 19, stk. 2 er tillagt kompetence til at fastsætte generelle bestemmelser for administrationen af omgørelse. Sådanne generelle bestemmelser er fastsat i TSS-cirkulære 2000-28, der er indarbejdet i denne vejledning.

Pligt til vejledning om muligheden for omgørelse

I forbindelse med varsling af en ansættelsesændring, der udspringer af en privatretlig disposition, skal den skatteansættende myndighed give vejledning om muligheden for omgørelse efter SSL § 37 C, såfremt omgørelse efter en konkret vurdering må anses for et nærliggende og relevant alternativ for den skattepligtige, jf. TSS-cirkulære 2000-28, hvor Ligningsrådet har udnyttet bemyndigelsen i § 19, stk. 2, i sagsudlægningsbekendtgørelsen, til at fastsætte nærmere retningslinjer for administrationen af omgørelse. Det fremgår endvidere af TSS-cirkulære 2000-28, at vejledningspligten navnlig vil gælde, hvor den privatretlige disposition er indgået mellem interesseforbundne parter og dette er myndigheden bekendt. Der skal dog ikke gives en sådan vejledning i tilfælde, hvor det må anses for åbenbart, at betingelserne for at tillade omgørelse ikke er opfyldt, jf. nærmere ovenfor om disse betingelser. I nævnte TSS-cirkulære 2000-28 har Ligningsrådet foreslået følgende ordlyd til vejledning: "Som et alternativ til at påklage den foreslåede ændring af skatteansættelsen henledes opmærksomheden på muligheden for at anmode om tilladelse til skattemæssig omgørelse, såfremt betingelserne i SSL § 37 C er opfyldt. Hvis der anmodes om tilladelse til omgørelse, skal der ved anmodningen betales et gebyr i henhold til SSL § 37 C, stk. 2. Nærmere oplysninger om reglerne for omgørelse kan fås ved henvendelse hertil".

Omgørelse contra klage over ansættelse (dobbelt sagsbehandling)

I TSS-cirkulære 2000-28, hvor Ligningsrådet har udnyttet bemyndigelsen i § 19, stk. 2 i sagsudlægningsbekendtgørelsen til at fastsætte nærmere retningslinjer for administrationen af omgørelse, er fastsat følgende: Hvis en anmodning om omgørelse indgives sideløbende med en verserende klagesag vedrørende den skatteansættelse, der ønskes omgjort, skal anmodningen om omgørelse som udgangspunkt sættes i bero. Hvis den skattepligtige ikke er enig i berostillelse af behandlingen af anmodningen om omgørelse, således at der bliver truffet afgørelse om omgørelse inden afslutningen af klagesagen vedrørende skatteansættelsen, skal en eventuel tilladelse til omgørelse betinges af, at tilladelsen udnyttes inden 3 måneder. Ved udnyttelse af tilladelsen bortfalder grundlaget for den verserende klagesag.

A.H.3.2 Skatteforbehold

Generelt om skatteforbehold

Indledningsvis bemærkes, at beskrivelsen nedenfor gælder for skatteforbehold, der er taget fra og med den 1. juli 1999, jf. § 7, stk. 6 i lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven. For så vidt angår skatteforbehold, der er taget inden den 1. juli 1999, henvises til beskrivelsen af den tidligere administrative praksis i LV 1998, A.H.2.4.1. Et skatteforbehold er en betingelse for en privatretlig disposition, hvorefter dispositionen bortfalder eller får et andet indhold (eller kan bortfalde eller få et andet indhold), hvis myndighederne tillægger dispositionen en anden skatteretlig virkning end forudsat. Et skatteforbehold er i sagens natur ikke kun rettet til den eller de borgere, der har disponeret, men også til skattemyndighederne.

Et skatteforbehold kan udformes således, at det automatisk bliver virksomt, hvis den udløsende skatteretlige virkning indtræder, eller således at forbeholdet kun bliver virksomt, hvis det gøres gældende.

Skatteforbehold vedrører til en vis grad samme problemområde som omgørelse, jf. SSL § 37 C, og skatteforbehold giver anledning til tilsvarende administrative problemer som omgørelse.

Kravene til et skatteforbeholds gyldighed

Efter SSL § 37 B, stk. 1 tillægges et skatteforbehold af bevismæssige grunde kun skatteretlig virkning, "hvis det er klart, skriftligt og oplyst over for den skatteansættende myndighed senest samtidig med at myndigheden oplyses om dispositionens øvrige indhold". Den skatteansættende myndighed oplyses normalt om dispositionens nærmere indhold ved at skattemyndigheden som led i ligningsarbejdet rekvirerer dokumentation for dispositionens indhold. Det er ikke et krav, at skatteforbehold oplyses i selvangivelsen. Det kan ikke kræves, at skattemyndighederne på forhånd tager stilling til et skatteforbehold, før skatteforbeholdet er gjort gældende.

Af Ligningsrådets afgørelse i TfS 1998, 680 LR følger imidlertid, at der kan ske en fremrykket stillingtagen til et skatteforbehold i forbindelse med en anmodning om bindende forhåndsbesked, idet gyldigheden af skatteforbeholdet var en betingelse for at kunne give bindende forhåndsbesked om en allerede foretaget disposition.

Det er forudsat i forarbejderne til bestemmelsen, at et skatteforbehold kun kan tillægges skatteretlig virkning, hvis det er taget senest samtidig med den disposition, det er knyttet til. Vedrørende spørgsmålet om bevisbyrden for, at der er taget et skatteforbehold, kan henvises til TfS 1999, 778 VLD, der vedrører perioden inden 1. juli 1999, men må antages at finde tilsvarende anvendelse for skatteforbehold taget efter den 1. juli 1999. I denne sag blev bevisbyrden ikke anset for løftet vedrørende et skatteforbehold, der første gang blev omtalt overfor skattemyndighederne 10 år efter dispositionens foretagelse. Det er endvidere forudsat i forarbejderne, at et skatteforbehold utvetydigt skal angive, hvilke skatteretlige virkninger, der udløser forbeholdet. Endelig er det forudsat i forarbejderne, at det af skatteforbeholdet skal fremgå, hvilke privatretlige virkninger det skal tillægges, hvis den skatteretlige forudsætning brister. Det kan ikke skatteretligt tillægges betydning, hvis f.eks. et skatteforbehold angiver, at parterne i en aftale frit kan indgå en ny aftale med oprindelig virkning, hvis skatteforbeholdet bliver aktuelt, eller hvis der i skatteforbeholdet er indbygget skatteforbehold vedrørende en alternativ aftale. Sidstnævnte forbud er ikke til hinder for, at et skatteforbehold er udformet således, at de skattepligtige kan vælge mellem helt at ophæve den privatretlige disposition eller foretage det mindre skridt at ændre den privatretlige disposition i overensstemmelse med eksempelvis skattemyndighedernes værdiansættelse.

Kompetence og frister

Hvis anmodningen indgives inden 3 år fra udløbet af det pågældende indkomstår ligger kompetencen hos den skatteansættende myndighed med klageadgang til skatteankenævnet og/eller Landsskatteretten. Hvis skatteforbeholdet opfylder betingelserne i SSL § 37 B vil der kunne tillades genoptagelse efter SSL § 34, stk. 2, henholdsvis efter den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 1 i det omfang, der er tale om indkomstår inden 1997.

Hvis anmodningen indgives mere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, og vedrører indkomstår inden 1997 ligger kompetencen hos told- og skatteregionerne, der i henhold til den tidligere bestemmelse i SSL § 4, stk. 2 kan tillade genoptagelse, når skatteforbeholdet opfylder betingelserne i SSL § 37 B. For så vidt angår de yderligere betingelser om minimumsbeløbsgrænse (vejledende 3.000 kr.) og reaktionsfrist (vejledende 3 måneder), der skal være opfyldt for at tillade genoptagelse efter den tidligere regel i SSL § 4, stk. 2, henvises til afsnit A.H.2.2.2.

Klagemyndighed i disse tilfælde er Told- og Skattestyrelsen. Hvis anmodningen indgives mere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår og vedrører indkomstår fra og med 1997, vil kompetencen i henhold til SSL § 35, stk. 1, nr. 1 ligge hos den skatteansættende myndighed, uanset om skatteankenævnet, Landsskatteretten eller Ligningsrådet tildligere har taget stilling til ansættelsen, jf. SSL § 35, stk. 4. Klage sker i disse tilfælde til skatteankenævnet og/eller Landsskatteretten. Tilladelse til genoptagelse er, bortset fra opfyldelse af kravene i SSL § 37 B, betinget af, at kravene i SSL § 35, stk. 2 og 3 om en minimumsbeløbsgrænse på 5.000 kr. og en reaktionsfrist på vejledende 6 måneder er opfyldt, jf. nærmere herom under afsnit A.H.2.2.1.

Afvisning af gyldigt skatteforbehold

Efter SSL § 37 B, stk. 2 kan en skatteansættende myndighed "afvise at tillægge et skatteforbehold virkning for en skatteansættelse, hvis de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet ikke er klare og overskuelige".

Formålet hermed er at imødegå, at skattemyndighederne bringes i en situation, hvor de på grund af uklarhed om de privatretlige virkninger af skatteforbeholdet bliver nødt til at foretage væsentlige skønsmæssige ansættelser. Anvendelsesområdet for SSL § 37 B, stk. 2 er derfor begrænset til situationer, hvor det ikke vil være muligt i tilstrækkelig grad at afklare det privatretlige grundlag for en ny skatteansættelse. I forarbejderne til bestemmelsen er som eksempel på bestemmelsens anvendelse nævnt den situation, hvor dispositionen vedrører overdragelse af en virksomhed, og skatteforbeholdet først bliver udløst adskillige år efter overdragelsen og med den virkning, at virksomhedsoverdragelsen med den efterfølgende drift skal tilbageføres. Det vil således kunne have betydning, hvor lang tid der går fra dispositionens foretagelse til skatteforbeholdet bliver aktuelt. En afvisning af at tillægge et skatteforbehold skattemæssig virkning indebærer, at den privatretlige disposition skatteretligt består, indtil skattemyndighederne modtager meddelelse om, at dispositionen er ændret med fremtidig virkning.

Kompetence

Afgørelsen af om et skatteforbehold skal tillægges skatteretlig virkning træffes som led i den almindelige ligning, og afgørelser herom påklages administrativt som andre afgørelser om de skatteretlige virkninger af en privatretlig disposition. Det vil normalt sige til skatteankenævnet og Landsskatteretten. Et skatteforbehold, der f.eks. først gøres gældende under Landsskatterettens behandling af en klage, skal ikke behandles af Landsskatteretten i første instans, men af den skatteansættende myndighed i form af en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen.

A.H.4 Princippet om lovmæssig forvaltning

For told- og skattemyndighedernes sagsbehandling gælder forvaltningsrettens almindelige regler, herunder princippet om lovmæssig forvaltning og en række uskrevne retsprincipper.

Princippet om lovmæssig forvaltning betyder, at skattemyndighedernes afgørelse ikke må være i strid med lovgivningen samt, at afgørelsen skal have hjemmel i en lovbestemmelse. De uskrevne retsprincipper, som er opstillet i retspraksis, er

Grundsætningen om magtfordrejning, dvs. det forhold, at forvaltningen ikke må varetage usaglige hensyn

Den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning om, at der ikke må ske usaglig forskelsbehandling

Princippet om pligtmæssigt skøn, dvs. det forhold, at når der ved lov er overladt myndigheden en forpligtelse til at foretage en individuel vurdering i den enkelte sag, kan forvaltningen ikke undlade at inddrage relevante saglige hensyn i den skønsmæssige vurdering

Proportionalitetsgrundsætningen, dvs. det forhold, at indgrebet ikke må være videregående end formålet tilsiger

Ændringer af praksis

I princippet kan told- og skattemyndighederne ændre en praksis, eksempelvis ved at vælge en anden fortolkning af en lovbestemmelse. Det gælder, selv om der er tale om en langvarig og hidtil konsekvent fulgt praksis. En skærpelse af praksis kan efter almindelige forvaltningsretlige regler kun ske med virkning for fremtiden. Under alle omstændigheder skal en praksisændring gennemføres med en vis smidighed, eventuelt efter en overgangsordning. I TfS 2000, 148 HRD, hvor Ligningsrådet i nogle tilfælde havde afgivet en bindende forhåndsbesked, fandtes det ikke godtgjort, at der havde eksistreret en sådan administrativ praksis, der afskar skattemyndighederne fra at nægte fradragsret for renter og provision i den konkrete situation.

Lempes en administrativ praksis, antages det i almindelighed, at afgørelser, der er truffet efter den tidligere strenge praksis, kun kan kræves taget op til ny overvejelse og afgjort efter den nye praksis, såfremt den tidligere praksis har været ulovlig. Er der tale om en ny praksis, der inden for lovens rammer lægger andre hensyn til grund eller foretager en anderledes vægtning af hensynene indbyrdes (det skønsmæssige element), har borgeren ikke krav på, at en sag genoptages.

En klart ulovlig administrativ praksis vil blive tilsidesat af domstolene. Tilsvarende gælder, hvor skattemyndigheden vedrørende skønsspørgsmål har sat skøn under regel, således at myndighederne har undladt at vurdere, om der i den konkrete sag foreligger sådanne specielle omstændigheder, at den administrative praksis burde være fraveget. Myndigheden kan her have tilsidesat princippet om "pligtmæssigt skøn".

Adgangen til at støtte ret på generelle udsagn

Med UfR 1983, 8 HRD er det fastslået, at ligningsmyndighedernes overordnede generelle praksis alene kan skærpes med fremtidig virkning. En sådan skærpelse kan tidligst få virkning fra det tidspunkt, hvor skærpelsen offentliggøres på relevant måde, f.eks. i Tidsskrift for Skatter og Afgifter eller ved udsendelse af et cirkulære, herunder et cirkulære, der ændrer et hidtidigt cirkulære, jf. TfS 1993, 345 VLD og TfS 1996, 656 VLD, eller ved en skærpet formulering i Ligningsvejledningen. Det anførte gælder dog ikke i det omfang den ændrede praksis alene er udtryk for en udfyldning eller præcisering af hidtidig praksis, jf. f.eks. TfS 1994, 587 HRD, TfS 1994, 588 HRD og TfS 1994, 589 HRD om den skattemæssige behandling af lån i fælleskasser, hvor skattemyndighedernes præcisering af praksis kunne gøres gældende uden forudgående varsel. At en generel overordnet praksis alene kan skærpes med fremtidig virkning er ensbetydende med, at skatteyderne som udgangspunkt kan støtte ret på en forventning om, at en entydig og forbeholdsløs formulering i cirkulære og ligningsvejledning indtil videre er udtryk for myndighedernes generelle praksis. Der kan henvises til UfR 1965, 399 HRD, TfS 1992, 19 ØLD, TfS 1994, 295 ØLD, TfS 1996, 210 HRD, TfS 1996, 642 HRD, TfS 1997, 613 VLD og TfS 1997, 834 VLD. Som undtagelse herfra gælder dog, at skatteyderne ikke kan støtte ret på en formulering, der måtte føre til resultater, der er i direkte modstrid med højere rangerende retskilder, dvs. lovgivning, domspraksis og offentliggjort fast administrativ praksis, jf. f.eks. TfS 1993, 101 VLD, TfS 1993, 161 VLD og TfS 1995, 483 HRD. En forudsætning for, at skatteyderne som ovenfor anført kan støtte ret på indholdet af generelle administrative retskilder er endvidere, at retskilden hidrører fra de overordnede skattemyndigheder, jf. TfS 1994, 551 VLD og TfS 1996, 173 ØLD, hvor der ikke kunne støttes ret på generelle udsagn fra en told- og skatteregion.

Lighedsgrundsætningen

At skatteyderen kan støtte ret på de overordnede myndigheders generelle praksis med de anførte undtagelser, er et udslag af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, der også kan påberåbes i tilfælde, hvor forventningssynspunktet ikke er aktuelt. Dette vil f.eks. være relevant, i tilfælde hvor der henvises til en praksis, der ikke var kendt eller beskrevet på det tidspunkt, hvor skatteyderen disponerede. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis der i LV 1999, der først udgives i marts 2000 er beskrevet nogle retningslinjer, der ikke tidligere har været beskrevet, som skal være gældende for indkomståret 1999. Påberåbelse af lighedsgrundsætningen forudsætter endvidere, at den generelle praksis, der henvises til, ikke er direkte ulovmedholdelig eller i strid med højere rangerende retkilder. Påberåbelse af lighedsgrundsætningen forudsætter endelig, at en skatteyders konkrete sag er helt identisk med den generelle praksis eller afgørelse, der henvises til, jf. TfS 1995, 486 ØLD og TfS 1998, 778 HRD, hvor dette krav ikke var opfyldt. Det vil normalt alene være de centrale myndigheders generelle praksis, der kan påberåbes efter en lighedsgrundsætning, jf. f.eks. TfS 1995, 483 HRD, hvor lighedsgrundsætningen ikke kunne påberåbes vedrørende en lokal praksis, der var forkert, da skatteyderen ikke kunne støtte ret på, at en skatteyder i en anden kommune uberettiget havde fået medhold i en helt tilsvarende sag om fradrag for udepenge.

Tilsvarende i TfS 2000, 374 HRD hvor lighedsgrundsætningen ikke begrunde fradrag, selvom andre skatteydere som følge at skattemyndighedernes indgriben med urette måtte have opnået fradrag under lign. omstændigheder.

En anden begrænset rækkevidde af lighedsgrundsætningen følger af en Ombudsmandsudtalelse, der er refereret i TfS 1994, 202, hvorefter der ikke kunne støttes ret på anvendelsen af et genoptagelsescirkulære efter dettes ophævelse, og efter at skattemyndighederne var ophørt med at administrere efter cirkulæret, jf. skatteministerens svar om samme cirkulære i TfS 1994, 205.

A.H.5 Retsbeskyttelse af formaliserede forhåndstilkendegivelser vedrørende skatteansættelser

Efter retspraksis kan ligningsmyndighedernes muligheder for at forhøje selvangivelsen undtagelsesvis begrænses af, at skattemyndighederne positivt har givet en skatteyder en retsbeskyttet forventning. Retspraksis stiller dog særdeles høje krav til kvalificeringen af forventningen. Der ses i den følgende beskrivelse af forventningsprincippet bort fra svar afgivet efter reglerne i skattestyrelsesloven om bindende forhåndsbesked, som umiddelbart er bindende for skattemyndighederne. Er der derimod tale om andre svar eller tilkendegivelser fra skattemyndighederne, vil disse som udgangspunkt ikke binde myndighederne ved den senere ligning, da der eksisterer en almindelig adgang til at revidere skatteansættelser med respekt af fristreglerne i SSL §§ 34 og 35.

Efter retspraksis kan der imidlertid under særlige omstændigheder være tale om, at skattemyndighederne er afskåret fra at revidere og forhøje en ansættelse, der er foretaget på grundlag af en individuel urigtig forhåndstilkendegivelse fra en skattemyndighed.

I dommen TfS 2000, 871 HD havde den skattepligtige påberåbt sig et notat udarbejdet af Told- og Skattestyrelsen om den skattemæssige behandling af udlejning af lystbåde. Den skattepligtige fik ikke medhold, fordi notatet generelt omhandlede en række ensartede sager, således at der ikke var tale om en individuel tilkendegivelse til den skattepligtige.

I den omvendte situation, hvor en tilkendegivelse på afgivelsestidspunktet er i overensstemmelse med gældende ret, vil den ikke senere kunne påberåbes, hvis forudsætningerne for tilkendegivelsen er bristet, jf. TfS 2000, 543 ØLD. I denne sag var det gjort gældende, at der ikke var grundlag for dansk beskatning af pensionsydelser fra Danmark vedrørende en person bosiddende i Nigeria, fordi der var udstedt erklæring om trækfritagelse. Østre Landsret fastslog, at allerede fordi trækfritagelserne var afgivet på et tidspunkt, hvor der ikke var hjemmel til beskatning i Danmark, var de ikke til hinder for beskatning i Danmark efter etablering af hjemmel hertil. Til forskel fra de her omhandlede situationer, hvor den skattepligtige ønsker at påberåbe sig en individuel forhåndstilkendegivelse, kan der være tale om, at skatteyderne på grundlag af en almindelig lighedsgrundsætning kan støtte ret på skattemyndighedernes generelle praksis som beskrevet i f.eks. Ligningsvejledningen eller et cirkulære, jf. nærmere under afsnit A.H.4.

Efter domspraksis er det navnlig tilkendegivelser fra de centrale skattemyndigheder, der kan føre til, at en skatteyder får medhold efter det såkaldte forventningsprincip, selv om tilkendegivelsen ikke kan anses for at være i overensstemmelse med gældende praksis. De ledende domme, hvor en skatteyder har kunnet støtte ret på en tilkendegivelse fra en central skattemyndighed, er UfR 1969, 108 HRD, ("tilkendegivelsen" bestod i en Landsskatteretskendelse om manglende næringsbeskatning, der havde direkte betydning for andre skattepligtige, der solgte grunde fra den samme udstykning), UfR 1976, 658 HRD, (tilkendegivelsen om at kursgevinster ikke var skattepligtige hidrørte fra Finansministeriet), Østre Landsrets dom af 11. september 1981 (Skd. 1982.60.53, i hvilken sag det daværende Statsskattedirektorat forudsætningsvis havde godkendt en lempelsesberegning), og TfS 1994, 477 ØLD (det daværende Statsskattedirektorat havde forudsætningsvis godkendt rentefradrag ved at anerkende et andelsprojekts erhvervsmæssige realitet).

Der synes derimod ikke at eksistere en tilsvarende mulighed for at kunne støtte ret på en tilkendegivelse fra en told- og skatteregion, jf. TfS 1993, 420 VLD og TfS 1998, 74 VLD (der kunne ikke støttes ret på regionens tilkendegivelse om anvendelse af investeringsfondsmidler). Der vil dog under alle omstændigheder kunne støttes ret på en tilkendegivelse fra en told- og skatteregion i samme omfang, som der kan støttes ret på en tilkendegivelse fra en kommunal skattemyndighed.

Er der tale om tilkendegivelser fra kommunale skattemyndigheder eksisterer der som følge af de statslige skattemyndigheders revisionskompetence en særlig snæver adgang til at støtte ret på tilkendegivelsen, se nedenfor afsnit A.H.5.6. Uafhængigt af, om der er tale om en tilkendegivelse fra en central skattemyndighed eller ej, viser retspraksis, at en række grundlæggende betingelser under alle omstændigheder skal være opfyldt, hvis der skal kunne støttes ret på tilkendegivelsen, jf. nedenfor under afsnit A.H.5.1 - A.H.5.6.

A.H.5.1 Indflydelse på den skattepligtiges dispositioner

Retspraksis kan sammenfattes således, at der for det første skal være tale om, at tilkendegivelsen har været egnet til at have indflydelse på skatteyderens efterfølgende dispositioner, således at skatteyderen ville lide tab, hvis tilkendegivelsen ikke kan lægges til grund. Denne betingelse er ikke opfyldt, hvis det må lægges til grund, at den skattepligtige, uanset tilkendegivelsen, ville have disponeret på samme måde, jf. TfS 1994, 551 VLD (den skattepligtige havde heller ikke inden tilkendegivelsen samlet dokumentation for de pågældende udgifter til plejebørn) og TfS 1999, 601 ØLD (trods tilkendegivelsen om betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse havde virksomheden ikke forsøgt at indrette sig herefter).

Betingelsen er heller ikke opfyldt, hvis skatteyderen først får et tilsagn om en bestemt skattemæssig behandling af en disposition på et tidspunkt, hvor den skattepligtige disposition er foretaget, jf. afgørelserne TfS 1995, 489 VLD, TfS 1997, 11 LSR og TfS 1998, 394 HRD. Det samme gjorde sig gældende i sagen TfS 2000, 140 ØLD, hvor den skattepligtige mente at kunne støtte ret på en ændret årsopgørelse, hvori indgik et fradrag, der senere blev nægtet. Rettens begrundelse for, at der ikke kunne støttes ret på årsopgørelsen var, at den skattepligtige allerede tidligere havde foretaget de dispositioner, der var grundlag for fradraget, hvorfor modtagelsen af årsopgørelsen ikke kunne sidestilles med en situation, hvor en skattepligtig efter sagsbehandling i en skattemyndighed modtager en tilkendegivelse og disponerer og indretter sine forhold herefter.

A.H.5.2 Entydig og positiv tilkendegivelse

Det er for det andet en betingelse, at der er tale om en entydig og positiv tilkendegivelse. At tilkendegivelsen skal være entydig betyder dels, at den skal knytte sig til et specifikt behandlet spørgsmål, dels at en skatteyder ikke uden videre kan støtte ret på, hvad en myndighed synes at have forudsat uden en mere entydig tilkendegivelse herom, jf. TfS 1997, 414 HRD. I denne sag havde ligningsmyndigheden tidligere afstået fra beskatning på grundlag af en spekulationsbetragtning, hvilket ikke var til hinder for, at der senere blev gennemført næringsbeskatning. Se endvidere TfS 1999, 405 ØLD, hvor der bl.a. blev lagt vægt på, at selv om ligningsmyndigheden havde taget stilling til den talmæssige opgørelse af resultatet af udlejningsvirksomheden, rummede dette ikke en samtidig anerkendelse af, at virksomheden havde erhvervsmæssig karakter.

At en tilkendegivelse skal være positiv betyder, at skattemyndighedernes passivitet overfor et vedvarende selvangivet punkt ikke er til hinder for, at punktet korrigeres med tilbagevirkende kraft, alene med respekt af almindelige forældelsesregler. Der kan henvises til dommene TfS 1995, 505 ØLD, TfS 1997, 100 HRD, TfS 1997, 331 VLD og TfS 1999, 555 ØLD, hvor der i alle afgørelser er lagt udtrykkelig vægt på, at ligningsmyndighedens passivitet i forhold til den skattepligtiges selvangivelsesdispositioner ikke var udtryk for en positiv tilkendegivelse, hvorfor en adgang til at korrigere selvangivelserne alene var begrænset af skattestyrelseslovens fristregler.

A.H.5.3 Tilkendegivelsen klar og uden forbehold

For det tredje er det en betingelse, at tilkendegivelsen har en tilstrækkelig klarhed, hvilket ikke var tilfældet i dommene TfS 1990, 214 HRD og TfS 1997, 781 VLD, og kan dokumenteres af den skattepligtige. F.eks. kunne de skattepligtige i TfS 1997, 364 ØLD og TfS 1997, 365 ØLD, og i TfS 1999, 142 LSR ikke løfte bevisbyrden for, at myndighederne havde afgivet en mundtlig tilkendegivelse.

Endelig gælder det, at tilkendegivelsen skal være uden forbehold, jf. herved TfS 1999, 426 VLD, hvor der blev lagt vægt på, at der var taget et udtrykkeligt forbehold, hvorfor der ikke kunne støttes ret på tilkendegivelsen. I retspraksis er det blevet sidestillet med et forbehold, hvis tilkendegivelsen er ledsaget af en bemærkning om, at spørgsmålets endelige besvarelse afhænger af udfaldet af klagebehandling i sædvanlig instansfølge, jf. dommene UfR 1973, 18 HRD, TfS 1989, 491 HRD og TfS 1997, 937 HRD.

A.H.5.4 Tilkendegivelsens adressat

For det fjerde er det normalt en betingelse, at der er identitet mellem modtageren af tilkendegivelsen, og den der påberåber sig tilkendegivelsen. Dette udgangspunkt kan dog fraviges, hvis andre end modtageren af tilkendegivelsen er omfattet af det samme konnekse forhold, jf. dommene UfR 1969, 108 HRD, hvor en sælger af en grund kunne støtte ret på en tidligere Landsskatteretskendelse, der havde givet en medinteressent medhold i, at der ikke skulle ske næringsbeskatning og TfS 1994, 477 ØLD, hvor alle deltagerne i et andelsselskab kunne støtte ret på en singulær tilkendegivelse fra det daværende Statsskattedirektorat om, at projektet kunne anerkendes som erhvervsmæssigt.

A.H.5.5 Urigtige og bristende forudsætninger

For det femte er det en betingelse, at tilkendegivelsen ikke kan tilsidesættes som følge af urigtige eller bristende forudsætninger.

Urigtige forudsætninger

Der vil f.eks. ikke kunne støttes ret på en tilkendegivelse som følge af urigtige forudsætninger, hvis skatteyderen ikke loyalt har fremlagt alle relevante faktiske oplysninger, jf. TfS 1999, 426 VLD. Det samme gælder, hvis skatteyderen vidste eller burde vide, at myndigheden svævede i en faktisk vildfarelse, jf. f.eks. TfS 1989, 529 ØLD og TfS 1990, 495 LSR, hvor det blev lagt til grund, at den skattepligtige burde indse, at udstykning, henholdsvis sammenlægning af matrikler medførte ændringer i beregningen af skattemæssig lejeværdi. Der kan endvidere henvises til TfS 1988, 564 LSR, hvor den skattepligtige burde indse, at en erklæring om skattepligt var afgivet på et forkert grundlag. Skattemyndighederne kan derimod ikke påberåbe sig en retlig vildfarelse som en urigtig forudsætning, bortset fra tilfælde, hvor resultatet ville blive, at den skattemæssige behandling må anses for åbenbart ulovmedholdelig. I de sidstnævnte situationer vil det dog efter omstændighederne ikke have realitetsbetydning, at skatteyderen ikke kan støtte direkte ret på det ulovmedholdige udsagn, fordi skattemyndighederne typisk vil ifalde erstatningsansvar, hvis skatteyderen har lidt økonomisk tab ved at indrette sig i tillid til udsagnet.

Bristende forudsætninger

Bristende forudsætninger vil ligeledes kunne bevirke, at en tilkendegivelse, der har etableret en retsbeskyttet forventning, bortfalder, men dog kun med fremtidig virkning. Der kan f.eks være tale om forhold, som efterfølgende har ændret sig væsentligt, jf. f.eks. TfS 1993, 316 HRD, hvor det blev lagt til grund, at ligningsmyndighedens stillingtagen til fordelingen af erhvervsmæssige og private kørselsudgifter ikke kunne tillægges betydning for tiden efter omdannelsen af virksomheden til selskab. Se endvidere TfS 1995, 661 HRD, hvor der ikke kunne støttes ret på ligningsmyndighedens stillingtagen til værdien af en boligret, fordi markedsværdien efterfølgende havde ændret sig væsentligt. Det vil ligeledes være en bristende forudsætning, hvis skattemyndighederne med fremtidig virkning varsler en ændring af en tilkendegivelse, der ellers har været egnet til at støtte ret på, jf. TfS 1991, 57 ØLD og TfS 1998, 469 ØLD. Endelig vil en efterfølgende ændring af lovgivning eller generel praksis kunne være en bristende forudsætning for en tilkendegivelse.

Efter omstændighederne vil et varsel eller en generel praksisændring ikke kunne ændre virkningen af en tilkendegivelse, nemlig hvis skatteyderen har indrettet sig afgørende efter tilkendegivelsen, jf. TfS 1984, 138 ØLD, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle. I modsætning hertil kan anføres dommen TfS 1998, 469 ØLD, hvor en tidligere etableret retsbeskyttet forventning vedrørende et andelsprojekts erhvervsmæssige realitet kunne bringes til ophør med fremtidig virkning, fordi det blev lagt til grund, at den skattepligtige havde muligheden for at udtræde af projektet uden tab.

A.H.5.6 Særligt om tilkendegivelser fra de kommunale skattemyndigheder

Normalt ingen retsbeskyttelse

Selv om de ovenfor under afsnit A.H.5.1 - A.H.5.5 omtalte grundlæggende betingelser er opfyldt, kan der efter domspraksis ikke uden videre støttes ret på en forkert tilkendegivelse, der hidrører fra en kommunal skattemyndighed, idet udgangspunktet er, at en sådan tilkendegivelse må vige som følge af de statslige tilsynsmyndigheders potentielle revisionsbeføjelser. Til støtte herfor kan henvises til en række domme, hvor denne begrundelse for tilsidesættelse af tilkendegivelsen indgår helt eller delvist i præmisserne, jf. TfS 1989, 196 HRD, TfS 1985, 160 VLD, TfS 1994, 232 VLD, TfS 1997, 781 VLD, TfS 1999, 405 ØLD og TfS 1999, 426 VLD.

Undtagelser vedrørende tilkendegivelser om faktiske skøn

Der findes dog enkelte afgørelser, hvor en skatteyder har fået medhold i, at der kan støttes ret på en tilkendegivelse fra en kommunal skattemyndighed, nemlig Østre Landsrets dom af 27. november 1981 (Skd. 1981.58.275), hvor tilkendegivelsen vedrørte skønnet fordeling mellem private og erhvervsmæssige kørselsudgifter og TfS 1989, 556 LSR, hvor der var godkendt et skønnet fradrag for diæter. Det karakteristiske i disse sager har været, at der er tale om en tilkendegivelse vedrørende et faktisk fordelingsskøn eller lign., der er afgivet under sådanne omstændigheder, at skatteyderen herefter har været uden anledning til at indsamle den ellers fornødne udgiftsdokumentation. I modsætning hertil er der i afgørelserne TfS 1999, 129 LSR og TfS 1999, 142 LSR udtrykkeligt lagt vægt på, at tilkendegivelsen ikke vedrørte et faktisk fordelingsskøn, men i stedet for drejede sig om regelanvendelse, hvorfor de skattepligtige ikke fik medhold i, at der var etableret en retsbeskyttet forventning. Endelig skal nævnes en afgørelse, hvor den skattepligtige fik medhold, selv om tilkendegivelsen ikke drejede sig om et faktisk fordelingsskøn eller lign., nemlig TfS 1986, 161 ØLD. Tilkendegivelsen bestod her i, at den fortrykte lejeværdiansættelse på ejendomsskemaet var foretaget særskilt for 1 sommerhus og 2 tilstødende grunde, selv om retten lagde til grund, at denne beregning ubestridt var fejlagtig efter en alment kendt praksis. Efter denne praksis skulle der ske en samlet beregning for de 3 parceller med progressionsvirkning som følge, hvilket den skattepligtige kunne have undgået ved at overdrage de 2 grunde til sine børn. Der var således ikke tale om et faktisk skøn, men derimod en vurdering af, om de 2 ubebyggede grunde havde herlighedsværdi for sommerhuset. Dommen må anses for et enkeltstående tilfælde og skal ses i lyset af, at tilkendegivelsen havde en særlig autoritativ karakter.

Særligt om kommunernes godkendelse af forskudsansættelser

For så vidt angår kommunernes godkendelse af konkrete punkter i en forskudsansættelse gælder generelt, at da sådanne godkendelser i henseende til den senere ligning pr. definition er af foreløbig karakter, kan de normalt ikke danne grundlag for etablering af retsbeskyttede forventninger, jf. herved forudsætningsvis TfS 1999, 292 ØLD, hvor en kommune ikke blev anset erstatningsansvarlig for udbetaling af overskydende skat i henhold til en godkendt forskudsansættelse, der ikke blev lagt til grund ved den efterfølgende ligning.

Skattekvittance ved likvidation af selskaber

For så vidt angår den særlige situation, hvor ligningsmyndigheden i forbindelse med et selskabs likvidation efter anmodning fra likvidator afgiver en såkaldt skattekvittance på grundlag af et foreløbigt likvidationsregnskab henvises til den nærmere omtale i LV 2000 Selskaber og aktionærer afsnit S.B.2.1.2.1.1.

A.I Selvangivelsespligt og oplysningspligt

A.I.1 Selvangivelsespligten

I medfør af SKL § 1, stk. 1, skal enhver, der er skattepligtigtig her til landet efter KSL §§ 1 og 2 selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ. Selvangivelsespligten gælder tillige de arter af formueoplysninger, der følger af indberetningspligterne efter SKL §§ 8 B, 8 F, 8 H, 8 P, 8 Q, 10, 10 A eller 10 B samt formueværdien af fast ejendom i udlandet, medmindre oplysningerne er omfattet af de nævnte indberetningspligter. Selvangivelsespligtige er endvidere de i SEL §§ 1 og 2 nævnte selskaber m.v. samt de i FBL § 1 nævnte fonde og foreninger. I medfør af SKL § 2 omfatter selvangivelsespligten ikke

1) Børn, der ikke er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, medmindre de i indkomståret har haft skattepligtig indkomst.

2) Personer, der alene er skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, litra c, f, i og h .

3) Selskaber og foreninger m.v., der alene er skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra c, e eller g.

4) Foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis foreningen m.v. ikke har indtægt, fortjeneste eller tab som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

5) Foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis foreningen m.v. som følge af fradragsretten efter SEL § 3, stk. 2 og 3, ikke har indkomst til beskatning, og foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

6) Aktieindkomst, der alene består af udbytte, hvori der er indeholdt endelig udbytteskat, medmindre den skattepligtiges samlede aktieindkomst overstiger 5.000 kr. eller aktieindkomsten sammenlagt med en eventuel ægtefælles aktieindkomst overstiger 10.000 kr. Fritagelse gælder dog ikke for ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, hvis den ene ægtefælle har en aktieindkomst, hvori der ikke er indeholdt endelig udbytteskat.

7) Indkomst, der beskattes efter KSL § 48 E.

8) Dødsboer, der efter DBSL § 6 er fritaget for at betale skat.

Fritagelsen efter punktene 2) og 3) gælder ikke, hvis den skattepligtige har modtaget udbytte efter LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer efter LL § 16 B, i hvilke der ikke er indeholdt udbytteskat efter KSL § 65, medmindre udbyttet er omfattet af KSL § 65, stk. 6, jf. SKL § 2, stk. 2.

A.I.1.1 Proceduren ved selvangivelse

Som hovedregel vil en ikke-erhvervsdrivende skatteyder i marts/april måned modtage et selvangivelsesskema påført de selvangivelsesoplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af.

Den omstændighed, at en skattepligtig ikke modtager et selvangivelsesskema, fritager ikke for selvangivelsespligten.

Skatteydere, der har modtaget et fortrykt selvangivelsesskema, som ikke er fyldestgørende, skal indsende korrektioner til skattemyndighederne. Hvis de fortrykte oplysninger er korrekte og fyldestgørende, kan den selvangivelsespligtige undlade at selvangive.

A.I.1.2 Selvangivelsens form

Skatteministeren bestemmer efter indstilling fra Ligningsrådet, hvilke oplysninger af betydning for skatteansættelsen eller skatteberegningen selvangivelsen skal indeholde. Det kan ikke kræves, at selvangivelsesblanketterne anvendes. Foreløbig selvangivelse anses ikke for behørig selvangivelse.

A.I.1.3 Tidspunktet for indgivelse af selvangivelse

A.I.1.3.1. Personer

Fysiske personer skal selvangive senest den 1. juli i året efter indkomstårets udløb jf. SKL § 4, stk. 1. Fysiske personer, der får tilsendt en fortrykt selvangivelsesblanket, skal dog selvangive senest den 1. maj, medmindre en af følgende betingelser er opfyldt

At der er tale om samlevende ægtefæller, hvor den ene ægtefælle har selvangivelsesfrist den 1. juli, i hvilket tilfælde begge ægtefæller har selvangivelsesfrist den 1. juli.

At den selvangivelsespligtige deltager i et anpartsprojekt, som nævnt i PSL § 4 stk. 1, nr. 10, 12 eller 13, i hvilket tilfælde selvangivelsesfristen er 1. juli.

At den selvangivelsespligtige i selvangivelsesåret, men senest 1. maj skriftligt meddeler den kommunale skattemyndighed, at den pågældende det år ikke ønsker at være omfattet af ordningen med den fortrykte selvangivelse og dermed ønsker at anvende selvangivelsesfristen 1. juli.

Der udsendes medio juni en såkaldt erindringsskrivelse til alle fysiske personer, der har modtaget en udvidet selvangivelsesblanket og som følge heraf har selvangivelsesfrist den 1. juli.

Selskaber modtager ikke en erindringsskrivelse, da disse er underlagt revisionspligt, hvorfor det må formodes, at revisor er bekendt med selvangivelsesfristerne.

Erindringsskrivelsen er imidlertid alene et servicebrev, der er uden retsvirkning. Det vil sige, at en eventuel manglende modtagelse af brevet ikke fritager for at selvangive eller fritager for skattetillæg, såfremt selvangivelsesfristen overskrides.

Selvangivelse skal - for at være rettidig - som udgangspunkt være kommet frem til den kommunale skattemyndighed på fristdagen. Dog anses en selvangivelse for rettidig, hvis den er kommet frem til den kommunale skattemyndighed inden normal kontortids begyndelse dagen efter fristdagen (vejledende inden kl. 8).

Udløber selvangivelsesfristen en helligdag eller dagen før en helligdag, anses selvangivelse for rettidig, hvis den modtages af den kommunale skattemyndighed den følgende hverdag før normal kontortids begyndelse, eller med den ordinære postomdeling.

Der beregnes ikke skattetillæg for fysiske personer, der har fået tilsendt en fortrykt selvangivelsesblan-ket. Dette gælder selv om den skattepligtige har haft udenlandsk indkomst, indkomst fra selvstændig virksomhed eller lignende.

Denne fritagelse for skattetillæg gælder også personer, der på grund af ægtefællens skattemæssige forhold eller deltagelse i anpartsprojekter ikke kan anvende selvangivelsesfristen den 1. maj. Fritagelsen for skattetillæg gælder ikke personer, der det pågældende år har fravalgt ordningen med en fortrykt selvangivelse, selv om den skattepligtige får tilsendt en fortrykt selvangivelse.

Reglerne om skattetillæg ved for sen selvangivelse er gennemgået i afsnit A.I.5.1

Hvor særlige grunde taler derfor, kan skatteministeren ifølge SKL § 4, stk. 4, give henstand med selvangivelsesfristen efter anmodning. Kompetencen er udlagt til de kommunale skattemyndigheder uden klageadgang, jf. bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 (sagsudlægningsbekendtgørelsen), § 8, stk. 1, nr. 12, jf. § 21, stk. 1, nr. 1 . Henstand gives, hvis der ikke kan selvangives rettidigt, f.eks. på grund af sygdom eller fordi nødvendige oplysninger ikke kan fremskaffes til tiden. Det er den skattepligtige, der skal dokumentere tilstedeværelsen af de forhold, der begrunder henstand. En eventuel henstand gælder også for skatteyderens ægtefælle.

A.I.1.3.2 Selskaber, fonde, foreninger mv.

Der henvises til LV 2000 Aktionærer og Selskaber.

A.I.1.4 Selvangivelsen skal hidrøre fra den skattepligtige

Selvangivelsen skal være underskrevet af skatteyderen selv eller dennes befuldmægtigede.

Der bør i så stort omfang som muligt gives adgang til at berigtige mangler på selvangivelsen, såsom manglende underskrift eller manglende udfyldelse af selvangivelsens specifikationsrubrikker.

Er selvangivelsen underskrevet af skatteyderens befuldmægtigede, kræves der i praksis ikke dokumentation for, at den fornødne bemyndigelse foreligger.

For så vidt angår den fortrykte selvangivelse, er der mulighed for via tast selv ordningen at rette og tilføje i de forprintede oplysninger eller at godkende oplysningerne, som de er. Begge dele kan desuden gøres over internettet (www.tastselv.toldskat.dk).

A.I.1.5 Selvangivelsens bindende virkning for skatteyderen

En selvangivelse udelukker ikke, at den skattepligtige efterfølgende kan få ændret skatteansættelsen, som følge af nye oplysninger. Er indkomsten selvangivet for højt, f.eks. fordi skatteyderen har glemt et fradrag, skal indkomsten således nedsættes til det korrekte beløb.

I TSS-cirkulære 2000-34 er der angivet retningslinier for, hvorledes ligningsmyndighederne kan tillade ændringer af afskrivnings- og nedskrivningsprocenter i tilfælde, hvor den skattepligtige indkomst agtes ansat til et beløb, der afviger fra det selvangivne. Tilladelse hertil forudsætter en anmodning med opgørelse over de ændringer, der ønskes foretaget.

Til- og fravalg af virksomhedsordningen er bindende for skatteyderen efter udløbet af ligningsfristen den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomståret, jf. VSL § 2, stk. 2.

A.I.1.6 Oplysninger og specifikationer i selvangivelsen

A.I.1.6.1 Formuen

I medfør af SKL § 1, stk. 1, skal de arter af formue, der indberettes efter SKL §§ 8B, 8F, 8H, 8Q og §§ 10, 10A eller 10B, selvangives, medmindre oplysningerne er omfattet af de nævnte indberetningspligter. Endvidere skal formueværdien af fast ejendom i udlandet selvangives.

A.I.1.6.2 Indkomsten

Indkomsten skal ifølge SKL § 1, stk. 1, selvangives, hvad enten den er positiv eller negativ. Selvangivelsen skal indeholde de specifikationer og oplysninger, der fastsættes af skatteministeren efter indstilling fra Ligningsrådet. Specifikationskravene fremgår af selvangivelsesblanketterne.

A.I.1.6.3 Standardiserede regnskabsoplysninger

I medfør af SKL § 3, stk. 1, kan skatteministeren bestemme, at fysiske personer, der udøver erhverv eller juridiske personer skal føre regnskab, hvis de ikke er bogføringspligtige efter anden lovgivning. På samme måde kan skatteministeren bestemme, at grupper af skattepligtige fysiske personer, der ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, årligt skal udarbejde en kapitalforklaring. Endvidere kan skatteministeren i medfør af SKL § 3, stk. 3, efter indstilling fra Ligningsrådet fastsætte regler om det regnskabsmæssige grundlag for og udarbejdelsen af det skattemæssige årsregnskab, der i medfør af SKL § 3, stk, 2, skal indgives til skattemyndighederne inden selvangivelsesfristen. Bemyndigelsen er udmøntet i bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999 om skattemæssige krav til regnskab (mindstekravsbekendtgørelsen). I medfør af § 4, stk. 1, i mindstekravsbekendtgørelsen har bogførings- eller regnskabspligtige personer samt selskaber og lignende pligt til at indsende regnskabsoplysninger i standardiseret form. I medfør af stk. 2 er visse erhvervsdrivende, herunder erhvervsdrivende der har en samlet nettoomsætning på under 500.000 kr., samt visse fonde og foreninger fritaget for pligten til at indsende regnskab i standardiseret form. Fritagelsen omfatter også skattepligtige, erhvervsdrivende dødsboer.

A.I.1.6.4 Fortegnelse over visse aktionærer

Selskaber skal, jf. SKL § 3 A, vedlægge selvangivelsen en fortegnelse over personer, selskaber mv., som ejer mindst 25 pct. af kapitalen eller råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi. Skemaet til brug for fortegnelsen findes på selskabsselvangivelsens bagside. De pågældende personer, selskaber m.v. er forpligtet til at give selskabet oplysning herom samt de nødvendige identifikationsoplysninger (navn, adresse, cpr.nr. eller SE-nr.), jf. § 3 A.

Told- og skatteregionerne kan meddele den oplysningspligtige de oplysninger, der er nødvendige til opfyldelse af indberetningspligten, jf. SKL § 8 K. Cpr.nr. skal dog først søges indhentet hos den pågældende skatteyder selv.

A.I. 1.6.5 Kapitalforklaring for hovedaktionærer

Hovedaktionærer som nævnt i SKL § 3 A, der er fysiske personer og som ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, skal vedlægge selvangivelsen en kapitalforklaring for indkomståret tillige med oplysninger om væsentlige økonomiske aftaler mellem hovedaktionæren og selskabet. I henhold til bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999, om skattemæssige krav til regnskab (mindstekravsbekendtgørelsen), er der i kapitel 10 givet nærmere retningslinier for bestemmelsens indhold. I medfør af bekendtgørelsens § 34, skal alle erhvervsdrivende, som er bogføringspligtige efter bogføringsloven i forbindelse med selvangivelsen afgive en kapitalforklaring. Kapitalforklaringen omfatter tillige en eventuel ægtefælle som den bogføringspligtige levede sammen med ved udgangen af indkomståret.

A.I.1.6.6. Transfer pricing

Ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 blev der bl.a. i SKL § 3 B fastsat regler for selvangivelsesoplysninger om koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing). Der henvises herom til LV 2000 Aktionærer og Selskaber afsnit S.I.2.

A.I.1.7 Virksomhedsskatteloven

Fuldt og begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig virksomhed, kan vælge at følge reglerne i VSL, der indeholder to ordninger, virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. Den skattepligtige skal ved indgivelse af den udvidede selvangivelse eller selvangivelse for begrænset skattepligtige for hvert enkelt indkomstår anføre, om en af disse to ordninger ønskes anvendt.

Der er gjort nærmere rede for betingelserne for anvendelse af virksomhedsordningen i afsnit E.G, herunder de regnskabskrav, der skal opfyldes. Kapitalafkastordningen er enklere at anvende end virksomhedsordningen, og anvendelse af ordningen er ikke betinget af, at den skattepligtige opfylder særlige regnskabsmæssige krav.

A.I.1.8 Selvangivelse ved ophør af skattepligt

En person, hvis fulde skattepligt ophører, skal, jf. bekendtgørelse nr. 873 af 17. okt. 1994 om visse ligningslovsregler m.v., indgive selvangivelse inden udløbet af den kalendermåned, der følger efter den måned, hvor skattepligten ophører. Selvangivelsespligten omfatter skattepligtig indkomst og aktieindkomst for det indkomstår, der løber fra udgangen af det seneste indkomstår og indtil ophøret af skattepligten.

Det samme gælder for begrænset skattepligtige personer, når indkomstkilden er erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, fast ejendom eller båndlagt kapital, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d eller e.

A.I.1.9 Skønsmæssig ansættelse

Foreligger der ikke en behørig selvangivelse på ansættelsestidspunktet, kan skatteansættelsen i medfør af SKL § 5, stk. 3, foretages skønsmæssigt. Er den skønsmæssige ansættelse for lav, skal den skattepligtige inden 4 uger efter meddelelsen om ansættelsen underrette skattemyndighederne herom. Undladelse heraf er efter omstændighederne strafbart i medfør af SKL § 16.

Den skønsmæssige ansættelse skal foretages ud fra en realistisk vurdering af den skattepligtiges faktiske indkomstforhold, hvilket bl.a. indebærer, at selvangivelsen ikke må søges fremtvunget ved en urealistisk høj ansættelse. Selvangivelsen bør derimod søges fremtvunget ved pålæg af daglige bøder, jf. SKL § 5, stk 2.

Som følge af bestemmelsen i SSL § 3, stk. 4, skal den skattepligtige, når den kommunale skattemyndighed agter at foretage en skatteansættelse efter skøn, underrettes skriftligt herom. Den skattepligtige skal samtidig underrettes om, at vedkommende har ret til at udtale sig skriftligt eller mundtligt over for skattemyndigheden inden for en frist, der fastsættes af denne. Har den skattepligtige ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan skattemyndigheden foretage skatteansættelsen i overensstemmelse med forslaget uden yderligere underretning. Har den skattepligtige udtalt sig, skal der gives skriftlig underretning om skatteansættelsen.

Ved ansættelse efter skøn har skattemyndighederne som udgangspunkt ikke pligt til at indhente oplysninger fra andre end den skattepligtige selv. Der er som udgangspunkt ikke pligt til at indhente oplysninger fra tredjemand, det være sig fra en anden offentlig myndighed eller fra en privat virksomhed. Grundlaget for skønnet vil således typisk være tidligere års selvangivelser m.v., forskudsregistreringen og indberettede oplysninger. Omstændighederne vil dog ofte kunne tale for, at der søges oplysninger fra tredjemand.

Kommer den skattepligtige med en selvangivelse efter at skatteansættelsen er foretaget, beror det på klage- og genoptagelsesreglerne i SSL, hvorvidt skatteansættelsen skal ændres.

Skatteydere, der har modtaget et selvangivelsesskema, der på forhånd er udfyldt med de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, og som ikke indsender en korrigeret selvangivelse senest den 1. maj kan ikke ansættes skønsmæssigt efter SKL § 5, stk. 3.

Skattemyndighederne må i stedet korrigere den /de enkelte poster, der anses for urigtig(e). Skatteyderens undladelse af inden 4 uger efter modtagelsen at underrette skattemyndighederne om, at en skatteansættelse (årsopgørelse) i følge en fortrykt selvangivelse er for lav, kan straffes efter SKL § 16. Fristen regnes dog tidligst fra udløbet af selvangivelsesfristen (1. maj).

A.I.2 Oplysningspligt uden opfordring

Generelt

Reglerne om den automatiske indberetningspligt fremgår af Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 858 af 13. september 2000, skattekontrolloven, afsnit II. Der henvises iøvrigt til bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 (indberetningsbekendtgørelsen)

Generelt gælder, at indberetningspligten påhviler fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftssted her i landet. Den indberetningspligtige skal foretage anmeldelse til den stedlige told- og skatteregion senest 8 dage efter indberetningspligtens indtræden.

Indberetning skal foretages senest den 20. januar i året efter udløb af det kalenderår indberetningen vedrører. Er denne dag en lørdag eller søndag skal indberetning ske senest den følgende mandag, jf. SKL § 9A.

Den oplysningspligtige skal inden 1. februar i året efter kalenderårets udløb underrette den, hvorom der er foretaget indberetning, om de indberettede oplysninger.

Indberetning og underretning efter SKL § 8 S er dog den 15. april i året efter kalenderårets udløb.

Identifikationsoplysninger

Den, hvorom indberetning skal foretages, skal til brug for indberetningen give den indberetningspligtige de nødvendige identifikationoplysninger, herunder CPR-nr. eller SE-nr.

I medfør af SKL § 8 K kan de statslige told- og skattemyndigheder på begæring give de indberetningspligtige oplysninger herunder CPR-nr. og SE-nr, der er nødvendige til opfyldelsen af indberetningspligten. Der er fastsat gebyr for meddelelsen af oplysningerne, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 § 4, stk. 6. Det bemærkes, at personoplysninger kun må udleveres, når den indberetningspligtige ved særskilt henvendelse til den, hvorom indberetning skal foretages, ikke har kunnet få de nødvendige oplysninger fra den pågældende selv.

A.I.2.1 Arbejdsgivers oplysningspligt

Virksomheder har årlig oplysningspligt med hensyn til visse udbetalte og godskrevne beløb som f.eks. lønninger og honorarer, jf. SKL §§ 7 og 7 A.

Med hensyn til lønindtægter og anden A-indkomst skal der afgives oplysninger for det kalenderår, hvori udbetaling eller godskrivning har fundet sted. Har udbetalingen ikke fundet sted senest 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til beløbet, skal oplysning gives for dette kalenderår.

Oplysninger om f.eks. honorarer og provision skal gives for det kalenderår, hvori modtageren har erhvervet endelig ret til beløbet.

A.I.2.1.1 A-indkomst KSL § 43, stk. 1

Efter SKL § 7, stk. 1, nr. 1, er der oplysningspligt for løn, gratiale, provision og andet vederlag, der efter KSL § 43, stk. 1, er A-indkomst for modtageren. Oplysningspligten omfatter alle former for A-indkomst, der er udbetalt for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løntillæg af enhver art.

Der er endvidere som hovedregel oplysningspligt, hvis der udbetales skattepligtige rejse- og befordringsgodtgørelser, og beløbet skal anføres som A-indkomst på oplysningssedlen. Udbetaling af faste månedlige eller årlige beløb vil eksempelvis blive anset for at være skattepligtige i deres helhed.

Der er skattefrihed for arbejdsgiveres godtgørelser til dækning af lønmodtageres rejse- og befordringsudgifter, hvis godtgørelserne ikke overstiger de satser, som fremgår af LL § 9A . Oplysningspligten efter SKL § 7, stk. 1 nr. 1, omfatter også skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser, der ydes lønmodtageren. De skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser skal oplyses i et særligt felt (48) på oplysningssedlen. Hvis der udbetales godtgørelser, der overstiger Ligningsrådets satser, er det en forudsætning for at anse en del af godtgørelsen som skattefri, at der sker en klar opdeling og specificering af, hvad der er skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, og hvad der er supplerende løntillæg, jf. Skat 1987.10.737.

Godtgjorte udlæg (udlæg efter regning) for arbejdsgiveren er ikke skattepligtig indkomst for lønmodtageren og er ikke omfattet af oplysningspligten.

Se A.B.1.7 og A.B.1.7.2 om de nærmere regler om rejse- og befordringsgodtgørelser.

Told-og Skattestyrelsen har taget stilling til omfanget af oplysningspligten for danske arbejdsgivere, hvis medarbejdere udstationeres i udlandet. Indberetningspligten vedrørende lønudbetalinger bibeholdes for arbejdsgivere, hvis medarbejdere udstationeres til arbejdsgiverens faste driftssted eller kontor i udlandet, idet det faste driftssted må antages at være en integreret del af den danske virksomhed. Ved en medarbejders udstationering til et dansk selskabs udenlandske datterselskab er det afgørende for indberetningspligten, om datterselskabet er skattepligtigt her til landet. Er dette tilfældet anses selskabet som hjemmehørende her i landet og dermed omfattet af reglerne om indberetningspligt, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 , § 1. Er dette ikke tilfældet afgøres indberetningspligt ud fra en vurdering af, hvem der er den reelle arbejdsgiver.

For A-indkomst, hvor der efter KSL § 48 E vælges 25 pct. bruttobeskatning (forskere og andre specialister) skal der indgives særlig oplysningsseddel.

Anden A-indkomst KSL § 43, stk. 2

Efter SKL § 7, stk. 1, nr. 2, er der oplysningspligt for visse andre indkomstarter, der skal henregnes til A-indkomst. Disse andre indkomstarter er anført i § 20 i bekendtgørelse nr. 1154 af 14. december 2000 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsskat for personer m.v. Det drejer sig blandt andet om bestyrelseshonorarer og lignende, pensionsudbetalinger, skattepligtige bistandsydelser, ydelser udbetalt af en arbejdsløshedskasse, sygedagpenge, løbende ydelser fra ulykkesforsikringer, visse ydelser vedrørende arbejdstilbud til ledige, voksenuddannelsesstøtte, stipendier, andele af udbytte af fiskeri med mindre visse betingelser er opfyldt, arbejdsudleje, vederlag til personer omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra i, værdien af hel eller devis vederlagsfri bil eller telefon til rådighed.

Oplysningspligten omfatter også jubilæumsgratiale, fratrædelsesgodtgørelse m.v.

Disse ydelser skal af hensyn til beregning af arbejdsmarkedsbidrag indberettes med det fulde beløb, jf. SKL §§ 7, stk.1, nr. 2 og 7A, stk. 2 nr. 4.

Indberetningspligten omfatter også den del af ovennævnte ydelser, der af arbejdsgiveren indbetales på en pensionsordning for modtageren, jf. SKL § 7A, stk. 2 nr. 4.

Såfremt en del af godtgørelsen ydes i form af naturalier (tingsgave), skal dette specificeres særskilt ved indberetningen. Se A.B.1.4.1.

Ifølge § 20 i bekendtgørelse nr. 1154 af 14. december 2000 , er også følgende indkomstarter gjort til A-indkomst og derfor omfattet af oplysningspligten

Vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i en pensionskasse.

Pension og lign. skattepligtige ydelser, når disse har sammenhæng med et tidligere medlemsskab af eller ydes til en tidligere medhjælp for bestyrelser, udvalg m.v.

Vederlag for påtagelse af indskrænkning i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), der ydes som en sum én gang for alle.

Orlovspersoner

Personer, der går på uddannelses- eller forældreorlov, har mulighed for helt eller delvist at ophæve deres kapitalpension med henblik på orlovsfinansiering. Udbetalingerne er skattepligtig indkomst og indgår ved beregning af personens personlige indkomst. Udbetalingerne er således ligestillet med den arbejdsindtægt de erstatter. Udbetalingerne er i medfør af § 20, nr. 19 i bekendtgørelse nr. 1154 af 14. december 2000 gjort til A-indkomst. Pengeinstituttet eller forsikringsselskabet skal indeholde foreløbig skat i det hævede beløb og foretage indberetning herom til told- og skattemyndighederne.

Ordningen administreres af Arbejdsformidlingen.

A.I.2.1.2 Ydelser der ikke er A-indkomst

Ifølge SKL § 7 A er skatteministeren bemyndiget til at træffe bestemmelse om indberetningspligt for de i § 7 A, stk. 2, nævnte indkomstarter, der ikke er A-indkomst. Indberetningspligten fremgår af bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 § 9.

A.I.2.1.2.1 B-indkomst m.v.

Oplysningspligten efter SKL § 7 A, stk. 2, nr. 1, omfatter B-indkomst, der erlægges for personlige arbejds- eller tjenesteydelser uden for ansættelsesforhold. Oplysningspligten omfatter alle former for honorarer for personlige arbejds- eller tjenesteydelser, der ikke skal betales moms af efter momsloven. Det betyder, at der er oplysningspligt, hvis afregningen til modtageren sker uden moms.

Undtaget fra oplysningspligt er vederlag, der ydes af en forening, for arbejde udført for foreningen som led i dennes skattefrie virksomhed, når det samlede årlige vederlag, der af foreningen udbetales til den pågældende, ikke overstiger 1.500 kr. jf. § 9, stk.1, nr. 1, litra c, i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 .

De ydelser, der er undtaget fra momspligten, fremgår af momslovens § 13. Det er i den forbindelse vigtigt at bemærke, at vederlag for personbefordring samt leje, bortforpagtning og administration af fast ejendom, der i medfør af momslovens § 13 er undtaget fra momspligten, ikke skal indberettes, jf. § 9, stk.1, nr. 1, litra a og b, i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 .

Der kan blive tale om oplysningspligt vedrørende vederlag for normalt momsbelagte ydelser, men hvor regningen er udskrevet uden moms, fordi ydelsen er leveret af en person, hvis erhvervsmæssige omsætning ikke overstiger 20.000 kr. årligt, og som derfor ikke er registreringspligtig efter momsloven. Det kan eksempelvis dreje sig om ydelser fra tolke, tegnere, fotografer m.v.

Der vil være oplysningspligt på hovedparten af de ydelser, der udbetales efter sygesikringsloven.

I tilfælde, hvor en kommune i første omgang lægger et beløb ud og siden får det refunderet af den amtskommunale sygesikring, vil oplysningspligten påhvile sidstnævnte.

Oplysningspligten vedrører alene de faktisk afholdte udgifter, og der skal derfor ikke indberettes om den andel, som en patient selv må afholde.

Dernæst vil der være oplysningspligt for alle ydelser, hvor en institution eller offentlig myndighed rekvirerer en ydelse og er forpligtet til at afholde udgiften herfor. Eksempelvis kan nævnes betaling af attester (f.eks. i dagpenge- eller pensionssager), betaling for ydelser efter børnetandplejeloven m.v. Oplysningspligten er uafhængig af, om modtageren af ydelsen lægger beløbet ud og siden får det refunderet.

Skattefri ydelser udbetalt i henhold til bistandsloven eller lov om social pension vil som hovedregel ikke være omfattet af oplysningspligten.

Betingelsen om, at der skal være tale om personlige arbejds- eller tjenesteydelser, medfører, at oplysningspligten ikke omfatter tilfælde, hvor vederlag for det udførte arbejde udbetales til et A/S eller ApS som selskabets indkomst.

Udføres arbejdet derimod af en enkeltmandsvirksomhed eller f.eks. et interessentskab, vil der være oplysningspligt. Dette vil også være tilfældet, selv om der i vederlaget indgår betaling til lønnet medhjælp.

For B-indkomstmodtagere gælder, at der er fuld oplysningspligt for beløb, der er ydet som godtgørelse for afholdte udgifter ved indkomstens erhvervelse til f.eks. rejse, befordring og ophold. Til modtagere af B-indkomst kan der således ikke udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser, idet modtagerne ikke er omfattet af bestemmelsen i LL § 9, stk. 5 og stk. 6.

A.I.2.1.2.2 Immaterielle rettigheder

Ifølge SKL § 7 A, stk. 2, nr. 2, er der oplysningspligt for vederlag (»royalties«) for udnyttelse af visse immaterielle rettigheder, herunder ophavsrettigheder samt vederlag for reklamemæssig udnyttelse af en person. Ydes vederlaget helt eller delvis som naturalieydelse, er også naturaliedelen omfattet af oplysningspligten, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 , § 9, stk.2.

Oplysningspligten er uafhængig af, om vederlaget betales som en løbende ydelse eller som en sum én gang for alle, og gælder uanset om der skal svares moms af beløbet eller ej. Det er ligeledes uden betydning, om indkomstmodtageren er en fysisk eller juridisk person, herunder er også udenlandske personer og selskaber omfattet.

Oplysningspligten for royalties for ophavsrettigheder vil ud over anvendelse af litteratur, musik, film, video og TV, tillige omfatte reklame, design og edb-programmer m.v.

Oplysningspligten omfatter endvidere royalties for anvendelse af eller retten til at anvende - men ikke køb af - ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode, og vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer, det såkaldte know-how.

A.I.2.1.2.3 Hædersgaver

Oplysningspligten, jf. SKL § 7 A, stk. 2, nr. 3, omfatter gaver og legatbeløb, der er ydet som et engangsvederlag af offentlige midler, legater, kulturelle fonds m.v. som nævnt i LL § 7 O, stk. 1, nr. 1, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af17. december 1999 . Såvel pengeydelser som naturalieydelser er omfattet af indberetningspligten, jf. bekendtgørelsens § 9, stk.2.

A.I.2.1.2.4 Jubilæumsgratiale, fratrædelsesgodtgørelse m.v.

Der skal i medfør af SKL § 7 A, stk 2, nr. 4, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 , § 9, stk. 1, nr. 4, oplyses om fratrædelsesgodtgørelse, jubilæumsgratiale mv, der ikke er A-indkomst. Oplysningspligten omfatter ifølge bekendtgørelsens § 9, stk. 1, nr. 5, også den del af fratrædelsesgodtgørelse, jubilæumsgratiale m.v. der af arbejdsgiveren indbetales på en pensionsordning for modtageren. se A.I.2.1.1.

A.I.2.1.2.5 Vederlag for afløsning af pensionstilsagn

Ifølge SKL § 7 A, stk. 2, nr. 5, omfatter oplysningspligten vederlag for afløsning af pensionstilsagn, når beløbet ikke er A-indkomst, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999

A.I.2.1.2.6 Bundfradrag for Ph.d studerende

Der er oplysningspligt på den skattefri del af de i LL § 7 K, stk.3, nævnte ydelser til Ph.d studerende.

A.I.2.1.2.7 Erstatning for arbejdsindtægt

Forsikringsselskaber er pålagt at foretage indberetning om udbetalte erstatninger for tabt arbejdsfortjeneste, der er B-indkomst samt forrentning heraf, jf. SKL § 7 A, stk. 2, nr. 7 og bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 , § 9, stk 1, nr. 8 og § 26.

Oplysningspligtige er også arbejdsgivere, der udbetaler erstatning, der er B-indkomst, for tab af arbejdsindtægt. Fagforeninger, der udbetaler en sådan erstatning efter forhandling med arbejdsgiveren, kan under visse omstændigheder blive omfattet af oplysningspligten.

Oplysningspligten vedrørende tabt arbejdsfortjeneste, der er B-indkomst, omfatter også en eventuel naturaliedel, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 , § 9, stk. 2. Indberetning om udbetalte erstatninger foretages på oplysningsseddel til told- og skattemyndighederne. Forrentning af erstatningssummer indberettes af forsikringsselskabet til rentekontrolsystemet, se A.I.2.8.

A.I.2.1.3 Lønmodtagere bosat uden for Danmark

Oplysningspligten efter SKL § 7, stk. 1, nr. 4, omfatter løn m.v., som en dansk arbejdsgiver udbetaler til en i udlandet bosiddende lønmodtager, som ikke er skattepligtig i Danmark. Udbetalingerne må indgå i det almindelige lønregnskab og medtages på oplysningssedlerne. Udføres arbejdet i Danmark skal beløbet indberettes efter nr. 1.

A.I.2.1.4 B-indkomst for ikke-skattepligtige i Danmark

Bestemmelsen i SKL § 7 A, stk. 2, nr. 1, omfatter også honorarer, provision m.v. til modtagere som ikke er skattepligtige her i landet. Vederlaget må ikke være erhvervet ved selvstændig virksomhed. Medens der således ikke vil være oplysningspligt for vederlag til udenlandske, selvstændige håndværkere, vil der være oplysningspligt for vederlag til f.eks. fotomodeller, kunstnere, foredragsholdere, tolke, sportsudøvere, konsulenter, fotografer m.v., når de ikke er selvstændigt erhvervsdrivende.

A.I.2.1.5 Tillæg til løn

Efter SKL § 7 A, stk. 3, er der oplysningspligt for den, der som led i et ansættelses- eller aftaleforhold eller som led i valg til en tillidspost har ydet visse skattepligtige fordele, uden at der er betalt fuldt vederlag derfor.

De oplysningspligtige arter af fordele er specifikt nævnt i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 11. stk. 2 . Der er blandt andet oplysningspligt, når der stilles bil, bolig eller telefon til rådighed uden for arbejdsstedet, når der betales TV/radiolicens, eller der stilles sommerbolig eller lystbåd til rådighed for privat brug.

Frikort

Der er oplysningspligt, når arbejdsgiveren m.v. har ydet frikort til offentlig befordring til nuværende ansatte. Oplysningspligten omfatter også frikort, der ydes til kommunalbestyrelsesmedlemmer og medlemmer af folketinget som led i tillidshverv. Indberetning sker ved en krydsmarkering på oplysningssedlen. TfS 1996,825.

A.I.2.1.6 Indberetningsform

Afgivelse af oplysningerne foretages på maskinlæsbart medium, jf. Told- og Skattestyrelsens vejledning nr. 51, november 2000 (Oplysningssedlen, edb-løsning for arbejdsgiverne).

I stedet for indberetning på maskinlæsbart medium, kan den indberetningspligtige vælge at afgive oplysningerne på særlige blanketter (oplysningsseddel og angivelse). Blanketterne kan rekvireres hos told- og skatteregionerne.

Oplysningsseddel og angivelse skal indsendes til told- og skatteregionen.

Afgives oplysningerne på maskinlæsbart medium skal angivelse ikke indsendes medmindre virksomheden har forskudt regnskabsår.

Virksomheden kan endvidere meddele lønoplysninger m.v. til de ansatte på anden måde end ved kopi af oplysningsseddel, hvis oplysningerne efter aftale indsendes på edb-medium.

Ophører en virksomhed, der har foretaget oplysningspligtige udbetalinger eller godskrivninger, skal virksomheden senest 10 dage efter sidste udbetaling indsende oplysninger til told- og skatteregionen for den forløbne del af kalenderåret.

A.I.2.1.7 Konkursboer

Konkursboer og tilsynet i virksomheder, der er i betalingsstandsning, er ikke omfattet af oplysningspligten for lønninger m.v. udbetalt inden konkursen eller i tilsynsperioden. Konkursboet kan afkræves disse oplysninger for tiden forud for konkursen i medfør af SKL § 8 D, i det omfang det er muligt for konkursboet at meddele oplysningerne på grundlag af det foreliggende regnskabsmateriale. Konkursboet har ikke pligt til at benytte de udsendte blanketter, hvis oplysninger kræves i medfør af SKL § 8 D (Skd. 52.43). Se endvidere afsnit A.I.2.5.1. om kuratorers indberetningspligt vedrørende udlodninger fra konkursboer.

A.I.2.1.8 Idrætsklubber

Idrætsklubber er fritaget for at indsende oplysningssedler om udbetalte vederlag til dommere, såfremt vederlagene ikke overstiger 150 kr. pr. kamp dog højest 300 kr. pr. idrætsarrangement . Idrætsforeninger og andre foreninger med fritidsaktiviteter som formål er ikke pligtige at indsende oplysningssedler i tilfælde, hvor der udbetales omkostningsgodtgørelse til personer, der i øvrigt er ulønnede. Om begrebet omkostningsgodtgørelse se TSS cirkulære 1999-9 .

A.I.2.2 Uddelinger fra fonde og foreninger

Ifølge SKL § 7 B har bestyrelser for skattepligtige fonde og foreninger, der er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven eller omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven pligt til uden opfordring at give oplysning om det foregående kalenderårs samlede uddeling, samt hvem der har modtaget uddelinger i form af legater, understøttelse og andre ydelser, herunder naturalydelser.

For flerårlige uddelinger kan fonden m.v. vælge at oplyse uddelingen for det år, hvor modtageren bliver skattepligtig af beløbet, dog således at fondens fradragstidspunkt udskydes tilsvarende. Uddelinger i form af brugsrettigheder skal oplyses for det år, hvor brugsrettigheden kan udnyttes.

Fritagelse for oplysningspligt

Indberetningspligten efter SKL § 7B omfatter ikke uddelinger, der er skattefri efter LL § 7, litra z, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 12 . Skattefrihed efter denne bestemmelse omfatter uddelinger til personer på indtil 10.000 kr årligt pr. modtager fra en fond eller forening, som efter LL § 7, litra z er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at støtte socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde. De godkendte fonde m.v. fremgår af Socialministeriets cirkulære nr. 11084 af 8. februar 2000 .

Hvis uddelingen inden for et kalenderår overstiger 10.000 kr. , skal det overskydende beløb oplyses.

Uddelinger til fysiske personer, der ikke er skattepligtige til Danmark og skattefri uddelinger til juridiske personer er undtaget fra indberetningspligten, jf. bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999, § 12, nr. 1 og 3 .

Alle andre uddelinger, herunder skattefri uddelinger, er omfattet af oplysningspligten.

Ved indberetning af en skattefri uddeling skal fonden rette henvendelse til told- og skatteregionen, der vil vejlede om den rette indberetningsmåde.

A.I.2.3 Kildeskattelovens § 57, indberetning af identitet på modtagere af A-indkomst

Med virkning fra den 1. januar 2000 er bestemmelsen i SKL § 7 C ophævet og overført til KSL § 57. I medfør af KSL § 57, skal indeholdelsespligtige hver måned indberette alle A-indkomstmodtagere med angivelse af cpr.nr. til de statslige told- og skattemyndigheder, uanset om der er indeholdt A-skat eller ej.

I medfør af KSL § 57, stk. 5, kan de statslige told- og skattemyndigheder i elektronisk form stille oplysninger fra angivelserne til rådighed for statslige eller kommunale myndigheder til brug for skatteadministration, inddrivelse af offentlige fordringer eller kontrol af udbetaling fra det offentlige. Oplysningerne kan endvidere stilles til rådighed for statsanerkendte arbejdsløshedskasser til brug for kontrol med udbetalinger af dagpenge m.v.

A.I.2.4 Skattekontrollovens § 7 D, tilbagebetalingspligtig kontanthjælp

Ifølge SKL § 7 D skal kommunerne foretage indberetning om de i det foregående kalenderår modtagne tilbagebetalinger af kontanthjælp efter kapitel 6 i lov om social bistand.

A.I.2.5 Underholdsbidrag, SKL § 7 F

Ifølge SKL § 7 F skal kommuner, der på bidragsberettigedes vegne opkræver underholdsbidrag årligt foretage indberetning om dette.

A.I.2.5.1 Kuratorers indberetningspligt vedrørende udlodninger fra konkursboer

I medfør af SKL § 7 G, skal kuratorer hvert år til de statslige told- og skattemyndigheder indberette identiteten på anmeldte fordringshavere i konkursboer, der i det foregående kalenderår har fået udloddet dividender, størrelsen af dividenden samt identiteten af det konkursbo, hvorfra udlodningen er sket.

Kuratorer har pligt til at sikre sig fordringshaverens identitet ved et cpr.nr., CVR.nr. eller SE.nr. Den anmeldte fordring skal enten afvises eller udlodningen tilbageholdes, indtil den fornødne identitet foreligger.

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om indberetningen. Denne bemyndigelse er endnu ikke udmøntet i indberetningsbekendtgørelsen.

Kuratorer skal i lighed med andre indberetningspligtige foretage indberetninger senest den 20. januar året efter det kalenderår, hvori udlodningen finder sted, men i modsætning til øvrige indberetningspligtige kan kuratorer indberette løbende i takt med, at konkursboerne udlodder og afsluttes.

Kuratorer skal senest den 1. februar underrette konkursboet og fordringshaver om de oplysninger, der er indberettet.

Told- og Skatteregion Ballerup forestår administrationen af indberetningerne.

A.I.2.6 Pensionsordninger SKL §§ 8 B og 8 F

Reglerne om oplysningspligt i forbindelse med pensionsordninger omfattet af PBL, afsnit 1 og 2, findes i SKL §§ 8 B og F.

Kapitel 5 - Opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld

§ 5 C finder anvendelse for alle skattepligtige, som ikke i øvrigt anvender fuld periodisering af renter. Kravet om periodisering i virksomhedsskattelovens § 6, stk. 2, omfatter alene renter af fordringer og gæld, der indgår i virksomheden. LL § 5 C finder derimod anvendelse for de obligationer og lign., som en erhvervsdrivende anskaffer uden for virksomhedsordningen.

I LL § 5 C, stk. 3, bestemmes, at såfremt renter eller kursgevinster af en rentebærende fordring - som følge af en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst - ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, gives der ikke fradrag for vederlag for vedhængende renter i forbindelse med erhvervelse af fordringen. En indtægt skal ikke medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, såfremt Danmark efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er forpligtet til at anvende fuld eksemption eller eksemption med progressions forbehold (gammel metode). Såfremt lempelsesreglen er eksemption med progressionsforbehold (ny metode), gives der fradrag for vederlag for vedhængende renter. Det samme gælder, hvis lempelsesreglen er en almindelig creditregel. Det er uden betydning, om den skattepligtige vælger at påberåbe sig overenskomsten eller ej. Den blotte mulighed efter overenskomsten er tilstrækkelig. Da credit er den almindeligste lempelsesmetode i dag, er anvendelsesområdet for LL § 5 C, stk. 3, således begrænset.

A.D.1.2 Periodisering

Ligningslovens § 5, stk. 5 - periodisering af renter

Fra og med den 1. januar 2000 er det ikke nødvendigt med en myndighedstilladelse for at periodisere renter.

Efter de hidtil gældende regler i ligningslovens § 5, stk. 5, kunne Ligningsrådet tillade, at fradraget for renteudgifter blev fordelt over den periode, som udgiften vedrører, når renteindtægterne tilsvarende blev fordelt over den periode, som renteindtægterne vedrører.

Den hidtidige praksis er beskrevet i Ligningsvejledningen 1999 punkt A.D.1.2.

Periodisering kunne i henhold til de tidligere regler tillades for både visse nærmere angivne grupper af skattepligtige og for enkelte skattepligtige. Dog normalt ikke for lønmodtagere.

Objektiveringen indebærer, at adgangen til at vælge renteperiodisering kun gælder for bogførings- og regnskabspligtige, se nedenfor under pkt. A.D.1.1.2, dog således at det fortsat vil være muligt for andre at periodisere renter af et kapitalbeløb som følge af personskade, jf. pkt. A.D.1.2.2.

A.D.1.2.1 Bogførings- og regnskabspligtige

Objektiveringen medfører for det første, at bogførings- og regnskabspligtige med virkning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan medregne årets beregnede renter. Det gælder i stedet for at anvende princippet om, at renter medtages på forfaldstidspunktet.Med virkning fra 1. januar 2000 skal skatteydere, der én gang er begyndt at anvende princippet om beregnede regner, fortsætte med det. Det gælder også i de tilfælde, hvor en skatteyder efter de hidtil gældende regler har fået tilladelse til at periodisere renter efter princippet om beregnede renter.

Når man har fået tilladelse til at anvende princippet om beregnede renter, har man efter hidtidig praksis kun kunnet skifte tilbage til princippet om forfaldne renter, når dette skete med ligningsmyndighedernes tilladelse. Sådanne skift måtte ikke ske mere end én gang, fordi man herved kunne spekulere i de opsamlinger af renteudgifter og renteindtægter, der naturligvis må følge med ethvert principskifte. Bestemmelsen indeholder ingen adgang til at skifte tilbage.En skattepligtig, der ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed, kan dog i ophørsåret eller senere vælge at overgå til at anvende forfaldsprincippet.

Personer, der driver erhvervsmæssig virksomhed, d.v.s. regnskabs- og bogføringspligtige, men som anvender princippet om forfaldne renter, kan som følge af objektiveringen vælge at gå over til at medregne renteindtægter og renteudgifter efter princippet om, at man medtager årets beregnede renter. Afgrænsningen af personer, der driver erhvervsmæssig virksomhed til de bogførings- og regnskabspligtige følger af lovforslagets bemærkninger. Eksempel 1: En fordring har f.eks forfaldsdag en gang årligt den 1. oktober. I 1998 forfalder 44.000 kr. i renter. I 1999 forfalder 40.000 i renter. I 1998 skal en person der anvender princippet om beregnede renter medtage 9/12 af 44000 = 33.000 kr. med tillæg af 3/12 af 40.000 kr. = 10.000 kr. I alt medtages 43.000 kr. Hvis det sædvanlige princip, om at man medtager forfaldne renter, skulle anvendes, skulle man i stedet medregne 44.000 kr. For så vidt angår det år, hvor skatteyderen skifter princip, henvises til eksempel 2.

Skiftet fra forfaldne til periodiserede renter efter bestemmelserne i ligningsloven skal omfatte alle personens renteindtægter og -udgifter under ét.

En skattepligtig, der overgår fra at medtage renteindtægter og -udgifter i det år, hvori de forfalder, til at medtage dem i det år, som de vedrører, skal i overgangsåret medtage årets forfaldne renteindtægter og renteudgifter samt beregnede renteindtægter og -udgifter i de enkelte forhold fra sidste forfaldsdag og indtil årets udgang.

Eksempel 2: Hvis skatteyderen i eksempel 1 skifter princip i 1998, således at 1998 er det første år, hvor skatteyderen medtager beregnede renter, medtages følgende renteindtægter i 1998: Forfaldne renter pr. 1. oktober 1998, 44.000 kr. med tillæg af beregnede renter fra 1. oktober og året ud, 10.000 kr., eller i alt 54.000 kr. Herved sikres, at skatteyderen ikke ved at skifte princip unddrager sig betaling af skat af de renter, der vedrører sidste kvartal i 1997.

A.D.1.2.2 Renter af personskadeerstatning

En kapitalerstatning for personskade er i sig selv skattefri, mens renterne beskattes.Som følge af objektiveringen kan en skatteyder, der modtager et kapitalbeløb som erstatning for en lidt skade på sin person med tillæg af renter fra skadesbegivenheden og indtil udbetalingen, fordele renterne over de år, de vedrører. De skatteydere, der kan komme på tale, er kun fysiske personer. Selskaber vil ifølge sagens natur aldrig kunne omfattes.

Bestemmelsen vedrører kun renter fra en sen udbetaling af kapitalbeløb til dækning af invaliditet.

Det er uden betydning, om der er tale om erstatningsbeløb, der udbetales fra en forsikring eller fra andre kilder.

Efter de almindelige regler i skattestyrelsesloven kan sager ikke genoptages mere end tre år tilbage i tiden. Skal man kunne gå længere tilbage, kræves der en dispensation. Det ligger i nærværende bestemmelse, at der også altid, når der fordeles mere end tre år tilbage i tiden, skal gives tilladelse af told- og skatteregionene (i København og Frederiksberg skatteforvaltningerne) efter SSL § 4, stk. 2, til at genoptage ansættelserne for de pågældende år. Det gælder dog kun ansættelser til og med indkomståret 1996. Fra og med indkomståret 1997 gælder SSL § 35.

En skadelidts interesse i tilbageførsel kan være en bedre udnyttelse af personfradraget i ældre år. I tilfælde, hvor tilbageførslen medfører, at der skal betales højere skat i de ældre år, er der ikke hjemmel til at undlade at beregne tillæg til restskat for de pågældende år efter KSL § 61. Det er normalt 8 pct. for år til og med 1997 og derefter 7 pct. Det skal altså tages med i betragtning ved overvejelse af, om tilbageførsel kan betale sig.

Anmodningen om periodisering efter LL § 5, stk. 6, skal indgives senest samtidig med selvangivelsen for det det år, hvori kapitalerstatningen er modtaget.

A.D.1.3 Debitors misligholdelse

Renteindtægter skal som hovedregel medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling. Hvis det senere viser sig, at renten ikke bliver betalt, kan beløbet fradrages i det indkomstår, hvori det konstateres, at renten efter en konkret vurdering må anses for uerholdelig.

Evt. nedskrivning til nul - LL § 5 A

LL§ 5 A indeholder en undtagelse fra denne hovedregel, idet rentetilgodehavender, der efter de almindelige regler herom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i visse tilfælde kan nedskrives til 0, selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig.

Denne særlige nedskrivningsadgang gælder kun for personer, der er fuldt skattepligtige her i landet. Det er endvidere en betingelse, at den manglende betaling kan karakteriseres som misligholdelse, og at betaling ikke har fundet sted før tidspunktet for rettidig indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Har den skattepligtige opnået udsættelse med indgivelse af selvangivelsen forlænges fristen for modtagelse af betalingen tilsvarende.

Personer, der fordeler deres renteindtægter efter periodiseringsprincippet i LL § 5, stk. 5, kan ikke benytte sig af den nævnte nedskrivningsadgang, men skal indtægtsføre renterne, selv om disse ikke er betalt. Først på det tidspunkt, hvor renterne efter en konkret vurdering må anses for helt eller delvis uerholdelige, kan renterne fradrages.

Når et rentebeløb, der er nedskrevet efter LL § 5 A, bliver betalt, medregnes det ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet betales. Ophører kreditors fulde skattepligt imidlertid som følge af fraflytning på et tidligere tidspunkt, medregnes tilgodehavendet ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Tilgodehavendet skal medregnes efter dets værdi. Dette betyder, at tilgodehavendet kan medregnes med et lavere beløb end dets pålydende, eventuelt til 0, hvis det må antages, at skyldneren er helt eller delvis ude af stand til at betale.

Om debitors fradrag, se A.E.1.1.2 .

A.D.1.4 Beskatning under særlige forhold

Selv om der ikke er ydet særskilt vederlag for vedhængende renter, skal der dog normalt ske beskatning af vedhængende renter hos sælgeren af et pantebrev mv., idet det må antages, at der ved fastsættelsen af salgssummen er inkluderet et sådant vederlag, jf. Skat 1985.2.46 (TfS 1985, 220) og Skat 1985.11.316 (TfS 1985, 757).

I et tilfælde, hvor en skatteyder vederlagsfrit overdrog nogle gældsbreve til sine børnebørn, kunne der således ikke med skattemæssig virkning bortses fra den beregning af vedhængende renter, der normalt finder sted ved omsætning af rentebærende fordringer, lsr. 1977.74. Se dog lsr. 1973.7, hvor man fandt det betænkeligt at anse salgssummen for at indeholde en godtgørelse for renter, idet pantebrevet allerede ved overdragelsen i høj grad var nødlidende.

En gave til et ufødt barn kan ikke tillægges skattemæssig virkning for indkomstår, hvor barnet ikke er født. En farmor gav i dec. 1972 120.000 kr. til et barnebarn, som blev født i feb. 1973. Da retten til gaveydelsen måtte anses for suspensivt betinget af barnets fødsel, og da denne betingelse ikke var opfyldt ved udgangen af 1972, kunne gaven ikke tillægges skattemæssig virkning for 1972 og afkastet af gavebeløbet skulle derfor medregnes i giverens indkomst for 1972, ØLD af 11. okt. 1978 (skd. 48.45).

En skatteyder, der havde deponeret en bankbog til fordel for det offentlige, blev anset for indkomstskattepligtig af renteindtægten af bankbogen, idet deponeringen ikke kunne sidestilles med en effektiv betaling af gælden, skd. 65.160.

Se i øvrigt A.D.1.7 om rentefritagelse og henstand.

Tvangsauktion mv.

Når en ufyldestgjort panthaver overtager en fast ejendom på tvangsauktion, opstår spørgsmålet, om panthaveren ved overtagelsen af ejendommen har fået dækning for tilgodehavende renter.

Efter Landsskatterettens praksis fremgår, at når en panthaver, som på tvangsauktion overtager en ejendom ved at byde ind i sit eget pant, opnår hel eller delvis dækning for sit tilgodehavende - herunder påløbne, men ikke betalte renter - må udgangspunktet være, om ejendommens reelle værdi på overtagelsestidspunktet overstiger anskaffelsessummen. Sælges ejendommen i fortsættelse af overtagelsen på tvangsauktion, kan den kontante salgssum ved det efterfølgende salg tjene som rettesnor for værdiansættelsen på overtagelsestidspunktet.

Med hensyn til opgørelsen af anskaffelsessummen ved ejendommens overtagelse på tvangsauktionen finder retten, at denne skal opgøres som summen af restgælden af de overtagne prioriteter, kursværdien for restgælden af klagerens egne pantebreve efter kursen på erhvervelsestidspunktet samt omkostningerne i forbindelse med tvangsauktionen, jf. bl.a. Skat 1985.1.14 (TfS 1985, 162) og Skat 1986.8.516 (TfS 1986, 439).

Princippet i Landsskatterettens metode kan rent skematisk gengives således

1. prioritet, restgæld

80.000 kr.

2. prioritet, restgæld

70.000 kr.

3. prioritet, restgæld

50.000 kr.

200.000 kr.

4. prioritet, restgæld

200.000 kr.

kursansat efter kursen på erhvervelsestidspunktet ;

; ;

100.000 kr.

Forfaldne renter og ejendomsskatter for tiden før overtagelsen

;

20.000 kr.

Omkostninger ved auktionen

10.000 kr.

I alt anskaffelsessum

330.000 kr.

Renten på 4. prioritets pantebrev udgør 10.000 kr. pr. termin.

Videresalg

1. Salgssum

350.000 kr.

omkostninger

10.000 kr.

340.000 kr.

Avancen 10.000 kr. dækker en termins rentetilgodehavende.

2. Salgssum

360.000 kr.

omkostninger

10.000 kr.

350.000 kr.

Avancen 20.000 kr. kan dække to terminers rentetilgodehavender.

I praksis vil der normalt foreligge et videresalg af den overtagne ejendom efter kort tids forløb, men som det fremgår af de ovenfor omtalte kendelser, er videresalget ikke en betingelse for at konstatere, om der er dækning for tilgodehavende renter. Er der ikke sket videresalg i fortsættelse af ejendommens overtagelse, må det efter et konkret skøn afgøres, om ejendommens faktiske værdi på overtagelsestidspunktet giver dækning for tilgodehavende renter.

Nødlidende fordringer

Når en nødlidende fordring overdrages eller indfries til underkurs, skal der også ske en bedømmelse af, hvorvidt der kan anses at være opnået dækning for renterestancer. Skattemæssigt gælder der ingen fast regel for, hvor stor en del af overdragelsessummen der eventuelt kan anses for renter, og hvor stor en del der kan henføres til hovedstolen.

Spørgsmålet må afgøres konkret under hensyn til fordringens kursværdi på overdragelsestidspunktet. Der må således foretages en ansættelse af fordringens kursværdi, og hvis vederlaget overstiger denne værdi, kan beskatning af opnået fyldestgørelse af renter (helt eller delvis) finde sted, jf. Skat 1987.7.518 (TfS 1987, 367).

Omgåelse

Højesteret har statueret, at renteindtægter af pantebreve, som en skatteyder havde solgt fra sin personlige formue, og pantebreve som det anpartsselskab som han var hovedanpartshaver i, havde solgt til en spareforening, skulle beskattes hos skatteyderen, da han i skattemæssig henseende var den reelle ejer af pantebrevene, og derfor skattepligtig af afkastet, TfS 2000, 184.

A.D.1.5 Indskudsbeviser og indskud på særlige rentevilkår

Flere pengeinstitutter har særlige former for anfordringskonti. Der indskydes et - efter de til enhver tid gældende renteforhold - bestemt beløb på hvert bevis, og yderligere indskud på samme bevis kan ikke foretages. Hver fulde måned opskrives bevisets værdi successivt med forud fastsatte beløb, således at bevisets indfrielsesværdi fx efter 5 år er 1.000 kr. Det tilskrevne beløb (renterne) kan ikke hæves særskilt, men hele indeståendet kan hæves på anfordring. Tilvæksten noteres ikke på beviset, men bevisets indfrielsesværdi (inkl. tilvæksten til enhver tid) kan aflæses af en til indskyderen udleveret tabel. Bevisejeren skal ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst medregne bevisets værdistigning i årets løb. Denne stigning udregnes efter nævnte tabel som differencen mellem bevisets værdi ved oprettelsen, eventuelt indkomstårets begyndelse, og sidste skæringsdag inden for indkomståret.

Særlige rentevilkår

En bank anmodede Ligningsrådet om en bindende forhåndsbesked, idet banken påtænkte at modtage indlån med 1 års opsigelse, dog med mulighed for tidligere ophævelse mod rentedekort. Renten beregnes og forfalder helårligt. Den samlede forrentning af indlånet beregnes således

Der beregnes en grundrente på fx

7 pct

Denne rente reguleres +/- svarende til et beløb

der ville opnås, hvis der var indgået termins-

forretning, hvor der solgtes D-mark på termin

x

Samlet rente

7 pct. +/- x

Renten afhænger således af kursudviklingen mellem D-mark og danske kroner og kan i ekstreme tilfælde endog blive negativ. Ligningsrådet fandt, at det som grundrente betegnede afkast af den beskrevne indlånsform skattemæssigt skal behandles som rente.

Tillægget til grundrenten kan efter Ligningsrådets opfattelse ikke anses som en rente i skattemæssig forstand. Tillægsbeløbet skal beskattes efter kursgevinstloven som en kursregulering af hovedstolen og således skattemæssigt behandles som kursgevinst/tab på fordringer henholdsvis gæld i danske kroner, jf. Skat 1989.4.350 (TfS 1989, 249).

I relation til United States Saving Bonds skal det merbeløb i forhold til indkøbsprisen, hvormed disse indfries, medregnes ved indkomstopgørelsen for indfrielsesåret, medmindre ejeren har medregnet merbeløbet successivt ved indkomstopgørelsen for de år, hvori han har ejet obligationerne.

I særlige tilfælde anses engangsvederlag, der ydes for at lade et misligholdt pantebrev forblive indestående (undlade at kræve restgælden indfriet fuldt ud), som et supplement til renteindtægten og derfor indkomstskattepligtig. Det gælder i alt fald, når de oprindelige pantebrevsvilkår opretholdes.

A.D.1.6 Ejerskiftegebyr

I visse tilfælde betales der ved ejerskifte (af en fast ejendom) i stedet for ejerskifteafdrag et ejerskiftegebyr, fx en procentdel af pantebrevets hovedstol eller restgæld. Et sådant gebyr er indkomstskattepligtigt for pantekreditor, medens pantedebitor ikke kan fradrage gebyret.

Rykningsgebyr

Et engangsvederlag ydet for at opnå en rykningspåtegning på et pantebrev anses for en godtgørelse for en forringelse af pantebrevets vilkår og dermed normalt ikke indkomstskattepligtig.

A.D.1.7 Rentefritagelse og henstand

Den person, der rentefrit udlåner penge, skal normalt ikke som indtægt medtage et beløb svarende til den anslåede renteindtægt, der kunne være opnået ved udlån til anden side, jf. bl.a. skd. 60.31, men hvis det rentefri lån modsvares af økonomiske fordele er långiveren skattepligtig af disse fordele. Dette foreligger fx, hvor et kommunalt varmeforsyningsselskab låner et beløb rentefrit hos forbrugerne, der til gengæld får reduceret deres varmebidrag med varmeværkets besparelse i rente. Tilsvarende gælder, hvis medlemmer af en sportsforening låner foreningen et beløb rentefrit og til gengæld opnår kontingentfritagelse eller -reduktion.

En skatteyder, der var medlem af en golfklub, havde i lighed med en del andre medlemmer indskudt 10.000 kr. i golfklubben i et forsøg på at reetablere klubbens økonomi. Indskuddene skulle tilbagebetales senest efter 10 år og forrentedes ikke. Det var imidlertid på en generalforsamling besluttet, at de medlemmer, der havde foretaget indskud, skulle have en kontingentreduktion på 1.150 kr., som var blevet indkomstbeskattet. Lsr. fandt, at skatteyderen måtte anses for skattepligtig af hele kontingentreduktionen på 1.150 kr., der måtte anses som skattepligtigt afkast af indskuddet, og som i øvrigt ikke oversteg, hvad der måtte anses som normal forrentning under vilkår som de foreliggende, jf. Skat 1987.3.213 (TfS 1987, 154).

Endvidere kan også nævnes en bindende forhåndsbesked vedrørende et lånearrangement, hvor en skatteyder påtænkte at optage et banklån på 500.000 kr., der skulle videreudlånes rentefrit til skatteyderens svoger i USA til køb af obligationer eller indsætning i en dansk bank. Formålet med lånoptagelsen var ifølge skatteyderen, at han skulle have rentefradraget af lånet og svogeren renteindtægten, der beskattes lavere i USA. Sikkerhed for lånet ville blive stillet af skatteyderen. Ligningsrådet fandt, at en til renten svarende fordel (modydelse) skulle beskattes hos skatteyderen, idet det på det foreliggende grundlag antoges, at der skulle præsteres en modydelse.

I Skat 1990.7.520 (TfS 1990, 293 HRD) er refereret en Højsteretsdom. Dommen vedrører en skatteyder, som havde udlånt et beløb på 425.000 kr. rente- og afdragsfrit til sin afdøde fars tidligere samleverske. Denne havde købt obligationer for beløbet, hvoraf hun havde oppebåret en renteindtægt på 21.000 kr. Skatteyderen havde håndpant i de pågældende værdipapirer, der var lagt som sikkerhed for lånet i et bankdepot, og salg af værdipapirerne kunne kun ske med samtykke fra hans advokat. Skatteyderen havde i samme år påtaget sig en underholdsforpligtelse på 10.000 kr. årligt over for den pågældende, svarende til maksimumbeløbet for fradrag af underholdsydelser i henhold til bestemmelsen i LL § 14, stk. 4 (ændret til § 12, stk. 4, som nu er ophævet, jf. lov nr. 1094 af 20. dec. 1995).

Højesteret fandt, at skatteyderen ved den omhandlede disposition vilkårligt havde overført det løbende renteafkast af de obligationer, som var erhvervet for låneprovenuet til låntageren. Da en sådan løbende gaveydelse ikke kunne fradrages ved siden af det af skatteyderen foretagne fradrag på 10.000 kr., skulle han beskattes af det af låntageren oppebårne renteafkast på 21.000 kr.

Henstand

Afkald efter forfaldstid på betaling af rente for en enkelt betalingstermin eller for en kortere periode fritager ikke kreditor for beskatning af rentebeløbet, jf. lsr. 1972.69, medmindre rentekravet godtgøres at være uerholdeligt.Om debitors misligholdelse se afsnit A.D.1.3 .

Såfremt afkald på renter derimod gives med virkning for samtlige fremtidige ydelser, beskattes rentebeløbene ikke hos kreditor.

Når der ydes henstand med betalingen af renter, sker der en udskydelse af beskatningstidspunktet, såfremt henstanden er indrømmet før forfaldstid, idet forfaldstiden i så fald anses udskudt, jf. lsr. 1977.180, lsr. 1980.199 og TfS 1995, 786.

Af losr. 1934.95 fremgår, at indrømmelse af henstand efter forfaldstidspunktet ikke ændrer beskatningstidspunktet.

Hovedaktionærers rentefri udlån til selskabet

Se Ligningsvejledningen om Aktionærer og Selskaber, afsnit S.I.1.8 og S.I.1.4 .

A.D.1.8 Indkomstskattefri renter

Renter, der tilskrives kapitalpensionsordninger og konti vedrørende pristalsreguleret alderdomsopsparing (indekskonti), skal ikke medregnes i indkomsten, så længe ordningen er omfattet af pensionsbeskatningsloven, jf. PBL § 45.

Med hjemmel i PBL § 51 har skatteministeren fastsat regler for børneopsparings- og selvpensioneringskonti, jf. bek. nr. 969 af 16 dec. 1998 jf. bek. nr. 683 af 18. sep 1998, kap. 2. Fælles for ordningerne er, at i bindingsperioden vil renter og udbytte m.v., der tilskrives kontoen ikke være indkomstskattepligtigt. For selvpensioneringskonti gælder dette imidlertid kun, når kontoen er oprettet før den 2. juni 1998, idet konti oprettet efter den 2. juni 1998 anses for at være almindelige bank-konti, hvor afkastet skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Renter, der påløber efter bindingsperiodens udløb, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Hvor indeståendet på en børneopsparingskonto hidrører fra gaver til barnet ydet af dets forældre, stedforældre eller plejeforældre (der er fuldt skattepligtige her til landet) sker indkomstbeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, KSL § 5, stk. 2.

Renter af indskud på boligopsparingskonto i 1998, jf. lov nr. 808 af 29. okt. 1997 om boligopsparing, er ligeledes fritaget for beskatning, jf. LL § 7 R. Der skal dog ske efterbeskatning af renterne, hvis beløbet på kontoen hæves uden at blive brugt til formålet, eller hvis beløbet frigives i tilfælde af opsparerens konkurs, død, skilsmisse, fraflytning til udlandet mv.

Gravstedskonti

Renteafkastet af de såkaldte gravstedskonti anses ikke for at være indkomstskattepligtigt, såfremt

arvingerne ved deres underskrift på boopgørelsen har fraskrevet sig rådighedsretten over indeståendet på kontoen, ligesom der er indbyrdes aftale mellem arvingerne om, at ingen skal have fri rådighed over kontoen,

kontoen noteres som en gravstedskonto,

der med pengeinstituttet træffes bindende aftale om, at der kun kan hæves på kontoen til dækning af dokumenterede vedligeholdelsesomkostninger på gravstedet.

Se i modsætning hertil lsr. 1981.150, hvor arvingerne havde bevaret dispositionsretten over indeståendet på kontoen og derfor blev anset skattepligtig af deres andel i renter og indestående.

Udover de ovennævnte betingelser præciseres det

at konto alene kan oprettes i forbindelse med dødsfald ved et engangsindskud,

at betingelsen om »dokumenterede vedligeholdelsesomkostninger« forstås således, at pengeinstituttet alene må foretage udbetalinger »efter regning«, og

at indeståendet skal tilfalde kirkekassen ved gravstedets sløjfning,

og at der på kontoen alene kan indskydes et beløb, der står i rimeligt forhold til udgiften til vedligeholdelse af et bestemt gravsted.

Det er herved forudsat, at gravstedskontoen ikke er oprettet som formelt selvstændigt skattesubjekt i henhold til fondslovgivningen.

A.D.1.9 Rente af båndlagte kapitaler

Selv om en rentebærende kapital er båndlagt, skal renteindtægterne af kapitalen medregnes ved kapitalejerens indkomstopgørelse. Dette gælder også, hvor båndlæggelsen omfatter renterne, lsr. 1939.122 og 1942.182.

A.D.1.10 Renteindtægter fra udlandet

Renteindtægter af kapitaler og tilgodehavender i udlandet skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om beløbet af valutamæssige grunde ikke har kunnet hjemtages. Indtægterne medregnes efter kursen for det pågældende lands valuta og med et nedslag under hensyn til begrænsningerne i hjemtagelsesmuligheden, se afsnit D.B.1.6 .

A.D.1.11 Renteindtægt eller dekort

Den skattemæssige afgrænsning mellem på den ene side skattepligtige renter samt modydelser ved udlån af kapital og på den anden side skattefri dekort eller rabat ved forudbetaling, vil tage udgangspunkt i en vurdering af det retsforhold, der ligger til grund for indbetalingen.

Udgør forudbetalingen skatteyderens ydelse i et gensidigt forpligtende aftaleforhold - fx ved køb af en konkret individualiserbar genstand, en serviceydelse i et anlægsprojekt o.a. - kan en rentemæssig beregnet godtgørelse være en skattefri dekort (rabat) begrundet ved forudbetalingen.

Er betalingen derimod ikke - på tidspunktet for indbetalingen - foretaget med henblik på erhvervelse af en konkret genstand eller serviceydelse mv., kan en godtgørelse være en skattepligtig rente eller en skattepligtig modydelse ved udlån af kapital. Der bør i den forbindelse lægges vægt på, om skatteyderen kan kræve det indskudte beløb tilbagebetalt. Se i øvrigt afsnit A.E.1 om rentefradrag.

Landsskatteretten har i en række kendelser (bl.a. lsr. 1970.170 og 1971.64) fastslået, at den rentegodtgørelse, der af en kommune ydes lodsejere, der indbetaler acontobidrag til dækning af kommunens udgifter ved opførelse af kloak- og rensningsanlæg, ikke kan anses indkomstskattepligtig for modtagerne, idet beløbet anses som en i forudbetalingen begrundet skattefri dekort - og ikke en skatteyderen tilfaldende rente ved udlån af kapital, som tilfældet er foran under A.D.1.7 , hvor »rentefri« udlån modsvares af økonomiske fordele.

Når en kommune efter udførelsen af forskellige arbejder, såsom anlæg af kloakker, byggemodning og lignende, aflægger endeligt regnskab over for de implicerede grundejere, er der til de af grundejerne indbetalte acontobeløb godskrevet renter og renters rente, og på den anden side er der beregnet renter af de af kommunen afholdte udgifter. I det bidrag, som ved den endelige afregning pålignes de enkelte grundejere, indgår disse rentebeløb. Disse »rentebeløb« anses for en nedsættelse henholdsvis en forøgelse af anlægsudgiften, der hverken skal medregnes eller kan fradrages i grundejernes skattepligtige indkomst.

A.D.1.12 Godtgørelse - overskydende skat

Den godtgørelse på 2 pct., der i henhold til KSL § 62, stk. 2, ydes ved tilbagebetaling af overskydende skat, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. KSL § 23, stk. 2.

A.D.1.13 Rentegodtgørelser

En række rentegodtgørelser i forbindelse med tilbagebetaling af skatter og afgifter er ikke indkomstskattepligtige for modtageren. Det gælder

Arveafgift, hvor afgiftspligten er indtrådt før ikrafttræden af BAL den 1. juli 1995, jf. denne lovs § 44, stk. 2 og den dagældende AAL § 33, stk. 5.

Gaveafgift, hvor afgiftspligten er indtrådt før ikrafttræden af BAL, jf. denne lovs § 44, stk. 2 og den dagældende AAL § 33, stk. 5, jf. § 48, stk. 2.

Overskydende skat, jf. KSL §§ 23, stk. 3, som henviser til 62, stk. 3, (rentegodtgørelse ved for sent tilbagebetalt overskydende skat) og 62 A, stk. 3 (rentegodtgørelse i forbindelse med at en tidligere beregnet restskat nedsættes eller bortfalder).

Afgift af pensionsordning, jf. PBL § 39, stk. 4.

Selskabsskat, SEL § 30, stk. 5.

Overskydende AM-bidrag, jf. senest bek. nr. 1250 af 16. dec. 1996 om arbejdsmarkedsbidrag § 19, stk. 5.

Andre rentegodtgørelser er indkomstskattepligtige. Det gælder

Ejendomsskatter, jf. ejendomsbeskatningsloven § 29, stk. 4.

Forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb i henhold til skm. cirk. nr. 157 af 14. okt. 1987, herunder afgift efter BAL, jf. senest bek. nr. 1047 af 16. december 1999 om boafgifter og gaveafgift mv. § 10, stk. 2.

Procesrente betalt i henhold til lovbek. nr. 583 af 1. sep. 1986 om renter ved forsinket betaling mv. (renteloven) og som skal beregnes efter lovens § 5 skal ligeledes medregnes i den skattepligtige indkomst.

A.D.1.14 Rentenydelse

Indtægt i form af rentenydelse af en kapital, som rentenyderen ikke selv ejer, skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. Skat 1986.5.305 (TfS 1985, 54 ØLD), der statuerede indkomstbeskatning af en arvings årlige rentenydelse i henhold til testamente, uanset at boet havde betalt arveafgift af den kapitaliserede værdi af rentenydelsesretten. Afkast af en rentenydelseskapital, som er udlagt uden kapitalejer, er kapitalindkomst. Hvis renteydelsen består af aktieudbytte, beskattes den som aktieindkomst, TOLD·SKAT Nyt 1992.6.196 (TfS 1991, 530).

En løbende udbetaling (rentenydelse) fra en trust i USA til en her i landet hjemmehørende person var skattepligtig efter SL § 4, litra c. Beløbet skulle beskattes som kapitalindkomst, bl.a. fordi trustens midler overvejende var anbragt i obligationer, TOLD·SKAT Nyt 1992.17.510 (TfS 1992, 425).

A.D.2 Kursgevinster og -tab (kursgevinstloven)

Kursgevinstloven (KGL) omhandler den skattemæssige behandling af gevinst/tab på fordringer og gæld i såvel dansk mønt som fremmed valuta. Loven omhandler endvidere den skattemæssige behandling af terminskontrakter og købe- og salgsretter mv. (finansielle kontrakter).

Ved lov nr. 439 af 10. juni 1997 er der gennemført en revision af de tidligere regler for den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter. Loven erstatter den oprindelige kursgevinstlov - lov nr. 532 af 13. dec. 1985 - med senere ændringer.

Kursgevinstloven er senest offentliggjort i skm. lovbekendtgørelse nr. 774 af 16. august 2000. Til den tidligere kursgevinstlov er udsendt skm. cirk. nr. 134 af 29. juli 1992, der er ophævet ved skm. cirk. nr. 38 af 15. april 1999 om ophævelse af cirkulærer, der er indarbejdet i LV 1998. Af relevans for området skal nævnes skm. cirk. nr. 35 af 16. marts 1995 om overdragelse af pengeinstitutvirksomhed.

Lovens systematik

Med kursgevinstloven af 1997 er der indført en systematik, således at der sker en klar opdeling efter skattesubjekt (person eller selskab) og skatteobjekt (fordring, gæld eller finansiel kontrakt).

Kapitel 6 - Finansielle kontrakter

§§ 6 - 8 og § 11: Gæld

Kapitel 7 - Andre bestemmelser

§§ 7, litra a og 7, litra v

Indsamlede hædersgaver, hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar, samt hæderspriser ydet som et uansøgt engangsbeløb af mellemstatslige organisationer og institutioner, hvori Danmark deltager eller er medlem, når hædersprisen udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester. Se nærmere A.B.7.4 .

§ 7, litra x

Engangsbeløb efter lov om arbejdsskadeforsikring, lov om erstatning til tilskadekomne værnepligtige m.fl. og lov om erstatning for vaccinationsskader. Bestemmelsen omfatter alene de engangsbeløb, der udbetales ved udgangen af den måned, hvori den erstatningsberettigede fylder 67 år (65 år).

Engangsbeløb efter de nævnte love vil som følge af nedsættelsen af folkepensionsalderen for fremtiden blive udbetalt ved udgangen af den måned, hvor den berettigede fylder 65 år. Dog vil erstatningsberettigede, der allerede har fået tilkendt en erstatning, samt erstatningsberettigede, der er fyldt 60 år inden den 1. juli 1999, kunne få løbende ydelser, indtil de fylder 67 år, jf. lov nr. 288 af 12. maj 1999.

§ 7, litra y

Præmie efter lov om arbejdsløshedsforsikring m.v. § 74 k eller § 75 c, stk. 10-13, jf. lov nr. 284 af 12. maj 1999. Det drejer sig om den præmie en efterlønsberettigede kan opnå ved at arbejde i mere end to år efter efterlønsbevisets virkningsdato.

§ 7, litra z

Ydelser til en person fra en fond, stiftelse, forening mv., , og hvis formål er at støtte socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde. Det er en betingelse for skattefritagelsen, at uddelingen fra den sociale fond m.v. er godkendt af socialministeren. I forbindelse med godkendelsen modtager Socialministeriet fondens vedtægter og regnskaber. Socialministeriet påser i forbindelse med godkendelsen, at udbetalingerne sker til formål i overensstemmelse med fondens godkendte vedtægter. Fonden m.v. kan have til formål også at yde støtte til andre formål end socialt og sygdomsbekæmpende arbejde. I så fald skal fonden m.v. foretage en regnskabsmæssig opdeling af ydelserne. Disse ydelser til andre formål er ikke omfattet af skattefritagelsesbetemmelsen i ligningslovens § 7, litra z. Godkendelser i henhold til ligningslovens § 7, litra z, meddeles indtil videre. Fonden skal således ikke hvert år søge om fornyet godkendelse. Den eneste betingelse for skattefritagelse er således, at socialministeren har godkendt, at uddelinger fra fonden m.v. er omfattet af ligningslovens § 7, litra z. Skattemyndighederne skal ikke foretage nogen selvstændig prøvelse af de skattefri uddelinger fra de sociale fonde m.v. for så vidt angår modtagerens forhold.

Skattefriheden gælder for beløb op til og med 10.000 kr. årligt. Hvis modtageren får mere end én ydelse fra fonden, sammenlægges indkomstårets ydelser. Overstiger værdien af årets samlede ydelser fra den pågældende fond bundfradraget på 10.000 kr. , beskattes det overskydende beløb efter de almindelige regler. Årets ydelser fra forskellige organisationer sammenlægges derimod ikke

§ 7, litra æ

Eftergivet studiegæld efter kapitel 3 i lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld samt for meget udbetalt uddannelsesstøtte, der eftergives efter lov om statens uddannelsesstøtte, jf. lov nr. 133 af 25. feb. 1998.

§ 7, litra ø

Tilskud i henhold til kap. 4 i lov om folkehøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler til personer, som når tilskuddet modtages, opfylder aldersbetingelsen efter lov om social pension for at modtage folkepension, som modtager eller får forskud på førtidspension, eller som modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg. Elevstøtte ydet i henhold til lov om folkehøjskoler, efterskoler, husholdningsskoler og håndarbejdsskoler til personer, som, når støtten modtages, opfylder aldersbetingelsen efter lov om social pension for at modtage folkepension, som modtager eller får forskud på førtidspension, eller som modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg, jf. lov nr. 133 af 25. feb. 1998.

§ 7, litra å

Bidrag efter lov om hjemmeservice.

Udenlandske socialforsikringsydelser og erstatninger udbetalt i henhold til udenlandsk ulykkesforsikringslovgivning er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelserne i LL § 7, se lsr. 1981.52 og 1982.188.

A.A.1.3.2 LL § 7 A og LL §§ 7 E-T

LL § 7 A

I LL § 7 A er der fastsat regler om lempelig beskatning af visse medarbejderaktieordninger og medarbejderobligationsordninger. Se nærmere herom A.B.1.10.1 .

LL § 7 E

Efter LL § 7 E skal tilskud i henhold til § 16, stk. 1, i lov om bygningsfredning og bevaring af bygninger og bymiljøer ikke medregnes til modtagerens skattepligtige indkomst. Se nærmere herom A.D.3.4.1 . og E.K.1.4 .

LL § 7 F

Ifølge LL § 7 F skal en række ydelser til boligstøtte ikke medregnes i indkomsten, fx tilskud til bygningsejere til installationsarbejder som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 1, i lov om Elsparefonden og tilskud til forbrugere ved køb af nye energieffektive apparater og udstyr som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., i samme lov.

Den del af udgifterne, som svarer til de skattefri tilskud mv., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste eller tab ved afståelse af fast ejendom. Der henvises endvidere til skm. cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 2.6.

LL § 7 G

Ifølge LL § 7 G skal beløb, der udloddes fra en andelsboligforening til andelshaverne, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen i det omfang beløbet hidrører fra et tilskud i henhold til byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk. 1, saneringslovens § 64 c eller lov om byfornyelse § 161, stk. 1. Der henvises endvidere til skm. cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt.2.7.

LL § 7 I

Beløb, der af staten udbetales som inflationsgaranti i forbindelse med Danmarks Skibskreditfonds udstedelse af indeksregulerede obligationer til finansiering af ny- og ombygning af skibe, er ifølge LL § 7 I skattefri for låntager. Se lov nr. 209 af 28. april 1993 om visse tidsmæssige betingelser knyttet til aftale- og leveringstidspunkt.

LL § 7 J

Afdragsbidrag, der efter § 13 i lov om refinansiering af realkreditlån mv. i landbrugsejendomme og §§ 2b-2d i lov om indeksregulerede realkreditlån af staten ydes til jordbrugslån, er ifølge LL § 7 J skattefri for låntager. Afdragsbidrag ydet i henhold til § 6, stk. 1, jf. stk. 3, i lov nr. 850 af 20. dec. 1989 om Dansk Landbrugs Realkreditfond er ligeledes skattefri for låntager.

LL § 7 K

Legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland, er indkomstskattefri for modtageren, i det omfang de anvendes til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet, sædvanlige udgifter til kost, småfornødenheder og logi på studiestedet, samt dokumenterede udgifter til betaling af undervisning, deltagerafgifter og lign., herunder betaling for kurser i studiestedets sprog.

LL § 7 K, stk. 3 og 4, indeholder regler om beskatning af ph.d.-studerendes studierejser i udlandet finansieret efter afsnit II i lov om statens uddannelsesstøtte. Stipendier til ph.d.-studerende i udlandet er indkomstskattefrie for den dels vedkommende, der ikke overstiger 12.000 kr. pr. måned (2000). Herudover kan den ph.d.-studerende indenfor visse rammer modtage et skattefrit beløb fra den pågældendes uddannelsesinstitution. Se nærmere A.B.6.5 .

Kandidatstipendiater og ph.d.-studerende, som er lønmodtagere, og personer, der er indskrevet ved et ph.d.-studium og som finansieres ved hjælp af legater, er ikke omfattet af bestemmelserne i LL § 7 K, stk. 3 og 4. Se nærmere A.B.6.5 .

Ved legat forstås en gave. Den må ikke være betinget af egentlige modydelser, således at der er tale om en gensidig bebyrdende kontrakt, som fx en ansættelseskontrakt eller et forfatterhonorar. Legater omfatter ydelser fra fonde, institutioner eller det offentlige.

LL § 7 L

Beregnede bidrag omfattet af indeholdelsespligten i § 11, stk. 9 , i lov om en arbejdsmarkedsfond for personer, der er omfattet af bidragspligten efter lovens § 7, stk. 1, jf. § 8, stk. 1, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 L.

LL § 7 M

Godtgørelser, der af en forening udbetales til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medhjælpere, der yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed, er skattefri for modtageren, jf. LL § 7 M, stk. 1. Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modtageren afholder på foreningens vegne, samt at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Se nærmere A.B.2.8.1 .

Godtgørelser, der udbetales af Hjemmeværnet til frivilligt ulønnet personel, der deltager i Hjemmeværnets virksomhed, er skattefrie for modtageren, når godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet, jf. LL § 7 M, stk. 2. Se nærmere A.B.2.8.2 .

LL § 7 N

Bestemmelsen, der vedrørte medarbejderobligationsordninger, er ophævet ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 og overført til LL § 7 A. Se nærmere herom A.B.1.10.

LL § 7 O

Efter LL § 7 O er visse beløb såsom visse gaver, dusører og belønninger, samt ekstraordinære indtægter ved opfinderarbejde, arbejde af litterær karakter, skabende kunstnerisk eller videnskabelig karakter undergivet særlig beskatning, se nærmere herom A.B.1.4 .

LL § 7 Q

Tilskud efter SSL § 33 A og tilskud fra almennyttige fonde til dækning af udgifter, der er tilskudsberettigede efter SSL § 33 B, i det omfang tilskuddet benyttes til formålet, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 Q. Fra og med 5. april 2000 omfatter bestemmelsen godtgørelser efter SSL § 33 A samt beløb, som betales til en godtgørelsesberettiget person efter SSL kapitel 3 A til dækning af dennes udgifter til sagkyndig bistand m.v. Det gælder dog ikke, i det omfang beløbet med tillæg af omkostningsgodtgørelsen og andre godtgjorte udgifter overstiger personens samlede udgifter til sagkyndig bistand m.v. i sagen, eller i det omfang beløbet ikke må anses for ydet som følge af yderens retlige interesse i sagen. Se nærmere herom A.H.10 .

LL § 7 R

Renter, udbytter efter LL § 16 A, afståelsessummer efter LL § 16 B, gevinst og tab som omhandlet i KGL og ABL samt gevinst og tab, der skyldes kursænderinger på beholdninger af værdipapirer, i forbindelse med en opsparingsordning, som er oprettet i henhold til lov om boligopsparing, skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 R.

LL § 7 S

Fra 1. jan. 2000 skal tilskud, der ydes af Banestyrelsen til foranstaltninger til begrænsning af støj fra jernbaner, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 S, stk. 1. Tilskud, der ydes af Vejdirektoratet eller af andre offentlige myndigheder til foranstaltninger til begrænsning af støj fra veje, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 S, stk. 2. Hvis der til foranstaltninger til begrænsning af støj er ydet offentligt tilskud, der omfattes af bestemmelserne i LL § 7 S, stk. 1 eller 2, behandles andre tilskud, der ydes til de samme samme foranstaltninger, skattemæssigt efter reglerne i LL § 7 S, stk. 1 eller 2. Den del af udgifterne til foranstaltninger til begrænsning af støj, som dækkes af tilskudsbeløb efter stk. 1-3, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved afståelse af ejendommen, jf. LL § 7 S, stk. 4.

LL § 7 T

Udbetalinger m.v. fra stater, fonde, organisationer m.v. medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 T, såfremt udbetalingerne er sket som følge af nazistiske overgreb mod personer under Anden Verdenskrig.

A.A.1.3.3 SL § 5 litra d og LL § 9, stk. 5, 8 og 9 - rejsegodtgørelse

SL § 5, litra d

SL § 5, litra d, vedrørende skattefrihed for dagpenge- og rejsegodtgørelse, modtaget under udførelse af offentlige hverv, der gør det nødvendigt for den pågældende at tage ophold uden for hjemstedskommunen, er ophævet med virkning fra 1. jan. 1997 ved lov nr. 1063 af 12. dec. 1996. Reglerne i SL § 5, litra d, kunne dog anvendes til og med 31. marts 1999. Se nærmere A.B.1.7.1 .

LL § 9, stk. 5 (LL § 9 A)

Princippet i SL § 5, litra d, er videreført i LL § 9, stk. 5 (LL § 9 A), hvorefter godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver, for lønmodtagerens rejse- og befordringsudgifter ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Se nærmere A.B.1.7.2 .

LL § 9 A, stk. 3

Efter LL § 9 A, stk. 3 , kan en arbejdsgiver udbetale et skattefrit beløb på indtil 25 pct. af Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse, når arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens udgifter ved rejsen , jf. lov nr. 955 af 20. dec. 1999. Se A.B.1.7.3 .

A.A.1.3.4 Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning, dansk lotto og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt. Se nærmere herom A.B.7.5 .

A.A.1.3.5 Omkostningstillæg - MF

De omkostningstillæg, der ydes medlemmer af Folketinget med beløb, der varierer efter medlemmets bopæl, er efter lov om valg til Folketinget skattefri. Se A.B.2.6 .

A.A.1.3.6 Legater til udlændinge

LL § 7 K, stk. 7

Legater, der ydes til stipendiater fra udviklingslandene, er under visse betingelser indkomstskattefri, jf. LL § 7 K, stk. 7. Se nærmere herom D.F.3 .

A.A.1.3.7 Børnefamilieydelsen

Børnefamilieydelse for børn under 18 år er skattefri, jf. lovbekg. nr. 846 af 4. sept. 2000 .

A.A.1.3.8 Alkoholafvænning

LL § 30

Ved lov nr. 218 af 14. april 1999 er arbejdersgiverbetalte ydelser til alkoholafvænning mv. gjort skattefri under visse betingelser. Se nærmere herom A.B.1.9.24 .

A.A.1.3.9 Visse uddannelsesydelser

LL § 31

Ved lov nr. 955 af 20. december 1999 om ændring af ligningsloven, pensionsbeskatningsloven og skattekontrolloven, er der i LL § 31 indført en bestemmelse, hvorefter ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelse og kurser under visse betingelser ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, se A.B.1.9.20 .

A.A.1.3.10 Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se A.A.2.1 .

Er der først erhvervet ret til en indtægt, kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. fx lsr. 1950.142 og skd. 76.753. Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.

Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald).

Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal fx ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. lsr. 1973.122 (blankt afkald), 1974.29 (dispositivt afkald), skd. 28.89 (dispositivt afkald).

Arbejdstagerrepræsentanter i bestyrelser for aktieselskaber og anpartsselskaber er indkomstskattepligtige af bestyrelseshonorar, der tilkommer dem, selv om de over for selskabet har givet afkald på honoraret til fordel for trediemand, fx LO, en lokal fagforening, en socialfond eller lign. Dette gælder selv om den pågældende på forhånd uigenkaldeligt forpligter sig til sådant (dispositivt) afkald for hele det tidsrum, hvori han er medlem af bestyrelsen. I tilfælde, hvor det er staten som institution, der har sæde i en bestyrelse, erhverver den pågældende statstjenestemand ikke ret til honorar, der afregnes til staten, og tjenestemanden skal derfor ikke beskattes af honoraret. Dette gælder uanset, om honoraret af vedtægtsmæssige eller administrative grunde udbetales til bestyrelsesmedlemmet for efterfølgende at blive afregnet til statskassen.

Forældre og børn, der yder vederlagsfri arbejdsindsats ved rengøring, reparationer mv. på privatskoler, er ikke skattepligtige af værdien af det præsterede arbejde, heller ikke hvor arbejdet i øvrigt ligger inden for den pågældendes erhverv. Skattefriheden bortfalder dog, såfremt forældrene fx af hensyn til skolens opnåelse af statstilskud udskriver regninger med angivelse af arbejdets værdi.

I VLD af 12. juni 1989 (Skat 1989.8.588) (TfS 1989, 428) gav en lærer, der var ansat under Skolesamvirket Tvind, afkald på løn. Da afkaldet efter omstændighederne alene fandtes begrundet i muligheden for at undgå at afregne A-skat, blev afkaldet ikke tillagt skattemæssig virkning.

A.A.2 Periodespørgsmål

A.A.2.1 Beskatningstidspunktet

Periodeafgrænsning er generelt omtalt i E.A.3 . I det følgende er omtalt nogle spørgsmål for ikke erhvervsdrivendes indtægter.

Lønindtægter og anden A-indkomst, der kommer til udbetaling efter indkomstårets udløb, skal medtages i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, dog senest på det tidspunkt, hvor der er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen, og senest ved ophøret af den pågældendes subjektive skattepligt. Dette følger af Skatteministeriets KSL bek. nr. 729 af 6. juli 2000 § 22. Se dog TfS 1998, 526 HRD vedr. lønkrav i et konkursbo, hvor Højesteret fandt, at en del af et lønkrav herunder feriegodtgørelse optjent i konkursbo skulle beskattes i udlodningsåret. Højesteret lagde bl.a. vægt på, at der på retserhvervelsestidspunktet herskede usikkerhed om, i hvilket omfang og hvornår lønkravet ville blive opfyldt efter konkurslovens regler. Se også TSS-cirk. 1999-29. Det gælder også i betalingsstandsningssituationen.

Feriegodtgørelse beskattes i optjeningsåret. Feriegodtgørelse, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdets ophør efter ferielovens § 14, stk. 3, beskattes dog i fratrædelsesåret (jf. § 22, stk. 3, i bek. nr. 729 af 6. juli 2000 ). For lønmodtagere med ret til ferie med løn beskattes ferielønnen først i det år, hvori ferien holdes, selv om udbetalingen støtter sig på en i det foregående indkomstår optjent ferieret, lsr. 1973.106. Se A.B.1.1.

Lejeindtægter skal henføres til den periode, lejen vedrører. Dette gælder også selv om lejen er forudbetalt evt. for en flerårig periode og lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet.

Udbytte beskattes i det år, hvori det endeligt vedtages på generalforsamlingen. Det er uden betydning, at udbyttet først kan hæves senere, lsr. 1962.98.

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se A.D.1 om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

Efter praksis beskattes underholdsbidrag og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring først i betalingsåret.

Indtægt i form af gaver er skattepligtig, i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab. Hvis gavemodtageren, før gaveløftet er opfyldt, giver betingelsesfrit afkald på gaven, skal beskatning ikke ske.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, idet ejendomsretten ved aftalen overgår til køberen, selv om tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der derfor erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af købsaftale, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation.

Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år, hvori aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende år. Se lsr. 1977.117, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først fandt sted samtidig med betalingen, men hvor avancebeskatning alligevel fandt sted i det år, aftalen var indgået.

Der er således ikke et enkelt og på alle områder gældende periodiseringsprincip. Se TfS 1998, 526 HRD, hvor Højesteret fandt, at en del af et priviligeret lønkrav i et konkursbo først skulle beskattes i udlodningsåret, selv om den pågældende havde erhvervet ret til beløbet på et tidligere tidspunkt. Højesteret lagde bl.a vægt på, at der på retserhvervelsestidspunktet herskede usikkerhed om i hviket omfang og hvornår lønkravet ville blive opfyldt efter konkurslovens regler. Derimod blev beskatningstidspunktet ikke udskudt i et tilfælde, hvor et lønkrav var opstået flere år før konkursen, se TfS 1999, 658 LSR. Er spørgsmålet om retten til en indkomst genstand for en retstvist, kan indkomsten normalt først anses for endeligt erhvervet, når rettens eksistens er fastslået gennem dom eller forlig, lsr. 1971.14, 1972.108, 1975.128 og TfS 1997, 11 LSR. Der er dog mulighed for at få indkomsten tilbagefordelt efter ansøgning. Se nærmere herom A.B.1.1 .

Vedrørende tidspunktet for den endelige erhvervelse af en indkomst, og dermed beskatningstidspunktet, i forbindelse med skatteforbehold og omgørelse, se A.H.2.4 , hvor de ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 (vedrørende SSL) gennemførte regler herom omtales.

A.A.2.2 Fradragstidspunktet

Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Om fradrag for en lønmodtagers erhvervsudgifter mv., se afsnit A.F .

Udgifter, der har karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger kan normalt fratrækkes, når der er indtrådt en endelig forpligtelse til at afholde udgiften, også selv om beløbet endnu ikke er forfaldent. Hvor der foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften ikke fratrækkes i betalingsåret, men vil kunne afskrives over vedkommende periode.

Hvis udgiften medgår til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler.

Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter, jf. LL § 5, stk. 1. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes. Se nærmere herom A.E.1.1.2 .

Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er som hovedregel ikke fradragsberettiget. De kan dog i et vist omfang fradrages, jf. LL § 14, se herom E.K.2.2 og A.D.3 .

Fradrag for underholdsbidrag, jf. LL § 10 og § 11, og ydelser efter en forpligtelseserklæring, jf. LL § 12, er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, lsr. 1957.72, og forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, jf. lsr. 1972.77. Se videre afsnit A.F.4 .

Præmier og lign., der kan fradrages efter reglerne i PBL, er fradragsberettigede i det år, hvori beløbet forfalder til betaling, men hvor der er tale om, at fradragsretten er knyttet til et indskud, hvis størrelse vilkårligt bestemmes af skatteyderen, fx indskud på kapitalopsparing, er fradragsretten knyttet til betalingstidspunktet.

Tab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret. Om tab på debitorer, se E.B.2.6.5 .

A.A.2.3 Underskud

Underskud i den skattepligtige indkomst mv. kan fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst mv. for de nærmest følgende 5 indkomstår efter reglerne i PSL § 13 og VSL § 13. For selskaber mv., fonde og foreninger samt dødsboer gælder LL § 15.

Skattemæssige underskud, der er konstateret, og som fremføres efter LL § 15, fremføres til fradrag efter de regler, som gælder for underskud i skattepligtig indkomst.

Reglerne er beskrevet i henholdsvis skd.cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 om PSL, LVE samt skm.cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 til LL pkt. 21. Personskattelovens § 13 er ændret ved lov nr. 423 af 26. juni 1998.

A.A.2.3.1 PSL § 13

PSL § 13 omfatter de underskud, der kan fremkomme ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og ved opgørelsen af den personlige indkomst.

A.A.2.3.1.1 Underskud i skattepligtig indkomst

Skatteværdien af underskud i skattepligtig indkomst skal efter PSL § 13, stk 1, så vidt muligt modregnes i bund- , mellem- og topskatterne samt skat af aktieindkomst over progressionsbundbeløbet i PSL § 8 a ( 37.200 kr.).

Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og fra skatteværdi tilbage til negativ skattepligtig indkomst sker på basis af bundskattesatsen samt satserne for de kommunale og amtskommunale skatter og (for medlemmer af folkekirken) kirkelige afgifter. Et fremført underskud i den skattepligtige indkomst omregnes til skatteværdi på grundlag af skatteprocenterne i det indkomstår, hvori det uudnyttede underskud helt eller delvist udlignes i de øvrige beregnede skatter.

Hvis skatteværdien af underskuddet er mindre end summen af de nævnte skatter, foretages modregningen i den nævnte rækkefølge.

Modregningen sker, før disse skatter eventuelt bliver nedsat med skatteværdien af personfradrag.

Hvis der efter modregningen er en overskydende negativ skatteværdi, omregnes denne til negativ skattepligtig indkomst, der kan fremføres til de 5 følgende indkomstår.

I de enkelte indkomstår fratrækkes underskuddet først i den skattepligtige indkomst.

Hvis der herefter er et resterende underskud, omregnes det til skatteværdi og fratrækkes i årets beregnede bund- , mellem- og topskatter samt skat af aktieindkomst over progressionsbundbeløbet i PSL § 8 a ( 37.200 kr.). Modregningen i de nævnte skatter sker i nævnte rækkefølge.

A.A.2.3.1.2 Underskud i skattepligtig indkomst. Samlevende ægtefæller

Nedenstående regler anvendes for skattepligtige, der lever sammen med en ægtefælle ved indkomstårets udløb.

Efter PSL § 13, stk.2, skal underskud i skattepligtig indkomst modregnes med skatteværdien i den skattepligtiges øvrige beregnede skatter for det pågældende indkomstår efter samme regler som de ovenfor under A.A.2.3.1.1 beskrevne.

Hvis der efter denne modregning er en overskydende negativ skatteværdi, skal denne omregnes til negativ skattepligtig indkomst og modregnes i den anden ægtefælles positive skattepligtige indkomst for samme indkomstår.

I det omfang sådan modregning ikke kan ske, modregnes skatteværdien af det uudnyttede underskud i ægtefællens øvrige beregnede skatter i den i A.A.2.3.1.1 nævnte rækkefølge.

Modregning sker, før ægtefællens egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres.

Hvis der efter disse modregninger fortsat resterer et uudnyttet underskud, omregnes dette og fremføres til de 5 følgende indkomstår. I hvert af disse indkomstår foretages der modregning efter de ovenfor beskrevne regler. Hvis ægtefællen ligeledes har uudnyttet underskud vedrørende tidligere indkomstår, modregnes det ældste af underskuddene først, uanset hvilken ægtefælle underskuddet vedrører.

Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og tilbage sker som beskrevet i A.A.2.3.1.1. Skal skatteværdien af underskud modregnes hos den anden ægtefælle, beregnes skatteværdien med denne ægtefælles skatteprocenter. Ægtefæller kan f.eks have forskellige skatteprocenter, hvis de bor i hver sin kommune (-de kan godt alligevel være samlevende i skattemæssig forstand-), eller hvis kun den ene er medlem af folkekirken.

A.A.2.3.1.3 Underskud i den personlige indkomst

Er den personlige indkomst negativ, modregnes den i indkomstårets positive kapitalindkomst, inden beregningsgrundlaget for bund-, mellem- og topskat opgøres, dvs. før der beregnes bund-, mellem- og topskat. Et herefter resterende negativt beløb fremføres til modregning, først i kapitalindkomst og derefter i personlig indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1. Det herefter resterende underskud kan fremføres for de 5 følgende indkomstår, men kun idet omfang den negative personlige indkomst ikke kan modregnes i den positive kapitalindkomst og personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, for et tidligere indkomstår . Modregningen af negativ personlig indkomst nedsætter således ikke den skattepligtige indkomst i fremførelsesårene, men har alene betydning for beregningen af bund -, mellem- og topskatterne.

A.A.2.3.1.4 Underskud i den personlige indkomst. Samlevende ægtefæller

Nedenstående regler anvendes for skattepligtige, der lever sammen med en ægtefælle ved indkomstårets udløb.

I henhold til PSL § 13, stk.4, skal negativ personlig indkomst så vidt muligt modregnes i den anden ægtefælles positive personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1. Modregningen skal ske inden opgørelsen af beregningsgrundlagene for bund-, mellem- og topskat . Et overskydende negativt beløb skal derefter modregnes i ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst i indkomståret. Har begge ægtefæller positiv kapitalindkomst, modregnes der fortrinsvis i den skattepligtiges kapitalindkomst, og først derefter i den anden ægtefælles kapitalindkomst. Herefter beregnes ægtefællernes bund-, mellem- og topskatter. Modregning sker, før ægtefællens egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres.

Et herefter resterende underskud kan fremføres til de 5 efterfølgende indkomstår til modregning. Modregningen sker inden opgørelsen af beregningsgrundlagene for bund-, mellem- og topskat.

I de enkelte indkomstår modregnes underskuddet først i ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, derefter i den skattepligtiges personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, og til sidst i den anden ægtefælles personlige indkomst med tillæg af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk.1. Hvis ægtefællen ligeledes har uudnyttet underskud vedrørende tidligere indkomstår, modregnes det ældste af underskuddene først, uanset hvilken ægtefælle underskuddet vedrører.

Udenlandsk indkomst

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomster og personlige indkomster i denne forbindelse bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet. Den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter vedrørende denne indkomst, uanset om disse udgifter er omfattet af PSL § 3, stk. 2.. Den del af underskuddet, der modsvares af heri fradragne og ikke medregnede beløb omfattet af beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, efter PSL § 13, stk. 4, kan ikke overføres. Bestemmelsen gælder ikke for indkomst, som er omfattet af LL § 33 A eller § 33 C.

En ægtefælles underskud skal ikke modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst. Det er alene ved overførsel af underskud mellem ægtefæller, at der kan ses bort fra udenlandsk personlig indkomst efter PSL § 13, stk. 5, og ikke ved fremførsel af underskud hverken for den ægtefælle, der har den udenlandske indkomst, eller for den anden ægtefælle.

Ved opgørelsen af, om en ægtefælle har underskud, der kan overføres til den anden ægtefælle, ses der bort fra udenlandsk personlig indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller LL § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i dobbeltbeskatningsoverenskomst beror på en exemption- eller creditlempelse.

Den udenlandske indtægt, der kan bortses fra, er nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten reduceret med f.eks. fradrag for arbejde i udlandet. Dette er præciseret i selve lovteksten, idet der ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er indsat en udtrykkelig bestemmelse i PSL § 13, stk. 5, hvorefter den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter, der vedrører denne indkomst, uanset om de pågældende udgifter er omfattet af reglerne i PSL § 3, stk. 2, om fradrag i personlig indkomst. Se i øvrigt afsnit D.C.3.

A.A.2.3.1.5 Generelt om underskud

For alle typer af underskud gælder, at underskud kun kan fremføres til modregning i et senere indkomstår, hvis - og i det omfang - det ikke har været muligt at modregne underskuddet i et tidligere indkomstår.

Underskud, der er opstået før et indkomstår, hvori den skattepligtige indgår ægteskab, kan fremføres til modregning hos ægtefællen, forudsat at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori modregningen foretages.

Begrænset skattepligtige

Retten til at fremføre underskud tilkommer såvel fuldt som begrænset skattepligtige. Underskud fra et indkomstår med begrænset skattepligt kan - inden for de gældende rammer - fradrages i den skattepligtige indkomst for indkomstår med fuld skattepligt. Tilsvarende kan underskud fra et indkomstår med fuld skattepligt fradrages i indkomsten for et indkomstår med begrænset skattepligt. Ligeledes vil et underskud i en ansættelse som begrænset skattepligtig for den sidste del af et indkomstår kunne modregnes i en positiv ansættelse som fuldt skattepligtig for første del af samme indkomstår.

På grund af udrejse blev der foretaget 2 ansættelser for en skatteyder, én som fuldt skattepligtig med negativ indkomst og én som begrænset skattepligtig med positiv indkomst. Der skulle foretages en udligning af indkomsterne i de to skattepligtsperioder, før der kunne blive tale om fremførsel af tidligere års underskud, Skat 1987.8.600. Fremkommer der underskud i en ansættelse, der ikke omfatter et helt indkomstår, er det kun skattepligtsperiodens underskud og ikke underskuddet omregnet til helårsunderskud, der kan bringes til fradrag i de følgende indkomstår.

A.A.2.3.2 Flere underskud

Hvis en skattepligtig har flere underskud, skal underskuddene udlignes i nedenstående rækkefølge

1) Årets virksomhedsunderskud

2) Årets negative personlige indkomst

3) Negativ personlige indkomst fra tidligere indkomstår

4) Årets negative skattepligtige indkomst

5) Negativ skattepligtig indkomst fra tidligere indkomstår

Hvis der er flere gamle underskud, udlignes det ældste underskud først.

A.A.3 Personlig indkomst og kapitalindkomst

Ifølge PSL, jf. lovbkg. nr. 918 af 4. oktober 2000 opdeles de indtægter, der indgår i den skattepligtige indkomst, i personlig indkomst (PSL § 3) og kapitalindkomst (PSL § 4). Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. PSL § 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fratrækkes visse udgifter, og disse udgifter kan tillige fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, når dette udtrykkeligt er bestemt. Foruden den skattepligtige indkomst opgøres en aktieindkomst (PSL § 4 a), se herom S.F.1.1 , og en CFC-indkomst (Controlled Foreign Company) (PSL § 4 b), se S.D.5.5 . Aktieindkomst og CFC-indkomst beskattes særskilt og indgår ikke i den skattepligtige indkomst.

A.A.3.1 Personlig indkomst PSL § 3

PSL § 3 omhandler den personlige indkomst.

A.A.3.1.1 Indtægter

Personlig indkomst vil først og fremmest være

Lønindkomst, honorarer og lign.,

indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed,

private og sociale pensionsindtægter,

løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er indkomstskattepligtige efter PBL,

arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge, efterløn mv.,

kontanthjælp,

underholdsbidrag og andre løbende ydelser,

uddannelsesstøtte og lign.,

fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder,

genvundne afskrivninger, der indgår i den skattepligtige indkomst og

fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill mv.

Listen er ikke udtømmende, idet personlig indkomst defineres som al den indkomst, som indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst, jf. PSL § 3, stk. 1. Se hertil skm. cirk. nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.

Selvstændig virksomhed

Indtægt ved selvstændig virksomhed er, som nævnt under litra b, personlig indkomst. Indkomst ved visse passive virksomheder, fx anparter, mindre udlejningsvirksomheder mv. og udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler, som omhandlet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, henføres dog til kapitalindkomsten. Se nærmere E.F.1.3 , E.F.1.4 , E.F.1.5 samt E.F.1.6 .

Hvis en selvstændig erhvervsdrivende benytter sig af adgangen til at vælge virksomhedsordningen, jf. VSL afsnit I, gælder der særlige regler for opgørelsen af den personlige indkomst og kapitalindkomsten. Reglerne for selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordninger er nærmere beskrevet i E.G.1.2.2 og E.G.2 , hvortil der henvises.

Virksomhedens indtægter og udgifter (herunder renteindtægter og -udgifter), medregnes ved anvendelse af virksomhedsordningen til virksomhedens resultat. Det er herefter overførslerne fra virksomheden til privatøkonomien, der er afgørende for opgørelsen af den personlige indkomst, kapitalindkomsten og den indkomst, som opspares i virksomheden og dermed beskattes som virksomhedsindkomst.

Som kapitalindkomst beskattes kapitalafkast for det pågældende indkomstår, som overføres til den skattepligtige. Kapitalafkastet beregnes som en kapitalafkastsats (for 2000: 6 pct.) ganget med kapitalafkastgrundlaget (som udgangspunkt værdien af virksomhedens aktiver fratrukket værdien af virksomhedens passiver).

Som personlig indkomst beskattes den del af virksomhedens resultat, der overføres til privatøkonomien, og som overstiger kapitalafkastet.

Den del af årets resultat, der opspares i virksomheden beskattes foreløbigt med 32 pct. Når det overskud, der spares op i virksomhedsordningen, overføres fra virksomheden til privatøkonomien, medregnes beløbet inklusive den foreløbige virksomhedsskat ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Den tidligere betalte foreløbige virksomhedsskat fradrages herefter i den skattepligtiges slutskat eller udbetales kontant.

I tilfælde, hvor der beregnes rentekorrektion, medregnes rentekorrektionsbeløbet ved opgørelsen af den personlige indkomst og fratrækkes i kapitalindkomsten.

A.A.3.1.2 Fradrag i personlig indkomst

Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1-11 som gennemgås i det følgende.

Driftsomkostning ved selvstændig virksomhed

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, fradrages driftsomkostninger i sædvanlig forstand for selvstændige erhvervsdrivende. Der er tale om de udgifter, der medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fx lønudgifter, varekøb og skattemæssige afskrivninger.

Fradragsretten efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, omfatter i det hele taget alle driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter SL § 6 a.

Der gælder dog følgende undtagelser

Renteudgifter mv. Dette gælder uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ikke. Under virksomhedsordningen fragår de renteudgifter mv., der omfattes af ordningen, ved opgørelsen af virksomhedens driftsresultat. Øvrige renteudgifter kan alene fradrages i kapitalindkomsten. Desuden undtages kurstabsfradrag efter LL § 6.

Fradragsberettigede kurstab efter KGL.

Visse løbende provisioner og præmier, jf. LL § 8, stk. 3.

Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, jf. LL § 13.

Havfradrag for erhvervsfiskere, jf. LL § 9 G.

Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine arbejdsgivermedlemmer, kan disse medlemmer fratrække denne del af bidragene i den personlige indkomst i medfør af PSL § 3, stk. 2, nr. 1, jf. Skat 1987.2.147 (TfS 1987, 42). Selvstændige erhvervsdrivende, der er medlemmer af registreringspligtige foreninger omfattet af FBL, kan foretage fradrag i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, i det omfang kontingentet medgår til dækning af foreningens udgifter af erhvervsmæssig karakter. Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, jf. SD-cirk. 1989-2.

Løbende ydelse før 1. juli 1999

Fradrag for udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidig bebyrdende aftale indgået før den 1. juli 1999, efter LL § 12, stk. 7, skal som hovedregel fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men kan i visse tilfælde fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Forudsætningen for, at der er fradragsret for den løbende ydelse i den personlige indkomst, er for det første, at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende. Det er dernæst afgørende, at den afholdte ydelse har karakter af en driftsomkostning. Der kan fx være tale om fradragsret ved opgørelsen af den personlige indkomst i de tilfælde, hvor den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (eventuelt i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvis fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække. Se nærmere E.I.2.4 .

Løbende ydelse den 1. juli eller senere

For løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale indgået den 1. juli 1999 eller senere, finder LL § 12 B anvendelse. Denne bestemmelse er gennemgået i E.I.2.4.2 , hvortil der henvises. Løbende ydelser eller vederlag ved overdragelse af forpligtelsen til at betale løbende ydelser kan efter LL § 12 B, stk. 5, 7 og 9, fradrages i yderens skattepligtige indkomst, i det omfang ydelsen eller vederlaget ikke fragår i saldoen for den kapitaliserede værdi af ydelserne, jf. LL § 12 B, stk. 3. Fradragsberettigede ydelser og vederlag efter LL § 12 B, stk. 5 og 7, fradrages ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 17.

Spørgsmålet om hvorvidt fradragsberettigede vederlag efter LL § 12 B, stk. 9, 2. pkt. (vederlag for overdragelsen af forpligtelsen til at betale den løbende ydelse) skal fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst eller blot ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, skal afgøres efter samme principper, som for løbende ydelser, der udredes efter en aftale indgået før den 1. juli 1999.

PSL § 3, stk. 2, nr. 2, henviser til visse bestemmelser i LL og KSL, efter hvilke der kan tages fradrag i den personlige indkomst.

Udgifter ifølge LL § 8

Udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame og lign., kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. LL § 8, stk. 1. Repræsentationsudgifter kan som hovedregel dog kun fradrages med 25 pct. af beløbet, jf. LL § 8, stk. 4. Se nærmere herom E.B.3.7 .

LL §§ 8 B, 8 I og 8 J

Erhvervsmæssige forsøgs- og forskningsudgifter, der er fradragsberettigede efter de særlige regler i LL § 8 B, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. E.B.3.11 .

Udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed, jf. LL § 8 I, kan ligeledes fradrages i den personlige indkomst. Tilsvarende gælder for udgifter til advokat og revisor samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed, jf. LL § 8 J.

LL §§ 8 K, og 8 N

Udgifter, som afholdes til nyplantning af fredsskov m.v. efter reglerne i LL § 8 K, kan fradrages i den personlige indkomst. Det samme gælder for udgifter i forbindelse med udarbejdelse af forretningsplan, for hvilke der ydes tilskud efter § 2, stk. 2, i lov om tilskud til iværksættere, og for udgifter i forbindelse med gratis rådgivning før virksomhedsstart, i det omfang der ydes tilskud efter § 2 i lov om erhvervsfremme, jf. LL § 8 N.

LL §§ 14, stk. 1 og 14 F

I det omfang ejendomsskatter mv. er fradragsberettigede i henhold til LL § 14 foretages fradraget ved opgørelsen af den personlige indkomst. Bidrag til sociale fonde, jf. LL § 14 F, fradrages i den personlige indkomst.

KSL § 25 A, stk. 3-5

Beløb, der overføres til den medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A, stk. 3-5, til beskatning hos denne, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle.

Bidrag og præmier til pensionsordninger mv.

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 3, fradrages præmier og bidrag til pensionsordninger mv. i det i PBL §§ 18 og 52 nævnte omfang.

Indbetalinger til kapitalpensionsordninger samt bidraget til supplerende engangsydelser kan dog kun fradrages i det omfang, bidraget kan rummes i den personlige indkomst efter fradrag af bidrag til andre pensionsordninger, men uden fradrag for kapitalpensionsbidraget samt bidraget til supplerende engangsydelser. Fradragsretten gælder, hvad enten den skattepligtige er selvstændig erhvervsdrivende eller ikke.Der er endvidere fradragsret for bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde efter PBL § 52. Erhvervsdrivendes egne indbetalinger til pensionsordninger fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden, selv om de anvender virksomhedsordningen. Beløbet fragår således ikke i virksomhedsindkomsten.

Bidrag til ansattes pension fragår i virksomhedsindkomsten, hvis virksomhedsordningen anvendes, og ellers i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1, om driftsudgifter.

Husdyrbesætninger

Ifølge PSL § 3, stk. 2, nr. 5, kan forskelsbeløb og nedskrivning ifølge husdyrbesætningslovens §§ 2 og 8 fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Arbejdsmarkedsbidrag

Arbejdsmarkedsbidrag, den særlige pensionsopsparing og obligatoriske sociale bidrag kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, i samme omfang som nævnt i LL § 8 M.

Henlæggelser til konjunkturudligning, jf. VSL § 22 b

Henlæggelser til konjunkturudligning efter § 22 b i VSL fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 8.

LL § 9 B

Befordringsudgifter, som er fradragsberettigede efter LL § 9 B, fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 9.

Tilbagebetalt kontanthjælp

Tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp fradrages i samme omfang som nævnt i LL § 8 O, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 10. Fradraget sker i den personlige indkomst i tilbagebetalingsåret.

Afskrivninger

Skattemæssige afskrivninger efter AL og SL samt tab og fradrag efter AL kan for selvstændige erhvervsdrivende fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 11.

A.A.3.1.2.1 Blandet benyttede driftsmidler

Driftsmidler, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan som hovedregel ikke indgå i virksomhedsordningen. Det betyder, at den erhvervsdrivende skal fradrage de udgifter, som svarer til den erhvervsmæssige andel af driftsmidlets benyttelse, ved opgørelsen af sin personlige indkomst. Genvundne afskrivninger på driftsmidlet skal på samme måde medregnes til den personlige indkomst. Se nærmere herom i E.G.2.1.6.2 og E.G.2.1.6.4 .

Den erhvervsdrivende kan dog vælge at lade biler indgå i virksomhedsordningen, og i disse tilfælde skal afskrivninger på (hele) driftsmidlet indgå i virksomhedsordningen. Se E.G.2.1.6.3 .

Tab ved salg af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan af selvstændige erhvervsdrivende fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Hvis aktivet er medtaget i virksomhedsordningen, skal tabet fradrages ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

A.A.3.1.2.2 Lønmodtagere

I det omfang skattepligtige, der ikke er selvstændige erhvervsdrivende, afholder fradragsberettigede udgifter, herunder afskrivninger, skal fradrag foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (men ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst). For lønmodtagere kan fradrag dog kun ske i det omfang, den pågældendes samlede fradragsberettigede udgifter overstiger 4.300 kr. , jf. LL § 9, stk. 1.

Eventuelle genvundne afskrivninger skal medregnes til den personlige indkomst.

Tab ved en lønmodtagers salg af et blandet driftsmiddel kan kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

A.A.3.2 Kapitalindkomst PSL § 4

Kapitalindkomsten omfatter de i PSL § 4 opregnede indtægter og udgifter, se nærmere lovbekg. nr. 918 af 4. oktober 2000. Bestemmelsen er for så vidt udtømmende. Det kan dog i anden lov være bestemt, at indtægter og udgifter, der ikke er nævnt i bestemmelsen, skal behandles som kapitalindkomst, jf. fx PBL § 53.

De omhandlede indtægter og udgifter skal normalt medregnes i kapitalindkomsten, selv om der er tale om en erhvervsmæssig indtægt eller udgift. Erhvervsmæssige renteudgifter mv. skal indgå i kapitalindkomsten, dog ikke i de tilfælde, hvor den skattepligtige anvender virksomhedsordningen. Erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen, kan ifølge VSL § 23 a vælge at medregne indtil 35.200 kr. (2000) af hævet kapitalafkast i den personlige indkomst i stedet for at lade beløbet beskatte som kapitalindkomst. Tilsvarende kan erhvervsdrivende, der benytter kapitalafkastordningen, vælge at henføre indtil 35.200 kr. af det beregnede kapitalafkast til den personlige indkomst. Se endvidere E.G.4.2 .

Gevinst og tab på fordringer, som den skattepligtige har erhvervet som vederlag i næring, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Indtægt ved rentenydelse er kapitalindkomst. Det modsatte gælder for renter, som advokater indvinder af klientkonti, disse er personlig indkomst (Skat 1988.2.92) (TfS 1988, 91).

Løbende udlodning af overskud - bortset fra en normal forrentning af indskudt medlemskapital - i selskaber og foreninger, som nævnt i ABL § 2 b, medregnes dog til den personlige indkomst. Vedr. beskatning af udbytte samt fortjeneste og tab på aktier henvises til LV afsnit S.G .

Fradragsberettigede omkostninger, der medgår til at erhverve, sikre eller vedligeholde kapitalindkomst, fragår direkte ved opgørelsen af denne.

A.A.3.2.1 En- og tofamilieshuse mv. § 4, stk. 1, nr. 6

Fra indkomståret 2000 er begrebet egen lejeværdi afskaffet og erstattet af en ejendomsværdiskat, se nærmere A.G .

For så vidt angår de før 1. jan. 2000 gældende regler om egen lejeværdi henvises til Ligningsvejledningen 1999, A.A.3.2.1 .

A.A.3.2.2 Anpartsvirksomhed

Indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som hovedregel personlig indkomst. Dette gælder dog ikke for anpartsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk 1, nr. 10, 12 og 13. Se om anpartsreglerne, E.F.1 .

A.A.3.2.3 Selvstændig erhvervsvirksomhed - Afgrænsning af begrebet

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter mv. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende er beskrevet i skd. cirk. nr. 129 af 4. juli 1994. Se E.A.4 .

A.A.3.2.4 Næring - vekselerere m.fl.

I visse tilfælde skal de indtægter og udgifter, der normalt beskattes som kapitalindkomst, medregnes i den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3.

Det drejer sig om tilfælde, hvor den skattepligtige udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, og de nævnte indtægter og udgifter hidrører fra denne virksomhed. Det gælder også, hvis den skattepligtige driver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering.

Efter PSL § 4, stk. 3, medregnes i den personlige indkomst gevinster og tab på fordringer, som omfattes af KGL § 17 - fordringer erhvervet som vederlag i næring. Se endvidere A.D.2.5 .

A.A.4 Beskatning af ægtefæller

Som udgangspunkt skal en ægtefælle opgøre sin egen skattepligtige indkomst, personlige indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst, jf. LL § 16 H, PSL § § 4 b og 8 b efter samme regler som enlige skattepligtige, jf. KSL § 4, medmindre andet følger af lovgivningen. Ægtefællernes skattepligtige indkomst opgøres således hver for sig. I personskatteloven er der indbygget en række sambeskatningselementer, vedrørende overførsel mellem ægtefæller af uudnyttede bundfradrag, personfradrag og underskud. Endelig opgøres ægtefællernes kapitalindkomst og aktieindkomst hver for sig, men skatteberegningen opgøres under et. Endvidere fremgår det af kildeskatteloven, at såfremt ægtefællerne i fællesskab driver en personligt ejet erhvervsvirksomhed, er det den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver virksomheden, som skal beskattes af det overskud og de aktiver, der knytter sig til virksomheden. Dog åbner kildeskatteloven mulighed for, at ægtefællerne fordeler beskatningen af overskuddet imellem sig, enten ved at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller om friere fordeling eller ved at indgå lønaftale. Såfremt to personer af samme køn har fået registreret deres partnerskab i henhold til lov om registreret partnerskab, vil de i skattemæssig henseende være at betragte som ægtefæller. Ugifte par kan ikke anvende de særlige regler om ægtefællebeskatning jf. HRD af 13. maj 1986, offentliggjort i Skat 1986.10.597 (TfS 1986, 512).

A.A.4.1 Ægtefællers fordeling af aktiver og passiver

Ved ægtefællers indkomstopgørelse er det fordelingen af aktiver og passiver og de dertil knyttede indtægter og udgifter, som har størst interesse.

Det følger af KSL § 24 A, at det er den af ægtefællerne som ifølge ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter hæfter for betalingen, som skal medtage de respektive indtægter og udgifter ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst og kapitalindkomst.

For så vidt angår evt. lempelse efter KSL § 24 B af en eller begge ægtefællers udenlandske kapitalindtægter eller indkomst i form af udbytte, se D.C.3 .

Ægteskabslovgivningens regler

En ægtefælle har ifølge ægteskabslovgivningen rådighed over sin bodel og evt. særeje, som er det, den pågældende

ejede ved ægteskabets indgåelse

har modtaget under ægteskabet som arv, gave eller til sit personlige underhold og

under ægteskabet har indtjent eller anskaffet for sin indtjening,

eller som træder i stedet herfor.

En ægtefælle hæfter med sin bodel og evt. særeje - uanset særejets art - for de forpligtelser, der påhviler den pågældende, hvad enten de er opstået før eller under ægteskabet.

Hvem af ægtefællerne, der hæfter for en given fordring, afhænger således af, hvem af ægtefællerne, der har forpligtet sig overfor kreditor ved aftale eller gjort sig skyldig i et erstatningspådragende forhold.

Bevis for ejerforholdet

Ægtefællernes selvangivne fordeling af aktiverne og passiverne tillægges ikke kun betydning i skattemæssig henseende men også ved bedømmelsen af ejerforholdet i civilretlig henseende, som fx i relation til kreditorer og evt. bodeling.

Skattemyndighedernes kontrol med ændring af ægtefællernes fordeling

Det betyder imidlertid ikke, at skattemyndighederne ikke kan undersøge ægtefællernes fordeling nærmere, såfremt ægtefællerne fra år til år foretager en væsentlig ændret fordeling af aktiver og passiver og de dertil knyttede indtægter og udgifter. I disse tilfælde vil det ofte være nødvendigt for skattemyndighederne at sikre, at kapitalindtægter ikke er gledet ud, og at kapitaludgifter ikke er medregnet hos begge ægtefæller.

Men også i tilfælde, hvor ægtefællerne et år foretager en væsentlig anden fordeling af kapitalindkomsterne, og denne fordeling ikke er uden skattemæssig betydning, vil skattemyndighederne være berettigede til at ændre den selvangivne fordeling, således at den bliver i overensstemmelse med KSL § 24 A, jf. Told Skat Nyt 1992.6.183 (TfS 1992, 138).

Vurderingen af om et aktiv skal henføres til den ene eller den anden ægtefælles bodel, eller evt. særeje, beror på en konkret bedømmelse af forholdet, hvor følgende momenter kan indgå

Hvem fremstår som den formelle ejer af aktivet?

For så vidt angår fast ejendom, bil og båd, er spørgsmålet, hvem der er registreret som ejer.

For så vidt angår andre aktiver, kan det formelle ejerskab fx fremgå af købekontrakten.

Hvem har finansieret aktivets erhvervelse?

Såfremt der ikke foreligger bevis for det formelle ejerforhold, eller det formelle ejerforhold har formodningen mod sig, fordi den pågældende ægtefælle ikke har haft de fornødne midler til sin rådighed, må skattemyndighederne undersøge, hvordan erhvervelsen er finansieret, se fx TfS 1997, 415. Det kunne fx være, at aktivet er erhvervet ved arv eller som gave, der er gyldigt overdraget.

Se ØLD af 21. jan. 1993, offentliggjort i Told Skat Nyt 1993.22.1012 (TfS 1993, 51), hvor den fulde fradragsret for prioritetsrenter vedr. en i lige sameje erhvervet ejendom blev tillagt manden i forbindelse med samlivsophævelse i 1988. ØL lagde til grund, at der igennem en årrække havde foreligget en aftale om fordeling af rentefradragsretten til fordel for manden, samt at den senere bodelingsoverenskomst naturligt måtte forstås således, at denne aftale også var gældende for 1988.

Bindende retshandler mellem ægtefæller

Ved undersøgelse af ægtefællernes fordeling af aktiver og passiver skal skattemyndighederne være opmærksomme på, at ægtefællerne ifølge ægteskabslovgivningens regler kan indgå bindende retshandler med hinanden.

Der er således intet til hinder for, at ægtefæller kan indgå en aftale om udlån, og at dette lån skal forrentes.

Hvorvidt skattemyndighederne kan tilsidesætte en sådan aftale, må bero på en konkret bedømmelse af aftalen og dens indhold.

Såfremt den ene ægtefælle overdrager et aktiv, der ikke benyttes erhvervsmæssigt, til den anden ægtefælle, følger det af KSL § 26 B, at den ægtefælle, som overdrager aktivet, ikke skal medregne evt. fortjeneste eller tab ved overdragelsen. Dette gælder både overdragelse fra særeje til fælleseje og omvendt.

Aktivet anses til gengæld for erhvervet af den anden ægtefælle på samme tidspunkter, for samme beløb og til samme formål som ved den oprindelige anskaffelse.

Dette gælder også, selvom et aktiv, fx en fast ejendom, erhverves ved en tvangsauktion.

Ligedeling

Såfremt det ikke kan afgøres, hvem af ægtefællerne et indkomstskattepligtigt beløb vedrører, skal hver af ægtefællerne medregne halvdelen, jf. KSL § 24 A.

Denne regel finder også anvendelse i de tilfælde, hvor det er ægtefællerne, der er i tvivl om, hvem der ejer det pågældende aktiv, eller hvem den aktuelle gældspost påhviler, jf. Skat 1987.2.135 (TfS 1987, 87).

A.A.4.2 Den ægteskabelige samlivsstatus

Hvorvidt ægtefællerne i relation til skatteberegningen er omfattet af de særlige regler, som ifølge PSL og KSL gælder for ægtefæller, beror på en fortolkning af den enkelte bestemmelse, jf. TfS 1996, 592 om den subsidiære hæftelse for skattekrav mellem ægtefæller, der blev skilt og derefter påny giftede sig.

Om ægtefællerne kan anses for at være samlevende i skattemæssig henseende, afgøres ved en fortolkning af KSL § 4, stk. 3-6. Disse bestemmelser afgrænser spørgsmålet i negativ forstand, idet de beskriver, hvornår samlivet i skattemæssig henseende anses for at være ophævet.

Bedømmelse af samlivets status i skattemæssig henseende fremgår af nedenstående skema.

Bedømmelse af samlivets status i skattemæssig henseende

Samlivet anses skattemæssigt for ophævet

Samlivet anses skattemæssigt for genoptaget

Ved separation eller skilsmisse.

På tidspunktet for separationen eller skilsmissen, jf. KSL § 4, stk. 3.

.

Hvis samlivet ophæves uden separation eller skilsmisse.

Ved udgangen af det indkomstår, i hvilket ophævelsen af samlivet har fundet sted, jf. KSL § 4, stk. 4.

.

Genoptagelse af samlivet efter separation eller samlivsophævelse.

På tidspunktet for samlivets genoptagelse, jf. KSL § 4, stk. 5.

Hvis den ene ægtefælles skattepligt bortfalder som følge af fraflytning til udlandet.

På tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. KSL § 4, stk. 6..

Hvis begge ægtefællers skattepligt bortfalder som følge af samtidig fraflytning til udlandet.

På tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. KSL § 4, stk. 6.

A.A.4.2.1 Bodeling ved separation eller skilsmisse

Ved separation eller skilsmisse skal fællesboet deles. Såfremt ægtefællerne har skilsmissesæreje eller fuldstændig særeje, skal det holdes udenfor bodelingen.

Skilsmissesæreje har alene virkning for fordelingen af formuen, såfremt ægteskabet opløses ved separation eller skilsmisse, medens ægtefællernes formue ved den enes død behandles som om, ægtefællerne havde haft fælleseje. Ved fuldstændigt særeje har særejet virkning, hvad enten ægteskabet opløses ved separation, skilsmisse eller ved den ene ægtefælles død.

I den forbindelse opstår spørgsmålet, hvordan ægtefællerne skal beskattes i separations- eller skilsmisseåret. Samlivet anses for ophørt i skattemæssig henseende på tidspunktet for separationen eller skilsmissen.

Fra separations- eller skilsmissetidspunktet og indtil bodelingsoverenskomsten foreligger skal ægtefællerne beskattes af kapitalindtægter og kapitaludgifter, som kan henføres til deres respektive bodele og evt. særeje, jf. Skat 1987.7.511 (TfS 1987, 369).

Her statuerede LSR, at ægtefællerne i separationsåret skulle beskattes af en formue svarende til deres respektive bodele, og ikke som ønsket af den ene part, hver af halvdelen af formuen.

LSR lagde bl.a. vægt på, at den endelige bodeling først fandt sted det efterfølgende år, og at ægtefællerne ikke havde selvangivet i overensstemmelse med bodelingsoverenskomstens indhold.

Derfor skal den ægtefælle, der ved bodelingen fx har fået tillagt et rentebærende aktiv, som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, først beskattes af afkastet fra tidspunktet for bodelingsoverenskomsten uanset renternes forfaldstidspunkt, jf. Skat 1986.8.511 (TfS 1986, 430).

Tidspunktet for bodelingsoverenskomsten er også afgørende m.h.t. fradrag for evt. kapitaludgifter, se Told Skat Nyt 1992.21.637(TfS 1992, 195), vedrørende fradrag for prioritetsrenter. Her statuerede ØL, at rentefradragsretten vedrørende en fast ejendom i separationsåret tilkom den ægtefælle, som ejendommen tilhørte, uanset at den anden ægtefælle var blevet forskudsregistreret med rentefradraget i lighed med tidligere år. Sidstnævnte ægtefælle fik først fradragsret i det efterfølgende år, hvor han overtog ejendommen i forbindelse med bodelingen. Se også Told Skat Nyt, 1993.13.641 (TfS 1993, 347), hvor en af ægtefællerne indgået aftale om fordeling af fradragsretten til renteudgifter vedr. en fast ejendom i separationsåret blev tilsidesat af LSR, som fandt, at rentefradraget i separationsåret i overensstemmelse med KSL § 24 A skulle henføres til den ægtefælle, der var ejer af ejendommen. Se endvidere TfS 1995, 640, hvor fradragsretten til renteudgifter blev tillagt skødehaveren fuldt ud, selvom en af kreditorerne - en kreditforening - ikke havde accepteret ham som enedebitor.

Når en ægtefælle ved bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse får tillagt aktiver, som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, succederer førstnævnte ægtefælle i sidstnævntes skattemæssige stilling vedrørende de pågældende aktiver.

A.A.4.2.2 Anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstår

Ved separation eller skilsmisse er spørgsmålet ofte om den ene af ægtefællerne med henvisning til KSL § 24 A kan få ægtefællernes ansættelser for tidligere indkomstår genoptaget med henblik på en ændret fordeling af fx prioritetsrenterne vedrørende den faste ejendom.

Da ægtefællerne under ægteskabets beståen er blevet beskattet beløbsmæssigt korrekt, bliver en anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstårs ansættelser i forbindelse med separation eller skilsmisse efter administrativ praksis ikke imødekommet, jf. Skat 1988.9.531.

Derfor bør der tages højde for disse forhold ved bodelingen.

A.A.4.2.3 Faktisk samlivsophævelse

Når ægtefæller lever faktisk adskilt, opstår spørgsmålet, om der foreligger faktisk samlivsophævelse i skattemæssig forstand.

Hvorvidt samlivet ved faktisk adskillelse anses for ophævet, beror på en konkret vurdering, men som udgangspunkt skal samlivet være ophævet som følge af en uoverensstemmelse mellem ægtefællerne.

Samlivet anses derfor som udgangspunkt ikke for ophævet, hvis ægtefællerne lever faktisk adskilt som følge af deres erhverv, fordi adskillelsen ofte vil være af midlertidig karakter. Det samme gør sig gældende, hvis den ene ægtefælle afsoner en længerevarende fængselsstraf.

Ophold på plejehjem

Opholder den ene ægtefælle sig på plejehjem, anses samlivet for ophævet i skattemæssig henseende, uanset om plejehjemmet er beliggende i umiddelbar nærhed af ægtefællernes tidligere fælles bopæl.

Såfremt beslutning om den ene ægtefælles anbringelse på plejehjem træffes under hospitalsindlæggelse, anses samlivet for ophørt på dette tidspunkt.

Opholder begge ægtefæller sig på samme plejehjem, anses de for samlevende i skattemæssig henseende, også selv om de bor på hver sit værelse.

A.A.4.2.4 Genoptagelse af samlivet

Såfremt ægtefællerne genoptager samlivet efter separation eller samlivsophævelse, anses samlivet for genoptaget på dette tidspunkt.

A.A.4.3 Forskudt indkomstår

Lønmodtageres indkomstår er normalt kalenderåret, hvorimod selvstændigt erhvervsdrivende efter anmodning kan få tilladelse til at anvende forskudt indkomstår. Ægtefæller skal altid anvende samme indkomstår, jf. KSL § 99. Har ægtefællerne forskudt indkomstår fx 1. juli - 30. juni, er det udløbet af denne periode, der er afgørende i relation til ovennævnte særlige skatteberegningsbestemmelser, jf.TfS 1995, 729.

A.A.4.3.1 Ophævelse af samlivet

Såfremt samlivet ophæves i løbet af det forskudte indkomstår, skal begge ægtefæller aflevere selvangivelse på grundlag af indkomsten i den forskudte periode i ophævelsesåret.

Herefter kan den af ægtefællerne, som er lønmodtager, ansøge ligningsmyndigheden om tilladelse til omlægning af sit forskudte indkomstår, jf. KSL § 22.

Eksempel

Hidtil har ægtefællerne anvendt perioden 1. juli til 30. juni.

Samlivet ophæves 1. september 1999. Selvangivelsen for indkomståret 2000 skal for begge ægtefæller omfatte indkomsten for perioden 1. juli 1999 til 30. juni 2000.

Omlægningstilladelsen kan for lønmodtagerægtefællen eksempelvis udformes således

Indtægten for perioden 1. januar 2001 til 31. december 2001. Endvidere skal eventuelle éngangsindtægter eller -udgifter i perioden 1. juli 2000 til 31. december 2000, som ikke hører til den normale løbende indkomst, medregnes i indkomsten for 2001 som en ekstraordinær indkomst

eller

Indtægten for perioden 1. juli 2000 til 31. december 2001 omregnet til 12 måneder, dog skal éngangsindtægter eller -udgifter, som ikke hører til den normale løbende indkomst, ikke omregnes.

Ved en tilladelse til omlægning af indkomstår skal den pågældende ansøger så vidt muligt hverken stilles bedre eller ringere, end hvis omlægning ikke havde fundet sted.

En ansøgers indkomstforhold kan være så uoverskuelige, at tilladelse til omlægning af indkomstår bør udskydes et år.

A.A.4.4 Ægtefællers skatteberegning

Som udgangspunkt beregnes ægtefællers skat efter tilsvarende regler, som gælder for enlige skattepligtige. Det betyder, at hver ægtefælle skal beskattes på grundlag af sin egen indkomst uafhængigt af den anden ægtefælles indkomst.

Afhængig af ægtefællernes samlivsstatus i skattemæssig henseende er der visse sambeskatningselementer ved skatteberegningen, jf. nedenstående skema.

Regler vedrørende ægtefællers skatteberegning ; ; ; &nbs p;

Beløb- og procentsatser gældende for indkomståret 2000

Samlevende på det tidspunkt, hvor der disponeres i henhold til bestemmelser

Samlevende vedindkomstårets udløb

Samlevende ved indkomstårets udløb, omfattende en periode af et helt år

Beregning af mellemskatten jf. PSL § 5, nr. 2. Skatten udgør 6 pct. af personlig indkomst - med tillæg af positiv kapitalindkomst eller fradrag af negativ kapitalindkomst - over en bundgrænse på 164.300 kr. Uudnyttet del af bundfradrag kan overføres til ægtefællen, jf. PSL § 6 a.

x

Beregning af topskatten jf. PSL § 5, nr. 3. Skatten udgør 15 pct. af personlig indkomst over en bundgrænse på 267.600 kr. , jf. PSL § 7.

x

Beregning af skat af aktieindkomst PSL § 5, nr. 5. Skatteberegningen følger af PSL § 8 a. Ved beregningen kan der ske overførsel af uudnyttet del af bundfradrag til ægtefællen jf. PSL § 8 a, stk. 4. Bundfradraget udgør 37.200 kr.

x

Beregning under èt af ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst tillagt topskattegrundlaget efter reglerne i PSL § 7, stk. 5-10. Skatten udgør 15 pct.

x

Overførsel af uudnyttet skattemæssig værdi af personfradrag jf. PSL §§ 9 og 10.

x

Overførsel til medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, på indtil 50 pct. af virksomhedens overskud dog maksimalt 165.200 kr.

x

Friere fordeling af virksomhedens resultat mellem ægtefællerne, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

x

Lønaftale mellem ægtefæller, jf. KSL § 25 A, stk. 7.

x

;

;

Overførsel af underskud jf. PSL § 13, stk. 2 og 4.

x

Overdragelse og afskrivninger på aktiver som benyttes erhvervsmæssigt, jf. KSL § 26 A.

x

; ;

;

Overdragelse af andre aktiver, jf. KSL § 26 B.

x

; ; ; &nbs p; ;

Ægtefællers skatteberegning

Som det fremgår af skemaet, kan ægtefæller overføre uudnyttet bundfradrag imellem sig ved beregning af aktieindkomst jf. PSL § 8 a, stk. 4.

Hvis den ene af ægtefællerne opnår frivillig akkord, tvangsakkord eller gældssanering, skal uudnyttede fradragsberettigede underskud hos denne ægtefælle fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes. Underskudsbegrænsningen sker, jf. PSL § 13 a, stk. 1, før fradrag efter PSL § 13, stk. 4, 1. pkt. i den anden ægtefælles personlige indkomst.

Såfremt den ægtefælle, der ejer en virksomhed, opnår frivillig akkord, tvangsakkord eller gældssanering og ikke selv kan foretage den fulde underskudsbegrænsning, skal det overskydende beløb overføres til den ægtefælle, som driver virksomheden. Det er dog kun den del af sidstnævnte ægtefælles underskud, som hidrører fra driften af erhvervsvirksomheden, der kan nedsættes med det overførte beløb, jf. PSL § 13, a, stk. 2.

For så vidt angår eksempler på ægtefællers skatteberegning henvises til cirkulære til PSL nr. 129 af 4. juli 1994.

A.A.4.5 Ægtefællers fordeling af overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed

Det følger af KSL § 25 A, stk. 1, at indkomst vedrørende driften af en erhvervsvirksomhed altid skal beskattes hos den ægtefælle, som driver virksomheden.

Det er således uden betydning, om virksomheden eller de aktiver, som benyttes i driften, tilhører den anden ægtefælles bodel eller særeje. Se TfS 1998,676 hvor en ejendomshandler kunne fratrække et tab ved salg af en fast ejendom, der tilhørte ægtefællen.

Deltager ingen af ægtefællerne i driften af erhvervsvirksomheden, fordi der fx er tale om kommanditistanparter eller en bortforpagtet landbrugsejendom, skal indkomsten vedrørende denne virksomhed beskattes hos den ægtefælle, som ifølge ægteskabslovgivningens regler har rådighed over virksomheden, jf. KSL § 24 A.

A.A.4.5.1 Rette indkomstmodtager i relation til KSL § 25 A, stk. 1

Deltager begge ægtefæller i driften af erhvervsvirksomheden, er det den ægtefælle, der i overvejende grad driver erhvervsvirksomheden, som skal beskattes af indkomsten vedrørende denne virksomhed.

I praksis giver det normalt ikke anledning til særlige afgrænsningsproblemer at afgøre, hvem af ægtefællerne der i kraft af sin arbejdsindsats og evt. uddannelse varetager virksomhedens daglige drift, medmindre ægtefællerne har samme uddannelse såsom: læge, tandlæge, advokat, revisor, arkitekt o.lign.

Samme uddannelse

Såfremt ægtefællerne driver hver deres selvstændige erhvervsvirksomhed fra fælles lokaler og med fælles ansatte, skal ægtefællerne sandsynliggøre, at de har hver deres kundekreds. Desuden skal fordelingen af indtægterne fremgå af regnskaberne.

Er disse betingelser opfyldt, kan ægtefællerne fordele de fælles udgifter - evt. forholdsmæssigt - imellem sig. Se TfS 2000, 81, hvor landsretten fandt, at et ægtepar, der drev frisørsalon i interessentskabsform, havde tilstrækkelig dokumentation for, at der havde været en sådan opdeling af f.eks. virksomhedens kundekreds, at ægtefællerne havde drevet hver deres virksomhed.

Bliver regnskaberne tilsidesat, er der ingen mulighed for en skønsmæssig fordeling af indtægterne og udgifterne mellem ægtefællerne. Enten vil den ene ægtefælle blive betragtet som rette indkomstmodtager i medfør af KSL § 25 A, stk. 1, hvorefter den anden ægtefælle kan få overført overskud som medarbejdende ægtefælle i medfør af KSL § 25 A, stk. 3, se VLD offentliggjort i Skat 1986.7.460 (TfS 1986, 352). Eller også vil ægtefællerne evt. kunne fordele virksomhedens resultat imellem sig efter bestemmelserne i KSL § 25 A, stk. 8.

Indkomstopgørelsen i medfør af KSL § 25 A, stk. 1

Den ægtefælle, som anses for at være rette indkomstmodtager i henhold til KSL § 25 A, stk. 1, skal medregne indkomsten vedrørende virksomheden ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst.

Det er derfor også denne ægtefælle, som kan foretage de skattemæssige afskrivninger. I det indkomstår, hvori en af ægtefællerne dør, foretages skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af ægtefællernes erhvervsvirksomhed, ligeledes hos den, som skal medregne indkomst fra virksomheden til sin skattepligtige indkomst, jf. KSL § 26 A, stk. 1.

Endvidere er det også denne ægtefælle, der efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan fradrage driftsomkostningerne i sin personlige indkomst.

Såfremt virksomhedsordningen benyttes, er det den ægtefælle, der har rådighed over virksomheden, der skal beskattes af virksomhedens kapitalafkast, jf. KSL § 25 A, stk. 2.

Interessentskab

Hvis ægtefæller driver en erhvervsvirksomhed som et interessentskab, vil det som udgangspunkt skattemæssigt blive betragtet som om, den ene ægtefælle driver virksomheden. Den anden ægtefælle kan enten få overført en del af virksomhedens overskud som medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, eller indgå en lønaftale, jf. KSL § 25 A, stk. 7. Der er også mulighed for, at ægtefællerne kan fordele virksomhedens resultat mellem sig på baggrund af virksomhedens drift, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

Deltager den ene ægtefælle i et interessentskab, følger det af lsr. 1981.81, at den medarbejdende ægtefælle, uafhængig af om arbejdet udføres for den førstnævnte ægtefælle alene eller for interessentskabet, kan få overført overskud i medfør af KSL § 25 A, stk. 3.

Ægtefællen kan også indgå en lønaftale med enten ægtefællen eller interessentskabet, hvis arbejdet kun udføres for dette. I sidstnævnte tilfælde vil der være tale om en almindelig lønaftale, der falder udenfor anvendelsesområdet for KSL § 25 A, stk. 7.

A.A.4.5.2 Betingelser for at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle/ lønaftale/friere fordelingsregel

Selvom det ikke fremgår af ordlyden i KSL § 25 A, er det en betingelse for både overførsel til medarbejdende ægtefælle, friere fordeling mellem ægtefæller og lønaftale, at der er tale om deltagelse i driften af selvstændig erhvervsvirksomhed. Se herom skm. cirk. til KSL, nr. 135 af 4. nov. 1988, pkt. 21 og cirk. nr. 60 af 8. april 1998 om lov nr. 976 af 17. dec. 1997 om ændring af KSL mv., pkt. 2.1.2.

Derfor kan hverken reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle, friere fordeling mellem ægtefæller eller reglen om lønaftale finde anvendelse, når ægtefællen hjælper den anden ægtefælle i en lønnet stilling, se skm. cirk til PSL, nr. 129 af 4. juli 1994 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende på skattelovgivningens område.

Hvorvidt der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, beror på en samlet bedømmelse af de konkrete forhold vedrørende udøvelsen af virksomheden, se ovennævnte cirkulære og E.A.4 .

Endelig stilles der krav om, at den deltagende ægtefælles arbejdsindsats skal have en vis tilknytning til driften af erhvervsvirksomheden. Se herom pkt. 23 i cirk. til KSL nr. 135 af 4. nov. 1988. Ved anvendelsen af den friere fordelingsregel kræves det tillige, at begge ægtefæller deltager i ligeligt omfang i driften, og at de hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Se ovennævnte cirk. nr. 60 af 8. april 1998.

A.A.4.5.2.1 Forskelle mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle, friere fordelingsregel og lønaftale

Der er en række forskelle mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel og lønaftale.

Den afgørende forskel mellem de tre regelsæt, som har konsekvenser for ægtefællernes indkomstopgørelse, er, at bestemmelserne om overførsel til medarbejdende ægtefælle og den friere fordelingsregel kan betragtes som regler om skatteberegning.

Bestemmelsen om lønaftale kan derimod betragtes som en statusregel, hvorefter den ægtefælle, som deltager i driften af virksomheden, betragtes som lønmodtager, og den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, anses for arbejdsgiver.

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle og ved overførsel efter den friere fordelingsregel betragtes den overførte overskudsandel/resultatandel som indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den medarbejdende ægtefælle får overført en andel af virksomhedens skattepligtige overskud før kapitalindtægter og -udgifter. Det betyder, at fradrag for virksomhedens driftsudgifter er foretaget af den anden ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 4, førend beregningen af overskuddet til den medarbejdende ægtefælle finder sted.

Ved overførsel efter den friere fordelingsregel skal der ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst ske en fordeling af virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne.

Ved lønaftale betragtes den deltagende ægtefælles andel som A-indkomst. I relation til arbejdsgiverægtefællen er der ved lønaftale tale om en almindelig lønudgift, som fradrages i virksomhedens indkomst, før der foretages skattemæssige afskrivninger.

Endvidere giver reglen om lønaftale ægtefællerne mulighed for at aflønne den deltagende ægtefælle i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og præsterede arbejdsindsats, sådan som det er tilfældet for ugifte par og ægtefæller, der driver virksomhed i selskabsform.

Det betyder, at ægtefæller, som er afskåret fra at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller fra at anvende den friere fordelingsregel, fordi den deltagende ægtefælles arbejdsindsats ikke opfylder væsentlighedskriteriet eller de særlige betingelser herudover for fri fordeling, med fordel kan anvende reglen om lønaftale.

Det samme gælder for de ægtefæller, der på grund af det beløbsmæssige maksimum ved overførsel til medarbejdende ægtefælle, ikke kan sikre den deltagende ægtefælle en aflønning, som er i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og arbejdsindsats.

Ved lønaftale kan ægtefællerne desuden sikre den deltagende ægtefælle et bedre beregningsgrundlag ved tildeling af sociale ydelser.

A.A.4.5.2.2 Foreligger der overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel eller lønaftale?

Hvorvidt, der foreligger overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel eller lønaftale, afhænger i høj grad af ægtefællernes egne dispositioner.

Såfremt ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang, kan de fremsætte anmodning om, at indtil 50 pct. af virksomhedens overskud, dog højst 165.200 kr. for indkomståret 2000 , kan overføres til beskatning hos den medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A.

Ægtefællerne kan også efter anmodning fordele virksomhedens resultat imellem sig på baggrund af virksomhedens drift, jf. KSL § 25 A, stk. 8. Det er kun resultatet for den del af indkomståret, hvori de skattemæssigt anses for samlevende, der kan fordeles efter denne regel.

Såfremt den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver erhvervsvirksomheden, indeholder A-skat, lønmodtagerbidrag og SP-bidrag i overensstemmelse med reglerne herom, kan ægtefællerne indgå lønaftale.

Lønaftalen kan først tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor aftalen træder i kraft.

Anmodning om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller om overførsel efter reglen om friere fordeling

At overførsel til medarbejdende ægtefælle eller overførsel efter den friere fordelingsregel kan betragtes som regler vedrørende skatteberegning, følger dels af at disse regler udelukkende vedrører fordelingen af beskatningen af erhvervsvirksomhedens overskud, dels af at overførsel sker på ægtefællernes anmodning. Anmodningen sker ved indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår, og forudsætter, at ægtefællerne i øvrigt er enige om overførslen. F.s.v. angår overførsel til medarbejdende ægtefælle foretager skattemyndighederne beregningen af det overførte beløb, se Skat 1989.6.473 (TfS 1989, 349).

Er der tale om en overførsel efter den friere fordelingsregel, vil begge ægtefæller blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende. Se cirk. nr. 60 af 8. april 1998 om lov nr. 976 af 17. dec. 1997, 2.1.2.

Omgørelse af valg/ikke valg af overførselsregel

Ægtefæller kan omgøre deres anmodning om at anvende reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller den friere fordelingsregel eller deres manglende anmodning herom, hvis begge ægtefæller meddeler dette til den kommunale ligningsmyndighed inden ligningsfristens udløb, jf. KSL § 25 A, stk. 9.

Lønaftale

At bestemmelsen om lønaftale har karakter af en statusregel følger af, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, får status som arbejdsgiver med pligt til at indeholde A-skat, lønmodtagerbidrag og SP-bidrag af den løn, som udbetales til den deltagende ægtefælle, der i denne sammenhæng har status som lønmodtager.

Endvidere kan lønaftalen først tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor aftalen træder i kraft.

Ikke overførsel til medarbejdende ægtefælle eller efter den friere fordelingsregel og lønaftale i samme indkomstår

Selvom ægtefællerne frit kan vælge enten at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel eller at indgå lønaftale, er de udelukket fra at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller overførsel efter den friere fordelingsregel i de indkomstår, hvor lønaftalen finder anvendelse i hele året eller en del heraf, jf. KSL § 25 A, stk. 7, 2. pkt.

F.s.v. angår den friere fordelingsregel skal hver ægtefælle medregne sin andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

A.A.4.5.2.3 Den deltagende ægtefælles indkomstopgørelse

Uanset om ægtefællerne vælger at overføre overskud til medarbejdende ægtefælle eller indgå lønaftale, skal indkomsten til den deltagende ægtefælle medregnes til denne ægtefælles personlige indkomst jf. PSL §§ 2 og 3 sammenholdt med KSL § 25 A, stk. 3, for så vidt angår overførsel til medarbejdende ægtefælle.

Set i relation til den deltagende ægtefælle er den afgørende forskel mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale, karakteren af indkomsten.

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle betragtes det overførte overskud/resultat som indvundet ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved lønaftale betragtes indkomsten som lønindkomst.

A.A.4.5.2.4. Betingelser for anvendelse af fordelingsreglerne i KSL § 25 A

A.A.4.5.2.4.1 Medarbejdende ægtefælle - KSL § 25 A, stk. 3

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle stilles der betydelige krav til dennes arbejdsindsats, fordi der skal være tale om væsentlig deltagelse i driften af erhvervsvirksomheden.

Hvorvidt væsentlighedskriteriet kan anses for opfyldt, beror på en konkret bedømmelse af den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

Normalt skal der være tale om medarbejde af fastere karakter, som lægger betydelig beslag på den medarbejdende ægtefælles arbejdskraft.

Der skal således være regnet med den medarbejdende ægtefælles arbejdskraft ved tilrettelæggelsen af virksomhedens drift.

Andre ansatte i virksomheden er i sig selv ikke tilstrækkeligt til at antage, at den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats ikke er af et sådant omfang, at den kan begrunde overførsel.

Væsentlig deltagelse i virksomhedens drift

Har denne ægtefælle derimod betydelige indtægter eller fx modtaget sygedagpenge i en stor del af året, har det umiddelbart formodningen imod sig, at ægtefællens arbejdsindsats kan karakteriseres som væsentlig. I de tilfælde, hvor den medarbejdende ægtefælle arbejder i virksomheden hver dag, anses væsentlighedskriteriet opfyldt ved en daglig arbejdsindsats på 3 - 4 timer.

Reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle kan derfor ikke finde anvendelse i de tilfælde, hvor der er tale om lejlighedsvis assistance, fx ved sæsontravlhed, pasning af forretningstelefon, ved den daglige bogføring, medmindre arbejdsopgaverne har et sådant omfang, at de stiller betydelige krav til den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

Er erhvervsvirksomheden påbegyndt, ophørt, eller drives den kun en del af året, anses væsentlighedskriteriet imidlertid for opfyldt, når der ikke er et åbenbart misforhold mellem den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats og det overførte beløb.

Det samme er tilfældet, hvis ægteskabet er indgået i løbet af året, se Skat 1988.8.480 (TfS 1988, 468).

Deltager den medarbejdende ægtefælle i den anden ægtefælles bivirksomhed, anses den førstnævnte ægtefælles arbejdsindsats som væsentlig, når den kan karakteriseres som væsentlig i forhold til den anden ægtefælles arbejdsindsats, jf. Skat 1986.2.150 (TfS 1986, 135).

A.A.4.5.2.4.2 Den friere fordelingsregel - KSL § 25 A, stk. 8

Hensigten med bestemmelsen i KSL § 25 A, stk. 8 er at gøre det muligt for ægtefæller at vælge en skattemæssig behandling af resultatet fra en virksomhed, som de driver i fællesskab, således at det i videst muligt omfang svarer til den skattemæssige behandling af erhvervsfællesskaber, hvor der ikke er et interessefællesskab mellem deltagerne.

Væsentlig og ligelig deltagelse i virksomhedens drift

Det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i § 25 A, stk. 8, at begge ægtefæller deltager i væsentligt og ligeligt omfang i virksomhedens drift. Deltagelse i væsentligt omfang svarer til betingelsen for at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle. Hvis ingen af ægtefællerne deltager aktivt i driften af virksomheden, beskattes over- eller underskud hos den ægtefælle, der har rådighed over virksomheden.

Derudover kræves, at ægtefællerne deltager i ligeligt omfang i virksomhedens drift. Hermed menes først og fremmest, at ægtefællerne yder tilnærmelsesvis den samme arbejdsindsats i virksomheden. Det er ikke et krav, at arbejdsindsatsen er nøjagtig den samme, men hvis den ene ægtefælle deltager heltids i virksomhedens drift, og den anden ægtefælle har lønarbejde - eksempelvis 15 timer om ugen - udover deltagelsen i virksomheden, er der en formodning for, at ægtefællerne ikke deltager i ligeligt omfang i driften af virksomheden.

Deltager begge ægtefæller heltids i driften af virksomheden uden samtidig at have lønarbejde, må ægtefællerne derimod antages at deltage ligeligt i virksomhedens drift. Deltager ingen af ægtefællerne heltids i virksomheden, vil bestemmelsen også kunne anvendes, hvis ægtefællerne deltager væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift.

Baggrunden for det anførte er, at målgruppen for fordelingsbestemmelsen er ægtefæller, der driver virksomhed sammen som ligeværdige partnere. Det er ikke hensigten, at ægtefæller skal kunne anvende bestemmelsen, hvis den ene af ægtefællerne har lønarbejde i ikke uvæsentligt omfang ved siden af arbejdet i virksomheden, mens den anden ægtefælle arbejder heltids i virksomheden. Lønarbejde i ubetydeligt omfang ved siden af virksomhedsdeltagelsen, udelukker derimod ikke anvendelsen af bestemmelsen.

Det betyder, at den ene ægtefælles lønarbejde 15 timer eller mere om ugen betragtes som lønarbejde i ikke uvæsentligt omfang ved siden af virksomhedsdeltagelsen, og at ægtefællerne i så fald må formodes ikke at deltage i driften af virksomheden i ligeligt omfang. Udgangspunktet er herefter, at bestemmelsen i § 25 A, stk. 8, ikke kan anvendes.

Da der kun er tale om en formodningsregel og ikke en absolut tilladt grænse for lønarbejdets omfang, kan reglen dog fraviges, hvis ægtefællerne kan dokumentere/sandsynliggøre, at de trods den ene ægtefælles lønarbejde deltager væsentligt og ligeligt i driften. Der kan ikke ske overførsel til medarbejdede ægtefælle, hvis en ægtefælle er syg eller har orlov i så lang en periode, at vedkommende ikke kan siges, at have ydet en væsentlig arbejdsindsats i virksomheden set over hele indkomståret. Tilsvarende gælder i relation til betingelsen om deltagelse i virksomhedens drift i væsentligt og ligeligt omfang.

Der kan ikke opstilles en præcis grænse for det acceptable antal syge- og orlovsdage. Det må vurderes konkret, om syge- og orlovsfraværet har haft et sådant omfang, at ægtefællerne ikke kan antages at have deltaget væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift. Hvis en af ægtefællerne har modtaget sygedagpenge eller orlovsydelser i en betydelig del af året, er der en formodning for, at ægtefællerne ikke har deltaget ligeligt i virksomhedens drift, hvorimod kortere sygedomsperioder ikke forhindre reglens anvendelse.

Hæftelse i samme omfang for virksomhedens forpligtelser

Det er endvidere en betingelse, at begge ægtefæller hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Derved bærer begge ægtefæller en økonomisk risiko i relation til virksomheden, hvilket understreger det ligeværdige partnerskab mellem ægtefællerne. Tilsvarende gælder for to personer uden interessefællesskab, der driver virksomhed sammen. Eksempelvis hæfter to interessenter i et interessentskab personligt, solidarisk og direkte for virksomhedens forpligtelser.

Den omstændighed, at der er tale om ægtefæller, der driver virksomhed sammen, betyder, at der ikke altid - som det typisk er tilfældet, når personer uden interessefællesskab driver virksomhed sammen - er oprettet en interessentskabskontrakt eller lignende, og at virksomheden ikke nødvendigvis ejes i fællesskab.

For ikke at afskære ægtepar, der ønsker at drive virksomhed sammen uden formel indbyrdes aftale og uden fælles ejerskab, fra at anvende bestemmelsen, stilles der hverken krav om, at samarbejdet er formaliseret gennem en interessentskabskontrakt eller lignende eller om, at begge ægtefæller skal være ejere af virksomheden.

Til gengæld skal ægtefællerne - for at kunne fordele resultatet som ligeværdige partnere - på anden måde end ved fælles deltagelse i interessentskab eller lignende hæfte som ligeværdige partnere. Det indebærer, at hvis kun den ene ægtefælle ejer virksomheden, kan bestemmelsen ikke anvendes, medmindre den anden ægtefælle hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, eksempelvis gennem påtagelse af en kautionsforpligtelse.

Da det i en sådan situation vil være besværligt for ægtefællerne i ethvert tilfælde at tilkendegive overfor leveravndører m.v., at begge hæfter for betalingen, vil det være tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen, at der hæftes i samme omfang for virksomhedens kassekredit og banklån m.v. og over for hovedleverandører.

Virksomhedens gæld til det offentlige sidestilles med gæld til hovedleverandører, således at anvendelsen af bestemmelsen kræver, at begge ægtefæller hæfter for indeholdt A-skat, lønmodtagerbidrag og SP-bidrag, skyldig moms og punktafgift m.v., som vedrører virksomheden. Ægtefæller, der ikke i forvejen hæfter solidarisk for sådanne beløb, kan opfylde hæftelsesbetingelsen ved at indsende en erklæring til Told Skat om, at de begge hæfter solidarisk for indeholdt A-skat, lønmodtagerbidrag og SP-bidrag, skyldig moms og punktafgift m.v., som vedrører virksomheden. Erklæringen, som skal være underskrevet af begge ægtefæller, vedlægges kopi af et eventuelt tidligere udstedt registreringsbevis.

Som bevis for registreringen af den ændrede hæftelse udskrives et registreringsbevis med samme SE-nr., men med en supplerende oplysning om, at der hæftes efter § 25 A, stk. 8. Hvis ægtefællerne ønsker at ophæve hæftelsen, skal det ligeledes meddeles Told Skat. Der vil så blive udskrevet et nyt registreringsbevis med samme SE-nr., men med sletning af den supplerende oplysning.

Reglen i § 25 A, stk. 8, kan kun anvendes, hvis ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser i hele indkomståret. Det er således ikke tilstrækkeligt, at ægtefællerne hæfter i samme omfang på tidspunktet for udarbejdelsen af selvangivelsen eller et senere tidspunkt, hvor ægtefællerne anmoder om at anvende reglen, jf. § 25 A, stk. 9. I det år virksomheden etableres eller ophører, skal der dog kun hæftes i samme omfang i den periode, hvor virksomheden er i drift.

Hæftelsesbetingelsen i § 25 A, stk. 8, skal være opfyldt ved indkomstårets begyndelse. Det er således heller ikke tilstrækkeligt, at ægtefællerne på et tidspunkt efter indkomstårets begyndelse, påtager sig at hæfte for virksomhedens forpligtelser tilbage fra indkomstårets begyndelse. For indkomstårene 1998, 1999 og 2000 anses ægtefællerne dog for at hæfte i samme omfang for indeholdt A-skat og AM-bidrag, moms, told, lønsumsafgift og punktafgifter for det pågældende indkomstår, hvis ægtefællerne i forbindelse med deres anmodning om at anvende KSL § 25 A, stk. 8 erklærer, at de begge hæfter herfor, jf. lov nr. 958 af 20. december 1999, § 19.

Det er udelukkende den fælles drevne virksomheds forpligtelser, som ægtefællerne hæfter for i samme omfang. Hvis den ene ægtefælle har en anden virksomhed ved siden af - eksempelvis en udlejningsejendom - kræves det ikke, at ægtefællerne hæfter i samme omfang vedrørende denne virksomhed, heller ikke hvis ejendommen er udlejet til den fælles drevne virksomhed. Hvis udlejningsejendommen derimod er en del af den fælles drevne virksomhed, skal ægtefællerne også hæfte i samme omfang vedrørende ejendommen.

A.A.4.5.2.5 Beregningsgrundlaget for fordelingen af virksomhedens resultater

A.A.4.5.2.5.1 Medarbejdende ægtefælle. 50 pct. af virksomhedens overskud

Kan den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats begrunde overførsel, skal beregningsgrundlaget for det overførte overskud, der maksimalt kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 4. Ifølge KSL § 25 A, stk. 4 er beregningsgrundlaget for det overskud, der maksimalt kan overføres, virksomhedens skattepligtige overskud før kapitalindtægter og kapitaludgifter.

Skattemæssige afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds mv. foretages således, inden der sker beregning af den del af overskuddet, som kan overføres til medarbejdende ægtefælle.

For så vidt angår fradrag for kontingent til brancheforening, se E.B.3.15 .

På tilsvarende måde skal der ske tillæg af skattepligtige tilskud mv., der vedrører virksomheden, såsom sygedagpenge - også den medarbejdende ægtefælles - efter reglerne om frivillig forsikring. Evt. forbrug af egne varer fra virksomheden skal ligeledes tillægges.

Endvidere fragår underskud fra tidligere år, i det omfang det hidrører fra virksomheden. Rente- og udbytteindtægter, kursgevinster på fordringer og gæld samt renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld holdes derimod uden for det underskud, der fradrages.

Lejeværdi af bolig i egen ejendom, hvoraf en del anvendes i virksomheden, indgår ikke i virksomhedens overskud, da lejeværdi af bolig i egen ejendom ikke kan anses for at være indkomst, der vedrører erhvervsvirksomheden. Det gælder dog ikke, såfremt virksomhedsordningen benyttes, og lejeværdi af egen bolig indgår i virksomhedens skattepligtige overskud, fordi der fx er tale om ejendomme med 3 eller flere lejligheder.

Når virksomhedens overskud på den anførte måde er opgjort efter de almindelige regler, skal der efter KSL § 25 A, stk. 4 ske tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrag af rente- og udbytteindtægter, samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud.

Herefter kan indtil 50 pct. af virksomhedens overskud, dog max. 165.200 kr. for indkomståret 2000 overføres til den medarbejdende ægtefælle.

A.A.4.5.2.5.2 Den friere fordelingsregel

Ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst fordeles virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne, jf. lov nr. 958 af 20. december 1999, § 10. Om brug af virksomhedsordningen, se E.G.1 og E.G.2 .

Fordeling med saglig begrundelse i virksomhedens drift

Der stilles ikke krav om, at virksomhedens resultat deles i et bestemt forhold mellem ægtefællerne, men fordelingen skal kunne begrundes sagligt i virksomhedens drift i bred forstand. Ændring af fordelingsnormen fra et indkomstår til et andet skal ligeledes kunne begrundes med en reel udvikling i virksomhedens drift.

Udgangspunktet vil være, at ægtefællerne deler resultatet ligeligt, eftersom bestemmelsens målgruppe er ægtefæller, som er ligeværdige partnere i virksomheden. En ligedeling vil altid kunne accepteres skattemæssigt. En skævdeling af resultatet kan imidlertid også accepteres i skatteretlig henseende, hvis fordelingen er sagligt begrundet. Derved sikres bl.a., at to interessenter, der bliver gift, kan bevare samme fordelingsnorm, hvis virksomheden drives uændret videre efter ægteskabet.

A.A.4.5.2.6 Lønaftale

Vælger ægtefællerne derimod at indgå lønaftale, kan de sikre, at den deltagende ægtefælle aflønnes i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og præsterede arbejdsindsats.

Ved lønfastsættelsen kan ægtefællerne tage hensyn til de forhold og vilkår, som i øvrigt gælder på arbejdsmarkedet.

Ægtefællerne kan i den forbindelse tage udgangspunkt i følgende kriterier

den pågældende faggruppes overenskomstmæssige løn,

ægtefællernes aflønning i tidligere tilsvarende beskæftigelse i anden virksomhed,

faggruppens generelle beskæftigelsessituation. Er der fx mangel på den pågældende type arbejdskraft, vil en højere aflønning være acceptabel også i ægtefællens virksomhed,

aflønning af andre ansatte i virksomheden.

A.A.4.5.2.7 Indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, ved overførsel til medarbejdende ægtefælle eller ved lønaftale

Uanset om ægtefællerne vælger at overføre overskud til medarbejdende ægtefælle eller indgå lønaftale, kan den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, fradrage det overførte overskud henholdsvis lønnen ved opgørelsen af sin personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 2, og KSL § 25 A, stk. 5, for så vidt angår overførsel til medarbejdende ægtefælle og PSL § 3, stk. 2, nr. 1, ved lønaftale, da der er tale om almindelig lønudgift.

Set i relation til indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, er den afgørende forskel mellem de to regelsæts anvendelse, at overførsel til medarbejdende ægtefælle beregnes på grundlag af virksomhedens skattepligtige overskud opgjort efter KSL § 25 A, stk. 4.

Ved lønaftale fradrages udgiften til den deltagende ægtefælles løn inden de skattemæssige afskrivninger foretages.

Ved lønaftale har den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden status som arbejdsgiver. Derfor kan denne ægtefælle også fradrage evt. arbejdsgiverbidrag til den anden ægtefælles pensionsordning. Er der derimod tale om overførsel til medarbejdende ægtefælle, er det den ægtefælle, som ejer pensionen, der kan fradrage det fulde beløb i sin personlige indkomst i medfør af PBL § 18, se lsr. 1984.86.

Arbejdsgiverægtefællens pligter i relation til skattelovgivningens almindelige regler

Såfremt ægtefællerne har indgået lønaftale, følger det af KSL § 25 A, stk. 7, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, er at betragte som arbejdsgiver med de pligter, der følger af skattelovgivningens almindelige regler. Lønaftalen kan alene tillægges skattemæssig virkning, hvis arbejdsgiverægtefællen indeholder og indbetaler A-skat, lønmodtagerbidrag og SP-bidrag. Arbejdsgiverægtefællen skal endvidere betale arbejdsgiverbidrag.

I forbindelse med lønindeholdelse efter KSL § 73 skal det lønindeholdte beløb være afregnet, før godskrivning for lønmodtagerægtefællen kan finde sted.

Arbejdsgiverægtefællen skal indsende lønoplysningsseddel for ægtefællen ved årets udgang.

A.A.4.5.2.8 Indkomstopgørelsen for ægtefæller, der benytter den friere fordelingsregel

Hvis ægtefællerne har foretaget overførsel af virksomhedens resultat efter den friere fordelingsregel, skal hver ægtefælle medregne sin andel af resultatet ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

A.A.4.5.2.9 Hvornår kan skattemyndighederne tilsidesætte overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel og lønaftale mellem ægtefæller?

Såfremt der er et åbenbart misforhold mellem det overførte beløb henholdsvis lønnen og den deltagende ægtefælles arbejdsindsats, kan skattemyndighederne tilsidesætte såvel overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel som lønaftale. Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle skal skattemyndighederne kun tilsidesætte overførsler tæt på maksimum, når der foreligger en arbejdsindsats, som kan karakteriseres som uvæsentlig. Vurderingen af, om det overførte overskuds størrelse står i rimeligt forhold til den præsterede arbejdsindsats, beror på en samlet bedømmelse af forholdet. Der skal i den forbindelse tages hensyn til karakteren af det udførte arbejde og den tidsmæssige udstrækning af arbejdet. En kortere arbejdstid end fuld tid, bevirker ikke automatisk en afkortning af maksimumbeløbet, se Skat 1986.5.334 (TfS 1986, 301). Ved lønaftale skal skattemyndighederne sikre, at der ikke er et åbenbart misforhold mellem den faktiske aflønning og den præsterede arbejdsindsats, hvor der skal tages hensyn til såvel karakteren af det udførte arbejde som den tidsmæssige udstrækning af arbejdet. Endvidere kan skattemyndighederne tilsidesætte en lønaftale, såfremt arbejdsgiverægtefællen undlader at indeholde A-skat, lønmodtagerbidrag og SP-bidrag. Det samme gælder, hvis indeholdt A-skat og/eller lønmodtagerbidrag samt SP-bidrag ikke indbetales, eller indbetales så sent, at det kan medføre strafansvar efter kildeskatteloven og arbejdsmarkedsfondsloven. Det afgørende må antages at være, at straffebestemmelserne i kildeskattelovens afsnit VIII og arbejdsmarkedsfondsloven kan bringes i anvendelse, hvorimod en forsinkelse med indbetalingen, der alene medfører gebyr for manglende redegørelse og morarente jf. KSL § § 57, stk. 2 og 63, stk. 2 og AMFL § § 13, stk. 6 og 13 A, stk. 2, næppe er tilstrækkelig. Hvis der er andre ansatte i virksomheden, dækker indbetalingerne af indeholdt A-skat, lønmodtagerbidrag og SP-bidrag forlods de øvrige ansattes A-skatte-/ bidragstilsvar.

Ved overførsel efter den friere fordelingsregel er kravet om fordelingens saglige begrundelse en mulighed for ligningsmyndighederne for at korrigere i de tilfælde, hvor resultatet skævdeles i betydelig grad uden sammenhæng med ægtefællernes økonomiske og arbejdsmæssige indsats i virksomheden.

Det forventes, at betingelsen om fordelingens saglige begrundelse kun vil få betydning i ganske sjældne tilfælde. Hvis betingelserne for at anvende bestemmelsen i øvrigt er opfyldt, anerkendes ægtefællernes skævdeling af resultatet i samme omfang som skævdeling anerkendes i erhvervsfællesskaber mellem personer, der ikke er interesseforbundne. Det betyder eksempelvis, at en vis skævdeling under hensyntagen til, at den ene ægtefælle har foretaget et større kapitalindskud i virksomheden end den anden ægtefælle, kan accepteres.

A.A.4.5.3 Ægtefællerne driver flere erhvervsvirksomheder i fællesskab, jf. KSL § 25 A, stk. 7, 2. pkt.

Såfremt ægtefællerne driver flere erhvervsvirksomheder i fællesskab, er de udelukket fra at anvende såvel overførsel til medarbejdende ægtefælle/overførsel efter den friere fordelingsregel som lønaftale i samme indkomstår. Ægtefællerne skal således anvende det samme regelsæt for alle erhvervsvirksomhederne.

I det omfang det er den samme ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomhederne, kan der ske overførsel til medarbejdende ægtefælle, når sidstnævnte ægtefælles samlede arbejdsindsats kan karakteriseres som væsentlig. Hvis begge ægtefæller i forhold til hver sin virksomhed, anses for at være den, der i overvejende grad driver virksomheden, har det umiddelbart formodningen imod sig, at den enkelte ægtefælles arbejdsindsats i den anden ægtefælles virksomhed kan karakteriseres som væsentlig.

Derimod er der intet til hinder for, at den ene ægtefælle er lønmodtager i den andens virksomhed og omvendt.

Overdragelse af aktiver, som benyttes erhvervsmæssigt

I det omfang en ægtefælle overfører eller overdrager et aktiv, som benyttes erhvervsmæssigt til benyttelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed, skal den ægtefælle, der overdrager aktivet, ikke medregne evt. fortjeneste eller tab ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.

Til gengæld succederer den ægtefælle, der får aktivet overført eller overdraget, i den anden ægtefælles skattemæssige stilling, jf. KSL § 26 A, stk. 2, se Skat 1987.2.141 (TfS 1987, 93).

Det gælder også, hvis den ene ægtefælle køber den anden ægtefælles ejendom på tvangsauktion.

Derfor kan ingen af ægtefællerne fradrage evt. omkostninger ved overdragelsen af fx en fast ejendom, se Skat 1985.8.22.

Sker der overgang fra en benyttelsesform til en anden ved overdragelsen eller overførslen, sidestilles det med salg af det pågældende aktiv, jf. KSL § 26 A, stk. 3, jf. AL § 32.

Overdrager ægtefællerne derimod varer til hinanden, som stammer fra virksomheden, betragtes overdragelsen som almindelig køb og salg mellem uafhængige parter.

A.A.4.5.4 Ændring i ægtefællernes samlivsstatus ved separation eller skilsmisse

Det følger af KSL § 25 A, stk. 6, at såfremt ægtefællernes samliv i skattemæssig henseende ophører i løbet af året p.gr.a. separation eller skilsmisse, skal den ægtefælle, der i overvejende grad har drevet virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst indtil dette tidspunkt.

Såfremt det er den anden ægtefælle, som ejer virksomheden, skal denne ægtefælle beskattes af virksomhedens indkomst fra dette tidspunkt.

I det omfang samlivet i skattemæssig henseende ophører i årets løb, kan der ikke ske overførsel til medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, modsætningsvis.

I tilfælde af separation eller skilsmisse vil ægtefællerne kunne fordele resultatet i virksomheden indtil dette tidspunkt efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 8, om den friere fordelingsregel.

Efter separationen eller skilsmissen kan resultatet fordeles efter skattelovgivningens almindelige regler.

En lønaftale mellem ægtefæller har virkning efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 7, indtil samlivet anses for ophævet i skattemæssig forstand.

I de tilfælde, hvor det er den samme ægtefælle, som ejer og driver virksomheden, vil lønaftalen være at betragte som en almindelig lønaftale efter udløbet af det indkomstår, hvor samlivet er faktisk ophævet eller på tidspunktet for separation eller skilsmisse.

Er situationen den, at den ægtefælle, som har status som lønmodtager, også ejer virksomheden, må lønaftalen anses som ophævet på det tidspunkt, hvor samlivet betragtes som ophørt i skattemæssig henseende.

A.A.4.5.5 Ændring i ægtefællernes samlivsstatus ved dødsfald

I det indkomstår en af ægtefællerne dør, beskattes indkomst fra virksomheden hos den ægtefælle, der ejer virksomheden.

Hvis en efterlevende ægtefælle har drevet afdødes erhvervsvirksomhed (eller har været medarbejdende ægtefælle) indeholder dødsboskatteloven regler, der gør det muligt for dødsboet at bestemme, at den efterlevende ægtefælle beskattes af et rimeligt arbejdsvederlag for den indsats, der er ydet i virksomheden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet. Beløbet kan så fradrages hos afdøde/boet.

Hvis omvendt afdøde har drevet den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed (eller har været medarbejdende ægtefælle) har den efterlevende ægtefælle mulighed for at bestemme, at et rimeligt arbejdsvederlag for afdødes arbejdsindsats i virksomhedens beskattes hos afdøde/boet. Beløbet kan så fradrages ved opgørelsen af den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst.

Disse regler vil også gælde for ægtefæller, som opfylder betingelserne for at anvende den nye bestemmelse i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, indtil dødsfaldet. I den forbindelse må den del af resultatet, som ville kunne overføres efter § 25 A, stk. 8, betragtes som et rimeligt arbejdsvederlag. Hele virksomhedens resultat indtil dødsfaldet vil således ikke skulle beskattes hos ejeren af virksomheden, men vil i henhold til dødsboskattelovens regler kunne fordeles mellem ægtefællerne efter en fordelingsnorm begrundet i virksomhedens drift.

Oversigt over ægtefællers mulighed for at fordele resultatet fra deres fælles erhvervsvirksomhed

Betingelser

Konsekvenser

Lønaftale

- Arbejdsgiverægtefællen indeholder og indbetaler A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

- Vederlaget må ikke stå i åbenbart misforhold til lønmodtagerægtefællens arbejdsindsats.

- Den deltagende ægtefælle betragtes som lønmodtager i skattemæssig henseende.

- Ægtefællen kan modtage en løn svarende til, hvad der kunne opnåes i et tilsvarende ansættelsesforhold hos en anden arbejdsgiver end ægtefællen.

Medarbejdende ægtefælle

- Ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb.

- Det overførte beløb må ikke stå i misforhold til den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

- Væsentlig arbejdsindsats (i almindelighed kræves 3-4 timers daglig arbejdsindsats).

- Der er ikke indgået en lønaftale med ægtefællen i hele året eller en del af året.

- Den medarbejdende ægtefælle betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende, men kan ikke anvende reglerne i virksomhedsskatteloven.

- Der kan overføres op til 50 pct. af virksomhedens overskud renset for kapitalindtægter og -udgifter dog højst 165.200 kr. (2000) .

- Den medarbejdende ægtefælle har ingen fradrag som selvstændigt erhvervsdrivende i det overførte overskud. Disse fradrag er foretaget af den anden ægtefælle før beregningen af overførslen.

Fordeling efter § 25 A, stk. 8 - den friere fordelingsregel

- Ægtefællerne skal i væsentligt og ligeligt omfang deltage i virksomhedens drift.

- Ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser.

- Fordelingen skal kunne begrundes sagligt i virksomhedens drift.

- Der er ikke indgået en lønaftale med ægtefællen i hele året eller en del af året.

- Begge ægtefæller er selvstændigt erhvervsdrivende og begge kan anvende reglerne i virksomhedsskatteloven.

- Ved indkomstopgørelsen fordeles virksomhedens aktiver og passiver mellem ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne.

A.A.5 Børns beskatning

A.A.5.1 Diverse indtægtsarter

Børn er selvstændigt skattepligtige, jf. KSL § 5, stk. 1. Det gælder uanset, om de er hjemmeboende eller ej.

Afgørende for, om en indtægt eller ydelse skal beskattes hos forældrene eller hos barnet, er, hvem af parterne, der har retligt krav på ydelsen.

Børnepension mv.

Følgende ydelser beskattes hos barnet

børnepension efter § 14, stk. 2 i lov om tjenestemandspension

børnepensionstillæg til egenpension efter § 14, stk. 1 i lov om tjenestemandspension

årlig rente efter § 22 i lov om erstatning til besættelsestidens ofre

løbende årlige ydelser, der er tillagt et barn efter § 37 i lov om forsikring mod følger af arbejdsskade

børnepension fra private pensionskasser, skd. 15.11.

Børnetilskud mv. er skattefrie

Følgende ydelser er skattefrie

børnetilskud, jf. LL § 7 litra p

forskudsvis udbetaling af børnebidrag, jf. LL § 7 litra p

særlige bidrag i anledning af dåb og konfirmation, jf. LL § 7 litra p

overgangsbeløb efter § 28 i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag, jf. LL § 7 litra p

børnefamilieydelse for børn under 18 år, jf. børnefamilieydelsesloven § 1, stk. 1

ydelser efter lov om social service og lov om aktiv socialpolitik til dækning af nærmere bestemte udgifter for modtageren, jf. LL § 7, litra j.

Se endvidere Skatteministeriets cirkulære til LL, nr. 72 af 17. april 1996.

Underholdsbidrag

Bidragene til underhold af et barn medregnes kun til barnets skattepligtige indkomst for den del af bidragene, der overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag. Underholdsbidrag/uddannelsesbidrag til et barn over 18 år medregnes dog altid til barnets skattepligtige indkomst, selvom det ikke overstiger normalbidraget, jf. TfS 1999, 236.

Særlige bidrag til barnets dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, medregnes ikke til barnets skattepligtige indkomst, i det omfang bidragene ikke overstiger 1 gang det månedlige normalbidrag i forbindelse med dåb og 3 gange det månedlige normalbidrag i forbindelse med konfirmation, jf. LL § 10, stk. 1. LL § 10, stk. 1 vedrører bidrag i anledning af forældrenes skilsmisse eller separation. Ifølge LL § 10, stk. 2 finder bestemmelserne i stk. 1 tilsvarende anvendelse på underholdsbidrag under forældrenes faktiske adskillelse.

Underholdsbidrag til børn uden for ægteskab er ligeledes kun skattepligtige i det forannævnte omfang, jf. LL § 11.

Normalbidraget reguleres én gang om året pr. 1. januar. Normalbidraget udgør i 2000 10.644 kr., jf. Socialministeriets cirkulære nr. 11 af 2. februar 2000. Se også A.B.6.1 - 6.3 .

Arbejdsindtægter

Forbud i love uden for skattelovgivningen om beskæftigelse af børn ved erhvervsarbejde udelukker ikke, at barnet kan ansættes selvstændigt til skat af løn indtjent i strid med dette forbud, se lsr. 1974.75. Se dog TSS-cirkulære 1997-1om kommunernes udstedelse af skattekort til børn under 13 år. Baggrunden for cirkulæret er gennemførelsen af et EU-direktiv om beskyttelse af unge på arbejdspladsen.

Hvor mindreårige har indtægt ved hjemmearbejde eller ved arbejde for fremmede i fællesskab med forældrene, kan beskatning hos de mindreårige kun finde sted, hvor arbejdets karakter og omfang sammenholdt med børnenes alder giver tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at arbejdet kan være udført af børnene. Det kan derfor, hvor de konkrete oplysninger tilsiger dette, være nødvendigt at foretage en skønsmæssig fordeling af vederlagene mellem forældrene og børnene eller eventuelt at beskatte hele vederlaget hos forældrene, jf. lsr. 1985.108. Se også ØLD af 26. september 1983 (skd. 69.212).

A.A.5.2 Gaver fra forældrene

I visse tilfælde skal barnets indtægter beskattes hos forældrene. Med forældre sidestilles stedforældre, adoptivforældre og plejeforældre. Det er efter KSL § 5, stk. 2 tilfældet, hvor der er tale om indtægtsnydelser eller formueafkast, som barnet har modtaget som gave fra forældrene. Som gave anses også arveforskud. Sådan indtægtsnydelse eller formueafkast skal beskattes hos giveren, hvis denne er fuldt skattepligtig her til landet på afkasttidspunktet (hvorimod tidspunktet for gavens ydelse ikke kan anses for relevant i relation til spørgsmålet om skattepligt). Er giveren ikke fuldt skattepligtig her til landet på afkasttidspunktet, beskattes indtægten hos barnet.

Denne flytning af beskatningen af barnets indtægter skal kun finde sted indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dag, hvor barnet indgår ægteskab.

Bestemmelsen må imidlertid sammenholdes med reglerne i LL §§ 12 og 17. Som følge heraf bliver det afgørende, på hvilken måde gaven ydes

a. Ydes gaven ved, at forældrene overdrager barnet et allerede foreliggende aktiv, fx en aktie eller en obligation, skal forældrene indtil de førnævnte tidspunkter selv medregne indtægterne af aktivet til deres indkomst. En skatteyder, som ud fra et næringssynspunkt løbende var anset for indkomstskattepligtig af kursavancerne på de af ham erhvervede pantebreve, havde - som værge for sine to børn - indkøbt 5 pantebreve for opsparede børnetilskud. Da denne disposition var omfattet af KSL § 5, stk. 2 som en gave fra faderen, ansås han for skattepligtig af kursavancerne på de indkøbte pantebreve, se lsr. 1983.131. Derimod anses en eventuel skattepligtig fortjeneste eller et fradragsberettiget tab ved salg af aktivet (typisk aktier) i almindelighed ikke for omfattet af bestemmelsen, hvorfor sådan fortjeneste eller tab skal medtages ved barnets indkomstopgørelse, jf. lsr. 1975.107 og Skat 1988. 10.607 (TfS 1988, 568).

En skatteyder, der sammen med sine mindreårige børn ejede alle aktierne i et selskab, overdrog en del af aktierne til et nystiftet anpartsselskab, hvis anpartskapital fuldt ud ejedes af skatteyderen og dennes børn. Aktierne var solgt til kurs 150, hvilket indebar en overpris på 18.000 kr., som i sin helhed blev anset for maskeret udbytte til skatteyderen, idet denne i medfør af KSL § 5, stk. 2 blev anset for skattepligtig af børnenes andel i udbyttet. Midlerne til børnenes anskaffelse af anparter i anpartsselskabet ansås for at hidrøre fra skatteyderen, se lsr. 1984.103.

Renterne af børneopsparingskonti er indtil datoen for bindingsperiodens ophør skattefri, medens renteindtægten derefter er skattepligtig. Dette gælder, uanset hvornår rentetilskrivningen i pengeinstituttet faktisk finder sted. Hidrører indeståendet fra indskud foretaget af forældre, stedforældre eller plejeforældre, sker indkomstbeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, jf. ØLD af 30. januar 1986 (Skat 1986.2.139 og TfS 1986, 104).

b. Ydes gaven ved, at forældrene påtager sig en forpligtelse til at udrede en løbende ydelse (som ikke er underholdsbidrag), kommer beskatningen hos forældrene til at ske ved, at disse er afskåret fra at fradrage ydelserne. De kan heller ikke fradrage kapitalværdien af de løbende ydelser. Til gengæld skal ydelserne ikke beskattes hos barnet.

Også efter at barnet fylder 18 år eller indgår ægteskab, medfører LL § 12, stk. 2 og 5, at forældrene er afskåret fra fradrag i indkomsten. Barnet er nu skattepligtig af ydelserne, jf. SL § 4 litra c samt lsr. 1960.175 og 1981.182.

c. Består gaven i, at forældrene påtager sig en gældsforpligtelse over for barnet, ses der ved indkomstopgørelsen bort fra renten både hos forældrene og barnet.

Når barnet fylder 18 år eller indgår ægteskab, indtræder der indkomstskattepligt af renten, jf. SL § 4 litra e. Forældrene kan i henhold til LL § 17 stadig ikke fratrække renten ved indkomstopgørelsen. En skatteyder havde købt en fordring på sin søn. Det forhold, at han overdrog fordringen til sine børnebørn, medførte ikke, at sønnen, der var skyldner i henhold til pantebrevet, blev afskåret fra at fradrage den del af den samlede rente, der tilfaldt hans egne børn, se skd. 29.166. En datter udstedte gældsbreve til sin fader, der samme dag gav gældsbrevene til datterens børn. Gældsbrevenes forrentning sattes i relation til nogle aktiers udbytte (der i realiteten var nul). Senere ændrede datteren rentebestemmelserne, således at gældsbrevene skulle forrentes med 7 pct. p.a. Datteren ansås ved denne disposition at have givet sine børn en vedvarende underholdsydelse som omhandlet i LL § 14 (nu § 12), og der var ikke fradragsret for renterne, jf. VLD af 18. december 1978 (Skd. 52.49).

Se Skat 1985.11.319 og 1989.8.615 (TfS 1989, 468) om overdragelse af anparter i eget ApS til børnene. Beskatning efter KSL § 5, stk. 2 finder sted, uanset om barnet bor hos den pågældende giver eller ej.

Evt. kun delvis gave

Er den indtægtsnydelse, som gives til barnet, kun delvist ydet som gave, idet barnet i et vist omfang har ydet forældrene vederlag, beskattes kun den til gaveandelen svarende del af indtægterne efter reglerne i KSL § 5, stk. 2 og bestemmelserne i LL §§ 12 og 17. Den øvrige del af indtægtsnydelsen er derimod altid skattepligtig hos barnet og beskattes ikke hos forældrene.

Et eventuelt underskud ved driften af en virksomhed, der er overdraget barnet som gave, fradrages hos gavegiveren. Det er dog kun den del af underskuddet, der svarer til gaveandelen, der kan fradrages.

Afkald på falden arv

Når forældre giver afkald på arv til fordel for deres børn, efter at arvingerne har tiltrådt arven, må et sådant arveafkald anses som en gavedisposition fra forældrene til børnene (se nærmere A.B.7.1.7 .), hvorfor arveafkastet må beskattes hos afkaldsgiveren i overensstemmelse med reglen i KSL § 5, stk. 2. Det samme er tilfældet, hvor et barn får en annuitet ifølge en inkonvertibel annuitetsforsikring tegnet af en af barnets forældre som forsikringstager.

Formuegoder, der træder i stedet for gaver fra forældre m.v., behandles på samme måde som selve gaven. Hvis barnet fx benytter en pengegave fra forældrene til køb af obligationer, skal afkastet af obligationerne beskattes hos forældrene. Indtægt fra opsparet børnetilskud og ungdomsydelser beskattes hos forældrene efter KSL § 5, stk. 2, jf. VLD af 1. november 1982 (skd. 65.196).

Forældres overtagelse af børns gældsforpligtelser og renteudgifter i forbindelse hermed er ikke omfattet af KSL § 5, stk. 2, se ØLD af 16. september 1976 (Skd. 41.126).

Indskud på uddannelseskonto eller boligsparekontrakt

Renter af beløb, der senest den 31. december 1993 er indsat på en uddannelseskonto efter lov om uddannelsesopsparing eller er opsparet i forbindelse med en boligsparekontrakt efter lov om boligsparekontrakter, medregnes alene ved opgørelsen af barnets skattepligtige indkomst, jf. KSL § 5, stk. 5.

Det følger af § 3 i lov nr. 1067 af 22. december 1993 om ændring af lov om boligopsparingskontrakter, at indskuddet indtil 1. januar 1994 ikke må overstige 10.000 kr. årligt.

Efterfølgende indskud på kontoen samt forrentning heraf skal beskattes hos giveren.

A.A.5.3 Forældres løn til deres børn

Et barn, der ikke er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, beskattes ikke af løn for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed, og forældrene har ikke fradrag for lønudgiften, jf. KSL § 5, stk. 3. Se således lsr 1973.72 om en 11-årigs indtægter ved mekanikerarbejde og handel med biler.

Reglen gælder også, hvis barnet arbejder for den af forældrene, der ikke har forældremyndigheden, jf. skd. 17.111 og lsr. 1980.30. Løn til en samlevers barn er derimod ikke omfattet af bestemmelsen, jf. lsr 1976.69. I afgørelsen blev fradrag dog nægtet, da det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet.

Er barnet fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, skal lønnen medregnes i den skattepligtige indkomst hos barnet. Forældrene kan på sædvanlig måde foretage fradrag for lønudgiften, hvis barnet har udført arbejde svarende til lønnen.

Det er barnets indkomstår, der er afgørende for, om reglerne i KSL § 5, stk. 3 skal anvendes, og det er derfor uden betydning, om forældrene har et andet indkomstår end barnet, jf. skd. 37.130.

Er barnet ansat af en virksomhed, som barnets forældre ejer sammen med andre, eller af et selskab hvor forældrene er hovedaktionærer, omfattes lønindtægten ikke af KSL § 5, stk. 3, når lønnen udbetales af interessentskabet eller af selskabet. Udbetales lønnen derimod af forældrenes andel i overskud, er lønindtægten omfattet af KSL § 5, stk. 3, jf. lsr. 1974.74.

Løn udbetalt til naboens børn blev ikke anset for fradragsberettiget pga. interessesammenfald (krydsende lønaftale), se TfS 1996, 87.

Beløb, som et selskab udbetaler som løn til hovedaktionærers børn, skal stå i rimeligt forhold til den præstation, børnene kan forventes at yde for selskabet, jf. LV S.F.2.1.2 om maskeret udbytte.

Forældre, der arbejder som avisuddelere, kan fratrække lønudgifter til børn, der arbejder som hjælpebude, da der her er tale om deling af A-indkomst, jf. skd. 14.149. Her er det uden betydning, om børnene er over eller under 15 år.

Et barn, der bor hjemme, er uanset barnets alder ikke skattepligtigt af kost og logi eller af almindelige leveomkostninger, der afholdes af forældrene, jf. KSL § 5, stk. 4. Det gælder dog ikke, hvis ydelserne betragtes som vederlag i forældrenes erhvervsvirksomhed, jf. lsr. 1957.84.

I lsr. 1971.128 havde Skatterådet anset en faglærerinde for delvis skattepligtig af løn og frit ophold som husbestyrerinde for sin far. Landsskatteretten anså derimod ikke beløbet for skattepligtigt, idet der blev henvist til, at børn ikke beskattes af, hvad forældrene yder til helt eller delvist underhold, medmindre underholdet er vederlag for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed. Se også lsr 1973.117.

Værdi af kost og logi, som en forælder yder til sit barn uden for ægteskab, er skattefrit for barnet.

Pengebeløb, der ydes til et ikke-hjemmeboende barn over 18 år, er omfattet af gaveafgiftsreglerne.

Børn, der ikke er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, skal kun indsende selvangivelse, hvis de har haft skattepligtig indkomst i indkomståret, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 1.

A.B Personlig indkomst, fratrædelsesgodtgørelse mv. og skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

Ifølge personskattelovens § 3 omfatter den personlige indkomst alle skattepligtige indtægter der enten ikke, efter lovens § 4 skal medregnes i kapitalindkomsten, eller efter lovens § 4 a er aktieindkomst eller efter lovens § 4 b er CFC-indkomst.

Personlig indkomst vil bl.a. være

lønindkomst, honorar o.l.

overskud af selvstændig virksomhed

pensionsindtægter

løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er indkomstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven

underholdsbidrag og andre løbende ydelser

dagpenge

uddannelsesstøtte o.l.

overskud af hobbyvirksomhed

skattepligtig kontanthjælp

skattepligtige uddelinger fra fonde, foreninger

Anden skattepligtig indtægt, der ikke er kapitalindkomst, aktieindkomst eller CFC-indkomst, er ligeledes personlig indkomst, f.eks. værdi af fri kost, bolig, firmabil mv.

Personlig indkomst kan enten være A-indkomst eller B-indkomst.

A-indkomst omfatter efter KSL § 43, stk. 1 enhver form for løn og vederlag i penge, samt i forbindelse hermed fri kost og logi, for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Herudover har skatteministeren i medfør af KSL § 43, stk. 2 i kildeskattebekendtgørelsen (bek. nr. 734 af 10. okt. 1998), § 20 bestemt, at en række andre ydelser også skal være A-indkomst. Det drejer sig bl. a. om bestyrelseshonorarer mv., pensioner, dagpenge, en række uddannelsesydelser og visse personalegoder.

Skattepligtig indkomst, der ikke er A-indkomst, og hvori der ikke skal indeholdes udbytteskat eller royaltyskat, er B-indkomst.

Om afgrænsningen mellem lønmodtagere (typisk modtagere af A-indkomst) og selvstændige erhvervsdrivende (modtagere af B-indkomst) henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1. og afsnit E.A.4.2 . og E.A.4.3 .

Vedr. afgrænsning mellem indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed og selskabsindkomst henvises til afsnit S.C.1.1.1 og afgørelse i Told Skat Nyt 1991.20.1158 (TfS 1991, 477), hvor honorarindtægter vedrørende virksomhedskonsulentbistand i skattemæssig henseende kunne anses for selskabsindkomst. Bestyrelseshonorarer måtte skattemæssigt anses for personlig indkomst, da bestyrelsesmedlemmer ifølge aktieselskabslovens § 52 og anpartsselskabslovens § 34 skal være myndige personer. Generelt er der sket en opblødning i de senere år for hvilke indkomster, der kan henføres til et selskab, jf. blandt andet TfS 1998, 485 hvor Højesteret fastslog, at en operasanger kunne henfører indtægter ved koncerter og anden kunstneriske aktiviteter til et selskab, (se også TfS 1998, 549).

Bestyrelseshonorarer til advokater, der driver deres virksomhed i selskabsform, kan anses for at være indkomst for selskabet, når det mellem advokaten, selskabet og de øvrige selskabsdeltagere er aftalt, at bestyrelseshonorarer skal tilfalde selskabet, jf. TfS 1996, 337.

I afsnit A.B. 1 - 3 beskrives erhvervsbetonede indkomsttyper. Afsnit A.B. 3 - 7 beskriver ikke-erhvervsbetonede indkomster. Forhold, der specielt relaterer sig til selvstændige erhvervsdrivende behandles i LVE .

A.B.1 Lønindtægter mv., herunder skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

A.B.1.1 Løn- og honorarindtægter

Til brug ved skatteligningen og skatteberegningen skal alle, der i det foregående år i sin virksomhed har udbetalt eller godskrevet løn, gratiale, provision og andet vederlag for personligt arbejde o.l., jf. SKL § 7 og § 7 A, uden opfordring give oplysning om beløbene til skattemyndighederne.

Ved ligningen vil de kommunale skattemyndigheder derfor tage udgangspunkt i de beløb, som den indberetningspligtige har oplyst at have udbetalt til/godskrevet vedkommende skatteyder. Kan indkomstmodtageren ikke godkende den foreliggende oplysningsseddel, må vedkommende over for skattemyndighederne sandsynliggøre, at oplysningerne er forkerte, og eventuelt med told- og skatteregionens mellemkomst foranledige rettelsesoplysning indsendt.

Eksempelvis skal der henvises til følgende afgørelser på området

I lsr. 1976.98 fandt Landsskatteretten ikke tilstrækkeligt grundlag for at bortse fra en oplysningsseddel, der udviste 2 måneders løn til hovedaktionæren, uanset at denne hævdede, at udbetalingerne ikke var løn, men delvis tilbagebetaling af hans tilgodehavende i selskabet.

Underholdsydelser, som et aktieselskab påtog sig årligt at udbetale til en betroet medarbejders børn indtil deres 18. år, anså retten i realiteten for et særligt tillægsvederlag til medarbejderen, og de udbetalte beløb blev herefter anset som indkomstskattepligtige for medarbejderen, VLD af 7. aug. 1984 (skd. 72.83).

En lønmodtager blev anset for skattepligtig af et beløb, som hans nye arbejdsgiver havde betalt for ham i konventionalbod til hans tidligere arbejdsgiver, medens de af den nye arbejdsgiver betalte omkostninger i forbindelse med retssagen, ikke blev anset for løn eller gave til den ansatte, men var en udgift afholdt i selskabets interesse - driftsudgift, jf. Skat 1986.6.408. (TfS 1986, 356).

Vederlag, som en skatteyder modtog fra kolleger på rigstelefonen for at overtage disses vagter, var skattepligtigt, selv om også kollegerne var beskattet af beløbene, som var medtaget på deres lønsedler, jf. Skat 1986.10.601. (TfS 1986, 538).

Et ægtepar ejede i fællesskab et ApS, der drev en skotøjsforretning. Hustruen arbejdede dagligt i forretningen og førte regnskabet, og som løn herfor havde hun modtaget 85.231 kr. i 1983. Imidlertid blev selskabets driftsresultat for 1983 dårligt, og hustruen tilbagebetalte derfor i begyndelsen af 1984 80.000 kr. af den oppebårne løn. Dette kunne imidlertid ikke accepteres, da den udbetalte løn på 85.231 kr. fuldt ud modsvaredes af udført arbejde, jf. Skat 1987.11.801. (TfS 1987, 574).

Beskatningstidspunktet

Løn- og honorarindtægter m.v. og anden A-indkomst indkomstbeskattes på udbetalingstidspunktet. Har udbetaling dog ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt, jf. kildeskattebekendtgørelsen ( bek. nr. 729 af 6. juli 2000), § 22. For beskatning af feriegodtgørelse gælder der dog efter samme bestemmelse særlige regler, jf. det neden for anførte om feriegodtgørelse. For udbetalinger af A-indkomst fra konkurs- og betalingsstandsningsboer optjent forud for konkursen/betalingsstandsningen gælder 6-månedersreglen dog ikke, jf. TSS-cirk. 1999-29.

Hvad omfattes af »løn«?

Begrebet »løn« omfatter den almindelige periodiske arbejdsløn, uanset om den benævnes løn, honorar, provision eller andet og ligeledes periodisk sygeløn, understøttelse o.l., som en arbejdsgiver yder under et stadigt bestående ansættelsesforhold. Begrebet dækker også det ferietillæg, der ydes lønmodtagere med ret til løn under ferie, og søgnehelligdagsbetaling, der således skal beskattes i udbetalingsåret. Også periodiske udgiftsgodtgørelser, f.eks. månedlige kørselstilskud, der ikke kan udbetales som skattefri befordringsgodtgørelse, er omfattet. Arbejdsgiverens afholdelse af lønmodtagerens private udgifter anses også for løn. Et selskab havde afholdt udgiften til direktørens flyvecertifikat. Landsretten fandt ikke, at anskaffelsen af flyvecertifikatet var erhvervsmæssigt begrundet, hvortefter direktøren fandtes skattepligtig af løntillægget (TfS 2000, 162).

Feriegodtgørelse

Feriegodtgørelse beskattes i optjeningsåret. Indeholdelse af A-skat foretages månedligt i optjeningsåret på grundlag af den feriegodtgørelse, der er optjent i den forløbne måned, jf. kildeskattebekendtgørelsen (bek. nr. 729 af 6. juli 2000) § 22.

Feriegodtgørelse, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdets ophør efter ferielovens § 14, stk. 3, (lønmodtagere ansat med ret til ferie med løn) beskattes i fratrædelsesåret. Indeholdelse foretages i fratrædelsesmåneden, se TfS 2000, 646.

I løn under ferie efter ferielovens regler indeholdes A-skat, og beskatning sker på samme måde som for løn i øvrigt, nemlig ved udbetaling, dog senest 6 måneder efter feriens afholdelse. Det særlige ferietillæg indgår i indkomsten på udbetalingstidspunktet.

Beskatning ved skattepligtens ophør

Ophører indkomstmodtagerens skattepligt, er de A-indkomster, der er omfattet af kildeskattebekendtgørelsens (bek. nr. 729 af 6. juli 2000) § 22 og 23 senest skattepligtige på tidspunktet for skattepligtens ophør, og A-skatten skal senest indeholdes på dette tidspunkt. Dette gælder også løn under ferie efter ferieloven optjent ved arbejde her i landet inden skattepligtens ophør. Bestemmelsen omhandler også personalegoder, der er A-indkomst og stillet til rådighed forud for skattepligtens ophør.

Efterbetalt løn mv.

Efterbetalt løn mv. beskattes i det år, hvor udbetaling sker, forudsat at udbetalingen sker senest 6 måneder efter den endelige retserhvervelse.

Overenskomstmæssig lønregulering

Overenskomstmæssige lønreguleringer beskattes efter de almindelige regler i kildeskattebekendtgørelsen ( bek. nr. 729 af 6. juli 2000) § 22, stk. 1 på udbetalingstidspunktet, dog senest 6 mdr. efter endelig retserhvervelse.

Tilbagefordeling efter ansøgning

Der kan dog efter anmodning gives tilladelse til tilbagefordeling af indkomstskattepligtige indtægter, som ikke hidrører fra udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som eksempel på sådanne indtægter kan nævnes; efterbetaling af løn, pensioner og understøttelser, underholdsbidrag, erstatning til lønmodtagere for tabt arbejdsfortjeneste eller uberettiget bortvisning samt andre indkomstskattepligtige erstatninger.

Ved behandling af anmodninger om tilbagefordeling skal følgende retningslinier følges

Anmodning om tilbagefordeling må være indgivet inden udgangen af det kalenderår, der følger efter det indkomstår, hvori udbetaling/endelig retserhvervelse har fundet sted.

Ansøgeren må godtgøre, at indtægten vedrører de indkomstår, hvortil den ønskes henført til beskatning. Hvor dette findes mest praktisk, kan skattemyndigheden dog selv fremskaffe de nødvendige oplysninger ved direkte henvendelse til vedkommendes arbejdsgiver, sociale myndigheder mv.

Der kan ikke meddeles tilladelse til udskydelse af beskatning af indtægt til senere indkomstår end det, for hvilket indtægten efter gældende regler skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Tilbagereguleringen skal være af væsentlig økonomisk betydning for ansøgeren. Denne betingelse anses i almindelighed for opfyldt, når nettobesparelsen ved den ønskede tilbageregulering kan opgøres til ca. 1 pct. af ansøgerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, for hvilket den skattepligtige indkomst begæres nedsat. Nettobesparelsen skal dog udgøre mindst 1.000 kr.

Ansøgninger om fordeling af lønefterbetalinger, der er erhvervet i medfør af ny kollektiv lønoverenskomst eller tilsvarende reguleringer af tjenestemandslønninger, kan ikke imødekommes. Lønefterbetaling i medfør af forfremmelse, tildeling af personligt tillæg eller lignende vil derimod kunne tillades tilbagefordelt, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Kompetencen til at tillade tilbagefordeling og de i konsekvens heraf følgende ændringer af skatteansættelserne ligger hos de kommunale ligningsmyndigheder for så vidt angår tilbagefordeling til indkomstår, hvor 3-års fristen i SSL § 34, stk. 2, ikke er udløbet på anmodningstidspunktet. Er der tale om indkomstår inden 1997 gælder tilsvarende i henhold til den tidligere SSL § 4, stk. 1.

I det omfang, der anmodes om tilbagefordeling til indkomstår, hvor 3-års fristen er overskredet, og hvor der udelukkende er tale om indkomstår fra og med 1997, kan den skatteansættende myndighed tillade genoptagelse, forudsat indkomstændringen pr. indkomstår udgør mindst 5.000 kr. Er der tale om indkomstår inden 1997, ligger kompetencen til at tillade tilbagefordeling og i konsekvens heraf følgende ændringer af skatteansættelsen hos told- og skatteregionen.

Klage over afgørelser om tilbagefordeling skal i alle tilfælde ske til Ligningsrådet.

Honorar for flere år

Honorarer for flerårige arbejder, der udbetales med et samlet beløb, skal normalt først beskattes, når arbejdet er afsluttet og honoraret for arbejdet opgøres. Dette udelukker dog ikke, at beskatningen sker i takt med eventuelle a´contoudbetalinger af honoraret, lsr. 1974.108.

De nærmere regler for beskatning af erhvervsmæssige honorarer der er B-indkomst, se E.A.3.1.2 og E.B.2.6.2.

For honorarer der er A-indkomst, sker beskatningen i takt med eventuelle a´contoudbetalinger af honoraret, og det endelige honorar beskattes ved udbetalingen, dog senest 6 mdr. efter at det kan opgøres.

Forfatterhonorarer

Forfatterhonorarer skal principielt beskattes, når de er indtjente. Den del af honoraret, der udbetales som en procentdel af salgsindtægten, og som først opgøres og kommer til udbetaling efter det år, på grundlag af hvis salgsindtægter andelen beregnes, beskattes efter praksis først i udbetalingsåret. Det forudsættes, at endelig opgørelse ikke foreligger inden udgangen af optjeningsåret.

A'contobeløb beskattes normalt i de år, de bliver udbetalt, men i nogle tilfælde må et a'contobeløb dog anses som forskud, således at beskatningen udskydes til det tidspunkt, hvor forfatteren har opfyldt sin del af aftalen med forlaget, se lsr. 1971.17.

Forfatterhonorarer, der hidrører fra arvede forfatterrettigheder, skal løbende medregnes i modtagerens indkomst, selv om der er betalt arveafgift/boafgift af de arvede rettigheders kapitalværdi, jf. ØLD. af 12. nov. 1951.

Biblioteksafgift der tilkommer forfattere skal beskattes i det indkomstår den vedrører og endeligt kan opgøres.

Forskud på løn mv.

Forskud på løn beskattes på udbetalingstidspunktet, jf. reglerne for beskatning af A-indkomst.

Personalelån

Et egentligt personalelån, der bygger på en aftale med vilkår om afdrag, forrentning og eventuel sikkerhedsstillelse, indgår ikke i den personlige indkomst. En eventuel eftergivelse af et sådant lån, er personlig indkomst på tidspunktet for eftergivelsen. Se nærmere afsnit A.B.7.1.4 .

Tilbagebetaling af løn mv.

Fradrag for tilbagebetaling af løn og arbejdsløshedsdagpenge, der er modtaget med urette, skal foretages i de(t) år, hvori den for meget udbetalte løn mv. er oppebåret og medregnet ved indkomstopgørelsen. Hvis anmodningen om genoptagelse er fremsat inden 3 år efter udløbet af det indkomstår, beløbet ønskes henført til, vil genoptalgelse altid kunne tillades. Er anmodningen fremsat efter udløbet af 3- års fristen, og er der tale om indkomtår fra og med 1997, kan genoptagelse ske med hjemmel i SSL § 35, stk. 1, nr. 1, forudsat indkomstændringen udgør mindst 5.000 kr., og forudsat anmodningen er indgivet inden vejledende 6 måneder fra det tidspunkt, hvor den skattepligtige har erhvervet kendskab til de relevante oplysninger. Er anmodningen fremsat efter udløbet af 3-års fristen, og er der tale om ændring af indkomstår inden 1997, kan told- og skatteregionen tillade genoptagelse udover 3-årsfristen, når forholdene i særlig grad taler der for. Dette vil her normalt være tilfældet. Anmodningen om genoptagelse skal være fremsat uden ugrundet ophold (vejledende inden 3 måneder), efter at den skattepligtige er kommet i besiddelse af de oplysninger, der berettiger til genoptagelsen.

En sygeplejerske havde under kursusdeltagelse fået halv løn betinget af, at hun forblev i arbejdsgiverens tjeneste i mindst 5 år efter kursets afslutning. Da hun forlod arbejdsgiverens tjeneste før de 5 år var gået, måtte hun tilbagebetale den under kurset udbetalte løn. Ligningsrådet gav hende ikke tilladelse til at føre tabet af lønindtægten tilbage til det år, hvori lønnen var oppebåret, idet man efter praksis normalt ikke tillader, at fradrag for tab føres tilbage til indkomstår, der ligger forud for tabets konstatering. Tabet skulle derfor fradrages i fratrædelsesåret.

En skatteyder, som blev fritaget for en kontrakt med Flyvevåbnet mod betaling af en erstatningsydelse på 10.000 kr., kunne ikke fratrække beløbet ved indkomstopgørelsen som »tilbagebetaling af løn«.

En konstabel, der havde modtaget civiluddannelse under sin kontraktansættelse, blev indrømmet fradrag for refusion til forsvaret ved frigørelse for tjenestepligtserklæring. Han havde modtaget uddannelse med løn udover den gældende civiluddannelsesnorm. Refusionen blev opgjort således, at den måtte anses for tilbagebetaling af tidligere oppebåret løn under civiluddannelsen. Told Skat Nyt 1993.6.232. (TfS 1993, 40).

S.U.

I tilfælde af, at der skal ske tilbagebetaling af for meget udbetalt fra Statens Uddannelsesstøtte, skal der ske regulering af skatteansættelsen. Told- og Skattestyrelsen har meddelt, at denne regulering skal ske i det år, hvori det for meget udbetalte stipendium er oppebåret og medregnet ved indkomstopgørelsen. Told Skat Nyt 1993.16.764. (TfS 1993, 431) Hvis anmodningen om genoptagelse er fremsat inden 3 år efter udløbet af det indkomstår, beløbet ønskes henført til, vil genoptagelse altid kunne tillades. Er anmodningen fremsat efter udløbet af 3-års fristen, og er der tale om indkomstår fra og med 1997, kan genoptagelse ske med hjemmel i SSL § 35, stk. 1, nr. 1, forudsat indkomstændringen udgør mindst 5.000 kr., og forudsat, anmodningen er indgivet inden vejledende 6 mdr. fra det tidspunkt, hvor den skattepligtige har erhvervet kendskab til de relevante oplysninger .Er anmodningen fremsat efter udløbet af 3-års fristen, og er der tale om ændring af indkomstår inden 1997 kan told- og skatteregionen tillade genoptagelse udover 3-årsfristen, når forholdene i særlig grad taler der for. Dette vil her normalt være tilfældet. Anmodningen om genoptagelse skal være fremsat uden ugrundet ophold (vejledende inden 3 måneder) efter at den skattepligtige er kommet i besiddelse af de oplysninger, der berettiger til genoptagelsen.

Tilbagebetalingspligtig kontanthjælp

For tilbagebetalingspligtig kontanthjælp, jf. kap. 12 i lov om aktiv socialpolitik, skal der ved tilbagebetaling af skattepligtig kontanthjælp ske fradrag i den personlige indkomst i de(t) år, hvor tilbagebetalingen sker, jf. LL § 8 O.

Retssag

Hvor et lønkrav - helt eller delvis - har været bestridt, og spørgsmålet om kravets berettigelse og størrelse afgøres ved dom eller voldgift, anses den omstridte del af lønnen først for erhvervet, når retten til lønbeløbet er fastslået ved endelig dom eller voldgiftskendelse, lsr. 1972.108.

Konkurs mv. - Lønmodtagernes garantifond

Ved arbejdsgiverens konkurs eller betalingsstandsning kan de ansatte få deres tilgodehavende løn og feriegodtgørelse udbetalt fra Lønmodtagernes garantifond, se afsnit A.B.4.4.3 .

Udbetalingerne fra fonden periodiseres på samme måde som den indtægt, de træder i stedet for, hvis denne var blevet udbetalt på normal vis, jf. bl.a. lsr. 1984.75, 1985.160 og TfS 1997, 306.

Løn for en opsigelsesperiode f.eks. fra 1. dec. 1999 til 29. feb. 2000 - udbetalt i jan. 2000 - periodiseres således, at et beløb svarende til løntilgodehavendet for dec. 1999 medregnes i indkomstopgørelsen for 1999, medens restbeløbet henføres til indkomsten i 2000.

Lønmodtageren kan dog også vælge at lade beløbet beskatte i det år, hvori der erhverves endelig ret til det.

Lønkravet uerholdeligt

Konstateres hele eller en del af et udækket løntilgodehavende senere at være uerholdeligt, vil tabet af den tilgodehavende løn kunne fratrækkes i den personlige indkomst i det år, hvor tabet konstateres, f.eks. i forbindelse med konkursboets afslutning. Der kan dog være tilfælde, hvor en lønmodtagers undladelse af at hæve forfaldne lønbeløb må anses som udtryk for, at der er etableret et låneforhold, således at senere tab må anses som et ikke fradragsberettiget tab (formuetab). I den henseende vil det kunne være vejledende, om garantifonden har nægtet erstatning for det tabte løntilgodehavende.

Undertiden kan lønkravet anses endeligt tabt, uanset at konkursbehandlingen ikke er afsluttet, lsr. 1973.14.

A.B.1.2 Feriegodtgørelse

Arbejdstageren skal ved indkomstopgørelsen medregne den i indkomståret optjente feriegodtgørelse.

Dette gælder også en arbejdstager, som i henhold til ferielovens § 23, stk. 5, kræver feriegodtgørelse i stedet for ferie med løn.

Feriegodtgørelse beskattes i indtjeningsåret, jf. kildeskattebekendtgørelsen (bek. nr. 729 af 6. juli 2000) § 22, stk. 2.

Den helårlige feriegodtgørelse udgør for 2000 12,5 pct. og tillægget til ferieløn 1 pct., med mindre andet er aftalt ved overenskomst.

Ferie med løn

Lønnen for ferieperioden medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori ferien holdes. Det samme gælder det tillæg til ferieløn, som modtages i medfør af ferielovens § 23, stk. 2 eller andre tilsvarende bestemmelser.

En arbejdstager, der hidtil har modtaget løn under ferier og medregnet ferielønnen til indkomsten i modtagelsesåret, skal ved opgørelsen for fratrædelsesåret medregne både eventuelt modtagen løn under ferie og den optjente feriegodtgørelse i fratrædelsesåret, jf. kildeskattebekendtgørelsen (bek. nr. 729 af 6. juli 2000) § 22, stk. 3. Hvis den tidligere optjente feriegodtgørelse ikke tidligere er medregnet eller afviklet ved modtagelse af løn under ferie, skal også den medregnes i fratrædelsesåret.

Overgang til anden stilling (i samme eller anden virksomhed)

Efter overgang til en beskæftigelse med ret til ferie med løn, skal arbejdstageren medregne den inden tiltrædelsen optjente feriegodtgørelse samt modtagen ferieløn og tillæg til ferieløn. Hvis der mellem en arbejdstager og en arbejdsgiver træffes aftale om, at arbejdstageren får løn under ferie mod at afgive sin tidligere indkomstbeskattede feriegodtgørelse til arbejdsgiveren, skal alene forskelsbeløbet medregnes som indkomst fra arbejdsgiveren i tiltrædelsesåret. (Dette beløb udgør også trækgrundlag for A-skat). Forskelsbeløbet opgøres som forskellen mellem den nye bruttoferieløn - reduceret med den i feriegodtgørelsen fra tidligere ansættelse indeholdte A-skat -, og den fra tidligere ansættelse til arbejdsgiveren afleverede nettoferiegodtgørelse.

Dødsfald

Ved en arbejdstagers død medregnes den tilgodehavende feriegodtgørelse for dødsåret og eventuel ikke tidligere medregnet feriegodtgørelse for tidligere år til indtægten i dødsåret (»mellemperioden«). Arbejdsgiveren skal ved udbetalingen foretage skatteindeholdelse med afdødes senest fastsatte trækprocent for dødsåret.

Særlige forhold

Erstatning til tjenestemænd for bortfaldet ferie ydes ved udløbet af det ferieår, i hvilket den bortfaldne ferie skulle være holdt som tillægsferie, og beløbet beskattes i dette år.

Gives der tjenestemænd tjenestefrihed af en sådan varighed, at der ikke optjenes ferieret i tjenestefrihedsperioden, ydes der ved tjenestefrihedens begyndelse den pågældende feriegodtgørelse, som om tjenesten var fratrådt. Denne feriegodtgørelse beskattes i det år, hvor tjenestefriheden påbegyndes og feriegodtgørelsen godskrives den pågældende.

Ved tjenestefrihed af kortere varighed sker der ingen udbetaling af feriegodtgørelse, men den pågældende bevarer sin ret til ferie med løn efter sin genindtræden i stillingen.

En tjenestemand, der var ansat ved et universitet, skulle medregne feriegodtgørelse herfra i udbetalingsåret, hvorimod han skulle medregne feriegodtgørelse af et censorhonorar på en anden læreanstalt i indtjeningsåret, skd. 22.188.

A.B.1.3 Gratialer, provisioner og tantiemer

Beskatning af gratialer, provisioner og tantiemer mv. følger de almindelige regler for beskatning af A-indkomst. Beskatningen skal ske på udbetalingstidspunktet, dog senest 6 måneder efter endelig retserhvervelse.

A.B.1.4 Fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer - LL § 7U - og andre godtgørelser

Fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer samt gaver i forbindelse hermed blev tidligere beskattet lempeligere end anden indkomst fra arbejdsgiveren. De første 11.200 kr. (2000-tal) var skattefri, og af det overskydende beløb blev alene medregnet de 85 pct. til den skattepligtige personlige indkomst.

Med lov nr. 955 af 20. december 1999 om ændring af ligningsloven, pensionsbeskatningsloven og skattekontrolloven er reglerne for beskatning af fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer blevet ændret. Disse regler er ændret således, at der gives et samlet bundfradrag på 8.000 kr. i jubilæumsgratialer og fratrædelsesgodtgørelser. Beløb ud over bundfradraget beskattes fuldt ud som personlig indkomst. Uddannelsesydelser i forbindelse med afskedigelsen er dog efter loven skattefrie, jf. afsnit A.B.1.9.20.

Bundfradraget reguleres - i modsætning til det tidligere bundfradrag - ikke. Det præciseres endvidere, hvornår der foreligger ansættelse, og hvornår der er tale om en egentlig fratræden med henblik på at forebygge misbrug.

Efter loven er der tale om én fælles bundgrænse, dvs. at hvis en arbejdstager et år modtager både et jubilæumsgratiale og en fratrædelsesgodtgørelse, sammenlægges beløbene. Hvis en arbejdstager modtager ydelser, der er omfattet af LL § 7 O, og ydelser, der er omfattet af LL § 7 U, vil der nu ved beregningen af den skattepligtige indkomst være to bundgrænser - mod tidligere kun én bundgrænse.

Den skattepligtige har ret til ét bundfradrag i hvert indkomstår for den samlede indkomst, der henføres til beskatning efter LL § 7 U, se TSS-cirk. 2000-31, hvoraf det fremgår, at hvis udbetalingen fordeler sig over flere år, kan der i hvert af årene gives ét bundfradrag for årets samlede udbetalinger af jubilæumsgratialer, fratrædelsesgodtgørelser og gaver i den anledning. Det afgørende er, om udbetalingen er sket i indkomståret, eller om der er erhvervet endelig ret til ydelsen senest 6 måneder inden indkomstårets udløb, jf. reglerne i KSL § 46 herom.

Der skal fortsat opgøres og indeholdes lønmodtagerbidrag og særligt pensionsbidrag efter AMFL § 11, stk. 1 eller 6, jf. stk. 9, og ATP-lovens § 17 f, stk. 1, i fratrædelsesgodtgørelser, jubilæumsgratialer og lignende udbetalinger. Beregningsgrundlaget er det fulde beløb.

Den skattepligtige del af godtgørelsen er A-indkomst enten efter KSL § 43, stk. 1, eller efter KSL § 43, stk. 2.

Ved bek. nr. 1142 af 20. december 1999 er kildeskattebekendtgørelsen som følge af lovændringerne ændret således, at det sikres, at alle ydelser efter LL § 7 U er A-indkomst, jf. kildeskattebekendtgørelsens (bek. nr. 729 af 6. juli 2000) § 20, nr. 24. Bekendtgørelsesændringen har primært betydning for naturalier.

Tingsgaver er også fortsat omfattet af disse regler. Det betyder, at en tingsgave skal medregnes med den værdi, som den skønnes at ville koste lønmodtageren i almindelig fri handel. Både omsættelige og ikke-omsættelige tingsgaver er omfattet af reglerne.

Der skal som hidtil ikke betales arbejdsmarkedsbidrag og særlig pensionsopsparing af tingsgaver i anledning af jubilæum eller fratræden.

For at forebygge misbrug indeholder loven for fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer en række opstramninger af de hidtil gældende regler. Der henvises til afsnit A.B.1.4.1 , A.B.1.4.2 og A.B.1.4.3 nedenfor.

Loven indeholder alene en begrænsning af de gaver, fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer, der er omfattet af de lempelige beskatningsregler, samt en begrænsning af den del, der ikke beskattes. Loven ændrer ikke ved de ansættelsesretlige regler for fratrædelsesgodtgørelser og udvider heller ikke kredsen af de ydelser, der berettiger til feriepenge. Loven ændrer således ikke ved virksomhedernes muligheder for at udbetale fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer. Hvis et godtgørelsesbeløb eller et gratiale ikke er omfattet af de lempelige beskatningsregler, beskattes det blot fuldt ud som personlig indkomst.

Om hidtil gældende praksis henvises - i det omfang denne ikke omfatter ovennævnte ændringer af lovreglen - til LV 1999, afsnit A.B.1.4.1.

A.B.1.4.1 Fratrædelsesgodtgørelser

Den nye bestemmelse i LL § 7 U ændrer som udgangspunkt ikke ved den hidtidige praksis for, hvad der er omfattet af begrebet fratrædelsesgodtgørelse. Det betyder, at alle ydelser, der i fremtiden udbetales i anledning af en medarbejders fratræden, vil indgå i den personlige indkomst ved skatteberegningen efter LL § 7 U, medmindre der er tale om uddannelsesydelser, der er skattefrie efter LL § 31.

For at forebygge misbrug indeholder loven for fratrædelsesgodtgørelser en række opstramninger af de hidtil gældende regler.

For det første harmoniseres reglerne for hvilken personkreds, der kan modtage fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer. Det sker ved, at reglerne for udbetaling af en skattefri fratrædelsesgodtgørelse kun kommer til at omfatte personer, der anses for at stå i et tjenesteforhold til den udbetalende arbejdsgiver. Hidtil har det alene været en betingelse, at der var tale om lønnet beskæftigelse. Det er også en betingelse for udbetaling af godtgørelsesbeløb m.v., at medarbejderen er ansat hos arbejdsgiveren. For medarbejdere, der modtager en fratrædelsesgodtgørelse, forstås herved, at medarbejderen var ansat i virksomheden på tidspunktet for afskedigelsen/fratrædelsen.

For det andet er betingelserne for, at der kan udbetales en skattefri fratrædelsesgodtgørelse, strammet op således, at det er en betingelse for udbetalingen, at beskæftigelsen på virksomheden fuldstændig ophører. Det betyder, at en godtgørelse, der udbetales ved en delvis fratræden af en stilling, ikke vil opfylde kriterierne for skattefrihed. En fratrædelsesgodtgørelse, der ydes i forbindelse med overgang til en anden stilling hos samme arbejdsgiver, vil derfor skulle beskattes som almindelig indkomst uden bundgrænse. Tilsvarende gælder for

godtgørelser, der udbetales ved overgang til en stilling omfattet af et andet overenskomstgrundlag,

godtgørelser, der ydes ved overgang til anden ansættelse, hvor funktionærlovens regler ikke gælder, og

godtgørelser, der ydes ved overgang til fleksjob m.v., når arbejdsgiveren før og efter overgangen fortsat er den samme.

Desuden vil en godtgørelse, der udbetales i forlængelse af udløbet af en åremålsansættelse, ikke længere opfylde kriterierne for skattefrihed, hvis den ansatte fortsætter i anden stilling i virksomheden. Godtgørelsesbeløb, der ydes personalet i forbindelse med lang tjeneste ved afhændelsen af en virksomhed, vil heller ikke opfylde kriterierne for skattefrihed.

For det tredje strammes reglerne op, således at der ikke kan udbetales en fratrædelsesgodtgørelse til en medarbejder, der aldrig er tiltrådt en stilling. Bliver en medarbejderen således løst fra ansættelsen inden stillingens tiltrædelse, og udbetales der i den forbindelse en godtgørelse, er dette beløb efter ændringsloven ikke omfattet af de særlige skatteregler for fratrædelsesgodtgørelser, da der aldrig har foreligget et tjenesteforhold.

Det er efter loven fortsat en forudsætning for, at beløbet kan falde ind under begrebet fratrædelsesgodtgørelse, at godtgørelsesbeløbet udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen. Hvis beløbet udbetales efterfølgende, skal det fuldt ud medregnes til den skattepligtige indkomst. Dette er præciseret i loven. Betingelsen er i overensstemmelse med hidtil gældende praksis. Hvis en medarbejder efter ansættelsens ophør, som følge af en retssag eller et forlig mellem arbejdsgiveren og arbejdstageren eller dennes faglige organisation, får udbetalt et godtgørelsesbeløb, anses beløbet ifølge praksis for at være udbetalt i tidsmæssig tilknytning til afskedigelsen, og betingelsen vil derfor være opfyldt i dette tilfælde.

Det er også en betingelse for udbetaling af godtgørelsesbeløb m.v., at medarbejderen er ansat hos arbejdsgiveren. For medarbejdere, der modtager en fratrædelsesgodtgørelse, forstås herved, at medarbejderen var ansat i virksomheden på tidspunktet for afskedigelsen/fratrædelsen.

De såkaldte afviklingsgodtgørelser er som hidtil også omfattet af bestemmelsen. En afviklingsgodtgørelse er en fratrædelsesgodtgørelse, som er betinget af, at den fratrædende forbliver i sin stilling, indtil arbejdsgivervirksomheden er afviklet. En afviklingsgodtgørelse er omfattet af de gældende regler, uanset om erhvervelsen sker efter kollektiv eller individuel aftale. Det er dog en betingelse, at arbejdstageren ikke efterfølgende flytter med virksomheden.

De nye regler gælder også, når arbejdstageren selv opsiger sin stilling til omgående fratræden eller med kortere varsel, end arbejdstageren ville have krav på. Efter loven kan man fortsat i den situation, hvor den opsigende medarbejder har været ansat i virksomheden i mange år, udbetale en lempeligt beskattet fratrædelsesgodtgørelse, hvis de øvrige betingelser herfor er opfyldte.

Derudover gælder de nye regler også, når en arbejdsgiver i forbindelse med en medarbejders fratræden som led i en fratrædelsesordning, der træder i stedet for en opsigelse, udbetaler en godtgørelse.

Hvis modtageren af en fratrædelsesgodtgørelse ikke oppebærer indkomst fra stillingen for tiden fra opsigelse/fratrædelse og indtil det tidspunkt, hvor den pågældende kunne være opsagt i henhold til ansættelseskontrakt m.v., skal efter loven en så stor del af godtgørelsen, der svarer til den løn, som den pågældende ville have fået i perioden frem til opsigelsesperiodens udløb, medregnes til den personlige indkomst. Dette beløb er ikke omfattet af LL § 7 U. Denne bestemmelse svarer til de tidligere gældende regler. I de tidligere regler var der dog indsat en bestemmelse om, at indregningen maksimalt kan foretages for løn i en opsigelsesperiode på 1 år. Denne grænse er fjernet, da de nye beskatningsregler med bundgrænse og fuld indregning i den personlige indkomst gør grænsen overflødig.

A.B.1.4.2 Jubilæumsgratialer

Efter LL § 7 U kræves det fortsat for, at et jubilæumsgratiale er omfattet af de lempelige skatteregler, at gratialet ydes af den skattepligtiges arbejdsgiver. Det er fortsat en betingelse, at udbetalingen sker én gang for alle. Anledningen til udbetaling skal være enten medarbejderens (personlige) eller arbejdsgiverens jubilæum.

Begrebet personligt jubilæum har ikke tidligere været fastlagt i lovgivningen, men efter landsskatteretspraksis har man anset et jubilæum for at foreligge, når den pågældende har været ansat i virksomheden i 25, 35, 40, 45, 50 eller 60 år. Derimod er efter praksis udbetalinger i anledning af 10, 15, 20 og 30 års ansættelse ikke omfattet. Efter loven præciseres i overensstemmelse med gældende praksis, at der er tale om et personligt jubilæum, når den ansatte har været ansat i 25, 35 eller et større antal år deleligt med 5. Herved er medtaget 55 år, som praksis ved en prøvelse formentlig ville have medtaget.

Berettiget til at modtage jubilæumsgratiale, der er omfattet af LL § 7 U, er medarbejdere, der er ansat i et tjenesteforhold i en virksomhed, der i øvrigt opfylder betingelserne. Det forhold, at en virksomhed skifter ejer eller omdannes til et aktieselskab, udelukker fortsat ikke den lempelige skattepligtige behandling, når blot der har været en rimelig identitet i virksomhedens arbejdsområde.

Det betyder, at reglerne for at få udbetalt jubilæumsgratiale efter de lempeligere beskatningsregler bliver begrænset til de medarbejdere, der på jubilæumstidspunktet er ansat på virksomheden. Jubilæumsgratialer, der udbetales til ægtefæller eller til medarbejdere, der før jubilæumsdatoen er fratrådt på grund af pensionering eller sygdom, er således ikke omfattet af de lempeligere beskatningsregler.

Efter de tidligere regler kunne der udbetales jubilæumsgratiale til medarbejdere i forbindelse med arbejdsophør på grund af alder eller sygdom. Efter loven kan jubilæumsgratialer, der er omfattet af de lempelige skatteregler, nu kun udbetales i forbindelse med medarbejderens eller virksomhedens jubilæum.

Medarbejdere, der ud over jubilæumsgratialet også har tjenestefri med løn på jubilæumsdagen, kan fortsat ikke henføre lønnen på fridagen til beskatning efter de nye regler.

Efter loven begrænses de lempelige beskatningsregler for gratialer, der udbetales til medarbejdere i anledning af virksomhedsjubilæer, til alene at omfatte de situationer, hvor der til alle fuldtidsansatte medarbejdere udbetales det samme gratiale.

Hvis virksomheden har deltidsansatte medarbejdere, er det endvidere efter loven en betingelse, at disse medarbejdere modtager et gratialebeløb, der forholdsmæssigt svarer til det beløb, som en fuldtidsansat får udbetalt. Hvis en deltidsansat er ansat i 20 timer om ugen, vil det gratiale i anledning af virksomhedsjubilæet, der skal udbetales til den pågældende medarbejder, være 20/37 af det beløb, der udbetales til den fuldtidsansatte, hvis fuldtidsansatte har en arbejdsuge på 37 timer.

Det betyder, at der er to betingelser, der skal være opfyldt, for at der kan udbetales et sådant gratiale efter de lempeligere beskatningsregler

Gratialet skal udbetales til samtlige medarbejdere.

Gratialet skal være af samme beløbsstørrelse for alle fuldtidsansatte medarbejdere og et forholdsmæssigt lavere beløb til alle deltidsansatte.

Hvis der til enkelte medarbejdergrupper udbetales et højere beløb end til andre, vil de udbetalte gratialer således fremover fuldt ud skulle beskattes som personlig indkomst uden bundfradrag. Tilsvarende gør sig gældende, hvis virksomheden f.eks. i forbindelse med et jubilæum udbetaler en ekstra månedsløn til alle medarbejdere, medmindre alle medarbejdere i virksomheden har samme løn.

Det er medarbejdernes tilknytning til virksomheden på jubilæumsdagen, der er afgørende for, om betingelserne er opfyldte. Samtlige medarbejdere, der er ansatte på jubilæumsdagen, herunder også medarbejdere, der er opsagte eller har opsagt deres stilling, skal være omfattet. Det er også jubilæumsdagen, der er afgørende med hensyn til spørgsmålet om ansættelsestiden (fuldstids-/deltidsansat).

De hidtidige regler for, hvornår en virksomhed i øvrigt er berettiget til at udbetale gratialer i anledning af et virksomhedsjubilæum, er uændrede. Det er således fortsat en betingelse, at gratialet udbetales i anledning af, at den virksomhed, hvori den skattepligtige er ansat har bestået i 25 år eller i et åremål, der er deleligt med 25.

A.B.1.4.3 Overgangsbestemmelser, herunder beskatningstidspunkt

Lovens skærpede beskatning af fratrædelsesgodtgørelser og jubilæumsgratialer og gaver i forbindelse hermed har virkning for udbetalinger af fratrædelsesgodtgørelser, der sker den 1. januar 2000 eller senere. Loven har dog ikke virkning for gaver og godtgørelser fra den skattepligtiges arbejdsgiver, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling, såfremt aftalen om fratræden er indgået inden 1. januar 2000, jf. lov nr. 955 af 20. dec. 1999, § 5, stk. 3, 2. pkt.

Ved at der er indgået en aftale om fratræden forstås, at medarbejderen under ansættelsen har indgået en konkret aftale om fratræden, der medfører, at der udbetales en fratrædelsesgodtgørelse ved fratræden.

Hvis medarbejderen er blevet afskediget af arbejdsgiveren inden den 31. december 1999, er der indgået en konkret aftale om fratræden, som medarbejderen ikke har mulighed for at afvise.

Der er ikke tale om, at der er indgået en konkret aftale under ansættelsen om fratræden, hvis medarbejderen alene har indgået en ansættelseskontrakt inden lovens ikrafttræden, der ved evt. afskedigelse giver ret til en fratrædelsesgodtgørelse. Der er heller ikke tale om, at der er indgået en sådan aftale, hvis medarbejderen har indgået en ansættelseskontrakt i forbindelse med en åremålsansættelse, der ved udløbet af ansættelsesperioden berettiger til en fratrædelsesgodtgørelse. Dvs. at i disse tilfælde skal beskatningen ske efter de nye regler.

Det betyder, at en fratrædelsesgodtgørelse, der er indgået aftale om i 1999, og som indebærer, at en medarbejder fratræder f.eks. i maj 2000, vil blive beskattet efter de tidligere regler i LL § 7 O, og ikke efter LL § 7 U. Hvis godtgørelsesbeløbet beskattes efter disse regler i år 2000, vil bundfradraget således blive reguleret efter de tidligere gældende regler og være 11.200 kr., og kun 85 pct. af resten beskattes.

Et forhold er, hvordan beskatningen sker. Sker det efter de nye eller gamle regler. Et andet forhold er, hvornår beskatningen sker. Dette afhænger af de almindelige regler i KSL.

For så vidt angår tidspunktet for beskatningen af fratrædelsesgodtgørelser er fratrædelsesgodtgørelsen som udgangspunkt skattepligtig på det tidspunkt, hvor medarbejderen erhverver ret hertil (retserhvervelsesprincippet).

Da fratrædelsesgodtgørelser normalt er A-indkomst, gælder vedrørende beskatningstidspunktet de særlige regler i KSL § 46, stk. 2, jf. kildeskattebekendtgørelsens (bek. nr. 729 af 6 juli 2000) § 22, stk.1, for A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode. Efter disse bestemmelser beskattes udbetalingen i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Har udbetalingen ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter retserhvervelsestidspunktet, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt.

Det er således både udbetalingstidspunktet og retserhvervelsestidspunktet, der har betydning for, hvornår fratrædelsesgodtgørelsen rent faktisk beskattes.

Indgår en medarbejder en aftale om fratræden, der f.eks. er betinget af, at medarbejderen bliver i jobbet indtil opsigelsesperiodens udløb, erhverver den pågældende medarbejder først ret til godtgørelsesbeløbet, når denne betingelse er opfyldt. Medarbejderen er dog som nævnt ovenfor omfattet af overgangsordningen, hvis den konkrete aftale om fratræden er indgået inden 1. januar 2000, dvs. at beskatningen sker i henhold til de hidtil gældende regler, uanset om beskatningstidspunktet f.eks. er indkomståret 2000.

Hvis medarbejderen derimod bliver fritstillet, vil den pågældende erhverve ret til fratrædelsesgodtgørelsen på tidspunktet for fritstillelsen. Hvis der er særlige betingelser forbundet med fritstillelsen, vil det konkret skulle vurderes nærmere, hvornår medarbejderen har erhvervet endelig ret til godtgørelsen. Et eksempel på en særlig betingelse, der medfører, at skatteyderen ikke erhverver endelig ret til fratrædelsesgodtgørelsen ved aftalens indgåelse, kan være, at fratrædelsesgodtgørelsen bortfalder, hvis medarbejderen afgår ved døden i fritstillelsesperioden, eller hvis medarbejderen tiltræder ny beskæftigelse i denne periode.

Det betyder, at hvis medarbejderen ved aftalens indgåelse har erhvervet endelig ret til godtgørelsen, f.eks. fordi den pågældende samtidig fritstilles, skal beløbet senest beskattes 6 måneder efter tidspunktet for indgåelsen af aftalen, jf. KSL § 46, stk. 2 og kildeskattebekendtgørelsen (bek. nr. 729 af 6. juli 2000), § 22. En godtgørelse, der hidrører fra en aftale, der er indgået den 1. november 1999, skal således senest beskattes den 1. maj 2000. Hvis godtgørelsen først udbetales 1. juni 2000, skal der således allerede ske en beskatning (indeholdelse af A-skat m.v.) heraf den 1. maj.

Beskatningen i den beskrevne situation skal således ske i 2000, men efter reglerne, der var gældende i 1999, fordi aftalen er indgået inden 1. januar 2000. Hvis derimod en medarbejder har indgået en ansættelseskontrakt, der udløber i f.eks. februar 2000, og som indebærer, at der udbetales en fratrædelsesgodtgørelse ved fratræden, vil denne godtgørelse således ikke være omfattet af overgangsbestemmelsen i lov nr. 955 af 20. dec. 1999, § 5, stk. 3, fordi det ikke er en konkret aftale om fratræden indgået under ansættelsen.

Hvis arbejdstageren i stedet ønsker godtgørelsesbeløbet indbetalt på en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I, kan arbejdsgiveren frem til beskatningstidspunktet indgå en sådan aftale, jf. PBL § 19.

Har en medarbejder i første halvår af 1999 indgået en aftale om fratræden, der betyder, at medarbejderen har erhvervet endelig ret til godtgørelsen på dette tidspunkt, kan der på grund af 6 måneders reglen i kildeskatteloven ikke ske nogen beskatning i år 2000, og der kan heller ikke ske indbetaling på en pensionsordning i år 2000.

Såfremt en medarbejder er opsagt, eller der er indgået aftale om fratræden inden den 1. januar 2000 som følge af en retssag eller et forlig mellem arbejdsgiveren og arbejdstageren eller dennes faglige organisation, og medarbejderen efterfølgende får udbetalt et godtgørelsesbeløb, vil dette godtgørelsesbeløb efter lovens ikrafttrædelsesbestemmelse blive beskattet som fratrædelsesgodtgørelse efter de tidligere gældende regler. Det hænger sammen med, at arbejdstageren anses for at have erhvervet endelig ret til godtgørelsesbeløbet på det tidspunkt, hvor medarbejderen fratræder.

Hvis en medarbejder i 2000 får udbetalt et jubilæumsgratiale og ligeledes samme år får udbetalt en fratrædelsesgodtgørelse, der er indgået konkret aftale om inden den 1. januar 2000, skal der ikke ske nogen sammenlægning af de pågældende ydelser i relation til bundfradraget. Det skyldes, at reglerne for beskatning af jubilæumsgratialer følger af den nye bestemmelse i LL § 7 U, mens reglerne for beskatning af fratrædelsesgodtgørelser, der er omfattet af overgangsordningen, følger af LL § 7 O. Fratrædelsesgodtgørelsen skal dog sammenlægges med evt. beløb, der er omfattet af den tilbageværende del af LL § 7 O (bl.a. visse dusører).

Hvis aftalen indgås den 1. januar 2000 eller senere, vil godtgørelsesbeløb m.v. blive beskattet efter de nye regler.

A.B.1.4.4 Vederlag - konkurrenceklausul

Vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3. Beskatningen sker som personlig indkomst. Beløbet skal ifølge AL § 45 omregnes til kontantværdi, se herom TSS-cirk. 1998-32 og E.C.5.3.3 .

Vedrørende virksomheder, se afsnit E.I.4.2.4 .

A.B.1.5 Civilløn under militærtjeneste

Funktionærer, der under aftjening af værnepligt oppebærer halv løn, hvoraf dog halvdelen tilbageholdes af arbejdsgiveren og kun kommer til udbetaling, hvis den pågældende efter aftjening af værnepligten har et års uafbrudt tjeneste i virksomheden, bliver i princippet først indkomstskattepligtige af den tilbageholdte løn, når de efter et års tjeneste har erhvervet endelig ret til lønnen.

Ligningsrådet har dog godkendt, at funktionærerne, såfremt de ønsker det, udover den i indkomståret udbetalte gage kan medregne det i indkomståret godskrevne beløb, såfremt både den udbetalte og den godskrevne del af denne særlige militærløn medregnes i trækgrundlaget og fradrages i arbejdsgiverens indkomstopgørelse for det tilsvarende indkomstår.

Ansatte, der ønsker at gøre brug af denne fordelingsordning, må træffe aftale med arbejdsgiveren om indeholdelse mv. Det er endvidere en forudsætning, at begæring indgives senest ved indsendelsen af den første selvangivelse efter indkaldelsen til militærtjeneste, jf. i det hele kildeskattebekendtgørelsen (bek. nr. 729 af 6. juli 2000) § 22, stk. 1.

A.B.1.6 Drikkepenge

Drikkepenge forekommer især for hotelpersonale mv.

Drikkepengeindtægtens størrelse må eventuelt fastsættes skønsmæssigt, hvis skatteyderen erkender at have haft drikkepengeindtægt, men ikke har notater, på grundlag af hvilke indtægten kan opgøres. Der kan ikke stilles krav om, at der er ført et egentlig kasseregnskab.

Chauffører for turistbusser o.lign. har ofte indtægt ved drikkepenge, hvorimod chauffører for rutebiler formentlig kun har drikkepengeindtægt i form af beskedne vederlag for bagageanbringelse.

Tjenere og servitricer

Såfremt betjeningsafgiften er indregnet i priserne og efterfølgende afregnes med serveringspersonalet, skal afregningsbeløbet på 13,1 pct. af omsætningen fuldt ud medregnes til den personlige indkomst. Herudover medregnes eventuel modtagen godtgørelse for manglende garanteret omsætning.

I tilfælde, hvor betjeningsafgiften ikke er indregnet i priserne, kan den normalt ansættes til 15 pct. af den omsætning, hvoraf betjeningsafgiften er betalt.

Tab i forbindelse med erhvervelse af indtægten kan alene fratrækkes, når det dokumenteres eller sandsynliggøres.

Tjenere i restauranter, hvori der er opstillet spilleautomater (»enarmede tyve«), oppebærer som regel 10 pct. af omsætningen i disse automater. Beløbet skal medregnes til den personlige indkomst.

A.B.1.7 Skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

Oversigt over de ændrede regler pr. 1. januar 2000

Reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse er ændret ved 3 love

lov nr. 1063 af 12. december 1996

lov nr. 452 af 10. juni 1997 og

lov nr. 955 af 20. december 1999.

Ved de to førstnævnte love er reglerne blevet ændret i 3 étaper, henholdsvis pr. 1. januar 1997, 1. juli 1997 og pr. 1. april 1999. Den sidstnævnte lov - nr. 955 af 20. december 1999 - trådte i kraft den 1. januar 2000, men en del af bestemmelserne havde virkning allerede fra og med den 1. april 1999. Se nærmere om de 3 ændringslove i LV for 1999, A.B. 1.7.

A.B.1.7.1 LL § 9, stk. 5

Hovedregel: skattepligtige godtgørelser, jf. LL § 9, stk. 5, 1. pkt.

Godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, skal som hovedregel medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst, jf. LL § 9, stk. 5 , 1. pkt. Lønmodtageren kan derefter fradrage udgifterne i den skattepligtige indkomst (som et ligningsmæssigt fradrag), såfremt udgifterne er fradragsberettigede. Fradrag kan kun ske i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger et grundbeløb, der i 2000 er reguleret til 4.300 kr., jf LL § 9, stk. 1 , medmindre der bl. a. er tale om befordringsudgifter omfattet af LL §§ 9 B, stk. 3, 9 C og 9 D. Se om disse fradrag i forbindelse med arbejde i udlandet i D.B.2.1. Om handelsrejsendes fradrag, jf. LL §9 B, stk. 3, 3. og 4. pkt, se A.F.2.5.

Undtagelse: skattefri godtgørelser, jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt.

Ovennævnte hovedregel gælder dog ikke godtgørelser for rejse- og befordringsudgifter omfattet af LL §§ 9 A og 9 B, jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt. Sådanne godtgørelser er skattefri, såfremt godtgørelserne ikke overstiger satser, der fastsættes i LL/af Ligningsrådet. Hvis arbejdsgiveren udbetaler en godtgørelse, der er mindre end eller lig med satserne, skal godtgørelsesbeløbet derfor ikke medregnes ved lønmodtagerens indkomstopgørelse.

Godtgørelser omfattet af LL § 31, stk. 4 og 5 for udgifter til logi, kost og småfornødenheder samt befordring i forbindelse med uddannelser og kurser er ligeledes skattefri, se herom i afsnit A.B.1.9.20 .

Af TSS-cirk. 1999-44 og 2000-11 fremgår de for perioden 1. januar - 19. marts og 20. marts - 31. december 2000 gældende satser og regler for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, se henv. TfS 2000, 49 og 2000, 315 .

De for 2000 gældende satser for skattefri rejsegodtgørelse fremgår af TSS-cirk. 1999-45, se TfS 2000, 50 og 2000, 129 (omtryk af cirkulærets side 1) .

Modregningsforbud

En godtgørelse kan dog ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn, jf. LL § 9, stk. 5, 3 . pkt. Der gælder således et modregningsforbud, der rammer tilfælde, hvor lønnen løbende nedsættes i overensstemmelse med antallet af kørte km./rejsedage og dermed den udbetalte km-godtgørelse/rejsegodtgørelse. Det står dog lønmodtager og arbejdsgiver frit for at aftale lønvilkår, herunder en generel lønnedsættelse under hensyntagen til årets gennemsnitlige befordrings-/rejseudgifter mod, at der fremover udbetales skattefri godtgørelse oven i lønnen.

Godtgørelser, der overstiger satserne

Udbetales godtgørelse med beløb, der er større end LL/ Ligningsrådets satser, skal hele beløbet medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst, og der skal i så fald indeholdes A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag af hele beløbet.

Det gælder dog ikke, hvis arbejdsgiveren ved den endelige opgørelse og afregning har foretaget en klar opdeling og specificering af, hvad der skal anses som skattefri godtgørelse, og hvad der skal anses som supplerende skattepligtigt løntillæg. Såfremt en sådan opdeling er foretaget, skal kun det supplerende løntillæg medregnes i modtagerens personlige indkomst, og der skal kun indeholdes A-skat , AM-bidrag og SP-bidrag af dette beløb, jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 1, stk. 3 og § 2, stk. 3 samt LL § 9, stk. 5, 4. pkt. For tiden før denne bekendtgørelses ikrafttræden, dvs. før 1. juli 2000, se Skat 1987.10.737 (TfS 1987, 477). Der kan ikke efterfølgende ske opsplitning af udbetalte godtgørelsesbeløb i en skattefri del og et supplerende skattepligtigt løntillæg, se TfS 1994, 495.

Fradragsmuligheder,

rejseudgifter

En lønmodtager kan ikke foretage fradrag for rejseudgifter i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor, eller arbejdsgiveren har dækket udgifterne som udlæg efter regning eller ved fri kost og/eller logi. Se om udlæg efter regning i A.B.1.7.1.2 og A.B.1.7.2.

Hvis der slet ikke udbetales nogen godtgørelse - eller udbetales mindre end satserne

Hvor betingelserne i LL§ 9 A for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, men udbetaling heraf ikke er sket eller er sket med lavere beløb end Ligningsrådets/LL's satser, kan differencen mellem satserne og den faktisk modtagne rejsegodtgørelse fradrages i den skattepligtige indkomst , jf. LL § 9 A, stk. 7 .

Fradraget er betinget af, at lønmodtageren kan dokumentere det faktiske antal rejsedage med overnatning samt antallet af efterfølgende timer, hvorimod udgifterne ikke skal dokumenteres.

Hvis der udbetales godtgørelse med satserne

Ønskes fradrag for rejseudgifter, der overstiger godtgørelsessatserne, skal samtlige afholdte udgifter dokumenteres. Der kan herefter foretages fradrag i den skattepligtige indkomst for differencen mellem samtlige, afholdte og dokumenterede udgifter og den modtagne godtgørelse.

Se nærmere om fradrag for rejseudgifter i afsnit A.F.1.1 .

Fradragsmuligheder,

befordringsudgifter

Hvis der slet ikke udbetales nogen godtgørelse - eller udbetales mindre end satserne

Udbetaler arbejdsgiveren ikke skattefri befordringsgodtgørelse efter LL § 9 B med Ligningsrådets godtgørelsessatser, kan lønmodtageren kun fradrage sine erhvervsmæssige befordringsudgifter med Ligningsrådets satser for befordring mellem hjem og arbejdssted, dvs. efter LL § 9 C, jf. bestemmelsen i LL § 9 B, stk. 3, 2. pkt. Lønmodtageren kan således hverken foretage fradrag med Ligningsrådets godtgørelsessatser eller med de dokumenterede, erhvervsmæssige kørselsudgifter.

Fradrag for befordringsudgifter efter LL § 9 C forudsætter, at der er tale om kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted, se A.F.3.1.3.2.

Bestemmelsen i LL § 9 B, stk. 3, 2. pkt. medfører også, at hvis betingelserne for udbetaling af skattefri godtgørelse er opfyldt, men godtgørelsen er udbetalt med et lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan der ikke foretages fradrag for differencen mellem den modtagne godtgørelse og Ligningsrådets satser. Lønmodtageren kan dog i denne situation vælge at medregne godtgørelsen i den skattepligtige indkomst og herefter foretage fradrag efter LL § 9 C. Se nærmere herom i A.F.3.3 og A.F.3.3.1.

Hvis der udbetales godtgørelse med satserne

Hvis der er udbetalt befordringsgodtgørelse med satserne, kan lønmodtageren heller ikke fradrage de dokumenterede, erhvervsmæssige kørselsudgifter, der overstiger den modtagne befordringsgodtgørelse, jf. LL § 9, stk. 1, 4. pkt.

Om de særlige regler for handelsrejsendes fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter, jf. LL § 9 B, stk. 3, 3. og 4. pkt., se A.F.3.3.2.

Godtgørelse udbetalt med faste beløb

Hvis der udbetales godtgørelse for rejse- og/eller befordringsgodtgørelse med faste månedlige eller årlige beløb, er hele beløbet skattepligtigt.

Dansk eller udenlandsk arbejdsgiver

Rejse- og befordringsgodtgørelse, der udbetales efter de i ligningsloven/af Ligningsrådet fastsatte satser og regler, er skattefri, uanset om udbetalingen foretages af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver/hvervgiver, og uafhængig af om denne er skatte-, indeholdelses- eller oplysningspligtig her i landet. Se TOLD SKAT Nyt 1993.8.383 og 394 (TfS 1993, 222 og 231). I TfS 1997, 480 udtalte Told- og Skattestyrelsen, at en dansk virksomhed, der udlejer medarbejdere til udlandet, kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse.

Kontrol ved udbetaling af skattefri godtgørelse

Den, der udbetaler skattefri rejse- og/eller befordringsgodtgørelse har pligt til at kontrollere, at alle betingelserne for udbetalingen er opfyldt.

Derfor skal arbejdsgiveren føre kontrol med

rejsens/kørslens erhvervsmæssige formål

rejsens start- og sluttidspunkt, antallet af erhvervsmæssige rejsedage/det faktiske antal erhvervsmæssig kørte km, angivelsen heraf samt dato for kørslen

rejsens/kørslens mål og eventuelle delmål

beregningen af rejsegodtgørelsen/befordringsgodtgørelsen - herunder de anvendte satser

De nærmere betingelser for kontrol ved udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse fremgår af bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, jf. TfS 2000, 308, samt Vejledning om indeholdelse af A-skat, AM-bidrag og SP-bidrag 2000.

Bestyrelsesmedlemmer og lign.

Der kan udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse til såvel lønnede som ulønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, og lign., efter samme principper og med samme beløb, der gælder for udbetaling af skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse til lønmodtagere, jf. LL § § 9 A, stk. 9 og 9 B, stk. 4 .

Fsv. angår de lønnede bestyrelsesmedlemmer og lign., som er omfattet af reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, afgrænses denne personkreds på samme måde som den personkreds, der er nævnt i KSL § 43, stk. 2, litra a. Heraf følger, at der kun kan udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse til lønnede bestyrelsesmedlemmer og lign., hvis vederlag er A-indkomst.

A.B.1.7.1.1 Befordringsgodtgørelse

Godtgørelse for erhvervsmæssige befordringsudgifter - LL § 9 B

Skattefri befordringsgodtgørelse udbetales med en af Ligningsrådet fastsat km-sats til dækning af udgifter, som lønmodtageren har afholdt til erhvervsmæssig kørsel, dvs. kørsel omfattet af LL § 9 B, når denne kørsel sker i lønmodtagerens egen bil eller på dennes motorcykel. Som egen bil anses også ægtefællens bil eller en samlevers bil, når de samlevende har fælles økonomi. Om egen bil i relation til dele-bil-ordninger, leasede biler og bil-sameje mellem ikke-samlevende personer, se TfS 2000, 1020.

Se nærmere om erhvervsmæssig kørsel omfattet af LL § 9 B i A.F.3.2.

Befordringsgodtgørelse kan kun udbetales skattefrit, hvis de af Ligningsrådet fastsatte betingelser herfor er opfyldt.

Befordringsgodtgørelse kan ikke udbetales, når der benyttes offentlige transportmidler, knallert 45, almindelig knallert eller cykel.

Ligningsrådet har dog for 2001 fastsat en befordringsgodtgørelsessats for benyttelse af egen cykel, knallert eller EU-knallert, jf. TSS-cirk. 2000-39, pkt. 2.1.

Udgifter der dækkes af befordringsgodtgørelse

Befordringsgodtgørelse skal dække de udokumenterede, ordinære erhvervsmæssige driftsudgifter til en bil, som f.eks. benzin, vedligeholdelse, vægtafgift, afskrivning, finansieringsomkostninger og forsikring, jf. TfS 2000, 851.

Der kan udbetales befordringsgodtgørelse for kørsel i udlandet efter de samme regler, som gælder ved kørsel i Danmark.

Befordringsgodtgørelse skal ikke dække parkeringsudgifter, eller motorvejs- eller broafgifter. Disse udgifter kan ikke anses for lønmodtagerens ordinære driftsudgifter vedrørende bilen, men derimod som arbejdsgiverens udgift ved erhvervsmæssig kørsel. Arbejdsgiveren kan derfor dække udgiften som udlæg efter regning - herunder ved fri parkering/passage. Se om broafgift i TfS 2000, 851. Om parkeringsudgifter, se sidst i afsnit A.B.1.9.14 . Se om udlæg efter regning i afsnit A.B.1.7.1.

Fri bil og fri transport

Det er således en forudsætning for at modtage skattefri godtgørelser, at modtageren af godtgørelsen har afholdt udgifter. Dette medfører bl.a., at der ikke kan modtages skattefri godtgørelser i tilfælde, hvor befordringen allerede på anden måde betales af arbejdsgiveren, f.eks. i form af fri bil til rådighed eller fri transport på den pågældende strækning.

Tilsvarende gælder, at en skattepligtig, som anvender firmabil, der betales af én arbejdsgiver, ikke kan modtage skattefri godtgørelse i forbindelse med kørsel for en anden arbejdsgiver. En undtagelse herfra er dog de tilfælde, hvor lønmodtageren betaler den arbejdsgiver, som har stillet firmabilen til rådighed, fuldt vederlag for den kørsel, der sker for den arbejdsgiver, som ikke har stillet bilen til rådighed, jf. TSS-cirk. 1999-44, pkt. 2.3 og 2000-11, pkt. 3.3. En skattepligtig kan ikke modtage skattefri godtgørelse for samme kørsel fra to arbejdsgivere.

En deltidsansat fodboldspiller havde fået stillet fri bil til rådighed. Bilen blev tillige anvendt til erhvervsmæssig kørsel i skatteyderens andet lønmodtagerjob, for hvilken kørsel han modtog kørselsgodtgørelse. Da skatteyderen ikke var ejer af den pågældende bil eller havde foretaget en fuldstændig betaling til arbejdsgiveren, som havde stillet den fri bil til rådighed, for den private kørsel, fandt Landsskatteretten ikke, at skatteyderen havde opfyldt betingelserne for at få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse, jf. TfS 1997, 658.

Kørsel til indtægtsgivende arbejdssted

Det er endvidere en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at der er tale om befordring til/fra/inden for et indtægtsgivende arbejdssted. Se TfS 2000, 166 om udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse til pengeinstitutelever. Se også TfS 2000, 58, HRD, hvor en skattefri kørselsgodtgørelse, der var blevet udbetalt til en hovedanpartshaver, blev anset for skattepligtig, idet hovedaktionæren ikke kunne anses for lønmodtager i sit selskab.

Ligningsrådets satser og regler

Skattefri befordringsgodtgørelse kan kun udbetales efter Ligningsrådets satser, og kun hvis de betingelser, som Ligningsrådet har fastsat, er opfyldt. For 2000 fremgår Ligningsrådets satser og regler af TSS-cirk. 1999-44 og 2000-11, jf. TfS 2000, 49 og 315.

Efter disse cirkulærer kan skattefri befordringsgodtgørelse i 2000 ikke overstige følgende beløb

For perioden 1. januar - 19. marts 2000

Kørsel til og med 20.000 km årligt:.... 2,56 kr. pr. km

Kørsel udover 20.000 km årligt:... 1,44 kr. pr. km

For perioden 20. marts - 31. december 2000

Kørsel til og med 20.000 km årligt:.... 2,66 kr. pr. km

Kørsel udover 20.000 km årligt:.... 1,54 kr. pr. km

For benyttelse af egen motorcykel er satsen som for egen bil.

20.000 km-grænsen

Ved opgørelsen af den samlede årlige kørsel i arbejdsgiverens tjeneste skal der ikke tages hensyn til lønmodtagerens evt. kørsel for en anden arbejdsgiver. 20.000 km-grænsen gælder kun for den enkelte arbejdsgiver, idet man ikke finder at kunne pålægge arbejdsgivere at føre kontrol med hinanden. Se således TfS 1996, 300, hvor en skatteyder påstod fradrag for indkomståret 1991 efter den høje sats ud over den dagældende grænse på 12.000 km og henviste til, at han havde to arbejdsgivere. ØL fandt, at der kun kunne foretages fradrag med den høje sats indtil 12.000 km. HR stadfæstede dommen og bemærkede, at det dagældende TSS-cirk. 1990-48 måtte forstås således, at fradrag med den høje km-sats alene kunne ske for kørsel indtil 12.000 km, uanset om skatteyderen havde flere arbejdsgivere. Reglen om 12.000 km for hver arbejdsgiver var alene begrundet i, at man ikke ville pålægge den enkelte arbejdsgiver at føre kontrol med andre arbejdsgiveres udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, jf. TfS 1997, 196.

Godtgørelse for den faktiske kørsel

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse, at godtgørelse udbetales for det faktiske antal kørte km. Derfor er det en betingelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte km. Se nærmere herom i A.B.1.7.1.

Er betingelserne for at udbetale skattefri godtgørelse opfyldt, jf. LL § 9 B - herunder 60-dages-reglen, kan skattefri godtgørelse udbetales, såfremt strækningen mellem hjem og arbejde er større end eller lig med det antal km, for hvilket der udbetales godtgørelse, jf. følgende eksempel

Afstanden mellem lønmodtagerens sædvanlige bopæl og en konkret arbejdsplads er 100 km, og afstanden mellem arbejdsgiverens adresse og den konkrete arbejdsplads er 30 km. Arbejdsgiveren yder alene godtgørelse for en strækning svarende til de nævnte 30 km. For de resterende 70 km kan lønmodtageren tage fradrag efter LL § 9 C. Fradraget skal følge reglerne om, at alene befordring ud over 24 km pr. dag kan fradrages.

Faste - f.eks. månedlige eller årlige - beløb, der udbetales uafhængig af det faktiske antal kørte kilometer, eller beløb, der skal dække uden for særlige afstandszoner , kan ikke udbetales som skattefri godtgørelse. Se A.B.1.7.1 og bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, § 2, jf. LL § 9, stk. 5, 4. pkt.

En skatteyder blev forhøjet med en andel af en modtagen, skattefri kørselsgodtgørelse. Skatteyderen havde ikke ført regnskab med den erhvervsmæssige kørsel, jf. TfS 1998,592 HD. Se også TfS 1998,779 ØLD, hvor arbejdsgiveren ikke havde ført kontrol med antallet af kørte km, ligesom der ikke forelå kørselsregnskab m.v. Se endvidere TfS 2000, 58, HRD, hvor en kørselsgodtgørelse ikke blev anset for udbetalt til dækning af udgifter, der var påført som følge af arbejdet. Kørselsgodtgørelsen var derfor skattepligtig. En befordringsgodtgørelse, som blev ácontoudbetalt med lige store månedlige beløb, blev anset for skattepligtig, idet der ikke var sket justeringer af kørselsbehovet i løbet af året, ligesom der ikke var sket reguleringer af for meget udbetalt kørselsgodtgørelse i årets løb, se TfS 1999, 928.

Er befordringsgodtgørelse udbetalt skattefrit, uden at betingelserne for skattefrihed er opfyldt, skal godtgørelsen indtægtsføres som personlig indkomst, og den skattepligtige kan foretage fradrag for befordring efter LL § 9 C i den skattepligtige indkomst, jf. A.B.1.7.1.

En arbejdsgiver kan ikke dække en lønmodtagers udgifter til erhvervsmæssig kørsel i egen bil - dvs. udgifter til benzin, forsikring mv. - skattefrit som udlæg efter regning, herunder ved direkte betaling heraf, da der ikke foreligger eksterne udgiftsbilag for den erhvervsmæssige del af udgifterne . Se om udlæg efter regning i afsnit A.B.1.7.2.

Bestyrelsesmedlemmer og lign.

Der kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til bestyrelsesmedlemmer og lignende, jf. LL § 9 B, stk. 4. Se nærmere herom i A.B.1.7.1.

Selvstændigt erhvervsdrivende

Selvstændigt erhvervsdrivende, som benytter virksomhedsordningen, kan også anvende reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse, hvis bilen holdes uden for virksomheden. Godtgørelser, der betales til den erhvervsdrivende, fragår i virksomhedens resultat, men beskattes ikke hos den pågældende. Se E.G.1.2.2.

Om lønmodtageres fradrag for erhvervsmæssig befordring, se A.B.1.7.1 og A.F.3.3.

A.B.1.7.1.2 Rejsegodtgørelse

Rejsebegrebet, jf. LL § 9 A, stk. 1

Der kan kun udbetales skattefri godtgørelse for rejser med overnatning og af en varighed på mindst 24 timer.

Hvornår, der er tale om en rejse, fremgår af LL § 9 A, stk. 1. Efter denne bestemmelse anses en lønmodtager for at være på rejse,

når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, eller

når arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Når der i rejsebegrebet i LL § 9 A, stk. 1, nævnes "sædvanlig bopæl" betyder det, at det er en grundlæggende betingelse for at kunne modtage en skattefri rejsegodtgørelse eller for at kunne tage fradrag for rejseudgifter til kost og/eller logi, at rejsen har påført den pågældende lønmodtager merudgifter til kost og logi, fordi lønmodtageren samtidig med rejsen afholder udgifter til en "sædvanlig bopæl". Udgifter til kost og logi er private udgifter, der normalt afholdes af alle - uafhængigt af om den enkelte har en erhvervsmæssig indkomst eller ej. Derfor anses udgifter til kost og logi kun for erhvervsmæssige, hvis der er tale om merudgifter, der påføres en lønmodtager i forbindelse med erhvervsmæssige forhold som f.eks. en erhvervsmæssig rejse. Se om driftsudgifter i forhold til private udgifter i relation til driftsomkostningsbegrebet i SL § 6, litra a, i afsnittene E.A.2.1 og A.F.1.1.2 . Om rejsebegrebet i relation til fri bolig uden anden (sædvanlig) bopæl, se TfS 1999, 235.

Ved en konkret afgørelse af hvorvidt der foreligger en rejse, der opfylder betingelserne i LL § 9 A, stk. 1, skal det bl.a. bedømmes, om afstanden mellem en lønmodtagers bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke muliggør, at lønmodtageren kan overnatte på sin sædvanlige bopæl, samt tilsvarende om en tjenesterejse medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin bopæl. Denne bedømmelse må ske ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og/eller arbejdsforhold, samt normalt under hensyntagen til afstanden mellem den pågældendes bopæl og midlertidige arbejdssted samt befordringsmulighederne på denne strækning.

Hvornår en arbejdsplads kan anses for midlertidig i relation til rejsebegrebet, må ligeledes afgøres konkret ud fra en vurdering af den pågældende lønmodtagers ansættelses- og/eller arbejdsforhold.

Om fortolkning af rejsebegrebet, se TfS 1999, 97 og 668 (kravet om at en rejse skal have en varighed på mindst 1 døgn).

Såfremt et udstationeringssted antager karakter af fast arbejdssted, anses man ikke for at være på rejse, se TfS 1999, 94.

En lønmodtagers udgifter ved rejse kan skattemæssigt behandles på tre forskellige måder, hvoraf kun én måde kan vælges

arbejdsgiveren kan yde skattefri godtgørelse pr. døgn til dækning af lønmodtagerens kost- og/eller logiudgifter, se nærmere nedenfor i dette afsnit samt i A.B.1.7.1.2.1 og A.B.1.7.1.2.2 , eller

arbejdsgiveren kan refundere lønmodtagerens rejseudgifter efter reglerne om udlæg efter regning og herudover yde en skattefri godtgørelse på op til 25 pct. af kostsatsen til udokumenterede småfornødenheder, se nedenfor i dette afsnit om udlæg efter regning og i A.B.1.7.1.2.1 om 25 pct.-godtgørelse, eller

lønmodtageren kan foretage fradrag enten med de i ligningsloven/af Ligningsrådet fastsatte godtgørelsessatser eller med de dokumenterede, faktiske erhvervsmæssige udgifter, se i afsnit A.F.1.1.

"Éndagsrejser"

Da skattefri rejsegodtgørelse kun kan udbetales for rejser med overnatning og af en varighed på et døgn, kan der ikke udbetales nogen form for rejsegodtgørelse (kost-, 25pct.- eller logigodtgørelse) for en "éndagsrejse".

Arbejdsgiveren kan derfor kun dække lønmodtagerens udgifter til kost og logi på en éndagsrejse som udlæg efter regning - herunder ved at stille fri kost og logi til rådighed for lønmodtageren. Om fradrag for udgifter på "éndagsrejser, se afsnit A.F.1.1.

Lønmodtagere, som ikke kan anvende rejsereglerne, jf. LL § 9 A, stk. 10, 1. pkt.

Følgende lønmodtagere, som er omfattet af særlige skatteordninger, kan ikke anvende rejsereglerne i LL § 9A, stk. 1 - 8,

personer, som er registrerede som erhvervsfiskere og derfor kan anvende reglerne i LL § 9 G,

personer, som arbejder på D.I.S.-skibe og derfor kan anvende reglerne i LL § 33 C,

personer, som kan anvende reglerne i sømandsfradragsloven,

personer, som får diverse tillæg og lignende ydelse, fordi de er udsendt af den danske stat, jf. LL § 7, litra r, og

personer, som får skattefri godtgørelser under deres uddannelse mv. efter reglerne i LL § 31, stk. 4.

Ovennævnte lønmodtagere kan derfor hverken modtage skattefri rejsegodtgørelse med satserne i LL § 9 A, stk. 2 - 4, eller foretage fradrag med disse godtgørelsessatser, jf. afsnit A.F.1.1.1.1. Ved lov nr. 1300 af 20. december 2000 om ændring af ligningsloven er bl.a. LL § 9 A, stk. 10 ændret vedrørende registrerede erhvervsfiskere. Fra og med 1. januar 2001 er det kun de regisrerede erhvervsfiskere, der for et indkomstår har foretaget fradrag efter LL § 9 G, der ikke kan anvende reglerne i LL § 9 A, stk. 1 - 8.

F.s.v. angår de lønmodtagergrupper, som arbejder ombord på skibe, bemærkes, at et arbejdssted anses for midlertidigt, såfremt det flyttes i takt med arbejdets udførelse. Se om personer, som ikke rammes af 12 måneders-reglen, i afsnit A.B.1.7.1.2.1. Derfor vil lønmodtagere, som arbejder ombord på skibe, kunne anvende standardsatserne i § 9 A, stk. 2 - 4, når de ikke kan anvende de ovennævnte særlige skatteordninger. Hvis de modtager fri kost ombord, vil de kunne få en skattefri godtgørelse på 25 pct. af døgnsaten for kost og småfornødenheder (restbeløbet efter reduktion af godtgørelsessatsen med værdien af fri kost). Ansatte, som gør tjeneste ombord på skibe, kan dog ikke anvende logisatsen, jf. § 9A, stk. 2, nr. 4.

Ingen beskatning af værdi af fri kost på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 16, stk.11

Værdien af sparet hjemmeforbrug til kost er skattefri, når lønmodtageren får fri kost eller får kosten dækket efter regning af arbejdsgiveren i forbindelse med arbejde på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 16, stk. 11.

Bestemmelsen omfatter både fri kost o. lign. på rejser, der er omfattet af rejsebegrebet i LL § 9 A, stk. 1, og fri kost o. lign. på midlertidige arbejdssteder, der ikke er omfattet af LL § 9 A, stk. 1, f. eks. "éndagsrejser".

Endvidere kan de persongrupper, som ikke kan være omfattet af LL § 9 A, stk. 1, jf. LL § 9 A, stk. 10, og som derfor ikke kan være på rejse, være omfattet af bestemmelsen i LL § 16, stk. 11. Dette er en følge af, at det ikke er en betingelse for anvendelse af bestemmelsen, at lønmodtageren er på rejse, men alene at lønmodtageren arbejder på et midlertidigt arbejdssted. Begrebet "midlertidigt arbejdssted" i LL § 16, stk. 11 fortolkes på samme måde som i LL § 9 A, stk. 1. Se herom først i dette afsnit.

Om beskatning af værdi af fri kost til ansatte på bore- eller produktionsplatforme, se TfS 2000, 863 og 898.

Skattefriheden for værdien af fri kost på et midlertidigt arbejdssted gælder også for bestyrelsesmedlemmer og lign.

Personer, som arbejder på en fast/varig arbejdsplads, og som får fri kost af deres arbejdsgiver, er ikke omfattet af LL § 16, stk. 11. Spørgsmålet om beskatningen af sparet hjemmeforbrug vil i sådanne tilfælde afhænge af skattelovgivningens øvrige regler, se afsnit A.B.1.9.11.

Godtgørelse for erhvervsmæssige rejseudgifter

Skattefri rejsegodtgørelse udbetales med standardsatser pr. døgn fastsat i ligningsloven/af Ligningsrådet til dækning af merudgifter til kost, småfornødenheder og logi, som lønmodtageren har afholdt på en erhvervsmæssig rejse med overnatning. Om godtgørelse for merudgifter til kost og småfornødenheder - "kostgodtgørelse" - se A.B.1.7.1.2.1. Om godtgørelse for merudgifter til logi - "logigodtgørelse" - se A.B.1.7.1.2.2.

Rejsegodtgørelse, der udbetales efter ligningslovens regler, kan udbetales skattefrit, forudsat at godtgørelsen udbetales på grundlag af det faktiske antal rejsedage , jf. bekendtgørelse om rejse- og befordringsgodtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, se TfS 2000, 308 .

Beløb, der udbetales som skattefri rejsegodtgørelse, skal ikke dække lønmodtagerens udgifter til befordring. Befordringsudgifterne forudsættes dækket direkte af arbejdsgiveren som »udlæg efter regning« eller ved udbetaling af godtgørelse for benyttelse af egen bil/motorcykel til erhvervsmæssig kørsel, jf. A.B.1.7.1.1. Bemærk dog, at befordringsudgifter ved benyttelse af egen bil/motorcykel ikke kan dækkes som udlæg efter regning, se A.B.1 .7.1.

Det påhviler arbejdsgiveren at sikre, at der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse til personer, som ikke opfylder betingelserne, jf. A.B.1.7.1 .

Såfremt der udbetales godtgørelse til en lønmodtager, som ikke opfylder betingelserne for at modtage skattefri godtgørelse, bliver den pågældende skattepligtig af ydelsen. Det udbetalte beløb beskattes i så fald som personlig indkomst hos lønmodtageren. Om lønmodtagerens fradragsmuligheder i denne situation, se A.F.1.1.1.2 og A.F.1.1.2 .

Udlæg efter regning

Hvis

lønmodtageren får refunderet sine rejseudgifter af arbejdsgiveren mod dokumentation ved originale (eksterne) bilag, der herefter indgår i arbejdsgiverens regnskabsmateriale, eller

lønmodtageren betaler med arbejdsgiverens penge i form af et "rejseforskud", og lønmodtageren ved den endelige afregning med arbejdsgiveren afleverer de originale udgiftsbilag til denne, eller

arbejdsgiveren afholder udgifterne direkte,

er beløbet ikke skattepligtig indkomst for lønmodtageren.

Der er tale om arbejdsgiverens udgifter, og udgifterne anses da for afholdt som "udlæg efter regning". Det er dog en betingelse herfor, at udgiftsbilagene ikke vedrører lønmodtagerens privatudgifter. Såfremt en del af bilaget vedrører privatudgifter, beskattes lønmodtageren af denne del af den samlede udgift. Se også om udlæg efter regning i A.B.1.7.2.

Arbejdsgiveren kan ikke dække udgifter som udlæg efter regning mod en tilsvarende reduktion af lønmodtagerens løn.

Der kan som hovedregel ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse eller foretages fradrag med godtgørelsessatserne, når rejseudgifterne er dækket helt eller delvist af arbejdsgiveren efter regning eller afholdt direkte af denne som fri kost og/eller frit logi , se nedenfor om valg af samme dækningsprincip. Der kan dog udbetales 25 pct.-godtgørelse samtidig med, at kostudgifterne dækkes som udlæg efter regning, jf. A.B.1.7.1.2.

Samme dækningsprincip

Der skal vælges samme dækningsprincip for samme udgiftstype på den enkelte rejse. Alle overnatningsudgifterne kan f.eks. dækkes som udlæg efter regning, mens alle udgifterne til kost og småfornødenheder dækkes ved en skattefri kostgodtgørelse - evt. kombineret med fri kost. I sidstnævnte situation skal kostgodtgørelsen nedsættes med værdien af den fri kost, se herom i A.B.1.7.1.2.1.

Omvendt kan alle logiudgifterne dækkes ved skattefri logigodtgørelse, mens alle udgifterne til kost dækkes som udlæg efter regning, - evt. sammen med udbetaling af en 25 pct.-godtgørelse til dækning af udgifter til småfornødenheder på rejsen. Se om 25 pct.-godtgørelse i A.B.1.7.1.2.1.

Der er også mulighed for at vælge at dække alle logiudgifter og alle kostudgifter ved skattefri godtgørelse.

Endelig kan arbejdsgiveren vælge at dække alle logi- og kostudgifterne som udlæg efter regning - evt. sammen med en 25 pct.-godtgørelse til dækning af udgifter til småfornødenheder på rejsen.

Der kan ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse for udgifter, der samtidig er refunderet som udlæg efter regning.

Morgenmadsreglen

Såfremt morgenmad er inkluderet i logiudgiften, der dækkes som udlæg efter regning, betragtes udgiften til morgenmaden dog ikke også for dækket efter regning. I denne situation anses lønmodtageren for at have modtaget fri morgenmad, se herom i A.B.1.7.1.2.1.

Bestyrelsesmedlemmer og lign.

Der kan udbetales skattefri rejsegodtgørelse til bestyrelsesmedlemmer og lignende. Se nærmere herom i A.B.1.7.1 .

Begrænset skattepligtige

Skattefri rejsegodtgørelse kan udbetales til såvel fuldt skattepligtige som begrænset skattepligtige under forudsætning af, at betingelserne i LL § 9 A i øvrigt er opfyldt, jf. TfS 2000, 897.

A.B.1.7.1.2.1 Kostgodtgørelse

Skattefri kostgodtgørelse for rejse med overnatning udbetales med standardsatser, der er fastsat i ligningsloven/af Ligningsrådet. Kostgodtgørelsen udbetales pr. døgn. Der kan derfor først udbetales kostgodtgørelse, når en rejse har varet mindst 24 timer. Herefter kan godtgørelsen udbetales med 1/24 af døgnsatsen for tilsluttende rejsetimer.

Hvilke udgifter dækkes af kostgodtgørelse

Kostgodtgørelse skal dække lønmodtagerens udokumenterede udgifter på en erhvervsmæssig rejse til måltider, småfornødenheder og lokaltransport, f. eks. udgifter til bus mellem logiet og en restaurant, hvor lønmodtageren spiser middag.

Udgifter til transport mellem den sædvanlige bopæl/det faste arbejdssted og det midlertidige arbejdssted, som f.eks. udgifter til fly eller tog, dækkes ikke ved en kostgodtgørelse. Disse udgifter kan refunderes som udlæg efter regning eller ved fri transport.

Hvis lønmodtagerens udgifter til kost mv. er større end kostgodtgørelsen, kan arbejdsgiveren i stedet dække de dokumenterede, faktiske udgifter til kost mv. som udlæg efter regning. Se om udlæg efter regning i A.B.1.7.1.

12 måneders-reglen, LL § 9 A, stk. 5

Der kan højst udbetales skattefri godtgørelse med standardsatserne for rejseudgifter til kost mv. i de første 12 måneder på et arbejdssted, jf. LL § 9 A, stk. 5, 2. Ferie, fridage, tjenestrejser eller sygedage afbryder ikke optællingen af de 12 måneder, men tælles med heri, da alle kalenderdage indgår i optællingen.

Personer, som ikke rammes af 12 måneders-reglen

Personer, som har en arbejdsplads, der ikke er knyttet til en fast lokalitet, men hvis arbejdsplads hele tiden bevæger sig fra sted til sted, rammes ikke af 12 måneders-reglen. Dette følger af, at 12 måneders-reglen er knyttet til det enkelte arbejdssted. Lønmodtagere, som transporterer varer, gods eller mennesker, f.eks. langturschauffører eller togpersonale, vil derfor kunne anvende standardsatsen for kost og småfornødenheder uden tidsbegrænsning. Det samme gælder lønmodtagere, som gør tjeneste om bord på skibe under sejlads (herunder fiskerfartøjer). Se TfS 2000, 863 og 898 om ansatte på bore- eller produktionsplatforme.

Til 12 måneders-reglen knytter sig følgende tre "specialregler"

reglen om arbejdssteder, der flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse,

reglen om arbejdsstedsskifte og

20 dages-reglen ved tilbagevenden til et tidligere, midlertidigt arbejdssted.

Begrebet"projekt"

Ved anvendelse af 12 måneders-reglen og dens specialregler har forståelse af begrebet "projekt" betydning. Ved et projekt forstås den overordnede plan for f.eks. et bestemt bygnings- eller anlægsværk. Heri indgår typisk en række forskellige entrepriser. Disse entrepriser er alle dele af samme projekt.

Et projekt kan være stationært eller kan flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse.

Et projekt, der flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse, kan indeholde arbejdssteder, som er stationære. Et eksempel på et stationært projekt er f.eks. et stort bygningsværk som Odense Banegård Center. Eksempler på projekter, som flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse, er Storebælt- og Øresundsforbindelserne, hvor enkelte arbejdspladser i projektet dog kan være stationære, f.eks. elementleverandørarbejdspladser.

1: Reglen om arbejdssteder, der flyttes i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse, jf. LL § 9 A, stk. 5, 3. pkt.

Tidsbegrænsningen på 12 måneder gælder dog ikke ved arbejdssteder, der flyttes over en strækning på ialt mindst 8 km, når denne flytning sker i takt med arbejdets udførelse eller færdiggørelse. Som eksempler på sådanne midlertidige arbejdssteder kan nævnes motorvejs-, bro-, jernbane- og metro- samt gasledningsprojekter.

Personer, som arbejder på disse projekter, har en arbejdssituation, der kan sidestilles med den, som eksempelvis langturschauffører har. Langturschauffører rammes heller ikke af 12 måneders-tidsbegrænsningen, da deres arbejdssted hele tiden bevæger sig, jf. ovenfor i dette afsnit om personer, som ikke rammes af 12 måneders-reglen.

Arbejdstedet anses ikke for at blive flyttet i takt med udførelsen eller færdiggørelsen, medmindre der er 8 km mellem arbejdsprojektets begyndelses- og slutpunkt. Dog er stationære arbejdspladser indenfor projektet, f. eks. elementleverandørarbejdspladser, omfattet af tidsbegrænsningsreglerne.

Om arbejdsstedets samlede udstrækning bliver på mindst 8 km bedømmes ved anlægsprojektets start. Såfremt eventuelle senere ændringer i anlægsprojektet medfører, at projektets udstrækning bliver kortere end 8 km, vil en ny bedømmelse af projektet på tidspunktet for ændringen medføre, at projektet herefter vil blive omfattet af tidsbegrænsningsreglen.

2: Reglen om arbejdsstedsskifte, jf. LL § 9 A, stk. 5, 4. og 5. pkt.

Tidsbegrænsningen på 12 måneder gælder for det enkelte arbejdssted. Der påbegyndes en ny 12 måneders-periode, når der skiftes til et nyt, midlertidigt arbejdssted. Det betragtes som arbejdsstedsskifte

når lønmodtageren skifter til en ny, midlertidig arbejdsplads mindst 8 km ad normal transportvej fra sin tidligere arbejdsplads, selvom lønmodtageren arbejder for den samme arbejdsgiver i det samme arbejdsprojekt, eller

når lønmodtageren skifter til et andet arbejdsprojekt for den samme arbejdsgiver, eller

når lønmodtageren bliver ansat hos en ny arbejdsgiver, selvom lønmodtageren arbejder i det samme arbejdsprojekt som før.

For så vidt angår den førstnævnte situation, hvor lønmodtageren arbejder for samme arbejdsgiver i samme projekt, bemærkes, at begrebet »arbejdssted« tilsiger, at der skal være en vis afstand mellem »pladserne« for, at der er tale om to selvstændige arbejdssteder. Der skal derfor være 8 km's normal transportvej mellem de to arbejdspladser for samme arbejdsgiver i samme projekt for, at afstandskriteriet anses for opfyldt.

Vedrørende den ovennævnte arbejdsstedsskifte-situation, hvor lønmodtageren bliver ansat hos en ny arbejdsgiver, betragtes dette altid som et nyt arbejdssted, - også selvom arbejdet foregår på samme geografiske sted.

3: 20 dages-reglen ved tilbagevenden til et tidligere arbejdssted, jf. LL § 9 A, stk. 6

Til reglen om arbejdsstedsskifte knytter sig en "20 dages-regel". Den har kun betydning, hvis lønmodtageren vender tilbage til et tidligere, midlertidigt arbejdssted.

Hvis tilbagevenden til et tidligere, midlertidige arbejdssted ikke var upåregnelig for lønmodtageren, påbegyndes kun en ny 12 måneders-periode på det tidligere arbejdssted, såfremt der er forløbet 20 arbejdsdage, siden lønmodtageren sidst arbejdede på dette arbejdssted.

Når lønmodtageren afbryder arbejdet på arbejdssted 1 for at begynde et nyt arbejde på arbejdssted 2 og senere vender tilbage til arbejdssted 1, skal det derfor vurderes, om den oprindelige 12 måneders-periode på arbejdssted 1 er afbrudt, således at der begynder en ny 12 måneders-periode for lønmodtageren ved dennes tilbagevenden til arbejdssted 1.

Anvendelse af 20 dages-reglen

Arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 vil blive anset for afbrudt, hvis lønmodtageren begynder at arbejde på arbejdssted 2 for en ny arbejdsgiver eller på et nyt projekt for samme arbejdsgiver, og arbejdet på arbejdssted 2 har en tidsmæssig udstrækning på mindst 20 arbejdsdage. Hvis lønmodtageren efter den 20. arbejdsdag vender tilbage til arbejdssted 1, begynder derfor en ny 12 måneders-periode på arbejdssted 1 for lønmodtageren.

Hvis en lønmodtager begynder at arbejde på et nyt, midlertidigt arbejdssted - arbejdssted 2 - mindst 8 km væk fra arbejdssted 1 for samme arbejdsgiver på samme projekt, vil arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 ligeledes blive anset for afbrudt, hvis arbejdet på arbejdssted 2 har en tidsmæssig udstrækning på mindst 20 arbejdsdage.

Arbejder lønmodtageren derimod mindre end 20 arbejdsdage på arbejdssted 2, vil dette normalt medføre, at arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 ikke anses for afbrudt, hvorfor perioden (alle kalenderdagene) på arbejdssted 2 skal medregnes ved beregningen af 12 måneders-perioden på arbejdssted 1.

Undtagelse fra kravet om 20 arbejdsdage

Arbejdsforholdet (og 12 måneders-perioden) på arbejdssted 1 anses dog for afbrudt, selvom lønmodtageren arbejder på arbejdssted 2 i mindre end 20 arbejdsdage, hvis genoptagelsen af arbejdsforholdet på arbejdssted 1 var upåregnelig for lønmodtageren.

Følgende eksempel viser en situation, hvor tilbagevenden til et tidligere arbejdssted anses for upåregnelig for en lønmodtager

En entreprenør A opfører en hotelbygning, der afleveres til bygherren. 14 arbejdsdage efter får A besked fra bygherren om, at hotelbygningen har en mangel. Denne mangel ved A, at kun C, der var ansat som håndværker hos A på hotelbyggeriet, kan rette. C, der sluttede sit arbejde på hotelbygningen dagen før dens aflevering til bygherren, har umiddelbart herefter fået arbejde hos en anden entreprenør - B - på et nyt byggeprojekt. Samme dag, som A får besked om manglen på hotelbygningen, beder han C om at komme tilbage og udbedre manglen. C vender derfor tilbage for at arbejde på hotelbygningen den følgende dag.

Da C ikke kunne forudse sin tilbagevenden til hotelbygningen, begynder en ny 12 måneders-periode ved C's tilbagevenden hertil, selvom C kun har arbejdet 14 dage hos B.

25 pct.-godtgørelsen, jf. LL § 9 A, stk. 4

Såfremt arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens rejseudgifter til kost og småfornødenheder efter regning, kan arbejdsgiveren herudover til dækning af udgifter til småfornødenheder, som det ikke er muligt at få kvittering for, udbetale et skattefrit beløb på indtil 25 pct. af Ligningsrådets/LL's satser for skattefri kostgodtgørelse beregnet for hele rejsen. Se et eksempel på beregning af godtgørelse på 25 pct. af kostsatsen for hele rejsen under "Reduktion for fri kost" sidst i dette afsnit.

12 måneders-reglen, jf. ovenfor, gælder også ved udbetaling af 25 pct.-godtgørelsen, jf. LL § 9 A, stk. 5, 2. pkt.

Hvis kun en del af lønmodtagerens regninger til kost og småfornødenheder refunderes, f.eks. ét eller flere måltider, kan der ligeledes udbetales en skattefri godtgørelse på indtil 25 pct. af kostsatsen. I denne situation vil lønmodtageren kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for de dokumenterede udgifter, som arbejdsgiveren ikke har dækket som udlæg efter regning. Se nærmere om fradrag i denne situation sidst i afsnit A.F.1.1.1.2.

Beskatning af godtgørelse efter LL § 9 A, stk. 4, der overstiger 25 pct. af kostsatsen beregnet for den samlede rejse, sker efter reglen om beskatning af godtgørelse, der overstiger satserne, se A.B.1.7.1.

Der kan ikke udbetales 25 pct.-godtgørelse på éndagsrejser, jf. LL § 9 A, stk. 4.

Turistchauffører kan ikke få udbetalt en 25 pct.-godtgørelse, jf. LL § 9 A, stk. 4.

Ligningslovens/Ligningsrådets satser for skattefri kostgodtgørelse

Til dækning af lønmodtagerens udgifter til kost og småfornødenheder på en rejse med overnatning kan arbejdsgiveren - i stedet for at dække de dokumenterede, faktiske beløb som udlæg efter regning, jf. A.B.1.7.1 - udbetale skattefri kostgodtgørelse for de udokumenterede beløb med ligningslovens/Ligningsrådets nedenstående satser. Satserne fremgår af TSS-cirk. 1999-45, jf. TfS 2000, 50 og 129.

Standardsatserne for lønmodtagere generelt reguleres årligt i overensstemmelse med PSL § 20.

Fra og med den 1. januar 2001 skal kostgodtgørelsessatsen i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, benyttes for alle lønmodtagere - incl. langturschauffører og flyselskabernes flyvende personel, men excl. turistchauffører, der stadig skal benytte de særlige satser i LL § 9 A, stk. 2, nr. 2 og 3.

Ligeledes fra og med den 1. januar 2001 kan Ligningsrådet forhøje den generelle kostsats i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, med et grundbeløb på 100 kr. for lande, hvor leveomkostningerne er væsentligt højere end i Danmark. De særlige satser for turistchauffører reguleres ikke. Til gengæld reduceres disse satser ikke, når turistchauffører modtager fri kost på rejsen.

Om reguleringen af ligningslovens satser for 2000, se TfS 2000, 131.

Lønmodtagere generelt

Danmark og udlandet, dog ikke Island og Japan

351 kr. pr. døgn

Island og Japan

Island: 356 kr. pr. døgn.

Japan: 455 kr. pr. døgn.

For tilsluttende rejsedag kan der pr. påbegyndt time udbetales 1/24 af døgnsatsen for det pågældende land.

Turistchauffører

Danmark

75 kr. pr. døgn.

Udlandet

150 kr. pr. døgn.

For tilsluttende rejsedag kan der pr. påbegyndt time udbetales 1/24 af døgnsatsen.

Langturschauffører

Danmark og udlandet

351 kr. pr. døgn.

For tilsluttende rejsedag kan der pr. påbegyndt time udbetales 1/24 af døgnsatsen.

Flyselskabernes flyvende personel

Ved rejse med overnatning i udlandet kan flyselskabernes flyvende personel, dvs. piloter, stewardesser, stewarder mv., få kostgodtgørelse enten med ovennævnte godtgørelsessatser, der gælder for lønmodtagere generelt, eller i stedet med Statens/Ligningsrådets satser pr. 1. januar 1988 med tillæg af 30 pct. Det således beregnede beløb skal nedtrappes med 2/3 af forskellen mellem beløbet og 271 kr.

Reduktion for fri kost

Fri kost vil sige, at der stilles ét eller flere af døgnets hovedmåltider til rådighed for lønmodtageren. Får en lønmodtager fri kost på rejsen, skal kostgodtgørelsen reduceres med 15 pct., 30 pct. og 30 pct. for henholdsvis fri morgenmad, fri frokost og fri middag.

Hvis morgenmad er inkluderet i hoteludgiften, der dækkes som udlæg efter regning, skal kostsatsen nedsættes med 15 pct. for fri morgenmad, jf. LL § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

Fri kost mv., der er stillet til rådighed for en lønmodtager af en anden end dennes arbejdsgiver - men i forbindelse med arbejde udført i arbejdsgiverens tjeneste, sidestilles med, at arbejdsgiveren selv har stillet fri kost mv. til rådighed på rejsen, jf. TfS. 1996, 697.

Uanset at kostgodtgørelsen skal nedsættes med værdien af fri kost på rejsen, kan arbejdsgiveren dog altid udbetale et skattefrit beløb på indtil 25 pct. af kostsatsen beregnet for den samlede rejse, jf. LL § 9 A, stk. 3, 3. pkt. Dette beløb skal dække lønmodtagerens udgifter til småfornødenheder på rejsen. Hvis f. eks. en lønmodtager i 2000 har været på en rejse i 26 timer og på denne rejse har fået to gange frokost samt én gang morgenmad og aftensmad, vil lønmodtageren kunne få udbetalt en skattefri godtgørelse på 25 pct. af 380, 25 kr. (26/24 af 351 kr.) af arbejdsgiveren.

De særlige kostsatser for turistchauffører i LL § 9 A, stk. 2, nr. 2 og 3, skal ikke nedsættes med værdien af fri kost på rejsen, jf. LL § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

A.B.1.7.1.2.2 Logigodtgørelse

Ud over skattefri kostgodtgørelse kan arbejdsgiveren udbetale skattefri logigodtgørelse med standardsatser, der er fastsat i ligningsloven.

Logigodtgørelsen udbetales pr. døgn. Der kan derfor først udbetales skattefri logigodtgørelse, når en rejse har varet i mindst 24 timer. Herefter kan godtgørelsen kun udbetales pr. fulde døgn.

Hvilke udgifter dækkes af logigodtgørelse

Logigodtgørelse skal dække lønmodtagerens udokumenterede merudgifter til overnatning på en erhvervsmæssig rejse. Der kan f.eks. være tale om udgifter til overnatning på hotel eller pensionat, i campingvogn, i skurvogn eller ved privat indlogering.

Hvis lønmodtagerens udgifter til logi er større end logigodtgørelsen, kan arbejdsgiveren i stedet dække de dokumenterede, faktiske logiudgifter som udlæg efter regning. Se om udlæg efter regning i A.B.1.7.1.

Ligningslovens sats for skattefri logigodtgørelse

Til dækning af lønmodtagerens udokumenterede udgifter til logi på en rejse med overnatning kan arbejdsgiveren udbetale skattefri logigodtgørelse med den i LL § 9 A, stk. 2, nr. 4, fastsatte sats. Logisatsen reguleres efter PSL § 20. For 2000 er satsen reguleret til

150 kr. pr. døgn.

Den regulerede logisats fremgår af TSS-cirk. 1999-45, jf. TfS 2000, 50 og 131.

Personer, som har større logiudgifter end 150 kr. pr. døgn, kan i stedet for logigodtgørelse få deres dokumenterede logiudgifter dækket som udlæg efter regning eller foretage fradrag herfor ved indkomstopgørelsen. Om fradrag for dokumenterede logiudgifter efter LL § 9 A, stk. 7 - 9, se i afsnit A.F.1.1.1.2 .

Den tidsbegrænsning på 12 måneder, der gælder for udbetaling af skattefri kostgodtgørelse, gælder ikke for udbetaling af skattefri logigodtgørelse. Logigodtgørelse kan således udbetales, så længe en arbejdsplads er midlertidig. Se herom under "rejsebegrebet" i afsnit A.B.1.7.1.2.

Der kan ikke udbetales skattefri godtgørelse til dækning af merudgifter til logi på en rejse, hvis disse udgifter helt eller delvist er dækket som udlæg efter regning, eller hvis der er stillet helt eller delvist frit logi til rådighed på rejsen. Se om "Samme dækningsprincip" i A.B.1.7.1.2. Frit logi, der er stillet til rådighed for en lønmodtager af en anden end dennes arbejdsgiver - men i forbindelse med arbejde udført i arbejdsgiverens tjeneste, sidestilles med, at arbejdsgiveren selv har stillet frit logi til rådighed på rejsen, jf. TfS. 1996, 697.

Hvis lønmodtageren modtager skattefri logigodtgørelse med ovennævnte sats eller foretager fradrag med logisatsen, kan den pågældende ikke samtidig afskrive på driftsmidler, f.eks. en campingvogn, der anvendes ved overnatning på rejsen, jf. LL § 9 A, stk. 2, pkt. 4.

Personer, som ikke kan få skattefri logigodtgørelse

Der kan ikke udbetales logigodtgørelse til lønmodtagere, som ikke kan anvende rejsereglerne, jf. LL § 9 A, stk. 10, 1. pkt. Se herom i A.B.1.7.1.2. Herudover kan der ikke udbetales skattefri logigodtgørelse til følgende lønmodtagere eller bestyrelsesmedlemmer og lignende, jf. LL § 9 A, stk. 2, pkt. 4 og stk. 9

personer, som i deres hverv medvirker til transport af varer eller mennesker,

personer, som gør tjeneste ombord på skibe (herunder fiskerfartøjer),

personer, som arbejder på luftfartøjer, eller

personer, som arbejder i fartøjer og i installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster.

M.h.t. ovennævnte "personer, som gør tjeneste ombord på skibe", bemærkes, at det er den samme persongruppe, som tidligere i ligningsloven er blevet omtalt som personer "påmønstret skibe". Der er således alene tale om en sproglig justering og ikke tiltænkt nogen ændring af den tidligere praksis vedrørende den omhandlede persongruppe.

Mange af de ovennævnte personer, som ikke kan få dækket deres logiudgifter på en rejse ved en skattefri logigodtgørelse, overnatter ofte i deres køretøjer, ombord på skibene eller lignende og vil dermed typisk ikke have udgifter til logi. I det omfang de nævnte personer har dokumenterede logiudgifter, kan disse udgifter - som hidtil - dækkes skattefrit som udlæg efter regning eller fradrages ved indkomstopgørelsen af den pågældende person. Se om fradrag for dokumenterede rejseudgifter i afsnit A.F.1.1.1.2 .

A.B.1.7.2 Udlæg for arbejdsgiveren

Beløb, der modtages til dækning af udgifter, som lønmodtageren har afholdt ved udlæg for arbejdsgiveren, skal ikke medtages ved lønmodtagerens indkomstopgørelse.

Hvis en lønmodtager har afholdt repræsentationsudgifter for arbejdsgiveren, og arbejdsgiveren dækker udgifterne efter regning (udlæg efter regning), skal disse udgifter derfor henføres til arbejdsgiverens repræsentationsudgifter, og ikke medregnes til lønmodtagerens indkomst. Det gælder også i de tilfælde, hvor lønmodtageren har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse.

Der er tale om udlæg efter regning, når arbejdsgiveren refunderer de udgifter, som lønmodtageren har betalt (lagt ud for), mod dokumentation i form af eksterne udgiftsbilag. Disse udgiftsbilag indgår herefter i arbejdsgiverens regnskabsmateriale. Der skal være tale om udgifter, som ville være fradragsberettigede for lønmodtageren, hvis denne selv skulle afholde udgifterne. Der må f.eks. hverken være tale om lønmodtagerens private udgifter, anlægs- eller etableringsudgifter.

Når arbejdsgiveren har refunderet lønmodtagerens udgifter efter regning, kan disse udgifter ikke også trækkes fra ved lønmodtagerens indkomstopgørelse. Derimod kan arbejdsgiveren fratrække udgifterne ved sin indkomstopgørelse som driftsomkostninger, jf. SL § 6, litra a. Se herom i afsnit E.A.2 .

Om udlæg efter regning ved rejseudgifter, se A.B.1.7.1.2 .

Godtgørelse for lønmodtagerens kørsel i egen bil i arbejdsgiverens tjeneste kan ikke ydes som udlæg efter regning, da der ikke foreligger eksterne udgiftsbilag for lønmodtagerens erhvervsmæssige befordringsudgifter.

Dækning af udgifter som udlæg efter regning kan ikke ske i form af en tilsvarende reduktion af lønmodtagerens løn, dvs. ved modregning i lønnen.

A.B.1.7.3 Repræsentationstillæg og tilskud

Alle repræsentationstillæg og tilskud skal medregnes ved lønmodtagerens indkomstopgørelse som personlig indkomst. Om fradrag for repræsentationsudgifter, se A.F.1.13 .

Repræsentationstilskud skal afgrænses over for beløb, som lønmodtageren modtager fra arbejdsgiveren til dækning af udlæg for denne.

Konsekvensen af, at et beløb anses for modtaget til dækning af udlæg for arbejdsgiveren er, at beløbet skal holdes uden for lønmodtagerens indkomstopgørelse, jf. A.B.1.7.2.

A.B.1.8 Tillæg/tilskud og diverse godtgørelser fra arbejdsgiveren

A.B.1.8.1 Flyttegodtgørelse

Flyttegodtgørelse, der betales til tjenestemænd med et beløb til dækning af de direkte udgifter ved flytningen samt en vis procentdel af den pågældende tjenestemands løn, skal medregnes til den personlige indkomst. Det samme gælder flyttegodtgørelse, der modtages af privat ansatte.

Om fradrag for flytteudgifterne, se A.F.1.6.1 . og A.F.1.6.2 . En af selskabet Ø.K. udbetalt overflytningsgodtgørelse kunne først anses for endeligt erhvervet efter flytningen her til landet, idet godtgørelsen var betinget af, at den pågældende forblev ansat i Ø.K. efter tilflytningen. Godtgørelsen skulle medregnes ved modtagerens indkomstopgørelse.

En medarbejder solgte i forbindelse med forflyttelse sin ejendom i Jylland til sin arbejdsgiver, der udover normal flyttegodtgørelse betalte samtlige omkostninger ved ejendomshandlen. Medarbejderen blev beskattet af den halvdel af omkostningerne, som ifølge kutyme i Jylland påhviler sælgeren, se Skat 1987.11.805 (TfS 1987, 553).

A.B.1.8.2 Erstatningsbeløb for opgivelse af tjenestebolig

Erstatningsbeløb, som ydes tjenestemænd for opgivelse af tjenesteboliger, anses for erstatning for indtægtstab og derfor som personlig indkomst.

Hvis en kommunal tjenestemand af kommunen køber den ejendom, som den pågældende hidtil har haft som tjenestebolig, for et beløb, der er lavere end ejendommens faktiske værdi, skal han som personlig indkomst, i det år købet finder sted, medregne forskellen mellem den aftalte købesum og den faktiske værdi af ejendommen.

I visse tilfælde har den gunstige overtagelsespris manifesteret sig på den måde, at et af køberen (tjenestemanden) udstedt pantebrev nedskrives over en fem-årig periode på vilkår, at tjenestemanden i denne periode fortsætter i kommunens tjeneste. Den successive nedskrivning af pantebrevet beskattes som personlig indkomst i løbet af perioden.

A.B.1.9 Personalegoder

A.B.1.9.1 Indledning

Beskatning af indkomst foretages som udgangspunkt med hjemmel i SL §§ 4-6, hvor de grundlæggende principper for opgørelse af den skattepligtige indkomst er fastsat.

Efter SL § 4 betragtes som skattepligtig indkomst den skattepligtiges samlede årsindtægt, uanset om indtægten hidrører her fra landet eller fra udlandet og som udgangspunkt uanset fremtrædelsesformen, hvis der ikke i lovgivningen i øvrigt er gjort positive undtagelser herfra.

Efter SL § 5 er visse indkomster skattefri, og efter SL § 6 kan visse udgifter fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Skattepligten efter statsskatteloven omfatter således også tillæg til arbejdsindkomst i form af naturalier, såkaldte "personalegoder". Værdiansættelsen heraf afhænger som udgangspunkt af, om godet har karakter af sparet privatforbrug eller karakter af overdragelse til eje eller til lån. I førstnævnte tilfælde foretages værdiansættelsen til den forbrugsbesparelse, den ansatte opnår, mens værdiansættelsen i sidstnævnte tilfælde foretages til værdien i fri handel.

I LL § 16 præciseres indkomstopgørelsen efter SL §§ 4-6 for så vidt angår såkaldte "personalegoder", der nærmere er beskrevet i LL § 16, stk. 1 og 3. Bestemmelsen blev indsat ved lov nr. 483 af 30. juni 1993. Reglen rummer ingen begrænsning af skattepligten efter SL §§ 4-6.

LL § 16 ændrer som udgangspunkt ikke ved den tidligere afgrænsning mellem skattepligtige og ikke-skattepligtige personalegoder. Bestemmelsen ændrer derimod på principperne for værdiansættelsen af skattepligtige personalegoder.

Efter LL § 16 skal personalegoder som udgangspunkt værdiansættes til markedsværdien, men der er i bestemmelsen gjort en række undtagelser herfra, nemlig rådighed over bil, sommerbolig og lystbåde til privat brug, samt køb af virksomhedens produkter.

Til LL § 16 knytter sig TSS-cirk. 1999-48 om værdiansættelse for 2000 af visse personalegoder.

Hvad er personalegoder?

LL § 16 finder anvendelse på økonomiske fordele (goder), der ydes som led i arbejdsaftaler, når fordelen har en anden form end penge. Sådanne økonomiske fordele sidestilles efter bestemmelsen med arbejdsvederlag, og værdien af fordelen medregnes ved opgørelsen af den ansattes skattepligtige indkomst. Bestemmelsen omfatter ikke de arbejdsredskaber/-hjælpemidler, der på arbejdspladsen stilles til rådighed for arbejdets udførelse. Er arbejdsredskabet m.v. også til rådighed for privat brug, eller bruges det privat, foreligger der principielt et skattepligtigt gode. Bestemmelsen omfatter ikke goder uden væsentlig værdi, der ydes på arbejdspladsen som led i almindelig personalepleje, f.eks. kaffe-, kantine-, kunst- eller lignende ordninger.

LL § 16 omtaler vederlag i form af formuegoder af pengeværdi, sparet privatforbrug og værdien af helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder. Formuegoder af pengeværdi er ikke kun omsættelige aktiver som f.eks. fast ejendom, løsøre, værdipapirer og lign., men enhver form for formueforøgende eller formuebevarende ydelse. Helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af andres formuegoder er lån af andres aktiver, f.eks. bolig, løsøre, pengelån (kredit) og lign.

Sparet privatforbrug er forbrug i privatsfæren, f.eks. forbrug af kost, el, lys, telefon, transport og lign., i modsætning til forbrug i erhvervssfæren.

De beskrevne goder viser, at LL § 16 som udgangspunkt omfatter alle former for økonomiske fordele, uanset fremtrædelsesformen, herunder både goder i form af tingsydelser og goder i form af tjenesteydelser. Som et særligt tilfælde nævnes i LL § 16, stk. 1, at tilskud til telefon uden for arbejdsstedet skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der er her tale om kontantløn. Se nærmere herom A.B.1.9.4 . Betaler den ansatte den fulde skattemæssige værdi for godet, jf. LL § 16, stk. 3-6, foreligger der intet vederlag, og der er intet at beskatte. Betaler den ansatte et mindre beløb - eller intet - for godet, beskattes som et lønaccessorium differencen til den skattemæssige værdi.

Bagatelgrænsen

Personalegoder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. årligt. Beløbet reguleres efter PSL § 20, således at det udgør 4.300 kr. i 2000.

Hvis personalegodernes samlede værdi overstiger grundbeløbet, skal hele den samlede værdi beskattes og altså ikke kun det overskydende beløb, idet der ikke er tale om en bundgrænse. Der skal således betales skat af alle de personalegoder, der er omfattet af grundbeløbet, hvis de sammenlagt (efter fradrag af evt. egenbetaling til arbejdsgiveren mv.) har en værdi, der overstiger bagatelgrænsen.

Ved bedømmelsen af, om grænsen overskrides, skal der kun medregnes de personalegoder, der hovedsagelig er stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde. Der skal være en direkte sammenhæng mellem godet og arbejdets udførelse. Dvs., at goderne kun falder ind under grundbeløbet, når det hovedsageligt er af hensyn til det konkrete arbejde, at arbejdsgiveren har stillet dem til rådighed. Det typiske for de goder, som er omfattet af bagatelgrænsen, er at den ansatte, hvis vedkommende selv afholder udgifterne til goderne, vil have mulighed for at få fradrag for den del af udgifterne, som skyldes arbejdet.

Der vil som hidtil alene ske beskatning af et personalegode, når det er muligt at henføre en værdi til den enkelte medarbejder.

Goderne er ikke begrænset til fysiske genstande, men kan også omfatte tjenesteydelser eller andet, der medfører en besparelse for den ansatte.

Goder omfattet af bagatelgrænsen værdiansættes til markedsprisen, jf. LL § 16, stk. 3, 1. pkt.

Med indførelsen af bagatelgrænsen er det relevant at sondre mellem

1. Goder, der ikke beskattes og dermed ikke er omfattet af bagatelgrænsen, omfatter fx

goder der hidtil har været anset som skattefrie.

ydelser af begrænset omfang såsom tilskud til kaffe-, kantine-, og kunstordninger samt tilsvarende ordninger, der kun er til rådighed på arbejdspladsen, og som har karakter af almindelig personalepleje.

2. Goder, der altid skal beskattes, men ikke er omfattet af bagatelgrænsen,

omfatter fx

goder, der er stillet til rådighed for en ansat for at fremme arbejdsindsatsen i almindelighed, dvs. ydelser, der alene tjener som belønning for den ansatte. Fx frirejser, som ydes til udvalgte ansatte efter en længerevarende spidsbelastning som alternativ til et løntillæg.

goder, der er omfattet af de særlige værdiansættelsesregler i LL § 16.

goder, for hvilke Ligningsrådet har fastsat normalværdier.

goder, der er omfattet af en indberetningspligt.

goder, der er uden nogen erhvervsmæssig betydning, eller som udelukkende eller hovedsaglig er til privat benyttelse.

Hvilke personalegoder er omfattet af bagatelgrænsen?

3. Goder, der beskattes og er omfattet af bagatelgrænsen.

I lovforarbejderne er der angivet en række eksempler på goder, der kan falde ind under bagatelgrænsen. Det drejer sig om følgende

vaccination af medarbejdere, der vanskeligt kan undværes under en kommende spidsbelastning.

gratis mad og drikkevarer i særlige tilfælde, fx i forbindelse med overarbejde.

fri avis til brug for arbejdet.

afholdelse af ferie under eller i forlængelse af en tjenesterejse, fx når dette medfører en besparelse for arbejdsgiveren.

ansattes private kørsel i en bil, der ikke er omfattet af LL § 16, stk. 4 (fx kranbil), der sker i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel, se nærmere A.B.1.9.2 . - særlige køretøjer.

vareafprøvning af virksomhedens nye produkter.

et (delvist) arbejdsgiverbetalt kørekort, der skal bruges som led i arbejdets udførelse.

frikort til offentlig befordring, som er ydet af hensyn til erhvervsmæssig befordring, og som anvendes privat ud over befordringen mellem hjem og arbejde, jf. reglerne i LL § 9 C, stk. 6, om bortfald af befordringsfradraget.

enkeltstående opkald til hjemmet fra en mobiltelefon, som er stillet til rådighed under en tjenesterejse.

kreditkortordninger.

beklædning som er ønsket og betalt af arbejdsgiveren, evt. med arbejdsgiverens logo.

Hvem er omfattet af LL § 16?

LL § 16 finder kun anvendelse på økonomiske fordele, der ydes som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Bestemmelsen finder ikke kun anvendelse på almindelige lønmodtagerforhold, f.eks. funktionærer eller tjenestemænd, men også på mere individuelle personlige arbejdsaftaler som f.eks. arbejdsaftaler med konsulenter, revisorer, bestyrelsesmedlemmer m.v. Bestemmelsen omfatter også personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser. Om Folketingets præsidiemedlemmer se bl.a. skatteministerens udtalelse i TfS 1996, 25.

LL § 16 finder også anvendelse på en hovedaktionær, selv om aktionæren ikke har anden arbejdsaftale med selskabet end bestyrelsesposten, men kun for så vidt godet er ydet som led i bestyrelsesarbejdet. Det bemærkes, at der godt kan foreligge en aftale om personligt arbejde, selv om den ansatte ikke vederlægges i penge, men alene i naturalier, f.eks. i reklamesammenhæng. Bestemmelsen finder ikke kun anvendelse på goder, der ydes direkte til en ansat som led i en arbejdsaftale, men også på goder, der ydes til den ansattes familie eller pårørende, når godet utvivlsomt er ydet som en følge af arbejdsaftalen. Godet skal i disse tilfælde indtægtsføres hos den ansatte, som om godet var ydet til denne.

LL § 16 finder ikke anvendelse på goder til personer, der er fratrådte efter ansættelse i firmaet, f.eks. pensionister, selv om godet er ydet som følge af det tidligere ansættelsesforhold.

LL § 16 finder kun anvendelse på goder, der er ydet af en arbejdsgiver m.v., men det er ikke en forudsætning, at arbejdsgiveren er ejer af godet eller har købt godet til den ansatte. Har arbejdsgiveren haft en bestemmende indflydelse på, hvem godet er ydet til, finder bestemmelsen anvendelse. Bestemmelsen kan således finde anvendelse på f.eks. sommerboliger, der stilles til rådighed af en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en direkte væsentlig indflydelse, herunder f.eks. gennem tilskud, der i væsentlig grad dækker udgifterne til sommerboligerne. Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse på goder, der ydes af f.eks. en faglig sammenslutning eller en funktionærforening på den pågældende arbejdsplads, hvis ikke arbejdsgiveren afholder en sådan del af foreningens udgifter, at goderne reelt må anses for at være ydet af arbejdsgiveren.

Værdiansættelse

I LL § 16 er principperne for den skattemæssige værdiansættelse af personalegoder fastsat. Personalegoder værdiansættes som hovedregel til markedsværdien, . Det vil sige det beløb, det vil koste lønmodtageren at erhverve godet for i almindelig fri handel.

Bliver personalegodet overdraget til den ansattes ejendom, skal godet beskattes med et beløb, der svarer til, hvad godet på overdragelsestidspunktet kan købes for på det fri marked.

Det samme gælder for varer og tjenesteydelser, som den ansatte forbruger umiddelbart, fx kost, el og lign.

Bliver personalegodet overdraget til låns, skal den ansatte beskattes af et beløb svarende til, hvad godet kan lejes for i rådighedsperioden på det fri marked. Der kan fx være tale om bolig eller løsøre.

Har godet karakter af sparet privatforbrug, er den skattemæssige værdi af forbruget det beløb, som den ansatte har sparet ved ikke selv at afholde udgiften til det pågældende privatforbrug.

Værdiansættelsen af aktiver, der overdrages til eje eller til lån, foretages således med udgangspunkt i adgangen til at råde over aktivet, mens værdiansættelsen af forbrug foretages med udgangspunkt i det faktiske forbrug.

Værdiansættelsen foretages som udgangspunkt uafhængigt af, om firmaet stiller arbejdsmæssige betingelser til ydelsen af godet, f.eks. repræsentative forpligtelser m.v. Sådanne ulemper reducerer ikke den skattemæssige værdi af godet, idet det forudsættes, at den ansatte er vederlagt herfor med pengeløn. For tjeneste- og lejeboliger gælder særlige regler, se nærmere A.B.1.9.5 .

Har den ansatte betalt et beløb til arbejdsgiveren for at have personalegodet til rådighed, trækkes beløbet fra i værdien af personalegodet (egenbetaling). Arbejdsgiveren skal på normal vis indtægtsføre den ansattes betalinger for råderetten.

Rabatter til ansatte beskattes kun i det omfang, modtageren opnår en rabat, der overstiger arbejdsgiverens avance på varen. Der skal således ske beskatning ved salgspriser under virksomhedens omkostninger ved at producere varen inkl. afgifter, eller under virksomhedens købspris.

Ydes goder i situationer, der ikke er omfattet af LL § 16, finder de almindelige bestemmelser i SSL §§ 4-6 anvendelse.

Undtagelse 1: - særlig værdiansættelse i LL § 16

Markedsværdien fraviges som udgangspunkt i LL § 16, stk. 4-6, hvor der er fastsat særlige skematiske værdiansættelsesregler for goder i form af fri bil, sommerbolig og lystbåd. I stk. 7-9 er der endvidere særlige regler for beskatning af ansatte med rådighed over en hel- eller delvis fribolig med bopæls- og/eller fraflytningspligt. Med virkning fra 1. jan. 2001 er der indført særlige værdiansættelsesregler for hovedaktionærer og andre ansatte med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. lov nr. 459 af 31. maj 2000. Se nærmere A.B.1.9.5 .

Undtagelse 2: - særlig værdiansættelse efter Ligningsrådets anvisninger

Ligningsrådet har givet vejledende anvisninger for værdiansættelsen af visse personalegoder. Det drejer sig om kost og logi, fri telefon, fri helårsbolig, privat kørsel i særlige køretøjer og personalelån, jf. TSS-cirk. 1999-48.

De anvisninger, Ligningsrådet har vedtaget, binder de kommunale ligningsmyndigheder. Hvis skatteyderen kan godtgøre, at markedsværdien er lavere end de satser, der er givet i Ligningsrådets anvisning for godet, vil der ved ligningen skulle tages udgangspunkt i denne lavere markedsværdi, jf. A.B.1.9.5 .

Se endvidere et ministersvar offentliggjort i TfS 2000, 57.

A.B.1.9.2 Firmabil

Stiller arbejdsgiveren en bil til rådighed, som den ansatte kan anvende privat, er der tale om et skattepligtigt personalegode (fri bil), jf. LL § 16, stk. 4. Den skematiske værdiansættelse af fri firmabil efter LL § 16, stk. 4, finder kun anvendelse på biler i sædvanlig forstand, men ikke på f. eks. fri motorcykel og lignende, der værdiansættes efter hovedreglen i LL § 16, stk. 3, dvs. som lån af et aktiv. Privat kørsel i en firmabil, der føres af en af firmaet betalt chauffør, er heller ikke omfattet af LL § 16, stk. 4, men anses for firmabetalt transport, f.eks. transport i en "mandskabsvogn" eller en direktionsbil, der værdiansættes efter hovedreglen i LL § 16, stk. 3, dvs. af forbruget med de modifikationer, der følger af ligningslovens § 9 C, stk. 7. Kun rådighed over firmabil til privat kørsel udløser beskatning efter LL § 16, stk. 4. Den erhvervsmæssige kørsel for firmaet i firmaets bil beskattes ikke. Firmabil til rådighed for privat kørsel medfører reelt, at der ikke er adgang til fradrag for befordring mellem hjem og arbejde efter LL § 9 C, jf. LL § 9 C, stk. 7. Se nærmere A.F.3.1.5 .

En skatteyder havde benyttet en bil til befordring mellem hjem og arbejde. Bilen var stillet til rådighed af hustruen, som havde tandlægevirksomhed, hvori skatteyderen ikke var ansat. Hustruen blev beskattet af rådigheden over bilen som fri bil. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til at beskatte manden af fri befordring efter LL § 9 C, stk. 7, da hustruen ikke kunne anses som arbejdsgiver i forhold til manden, jf. TfS 1997, 745 LSR.

En fodboldtræner, der havde fået stillet en sponsorbil til rådighed, blev af Østre Landsret anset for skattepligtig af værdien af fri bil, jf. TfS 1997, 557 ØLD.

En selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, og som har valgt at lade sin bil gå ind i denne ordning, skal i denne situation ligestilles med en ansat, der har fået stillet bil til privat rådighed af en arbejdsgiver, jf. VSL § 1, stk. 3. Se nærmere afsnit E.G.2.1.6.3 .

Det er rådigheden over den fri bil, der beskattes. Det skattepligtige beløb fastsættes derfor uafhængigt af privatkørslens omfang. LL § 16, stk. 4, finder anvendelse på hver enkelt bil, der stilles til rådighed for den ansatte til privat brug (der gives ikke mængderabat). Hvor den ansatte har adgang til en bil, men skifter bil en eller flere gange indenfor samme kalendermåned, accepteres det, at den ansatte kun beskattes af den dyreste bil. Det er kun rådighed over firmabil til privat brug, der beskattes. Den ansatte beskattes ikke af erhvervsmæssig kørsel i firmabilen for det firma, der har stillet bilen til rådighed. Erhvervsmæssig kørsel i firmabilen for et andet firma udløser beskatning af fri firmabil, fordi kørslen anses for privat i relation til det firma, der har stillet firmabilen til rådighed. Kørsel mellem hjem og arbejde anses skattemæssigt for privat kørsel, hvis ikke kørslen kan henføres under LL § 9 B som erhvervsmæssig. Kørsel i firmabil mellem hjem og arbejde uden for området af LL § 9 B udløser derfor normalt beskatning efter LL § 16, stk. 4. En ansat med firmabil har mulighed for at undgå beskatning af fri firmabil ved ikke at anvende firmabilen privat. En absolut forudsætning for at undgå beskatning er, at der foreligger en skriftlig aftale mellem den ansatte og firmaet om, at bilen ikke er til rådighed for privat brug. I den forbindelse bemærkes, at det påhviler firmaet som indeholdelsespligtig at påse, at der indeholdes A-skat for firmabiler, der er til rådighed for privat brug, eller som faktisk bruges privat. Køres blot en gang i året privat i en firmabil trods aftale med firmaet om, at firmabilen ikke er til rådighed for privat kørsel, udløses beskatning af værdien af fri firmabil for hele året, dog højst for den periode af året, hvor firmabil er til rådighed for den ansatte, herunder til rådighed for erhvervsmæssig kørsel. Afleverer en ansat med firmabil, der har indgået en aftale med firmaet om, at firmabilen ikke er til rådighed for privat kørsel, i alle tilfælde firmabilen i virksomheden uden for arbejdstiden, kan den ansatte normalt være sikker på ikke at blive beskattet af fri firmabil. Holder firmabilen derimod ved hjemmet uden for arbejdstiden, er formodningen for, at firmabilen - uanset en eventuel aftale med firmaet om det modsatte - rent faktisk anvendes privat, og den ansatte må derfor sandsynliggøre over for skattemyndighederne, at dette ikke er tilfældet, for at undgå beskatning. Bedømmelsen er ligningsmæssig og konkret, men i bedømmelsen indgår, om kørslen til hjemmet kan anses for erhvervsmæssig, og om den ansattes levevis/rutiner i øvrigt er tilrettelagt på en måde, der bekræfter, at firmabilen ikke anvendes privat, herunder bopælens beliggenhed i forhold til bl.a. dagligvarerforretninger, om familien har egen bil, familiens størrelse m.v., således at familiens samlede levevis/rutiner bekræfter, at firmabilen ikke anvendes privat. Foretager den ansatte daglige registreringer med specificeret angivelse af dagens kørsel, og udviser registreringerne alene erhvervsmæssig kørsel, har den ansatte normalt løftet bevisbyrden for, at bilen ikke bruges privat. Se TfS 2000, 622 ØLD, hvor retten fandt, at der skulle ske beskatning af bil til rådighed i et tilfælde, hvor skatteyderen havde fraskrevet sig privat rådighed over bilen. Skatteyderen var ansat i sin samlevers selskab og havde ikke ført kørselsesregnskab. Se endvidere TfS 2000, 494 VLD, hvor en hovedaktionær, der ikke modtog løn fra selskabet, blev beskattet af fri bil. Retten fandt, at skatteyderen havde haft adgang til at benytte selskabets varebiler til private formål.

Pct.-reglen

Den skattemæssige værdi af fri firmabil sættes efter LL § 16, stk. 4, til en procentdel af bilens værdi. Det er rådigheden over firmabil til privat brug, der herved beskattes. Den skattemæssige værdi er derfor uafhængig af omfanget af den private kørsel. Procentdelen er fastsat til 25 pct. af beregningsgrundlaget i indkomståret 2000. Med virkning fra og med indkomstkomståret 2001 er reglerne ændret, for så vidt angår biler anskaffet af arbejdsgiveren mv. 29. marts 2000 eller senere, jf. lov nr. 458 af 31. maj 2000. For sådanne biler udgør procentdelen 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr. og 20 pct. af resten. For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren mv. inden den 29. marts 2000, har de ændrede regler først virkning fra og med indkomståret 2003, men den ansatte kan vælge at anvende de ændrede regler fra og med indkomståret 2001.

Opgørelse af bilens værdi

Bilens værdi sættes til mindst 160.000 kr. og højst 450.000 kr., jf. LL 16, stk. 4, 1. pkt. .

En ansat, der i hele 2000 har firmabil til rådighed for privat benyttelse, vil derfor blive beskattet af et beløb på mindst 40.000 kr. og højst 112.500 kr.

Bilens værdi, som lægges til grund ved beregningen af den skattepligtige indkomst, afhænger af dels bilens alder, dels om arbejdsgiveren har anskaffet bilen som brugt. Med virkning fra og med indkomstkomståret 2001 er reglerne ændret for så vidt angår biler anskaffet af arbejdsgiveren mv. 29. marts 2000 eller senere, jf. lov nr. 458 af 31. maj 2000. For sådanne biler udgør procentdelen 25 pct. af den del af bilens værdi, der ikke overstiger 300.000 kr. og 20 pct. af resten. For biler, der er anskaffet af arbejdsgiveren mv. inden den 29. marts 2000, har de ændrede regler først virkning fra og med indkomståret 2003, men den ansatte kan vælge at anvende de ændrede regler fra og med indkomståret 2001. Se endvidere et ministersvar offentliggjort i TfS 2000, 654.

Beregningsgrundlaget for biler, der ved anskaffelsen er 3 år og derunder

Ved opgørelsen af den værdi, som den skattemæssige værdi beregnes af (beregningsgrundlaget), skelnes imellem, om firmaet har anskaffet bilen højst tre år efter bilens første registrering i Centralregistret for Motorkøretøjer eller ej. Der gælder særlige regler for brugte hyrevogne. Har firmaet anskaffet bilen højst tre år efter bilens første indregistrering ("ny bil"), fastsættes beregningsgrundlaget med udgangspunkt i nyvognsprisen. Nyvognsprisen anvendes kun i det indkomstår, hvor bilen er indregistreret første gang samt de 2 følgende indkomstår. I det 4. og de efterfølgende indkomstår nedsættes værdien til 75 pct. af nyvognsprisen dog ikke til et beløb under 160.000 kr..Treårsreglen er fraveget for hyrevogne, der af firmaet er erhvervet uden berigtigelse af yderligere registreringsafgift (dvs. at bilen har kørt mindst 250.000 km og er mere end to år gammel). I disse tilfælde foretages værdiansættelsen efter reglen for "gamle biler". Hvis en udenlandsk indregistreret bil, indføres i Danmark, kan der ved opgørelsen af den skattemæssige værdi lægges en tilsvarende registrering i et udenlandsk register til grund. Fra 1. juli 1999 er den hidtidige praksis for værdiansættelsen af biler, der ikke er indregistreret her i landet eller omfattet af registreringsafgiftslovens § 3 a, stk. 6, lovfæstet, jf. lov nr. 385 af 2. juni 1999.

Nyvognsprisen

Nyvognsprisen var tidligere bilens listepris fra ny inkl. moms, registreringsafgift og leveringsomkostninger samt alt normalt tilbehør. Efter en ændring af registreringsafgiftsloven, lov nr. 489 af 12. juni 1996, blev der mulighed for at fastsætte priserne på nye biler mere individuelt.

I TfS 1996, 724 TSS udtalte Told- og Skattestyrelsen således, at den pris, som forhandleren faktisk benytter ved afgiftsberigtigelsen, også udgør beregningsgrundlaget inkl. registreringsafgift, moms, leveringsomkostninger og alt normalt tilbehør ved værdiansættelse af fri bil efter LL § 16, stk. 4, 3. pkt.

Den værdi, som forhandleren skal benytte ved registreringsafgiftsberigtigelsen for et nyt køretøj, er bl.a. køretøjets almindelige pris, jf. registreringsafgiftslovens §§ 8 og 9. Told- og skatteregionerne administrerer de nærmere regler herom. I givet fald kan der rettes henvendelse hertil.

Normalt tilbehør

Ved normalt tilbehør forstås tilbehør, der forekommer i privatejede biler, herunder telefon, men ikke særligt virksomhedstilbehør som fx trækspil, telefax, diktafon og lign.Told- og Skattestyrelsen har nærmere præciseret begrebet normalt tilbehør, jf. TfS 1996, 487 TSS. Styrelsen udtalte, at hvor der ikke er tale om særligt virksomhedstilbehør, medregnes alene registreringsafgiftspligtigt tilbehør/ekstraudstyr til beregningsgrundlaget for fri firmabil.

Efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 3, kan ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, undtages fra registreringsafgift. Det er dog en betingelse, at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden. I registreringsafgiftsmæssig henseende indrømmes der et fradrag for særligt trafiksikkerhedsfremmende udstyr, jf. registreringsafgiftslovens § 3, stk. 2-3. Dette fradrag reducerer ikke yderligere beregningsgrundlaget for værdien af fri firmabil.

Beregningsgrundlaget vil i et sådant tilfælde fortsat være nyvognsprisen.

Beregningsgrundlaget for biler, der på anskaffelsestidspunktet er over 3 år

Hvis bilen på anskaffelsestidspunktet er over 3 år, regnet fra datoen for 1. indregistrering, anvendes arbejdsgiverens købspris inkl. moms og eventuelle istandsættelsesudgifter som grundlag for beregningen af den skattemæssige værdi, , jf. LL § 16, stk. 4, 4. pkt. Det samme gælder tidligere hyrevogne, der anskaffes uden berigtigelse af registreringsafgift. Anskaffelsessummen tillægges de istandsættelsesudgifter, som virksomheden afholder, evt. leveringsomkostninger samt udgifter til tilbehør. Der kan ikke opstilles en generel frist for den tidsmæssige sammenhæng mellem erhvervelsen og istandsættelsen, idet det må bero på en konkret vurdering af, om istandsættelsen har en naturlig sammenhæng med erhvervelsen. Udgifter til reparation af en bil udført 1½ år efter arbejdsgiverens erhvervelse af bilen skulle ikke medregnes ved opgørelsen af grundlaget for beregning af fri bil. Reparationen skyldtes mangler ved motoren og LSR anså ikke reparationen for foretaget i forbindelse med erhvervelsen af bilen, jf. TfS 1999, 32 LSR. Beregningsgrundlaget for bilens værdi kan ikke blive mindre end 160.000 kr. eller højere end 450.000 kr. i 2000 , jf. LL § 16, stk. 4, 1. pkt.

Eksempel 1

En bil anskaffes og indregistreres af en arbejdsgiver den 15. dec. 1997 som ny. Den ansatte, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, vil i indkomståret 2000 blive beskattet af 25 pct. af 75 pct. af nyvognsprisen, jf. pct.-reglen ovenfor. Der er således her gået 2 fulde indkomstår ( 1998 og 1999 ) siden den første indregistrering af bilen.

Eksempel 2

Hvis bilen er indregistreret første gang den 13. dec. 1997 , og den bliver solgt videre til en arbejdsgiver den 10. dec. 2000 , skal den ansatte, der får stillet bilen til rådighed til privat kørsel, beskattes af en forholdsmæssig andel (1 måned) - i dette tilfælde 1/12 af 25 pct. af 75 pct. af nyvognsprisen. Her er der ikke gået 3 hele år efter den første indregistrering.

Eksempel 3

Køber en arbejdsgiver den 11. dec. 2000 en bil, der er indregistreret første gang den 10. dec. 1997 , vil den ansatte, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, skulle beskattes af en forholdsmæssig andel af 25 pct. af anskaffelsessummen. Her er der gået 3 hele år efter første indregistrering.

Har firmaet anskaffet bilen mere end 3 fulde år efter bilens første indregistrering ("gammel bil"), er beregningsgrundlaget firmaets købspris, dvs. den pris firmaet faktisk betaler for bilen, inklusive eventuelle leveringsomkostninger og normalt tilbehør.

Rådighed over firmabil en del af året

Er firmabilen kun til rådighed for privat brug en del af året, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattemæssige årsværdi. Den skattepligtige værdi beregnes ud fra det antal måneder, hvor bilen helt eller delvis har været til rådighed. Har bilen kun været til rådighed en del af en måned, fx på grund af udlandsrejser eller sygefravær, medregnes værdien af fri bil således for hele måneden. Har den ansatte f.eks. firmabilen til fri rådighed i perioden 1/1-3/5, beskattes den pågældende af 5/12 af årsværdien. Har den ansatte f.eks. firmabilen til fri rådighed i perioderne 1/1-3/5 og 20/6-31/12, beskattes den pågældende af 11/12 af årsværdien, idet den bilfri periode er på mere end 30 dage, men mindre end 60 dage. Har den ansatte f.eks. firmabilen til fri rådighed i perioden 15/12-3/1, beskattes den pågældende af 1/12 af årsværdien, idet bilen er til rådighed mindre end 30 dage.

Skifter den ansatte i årets løb en eller flere gange fri firmabil inden for samme kalendermåned, accepteres det, at den ansatte kun beskattes af 1/12 af årsværdien af den dyreste af bilerne for den pågældende kalendermåned. Bestemmelsen er bl.a. anvendelig for faggrupper, der ofte skifter bil fx sælgere i et automobilforhandlerfirma.

Udskifter den ansatte f.eks. firmabil A (værdi 200.000 kr.), som den ansatte har haft til fri rådighed fra året før, den 3/5 med firmabil B (værdi 250.000 kr.) og firmabil B med firmabil C (værdi 150.000 kr.) den 17/5 og firmabil C med firmabil D (værdi 300.000 kr.) den 28/5 og firmabil D med firmabil E (værdi 200.000) den 10/6, som den ansatte har til fri rådighed resten af året, beskattes den pågældende af følgende værdier

Firmabil A: 4/12 af årsværdien af A.

Firmabil B: C og D: 2/12 af årsværdien af D.

Firmabil E: 6/12 af årsværdien af E.

Arbejdsgiveren skal afskære den ansatte fra at råde over bilen, hvis den ansatte ikke skal beskattes af rådigheden for hele året. Eksempelvis kan en ansat efter aftale med arbejdsgiveren aflevere firmabilen i virksomheden, hvis den pågældende skal på rejse i længere tid (i mindst en måned). Ved den delvise råden ansættes den ansatte af firmabilens årsværdi, fratrukket værdien af det antal hele måneder (à 30 dage), hvor bilen ikke er til rådighed for privat brug.

Den ansattes egenbetaling

Udgangspunktet for beskatningen af fri firmabil efter § 16, stk. 4, er, at firmaet afholder alle omkostninger vedrørende firmabilen, herunder udgifter til benzin (bortset fra tilfælde af sameje). Betaler den ansatte firmaet for råderetten over bilen, reduceres den skattepligtige værdi af den fri firmabil med beløbet. I en kendelse vedrørende fri firmabil udtalte LSR, at udgangspunktet for beskatning af fri firmabil er, at firmaet afholder alle omkostninger vedrørende firmabilen, herunder udgifter til benzin. Beløb, som den ansatte selv anvender til fx køb af benzin til firmabilen, kan således ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi. En reduktion i den skattepligtige værdi forudsatte derfor en betaling af beskattede midler til arbejdsgiveren, jf. TfS 1997, 658 LSR.

Reduktionen kan ikke overstige den skattepligtige værdi af firmabilen. Betaler den ansatte f.eks. 500 kr. om måneden i 2000 til arbejdsgiveren for den private brug af en "ny firmabil" til 200.000 kr., opgøres den skattepligtige værdi af den fri firmabil til 50.000 kr. - 6.000 kr. = 44.000 kr.

Betalingen skal være foretaget i det indkomstår, for hvilket beskatningen foretages, og betalingen skal være foretaget af beskattede midler direkte til firmaet. Det er uden betydning, om betalingen foretages ratevis over året eller som en sum, men foretages betalingen ikke ratevis i takt med lønudbetalingerne, skal firmaet foretage A-skattetræk i lønnen i forhold til det på lønberegningstidspunktet faktisk indgåede beløb i det forløbne år.

Firmaet skal på normal måde indtægtsføre den ansattes betalinger for råderetten.

Beløb, som den ansatte selv anvender til f.eks. køb af benzin til firmabilen, kan som udgangspunkt ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi. Såfremt den ansatte og arbejdsgiveren anvender den fremgangsmåde, der er beskrevet i TfS 1996, 488 TSS, er der dog mulighed for reduktion af den skattepligtige værdi af fri bil, med den ansattes køb af benzin. Konstruktionen går ud på, at den ansatte formelt ikke betaler for benzinen, men overlader de originale bilag til arbejdsgiveren, der samtidig indtægtsfører et tilsvarende beløb, som modtaget egenbetaling fra den ansatte. Den ansattes egenbetaling sker således ved, at arbejdsgiveren ikke udbetaler det beløb, den ansatte har lagt ud for arbejdsgiveren til betaling af benzin.

Efter ligningslovens § 9 C er der ret til fradrag for transport mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Denne fradragsret omfatter i realiteten ikke skattepligtige med firmabil til rådighed for privat kørsel, jf. ligningslovens § 9 C, stk. 7. Den indkomstforhøjelse, der eventuelt foretages efter § 9 C, stk. 7, som modvægt til et selvangivet fradrag for transport mellem hjem og arbejde, kan ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi af fri firmabil.

.

Udgifter i forbindelse med firmabil

Arbejdsgiveren kan afholde udgifter, der har en driftsmæssig sammenhæng med brugen af firmabilen, uden at dette får skattemæssige konsekvenser for den ansatte. Sådanne udgifter må antages at falde inden for rammerne af den skematiske værdiansættelse efter LL § 16, stk. 4. De udgiftstyper, der typisk vil kunne afholdes af arbejdsgiveren vil være udgifter, der kan betegnes som ordinære, driftsmæssige udgifter, dvs. udgifter til forsikringer, vægtafgift, benzin, nødvendige reparationer, vedligeholdelse, herunder kør-videre-produkter såsom olie, vask, sprinklervæske mv.

Udgifter til garage, parkometerafgift, parkeringsafgifter, parkeringsbøder,færgebilletter, biltog, motorvejs- og broafgifter må anses for udgifter af ikke-driftsmæssig karakter og derfor ikke indeholdt i den skattemæssige værdi af fri firmabil. I det omfang arbejdsgiveren betaler udgifter hertil for den ansatte, må de skattemæssige konsekvenser bedømmes særskilt, jf. også TfS 1996, 489. Afholder arbejdsgiveren udgifter til fx færgebilletter eller broafgifter i forbindelse med den ansattes erhvervsmæssige kørsel, er udgiftdækningen skattefri for den ansatte. Afholder arbejdsgiveren udgifter til færgebillet eller broafgift i forbindelse med den ansattes befordring mellem bopæl og arbejdsplads, er en sådan betaling skattepligtig for den ansatte, og den ansatte kan ikke tage fradrag for færgetransport eller det særlige fradrag for passage af Storebæltsbroen . Se nærmere TfS 2000, 851 dep. samt A.F.3.1.3.7 og A.F.3.1.3.8 .

Lejet/leaset bil

LL § 16, stk. 4, finder ikke kun anvendelse på biler, som firmaet ejer, men også på biler, som firmaet har lejet (leaset). Stiller firmaet en lejet bil til fri rådighed for en ansat, beskattes den ansatte efter LL § 16, stk. 4, idet den skattepligtige værdi fastsættes, som om bilen var erhvervet til eje af firmaet på lejetidspunktet.

Reglerne om nedsættelse af beregningsgrundlaget til 75 pct. for det 4. indkomstår efter bilens første indregistrering finder derfor også anvendelse i leasingsituationer. Landsskatteretten har i en kendelse vedrørende en leaset firmabil fastslået, at den skattemæssige værdi for en tidligere leaset firmabil kan fastsættes til arbejdsgiverens købspris, når firmaet anskaffer bilen mere end tre år efter 1. indregistrering. I kendelsen var der tale om et salg mellem interesseforbundne parter, og både før og efter købet var firmabilen til rådighed for den samme skatteyder. Landsskatteretten lagde til grund, at den aftalte salgspris var udtryk for den reelle handelspris. Der var således ikke tale om et uafbrudt forløb, blot fordi den samme firmabil var til rådighed for den samme skatteyder før og efter salget/købet, jf. TfS 1997, 183 LSR.

Biler i sameje

Ejer firmaet og den ansatte i sameje den bil, der er stillet til rådighed for den ansatte til privat brug, indkomstbeskattes den ansatte af firmaets andel af bilen. Ejes f.eks. en "ny bil" til 200.000 kr. i lige sameje mellem firmaet og den ansatte, er beregningsgrundlaget for fri firmabil den del af bilens værdi, som firmaet stiller til rådighed for den ansatte, dvs. 50 pct. af 200.000 kr. = 100.000 kr. de første tre indkomstår og derefter til 75 pct. af 100.000 kr. = 75.000 kr. årligt. Betaler firmaet imidlertid en større del af bilens drifts- og finansieringsomkostninger end svarende til firmaets ejerandel, beskattes den ansatte efter LL § 16, stk. 4, som om bilen var ejet 100 pct. af firmaet.

Hvornår er bilen til rådighed for privat kørsel?

Der sker kun beskatning af en firmabil, hvis den er til rådighed for privat anvendelse. De biler, der er omfattet heraf, er biler, der i vid forstand kan være egnede til personbefordring af private. En firmabil, som alene er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, beskattes ikke.

Har en person uden for normal arbejdstid en firmabil til rådighed, er der en formodning for, at den også er til rådighed for privat kørsel, medmindre arbejdsgiveren har stillet begrænsninger for anvendelsen. Den ansatte må derfor godtgøre, at en firmabil ikke må benyttes privat, hvis beskatning heraf skal undgås.

Det må som minimum kræves, at der er en skriftlig aftale mellem den ansatte og arbejdsgiveren om, at firmabilen ikke må anvendes til privat kørsel, herunder kørsel mellem hjem og arbejde. Se endvidere skatteministerens besvarelse vedrørende dokumentation for at en firmabil kun anvendes til erhvervsmæssig kørsel, jf. TfS 1999, 418.

Arbejdsgiveren har en pligt til at sikre, at aftalen overholdes. Arbejdsgiveren må således påse, at fx udgifter til benzin og service svarer til omfanget af den erhvervsmæssige kørsel.

Hvisbilen medtages til den ansattes bolig uden for arbejdstiden, taler det i særlig grad for, at bilen er til rådighed for privat kørsel. Benyttes bilen aldrig privat i arbejdstiden, og efterlades firmabilen altid ved virksomheden uden for arbejdstiden, sker der ikke beskatning af fri firmabil, såfremt der er indgået en aftale med arbejdsgiveren om, at bilen ikke er til rådighed for privat benyttelse.

Endvidere vil det bl.a. kunne have betydning, hvor den ansatte bor i forhold til fx dagligvareforretninger, hvordan den pågældende klarer sin transport til og fra arbejde, familiens størrelse, og om familien har egen bil. Der skal således ses på familiens samlede levevis/kørselsbehov ved bedømmelsen af, om firmabilen anvendes privat.

Der kan normalt ikke stilles krav om, at den ansatte fører en egentlig kørebog, der viser, at der kun køres erhvervsmæssigt i bilen. Den ansatte kan beskrive sin daglige erhvervsmæssige kørsel og evt. fremvise sine arbejdssedler til understøttelse af, at der ikke er kørt privat.

Hvis den ansatte vil undgå beskatning af fri bil til rådighed, må det godtgøres, at den ansatte har meddelt arbejdsgiveren, at den ansatte ikke vil have bilen til rådighed privat, og at bilen udelukkende har været benyttet erhvervsmæssigt.

Der skal ske beskatning i løbet af året, såfremt der er en formodning for, at der er fri bil til rådighed. Herefter må den ansatte ved fuldstændigt kørselsregnskab godtgøre over for skattemyndighederne, at den pågældende ikke har kørt privat, se svar fra skatteministeren i TfS 1994, 154.

Hvis en hovedaktionær har råderet over en firmabil, er der en formodning for, at bilen ikke kun er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, men også for privat kørsel. Derfor må en hovedaktionær, der ønsker at undgå beskatning af rådighed over firmabil til privat kørsel, over for ligningsmyndigheden sandsynliggøre, at den pågældende er afskåret fra at anvende bilen til privat kørsel, jf. TfS 1997, 584. Se også TfS 1999, 919 HRD om en skatteyder, der arbejdede som gardinmontør og direktør i et selskab, der drev virksomhed med salg og montage af gardiner og som var ejet af skatteyderens ægtefælle. Selskabet var registreret på ægtefællernes privatadresse, men forretningen lå på en anden adresse. Selskabet havde leaset to varebiler, hvoraf skatteyderen benyttede den ene til kørsel til kunder. Højesteret fandt, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at bilen, uanset at den var specialindrettet til skatteyderens arbejde som gardinmontør, ikke var indrettet på en sådan måde og i et sådant omfang, at den kunne anses som en værkstedsvogn. Højesteret lagde derfor til grund, at bilen var anvendelig som alternativ til en privat bil. Værdien af fri bil blev herefter beregnet efter LL § 16, stk. 4. Se også TfS 1999, 952 ØLD, hvor en hovedaktionær blev beskattet af fri bil til rådighed af en varevogn på gule plader. Landsretten lagde til grund, at varevognen var egnet til befordring af to personer og lovligt kunne anvendes hertil med private formål, fordi momsen ikke var afløftet af selskabet. Varevognen var uden ændringer i varerummet og derfor ikke specialindrettet.

Se også TfS 1999, 28 ØLD, hvor en hovedanpartshaver ifølge en udateret aftale mellem selskabet og den pågældende have fået en varebil på gule plader stillet til rådighed for kørsel i selskabets regi. Den stedlige skattemyndighed beskattede hovedanpartshaveren af værdien af fri bil til rådighed uanset, at hovedanpartshaveren gjorde gældende, at han ikke havde benyttet varebilen privat, og at han var ejer af en privat bil. Landsskatteretten fastholdt, at hovedanpartshaveren skulle beskattes af værdien af fri bil. Østre Landsret fandt, at uanset at en anvendelse af varebilen ville indebære en overtrædelse af momsloven, kunne bevisbyrden for bilens anvendelse ikke pålægges skattemyndighederne. Da anpartshaveren ikke havde godtgjort, at varebilen alene blev anvendt til erhvervsmæssig formål, fastholdt Østre Landsret Landsskatterettens afgørelse.

Hvis et ægtepar er ansat i samme selskab og den ene får stillet en bil til rådighed, skal der kun ske beskatning af den ægtefælle, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, jf. LL § 16, stk. 4, 1. pkt. Se endvidere TfS 1999, 386 LSR, hvor en skatteyder sammen med sin svigerfar drev landbrugsvirksomhed i interessentskabsform og havde anvendt virksomhedsordningen. Landbruget bestod af tre selvstændigt matrikulerede ejendomme, og skatteyderen og svigerfaderen beboede hver en af ejendommene og havde hver sin husstand. Interessentskabet havde anskaffet en bil, der blev benyttet privat af begge interessenter. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel til alene at beskatte hver interessent af en forholdsmæssig del af værdien af bil til rådighed, og de blev derfor hver beskattet af den fulde værdi heraf, jf. LL § 16, stk. 4.

Anvendelse af firmabilen til transport fra bopælen til et arbejdssted eller omvendt anses for privat kørsel. Dette gælder også selvom bilen anvendes til kørsel til/fra bopælen i forbindelse med kørsel, der i øvrigt er erhvervsmæssig.

Hvornår er bilen til rådighed for erhvervsmæssig kørsel (60-dages-reglen)?

Transport, der sker mellem bopælen og en midlertidig arbejdsplads anses derimod for erhvervsmæssig kørsel. En midlertidig arbejdsplads er defineret som en arbejdsplads, hvortil der køres højst 60 arbejdsdage inden for de foregående 24 måneder, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a. Der behøver ikke at være tale om 60 arbejdsdage i sammenhæng. Hvis der kun køres fra bopælen til arbejdspladsen enkelte dage igennem en periode, lægges arbejdsdagene sammen. Sammentællingen afbrydes kun, hvis man ikke har kørt mellem bopælen og arbejdspladsen i 60 sammenhængende arbejdsdage (ca. 3 mdr.). Kørsel til en arbejdsplads i dagens løb tælles ikke med i 60-dages-reglen. Se endvidere afsnit A.F.3.2 .

Selvom en arbejdsplads én gang er blevet fast, kan den godt senere blive midlertidig igen.

Konstateres det, at den ansatte kører privat i firmabilen - trods aftale med arbejdsgiveren om det modsatte - beskattes den ansatte, som om bilen var til rådighed for privat kørsel det pågældende år.

En virksomheds medarbejder kan ikke uden skattemæssige konsekvenser leje firmabiler. Medarbejderne skal beskattes af værdien af fri bil med fradrag af den foretagne egenbetaling (lejen), jf. LL § 16, stk. 4, se TfS 1994, 730 LR.

Har den ansatte på samme tid flere biler til rådighed for privat kørsel, skal den ansatte beskattes af værdien af den fri rådighed over hver enkelt bil.

Værdien af hel eller delvis fri firmabil til rådighed er A-indkomst, og arbejdsgiveren skal løbende indeholde A-skat, lønmodtagerbidrag og SP-bidrag.

Firmabil på gule plader

Ansatte, der kører i en firmabil på gule plader, hvor arbejdsgiverne ikke har betalt moms ved anskaffelsen, anses ikke for at have firmabil til rådighed, hvis kørslen er lovlig efter momsreglerne, dvs. erhvervsmæssig kørsel, der vedrører firmaets momspligtige aktivitet. I den forbindelse accepteres det, at der lejlighedsvis køres mellem bopælen og det faste arbejdssted. Ved lovlig kørsel forstås også kørsel ud over 60-dages-reglen mindre end en gang ugentlig. Dette gælder også, hvis arbejdsgiveren har lejet firmabilen, og lejemomsen trækkes fra fuldt ud. Tilsvarende gælder offentligt ansattes lovlige kørsel i tjenestebil, når bilen er af en type, der ville have kunnet indregistreres på gule plader, hvis den var ejet af en privat virksomhed.

Tilkaldevagt

Ansatte, der har tilkaldevagter fra bopælen, og som tager bilen med hjem, fordi den skal bruges i forbindelse med tilkaldene, anses ikke af den grund for at have bil til rådighed for privat kørsel. Det er dog en betingelse, at tilkaldene ikke sker til et fast arbejdssted, men til midlertidige arbejdspladser, (uvisse adresser). Det må antages, at det forhold, at der undtagelsesvis køres mellem hjemmet og virksomheden ikke udelukker, at der kan være tale om uvisse adresser. Det er endvidere en betingelse, at rådighedspligten er reel. Det indebærer, at den ansatte skal have pligt til at møde i rådighedsperioden. En telefonkæde, hvor den ansatte blot kan lade mødepligten overgå til den næste på listen, anses ikke som reel. Den ansatte skal i rådighedsperioden endvidere være pålagt reelle begrænsninger i privatlivet. Den ansatte skal f. eks. kunne møde udhvilet og ædru i hele rådighedsperioden.

Chauffører

Chauffører, hvis hovedopgave er at transportere personer, materialer eller værktøj, kan starte og slutte det daglige arbejde ved at køre fra og til hjemmet i bilen, uden at det udløser beskatning af fri firmabil. Der må ikke være tale om tilfældigt chaufførarbejde for virksomheden, eller chaufførarbejde, der er en sekundær opgave i forhold til den pågældendes øvrige arbejdsopgaver. Det skal således kunne godtgøres, at den pågældendes primære opgave er at være chauffør af bilen.

Kundeopsøgende aktivitet

For personer med kundeopsøgende arbejde anses kørsel mellem hjem og virksomhed ikke for privat kørsel, hvis en sådan kørsel højst finder sted 1 gang om ugen. Det er også her en forudsætning, at bilen i øvrigt ikke er stillet til rådighed for privat kørsel.

Ved personer med kundeopsøgende arbejde forstås personer, der kører ud til kunder - nye såvel som gamle - for at sælge virksomhedens produkter, uanset om produktet har karakter af varer eller tjenesteydelser. Det kundeopsøgende arbejde skal have en vis fast karakter over året, for at blive anerkendt i relation til LL § 16, stk. 4.

Særlige køretøjer

Der er køretøjer, der ikke umiddelbart anses for omfattet af reglerne om fri bil til rådighed. Det gælder fx lastvogne, kranvogne, og andre specialkøretøjer. Foreligger der lukkede kassevogne med fastmonterede hylder samt fastmonteret værkstøjsindretning, må vognene anses som sådanne specielt indrettede værkstedvogne, at benyttelse af vognene til befordring mellem bopæl og arbejdsplads, ikke udløser beskatning af bil til rådighed, men alene medfører bortfald af befordringsfradraget for den pågældende strækning.

Disse køretøjer anses ikke for egnede som alternativ til en privat bil, og privat kørsel i sådanne køretøjer udløser derfor ikke beskatning efter LL § 16, stk. 4. Det forudsættes herved, at bilerne ikke må anvendes- og rent faktisk ikke bliver anvendt - til privat kørsel i øvrigt.

Kun de biler, der efter deres art og fremtræden kan være anvendelige som alternativ til en privat bil er omfattet af LL § 16, stk. 4. Vurderingen er dog konkret. Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked fra 1994 udtalt, at hvorvidt en bil er uegnet til anvendelse som alternativ til en privat bil eller ej, bestemmes ud fra bilens indretning. Ligningsrådet anså således en lukket kassevogn med fastmonteret værktøjsindretning for at være et specialkøretøj, jf. TfS 1994, 667 LR. Ligningsrådet anså ligeledes en autocamper for at være et specielt køretøj, jf. TfS 1997, 308 LR. Se også TfS 1999, 495 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en varebil på gule plader, der af en slagtermester var medtaget i virksomhedsordningen, og blev anvendt i forretningen, måtte anses for indrettet på en sådan måde, at der ikke var grundlag for beskatning af fri bil. Endvidere henvises til skatteministerens besvarelse af spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg vedrørende beskatning i situationer, hvor en arbejdsgiver stiller et specialindrettet køretøj til rådighed for den ansatte, og der foreligger en aftale om, at bilen ikke må benyttes privat, jf. udtalelse fra skatteministeren i TfS 1999, 703.

Værdiansættelsen af privat kørsel i særlige køretøjer sker med udgangspunkt i LL § 16, stk. 3, dvs. markedsværdien, jf. dog de modifikationer, der følger af LL § 9 C, stk. 6.

Værdiansættelse af privat kørsel i særlige køretøjer

Ved værdiansættelsen sondres der imellem følgende former for privat kørsel

Kørsel mellem hjem og arbejdsplads.

Privat kørsel i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel.

Privat kørsel i øvrigt.

Kørsel mellem hjem og arbejdsplads i et specialkøretøj betragtes som fribefordring, og den ansatte beskattes ikke af kørslen mellem hjem og arbejdsplads, hvis den pågældende ikke har taget et befordringsfradrag efter reglerne herom i LL § 9 C.

Har den ansatte derimod taget et befordringsfradrag, skal den pågældende ved indkomstopgørelsen medregne værdien af fri befordring svarende til befordringsfradraget, jf. LL § 9 C, stk. 6.

Da kørsel mellem hjem og arbejde således kun har den konsekvens, at det almindelige befordringsfradrag ikke kan udnyttes, vil 60-dages-reglen i LL § 9 B ikke have nogen betydning her, hvor den ansatte hverken bliver beskattet af sin kørsel mellem hjemmet og arbejdet eller kan opnå befordringsfradrag for kørslen.

Privat kørsel i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel i særlige køretøjer beskattes med en km-takst, hvis den private kørsel overstiger en bundgrænse på 1.000 km om året, jf. TSS-cirk 1999-48, pkt. e. For 2000 er satsen 2,56 kr. pr. km.

Med privat kørsel i forbindelse med en erhvervsmæssig kørsel tænkes der bl.a. på småture m.m., som eksempelvis foretages under en vagt. Formålet med den private kørsel er uden betydning. Det afgørende er, om den private kørsel begrænses af selve vagten eller anden form for erhvervsmæssig kørsel.

Privat kørsel i øvrigt i et specialkøretøj beskattes med et beløb, der svarer til det, det ville koste den ansatte at leje en bil med tilsvarende anvendelsesmuligheder, jf. LL § 16, stk. 3, og TSS-cirk. 1999-48, pkt. e. . Dette gælder også, hvis den ansatte anvender arbejdsgiverens bil i eget erhvervsmæssig øjemed.

A.B.1.9.3 Godtgørelse af telefonudgifter

Arbejdsgiverens godtgørelse eller tilskud til telefon uden for arbejdsstedet beskattes fuldt ud jf. LL § 16, stk. 1. Med kravet om, at telefonen skal være uden for arbejdsstedet, er der primært tænkt på tilskud til telefon i hjemmet, men bestemmelsen omfatter også tilskud til f.eks. telefon i sommerhus, telefon i bilen eller mobiltelefon. Bestemmelsen forudsætter normalt, at tilskuddet ydes til en telefon, der er oprettet i en anden end firmaets navn, typisk i den ansattes navn.

Betaler firmaet kun for telefonsamtaler "fra hjemmet", der efter særskilt bestilling for hver enkelt samtale kan dokumenteres som erhvervsmæssig ved bilag fra telefonselskabet, foreligger der ikke et skattepligtigt telefontilskud, men en situation hvor firmaet betaler sine udgifter efter regning. Bestemmelsen modsvares i LL § 16, stk. 2, af, at den ansatte har ret til fradrag for erhvervsmæssige samtaleudgifter. Den ansatte kan få fradrag for erhvervsmæssige samtaler, i det omfang udgifterne sammen med øvrige lønmodtagerudgifter, overstiger 4.300 kr. (2000) , jf. LL § 9, stk. 1. Abonnementsudgiften betragtes som en privat udgift uanset hvilken brug, der gøres af telefonen, og denne udgift er derfor ikke fradragsberettiget. Se nærmere herom A.F.1.13 .

Der foreligger også skattepligtig telefongodtgørelse i tilfælde, hvor arbejdsgiveren betaler den ansattes telefonregning op til et vist maksimumsbeløb. Fra 1. januar 2001 anses arbejdsgiverens betaling af den ansattes telefonregning op til et vist maksimumsbeløb, som fri telefon og ikke som telefontilskud, jf. lov nr. 1301 af 20. december 2000.

A.B.1.9.4 Fri telefon

Ligningsrådet har for 2000 vedtaget en anvisning om fri telefon, se TSS-cirk. 1999-48 . Ved fri telefon forstås, at telefonen enten er oprettet i firmaets navn, eller at firmaet afholder telefonudgiften eller en procentdel af telefonudgiften, dvs. bærer en direkte risiko for telefonregningens størrelse. Der foreligger således også fri telefon i de tilfælde, hvor firmaet betaler telefonregningen, men den ansatte betaler et forud aftalt fast beløb til firmaet for den private brug, f.eks. 99 kr. om måneden.

Fri telefon omfatter derimod f.eks. ikke de tilfælde, hvor firmaet betaler den ansattes telefonregning op til et vist maksimum, f.eks. op til 5.000 kr. I disse tilfælde foreligger der telefontilskud. Fra 1. januar 2001 anses arbejdsgiverens betaling af den ansattes telefonregning op til et vist maksimumsbeløb, som fri telefon og ikke som telefontilskud, jf. lov nr. 1301 af 20. december 2000.

Fri telefon omfatter også den situation, hvor firmaet har stillet en firmabil med telefon til rådighed for privat brug.

Værdien af fri telefon udgør for 2000 3.000 kr. (250 kr. pr. måned), hvis arbejdsgiveren mv. har betalt telefonregningen for hele året, og ellers med en forholdsmæssig værdi, dog højst med arbejdsgiverens faktiske udgift. Værdiansættelsen omfatter abonnementsudgifter, samtaleudgifter samt traditionelle telefonserviceydelser, såsom telefonvækning, telefonsvarefunktion, "visnummerfunktion", m.v. Derimod er fx indsamlingsbidrag, der opkræves over telefonregningen, ikke omfattet af værdiansættelsen for den fri telefon. Beløbet dækker derimod ikke selve telefonapparatet, idet det ikke anses for indeholdt i basisabonnementet. Beløbet omfatter heller ikke nyopretning af et telefonabonnement.

Der skal ikke ske yderligere beskatning, såfremt en lønmodtager udover telefon til rådighed i hjemmet får stillet flere telefoner til rådighed fx biltelefon eller en telefon i et sommerhus. Der vil også være tale om fri telefon i de tilfælde, hvor den ansatte, i forbindelse med tjenestebolig i direkte tilknytning til selve arbejdsstedet, har arbejdsstedets telefon til rådighed i boligen. Dette gælder eksempelvis præster, se skatteministerens udtalelse i TfS 1995, 165. Arbejdsgiveren skal oplyse værdien af fri telefon (3.000 kr. i 2000 ) - hvis arbejdsgiveren har betalt telefonregningen hele året og ellers med en forholdsmæssig værdi - dog højest svarende til arbejdsgiverens faktiske udgift.

Egenbetaling

Hvis den ansatte bærer en del af udgiften, fx ved at betale et månedligt beløb til arbejdsgiveren, fragår egenbetalingen i det beløb, der beskattes. Betaler den ansatte 3.000 kr. til arbejdsgiveren for den private brug af telefonen, skal der således ikke ske beskatning.

Betaler den ansatte derimod fx kun 1.000 kr. til virksomheden for brug af telefonen, skal den ansatte beskattes af 2.000 kr.

Reduktion for egen telefon

Den ansatte skal beskattes uanset, om vedkommende selv har en telefon, men værdien af fri telefon kan reduceres med størrelsen af de faktiske udgifter, som den ansatte har afholdt vedrørende den private telefon. Arbejdsgiveren skal imidlertid ikke foretage sådan reduktion ved opgørelsen af grundlaget for indeholdelsen af A-skat. En sådan reduktion skal den ansatte foretage på selvangivelsen. Reduktion skal ske i den personlige indkomst.

I forbindelse med etablering af en pc-ordning ønskede en statslig styrelse Ligningsrådets stillingtagen til beskatning af fri telefon/ISDN-forbindelse i tilfælde, hvor den pågældende medarbejders ægtefælle/samlever også har fri telefon/ISDN-forbindelse. Det fremgår af Ligningsrådets svar, at der skal ske beskatning i den situation, men ægtefællerne/de samlevende kan ved indkomstopgørelsen regulere værdien af fri telefon til én pr. husstand. Husstanden kan herudover nedbringe værdien af fri telefon med udgifter til privat telefon i husstanden. Der blev endvidere spurgt om beskatning af fri telefon/ISDN-forbindelse for ulønnede medlemmer af en række råd med tilknytning til den pågældende styrelse. Det fremgår af Ligningsrådets svar, at de ulønnede rådsmedlemmer er omfattet af samme regler som ansatte i den pågældende styrelse, og at de kun skal beskattes af én fri telefon pr. husstand. Ligningsrådet udtalte i forbindelse med sagen, at svaret ikke blot omfatter den pågældende pc-ordning. Også i andre tilfælde, hvor begge ægtefæller/samlevende beskattes af fri telefon, kan de ved indkomstopgørelsen regulere værdien af fri telefon, således at husstanden samlet kun beskattes af én fri telefon. Har husstanden herudover afholdt udgifter til privat telefon, kan værdien af fri telefon også nedsættes med dette beløb. Dersom husstanden afholder private telefonudgifter på 3.000 kr., vil beskatningen af fri telefon på selvangivelsen kunne nedbringes til 0 kr., jf. TfS 1999, 583 LR.

Mobiltelefon

Hvis den ansatte alene anvender en biltelefon eller mobiltelefon til erhvervsmæssig brug, og brugen af telefonen er en nødvendighed for at kunne udføre arbejdet (eksempelvis tilkaldevagt), vil den pågældende ikke skulle beskattes af fri telefon. Enkeltstående opkald til hjemmet fra en mobiltelefon, som arbejdsgiveren har udstyret den ansatte med som led i arbejdet, udløser heller ikke beskatning, jf. nærmere TfS 1996, 239 TSS. Hvis mobiltelefonen tages med hjem, er der en formodning for, at den også benyttes privat. På tilsvarende måde må en biltelefon, der er installeret i en firmabil, der er til rådighed for privat kørsel, formodes at blive benyttet privat. Det må derfor som minimum kræves, at arbejdsgiveren ved indgåelse af en aftale med den ansatte, har pålagt denne ikke at anvende telefonen til privat brug, hvis der ikke skal ske beskatning.

ISDN-forbindelse

Hvor arbejdsgiveren, fx af sikkerhedshensyn i forbindelse med opstilling af en pc på en hjemmearbejdsplads, etablerer en ISDN-forbindelse til en lukket brugergruppe uden adgang til private opkald, kan ISDN-forbindelsen ikke sidestilles med en fri telefon. Giver ISDN-forbindelsen adgang udover en lukket brugergruppe, fx til afsendelse og modtagelse af private E-mails, må forbindelsen sidestilles med en almindelig telefonforbindelse og udløser dermed beskatning efter reglerne om fri telefon. Se endvidere skatteministerens besvarelser i TfS 1999, 484 og 583.

Tele Danmark kort

Det må antages, at erhvervsmæssig brug af Tele Danmark kort ikke kan sidestilles med fri telefon eller telefongodtgørelse. Arbejdsgiveren modtager løbende edb-udskrifter der viser, fra og til hvilke telefonnumre, der er telefoneret. Arbejdsgiveren afholder således som udgangspunkt den fulde udgift til Tele Danmark kortene.

Ved ordningen med Tele Danmark kortene betaler arbejdsgiveren for samtaler, der kan dokumenteres som erhvervsmæssige ved bilag fra Tele Danmark. Arbejdsgiveren betaler således sine udgifter efter regning. Der vil hermed ikke være noget at beskatte hos den ansatte under forudsætning af, at det pågældende Tele Danmark kort ikke bruges til private samtaler.

A.B.1.9.5 Helårsbolig

Den ansatte beskattes af værdien af hel eller delvis fri helårsbolig til rådighed. I medfør af LL § 16, stk. 3, værdiansættes fri bolig ud fra boligens markedsleje, dog således at der ved værdiansættelsen tages hensyn til en evt. bopæls- og/eller fraflytningspligt, jf. LL § 16, stk. 7-9. Markedsværdien udgør det lejebeløb, som boligen kunne indbringe ved udlejning til en udenforstående. Ved værdiansættelsen efter markedsværdiprincippet er det uden betydning, om den ansatte har pligt til at bebo den pågældende bolig (tjenestebolig) eller pligt til at fraflytte boligen i forbindelse med ansættelsesforholdets ophør (lejebolig). Den ansatte skal beskattes af forskellen mellem det faktisk betalte og den fastsatte skattemæssige værdi af boligen. Reglerne finder anvendelse på helårsboliger, uanset om boligerne er beliggende her i landet eller i udlandet.

I TSS-cirk. 1999-48 , pkt. c har Ligningsrådet for 2000 vedtaget en anvisning om, hvad ligningsmyndighederne skal forstå ved markedslejen.

Ligningsrådet har godkendt, at de ansatte kun skal beskattes, hvis der betales en leje, der ligger under Ligningsrådets satser inkl. 10 pct., jf. nedenstående skema.

Efter anvisningen skal beskatning ske af differencen mellem den således fastsatte værdi og den faktisk betalte husleje.

Af anvisningen fremgår desuden, at såfremt lejeren er en direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på sin egen aflønnningsform, fastsættes værdien altid individuelt for den enkelte bolig, og ikke efter skemasatserne. Med virkning fra indkomståret 2001 er der fastsat særlige beskatningsregler for direktører og andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. lov nr. 459 af 31. maj 2000. Værdien af fri bolig for denne gruppe sættes til 6 pct. af den del af beregningsgrundlaget, der ikke overstiger et grundbeløb på 2.150.000 kr., og 8 pct. af resten. Grundbeløbet reguleres efter ejendomsværdiskattelovens § 14. Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. januar i indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven § 4 stk 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret. Det følger af Ligningsrådets anvisning, at dersom arbejsgiveren mv. udover den fri bolig også betaler for udgifter, der normalt afholdes af lejeren, fx el, varme, mv., skal betalingen herfor beskattes. Den ansatte skal beskattes af arbejdsgiverens faktiske udgifter til varme mv. Hvor den faktiske udgift ikke kendes, eksempelvis fordi der er tale om fri varme fra arbejdsgiverens halmfyr/brændeovn mv., kan det sparede privatforbrug værdiansættes til værdien af et tilsvarende olieforbrug.

Se skatteministerens svar i TfS 1995, 7 om fribolig med varme og manglende isolering. Enhver - bortset fra direktører og andre med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform - kan støtte ret på Ligningsrådets skematiserede satser. Se TfS 1999, 31 LSR, hvor en driftsleder, der var ansat i en virksomhed med svineproduktion, havde fri bolig i et stuehus. Landsskatteretten fandt, at værdien af boligen skulle fastsættes efter Ligningsrådets satser og ikke efter reglerne om direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform. Se også TfS 2000, 386 HRD, om en skatteyder, der var ansat i den danske afdeling af et multinationalt selskab. Som bolig for ham lejede selskabet et enfamilieshus for en månedlig leje på 7.750 kr., som blev betalt af selskabet. Højesteret godkendte, at den skattemæssige værdi af lejeboligen for indkomståret 1992 blev fastsat i overensstemmelse med statens satser. I TfS 1999, 235 LSR havde en teknisk ekspert, der arbejdede på boreplatforme i Nordsøen, fået stillet fri bolig til rådighed i forbindelse med arbejdet. Da denne bolig var hans eneste bolig, anså Landsskatteretten ham ikke for at opfylde betingelserne for at være på rejse, og han var derfor skattepligtig af værdi af fri bolig. Se også TfS 1999, 389 LSR om en træner for en ishockeyklub, der havde bopæl i Sverige og fik stillet bolig til rådighed i Danmark. Landsskatteretten fandt, at der ikke skulle ske beskatning af fri bolig, fordi den pågældende blev anset for at være på rejse.

Hvis det kan dokumenteres, at markedslejen er lavere end værdiansættelsen efter de nævnte satser, er det markedslejen, der er udgangspunkt for beskatningen. Det er dog her en forudsætning, at vurderingen afspejler boligens reelle markedsleje, og at der ikke er givet yderligere nedslag for andre gener, såsom bopæls- og/eller fraflytningspligt, se nærmere nedenfor. Ligningsrådets satser for fri helårsbolig tager udgangspunkt i nettoarealet, når den skematiske, skattemæssige værdi af helårsboligen skal findes. Det har vist sig hensigtsmæssigt, at der blev udformet et skema, der kunne anvendes for boliger, der har opmålt arealet i bruttokvadratmeter. Der er således udarbejdet to skemaer, der kan anvendes afhængigt af, om arealet er opmålt i netto- eller bruttokvadratmeter. Se de følgende sider.

Ligningsrådets satser for fri helårsbolig tager udgangspunkt i nettoarealet, når den skematiske, skattemæssige værdi af helårsboligen skal findes.

Beskatning af helårsbolig - Ligningsrådets satser

Nettoetageareal af værelser og kamre i m2

17-21

21-25

25-30

30-37

37-45

45-55

55-67

67-82

82-100

100-122

122-148

148

Kommuner henført til stedtillægssats VI og V

Se a)

Kommuner henført til stedtillægssats

IV og III

Se b)

Øvrige kommuner

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

-

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

-

-

-

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

-

-

-

-

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

-

-

-

-

-

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

-

-

-

-

-

-

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

-

-

-

-

-

-

-

-

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

-

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

kr. årl

5750

6241

6780

7318

7841

8411

9108

9568

10360

11278

12070

12941

13891

14652

15380

16284

17978

19705

21368

23870

26405

28798

31474

33882

36384

38951

41516

43956

46522

49135

51559

53000

kr. årl

4704

5084

5654

6130

6684

7176

7682

8237

8633

9456

10186

10914

11611

12434

13116

13924

14747

16172

17756

20196

22794

25280

27672

30461

32804

35292

37921

40440

42926

45413

48043

50402

kr. årl

3691

4039

4451

5053

5338

5909

6257

6780

7286

7682

8380

9124

9852

10676

11420

12007

12830

13495

14969

17329

19990

22382

24948

27467

30065

32567

35196

37572

40139

42610

45223

47694

Énfamilieshus

Anden bolig

Uden installation

Med 1 af installationerne vand, gas, wc og bad

Med 2 af installationerne vand, gas, wc og bad

Med bad + 2 af installationerne vand, gas og wc

Med centralvarme

Med centralvarme + 1 af installationerne vand, gas wc og bad

Med centralvarme + 2 af installationerne vand, gas og wc

Med centralvarme + bad + 2 af installationerne vand, gas og wc

Med vand + gas + wc

Alt undtagen centralvarme

Alt undtagen bad

Alle installationer

1

2

3

4

5

6

7

8

8

9

12

13 ; ; ; &nbs p; ; ; ; &n bsp; ; ; ;

0

1

2

3

4

5

6

7

7

8

11

12 ; ; ; &nbs p; ; ; ; &n bsp; ; ; ;

For boliger uden elektricitet fastsættes satsen 2 lavere end for tilsvarende boliger med denne installation

Bogligtype

Bruttoareal

Enfamilieshuse

26

-32

32

-38

38

-45

45

-56

56

-68

68

-83

83

-101

101

-123

123

-150

150

-183

183

-222

222

a)

kr. årl.

13891

kr. årl.

15380

kr. årl.

17978

kr. årl.

19705

kr. årl.

21368

kr. årl.

23870

kr. årl.

28798

kr. årl.

33882

kr. årl.

38951

kr. årl.

43956

kr. årl.

49135

kr. årl.

53000

b)

11611

13116

14747

16172

17756

20196

25280

30461

35292

40440

45413

50402

c)

9852

11420

12830

13495

14969

17329

22382

27467

32567

37572

42610

47694

Andre boliger

a)

12941

14652

16284

17978

19705

21368

26405

31474

36384

41516

46522

51559

b)

10914

12434

13924

14474

16172

17756

22794

27672

32804

37921

42926

48043

c)

9124

10676

12007

12830

13495

14969

19990

24948

30065

35196

40139

45223

Alle installationer

Albertslund, Ballerup, Birkerød, Brøndby, Dragør, Farum, Frederiksberg, Gentofte, Gladsaxe, Glostrup, Greve, Herlev, Hvidovre, Høje-Taastrup, Ishøj, København, Ledøje-Smørum, Lyngby-Taarbæk, Rødovre, Søllerød, Tårnby, Vallensbæk, Værløse, Allerød, Fredensborg-Humlebæk, Frederikssund, Frederiksværk, Græsted-Gilleleje, Helsinge, Helsingør, Hillerød, Hørsholm, Karlebo, Skævinge, Slangerup, Stenløse og Ølstykke.

Bramsnæs, Gundsø, Hundested, Hvalsø, Jægerspris, Køge, Lejre, Ramsø, Roskilde, Skibby, Skovbo, Solrød, Esbjerg, Frederikshavn, Holmegård, Kalundborg, Korsør, Langeskov, Munkebo, Nordborg, Næstved, Odense, Skanderborg, Ullerslev, Aalborg, Århus og Årslev.

Øvrige kommuner

Direktører mv.

Hvis den ansatte er direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, skal en bolig, der stilles til rådighed for den ansatte, værdiansættes til markedslejen uden nedslag

.

Der skal således ikke gives nedslag ved den skattemæssige værdiansættelse af en bolig, der stilles til rådighed for en hovedaktionær i et selskab, der som led i et ansættelsesforhold med selskabet lejer en bolig af det pågældende selskab. Ifølge HRD 24. marts 1988 (Skat 1988.5.278) (TfS 1988, 190) blev værdien af en fri bolig ansat efter et skøn over den objektive udlejningsværdi. Retten begrundede afgørelsen med, at skatteyderens løn blev beregnet på en helt anden måde og fastsat til et beløb af en anden størrelsesorden end lønnen for overordnede medarbejdere ansat i det offentlige. Skatteyderen kunne således ikke ligestilles med medarbejdere i den offentlige sektor, og havde derfor ikke krav på at få værdien af sin bolig fastsat efter det daværende cirkulære. Med virkning fra indkomståret 2001 er der fastsat særlige beskatningsregler for direktører og andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. lov nr. 459 af 31. maj 2000. Værdien af fri bolig for denne gruppe sættes til 6 pct. af den del af beregningsgrundlaget, der ikke overstiger et grundbeløb på 2.150.000 kr., og 8 pct. af resten. Grundbeløbet reguleres efter ejendomsværdiskattelovens § 14. Beregningsgrundlaget er det største beløb af enten ejendomsværdien pr. 1. januar i indkomståret eller anskaffelsessummen opgjort i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven § 4 stk 2 eller 3, med tillæg af forbedringer foretaget efter anskaffelsen, dog kun forbedringer foretaget inden den 1. januar i indkomståret.

Bopæls- og/eller fraflytningspligt

Nedslagsreglerne i LL § 16, stk. 7-8, har betydning for præster, statsamtmænd, skovridere, skovløbere, kost- og højskolelærere/forstandere, viceværter, fodermestre, godsforvaltere m.fl.

Tjenestebolig

For boliger, som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og til at fraflytte ved ansættelsens ophør (tjenesteboliger), ansættes den skattemæssige værdi som (Ligningsrådets satser eller en konkret markedsværdi) nedsat med 30 pct.

Maksimumsreglen med minimumsgrænsen

Den skattepligtige værdi kan dog højst sættes til et maksimum, der beregnes som 15 pct. af den ansattes faste pengeløn for den tilsvarende periode fra den pågældende arbejdsgiver. Maksimumsbeløbet for den skattepligtige værdi skal dog mindst beregnes som 15 pct. af 160.000 kr. (= 24.000 kr. årligt), jf. LL § 16, stk. 7. Er boligen kun til rådighed en del af året, nedsættes de 160.000 kr. svarende til det antal hele måneder, hvori boligen ikke har været til rådighed. Den skattepligtige værdi nedsættes med den skattepligtiges betaling i indkomståret til arbejdsgiveren mv. for råderetten.

Ved den faste pengeløn forstås her den ansattes sædvanlige løn i form af penge før beregning af AM-bidrag, SP-bidrag og skat samt evt. eget pensionsbidrag. Løn og vederlag, der ydes for særligt arbejdsmæssige forpligtelser ud over den normale beskæftigelse, herunder bl.a. overarbejdstillæg, indgår ikke i den faste løn.

LL § 16, stk. 7, finder kun anvendelse på tjenesteboliger, som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og pligt til at fraflytte i forbindelse med ansættelsens ophør.

Eksempel 1

En præst har rådighed over en præstebolig hele indkomståret. Boligen er omfattet af Finansministeriets vurderingsleje og udgør efter disse regler 4.000 kr. om måneden. Præstens faste pengeløn udgør 20.000 kr. om måneden. Der er bopæls- og fraflytningspligt.

Vurderet til markedsleje

4.000 kr.

Nedslag for bopæls- og fraflytningspligt (30 pct.)

1.200 kr.

Betalt husleje (pr. måned)

2.800 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra Ligningsrådets anvisninger giver følgende resultat

Ligningsrådets anvisning (sats)

3.500 kr.

Nedslag (30 pct.)

1.050 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag)

2.450 kr.

Ved den skattemæssige behandling skal der tages højde for maksimumsreglen, jf. ovenfor, der beregnes som mindst 15 pct. af 160.000 kr., hvilket svarer til 24.000 kr. årligt eller 2.000 kr. månedligt. Da den skattepligtige månedlige værdi efter 30 pct.'s nedslag overstiger 2.000 kr. månedligt, bliver maksimumsreglen aktuel i dette eksempel.

I det konkrete tilfælde vil beregningen efter maksimumsreglen se således ud

Skattepligtig værdi 15 pct. af 20.000 kr.

3.000 kr.

I dette eksempel vil der ikke være noget at beskatte, idet den betalte husleje overstiger den skattepligtige værdi.

Eksempel 2

En vicevært har rådighed over en tjenstebolig hele indkomståret. Der er ikke foretaget individuel makedslejevurdering af boligen. Viceværtens faste pengeløn udgør 12.000 kr. om måneden. Der er bopæls- og fraflytningspligt.

Betalt husleje 2.100 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra Ligningsrådets anvisninger giver følgende resultat

Ligningsrådets anvisning (sats)

3.500 kr.

Nedslag (30 pct.)

1.050 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag)

2.450 kr.

Ved den skattemæssige behandling skal der tages højde for maksimumsreglen, jf. ovenfor, der beregnes som mindst 15 pct. af 160.000 kr., hvilket svarer til 24.000 kr. årligt eller 2.000 kr. månedligt. Da den skattepligtige månedlige værdi efter 30 pct.'s nedslag overstiger 2.000 kr. månedligt, bliver maksimumsreglen også aktuel i dette eksempel.

I det konkrete tilfælde vil beregningen efter maksimumsreglen se således ud

Skattepligtig værdi 15 pct. af 13.333 kr.

2.000 kr.

(160.000 kr.:12; dvs. minimumsgrænsen pr. måned)

I dette eksempel vil der ikke være noget at beskatte, idet den betalte husleje overstiger den skattepligtige værdi, som beregnet efter maksimumsreglen er 2.000 kr..

Lejebolig

For boliger, som den ansatte ikke har pligt til at bebo, men alene har pligt til at fraflytte ved ansættelsens ophør (lejeboliger), ansættes den skattemæssige værdi som Ligningsrådets satser/konkret markedsværdi, nedsat med 10 pct., jf. LL § 16, stk. 8.

Eksempel 3

En offentlig ansat har rådighed over en lejebolig i hele indkomståret. Boligen er omfattet af Finansministeriets vurderingsleje. Der er fraflytningspligt.

Vurderet til markedsleje

2.800 kr.

Nedslag for fraflytningspligt (10 pct.)

280 kr.

Betalt husleje (pr. måned)

2.520 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra Ligningsrådets anvisninger giver følgende resultat

Ligningsrådets anvisning (sats)

3.000 kr.

Nedslag (10 pct.)

300 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct.nedslag)

2.700 kr.

Hvor markedslejen individuelt er vurderet lavere end Ligningsrådets skematiske markedsleje, og den individuelt vurderede leje skønnes reel, fx som følge af dårlig stand, beliggenhed mv., kan denne lægges til grund. Den individuelle leje er her anset for reel og der skal i denne situation ikke ske beskatning, idet den betalte husleje skønnes at være lig med den skattepligtige værdi.

Eksempel 4

En landarbejder har rådighed over en landarbejderbolig i hele indkomståret. Der er ikke foretaget individuel makedslejevurdering af boligen. Der er fraflytningspligt.

Betalt husleje (pr. måned): 2.100 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra Ligningsrådets anvisninger giver følgende resultat

Ligningsrådets anvisning (sats)

3.000 kr.

Nedslag (10 pct.)

300 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct.nedslag)

2.700 kr.

Skattepligtigt beløb: skattepligtig værdi reduceret med betalt husleje (2.700 kr. - 2.100 kr.) = 600 kr..

I dette eksempel vil der ske beskatning, idet den betalte husleje er lavere end den skattepligtige værdi.

Nedslagsreglerne i LL § 16, stk. 7 og 8, knytter sig alene til den skattemæssige værdi af rådigheden over boligen. Værdien af arbejdsgiverbetalt el, varme og lign. skal derfor tillægges det skattepligtige beløb efter nedslag.

Der gives ikke nedslag i den skattemæssige værdi af fri bolig, hvor den ansatte er direktør eller anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. LL § 16, stk. 9.

Arbejdsgiveren skal oplyse, hvilket beløb lønmodtageren skal beskattes af, dvs. differencen mellem det faktisk betalte og den fastsatte værdi, med tillæg af evt. tilskud til opvarmning mv.

For direktørboliger skal der dog alene ske indberetning om, at den pågældende bolig har været til rådighed.

Om beskatning af fribolig uden for ansættelsesforhold, fx aftægtsbolig og fribolig i stiftelser og legatboliger, se A.B.6.4, og om evt. beskatning af den fordel, visse aktionærer og andelshavere har ved en særlig billig leje for bolig i den selskabet eller foreningen tilhørende ejendom, se S.F.2.2.1 .

A.B.1.9.6 Sommerbolig

Stiller firmaet en sommerbolig til rådighed for en ansat, og betaler den ansatte ikke fuldt vederlag herfor, foreligger der et skattepligtigt personalegode. Udtrykket sommerbolig dækker over enhver form for bolig, der har karakter af fritidsbolig, herunder sommerhus, fjeldhytte, ferielejlighed og lign. I LL § 16, stk. 5, er ansættelsen af den skattemæssige værdi af fri sommerbolig skematiseret. Herefter sættes værdien pr. uge til en procentdel af sommerboligens værdi. En ansat, der af arbejdsgiveren får stillet en sommerbolig til rådighed i ugerne 22-34, beskattes af et beløb svarende til 1/2 pct. pr. uge af ejendomsværdien for sommerboligen. For årets øvrige uger udgør procentsatsen 1/4 pct. pr. uge. Sommerboliger, der er beliggende her i landet, værdiansættes med udgangspunkt i den offentlig vurdering pr. 1. jan. i brugsåret.

For ejendomme/lejligheder, hvor der ikke foreligger en offentlig vurdering, fx sommerboliger i udlandet, ansættes ejendomsværdien efter et skøn over boligens værdi ved årets begyndelse.

Stilles en sommerbolig til rådighed i mindre end en uge, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattepligtige værdi, men således at der foretages værdiansættelse for mindst et døgn. Er boligen f.eks. kun til rådighed 6 timer en dag, værdiansættes råderetten, som om boligen har været til rådighed et helt døgn.

Hvornår stilles sommerbolig til rådighed af arbejdsgiver?

Det er en forudsætning for beskatning, at sommerboligen stilles til rådighed af den ansattes arbejdsgiver. Reglerne finder dog også anvendelse på sommerboliger, der stilles til rådighed af fx en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en væsentlig medindflydelse, eller som arbejdsgiveren har været med til at oprette eller helt eller delvis dækker udgifterne til.

Bestemmelsen kan således finde anvendelse på fx sommerboliger, der stilles til rådighed af en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en direkte, væsentlig indflydelse, herunder fx igennem tilskud, der i væsentlig grad dækker udgifterne til sommerboligerne.

LL § 16 finder derimod ikke anvendelse på goder, der ydes af en faglig sammenslutning eller en funktionærforening på den pågældendes arbejdsplads, hvis arbejdsgiveren ikke afholder en sådan del af foreningens udgifter, at goderne reelt må anses for at være ydet af arbejdsgiveren.

I nogle primær- og amtskommuner er der feriefonde, som ejer sommerhuse, der stilles til rådighed for ansatte i den pågældende kommune. Fondens midler hidrører som oftest fra uhævede feriegodtgørelser, og fondens formål er som regel at opkøbe og udleje feriehuse til de ansatte i primær- eller amtskommunen. LL § 16, stk. 5, finder ikke anvendelse i disse tilfælde, idet der her ikke er tale om goder, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver. Den kommunale arbejdsgiver stiller ikke godet til rådighed for den ansatte, selvom det er kommunen, der administrerer udlejningen af fondens feriehuse. En evt. beskatning skal ske ud fra reglerne i SL § 4, litra c, om gavebeskatning.

Støtte som Arbejdsmarkedets Feriefond yder har ikke karakter af vederlag for personligt arbejde, og reglerne for beskatning af personalegoder finder derfor ikke anvendelse herpå, se udtalelse fra skatteministeren i TfS 1994, 70.

I en kendelse fra Landsskatteretten, som er offentliggjort i TfS 1997, 567 LSR, kunne en hovedaktionær, der havde haft ubegrænset råderet over et sommerhus, ikke anvende LL § 16, stk. 5. Hovedaktionæren skulle beskattes efter et skøn over den objektive lejeværdi i medfør af SL § 4, litra b. Landsskatteretten henså til, at der ikke havde været nogen egentlig erhvervsmæssig begrundelse for selskabets erhvervelse af sommerhuset, idet sommerhuset ikke havde været udlejet eller benyttet af ansatte, og at den erhvervsmæssige benyttelse til repræsentative formål havde været begrænset. Hovedaktionæren havde som følge heraf haft ubegrænsede muligheder for at benytte sommerhuset. Se ligeledes TfS 2000, 494 VLD, hvor en hovedaktionær blev beskattet af brug af selskabets sommerhus. Retten fandt, at hovedaktionæren ikke havde sandsynliggjort, at sommerhuset ikke blev benyttet privat.

For hovedaktionærer og andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform er der med virkning fra indkomståret 2001 indført en formodningsregel, hvorefter sommerboligen anses for at være til disposition hele året. Er sommerboligen stillet til rådighed for flere direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, fordeles den skattepligtige værdi ligeligt. Den skattepligtige værdi nedsættes i forhold til antallet af dage, sommerboligen stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer, der ikke er nærtstående, jf. lov 459 af 31. maj 2000.

Arbejdsgiveren har oplysningspligt om fri sommerbolig til rådighed og skal samtidig oplyse værdien heraf. Indberetningen med angivelse af værdi skal dog kun ske for sommerboliger beliggende her i landet.

For sommerboliger beliggende i udlandet skal der alene ske indberetning om, at den pågældende bolig har været til rådighed. Værdien skal medtages på selvangivelsen med et beløb svarende til 1/2 pct. henholdsvis 1/4 pct. pr. uge af en skønnet ejendomsværdi.

Værdiansættelsen efter § 16, stk. 5, forudsætter, at firmaet betaler alle udgifter vedrørende sommerboligen. Betaler den ansatte i brugsåret firmaet for råderetten, nedsættes den skattepligtige værdi af sommerboligen med det betalte beløb.

Ejer firmaet og den ansatte i sameje den sommerbolig, der stilles til rådighed for privat brug, indkomstbeskattes den ansatte af firmaets andel af sommerboligen. Ejes f.eks. en sommerbolig til 400.000 kr. i lige sameje mellem firmaet og den ansatte, sættes værdien af den del af sommerboligen, som firmaet stiller til rådighed for den ansatte i uge 30, til 0,5 pct. af 200.000 kr. = 1.000 kr. Betaler firmaet imidlertid en større del af omkostningerne ved sommerboligen end svarende til firmaets ejerandel, beskattes den ansatte efter § 16, stk. 5, som om sommerboligen var ejet 100 pct. af firmaet.

Ligningsrådet har taget stilling til den skattemæssige værdiansættelse af ferielejlighed med bytteret. Arbejdsgiveren havde erhvervet brugsret til en (dyr) ferielejlighed i en uge årligt, med bytteadgang til en (billigere) ferielejlighed i 4 uger årligt. Ligningsrådet fandt, at den ansatte skulle beskattes efter LL § 16, stk. 5, af den ferielejlighed, der faktisk blev stillet til rådighed, jf. TfS 2000, 733 LR.

A.B.1.9.7 Lystbåd

Stiller firmaet en lystbåd til rådighed for en ansat, og betaler den ansatte ikke fuldt vederlag herfor, foreligger der et skattepligtigt personalegode. Ligesom for firmabiler kan en ansat, der anvender en lystbåd erhvervsmæssigt, aftale med firmaet, at båden ikke er til rådighed for privat brug. Efter LL § 16, stk. 6, ansættes den skattepligtige værdi af fri lystbåd skematisk. Herefter sættes værdien pr. uge til en procentdel af bådens værdi. Udtrykket lystbåd dækker enhver form for båd, der kan anvendes i fritidsøjemed. Bådens værdi skal i overensstemmelse med LL § 16, stk. 6, fastsættes ud fra bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering.

Benyttelse af en lystbåd, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren, beskattes med 2 pct. pr. uge af bådens værdi jf. LL § 16, stk. 6.

Har arbejdsgiveren lejet/leaset den båd, der stilles til rådighed, beskattes den ansatte med udgangspunkt i den pris, som arbejdsgiveren måtte have betalt, hvis han havde købt båden.

Ved udtrykket lystbåd forstås enhver form for båd, der anvendes i fritidsøjemed.

Stilles en båd til rådighed i mindre end en uge, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattepligtige værdi, men således at der sker en værdiansættelse for mindst et døgn. Er båden fx kun stillet til rådighed en halv dag, værdiansættes råderetten, som om båden havde været til rådighed et helt døgn.

Værdiansættelsen efter LL § 16, stk. 6, forudsætter, at firmaet betaler alle udgifter vedrørende båden, herunder for bådens faste plads i havnen, men ikke for havneplads i gæstehavne. Betaler den ansatte for råderetten nedsættes den skattepligtige værdi af lystbåd til rådighed med betalingen. Der foretages ikke beskatning for den tid, hvor båden mere varigt er trukket på land - typisk om vinteren. Ejer firmaet og den ansatte i sameje den båd, der stilles til rådighed for privat brug, indkomstbeskattes den ansatte af firmaets andel af båden. Ejes f.eks. en båd til 600.000 kr. i lige sameje mellem firmaet og den ansatte, sættes værdien af den del af båden, som firmaet stiller til rådighed for den ansatte i en uge, til 2 pct. af 300.000 kr. = 6.000 kr. Betaler firmaet imidlertid en større del af bådens omkostninger end svarende til ejerandelen, beskattes den ansatte efter LL § 16, stk. 6, som om båden var ejet 100 pct. af firmaet.

Arbejdsgiveren har pligt til at oplyse, om den ansatte har haft lystbåd til rådighed og skal samtidig oplyse værdien heraf.

For ansatte direktører og andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform er der med virkning fra indkomståret 2001 indført en formodningsregel, hvorefter lystbåden anses for at være til disposition hele året. Er lystbåden stillet til rådighed for flere direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, fordeles den skattepligtige værdi ligeligt. Den skattepligtige værdi nedsættes i forhold til antallet af dage, lystbåden stilles til rådighed for eller udlejes til andre personer, der ikke er nærtstående, jf. lov 459 af 31. maj 2000.

De nye regler finder ikke anvendelse såfremt arbejdsgiveren har det som hovederhverv at producere lystbåde, eller dele af lystbåde, og hvor det er et nødvendigt led i produktionen heraf at testsejle virksomhedens lystbåde og den ansatte direktør eller medarbejderen har det som overvejende beskæftigelse at producere og afsætte lystbåde eller dele af lystbåde.

A.B.1.9.8 Radio- og TV-licens og lign.

Arbejdsgiverens betaling af den ansattes radio- og TV-licens er skattepligtig, idet udgiften hertil - uanset den ansattes erhverv - anses for privat. Betalte abonnementsudgifter til betalingskanaler er også skattepligtige.

Arbejdsgiveren har oplysningspligt, hvis den pågældende har betalt radio- og TV-licens for den ansatte, herunder betalt for kabel-TV/radio og dekoder vedrørende TV-/radioapparater uden for arbejdsstedet.

Arbejdsgiveren skal oplyse den faktiske udgift.

A.B.1.9.9 Personalelån

.

Ansatte i finanssektoren, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren, skal i henhold til LL § 16, stk. 3 alene beskattes i det omfang, lånet er ydet til en lavere rente, end hvad der svarer til arbejdsgiverens omkostninger (kostprisen for de penge der udlånes) i forbindelse med lånet.

For andre ansatte, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren til en lavere rente end på almindelige markedsvilkår, skal den herved opnåede fordel beskattes.

Den ansatte vil som udgangspunkt være skattepligtig af værdien af forskellen mellem den betalte rente og mindsterenten, jf. KGL § 38. Låntageren kan imidlertid fratrække et tilsvarende beløb som yderligere renteudgift (kapitalindkomst).

Hvis den betalte rente er lavere end mindsterenten, jf. KGL § 38, men svarer til den rente, der henholdsvis modsvarer arbejdsgiverens omkostninger eller den rente, der kan opnås på almindelige markedsvilkår, skal der ikke ske beskatning. Vedrørende indberetning se TSS-cirk. 1999-48 og bek. nr. 1069 af 17. dec. 1999.

Eftergiver arbejdsgiveren et personalelån, skal det eftergivne beløb beskattes som lønindkomst.

A.B.1.9.10 Avis

Arbejdsgiverens betaling af avis, der erstatter almindelig avishold i husstanden, er skattepligtig. Værdien af fri avis medregnes ved opgørelsen af den skattefri bagatelgrænse på 4.300 kr. i 2000 , se endvidere A.B.1.9.1 . Aviser, der leveres på arbejdspladsen til anvendelse på arbejdspladsen, skal ikke beskattes.

A.B.1.9.11 Kost og logi

For nogle ansatte er kost og logi en naturlig del af lønnen. Dette gælder fx medhjælpere ved landbrug mv. og sygehuspersonale. Arbejdsgiverens betaling af kost og logi er som udgangspunkt skattepligtig, medmindre den ansatte er på rejse eller arbejder på et midlertidigt arbejdssted, jf. LL § 16, stk. 11. Efter denne bestemmelse, der har virkning fra 1. januar 2000, skal ansatte ikke beskattes af værdien af sparet hjemmeforbrug i forbindelse med arbejde på et midlertidigt arbejdssted. Se nærmere om et midlertidigt arbejdssted A.B.1.7.1.2 .

Værdien af goder, der har karakter af sparet privatforbrug ansættes til den forbrugsbesparelse, den ansatte opnår ved ikke selv at afholde udgiften til det sparede privatforbrug.

Lønmodtagergrupper omfattet af Ligningsrådets anvisninger

Værdien af fri kost og logi ansættes i disse tilfælde af Ligningsrådet, og beløbene er A-indkomst. Værdi af kost og logi, der ikke er omfattet af Ligningsrådets satser, er B-indkomst.

For 2000 er værdien af fri kost og logi for medhjælpere ved husholdning og landbrug mv. ansat til 25.600 kr. årligt (2.133 kr. pr. måned), jf. TSS-cirk. 1999-48.

Såfremt kontantlønnen ikke er usædvanlig lav, kan ovennævnte satser også anvendes ved ansættelse af værdien af fri kost og logi til medhjælpere, der er ansat i forældrenes virksomhed, selv om børn almindeligvis får større vederlagsfri ydelser, end det er tilfældet i forholdet mellem en medhjælper og hans arbejdsgiver, lsr. 1953.24, 1954.6 og 1966.128, der netop viser, at forudsætningen for at anvende de fastsatte takster er, at kontantlønnen ikke er unormalt lav. Se endvidere lsr. 1961.103 om værdiansættelsen i et tilfælde, hvor modtageren var ansat hos svigerfaderen (satserne blev anvendt, kontantlønnen var normal), og lsr. 1968.19 hvor en skatteyder mod en usædvanlig lille kontantløn var ansat hos en broder (satserne kunne ikke anvendes). I lsr. 1972.114 blev værdien ansat skønsmæssigt i et tilfælde, hvor den ansatte samlevede med arbejdsgiveren.

Landsskatteretten fandt, at en landbrugsmedhjælper, der arbejdede på faderens ejendom, skulle beskattes af normalsatserne for fri kost og logi, selv om det var aftalt, at kontantlønnen skulle betragtes som fuld dækning for det ydede arbejde, og kost og logi skulle anses som en gave fra forældrene, Skat 1987.11.806 (TfS 1987, 554).

Modsat Skat 1988.2.87 (TfS 1988, 48), hvor Landsskatteretten fandt, at en 17-18 årig søn, der havde fået en løn på 6.000 kr. pr. måned for arbejde på faderens minkfarm, ikke skulle beskattet af kost og logi hos faderen.

Har en person ret til kost og logi, men udnytter vedkommende kun retten delvis, må værdiansættelsen baseres på et skøn over værdien af den faktisk oppebårne forplejning.

For sygehuspersonale, der aflønnes med kontantløn plus frit ophold på sygehuset, ansættes normalværdien af kost og logi som for medhjælpere ved landbrug og hushjælp. Dette gælder dog kun for det mere underordnede personale, men ikke for grupper, der har bedre boligforhold på sygehuset, se lsr. 1960.25.

Om værnepligtige mfl., se A.B.2.12 . og A.B.2.13 .

Andre lønmodtagergrupper

Ydes der fri kost og logi til andre lønmodtagergrupper end dem, der er omfattet af Ligningsrådets anvisninger, skal værdiansættelsen ske med udgangspunkt i markedsværdien, jf. LL § 16, stk. 3. Værdien beskattes som B-indkomst.

Hvor der ikke er holdepunkter for andet, kan Ligningsrådets anvisning om normalværdien af fri kost og logi evt. lægges til grund, se bl.a. lsr. 1981.72, der er refereret under punkt A.B.1.9.12 om kantinegoder. Se også under samme punkt om ansattes adgang til at købe mad i arbejdsgiverens kantine.

I visse tilfælde ydes fri kost og logi (bolig) ikke blot til lønmodtageren selv, men også til familien, ligesom bespisning af gæster og lign. afholdes af arbejdsgiverens udgifter til husholdningen. I sådanne tilfælde må der foretages et samlet skøn over værdien af alle de goder, der oppebæres i forbindelse med ansættelsesforholdet, lsr. 1967.104.

Au pair-ansatte er skattepligtige af lommepenge og frit logi, men de er som udgangspunkt ikke skattepligtige af fri kost, jf. ligningslovens §16, stk. 11. Det skyldes, at au pair-arbejdsstedet normalt må anses for et midlertidigt arbejdssted, selvom der skattemæssigt ikke kan siges at foreligge en rejse. Værdien af frit logi fastsættes efter et konkret skøn, idet au pairs ikke er omfattet af Ligningsrådets anvisning, jf. TSS-cirk. 1999-48. Hvor au pair-arbejdsstedet undtagelsesvis ikke kan anses for midlertidigt, skal der ske beskatning af fri kost. Værdien af den fri kost må i så fald fastsættes efter et konkret skøn, idet au pairs ikke kan anses for omfattet af Ligningsrådets anvisning, jf TSS-cirk. 1999-48. Om au pairs i øvrigt se A.B.2.5.

Fri kost - lønmodtagergrupper omfattet af Ligningsrådets anvisninger

For køkken- og serveringspersonale, private sygeplejersker, sygehuspersonale, der har bolig uden for hospitalet, medhjælpere ved landbrug og hushjælp, der alene modtager fri kost og dermed ligestillede, har Ligningsrådet foretaget følgende værdiansættelse for 2000, jf TSS-cirk. 1999-48, pkt. a

værdien af fuld kost fastsat til 55 kr. pr. dag,

værdien af delvis fri kost - normalt to måltider - til 45 kr. pr. dag,

værdien af 1 måltid til 25 kr. pr. dag.

For sygehuspersonale, der aflønnes med bruttoløn, hvori der foretages fradrag for bolig på sygehuset med et af sygehuset fastsat fradrag i lønnen, medregnes hele bruttolønnen ved indkomstansættelsen.

Værdien af gratis kaffe og te uden for et egentligt hovedmåltid beskattes ikke.

Normalt vil antallet af kostdage fremgå af oplysningssedlen.

Andre lønmodtagergrupper

Fiskere, der får fri kost ombord, og værdien af fri kost ydet på Grønland ansættes efter de for sømænd anvendte takster, lsr.1967.105.

En fisker blev af Landsskatteretten anset for skattepligtig af værdien af fri fisk, selv om han var ansat på en kutter, der hovedsagelig drev industrifiskeri (Skat 1987.12.880) (TfS 1987, 697).

Ved ansættelsen af eget forbrug af fisk medtages også værdien af forbruget om bord.

Værdien af fri frokost for en kontorassistent blev fastsat til den af Ligningsrådet vedtagne normalværdi af et måltid, uanset at arbejdsgivers udgift hertil var dokumenterbart væsentlig lavere end normalværdien, lsr. 1981.72.

Kostpenge

Såfremt der i stedet for fri kost eller logi er udbetalt en kontant ydelse, skal den kontante ydelse medregnes til den personlige indkomst.

Se A.B.3 om søfolks kostpenge.

A.B.1.9.12 Kantinegoder

Ansatte, der får gratis frokost i arbejdsgiverens kantine, er skattepligtige af værdien heraf, og værdien ansættes til et beløb svarende til besparelsen i den almindelige privatudgift,

For ansatte, der er omfattet af Ligningsrådets anvisning vedrørende normalværdien af kost og logi, er værdien af et måltid ansat til 25 kr. pr. dag, jf. A.B.1.9.11 .

For ansatte, der ikke er omfattet af denne anvisning, fastsættes værdien skønsmæssigt med udgangspunkt i markedsværdien, se også A.B.1.9.11 .

Ansatte, der helt eller delvis vederlagsfrit får udleveret spisekuponer fra deres arbejdsgivere til benyttelse på restaurationer og lignende, anses for indkomstskattepligtige af et beløb svarende til spisekuponernes pålydende værdi med fradrag af egen betaling.

A.B.1.9.13 Pc

Der skal ikke ske beskatning af en pc med dertil hørende tilbehør, der helt eller delvist vederlagsfrit er stillet til rådighed til brug ved arbejdet af arbejdsgiveren, jf. LL § 16, stk. 10. Skattefriheden forudsætter, at bestemmelsens tre betingelser er opfyldt

pc'en med tilbehør skal være stillet til rådighed til brug ved arbejdet. Der skal således være en erhvervsmæssig begrundelse for at give medarbejderne et tilbud om en pc til brug i hjemmet

medarbejdernes private benyttelse af pc'erne skal være helt eller delvist vederlagsfri

medarbejderen skal have stillet pc'en til rådighed. Betingelsen indebærer, at der i ordningen skal indgå elementer af arbejdsgiverfinansiering og/eller arbejdsgiverrisiko.

med virkning fra 1. januar 2001 er det endvidere en betingelse, at den ansatte ikke betaler for udstyr leveret efter 31. december 2000 i form af en aftalt lønnedgang, jf. lov 1301 af 20. december 2000.

Selv en beskeden erhvervsmæssig anvendelse er tilstrækkelig til, at pc'en er omfattet af skattefrihedsbestemmelsen i LL § 16, stk. 10. Software, scanner, modem, DVD-drev, CD-brænder mv. betragtes som tilbehør til pc'en, hvorimod fx en telefonforbindelse, der kan anvendes til datatransmission, behandles efter reglerne om fri telefon. Se nærmere herom i afsnit A.B.1.9.4 .

Ved bedømmelsen af om arbejdsgiveren har opfyldt betingelsen om finansiering/risiko, foretages der en konkret vurdering af hvor stor del af udgiften ved pc-ordningen, der betales af arbejdsgiveren. Det skal bemærkes, at arbejdsgiverens udgifter til uddannelse, herunder til pc-kørekort ikke medregnes. Sådanne udgifter ses i sammenhæng med arbejdsgiverens øvrige udgifter til den løbende uddannelse af medarbejderne fremfor som en udgift knyttet til en pc-ordning. Arbejdsgiveren har også mulighed for at opfylde betingelsen ved, at medarbejderne har mulighed for til enhver tid at kunne udtræde af ordningen dog under forudsætning af, at arbejdsgiverens eventuelle udgift til afdækning af denne risiko ikke overvæltes på medarbejderne. Hvis betingelserne i LL § 16, stk. 10, ikke er opfyldt, beskattes den private anvendelse af pc'en som B-indkomst. Værdien skal ved indkomstopgørelsen ansættes til markedslejen i låneperioden.

Afholder den ansatte selv udgifterne til anskaffelse af udstyret, skal der efter praksis foretages en fordeling mellem erhvervsmæssig og privat anvendelse, således at en pc evt. kan afskrives som et blandet benyttet driftsmiddel.

Hvor ansatte får stillet en pc til rådighed i hjemmet og det aftales, at den ansatte efter en periode kan købe pc'en til den nedskrevne værdi, opgøres værdien af den private rådighed efter LL § 16, stk. 10, medens værdien af købet af den brugte pc bedømmes efter LL § 16, stk. 3, 1. pkt. Medarbejdere, der ved fratræden eller ved en ordnings udløb køber udstyret, skal erlægge betalingen herfor i beskattede midler. Se også TfS 1999, 606 TSS, hvor Told- og Skattestyrelsen på forespørgsel fra en region svarede, at kommuner er omfattet af momspligten for deres køb og videresalg af pc'er til personalet. Styrelsen udtalte samtidig, at såfremt en kommune videresælger en (ny) pc til den ansatte til en pris, der er mindre end indkøbsprisen, skal den ansatte beskattes af denne besparelse. Mange ansatte har fået stillet fri pc til rådighed mod at gå ned i løn. Arbejdsgiveren har som udgangspunkt leaset de pågældende pc'er til de ansatte, og de ansatte kan typisk efter 3 år købe den pågældende pc af arbejdsgiveren. Der skal være tale om en reel nedgang i den ansattes løn. Ved reel lønnedgang forstås, at der indgås en aftale mellem den ansatte og arbejdsgiveren om, at den pågældende får mindre i løn. Lønnedgangen skal ske i alle relationer såsom lønmodtagerbidrag, feriegodtgørelsesgrundlag, pensionsgrundlag m.v., ligesom fremtidige procentuelle lønreguleringer skal tage udgangspunkt i den nedsatte løn. For timelønnede medarbejdere er det en forudsætning for, at lønnedgangen er reel, at den gennemføres ved en nedsættelse af timelønnen og ikke sker som et fast fradrag i den beregnede bruttoløn. For funktionærer er det en forudsætning, at lønnedgangen gennemføres som en nedsættelse af den månedlige bruttoløn. Det er endelig en forudsætning, at lønnedgangen ikke fremgår seperat af medarbejdernes lønsedler. Se fx TfS 1996, 255 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at en modregning i løn forud for indeholdelse af A-skat og lønmodtagerbidrag var i strid med KSL § 46, stk. 3, og TfS 1998, 154 ØLD, hvor Østre Landsret fandt, at en ordning, hvor medarbejdernes løbende afdrag dækkede arbejdsgiverens leasingafgift til pc-udstyret og blev erlagt i form af ikke beskattede lønkroner, ikke var forenelig med KSL § 46, stk. 3.

Ligningsrådet har taget stilling til en række anmodninger om bindende forhåndsbesked vedrørende den skattemæssige behandling af pc-ordninger i relation til LL § 16, stk. 10 og KSL § 46, stk. 3. Ordningerne går ud på, at arbejdsgiveren stiller en pc til rådighed for den ansatte, mod at denne går ned i løn eller udviser løntilbageholdenhed. Ligningsrådet har i en række tilfælde helt eller delvist godkendt sådanne ordninger, se TfS 1998, 681, TfS 1999, 307, TfS 1999, 323, TfS 1999, 786 og TfS 2000, 257 LR . Se endvidere TfS 1999, 809 LR, hvor Rådet afslog at godkende en ordning, der indebar, at arbejdsgiveren ikke havde omkostninger eller risiko ved ordningen. Told- og Skattestyrelsen har udarbejdet et notat om Ligningsrådets praksis. Notatet er den 1. dec. 1999 offentliggjort på Told- og Skattestyrelsens hjemmeside på internettet og er i 2000 offentliggjort i TfS 2000, 466 TSS. For så vidt angår forskellige personalegruppers mulighed for at anvende den såkaldte "løntræksmodel" henvises endvidere til skatteministerens besvarelse af et spørgsmål herom, TfS 2000, 14.

Der er med virkning fra 1. januar 2001 indført nye regler, jf. lov nr. 1301 af 20. december 2000. De nye regler indebærer, at ansatte, der ved reduktion af bruttoløn kompencerer arbejdsgiveren m.v. for at få stillet udstyr til rådighed, skal medregne et beløb svarende til 50 pct. af udstyrets nypris ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i det eller de indkomstår, hvor udstyret er til rådighed. De ændrede regler har virkning for udstyr leveret 1. januar 2001 eller senere.

A.B.1.9.14 Parkeringsplads

Værdien af at benytte en parkeringsplads, som arbejdsgiveren af hensyn til arbejdet har stillet til rådighed ved arbejdsstedet, beskattes ikke, jf. LL § 16, stk. 10. Det er i denne forbindelse uden betydning, om pladsen er beliggende på et areal, der ejes eller lejes af arbejdsgiveren, eller om udgiften til parkering afholdes af arbejdsgiveren på anden måde, fx ved betaling af parkometerafgift. Det er uden betydning, om bilen skal bruges i arbejdet.

Bestemmelsen omfatter udelukkende parkeringsplads i forbindelse med arbejdets udførelse, i modsætning til parkeringsplads ved den ansattes bopæl, som kun rent undtagelsesvist kan antages at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet. Hvis parkeringen i øvrigt pga. arbejdet foretages ved et andet arbejdssted end ved den sædvanlige arbejdsplads, kan arbejdsgiveren uden skattemæssig virkning for den ansatte betale eller refundere udgiften ligesom andre erhvervsmæssige udgifter, som arbejdet påfører den ansatte. Bestemmelsen medfører således, at parkeringsudgifter kan betales eller refunderes særskilt, uanset om der evt. samtidig ydes en skattefri befordringsgodtgørelse.

A.B.1.9.15 Kreditkort

Hvis en ansat får stillet et kreditkort til rådighed til brug for dækning af erhvervsmæssige udgifter, sker der ikke beskatning af en sådan anvendelse.

Udstedes der privatkort til medarbejdere, er betalingen af gebyret for udstedelsen/årsfornyelsen en ydelse, der er skattepligtig, medmindre den kan rummes indenfor bagatelgrænsen. Det forudsætter dog, at privatkortet også anvendes erhvervsmæssigt.

A.B.1.9.16 Arbejdsdragt/uniform

Hvis en ansat får stillet fri uniform eller arbejdsdragt til rådighed, skal den pågældende ikke beskattes af dette. Det forudsættes, at der er tale om arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde. Der kan fx være tale om kitler mv. til sygehuspersonale og til butikspersonale, sikkerhedsbeklædning og tøj til arbejde, der medfører tilsmudsning eller betydeligt slid på tøjet.

Der er ikke sket ændring i afgrænsningen af, hvad der anses for arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde, se eksempelvis Skat 1988.7.396 (TfS 1988, 408), hvor Landsskatteretten statuerede, at ansatte i et revisionsfirma, som fik beklædningsgenstande til rådighed til brug i arbejdstiden - men ikke privat - skulle beskattes af et skønnet beløb for den besparelse , der ville opnås ved ikke at skulle anvende privat beklædning. Det pågældende tøj var på tydelig, men diskret måde udstyret med firmaets navn. Sådanne arbejdsgiverbetalte tøjudgifter vil være omfattet af bagatelgrænsen se A.B.1.9.1 .

Den ansatte skal beskattes af værdien af almindeligt tøj, som arbejdsgiveren stiller til rådighed. Den ansatte skal i sådanne tilfælde selvangive et beløb svarende til købsprisen for det pågældende tøj. Se TfS 1997, 160 ØLD, hvor en hoteldirektør som led i sin ansættelse havde krav på, at arbejdsgiveren skulle financiere tøj til brug for arbejdet. Østre Landsret fandt, at det af arbejdsgiveren betalte tøj, måtte anses som almindelige beklædningsgenstande, der ikke var udsat for ekstrordinært slid og ødelæggelse. Beløbet, som arbejdsgiveren havde betalt til tøjet, var således skattepligtigt.

Skatteydere, der får udbetalt uniformsgodtgørelse, skal medregne denne fuldt ud ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst.

Tjenestemænd, der får tilskud til uniform, skal ligeledes medregne tilskuddet i den personlige indkomst.

A.B.1.9.17 Fri befordring, herunder frikort til DSB, HT mv.

Ansatte, der har adgang til befordring mellem hjem og arbejdsplads, som arbejdsgiveren har betalt, fx i firmabus eller mandskabsvogn, bliver beskattet heraf, hvis der foretages befordringsfradrag. Hvis der ikke foretages fradrag, sker der ikke beskatning af den fri befordring.

Ansatte, der har frikort til offentlige transportmidler beskattes, hvis frikortet anvendes til transport mellem bopæl og arbejdsplads, med et beløb, der svarer til befordringsfradraget for denne strækning, såfremt den ansatte ønsker at foretage dette fradrag. Hvis der ikke foretages befordringsfradrag, sker der heller ikke beskatning. Der vil endvidere ikke skulle ske beskatning, hvis den ansatte betaler arbejdsgiveren for befordringen. Til belysning heraf, se skatteministerens besvarelse i TfS 1995, 439.

Det er adgangen til den fri transport og ikke benyttelsen heraf, der beskattes. Hvis fx en ansat i DSB har fået udleveret et frikort til DSB, men ikke bruger det til transport mellem hjem og arbejdsplads, fordi personen hellere vil køre i bil, er konsekvensen alligevel, at frikortet beskattes, hvis der tages befordringsfradrag. Se nærmere herom A.F.3.1.5 .

Det er derfor nødvendigt at fraskrive sig adgangen til den fri transport, hvis man ikke ønsker at blive beskattet heraf. Dette kan ske ved at tilbagelevere det pågældende frikort.

Hvis de offentlige transportmidler på strækningen ikke betjenes på det pågældende tidspunkt, fordi den ansattes transport mellem hjemmet og arbejdspladsen sker inden første eller efter sidste afgang, kan der foretages fradrag efter reglerne hjem-arbejdsplads, jf. LL § 9 C, uden at der sker beskatning af værdien af fri befordring for denne strækning.

Den ansattes frikort medfører ikke anden beskatning end beskatning af fri befordring mellem hjem og arbejdsplads, medmindre frikortet i væsentlig omfang benyttes til anden privat befordring. I så fald beskattes værdien heraf som efter de gældende regler. Der vil således kun ske en beskatning af den faktiske benyttelse af frikortet i det omfang, benyttelsen har medført et sparet privatforbrug. Hvad angår beskatning af frikort og lign. hos DSB-ansatte henvises til skatteministerens besvarelse i TfS 1994, 68.

Personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og nævn eller andre kollektive organer herunder kommunalbestyrelser, er også omfattet af LL § 16, om beskatning af personalegoder.

Den skattemæssige konsekvens af fri befordring for denne gruppe er, at befordringsfradraget bortfalder, jf. LL § 9 C, stk. 6. Dette gælder både den befordring, der foretages i forbindelse med varetagelse af det politiske arbejde og den befordring, der foretages i forbindelse med den pågældendes erhvervsarbejde. For medlemmer af Folketinget, ministre og danske medlemmer af Europa-Parlamentet gælder tilsvarende regler efter LL § 9 C, stk. 8. Se endvidere A.F.3.1.5 .

Det pågældende frikort beskattes således efter bestemmelsen i LL § 9 C, stk. 6, også ved anvendelsen i forbindelse med arbejde for en anden arbejdsgiver (erhvervsarbejdet) end den arbejdsgiver, der har betalt befordringen.

Hvis der udleveres frikort til andre persongrupper, end de der er omfattet af LL § 16, stk. 1, eksempelvis tidligere ansatte, vil der ikke skulle ske beskatning i henhold til LL § 16, men efter de almindelige regler om gaver.

Arbejdsgiveren skal indberette, at der som led i et ansættelsesforhold til nuværende ansatte ydes frikort til offentlig befordring. Dette gælder tilsvarende for frikort, der ydes til kommunalbestyrelsesmedlemmer og folketingsmedlemmer, der som led i deres hverv, modtager et sådant frikort. Der skal ikke ske indberetning om frikort til tidligere ansatte, tidligere kommunalbestyrelsesmedlemmer eller folketingsmedlemmer, jf. TfS 1996, 825 TSS.

A.B.1.9.18 Rabat

Har den ansatte mulighed for at få rabat på varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren handler med, er der tale om et skattepligtigt personalegode, hvis rabatten er uforholdsmæssig stor.

Rabatten skal beskattes, i det omfang den overstiger avancen hos arbejdsgiveren. Det vil sige, at der skal ske beskatning ved salgspriser under virksomhedens omkostninger ved at producere varen eller tjenesteydelsen inkl. afgifter, eller under virksomhedens købspris, jf. LL § 16, stk. 3, 2. pkt..

A.B.1.9.19 Frirejser og rejser betalt af arbejdsgiveren

Lønmodtagere, der foretager en af arbejdsgiveren betalt rejse, er ikke skattepligtig heraf, såfremt der er tale om en egentlig forretningsrejse. Det samme gælder, hvis der er tale om studierejse af generel karakter, og rejsen primært tilgodeser arbejdsgiverens interesser. Har studierejsen derimod karakter af hel eller delvis ferie, fordi arrangementet indeholder et turistmæssigt islæt, skal den ansatte beskattes af værdien af den private del af rejsen. Frirejser skal beskattes hos deltageren. For frirejser til ansattes ægtefæller sker beskatningen dog hos den ansatte.

Funktionærer, der efter ordre deltager i en rejse og som under rejsen udfører ikke uvæsentligt arbejde for overordnede rejsedeltagere, kan efter en konkret bedømmelse fritages for beskatning.

Forretningsrejser

For rejser, der har en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter, gælder, at den ansatte ikke skal beskattes af rejsens værdi.

Det er i denne forbindelse uden betydning, om der er tale om en funktionær, et bestyrelsesmedlem eller en hovedaktionær.

Deltager den pågældendes ægtefælle i en sådan rejse, og er ægtefællens deltagelse også klart forretningsmæssigt begrundet, skal der heller ikke ske beskatning af værdien af ægtefællens rejse.

Studierejser

For studierejser, der primært tilgodeser virksomhedens interesser, gælder, at der ikke sker beskatning uanset studierejsens generelle karakter eller dens turistmæssige værdi for deltageren. Kravet om, at en studierejse primært skal være afholdt i virksomhedens interesse, må afgøres konkret ud fra en samlet bedømmelse af den enkelte sags omstændigheder.

Det vil i almindelighed være vanskeligt at godtgøre, at ægtefællers eller tidligere ansattes deltagelse i studieture primært er sket i virksomhedens interesse.

Kravet om at studierejsen primært skal være afholdt i virksomhedens interesse indebærer, at det studiemæssige element skal være relevant for virksomheden. Er dette ikke tilfældet, eller er det relevante studiemæssige element helt ubetydeligt i forhold til det turistmæssige, skal deltagerne beskattes. Se TfS 1998, 578 VLD og TfS 1996, 216 LSR, TfS 1996, 382 LSR og 1996, 383 LSR.

Se også Skat 1987.9.672 (TfS 1987, 421) om Skattedepartementets afgørelse vedrørende studierejser for bestyrelsesmedlemmer fra et kreaturslagteri og FDB. Endvidere henvises til LSR kendelse, gengivet i Skat 1989.2.149 (TfS 1989, 99) vedrørende et bestyrelsesmedlem i en sparekasse. Bestyrelsesmedlemmet blev ikke beskattet af en rejse til England, fordi han ved rejsen erhvervede viden til brug for sit arbejde som bestyrelsesmedlem.

En guldsmed skulle medregne tilskud fra et ApS, hvori han var anpartshaver, til rejser til Jugoslavien og det daværende Vesttyskland, arrangeret af »GIFA«, en indkøbsforening for guldsmede, idet rejserne måtte betragtes som studierejser af mere generel karakter og med et væsentligt turistmæssigt islæt, skd. 66.313 (Østre Landsret).

Ferierejser mv.

For ferierejser og andre rejser, der hverken har en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter eller i øvrigt tilgodeser virksomhedens interesser, skal der ske beskatning hos deltageren.

Kombinerede rejser

I tilfælde, hvor forretningsrejser kombineres med et væsentligt turistmæssigt element, fx hvor en forretningsrejse til New York, U.S.A. efterfulgtes af en ferierejse til Florida, skulle der ske beskatning af ferierejsens markedsværdi.

Tilsvarende vil der i tilfælde, hvor et kursus afholdes på et typisk feriested, være grundlag for at beskatte det turistmæssige islæt.

I TfS 1990.390 og 391, anså Landsskatteretten værdien af rejser til Japan for at være løntillæg fra

et selskab til en række forhandlere i deres egenskab af hovedaktionærer. Der forelå i begge tilfælde

en forpligtelse for forhandlerne til at deltage i rejser i henhold til indgåede aftaler med de pågældendes

leverandører. Uanset den formelle forpligtelse til at besøge Japan var der, efter vurdering af rejseprogrammer

ne, tale om rejser med stærkt turistmæssigt islæt. Endvidere blev rejserne, der var delvise frirejser, givet

som belønning til de forhandlere, der havde klaret sig bedst.

For så vidt angår kurser afholdt i udlandet har EF-Domstolen fastslået, at EF-traktatens art. 59 (nu art. 49) er til hinder for en formodningsregel om, at der som udgangspunkt ikke kan indrømmes fradrag ved deltagelse i kurser, der afholdes på et almindeligt turiststed i en anden medlemsstat, når kursusstedet ikke som sådan er fagligt begrundet, såfremt der ikke gælder en tilsvarende formodningsregel ved deltagelse i indenlandske kurser. Skatteministeriet har på baggrund heraf hævet anken for Højesteret i en sag om en revisors deltagelse i et kursus, der blev afholdt på Kreta, jf. TfS 2000, 813 samt TSS-cirk. 2001-3 .

Beskatningens størrelse

Efter LL § 16, stk. 3, skal værdiansættelsen ske med udgangspunkt i godets markedsværdi.

I tilfælde, hvor en hovedaktionær, et bestyrelsesmedlem eller en ansat har en medrejsende ægtefælle, opgøres værdien af ægtefællens rejse efter samme retningslinier som for hovedaktionæren, bestyrelsesmedlemmet eller den ansatte.

Hvor der ikke er tale om et frynsegode, men om en skattepligtig gave, fx hvor en rejse gives til en tidligere ansat, må værdiansættelsen ske efter SL § 4, dvs. at det er værdien for modtageren, der beskattes. Denne værdi vil typisk være lavere end markedsværdien. Til gengæld kan den særlige rabatregel i LL § 16, stk. 3, 2. pkt. ikke anvendes.

Hovedaktionærer, der som lønmodtager deltager i ferierejser eller andre rejser med et ikke ubetydeligt turistmæssigt islæt, beskattes af rejseudgiften som løn.

Er hovedaktionæren ikke ansat, beskattes rejseudgiften som udbytte.

Begrundelsen for den skærpede beskatning af hovedaktionæren er bl.a., at hovedaktionæren har en bestemmende indflydelse på selskabet og dets aktiviteter.

Personer, der har en tilsvarende grad af bestemmelsesret og som deltager i en skattepligtig rejse efter eget valg, kan ud fra samme synspunkter beskattes hårdere end underordnede funktionærer.

Det må afgøres konkret om fx bestyrelsesmedlemmer og administrerende direktører har en bestemmende indflydelse.

Bonuspoint

Visse flyselskaber har indført et bonussystem, hvor den rejsende kan optjene point i forbindelse med flyrejser og hotelovernatninger. Hvis arbejdsgiveren har betalt den rejse, som har givet point til en frirejse/overnatning, som den ansatte bruger privat, skal den ansatte betale skat af værdien af frirejsen/overnatningen, dvs. hvad den ansatte skulle have betalt til flyselskab/rejsebureau eller hotel, hvis der ikke havde været anvendt bonuspoint. Der er tale om B-indkomst, hvor arbejdsgiveren ikke skal indeholde lønmodtagerbidrag, SP-bidrag og A-skat eller betale arbejdsgiverbidrag af værdien af frirejsen.

A.B.1.9.20 Fri undervisning

Beløb, som arbejdsgiveren betaler for de ansattes skolegang, og værdien af lærebøger, som arbejdsgiveren køber og stiller til rådighed for ansatte under uddannelse, beskattes efter praksis ikke. Skattefriheden er ved lov nr. 955 af 20. dec. 1999 med virkning fra 1. januar 2000 udvidet til også at omfatte en række andre ydelser til dækning af udgifter i forbindelse med uddannelser og kurser, når ydelserne modtages fra en arbejdsgiver som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt.

Personkredsen

De nye regler omfatter først og fremmest lønmodtagere, men følgende er også omfattet

Tidligere, men nu afskedigede medarbejdere.

Personer, der som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt modtager personalegoder, dvs. konsulenter, revisorer mv.

Medlemmer af bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd nævn eller andre kollegiale organer, herunder Folketinget og kommunalbestyrelser.

Personer, der modtager uddannelsesydelser af den nedennævnte type fra et arbejdsformidlingskontor, deres A-kasse eller fagforening, herunder ledige.

Elever, der modtager de nævnte uddannelsesydelser direkte fra Arbejdsgivernes Elevrefusion.

Hvilke uddannelser og kurser

Skattefriheden omfatter bl.a

Ungdomsuddannelser, fx uddannelser i erhvervsuddannelsesregi (lærlinge- og elevuddannelser).

Korte og mellemlange videregående uddannelser, fx social- og sundhedshjælperuddannelsen.

Mellemlange videregående uddannelser, fx lærer- og sygeplejeuddannelsen.

Lange videregående uddannelser, der erhverves på universiteter og andre højere uddannelsesinstitutioner.

Alle typer af efter-/videreuddannelser, som erhverves i tilknytning hertil, fx diplom- og masteruddannelser.

Alle typer af kurser og uddannelser, som udbydes i AMU-regi.

Hvilke ydelser

Følgende ydelser skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst

Skole- eller deltagerbetaling. Ydelser til dækning af udgifter til erhvervelse af kørekort til almindelig bil kan dog ikke ydes skattefrit, medmindre arbejdsgiveren mv., jf. stk. 1, har pligt til at afholde ydelsen i henhold til gældende lovgivning.

Ydelser til dækning af bog- og materialeudgifter, som er relevante for uddannelsen eller kurset.

Godtgørelser til dækning af udgifter til logi, kost og småfornødenheder, jf. LL § 31, stk. 4.

Befordringsgodtgørelser, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satsen i LL § 31, stk. 5.

.

A.B.1.9.21 Gaver - jul/nytår

Gaver fra arbejdsgiveren behandles som almindelig personlig indkomst.

Årlige gaver i form af naturalier i anledning af jul eller nytår beskattes efter praksis normalt kun, hvis markedsværdien overstiger 500 kr. Kontanter og gavekort beskattes fuldt ud.

Gaver i anledning af ansattes jubilæum eller arbejdsophør eller arbejdsgiverens jubilæum anses som almindelig indkomst, men behandles i visse tilfælde på en særlig lempelig måde, jf. LL § 7 O. Se A.B.1.4 .

Praksis for beskatning af såkaldte lejlighedsgaver, finder efter omstændighederne også anvendelse på tilsvarende gaver fra arbejdsgiveren. Se i øvrigt A.B.7.3.1 og skatteministerens besvarelse i TfS 1995, 176 om beskatning af lejlighedsgaver.

Værdiansættelsen af gaverne sker efter LL § 16, stk. 3.

A.B.1.9.22 Løsøre til rådighed i hjemmet

Udgangspunktet for beskatning af løsøre til rådighed i hjemmet er LL § 16, stk. 3. Hvis personalegodet således overdrages til lån skal den pågældende beskattes af et beløb svarende til, hvad godet kan lejes til på det fri marked.

Skd.bek. nr. 699 af 16. okt. 1991 om gave- og arveafgift er af Landsskatteretten anvendt ved fastsættelsen af den skattemæssige værdi af kunstværker.

I lsr. 1978.125 blev en hovedanpartshaver anset for indkomstskattepligtig, jf. SL § 4, litra b, af værdien af vederlagsfri benyttelse af malerier og antikviteter, som tilhørte anpartsselskabet. Selskabet havde ved udgangen af 1973 og 1974 investeret 519.037 kr. og 869.679 kr. i kunstværker m.v., der blev opbevaret hos hovedanpartshaveren. Retten fandt, at værdien af de benyttede kunstværker passende kunne ansættes til 6 pct. af de nævnte investeringsbeløb.

Hjemmearbejdspladser

Der skal ikke ske beskatning af en pc med dertil hørende tilbehør, der vederlagsfrit er stillet til rådighed til brug ved arbejdet. Som tilbehør anses sædvanligt pc-udstyr som f.eks. printer, scanner og modem, jf. A.B.1.9.13 . Udstyr som kontorinventar er derimod ikke omfattet af skattefrihedsbestemmelsen i LL § 16, stk. 10. Hvor arbejdsgiveren stiller kontorstol, bord, lampe m.v. til rådighed for den ansatte i forbindelse med en hjemmearbejdsplads, vil den ansatte som hovedregel ikke skulle beskattes af rådigheden over inventaret, jf. TfS 1996, 781 TSS.

Såfremt der - rent undtagelsesvist - bliver tale om beskatning af kontorinventar, vil den skattepligtige værdi være det beløb, som det pågældende inventar kan lejes til i almindelig fri handel i låneperioden, jf. LL § 16, stk. 3, dog med respekt af bagatelgrænsen i LL § 16, stk. 3.

A.B.1.9.23 Andre personalegoder

Fri jagt

Ansatte, der har adgang til fri jagt beskattes af markedsværdien af jagtretten og af markedsværdien af jagtudbyttet, i det omfang det ikke er omfattet af jagtretten.

Fri benyttelse af værksted

Ansattes fordel ved at kunne benytte arbejdsgiverens værksted og værktøj i fritiden beskattes efter praksis ikke.

Firmabørnepasning

Hvor arbejdsgiveren afholder udgifter til børnepasning for de ansatte, ved drift af en børnehave og/eller vuggestue, beskattes de ansatte af den herved opnåede besparelse, jf. LL § 16, stk. 1.

Firmafest

Deltagelse i firmafester, hvortil arbejdsgiveren afholder alle udgifterne, beskattes ikke. Ansatte der som kompensation for bortfald eller manglende deltagelse i firmafester får udleveret en anvisning, der for et bestemt beløb giver ret til fortæring på hotel eller lign., skal medregne værdien af anvisningen med dennes pålydende værdi.

Kontingenter

Hvor arbejdsgiveren betaler for den ansattes medlemskab af foreninger, klubber, loger mv. skal den ansatte som udgangspunkt beskattes af værdien heraf, idet der typisk vil være tale om en privat udgift. Se TfS 1995, 579 TSS, hvor et pengeinstituts betaling af de ansattes medlemskontingenter til bl.a. Lions Club, Rotary, skydelav og frimureloger, blev anset som skattepligtig A-indkomst.

Sundhedsudgifter

Arbejdsgiverens betaling af den ansattes private sundhedsudgifter mv. vil som udgangspunkt være skattepligtig for den ansatte. Den skattepligtige værdi skal efter LL § 16, stk. 3, sættes til den værdi, som det må antages at koste den skattepligtige at erhverve godet for i almindelig fri handel, se redegørelse herom i TfS 1995, 496.

Den økonomiske værdi påvirkes ikke af, at den ansatte også ville kunne få ydelsen fra det offentlige, jf. en landsskatteretskendelse om en arbejdsgivers betaling af udgifterne til en ansats hofteoperation på et privathospital, jf. TfS 1994, 851 LSR. Sagen er tiltrådt af VL (TfS 1996, 773), og HR (TfS 1998, 98).

I en bindende forhåndsbesked om arbejdsgiverbetalt helbredsundersøgelse svarede Ligningsrådet dog, at en til samtlige medarbejdere tilbudt helbredsundersøgelse ikke ville medføre beskatning af de medarbejdere i virksomheden, der gjorde brug af tilbuddet, se TfS 1995, 529 LSR om de konkrete omstændigheder.

A.B.1.9.24 Alkoholafvænning

Ved lov nr. 218 af 14. april 1999 er der skabt skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser til alkoholafvænning. Skattefriheden omfatter dels tilfælde, hvor arbejdsgiveren afholder selve behandlingsudgiften, dels de tilfælde, hvor arbejdsgiveren mere indirekte betaler for behandlingen gennem en forsikringspræmie eller ved at yde et helt eller delvist rentefrit lån, jf. skm. cirk. nr. 99 af 28. juni 1999.

Der er alene skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser til alkoholafvænningsbehandling, dvs. ydelser, som har til formål at hjælpe den pågældende alkoholmisbruger ud af sit misbrug.

Skattefrihedsbestemmelsen i LL § 30 omfatter derimod ikke arbejdsgiverbetalte ydelser til operationer eller behandlinger for følgesygdomme af alkoholmisbrug. Der stilles ikke krav til behandlingsform eller -art. Skattefriheden omfatter en hvilken som helst behandling, som parterne finder egnet. Efter bestemmelsen kan der opnås skattefrihed for fx samtaleterapi hos psykologer eller andre samt for behandling på egentlige behandlingshjem. Det er parterne selv, der træffer beslutning om behandlingsmetoden, eventuelt i samarbejde med den praktiserende læge.

Det er ikke en betingelse for skattefrihed, at den praktiserende læge har henvist til en konkret behandlingsform, når der blot er henvist til behandling. Da arbejdsgiveren skal betale, må der på forhånd være en vis formodning om, at der vælges den rigtige behandling i lyset af de hensyn, der gør sig gældende på dette område: personlige, økonomiske og rationelle hensyn. Det er dog en betingelse, at der foreligger en skriftlig lægeerklæring om, at medarbejderen har behov for alkoholafvænningsbehandling.

A. Betalingsform

LL § 30, stk. 1, omfatter udtømmende de tilfælde, hvor arbejdsgiveren skattefrit kan finansiere eller medfinansiere en alkoholafvænningsbehandling for den ansatte, hvad enten dette sker ved at arbejdsgiveren direkte betaler for behandlingen, betaler gennem tegning af en forsikring eller yder et rentefrit lån.

Betalt behandling. Der er skattefrihed for arbejdsgiverbetalte ydelser til alkoholafvænning, uanset om arbejdsgiveren betaler for behandlingen direkte til et hospital, en læge, en klinik eller lignende, eller om arbejdsgiveren efterfølgende refunderer den ansatte udgifter, som denne selv har afholdt til alkoholafvænning. Parterne træffer selv beslutning om behandlingsmetode og -art.

Betaler arbejdsgiveren mere indirekte for ydelser til alkoholafvænning gennem tegning af en forsikring, der omfatter alkoholafvænning for medarbejderne, er der ligeledes skattefrihed for arbejdsgiverens præmiebetaling til en sådan forsikring. Skattefriheden gælder alene en præmiebetaling i forbindelse med en forsikringsordning for alkoholafvænning. Har arbejdsgiveren tegnet en forsikring, som dækker behandlinger for sundhedsydelser generelt, herunder også ydelser til alkoholafvænning, er der efter bestemmelsen kun skattefrihed for den del af præmiebetalingen, som kan henføres til den enkelte medarbejder som betaling for dækning af ydelser til alkoholafvænning. Uanset om arbejdsgiveren betaler forsikringspræmien direkte, eller om arbejdsgiveren i stedet refunderer et af den ansatte betalt præmiebeløb, er præmien skattefri i henhold til bestemmelsen, såfremt betingelserne for skattefrihed i øvrigt er opfyldt. Det er parterne selv, der træffer beslutning om behandlingsmetode og -art. Det overlades derfor til forsikringstager og forsikringsgiver at vurdere, hvilken behandlingsydelse, der vil være bedst egnet i det enkelte tilfælde.

Rentefri lån. LL § 30 omfatter også tilfælde, hvor arbejdsgiveren mere indirekte finansierer den ansattes alkoholafvænningsbehandling ved at yde et helt eller delvist rentefrit lån, hvor lånet anvendes af medarbejderen til køb af en alkoholafvænningsbehandling. I disse tilfælde er der skattefrihed for den rentefordel, som medarbejderen måtte have ved, at arbejdsgiveren yder et fordelagtigt lån. Lånet skal dog være klausuleret til dækning af den ansattes udgifter i forbindelse med en alkoholafvænningsbehandling. Er dette ikke tilfældet, skal skattefordelen ved rentebesparelsen bedømmes efter reglerne om beskatning af personalelån, jf. LL § 16, samt Ligningsrådets anvisning om personalelån, jf. senest TSS-cirk. 1999-48 , der henviser til retningslinierne i SD-cirk. 1989-27. Hvorvidt den ansatte har opnået en rentefordel ved et af arbejdsgiveren ydet lån, skal vurderes i forhold til mindsterenten.

B. Betingelser for skattefrihed

I LL § 30, stk. 2, er der opstillet nogle betingelser, som skal være opfyldt for, at de under punkt A. nævnte ydelser er skattefrie for medarbejderen.

Skriftlig lægeerklæring. Det er en betingelse for skattefritagelse, at der foreligger en skriftlig lægeerklæring om, at medarbejderen har behov for en alkoholafvænningsbehandling. Det er ikke en betingelse for skattefrihed, at den praktiserende læge har henvist til en bestemt behandling.

Led i generel personalepolitik. Det er en betingelse for skattefrihed, at udgiften afholdes som led i arbejdsgiverens generelle personalepolitik for alle virksomhedens medarbejdere. Bestemmelsen indebærer, at der ikke kan ske en forskelsbehandling af de ansatte eller af medlemmerne, hvis der er tale om en pensionskasse- eller en fagforeningsordning. Det indebærer, at arbejdsgiveren ikke må stille betingelse om, at medarbejden opfylder et vis anciennitetskrav, fx mindst 1 års ansættelse, eller et vist ugentligt arbejdstimekrav, fx minimum 15 timers arbejde om ugen. LL § 30, stk. 2, 2. pkt., indebærer, at alle virksomhedens medarbejdere uanset personalegruppe og uanset fuldtid eller deltid skal være omfattet af tilbuddet om alkoholafvænningsbehandling. Bestemmelsen indebærer endvidere, at alle medarbejdergrupper skal tilbydes samme ydelse. Virksomheden kan således ikke betale den fulde behandlingsudgift til én medarbejdergruppe, men kun yde et rentefrit lån til en anden medarbejdergruppe. For så vidt angår en af arbejdsgiveren betalt forsikringsordning, er præmien kun skattefri, såfremt alle ansatte er omfattet af ordningen. Det er derimod ikke et krav, at alle ansatte tager imod et tilbud om behandling. Det vil heller ikke være i strid med bestemmelsen, hvis arbejdsgiveren begrænser tilbuddet til fx én betalt behandling pr. medarbejder. Hvorvidt der er tale om udgifter, som afholdes som led i virksomhedens generelle personalepolitik for alle medarbejdere, beror på en konkret, ligningsmæssig vurdering. Er der tale om en personalepolitik, der omfatter alle medarbejdere på lige vilkår, som fremgår af personalehåndbøger m.v., vil denne betingelse normalt være opfyldt. Betingelsen om, at udgiften skal afholdes som et led i arbejdsgiverens generelle personalepolitik, er uafhængig af, hvilke personalegoder arbejdsgiveren i øvrigt stiller til rådighed for medarbejderne. I tilfælde, hvor arbejdsgiveren har tegnet en forsikring, der omfatter ydelser til alkoholafvænning, vil det fremgå af forsikringspolicen/forsikringsaftalen, om alle ansatte er omfattet. Derudover må der være en stærk formodning for, at medarbejderne selv, herunder i særdeleshed tillidsmænd og samarbejdsudvalg på den enkelte arbejdsplads, som netop har til opgave at påse, at såvel medarbejdernes som virksomhedens rettigheder og forpligtelser efterleves, løbende vil have indsigt i og føre kontrol med, at alle virksomhedens medarbejdere bliver behandlet ensartet også på dette område.

Personkreds. Skattefriheden i LL § 30, stk. 1, for arbejdsgiverbetalt alkoholafvænning omfatter personer, der har tilknytning til arbejdsmarkedet. Bestemmelsen omfatter derfor først og fremmest lønmodtagere dvs. personer, der har en arbejdsgiver, men også andre personer med tilknytning enten til en virksomhed eller til arbejdsmarkedet er omfattet af bestemmelsen. Ifølge LL § 30, stk. 3, kan også personer som fx konsulenter, revisorer, bestyrelsesmedlemmer, der som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde fra hvervgiveren modtager en ydelse til alkoholafvænning, få fordel af skattefriheden. Også personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, nævn eller andre kollektive organer, er omfattet af skattefriheden. Det er ikke et krav, at en virksomhed, der har besluttet sig for at stille tilbud om alkoholbehandling til rådighed for medarbejderne, også skal stille tilbuddet til rådighed for fx virksomhedens bestyrelsesmedlemmer. Vælger en virksomhed at stille et alkoholafvænningstilbud til rådighed for et bestyrelsesmedlem, er det dog en betingelse for skattefriheden, at tilbuddet gives til alle bestyrelsesmedlemmer uanset disses post og anciennitet i bestyrelsen, samt til andre til virksomheden løsere knyttede personer som fx revisorer eller konsulenter, der af virksomheden er engageret til at udføre enkeltstående, konkrete hverv for virksomheden. Det er dog ikke en betingelse for skattefrihed, at tilbuddet skal svare til dét tilbud, som arbejdsgiveren stiller til rådighed for virksomhedens ansatte. Virksomheden kan således godt have en forsikringsordning, der dækker alle ansatte, og samtidig en ordning med fx helt eller delvist rentefrit lån til personkredsen i LL § 30, stk. 3, dvs. bestyrelsesmedlemmer og andre løsere tilknyttede personer. Skattefritagelsen omfatter desuden ydelser til alkoholafvænning, som fagforeninger, pensionskasser eller lign. stiller til rådighed for deres medlemmer. Som medlem af en fagforening eller en pensionskasse vil også den selvstændigt erhvervsdrivende være berettiget til skattefrihed for en alkoholafvænningsbehandling, som en fagforening eller pensionskasse måtte stille til rådighed for den pågældende. Såfremt fagforeningens eller pensionskassens tilbud består i en forsikringsordning, vil fagforeningens eller pensionskassens præmieindbetaling for det pågældende medlem også være uden skattemæssige konsekvenser for medlemmet, såfremt betingelserne for skattefrihed i øvrigt er opfyldt. Der skelnes ikke mellem kontingentbetalende og ikke-kontingentbetalende medlemmer. En alkoholafvænningsordning, der tilbydes medlemmerne, skal derfor tilbydes alle medlemmer. I de tilfælde, hvor en person er omfattet af et alkoholafvænningstilbud gennem såvel arbejdspladsen som gennem en pensionskasse/forsikringsselskab, vil der også være skattefrihed efter LL § 30, såfremt arbejdsgiveren og pensionskassen/forsikringsselskabet vælger at dele præmien eller behandlingsudgifterne imellem sig.

Fradrag. LL § 30 ændrer ikke reglerne om lønmodtageres fradrag. Hvor lønmodtageren selv betaler for sin afvænningsbehandling, har den pågældende ikke ret til fradrag for den afholdte behandlingsudgift, jf. HD af 13. jan. 1998 offentliggjort i TfS 1998, 100 HRD, hvorefter en lønmodtager blev nægtet fradrag for udgifter til en alkoholafvænningsbehandling. ;

A.B.1.10 Medarbejderaktier og andre medarbejderordninger

En medarbejderordning kan udformes som et tilbud om at købe eller tegne aktier til favørkurs jf. afsnit A.B.1.10.1. , som en udlodning af gratisaktier, jf. afsnit A.B.1.10.2. eller en udlodning af obligationer, jf. afsnit A.B.1.10.3 .

Med virkning fra 1. januar 2000 er reglerne om medarbejderaktieordninger og andre medarbejderordninger i LL § 7A objektiveret, således at skattefriheden nu er betinget af, at de objektive krav i LL § 7A er opfyldt, jf. lov nr 166 af 24. marts 1999. Det er således ikke længere nødvendigt at søge om forudgående tilladelse hos told- og skatteregionerne. Skattemyndighederne vil efterfølgende ved ligningen kontrollere, at betingelserne er opfyldt. Såfremt dette ikke er tilfældet betragtes ordningen som skattepligtig.

Formålet med objektiveringen er at kodificere told- og skatteregionernes praksis for godkendelse. Det har ikke været meningen at ændre på retsstillingen. Der er dog sket visse præciseringer og justeringer.

Alle ansatte

Adgangen til at erhverve medarbejderaktier mv. skal stå åben for alle ansatte i selskabet, således at ingen gruppe af ansatte bliver særligt favoriseret. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier kan dog anerkendes. Således kan adgangen til at erhverve aktier mv. være betinget af, at medarbejderen har været ansat i virksomheden eller til denne knyttede virksomheder i en vis kortere tid - op til 3 år er godkendt af told- og skatteregionerne - og tegningsrettens omfang kan variere for forskellige grupper af ansatte. Grupperne kan være opdelt efter tilknytningen til virksomheden (moderselskab-datterselskab), efter arbejdets varighed (heltid-deltid), efter anciennitet, efter aflønning eller efter en kombination af disse kriterier. Selskabets bestyrelsesmedlemmer kan kun omfattes af en medarbejderaktieordning, hvis de er ansat i selskabet, og der kan ikke etableres en medarbejderaktieordning, der kun omfatter ledende medarbejdere. Medarbejdere i uddannelsesstillinger, såsom praktikanter og EFG-lærlinge, kan holdes uden for ordningen. Medarbejderen skal på erhvervelsestidspunktet være ansat i uopsagt stilling i selskabet. Undtagelse kan dog gøres for dem, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men som på grund af alder er opsagt til pensionering.

Aktieklasser

Medarbejderaktier skal have samme rettigheder, som selskabets øvrige aktier i samme klasse, fx med hensyn til udbytte og stemmeret. Et vilkår om tilbagesalgspligt til selskabet eller indløsningspligt, der alene gælder for medarbejderne, anerkendes ikke, skd. 31.10, jf. dog nedenfor vedrørende sambeskattede datterselskaber. Skatteministeriet har i en henvendelse svaret, at en generel tilbagesalgsklausul, der skal gælde ved salg eller ved dødsfald, og som skal gælde for samtlige aktier, der ikke er ejet af moderselskabet, ikke anses at være til hinder for oprettelse af en medarbejderaktieordning i medfør af LL § 7 A, stk. 2. Se TfS 1997, 695 DEP. En undtagelse hertil er beskrevet i afsnittet om Særregel for medarbejderaktier i sambeskattede datterselskaber. Medarbejderaktieklassen kan derimod godt tillægges yderligere rettigheder. Der er således i et ikke-børsnoteret selskab godkendt en ny aktieklasse, der bl.a. omfatter medarbejderaktier, i hvilken der ud over de rettigheder, som er tillagt selskabets øvrige aktier, tillægges aktiebesidderne en indløsningsret.

Ansatte i udlandet

Som ansatte i et selskab kan også medregnes ansatte i dette selskabs datter- og datterdatterselskaber. En medarbejder, der havde været udlånt til en fabrik i udlandet, men agtede senere at genindtræde i sin stilling i selskabet, blev sidestillet med de øvrige medarbejdere med hensyn til at tegne medarbejderaktier, idet den pågældende fortsat var tilknyttet selskabets pensionsordning. Udsendte medarbejdere, der har kontraktsmæssig ret til genansættelse i selskabet med anciennitet regnet fra det oprindelige ansættelsestidspunkt, kan ligeledes deltage i medarbejderaktieordningen. Ansatte i udlandet, der ikke er skattepligtige her i landet kan også omfattes af en godkendt medarbejderaktieordning, se TfS 1997, 871 VLD. Der kan godkendes medarbejderaktieordninger for de ansatte i danske datterselskaber og filialer af udenlandske moderselskaber, således at ansatte i danske datterselskaber og filialer på samme vilkår som medarbejdere i det udenlandske selskab kan erhverve aktier mv. i dette til en fordelagtig kurs. Det er som udgangspunkt en betingelse, at de tegnede aktier mv. båndlægges i et dansk pengeinstitut, jf dog beskrivelsen af særreglen om medarbejdere, der ikke er skattepligtige til Danmark i afsnittet om båndlæggelse.

Generelt

Det er en betingelse, at medarbejderne personligt udnytter medarbejderaktieordningen.

De aktier, som medarbejderne kan erhverve, kan hidrøre fra tegningsret til aktier i forbindelse med udvidelse af selskabets aktiekapital eller fra selskabets beholdning af egne aktier. Ved tildeling af tegningsretter til favørkurs gælder der således en undtagelse for så vidt angår godkendte medarbejderaktieordninger, da de hidtidige aktionærer ikke skal anses for at have afstået en tegningsret i tilfælde, hvor medarbejdere tildeles tegningsretter til favørkurs efter LL § 7 A. ..

En ordning, hvorefter medarbejderne erhverver aktier mv. fra selskabets hovedaktionær, kan ikke godkendes. En udenlandsk regering besluttede i forbindelse med privatisering af et statsejet selskab at tilbyde en del af aktierne til selskabets medarbejdere, der fik ret til at købe aktierne til favørpris. For de i Danmark ansatte medarbejdere kunne ordningen ikke godkendes i henhold til LL § 7 A, stk. 1, idet denne bestemmelse forudsætter, at det er selskabet, der giver de ansatte en sådan ret.

En ordning, hvorefter medarbejderne havde adgang til på et senere tidspunkt (efter 5 til 7 år) at erhverve aktier, kunne ikke godkendes efter LL § 7 A, fordi der ikke var tale om en aktuel aktieerhvervelse, men om et aktietilsagn, TfS 1988, 621 DEP.

Medarbejdernes erhvervelse af konvertible obligationer kan ikke sidestilles med erhvervelse af aktier, og konvertible obligationer kan således ikke indgå i en skattefri medarbejderaktieordning efter LL § 7A.

En medarbejderaktieordning, hvorefter de ansatte kan nytegne eller købe aktier af selskabets beholdning af egne aktier, kan ikke godkendes, såfremt aktierne udbydes til en lavere kurs end pari.

En godkendelse af medarbejderaktieordninger efter LL § 7A blev efter den gamle praksis kun givet for et år ad gangen. Undtagelsesvist kunne tilladelse dog gives med virkning for medarbejdernes aktieerhvervelse i det år, aktieemissionen eller udlodningen blev besluttet, eller tilbud om køb blev fremsat og det derpå følgende regnskabsår. I overensstemmelse hermed skal en medarbejderaktieordning gennemføres i det år, medarbejderaktieordningen besluttes, eller det efterfølgende regnskabsår.

Pligt til at indsende oplysninger

Skattefritagelse efter LL § 7A, stk. 1 er betinget af, at oplysninger herom forsynet med en attestation fra virksomhedens revisor om rigtigheden af de afgivne oplysninger indsendes til den told- og skatteregion, hvor selskabet er hjemmehørende, senest den 20. januar i året efter udlodning eller tildeling, eller hvis denne dag er en lørdag eller søndag, senest den efterfølgende mandag, jf. LL § 7A, stk 7.

Oplysningerne skal omfatte

medarbejderens navn, cpr.nr. og adresse. Har den pågældende ikke cpr.nr., oplyses fødselsdato, navn og adresse - ved udenlandsk adresse tillige hjemland,

omfanget af et tillagt aktie-/obligationsbeløb tillige med oplysninger om værdipapirernes handelsværdi på erhvervelsestidspunktet, samt for så vidt angår ordninger efter LL § 7 A, stk. 1 til hvilken favørkurs aktierne er erhvervet, og

tidspunktet for erhvervelsen og for eventuel båndlæggelse af de erhvervede aktier mv..

Båndlæggelse

Det er en ufravigelig betingelse for skattefriheden, at aktierne båndlægges i en årrække (se under de enkelte bestemmelser). Båndlæggelsen regnes fra og med udløbet af det kalenderår, hvori aktierne/ obligationerne erhverves.

Værdipapirerne skal være båndlagt samlet i den nævnte årerække i et og samme danske pengeinstitut eller et andet kontoførende institut efter værdipapircentralloven, se hertil TfS 1991, 339 TSS. Båndlæggelse kan således ikke ske i de enkelte medarbejderes egne pengeinstitutter.

For selskaber, som ikke har udstedt aktiebrev/anpartsbevis gælder der en særlig båndlæggelsespraksis. I disse tilfælde kræves det, at selskabet en gang hvert halve år sender det pengeinstitut, hvori de omhandlede aktier/anparter er båndlagt, en udskrift af aktiebogen/anpartshaverfortegnelsen, således at det er muligt at påse om lovens båndlæggelseskrav overholdes. Udskriften skal bekræftes af selskabets revisor. Denne særlige praksis anvendes dog ikke for selskaber hvis aktier mv. er registreret i Værdipapircentralen.

Hvis der i en medarbejderaktieordning indgår en puljeordning, hvor medarbejderne ejer et antal aktier mv. i fællesskab, forbliver puljen i sin helhed båndlagt i hele bindingsperioden, uanset en eller flere medarbejderes død eller alvorlige invalidering i dette tidsrum. Først efter båndlæggelsesperiodens udløb udbetales de båndlagte midler til medarbejderen eller dennes bo. Båndlæggelsen tillades heller ikke ophævet, fordi medarbejderen f.eks. bliver arbejdsløs, får vigende indtægter, eller fordi han får en stilling i udlandet inden for koncernen gældende for en længere periode, og må realisere sine aktiver her i landet for at skaffe midler til sin bosætning i udlandet.

Båndlæggelsen hæves dog før periodens udløb, hvis medarbejderen afgår ved døden, eller hvis vedkommende efter reglerne i lov om social pension bliver berettiget til at modtage højeste eller mellemste førtidspension. Der er i et enkelt tilfælde givet dispensation fra kravet om båndlæggelse af afståelsesprovenu fra delbeviser opstået i forbindelse med en skattefri aktieombytning, hvori der indgik medarbejderaktier. Da der var tale om et meget stort antal konti med meget beskedne beløb, tillod skatteministreiet, at de pågældende beløb kunne udbetales til medarbejderne, jf. TfS 2000.960 DEP.

Medarbejderen er i båndlæggelsesperioden afskåret fra at råde over aktierne mv. ved overdragelse, pantsætning eller på anden vis. Der kan heller ikke foretages udlæg i aktierne, heller ikke med respekt af båndlæggelsen, jf. TfS 1988.332 ØLD, der angår medarbejderobligationer, men må antages ligeledes at finde anvendelse på medarbejderaktier. Medarbejderen vil således ikke i denne periode kunne modtage et tilbud om køb af aktierne mv., selv om købesummen for aktierne båndlægges for den resterende del af båndlæggelsesperioden. Dog kan en medarbejderaktionær i et selskab, der ophører ved fusion, forlange sine aktier indløst, hvis beløbet båndlægges for restperioden, skd. 63.340, ligesom det er tilladt, at medarbejderaktier i et aktieselskab ombyttes med tilsvarende aktier i moderselskabet, som i forvejen ejer en betydelig del af aktiekapitalen i det pågældende selskab, således at de ombyttede aktier i enhver henseende træder i stedet for de oprindelige medarbejderaktier, herunder at båndlæggelsen efter ombytningen omfatter de modtagne aktier. Der kan i den forbindelse blive tale om beskatning efter reglerne i ABL, skd. 66.249. Endvidere er tvangsindløsning af medarbejderaktier i henhold til aktieselskabslovens § 20 b tilladt, hvis indløsningsprovenuet båndlægges i restperioden. Dog anses tvangsindløsning for en afståelse i relation til de gældende regler om beskatning ved afståelse af aktier, jf. LV afsnit S.G. Hvis tvangsindløsningen herefter medfører beskatning, kan skatten afholdes af det båndlagte indløsningsprovenu.

I forbindelse med et skifte mellem ægtefæller kan medarbejderaktier, der indgår i fællesformuen, udlægges til den anden ægtefælle med respekt af båndlæggelsen, jf. skd. 68.17.

Båndlæggelsen omfatter tillige fondsaktier, konvertible obligationer, provenu ved salg af tegningsret og nytegnede aktier, når disse erhvervelser vedrører de båndlagte medarbejderaktier. Derimod udbetales udbytte af aktierne i båndlæggelsesperioden og rente af båndlagt provenu. Udbytter og renter er skattepligtige hos medarbejderen efter de almindelige regler herom.

Ved udvidelse af et selskabs aktiekapital kan tegnings- og aktieretter knyttet til båndlagte medarbejderaktier, som er erhvervet i forskellige år, udnyttes ved sammenlægning af retterne, dog således, at den 5-årige båndlæggelse af de herved erhvervede aktier regnes fra den sidst stedfundne båndlæggelse. Ligeledes kan tegningsretter knyttet til frie aktier benyttes til supplering af tegningsretter fra den enkelte medarbejderaktieemission under forudsætning af, at den derved erhvervede aktiepost båndlægges indtil udløbet af den båndlæggelsesperiode, der gælder for selve medarbejderaktien, skd. 46.199. Derimod kan et provenu, som en medarbejderaktionær har erhvervet ved salg af de til hans medarbejderaktier knyttede tegningsretter, ikke anvendes inden for båndlæggelsesperioden til nytegning af aktier i forbindelse med en ny aktieudvidelse i selskabet, skd. 38.208. Provenuet kan heller ikke anvendes til nytegning af aktier i forbindelse med den aktieudvidelse, hvorfra provenuet stammer, uanset om det er hensigten at lade båndlæggelsen omfatte de således nytegnede aktier.

Ved beskatning af fortjeneste ved salg af tegningsret, knyttet til en båndlagt medarbejderaktie anvendes ABL's almindelige regler, jf. skd. 42.180. Anskaffelsestidspunktet for den båndlagte moderaktie er tegningsdagen for denne aktie, henholdsvis tidspunktet for den endelige aftale om erhvervelse af en allerede eksisterende aktie. Medfører salget af tegningsretten herefter, at avancen skal beskattes, kan den hertil svarende skat afholdes af de kontante midler, der måtte være omfattet af den pågældende båndlæggelse, skd. 44.33 og 46.197. En medarbejder kan afstå aktieretter, der knytter sig til båndlagte medarbejderaktier, dogkun sådanne overskydende aktieretter, der ikke kan udnyttes umiddelbart til opnåelse af en fondsaktie. Båndlæggelsen vil i så fald omfatte det provenu, der opnås ved salg af de pågældende aktieretter. Hvis salget medfører beskatning, kan skatten afholdes af de således båndlagte, kontante midler efter samme regler, som gælder ved salg af tegningsretter, skd. 68.17.

Undtagelse for ikke-skattepligtige medarbejdere

Med virkning fra 1. januar 1999 omfatter reglerne om båndlæggelse i LL § 7A, stk 1, nr. 1, 3. pkt og stk 1, nr. 2, 3. pkt. ikke ansatte, der hverken er eller inden for de seneste 2 år før tildelingen har været omfattet af KSL § 1 eller af KSL § 2 af den indkomst, der ligger til grund for den ansattes deltagelse i medarbejderaktieordningen, jf LL § 7A, stk 3 og lov nr. 283 af 12. maj 1999 § 6, nr. 2. Det vil sige, at medarbejderaktier, der tildeles eller udloddes i perioden fra 1. jan. 1999, ikke skal båndlægges, hvis den ansatte hverken er eller inden for de seneste 2 år før tildelingen eller udlodningen har været omfattet af KSL §§ 1 eller 2 af den indkomst, der ligger til grund for den ansattes deltagelse i medarbejderaktieordningen. Formålet med denne ændring har været at sikre, at ansatte i selskabets udenlandske afdelinger, datterselskaber og evt. moderselskaber som hovedregel kan tildeles aktier uden båndlæggelseskrav. Disse ansatte kan derfor sælge aktierne helt eller delvist til finansiering af den skat, de typisk betaler i hjemlandet.

Salg efter båndlæggelsen

Der gælder som udgangspunkt ikke særlige regler ved afståelse af medarbejderaktier efter båndlæggelsesperiodens udløb eller efter frigivelse forinden som følge af medarbejderens død, førtidspensionering eller alvorlige invaliditet. Det er således aktieavancebeskatningslovens sædvanlige regler, der finder anvendelse, herunder reglerne om syntetisk indgangsværdi i ABL § 7.

Der er dog en særlig lempelig overgangsregel for medarbejderaktier, som indgår i en godkendt medarbejderaktieordning efter LL § 7 A, og som i henhold hertil var båndlagt den 19. maj 1993. Overgangsreglen omfatter også medarbejderaktieordninger, som var godkendt inden den 19. maj 1993, men hvor den egentlige båndlæggelse først har fundet sted efter denne dato. TfS 1994, 448 LR. Overgangsreglen gælder dog ikke, hvis der er tale om hovedaktionæraktier. Se i øvrigt LV afsnit S.G om beskatning ved afståelse af aktier, andelsbeviser mv. og særligt om overgangsreglen LV afsnit S.G.7 .

Særregel om medarbejderaktier i sambeskattede datterselskaber

Efter SEL § 31, stk. 2, kan der opnås tilladelse til sambeskatning, selv om datterselskabet udsteder medarbejderaktier, der er omfattet af LL § 7 A, til sine ansatte. Sambeskatning kan dog kun opnås, hvis selskabet har betinget udstedelsen af medarbejderaktierne af, at aktierne kun må tilbagesælges til selskabet. Ved medarbejderens død skal aktierne tilbagesælges til selskabet. Aktierne må således ikke være omsætningspapirer. Selskabet har en modsvarende pligt til at tilbagekøbe aktierne. Når forannævnte betingelse om tilbagesalg er opfyldt, kan sambeskatning opnås, uanset hvor stor en andel af aktiekapitalen medarbejderaktierne udgør. Medarbejderaktier, der i henhold til den pålagte tilbagesalgsforpligtelse sælges til selskabet, er ikke omfattet af LL § 16 B, stk. 1, men af ABL. Dette gælder dog ikke, hvis medarbejderaktionæren tillige er hovedaktionær i selskabet efter § 11, stk. 2-4 i ABL. For hovedaktionæren, der sælger medarbejderaktier, er afståelsessummen således omfattet af LL § 16 B, stk. 1, med adgang til eventuel dispensation efter samme bestemmelses stk. 2, jf LV afsnit S.F.1. og afsnit S.G.19.3 om salg af aktier til det udstedende selskab.

Selskabets fradragsret

Hvis et selskab som led i en medarbejderaktieordning afhænder aktier af selskabets beholdning af egne aktier til de ansatte, anses de egne aktier i skattemæssig henseende for afstået af selskabet til aktiernes handelsværdi på afståelsestidspunktet, således at avance eller tab opgjort som forskellen mellem aktiernes handelsværdi på afhændelsestidspunktet og anskaffelsesværdien behandles efter de i almindelighed gældende aktieavancebeskatningsregler, jf. LL § 7 A, stk. 4. Omvendt kan selskabet som driftsudgift fratrække forskellen mellem handelsværdien og den værdi, til hvilken aktierne overdrages medarbejderne, jf. § 7 A, stk. 5. Derimod har selskabet ikke fradragsret i forbindelse med medarbejdernes nytegning af medarbejderaktier til favørkurs. Se TfS 1998, 443 ØLD.

Ved udlodning af obligationer, kan selskabet både fradrage værdien af de udloddede obligationer og en eventuel afgift som driftsomkostning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Afgiften er indkomstskattefri for modtageren

A.B.1.10.1 Medarbejderaktier til favørpris- LL § 7 A, stk. 1, nr. 1

Ifølge LL § 7 A, stk. 1, nr. 1 skal værdien af den ret, som et selskab giver de ansatte til at købe eller tegne aktier eller andelsbeviser i selskabet ikke medregnes i de ansattes skattepligtige indkomst.

Det bemærkes, at alle de betingelser, der er nævnt foran under afsnit A.B.1.10 ligeledes skal være opfyldt for at medarbejderaktieordningen er skattefri efter LL § 7A, stk 1, nr. 1.

Reglen omfatter aktieselskaber, anpartsselskaber og andelsselskaber.

Favørelement

Skattefriheden forudsætter, at værdien af det favørelement, medarbejderen modtager, ikke overstiger 10% af hans årsløn. Favørelementet opgøres som forskellen mellem markedskursen og den pris, medarbejderen betaler. Ifølge skattemyndighedernes praksis kan selskaberne vælge mellem to tidspunkter at opgøre favørelementet på. Såfremt favørelementet på et af disse tidspunkter ikke overstiger 10% af medarbejderens årsløn, er betingelsen i LL § 7 A opfyldt. Man kan således vælge at opgøre favørelementet på tidspunktet for den endelige aftaleindgåelse, hvilket vil sige den dag, hvor det endelige tilbud om at erhverve aktier, accepteres. Favørelementet vil dog også kunne opgøres på tidspunktet for den endelige beslutning om gennemførelse af medarbejderaktieordningen. Den endelige beslutning om gennemførelsen anses for truffet på datoen for selskabets generalforsamling. Såfremt generalforsamlingen kun vedtager at bemyndige bestyrelsen til at træffe beslutning om gennemførelse af en medarbejderaktieordning, betragtes den endelige belutning om gennemførelse af medarbejderaktieordningen for truffet den dato, hvor bestyrelsen udnytter generalforsamlingens bemyndigelse.

Årsløn

Efter praksis skal beregningen af årslønnen foretages efter objektive kriterier, der sikrer en realistisk opgørelse af lønnen for det år, hvori medarbejderaktieordningen tilbydes. En årsløn opgjort som tolv gange lønnen i den måned, hvori beslutning om ordningen blev truffet er blevet godkendt. Det var oplyst, at alle medarbejderne var ansatte med en fast månedsløn. Der var således ingen sæsonarbejdere eller provisionslønnede, og der var ikke udbetalt særlige bonusordninger i den måned, der lå til grund for beregningen. Selve lønnen blev opgjort af bruttolønnen før fradrag af A-skat, ATP, AM-bidrag og eventuelt lønmodtagerbidrag til pensionsordning. For ansatte, der var på ulønnet orlov, anvendte man den senest optjente fulde månedsløn.

Båndlæggelse

Det er en ufravigelig betingelse, at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne før 5 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted, jf. LL § 7 A, stk. 1., nr. 1, jf. dog afsnit A.B.1.10 om undtagelsen for ikke-skattepligtige medarbejdere.

Anskaffelsestidspunkt

Såfremt en medarbejder er blevet tildelt allerede eksisterende aktier, anses disse for anskaffet på det endelige aftaletidspunkt. Såfremt medarbejderen har modtaget nyudstedte aktier, er anskaffelsestidspunktet tegningsdagen.

Salg efter båndlæggelsen

Ved en senere afståelse anses aktierne for anskaffet til den pris, som de ansatte har erhvervet dem for, jf. dog modifikationerne i afsnit A.B.1.10 , afsnittet om salg efter båndlæggelsen.

A.B.1.10.2 Medarbejderaktier ved udlodning - LL § 7 A, stk. 1, nr. 2

Ifølge bestemmelsen i LL § 7 A, stk. 1, nr. 2, skal værdien af udbytteandele eller lignende i form af aktier, som et selskab udlodder til de ansatte, ikke medregnes i de ansattes skattepligtige indkomst. Det bemærkes, at samtlige betingelser nævnt ovenfor under afsnit A.B.1.10 skal være opfyldt for at en medarbejderaktieordning er skattefri efter LL § 7A, stk 1, nr. 2.

Reglen omfatter aktieselskaber og anpartsselskaber, men ikke andelsselskaber.

Indkomstskattefritagelsen omfatter højst en udlodning på 8.000 kr. årligt til hver ansat. Hvis medarbejderaktierne erhverves vederlagsfrit, anses aktierne skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tildelingstidspunktet, således at denne værdi lægges til grund ved opgørelsen af evt. skattepligtig fortjeneste, jf. TfS 1995, 684 LSR. I det omfang den ansatte er blevet beskattet af værdien af udlodningen, anses den værdi af aktierne, der er lagt til grund for beskatningen på udlodningstidspunktet, for anskaffelsessummen for aktierne.

Selskabet kan ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst fratrække de udloddede udbytteandele som driftsudgift.

Der kan både være tale om nyudstedelse af aktier og overdragelse af selskabets beholdning af egne aktier.

Selskabet kan som foran nævnt højst skattefrit udlodde 8.000 kr. årligt til hver ansat. Hvis aktiernes værdi overstiger denne beløbsgrænse, er medarbejderen personligt indkomstskattepligtig af det overskydende beløb som yderligere løn, der medregnes som B-indkomst. Selskabet kan i sin indkomst fratrække såvel udbytteandele, der udloddes inden for den skattefri beløbsgrænse på 8.000 kr., som beløb, der udloddes udover denne beløbsgrænse, såfremt det afhænder aktier fra selskabets egen beholdning. De fradragsberettigede udlodninger skal i øvrigt betragtes som almindelige driftsomkostninger.

Ved afhændelse af aktier af selskabets beholdning af egne aktier, skal det opgøre en avance eller et tab svarende til forskellen mellem aktiernes handelsværdi på afhændelsestidspunktet og den kursværdi, hvortil selskabet har erhvervet aktierne, efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. ligningslovens § 7 A, stk. 4.

Anskaffelsestidspunkt

For så vidt angår medarbejderaktieordninger efter LL § 7A, stk 1, nr. 2 anses udlodningsdagen som anskaffelsestidspunktet.

Værdiansættelsen

Ved værdiansættelse af børsnoterede aktier, der er noteret på Københavns Fondsbørs, skal anvendes den af Københavns Fondsbørs beregnede gennemsnitskurs "Alle handler"-kursen kl. 17.00 den aktuelle dag. Se TfS 1998, 324 TSS. Unoterede aktier skal værdiansættes til handelsværdien , jf. vejledningsvist TSS-cirkulære 2000-9 . For så vidt angår anskaffelsessum for medarbejderaktier erhvervet vederlagsfrit efter LL § 7 A, stk. 1, nr. 2, se TfS 1995, 684 LSR.

Båndlæggelse mv.

Det er en betingelse, at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne før 7 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted, jf. LL § 7A, stk 1, nr. 2.

Aktierettigheder

Det er endvidere en betingelse, at de udloddede aktier har mindst samme rettigheder som de aktier i selskabet, der har størst stemmeværdi. Denne betingelse fraviges dog for selskaber, der står i koncernforbindelse med en fond, jf. aktieselskabslovens § 2, stk. 1 og 2, samt LL § 7 A stk. 1, nr. 2. Det er en betingelse for fravigelse fra kravet om medarbejderaktiernes fulde stemmeværdi, at den pågældende fond anvender hele sit overskud til erhvervsaktive investeringer eller almenvelgørende formål, samt at medarbejderaktiernes stemmeværdi i så fald svarer til højeste stemmeværdi for de af selskabets aktier, der er i omsætning.

En fond, hvis vedtægter åbnede mulighed for at yde økonomisk støtte til stifterens descendenter, fandtes ikke at anvende hele sit overskud til erhvervsmæssige investeringer eller almenvelgørende formål.

A.B.1.10.3 Medarbejderobligationer ved udlodning - LL § 7, stk. 1, nr. 3

Efter bestemmelsen i LL § 7A, stk 1, nr. 3 skal udbytteandele eller lignende, som en arbejdsgiver udlodder til personer, der er ansat i hans virksomhed, ikke medregnes ved opgørelsen af medarbejderens indkomst. Det er en betingelse, at der udstedes obligationer af arbejdsgiveren for disse udbytteandele, og skattefritagelsen omfatter kun selve værdien af de tildelte obligationer, men ikke disses senere afkast.

Det bemærkes at de i afsnit A.B.1.10 . nævnte betingelser alle skal være opfyldt, for at medarbejderobligationsordningen kan betragtes som skattefri efter LL § 7A, stk 1, nr. 3.

Reglerne kan anvendes såvel af arbejdsgivere, der driver virksomhed i selskabsform, som af arbejdsgivere i personligt ejede virksomheder.

Det er endvidere en betingelse, at værdien af obligationen inklusiv afgift efter LL § 7A, stk 1, nr. 3, 2. pkt. ikke overstiger 10% af den ansattes løn. Opgørelsen af årslønnen samt tidspunktet for beregning af favørelementet fastsættes efter de samme retningslinier som ved tildeling af aktier til favørpris, jf. afsnit A.B.1.10.1

Afgift

Hvis de udloddede udbytteandele for en eller flere ansatte overstiger et årligt beløb på 1.800 kr. til hver medarbejder, skal arbejdsgiveren betale en afgift på 45 pct. af det beløb, hvormed obligationernes værdi overstiger 1.800 kr.

Arbejdsgiverens berigtigelse af afgiftsbeløbet sker ved uopfordret indbetaling heraf til Told- og Skatteregion Maribo senest en måned efter tildelingen af medarbejderobligationerne. Arbejdsgiveren er endvidere oplysningspligtig i henhold til SKL § 10 A vedrørende rentetilskrivningen på medarbejderobligationerne.

Fradrag

Virksomheden kan fratrække såvel værdien af de udloddede obligationer som en eventuel afgift i sin skattepligtige indkomst som en driftsomkostning.

Båndlæggelse

Skattefriheden er betinget af, at obligationerne båndlægges i et og samme danske pengeinstitut i 5 år.

Oplysninger om ordningen

For så vidt angår medarbejderobligationsordninger, skal de til regionen indsendte oplysninger udover de oplysninger, der er nævnt i afsnit A.B.1.10 under afsnittet om Pligt til at insende oplysninger, indeholde en beskrivelse af de pågældende obligationer samt oplysning om de enkelte medarbejderes stilling i virksomheden samt størrelsen af det obligationsbeløb, som agtes tillagt hver af de på fortegnelsen opførte personer. Endvidere skal der indsendes oplysning om aflønningen i det sidst forløbne regnskabsår for de på fortegnelsen opførte personer, og så vidt muligt om tidspunktet for de pågældendes ansættelse i virksomheden.

Værdiansættelsen

Både ved beregningen af afgiften og ved afgørelsen af, hvilket beløb arbejdsgiveren kan fradrage ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, må kursværdien af de udstedte obligationer lægges til grund.

Udgangspunktet for værdifastsættelse af unoterede obligationer er handelsværdien. I mangel af andet grundlag til at udfinde handelsværdien foretages kursfastsættelsen på grundlag af en teknisk beregning af nutidsværdien af alle forventede fremtidige afkast.

Beregningen foretages med udgangspunkt i den gennemsnitlige, effektive obligationsrente for enhedsprioritetsobligationer, som på tidspunktet for obligationsudstedelsen opfylder kravet til mindsterenten i kursgevinstloven. Kursen bestemmes som 100 gange forholdet mellem den beregnede nutidsværdi og fordringens pålydende. Kursen afrundes nedad til den nærmeste kurs, der er delelig med fem.

For obligationer, hvor forrentningsvilkårene ikke på forhånd er kendt, f-eks. fordi renteafkastet fastsættes på grundlag af virksomhedens udbytteprocent, foretages kursfastsættelsen på basis af de forventninger, der kan udledes af foreliggende budgetter.

Beskatning efter KGL

De i KGL fastsatte mindstekrav til pålydende rente på udstedelsestidspunktet gælder også for medarbejderobligationer.

Opfylder obligationen ikke mindstekravet, skal en eventuel kursgevinst beskattes efter reglerne i KGL.

A.B.1.11 Konvertible obligationer og tegningsretter

Konvertible obligationer

Ligningsrådet har vedtaget, at lønaccessorier i form af medarbejderes erhvervelse af konvertible obligationer fra det selskab, hvori de er ansat, skal indkomstbeskattes på erhvervelsestidspunktet, jf. SL § 4 og TfS 1990, 333 og 334 TSS. Dette gælder uanset at udnyttelsen af den konvertible obligation er suspensivt betinget af f.eks. ansættelsesforholdets fortsatte beståen, TfS 1992, 62 TSS.

I TfS 1999, 410 LR er gengivet en BF om den skattemæssige behandling af konvertible obligationer udstedt til medarbejderne. Forhåndsbeskeden ændrer praksis refereret i TfS 1992, 62 TSS. Det blev lagt til grund, at der mellem medlemmerne af et selskabs direktion på den ene side og selskabet på den anden består et sådant interessesammenfald, at det ikke kan anses for udelukket at dette har haft indflydelse på den mellem parterne indgåede aftale. Således kunne det mellem parterne aftalte ikke lægges til grund ved den skattemæssige vurdering af værdien af den konvertible obligation på stiftelsestidspunktet. LR bemærkede, at en konvertibel obligation er et finansielt instrument, som i sig indeholder både en fordring i form af en erhvervsobligation og en warrant. LR fandt, at værdien af en konvertibel obligation på stiftelsestidspunktet herefter bør opgøres som summen af disse elementer. LR fandt på baggrund af de forelagte oplysninger, at warrantdelen på den forelagte konvertible obligation havde en værdi for erhververen på tildelingstidspunktet. Til brug for beregningen anvendte LR den model, som blev introduceret i TfS 1995, 197. LR tog dog ikke ved afgørelsen stilling til obligationsdelens stiftelseskurs, idet spørgsmålet herom henhører under den lokale ligningsmyndighed. Hvis vurderingen af obligationsdelen tillagt værdien af warrantdelen oversteg det beløb, som betales for den konvertible obligation ved erhvervelsen, anses forskellen for en skattepligtig fordel på tildelingstidspunktet og behandles skattemæssigt som yderligere løn.

I TfS 1999, 905 LSR er ligeledes gengivet en sag om værdiansættelse.

Tegningsretter

Vederlagsfri tildeling af warrants som lønaccessorium til medarbejdere skal indkomstbeskattes hos medarbejderen på erhvervelsestidspunktet.

Vedrørende værdiansættelse af warrants se TfS 1995, 197 og 242 LR. Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende: Ved værdiansættelsen af de pågældende warrants bør der efter LR's opfattelse - idet der ikke er forelagt rådet holdepunkter for en anden beregningsmetode - lægges særlig vægt på exerciseprisen (afviklingsprisen) i forhold til aktiernes markedskurs på tildelingstidspunktet, warrantens løbetid og det på værdiansættelsestidspunktet aktuelle lånerenteniveau efter skat.

LR har ligeledes i TfS 1999, 832 LR afgivet BF om værdiansættelse af warrants. LR bemærkede, at den af Aktieanalysegruppen udarbejdede formel til beregning af værdien af warrants, jf. TfS 1995, 197 LR og TfS 1995, 242 LR, alene er vejledende for skønnet over aktivets værdi. Beregningsmodellen forudsætter endvidere en vis naturlig begrundet sammenhæng mellem den aktuelle markedskurs og exercisepris (afviklingspris). Tegningskursen var i det forelagte tilfælde cirka tre gange højere end den aktuelle markeskurs. Der var endvidere tale om aktier i et børsnoteret selskab, hvorefter beregning af aktiernes volatilitet (udsving i aktiekursen) var mulig. LR fandt herefter, at værdien af tegningsretten kunne fastsættes på baggrund af Black-Scholes' beregningsmodel til værdiansættelse af optioner.

I en BF, som LSR har tiltrådt, ansås betingelserne for tildeling af warrants til medarbejderne for at være af en sådan suspensiv karakter, at der ikke forelå nogen endelig retserhvervelse forud for det tidspunkt, hvor det kunne konstateres, at de suspensive betingelser var opfyldt. Beskatningstidspunktet var således udskudt og værdien af de tildelte warrants skulle først opgøres og beskattes, jf. SL § 4, når den endelige retserhvervelse forelå, jf. TfS 1993, 332. I øvrigt henvises til LVS afsnit S.G.

Om afgrænsningen tegningsret/ køberet se afsnit A.B.1.12 om køberetter.

A.B.1.12 Køberetter mv.

Lønaccessorier i form af køberetter beskattes som løn, jf. LL § 16 i det indkomstår, hvori køberetten erhverves og værdiansættes til rettens kurs på tildelingstidspunktet. Der skal ligeledes beregnes AM-bidrag og SP-bidrag af køberetter, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra b.

Køberetter til aktier er ikke omfattet af KGL, jf. § 30, stk. 1, nr. 5, jf. dog stk. 3 og 4. Det betyder, at efterfølgende fortjeneste eller tab er omfattet af ABL. Ved lov nr. 283 af 12. maj 1999 er KGL § 30, stk. 3 og 4 ændret. Ifølge den nye KGL § 30, stk. 3 er det en betingelse for at aftalen omfattes af ABL, at køberetten kun kan opfyldes ved levering og at køberettens parter forbliver de samme. Reglerne gælder ikke for køberetter til aktier, der er omfattet af LL § 28. Ifølge den nye KGL § 30, stk. 4, er køberetter til aktier, der er omfattet af LL § 28, undtaget fra beskatning efter KGL § 29, selv om der er indgået modgående kontrakter eller forretninger. Dette betyder, at såfremt modtageren afstår køberetten eller udnytter denne ved differenceafregning, vil der alene indtræde beskatning efter reglerne i LL § 28, dvs. at der alene vil blive tale om personalegodebeskatning. Hvis modtageren lader køberetten løbe uudnyttet, vil der hverken blive tale om personalegodebeskatning eller beskatning efter reglerne i KGL § 29 af aktiekøberetten. Undtagelsen fra beskatning efter KGL § 29 omfatter kun tildelte købretter omfattet af LL § 28, og ikke de modgående kontrakter eller forretninger. I forhold til de modgående kontrakter eller forretninger finder reglerne i KGL fortsat anvendelse uafhængigt af behandlingen af de modtagne aktiekøberetter. Ændringerne har virkning for aftaler der indgås eller køberetter der erhverves fra og med indkomstået 1998. Se i øvrigt A.D.2.18.3.6.

Ifølge KGL § 43, stk. 2, skal der for så vidt angår køberetter, der tidligere var omfattet af KGL § 8 C, men som med virkning fra og med 1. jan. 1997 ikke omfattes af KGL, foretages en opgørelse af gevinst og tab pr. 31. dec. 1996. Ved senere salg af de aktier, som fremkommer ved udnyttelse af køberetten, er differencen mellem salgssummen og indgangsværdien opgjort pr. 31. dec. 1996 omfattet af ABL.

LL § 28 Køberetter til aktier

LL § 28 er senest ændret ved lov nr. 283 af 12. maj 1999.

Den nye LL § 28 har virkning for køberetter til aktier, hvortil der er erhvervet endelig ret den 1. april 1999 eller senere. For køberetter til aktier, hvortil der er erhvervet endelig ret i perioden fra og med den 1. jan. 1998 til og med 31. marts 1999, kan parterne vælge at anvende reglerne i den nye LL § 28. Valget træffes pr. køberet og gælder for begge parter. For køberetter til aktier, der er erhvervet i perioden fra 1. jan. 1998 til og med 31. dec. 1998, lægges valget til grund for ligningen, når den pågældende part inden den 1. okt. 1999 har dokumenteret over for den skatteansættende myndighed, at parterne er enige om valget. For køberetter til aktier, der er erhvervet i perioden fra og med den 1. jan. 1999 til og med den 31. marts 1999, lægges valget til grund for ligningen, når den pågældende part senest i forbindelse med selvangivelsen over for den skatteansættende myndighed dokumenterer, at parterne er enige om valget .Vedrørende den tidligere gældende LL § 28, som kan finde anvendelse for køberetter til aktier der erhverves til og med 31. marts 1999, henvises til samme afsnit A.B.1.12 i LVA 1998.

Reglerne i LL § 28 gælder for køberetter, der modtages som led i et ansættelsesforhold. Vederlaget er rettens værdi på udnyttelsestidspunktet. Medmindre medarbejderen har betalt et beløb til arbejdsgiveren svarende til hele dette beløb, anses retten for omfattet af LL § 28. Har medarbejderen betalt noget, men ikke den fulde værdi, skal det betalte beløb fragå ved opgørelsen af det skattepligtige vederlag. En selvangivelse af den opnåede fordel kan ikke sidestilles med betaling, jf. ministerens besvarelse på henvendelse fra Foreningen af Statsautoriserede Revisorer i forbindelse med behandlingen af L37 om Beskatning ved aflønning af medarbejdere i form af aktier, tegningsretter og aktiekøberetter.

Efter de nye regler, indtræder beskatningen af den modtagne køberet først på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes eller afstås, for personer, der af et selskab modtager køberetter til aktier som vederlag i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt. Tilsvarende gælder beskatning af køberetter til aktier, som personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, modtager som vederlag. Udløber tildelte køberetter til aktier uudnyttet, dvs. at køberetterne bortfalder, uden at dette udløser noget krav parterne i mellem, bortfalder personalegodebeskatningen. Beskatningen sker på grundlag af køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet.

Anvendelsen af forannævnte regler er betinget af, at det selskab, hvor modtageren er ansat m.m., enten selv har udstedt køberetten eller har erhvervet køberetten fra et selskab, der er koncernforbundet med selskabet, jf. KGL § 4, stk. 2, og som har udstedt køberetten. Se LL § 28, stk. 1. For så vidt angår køberetter, hvortil der er erhvervet endelig ret i perioden 1. januar 1998 - 31. marts 1999 kan parterne vælge at køberetten skal være omfattet af reglen i LL § 28, således at beskatningen udskydes til tidspunktet for udnyttelse, henholdsvis afståelse af køberetten, jf. § 7, stk 4 i lov nr 283 af 12. maj 1999. Denne overgangsregel for rettigheder erhvervet i den nævnte periode forudsætter, at arbejdsgiver og lønmodtager er enige om at anvende reglerne, samt at skattemyndighederne underrettes herom senest ved indgivelse af selvangivelsen det relevante år. Såfremt reglerne vælges, skal der betales AM-bidrag og SP-bidrag af køberetterne.

Det bemærkes, at i henhold til KGL § 4, stk. 2, anses selskaber m.v. for koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds eller en fond direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Udover moder- og datterselskaber omfatter definitionen således f.eks. også søsterselskaber.

LL § 28, stk. 1, finder tilsvarende anvendelse for den i stk. 1 nævnte personkreds for køberetter til aktier, der modtages fra et selskab, der er koncernforbundet med det selskab, hvor personen er ansat m.v., jf. KGL § 4, stk. 2. Det er her en betingelse, at køberetten er udstedt af det selskab, der yder køberetten. Se LL § 28, stk. 2.

Af LL § 28, stk. 3, fremgår, at såfremt en ydet køberet er omfattet af LL § 28, stk. 1 eller 2, og der i øvrigt er fradrag for de herved forbundne udgifter efter skattelovgivningens almindelige regler i SL § 6, litra a, kan den del af den fradragsberettigede udgift, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet, først fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor køberetten udnyttes. Det gælder også selvom modtageren har afstået køberetten inden udnyttelsestidspunktet. I konsekvens heraf skal fradraget altid opgøres til et beløb svarende til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet.

Hvor køberetten ydes af et koncernforbundet selskab, kan der være tale om, at arbejdsgiverselskabet godtgør koncernselskabet for de herved forbundne udgifter. I sådanne tilfælde vil situationen typisk være den, at koncernselskabet ikke skal medregne refusionsbeløbet ved indkomstopgørelsen, og modsat at arbejdsgiverselskabet ikke har fradragsret for den betalte refusion. En godtgørelse af dokumenterede udgifter, som et selskab har afholdt på vegne af et andet selskab, anses efter praksis normalt som værende indkomstopgørelsen uvedkommende både i forhold til modtager og yder. Hvis refusionen betyder, at yderen dermed har afholdt udgifter, der i forhold til yderen har karakter af driftsomkostninger, vil yderen dog have fradragsret for de afholdte udgifter. Arbejdsgiverselskabet vil som udgangspunkt have fradragsret efter SL § 6 a for et beløb svarende til den betalte godtgørelse. Reglen om udskydelse af fradragstidspunktet for den del af udgiften, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet, vil dermed i disse situationer gælde for arbejdsgiverselskabet.

Har arbejdsgiverselskabet ikke eller kun delvist godtgjort koncernselskabet dets udgifter, anses arbejdsgiverselskabet normalt for at have modtaget et beløb fra koncernselskabet i form af et tilskud, en udlodning eller lignende. Beskatningstidspunktet for det herved modtagne tilskud m.v. er tilsvarende udskudt til det indkomstår, hvor køberetten udnyttes. Hvorvidt det modtagne tilskud m.v. er skattepligtigt for arbejdsgiverselskabet, vurderes ud fra skattelovgivningens almindelige regler, herunder f.eks. SEL § 13. Udskydelsen omfatter kun den del af de ikke godtgjorte udgifter, der svarer til køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet. Arbejdsgiverselskabet vil derudover formentlig kunne fradrage et beløb af samme størrelse som det skattepligtige tilskud m.v. som en driftsudgift. I så fald vil arbejdsgiverselskabet være omfattet af reglen om udskydelse af fradragstidspunktet.

Ifølge LL § 28, stk. 4, skal selskaber, der yder køberetter efter stk. 1 eller 2 og har fradragsret herfor efter reglerne i SL § 6, litra a, opgøre en fortjeneste eller et tab svarende til forskellen mellem aktiernes handelsværdi på afståelsestidspunktet og anskaffelsessummen efter reglerne i ABL, når de afstår aktier til opfyldelse af køberetterne. Der er alene tale om en opgørelsesregel. Hvorvidt selskabet er skattepligtigt af fortjeneste eller har fradrag for tab afgøres efter de almindelige regler i ABL.

Såfremt ydede køberetter til aktier er omfattet af LL § 7 A, finder reglerne i LL § 28 ikke anvendelse, jf. LL § 28, stk. 5.

Afgrænsning køberetter/ tegningsretter

I forhold til, hvorvidt en option kan kvalificeres som en tegningsret eller en køberet, er det efter ny praksis afgørende, hvorledes medarbejderen kan kræve optionen opfyldt. Såfremt medarbejderen alene har ret til at erhverve en aktie, mens afgørelsen om, hvorvidt vedkommende bliver fyldestgjort med nytegnede eller allerede eksisterende aktier, alene træffes af selskabet, kan optionen kvalificeres som en køberet. Har medarbejderen derimod krav på at blive fyldestgjort med nytegnede aktier, må optionen kvalificeres som en tegningsret.

A.B.2 Indkomstforhold for specielle grupper

Dette afsnit indeholder en redegørelse for visse indkomstforhold - såvel skattepligtige som skattefri indkomster - for specielle grupper. Med hensyn til de generelle regler for skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse henvises til afsnit A.B.1.7.1 og A.B.1.7.2 .

A.B.2.1 Boreplatforme

Skattefri rejsegodtgørelse: Kostgodtgørelse

Personer, som arbejder på bore- og produktionsplatforme - de såkaldte off shore-ansatte, er omfattet af rejsereglerne i LL § 9 A. Om hvorvidt de pågældende lønmodtagere kan anses for at være på rejse og i øvrigt opfylder betingelserne for at kunne få skattefri godtgørelse, må afgøres ud fra en konkret vurdering af den enkelte lønmodtagers arbejds- og ansættelsesforhold, jf. A.B.1.7.1.2 .

Når en off shore-lønmodtagers arbejdssted - en boreplatform, produktionsplatform, borerig eller lignende, flytter sig i takt med arbejdets udførelse, fordi fartøjet/installationen befinder sig på havet og ikke er forankret i undergrunden, mens lønmodtageren arbejder dér, vil dette arbejdssted - ligesom skibe - skattemæssigt blive betragtet som midlertidigt i relation til rejsebegrebet, jf. LL § 9 A, stk.1. Off shore-lønmodtageren vil i denne situation kunne få skattefri kostgodtgørelse, såfremt de øvrige betingelser herfor i LL § 9 A er opfyldt.

Se om personer, som ikke rammes af 12 måneders-reglen, i afsnit A.B.1.7.1.2 .

Hvis off shore-lønmodtagerens arbejdssted derimod befinder sig enten på landjorden eller på havet, men forankret i undergrunden mens den ansatte arbejder dér, og arbejdsstedet derfor må betragtes som stationært, må det afgøres ud fra lønmodtagerens ansættelses- og arbejdsforhold i øvrigt, dels om der er tale om et midlertidigt arbejdssted i relation til rejsebegrebet i LL § 9 A, stk. 1, dels om lønmodtageren herudover opfylder betingelserne for at kunne få skattefri kostgodtgørelse, jf. afsnit A.B.1.7.1.2.1 .

Logigodtgørelse

Off shore-ansatte kan ikke benytte logisatsen for udokumenterede logiudgifter, hverken til skattefri godtgørelse til dækning af sådanne udgifter eller til fradrag herfor, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 4, og stk. 7. Se om fradrag for rejseudgifter i afsnit A.F.1.1.1.1 og A.F.1.1.1.2 .

Beskatning af fri kost, jf. LL § 16, stk. 11

Anses en off shore-lønmodtagers arbejdssted ud fra en konkret vurdering for midlertidigt, jf. LL 9 A, stk. 1, er den pågældende ikke skattepligtig af værdien af sparet hjemmeforbrug til kost modtaget fra arbejdsgiveren på det midlertidige arbejdssted. Dette gælder også, selvom lønmodtageren ikke opfylder de øvrige betingelser i LL § 9 A for at være på rejse.

Hvis en off shore-lønmodtagers arbejdssted derimod ikke anses for midlertidigt, er lønmodtageren skattepligtig af værdien af sparet hjemmeforbrug til kost. Da værdien af fri kost på boreplatforme, produktionsplatforme mv. ikke er fastsat af Ligningsrådet, skal denne værdi ansættes til den forbrugsbesparelse, som den ansatte opnår, jf. LL § 16, stk. 1 og cirkulære om LL, nr. 72 af 17. 4. 1996, pkt. 12.1 og 12.4.3. Beløbet er B-indkomst for den ansatte.

Såfremt arbejdsgiveren i overvejende grad har ydet fri kost på et ikke-midlertidigt arbejdssted af hensyn til lønmodtagerens arbejde, hvad ofte vil være tilfældet på stationære boreplatforme (produktionsplatforme), er værdien heraf kun skattepligtig, hvis denne værdi sammen med værdien af andre personalegoder, som arbejdsgiveren ligeledes i overvejende grad har ydet af hensyn til den ansattes arbejde, jf. LL § 16, stk. 3, overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. Dette grundbeløb, der reguleres årligt, er i 2000 på 4.300 kr.

Der henvises til A.B.1.9.11 og TfS 2000, 863 og 898.

A.B.2.2 Børnedagpleje

Vederlag, der ydes for børnedagpleje, skal medregnes ved opgørelsen af dagplejerens personlige indkomst, medens udgifterne ved plejen kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. afsnit A.F.2.2 om fradrag.

Tilskud til brug ved privat pasningsordning efter lov om social service § 26 er skattefrit for forældrene, jf. LL § 7, litra j. Beløbet er sammen med en eventuel supplerende egenbetaling skattepligtigt for børnepasseren.

Vedrørende døgnplejevederlag henvises til A.B.4.6 .

A.B.2.3 Diakonisser m.fl.

Diakonisser, der som led i ansættelsesvilkårene modtager frit ophold, beskattes af værdien heraf med 25.500 kr. i 2000.

Ifølge Skattedepartementets afgørelse kan den hidtidige praksis, hvorefter diakonisser alene er blevet beskattet af kost og logi samt personlige fornødenheder, videreføres for så vidt angår diakonisser, der kun modtager den nævnte indkomst fra Diakonissestiftelsen.

For diakonisser, der har indkomst i øvrigt, som helt eller delvist afgives til Diakonissestiftelsen, gælder derimod LL § 12 om begrænsning af fradragsretten, se A.F.4.4.1 .

Tilsvarende gælder Sct. Lukas Stiftelsens søstre.

Godtgørelse for udtræden af Diakonissestiftelsen anses for omfattet af LL § 7 U.

A.B.2.4 Europaparlamentet

Efter lov nr. 1094 af 29. december 1999 tilkommer der de danske repræsentanter i Europa-Parlamentet et vederlag, der svarer til folketingsmedlemmers grundvederlag. Vederlaget medregnes til indkomsten.

Herudover dækker Europa-Parlamentet følgende udgifter efter det af Parlamentet fastsatte »Regulativ om omkostningsgodtgørelse og godtgørelser til medlemmer af Europa-Parlamentet«

Dagpenge og rejseudgifter til parlamentet. Beløbene er skattepligtige, se dog nedenfor .

Rejseudgifter til andre lande. Beløbene er skattepligtige, se dog nedenfor .

Omkostningstillæg, der bl.a. skal dække rejseudgifter i eget land. Beløbene er skattefri.

Sekretariatsgodtgørelse. Godtgørelsen er skattefri for medlemmerne.

Godtgørelse efter punkt 1. og 2. er principielt skattepligtige, men Danmark har ikke adgang til at beskatte ydelserne, se nærmere D.F.1 .

Medlemmer af Europa-Parlamentet anses ikke for indeholdelsespligtige i henhold til kildeskatteloven vedrørende eventuel udbetalt sekretærløn, som godtgøres af Parlamentet.

Den af Parlamentet ydede præmie til livsforsikring skal i medfør af PBL § 56, stk. 1, medregnes til den personlige indkomst.

Den af Parlamentet ydede præmie til ulykkesforsikring medregnes ligeledes til den personlige indkomst.

A.B.2.5 Au pair-ansatte

Au pair-ansatte anses normalt for at have opgivet deres "sædvanlige bopæl" hos forældrene i relation til rejsereglerne i LL § 9 A, idet de i stedet anses for at have fået en sådan sædvanlig bopæl hos au pair-familien, i hvis hjem de dels bor på lige fod med familiens øvrige medlemmer (»au pair«) dels arbejder. For dette arbejde modtager de lommepenge og fri kost og logi.

Når au pair-ansatte ikke anses for at have udgifter til en anden sædvanlig bopæl - f.eks. forældrenes bolig -, opfylder de ikke betingelserne for at være på rejse og dermed for at være omfattet af reglerne i LL § 9 A. De er derfor skattepligtige af lommepenge og frit logi, men ikke skattepligtige af fri kost, jf. ligningslovens §16, stk. 11. Det skyldes, at au pair-arbejdsstedet normalt må anses for et midlertidigt arbejdssted, selvom der skattemæssigt ikke kan siges at foreligge en rejse.

Det skal dog understreges, at der for au pair-ansatte - som for alle andre lønmodtagere - skal foretages en konkret vurdering af, om den pågældende opfylder betingelserne for at være på rejse, herunder om lønmodtageren har udgifter til en »sædvanlig bopæl«.

Se nærmere om rejse og om fri kost på et midlertidigt arbejdssted i afsnit A.B.1.7.1.2 .

Se endvidere om værdien af fri kost for au-pairansatte i afsnit A.B.1.9.11 .

Om au pair-ansatte i relation til reglerne om skattepligt, se D.B.1.1 .

A.B.2.6 Folketinget

I henhold til lov om valg til folketinget oppebærer folketingsmedlemmer et grundvederlag samt et omkostningstillæg. Grundvederlaget skal medregnes til den personlige indkomst, hvorimod omkostningstillægget er skattefrit.

Et eftervederlag til et udtrådt medlem af tinget beskattes som almindelig indkomst, jf. lsr. 1982.154.

Privat ydet bidrag til en kandidat uden for partierne eller til en bestemt politiker inden for et parti er personlig indkomst for den pågældende efter SL § 4, jf. PSL § 3, jf. TfS 1995, 620 og TfS 1997, 553 og 554. Der henvises iøvrigt til A.B.7.1.1 .

A.B.2.7 Godtgørelse til ulønnede medhjælpere mv. eller ulønnede bestyrelsesmedlemmer i foreninger og Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel

A.B.2.7.1 Godtgørelse til ulønnede medhjælpere mv. eller ulønnede bestyrelsesmedlemmer i foreninger

Foreninger kan efter LL § 7 M udbetale skattefri godtgørelser til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medhjælpere, der yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed. Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modtageren afholder på foreningens vegne, samt af, at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet.

Begrebet medhjælpere omfatter bl.a. bestyrelsesmedlemmer, trænere, instruktører og kampdommere.

Foreningens medlemmer og forældre til foreningens medlemmer anses kun for medhjælpere for foreningen i det omfang, de udfører arbejde for foreningen. Medlemmers udførelse af aktiviteter, der er en naturlig del af medlemskabet, f.eks. at foretage transport til træning, anses ikke for omfattet af bestemmelsen. Det skyldes, at transporten til træning antages at ske i medlemmets interesse, da deltagelse i træningen jo netop er formålet med medlemskabet.

For så vidt angår lønnede medhjælpere i foreningerne vil der typisk være tale om trænere og ledere. Deres vederlag skal behandles efter de almindelige regler for lønindkomst. Foreningen kan udbetale skattefrie godtgørelser til ansatte lønmodtagere og lønnede medhjælpere efter de sædvanlige regler i LL § 9, stk. 5 og 6, jf. TSS-cirkulære 1999-44, 1999-45 og 2000-11.

For ulønnede medhjælpere m.v. har Ligningsrådet fastsat følgende regler, jf. TSS-cirkulære 1999-9 om skattefri godtgørelse til ulønnede medhjælpere for idrætsforeninger m.v. og til Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel.

Befordring

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af udgifter til befordring i egen bil med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel, jf. LL § 9, stk. 5, jf. TSS-cirkulære 1999-44 og 2000-11. Se endvidere skatteministerens besvarelse af et spørgsmål om skattefri godtgørelse til bestyrelsesmedlemmer eller ulønnede medhjælpere, der udfører ulønnet arbejde for en politisk forening/et politisk parti i TfS 1999, 801. Begrænsningen i LL § 9 B finder ikke anvendelse.

Rejse

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af rejseudgifter efter LL § 9, stk. 5-8, jf. TSS-cirkulære 1999-45. Til dækning af merudgifter til fortæring ved deltagelse i en-dagsarrangementer, udenbys kampe, stævner m.v. af mindst 5 timers varighed kan der udbetales indtil 40 kr. pr. dag.

Telefon

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af udgifter til telefonsamtaler med indtil 1.000 kr. pr. år.

Andre udgifter

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af andre udokumenterede udgifter.

Til administrative omkostninger, f.eks. kontorartikler, porto og møder kan der udbetales indtil 700 kr. pr. år.

Til køb, vask og vedligeholdelse af særlig beklædning (f.eks. sportstøj) og lign. kan der udbetales indtil 1.200 kr. pr. år. Til idrætsdommere kan der i stedet udbetales en skattefri omkostningsgodtgørelse på op til 150 kr. pr. kamp, dog højest 300 kr. pr. dag.

Betingelser for udbetaling af godtgørelse mv.

Udbetales godtgørelse med beløb, der overstiger de nævnte satser, bliver alle godtgørelser, der er udbetalt til den pågældende, skattepligtige. De almindelige regler om indeholdelse af A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP-bidrag samt reglerne om oplysningspligt vil herefter være gældende.

Foreningen kan i stedet for udbetaling af godtgørelse efter ovenstående satser vælge at godtgøre udgifterne efter dokumentation af et regningsbeløb.

Der kan ikke for et indkomstår skattefrit udbetales godtgørelse samtidig med, at udgifter refunderes efter regning. Dette princip gælder for hver af de anførte udgiftstyper for sig.

Særligt forsåvidt angår idrætsfolk

Idrætsudøvere kan ikke anses som medhjælpere, da de udgør foreningen. Det betyder, at idrætsudøvere ikke kan få udbetalt skattefri omkostningsgodtgørelse for befordrings- eller rejseudgifter, som de afholder i forbindelse med deltagelse i træning eller andre foreningsaktiviteter. Befordringsgodtgørelse for kørsel af foreningens medlemmer til udekampe vil dog være skattefri. Ligeledes kan de ikke få dækket udgifter til vask og indkøb af tøj mv.

Kun hvis der udføres arbejde, der omfattes af LL § 7 M, kan der udbetales skattefri omkostningsgodtgørelse. Foreningen kan i stedet refundere udgifter efter dokumentation af et regningsbeløb, hvor en person har afholdt udgifter på foreningens vegne.

Værdien af pokaler og medaljer er skattefri. Kontante præmier, præmiechecks og værdien af præmier i form af varer er skattepligtige. Helt ubetydelige præmier, f.eks. foderchecks på 10-30 kr. til børn og unge ved ridestævner, kan der bortses fra ved indkomstopgørelsen.

Fritidsbeskæftigelse som idrætsudøver kan anses som hobbyvirksomhed. Indkomsten opgøres i så fald efter nettoindkomstprincippet i SL §§ 4-6, dvs. at udgifterne i forbindelse med idrætsudøvelsen fragår i de opnåede skattepligtige indtægter vedrørende idrætsudøvelsen. Der kan f.eks. være tale om udgifter til sportstøj, udstyr og rekvisitter, rejse- og opholdsudgifter i forbindelse med konkurrencer, stævner og lign., transportudgifter til træning og udgifter til fysioterapi, masage m.v. Om de pågældende udgifter kan fratrækkes må bedømmes konkret. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af den pågældende indkomst. Dette indebærer dels, at udgiften ligger inden for de naturlige rammer af aktiviteten, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, der er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Et eventuelt overskud beskattes som personlig indkomst, medens et eventuelt underskud betragtes som en ikke-fradragsberettiget privatudgift. Se nærmere om sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed E.A.1.2 .

En skatteyders bibeskæftigelse som fodbolddommer ansås for hobbyvirksomhed. Indtægten herved skulle derfor opgøres efter nettoindkomstprincippet i SL §§ 4-6. TOLD SKAT Nyt 1993.13.650 (TfS 1993, 320).

Der kan iøvrigt henvises til det informationshæfte om de skattemæssige forhold for idrætsforeninger m.v., som udgives af Danmarks Idræts Forbund, Dansk Firmaidrætsforbund og Danske Gymnastik- og Idrætsforeninger. Hæftet hedder SKAT og kan rekvireres hos idrættens organisationer. Told- og Skattestyrelsen har medvirket ved udarbejdelsen af hæftet.

A.B.2.7.2 Godtgørelse til Hjemmeværnets frivillige ulønnede personel

Indtil 31. marts 1999 kunne der udbetales skattefri godtgørelser til Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel efter reglerne i SL § 5, litra d. Se endvidere skatteministerens besvarelse af en række spørgsmål vedrørende godtgørelser til Hjemmeværnet, TfS 1999, 800. Efter ligningslovens § 7 M, stk. 2 er godtgørelser til Hjemmeværnets frivillige, ulønnede personel skattefrie for modtageren, når godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet, jf. TSS-cirk. 1999-9.

Befordring

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af udgifter til befordring i egen bil med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel, jf. LL § 9, stk. 5, jf. TSS-cirkulære 1999-44 og 2000-11.

Begrænsningen i LL § 9 B finder ikke anvendelse.

Rejse

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af rejseudgifter efter LL § 9, stk. 5-8, jf. TSS-cirkulære 1999-45. Se nærmere herom A.B.1.7 .

Forplejning

I forbindelse med Hjemmeværnets øvelser, undervisning og øvrige arrangementer kan der skattefrit ydes godtgørelse til forplejning efter de i kundgørelse for Forsvaret B.5-35 af 9. januar 1996 § 6, stk. 1 fastsatte bestemmelser.

Almindelig godtgørelse - småfornødenheder

Til kursister på de af Hjemmeværnet godkendte skoler og kurser, hvor kurset medfører overnatning, samt til deltagere i større samlede øvelser af mindst 8 timers uafbrudt varighed, kan der skattefrit udbetales almindelig godtgørelse til dækning af merudgifter til småfornødenheder efter de i kundgørelse for Forsvaret B.5-35 § 7 fastsatte bestemmelser.

Telefon

Til frivilligt hjemmeværnspersonel kan der ydes godtgørelse for anvendelse af privat telefon til tjenstlige samtaler efter de i kundgørelse for Forsvaret B.5-35 § 10 fastsatte bestemmelser.

Spillepenge

Til frivilligt personel, der medvirker under koncerter med Hjemmeværnets musikkorps, kan der til dækning af bl.a. reparation og vedligeholdelse af musikinstrumenter skattefrit udbetales spillepenge efter de i kundgørelse for Forsvaret B.5-35 § 4, stk. 5 fastsatte bestemmelser.

Vagtpenge

Til frivilligt personel, der udfører vagttjeneste i forbindelse med Hjemmeværnets udstillinger, kan der til dækning af merudgifter ved vagttjenesten udbetales vagtpenge efter de i kundgørelse for Forsvaret B.5-35 § 4, stk. 5 fastsatte bestemmelser.

Markør/figurantvederlag

Til frivilligt personel, der fungerer som markør ved konkurrenceskydninger samt felt- og kampskydninger eller som figurant i forbindelse med konkurrencer m.v., kan der skattefrit udbetales godtgørelse til dækning af merudgifter til småfornødenheder under udførelse af funktionen efter de i kundgørelse for Forsvaret B.5-35 § 4, stk. 4 fastsatte bestemmelser.

Bestemmelser for udbetaling af godtgørelse mv.

Udbetales godtgørelse med beløb, der overstiger de nævnte satser, bliver alle godtgørelser, der er udbetalt til den pågældende, skattepligtige. De almindelige regler om indeholdelse af A-skat, arbejdsmarkedsbidrag, SP-bidrag og oplysningspligt vil herefter være gældende.

Hjemmeværnet kan i stedet for udbetaling af godtgørelse efter ovenstående satser vælge at godtgøre udgifterne efter dokumentation ved eksterne originale bilag.

Der kan ikke for et indkomstår skattefrit udbetales godtgørelse samtidig med, at udgifter refunderes efter regning. Dette princip gælder for hver af de anførte udgiftstyper for sig.

A.B.2.8 Katolske præster og ordenssøstre

Ifølge de gældende regler for optagelse og medlemsskab i et katolsk ordenssamfund er katolske præster (ordenspræster) og ordenssøstre (nonner) livsvarigt forpligtede til at afgive al deres indtægt (f.eks. lønindtægt, folkepension eller formueudbytte) til ordenssamfundet.

Indtægter, som et ordensmedlem har ved arbejde uden for klosteret og som videregives til klosteret, er omfattet af begrænsningen i LL § 12, jf. TfS 1995, 114 (HRD), se A.F.4.4.1 . Efter hidtidig praksis har ordensmedlemmer ikke skullet medregne eventuelle indtægter ved indkomstopgørelsen, men alene værdien af fri kost og logi og øvrige personlige fornødenheder, som ordenssamfundet yder. Ifølge en afgørelse fra Skattedepartementet kan den beskrevne praksis videreføres for så vidt angår personer, der kun modtager den nævnte indkomst fra ordenssamfundet.

Verdenspræster tilhører ikke ordenssamfundet, hvorfor de ansættes til skat efter de almindelige regler.

A.B.2.9 Amtsrådsmedlemmer, kommunalbestyrelsesmedlemmer m.fl.

Kommunalbestyrelsesmedlemmer, der i henhold til lov om kommunernes styrelse modtager godtgørelse til dækning af udgifter til børnepasning i forbindelse med deltagelse i møder, skal medregne godtgørelsen ved opgørelsen af den personlige indkomst, og udgifterne til børnepasningen kan ikke fratrækkes.

A.B.2.10 Langturschauffører

Skattefri rejsegodtgørelse: Kostgodtgørelse

Til langturschauffører, som er lønmodtagere, kan der ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet (alle lande) udbetales skattefri godtgørelse for udokumenterede udgifter til kost og småfornødenheder med 351 kr. pr. døgn, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, sammenholdt med § 2, stk. 3, 1. pkt. i lov nr. 452 af 10. juni 1997 og TSS-cirk. 1999-45, pkt. 2.3. Der kan endvidere udbetales 1/24 af døgnsatsen pr. pågyndt time for tilsluttende rejsedag.

Se om betingelserne for at få udbetalt skattefri rejsegodtgørelse i afsnit A.B.1.7.1.2 .

Om kostgodtgørelse - herunder 25 pct.-godtgørelse - se desuden i afsnit A.B.1.7.1.2.1 . Af dette afsnit fremgår også, at langturschauffører hører til de persongrupper, som ikke rammes af 12 måneders-reglen.

Såfremt de pågældende ikke får udbetalt godtgørelse, vil de i stedet kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst, se afsnit A.F.2.5 .

Fælles kostsats fra og med 1. januar 2001

Fra og med 1. januar 2001 vil alle lønmodtagere - incl. langturschauffører, men excl. turistchauffører - skulle benytte satsen for skattefri kostgodtgørelse i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, jf. A.B.1.7.1.2.1 .

Logigodtgørelse

Langturschauffører kan ikke modtage skattefri logigodtgørelse med standardsatsen herfor, jf. LL § 9 A, stk. 2, pkt. 4. Se nærmere herom i afsnit A.B.1.7.1.2.2 .

Langturschauffører kan heller ikke benytte logisatsen til fradrag, jf. afsnit A.F.2.5 .

A.B.2.11 Militæret

Ligningsrådet har for kontraktsansat personel fastsat værdien af frit kvarter til 360 kr. pr. måned, jf. TSS-cirkulære 1999-48. Beløbet medregnes i den personlige indkomst. Fri beklædning skal ikke medregnes.

Værnepligtige

Der kan ydes særlige tillæg til værnepligtige, der gør tjeneste i Søværnets skibe på togt samt under tjeneste på Færøerne og i Grønland. Sådanne tillæg skal medregnes til den personlige indkomst og kan ikke begrunde noget fradrag ved indkomstopgørelsen.

Værnepligtige i forsvaret og civilforsvaret skal ikke medregne gratis naturalydelser og kostpenge oppebåret i den periode, der er fastsat som den første samlede tjenestetid. Tilsvarende gælder frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid, jf. LL § 7, litra s.

FN

Til militært personel, der er antaget til at stå til rådighed for den permanente danske militære beredskabsstyrke til rådighed for De Forenede Nationer, udbetales et beløb på 1.000 kr. Dette beløb medregnes til den personlige indkomst i det indkomstår, hvori beløbet kan begæres udbetalt, dvs. normalt ved den et-årige beredskabsperiodes udløb eller ved udsendelse af beredskabsstyrken.

Om eventuelt fradrag, se A.F.2.6 .

A.B.2.12 Militærnægtere

Naturalydelser og kostpenge, der ydes ved aftjening af civil værnepligt, er skattefri i henhold til LL § 7, litra s.

A.B.2.13 Piloter og stewardesser m.v.

Skattepligtige honorarer og tillæg

Indflyvningshonorar, der udbetales til piloter, som foretager indflyvninger af nye luftfartøjer eller luftfartøjer, hvis vitale dele er blevet hovedefterset eller repareret efter havari, er fuldt skattepligtige, jf. lsr. 1960.16.

Faretillæg til personale i statens luftfartstilsyn og flyvetillæg til redningskorpsenes flyvere (og andet personel) skal ligeledes henregnes til den personlige indkomst.

Skattefri rejsegodtgørelse: Kostgodtgørelse

Til flyselskabernes flyvende personel (piloter, stewardesser og stewarder m.v.) kan der for 2000 enten udbetales skattefri kostgodtgørelse med de almindelige satser i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, jf. lov nr. 955 af 20. december 1999, § 5, stk. 2, 1. pkt. og A.B.1.7.1.2.1, eller efter særreglen i TSS-cirk. 1999-45, pkt. 2.4., jf. § 2, stk. 3, i lov nr. 452 af 10. juni 1997.

12 måneders-begrænsningen for benyttelse af standardsatserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1 - 3, og stk. 4, gælder ikke for personer, som har et arbejdssted, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse, jf. LL § 9 A, stk. 5. Derfor vil flyselskabernes flyvende personel normalt ikke blive ramt af 12 måneders-reglen, jf. A.B.1.7.1.2.1 .

Vælges Ligningsrådets særregel, kan der for rejse til udlandet (herunder Færøerne og Grønland) med overnatning, udbetales skattefri kostgodtgørelse efter Statens/Ligningsrådets satser pr. 1. jan. 1988 med tillæg af 30 pct. Beløbet reduceres med 2/3 af forskellen mellem beløbet og 271 kr., jf. TSS-cirk. 1999-45, pkt. 2.4. Der kan kun udbetales godtgørelse efter ét regelsæt for samme tur.

Kostsatserne nedsættes med henholdvis 15 pct., 30 pct. og 30 pct. for fri morgenmad, fri frokst og fri middag, se afsnit A.B.1.7.1.2.1 .

Får de pågældende ansatte ikke udbetalt godtgørelse, vil de i stedet kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst, se herom i afsnit A.F.2.9 .

Fælles kostsats fra og med 1. januar 2001

Fra og med 1. januar 2001 vil alle lønmodtagere - incl. flyselskabernes flyvende personel, men excl. turistchauffører - skulle benytte satsen for skattefri kostgodtgørelse i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, jf. A.B.1.7.1.2.1.

Logigodtgørelse

Flyselskabernes flyvende personel kan ikke benytte logisatsen til godtgørelse eller fradrag, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 4, og stk. 7. Se nærmere herom i afsnit A.B.1.7.1.2.2.

A.B.2.14 Turistchauffører

Skattefri rejsegodtgørelse: Kostgodtgørelse

Til turistchauffører, som er lønmodtagere, kan der udbetales godtgørelse for rejseudgifter til kost og småfornødenheder med de i LL § 9 A, stk. 2, nr. 2 og 3 nævnte satser på henholdsvis 150 kr. pr. hele døgn for rejse med overnatning i udlandet og 75 kr. pr. hele døgn for rejse med overnatning i Danmark. Der kan endvidere udbetales 1/24 af døgnsatsen pr. pågyndt time udover hele døgn.

Der skal ikke ske reduktion af kostsatserne for turistchauffører, hvis denne persongruppe får fri kost på rejsen, jf. LL § 9 A, stk. 3, 2. pkt..

Den særlige 25 pct.-godtgørelse kan ikke udbetales til turistchauffører, jf. LL § 9 A, stk. 4.

12 måneders-begrænsningen for benyttelse af standardsatserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1 - 3, gælder ikke for personer, som har et arbejdssted, der bevæger sig i takt med arbejdets udførelse, jf. LL § 9 A, stk. 5. Derfor vil turistchauffører normalt ikke blive ramt af 12 måneders-reglen, jf. A.B.1.7.1.2.1 .

Om fradrag for ikke godtgjorte rejseudgifter til kost og småfornødenheder, se afsnit A.F.2.11 .

Logigodtgørelse

Turistchauffører kan ikke benytte logisatsen til godtgørelse eller fradrag, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 4, og stk. 7. Se nærmere herom i afsnit A.B.1.7.1.2.2 og A.F.2.11 .

Om de generelle betingelser for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, se A.B.1.7.1.2.

A.B.2.15 Nævninge og domsmænd

Vederlag til nævninge og domsmænd ved domstolene er A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 2, jf. KSLbek. nr. 729 af 6. juli 2000 § 20, nr. 31 og der skal derfor indeholdes A-skat. Der kan udbetales godtgørelse til dækning af rejseudgifter efter LL's regler og satser herfor. Se nærmere herom A.B.1.7 .

A.B.2.16 Lægdommere mv.

Godtgørelser til hotelophold og befordring, der ydes til lægdommere, vidner og personer, som efter indkaldelse har afgivet forklaring til politiet i henhold til § 3 i Justitsministeriets bekendtgørelse nr. 712 af 17. november 1987, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. LL § 9, stk. 6.

A.B.3 Sømænd mv.

A.B.3.1 Fuldt skattepligtige

Fuldt skattepligtige sømænd beskattes efter samme principper som andre fuldt skattepligtige. Der er dog en særlig fradragsret for visse sømænd m.v., jf. Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. (lov nr. 362 af 1. juli 1988). For sømænd, der ikke opfylder denne lovs betingelser, gælder samme fradragsregler som for andre fuldt skattepligtige.

I forbindelse med oprettelse af Dansk Internationalt Skibsregister (DIS) er der indført særlige regler om lempelse af skatten for sømænd ombord på skibe registreret i DIS. Sømænd kan desuden, i det omfang de opfylder betingelserne herfor, opnå lempelse efter ligningslovens § 33 A, se D.C.2.7 .

A.B.3.1.1 Lov om særlige fradrag til sømænd m.v.

A.B.3.1.1.1 Hvem er berettiget til fradrag

Særligt fradrag indrømmes søfarende, der er skattepligtige efter KSL § 1, og som

erhverver lønindtægt ved tjeneste om bord på et dansk skib i udenrigsfart eller nærfart

erhverver lønindtægt ved tjeneste om bord på et udenlandsk skib i udenrigsfart

erhverver lønindtægt ved tjeneste om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og indvinding af kulbrinter uden for dansk søterritorium og dansk kontinentalsokkelområde.

Partredere

Personer, der oppebærer lønindtægt ved tjeneste om bord på et af loven omfattet skib, i hvilket de som partredere eller interessenter ejer en andel på højst 10 pct., er ligeledes berettiget til fradrag.

Er ejerandelen over 10 pct., anses de pågældende i det hele for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, idet såvel hyren som overskud eller underskud vedrørende skibet er afkast af denne virksomhed, og de pågældende er derfor ikke berettiget til det særlige fradrag.

Lønindtægt

Fradraget gives i lønindtægt erhvervet ved tjeneste ombord herunder tjeneste i den tid, skibet ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning. Lønindtægt er enhver skattepligtig indtægt i penge eller i penges værdi, herunder hyre, lønning eller andet arbejdsvederlag, provision, drikkepenge og lignende, som en sømand erhverver i forbindelse med sit arbejde eller tjeneste ombord. Hertil henregnes også beløb, der udbetales sømanden under midlertidige ophold i land, samt dagpenge, som rederen udbetaler efter lovgivningen om dagpenge ved sygdom eller fødsel, og bjærgeløn.

Landsskatteretten fandt, at lønnen til en elektrotekniker, hvis arbejde bestod i betjeningen af navigationssystemerne på skibe udrustet til seismiske undersøgelser, blev anset for optjent om bord, idet de udførte arbejdsopgaver var en bestanddel af og indgik som led i skibets almindelige drift.

Uanset, at den pågældende ikke var ansat af rederiet, berettigede den optjente løn til fradrag efter sømandsfradragsloven, jf. TfS 1996, 33 LSR.

Fradraget gives i lønindtægt før fradrag af beregnet arbejdsmarkedsbidrag, SP-bidrag, ATP og indbetalinger efter pensionsbeskatningslovens § 19 (arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger), jf. TfS 1996, 873 LSR og TfS 2000, 383 TSS. Told- og Skattestyrelsen har udsendt TSS-cirkulære 2000-13, et genoptagelsescirkulære vedrørende ATP, AUD og indbetalinger efter pensionsbeskatningslovens § 19. Der kan ske genoptagelse af skatteansættelsen, hvis anmodning herom fremsættes inden 3 år fra udløbet af det pågældende indkomstår. Hvis fristen for ordinær genoptagelse er overskredet, kan der efter anmodning ske ekstraordinær genoptagelse fra og med det indkomstår, der har været til prøvelse. Det vil i det dette tilfælde sige for skatteansættelser for indkomstårene 1993 eller senere. Ekstraordinær genoptagelse kan dog kun ske, hvis den indebærer en indkomstændring på mindst 5.000 kr. for det enkelte indkomstår. Se desuden reglerne for ordinær og ekstraordinær genoptagelse, se, afsnit A.H.2 .

Fri kost/kostpenge

Kostpenge, der udbetales i stedet for fri kost ombord skal medregnes til lønindtægten ombord med det faktisk udbetalte beløb. Værdien af fri kost medregnes fra d. 1. januar 2000 ikke længere i den skattepligtige indkomst.

Dansk skib

Definitionen på dansk skib fremgår af Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 2. Herefter forstås ved dansk skib et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttoregistertonnage på 100 tons/en bruttotonnage på 100 tons eller derover, som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af personer eller gods eller som bjærgningsfartøj. Ved LSR kendelse af 24. feb. 1994 TfS 1994, 613, er søfolk ombord på Fiskeriministeriets redningsskibe ikke anset omfattet af særlig fradragsloven, idet skibets anvendelse til fiskerikontrol og bjærgningsopgaver, ikke opfylder betingelserne i § 2 om udelukkende erhvervsmæsig anvendelse. Kendelsen er stadsfæstet TfS 1997, 142 ØLD. Et skib, der er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, sidestilles med et skib, der er registreret med hjemsted her i landet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi (bareboat charter). Et skib, der er registreret med hjemsted her i landet, men som uden besætning overtages til befragtning af et udenlandsk rederi, anses ikke for et dansk skib.

Definitionen af "dansk skib" som angivet i Lov om særlige fradrag for sømænd m.v. har betydning for lempelse efter ligningslovens § 33 C, derfor anvendes lovens § 2 også på skibe, som ikke nødvendigvis er omfattet af loven i sin helhed. Dette gælder f.eks. visse skibe i begrænset fart.

Udenrigsfart

Udenrigsfart er dels fart, der overvejende finder sted mellem havne uden for et område, der i Nordsøen begrænses af meridianen 3 grader øst og breddeparallellen 61 grader nord og i Østersøen af breddeparallellen 58 grader nord, og dels fart, der overvejende finder sted mellem havne, der er beliggende inden for det nævnte område, og havne uden for området. Bjærgningsvirksomhed, der i det væsentligste udøves uden for det nævnte område anses også for udenrigsfart, jf. § 2, nr. 2.

Indre vandveje, såsom indsøer, floder og kanaler henregnes til området, når indsejlingen er sket fra et sted på kystlinjen, der er beliggende inden for området.

En sømands sejlads med to katamaranfærger (uden passagerer) fra Australien til Danmark blev anset for erhvervsmæssig sejlads i udenrigsfart efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v., og berettigede til fradrag efter loven under transporten til Danmark. Færgerne var danske skibe, der var indrettet til person- og godstransport, og skulle sejle i indenrigsfart i Danmark, TfS 2000, 390 LSR.

Nærfart

Som nærfart anses fart eller bjærgningsvirksomhed inden for det ovenfor nævnte område, bortset fra fart med

skibe og færger, der sejler i begrænsede fartområder

skibe, der væsentligst sejler på danske indsøer, åer og fjorde, og

skibe, der er i stationær virksomhed, herunder havnefart og lignende, eller som ikke har egne fremdrivningsmidler.

Begrænset fart

Rutetrafik, hvor sejldistancen fra havn til havn er mindre end 50 sømil, anses for sejlads i begrænset fart. Sejlads i begrænset fart giver ikke ret til fradrag efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v.

Hvornår er et skib i udenrigsfart/nærfart

I § 1 i Skd. bek. nr. 689 af 14. nov. 1988 om beskatning af sømænd mv. er det med hjemmel i lovens § 6 bestemt, at et af loven omfattet skib skal anses for at være i udenrigsfart

i den tid, det er uden for det område, der i Nordsøen begrænses af meridianen 3 grader øst og breddeparallellen 61 grader nord og i Østersøen af breddeparallellen 58 grader nord.

indtil udgangen af det døgn, hvor det efter at være kommet inden for området har tilendebragt udlosningen af gods eller afsætningen af passagerer fra steder uden for området, samt

fra begyndelsen af det døgn, hvor det inden for området har påbegyndt indladningen af gods eller optagelsen af passagerer til steder uden for området.

Alle andre af loven i sin helhed omfattede skibe anses for at være i nærfart. Sejlads med skibe i begrænset fart giver ikke ret til fradrag efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v.

Et af loven omfattet bjærgningsfartøj anses for at være i udenrigsfart

i den tid, det uden for de områder, der i Nordsøen begrænses af meridianen 3 grader øst og breddeparallellen 61 grader nord, og i Østersøen af breddeparallellen 58 grader nord, enten udøver bjærgningsvirksomhed eller ligger klar til at afsejle til sådan virksomhed,

indtil udgangen af det døgn, hvori det fra bjærgningsvirksomhed uden for området og efter dennes ophør er kommet i havn inden for området, samt

fra begyndelsen af det døgn, hvori det på vej til bjærgningsvirksomhed uden for området forlader en havn inden for dette.

Alle andre af loven i sin helhed omfattede bjærgningsfartøjer anses for at være i nærfart. Sejlads med bjægrningsfartøjer i begrænset fart giver ikke ret til fradrag efter Lov om særlige fradrag til sømænd m.v.

Et skib eller et bjærgningsfartøj, der hidtil har været i nærfart, anses dog først for at være overgået til udenrigsfart, når det i mere end 15 på hinanden følgende døgn har været i udenrigsfart.

På tilsvarende måde anses et skib eller et bjærgningsfartøj, der hidtil har været i udenrigsfart, først for at være overgået i nærfart, når det har været i nærfart i mere end 15 på hinanden følgende døgn.

Udenlandsk skib mv.

Ved udenlandsk skib forstås et skib, der ikke kan anses for et dansk skib, sådan som dansk skib er defineret, men som i øvrigt opfylder de samme betingelser med hensyn til tonnage og anvendelse som et dansk skib.

Fuldt skattepligtige sømænd på udenlandske skibe er alene berettiget til fradrag, hvis det pågældende skib sejler i udenrigsfart.

A.B.3.1.1.2 Beregning af fradrag

Fradraget udgør dels et fast beløbsfradrag, dels et procentfradrag. Det faste fradrag er størrelsesmæssigt fastsat under hensyn til, om sømanden gør tjeneste om bord på et skib, der sejler i udenrigsfart, eller om bord på et skib, der sejler i nærfart.

For sømænd m.v., der gør tjeneste om bord på danske skibe i udenrigsfart, udgør det faste beløbsfradrag for et helt indkomstår 23.000 kr. Hertil lægges et procentfradrag, der beregnet på grundlag af helårsindtægten udgør 15 pct. af den del af lønindtægten ombord, der ikke overstiger 130.000 kr., og 8 pct. af den overskydende del af lønindtægten. Har den pågældende sømand kun lønindtægt ombord i en del af indkomståret, nedsættes både 23.000 kr.'s fradraget og det beregnede procentfradrag forholdsmæssigt. Procentfradraget kan for hvert indkomstår højst beregnes af en lønindtægt, der omregnet til helårsindtægt udgør 310.000 kr. inden AM-bidrag, SP-bidrag og indbetalinger til arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger. Det samlede årlige fradrag kan således højst udgøre 56.900 kr.

For sømænd m.v., der gør tjeneste om bord på danske skibe i nærfart, nedsættes det faste beløbsfradrag fra de nævnte 23.000 kr. til 8.000 kr., medens procentfradraget er det samme.

Har den pågældende sømand haft lønindtægt om bord på f.eks. såvel danske skibe i udenrigsfart som danske skibe i nærfart, nedsættes det faste beløbsfradrag på henholdsvis 23.000 kr. og 8.000 kr. forholdsmæssigt under hensyn til den tid, sømanden har haft lønindtægt om bord på skibene i henholdsvis udenrigsfart og nærfart. Procentfradraget kan beregnes under ét af lønindtægten om bord på skibene i udenrigsfart og nærfart.

Sømænd m.v. om bord på udenlandske skibe i udenrigsfart får beregnet samt personer, der gør tjeneste om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til off-shore virksomhed på kulbrinteområdet i udlandet, får beregnet fradrag efter samme regler som sømænd om bord på danske skibe.

I § 2 i bekendtgørelse om beskatning af sømænd mv. (bek. nr. 689 af 14. nov. 1988), er det med hjemmel i lovens § 6 bestemt, at der i den tid, hvor en sømand, der er ansat til tjeneste ombord, afvikler lov- eller kontraktsmæssig ferie eller frihed med løn, beregnes fradrag i medfør af lovens § 3, efter reglerne for udenrigsfart, såfremt den pågældende, umiddelbart før afviklingen påbegyndtes, gjorde tjeneste om bord på et skib i udenrigsfart. I andre tilfælde beregnes fradraget efter reglerne for nærfart.

Har en sømand i løbet af indkomståret erhvervet lønindtægt såvel om bord på et skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, som ombord på et skib, der er registreret i det almindelige skibsregister, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af såvel det faste beløbsfradrag som af procentfradraget. Det faste beløbsfradrag fordeles under hensyn til den tid, sømanden har haft lønindtægt om bord på skibene. Procentfradraget fordeles under hensyn til lønindtægten om bord på skibene.

Særligt fradrag/fradragsret for udgifter

En sømand, der vælger at foretage fradrag efter bestemmelserne i lovens § 3, kan ikke samtidig fradrage udgifter, der er afholdt i forbindelse med erhvervelsen af lønindtægten ombord. Det drejer sig om udgifter, som omfattet af LL § 9, stk. 1, (fradrag for udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter i 2000 overstiger 4.400 kr. ), §§ 9 B-9 D (befordringsfradrag) og § 13 (fradrag for udgifter til kontingenter til faglige sammenslutninger) samt om fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring efter PBL § 49, stk. 1,jf. lovens § 4.

Vælger den skattepligtige ved opgørelsen af indkomsten ombord at foretage fradrag efter lovens § 3, skal der således ikke ske reduktion efter LL § 9, stk. 1, ved opgørelsen af fradraget. Bidrag til efterlønsordningen efter PBL § 49 A kan fradrages, uanset at der tages fradrag efter § 3 i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v.

Overtid mv.

Tilgodehavende overtidstimer, fridøgns- og weekendtimer, ferie med løn mv., der i henhold til kontrakt, overenskomst eller anden aftale skal henstå i rederiet til senere afspadsering, anses normalt først for indtjent, når afspadsering finder sted, eller kontant godtgørelse finder sted. Beskatningstidspunktet forrykkes således i disse situationer normalt til afspadseringstidspunktet/godtgørelsestidspunktet. Der skal imidlertid, når en sømand mv. under ansættelsesforholdet til rederiet overgår fra tjeneste om bord på et skib, der er registreret i det almindelige skibsregister, til at gøre tjeneste om bord på et skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, eller omvendt, foretages en opgørelse og beskatning af sømandens tilgodehavende af ferie/frihed.

Der skal endvidere ske opgørelse og beskatning af sømandens tilgodehavende af ferie/frihed ved sømandens udtræden af rederiets tjeneste.

A.B.3.1.1.3 Dispensationsmulighed

Rederierne kan anmode om at skibe, der ikke opfylder betingelserne med hensyn til enten tonnagemål eller den erhvervsmæssige anvendelse som nævnt i lovens § 2, nr. 1, bliver inddraget under fradragsordningen. Ansøgningerne behandles af Told- og Skatteregion Frederiksberg.

A.B.3.1.2 Dansk Internationalt Skibsregister (DIS)

Fuldt skattepligtige sømænd, som gør tjeneste om bord på danske skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister (DIS), skal opgøre deres skattepligtige indkomst efter de samme regler som andre fuldt skattepligtige sømænd. Om et skib er et dansk skib afgøres efter § 2 i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v., se A.B.3.1.1.1 .

Ifølge LL § 33 C nedsættes den samlede indkomstskat af DIS-indkomsten med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne lønindkomst. Blandt andet af hensyn til personer, der alene har indkomst erhvervet ved tjeneste om bord på danske skibe registreret i DIS, omregnes indkomstmodtagerens fradrag til et individuelt kompensationstillæg, der efter begæring udbetales som DIS-indkomst af Udligningskontoret for Dansk Søfart, Amaliegade 33, Opgang B, 1256 København K, telefon 33116432 sammen med lønindkomsten. Udligningskontorets udbetalinger foregår i privat regi og er finansieret af danske rederier.

Lønindkomsten ved tjeneste om bord på danske skibe, der er registreret i DIS, opgøres derfor som indtægten ombord inkl. eventuelle kompensationstillæg med fradrag af de udgifter, der er afholdt i forbindelse med tjenesten ombord, eller - såfremt den skattepligtige vælger det særlige fradrag til sømænd mv. - den del af det særlige fradrag, der kan henføres til tjenesten ombord.

Det er ikke alle DIS-søfolk, der har mulighed for at tage fradrag efter § 3 i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. DIS blev udvidet med den såkaldte "færge-DIS" i medfør af § 1 i lov nr. 460 af 31. maj 2000, som trådte i kraft d. 23. august 2000. Ved denne udvidelse blev det muligt for passagerskibe, som overvejende går i fart mellem danske havne og øvrige havne inden for et område, der i Nordsøen og Den engelske Kanal begrænses af meridianen 3 grader vest og breddparallellen 61 grader nord og i Østersøen af breddeparallellen 58 grader nord, at blive registreret i DIS. Hvis en sådan DIS-registreret færge sejler i i rutetrafik, hvor sejldistancen fra havn til havn er mindre end 50 sømil og i øvrigt opfylder betingelserne for at være et dansk skib, bliver der tale om begrænset fart. Begrænset fart giver ikke ret til fradrag efter §3 i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v., se afsnit A.B.3.1.1.1 . Derfor har DIS-søfolk i begrænset fart fuld adgang til ligningsmæssige fradrag, fradrag for befordringsudgifter, fagligt kontingent og A-kasse.

Registrering i DIS afskærer ikke udlejning til udenlandske redere. Det er derfor bestemt, at spørgsmålet om, hvorvidt skibet er et dansk skib afgøres efter reglerne i Lov om særlige fradrag til sømænd mv.

Det er ikke alle skibe, der er registreret i DIS, der opfylder betingelserne for at kunne anses for at være danske skibe efter reglerne i Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. Både skibe med mindre tonnage og anden anvendelse kan opnå registrering i DIS. Søfolk på disse skibe er ikke berettiget til lempelse efter LL § 33 C.

Der kan ikke indrømmes lempelse efter LL § 33 C i indkomsten for lønindkomst optjent for arbejde på en boreplatform, registreret i DIS, idet boreplatforme efter reglerne i Lov om særlige fradrag til sømænd mv. § 2, nr. 1, ikke er skibe. TfS 1995, 136 LSR.

A-indkomst

Lønindkomst, der erhverves, ved tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i DIS, anses for A-indkomst. Der skal dog ikke ske indeholdelse af A-skat, jf. KSL bek. § 25, stk. 1.

A-indkomst er skattepligtig på udbetalingstidspunktet.

En evt. regulering af tidligere års kompensationstillæg skal dog påvirke indkomstopgørelsen på følgende måde

En samlet regulering, der medfører en yderligere udbetaling af kompensationstillæg, skal altid medregnes ved indkomstopgørelsen for året efter optjeningsåret.

En samlet regulering der medfører en tilbagebetaling af tidligere udbetalt kompensationstillæg, skal altid modregnes ved indkomstopgørelsen i optjeningsåret.

Erstatningshyre

Erstatningshyre betragtes som et lønaccessorium omfattet af A-indkomstbegrebet i KSL § 43, stk. 1.

Det skal dog påpeges, at der ikke kan indrømmes lempelse i henhold til LL § 33 C, da denne bestemmelse alene omfatter løbende indtægt for tjeneste ombord på DIS-skibe.

Erstatningshyre skal beskattes efter bestemmelserne i LL § 7 O, se TOLD SKAT Nyt 1992.13.388 - (TfS 1992, 347 TSS).

A.B.3.2 Begrænset skattepligtige

Begrænset skattepligtige søfolk beskattes som udgangspunkt på samme måde som andre skattepligtige lønmodtagere. Dog beskattes begrænset skattepligtige på danske skibe, der er registreret i det almindelige skibsregister, og som sejler i udenrigsfart eller nærfart, med 30 pct. af bruttoindtægten, mens begrænset skattepligtige på danske DIS-skibe er fritaget for beskatning.

A.B.3.2.1 Skibe inden for dansk område

Efter KSL § 2, stk. 1, litra a, er der begrænset skattepligt til Danmark af lønindtægt, som udenlandske søfarende indtjener om bord på skibe, der bevæger sig inden for dansk område, såfremt lønindtægten hidrører fra en arbejdsgiver med hjemting i Danmark. Dette gælder uanset skibets nationalitet.

A.B.3.2.2 Skibe med hjemsted i Danmark

Endvidere er der i henhold til KSL § 2, stk. 1, litra j, begrænset skattepligt for lønindkomst erhvervet om bord på skibe med hjemsted her i landet. Dette gælder uanset, hvor skibet er i fart.

TfS 2000, 443 ØLD medførte begrænset skattepligt for filippinske søfolk, da der var tale om et dansk skib med hjemsted her i landet. Der var tale om et skib registreret på Bahamas, men ejet af et dansk kommanditselskab, hvor der var indgået en managementaftale med et dansk selskab. Bemandingen blev af selskabet overladt til en filippinsk bemandingsagent. Landsretten bemærkede, at det var afgørende, om skibet have en sådan reel tilknytning til Danmark, at det måtte anses for at have hjemsted her, og efter en samlet bedømmelse var det tilfældet. Dommen er appelleret.

A.B.3.2.3 30 pct. bruttobeskatning

For begrænset skattepligtige sømænd om bord på danske skibe i udenrigsfart eller nærfart, jf. Lov om særlige fradrag til sømænd mv., anses indkomstskattepligten for endelig opfyldt ved indeholdelse af en kildeskat på 30 pct. af bruttoindkomsten ombord, jf. KSL § 48 C, stk. 1.

A.B.3.2.3.1 DIS-skibe

I KSL bek. § 47, stk. 1 er det bestemt, at kildeskatten på 30 pct. i henhold til KSL § 48 C, stk. 1, ikke svares af indkomst om bord på danske skibe, der er registreret i DIS.

A.B.3.2.3.2 Hong-Kong sømænd

I § 47, stk. 2 i KSL bek. er det med hjemmel i KSL § 48 C, stk. 3, bestemt, at der ikke skal svares skat i henhold til § 48 C, stk. 1, af personer, der ansættes på de særlige som Hong-Kong betingelser betegnede forhyringsvilkår, under sejlads inden for et område, der mod vest begrænses af meridianen 30 grader øst, mod nord indtil meridianen 110 grader øst af breddeparallellen 32 grader nord, dog i Det røde Hav ikke nord for Port Said, samt mod øst af meridianen 180 grader øst.

A.B.4 Indtægter, der træder i stedet for erhvervsindtægter mv.

En person, der ikke er i erhverv, modtager almindeligvis andre ydelser til sit underhold. Disse ydelser er som udgangspunkt skattepligtige, medmindre der er truffet bestemmelse om skattefrihed.

A.B.4.1 Arbejdsløshedsdagpenge og sygedagpenge

Arbejdsløshedsdagpenge, strejke- og lockoutunderstøttelse, samt ydelser fra faglige sammenslutninger o.l. er indkomstskattepligtige, jf. SL § 4, litra c og LL § 13. Det samme gælder sygeløn og sygedagpenge samt eventuelle dagpenge i tilfælde af tilskadekomst eller ulykke.

Ifølge § 8 i lov om aktiv arbejdsmarkedspolitik, jf. arbejdsministeriets bek. nr. 1239 af 12. dec. 1996 om fleksibilitetsfremmende ydelser, kan arbejdsformidlingen yde »fleksibilitetsfremmende ydelser«. Reglerne omfatter flyttehjælp. Ydelsen er indkomstskattepligtig, og begrunder ikke i sig selv noget fradrag i indkomsten, jf. skd. 66.257 og lsr. 1983.161.

A.B.4.2 Andre offentlige understøttelser

A.B.4.2.1 Sociale ydelser

Kontanthjælp, der udbetales med hjemmel i lov om aktiv socialpolitik § 25, er skattepligtig, og skal medtages i den personlige indkomst. Dette gælder også selvom kontanthjælp er gjort tilbagebetalingspligtig efter reglerne i lov om aktiv socialpolitik.

Der kan fortsat udbetales skattefri ydelser efter LL § 7, litra j, hvis ydelsen udbetales i henhold til

lov om social service og lov om aktiv socialpolitik og det sker til dækning af en nærmere bestemt ydelse for modtageren, fx sygebehandling, medicin, tandlægebehandling o.l. Også tilskud til pasning af børn og til hjemmehjælp efter lov om social service er skattefri for forældrene/modtageren. For den der udfører pasningen/hjemmehjælpen er beløbet skattepligtigt. Hvis fx ægtefællen udfører hjemmehjælpen, er denne skattepligtig af ydelsen(TfS 1997, 237). Se også A.B.2.2 .

lov om aktiv socialpolitik § 34.

lov om aktiv socialpolitik § 86.

anden lovgivning, når der i loven henvises til lov om aktiv socialpolitik, og når støtten opgøres på grundlag af beregninger efter lov om aktiv socialpolitik § 34.

Af andre lovbestemte ydelser, som er skattefri, kan nævnes ydelser efter LL § 7 litra p (børnetilskud) og ø (elevstøtte til pensionister), samt LL § 7 F (diverse boligstøtteordninger).

Børnefamilieydelse

Børnefamilieydelse til børn under 18 år er skattefri, se nærmere lovbek. nr. 846 af 4. sep. 2000 (børnefamilieydelse) .

A.B.4.2.2 Uddannelseshjælp

Der kan ydes støtte, normalt i form af godtgørelse for tab af arbejdstindtægt eller arbejdsmulighed efter lov om arbejdsmarkedsuddannelser og i andre love om erhvervsmæssige uddannelser.

Godtgørelse ydet efter sådanne love for tab af indtægter eller arbejdsmuligheder er indkomstskattepligtig. Fra 1. januar 2000 er der i LL § 31 givet mulighed for, at arbejdsgivere m.fl. i en række tilfælde kan afholde udgifter i forbindelse med uddannelse og kurser til de ansatte m.fl., uden at ydelserne skal medregnes til den skattepligtige indkomst. Se afsnit A.B.1.9.20.

Om uddannelseslegater mv., se afsnit A.B.6.5.1 .

A.B.4.3 Private understøttelser

A.B.4.3.1 Fra tidligere arbejdsgiver

Nogle arbejdsgivere udbetaler til tidligere ansatte en form for understøttelse eller pensionslignende ydelse, uden at denne kan anses som led i en egentlig pensionsordning. Understøttelsen ydes ofte til tidligere ansatte, der af en eller anden grund har været afskåret fra at deltage i en egentlig pensionsordning. Uanset om lønmodtageren har indbetalt bidrag til understøttelsesordningen eller ej, og uanset om sådanne bidrag har været fradragsberettigede, er alle udbetalinger af denne art indkomstskattepligtige.

A.B.4.3.1.1 Afløsningssum - pensionstilsagn

Ifølge loven om tilsyn med pensionskasser skal et løfte om pension til de i en privat virksomhed ansatte normalt være afdækket ved indbetalinger til forsikring eller pensionskasse. Undtaget herfra er visse tilfælde, hvor der gives direktører og lignende virksomhedsledere tilsagn om pension i form af løbende pensionsydelser. Hvis den, der har ret til løbende pensionsydelser, der omfattes af pensionsbeskatningsloven, i stedet får udbetalt en samlet sum, skal der svares afgift heraf, jf. lovens afsnit I. Sker kapitaludbetalingen imidlertid til afløsning af et uafdækket pensionstilsagn, medregnes udbetalingen i den skattepligtige indkomst, jf. AL § 40, stk. 9, jf. stk. 3.

Det vederlag, som afløser et pensionstilsagn, skal ifølge AL § 45 omregnes til kontantværdi efter de fastsatte regler herom (se TTS-cirk. 1998-32 og E.C.5.3.3 ). Beskatningen sker efter LL § 7 O, jf. dennes stk. 1 nr. 3. Ifølge LL § 7 O, stk. 2 medregnes 85 pct. af den del af afløsningssummen, som overstiger et grundbeløb på 11.200 (i 2000), i den skattepligtige indkomst.

A.B.4.3.2 Fra fagforeninger o.l.

Visse fagforeninger o.l. udbetaler til medlemmer, der er ophørt med erhverv, eller til efterlevende efter medlemmer, en mindre understøttelse som supplement til folkepension mv. Understøttelsen er indkomstskattepligtig.

Når der ved en overenskomststridig arbejdsnedlæggelse pålægges medlemmer af fagforeningen en personlig bod, og boden betales af fagforeningen, er beløbet indkomstskattepligtigt for medlemmet, jf. lsr. 1986.57.

Ved HD af 27. apr. 1988 (Skat 1988.6.335 (TfS 1988, 278)) blev en fagforenings udbetaling af strejkeunderstøttelse i form af lån ikke anset som en indkomstskattepligtig ydelse i henhold til LL § 14, stk. 7 (nu LL § 13). Højesteret udtalte dog, at lånefordelen muligvis måtte anses for indkomstskattepligtig.

A.B.4.3.3 Fra hjælpe- og understøttelsesfonds

Ydelser fra såkaldte hjælpe- og understøttelsesfonde, herunder visse alderdomsfonde, er skattepligtige.

En hjælpefond, hvis kapital udelukkende hidrørte fra arbejdsgiveren, ophørte ved salg af virksomheden, og kapitalen blev udloddet til de ansatte. Udbetalingerne blev anset for indkomstskattepligtige, lsr. 1976.121.

A.B.4.4 Erstatninger mv.

Erstatningskrav kan foruden efter dansk rets almindelige regler opstå efter særlige love og bestemmelser.

A.B.4.4.1 Særlige erstatninger.

A.B.4.4.1.1 Tilskadekomst Arbejdsskadeforsikringsloven

Økonomisk kompensation efter arbejdsskadeforsikringsloven skal ses i sammenhæng med økonomisk kompensation mv. efter andre sociale love, for eksempel dagpengeloven, sygesikringsloven, lov om social service og lov om aktiv socialpolitik.

Arbejdsskadeforsikringsloven dækker

sygebehandling, optræning og hjælpemidler m.m.,

erstatning for tab af erhvervsevne,

godtgørelse for varig mén,

overgangsbeløb til efterladte ved dødsfald,

erstatning for tab for forsørger.

Efter arbejdsskadeforsikringsloven ydes erstatninger, enten som kapitalbeløb eller som løbende ydelser. De under nr. 2 og 5 nævnte erstatninger, kan dog udbetales både som kapitalbeløb og som løbende ydelser.

Skattepligtige erstatninger

Erstatninger, der udbetales løbende for tab af erhvervsevne eller for tab af forsørger, er altid skattepligtige. Man må i den forbindelse være opmærksom på, at en engangssum kan erlægges afdragsvis uden derfor at blive skattepligtig.

Skattefri erstatninger

Erstatninger, der udbetales som éngangsbeløb er skattefri.

Ulykkesforsikringsloven anvendes fortsat på ulykkestilfælde, der er indtruffet før den 1. apr. 1978.

Hvad angår forsikringsydelser i h.t. en personlig ulykkesforsikring, dagpenge, invaliditetserstatning og dødserstatning med begunstigelsesklausul, jf. lov om forsikringsaftaler §§ 102-105, jf. § 122, se afsnit A.C.2.1.1 og afsnit A.C.2.3.2 .

A.B.4.4.1.2 Patientforsikringserstatninger

Efter lov om patientforsikring kan der under visse betingelser ydes erstatning til patienter for fejlbehandling eller for skader som følge af tekniske fejl ved apparatur o. l.

Erstatningerne fastsættes efter lov om erstatningsansvar, og kan omfatte

erstatning for tabt arbejdsfortjeneste

erstatning for helbredelsesudgifter og andet tab som følge af skaden

godtgørelse for svie og smerte

godtgørelse for varigt mén

erstatning for tab af eller forringelse af erhvervsevne

erstatning for tab af forsørger.

For nogle af erstatningerne kan der udbetales renter fra skadestidspunktet og til betaling sker.

Erstatning for tabt arbejdsfortjeneste er altid skattepligtig (personlig indkomst).

Erstatning for helbredelsesudgifter og andet tab er indkomstskattefri, med mindre erstatningen dækker fradragsberettigede udgifter.

De øvrige erstatninger udbetales oftest som éngangsbeløb, og er da skattefri. Udbetales erstatningerne som en løbende ydelse, er de derimod indkomstskattepligtige.

Renter er uanset erstatningens eller godtgørelsens art indkomstskattepligtige (kapitalindkomst). Efter LL § 5, stk. 6 kan en skattepligtig, der modtager et kapitalbeløb som erstatning for en lidt skade på sin person med tillæg af renter fra skadesbegivenheden og indtil udbetalingen, senest i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det år, hvori kapitalerstatningen modtages, vælge at fordele renteindtægten over den periode, den vedrører, såfremt skatteansættelsen for de berørte år genoptages. Se vedrørende genoptagelse afsnit A.H.2 .

A.B.4.4.1.3 Forsvarets særlige erstatnings- og godtgørelsesordning

Erstatninger efter bekg. nr. 65 af 24. jan. 1995 til forsvarets personel udsendt til udlandet med henblik på deltagelse i konfliktforebyggende, fredsbevarende, fredsskabende, humanitære og andre lignende opgaver er indkomstskattefri for modtageren. Eventuelle renter i forbindelse med erstatningerne er dog indkomstskattepligtige (kapitalindkomst).

A.B.4.4.1.4 Godtgørelse for arbejdsgivers manglende underretning om vilkårene for ansættelsesforholdet

Godtgørelse, der ydes efter lovbekendtgørelse nr. 385 af 11. maj 1994, § 6, for arbejdsgiverens manglende underretning om vilkårene for ansættelsesforholdet er skattefri for lønmodtageren. Tilsvarende gælder hvis godtgørelsen er fastsat ved forlig eller efter en overenskomst og alene tilsigter at dække en godtgørelse jf. lovens § 6. Når godtgørelsen ikke er fastsat af en offentlig myndighed, har skattemyndighederne mulighed for selvstændigt at foretage en vurdering af, om godtgørelsen også dækker andre forhold, jf. TfS 1996, 632.

A.B.4.4.2 Erstatning til praktikelever

Ifølge lov om erhvervsuddannelser, se lovbek. nr. 724 af 25. juli 2000, kan tvistighedsnævnet træffe afgørelse om erstatning til en elev, hvis en praktikvirksomhed misligholder en aftale.

Erstatninger i henhold til erhvervsuddannelsesloven fastsættes ud fra dansk rets almindelige regler om erstatning. Erstatningen, der anses at vedrøre tabt arbejdsfortjeneste, er skattepligtig. Tilsvarende gælder erstatning efter erstatningsansvarsloven for tab ved forlængelse af en uddannelse, jf. TfS 1997, 657.

A.B.4.4.3 Lønmodtagernes Garantifond

Lønmodtagernes Garantifond (LG) har til formål at sikre lønmodtageres lønkrav mv. i tilfælde af

arbejdsgiverens konkurs,

arbejdsgiverens død, såfremt der træffes afgørelse om insolvensbehandling, eller boet sluttes ved boudlæg uden skiftebehandling,

virksomhedens ophør, såfremt det godtgøres, at arbejdsgiveren er ude af stand til at betale kravet.

Garantien omfatter, såfremt visse nærmere betingelser er opfyldt, krav på løn og andet vederlag, erstatning for afbrydelse af arbejdsforholdet samt feriegodtgørelse.

Det er en forudsætning for dækning fra fonden, at der har bestået et tjenesteforhold mellem arbejdsgiveren og lønmodtageren. Fx har den administrerende direktør for et aktieselskab efter fast domspraksis ikke privilegium for sit krav. Ligeledes har en ægtefælle ansat med lønaftale jf. KSL § 25 A, stk. 7 heller ikke privilegium for sit krav. Der er således ikke helt identitet mellem kildeskattelovens A-indkomstbegreb og privilegium efter konkursloven.

Udlæg for arbejdsgiveren samt godtgørelse for konkrete udgifter, typisk kørselsgodtgørelse efter Ligningsrådets satser, er ikke omfattet af garantien.

Garantien omfatter ikke den del af lønnen, som arbejdsgiveren skulle have indeholdt i kildeskat. I forhold til lønmodtageren træder det beløb, som fonden beregner som A-skat, i stedet for kildeskat af lønnen, jf. KSL § 83. Lønmodtageren bliver godskrevet den beregnede skat via den told- og skatteregion, hvor arbejdsgiveren har hjemsted, og som modtager underretning fra fonden om den udbetalte løn mv. og den deraf beregnede skat. Arbejdsgiveren (boet) er, som ved lønudbetaling i øvrigt, ansvarlig for den til A-skatten svarende del.

Udbetalinger fra fonden skal behandles som den ydelse, udbetalingen træder i stedet for, dvs. i almindelighed som almindelig lønindtægt (se afsnit A.B.1.1 ). Godtgørelse i forbindelse med afbrydelse af arbejdsforholdet (det vil især være fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2a) beskattes efter reglerne i LL § 7 U.

Efter udbetalingen indtræder fonden i lønmodtagernes krav og anmelder kravet i et evt. bo. I forbindelse med anmeldelsen bliver boet også gjort bekendt med den A-skat, LG har beregnet i forbindelse med udbetalingen.

A.B.4.5 Lønmodtagernes Dyrtidsfond

Lønmodtagernes Dyrtidsfond forvalter og udbetaler de »indefrosne« dyrtidsportioner, som staten indbetalte til ATP i perioden 1.sep. 1977 til 31. aug. 1979. Pengene i Dyrtidsfonden er lønmodtagernes personlige ejendom og er konteret på den enkeltes navn.

Udbetaling til de berettigede sker

ved det fyldte 60. år, dog betinget af, at lønmodtageren samtidig hæver en eventuel kapitalpension

uden betingelser i følgende tilfælde

ved det fyldte 67. år

ved tilkendelse af førtidspension

ved overgang til efterløn

ved overgang til tjenestemandspension

ved alders- eller invalidepension fra privat, godkendt pensionsordning

ved tilkendelse af erstatning for tab af erhvervsevne på 50 pct. eller derover som følge af en arbejdsskade

ved flytning til udlandet for at tage varig bopæl der

ved dødsfald.

Der skal ikke betales indkomstskat af de udbetalte beløb. Der fratrækkes derimod en afgift i henhold til pensionsbeskatningsloven. Af de indbetalte beløb og renter indtil 31. dec. 1979 udgør afgiften 25 pct., og af renter tilskrevet efter 1. jan. 1980, 40 pct.

Så længe bindingen i Dyrtidsfonden varer, er renterne fritaget for indkomstbeskatning, skd. 52.12.

A.B.4.6 Døgnplejevederlag, lønmodtagere

Plejevederlag medregnes til den personlige indkomst. Godtgørelse, der ydes for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidlet døgnophold, omfattet af §§ 49, 91 og 93 i lov om social service, og som ikke overstiger de i medfør af lov om social service § 50 fastsatte satser for omkostningsgodtgørelser, er skattefri, jf. LL § 9, stk. 7.

Skattefriheden forudsætter, at der foreligger en plejetilladelse efter § 64 i lov om social service eller et godkendt opholdsted eller plejefamilie efter lov om social service § 49, og gælder kun den del af godtgørelsen, der ikke overstiger nævnte satser. Overstiger godtgørelsen satserne, skal det overskydende beløb således medregnes ved opgørelsen af modtagerens personlige indkomst, jf. skd. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 pkt. 16.1.3.4 (til LL).

Omkostningsgodtgørelsen har i 2000 været

For de to første plejebørn 117 kr. pr. døgn pr. barn for børn under 10 år og 124 kr. pr. døgn pr. barn for børn og unge over 10 år.

For det tredje plejebarn og efterfølgende plejebørn 110 kr. pr. døgn pr. barn.

Ved omlægningen fra en fradragsordning til skattefrihed undgår disse plejeforældre tillige fradragsbegrænsningen på 4.300 kr. for lønmodtagerudgifter ifølge LL § 9, stk. 1. (Se evt. afsnit A.F.1 ).

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor.

Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Hvis plejeforældre får refunderet særlige udgifter i forbindelse med plejeforholdet mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for indkomstopgørelsen og påvirker derfor ikke skatteberegningen.

A.B.4.7 Døgnplejevederlag, selvstændige erhvervsdrivende

Plejeforældre, der udøver døgnplejen som selvstændig erhvervsvirksomhed, er ikke omfattet af skattefriheden. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen, se fx Skat 1987.10.743 (TfS 1987, 483).

A.B.5 Ydelser efter de sociale pensionslove

I lov om social pension er samlet samtlige regler om social pension. Ydelserne falder i 2 hovedgrupper folkepension og førtidspension.

Folkepension kan udbetales til personer, der er fyldt 67 år. Folkepensionsalderen er nedsat til 65 år for personer, der fylder 60 år den 1. juli 1999 eller senere.

Førtidspension kan udbetales til personer i alderen 18-67/65 år, og den kan udbetales i form af

højeste førtidspension

mellemste førtidspension

forhøjet almindelig førtidspension

almindelig førtidspension

Herudover kan personer i alderen 18 til 67/65 år tilkendes invaliditetsydelse, såfremt de havde været berettiget til højeste eller mellemste førtidspension, hvis de ikke havde erhvervsarbejde, se afsnit A.B.5.2 .

Ydelserne efter den sociale pensionslovgivning - herunder invaliditetsydelse til ikke-pensionister - udbetales af den pensionsadministrerende myndighed i opholdskommunen.

Folkepension udbetales fra den 1. i måneden efter, at der er ansøgt om pension, og lovens betingelser i øvrigt er opfyldt.

Førtidspension og invaliditetsydelse udbetales med virkning fra den 1. i måneden efter, at der er truffet afgørelse om pension, dog senest med virkning fra den 1. i måneden efter, at der er forløbet 3 måneder, fra behandlingen af førtidspensionssagen er påbegyndt eller der er ansøgt om invaliditetsydelse, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt på dette tidspunkt.

Pension tilkendt før den 1. feb. 1999 udbetales månedsvis forud. Pension tilkendt efter denne dato udbetales månedsvis bagud.

Beskatningstidspunkt

Sociale pensioner beskattes i udbetalingsåret, selv om pensionen tilkendes med tilbagevirkende kraft for tidligere år, jf. kildeskattebekendtgørelsen (bek. 729 af 6. juli 2000) § 22. Vedrørende betingelserne for at tillade en eventuel tilbagefordeling af pensionsindtægter mv. vedrørende tidligere indkomstår, se afsnit A.B.1.1 . Told- og Skattestyrelsen har offentliggjort en meddelelse om den skattemæssige behandling ved omkonteringer i forbindelse med pensionsansøgninger, se TOLD SKAT Nyt 1993.14.656 (TfS 1993, 390).

A.B.5.1 Folkepension

Folkepensionen består af et grundbeløb og pensionstillæg. Grundbeløbet beregnes på grundlag af pensionistens indkomst ved personlig arbejde. Pensionstillæg beregnes på grundlag af pensionistens og en eventuel ægtefælles eller samlevers samlede indtægter. Indtægten opgøres som personlig indkomst med tillæg af positiv kapitalindkomst, se i det hele lov om social pension kapitel 4, lovbek. nr. 385 af 26. maj 2000. Herudover kan der ydes personligt tillæg herunder varmetillæg. Bistands- og plejetillæg, der er tilkendt før det 67. år, kan også udbetales efter det 67. år.

Er der inden 1. jan. 1984 opnået ret til ægteskabstillæg, udbetales det, indtil ægtefællen selv bliver pensionist, hvis betingelserne herfor fortsat er opfyldt.

Der kan være tale om andre ydelser efter overgangsregler. Det gælder venteydelse/ventetillæg, alderstillæg og invaliditetstillæg.

Beskatning

De ovenfor omtalte ydelser er som hovedregel fuldt skattepligtige. Amerikansk social security sidestilles med folkepension, hvorfor den skal medregnes i den skattepligtige indkomst hos den af ægtefællerne, der modtager den nævnte ydelse, skd. 24.63. Personlige tillæg og bistands- og plejetillæg mv. er dog skattefri efter LL § 7, litra i.

A.B.5.2 Førtidspension

Førtidspensionen består ligesom folkepension af et grundbeløb og pensionstillæg. Herudover udbetales førtidsbeløb til personer, hvis sag om førtidspension er påbegyndt før det 60 år, og hvor betingelserne for almindelig førtidspension er opfyldt.

Mellemste førtidspension består tillige af et invaliditetsbeløb og højeste førtidspension herudover af et erhvervsudygtighedsbeløb.

Om indtægtsregulering af grundbeløb og pensionstillæg henvises til kapitel 4 i lov om social pension (lovbek. nr. 385 af 26. maj 2000).

Til pensionen ydes tillæg efter samme regler som til folkepensionen. Herudover kan der tilkendes bistands- og plejetillæg.

Førtidspensionister overgår ved det fyldte 67./65. år til folkepension.

Invaliditetsydelse

Efter lov om social pension kan der tilkendes invaliditetsydelse, der er indtægtsuafhængig, til personer, der ville have ret til højeste eller mellemste førtidspension, hvis de ikke havde erhvervsmæssigt arbejde. Invaliditetsydelse kan også tilkendes personer, der på grund af alvorlig høreskade har svære kontaktvanskeligheder. I tilslutning til invaliditetsydelser kan der tilkendes bistands- eller plejetillæg.

Beskatningen

Førtidspensionens grundbeløb og pensionstillæg samt erhvervsudygtighedsbeløb er skattepligtige, medens invaliditetsbeløb, bistands- og plejetillæg, personlige tillæg og invaliditetsydelse samt førtidsbeløb mv. er skattefrie efter LL § 7, litra i.

A.B.5.3 Ægtefællers beskatning

Hver ægtefælle beskattes af sin egen pension med tilhørende skattepligtige tillæg, idet beskatningen ganske følger udbetalingen. Det gælder foruden grundbeløbet også pensionstillæg, alderstillæg, ventetillæg og beløb for erhvervsudygtighed.

Ægteskabstillæg tilkommer pensionisten og beskattes hos denne som en del af den samlede pension.

A.B.5.4 Plejehjem og beskyttede boliger

Beboere på plejehjem får som alle andre personer udbetalt deres pension, de skal herefter betale for de ydelser, som den enkelte modtager som led i plejehjemsopholdet.

Betaling til husleje, el og varme er obligatorisk, mens de øvrige ydelser kan til- eller fravælges. Betaling for såvel obligatoriske som valgfrie ydelser foretages af beboeren eller den, beboeren har bemyndiget hertil. Plejehjemsbeboerne er skattepligtige af den fulde sociale pension efter reglerne omtalt ovenfor i afsnit A.B.5.1 og afsnit 5.2 , se TOLD SKAT Nyt 1993.2.78 (TfS 1993, 10). Betaling for såvel obligatoriske som ikke-obligatoriske ydelser er ikke fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen.

Samlivsophør

I tilfælde, hvor den ene ægtefælle optages på et plejehjem, mens den anden bliver boende i sit hjem, betragtes samlivet i skattemæssig henseende som ophørt med virkning fra optagelsesårets udgang.

Pensionen beregnes normalt således, at begge ægtefæller tillægges pension som enlig med virkning fra måneden efter samlivet er ophørt.

Har den optagne ægtefælle forsørgelsespligt over for den hjemmeboende ægtefælle eller hjemmeboende børn, fastsættes en betaling for opholdet først efter afsættelse af et beløb til opfyldelse af forsørgelsespligten, således at ægtefællens og børnenes levevilkår ikke forringes på grund af pågældendes optagelse på plejehjem, jf. § . 14 i Socialministeriets bek. nr. 82 af 5. feb. 1998 om plejehjem og beskyttede boliger.

Den optagne ægtefælle beskattes af sine samlede indtægter, herunder formueafkast og under forudsætning af, det betalte forsørgelsesbeløb er fastsat af en offentlig myndighed (plejehjemsadministrationen), kan det fradrages som et godkendt underholdsbidrag mellem faktisk adskilte ægtefæller, jf. afsnit A.F.4.2 . Modtageren beskattes af »bidraget«.

A.B.5.5 Delpension

Delpension kan udbetales efter lov om delpension til personer i alderen 60-67 år, der nedsætter deres arbejdstid. For personer, der kan overgå til folkepension som 65-årige, kan delpension udbetales i alderen 60 - 65 år.

Lønmodtagere skal nedsætte arbejdstiden med mindst 7 timer eller mindst 1/4 af den gennemsnitlige ugentlige arbejdstid, således at arbejdstiden svarer til en ugentlig arbejdstid på mellem 12 og 30 timer i gennemsnit. Selvstændige kan kun nedsætte arbejdstiden fra fuld tid til halv tid.

Der udbetales delpension fra kommunen for det antal timer, hvormed arbejdstiden er nedsat. Der kan ske nedsættelse af delpensionen som følge af pensionsopsparing. Delpensionen er skattepligtig.

A.B.6 Underholdsydelser, legater mv.

I dette afsnit behandles spørgsmålet om indkomstskattepligt for modtageren af underholdsydelser. Se A.F.4 om yderens fradragsret.

A.B.6.1 Underholdsbidrag i anledning af separation eller skilsmisse

Bidrag til underhold af den anden ægtefælle i anledning af skilsmisse eller separation medregnes til denne ægtefælles skattepligtige indkomst.

Ifølge LL § 10 stk. 1, skal bidrag til underhold af et barn kun medregnes til barnets skattepligtige indkomst for den del af bidragene, der overstiger, det af socialministeren fastsatte normalbidrag. Særlige bidrag til barnets dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, medregnes dog ikke til barnets skattepligtige indkomst. Dette gælder dog kun i det omfang bidragene ikke overstiger 1 gang det månedlige normalbidrag i forbindelse med dåb og 3 gange det månedlige normalbidrag i forbindelse med konfirmation.

I tilslutning hertil er ifølge LL § 7, litra p, følgende beløb skattefrie

børnetilskud efter § 10 i børnetilskudsloven

forskudsvis udbetaling af børnebidrag efter kap. 3 i børnetilskudsloven

særlige bidrag efter § 10 i børnetilskudsloven.

Det normalbidrag, der er gjort skattefrit for barnet, udgør fra 1. januar 2000 10.644 kr. pr. år; dette gælder hele 2000.

Reglen i LL § 10 anvendes kun på periodiske underholdsbidrag, men ikke på affindelsessummer for afkald på en bidragsret, se lsr. 1951.202 og 1963.165 samt UfR 1971.570. ØLD (skd. 18.187).

Før et modtaget engangsbeløb kan betragtes som en indkomstskattefri affindelsessum for afkald på en bidragsret, må det undersøges, om beløbet er fremkommet efter en egentlig kapitalisering af det fastsatte årlige underholdsbidrag. I modsat fald må man være opmærksom på, at beløbet kan være en forudbetaling af bidrag for en bestemt periode. I så fald er beløbet indkomstskattepligtigt, efterhånden som bidragene forfalder.

Ved deling af fællesboet er følgende udbetalinger ikke indkomstskattepligtige

engangsydelse, som det pålægges en ægtefælle, der har haft særeje, at betale i forbindelse med separation eller skilsmisse i henhold til ægteskabslovens § 56, for at sikre at den anden ægtefælle ikke stilles urimeligt ringe i økonomisk henseende efter separationen eller skilsmissen, se skd. 50.179. og Skat 1985.4.111.

gaveydelse mellem ægtefæller ved skævdeling af fællesboet i forbindelse med separation og skilsmisse.

ydelse, der gives til afløsning af en forpligtelse til at oprette et uigenkaldeligt testamente, og som påtages i forbindelse med separation eller skilsmisse, se Skat 1985.3.84.

Ved bedømmelse af karakteren af ydelser, der i separationsvilkårene betegnes som bidrag til en af ægtefællernes underhold i en given periode, må der sondres mellem løbende ydelser, der er indkomstskattepligtige for modtagerne, og afdrag på gæld. Se TfS 1999, 707, afgørelsen er refereret i afsnit A.F.4.1 .

Hvis tilsagnet går ud på, at der uden særlige betingelser og uden særlige forbehold om ophør ved modtagers eller yders død betales et bestemt månedligt beløb, indtil der i alt er ydet et klart fikseret beløb eller et bestemt beløb i en bestemt årrække, er der tale om afdrag på gæld. De betalte ydelser skal herefter ikke medtages ved modtagerens indkomstopgørelse.

Beløb, der af bidragyderen betales som præmier vedrørende livsforsikring o.l., må, hvor bidragsmodtageren har ejendomsretten til nævnte forsikring, anses som et skattepligtigt underholdsbidrag. Beskatning for modtageren følger i øvrigt af PBL § 56, stk. 1. Om modtageren har fradragsret for præmien beror på reglerne i PBL.

Det udelukker ikke beskatning hos modtageren, at bidragyderen ikke kan fratrække, eller har aftalt ikke at fratrække et pålagt eller aftalt underholdsbidrag, jf. lsr. 1964.158 og lsr. 1956.19.

Som nærmere omtalt i afsnit A.F.4.1 nægtes der fradragsret for bidrag i anledning af skilsmisse, når de fraskilte ægtefæller har fælles bopæl og fælles husførelse. Hvis den ene ægtefælle i disse tilfælde ingen indtægt har, skal den pågældende beskattes af værdien af frit ophold hos sin tidligere ægtefælle, men ikke af det aftalte eller fastsatte bidrag. Fællesbørn, der opholder sig sammen med moderen hos den fraskilte mand, beskattes ikke af værdien af det frie ophold, jf. KSL § 5, stk. 4.

Hvis en ægtefælle i forbindelse med separation eller skilsmisse ved bodelingen har fået tillagt en beboelsesret i den tidligere ægtefælles ejendom, er værdien af hel eller delvis fri bolig at betragte som ekstra underholdsbidrag.

Det er ikke nogen betingelse for beskatning af bidrag hos modtageren, at de bidrag, der udredes i anledning af separation eller skilsmisse, er fastsat eller godkendt af det offentlige (se modsat vedr. faktisk samlivsophævelse i afsnit A.B.6.2 ). Det er tilstrækkeligt, at der foreligger en bindende aftale mellem ægtefællerne om betaling af et løbende underholdsbidrag, idet det forudsættes, at aftalen er tilstrækkelig klar med hensyn til fastsættelsen af bidragets størrelse og løbetid, lsr. 1969.174. Se endvidere ØLD af 18. februar 1972 (skd 21.155) og lsr. 1979.161.

Beløb ud over det fastsatte bidrag

Beløb, der betales udover, hvad der er fastsat eller aftalt som løbende bidrag, skal, hvis der er tale om beløb, der ydes til bidragyderens børn, behandles som ikke-indkomstskattepligtige gaver. Derimod skal beløb, der betales til en tidligere ægtefælle, betragtes som indkomstskattepligtige gaver. Bidrag, som en fraskilt person betaler til sit og den tidligere ægtefælles fællesbarn, der, efter at den tidligere ægtefælle har giftet sig på ny, er adopteret af sidstnævntes ægtefælle, betragtes også som ikke-indkomstskattepligtige gaver for barnet.

Kun betalte og forfaldne bidrag

Bidragsmodtageren skal kun beskattes af de beløb, der faktisk er modtaget som underholdsbidrag i indkomståret, ligesom kun forfaldne underholdsbidrag skal medregnes, lsr. 1972.77.

En mor, der kun modtog en del af det til hende og barnet tilkommende bidrag, kunne betragte bidraget til barnet som indgået fuldt ud, mens hendes eget underholdsbidrag var reduceret med det manglende beløb, lsr. 1979.52.

A.B.6.2 Underholdsbidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse

Bidrag, der betales i anledning af faktisk samlivsophævelse, er indkomstskattepligtig for modtageren, såfremt bidraget er fastsat eller godkendt af det offentlige, jf. LL § 10, stk. 2. Dette gælder også for det indkomstår, hvori samlivet ophæves, se TOLD SKAT Nyt 1992.4.121(TfS 1992,93). Børn er dog kun skattepligtige af den del af bidraget, der overstiger normalbidraget, jf. A.B.6.1 .

Vestre Landsret har fastslået, at ægtefæller er selvstændigt skattepligtige jf. KSL § 4, stk. 1, og betingelsen i LL § 10, stk. 2, om at parterne skal være ansat selvstændigt til statsskat, er derved opfyldt. Dommen stadfæster også, at bidragsmodtageren er skattepligtig af bidrag for perioden før separationen, hvor det offentlige havde godkendt det betalte bidrag, jf. TfS 1996, 335.

Foreligger der ikke nogen godkendelse eller fastsættelse, beskattes de modtagne bidrag ikke, ligesom der normalt ikke sker nogen beskatning af bidrag, der er modtaget i tiden forud for fastsættelsen eller godkendelsen fra det offentlige.

Bidrag, der modtages efter en indgået bidragsaftale mellem ægtefællerne, kan dog beskattes fra tidspunktet for aftalens indgåelse, hvis det offentliges godkendelse senere gives med tilbagevirkende kraft, fx ved optagelse i vilkårene for separationen eller skilsmissen.

Når bidraget ikke fastsættes eller godkendes af det offentlige i det år, hvori samlivet ophæves, beskattes kun bidrag, der er udredet i det indkomstår, hvori resolutionen foreligger (jf. lsr. 1982.47 om bidragyderens fradragsret), uanset om godkendelsen gives med tilbagevirkende kraft.

Om beskatning af bidrag efter de tidligere gældende ægtefællebeskatningsregler (før 1983) henvises til VLD af 28. august 1987, Skat 1987.10.715 (TfS 1987, 458). Dommen udelukker ikke, at der efter den nugældende lovgivning foretages beskatning af bidragsmodtageren i de foran omtalte tilfælde.

Underholdsbidrag til børn under forældrenes faktiske adskillelse skal kun medregnes til barnets indtægt, hvis bidraget overstiger normalbidraget, og kan fradrages ved opgørelsen af bidragyderens skattepligtige indkomst efter reglerne i LL § 10, stk. 2.

Hvis samlivet mellem ægtefællerne er ophørt i skattemæssig henseende, og den, der har forladt boligen, må betragtes som ejer af denne, kan den tilbageblevne ægtefælle, sålænge ægtefællerne har indbyrdes forsørgelsespligt, kun beskattes af hel eller delvis fri bolig, det er dog en betingelse at boligen er led i en bidragsaftale. I så fald er bidraget på normal vis skattepligtigt for modtageren og fradragsberettiget for yderen, jf. lsr. 1980.53.

A.B.6.3 Bidrag til børn født uden for ægteskab

Børn født uden for ægteskab er skattepligtige af det modtagne bidrag, i samme omfang som børn født i ægteskab, jf. LL § 11, samt ovenfor under A.B.6.1 .

Ydelser udover det fastsatte eller aftalte bidrag må betragtes som gaver. Hvis en forælder har fælles bopæl med barnet, kan den pågældende ikke fratrække de bidrag, der ydes til barnet. Barnet vil dog alligevel være indkomstskattepligtigt af bidragene, i det omfang de overstiger normalbidraget. Betales der ikke bidrag, men ydes der i stedet frit ophold, skal barnet ikke beskattes af værdien af frit ophold, jf. KSL § 5, stk. 4.

Bidrag til børn, der opholder sig i døgninstitution

Når det sociale udvalg yder hjælp til et barns vedvarende forsørgelse ved anbringelse i døgninstitution, indtræder det offentlige i retten til det fastsatte eller aftalte beløb, der svarer til hjælpen, som det offentlige yder, jf. lov om aktiv socialpolitik § 97.

Barnet skal ikke beskattes af værdien af opholdet i døgninstitutionen, jf. LL § 7, litra j. Da det offentlige er indtrådt i retten til bidraget, har barnet ikke krav på dette beløb, og barnet skal derfor ikke beskattes heraf. Kun i det omfang det betalte bidrag overstiger såvel normalbidraget som den modtagne bistandshjælp, er barnet indkomstskattepligtigt af bidraget.

A.B.6.4 Aftægtsydelser, understøttelser mv.

Aftægtsydelser er skattepligtige for modtageren i medfør af SL § 4 litra c. Aftægtsydelser vil typisk forekomme i forbindelse med overdragelse af fast ejendom eller andre formuegoder, hvor overdragelsessummen helt eller delvis berigtiges ved, at køberen påtager sig at udrede en årlig ydelse til sælgeren. Det forhold, at den kapitaliserede værdi af aftægtsydelsen indgår i salgssummen for en solgt ejendom eller virksomhed, medfører ikke, at sælgeren kan se bort fra nogen del af de årlige ydelser, jf. HRD i UfR 1971.597 og ØLD af 19. jun. 1974 (skd. 31.51).

Er der etableret et aftægtsforhold som led i en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af fast ejendom eller andre formuegoder, indgået den 1. juli 1999 eller senere, gælder reglerne i LL § 12 B, stk. 1-11. Ifølge disse regler skal aftægtsydelsen først beskattes hos modtageren fra det tidspunkt, hvor den nominelle sum af de akkumulerede ydelser overstiger den kapitaliserede værdi af aftægtsforpligtelsen på aftaletidspunktet. På aftaletidspunktet skal der foretages en kapitalisering af den løbende aftægtsydelse. Den kapitaliserede værdi skal føres på en saldo, som hvert indkomstår reduceres med den nominelle værdi af aftægtsydelsen. Først i det indkomstår, hvor saldoen bliver negativ, skal aftægtsmodtageren medregne det negative beløb til den skattepligtige indkomst. Se afsnit A.F.4.4.5.2 og afsnit E.I.2.4.

Ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer (understøttelseskontrakter) er skattepligtige for modtageren. Dette gælder også i tilfælde, hvor yderen ikke kan fradrage ydelserne, jf. lsr. 1960.175, samt i tilfælde, hvor en tilsvarende gaveydelse ville være skatte- og afgiftsfri for modtageren.

Aftægtsydelser mv. kan helt eller delvis bestå i ret til fri kost og logi, fri bolig eller andre rettigheder. Værdien af sådanne naturalydelser ansættes skønsmæssigt efter den værdi, ydelsen har på modtagelsestidspunktet.

Landsskatteretten anså en løbende udbetaling fra en trust i USA for skattepligtig efter SL § 4 litra c. De løbende ydelser, der kunne sidestilles med en rentenydelsesret, skulle beskattes som kapitalindkomst, bl.a. fordi trustens midler overvejende var anbragt i obligationer, se TOLD SKAT Nyt 1992.17.510 (TfS 1992, 425). Om beskatning af rentenydelseskapitaler henvises endvidere til A.D.1.14 , samt TfS 1991, 530 og kommentaren hertil i TOLD SKAT Nyt 1992.6.19,(TfS 1992, 169).

Fribolig mv.

Værdien af en fribolig ansættes efter skøn til boligens udlejningsværdi. Statens satser for brug af lejeboliger er vejledende ved udøvelsen af skønnet, ligesom der tages hensyn til forhold, som beliggenhed, alder og vedligeholdelsesforpligtelse. Se nedenstående skemaer.

Det fremgår af Finansministeriets cirk. nr. 15 af 28. jan. 1993, at boligbidraget for statens tjeneste- og lejeboliger pr. 1. juni 1994 forhøjes med 3,4 pct. Den husleje, der således er gældende forhøjes pr. 1. juni 1995 med 3,0 pct., jf. Finansministeriets cirk. nr. 11 af 5. feb. 1995.

Huslejen forhøjes pr. 1 juni 1996 med 1,6 pct., jf. Finansministeriets cirk. nr. 12 af 18. jan. 1996. I 1996 skal satserne i Finansministeriets cirk. nr. 15 af 28. jan. 1993 ganges med en faktor på 1,08206.

Huslejen forhøjes pr. 1. juni 1997 med 2,2 pct., jf. Finansministeriets cirk. nr. 2 af 20. jan. 1997. I 1997 skal satserne i Finansministeriets cirk. nr. 15 af 28. jan. 1993 ganges med en faktor på 1,10587.

Huslejen forhøjes pr. 1. juni 1998 med 2,6 pct. jf. Finansministeriets cirk. nr. 12 af 16. jan. 1998. I 1998 skal satserne i Finansministeriets cirk. nr. 15 af 28. jan. 1993 ganges med en faktor på 1,13462.

Huslejen forhøjes pr. 1. juni 1999 med 2,1 pct., jf. Finansministeriets cirk. nr. 3 af 13. januar 1999. I 1999 skal satserne i Finansministeriets cirk. nr. 15 af 28. jan. 1993 ganges med en faktor på 1,15844.

Huslejen forhøjes pr. 1. juni 2000 med 2,2 pct., jf. Finansministeriets cirk. nr. 4 af 14. februar 2000. I 2000 skal satserne i Finansministeriets cirk. nr. 15 af 28. januar 1993 ganges med en faktor på 1,18388.

Boligens størrelse beregnes efter de i Finansministeriets cirkulære nr. 22 af 18. feb. 1983 givne retningslinier. Ved opgørelsen af boligarealet medregnes kun arealet af værelser og kamre, men ikke af gange, bad, køkken, bryggers, forstue mv. For så vidt angår beskatningen af ejeren af boligen, se LL § 12 A.

Værdien af fri varme ansættes efter et skøn. Værdien kan ansættes til værdien af olieforbruget svarende til den frembragte varme, også hvor denne stammer fra halmfyring eller fyring med træaffald, jf. Skat 1986.1.68 (TfS 1986, 96) og TOLD SKAT Nyt 1993.6.225 (TfS 1992, 587).

Lejeboligbidrag

Cirkulære nr. 15 af 28. jan. 1993 med virkning fra 1. juni 1993.

Nettoetageareal af værelser og kamre i m2; 17 - 55 m2

Satser pr år

>17-21

>21-25

>25-30

>30-37

>37-45

>45-55

Kommuner henførttil stedtillægssats VI og V

Kommuner henførttil stedtillægssats IV og III

Øvrige kommuner

1

-

-

-

-

-

4.356 kr

3.564 kr.

2.796 kr.

2

0

-

-

-

-

4.728 kr.

3.852 kr.

3.060 kr.

3

1

-

-

-

-

5.136 kr.

4.284 kr.

3.372 kr.

4

2

0

-

-

-

5.544 kr.

4.644 kr.

3.828 kr.

5

3

1

0

-

-

5.940 kr.

5.064 kr.

4.044 kr.

6

4

2

1

0

-

6.372 kr.

5.436 kr.

4.476 kr.

7

5

3

2

1

0

6.900 kr.

5.820 kr.

4.740 kr.

8

6

4

3

2

1

7.428 kr.

6.240 kr.

5.136 kr.

9

7

5

4

3

2

7.848 kr.

6.540 kr.

5.520 kr.

10

8

6

5

4

3

8.544 kr.

7.164 kr.

5.820 kr.

11

9

7

6

5

4

9.144 kr.

7.716 kr.

6.348 kr.

12

10

8

7

6

5

9.804 kr.

8.268 kr.

6.912 kr.

13

11

9

8

7

6

10.524 kr.

8.796 kr.

7.464 kr.

12

10

9

8

7

11.100 kr.

9.420 kr.

8.088 kr.

13

11

10

9

8

11.652 kr.

9.936 kr.

8.652 kr.

12

11

10

9

12.336 kr.

10.548 kr.

9.096 kr.

13

12

11

10

13.620 kr.

11.172 kr.

9.720 kr.

13

12

11

14.928 kr.

12.252 kr.

10.224 kr.

13

12

16.188 kr.

13.452 kr.

11.340 kr.

13

18-084 kr.

15.300 kr.

13.128 kr.

Nettoetageareal af værelser og kamre for mere end 55 m2

Satser pr år

>55-67

>67-82

>82-100

>100-122

>122-148

>148

Kommuner henførttil stedtillægssats VI og V

Kommuner henførttil stedtillægssats IV og III

Øvrige kommuner

0

-

-

-

-

-

7.848 kr.

6.540 kr.

5.520 kr.

1

-

-

-

-

-

8.544 kr.

7.164 kr.

5.820 kr.

2

0

-

-

-

-

9.144 kr.

7.716 kr.

6.348 kr.

3

1

-

-

-

-

9.804 kr.

8.268 kr.

6.912 kr.

4

2

0

-

-

-

10.524 kr.

8.796 kr.

7.464 kr.

5

3

1

-

-

-

11.100 kr.

9.420 kr.

8.088 kr.

6

4

2

0

-

-

11.652 kr.

9.936 kr.

8.652 kr.

7

5

3

1

-

-

12.336 kr.

10.548 kr.

9.096 kr.

8

6

4

2

0

-

13.620 kr.

11.172 kr.

9.720 kr.

9

7

5

3

1

-

14.928 kr.

12.252 kr.

10.224 kr.

10

8

6

4

2

0

16.188 kr.

13.452 kr.

11.340 kr.

11

9

7

5

3

1

18.084 kr.

15.300 kr.

13.128 kr.

12

10

8

6

4

2

20.004 kr.

17.268 kr.

15.144 kr.

13

11

9

7

5

3

21.816 kr.

19.152 kr.

16.956 kr.

12

10

8

6

4

23.844 kr.

20.964 kr.

18.900 kr.

13

11

9

7

5

25.668 kr.

23.076 kr.

20.808 kr.

12

10

8

6

27.564 kr.

24.852 kr.

22.776 kr.

13

11

9

7

29.508 kr.

26.736 kr.

24.672 kr.

12

10

8

31.452 kr.

28.728 kr.

26.664 kr.

13

11

9

33.300 kr.

30.636 kr.

28.464 kr.

12

10

35.244 kr.

32.520 kr.

30.408 kr.

13

11

37.224 kr.

34.404 kr.

32.280 kr.

12

39.060 kr.

36.396 kr.

34.260 kr.

13

40.152 kr.

38.164 kr.

36.132 kr.

Enfamiliehus

Anden bolig

Uden installation

1

0

Med 1 af installationerne vand, gas, wc og bad

2

1

Med 2 af installationerne vand, gas, wc og bad

3

2

Med bad + 2 af installationerne vand, gas og wc

4

3

Med centralvarme

5

4

Med centralvarme + 1 af installationerne vand, gas, wc og bad

6

5

Med centralvarme + 2 af installationerne vand, gas og wc

7

6

Med centralvarme + bad + 2 af installationerne vand, gas og wc

8

7

Med vand + gas + wc

8

7

Alt undtagen centralvarme

9

8

Alt undtagen bad

12

11

Alle installationer

13

12

For boliger uden elektricitet fastsættes boligbidraget 2 satser lavere end for tilsvarende boliger med denne installation

A.B.6.5 Legater

Legater er i almindelighed indkomstskattepligtige, jf. SL § 4, litra c. Der gælder særregler for beskatning af legater, der ydes til studierejser og videnskabelige arbejder, idet sådanne legater normalt er skattefrie jf. LL § 7 K.

Visse legater med understøttelsesformål er skattefrie efter LL § 7. Endvidere er legater, der ydes som en anerkendelse af modtagerens fortjenester, under visse betingelser omfattet af de lempelige beskatningsregler i LL § 7 O, stk. 1, nr. 1.

A.B.6.5.1 Uddannelseslegater mv.

Legater, der ydes som hjælp til gennemførelse af en uddannelse, er skattepligtig indkomst, uanset om udbetalingen sker efter lov om Statens Uddannelsesstøtte eller fra private legatmidler, jf. lsr. 1956.20.

Det forhold, at et legat er bundet til anvendelse til bestemte studieudgifter (fx et boglegat) medfører ikke, at legatet kan anses for skattefrit, medmindre der er tale om rejse- og opholdsudgifter ved en studierejse, jf. A.B.6.5.2.

Stipendier fra SU

Med hensyn til stipendier, der udbetales efter lov om Statens Uddannelsesstøtte, foretages der hvert år en kontrol af, hvorvidt de studerende, der har modtaget stipendier, har opfyldt betingelserne herfor med hensyn til størrelsen af andre indkomster mv. Hvis modtagerne skal tilbagebetale stipendier helt eller delvist, skal tilbagebetalingen fratrækkes i det indkomstår, hvor det for meget modtagne støttebeløb kan opgøres endeligt.

Told- og Skattestyrelsen har offentliggjort en meddelelse om den skattemæssige behandling af tilbagebetaling af stipendier fra SU, se TOLD SKAT Nyt 1993.16.764 (TfS 1993, 431).

Værdien af fribolig på studenterkollegier skal medregnes ved indkomstopgørelsen, men der udvises traditionelt stor tilbageholdenhed ved værdiansættelsen. Den omstændighed, at uddannelsessøgende bor på et relativt billigt kollegieværelse giver normalt ikke anledning til nogen beskatning. For bolig på nyere studenterkollegier ydes der normal betaling.

I henhold til bekendtgørelse nr. 622 af 14. juli 1997 om folkehøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler kan der ydes statsligt og kommunalt tilskud til nedsættelse af elevbetalingen.

Ifølge Ligningsrådets vedtagelse skal offentlige tilskud i form af nedsat egenbetaling for ophold og undervisning til børn og unge under 18 år ikke anses for indkomstskattepligtige på følgende skoler

folkehøjskoler

ungdomshøjskoler

landbrugsskoler

husholdningsskoler

efterskoler

ophold på en kostafdeling ved en friskole, en privat grundskole og en privatgymnasieskole.

Tilskud til pensionisters ophold på folkehøjskoler, efterskoler, husholdningsskoler og håndarbejdsskoler er skattefri i medfør af LL § 7, litra ø. LL § 7, litra ø er ændret ved lov nr. 133 af 25. feb. 1998.

Ligningsrådet har vedtaget, at statens generelle ø-tilskud til unges videreuddannelse ikke skal anses for indkomstskattepligtige for unge under 18 år. Det er en betingelse, at de udgifter, tilskuddene tilsigter at dække, rent faktisk er afholdt af den uddannelsessøgende.

Fylder den unge 18 år i den periode, tilskuddet skal dække, er den del af tilskuddet, som vedrører tiden efter det fyldte 18. år, skattepligtigt.

For de tilskud, der fortsat skal beskattes, afhænger beskatningstidspunktet af forholdene i de enkelte tilfælde. Hvis tilskuddet bevilges med et samlet beløb uden forbehold for hele skoleopholdet, skal det beskattes i det indkomstår, hvor der ved underretning til eleven eller skolen gives endeligt tilsagn om tilskuddet. Bevilges tilskuddet derimod som en løbende ydelse med betaling til de for skoleopholdet gældende betalingsterminer og i øvrigt betinget af elevens fortsatte tilstedeværelse og deltagelse i undervisningen, skal tilskuddet beskattes i de indkomstår, hvori tilskudsydelserne forfalder til betaling, jf. lsr. 1981.189.

Legater er indkomstskattefrie, når de ydes til en stipendiat under midlertidigt ophold her i landet. Dette gælder, hvis stipendiaten, når denne påbegynder opholdet her i landet, både er statsborger og hjemmehørende i et udviklingsland. Ligningsrådet fastsætter, hvilke lande der efter denne bestemmelse skal anses for udviklingslande, jf. LL § 7 K, stk. 7, se D.F.3 .

A.B.6.5.2 Studierejselegater og legater til videnskabeligt arbejde

Udgifter til rejse

I følge LL § 7 K, stk. 1 er legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland indkomstskattefrie for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet.

Udgifter til logi, kost og småfornødenheder

Legater bortset fra stipendium og legater mv. efter LL § 7 K, stk. 3 og 4, som er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne eller Grønland, er indkomstskattefrie for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet.

Ved et legat forstås en ydelse fra en fond mv., en institution eller fra det offentlige.

Ligningslovens § 7 K er ved lov nr. 955 af 20. december 1999 ændret med virkning fra 1. januar 2000. Lovændringen indebærer, at der er for så vidt angår udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet er skattefrihed for de faktiske dokumenterede sædvanlige udgifter. Hvis befordringen sker i egen bil eller på motorcykel beregnes beløbet for sædvanlige udgifter til rejse på grundlag af satsen, som Ligningsrådet fastsætter efter LL § 9 C, stk. 1, i stedet for de faktiske udgifter. Af TSS-cirkulære 1999-44 og TSS-cirkulære 2000-11 fremgår det, at satsen i 2000 er 1,44 kr. pr. km og med virkning fra 20. marts 2000 1,54 kr. pr. km. Satsen for 2001 er 1,58 kr. pr. km jf. TSS-cirkulære 2000-39.

For sædvanlige omkostninger til logi, kost og småfornødenheder på studiestedet i udlandet kan satserne i LL § 9 A, stk. 2, anvendes i stedet for de faktiske udgifter. Satserne for 2000 fremgår af TSS-cirkulære 1999-45 og satserne for 2001 af TSS-cirkulære 2000-43.

Der henvises i øvrigt til TSS-cirk. 2000-01, Skattefri studierejselegater ved studieophold i udlandet, samt skattefri studierejselegater og skattefri beløb for ph.d.-studerendes studieophold i udlandet. Cirkulæret er gældende fra 1. januar - 31. december 2000. For 2001 gælder TSS-cirkulære 2001-02.

Derudover er der skattefrihed for den del af legatet, der dækker dokumenterede udgifter til undervisning og anden betaling til studiestedet, jf. LL § 7 K, stk. 5.

Legater, der ydes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til ph.d.-studerendes studier, er skattefrie, jf. LL § 7 K, stk. 6. Legaterne er kun skattefrie, hvis de kan anses at medgå til dækning af de nævnte udgifter.

SU er ikke indkomstskattefri, jf. LL § 7 K, stk. 8.

Ph.d.-studerende

Ph.d.-studerende, der modtager løn behandles skattemæssigt fuldt ud som lønmodtagere.

Ph.d.-studerende, som den 31. december 1997 havde ph.d.-stipendium efter afsnit II i lov om statens uddannelsesstøtte, og som senest den 28. februar 1998 havde opnået kandidatgrad, kan vælge at forblive på ph.d.-stipendium efter lov om statens uddannelsesstøtte i stedet for at overgå til lønmodtagerstatus. Disse ph.d-studerende kan derfor stadig anvende de hidtidige særregler om skattefri studierejselegater og SU-stipendier frem til og med 2001.

Særregler

Ph.d-studerende, som modtager SU-stipendier og legater, der er betinget af, at de anvendes til studier med ophold i udlandet, Færøerne og Grønland er skattefri heraf med op til 12.000 kr. pr. måned (400 kr. pr. døgn). Det er en forudsætning, at studierne sker som led i en forskeruddannelse. Ph.d-studerende kan, udover SU-stipendier, skattefrit modtage yderligere beløb fra uddannelsesinstitutionen til dækning af udgifter til studieophold i udlandet. Beløbet kan ikke overstige beløbsgrænser for sædvanlige meromkostninger ved opholdet på studiestedet (Ligningsrådets satser), reduceret med den skattefri del af stipendium og legater. Erhvervsmæssige omkostninger, der dækkes ved hjælp af skattefri legater, er ikke fradragsberettigede. Der henvises til TSS-cirk. 2000-01.

Personer, der er indskrevet ved et ph.d.-studium og som finansieres ved hjælp af legater, er heller ikke længere omfattet af reglerne i LL § 7 K, stk. 3 og 4. Legaterne er i stedet skattefrie efter bestemmelsens stk. 1 om studierejselegater.

Udgifter, som dækkes af et indkomstskattefrit legat til andre personer end ph.d.-studerende, til rejse, sædvanlige meromkostninger til dækning af undervisning mv. samt til dækning af ph.d.-studerendes rejseudgifter, kan ikke fradrages eller afskrives i den skattepligtige indkomst.

Udgifter i forbindelse med studier uden for landet for ph.d.-studerende kan ikke fradrages ud over hvad der følger af LL § 7 K, stk. 3 og 4.

Skattefriheden for ellers skattefrie godtgørelser bortfalder, i det omfang udgifterne kan dækkes af den indkomstskattefri del af legater.

Skattefriheden for ellers skattefrie SU-stipendier bortfalder, i det omfang det skattefri beløb på 12.000 kr. kan dækkes af den indkomstskattefri del af andre legater.

A.B.6.5.3 Legater med understøttelsesformål

Legater med understøttelsesformål er altid indkomstskattepligtige, medmindre legatet er skattefrit i medfør af reglerne i LL § 7.

Personer, der har fribolig i stiftelser og legatboliger, er indkomstskattepligtige af værdien af friboligen, efter et skøn over udlejningsværdien, jf. i øvrigt A.B.6.4.

A.B.7 Gaver, hædersgaver og gevinster

A.B.7.1 Indkomstskattepligtige gaver

Gaveerhvervelser skal efter SL § 4 c medtages ved indkomstopgørelsen, medmindre gaven falder ind under afsnit II i Boafgiftsloven (BAL), jf. SL § 5 b. Om afgiftspligtige gaver, se A.B.7.2 . Enkelte gaver kan være gjort indkomstskattefrie og afgiftsfrie ved særlig lovhjemmel (se A.B.7.3 og A.B.7.4.3 ).

A.B.7.1.1 Gavebegreber

En gave kan foreligge fx som en aktuel overdragelse af et formuegode, som et løfte om en fremtidig ydelse eller som en eftergivelse af gæld, og gaveydelsen kan bestå i såvel overdragelse af ting som arbejdsydelser og brugsrettigheder. Der foreligger også en gave, når et gode overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien. I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der ydes som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt. I skattelovgivningen findes derimod ingen definition af, hvad der entydigt skal forstås ved en gave. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der foreligger en vederlagsfri formuefordel.

Hvis der ikke foreligger oplysning om gavemiljø, foretages der kun indkomstbeskatning, når der åbenbart er misforhold mellem hovedydelsen og vederlaget. I praksis sker der derfor kun beskatning, hvis det fastsatte vederlag klart afviger fra handelsværdien. Hvis den ene part ved indgåelse af en aftale gør en god forretning kan besparelsen ikke beskattes, når vederlaget ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

I øvrigt er det en betingelse for, at en gave anses for ydet, at gaveløftet er kommet til gavemodtagerens kundskab, således at denne har fået et endeligt og ubetinget retligt krav over for giveren, se fx Skat 1989.4.315. (TfS 1989, 176)

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven, se nærmere herom A.B.7.1.7 .

En gaveoverdragelse kan være sket under forudsætning af, at ligningsmyndigheden (ved gaveanmeldelse told- og skatteregionen) godkender den selvangivne eller gaveanmeldte værdi. Gavedispositionen vil kunne annulleres med skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, hvis den lokale ligningsmyndighed (ved gaveanmeldelse told- og skatteregionen) fastsætter en højere værdi, idet en afgørende forudsætning fra giverens side vil kunne anses for bristet. Se om omgørelse af gavedispositioner i øvrigt A.B.7.1.7 , samt i Skat 1988.9.553 (TfS 1988,499), hvor LSR fandt, at gaveanmeldelsen var bindende for gavemodtageren.

Værdiansættelsen

Værdien af det overdragne formuegode ansættes efter et skøn over værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

Ved overdragelse af aktiver, hvor der skal beregnes afgift efter BAL, finder værdiansættelsen sted efter de i skd.cirk. nr. 185 af 17. nov. 1982 fastsatte retningslinier, se t&s nyt 1991.6.327 (TfS 1991, 128). Der er efter KSL § 33 D mulighed for at beregne passivposter ved skatte- og gaveafgiftspligtige gaveoverdragelser med succession.

Hvis gaven hidrører fra udlandet, er det dens værdi her i landet, der skal lægges til grund ved indkomstopgørelsen, lsr. 1957.18 og 1959.119.

Eksempler på at gavebeskatning ikke gennemføres

Det er en betingelse for at beskatte en ydelse som gave, at der ikke er betalt vederlag, eller dog kun delvis vederlag. I praksis sker der dog kun beskatning, hvis det fastsatte vederlag klart afviger fra handelsværdien. Hvor den ene part ved indgåelse af en aftale gør en god forretning, kan besparelsen ikke beskattes, når vederlaget ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

Ved en - helt eller delvis - vederlagsfri overdragelse af et formuegode kan der foreligge sådanne konkrete forhold, at gavebeskatning ikke kommer på tale.

En skatteyder erhvervede vederlagsfrit fra en kommune en parcel på 369 m2, der havde været benyttet som vandværksgrund. Parcellen var naboparcel til skatteyderens ejendom. Under hensyntagen til de ved erhvervelsen påtagne forpligtelser og udgifter bl.a. til planering, beplantning mv. fandt LSR, at der ikke var tilflydt skatteyderen nogen skattepligtig erhvervelse (gave), lsr. 1981.165.

En skatteyder modtog et beløb fra sin afdøde mands broder i USA. Beløbet ansås ikke for en indkomstskattepligtig gave, da det var ydet efter formløse optegnelser vedrørende beløbets anvendelse efter yderens død, lsr. 1978.56.

Selv om der ikke kan ske beskatning ud fra et gavesynspunkt, kan beskatning dog ofte gennemføres ud fra andre synspunkter, idet det overdragne gode kan anses som et supplement til løn, leje eller renteindtægter eller som maskeret udbytte fra et aktie- eller anpartsselskab.

Bidrag til valgkampagne

Skatteministeren har i forbindelse med behandlingen af Justitsministeriets forslag til ændring af lov om private bidrag til politiske partier og offentliggørelse af politiske partiers regnskaber afgivet følgende udtalelse (uddrag)

Spm. nr. 61 af 3. maj 1995

der udbedes en uddybning af justitsministerens afsluttende bemærkning under forslagenes 1. behandling, hvorefter tilskud til enkeltkandidater er skattepligtig....

Skatteministerens svar

Det kan indledningsvis bemærkes, at offentligt ydet støtte til et politisk parti eller en politisk kandidat uden for partierne er skattefri, jf. § 13 i lov om økonomisk støtte til politiske partier mv. For så vidt angår private bidrag til politiske partier samt til de enkelte kandidater både i og uden for partierne gælder derimod de almindelige skattemæssige regler.

Et politisk parti er omfattet af skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Skattepligten omfatter dog alene indtægter, som erhverves af partiet ved erhvervsmæssig virksomhed. Et bidrag, som et politisk parti får af en privatperson eller fra en privat virksomhed, vil således som følge af dets ikke-erhvervsmæssige karakter være skattefrit for partiet.

Privat ydet støtte til en kandidat uden for partierne eller til en bestemt politiker inden for et parti er personlig indkomst for den pågældende efter SL § 4, jf. PSL § 3. Er situationen den, at en politiker til fordel for sit parti giver afkald på et bidrag, som den pågældende har modtaget fra privat side, vil bidraget være skattepligtigt for politikeren, da denne ved afkaldet disponerer over bidraget. Der er ikke hjemmel for politikeren til at fradrage bidraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Når en privatperson eller en privat virksomhed ønsker at yde et bidrag til en politiker, vil situationen dog formentlig normalt være den, at bidraget gives til partiet, som kanaliserer det ud til den enkelte kandidat til brug for dennes politiske arbejde. Der vil derfor i praksis typisk ikke være noget beskatningsproblem.

Et beløb, som et parti bruger i en valgkampagne for at promovere en af partiets politikere, betragtes nemlig ikke som en indtægt for denne og skal derfor ikke medregnes til den pågældendes personlige indkomst. Formentlig af denne grund er (var) det anført i ligningsvejledningen, at de bidrag en folketingskandidat modtager til sin valgkampagne, ifølge praksis ikke beskattes. ...., TfS 1995, 620.

Se endvidere TfS 1997, 553 og TfS 1997, 554, hvori henholdsvis Skatteministeriet og skatteministeren redegør for den skattemæssige behandling af støtte til kandidater i forbindelse med kommunevalg, herunder støtteannoncer i blade og aviser.

Formuedeling mellem papirløse samlevende

HRD af 18. nov. 1985 (skd. 77.997) tager stilling til spørgsmålet om en person, der efter ophævelse af et papirløst samliv, modtager værdier fra den tidligere partner, skal betale indkomstskat heraf.

Dommen fastslår, at ydelser betalt efter samlivets ophør er skattepligtige, såfremt modtageren ikke har et retskrav på kompensation. (Dommen er kommenteret i UfR 1986.B.129).

HRD af 3. april 1986 (Skat 1986.4.261) (TfS 1986, 210) drejede sig også om den skattemæssige behandling af aktiver modtaget i forbindelse med ophævelse af papirløst samlivsforhold.

En kvinde, der i ca. 15 år havde levet sammen med en mand, med hvem hun havde 9 børn, ophævede samlivet og flyttede med børnene. Ved samlivets ophør overdrog manden en bil til kvinden og ydede hende forskellige kontante beløb, der bl.a. blev anvendt til køb af en fast ejendom, ligesom han til børnene betalte underholdsbidrag efter aftale. Kvinden blev ikke anset for indkomstskattepligtig af det modtagne. HR antog, at kvinden under det mangeårige samliv gennem arbejde i hjemmet og i mandens virksomhed i betydeligt omfang havde bidraget til at sikre de formueværdier, som forelå ved samlivets ophør, og at de overdragne værdier var ydet for at sætte kvinden i stand til at opretholde et hjem for sig selv og børnene.

Den skattemæssige betydning af, at der efter samlivets ophør erlægges en ydelse, når modtageren har et retskrav på kompensation, fremgår af VLD af 9. april 1981 (skd. 58.295). Sagen vedrørte et papirløst par, der boede sammen fra 1970 til 1977. I 1973 var de flyttet ind i en villa, som den mandlige part havde skøde på. I 1975 indgik parret en overenskomst om ligedeling af friværdien af villaen ved samlivets ophævelse, og i henhold hertil havde den kvindelige part i 1977 modtaget 70.000 kr., som hun var blevet beskattet af. Begge parter havde under samlivet haft indtægter og i fællesskab betalt ydelserne på huset og de øvrige leveomkostninger. Landsretten fandt intet grundlag for at statuere, at der forelå en skattepligtig gave, idet det i præmisserne bl.a. anføres, at: »sagsøgerinden efter omstændighederne også uden indgåelse af en overenskomst som den pågældende på grundlag af almindelige retsgrundsætninger på tilsvarende måde kunne have fået et krav på andel i provenuet ved salg af ejendommen eller i friværdien i ejendommen.«

I TfS 1994, 164 fandt LSR, at en kvinde, der i forbindelse med en samlivsophævelse havde fået et beløb fra samleveren på kr. 370.000, måtte anses for skattepligtig af beløbet efter SL § 4. Sagen vedrørte et papirløst par, der havde levet sammen i 5½ år. Parret havde ikke børn. Efter ophævelsen af det papirløse samliv, havde parterne indgået aftale om, at samleveren betalte 370.000 kr. til kvinden til fuld og endelig afgørelse af hendes økonomiske krav i anledning af samlivsophævelsen. Under samlivet havde kvinden selv haft indtægt, ligesom hun havde modtaget løn fra det af samleveren dominerede selskab. Kvindens indsats under samlivet havde hovedsageligt bestået i almindeligt hjemmearbejde og deltagelse i repræsentation. LSR fandt det ikke godtgjort, at kvinden under de foreliggende omstændigheder kunne antages at have et retskrav på kompensation.

Puljepasningsordninger

En puljepasningsordning er en dagpasningsordning, hvor forældrene påtager sig en forpligtelse til at arbejde et vist antal dage om året i daginstitutionen.

Ligningsrådet har udtalt, at såfremt forældre gratis udfører arbejde i en puljepasningsordning, bør der i ligningsmæssig praksis ses bort fra den økonomiske fordel, der kan opnås ved, at et barn er tilmeldt ordningen.

A.B.7.1.2 Frit underhold

Værdien af frit underhold, som en skatteyder modtager fra en samlever, bør, når det drejer sig om skatteydere med beskedne indtægter og formuemidler, i reglen ikke ansættes højere end den af Ligningsrådet fastsatte normalværdi af kost og logi, der for indkomståret 2000 udgør 25.600 kr., jf. TSS-cirkulære 1999-48.

Hvis den, der modtager frit underhold, har indtægter, bør disse indtægter antages at være brugt til fælleshusholdningen, således at indtægterne fragår ved beregningen af værdien af frit underhold, se lsr. 1974.117.

Har parterne indtægter af nogenlunde samme størrelse, er der ikke grundlag for beskatning af frit underhold, jf. lsr. 1973.29. I et tilfælde, hvor en kvinde havde egne indtægter, blev værdien af hendes frie underhold dog ansat til 6.000 kr. (vedrører året 1963), da mandens økonomiske forhold var særdeles gode, lsr. 1967.106.

Børn, der sammen med moderen opholder sig hos deres fader, skal ikke beskattes af værdien af frit ophold hos faderen, KSL § 5, stk. 4.

Værdien af kortvarige ophold hos familie beskattes efter praksis ikke.

I HRD af 27. nov. 1986 (Skat 1987.1.32) (TfS 1986, 592) blev en kvinde anset for indkomstskattepligtig af værdien af frit underhold hos sin samlever. Kvinden havde opsagt sin stilling for at pleje sin samlever, der var alvorlig kvæstet efter en ulykke. Da samleveren efter et par års forløb var fuldt erhvervsdygtig, fortsatte kvinden med at passe parrets to fælles børn.

Den kvindelige part i et samlivsforhold havde i det år, samlivet blev etableret, et negativt privatforbrug på ca. 41.000 kr. LSR fandt, at der måtte anses at være sket en skattepligtig formueoverførsel fra samleveren på 61.000 kr. (hvoraf ca. 20.000 kr. udgjorde hendes kontante forbrug), jf. Skat 1986.11.663 (TfS 1986, 610).

I ØLD af 20. maj 1987 (Skat 1987.8.557) blev en kvinde ikke anset for indkomstskattepligtig af et beløb på 20.000 kr., som hun havde modtaget fra sin samlever, der boede i England, til dækning af bl.a. husleje.

A.B.7.1.3 Gaverejser

Gaverejser og frirejser, der betales af arbejdsgiveren, omtales i afsnit A.B.1.9.19 .

En skatteyder - uden for ansættelsesforhold - der modtager en frirejse eller fx af et trafikselskab har fået et frikort til brug inden for selskabets område, er principielt skattepligtig af rejsens eller rejsernes værdi.

Værdien af frirejser, ydet som gaver (fx af slægtninge i udlandet) med det ene formål, at gavemodtageren skal besøge giveren, skal efter praksis ikke medregnes med det beløb, gaven har kostet giveren, men alene med et beløb svarende til værdien af selve opholdet under rejsen, lsr. 1952.136 og 1960.29 og 190. I lsr. 1967.106 formuleres synspunktet således, at modtageren skal beskattes af rejsens reelle økonomiske værdi (anslået til 450 kr., medens giveren havde betalt 4.255 kr. for rejsen).

Ved værdiansættelsen kan den af Ligningsrådet fastsatte værdi af fri kost, som for indkomståret 2000 udgør 55 kr. pr. dag, være retningsgivende.

En skatteyder, der af sin i U.S.A. bosatte svigersøn var blevet anmodet om at vidne i en mod svigersønnen anlagt straffesag, og som af svigersønnen havde fået betalt sin billet til rejsen, kunne allerede under hensyn til rejsens formål ikke anses indkomstskattepligtig af nogen del af værdien heraf, lsr. 1963.105.

Kontante gavebeløb, der ydes med henblik på en rejse, men som ikke er betinget af, at der rent faktisk foretages en rejse, er fuldt ud indkomstskattepligtige eller gaveafgiftspligtige, såfremt der er tale om den gaveafgiftspligtige personkreds, se A.B.7.2 .

Om en frirejse, der er vundet som gevinst ved en offentlig bortlodning, se A.B.7.5.1 .

En læge blev beskattet af værdien af en frirejse til Australien betalt af et medicinfirma, jf. TfS 1998, 188.

A.B.7.1.4 Enkeltstående gældseftergivelse

Gældseftergivelse, der fremtræder som led i en samlet akkord eller anden samlet kreditordning, udløser i almindelighed ingen beskatning, jf. KGL § 24 se A.D.2.10 og A.D.2.4 . Vedrørende begrænsninger i retten til fremførsel af underskud, se E.L.2.5 .

Enkeltstående tilfælde af gældseftergivelse behandles efter KGL § 21, se nærmere A.D.2.7.1 . Efter KGL § 21 skal gevinst ved bortfald eller eftergivelse af gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor for tidspunktet for gældseftergivelsen mv. Gaveafgiftsberigtigelse vil typisk indtræde i tilfælde, hvor kreditor har gavehensigt, eller parterne befinder sig i et gavemiljø, jf. Skat 1986.8.522 (TfS 1986, 459) (Strandhavedommen). Har gældseftergivelsen karakter af en gave, skal værdien af gaven ansættes til fordringens værdi. Ved HRD af 20. dec. 1979 blev den af skattemyndighederne hidtil fulgte praksis, hvorefter arvingsgæld altid blev fastsat til kurs 100 tilsidesat, idet HRD fastslog, at det var værdien i handel og vandel af den arvede fordring, der skulle afgiftsberigtiges. Som følge af denne afgørelse blev en ved HRD verserende sag om værdien af en gave i form af eftergivelse af gæld i henhold til nogle pantebreve forligt således, at gaveafgiften skulle beregnes på grundlag af pantebrevenes handelsværdi, skd. 53.173 og tilsvarende lsr. 1981.58.

Hvis en kreditor afgiver saldokvittering mod at modtage et mindre beløb end det skyldige, og det må formodes, at debitor ikke ville have været i stand til at betale det fulde beløb, foreligger der ikke nogen gave, se bl.a. lsr. 1974.28 og Skat 1989.6.472. I lsr. 1954.104 antog LSR, at der forelå en delvis gave, idet debitor var i besiddelse af realisable midler til betaling af hele gælden.

A.B.7.1.5 Påtagelse af forpligtelse

Hvor en gave består i en forpligtelse til at udrede løbende kontante ydelser, må der tages stilling til, om der foreligger en kapitalgave, der skal indkomstbeskattes i det år, hvori tilsagnet om gaven er ydet, eller en aftægts- eller underholdsydelse, hvis skattemæssige konsekvenser er omtalt under A.B.6.4.

Hvis gavetilsagnet går ud på, at der uden særlige betingelser og uden forbehold (stiltiende eller udtrykkeligt) om ophør ved givers eller gavemodtagers død ydes et bestemt årligt beløb, indtil der ialt er ydet et klart fikseret beløb eller et bestemt beløb i en bestemt årrække, foreligger der en kapitalgave. Værdien af denne gave beskattes som nævnt i det år, tilsagnet opnås, og værdiansættelsen foretages under hensyntagen til den afdragsvise erlæggelse. De årlige ydelser anses som afdrag på gæld og medtages ikke ved indkomstopgørelsen.

A.B.7.1.6 Rentefri eller lavt forrentede lån

Gives rentefri eller lavt forrentede lån inden for gaveafgiftskredsen, opgøres gavens værdi ved lånets stiftelse som differencen mellem lånets hovedstol og fordringens kursværdi. Denne retstilstand var baseret på AAL § 15 og § 48 og således gældende indtil 1. juli 1995. Se fx TfS 1992, 500 og redegørelsen i TfS 1996, 37. BAL har med virkning fra 1. juli 1995 ophævet AAL § 15.

En aktiebeholdning blev overdraget fra far til datter således, at halvdelen af overdragelsessummen blev givet som gave, medens der for retsbeløbet blev udstedt et gældsbrev, der skulle afdrages med lige store årlige afdrag over 10 år og forrentes med den til enhver tid gældende mindsterente. Skattekursen i henhold til cirkulære nr. 185 af 17. 11. 1982 var anvendt som grundlag for handelsværdien. Anvendelse af skattekursen i henhold til omtalte cirkulære forudsatte kontant berigtigelse. Da berigtigelsen delvist var sket ved udstedelse af gældsbrev, hvis kursværdi måtte antages at ligge under pari, var aktierne ikke overdraget til handelsværdien, således som den kunne opgøres efter ovennævnte cirkulære, og dermed ikke overdraget mod et vederlag, der modsvarede aktiernes værdi. Det måtte derfor antages, at faderen derved havde ydet datteren en gave svarende til kursforskellen op til pari, jf. TfS 2000, 369.

En skatteyder ville efter sin separation udstede et gældsbrev til sin svigermor for et lån på 225.000 kr., bl.a. på vilkår, at gælden først skulle afdrages og forrentes med 6 pct. p.a. fra 1. april 1993, og første termin skulle betales den 11. dec. 1993, hvilken termin dækkede perioden 1. april til 11. dec. 1993. Normalrenten var på stiftelsestidspunktet 8 pct. p.a. Ligningsrådet fandt, at lånet måtte anses som en indkomstskattepligtig gave til skatteyderen, og at værdien af gaven svarede til forskellen mellem lånets hovedstol og fordringens kursværdi på stiftelsestidspunktet.

I en sag, hvor der var ydet rentefrie lån mellem to brødre, der ikke var omfattet af kredsen i den dagældende AAL § 44, fandt LSR, at der på baggrund af praksis ikke skulle ske beskatning af rentefordelen. LSR fandt heller ikke, at der skulle ske beskatning efter KGL's regelsæt, ligesom der heller ikke i praksis var tilstrækkeligt grundlag for at overføre rentefikseringsmodellen, jf. SL § 4, litra e, til familieforhold, hvor der til forskel fra koncernforhold ikke var tale om en overordnet dispositionsret over den samlede økonomi, jf. TfS 1997, 791.

Anfordringslån

Anfordringslån medfører hverken indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren.

Der antages ikke i disse situationer at være fornøden hjemmel til efter bestemmelserne i KGL at beskatte långiveren af de kursgevinster, der løbende opnås ved afdrag på lånet. Dette udelukker dog ikke, at man i aftaler af gensidig bebyrdende karakter, som fx ved salg af fast ejendom eller andre formuegoder, beskatter kursgevinst, hvis der som led i købesummens berigtigelse udstedes et rentefrit eller lavt forrentet pantebrev eller gældsbrev. Der henvises i øvrigt til A.D.2 . Se artikel i TfS 1988, 446.

A.B.7.1.7 Beskatningstidspunktet

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven, lsr. 1945.25. Ved gaver udenfor gaveafgiftskredsen medregnes gaver således i det indkomstår, hvor retserhvervelsen finder sted. Der kan imidlertid være knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet udskydes, lsr. 1946.153, hvor gavemodtageren først blev beskattet af gaven ved rentenyderens død. Det forekommer, at gavemodtageren efterfølgende bliver klar over gavens skattemæssige konsekvenser, og giver afkald på den. Et sådant afkald kan normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, lsr. 1950.142. Se om afkald på indtægt i afsnit A.A.1.3.10 . Såfremt en gaveoverdragelse af aktier er sket under forudsætning af, at told- og skatteregionen godkender den i gaveanmeldelsen anførte aktiekurs, anses gaven i skattemæssig henseende for ydet på det tidspunkt, hvor modtageren af gaven er underrettet om gaven, uanset om det pågældende vilkår først opfyldes på et senere tidspunkt. Gavedispositionen vil kunne annulleres med skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, såfremt told- og skatteregionen fastsætter en højere værdi af aktierne, idet en afgørende forudsætning fra giverens side må anses for bristet. Det må dog være en forudsætning, at gaven annulleres i umiddelbar forbindelse med den endelige afgørelse (dvs. den administrative klagemulighed skal være udtømt) af aktiernes værdi til gaveafgiftsberegningen, skd. 16.48. Efter BAL og konsekvensændringen i SL § 5, litra b, jf. lov nr. 427 af 14. juni 1995 lægges der som hidtil vægt på gavens modtagelse, hvilken efter praksis forstås som tidspunktet for gavetilsagnet.

A.B.7.2 Afgiftspligtige gaver efter lov om afgift af dødsboer og gaver

BAL, lovbek. nr. 843 af 4. sep. 2000, har virkning for gaver, der er modtaget den 1. juli 1995 og senere.

Gaveafgiften er en proportional afgift på 15 pct. når gaven er ydet til andre i gavekredsen end givers stedforældre og bedsteforældre. For disse sidstnævnte er afgiften 36,25 pct. Der skal ikke foretages sammenlægning med gaver i tidligere kalenderår mellem de samme parter. Hver person er én giver/ modtager uanset ægteskabelig formueordning. Ved gaver ydet fra ægtefæller til børn anses ægtefællerne for 2 selvstændige gavegivere. Der kunne derfor ikke ske sammenlægning af 2 ægtefællers gaver i form af aktier til børn ved vurderingen af, om der kunne ske succession efter aktieavancebeskatningslovens § 11 i forbindelse med beregning af gaveafgiften. Kravet om, at der skal overdrages mindst 15 pct. af stemmeværdien, kunne herefter ikke anses for opfyldt ved overdragelse af aktierne fra moderen til børnene, jf. TfS 2000, 368.

Den gaveafgiftspligtige personkreds er opregnet i BAL § 22.

Med ægtefæller sidestilles personer af samme køn, der er registreret i henhold til lov om registreret partnerskab. Gaver mellem ægtefæller, hvis ægteskab ikke er ophørt ved separation/skilsmisse, når gaven modtages, er gaveafgiftsfri. Afgift betales også for gaveafgiftspligtige gaver, der fremkommer ved køb eller anden retshandel, hvor modtageren ikke har ydet fuldt vederlag, og undertiden tillige, hvor vederlaget må betegnes som en overpris. Gaver mellem søskende er indkomstskattepligtige.

Bestemmelsen om, at gaver ydet fra stedbørn til stedforældre er undergivet gaveafgift, gælder også, når et i et ægteskab indbragt særbarn efter ægteskabets opløsning har ydet en gave til sin tidligere stedfader eller stedmoder, lsr. 1970.116.

Gaveafgiftsreglerne kommer til anvendelse, hvis enten giver eller modtager har hjemsted her i landet, jf. BAL § 25.

En udenlandsk statsborger med fuld skattepligt til Danmark, der ved sit fyldte 25. år ville få en trustkapital i New Zealand, oprettet af bedstefaderen, udbetalt til fri rådighed, var ikke indkomstskattepligtig af udbetalingen, men alene gaveafgiftspligtig. Efter danske retsregler måtte udbetalingen anses som en båndlagt gave fra truststifteren til barnebarnet.

Såfremt både gavegiver og modtager har hjemsted i udlandet, skal der kun betales gaveafgift, hvis gaven består af fast ejendom her i riget og tilbehør til sådanne og formue knyttet til et fast driftssted her i riget. Afgiftsfri er ifølge BAL § 24, stk. 1, underhold i yderens hjem eller på hospital, plejehjem eller lign. uden hensyn til gavens størrelse. Afgiftsfriheden gælder imidlertid ikke den situation, hvor børn har stillet en selvstændig bolig til rådighed for forældre/svigerforældre, og boligejeren er omfattet af LL § 12 A, se TfS 1996, 245.

Gaveanmeldelsen skal indgives til told- og skatteregionen på det sted, hvor giver har bopæl, når anmeldelsen indgives eller senest skal indgives.

Har giver bopæl i Københavns Kommune indgives anmeldelsen til Told- og Skatteregion København. Har giveren og eventuelt tillige modtageren bopæl i udlandet, indsendes gaveanmeldelsen ligeledes til Told- og Skatteregion København. Har giveren bopæl i Frederiksberg Kommune indgives anmeldelsen til Told- og Skatteregion Frederiksberg.

Gaveanmeldelsen skal indgives senest den 1. maj året efter gaveoverdragelsen.

A.B.7.2.1 Arveforskud

Arveforskud

Reglerne om den skatte- og afgiftsmæssige behandling af arveforskud er ændret ved lov nr. 426 af 14. juni 1995 om afgift af dødsboer og gaver (BAL), lovbek. nr. 662 af 12. aug. 1999. Loven har virkning, når dødsfaldet er indtrådt den 1. juli 1995 eller senere, respektive gaven er modtaget den 1. juli 1995 eller senere.

Forskud på forventet arv betragtes som en gave uanset om forskuddet er ydet til en nærtbeslægtet gaveafgiftspligtig person eller til en person udenfor denne kreds, jf. BAL § 23, stk. 3, og § 50. Om den gaveafgiftspligtige personkreds, se A.B.7.2 .

Forskud på forventet arv til en person, der er omfattet af den gaveafgiftspligtige personkreds i BAL § 22 gaveafgiftsberigtiges.

Arveforskud udenfor gavekredsen ydet før 1. juli 1995

For forskud på forventet arv, der er ydet før 1. juli 1995, til en person udenfor denne nærtbeslægtede personkreds, fastsætter BAL § 50, at forskuddet skal gaveafgiftsberigtiges med 36,25 pct., når forskudsgiveren er død den 1. juli 1995 eller derefter, og forskudsmodtageren har overlevet forskudsgiveren. Sådanne arveforskud er altså ikke længere arve- men gaveafgiftspligtige. Gaveafgiftssatsen er dog den samme som satsen for bo- og tillægsboafgiften i.h.t. BAL § 23 . Gaveafgiften beregnes uden gaveafgiftsfrit bundbeløb. Arveforskuddet skal gaveanmeldes senest den 1. maj året efter dødsfaldet. «Ved lov nr. 1222 af 27. dec. 1996 er i en tilføjelse til BAL § 50 præciseret, at vurderingen af om forskudsmodtageren er omfattet af den gaveafgiftspligtige personkreds (også) foretages på baggrund af forholdene ved dødsfaldet. Dette medfører, at den tidligere samlever med hvem afdøde i mellemtiden havde giftet sig, bliver afgiftsfri. Ved lov nr. 976 af 17. dec. 1997, er der i BAL § 50 , stk. 2 indsat en bestemmelse om, at gaveafgiften af arveforskud til personer, der har haft fælles bopæl med forskudsgiveren i de sidste 2 år før modtagelsen af forskuddet, eller i øvrigt i det omfang, der fremgår af BAL § 1, stk. 2, litra d, samt til plejebørn, jf. BAL § 1, stk. 2, litra f, udgør 15 pct. af forskuddet. Er forskudsgiver afgået ved døden i perioden 1. juli 1995 til 31. dec. 1997 nedsættes gaveafgiften til 15 pct.«

Arveforskud udenfor gavekredsen ydet den 1. juli 1995 eller senere

Er et arveforskud udenfor personkredsen i BAL § 22 ydet den 1. juli 1995 eller senere, er arveforskuddet indkomstskattepligtigt som personlig indkomst for forskudsmodtageren.

A.B.7.2.2 Gaver hvorpå der hviler en brugs- eller indtægtsnydelse

Af BAL § 49 fremgår, at hvis en person inden lovens ikrafttræden, den 1. juli 1995, har givet en gave, hvoraf den pågældende har forbeholdt sig indtægterne eller nytten for sin livstid eller for et tidsrum, skal der betales gaveafgift efter reglerne i BAL eller indkomstskat af gaven, når rente- eller brugsnydelsen ophører efter lovens ikrafttræden, uanset om retten ophører, mens giver lever eller først ved dennes død. Har gavegiver indsat subsidiære rentenydere efter sin død, er tidspunktet for sidste rentenydelsesrets ophør afgørende for, hvornår afgift eller skat skal betales, se TfS 1996, 234.

Gaver modtaget i perioden 1. jan. 1997 til 1. juli 1999

For gaver modtaget i perioden 1. jan. 1997 til 1. juli 1999 skal der af kapitaler og formuegoder, hvorpå der hviler en brugs- eller indtægtsnydelse, betales 36,25 pct. i afgift af gaven. Har giver forbeholdt sig selv en brugs- eller indtægtsnydelse af gaven, kan værdien af denne rettighed fratrækkes ved beregningen af kapitalgaveafgiften. Værdien af den fratrukne rettighed afgiftsberigtiges ved ophøret af rettigheden med enten bo- eller gaveafgift af den oprindeligt fratrukne værdi.

Gaver modtaget den 1. juli 1999 eller senere

Der skal ikke tages hensyn til, at der hviler en brugs- eller indtægtsnydelse på gaven. Det betyder, at værdien, der lægges til grund for afgiftsberigtigelsen af en gave, hvorpå der hviler en brugs- eller indtægtsnydelse, er hele værdien af aktivet, således at der ikke gives fradrag for brugs- eller indtægtsnydelsen. På denne måde sikres det, at der svares afgift af hele gaven, uanset om gavegiver har bestemt, at der skal være tilknyttet en brugs- eller indtægtsnydelse eller ej.

En far kan således give sin søn en post obligationer samtidig med, at datteren får den fremtidige indtægtsnydelse hertil. Sønnen skal betale 15 pct. i afgift af obligationernes fulde værdi uden fradrag for indtægtsnydelsen, og datteren er afgiftsfri af værdien af de løbende ydelser, men skal betale indkomstskat heraf, når de fremover udbetales.

Brugs- eller indtægtsnydelsen kan dog også være udformet således, at den udgør et helt eller delvist vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale. I denne situation indgår brugs- eller indtægtsnydelsen ikke som en del af gaven og værdien af en sådan brugs- eller indtægtsnydelse kan fratrækkes i afgiftsgrundlaget. Beskatningen af en sådan brugs- eller indtægtsnydelse vil herefter udelukkende ske i henhold til LL § 12 B. En brugs- eller indtægtsnydelse kan eksempelvis anses for at være et vederlag i en gensidigt bebyrdende aftale, hvis gavegiver forbeholder sig selv brugs- eller indtægtsnydelsen af en kapital eller et formuegode. En far kan eksempelvis overdrage sin udlejningsejendom til sin søn. Overdragelsen berigtiges ved overtagelse af gæld, en kontant gave og ved at faderen forbeholder sig selv en

indtægtsnydelse af de fremtidige lejeindtægter. I denne situation anses indtægtsnydelsen for en del af sønnens vederlag for at overtage ejendommen. Sønnen betaler derfor alene 15 pct. afgift af selve gaven. Den kapitaliserede værdi af indtægtsnydelsen afgiftsberigtiges ikke. Den løbende ydelse behandles efter LL § 12 B.

Et andet eksempel er en situation, hvor en mor overdrager en post aktier til sin datter og forbeholder sig selv al fremtidigt afkast herfra. Moderens indtægtsnydelse anses for at udgøre datterens vederlag for overdragelsen. Der skal derfor opgøres en kapitaliseret værdi af den løbende indtægtsnydelse. Den kapitaliserede værdi fratrækkes i aktiernes samlede værdi, hvorefter man har gavens egentlige værdi. Datteren skal betale 15 pct. i afgift af gavens værdi, og den løbende ydelse, som moderen fremover modtager, behandles efter reglerne i LL. Såfremt den løbende ydelse opgives, kan der efter omstændighederne foreligge en afgiftspligtig gave, idet der i så fald ikke ydes fuldt vederlag. Ægtefæller, som ellers er afgiftsfri, skal betale 15 pct. i afgift af gaver, hvorpå der hviler en brugs- eller indtægtsnydelse udover det afgiftsfri grundbeløb. Ægtefæller får dermed mulighed for at anvende bundfradraget på 45.200 kr. (2000-niveau), som årligt reguleres efter PSL § 20.

Kapitalgavemodtageren kan forlange, at gaveafgiften betales af kapitalen, selvom brugs- eller indtægtsnydelsen derved reduceres. Det er uden betydning for gaveafgiftsberegningen, om giveren har lovet at betale gaveafgiften, jf. BAL § 24, stk. 5.

Gaven og eventuelle modydelser værdiansættes af parterne i gaveanmeldelsen og anmeldes med nettobeløbet. Parterne skal selv beregne gaveafgiften ved indgivelsen af gaveanmeldelsen.

Den beregnede gaveafgift skal indbetales samtidig med indgivelsen af gaveanmeldelsen.

Ved afgiftsberegningen kan fratrækkes det årlige afgiftsfri bundbeløb, der udgør 45.200 kr. (2000) for gaver til alle i den gaveafgiftspligtige personkreds, bortset fra ved gave til givers svigerbarn. Her udgør bundbeløbet 15.800 kr. (2000), hvis ægteskabet med givers barn består. Er svigerbarnets ægtefælle afgået ved døden, udgør bundbeløbet dog 45.200 kr. (2000). Bundbeløbene reguleres efter PSL § 20. Forældre kan således i 2000 hver - uden afgiftsberegning - give deres barn 45.200 kr., således at barnet modtager 90.400 kr. afgiftsfrit.

Såfremt en gave alene tilhører den ene givers bodel, kan der kun gives ét bundfradrag efter BAL § 22, stk. 1 ved afgiftsberegningen. Om fradrag for betalt stempelafgift, se TfS 1999, 444.

Der skal betales en rente på 0,6 pct. med virkning fra 1. juli 1998 pr. påbegyndt måned, hvis gaveanmeldelsen indgives for sent eller, hvis gaveanmeldelsen er mangelfuld, så kontrol ikke kan gennemføres. Betales gaveafgiften ikke rettidigt, dvs. samtidig med indgivelsen af gaveanmeldelsen, skal der betales rente fra forfaldsdagen, jf. BAL § 38.

Oplysningerne i gaveanmeldelsen afgives under strafansvar efter BAL § 41.

Ændring af værdiansættelsen i gaveanmeldelsen

Parterne er bundet af den værdiansættelse, de har anført i en gaveanmeldelse. Told- og skatteregionen kan som efterprøvende myndighed ændre værdiansættelsen, hvis den af parterne anførte værdi ikke svarer til det overdragnes handelsværdi på gavetidspunktet. Told- og skatteregionens ændring skal ske inden 3 måneder efter anmeldelsens modtagelse, og parterne skal have lejlighed til at ytre sig skriftligt eller mundtligt inden ændringen, såfremt dette ikke medfører overskridelse af en lovbestemt frist eller lignende. I skd. cirk. nr. 138 af 2. sep. 1983 henledes opmærksomheden på ØLD af 7. sep. 1982 (skd. 65.166), som fastslår, at »der ikke er grundlag for at antage, at skattemyndighedernes efterprøvelse af værdiansættelserne i en gaveanmeldelse alene eller i det væsentlige skal sikre, at ansættelsen ikke er for lav. Såfremt ansættelsen anses for at være for høj, skal der også foretages en ændring.«

A.B.7.3 Gaver, der hverken er indkomstskattepligtige eller afgiftspligtige

A.B.7.3.1 Lejlighedsgaver

I praksis sker der ikke nogen beskatning af lejlighedsgaver af traditionelt præg, såsom fødselsdags-, bryllups- og sølvbryllupsgaver og lign., såfremt der er tale om gaver af mindre omfang,

Ved bedømmelse af om der alene er tale om gaver af mindre omfang, skal der henses til værdien af den enkelte gave. Hvis flere gaver hidrører fra samme gavegiver, skal der dog foretages en samlet bedømmelse. En studerende modtog efter studentereksamen et legat på 700 kr., der ifølge legatfundatsen skulle tildeles en dansksindet elev fra en bestemt sønderjysk skole. Legatet var tildelt uden ansøgning, og LSR fandt, at tildelingen kunne sidestilles med en lejlighedsgave, der ikke oversteg det efter forholdene naturlige niveau for en sådan gave, og herefter kunne der bortses fra beskatning af beløbet, lsr. 1984.63.

En skatteyder, der havde haft feriegæster fra U.S.A., og som modtog en kontant gave fra disse, blev ikke beskattet heraf på grund af den nære forbindelse mellem gaven og de af ham afholdte udgifter, lsr. 1969.28.

Gaver af større værdi imellem forretningsforbindelser er ikke fritaget for beskatning.

Lejlighedsgaver, herunder jule- og nytårsgaver fra arbejdsgiveren, omtales i afsnit A.B.1.9.21 .

A.B.7.3.2 Indsamlede gaver

Gaver, der hidrører fra indsamlede bidrag, er skattefri ifølge LL § 7, litra a. Det er herved forudsat, at gaven er oppebåret een gang for alle og alene har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester.

Som »indsamlet« betragtes et gavebeløb ikke alene, hvor indsamlingen henvender sig til offentligheden, men også hvor den finder sted blandt personalet i en institution eller virksomhed. Den omstændighed, at to, tre eller flere personer slår sig sammen om en gave, er dog ikke tilstrækkelig til, at gaven kan betragtes som tilvejebragt ved indsamling af bidrag. Hertil må kræves, at indsamlingen har været organiseret over en vis større kreds, jf. skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 2.1.1., og at der har været tale om en egentlig indsamling, jf. lsr. 1963.104, 1965.15, 1969.27 og 1981.57.

LL § 7, litra a, er også fundet anvendelig på en pengegave på ca. 100.000 kr. hidrørende fra en dagbladsindsamling til fordel for efterladte efter en person omkommet ved en ulykke i Tingbæk Kalkmine, se Skat 1988.12.797 (bindende forhåndsbesked).

Ligeledes er LL § 7, litra a, fundet anvendelig på indsamlede midler på ca. 625.000 kr. ydet som nærsamfundets anerkendelse af en særlig indsats, herunder som foregangsmand inden for alternativ miljørigtig landbrugsproduktion, hvorimod gaven ikke repræsenterede nogen form for vederlag for en arbejds- eller bistandspræstation, se TfS 1997, 397.

På generalforsamlingen i en konsulenttjeneste blev det vedtaget at yde den fratrædende leder af konsulenttjenesten en afskedsgave som påskønnelse af hans mangeårige ledende arbejde i tjenesten. Gavens størrelse blev ansat til ca. 1 kr. pr. medlem, og midlerne blev tilvejebragt dels på generalforsamlingen, hvor 850 af foreningens ca. 12.000 medlemmer deltog, dels fra det normale kontingent. LSR fandt, at der ikke var tale om en indsamling i den forstand, hvori udtrykket anvendes i LL § 7, litra a, jf. lsr. 85.46.

Gavebeløb, der er udredet af arbejdsgiveren, kan ikke betragtes som »indsamlet«. Sådanne gavebeløb vil på den anden side ofte falde ind under bestemmelserne i LL § 7 O om fratrædelsesgodtgørelse eller jubilæumsgratiale, se A.B.1.4.1 og A.B.1.4.2 .

A.B.7.4 Hædersgaver

A.B.7.4.1 Fonds, legater mv.

Gave- og legatbeløb, der er ydet een gang for alle af offentlige midler, legater, kulturelle fonds og lign. her i landet eller i udlandet, når gaven eller legatet udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester, beskattes efter reglerne i LL § 7 O. Bestemmelsen svarer til den tidligere bestemmelse i LOSI § 2 nr. 16. Ved overflytningen er der ikke tilsigtet nogen ændring i bestemmelsens anvendelsesområde. Afgørelserne i det følgende blev truffet efter bestemmelserne i LOSI § 2, nr. 16. Henvisningerne til disse bestemmelser er afløst af henvisning til LL § 7 O, idet realindholdet af bestemmelsernes omfang svarer til hinanden.

Bestemmelsen i LL § 7 O fastslår, at gave- og legatbeløb, der overstiger et grundbeløb på 7.900 kr. inden for et indkomstår, medregnes til den personlige indkomst med 85 pct. af den del af værdien, der overstiger 7.900 kr. Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20, og det udgør i 2000 11.200 kr.

Om den nærmere forståelse af udtrykket »offentlige midler, legater og kulturelle fonds og lign.«, bemærkes, at der ikke stilles krav om, at den udbetalende fond skal have et almennyttigt formål. Udbetales beløbet derimod af en forening, er det ifølge praksis en betingelse for at beløbet kan anses for omfattet af bestemmelsen, at foreningen skal have et almennyttigt formål.

Fra Fællesbankens Fond blev en hædersgave på 20.000 kr. tildelt en person, der havde virket i sparekasseverdenen i mere end 30 år. LSR fandt, at LL § 7 O ikke indeholder en betingelse om, at den udbetalende fond skal have et almennyttigt formål, og beløbet blev herefter beskattet som særlig indkomst, lsr. 1984.62.

En museumsbetjent havde i sin fritid været beskæftiget som ulønnet idrætsleder, og i denne egenskab havde han af en lokal fond, oprettet af brugsforeningen i hans bopælskommune, fået udbetalt et beløb på 3.000 kr. Dette beløb ansås for omfattet af LL § 7 O, lsr. 1980.180.

Et legatbeløb på 25.000 kr. fra Veluxfonden til en numismatiker ansås ligeledes omfattet af LL § 7 O, lsr. 1982.63. En legatportion på 12.000 kr., som en boelsmand havde modtaget fra en kreditforenings jubilæumsfond som anerkendelse af hans langvarige virke inden for dansk landbrugs faglige organisationer, ansås for omfattet af LL § 7 O, idet der ikke fandtes holdepunkter for den ved den påklagede ansættelse anlagte forståelse af bestemmelsen, hvorefter »legater, kulturelle fonds og lign.« skulle hidrøre fra »offentlige midler«, lsr. 1980.55

En arkitekt og lærer på kunstakademiet, modtog uansøgt et legat på 10.000 kr. fra Johs. Krøiers Fond. Tildelingen af legatet var af fondens bestyrelse begrundet i klagerens faglige fortjenester og tænkt som en hæderstilkendegivelse. Denne begrundelse var ikke i overensstemmelse med fondens fundats, der bl.a. forudsatte legatportioner anvendt til uddannelse af unge mænd med henblik på selvstændig erhvervsudøvelse, ikke mindst som selvstændige kunsthåndværkere. LSR fandt imidlertid, at det omhandlede beløb opfyldte betingelserne for beskatning efter LL § 7 O, lsr. 1985.153.

I lsr. 1969.109 blev en hædersgave ydet til en læge af Landsforeningen til bekæmpelse af kredsløbssygdomme anset for omfattet af LL § 7 O, idet der blev lagt vægt på, at foreningen, der er landsomfattende med et stort antal medlemmer, har et klart almennyttigt formål (selv om beløbet altså her ikke var ydet fra en egentlig fond eller lign.).

Ligeledes er en hæderspris fra Foreningen til hjertesygdommenes bekæmpelse samt Carnegiefondets belønninger anset omfattet af LL § 7 O, se A.B.7.6 .

Omvendt vil »hædersgaver«, der udredes af foreninger uden almennyttigt formål, og som hidrører fra foreningens almindelige midler, ikke være omfattet af LL § 7 O. Således kunne Hygiejneprisen, der var ydet af en brancheforening, ikke antages at have en sådan karakter af anerkendelse, at den kunne omfattes af LL § 7 O, lsr. 1976.118.

Uddelinger fra Rådet for større færdselssikkerhed til personer, der har gjort et særligt påskønnelsesværdigt arbejde for færdselssikkerheden, anses som hædersgaver, forudsat at gaven er ydet en gang for alle, samt at gaven ikke har karakter af arbejdsvederlag.

En skuespiller havde modtaget to legater i 1978. Udformningen af de to legaters fundatser udelukkede ikke, at legaterne blev tildelt samme person flere gange, men alligevel anså LSR legaterne for omfattet af LL § 7 O, bl.a. under hensyn til, at det var oplyst, at klageren ikke tidligere havde modtaget de omhandlede legater, og at det i øvrigt ville være i strid med formålet og ideen bag legaternes fundatser, om samme kunstner fik tildelt legatet flere år i træk, lsr. 1981.166.

Ikea-prisen, indstiftet af Ikea a/s, uddeles en gang årligt med hhv. 15.000 kr., 10.000 kr. og 10.000 kr. til personer, der har skabt »en bedre hverdag for de mange mennesker.« Prisen kan ikke søges og prismodtagerne udpeges af en komite, bestående af en billedhugger, en grafiker, en journalist og en arkitekt. Efter det oplyste, herunder at der ikke er dannet en selvstændig fond, men alene nedsat en særlig udvælgelseskomite, fandt LSR ikke, at prisen kunne henføres under nu LL § 7 O, Skat 1986.10.602 (TfS 1986, 540).

Angående udtrykket »udelukkende anerkendelse af modtagerens fortjenester« kan anføres, at enker, der modtager hædersgaver på grund af afdødes indsats, som hovedregel ikke er anset omfattet af bestemmelsen i LL § 7 O.

Hvis LL § 7 O skal anvendes, må gave- eller legatbeløbet ikke være ydet på grund af et specielt værk. En forfatter, der modtager en ydelse på grund af en speciel bog, kommer normalt ikke ind under disse regler. Hertil må kræves, at gave- eller legatbeløbet skal være ydet ham som en anerkendelse af hans forfatterskab som sådant.

Produceren af et TV-program, der var blevet tildelt en hædersbevisning ved Prix Italia-konkurrencen, blev anset for almindelig indkomstskattepligtig af den del af prisen, som Danmarks Radio havde videregivet til ham. Kun nationale radio- og TV-selskaber kunne deltage i konkurrencen og hæderbevisningen var i øvrigt tildelt Danmarks Radio for et bestemt værk, Skat 1987.1.44 (TfS 1987, 21).

A.B.7.4.2 Personlig indkomst

Som personlig indkomst beskattes

Beløb, der ydes over en årrække, lsr. 1959.24 og 25.

Beløb, der er en belønning for arbejds- eller bistandspræstationer, lsr. 1980.56, 1981.56 og 1984.64 og 146.

Beløb, der er klausuleret, fx beløb, der ydes til fortsat videnskabeligt arbejde eller beløb, der ydes til køb af bøger (boglegater). (Se dog A.B.6.5.2 om de delvis skattefri studierejselegater og legater til videnskabeligt arbejde).

Præmier udbetalt på grundlag af konkurrence, lsr. 1978.86 og 1981.55.

Idébelønninger til lønmodtagere for rationaliseringsforslag og lign., lsr. 1970.115, og beskatning af penge og genstandspræmier, der ydes til statens ansatte for rationaliseringsforslag, skd. 17.110.

Af særlige afgørelser skal nævnes

VLD af 18. feb. 1980 (skd. 54.227) vedrørende en forfatter, som i 1973 modtog en legatportion på 2.000 kr. og i 1974 en legatportion på 5.000 kr. fra samme legat. Forfatteren havde i en årrække arbejdet på et særligt kartotek over bøger, og det var for denne indsats hun modtog legatbeløbene, der blev tildelt uden ansøgning og uden betingelser. Hun modtog kun legaterne de to år. I VLD bemærkes det, at den hende i 1974 tildelte legatportion er ydet hende for samme indsats som den, for hvilken hun i 1973 havde modtaget en legatportion. I hvert fald under disse omstændigheder fandtes det i 1974 tildelte beløb ikke at kunne anses for ydet hende en gang for alle, og det var således ikke omfattet af bestemmelsen i LL § 7 O.

Beløb, der udbetales sammen med universitetsguldmedaljer, anses ikke omfattet af LL § 7 O, jf. lsr. 1959.23, hvor dog modtagerens omkostninger i forbindelse med guldmedaljeafhandlingen blev tilladt fratrukket ved indkomstopgørelsen.

En skatteyder, der var ansat ved Handelshøjskolen i København, modtog Tietgen-prisbelønningen på 10.000 kr. samt en guldmedalje for en afhandling, der blev anvendt til opnåelse af licentiatgrad. Da prisbelønningen måtte anses for at være tildelt ham for den arbejdsmæssige indsats ved udarbejdelsen af afhandlingen, blev beløbet ikke anset for omfattet af LL § 7 O, lsr. 1984.146.

En købmand modtog et legat, der var tildelt som en anerkendelse af hans særlige indsats som bestyrelsesmedlem (sekretær) i købmandsforeningen og ikke som en anerkendelse af hans fortjenester i almindelighed. Beløbet ansås ikke for omfattet af LL § 7 O, lsr. 1981.56.

En aktivitetspris på 5.000 kr., der blev tildelt et medlem af HK for sit positive virke inden for en lokal HK-forenings medlemsskare, blev ikke anset for omfattet af LL § 7 O. Prisen var indstiftet af en fond, der bestyredes af den lokale HK-forening, og prisen kunne kun udbetales til HK-foreningens medlemmer. Fondens midler tilfaldt i tilfælde af opløsning foreningen, Skat 1987.7.512 (TfS 1987, 368).

Et beløb på 10.000 kr. modtaget for besvarelsen af en prisopgave kunne ikke anses omfattet af LL § 7 O, lsr. 1981.55.

En legatportion på 5.000 kr. fra Knud Højgaards Fond uddelt efter ansøgning til teknikerstuderende efter studiets første del, blev ikke anset for omfattet af nu LL § 7 O, jf. UfR 1976.995. Tildelingen kunne ikke betragtes som udelukkende at have karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester, jf. lsr. 1984.64. Se også ØLD af 19. aug. 1976 vedrørende F. L. Smidth og Co A/S's Mindelegat af 1964, hvor ydelserne ikke blev anset som omfattet af LL § 7 O, da der var en nær sammenhæng mellem arbejdsgiver og legatbestyrelse, og tildeling kun kunne ske til de i virksomheden ansatte i forbindelse med deres virke der, jf. tilsvarende lsr. 1980.56.

Udbetalinger fra Statens Kunstfond medregnes ligeledes ikke til LL § 7 O, hvad enten der er tale om de almindelige 3-års stipendier eller om engangsbeløb, der er ydet som støtte til forfattere og kunstnere som anerkendelse for værker, hvor det økonomiske udbytte ikke står i rimeligt forhold til den kunstneriske indsats, lsr. 1967.108, hvor et sådant beløb primært blev anset som en slags erstatning for manglende indtægter på grund af svigtende salg. Se også lsr. 1970.114 og lsr. 1975.21.

Det samme er tilfældet med de understøttelser til kunstnere og forfattere, der ydes over finansloven, lsr. 1954.118. Yder kunstfonden studierejselegater eller udgivelsesstøtte, behandles disse udbetalinger efter samme regler som legater ydet til studierejser og videnskabelige arbejder, se A.B.6.5.2 .

Også forfatterprisen for børne- og ungdomsbøger medregnes ikke til LL § 7 O, lsr. 1970.114, og det samme gælder hædersgaver fra Hærens Linieofficerskorps Jubilæumsfond.

A.B.7.4.3 Skattefri hædersgaver

Hæderspriser der er omfattet af LL § 7, litra v, er skattefri. Det drejer sig om hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar samt hæderspriser ydet som et uansøgt engangsbeløb af mellemstatslige organisationer og institutioner, hvori Danmark deltager eller er medlem, når hædersprisen udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester.

Carnegiefondets belønninger for heltemodige handlinger anses omfattet af reglen i nu LL § 7 O, jf. skd. cirk. nr. 181 af 1. dec. 1995, pkt. 2.3.6.2, også når der er tale om redningsaktioner mv. udført af professionelle, jf. A.B.7.4.1 .

A.B.7.5 Gevinster

Efter bestemmelsen i SL § 4, litra f, skal indtægter af lotterispil samt andet spil og væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen.

A.B.7.5.1 Ikke skattepligtige

Visse gevinster er ikke indkomstskattepligtige, idet der i stedet svares en afgift til staten. Det drejer sig om følgende

Præmieobligationsgevinster og gevinster ved tipning og lotto. Efter bestemmelser i særlige love fradrages der i stedet inden udbetaling en 15 pct.'s afgift af den del af gevinstbeløbet, der overstiger 200 kr.

Gevinster ved lotterispil m.v, jf. lovbek. nr. 636 af 27. juli 1993, som ændret ved lov nr. 1223 af 27. dec. 1996. Efter loven betales lotteriafgift i stedet for indkomstskat. Af gevinster i Landbrugslotteriet og Varelotteriet samt af kontante gevinster udgør afgiften 15 pct. af den del af gevinstens beløb, der overstiger 200 kr. Af andre gevinster udgør afgiften 17,5 pct. af den del af gevinstens værdi, der overstiger 200 kr.

De gevinster, der omfattes af denne lovgivning, er

Gevinster i Landbrugs- og Varelotteriet.

Gevinster ved bortlodninger, der sker i henhold til lov om gevinstopsparing.

Gevinster ved klasselotteri afholdt af Det Danske Klasselotteri A/S.

Gevinster ved her i landet (bortset fra Færøerne og Grønland) afholdte, offentlige bortlodninger - herunder bortlodning ved tombola. En bortlodning er offentlig, når alle får mulighed for at deltage fx efter annoncering i dagspressen.

Gevinster ved her i landet (bortset fra Færøerne og Grønland) afholdte præmie- og gættekonkurrencer, der henvender sig til offentligheden (herunder de af dag- og ugeblade arrangerede konkurrencer), såfremt der ikke er tale om konkurrencer af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller teknisk karakter eller om prisbelønninger for besvarelse af opgaver af denne art.

Gevinster ved sådanne konkurrencer er efter udtrykkelig bestemmelse i lotteriafgiftsloven ikke omfattet af denne lov. Lotteriafgiften administreres af told- og skatteregionerne.

Gevinster vundet i et spillekasino omfattet af lov om spillekasinoer, er indkomstskattefri i medfør af § 11 i lov om afgift af spillekasinoer, jf. lovbek. nr. 109 af 22. feb. 1999.

Gevinster vundet ved totalisatorspil omfattet af lov om totalisatorspil er indkomstskattefri i medfør af § 3, stk. 5 i lovbek. nr. 645 af 5. aug. 1999 om totalisatorspil.

Om præmier og lign. til idrætsfolk, se A.B.2.8.1.

A.B.7.5.2 Skattepligtige gevinster

Alle andre gevinster end de foran under A.B.7.5.1 . omtalte er fuldt ud skattepligtige. Det gælder således følgende

Gevinster hidrørende fra ikke-offentlige bortlodninger, som fx lodtrækninger blandt medlemmerne af en forening eller blandt funktionærerne i et firma (fx ferie- eller julelotteri), lsr. 1955.38. I TfS 2000, 761 fandt landsretten at gevinster, skatteyderen havde vundet ved bankospil afholdt af arbejdsgiveren, var skattepligtige efter SL § 4 og LL § 16.

Medlemmer af kunstforeningen »Den Frie Forårsudstilling«, der hvert år deltager i en lodtrækning om retten til at udtage et kunstværk af en nærmere angiven værdi, anses indkomstskattepligtig af det vundne kunstværks (skønsmæssigt ansatte) værdi.

Gevinster fra præmie- eller gættekonkurrencer, der ikke henvender sig til offentligheden. En præmie i en konkurrence, der var arrangeret af en tobaksfabrik for landets tobakshandlere, er således anset fuldt ud indkomstskattepligtig.

Gevinster ved offentlige bortlodninger, præmie- og gættekonkurrencer, der er afholdt på Færøerne, i Grønland eller i udlandet (fx det irske sweep-stake og det tyske lotto samt D.O.B.S. (Danish Overseas Betting Services)), er skattepligtige.

Præmier, der er opnået ved deltagelse i konkurrencer af litterær, kunst-nerisk, videnskabelig eller teknisk karakter samt prisbelønninger for besvarelse af opgaver af denne art er skattepligtige, jf. ovenfor. Se lsr. 1981.55 om præmie for besvarelse af en prisopgave.

Kortspil mv.

Gevinster ved kortspil (jf. lsr. 1957.21 om præmiewhist), og væddemål er indkomstskattepligtige.

Hvis en skattepligtig gevinst ikke består i et kontant beløb, men i naturalier, skal dens handelsværdi (ved salg til forbruger) lægges til grund ved beregningen af det skattepligtige beløb. I reglen kan man gå ud fra den i lotteriprogrammet opgivne værdi, så længe det ikke er påvist, at denne afviger fra handelsværdien.

Hvis gevinsten imidlertid sælges i nær tidsmæssig tilknytning til lodtrækningen, anvender man salgssummen, og det hvad enten denne er lavere eller højere end katalogprisen, jf. l.o.s.r. 1934.40 og lsr. 1952.138.

Er den skattepligtige gevinst en bil, er det ligeledes handelsværdien, der lægges til grund. Normalt kan forhandlerprisen anvendes, men der kan dog gives et passende nedslag, i det omfang bilen har været anvendt til kørsel i reklamemæssigt øjemed inden overdragelsen til vinderen.

Om gevinst/tab på terminskontrakter mv. se A.D.2.18 og S.C.1.3.3 .

A.B.7.6 Dusører

Dusører og belønninger for fortjenstfulde handlinger er personlig indkomst, men skatteministeren kan i henhold til LL § 7 O, stk. 2, nr. 2, bestemme, at sådanne beløb beskattes efter LL § 7 O, stk. 3, såfremt de ydes for fortjenstfulde handlinger, som det ligger uden for modtagerens erhverv at udføre. Der tænkes på dusører og belønninger for indsats for at redde menneskeliv eller for medvirken til opklaring af forbrydelser. Ansøgning om beskatning efter § LL 7 O, stk. 2, nr. 2, indsendes til den lokale told- og skatteregion, i Københavns og Frederiksbergs kommuner dog til skattedirektoraterne. Afgørelserne herfra kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, der træffer endelig administrativ afgørelse.

Beskatningen af LL § 7 O, stk. 2, nr. 2-udbetalinger sker ifølge LL § 7 O, stk. 3 således, at 85 pct. af den del af udbetalingerne, som overstiger et grundbeløb på 11.200 kr. (2000) , medregnes i den skattepligtige indkomst.

En dusør udbetalt for et forsøg på at afværge et bankrøveri, blev beskattet efter LOSI § 17, stk. 2, (nu LL § 7 O, stk. 2, nr. 2).

En skatteyder, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed med salg af geværer og rifler og havde autorisation som våbenhandler, blev bekendt med, at et gevær, han havde købt af en privat person, var stjålet. Som led i afleveringen modtog han en dusør, som dog ikke kunne beskattes som særlig indkomst efter LOSI § 17, stk. 2, (nu LL § 7 O, stk. 2, nr. 2), da afleveringen af det stjålne gevær måtte anses at være en handling, som henhører under erhvervet som våbenhandler.

Carnegiefondets belønninger for heltemodige handlinger anses omfattet af reglen i LL § 7 O, stk. 1, nr. 1, vedrørende gaver og legatbeløb udbetalt som anerkendelse af modtagerens fortjenester. Dette gælder også, når der er tale om redningsaktioner mv. udført af professionelle. Se A.B.7.4.1 . Beskatning kan dermed ske efter LL § 7 O, stk. 3, uden ansøgning.

Ved lov nr. 166 af 24. marts 1999 er reglerne om beskatning af dusører og belønninger ændret med virkning fra 1. jan. 2000. De lempelige beskatningsregler finder herefter alene anvendelse ved indsats for at redde menneskeliv eller medvirken til at opklare en forbrydelse, når de pågældende indsatser ikke hører til den pågældendes erhverv. Samtidig er reglerne objektiveret således, at der ikke længere skal søges om tilladelse til beskatning efter LL § 7 O.

A.C Fradrag i den personlige indkomst

A.C.1 Indledning

I dette afsnit samt afsnit 2 behandles reglerne i pensionsbeskatningsloven (PBL), jf. lovbek.nr. 666 af 5. juli 2000.

I det følgende fremstilles reglerne om pensionsordninger mv. hvor bidrag eller præmier efter reglerne i PBL afsnit I er »skattefri« dvs. at der enten kan bortses fra både arbejdsgiverens og den ansattes egne bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af forsikringen mv. (arbejdsgiverordninger) eller bidraget af ejeren kan fradrages i dennes personlige indkomst (private ordninger).

Med ægtefæller sidestilles i det følgende personer af samme køn, der er registreret i henhold til lov om registreret partnerskab.

Når der oprettes en forsikring eller opsparingsordning, der skattemæssigt skal behandles efter reglerne i PBL afsnit I, skal det i forsikringspolicen eller aftaledokumentet samt eventuelle kontrabøger, depotbeviser, kontoudskrifter o.l. være anført, hvilken beskatningsform ordningen er undergivet, jf. PBL § 1, stk. 2 og §§ 2 og 4 i bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000 om beskatningen af pensionsordninger. Angivelsen foretages med den eller de betegnelser, som svarer til ordningens indhold

Pensionsordning med løbende udbetalinger, jf. PBL § § 2, 5, 5A, 5B, 6 og 7

Rateforsikring i pensionsøjemed, jf. PBL § § 8 og 9

Kapitalforsikring i pensionsøjemed, jf. PBL § § 10 og 11

Indeksordning, jf. PBL § 15

Rateopsparing i pensionsøjemed, jf. PBL § 11 A

Opsparing i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 12 og 13

Pensionskonto, jf. PBL § 42

Det skal endvidere være anført i forsikringspolicen eller aftaledokumentet, om ordningen er led i en pensionsordning mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager, eller om ordningen er oprettet uden for et ansættelsesforhold Dette gælder også allerede oprettede ordninger. Hvis ordningen ændres fra at være en ordning i et ansættelsesforhold til at være en ordning uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, skal dette ligeledes være anført, jf. bekendtgørelsens § 5.

Ved oprettelse af pensionskasser, der omfattes af PBL § 2, nr. 4, jf. § 3, og af pensionsfonde, der godkendes efter PBL § 6, skal det være anført i vedtægterne, at ordningen omfattes af reglerne om pensionsordninger med løbende udbetalinger, jf. bekendtgørelsens § 3. Det skal endvidere ved registreringen af medlemmerne være anført, om ordningen for den pågældende er led i en pensionsordning mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager, eller om den er oprettet uden for et ansættelsesforhold. Dette gælder også allerede oprettede ordninger. Hvis ordningen ændres fra at være en ordning i et ansættelsesforhold til at være en ordning uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, skal dette ligeledes anføres, jf. bekendtgørelsens § 5.

A.C.1.1 Generelle regler

A.C.1.1.1 Fradrag for/bortseelse fra præmier og bidrag til pensionsordninger samt reglerne for indberetning af disse præmier og bidrag mv.

Fradrag/

bortseelsesret

Forsikringspræmier skal fratrækkes i det år, hvori de efter forsikringsaftalen forfalder til betaling, uanset om de er betalt, jf. PBL § 18, stk. 1, 1. pkt. Hvis det allerede i forfaldsåret er klart, at skatteyderen ikke vil være i stand til at betale præmien, må fradraget dog nægtes.

For så vidt angår fradrag for præmier i form af engangsindskud mv., se nedenfor under afsnit A.C.1.3 .

I forbindelse med tegning af en forsikring anses det første præmiebeløb ikke at være forfaldent, før der foreligger en endelig aftale. Endelig aftale foreligger først, når forsikringsselskabet - efter at have modtaget forsikringsbegæring - antager forsikringen, jf. lsr. 1964.84, lsr. 1967.164, UfR 1974.997 HRD (skd. 32.158) og UfR 1992.482 HRD, TfS 1992, 208.

I Landsskatterettens afgørelse refereret i TfS 1994, 614 underskrev skatteyderen begæring om tegning af en kapitalforsikring den 12. dec. 1988. Lægeattest blev først udfærdiget jan. 1989, og police oprettet jan. 1989. Den 12. dec. 1988 underskrev skatteyderen tillige begæring om livsbetinget livsforsikring; begæringen herom blev antaget den 29. dec. 1988. Ifølge aftalen kunne den livsbetingede livsforsikring overføres til den primært begærede kapitalforsikring, og uanset at tegningen af den livsbetingede livsforsikring i overvejende grad var sket med henblik på at opnå fradrag for bidrag til kapitalpension i 1988, fandt retten, at tegningen ikke i sig selv kunne anses for udtryk for en sådan omgåelse af fradragsbestemmelsen i pensionsbeskatningsloven, at fradrag kunne nægtes, idet der var indgået en bindende forsikringsaftale i 1988.

Det er ikke nødvendigt, at forsikringspolicen er oprettet på fradragstidspunktet.

Er forsikringsaftalen oprettet som led i en aftale med en arbejdsgiver, indebærer foranstående, at bortseelsesretten efter PBL § 19 først kan gøres gældende i det år, forsikringspræmien er forfalden.

Er den aftalte præmie tilbageholdt i lønnen af arbejdsgiveren i et år, hvor præmien endnu ikke er forfalden, eller svarer det tilbageholdte beløb i lønnen ikke til årets forfaldne præmie, skal der dog af praktiske grunde ikke ske nogen beskatning hos arbejdstageren af forskelsbeløbet, jf. princippet i kildeskattebekendtgørelse nr. 729 af 6. juli 2000 og afsnit A.B.1.1 .

Korrektion

Udover reglen i PBL § 21 A er der ikke i pensionsbeskatningsloven indsat hjemmel til at tillade korrektion af foretagne indbetalinger til en pensionsordning. Udgangspunktet er derfor, at foretagne indbetalinger kun kan udbetales til ejeren af ordningen mod betaling af afgift eller overføres til en anden pensionsordning efter reglerne i PBL § 41. Herfra må der imidlertid gøres nogle undtagelser begrundet i forholdets natur. Oprettes der således en pensionsordning, som det ikke er muligt at oprette efter reglerne i pensionsbeskatningsloven fx. en kapital- eller ratepensionsordning efter ejerens/forsikringstagerens fyldte 60. år, må pensionsaftalen som udgangspunkt erklæres for uden virkning, således at der ikke kan opnås fradrag for indbetalingen, ligesom det indstående beløb kan udbetales uden beregning af afgift. Er der igennem en række år af ejeren foretaget fradrag for indbetaling på en sådan ordning, må det imidlertid konkret afgøres, hvilke skattemæssige konsekvenser, der skal følge deraf. Skatteministeriets departement udgav i sin tid en "Generel vejledning om udbetaling af for høje kapitalpensionsbidrag", jf TfS 1984, 388. Det fremgår bl.a. heraf, at anvendes der større beløb til en kapitalpensionsordning end fastsat i PBL § 16, skal det overskydende beløb medregnes ved ansættelsen af vedkommendes skattepligtige indkomst, jf. lovens § 21. Det fremgår videre, at der ikke er hjemmel til at dispensere fra disse regler. Skyldes overskridelsen af maksimumsgrænserne i PBL § 16 imidlertid en åbenbar fejldisposition, hvorved der til pensionsordningen er indbetalt et beløb, som arbejdstageren ikke har retligt krav på efter pensionsaftalen, fremgik det videre af vejledningen, at lovens regler ikke er til hinder for, at der kan tillades berigtigelse af den stedfundne fejl. Som eksempler på sådanne fejl blev nævnt

En bogholder i et firma forveksler to cpr. nr. og indbetaler derfor en arbejdstagers kapitalpensionsbidrag til en anden persons konto.

En bogholder i et firma, der af et givet beløb skal indbetale 15% i kapitalpensionsbidrag, laver en regnefejl og indbetaler, hvad der viser sig at svare til f.eks. 18%.

Et pengeinstitut, der på arbejdsgiverens vegne overfører beløb til kapitalpensionskonti, overfører ved en forveksling af kontonumre for store beløb til en konto.

Tilladelse til berigtigelse kunne derimod ikke gives i tilfælde, hvor overskridelsen beroede på misforståelse af reglerne.

Selv om denne generelle vejledning i en vis udstrækning må anses for afløst af reglen i PBL § 21 A, må det fremførte princip imidlertid fortsat anses for gældende, også hvor der er tale om indbetaling til andre ordninger end en kapitalpensionsordning. Korrektionssituationerne må imidlertid som hovedregel være forbeholdt tilfælde, hvor ordningen er oprettet i ansættelsesforhold, og hvor den ansatte er uden indflydelse på den opståede fejl. Told- og Skattestyrelsen har eksempelvis i flere tilfælde tilkendegivet, at der kan foretages korrektion i en situation, hvor en arbejdsgiver, som beskæftiger forskellige medarbejdergrupper, ved en fejl har sendt pensionsbidrag til en tværgående pensionskasse, der ikke omfatter medlemmer med den pågældende uddannelse. For så vidt angår et tilfælde udenfor ansættelsesforhold, har Told- og Skattestyrelsen tilkendegivet, at åbenbart fejlagtigt foretagne indbetalinger til en pensionsordning kunne tilbageføres uden afgiftsmæssig konsekvenser. Der var tale om en situation, hvor banken havde glemt at stoppe intern overførsel fra kundens konto til kundens i mellemtiden fraskilte ægtefælles kapitalpensionskonto. Told- og Skattestyrelsen udtalte, at i tilfælde, hvor der som i nærværende sag, er tale om en fejl, der er så åbenbar, at den ikke giver anledning til tvivl, må denne kunne rettes ved, at pengene tilbageføres til kundens konto uden afgiftsmæssige konsekvenser, jf. TfS 1999, 738.

I TfS 2000, 798 LSR tillod Landsskatteretten korrektion af en fejlkontering, der skyldtes en registreringsfejl i forbindelse med overgang til et nyt EDB-system. Fejlkonteringen indebar, at forsikringsselskabet i strid med den aftale, der var indgået mellem selskabet, arbejdsgiveren og den ansatte, havde indbetalt for meget på kapitalforsikringen. Arbejdsgiveren betalte et samlet beløb til forsikringsselskabet, der derefter fordelte beløbet i henhold til aftalen. Arbejdsgiveren kunne ikke direkte anses for at have indbetalt for meget på kapitalpensionen, jf. PBL § 21, 1. pkt. der skulle derfor ikke ske beskatning hos den ansatte af det fejlkonterede beløb.

Told- og skattestyrelsen har endvidere tilkendegivet, at såfremt et forsikringsselskab og en forsikringstager har indgået en aftale om kapitalforsikring henholdsvis rateforsikring, hvor præmien på forhånd er fastsat til et bestemt beløb, og den lovede forsikringsydelse er fastsat ud fra disse fremtidige aftalte præmieindbetalinger, vil den omstændighed, at forsikringsselskabet indberetter en præmie som tilgået kapitalforsikringen, der afviger fra den aftalte præmie, ikke have nogen skattemæssig indflydelse på selskabets mulighed for at rette indberetningen og flytte denne overskydende præmie til rateforsikringen i overenstemmelse med den oprindelige aftale, forudsat at den overskydende præmie ikke allerede har ført til en ændring af aftalen mellem parterne om kapitalforsikringen, jf. TfS 1999, 788.

Indbetalinger til en pensionsordning i et pengeinstitut eller kapitalpensionsfond fradrages i indbetalingsåret, jf. PBL § 18, stk. 1, 2. pkt. Indbetaling på posthus den 31. dec. i året anses for at være rettidig.

I tilfælde hvor der mellem pengeinstituttet og kontohaveren er truffet aftale om indbetaling til ordningen, men hvor indbetalingen først sker det efterfølgende år fx. på grund af fejl hos pengeinstituttet, vil der ikke kunne indrømmes fradrag fra et tidligere tidspunkt end det faktiske indbetalingstidspunkt.

I tilfælde hvor pengeinstitutordningen er led i en pensionsaftale med en arbejdsgiver, der tilbageholder bidragene til ordningen i den ansattes løn, har Told- og Skattestyrelsen dog godkendt disse bidrag som vedrørende det indkomstår, hvori de tilbageholdes, uanset om arbejdsgiveren først foretager indbetalingen til pengeinstituttet det efterfølgende år. Det er dog en forudsætning, at indbetalingen foretages af arbejdsgiveren inden en rimelig tid efter indkomstårets udløb. Told- og Skattestyrelsen er endvidere blevet spurgt om den skattemæssige behandling af et beløb, der ved en fejl af ejeren er blevet indsat på en arbejdsgiveradministreret ordning i stedet for på en privat ordning hhv. ved en fejl fra arbejdsgiverens side er blevet indbetalt på en privat kapitalpensionsordningi stedet for på en arbejdsgiveradministreret ordning. Styrelsen svarede, at fradrag henholdsvis bortseelsesret ikke kan nægtes under henvisning til, at ordensbestemmelserne i bek. og cir. under PBL ikke er overholdt. Betingelserne herfor er dog, at indbetalingen er sket ihht. PBL. Dette indebærer dels, at der er tale om en efter loven lovlig ordning, dels at indbetalingen er foretaget rettidigt. For kapitalpensionsordninger er det yderligere et krav, at indbetalingsmaksimum ikke er overskredet. Det kan derfor tillades, at indbetalingen flyttes til den relevante ordning med virkning fra tidspunktet for indbetaling til den forkerte pensionsordning. Nævnte praksis vedrører kun ordninger af samme type, hvorved forstås flytninger fra en arbejdsgiveradministreret kapitalpension til privat kapitalpension eller omvendt. Ligeledes med hensyn til ratepensionsordninger samt ordninger med løbende udbetalinger, hvorimod det ikke gælder flytning af midler fra en type pensionsordning til en anden, eksempelvis flytning mellem arbejdsgiveradministreret kapitalpension og arbejdsgiveradministreret ratepension, jf. TfS 1998, 682.

I langt de fleste tilfælde vil det være et ligningsmæssigt spørgsmål, hvorvidt der i den konkrete situation kan foretages korrektion af en foretagen disposition uden skattemæssige konsekvenser. Denne afgørelse må træffes af de lokale ligningsmyndigheder i første instans med klageadgang i sædvanlig instansfølge. Omgørelsesinstituttet i SSL § 37 C finder ikke anvendelse, jf. TSS-cirk. 2000-28 samt TfS 2000, 740.

Helårsindkomst/

delårsindkomst

Hvor der er tale om fradrag for pensionsbidrag i forbindelse med indkomstens omregning til helårsindkomst i anledning af fraflytning, tilflytning eller omlæggelse af regnskabsår, indgår pensionsbidraget som en engangsydelse, jf. KSL § 95.Pensionsbidraget indgår således ikke i omregningen efter PSL § 14 og KSL § 94, når der er tale om ordninger udenfor ansættelsesforhold og engangsindbetalinger i ansættelsesforhold, jf. Told Skat Nyt 1991.16.904 (TfS 1991, 402). Er der tale om løbende bidrag mv., der forfalder, tilbageholdes og betales fx månedligt, indgår fradraget dog i omregningen efter PSL § 14 og KSL § 94.

Indberetning

Forsikringsselskaber, pensionskasser eller pengeinstitutter skal bl.a. til brug for den skattemæssige godkendelse af fradrag efter PBL § 18 indberette samtlige bidrag, præmier mv., der forfaldt/blev indbetalt i det forudgående kalenderår til Told- og Skattestyrelsen, jf. §§ 13, 14 og 23 i bekendtgørelse nr. 1069 af 17. december 1999 om indberetningspligter mv. efter skattekontrolloven.

Foretager pensionskasser og forsikringsselskaber indbetalinger til ikke-fradragsberettigede gruppelivsforsikringer for medlemmerne/forsikrede, skal de til brug for beskatningen foretage indberetning af forfalden præmier/bidrag, jf. indberetningsbekendtgørelsens § 18.

Forsikringsselskaber skal foretage årlige indberetning om tilbagebetaling af præmier til forsikringer, der er omfattet af PBL § 2, § 5 eller §§ 7-11 i tilfælde hvor tilbagebetalingen skyldes præmiefritagelse. Selskaberne skal endvidere foretage indberetning om udbetalinger til arbejdsgiveren, jf. PBL § 24 og om kapitalværdistigninger, jf. PBL § § 53 og 53 A, og SKL § 8 B samt indberetningsbek. .nr. 1069 af 17. december 1999, §§ 17 og 19

Præmiefritagelse

Retten til præmiefritagelse anses for erhvervet på det tidspunkt, hvor den kompetente myndighed konstaterer, at betingelsen for præmiefritagelse er opfyldt. Præmiefritagelsesbeløbet medregnes i den skattepligtige indkomst i erhvervelsesåret, uanset beløbet måtte vedrøre indbetalt præmie for tidligere år. Anmodning om evt. tilbagefordeling af beløbet til de år tilbagebetalingen vedrører, rettes af forsikringstageren til de lokale myndigheder. Tilbagefordelingen sker med respekt af genoptagelsesreglen i SSL §§ 34 og 35.

Sker der tilbagebetaling af tidligere indbetalt præmie (forudbetalt præmie) uden, at der foreligger arbejdsgiverforbehold efter PBL § 17, jf. nedenfor afsnit A.C.1.1.3 eller uden, at betingelserne for præmiefritagelse iflg. forsikringsbetingelserne er til stede, f.eks. fordi forsikringstageren ønsker forsikringen omskrevet til en fripolice med virkning fra en tidligere dato end næste forfaldsdato, må tilbagebetalingen opfattes som en delvis udbetaling fra pensionsordningen, der på udbetalingstidspunktet udløser de normale skattemæssige virkninger ved ophævelse i utide (indeholdelse og indbetaling af afgift på 60 pct.).

A.C.1.1.2 Arbejdsgivers fradrag mv.

Ved opgørelsen af en arbejdsgivers skattepligtige indkomst sidestilles beløb, som af denne indbetales til en af PBL kap. 1 omfattet ordning for en arbejdstager, der er ansat hos denne, med beløb, der er udbetalt til arbejdstageren selv, jf. PBL § 23. At en arbejdsgiver har taget forbehold, der er foreneligt med PBL § 17 (se om dette afsnit A.C.1.1.3 ) vil ikke udelukke fradragsretten.

PBL § 23 henviser i denne sammenhæng til det almindelige driftsomkostningsbegreb i SL § 6, litra a. Det almindelige periodiseringsprincip for driftsomkostninger er, at disse kan fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Såfremt arbejdsgiveren inden indkomstårets udgang har forpligtet sig til at udrede et pensionsbidrag, kan dette fradrages i det pågældende år, selv om forfaldstidspunktet og/eller betalingstidspunktet måtte ligge efter indkomstårets udgang.

På den anden side kan der ikke opnås fradrag i et indkomstår på grundlag af en forpligtelse, der først er påtaget i det følgende år.

Er den med arbejdsgiveren og forsikringsselskabet indgåede pensionsaftale af en karakter, således at arbejdsgiveren skal udbetale præmien som løn el. andet, hvis forsikringen ikke bliver til noget, kan fradraget foretages i det år, forpligtelsen er påtaget, i modsat fald må fradraget afvente, at endelig bindende aftale er indgået med forsikringsselskabet, jf. A.C.1.1.1 .

Hvor betingelserne for at behandle beløbet som en udgift vedrørende arbejdsgiverens erhvervsvirksomhed herefter er til stede, er beløbet, uanset om det udgør løbende bidrag/præmie eller engangsbidrag/-præmie, fradragsberettiget ved opgørelsen af arbejdsgivers skattepligtige indkomst i det indkomstår, udgiften vedrører.

Indbetalinger til pensionsordninger for udsendte medarbejderes ægtefæller m.fl., forudsat at de for udsendelsen øvrige betingelser er opfyldt, ligestilles disse beløb i skattemæssig henseende med udbetaling til den udsendte medarbejder, dvs. at udgiften som hovedregel kan fradrages som en driftsomkostning for arbejdsgiverens vedkommende, jf. PBL § 23, 1. pkt. Se også afsnit A.C.1.1.5 .

Kravet om, at der skal være tale om en udsendt medarbejder, indebærer ikke, at arbejdsgiveren under udsendelsen skal være identisk med arbejdsgiveren forud for udsendelsen. Der kan således være tale om to forskellige arbejdsgivere, der er koncernforbundne selskaber. Fradragsretten tilkommer det selskab, der er den pågældende medarbejders arbejdsgiver under udsendelsen, og som foretager pensionsindbetalingerne. Foretages pensionsindbetalingerne i stedet af det selskab, som var den udsendte medarbejders arbejdsgiver forud for udsendelsen, har dette selskab ikke fradragsret for pensionsindbetalingerne, idet disse ikke kan betragtes som en driftsomkostning, men er et tilskud til det koncernforbundne selskab, som er den udsendte medarbejders aktuelle arbejdsgiver.

Endvidere kan arbejdsgiveren fradrage beløb, der indbetales til en tidligere ansat arbejdstagers pensionsordning omfattet af PBL kap. 1, samt beløb, der efter en arbejdstagers død, indbetales til en ordning med løbende udbetalinger til sikring af ægtefælle- eller børnepension.

Er den tidligere ansatte arbejdstager ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler den pågældendes løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til den pågældendes pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, idet pensionsindbetalingen retteligt hører hjemme i datterselskabet. Moderselskabet har ikke fradrag for indbetalingen i den skattepligtige indkomst, idet PBL § 23 ikke omhandler denne situation.

Er ægtefællen enke efter den tidligere hovedaktionær, og har denne ikke sikret enken i tilfælde af dødsfald, vil selskabets indbetaling til en pensionsordning til sikring af ægtefællen efter omstændighederne blive anset som udbetaling af maskeret udbytte til ægtefællen. Selskabet vil herefter ikke have fradrag for indbetalingen, idet hverken SL § 6, litra a eller PBL § 23 omfatter denne situation. Det er dog en forudsætning, at ægtefællen sammen med eventuelle efterladte børn har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner.

Beløb, der ved en pensionsordnings opløsning eller bortfald tilfalder arbejdsgiveren, skal medregnes i den skattepligtige indkomst, når denne i sin skattepligtige indkomst har fradraget de af ham præsterede tilskud til ordningen, medmindre beløbet beskattes efter PBL § 24, jf. LL § 16 G. Indkomsten medregnes efter LL § 7 O, stk. 2, jf. stk. 1, nr. 2.

Beløb, der tilfalder en arbejdsgiver i medfør af et forbehold efter PBL § 17, jf. afsnit A.C.1.1.3 , skal medregnes i arbejdsgiverens skattepligtige indkomst, når indbetalingerne til ordningen er fradraget ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 24.

A.C.1.1.3 Ejerbegrebet ved forsikring - Arbejdsgiverforbehold

Forsikringsejer/kontohaver

Ejerbegrebet anvendes udelukkende ved forsikringsordninger, medens begrebet »kontohaver« anvendes ved opsparingsordninger.

Ejer og forsikrede skal som altovervejende hovedregel være samme person, for at de særlig skattebegunstigede regler i PBL kapitel 1 kan anvendes. Samme krav stilles til syge- og ulykkesforsikringer for at de er omfattet af PBL afsnit II A. For opsparingsordninger er kravet i PBL kapitel 1, at opsparingen med tilhørende renter skal tilhøre kontohaveren. For forsikringsordninger og opsparingsordninger omfattet af kapitel 1 stilles endvidere det krav, at beløb, som kommer til udbetaling medens forsikrede/kontohaveren lever, skal udbetales til denne.

At afgøre hvem der er kontohaver volder i reglen ikke nogen problemer, hvorimod det kan være vanskeligt at afgøre, hvem der er ejer af en forsikring. Da der ud over ovennævnte forhold er knyttet yderligere retsvirkninger til det at være ejer, se f.eks. PBL §§ 54 og 56, gives nedenfor en omtale af ejerbegrebet ved forsikring.

Hvem er forsikringsejer

Ved »ejer« forstås den person, som har ejerbeføjelser i henhold til forsikringsaftalen, herunder navnlig retten til at modtage samtlige forsikringsydelser, sålænge denne lever, og til at bestemme, hvem der som begunstiget skal være berettiget til forsikringsydelserne efter dennes død samt til at disponere over forsikringen ved genkøb eller lignende - i det omfang sådan disposition er mulig. Ejervilkåret er ikke til hinder for, at der indsættes uigenkaldeligt begunstigede, ligesom der f.eks. med arbejdsgiveren kan aftales begrænsninger i ejerens adgang til at belåne eller genkøbe ordningen. Derimod er der ikke - bortset fra de i PBL § 17 omfattede tilfælde, jf. nedenfor og de i afsnit A.C.1.8 omhandlede udlodningstilfælde - mulighed for at aftale, at en forsikrings genkøbsværdi skal tilfalde en anden end ejeren, eller at en anden end ejeren kan indsætte begunstigede eller belåne forsikringen mv. I så fald indtræder der afgiftspligt, og den, der herefter har dispositionsretten, anses fra dette tidspunkt som ejer, med de deraf følgende konsekvenser vedrørende fradragsret for præmier mv.

Arbejdsgiveren tager forbehold PBL § 17

Uanset kravet om at arbejdstageren skal være ejer af forsikringen, kan arbejdsgiveren i henhold til PBL § 17 tage forbehold om, at bonus fra livsforsikringen helt eller delvis skal tilfalde arbejdsgiveren selv. Et forbehold om, at bonus skal udbetales til arbejdsgiveren, må alene omfatte beløb, der udbetales i form af bonus og ikke f.eks. forhøjelser af forsikringsydelser, hidrørende fra tidligere tilskrivning af bonus. Efter samme bestemmelse kan arbejdsgiveren endvidere tage forbehold om, at værdien af forsikringen eller det indestående beløb på kontoen mv., helt eller delvis skal tilfalde arbejdsgiveren i tilfælde af, at arbejdsforholdet af andre grunde end arbejdstagerens død eller erhvervsudygtighed ophører før dennes fyldte 30. år og før udløbet af en periode på indtil 5 år efter forsikringens oprettelse. Endvidere kan arbejdsgiveren tage forbehold om, at pensionsbidrag, der er forudbetalt for hele indkomståret eller for en del af dette, helt eller delvis skal tilfalde arbejdsgiveren i tilfælde af, at arbejdsforholdet ophører på et tidspunkt, hvor arbejdstageren ikke har optjent det forudbetalte bidrag. Forbeholdet kan dog højst omfatte den del af pensionsbidraget, der vedrører tiden efter ansættelsesforholdets ophør. Endelig kan der tages forbehold om,

at alderspension for tiden indtil fratrædelsestidspunktet skal tilfalde arbejdsgiveren,

at invalidepension skal tilfalde arbejdsgiveren for de måneder, i hvilke arbejdstageren modtager sin hidtidige gage, og

at enkepension og børnepension, der kommer til udbetaling for måneder, hvori der oppebæres efterløn, skal tilfalde arbejdsgiveren

Sidstnævnte forbehold er ikke direkte hjemlet i PBL § 17, men fremgår af SKDM 1972, 97. Denne praksis var også gældende under renteforsikringsloven og er i lovforarbejderne til pensionsbeskatningsloven forudsat opretholdt.

Beløb, der er tilfaldet arbejdsgiveren som følge af et forbehold, skal medregnes til dennes personlige indkomst, når arbejdsgiveren tidligere har fratrukket sine indbetalinger til ordningen, jf. PBL § 24. Til gengæld skal der ikke betales afgift, jf. PBL § 33. Hvis arbejdsgiveren tager andre forbehold end de ovenfor nævnte, falder ordningen, såfremt der er tale om en livsforsikring, ind under reglerne om ordninger uden fradragsret i PBL afsnit II eller II A. Er der tale om rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed, falder ordningen uden for PBL.

A.C.1.1.4 Gebyrer

Præmien til en fradragsberettiget livsforsikring består typisk i en risikopræmie, der er udtryk for, hvad selskabet forventer at skulle bruge til betaling af dødsfaldsydelser, erstatninger ved tab af arbejdsevne og præmiefritagelse, en sparepræmie, der hensættes til udbetaling på pensioneringstidspunktet og omkostningspræmie.

Omkostningspræmien kan deles i omkostninger, der er forbundet med en forsikringstegning og omkostninger forbundet med at administrere forsikringsbestanden. Ved sidstnævnte tænkes på arbejdet med opkrævning af præmie, udsendelse af information, eventuelle tilbud på ændringer i forsikringer og andet.

Omkostningspræmien er som en del af den samlede præmie fradragsberettiget, men indgår ikke i værdien af den del af forsikringen, der ved senere udbetaling enten afgiftsberigtiges eller indkomstbeskattes.

For så vidt angår rateopsparing i pensionsøjemed og opsparing i pensionsøjemed omfattet af PBL § 11 A, stk. 1, nr. 3 og § 12, stk. 1, nr. 1 anses betaling af handelsomkostninger (kurtage) ved handel med de værdipapirer, der ligger i individuelt depot ikke for at være en skatte- og afgiftspligtig udbetaling fra ordningen.

For pensionsopsparingskonti tilknyttet puljeindlån anses hverken betaling af handelsomkostninger eller løbende administrationsgebyr med midler fra puljen for at være en skatte- og afgiftspligtig udbetaling.

På tilsvarende måde anses anvendelse af midler fra kontantkontoen i forbindelse med pengeinstituttets rådgivning vedrørende køb og salg af værdipapirer i individuelt depot heller ikke for at være en skatte- og afgiftspligtig udbetaling. Der henvises til Told Skat Nyt 1992.2.51 (TfS 1992, 61).

Opkrævning af gebyr ved overførsler af rate- og kapitalpensionskonti, der efter pensionsbeskatningsloven kan ske skatte- og afgiftsfrit, betragtes ikke som en hævning, der udløser beskatning efter pensionsbeskatningsloven. Er der til den overførte konto knyttet et depot, og har kunden investeret i udenlandske værdipapirer, der opbevares hos en udenlandsk samarbejdspartner, vil overførslen ofte medføre, at de udenlandske værdipapirer skal overføres til det modtagende pensionsinstituts samarbejdspartner i udlandet mod et vederlag. Såfremt det afgivende pensionsinstitut kan godkende den fremsendte faktura, kan ejeren af pensionsordningen begære fakturabeløbet betalt af de indestående kontante midler på opsparingskontoen i det modtagende pensionsinstitut uden afgiftsmæssige konsekvenser.

Udbetaling fra en pensionskonto med tilknyttet individuelt depot, som betaling for rådgivning, et rådgivningsfirma eller lignende har ydet pensionsopspareren, vil blive anset for en udbetaling, der udløser afgift.

Fra den 1. jan. 2000 vil gebyrer for rådgivning og porteføljepleje vedrørende en præcist angivet pensionskonto i et pengeinstitut ydet af et fondsmæglerselskab kunne debiteres kontohaverens konto, uden at dette skal betragtes som en afgiftspligtig hævning i utide fra pensionskontoen, jf. TfS 1999, 862.

Der er ved praksisændringen lagt afgørende vægt på karakteren af fondsmæglerselskabernes rådgivning og på indholdet af porteføljeaftalerne mellem et fondsmæglerselskab og en kunde herunder, at der er tale om en nærmere angiven pensionskonto.Det er en forudsætning, at der

foreligger en porteføljemanagementaftale mellem kunden og fondsmæglerselskabet, hvori sidstnævnte påtager sig at forvalte midlerne på en nærmere angiven konto med tilhørende depot på en nærmere angiven måde

foreligger en klar aftale om, hvilke rådgivningshonorarer, gebyrer m.v. fondsmæglerselskabet er berettiget til

foreligger en handelsfuldmagt, hvor kunden befuldmægtiger fondsmæglerselskabet til at foretage nogle nærmere angivne handler m.v., samt at pensionsinstituttet modtager kopi af denne fuldmagt.

I et konkret tilfælde har Ligningsrådet afgivet bindende forhåndsbesked om, at et kurstab, der overstiger årets rentetilskrivning på en kapital- eller ratepensionsordning, kan hæves på kontoen uden skattemæssige konsekvenser. Pengeinstituttet tilbyder sine kunder pensionsopsparing med garanteret rente i op til 5 år, hvor renten er relateret til den effektive rente på en bestemt statsobligation. Ophæves fastrenteaftalen inden garantiperiodens udløb vil kurstab på referenceobligationen iflg. aftalen blive trukket på kontoen, medens kursgevinst vil blive tilskrevet kontoen. Ligningsrådet fandt, at kurstabet kan hæves på kontoen uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser for ejeren.

A.C.1.1.5 Pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere mv.

Pensionsbeskatningsloven er ændret ved. lov nr. 170 af 15. marts 2000 vedrørende pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere mv.

Lovændringen indeholder en række bestemmelser om pensionsordninger, som arbejdsgivere opretter til fordel for medfølgende ægtefæller, registrerede partnere og samlevere til udsendtemedarbejdere. Der er intet ansættelsesforhold direkte imellem arbejdsgiveren og den pågældende person, men der er indført en skattemæssig ligestilling mellem disse pensionsordninger og tilsvarende pensionsordninger, som arbejdsgivere kan oprette til fordel for medarbejdere.

Der har ikke hidtil været særlige regler for pensionsordninger oprettet af arbejdsgivere til udsendte medarbejderes medfølgende ægtefæller, samlevere m.fl., som ikke selv er ansat af den pågældende arbejdsgiver. Hvis en arbejdsgiver efter de hidtil gældende regler foretager indbetalinger til en pensionsordning omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I for en medarbejders ægtefælle, vil indbetalingerne derfor blive anset for et supplerende skattepligtigt vederlag til medarbejderen. Beløbet anses derefter for overført til den anden ægtefælle m.fl. ved en gavedisposition. En sådan gave

kan gives uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser mellem ægtefæller og mellem registrerede partnere, jf. BAL §§ 22, stk. 3. Er der tale om samlivsforhold af mere end to års varighed, er gaven gaveafgiftspligtig, i det omfang den overstiger et årligt reguleret beløb, der i 2000 udgør 45.200 kr., jf. BAL §§ 22, stk. 1, litra d. Ved samlivsforhold af mindre end to års varighed er gaven indkomstskattepligtig for modtageren, og giveren har ikke fradragsret.

Ovenstående gælder fortsat i tilfælde, hvor de nedennævnte kriterier for, at pensionsordningen kan

omfattes af de nye regler, ikke er opfyldt.

Pensionsordninger til medfølgende ægtefæller m.fl. skal grundlæggende opfylde de samme betingelser for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I som andre pensionsordninger. De nye regler gælder for alle de typer af pensionsordninger, der kan oprettes i dag, dvs. bl.a. for pensionsordninger med løbende udbetalinger, rate- og kapitalforsikringer, rateopsparing og opsparing i pensionsøjemed. Der er således ikke tale om, at der ved loven er indført en ny grundtype blandt de pensionsordninger, der omfattes af pensionsbeskatningslovens afsnit I.

De nye regler gælder både for pensionsordninger, som nyoprettes til formålet, og for pensionsordninger, som pensionsopspareren havde i forvejen. Er den allerede oprettede pensionsordning oprettet uden for ansættelsesforhold, skal der ske indberetning om, at status for pensionsordningen er ændret, jf. § 5, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 827 af 31. marts 2000 om beskatning af pensionsordninger. Er den allerede oprettede pensionsordning oprettet i ansættelsesforhold, vil videreførelse af denne under udsendelsen typisk kræve samtykke fra den oprettende arbejdsgiver. Hvis pensionsopsparerens egen arbejdsgiver viderefører indbetalingerne i udsendelsesperioden, er betingelserne for at anvende de særlige beskatningsregler ikke opfyldt, jf. nedenfor ad betingelse 2.

Loven stiller følgende krav til ægtefællens m.fl.s situation som betingelse for, at de særlige regler gælder

1) Ægtefællen m.fl. skal være »»medfølgende«« under en udsendelse af mindst 1 måneds

varighed.

2) Ægtefællen m.fl. og/eller dennes egen arbejdsgiver må ikke foretage indbetalinger til en

pensionsordning i ansættelsesforhold under udsendelsen.

Ad 1

Kravet indebærer, at den medfølgende person skal have fælles bopæl med den udsendte medarbejder i udlandet under udsendelsen. Kravet er således ikke opfyldt, hvis den udsendte medarbejders ægtefælle m.fl. forbliver boende i Danmark under udsendelsen. Kravet er heller ikke opfyldt, hvis begge personer udrejser fra Danmark, men tager ophold hver sit sted. Endelig er kravet ikke opfyldt, hvis udsendelsen har en varighed på mindre end en måned.

Fælles bopæl indebærer ikke, at ægtefællerne m.fl. skal opholde sig samme sted konstant. Der er således mulighed for, at den medfølgende ægtefælle m.fl. periodevis opholder sig i Danmark uden ledsagelse af den udsendte. Hvorvidt kravet om fælles bopæl er opfyldt i det enkelte tilfælde, afhænger af en individuel vurdering. Hvis den pågældende konkret er i beskæftigelse i Danmark i den aktuelle periode, kan kravet om ophold i udlandet ikke anses for opfyldt, medmindre der er tale om beskæftigelse, der efter sin art kan udføres som distancearbejde el.lign. Vurderes det på grundlag af oplysninger om varigheden af den medfølgende persons opholdsperioder i Danmark, at det må anses for muligt for den pågældende at opretholde en tilknytning til arbejdsmarkedet i Danmark, er kravet heller ikke opfyldt.

Ovenstående gælder både for ægtefæller og registrerede partnere og for samlevere. Med hensyn til samlevere stilles der ikke krav til varigheden af samliv forud for udsendelsen. Kan samliv forud for udsendelsen ikke dokumenteres, f.eks. ved folkeregisterattest, medfører dette skærpede krav til dokumentationen for, at der foreligger samliv under udsendelsen.

Ad 2

Kravet indebærer, at indbetalinger til en pensionsordning i ansættelsesforhold for den periode, som den særlige pensionsordning tilsigter at dække, afskærer den medfølgende ægtefælle m.fl. fra at benytte de særlige regler. Dette gælder, hvadenten den pensionsordning, der indbetales til, er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I eller af afsnit II A, f.eks. en pensionsordning oprettet som led i et ansættelsesforhold, som den pågældende person er i under udlandsopholdet.

Kravet er alene knyttet til faktiske indbetalinger til en pensionsordning i ansættelsesforhold. Hvis der ikke foretages indbetalinger til en sådan pensionsordning, gælder de særlige regler for alt, hvad den udsendte medarbejders arbejdsgiver indbetaler til pensionsordningen. Der stilles således ikke krav om, at den medfølgende ægtefælle m.fl. skal have haft en pensionsordning i ansættelsesforhold umiddelbart forud for udsendelsen. Der skal heller ikke foretages nogen vurdering af, hvorvidt disse indbetalinger eventuelt overstiger, hvad den medfølgende ægtefælle m.fl. må antages at ville have indbetalt/fået indbetalt til en pensionsordning i ansættelsesforhold, hvis han eller hun ikke havde ledsaget den udsendte medarbejder til udlandet. Endelig indebærer kravet, at den medfølgende ægtefælle m.fl. i princippet kan bevare sit ansættelsesforhold under udsendelsen, men efter aftale med arbejdsgiveren fravælge indbetalinger til en pensionsordning i dette ansættelsesforhold til fordel for indbetalinger til en pensionsordning oprettet af den udsendte medarbejders arbejdsgiver og omfattet af de særlige regler.

Er der sket indbetalinger til en pensionsordning i ansættelsesforhold for den medfølgende ægtefælle m.fl. for den periode, som den særlige pensionsordning tilsigter at dække, bortfalder adgangen til at anvende de særlige regler på en pensionsordning oprettet af den udsendte medarbejders arbejdsgiver. Det er således ikke relevant at foretage en opgørelse af, hvorvidt indbetalingerne til den medfølgende ægtefælles m.fl.s pensionsordning i eget ansættelsesforhold er større eller mindre end indbetalingerne fra den udsendte medarbejders arbejdsgiver.

Den medfølgende ægtefælles m.fl.s egne indbetalinger til en pensionsordning uden for ansættelsesforhold under udsendelsen påvirker ikke adgangen til at benytte de særlige regler.

Er de nævnte betingelser opfyldt, henføres pensionsordningen fra den udsendte medarbejders arbejdsgiver i enhver skattemæssig henseende til den medfølgende ægtefælle m.fl. og behandles som indbetalinger fra den medfølgende ægtefælles m.fl.s egen arbejdsgiver.

Dette indebærer bl.a., at den medfølgende ægtefælle m.fl. har ret til at bortse fra indbetalingerne ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19, stk. 3, og at indbetalingerne til en kapitalpensionsordning indgår under beløbsgrænsen i PBL § 16, stk. 1, for den medfølgende ægtefælle m.fl. De i afsnit A.C.1.2.1 beskrevne virkninger af, at en arbejdsgiver indbetaler større beløb end beløbsgrænsen i § 16, stk. 1, til en arbejdstagers kapitalpensionsordning, gælder tilsvarende for disse indbetalinger.

Der skal ikke betales arbejdsmarkedsbidrag eller særligt pensionsbidrag af indbetalingerne. Endvidere henføres pensionsordningen fra den udsendte medarbejders arbejdsgiver til den udsendte medarbejders medfølgende ægtefælle m.fl. i enhver skattemæssig henseende til den medfølgende ægtefælle m.fl., forudsat at de ovennævnte betingelser er opfyldt.

Medarbejderen beskattes ikke af arbejdsgiverens pensionsindbetalinger som et supplerende vederlag. Er der tale om en kapitalpensionsordning, påvirker indbetalingerne heller ikke beløbsgrænsen for den udsendte medarbejders egne indbetalinger til kapitalpension efter PBL § 16, stk. 1.

Er den medfølgende ægtefælle skattemæssigt hjemmehørende i udlandet, og er den udsendte medarbejders arbejdsgiver dansk, anses pensionsbidraget fra dansk side for værende indkomst omfattet af OECD-modeloverenskomstens artikel 15 eller 19 for den udsendte medarbejder. Hvorvidt bopælslandet anser pensionsbidraget for skattepligtigt, og i givet fald hos hvilken ægtefælle, afhænger af bopælslandets lovgivning.

Disse særlige skattemæssige konsekvenser af en pensionsordning for ægtefællen m.fl. til en udsendt medarbejder har virkning fra og med indkomståret 1999.

A.C.1.2 Skematisk inddeling i de ordninger, der kan oprettes i henhold til PBL afsnit 1

Efter den skematiske gennemgang vil fremstillingen i afsnit A.C.1.2.1- A.C.1.2.5 blive udvidet med mere uddybende oplysninger vedr. de enkelte ordninger.

Fælles fradrags- og bortseelsesregler for præmier, bidrag samt kapitalindskud til ordninger omhandlet under afsnit A.C.1.2.1 -A.C.1.2.5 vil blive gennemgået i afsnit A.C.1.3 .

Beskatnings- og afgiftsreglerne for de samme ordninger vil blive gennemgået under afsnit A.C.1.4 .

Beskat-

ningsform

Tegnings-

alder senest

Udbetaling til forsikrings-

tageren

tidligst (note 7)

Udbetaling til forsikrings-

tageren senest

Begunstiget

Forsikrings-

tager/

kontohaver

Pensions-

aftale

Udbe-

taling

Pensions- ordning

med løbende udbeta-

linger PBL § 2 Note 1)

Intet krav

Ved det 60. år eller tidligere invaliditet

Ved død (overlevel-

sesrente)

Nærmeste pårørende eller ægtefælle (evt. fraskilt), samlever note 11), livsarvinger, stedbørn eller disses livsarvinger under 24 år

Forsikrede og

forsikrings-

tageren skal være samme person (ejeren). U. overlevelses-

rente note 12)

Kan tegnes efter aftale med arbejds-giver. Arbejds-

tageren skal være ejer af policen

Løbende livsbe-

tingede ydelser (Note 8)

Ratefor-

sikringer i pensions-

øjemed

PBL § 8, Note 1) og 3)

Inden det fyldte 60. år (herefter kun som forhøjelser med max. 50%) Note 5)

Ved det 60. år og tidligst 5 år efter at policen er oprettet eller ved tidligere invaliditet note 6)

Sidste rate på policedagen efter det fyldte 85. år note 6)

Nærmeste pårørende eller ægtefælle (evt. fraskilt), samlever note 11), livsarvinger, stedbørn eller disses livsarvinger

Forsikrede og forsikrings-

tageren skal være samme person (ejeren)

Kan tegnes efter aftale med arbejds- giver. Arbejds-

tageren skal være ejer af policen

Lige store rater over mindst 10 år

Rateopsparing i pensions-

øjemed PBL § 11 A, Note 2)

Inden det fyldte 60. år (herefter kun som forhøjelser svarende til halvdelen af værdien ved det 60 år samt halvdelen af fremtidig indb. Note 5)

Ved det 60 år og tidligst 5 år efter at kontoen er oprettet eller ved tidligere invaliditet note 6)

Sidste rate det kalender år, hvori kontohaveren fylder 85 årnote 6)

Nærmeste pårørende note 10) eller ægtefælle herunder fraskilt ægtefælle, samlever note 11), livsarvinger, stedbørn og disses livsarvinger,

Kontoen skal ejes af kontohaveren

Kan tegnes efter aftale med arbejds- giver. Arbejd´-

tageren skal være ejer af kontoen

Rater over mindst 10 år

Kapitalfor-

sikringer i pensions- øjemed PBL § 10, Note 1) og 4)

Inden det fyldte 60. år (herefter kun som tillæg til tidligere oprettet ordning Note 9).

Ved det 60 år eller tidligere invaliditet

Policedagen efter det fyldte 70. år

Nærmeste pårørende eller ægtefælle (evt. fraskilt), samlever note 11), livsarvinger, stedbørn eller disses livsarvinger

Forsikrede og forsikrings-

tageren skal være samme person (ejeren)

Kan tegnes efter aftale med arbejds-

giver. Arbejds-

tageren skal være ejer af policen

Kapitalud-

betaling

Opsparing i pensions-

øjemed PBL § 12, Note 2)

Inden det fyldte 60. år note 9)

Ved det 60.år eller tidligere invaliditet

Ved det fyldte 70. år

Nærmeste pårørende note 10) eller ægtefælle (evt. fraskilt), samlever note 11), livsarvinger, stedbørn og disses livsarvinger)

Kontoen skal ejes af konto-

haveren

Kan tegnes efter aftale med arbejds-

giver. Arbejds-

tageren skal være ejer af kontoen

Kapital-

ud-

betaling

Note 1: Forsikringer skal være oprettet i livs - eller pensionsforsikringsselskaber, der har hjemsted her i landet eller udøver forsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive forsikringsvirksomhed her i landet eller i livsforsikringsselskaber, som efter koncession i et land inden for De Europæiske Fællesskber eller et andet land, som har gennemført Rådets 3. skadesforsikringsdirektiv og 3. Livsforsikringsdirektiv, udøver livsforsikringsvirksomhed her i landet gennem en filial, jf. lov om forsikringsvirksomhed § 211. Livsforsikringsselskaber, der er hjemmehørende i udlandet, i Grønland eller på Færøerne, skal foretage en regnskabsmæssig udskillelse af de aktiver, der ligger til sikring af de her i landet tegnede forsikringer, jf. også afsnit A.C.1.2.2 .

Note 2: Opsparingen skal foretages i et pengeinstitut, der af Finanstilsynet er meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed her i landet eller i et udenlandsk kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for De Europæiske Fællesskaber udøver virksomhed her i landet gennem en filial, jf. lov om banker og sparekasser mv., § 6 a, stk. 1-4, eller med skatteministerens godkendelse i en anden institution her i landet. Kompetencen til at godkende en anden institution efter PBL § 11 A, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. og PBL § 12, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. er ved bekendtgørelse nr. 303 af 2. maj 2000, § 11, stk. 1, nr. 8, henlagt til Told- og Skattestyrelsen. Afgørelsen kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. samme bek. § 21, nr. 3 . Dispensationsbestemmelsen i PBL § 12, stk. 1, nr. 1, har kun fundet anvendelse i ganske særlige tilfælde og stort set kun på kapitalpensionsfonde oprettet før PBL ikrafttræden. Godkendelse efter PBL § 11 A, stk. 1, nr. 1, er kun indrømmet over for fonde, der i forvejen havde opnået godkendelse efter PBL § 12, stk. 1, nr. 1.

Note 3: Efter PBL § 8 skal en rateforsikring i pensionsøjemed indeholde bestemmelse om, at forsikringssummen udbetales i lige store rater over mindst 10 år, og at rater, der kommer til udbetaling, medens forsikrede lever, tilfalder denne. Forsikringen kan også tegnes som en ren risikoforsikring, der kun kommer til udbetaling i tilfælde af forsikredes invaliditet eller død før det aftalte udløbstidspunkt, men må i så fald ikke give ret til udbetaling, hvis forsikrede bliver invalid eller dør senere end første policedag efter det fyldte 70 år.

Note 4: Det kan aftales, at forsikringssummen kun kommer til udbetaling, såfremt arbejdstageren lever på det aftalte tidspunkt (livsbetinget). Forsikringen kan også tegnes som en ren dødsfaldsforsikring, men må i så fald ikke give ret til udbetaling, hvis arbejdstageren dør senere end første policedag efter hans fyldte 70. år. Bestemmelsen omfatter bl.a. de såkaldte blandede livs- og kapitalforsikringer (livsforsikring med udbetaling), hvor forsikringssummen udbetales på et forud fastsat tidspunkt eller ved død forinden. Hvis forsikringen ikke er en dødsfaldsforsikring, skal policen indeholde bestemmelse om, at udbetaling til den forsikrede selv tidligst må ske ved det fyldte 60. år, medmindre Ligningsrådet har godkendt en lavere pensionsalder og det skal senest ske ved det fyldte 70. år eller første policedag herefter.

Note 5: . Med virkning fra 19. marts 1999 blev aldersbetingelsen ændret fra 55 år til 60 år, således at policen/kontoen nu skal være oprettet inden forsikredes/kontohaverens fyldte 60. år jf. lov nr. 143 af 17. marts 1999. For personer, som ved lovens ikrafttræden er fyldt 55 år, men ikke fyldt 60 år, har det beregnede forhøjelsesgrundlag ved det fyldte 55. år for en rateopsparing i pensionsøjemed ikke længere betydning. Ved det fyldte 60. år opgøres et nyt forhøjelsesgrundlag, som gælder som grænse for forhøjelser efter det fyldte 60. år. Det er ikke længere noget krav, at indbetalinger til ratepension efter det fyldte 60. år skal fortsætte i det pensionsinstitut, hvori den oprindelige ordning er oprettet.. Dette gælder både private ordninger og arbejdsgiveradministrerede ordninger.Det nye forsikringsselskab eller pengeinstitut må sikre sig dokumentation for, at der foreligger en ældre ratepension, der er oprettet i tide, og som ikke er kommet til udbetaling. Den oprindelige forsikring eller konto skal af hensyn til den beløbsmæssige begrænsning påføres oplysninger om, at der er en supplerende ordning. I påtegningen bør det af hensyn til eventuelle yderligere supplementsordninger anføres, hvor stor en del af det maksimalt mulige tillæg, der er udnyttet. Det nye forsikringsselskab eller pengeinstitut skal kontakte det oprindelige forsikringsselskab eller pengeinstitut for at få noteret forhøjelsen. Herved får det nye forsikringsselskab eller pengeinstitut lejlighed til at sikre sig, at der foreligger en ældre ratepension, der er oprettet i tide, og som ikke er kommet til udbetaling.

Når der oprettes en ratepensionsordning efter det fyldte 60. år i et andet pensionsinstitut end det, hvori den oprindelige ordning er oprettet, gælder reglerne om nyoprettelse, herunder reglen for ratepensionsordninger om en bindingsperiode på 5 år fra den nye ordnings oprettelse, jf. nedenfor note 6. Hvis der fx i den oprindelige ordning er aftalt udbetaling fra det fyldte 65. år, kan der således ikke oprettes en ny ordning med samme udbetalingstidspunkt som den oprindelige ordning, fordi bindingsperioden da ikke ville være overholdt. Oprettes den nye ordning fx ved det fyldte 63. år, er det tidligst mulige udbetalingstidspunkt for denne ordning det fyldte 68. år.

Hvis det efter det fyldte 60. år besluttes at videreføre en ratepensionsordning i det samme pensionsinstitut som det, hvori den oprindelige ordning er oprettet, er der derimod to muligheder

Der kan oprettes en ny ratepensionsordning. I så fald gælder reglerne om nyoprettelse, herunder reglen om en 5-årig bindingsperiode regnet fra oprettelsen af den nye ordning.

Der kan oprettes et tillæg til den oprindelige ratepensionsordning. I så fald gælder den oprindelige ordnings vilkår med hensyn til udbetalingstidspunkt, udbetalingsperiode og udbetalingsforløb både for den oprindelige ordning og for tillægget.

Der kan ikke oprettes et arbejdsgiveradministreret tillæg til en privat ratepensionsordning, uden at den oprindelige ordning ændrer status til arbejdsgiveradministreret.

Ud over at aldersgrænsen er forhøjet fra 55 til 60 år, er der ikke ændret på reglerne om beregning af forhøjelsesgrundlaget ved rateopsparing i pensionsøjemed (bankmetoden). Det vil sige, at indbetalinger efter det fyldte 60. år højst må udgøre et beløb svarende til halvdelen af den oprindelige ordnings værdi ved det fyldte 60. år samt et beløb svarende til halvdelen af de på dette tidspunkt aftalte fremtidige indbetalinger. Om forhøjelser/tillæg til en rateopsparing i pensionsøjemed se i øvrigt nedenfor afsnit A.C.1.2.3.2 .

For så vidt angår rateforsikring opretholdes den hidtidige opgørelsesmetode (forsikringsmetoden), hvorefter der efter det fyldte 60. år kan oprettes en ny police med en forsikringssum, der ved samme udbetalingstidspunkter som efter den tidligere police ikke ville overstige halvdelen af den tidligere aftalte forsikringssum. Bankmetoden kan også anvendes ved rateforsikring som alternativ til forsikringsmetoden. Beslutning om, hvilken af de to metoder der skal anvendes, træffes af det forsikringsselskab, hvori den oprindelige rateforsikring er tegnet, eventuelt af det selskab, hvor forsikringen er placeret på opgørelsestidspunktet.

Note 6: Der kan tidligst påbegyndes rateudbetaling 5 år efter at policen/kontoen er oprettet, jf. PBL §§ 8, nr. 3 og 11 A, stk. 1, nr. 5. Som følge heraf er aftalte sidste rate udskudt til første policedag efter den forsikredes fyldte 85. år henholdsvis det kalenderår hvori kontohaveren fylder 85 år.

Note 7: Lavere pensionsalder kan godkendes af Ligningsrådet. Følgende persongrupper har fået godkendt lavere pensionsalder

piloter i Cimber Air A/S, 55 år,

piloter i Conair, 55 år,

piloter i Falck, 55 år,

piloter i Faroe Airways, 55 år,

piloter i Flying Enterprise, 55 år,

flyvende personel samt flyveledere i flyvevåbnet, 52 år,

kontraktansatte piloter i Forsvaret, 55 år,

Pilotforeningen for Grønland, 55 år,

statsansatte flyveledere under luftfartsvæsen, 55 år,

piloter, stewarder, stewardesser, pursers i Maersk-air, 55 år,

piloter, stewarder, stewardesser, pursers og flight engineers i Premiair A/S, 55 år,

piloter, stewarder og stewardesser i SAS, 55 år,

piloter og flight engineers i Star Air I/S, 55 år,

piloter, stewarder, stewardesser og flight engineers i Sterling Airways, 55 år,

stewarder, stewardesser, fligthenglineers og piloter i Sterling European Airlines, 55 år,

sergenter i Forsvaret, 45 år,

A-officerer, 52 år henholdsvis 55 år,

søofficerer af reserven med navigatøruddannelse, 52 år henholdsvis 55 år,

balletdansere ved Det kongelige Teater, 40 år,

korsangere i Det Kongelige Operakor, 53 år,

operasolister under, Dansk Skuespillerforbund, 56 år,

hovedagenter i Dansk Folkeforsikringsanstalt, 55 år,

inkassoinspektører i forsikringsselskaber Danmark, 55 år,

inkasso-inspektører i Dansk Spareselskab, 55 år,

assurandører i forsikringsselskabet Alka, 55 år,

dykkere i Svitzer, 55 år,

overordnet personale i Dansk Unilever A/S, 55 år.

Den lavere pensionsalder gælder kun arbejdsgiverordninger, som en arbejdstager har indgået, mens han havde et ansættelsesforhold inden for et af de ovennævnte områder. Private ordninger må derfor oprettes med sædvanligt udbetalingstidspunkt. Ved fratræden før den nedsatte pensionsalder bevares denne, uanset ejeren fortsætter indbetalingerne til ordningen. Videreføres ordningen med en ny arbejdsgiver i et nyt ansættelsesforhold, må ordningen dog anses for en ny kapitalpensionsordning. For den gælder de almindelige vilkår, medmindre den også omfattes af godkendelsen.

Note 8: Alderspensionen skal udbetales over mindst 10 år. Bestemmelserne i PBL §§ 5 A og 5 B medfører, at udbetalingsperioden i visse tilfælde kan være mindre end 10 år. Se nedenfor under A.C.1.2.1 .

Note 9: Et tillæg skal ikke nødvendigvis oprettes i samme pensionsinstitut som den kapitalpensionsordning, tillægget er knyttet til , jf. PBL § § 10, stk. 1, nr. 1 og 12, stk. 1, nr. 1. Dette gælder både private ordninger og arbejdsgiveradministrerede ordninger.

Det nye forsikringsselskab eller pengeinstitut må sikre sig dokumentation for, at der foreligger en ældre kapitalpension, der er oprettet i tide, og som ikke er kommet til udbetaling. Reglen kan anvendes uanset om den oprindelige pensionsordning er oprettet før eller efter lovens ikrafttræden. I øvrigt gælder de sædvanlige regler om nyoprettelse.

Note 10: Fortolkningen af nærmeste pårørende findes i lov om visse civilretlige forhold mv. ved pensionsopsparing i pengeinstitutter, jf. lov nr. 293 af 24. april 1996, § 5, stk. 5. Herefter anses den pågældende ægtefælle for indsat som begunstiget eller, hvis ægtefælle ikke efterlades, kontohaverens børn, eller hvis børn heller ikke efterlades, kontohaverens arvinger.

Note 11: Fra 1. juli 1999 kan der indsættes en navngiven person, som har fælles bopæl med forsikrede/kontohaver på indsættelsestidspunktet, jf. PBL §§ 5, stk. 2, 8, nr. 4, 10, nr. 4, 11 A, stk. 1, nr. 6 og 12, stk. 1, nr. 4. Bopælskravet svarer grundlæggende til bopælskravet efter boafgiftslovens § 1, stk. 2, litra d. Det vil sige, at fælles bopæl i de fleste tilfælde kan dokumenteres ved folkeregisterattester. At parterne ikke har fælles folkeregisteradresse på indsættelsestidspunktet, udelukker imidlertid ikke, at der kan foreligge fælles bopæl. Dokumentationen kan i disse tilfælde tilvejebringes ved mindst to uvildige personers erklæringer om forholdet, når erklæringerne underbygges af omstændighederne i øvrigt. Da dokumentationen vedrører bopælsforholdene på indsættelsestidspunktet, kan den enten tilvejebringes i forbindelse med indsættelsen af samleveren eller når pension til samleveren bliver aktuel. Derimod skal skattemyndigheder og pensionsinstitutter ikke foretage nogen vurdering af samlivsforholdets nærmere karakter. Det kræves ikke, at der er tale om et egentligt parforhold, ligesom bopælskriteriet ikke udelukker, at samleveren kan være en slægtning til afdøde. I modsætning til de øvrige personer, der kan begunstiges, skal samleveren indsættes med navns nævnelse, og der kan kun indsættes én samlever, selv om bopælskravet måtte være opfyldt af flere.

Note 12: En overlevelsesrente kan tegnes med ejerens ægtefælle, fraskilte ægtefælle eller en navngiven person, som har fælles bopæl med ejeren, som forsikret, jf. PBL § 4, stk. 2. For så vidt angår den navngivne person kan dette ske med virkning fra 1. juli 1999. For så vidt angår bopælskravet mv. se under note 11.

A.C.1.2.1 Pensionsordninger med løbende udbetalinger (skattekode 01, 10, 16 og 17)

Efter PBL § 2 skal en af bestemmelsen omfattet ordning gå ud på at sikre pension i form af løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død (livsbetingede ydelser). Efter §§ 9, stk. 1, 2. pkt., 11, 11 a, 12 eller 13 i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension kan der imidlertid udbetales kapitaliserede engangsbeløb. Dette sker efter PBL § 29 B mod erlæggelse af afgift på 40 pct. Bestemmelsen omfatter følgende ordninger

1. Tjeneste-

mands-

pension

Herved forstås pensionsordninger, hvor staten eller en kommune udbetaler løbende, livsbetingede pensioner som følge af tidligere ansættelse i statens, folkeskolens, folkekirkens eller kommunens tjeneste (PBL § 2, nr. 1). I tjenestemandspensionsordninger indbetales der ikke bidrag til afdækning af pensionsforpligtelsen.

Ved ansættelsen får tjenestemanden undertiden mulighed for selv at indbetale et engangsbeløb til forhøjelse af pensionsancienniteten. For sådanne engangsindskud er der fradragsret efter reglerne i PBL § 18. Pensionsudbetalinger (alderspension og ægtefællepension) skal medregnes til den pensionsberettigedes skattepligtige indkomst i udbetalingsårene. Pensionen indgår endvidere i den personlige indkomst ( PSL § 3, stk. 1). Børnepension efter en afdød tjenestemand medregnes til barnets indkomst, medens børnepensionstillægget til tjenestemandens egen pension medregnes til tjenestemandens indkomst.

I visse tilfælde er der mulighed for, at en tjenestemand kan få egne bidrag tilbagebetalt efter reglerne i lønnings- og pensionsloven af 1958. Sådanne udbetalinger er afgiftspligtige efter samme regler som udtrædelsesgodtgørelser fra pensionskasser.

Pensionsordninger for personer, der er ansat i det offentlige i henhold til overenskomst mellem stat og kommune og den pågældendes faglige organisation, er ikke tjenestemandspension i pensionsbeskatningslovens forstand. Ordninger af denne art afdækkes ved indbetaling af bidrag fra arbejdsgiveren og i reglen også fra den ansatte. Pensionsordninger for overenskomstansatte etableres ofte i form af pensionskasseordninger, men kan også bestå i forsikringsordninger eller kapitalpension.

Pensionsordninger for ministre, jf. lov nr. 194 af 5. juni 1959 med senere ændringer er omfattet af bestemmelserne om tjenestemandspension, hvorimod pensionsordninger for medlemmer af folketinget ikke kan antages at være omfattet af bestemmelsen. Der henvises til Finansministerens svar på spm. 7 i bilag 1, til .betænkning om beskatninger af pensionsordninger m.m. afgivet den 13. maj 1971.

2. Pensions-

ordninger,

der modtager

statsstøtte

Statsunderstøttede pensionsordninger som nævnt i PBL § 2, nr. 2, omfatter pensionsordninger med løbende udbetalinger for ansatte i institutioner, hvis drift og dermed pensionsudgifter helt eller delvis betales af staten. Bestemmelsen omfatter endvidere ordninger, der formelt er organiseret som selvstændige pensionskasser, men som reelt finansieres af staten gennem dækning af pensionskassens underskud.

Hvis der i en statsunderstøttet pensionskasse er bestemmelser om, at de ansatte yder bidrag, som tilbageholdes i lønnen, skal disse bidrag holdes uden for de ansattes skattepligtige indkomst efter PBL § 19.

3. Arbejds-

markedets

Tillægs-

pension

ATP-ordningen giver ret til løbende, livsbetingede ydelser fra det fyldte 67. år. Til personer, der fylder 60 år den 1. juli 1999 eller senere, kan tillægspension efter anmodning udbetales før det fyldte 67. år, dog ikke før det fyldte 65. år. Ønskes tillægspension udbetalt fra et tidligere tidspunkt end 67. år, nedsættes pensionen med 10 pct. for hvert år. Nedsættelsen sker månedsvis. Ordningen omfattes af PBL § 2, nr. 3.

Både arbejdsgiveren og den ansatte har pligt til at bidrage til ordningen. Bidraget betales med 1/3 af lønmodtageren og 2/3 af arbejdsgiveren.

Bidrag til ATP skal ikke medregnes ved opgørelsen af lønmodtagerens skattepligtige indkomst. Dette gælder både arbejdsgiverens og lønmodtagerens del (§ 19).

I PBL § 19, stk. 2 fastslås, at personer, der ikke er lønmodtagere, heller ikke skal medregne andre indbetalinger til ATP, der foretages af kommunale myndigheder, arbejdsløshedskasser eller Direktoratet for Arbejdsløshedsforsikring, i de tilfælde, der er opregnet i §§ 2 a og 2 b i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension.

Omfattet af § 2 a i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension om obligatoriske ATP-indbetalinger er bl.a. arbejdsløse medlemmer af arbejdsløshedskasser, lønmodtagere, der oppebærer dagpenge efter lov om dagpenge ved sygdom og fødsel, og personer, der modtager ydelser i henhold til §§ 25, 36 og 52 i lov om en aktiv socialpolitik.

Omfattet af § 2 b i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension om frivillige ATP-indbetalinger er

bl.a. modtagere af efterløn, overgangsydelse og delpension.

Bestemmelsen fritager de pågældende ledige, kontanthjælpsmodtagere, pensionister m.fl. fra en forpligtelse til at medregne ATP-indbetalingerne ved opgørelsen af deres skattepligtige indkomst og samtidig tage fradrag herfor efter reglerne i PBL § 18.

Efter ATP-loven er der mulighed for, at et medlem, der overgår til selvstændig erhvervsvirksomhed, kan opretholde ordningen mod selv at indbetale bidragene. For sådanne indbetalinger er der fradragsret efter PBL § 18.

4.Ydelser fra

pensionskasser,

der er omfattet

af tilsynsloven

eller af loven om

forsikrings-

virksomhed

Efter lov om tilsyn med firmapensionskasser kan private arbejdsgivere ikke oprette pensionsordninger med løbende ydelser, uden at der sker afdækning af forpligtelsen, dvs. at arbejdsgiverens pensionstilsagn skal »afdækkes« ved tegning af en forsikring eller oprettelse af en pensionskasse, således at pensionsmidlerne er unddraget arbejdsgiverens rådighedssfære.

Pensionskasser, der omfattes af lov om tilsyn med firmapensionskasser, har til formål at sikre pension i form af alders-, invalide-, ægtefælle- og børnepension ved ansættelse i en privat virksomhed.

Pensionskasser, der omfattes af lov om forsikringsvirksomhed, har større virkefelt. Disse pensionskasser (de såkaldte tværgående pensionskasser) har til formål at sikre tilsvarende pension efter ensartede regler for medlemmer, der enten er uddannet indenfor bestemte uddannelsesområder eller er ansat i virksomheder af en bestemt art. Under tværgående pensionskasser hører endvidere pensionskasser, hvis medlemmer er selvstændigt erhvervsdrivende inden for samme branche.

Der er ingen forskel i den skattemæssige behandling af firmapensionskasser og tværgående pensionskasser. Begge former for pensionskasser er omfattet af PBL § 2, nr. 4, jf. § 3.

Bidrag til en pensionskasse som nævnt ovenfor skal holdes uden for den skattepligtige indkomst, hvis ordningen er oprettet som led i et ansættelsesforhold (§ 19). Er ordningen oprettet uden for et ansættelsesforhold, er der fradragsret for bidragene efter PBL § 18. Det samme gælder, hvis den ansatte selv fortsætter bidragsbetalingen efter fratræden eller foretager et kapitalindskud.

Løbende udbetalinger fra pensionskasser medregnes til den berettigedes skattepligtige indkomst (§ 20, stk. 1, nr. 1, og indgår endvidere i den personlige indkomst PSL § 3, stk. 1).

Andre udbetalinger end løbende udbetalinger er afgiftspligtige. Det gælder således udbetaling af udtrædelsesgodtgørelser (PBL § 29, stk. 1). Har en pensionskasse tegnet gruppelivsforsikringer for medlemmerne, er udbetalingen fra forsikringen ved et medlems død dog skatte- og afgiftsfri, da gruppelivsforsikringen behandles som en selvstændig ordning efter PBL § 53 A, stk. 1, nr. 5, jf. PBL § 56, stk. 3.

For pensionskasser, der er indrettet med henblik på indkøb af livrente eller lignende for de bidrag, der er opsparet for det enkelte medlem, er det yderligere en betingelse, at indkøb af livrente eller lignende ikke kan undlades uden Finanstilsynets samtykke. En pensionskasse havde for medlemmer, der på grund af helbredsforhold mv. ikke kunne optages på normale vilkår, oprettet en opsparingsordning, hvor de opsparede midler som hovedregel skulle anvendes til køb af livrente ved pensioneringen mv. Også denne ordning ansås som en pensionsordning med løbende udbetalinger, skd. 38.211.

5. Pensionsfonde

godkendt efter

PBL § 6

Pensionskasser, pensionsfonds o.lign., der ikke er omfattet af tilsynsloven eller af loven om forsikringsvirksomhed, men som virker her i landet og har til formål at udbetale pension i overensstemmelse med reglerne i PBL, kan godkendes af told- og skatteregionerne med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen med den virkning, at pensionsordningerne behandles efter reglerne om skattebegunstigede ordninger, jf. PBL § 6. Der henvises til sagsudlægningsbekendtgørelse nr. 303 af 2. maj 2000, §§ 2 og 18 samt til bek. nr. 654 af 12. aug. 1999, § 27 bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000, § 31 . Hjemlen er stort set kun anvendt til at godkende fonds, der var oprettet før PBL's ikrafttræden.

6.Ydelser i

henhold til

en forsikring

Ydelserne fra pensionskassen eller i henhold til en forsikring skal have karakter af

a. Alderspension,

Udbetaling begynder tidligst ved det fyldte 60. år, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Ligningsrådet (se note 7, afsnit A.C.1.2 ).Med virkning for ordninger, der oprettes, og for medlemmer, der indtræder i en allerede oprettet kollektiv ordning, den 9. maj 1995 og senere, gælder det, at alderspensionen skal udbetales over mindst 10 år, jf. lov nr. 431 af 14. jun. 1995, § 1, nr. 1. Herfra gøres der dog i PBL § 5 A og § 5 B, der har virkning fra samme dato, visse undtagelser. PBL § 5 A giver mulighed for, at alderspensionen kan være sammensat af en del, der har en varighed på mindst 10 år, og en del, der har en varighed på under 10 år. Der kan således altid tegnes ordninger, hvor den ophørende del af alderspensionen under 10 år kompenserer for manglende adgang til folkepension og ATP fra pensioneringstidspunktet og indtil det fyldte 67. år, for personer, der den 1. juli 1999 eller senere fylder 60. år, dog det fyldte 65. år. Ved folkepension forstås både grundbeløb, pensionstillæg og særlig pensionstillæg. Den kortvarige alderspension skal kompensere for manglende adkomst frem til tidspunktet for opnåelse af folkepension. Der er intet krav om, at den fuldt ud skal svare til størrelsen af folkepension m.m. Der kan således være tale om hel eller delvis kompensation. Som følge heraf er begyndelses- og ophørstidspunktet for § 5 A-ordningen ikke bundet til et bestemt begyndelses-og ophørstidspunkt. Hvor en persons pensionsmæssige forhold allerede er tilrettelagt med henblik på pensionering på et givet tidspunkt, men hvor personen afskediges forinden, har man fundet, at det skal være muligt for personens tidligere arbejdsgiver i forbindelse med afskedigelsen at tegne en ophørende forsikring under 10 år, der alene skal kompensere for manglende løn og lignende vederlag, indtil personen når den oprindelige forudsatte pensionsalder og således kan aktivere sine øvrige pensionsordninger. Dette giver § 5 B nu mulighed for. Betingelsen er,

1. at alderspensionen skal opfylde betingelserne i PBL § 2, nr. 4,

2. at alle indbetalinger foretages af den tidligere arbejdsgiver,

3. at udbetalingerne udgør kompensation for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Hvis betingelserne som angivet er opfyldt, kan en kortvarig alderspension med løbende udbetalinger oprettes som en enkeltstående ordning. Der vil ikke gælde bundne begyndelses- og ophørstidspunkter for den kortvarige ordning. For ordninger oprettet før den 9. maj 1995 er udbetalingsperiodens længde ikke reguleret i pensionsbeskatningsloven. Skattemyndighedernes praksis, der gik ud på, at udbetalingsperioder på mindre end 5 år bevirkede, at ordningen ikke kunne anses for en pensionslignende ordning i henhold til PBL § 2, nr. 4, er blevet underkendt af Landsretten i TfS 1996, 6. Det er dog Skatteministeriets opfattelse, at Landsrettens dom kun har betydning for ordninger oprettet inden den 9. maj 1995, hvor skatteyderen som i den foreliggende sag ved ordningens oprettelse direkte har forbeholdt sig en senere ændring af udbetalingsperioden (så den er mindre end 5 år) eller dette i øvrigt følger umiddelbart af den oprindelige forsikringsaftale, jf. TfS 1996, 323.

b. Invalidepension.

Da udtrykket "invalidepension" ikke er defineret i denne lovbestemmelse, er det overladt til pensionskasserne og forsikringsselskaberne at fastsætte, hvilken invaliditetsgrad, der skal være indtruffen, for at pensionen kan udbetales. En erhvervsudygtighedsforsikring med løbende udbetalinger sidestilles med invalidepensionsforsikring, skd. 33.91., Told*Skat Nyt 1992.21.640 (TfS 1992, 465), jf. også afsnit A.C.1.2.4.2 . For at forhindre, at der skal ske besparelse i pensionsafkastbeskatning ved oprettelse af invalideforsikringer i skadeforsikringsselskaber eller ved skattefri overførsel af invalideforsikringer til skadeforsikringsselskaber skal forsikringer som nævnt i PBL § 2, stk. 4 oprettes i livsforsikringsselskaber. Reglerne i PBL §§ 18 og 19 om fradrag henholdsvis bortseelsesret er bortfaldet for præmier til invalideforsikringer i skadeforsikringsselskaber, der er oprettet den 1. jan. 1996 eller senere. De tidligere gældende regler om fradragsret finder dog fortsat anvendelse for forsikringer, der er oprettet før den. 1. jan. 1996 med nedenstående undtagelser

Fra og med indkomståret 1996 finder PBL §§ 18 og 19 kun anvendelse for invalideforsikringer i skadeforsikringsselskaber, der er oprettet før den 1. jan. 1996, hvis forsikringen inden den 1. juli 1996 overdrages med tilbagevirkende kraft til 1. jan. 1996 til et livsforsikringsselskab, jf. lov nr. 306 af 24. apr. 1996, § 3.

Fra og med den 13. dec. 1994 finder PBL §§ 18 og 19 ikke anvendelse for forsikringer i skadeforsikringsselskaber, hvis indbetalingen til skadeforsikringsselskabet må anses for at hidrøre fra en udbetaling fra en tilsvarende ordning i et livsforsikringsselskab eller en pensionskasse.

For så vidt angår reglerne om overførsel i PBL § 41 gælder det, at fra og med 30. nov. 1994 finder bestemmelserne i PBL § 41 ikke anvendelse ved overførsel til en forsikring i et skadeforsikringsselskab. Indtil den 1. jan. 1996 finder PBL § 41, stk. 3 fortsat anvendelse ved overførsel af forfaldne præmier, som højst må dække risikoen for et år frem i tiden, og kun når præmierne overføres til en ordning i et skadeforsikringsselskab, som ikke umiddelbart kan etableres i et livsforsikringsselskab eller pensionskasse.

c. Pension til efterlevende ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle eller samlever.

Ægtefællepensionen har hidtil ikke kunnet udbetales til samlevere. Med virkning fra 1. juli 1999 er samlevere føjet til listen over personer, der kan få udbetalt ægtefællepension, jf. lov nr. 143 af 17. marts 1999.

d. Samleverpension.

Lov nr. 143 af 17. marts 1999 giver endvidere mulighed for at oprette en særlig samleverpension ved siden af ægtefælle- eller samleverpension. Den særlige samleverpension giver også mulighed for at indrette ordningen, så samlevere ganske vist kan få pension, men en lavere pension end den, der tilkommer en ægtefælle. Der er i denne sammenhæng to definitioner af en samlever. Samleveren er defineret

1. som en person, der

kunne have indgået ægteskab eller registreret partnerskab med pensionsopspareren, dvs. der må ikke være tale om slægtskab i den ret op- og nedstigende linje mellem de to parter (dvs. relationer inden for børn-forældre-bedsteforældre-oldeforældre), og parterne må ikke være hel- eller halvsøskende. Ingen af parterne må leve i et bestående ægteskab/ registreret partnerskab; efter lovens motiver må de derimod gerne sidde i uskiftet bo, selv om det hindrer dem i at indgå ægteskab/registreret partnerskab umiddelbart.

er betænkt i et testamente, som pensionsopspareren har oprettet mindst 3 måneder før sin død med en arvelod af mindst samme størrelse som den tvangsarv, der ifølge arveloven ville være tilkommet en ægtefælle (dvs. halvdelen af boet, hvis pensionsopspareren ikke har livsarvinger, 1/6 af boet, hvis der er livsarvinger). Pensionskasser og forsikringsselskaber bør ved udbetaling sikre sig dokumentation for, at kravene til testamente er opfyldt.

har fælles bopæl med pensionsopspareren ved dennes død og

har haft fælles bopæl med afdøde i mindst 2 år umiddelbart forud for dødsfaldet. (Et samliv, der alene er ophævet på grund af plejehjemsanbringelse el. lign., ligestilles dog med bestående samliv), eller

2. som en navngiven person, der lever sammen med pensionsopspareren ved indsættelsen.

De to samleverdefinitioner er ligeværdige alternativer. Den første definition muliggør indførelse af samleverpension i kollektive pensionsordninger, hvor pensionsinstituttet ikke mener at kunne håndtere individuelle indsættelser, men der er efter lovens motiver fri adgang til at anvende den anden definition i kollektive ordninger. Bopælskravet svarer grundlæggende til bopælskravet efter BAL § 1, stk. 2, litra d. Det vil sige, at fælles bopæl i de fleste tilfælde kan dokumenteres ved folkeregisterattester. At parterne ikke har fælles folkeregisteradresse på indsættelsestidspunktet, udelukker imidlertid ikke, at der kan foreligge fælles bopæl. Dokumentation kan i disse tilfælde tilvejebringes ved mindst to uvildige personers erklæringer om forholdet, når erklæringerne underbygges af omstændighederne i øvrigt. Da dokumentation vedrører bopælsforholdene på indsættelsestidspunktet, kan den enten tilvejebringes i forbindelse med indsættelsen af samleveren, eller når pension til samleveren bliver aktuel. Pensionsordningen skal i vilkår, regulativer m.v. på samme måde definere, hvad der forstås ved samlevere, som betingelse for at tillade, at samlevere kan oppebære ydelsen. En pensionsordning, der omfatter pension til samlevere, men som ikke indeholder en af de to mulige definitioner af samlevere, falder ikke ind under skattereglerne i pensionsbeskatningslovens afsnit 1, men henføres i stedet til PBL § 53 A, nr. 1, nr 1 eller 3. Begge definitioner indeholder et bopælskrav, hvorimod skattemyndigheder og pensionsinstitutter ikke skal foretage nogen vurdering af samlivsforholdets nærmere karakter. Det kræves ikke, at der er tale om et egentligt parforhold, ligesom bopælskriteriet ikke i sig selv udelukker, at samleveren kan være en slægtning til afdøde. Der kan dog kun optræde én person som berettiget til ægtefælle- eller samleverpension eller til samleverpension, selv om bopælskravet på samme tid kan være opfyldt af mere end én person. Lovens betingelser er minimumsbetingelser. Der er intet krav om, at samleverpension skal indgå i ydelsessammensætningen, eller at samlevere skal have adgang til ægtefælle- eller samleverpension overhovedet. I de tilfælde, hvor samleveren har disse muligheder, kan der i vilkårene for pensionsordningen aftales yderligere betingelser. Det kan således fx. aftales, at en samlever, der er indsat med navns nævnelse, tillige skal have levet sammen med afdøde ved dødsfaldet og/eller have gjort det i en vis periode for at kunne oppebære ydelsen.

e. Pension til efterlevende børn, herunder stedbørn, dog længst til børnenes fyldte 24. år eller til den følgende policedag (årsdag for policens oprettelse).

7. En før jan.

1972 oprettet

ordning, der

omfattes af

PBL § 7

En sådan ordning beskattes efter reglerne i PBL afsnit I. Der kan være tale om ordninger med udbetaling før det fyldte 60. år. eller ordninger til fordel for andre pårørende end ægtefælle og børn, fx forældre, søskende, svigerbørn mv. Hvis begunstigelsesbestemmelsen ændres, skal PBL's regler herom følges.

Hvis bidragene til en sådan ordning forhøjes, eller der foretages kapitalindskud, skal ordningen eller den del, der svarer til forhøjelsen, opfylde betingelserne i PBL kap. 1. Tilskrivning af bonus betragtes ikke som forhøjelse, hvis der før 1. jan 1972 er truffet aftale om, at bonus skal tilskrives ordningen.

Supplerende

engangsydelse,

PBL § 29 A

I PBL § 29 A kan der i forbindelse med pensionering eller død kan udbetales en supplerende engangsydelse fra en pensionskasse. På trods af denne mulighed er den del af opsparingen, der anvendes til engangsydelsen en del af pensionsordningen med løbende udbetalinger.

Dette er imidlertid ikke til hinder for, at den del af det årlige pensionsbidrag for et medlem, som anvendes til finansiering af de supplerende engangsydelser, skal medregnes under beløbsgrænsen for indbetalinger til kapitalpensionsordninger i PBL § 16, jf. PBL § 29 A, stk. 2. Beløbsgrænsen udgør i 2000, 35.200 kr.. Se i øvrigt afsnit A.C.1.2.4.4 og A.C.1.4.1 .

Det årlige bidrag skal medregnes, uanset om medlemmet har mulighed for senere at fravælge sin engangsydelse eller få den helt eller delvist konverteret til løbende ydelser. Reglen finder dog ikke anvendelse for bidragsdele, som medgår til finansiering af engangsydelser i form af dødsfaldsydelser.

Ved lov nr. 143 af 17. marts 1999 er der foretaget yderligere ændringer, hvorved der er tilvejebragt en større grad af ensartethed mellem den skattemæssige behandling af bidrag til supplerende engangsydelser og indbetalinger til kapitalpension.

Fradragsbegrænsningsreglen i § 18, stk. 2, 3. pkt., er således ændret, så fradrag for bidrag, der er anvendt til finansiering af supplerende engangsydelser, nu ikke længere kan nedsætte den personlige indkomst til et lavere beløb end 0 kr. Bevirker bidrag til den supplerende engangsydelse således, at arbejdstagerens indkomst bliver negativ, skal en til det negative beløb svarende del af bidraget medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. PBL § 21, 2. pkt. Samme beløb kan herefter tilbagebetales uden betaling af afgift efter PBL § 21 A, stk. 1, 3. pkt . Bevirker bidraget at skatteyderens samlede

indbetalinger til kapitalpension og supplerende engangsydelse overstiger ejerens personlige indkomst, kan det overskydende beløb, der ikke opnås fradrag for efter PBL § 18, tilbagebetales uden afgift, jf. PBL § 21 A, stk. 1, 1. pkt.

Endvidere er PBL § 21, 1. pkt. ændret, således at bidrag, der af en arbejdstagers arbejdsgivere er indbetalt, henholdsvis af en pensionskasse anvendt til finansiering af supplerende engangsydelser, nu indgår ved opgørelsen af, om der er indbetalt mere end den i § 16, stk. 1 nævnte beløbsgrænse for indkomståret 2000, 35.200 kr. Er dette tilfældet skal det overskydende beløb efter bestemmelsen medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige personlige indkomst. PBL § 21 A, stk. 2 sikrer herefter, at det overskydende beløb kan tilbagebetales uden afgift.

Opmærksomheden henledes endvidere på den lovændring, der med lov nr. 170 af 15. marts 2000 er sket i PBL § 21 A, stk. 1 og som bevirker, at reglen om at ejeren kan få udbetalt det beløb, der overstiger den pågældendes personlige indkomst uden afgift også gælder, hvor en person slet ikke har haft nogen personlig indkomst, der var skattepligtig i Danmark, samt hvor personen ganske vist har haft personlig indkomst, der er skattepligtig til Danmark, men hvor beskatningsretten til indkomsten er tillagt en fremmed stat, Færøerne eller Grønland ifølge en dobbetbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat. Lovændringen har virkning for indkomståret 2000 og senere indkomstår. Dog anses indbetalinger til pensionsordninger omfattet af PBL § 19, stk. 3 (pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere mv.) for omfattet af bestemmelsen i indkomståret 1999: I mange tilfælde kræves tilladelse fra arbejdsgiveren, for at udbetaling er mulig. Der henvises i øvrigt til omtalen i afsnit A.C.1.2.4.4 - 1.2.4.4.6

Udbetaling af en supplerende engangsydelse sker mod erlæggelse af normal afgift 40 pct. I TfS 1996,564 har Skatteministeriets Departement udtalt, at der kun skal betales 40 pct. i afgift af en supplerende engangsydelse, som udbetales uafhængigt af alderspensionsdelen efter det fyldte 60. år. Det er således muligt at få engangsydelsen udbetalt ved det fyldte 60. år mod betaling af 40 pct. i afgift, selvom de løbende udbetalinger først påbegyndes senere, fx ved det fyldte 67. år.

Det er en betingelse for reglen om, at der alene skal betales en afgift på 40 pct., at kapitalværdien af engangsydelsen for det enkelte medlem ikke kan overstige 10 pct. af kapitalværdien af medlemmets samlede pensionstilsagn.

I den forbindelse kan nævnes, at Departementet har truffet afgørelse om, at 10 pct.s-grænsen skal fastsættes på grundlag af medlemmets indbetalinger på indbetalingstidspunktet, TfS 1996,564.Landsskatterettenhar i TfS 1996,747 fastslået at udbetaling af engangsydelse til 40 pct. afgift ikke er betinget af, at modtageren er pensioneret.

Garanterede ydelser, PBL § 5

Efter PBL § 5 sidestilles forsikringer, hvis ydelser i alle tilfælde udbetales i en vis periode uanset den forsikredes død (garanterede ydelser) med pensionsordninger med løbende udbetalinger, såfremt præmien for garantien ikke overstiger 10 pct. af præmien for den samlede forsikring, og såfremt forsikringen opfylder de ovennævnte krav til forsikringsordninger - bortset fra kravet om, at ydelserne skal være livsbetingede. Det er dog en betingelse, at der ikke i policen er indsat andre begunstigede end enten forsikredes »nærmeste pårørende«, jf. FAL § 105, stk. 5, eller forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger. Med virkning fra 1. juli 1999 er det endvidere muligt af indsætte en samlever defineret som en navngiven person, der har fælles bopæl med forsikrede ved indsættelsen. Om de nærmere betingelser se afsnit A.C.1.2 . note 11. Hvis forsikringen er en overlevelsesrente med garanti, skal den principalt berettigede tilhøre den personkreds, som er nævnt ovenfor. I øvrigt stilles der ikke krav om indsættelse af begunstigede. Told- og Skattestyrelsen har i ToldSkat Nyt 1993.18.836 (TfS 1993, 461) udtalt, at man i relation til begunstigelsesbestemmelsen bliver ved med at være en persons stedbarn, selvom personens ægteskab med den ene af barnets forældre opløses ved fx skilsmisse.

A.C.1.2.2 Rateforsikring i pensionsøjemed (skattekode 02 og 11)

For så vidt angår hovedkravene til rateforsikringsordninger se afsnit A.C.1.2 . Om fradrags- og bortseelsesregler, se endvidere afsnit A.C.1.3 .

En rateforsikring er en kapitalforsikring, hvor det er aftalt, at forsikringssummen udbetales i rater over et vist åremål, og hvor raterne ikke bortfalder ved den forsikredes død. PBL § 8 fastsætter de krav til forsikringens indhold, som skal være opfyldt, for at forsikringen kan være omfattet af pensionsbeskatningsreglerne.

Forsikringen skal gå ud på udbetaling af lige store rater over mindst 10 år. Raterne skal tilfalde den forsikrede, hvis denne er i live på udbetalingstidspunkterne. Som begunstiget efter forsikredes død må kun indsættes enten nærmeste pårørende, jf. FAL § 105, stk. 5, eller forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt/frasepareret ægtefælle, en navngiven person, der har fælles bopæl med forsikrede ved indsættelsen, forsikredes livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger (§ 8, nr. 4, jf. § 5, stk. 2). Rækkefølgen er ikke bundet.

Forsikringen skal oprettes i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der er berettiget til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet (§ 8, nr. 1). Det er Told- og Skattestyrelsens opfattelse, at rate- og kapitalforsikringer tegnet i tværgående pensionskasser, der af Finanstilsynet har opnået koncession til at tegne sådanne ordninger, er omfattet af PBL § 8 henholdsvis § 10, jf. TfS 2000, 550 . Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.2, note 1. Forsikringstageren skal være forsikret og ejer af forsikringen. Hvis forsikringen er tegnet efter aftale mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver, og præmier eller kapitalindskud indbetales af arbejdsgiveren, skal arbejdstageren være forsikret og ejer af forsikringen. Arbejdsgiveren kan dog tage forbehold som nævnt i lovens § 17 (§ 8, nr. 2).

Forsikringen skal oprettes, inden den forsikrede er fyldt 60 år. Efter forsikredes fyldte 60. år kan en police kun oprettes som tillæg til en før denne alder oprettet police og kun med en forsikringssum, der ved samme udbetalingstidspunkter som efter den tidligere police ikke vil overstige halvdelen af den tidligere aftalte forsikringssum (§ 8, nr. 1). Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.2 , note 5.

Denne formulering i PBL § 8, nr. 1, støtter sig til det forsikringstekniske policebegreb. For at der i denne sammenhæng skal være tale om en forhøjelse, skal der ske en forøgelse af de fremtidige præmiers kapitalværdi. Denne kapitalværdi kan formentlig forsikringsmæssigt sidestilles med konverteringssummen, som er det kapitalbeløb, der skal til for at udbetale de garanterede rater.

Efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse skal konverteringssummen (kapitalværdien) på tillægstidspunktet lægges til grund, således at ændringer i indbetalingerne i tiden fra det 60. år og frem til tillægstidspunktet får betydning for størrelsen af tillægget i den udstrækning ændringen i indbetalingerne har ændret forudsætningerne for den oprindeligt fastsatte forsikringssum.

Rateudbetalingen kan tidligst påbegyndes ved forsikredes fyldte 60. år, med mindre lavere aldersgrænse er godkendt af Ligningsrådet. Det kan dog tillige aftales, at udbetalingerne påbegyndes i tilfælde af forsikredes død eller invaliditet før det fyldte 60. år (§ 8, nr. 3). Der kan ikke aftales senere forfaldstidspunkt for sidste rate end første policedag efter den forsikredes fyldte 85. år

Invalidesums-

forsikring i

tilknytning til

ratepensions-

ordning

Ved lov nr. 294 af 29. april 2000 er der indført mulighed for at oprette invalidesumsforsikring i tilknytning til rateforsikringer og rateopsparinger i pensionsøjemed.

En invalidesumsforsikring er en forsikringsform, hvor der kommer en sum til udbetaling hvis - og kun hvis- den forsikrede oplever en varig nedsættelse af sin funktionsevne inden for en forud aftalt periode. Der er således tale om en ren risikoforsikring.

Invalidesumsforsikringerne er som udgangspunkt omfattet af PBL afsnit II A, dvs. at præmierne ikke er fradragsberettigede, og eventuelle udbetalinger fra ordningen er skattefrie.

Ved lovændringen er der indført tilsvarende muligheder for oprette invalidesumsforsikringer omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I i tilknytning til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed.

De pågældende invalidesumsforsikringer skal således dække perioden frem til det tidspunkt, hvor det er aftalt, at rateudbetalingerne skal påbegyndes, og invalidesummen må kun kunne komme til udbetaling ved en nedsættelse af erhvervsevnen på 2/3 eller mere.

De skattemæssige konsekvenser af en sådan invalidesumsforsikring er, at der er fradrags- eller bortseelsesret for præmien efter samme regler, som gælder for bidrag eller præmier til selve ratepensionsordningen, og at der betales en afgift på 40 pct. af eventuelle udbetalinger fra invalidesumsforsikringen, jf. PBL § 29 C.

De ovenfor beskrevne regler har virkning for ratepensionsordninger, der oprettes den 15. maj 2000 og senere.

De aftaler om ratepensionsordninger der er indgået den 14. maj 2000 eller tidligere, indeholder ikke vilkår om, at der tilknyttes en invalidesumsforsikring. Ved lovændringen er der imidlertid indført hjemmel til, at der kan indgås tillægsaftaler, hvorefter et sådant vilkår kan indgå i aftalen. At loven tillægger sådanne tillægsaftaler skattemæssig betydning, er ikke udtryk for et indgreb i aftalefriheden mellem pensionsaftalens parter. Pensionsinstitutterne er således ikke forpligtet til at indgå tillægsaftaler.

Ordninger

uden for

ansættelses-

forhold

Er en rateforsikring oprettet uden for et ansættelsesforhold, kan ejeren af forsikringen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage de i indkomståret forfaldne bidrag eller præmier til forsikringen, jf. PBL § 18, jf. i øvrigt nedenfor afsnit A.C.1.3.1 . Beløbene fragår tillige ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 3.

Ordninger i

ansættelses-

forhold

Er en rateforsikring oprettet som led i et ansættelsesforhold, skal arbejdsgiveren foretage indbetalingerne til forsikringen. Indbetalinger, der foretages af arbejdsgiveren, skal ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst, jf. lovens § 19. Dette gælder, uanset om der indbyrdes mellem arbejdsgiveren og arbejdstageren er aftalt en fordeling af præmierne. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.3.3 . For så vidt angår pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere m.v., se afsnit A.C.1.1.5

Arbejdsgivers

ind- og udtræden

af ordningen

Forsikredes arbejdsgiver kan ind- og udtræde af en aftale om en rateforsikring. Ændres en rateforsikring fra at være tegnet som led i et ansættelsesforhold til at være tegnet uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, medregnes den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne, til 10 års-perioden ved fradrag efter PBL § 18.

Rate-

udbetaling

Udbetalte rater medregnes efter PBL § 20, stk. 1, nr. 2, til forsikredes skattepligtige indkomst som personlig indkomst, når udbetalingerne foretages til forsikrede selv i overensstemmelse med policens vilkår om ratevis udbetaling. Det samme gælder udbetaling af rater efter forsikredes død, såfremt raterne efter en begunstigelsesbestemmelse udbetales til forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, (fra 1. jul. 1999, samlever) eller livsarvinger under 24 år, herunder stedbørn og disses livsarvinger.

Hvis udbetalingerne tilfalder andre end de nævnte personer, f.eks. børn over 24 år, eller hvis ydelserne udbetales til de pågældende, fordi der ikke har været indsat begunstigede, er ydelserne ikke indkomstskattepligtige, men der betales i stedet en afgift på 40 pct. af det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse (§ 29, stk. 2). Herefter vil forsikringen ikke længere være omfattet af pensionsbeskatningsreglerne, og rateudbetalingerne, som vil være reduceret med afgiften, er indkomstskattefri. Kapitalværdistigningen skal derimod medregnes i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst, jf. PBL § 53.

For så vidt angår andre udbetalinger end rateudbetalinger og løbende bonusudbetalinger samt overdragelse, belåning og ændringer gælder samme regler som ved pensionsordninger med løbende udbetalinger.

Hvis forsikringen er oprettet (normalt) før 1. jan. 1954, er den del af rateudbetalingerne, som svarer til præmier og indskud, der forfaldt før nævnte tidspunkt, indkomstskattefri, jf. lovens § 20, stk. 3. Indtræder der afgiftspligt for en sådan ordning, skal der bortses fra den del af værdien, der hidrører fra indbetalinger før 1. jan. 1954.

Rateforsikring

oprettet før

1. jan. 1972

En før 1. jan. 1972 oprettet rateforsikring, som omfattes af lovens § 9, er omfattet af beskatningsreglerne i pensionsbestkatningslovens afsnit I.

En sådan rateforsikring kan gå ud på udbetaling før den forsikredes fyldte 60. år. Den kan være tegnet på en anden end forsikringstagerens liv, og den kan sikre ydelser til visse andre pårørende end ægtefælle og livsarvinger, f.eks. forældre, søskende og børns ægtefæller. Der kan også være tale om en arverente, det vil sige en forsikring, hvor der i tilfælde af, at forsikrede dør inden et aftalt tidspunkt, skal udbetales årlige ydelser fra dødsfaldet til det aftalte tidspunkt.

Sker der præmieforhøjelse eller kapitalindskud til en sådan rateforsikring eller arverente, skal forsikringen eller den del, der svarer til forøgelsen, opfylde lovens betingelser. Tilskrivning af bonus betragtes ikke som forøgelse, hvis aftalen om, at bonus skal tilskrives, er indgået før 1. jan. 1972. I TfS 1994, 517 påtænkte et forsikringsselskab at etablere en ny forsikringsordning, der skulle tegnes i tilknytning til en kapital- eller ratepensionsordning i et pengeinstitut. Formålet med ordningen var at sikre kontohaveren uændret dækning uanset de løbende bidrag til pengeinstituttet bortfaldt som følge af indtruffet invaliditet. Forsikringssummen kom imidlertid ikke til udbetaling ved invaliditetens indtræden, men først ved forsikredes død inden en bestemt alder eller ved opnåelse af denne alder. Forsikringsordningen blev anset for at afvige væsentligt fra de af PBL §§ 8 og 10 omhandlede ordninger, og den fandtes derfor ikke at være omfattet af disse bestemmelser.

Rateforsikring

som risiko-

forsikring

En rateopsparing i et pengeinstitut indeholder ikke noget forsikringselement i modsætning til en rateforsikring i et forsikringsselskab. Bliver kontohaveren invalid eller dør i opsparingsperioden, afbrydes opsparingen. Størrelsen af rateudbetalingerne vil derfor afhænge af, hvor stort et beløb der faktisk er opsparet ved begivenhedens indtræden, medens dette ikke er afgørende ved rateforsikringer.

Med henblik på udligning af denne forskel er der mulighed for at oprette en rateforsikring som risikoforsikring i tilknytning til en rateopsparing, jf. § 8, nr. 3, 4. pkt.

En rateforsikring som risikoforsikring er en ren risikoforsikring. Det vil sige, at en rateforsikring som risikoforsikring i modsætning til de eksisterende rateforsikringer kun vil komme til udbetaling, hvis den forsikrede bliver invalid eller dør før det aftalte tidspunkt for forsikringens udløb. Sker dette ikke, bortfalder forsikringen.

Eventuel udbetaling af bonus er omfattet af PBL § 46.

Adgangen til at oprette en rateforsikring som risikoforsikring gælder generelt. Rateforsikring som risikoforsikring behøver ikke at være oprettet i tilknytning til en rateopsparing. Der er således en selvstændig adgang til at oprette en sådan ordning med skattemæssig virkning som rateforsikring i pensionsøjemed. Rateforsikringer som risikoforsikring skal opfylde de almindelige betingelser i lovens § 8 vedrørende oprettelsestidspunkt, udbetaling, indsættelse af begunstigede mv.

Rateforsikringer som risikoforsikring må således ikke give ret til udbetaling, såfremt den forsikrede bliver invalid eller dør senere end første policedag efter det fyldte 70. år. Ved policedag forstås årsdagen for policens oprettelse.

A.C.1.2.3 Rateopsparing i pensionsøjemed (skattekode 07 og 12)

A.C.1.2.3.1 Kravene til ordningen

For så vidt angår hovedkravene til rateopsparingsordninger, se afsnit A.C.1.2 . Om fradrags- og bortseelsesregler, se endvidere afsnit A.C.1.3 .

En rateopsparing i pensionsøjemed er en kapitalopsparing, hvor det er aftalt, at den opsparede sum udbetales i rater over et vist åremål, og hvor raterne ikke bortfalder ved kontohaverens død. PBL § 11 A fastsætter de krav til opsparingens indhold, som skal være opfyldt, for at opsparingen kan være omfattet af pensionsbeskatningsreglerne.

Rateopsparingen skal gå ud på udbetaling af rater over mindst 10 år. Raterne skal tilfalde kontohaveren, hvis denne er i live på udbetalingstidspunkterne (§ 11 A, stk. 1, indledningen).

Med hensyn til midlernes anbringelse henvises til afsnit A.C.1.5 .

Rateopsparingen skal oprettes inden kontohaveren er fyldt 60 år. der henvises til afsnit A.C.1.2 note 5. Efter kontohaverens fyldte 60. år kan en rateopsparing kun oprettes som tillæg til en før denne alder oprettet ordning (§ 11 A, stk. 1, nr. 2).

Ved oprettelse af en rateopsparing skal indbetalingsperiodens længde, størrelsen af det årlige indskud samt tidspunktet for påbegyndelse af udbetalingen og udbetalingsperiodens længde fastsættes i en aftale mellem pengeinstituttet og kontohaveren. Bidrager en kontohavers arbejdsgiver til rateopsparingen, skal arbejdsgiveren deltage i aftalen (§ 11 A, stk. 1, nr. 1).

Adgangen til at foretage indskud til en rateopsparing ophører med udgangen af det kalenderår, der ligger forud for det år, hvori første rateudbetaling vil finde sted (§ 11 A, stk. 1, nr. 1).

Rateudbetalingen kan tidligst påbegyndes 5 år efter at kontoen er oprettet og tidligst ved kontohaverens fyldte 60. år, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Ligningsrådet. Det kan dog aftales, at udbetalingerne skal påbegyndes i tilfælde af indtruffen invaliditet før kontohaverens fyldte 60. år.

Udbetalingen fra kontoen skal påbegyndes ved kontohaverens død. Dette gælder også i tilfælde af kontohaverens død før det fyldte 60. år. Der kan ikke aftales senere udbetaling for sidste rate end det kalenderår. hvori kontohaveren fylder 85 år (§ 11 A, stk. 1, nr. 5).

Invalidesums-

forsikring i

tilknytning til

ratepensions-

ordning.

Se afsnit A.C.1.2.2 .

Indsættelse af

begunstigede

Som begunstiget efter kontohaverens død må kun indsættes kontohaverens nærmeste pårørende eller kontohaverens ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, en navngiven person, der har fælles bopæl med kontohaveren ved indsættelsen, kontohaverens livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger (§ 11 A, stk. 1, nr. 6). Rækkefølgen er ikke bundet.

. Fortolkningen af nærmeste pårørende findes i lov om visse civilretlige forhold mv. ved pensionsopsparing i pengeinstitutter, jf. lov nr. 293 af 24. apr. 1996, § 5, stk. 5. Herefter anses den pågældende ægtefælle for indsat som begunstiget eller, hvis ægtefælle ikke efterlades, kontohaverens børn, eller hvis børn heller ikke efterlades, kontohaverens arvinger. Er kontohaverens arvinger anset som begunstigede, tager enhver af dem del i opsparingen efter det forhold, hvori den pågældende ifølge testamente eller loven er arveberettiget efter kontohaveren, jf. § 5, stk. 4, i den nævnte lov.Der skal være truffet bestemmelse om udbetaling i tilfælde af kontohaverens død. Undladelse af at indsætte begunstigede i ordningen medfører dog ikke, at ordningen af den grund falder uden for PBL afsnit I, Skat 1989.6.484 (TfS 1989, 361).

A.C.1.2.3.2 Indbetalinger til ordningen

Indbetalingerne til en rateopsparing kan tidligst påbegyndes i det indkomstår, hvori aftalen er indgået.

Før det fyldte 60. år er der hverken begrænsninger for hvor mange rateopsparingsordninger, der kan oprettes eller hvor store indbetalinger, der kan aftales indbetalt til ordningen. Efter kontohaverens fyldte 60. år kan forhøjelser kun foretages ved oprettelse af tillæg til en ordning, der er oprettet før denne alder (§ 11 A, stk. 1, nr. 2). Forhøjelser og tillæg skal oprettes for hver ordning for sig.

Ordninger

uden for

ansæt-

telses-

forhold

Når en rateopsparing er oprettet uden for et ansættelsesforhold, og indbetalingerne skal foretages over en årrække, skal der træffes aftale med pengeinstituttet om størrelsen af det årlige indskud, der skal udgøre et fast beløb. Der kan dog træffes aftale om løbende pristalsregulering af den fastsatte årlige indbetaling. Ved pristalsreguleringen kan anvendes et pris- eller lønindeks beregnet og offentliggjort af Danmarks Statistik. PSL § 20 kan ikke anvendes i denne sammenhæng. Eventuelle forhøjelser ud over pristalsregulering omfattes af reglerne om fordeling af fradragsretten i PBL § 18. En rateopsparing kan også oprettes ved engangsindskud.

Lovens krav til størrelsen af de årlige indskud anses for opfyldt med en aftale om, at indbetalingerne til ordningen højst kan udgøre et beløb, svarende til det til enhver tid gældende opfyldningsfradrag, jf. skat 1988.11.694 (TfS 1988,622).

En sådan rateopsparing med opfyldningsfradraget som maksimum for indbetalingerne betragtes i pensionsbeskatningslovens forstand som en rateopsparing med engangsindskud. En rateopsparing med opfyldningsfradraget som maksimum for indbetalingerne skal derfor være påbegyndt før kontohaverens fyldte 60. år . Fortsættelse af en sådan ordning efter det fyldte 60. år kan kun ske som et tillæg til den eksisterende ordning. Fra 19. marts 1999 kan forhøjelser efter det 60. år oprettes som tillæg både til den oprindelige ratepension og som tillæg i form af en ny ratepension i det sammme eller et andet pensionsinstitut. Der henvises til afsnit A.C.1.2 ., note 5. Maksimum for indbetalingerne kan højst andrage et beløb svarende til halvdelen af ordningens værdi ved det fyldte 60. år , Skat 1990.8.641. Er en rateopsparing oprettet uden for et ansættelsesforhold, kan kontohaveren efter PBL § 18 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage de indbetalinger, der i løbet af indkomståret er foretaget til ordningen. Beløbene fragår tillige ved opgørelsen af den personlige indkomst,, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 3. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.3.1.

Har kontohaveren en arbejdsgiver, kan denne ikke foretage indbetalinger til en rateordning uden for ansættelsesforholdet, jf. § 7, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000.

Ordninger

i ansæt-

telses-

forhold

Når en rateopsparing er oprettet som led i et ansættelsesforhold, kan det aftales, at indbetalingen til ordningen skal udgøre enten et fast beløb eller en vis procentdel af arbejdstagerens løn. Indbetalingerne til ordningen kan kun foretages af arbejdsgiveren, der henvises i den forbindelse til § 7 i bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000. Indbetalinger, der foretages af arbejdsgiveren, skal ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens dvs. kontohaverens skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19. Dette gælder, uanset om der indbyrdes mellem arbejdsgiveren og arbejdtageren er aftalt en fordeling af de indbetalte beløb.

Er rateopsparingsordningen oprettet som led i et ansættelsesforhold, kan der aftales en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år således, at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes af lønnen. En regulering af lønnen kan også aftales for en ordning, der omfatter både kapitalpension og rateopsparing.

Arbejdsgiverens indbetaling til den ansattes pensionsordning skal finansieres helt eller delvist ved arbejdstagerens tilbagebetaling af tidligere udbetalt løn samt tilbageholdt A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og detsærlige pensionsbidrag (SP), hvorefter PBL § 19 finder anvendelse i oprettelsesåret.

Det er dog en betingelse for anvendelse af PBL § 19 i dette tilfælde, at arbejdsgiveren har reguleret den for meget betalte A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og SP i indbetalingsåret, jf. TfS 1996, 558 (LSR). Indbetalingerne kan tidligst påbegyndes i det indkomstår, hvori aftalen er indgået. Fortsættes denne fremgangsmåde i de efterfølgende år finder PBL § 19 ikke anvendelse. Indbetalingen vil i stedet været omfattet af § 18.

En arbejdstager havde i forbindelse med, at han gik på pension den 30. sep. 1994 aftalt med arbejdsgiveren, at der skulle tegnes en arbejdsgiveradministreret livrenteforsikring, som blev finansieret dels ved en overførsel efter PBL § 41 fra en eksisterende arbejdsgiverordning, dels ved en indbetaling foretaget af arbejdsgiveren. Efter sin fratræden refunderede klageren arbejdsgiveren den del af indbetalingen, som ikke vedrørte arbejdsmarkedsbidrag. Arbejdsgiveren havde ved indberetning af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag til told-og skattemyndighederne korrigeret for indbetalingen og klageren havde anmodet om forlods udbetaling efter KSL § 55 for 1994. LSR fandt, at der reelt var tale om en ordning omfattet af PBL § 19, hvorfor indbetalingen ikke skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. TfS 1998, 544 LSR.

Er der som led i et ansættelsesforhold truffet aftale om både en kapitalpensionsordning og en rateordning, kan der træffes aftale om en bestemt årlig indbetaling, der omfatter begge ordninger. Det skal dog samtidig aftales, hvor stor en del af indbetalingen, der skal indsættes på kapitalpensionsordningen, og hvor stor en del, der skal indsættes på rateopsparingen. Der kan således træffes aftale om, at der altid på kapitalpensionsordningen skal indsættes 25.000 kr. med den i PBL § 16 fastsatte regulering efter reguleringstallet i PSL § 20, og at det overskydende beløb skal indsættes på rateopsparingen. Det er dog en betingelse for en sådan aftale, at arbejdsgiveren altid kan give oplysning om størrelsen af det beløb, som inden for kalenderåret er indbetalt til kapitalpensionsordningen. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.3.3 .

For så vidt angår pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere mv., se afsnit A.C.1.1.5.

Forhøj-

elser/

tillæg

Forhøjelser og tillæg skal udbetales på samme tidspunkter, med samme udbetalingsperiode og med samme udbetalingsforløb som den ordning, de er oprettet i tilknytning til. Efter 18. marts 1999 kan forhøjelser efter det 60. år oprettes både som et tillæg til den oprindelige ratepension og som en ny rateopsparing i det samme og et andet pensionsinstitut. I sidstnævnte tilfælde skal den nye rateopsparing være bundet i mindst 5. år. Der henvises til afsnit A.C.1.2 ., note 5.

Hvor muligheden for oprettelse af en tillægsratepension til en arbejdsgiveradministreret ratepensionsordning ikke kan udnyttes efter det 60. år kan kontohaveren i stedet oprette tillægget i form af en privat oprettet tillægsratepensionsordning, jf. vedr. kapitalpensionsordninger SKAT 1988.2.93 (TfS 1988, 59). Hvis en ratepension deles i forbindelse med skilsmisse efter PBL § 30, stk. 2, og der ikke ændres på ejerægtefællens fremtidige indbetalinger, berører delingen ikke ejerægtefællens tillægsmuligheder. Et tillæg, der oprettes efter kontohaverens fyldte 60. år (før 19. marts 1999, 55. år), kan efter PBL § 11 A, stk. 1, nr. 2, ikke overstige et beløb svarende til halvdelen af den hidtidige ordnings værdi ved kontohaverens 60. år samt et beløb svarende til halvdelen af de på dette tidspunkt aftalte fremtidige indbetalinger til den hidtidige ordning. Reglen i PBL § 11 A, stk. 1, nr. 2, må efter Told- og Skattestyrelsens opfattelse fortolkes med det forbehold, at der ikke inden oprettelse af tillæg er ændret på aftalen om de fremtidige indbetalinger. Er dette tilfældet må de faktisk foretagne indbetalinger på tillægstidspunktet tillige med de efter den ændrede aftale forventede fremtidige indbetalinger lægges til grund ved beregning af tillægget. Er den hidtidige ordning oprettet som led i et ansættelsesforhold, og er der aftalt procentvis indbetaling, må tillægget fastsættes dels på grundlag af ordningens værdi ved kontohaverens 60. år og dels på grundlag af den seneste årlige indbetaling til ordningen før oprettelsen af tillægget. De fremtidige indbetalinger til ordningen efter det 60. år (før 19. marts 1999, 55. år) opgøres således som summen af de foretagne indbetalinger frem til oprettelsen af tillægget og summen af de fra dette tidspunkt fremtidige indbetalinger normalt beregnet på grundlag af den seneste årlige indbetaling til ordningen. I tilfælde, hvor rateopsparingen er oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, og hvor det er aftalt, at indbetalingerne foretages »så længe ansættelsesforholdet vedvarer« kan tillægget højst andrage et beløb svarende til halvdelen af ordningens værdi ved det fyldte 60. år . Tilsvarende gælder, hvor indbetalingerne til en rateopsparing højst udgør et beløb svarende til det til enhver tid gældende opfyldningsfradrag, Skat 1989.7.557 (TfS 1989, 500). Beregningen af et tillæg til en rateopsparing, hvor der ikke foretages procentvis indbetaling, er vist nedenfor.Det forudsættes, at tillægget oprettes umiddelbart før kontohaverens fyldte 65. år, og at rateopsparingen med tillæg skal komme til udbetaling fra det fyldte 70. år. Ordningens værdi ved det 60. år er 500.000 kr., og i perioden fra 60 år til 70 år er der aftalt en årlig indbetaling til rateordningen på 27.000 kr.

Ordningens værdi ved 60 år

500.000 kr.

Indbetaling til rateordningen i 10 år (10 x 27.000 kr.)

270.000 kr.

Indbetaling i alt

770.000 kr.

Det samlede tillæg kan udgøre (½ x 770.000 kr.)

385.000 kr.

Til brug for beregningen af tillæg skal pengeinstitutter mv. efter § 8 i bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000. foretage en opgørelse af ordningens værdi på tidspunktet for kontohaverens fyldte 60. år . Opgørelsen af ordningens værdi foretages i henhold til de for pengeinstitutter gældende regnskabsregler.

Arbejds-

givers ind-

og udtræden

af ordningen

Det er muligt at have en ordning i et ansættelsesforhold ved siden af en privattegnet ordning. Som ovenfor nævnt skal indbetalingerne dog holdes adskilt. Arbejdsgiveren kan kun indbetale til en arbejdsgiverordning og kan således ikke foretage indbetaling til en af en ansat privattegnet ordning.

En arbejdsgiver kan indtræde i en privattegnet rateopsparing, der er oprettet af en ansat, således at ordningen ændres til en arbejdsgiverordning.

Hvis en arbejdsgiver udtræder af en rateopsparingsordning, kan kontohaveren fortsætte ordningen. Kontohaveren skal inden udgangen af kalenderåret træffe aftale med pengeinstituttet om den fremtidige årlige indbetaling.

Når en rateopsparing ændres fra at være en ordning som led i et ansættelsesforhold til at være en ordning uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, medregnes den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne, til 10 års-perioden ved fradrag efter PBL § 18, stk. 4.

A.C.1.2.3.3 Renter

Renter der tilskrives en rateopsparingskonto, skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst. Det samme gælder fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, udlodning af likvidationsprovenu eller lignende, når værdipapirerne er led i en rateopsparing, PBL § 45. Dette gælder indtil der eventuelt indtræder afgiftspligt, jf. PBL § 37.

A.C.1.2.3.4 Beregning af den årlige rate ved udbetaling

Ved beregning af den årlige rate følges kalenderåret, jf. § 12 i bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000. Til brug for beregningen af årsraten skal pengeinstitutter mv. efter bekendtgørelsens § 11 foretage en opgørelse af ordningens værdi pr. 31. dec. året før det kalenderår, hvori rateudbetalingen skal finde sted. Opgørelsen af ordningens værdi skal foretages i henhold til de for pengeinstitutter gældende regnskabsregler, jf. bekendtgørelse § 11.

Før rateudbetalingerne påbegyndes, skal kontohaveren efter PBL § 11 A, stk. 2, vælge et af to udbetalingsforløb. Det valgte udbetalingsforløb skal følges i hele udbetalingsperioden. Valget af udbetalingsforløb skal foretages for hver enkelt rateopsparingsordning.

For begge udbetalingsforløb gælder, at renter mv., der tilskrives i det sidste udbetalingsår, skal udbetales sammen med sidste rate. Er der til en konto knyttet et værdipapirdepot, skal eventuelle kursgevinser i det sidste udbetalingsår udloddes sammen med sidste rate. Medfører f.eks. kurstab, at den faktiske værdi af en konto i løbet af det sidste udbetalingsår bliver mindre end den beregnede rate, nedsættes raten til det indestående beløb.

Udbetalingsforløbene er fastsat i PBL § 11 A, stk. 2, som nr. 1 og 2, medens der i PBL § 11 A, stk. 3, er en beregningsregel for udbetalingsforløbet i § 11 A, stk. 2, nr. 2.

Udbetalingstidspunktet, udbetalingsperiodens længde og udbetalingsforløbet kan ændres, indtil første rateudbetaling finder sted.

Årsraten kan udbetales månedsvis, kvartalsvis, halvårligt eller som et samlet beløb. Den beregnede årsrate skal senest udbetales ved kalenderårets udløb.

Udbetaling efter

PBL § 11 a,

stk. 2, nr. 1

Efter udbetalingsforløbet i PBL § 11 A, stk. 2, nr. 1, udgør den årlige rate et beløb svarende til ordningens værdi ved kalenderårets begyndelse delt med det antal år, hvori der endnu ikke er foretaget udbetaling. Hvis ordningens værdi fx udgør 500.000 kr. ved udbetalingens begyndelse, og den aftalte udbetalingsperiode er 10 år, vil første rate udgøre 1/10 heraf eller 50.000 kr. Den anden rate udgør herefter 1/9 af ordningens værdi ved begyndelsen af år 2, idet ordningens værdi også omfatter værditilvæksten i år 1. Den tredie rate vil være 1/8 af ordningens værdi ved begyndelsen af år 3, og så fremdeles. Da udbetalingens rentetilvækst først påvirker beregningen af det følgende års rate, medfører dette ved uændret rente i hele udbetalingsperioden, at den årlige rate vil være stigende.

Udbetalingsforløbet i PBL § 11 A, stk. 2, nr. 1, er vist nedenfor. Det er forudsat, at ordningen ved første rateudbetaling har en værdi af 500.000 kr. Endvidere er det forudsat, at rentetilvæksten i udbetalingsperioden er 7 pct. p.a. (efter betaling afskat på pensionsafkast)..

År

Udbetalingsgrundllag

kr.

Udbetalt

andel

kr.

Årsrate

kr.

Kapital

efter

Årsrate

kr.

Rente

kr.

1

500.000

1/10

50.000

450.000

31.500

2

481.500

1/9

53.500

428.000

29.960

3

457.960

1/8

57.245

400.715

28.085

4

428.765

1/7

61.252

367.513

25.726

5

393.239

1/6

65.540

327.699

22.939

6

350.638

1/5

70.128

280.510

19.636

7

300.146

1/4

75.037

225.109

15.758

8

240.867

1/3

80.289

160.578

11.240

9

171.818

1/2

85.909

85.909

6014

10

91.923

1/1

91.923

0

-

Udbetaling efter

PBL § 11 A,

stk. 2, nr.2

Efter udbetalingsforløbet i PBL § 11 A, stk. 2, nr. 2, udgør den årlige rate et beløb, som ved uændret rente i hele udbetalingsperioden vil give lige store årlige rater.

Efter PBL § 11 A, stk. 3, opgøres årsraten i § 11 A, stk. 2, nr. 2, ved hvert kalenderårs begyndelse og beregnes som en annuitet på grundlag af ordningens værdi på dette tidspunkt og en nærmere fastsat amortisationsrente. Den årlige rate fastsættes som

Ko x i

(1 + i)n

(1 + i)n-1

Ko) er ordningens værdi ved kalenderårets begyndelse, (n) er antallet af endnu ikke udbetalte rater og (i) er den ved loven fastlagte amortisationsrente dvs. obligationsrenten efter pensionsafkastbeskatning. Amortisationsrenten for udbetalingsåret 2000 er fastsat til 4 pct., jf. TfS 2000, 55 TSS.

Eventuel

reduktion af

1. årsrate

Hvis udbetalingen af den første årsrate ifølge aftalen, skal finde sted efter den 1. jan. i kalenderåret, kan kontohaveren efter § 12, stk. 2 i bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000 vælge enten at få hele den beregnede årsrate udbetalt i den resterende del af kalenderåret eller at lade en forholdsmæssig del af den beregnede rate indestå i ordningen som en del af ordningens værdi. Den del af den første rate, der kan forblive indestående i ordningen, er det beløb, som forholdsmæssigt kan henføres til perioden fra 1. jan. i kalenderåret og til det aftalte tidspunkt for rateudbetalingens påbegyndelse.

A.C.1.2.3.5 Udbetalingernes skattemæssige behandling

Udbetalte rater medregnes efter PBL § 20, stk. 1, nr. 2, til kontohaverens skattepligtige indkomst som personlig indkomst, når udbetalingerne foretages til kontohaveren selv i overensstemmelse med ordningens vilkår om ratevis udbetaling. Det samme gælder udbetaling af rater efter kontohaverens død, såfremt raterne efter en begunstigelsesbestemmelse udbetales til den efterlevende ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller samlever (se i øvrigt afsnit A.C.1.2 , note 11), eller livsarvinger under 24 år, herunder også stedbørn og deres livsarvinger

Hvis udbetalingerne tilkommer andre end de nævnte personer, f.eks. børn over 24 år, eller hvis ydelserne udbetales til de pågældende, fordi der ikke har været indsat begunstigede, er ydelserne ikke indkomstskattepligtige. Der betales i stedet en afgift på 40 pct. af det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse (§ 29, stk. 2). Herefter er ordningen ikke længere omfattet af reglerne i pensionsbeskatningsloven og rateudbetalingerne, som vil være reduceret med afgiften, er indkomstskattefri. Rentetilvæksten skal derimod medregnes i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst.

Midlerne

anbragt i

værdipapirer

Såfremt midlerne i en rateopsparing er anbragt i værdipapirer, skal kursværdien af de værdipapirer, der udtages af ordningen til betaling af den beregnede årsrate, ansættes på grundlag af værdien på udtagelsestidspunktet, jf. . § 13, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000. Ved opgørelsen medregnes de vedhængende renter. Pengeinstituttet skal efter bekendtgørelsens § 13, stk. 2 sælge værdipapirer under ordningen i nødvendigt omfang, hvis der ikke på den i forbindelse med rateordningen oprettede indlånskonto er tilstrækkelige kontantbeløb til indeholdelse af A-skat ved rateudbetalingen.

Ved død

Rateudbetalingen skal påbegyndes ved kontohaverens død, uanset om kontohaveren afgår ved døden før det fyldte 60. år. Er der ikke ved kontohaverens død truffet valg af udbetalingsforløb efter PBL § 11 A, stk. 2, skal valget foretages af den, der er begunstiget ifølge aftalen om rateopsparingen, jf. § 10, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000.

Ved separation

og skilsmisse

Se afsnit A.C.1.8.

Om den skatte- og afgiftsmæssige behandling iøvrigt af udbetalinger fra ordningen, se afsnit A.C.1.4 og afsnit A.C.1.9.

Overgangs-

ratepensions-

ordning

Se Ligningsvejledning 1990, afsnit I. 2.7.11., s. 554.Ligningsrådet fandt i TOLD SKAT Nyt 1992.15.452 (TfS 1992, 411), at overgangsbestemmelsen i § 4 i lov nr. 148 af 19. mar.1986 er til hinder for, at der af et påtænkt indskud på en ratepensionsordning svarende til 3 års aftalt løbende præmie kunne fradrages (privat ordning) henholdsvis bortses fra (ordning i ansættelsesforhold) mere end svarende til differencebeløbet mellem det oprindeligt aftalte bidrag til kapitalpension og det efterfølgende gennemførte maksimale bidrag til kapitalpension 25.000 kr. (reguleret efter PSL § 20).

A.C.1.2.4 Kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed (skattekode 03 og 08, 14 og 15)

A.C.1.2.4.1 Indledning

Opmærksomheden henledes på, at med virkning fra og med indkomståret 1999 indgår beløb omfattet af PBL § 16, stk. 1, dvs. private indbetalinger til kapitalpensionsordninger og supplerende engangsydelser omfattet af PBL § 18 eller arbejdsgiverens indbetalinger til kapitalpensionsordninger og supplerende engangsydelser omfattet af PBL § 19, i topskatten efter PSL § 7, jf. bestemmelsens stk. 1. Fradraget for indbetalinger til kapitalpensionsordninger og supplerende engangsydelser har således kun fradragsmæssig virkning ved beregningen af bundskat og mellemskat.

En kapitalpensionsordning kan enten etableres som en forsikringsordning (kapitalforsikring i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 10-11) eller som en opsparing i et pengeinstitut (opsparing i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 12-13). For begge ordninger gælder, at udbetalingen sker i form af et éngangsbeløb. Ordningerne kan oprettes såvel i som uden for ansættelsesforhold. Et tillæg efter det 60. år til en bestående aktiv eller inaktiv ordning skal ikke nødvendigvis oprettes i samme pensionsinstitut som den oprindelige kapitalpensionsordning, jf. afsnit A.C.1.2 note 9. Fælles gælder det, at der er fastsat et maksimum for indbetalinger, der kan godkendes med skattemæssig virkning, jf. afsnit A.C.1.2.4.4 . Inden for dette maksimum har arbejdstageren bortseelsesret for det indskudte beløb. Er der tale om en privat ordning, fragår beløbet - med visse begrænsninger - i indskyderens personlige indkomst, se i øvrigt nedenfor A.C.1.2.4.3 - 4.6. Endelig kan der knyttes en invalidesumsforsikring til kapitalpensionsordninger, jf. afsnit A.C.1.2.4.2 .

A.C.1.2.4.2 Invalidesumsforsikring

Der er mulighed for til en kapitalpensionsordning at knytte en invalidesumsforsikring, der udbetales ved en varig nedsættelse af erhvervsevnen med 2/3 eller mere, jf. PBL § 10, stk. 2, og § 12, stk. 2.

En invalidesumsforsikring er en ren risikoforsikring, der kun kommer til udbetaling i tilfælde af, at forsikrede bliver invalid inden det aftalte udbetalingstidspunkt for kapitalpensionsordningen. Invalidesumsforsikring, der oprettes i tilknytning til en kapitalpensionsordning, er omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit 1. Præmierne til en invalidesumsforsikring indgår i det beløb, der maksimalt kan anvendes til en kapitalpensionsordning, jf. PBL § 16 og afsnit A.C.1.2.4.4 . Tegnes en invalidesumsforsikring uden tilknytning til en kapitalpensionsordning, er den omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit II A, hvor den behandles efter reglerne for en syge- og ulykkesforsikring.

Når der er tegnet invalidesumsforsikring i tilknytning til en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, kan invalidesummen udbetales uafhængig af kapitalpensionen og den afgiftsberigtiges særskilt, jf. PBL § 25, nr. 5. PBL § 26, stk. 1, er udformet således, at udbetaling af invalidesum ikke medfører samtidig pligt til at afgiftsberigtige den samlede værdi af den pågældendes kapitalpensionsordninger.

Ejeren kan således fortsætte sin kapitalpensionsordning, uanset at invalidesummen er udbetalt til ham.

Ønsker ejeren i tilfælde af invaliditet selve kapitalpensionsordningen udbetalt, helt eller delvis, efter reglerne i PBL § 10, stk. 1, nr. 3, eller § 12, stk. 1, nr. 3, sammenholdt med § 25, nr. 2, vil bestemmelserne i PBL § 26 derimod medføre, at der skal betales afgift af hele ordningens værdi, og at eventuelle andre kapitalpensionsordninger skal afgiftsberigtiges samtidig. Ønsker ejeren kun en del af ordningen udbetalt, kan afgiftspligten dog begrænses til denne del mod betaling af 60 pct. i afgift efter reglerne i PBL § 28. Fra 15. maj 2000 er disse regler ændret således, at ejeren i tilfælde af invaliditet kan få selve kapitalpensionsordningen udbetalt, helt eller delvist, uden at det medfører, at der skal betales afgift af hele ordningen værdi samt af eventuelle andre kapitalpensionsordninger, jf. lov nr. 294 af 29. april 2000. Se afsnit A.C.1.2.4.5 .

Kapital-

forsikring i

pensions-

øjemed

En kapitalforsikring i pensionsøjemed skal efter PBL § 10, stk. 1, nr. 1-4, være oprettet i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der er berettiget til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet, der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.2 , note 1. Policen skal være oprettet med forsikringstageren som forsikret og ejer af forsikringen. Er policen oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, kan arbejdsgiveren dog stå som forsikringstager. Forsikringen skal være oprettet før det fyldte 60. år. En police kan dog oprettes efter forsikredes fyldte 60. år, hvis forsikrede på oprettelsestidspunktet er ejer af en anden kapitalpensionsordning og afgiftspligt endnu ikke er indtrådt, se foran afsnit 1.2, note 9.

En kapitalforsikring i pensionsøjemed kan enten tegnes således, at forsikringssummen under alle omstændigheder kommer til udbetaling, eller som en livsbetinget forsikring, hvor forsikringssummen kun udbetales, hvis forsikrede lever på det aftalte udbetalingstidspunkt. Forsikringen kan også tegnes som en ren dødsfaldsforsikring, men må i så fald ikke give ret til udbetaling, hvis forsikrede dør efter det fyldte 70. år eller første policedag derefter.

Hvis forsikringen ikke er en ren dødsfaldsforsikring, skal policen indeholde bestemmelse om, at udbetaling til den forsikrede selv tidligst må ske ved det fyldte 60. år, medmindre Ligningsrådet har godkendt en lavere pensionsalder, og senest ved det fyldte 70. år eller første policedag herefter. Der kan dog tillige aftales udbetaling til den forsikrede i tilfælde af tidligere indtruffen varig nedsat funktionseven (se afsnit A.C.1.2.4.5 note 1) eller i tilfælde af livstruende sygdom, jf. lov nr. 294 af 29. april 2000. Som begunstiget ved forsikredes død må ikke indsættes andre end enten nærmeste pårørende i Forsikringsaftalelovens forstand, jf. denne lovs § 105, stk. 5, eller forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvingereller en navngiven person, der har fælles bopæl med forsikrede ved indsættelsen. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.2 ., note 11.

Efter PBL § 10, stk. 2, kan der til en kapitalforsikring i pensionsøjemed knyttes en invalidesumsforsikring, jf. foran afsnit A.C.1.2.4.2 .

En kapitalforsikring, der er oprettet før 1. jan. 1972, og som omfattes af overgangsbestemmelsen i PBL § 11, beskattes efter reglerne i pensionsbeskatningslovens afsnit I, selv om den ikke opfylder betingelserne ovenfor. En sådan forsikring kan f.eks. indeholde bestemmelse om udbetaling på et senere tidspunkt end forsikredes fyldte 70. år, eller der kan som begunstiget ved forsikredes død være indsat andre pårørende end ægtefælle og livsarvinger, f.eks. søskende, forældre eller svigerbørn.

Hvis der sker forhøjelse af præmierne til en sådan forsikring, eller der foretages et kapitalindskud, skal forsikringen eller den del, der svarer til forøgelsen, opfylde pensionsbeskatningslovens almindelige betingelser. Tilskrivning af bonus betragtes ikke som forøgelse, hvis aftalen om, at bonus skal tilskrives, er indgået før 1. jan. 1972.

Opsparing i

pensionsøjemed

Efter reglerne i PBL § 12, stk. 1, nr. 1-4, skal en opsparing i pensionsøjemed være påbegyndt før kontohaverens fyldte 60. år, og indbetalingerne skal indsættes på en indlånskonto i en bank, sparekasse eller andelskasse, der virker her i landet. Opsparingen kan også foretages i en anden institution her i landet, f.eks. en kapitalpensionsfond, der er godkendt efter PBL § 12, stk. 1, nr. 1. Indbetalinger til en bestående ordning kan fortsætte efter det fyldte 60. år. Med virkning fra 19. marts 1999 skal de fortsatte indbetalinger ikke nødvendigvis ske til det samme pensionsinstitut, som den oprindelige ordning er oprettet i, jf. lov nr. 143 af 17. marts 1999 samt afsnit A.C.1.2 , note 9. Der skal til kontoen være knyttet bestemmelse om, at kapitalen med påløbne renter skal udbetales til kontohaveren, og at udbetaling til kontohaveren tidligst må ske ved det fyldte 60. år eller den af Ligningsrådet godkendte lavere pensionsalder og senest ved det fyldte 70. år. Der kan dog også bestemmes udbetaling til kontohaveren i tilfælde af varig nedsat funktionsevne (se afsnit A.C.1.2.4.5 note 1), som berettiger til udbetaling af højeste eller mellemste førtidspension efter reglerne i lov om social pension eller i tilfælde af livstruende sygdom, jf. lov nr. 294 af 29. april 2000.

Der skal endvidere være bestemmelse om, at kontoen skal udbetales ved kontohaverens død. Som begunstigede ved død kan der ikke indsættes andre end kontohaverens ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger eller en navngiven person, der har fælles bopæl med kontohaveren ved indsættelsen. Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.1.2 note 11. Efter PBL § 12, stk. 2, kan der til kontoen knyttes en invalidesumsforsikring som nævnt i PBL § 10, stk. 2, jf. afsnit A.C.1.2.4.2 . En indlånskonto, der er oprettet før 1. jan. 1972 i en bank eller sparekasse her i landet, og som omfattes af overgangsreglen i PBL § 13, er omfattet af beskatningsreglerne i pensionsbeskatningslovens afsnit I. selv om betingelserne ovenfor ikke er opfyldt.

Hvis indbetalingerne til en sådan ordning i 1972 eller senere år overstiger det højeste beløb, der har været indbetalt som løbende bidrag i nogle af årene 1969-1971, skal ordningen for det overskydende beløbs vedkommende opfylde betingelserne i PBL § 12. Der må derfor enten oprettes en ny konto for det overskydende beløb, eller også må hele den oprindelige ordning ændres således, at den opfylder pensionsbeskatningslovens betingelser. Hvis den pågældende var fyldt 60 år ved opsparingens påbegyndelse, medfører aldersbetingelsen i PBL § 12, stk. 1, nr. 1, at der ikke efter 1. jan. 1972 kan aftales forhøjelse af bidragene.

A.C.1.2.4.3 Præmier og bidrag

Private ordninger

Indbetalinger til en privat oprettet kapitalpensionsordning kan af ejeren fradrages i vedkommendes personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 3, og PBL § 18, stk. 1.

Indskud på en forsikringsordning fradrages i forfaldsåret, medens indskud på en opsparingsordning fradrages i det indkomstår, hvori indbetalingerne har fundet sted. Denne forskel skyldes, at der ved opsparingsordninger - i modsætning til forsikringsordninger - ikke er et egentligt forfaldstidspunkt for indbetalingerne. Reglerne i PBL § 18, stk. 3-4, om fordeling af fradragsretten for kapitalindskud mv. til visse ordninger gælder ikke for indbetalinger til kapitalpension.

Bidrag og kapitalindskud til kapitalpensionsordninger kan derfor fradrages fuldt ud inden for 25.000 kr.'s grænsen (reg. efter PSL § 20), forudsat at de kan rummes inden for den pågældendes personlige indkomst, jf. nedenfor. Overskrides 25.000 kr.'s grænsen (reg. efter PSL § 20), er der ikke fradragsret for det overskydende beløb, men der kan i visse tilfælde ske tilbagebetaling efter PBL § 21 A, jf. ligeledes nedenfor.

Arbejdsgiver-

ordninger

Når en kapitalpension er oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver skal bidragene til ordningen indbetales af arbejdsgiveren, og bidragene skal holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst efter PBL § 19. Dette gælder både arbejdsgiverbidraget og den del af bidraget, der efter pensionsaftalen er arbejdstagerens bidrag.

Hvis der i et indkomstår indbetales et større beløb end 25.000 kr. (reg. efter PSL § 20) til kapitalpension for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst, jf. PBL § 21, 1. pkt. Der er en vis mulighed for tilbagebetaling efter bestemmelsen i PBL § 21 A, jf. nedenfor.

Generelt

Det påvirker ikke den skattemæssige gyldighed af en kapitalpensionsordning, hvis indbetalingerne nedsættes eller standses. Der vil endvidere være mulighed for at foretage engangsindskud i ordninger, der tegnes privat. Hvor det drejer sig om kapitalpensionsordninger i ansættelsesforhold, vil aftalen mellem arbejdstager og arbejdsgiver dog fortsat kunne medføre en forpligtelse for parterne til at indbetale bestemte årlige bidrag på grundlag af den indgåede aftale.

A.C.1.2.4.4 Maksimering

A.C.1.2.4.4.1 25.000 kr.-grænsen

Ifølge maksimeringsreglerne i PBL § 16 kan der til kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed for et indkomstår i alt anvendes højst 25.000 kr. (reg. efter PSL § 20) for hver person. Beløbet reguleres efter reguleringstallet i § 20 i PSL og udgør for indkomståret 2000 35.200 kr. Beløbsgrænsen på 25.000 kr. (reg. efter PSL § 20) er et samlet fradrag, der omfatter både indbetalinger til kapitalforsikring og indbetalinger til opsparing i pensionsøjemed og bidrag til supplerende engangsydelser fra pensionskasser (jf. PBL § 29 A), ligesom beløbsgrænsen gælder samlet for pensionsordninger, der oprettes i og uden for ansættelsesforhold. Endelig omfatter beløbsgrænsen også indbetalinger til invalidesumsforsikringer, der oprettes i tilknytning til kapitalpension , men ikke til ratepension.

Bonus, renter

og arbejds-

markedsbidrag

Ved opgørelse af maksimumbeløbet ses der bort fra tilskrivning af bonus og renter mv. Der ses endvidere bort fra det arbejdsmarkedsbidrag, som pensionsinstituttet tilbageholder af arbejdsgiverens pensionsindbetaling, jf. PBL § 16, stk. 2. Det bemærkes i den forbindelse, at pensionsinstituttet ikke opkræver SP-bidrag. Der kan indbetales til kapitalpensionsordning inden for de nævnte grænser, selv om der tillige er oprettet rente- eller rateforsikring. Det maksimale beløb kan fradrages, selv om forsikrede ikke har været skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, LSRM 1980.47.

Forsikringsselskaber, pensionskasser, pengeinstutter mv. skal hvert år senest den 15. dec. underrette arbejdstageren om beløb, der stadigvæk er mulighed for at fradrage indenfor maksimumfradraget, jf. PBL § 16, stk. 3.

Fuld udnyttelse

ved kombination

Ønsker en person at udnytte det maksimale fradrag 2000 35.200 kr., kan den pågældende ved siden af arbejdsgiverordningen oprette en privat ordning, på hvilken vedkommende kan indbetale forskellen mellem de af arbejdsgiveren indbetalte bidrag og det maksimale bidrag. Den private ordning kan i nævnte tilfælde oprettes efter det fyldte 60. år, se Skat 1988.2.93 (TfS 1988, 59). Den pågældende kan dog ikke vælge at indbetale differencen på selve arbejdsgiverordningen.

De 2 ordninger skal af hensyn til forskellen i den skattemæssige behandling af indskuddene (bortseelsesret for arbejdsgiverbidrag contra fradrag i den personlige indkomst for egne bidrag) holdes adskilt. Dette er dog ikke til hinder for, at arbejdstageren, for eksempel efter fratræden, selv kan fortsætte indbetalingerne til den tidligere arbejdsgiverordning. Der er heller ikke noget til hinder for, at en privat tegnet kapitalpension senere kan inddrages som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver.

Af hensyn til kontrollen med indbetalingerne er det pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter mv. at give alle kapitalpensionsaftaler påtegning om, hvorvidt de er oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, eller om de er oprettet privat. Det er endvidere pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter mv. at give aftalerne påtegning om ændringer heri, jf. bek. nr. 1069 af 17. dec. 1999 §§ 13 og 23 om indberetningspligter mv. efter skattekontrolloven.

Når der er oprettet en kapitalpension som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, går fradragsretten (bortseelsesretten) for indbetalingerne til arbejdsgiverordningen forud for indbetalingerne til den privat tegnede ordning. Fradragsretten for indbetalinger til den privat tegnede ordning begrænses således til et beløb svarende til forskellen mellem 25.000 kr. (reg. efter PSL § 20) og indbetalingerne til arbejdsgiverordningen bortset fra arbejdsmarkedsbidrag, jf. PBL § 18, stk. 2, 2. pkt.

Er arbejdsgiverbidraget 15.000 kr. årlig, kan der højst opnås fradrag for 10.000 kr. ved indskud på en privat tegnet ordning. Er arbejdsgiverbidraget 25.000 kr. (reg. efter PSL § 20) årlig, kan der ikke opnås fradrag for indskud på en privat tegnet ordning.

A.C.1.2.4.4.2 Overskridelse af 25.000 kr.-grænsen (2000: 35.200 kr.)

Hvis der i 2000 indbetales et større beløb end 35.200 kr . til kapitalpension for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst, jf. PBL § 21, 1. pkt. For private ordninger mistes fradragsretten for bidrag udover 35.200 kr.-grænsen. Der er dog i begge situationer mulighed for tilbagebetaling efter bestemmelsen i PBL § 21 A, stk. 2, jf. afsnit A.C.1.2.4.4.3 .

Ved beregning af 35.200 kr.-grænsen medregnes bidrag til arbejdstagerordninger, private ordninger og invalidesumsforsikring samt bidrag til engangsydelser fra en pensionskasse, jf. § 29 A, stk. 2. Overskrider de samlede indbetalinger for en ejer, der både har en ordning som led i et ansættelsesforhold og en privat ordning, 35.200 kr., reduceres det fradragsberettigede bidrag til den private ordning til differencen mellem arbejdsgiverens bidrag fratrukket arbejdsmarkedsbidrag og 35.200 kr., jf. PBL § 18, stk. 2, 2. pkt. Under de foreliggende omstændigheder anså Landsskatteretten det ikke at være i modstrid med reglerne i pensionsbeskatningsloven, at en fejlkontering, der ikke var i overensstemmelse med parternes aftale om indbetaling på kapitalpension, efterfølgende blev korrigeret af forsikringsselskabet. Der skulle derfor ikke ske beskatning hos forsikringstageren af det fejlkonterede beløb på kapitalpensionen, jf. TfS 2000, 798.

A.C.1.2.4.4.3 Tilbagebetaling ved overskridelse af 25.000 kr.-grænsen (2000: 35.200 kr.)

Overskrides 35.200 kr.-grænsen i 2000 har ejeren ikke krav på tilbagebetaling af det for meget indskudte beløb, jf. PBL § 21 A, stk. 2. Den pågældende har dog mulighed for, efter ansøgning til kommunens skatteforvaltning, at opnå dispensation til tilbagebetaling af det overskydende beløb. Dette gælder såvel indbetalinger til kapitalpension som bidrag, der er anvendt til finansiering af supplerende engangsydelser.

For arbejdsgiverordninger udgør det overskydende beløb differencen mellem bruttoindbetalingen fratrukket arbejdsmarkedsbidrag og maksimumfradraget (som er ekskl. arbejdsmarkedsbidrag).

Dispensationsbestemmelsen bør praktiseres meget lempeligt. Det gælder også, selv om fejlen måske forholdsvis let kunne være undgået, eller den skyldes mangelfuldt kendskab til reglerne, medmindre det må antages, at der er tale om bevidst parkering af penge i en kapitalpensionsordning.

Klage over kommunens afgørelse kan indbringes for den regionale told- og skattemyndighed. Told- og skatteregionernes afgørelser kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. Skm. bek. nr. 303 af 2. maj 2000 §§ 8 og 17

A.C.1.2.4.4.4 Fradraget skal kunne rummes i personlig indkomst

Indenfor 35.200 kr.-grænsen i 2000 gælder, at det indbetalte beløb - både for så vidt angår indbetalinger til arbejdsgiverordninger og for så vidt angår indbetalinger til private ordninger samt bidrag, der er anvendt til supplerende enggangsydelser skal kunne rummes i ejerens personlige indkomst, jf. PBL § 18, stk. 2.

Den personlige indkomst opgøres efter reglerne i PSL § 3, det vil bl.a. sige, at arbejdsmarkedsbidrag, det særlige pensionsbidrag (SP), obligatoriske udenlandske sociale bidrag samt præmier og bidrag til andre pensionsordninger end kapitalpensionsordninger fradrages fuldt ud ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Kapitalpensionsbidraget og bidraget til supplerende engangsydelse, jf. PBL § 29 A skal kunne rummes i den således opgjorte personlige indkomst. Opgørelsen foretages inden anvendelse af reglerne om overførsel/fremførsel af negativ personlig indkomst.

Virksomhedsunderskud efter VSL § 13, stk. 3, dvs. den del af årets virksomhedsunderskud, der ikke har kunnet fradrages i opsparet overskud eller ægtefællernes kapitalindkomst, anses for en del af opgørelsen af nettoresultatet af den personlige indkomst efter PSL § 3. Fradrag for indbetalte kapitalpensionsbidrag kan derfor kun ske i det omfang, fradraget kan rummes i den således opgjorte personlige indkomst, jf. Skat 1990. 10.797 (TfS 1990,459).

Såfremt virksomhedsunderskud overføres til ægtefællen i medfør af virksomhedsskatteloven, foretages fradrag for ægtefællens indbetaling af kapitalpensionsbidrag før overførsel af underskud fra den skattepligtige. Herved sikres, at den skattepligtiges underskud ikke også begrænser ægtefællens fradrag for bidrag til kapitalpension.

Hvor et i medfør af personbeskatningsloven fremført virksomhedsunderskud overstiger det følgende års overskud, foretages fradrag for indbetaling til kapitalpension før fremførsel af virksomhedsunderskud under hensyn til, at det fremførte underskud allerede i tidligere år har begrænset den pågældendes mulighed for fradrag for bidrag til kapitalpension.

A.C.1.2.4.4.5 Overskridelse af den personlige indkomst

Privat ordning

Personer, der har oprettet en privat tegnet ordning, kan herefter ikke opnå fradrag for indbetalinger, der overstiger den personlige indkomst i det pågældende indkomstår. Er der i 2000 indbetalt 35.200 kr., og den personlige indkomst uden fradrag for kapitalpensionsbidraget samt bidrag til den supplerende engangsydelse udgør 10.000 kr., kan der kun opnås fradrag for 10.000 kr. af indskuddet, og den personlige indkomst bliver 0. Det overskydende beløb kan heller ikke umiddelbart, overføres som indskud i det følgende år, men det kan kræves tilbagebetalt, jf. A.C.1.2.4.4.6 . Fradraget for de resterende 25.200 kr. går tabt, idet beløbet hverken kan overføres til fradrag ved indkomstopgørelsen for den pågældendes eventuelle ægtefælle eller fremføres til fradrag i senere indkomstår. Fradraget kan således ikke gøre den personlige indkomst negativ eller forøge et skattemæssigt underskud, jf. PBL § 18, stk. 2.

Arbejdsgiver-

ordning

For personer, der har oprettet en kapitalpension som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, gælder i princippet samme regler, jf. PBL § 21. Det gør dog en forskel i disse tilfælde, at indbetalingerne til en arbejdsgiverordning holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst efter reglerne i PBL § 19. Det medfører, at kapitalpensionsbidrag samt bidrag til supplerende engangsydelser inden for 35.200 kr.-grænsen i 2000 normalt vil kunne rummes i arbejdstagerens personlige indkomst, da bidraget i realiteten er en lønindtægt for arbejdstageren, der modsvares af et fradrag af samme størrelse. Kravet om, at bidraget skal kunne rummes i den personlige indkomst, bliver derfor kun aktuelt i tilfælde, hvor arbejdstagerens personlige indkomst er negativ. Dette vil kunne forekomme, hvis arbejdstageren ved siden af ansættelsesforholdet driver en selvstændig virksomhed, der giver underskud eller privat har foretaget indbetaling til pensionsordning med løbende udbetalinger eller en ratepension, som medfører et fradrag, der overstiger den personlige indkomst.

Er arbejdstagerens personlige indkomst negativ, skal en til det negative beløb svarende del af kapitalpensionsbidrag samt bidrag til supplerende engangsydelse medregnes ved arbejdstagerens indkomstopgørelse, jf. PBL § 21, 2. pkt. Herved udlignes det fradrag, arbejdstageren indirekte har fået gennem bortseelsesretten, således at der skattemæssigt bliver ligestilling mellem arbejdstageren og den, der har en privat tegnet ordning. Er pensionsbidraget i 2000 for eksempel 35.200 kr., og arbejdstagerens personlige indkomst er minus 10.000 kr., skal indkomsten forhøjes med 10.000 kr. til 0. Det overskydende beløb på 25.200 kr. er i realiteten en lønindtægt, der modsvares af et fradrag af samme størrelse. Det beløb, der for arbejdstagerens vedkommende kan tilbagebetales efter PBL § 21 A, er herefter 10.000 kr., hvormed den skattepligtige indkomst er blevet forhøjet, jf. afsnit A.C.1.2.4.4.6 .

A.C.1.2.4.4.6 Tilbagebetaling ved overskridelse af den personlige indkomst

I de tilfælde, hvor bidraget i 2000 ligger indenfor 35.200 kr.-grænsen, men samtidig overstiger den pågældendes personlige indkomst, er der i PBL § 21 A, stk. 1, givet mulighed for at få det overskydende beløb udbetalt. I modsætning til ovenfor under afsnit A.C.1.2.4.4.3 om overskridelse af 25.000 kr.-grænsen, har ejeren - hvis ordningen er privat - ret til at få det for meget indbetalte beløb udbetalt uden afgiftsmæssige konsekvenser.

Er ordningen led i et ansættelsesforhold, har arbejdstageren ligeledes ret til udbetaling i det omfang, indbetalingerne til kapitalpension henholdsvis bidrag til supplerende engangsydelse medregnes i arbejdstagerens indkomstopgørelse efter PBL § 21, 2. pkt., og arbejdsgiveren henholdsvis pensionskassen samtykker i udbetalingen. I dette tilfælde medregnes indbetalingerne ud over den personlige indkomst med nettobeløbet (ekskl. arbejdsmarkedsbidrag) i indkomsten. Det udbetalte beløb skal derfor svare til dette beløb.

Bestemmelsen er også fundet anvendelig på en skatteyder, der alene havde været begrænset skattepligtig af renter fra kilder her i landet og følgelig ikke havde haft skattepligtig personlig indkomst, Told Skat 1993.6.275 (TfS 1993, 166).

Som følge af lov nr. 170 af 15. marts 2000 skal der ved beregning af det overskydende beløb ses bort fra personlig indkomst, der ikke er skattepligtig til Danmark, eller hvortil beskatningsretten efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst tilfalder en fremmed stat, Færøerne eller Grønland jf. PBL § 21 A. Lovændringen har virkning for indkomståret 2000 og senere indkomstår.Dog anses indbetalinger til pensionsordninger omfattet af PBL § 19, stk. 3 (pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere mv.) for omfattet af bestemmelsen i indkomståret 1999, se endvidere afsnit A.C.1.2.1 om supplerende engangsydelse. Er der indbetalt til flere ordninger, kan der fra hver enkelt ordning højst tilbagebetales et beløb, der svarer til det indbetalte beløb i det pågældende indkomstår. Påløbne renter tilbagebetales ikke. Påløbne renter kan dog udbetales sammen med indskuddet, når renterne udgør indtil 500 kr. og ordningen ophæves i sin helhed, jf. PBL § 21 A, stk. 3. Anmodning om tilbagebetaling skal fremsættes overfor vedkommende pensions- eller pengeinstitut ved udfyldelse af skema nr. 07.017 (tidl S 532).

Reglerne om tilbagebetaling efter PBL § 21 A belyses i en række eksempler nedenfor. Personlig indkomst er efter arbejdsmarkedsbidrag

Eksempel 1

Privat tegnet kapitalpension

Bidrag 25 000 kr.

Personlig indkomst uden fradrag for indbetaling til ordningen

10.000 kr.

Fradrag

10.000 kr.

Personlig indkomst

Overskydende bidrag 15.000 kr. kan tilbagebetales efter PBL § 21 A.

0 kr.

Personlig indkomst uden fradrag for indbetaling til ordningen

0 kr.

Fradrag

0 kr.

Personlig indkomst

Der kan tilbagebetales 25.000 kr. efter PBL § 21 A.

0 kr.

Personlig indkomst uden fradrag for indbetaling til ordningen

- 60.000 kr.

Fradrag

0 kr.

Personlig indkomst

Der kan tilbagebetales 25.000 kr. efter PBL § 21 A

- 60.000.kr.

Eksempel 2

Kapitalpension i arbejdsgiverordning bidrag 25.000 kr. Personlig indkomst

- 10.000 kr.

Forhøjelse efter PBL § 21

10.000 kr.

Personlig indkomst

Der kan tilbagebetales 10.000 kr. efter PBL § 21 A. Den resterende indbetaling på 15.000 kr. betragtes som en lønindtægt, der modsvares af et fradrag af samme størrelse.

0 kr.

Personlig indkomst

0 kr.

Forhøjelse efter PBL § 21

0 kr.

Personlig indkomst

Hele indbetalingen på 25.000 kr. betragtes som lønindtægt, der modsvares af et fradrag af samme størrelse.

0 kr.

Personlig indkomst

- 60.000 kr.

Forhøjelse efter PBL § 21

25.000 kr.

Personlig indkomst

Der kan tilbagebetales 25.000 kr. efter PBL § 21 A.

- 35.000 kr.

Eksempel 3

Arbejdsgiver bidrag 40.200 kr.

Personlig indkomst.

- 7000 kr.

Forhøjelse efter PBL § 21, 1.pkt. (35.200 kr.'s grænsen)

+ 5000 kr.

Personlig indkomst efter forhøjelse

- 2000 kr.

Forhøjelse efter § 21, 2. pkt. (maks. personlig indkomst )

+ 2000 kr.

Personlig indkomst

0 kr.

Tilladelse fra ligningsmyndighederne til tilbagebetaling, § 21 A, stk. 2

5.000 kr.

Ret til tilbagebetaling med samtykke § 21 A, stk. 1

2.000 kr.

Hævet efter § 21 A

7.000 kr.

Tilbage i ordningen ekskl. renter

33.200 kr.

Eksempel 4

Kapitalpension i arbejdsgiverordning og privat tegnet ordning

Arbejdsgivers indbetaling 25.200 kr.

Privat indbetaling 15.000 kr

Indbetaling i alt 40.200 kr.

Personlig indkomst

- 7.000 kr.

Arbejdsgiverindbetaling § 21, 2. pkt.

+ 7.000 kr.

Personlig indkomst

0 kr.

I alt indbetalt

40.200 kr.

Tilladelse fra ligningsmyndighederne till tilbagebetaling, § 21 A, stk. 2

5.000 kr.

Ret til tilbagebetaling § 21 A, stk. 1, 3. pkt. (arbejdsgiverindbetaling)

7.000 kr.

Ret til tilbagebetaling § 21 A, stk. 1, 1. pkt. (privat indbetaling)

10.000 kr.

Hævet efter § 21 A.

22.000 kr.

Tilbage i ordningen ekskl. renter

18.200 kr.

Bortseelsesret (§ 19) for

18.200 kr.

Fradrag (§ 18) for

0 kr.

A.C.1.2.4.5 Beskatning ved normal udbetaling

Ved udbetaling af kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed ved pensionsbegivenhedens indtræden skal der som udgangspunkt betales afgift med 40 pct. af den samlede værdi af alle ejerens kapitalforsikringer og opsparingsordninger i pensionsøjemed, PBL §§ 25, 26 og 26 A. Af de nedenfor i pkt. 5 og 8 omhandlede ordninger betales dog afgift med 40 pct. alene af det udbetalte beløb. For de nedenfor i pkt. 2, 3 og 4 omhandlede ordninger er der som følge af lov nr. 294 af 29. april 2000 mulighed for at en del af en persons indestående på kapitalpension kan afgiftsberigtiges med 40 pct. på grund af livstruende sygdom eller varigt nedsat funktionsevne. Muligheden herfor kan kun benyttes én gang. Om de nye regler om samtidig afgiftsberigtigelse se senere i dette afsnit.

Ved ændring af pensionsbeskatningsloven i dec. 1979 og marts 1980 blev afgiften forhøjet fra 25 til 40 pct., således at der for ordninger oprettet efter 1. jan. 1980 betales en afgift på 40 pct. i følgende tilfælde

ved udbetaling til ejeren efter det fyldte 60. år eller den lavere pensionsalder, der måtte være godkendt af Ligningsrådet, men inden hans fyldte 70. år eller første policedag herefter. For så vidt angår af Ligningsrådet godkendt lavere pensionsalder end 60 år gjaldt tidligere en regel om, at hvis der var indbetalt på kapitalpensionsordningen efter personens opnåelse af den godkendte lavere pensionsalder, ansås en efterfølgende ophævelse af ordningen ikke at være sket på grund af opnåelse af den godkendte lavere pensionsalder. Der skulle derfor betales en afgift på 60 pct. ved udbetaling af eller fra ordningen før det fyldte 60. år. Ved lov nr. 294 af 29. april 2000 ændres dette. Der er herefter fremover muligt at afgiftsberigtige kapitalpensionsordniner med 40 pct. selv om der er foretaget indbetalinger til ordningen efter opnåelsen af den godkendte lavere pensionsalder. Er indbetalingerne foretaget af en ny arbejdsgiver i et andet ansættelsesforhold end det der gav basis for godkendelsen, må ordningen dog anses for en kapitalpensionsordning, for hvilken der gælder de almindelige vilkår.

ved udbetaling til ejeren på grund af varigt nedsat funktionsevne (note 1), der er indtruffet efter oprettelsen af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed, som berettiger ejeren til at oppebære højeste eller mellemste førtidspension efter reglerne i lov om social pension eller til at få forsikringssummen udbetalt i medfør af policens bestemmelser om udbetaling ved invaliditet (se skd. 34.269 om udbetaling fra en kapitalforsikring uden tilknyttet invaliderente). Det bemærkes, at udbetaling fra en opsparingsordning mod betaling af 40 pct. i afgift, i tilfælde af indtruffen varigt nedsat funktionsevne alene kan ske efter modtaget dokumentation for tilkendt mellemste eller højeste førtidspension. Adgangen til at ophæve kapitalpensionsordningen til lav afgift er betinget af, at kontohaveren bliver varigt uarbejdsdygtig efter kontoens oprettelse. En dokumenteret forværring af kontohaverens funktionsnedsættelse (note 1) efter kontoens oprettelse vil kunne begrunde ophævelse af ordningen. Fortsætter førtidspensionisten eller dennes arbejdsgiver med at indbetale til kapitalpensionsordning efter, vedkommende var blevet berettiget til højeste eller mellemste førtidspension, skulle hævninger på ordningen efter hidtidig praksis opfattes som ophævelse i utide med de deraf følgende afgiftsmæssige konsekvenser TfS 1998, 691. Fra og med 15. maj 2000 er denne praksis ændret ved lov nr. 294 af 29. april 2000, således at det fremover er muligt at afgiftsberigtige kapitalpensionsordninger med 40 pct. selv om der er foretaget indbetalinger til ordningen efter at funktionsnedsættelsen er indtrådt. De nye regler gør det muligt for personer, der har fået konstateret en varig funktionsnedsættelse, at fortsætte indbetalingerne til kapitalpensionsordningen i en periode, f.eks. hvor den pågældende fortsat opretholder en tilknytning til arbejdsmarkedet (note 2)

ved udbetaling til ejeren på grund af varigt nedsat funktionsevne, der er indtruffet før oprettelsen af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed, hvis ejeren på tidspunktet for oprettelsen af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed modtog invaliditetsydelse i henhold til lov om social pension, jf. lov nr. 294 af 29 april 2000 (note 2)

ved udbetaling til ejeren, når der hos denne efter oprettelse af kapitalforsikringen eller opsparingen i pensionsøjemed er indtrådt en livstruende sygdom, se endvidere om livstruende sygdom senere i dette afsnit (note 2)

ved udbetaling af invalidesum fra tilknyttet invalidesumsforsikring som nævnt i punkt A.C.1.2.4.2 , eller

ved udbetaling efter ejerens død, (note 3)

ved ejerens fyldte 70. år eller første policedag herefter,

ved udbetaling til en frasepareret eller fraskilt ægtefælle eller eventuelle begunstigede efter dennes død, når ordningen er udloddet til ægtefællen efter § 30, stk. 2 eller stk. 3, og udbetales i overensstemmelse med udbetalingsvilkårene.

(Note 1) Begrebet varigt nedsat funktionsevne svarer til det hidtil anvendte begreb invaliditet. Skatteministeriet er blevet gjort opmærksom på, at dette udtryk opfattes nedladende over for de pågældende personer, og vil derfor tilstræbe at undgå udtrykket i fremtidig regeludstedelse i det omgang dette kan opnås uden at skabe begrebsforvirring. Det bemærkes herved at udtrykket forsat anvendes inden for forsikringslovgivningen, og at det tillige anvendes i internationale sammenhænge. Der er ved lovændringen i lov nr. 294 af 29. april 2000 ikke foretaget nogen ændring af kriterierne for hvornår varig nedsættelse af funktionsevnen (invaliditet) anses at foreligge. Fra hidtidig praksis fastholdes endvidere, at der ikke er nogen maksimumsgrænse for hvor lang tid, der må gå fra funktionsnedsættelsens indtræden og frem til udbetalingen fra eller ophævelsen af kapitalpensionsordningen.

(Note 2) De nye regler har virkning fra og med den 15. maj 2000 og finder anvendelse, hvis ejeren af kapitalpensionsordningen opfyldte betingelserne den 15. maj 2000 eller senere.

(Note 3) Ved lov nr. 294 af 29. april 2000 er opgørelsestidspunktet ændret fra dødsdagen til udbetalings- eller udleveringsdagen. Opgørelsestidspunktet er dermed sammenfaldende med opgørelsestidspunktet i relation til en eventuel boafgift, og udgangspunktet for beregningen af de to afgifter bliver dermed det samme.

Når begge afgifter skal beregnes af den samme kapitalpension, fragår betalt 40 pct.s-afgift efter pensionsbeskatningsloven i beregningsgrundlaget for boafgiften, jf. § 7, stk. 2, i bekendtgørelse nr.1047 af 16. december 1999 om boafgifter og gaveafgift m.v. Reglen har virkning fra og med 15. maj 2000.

40 pct.-afgiften efter pkt. 1, 6 og 7 skal som nævnt betales af den samlede værdi af ejerens kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed jf. PBL § 26. Hvis der i et tilfælde som nævnt ovenfor under pkt. 1 kun udbetales en del af denne værdi, kan ejeren vælge at lade afgiften beregne af de udbetalte beløb, og betale afgift på 60 pct. heraf efter PBL § 28, jf. LSR 1983.115, Afgiftsberegningen foretages senest ved udgangen af det kalenderår, hvori den eller de første kapitalforsikringer eller opsparinger er udbetalt, jf. PBL § 26, stk. 4. Kravet om, at samtlige kapitalpensionsordninger skal afgiftsberigtiges samtidig har til formål at hindre at ejerens kapitalpensionsordninger ophæves successivt og dermed at sikre, at pensionsopsparingen er til stede på pensioneringstidspunktet. Reglerne om invalidesumsforsikring sikrer, at der både kan være midler til stede ved indtruffet invaliditet og ved senere alderspensionering.

Der har været rejst tvivl om, hvorvidt der i tidsrummet mellem udbetalingen af kapitalpensionsordning nr. 1 og afgiftsberigtigelsen af kapitalpensionsordning nr. 2 kan foretages fradragsberettigede indbetalinger til kapitalpensionsordning nr. 2. Det er Skatteministeriets opfattelse, at ordlyden i PBL § 26, stk. 1 og 4 sammenholdt med PBL § 37, medfører, at afgiftspligten for kapitalpensionsordning nr. 2 indtræder ved udbetalingen af kapitalpensionsordning nr. 1. Der er således ikke holdepunkter for at selve afgiftspligten for kapitalpensionsordning nr. 2 skulle være udskudt til afgiftsberigtigelsestidspunktet.

Ved lov nr. 294 af 29. april 2000 er samtidighedskravet modificeret i de tilfælde hvor den første kapitalpensionsordning er afgiftsberigtiget i december måned. Afgiftsberigtigelsen af den eller de øvrige kapitalpensionsordninger der kan eller skal afgiftsberigtiges samtidig med den første ordning, anses da for samtidige hvis den sker inden udgangen af januar måned i det efterfølgende kalenderår. Lovændringen indebærer således, at der altid haves en frist på mindst én måned til at få foretaget afgiftsberigtigelse af den eller de øvrige ordninger. Efter fristens udløb skal de ophævede ordninger afgiftsberigtiges efter § 28.

Funktionsevnen

er varigt nedsat

efter oprettelsen

af kapitalpensions-

ordning

Som udgangspunkt er det uden betydning, af hvilken årsag den varige funktionsnedsættelse er indtrådt. En række livstruende sygdomme medfører erfaringsmæssigt også en varig nedsættelse af funktionsevnen. Loven indeholder derfor en kobling imellem disse to udbetalingsbetingelser, således at et sygdomsforløb under ét kun medfører én mulighed for at hæve kapitalpension med 40 pct.s-afgift. Hvis ejeren således får konstateret en livstruende sygdom og på grundlag heraf vælger at ophæve en del af sit indestående på kapitalpension, hvorefter personen tillige får konstateret en varig nedsættelse af funktionsevnen og f.eks. tilkendes højeste eller mellemste førtidspension på grund af sygdommen, opstår der f.eks. i almindelighed ikke en ny mulighed for at få udbetalt kapitalpension med 40 pct.s-afgift på grund af den varige funktionsnedsættelse. En undtagelse gøres dog i de tilfælde hvor den først ophævede kapitalpensionsordning efter aftalebetingelserne har kunnet udbetales på grund af sygdommen, mens den anden kapitalpensionsordning ikke har kunnet udbetales på grund af sygdom, men først når den varige nedsættelse af funktionsevnen er fastslået. I disse tilfælde kan afgiftsberigtigelse med 40 pct. således ske ad to gange.

Om de nye regler om samtidig afgiftsberigtigelse se senere i dette afsnit.

Funktionsevnen

er varigt nedsat

før oprettelsen af

kapitalpensions-

ordningen

Det er muligt for personer der oppebærer højeste eller mellemste førtidspension, at oprette kapitalpensionsordninger, men det er ikke muligt for de pågældende at ophæve kapitalpensionsordningen med 40 pct.s-afgift før det fyldte 60. år på grund af den varige funktionsnedsættelse der lå til grund for tildelingen af førtidspensionen.

Ved lov nr. 294 af 29. april 2000 er det præciseret at personer med en varig funktionsnedsættelse kan oprette kapitalpensionsordninger, der kan ophæves med 40 pct.s-afgift før det fyldte 60. år, i de tilfælde hvor funktionsnedsættelsen efter sin art ganske vist ville berettige personen til at oppebære højeste eller mellemste førtidspension, men hvor den pågældende konkret ikke er berettiget til førtidspensionen pga. erhvervsarbejde. Personer i denne situation oppebærer i stedet for førtidspensionen en invaliditetsydelse i henhold til lov om social pension.

Ændringen tilgodeser personer, der har erhvervsarbejde trods en varig funktionsnedsættelse, herunder såvel personer i fleksjobs som personer der er beskæftiget på fuldt normale vilkår. Hvis de pågældende vælger at forlade arbejdsmarkedet før det fyldte 60. år, ligestilles de skattemæssigt med personer der forlader arbejdsmarkedet før det 60. år på grund af en varig funktionsnedsættelse, der er indtrådt efter oprettelsen af kapitalpensionsordningen.

Om de nye regler om samtidig afgiftsberigtigelse se senere i dette afsnit.

Afgiftsberigtigelse

ved livstruende

sygdom

Ved lov nr. 294 af 29. april 2000 er der indført hjemmel for at kapitalforsikringer, opsparinger i pensionsøjemed eller pensionsordninger, hvor der indgår en supplerende éngangsydelse kan afgiftsberigtiges med 40 pct., hvis de udbetales, efter at ejeren er blevet ramt af en livstruende sygdom. Efter de hidtil gældende regler var der ingen hjemmel til at afgiftsberigtige kapitalpension med 40 pct., når ejeren ønskede den udbetalt før sit fyldte 60. år, fordi han eller hun var blevet ramt af en livstruende sygdom. Afgiftsberigtigelse med 40 pct. forudsatte ved kapitalpension i pengeinstitutter, at ejeren var blevet berettiget til højeste eller mellemste førtidspension efter lov om socialpension, og ved kapitalpension i forsikringsselskaber, at policens betingelser for udbetaling pga. invaliditet var opfyldt. Hvis disse betingelser ikke var opfyldt, kunne kapitalpension kun afgiftsberigtiges efter reglerne om udbetaling af kapitalpension i utide, dvs. at der skulle betales en afgift på 60 pct. af det udbetalte beløb. Efter de hidtil gældende regler kunne det i forbindelse med en aftale om kapitalpension aftales, at denne kunne komme til udbetaling pga. invaliditet hos ejeren. Derimod kunne det ikke aftales, at kapitalpensionen skulle kunne komme til udbetaling, hvis ejeren ramtes af en livstruende sygdom.

Ved lovændringen er der indført lovhjemmel til, at kapitalpension kan afgiftsberigtiges med 40 pct., når den udbetales, efter at ejeren er blevet ramt af en livstruende sygdom, der er indtrådt efter oprettelsen af kapitalpensionsordnigen. Der er endvidere indført en tilsvarende hjemmel til, at supplerende éngangsydelser fra en pensionskasse kan afgiftsberigtiges med 40 pct., når den udbetales efter, at medlemmet er blevet ramt af en livstruende sygdom. Afgiftssatsen på 40 pct. gælder både ved udbetaling af hele kapitalpensionsordningen, ved delvis udbetaling af kapitalpensionsordningen og ved udbetaling af én ud af flere kapitalpensionsordninger.

Livstruende

sygdom

Livstruende sygdom er ikke defineret i lovteksten, men i stedet er skatteministeren bemyndiget til at fastsætte regler om livstruende sygdom. Hjemlen er udnyttet til at udstede bekendtgørelse nr. 311 af 4. maj 2000 om udbetaling af kapitalpension m.v. ved livstruende sygdom. Efter bekendtgørelsen skal afgiftsberigtigelse ske med 40 pct. hvis ejeren godtgøre at lide af én af de i bekendtgørelsen opregnede sygdomme. Bekendtgørelsen opregning af livstruende sygdomme er ikke udtømmende.

En række livstruende sygdomme medfører erfaringsmæssigt også en varig nedsættelse af funktionsevnen. Loven indeholder derfor en kobling imellem disse to udbetalingsbetingelser, således at et sygdomsforløb under ét kun medfører én mulighed for at hæve kapitalpension med 40 pct.s-afgift. Hvis en person, der lider af en livstruende sygdom, således har fået konstateret en varig nedsættelse af funktionsevnen og f.eks. er blevet tilkendt højeste eller mellemste førtidspension, og hvis personen på grundlag heraf har valgt at ophæve en del af sit indestående på kapitalpension, opstår der f.eks. ikke med lovændringen en ny mulighed for at får udbetalt kapitalpension med 40 pct.s-afgift på grund af den livstruende sygdom.

Livstruende

sygdom der

er nævnt i

bekendtgørelsen

I bekendtgørelse nr. 311 af 4. maj 2000 §§ 2-13 er der nævnt en række sygdomme der umiddelbart anses for livstruende. Attest herom skal udstedes på en særlig blanket, der er optrykt som bilag til bekendtgørelsen.

Personer, der lider af én af disse sygdomme og ønsker at få udbetalt kapitalpension pga. sygdommen, skal henvende sig i sit pensionsinstitut og dér få udleveret et eksemplar af blanketten. Dernæst skal vedkommende rette henvendelse til en læge. Det vil være hensigtsmæssigt at der enten er tale om personens egen læge eller en læge, der har behandlet personen i forbindelse med sygdommen, men der stilles intet krav herom.

Lægen skal attestere, at personen lider af en af de i bekendtgørelsen nævnte sygdomme efter at have sikret sig, at sygdommen er dokumenteret på den måde det er angivet i bekendtgørelsen vedrørende den pågældende sygdom, i bekendtgørelsen. Erklæringen indebærer ikke, at lægen skal oplyse hvilken sygdom det drejer sig om. Patienten skal selv afholde lægens attestgebyr.

Attesten forevises pengeinstituttet, forsikringsselskabet eller pensionskassen til brug for afgiftsberigtigelsen. Pensionsinstituttet kan udbetale med frigørende virkning på baggrund af lægens erklæring.

Livstruende

sydom der ikke

er nævnt i

bekendtgørelsen

I bekendtgørelsens § 14 og § 15, stk. 2, er angivet, hvordan en kapitalpensionsejer skal forholde sig, hvis vedkommende er blevet ramt af en livstruende sygdom, der ikke er nævnt i bekendtgørelsen §§ 2-13. I sådanne tilfælde kan Told- og Skattestyrelsen efter indhentet udtalelse fra Sundhedsstyrelsen give individuel tilladelse til at afgiftsberigtigelse sker med 40 pct. Med livstruende sygdom forstås efter bekendtgørelsen § 14 en sygdom som i henseende til forkortelse af personens forventede restlevetid, må anses for ligestillet med én eller flere af de sygdomme der er nævnt i bekendtgørelsen § 2-13. Kapitalpensionsejeren skal også i disse tilfælde henvende sig til en læge, som skal gøres bekendt med patientens formål med henvendelsen, og som på dette grundlag skal udstede en lægeerklæring om, at personen lider af en navngiven sygdom. Lægen bør i tilknytning til lægeerklæringen anføre sådanne yderligere oplysninger om patientens sygdom, som lægen fagligt skønner, kan have betydning for Sundhedsstyrelsens vurdering af om den forsikredes sygdom, henset til mulig levetidsforkortelse, kan sidestilles med de i bekendtgørelsen §§2-13 opregnede tilstande. Lægen skal derimod ikke selv foretage en individuel vurdering, af hvorvidt sygdommen konkret er livstruende for patienten. Lægen kan enten udstede erklæringen på grundlag af eget kendskab til patienten eller på grundlag af dokumentation, som patienten forelægger.Af hensyn til Sundhedsstyrelsens efterfølgende sagsbehandling er det hensigtsmæssigt, at eventuel dokumentation i form af f.eks. udskrivningsbreve eller laboratoriesvar følger erklæringen. Kapitalpensionsejeren skal selv afholde lægens gebyr. Lægeerklæringen med eventuel medfølgende dokumentation skal herefter indsendes til Told- og Skattestyrelsen, Kontoret for Skattepligt og Dobbeltbeskatning, Østbanegade 123, 2100 København Ø. Lægeerklæringen og/eller eventuel medføglende dokumentation kan efter bekendtgørelsen § 18, stk. 3, eventuelt indsendes til Told- og Skattestyrelsen i en lukket kuvert stilet til Sundhedsstyrelsen. Man kan hermed opnå at diagnosen kun kan læses af Sundhedsstyrelsens læger og ikke af Told- og Skattestyrelsen. Told- og Skattestyrelsen træffer efter forelæggelse af sagen for Sundhedsstyrelsen afgørelse,hvorefter der tages stilling til om afgiften kan nedsættes til 40 pct. Told- og Skattestyrelsens afgørelse forevises pengeinstituttet, forsikringsselskabet eller pensionskassen til brug for afgiftsberigtigelsen af kapitalpensionsordningen.

Aftaler om udbetaling pga. livstruende sygdom

Lov nr. 294 af 29. april 2000 regulerer ikke forholdet mellem ejeren af pensionsordningen og pensionsinstituttet.

Der er ingen aftaler om oprettelse af kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit I der er indgået før lovændringens ikrafttræden den 15. maj 2000, der fra oprettelsen indeholder vilkår om udbetaling pga. indtræden af livstruende sygdom hos ejeren. Det samme gælder pensionskasseordninger med løbende udbetalinger hvortil der er knyttet en supplerende éngangsydelse.

Ved lov nr. 294 af 29. april 2000 er der imidlertid indført hjemmel til, at et sådant vilkår kan indgå i aftalen om en kapitalpensionsordning eller en supplerende éngangsydelse. Dette gælder både for nye pensionsaftaler der indgås den 15. maj 2000 eller senere, og for allerede indgåede pensionsaftaler hvor der kan, men ikke skal indgås tillægsaftaler af tilsvarende indhold. Sådanne aftaler tillægges efter lovgivningen betydning for afgiftsberegningen.

Tilstedeværelsen eller manglen på en sådan aftale er imidlertid ikke afgørende for afgiftssatsen. Hvis det konkret i forbindelse med afgiftsberigtigelsen af en kapitalpensionsordning dokumenteres på den foreskrevne måde at personen lider af en livstruende sygdom, er afgiftssatsen 40 pct., uanset om pensionsaftalen indeholder et vilkår om udbetaling på grund af livstruende sygdom, og uanset om den foreliggende situation i så fald falder ind under aftalevilkårene eller ej.

Bekendtgørelse nr. 311 af 4. maj 2000, § 16 er et udslag af aftalefriheden. Efter bestemmelsen kan det aftales, at udbetaling ikke skal kunne ske i tilfælde af alle de sygdomme, der er nævnt i bekendtgørlesen, men kun i nogle af dem. Det kan også aftales, at visse sygdomme kun omfattes hvis de er erhvervet under særlige omstændigheder, eller kun omfattes hvis den pågældende har pådraget sig sygdommen som led i sit erhverv. Det kan også aftales, at sygdommen skal kunne dokumenteres på anden måde end ved den procedure, der er foreskrevet i bekendtgørelsens § 15, stk. 1. Endelig kan et pensionsinstitut betinge sig, at man ikke vil udbetale en kapitalpensionsordning alene på grundlag af en udfyldt blanket, men at man f.eks. derudover vil have adgang til at efterse den bagvedliggende medicinske dokumentation og/eller til selv at iværksætte undersøgelse af den pågældende.

Samtidigheds-

kravet

Efter de hidtil gældende regler er det ikke en tilstrækkelig betingelse for afgiftsberigtigelse af kapitalpension med 40 pct., at én af betingelserne herfor er opfyldt. Det kræves tillige, at hele indeståendet på kapitalpension afgiftsberigtiges samtidig. Dette gælder både ved opfyldelse af det generelle alderskrav (60 år), ved opnåelse af en godkendt lavere pensionsalder og ved varig funktionsnedsættelse.

Reglerne om samtidig afgiftsberigtigelse er ændret i lov nr. 294 af 29. april 2000 . De nye regler finder anvendelse ved afgiftsberigtigelse pga. opnåelse af en godkendt lavere pensionsalder, ved varig nedsættelse af funktionsevnen, hvadenten denne er indtrådt før eller efter oprettelsen af kapitalpensionsordningen, samt ved livstruende sygdom. Derimod er reglerne for afgiftsberigtigelse pga. opfyldelse af det generelle alderskrav ikke ændret.

Hidtil gældende

regler

De nedenfor beskrevne regler gælder fortsat, når en kapitalpensionsordning ønskedes udbetalt pga. opfyldelse af det generelle alderskrav.

Efter de hidtil gældende regler indtræder der afgiftspligt for samtlige kapitalpensionsordninger, hvis én ordning udbetales. Det vil sige, at det er en betingelse for at ophæve én kapitalpensionsordning med 40 pct.s-afgift, at hele ejerens indestående på kapitalpensionsordninger inklusive eventuelle tilknyttede invalidesumsforsikringer afgiftsberigtiges (men ikke nødvendigvis udbetales) samtidig. Det vil sige, at der ikke kan delhæves fra en ordning uden afgiftsberigtigelse af hele ordningen, og at eventuelle andre kapitalforsikringer eller opsparinger i pensionsøjemed skal afgiftsberigtiges (men ikke nødvendigvis udbetales) samtidig. Samtidig afgiftsberigtigelse betyder almindeligvis afgiftsberigtigelse inden for samme kalenderår. Hvis den første kapitalpension ophæves i december måned, anses afgiftsberigtigelse af den eller de øvrige kapitalpensioner inden udgangen af januar måned i det efterfølgende kalenderår, dog for samtidig, jf. PBL § 26, stk. 4.

Supplerende éngangsydelser i pensionskasser omfattes ikke af reglerne.

For at sikre reglens overholdelse er det ved lov fastsat, at udbetaling af en kapitalpensionsordning pga. alder eller invaliditet ikke må finde sted før, ejeren har afgivet erklæring om, hvorvidt vedkommende har anden kapitalpension (den såkaldte "§ 26-erklæring"). Hvis det fremgår af erklæringen, at der er indtrådt afgiftspligt for en kapitalpensionsordning i et andet pensionsinstitut, påhviler det det udbetalende pensionsinstitut at give det andet pensionsinstitut underretning om denne afgiftspligt.

Som alternativ til samtidig afgiftsberigtigelse af al kapitalpension kan ejeren vælge kun at afgiftsberigtige det udbetalte beløb, men med en afgift på 60 pct. Denne mulighed er åben både ved delhævning af én ordning og ved udbetaling af én ud af flere kapitalpensionsordninger. Der skal foreligge en positiv tilkendegivelse fra ejeren om, at afgiftsberigtigelsen ønskes gennemført på denne måde. Uden tilkendegivelse fra ejeren gælder ovenstående hovedregel.

Nye regler

om samtidig

afgiftsberigtigelse

De beskrevne regler er som nævnt fortsat gældende ved udbetaling efter opfyldelse af det generelle alderskrav. Ved lovændring er reglerne derimod modificeret, for så vidt angår udbetaling pga. varig nedsættelse af funktionsevnen, livstruende sygdom og opnåelse af godkendt nedsat pensionsalder.

Livstruende sygdom

og varigt nedsat

funktionsevne

Lov nr. 294 af 29. april 2000 muliggør, at en del af en persons indestående på kapitalpension kan afgiftsberigtiges med 40 pct. på grund af livstruende sygdom eller varigt nedsat funktionsevne. Muligheden herfor kan kun benyttes én gang. Dette indebærer, at personen på det tidspunkt hvor den første kapitalpensionsordning ønskes udbetalt, skal træffe beslutning om, hvorvidt vedkommende ønsker hele sit indestående på kapitalpension udbetalt, eller en del af indeståendet ønskes bevaret.

Lovændringen muliggør, at en person med flere kapitalpensionsordninger kan få afgiftsberigtiget én kapitalpensionsordning med 40 pct., selv om der foreligger en anden kapitalpensionsordning, hvis udbetalingsbetingelser ikke er opfyldt. Den anden kapitalpension skal ikke afgiftsberigtiges. En sådan situation kan bl.a. foreligge, hvis personen er blevet ramt af en livstruende sygdom, og livstruende sygdom efter aftalebetingelserne giver adgang til udbetaling af én af personens kapitalpensionsordninger, mens en anden kapitalpensionsordning ikke indeholder noget vilkår om udbetaling pga. livstruende sygdom.

For de kapitalpensionsordninger eller dele af kapitalpensionsordninger der ikke vælges afgiftsberigtiget, gælder efterfølgende de samme regler som for kapitalpensionsordninger der oprettes efter, at den livstruende sygdom eller den varige nedsættelse af funktionsevnen er indtrådt, dvs. at de først kan ophæves med 40 pct.s-afgift ved opfyldelsen af den almindelige aldersbetingelse, ved død, ved ny eller forværret nedsættelse af funktionsevnen eller ved ny livstruende sygdom.

En række livstruende sygdomme medfører erfaringsmæssigt også en varig nedsættelse af funktionsevnen. Lovændringen indeholder derfor en kobling imellem disse to udbetalingsbetingelser, således at et sygdomsforløb under ét kun medfører én mulighed for at hæve kapitalpension med 40 pct.s-afgift. Hvis en person således får konstateret en livstruende sygdom og på grundlag heraf vælger at ophæve en del af sit indestående på kapitalpension, hvorefter personen tillige får konstateret en varig nedsættelse af funktionsevnen og f.eks. tilkendes højeste eller mellemste førtidspension på grund af sygdommen, opstår der i almindelighed ikke en ny mulighed for at få udbetalt kapitalpension med 40 pct.s-afgift på grund af den varige funktionsnedsættelse. En undtagelse gøres dog i de tilfælde, hvor den først ophævede kapitalpensionsordning efter aftalebetingelserne har kunnet udbetales på grund af sygdommen, mens den anden kapitalpensionsordning ikke har kunnet udbetales på grund af sygdom, men først når den varige nedsættelse af funktionsevnen er fastslået. I disse tilfælde kan afgiftsberigtigelse med 40 pct. således ske ad to gange.

Godkendt

nedsat

pensionsalder

Ved lov nr. 294 af 29. april 2000 er det præciseret, at der, når en kapitalpensionsordning ophæves pga. opnåelse af den godkendte lavere pensionsalder, kun skal ske afgiftsberigtigelse af de pensionsordninger, der er omfattet af godkendelsen, og som udbetales. Muligheden for udbetaling mod 40 pct.'-afgift efter opnåelser af godkendt lavere pensionsalder, kan kun benyttes én gang. For så vidt angår kapitalpensionsordninger, der omfattes af godkendelsen, skal ejeren træffe en beslutning om hvor stor en del af indestående der ønskes udbetalt og afgiftsberigtiget straks. For de kapitalpensionsordninger eller dele af kapitalpensionsordninger der ikke kan eller ikke ønskes afgiftberigtiget, gælder efterfølgende de samme regler for kapitalpensionsordninger der oprettes efter opnåelsen af den godkendte lavere pensionsalder, dvs. at de først kan ophæves med 40 pct.'s-afgift ved opfyldelse af den almindelige aldersbetingelse, ved død, ved varig nedsættelse af funktionsevnen eller ved livstruende sygdom.

PBL § 26 -

erklæringer

Skatteministeren er efter PBL § 26, stk. 7, bemyndiget til at fastsætte hvilke oplysninger der skal afgives i erklæringen. Bemyndigelsen er udnyttet til at fastsætte regler om de såkaldte "§ 26-erklæringer" i §§ 26-28 i bekendtgørelse nr. 827 af 31 aug. 2000 om beskatningen af pensionsordninger.

Efter de således fastsatte regler skal personen i alle tilfælde, hvor en kapitalpensionsordning skal udbetales og afgiftsberigtiges med 40 pct., afgive erklæring om, hvorvidt den pågældende har andre kapitalpensionsordninger. Hvis spørgsmålet besvares bekræftende, skal der afgives oplysninger, der kan identificere alle andre kapitalpensionsordninger, og det skal angives med hvilken begrundelse, der ønskes udbetaling. Der kan angives én af følgende begrundelser

- opnået alder 60 år eller mere,

- opnået lavere pensionsalder godkendt af Ligningsrådet (alderen skal i så fald angives),

- varig nedsættelse af funktionsevne efter oprettelse af pensionsordningen,

- varig nedsættelse af funktionsevne før oprettelse af pensionsordningen, eller

- livstruende sygdom.

Bortset fra tilfælde hvor det generelle alderskrav er opfyldt, og hvor der gælder en formodningsregel om, at alt indeståendet på kapitalpensionsordningen skal afgiftsberigtiges samtidig, skal personen i forbindelse med afgivelsen af erklæringen om øvrige kapitalpensionsordninger for hver af disse angive, om de ønskes afgiftsberigtiget straks eller ej.

Hvis det fremgår af erklæringen at kapitalpensionsordningen ønskes udbetalt på grund af varig nedsættelse af funktionsevnen eller livstruende sygdom, skal personen tillige angive om vedkommende tidligere har afgiftsberigtiget kapitalpension på grund af livstruende sygdom, varig nedsættelse af funktionsevnen eller, i tilfælde hvor den første afgiftsberigtigelse er sket efter de hidtil gældende regler, invaliditet. Dette krav stilles af hensyn til kontrollen med overholdelsen af den ovenfor beskrevne regel om, at et sygdomsforløb under ét kun giver adgang til udbetaling med 40 pct.s-afgift én gang.

I tilfælde hvor der som begrundelse for udbetalingen er angivet varig nedsættelse af funktionsevnen eller livstruende sygdom, og hvor det oplyses, at der foreligger en anden kapitalpensionsordning, skal det udbetalende pensionsinstitut give det andet pensionsinstitut underretning, uanset om det i oplysningerne over for det udbetalende pensionsinstitut er angivet, at den anden kapitalpensionsordning ønskes udbetalt eller ikke, jf. pensionsbeskatningslovens § 26, stk. 6, 2. pkt., og § 28 i bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000. Undladelse heraf kan straffes, jf. lovens § 57, stk. 1, nr. 3, og bekendtgørelsens § 49.

Underretningspligten gælder således ikke kun i de tilfælde, hvor personen har angivet, at den anden kapitalpensionsordning ønskes afgiftsberigtiget, men også i de tilfælde hvor det er angivet, at den anden kapitalpensionsordning ikke ønskes afgiftsberigtiget. Underretningspligten gælder også selv om det udbetalende pensionsinstitut ikke ved om den anden kapitalpensionsordning er omfattet af en godkendelse af lavere pensionsalder eller ej. Hvis den anden kapitalpensionsordning er omfattet af godkendelsen, men ikke ønskes afgiftsberigtiget, bør det pågældende pensionsinstitut notere oplysningen idet eventuelle senere udbetalinger fra ordningen før det fyldte 60. år i såfald ikke vil kunne ske med 40 pct.s-afgift.

Begrundelsen for denne omfattende underretningspligt er, at den medvirker til at sikre overholdelsen af den ovenfor beskrevne regel om, at et sygdomsforløb under ét kun giver adgang til udbetaling med 40 pct.s-afgift én gang.

En anden begrundelse for underretningspligten er retsvirkningen af, at en kapitalpensionsordning der kunne have været afgiftsberigtiget med 40 pct., samtidig med den først udbetalte ordning, konkret ikke bliver afgiftsberigtiget. Retsvirkningen er, som ovenfor beskrevet, at den ikke ophævede ordning i almindelighed først kan ophæves med 40 pct., når det generelle alderskrav er opfyldt. Denne retsvirkning kan efter omstændighederne have så vidtgående konsekvenser for ejeren af kapitalpensionsordningen, at det er fundet rimeligt gennem en omfattende underretningspligt, at sikre at også det andet pensionsinstitut gøres opmærksom på, at der kan være grund til at overveje, om kapitalpensionsordningen dér også bør afgiftsberigtiges.

Dispensations-

adgang

Som følge af, at et stigende antal personer er omfattet af en kollektiv kapitalpensionsordning, som indgår i pensionsvilkårene på en sådan måde, at det ikke er åbenbart for medlemmet, at der er tale om kapitalpension, er der i § 26, stk. 5 indsat en dispensationsadgang. Herefter kan skatteministeren dispensere fra kravet om 60 pct.s-afgift af den først ophævede ordning, selv om den eller de øvrige ordning(er) først afgiftsberigtiges efter fristens udløb.

Efter sagsudlægningsbekendtgørelse nr. 303 af 2. maj 2000 §§ 2 og 18 træffer told- og skatteregionen (i København og på Frederiksberg de pågældende kommunale skattemyndigheder) afgørelse om dispensationen med påklage til Told- og Skattestyrelsen.

Hidtidig praksis

Efter praksis skal det ved afgørelsen vurderes, om det må anses for undskyldeligt, at den eller de øvrige ordninger ikke er blevet afgiftsberigtiget i tide. Der skal lægges vægt på, om ejeren kendte eller burde kende til, at vedkommende havde mere end én kapitalpensionsordning. Dispensation er således hidtil kun givet i tilfælde, hvor den ikke afgiftsberigtigede ordning er en mindre del af en kollektiv pensionsordning, hvori der også indgår andre elementer end kapitalpensionselementet. Det må derudover godtgøres af ejeren, at der ikke fra pensionsinstituttets side er ydet tilstrækkelig vejledning med hensyn til sammensætningen af pensionsordningen.

Praksis fra

og med

7. december 2000

Told-og Skattestyrelsen har fra og med 8. december 1997 administreret dispensationsbestemmelsen på den måde, at det ikke længere skal være en betingelse for at få begge ordninger afgiftsberigtiget med 40%-satsen, at den ikke afgiftsberigtigede ordning er en mindre del af en kollektiv pensionsordning. Dispensation har således også kunnet opnås i tilfælde, hvor den er en mindre del af en privat pensionsordning.

De øvrige betingelser har været uændrede, idet en dispensation dog har været betinget af, at der er afgivet erklæring efter PBL § 26, stk.. 6.

Denne praksis blev offentliggjort i TfS 1999, 204 (TSS).

Med virkning fra og med 7. december 2000 er der sket en yderligere lempelse i administrationen af dispensationsbestemmelsen, som herefter kan beskrives således

Der kan kun gives dispensation efter ansøgning, og kun efter en konkret vurdering.

Den afgiftspligtige skal have afgivet erklæring i henhold til PBL § 26, stk. 6, om, hvorvidt den pågældende har anden kapitalpension, og der skal være svaret, at dette ikke er tilfældet. ( I henhold til § 26, stk. 1, 2. pkt i bek. nr. 827 af 31. august 2000 om beskatningen af pensionsordninger skal erklæringen i givet fald indeholde oplysninger til identifikation af alle andre kapitalpensionsordninger. Hvis en afgiftspligtig har tre eller flere kapitalpensionsordninger og derfor har svaret bekræftende på forespørgslen i erklæringen, afskærer dette ikke den afgiftspligtige fra at søge om dispensation, men den kapitalpensionsordning, der giver anledning til dispensationsansøgningen, må i så fald ikke være identificeret i erklæringen).

Det kræves ikke positivt, at den afgiftspligtige skal have været uvidende om eksistensen af den kapitalpensionsordning, der giver anledning til dispensationsansøgningen, men omstændighederne skal sandsynliggøre, at den afgiftspligtige med rimelig grund har glemt eller overset den pågældende kapitalpensionsordning.

Den kapitalpensionsordning, der giver anledning til dispensationsansøgningen, skal være væsentligt mindre end den eller de afgiftsberigtigede kapitalpensionsordninger. Denne betingelse kræves dog ikke opfyldt, når den kapitalpensionsordning, der giver anledning til dispensationsansøgningen, er en ordning i ansættelsesforhold. Sidstnævnte er ikke alene begrænset til arbejdsmarkedspensionsordninger, men gælder alle pensionsordninger, der administreres af en arbejdsgiver. Det vil derfor være muligt at anvende undtagelsesreglen på f.eks. firmapensionsordninger og individuelle pensionsordninger i ansættelsesforhold, såfremt de øvrige betingelser for at give dispensation er opfyldt.

Betaling af afgift

Afgiften skal betales, uanset om ejeren har været skattepligtig her til landet i den periode, hvor indbetalingerne har fundet sted, PBL § 32, stk. 1. Se afsnit A.C.1.9 .

I medfør af PBL § 38 er pensionsinstitutterne forpligtet til på vegne af den afgiftspligtige at tilbageholde samt indbetale afgiften til statskassen, hvilket skal ske inden 1 måned efter kendskab til afgiftspligten. Pensionsinstitutterne er umiddelbart ansvarlige for manglende beløb. Se TfS 1997, 180 vedr. pengeinstituts hæftelse for ikke indeholdt realrenteafgift og skat.

I lsr. 1972.79 er der truffet afgørelse vedrørende beskatning ved udbetaling fra en kapitalforsikring, der er kombineret med en sygeerstatning. Ved sygdom eller skade udbetales en løbende, livsbetinget ydelse, medens der ved varig uarbejdsdygtighed udbetales en kapitalerstatning. Udbetalt sygeerstatning fradrages ved udbetaling af kapitalerstatningen. Landsskatteretten statuerede, at de udbetalte sygeerstatningsbeløb var indkomstskattepligtige, idet beløbene ikke kunne anses som acontoudbetalinger på kapitalerstatningen.

Se også skd. 30.253. I denne sag kunne der ske forlods udbetaling af forsikringssummen efter en livs- og invaliderenteforsikring, når forsikrede ramtes af stedsevarende 2/3 invaliditet, sådan at invaliderentens årsbeløb reduceredes med et beløb svarende til helårsrenten af den forlods udbetalte sum. En sådan forlodsudbetaling kan kun afgiftsberigtiges med normalafgiften på 25 hhv. 40 pct., for så vidt angår den del af beløbet, der hidrører fra kapitalforsikringen, medens den del, der tilvejebringes ved reduktion af invaliderentens årsbeløb, skal afgiftsberigtiges med 40 pct., ligesom der skal betales indkomstskat efter PBL § 48. Med virkning fra 9. maj 1995 beregnes der en samlet afgift på 60 pct.

En arbejdstager havde en kapitalpension fra før 1958, hvorpå der siden 1972 var blevet indbetalt stigende bidrag samt 2 yderligere kapitalpensionsordninger, oprettet efter 1. jan. 1972. De 2 ordninger oprettet efter 1972 samt de forøgede indbetalinger til ordninger fra før 1958, skulle afgiftsberigtiges med normalafgift ved det fyldte 70. år, medens ordningen fra 1958 kunne fortsætte til arbejdstageren fratrådte sin stilling, skd. 64.46.

Overgangsregler for

ordninger fra før

1980 - procentsatser

Ved lovændringen i dec. 1979 og marts 1980 blev der indført overgangsregler for kapitalpensionsordninger oprettet før 1980 (§§ 26 A og 27). For ordninger, oprettet i perioden 1. jan. 1958 til 31. dec. 1979, svares en afgift på 40 pct. af den del af udbetalingen, der hidrører fra indbetalinger der forfaldt efter 31. dec. 1979 og vedrører tiden efter denne dato. Endvidere skal der beregnes 40 pct. i afgift af rentetilskrivninger mv., der foretages efter 1. jan. 1980 vedrørende de før denne dato opsamlede midler, mens der af den øvrige del af udbetalingen betales en afgift på 25 pct.

I forbindelse med lovændringen blev det pålagt pengeinstitutter, forsikringsselskaber mv. at opgøre ordningens værdi pr. 31. dec. 1979. Specielt for kapitalopsparingsordninger gælder, at værdipapirer under ordningen opgøres til kursen pr. 31. dec. 1979. Obligationer skal dog optages i opgørelsen til kurs 75, såfremt kursværdien var lavere end 75.

For ordninger, oprettet før 1. jan. 1958, foretages en opgørelse af ordningens værdi pr. 31. dec. 1979 og denne del kan ved pensionsalderens indtræden udbetales afgiftsfrit. Såfremt der til en sådan ordning er sket en forøgelse af indbetalingerne efter 1. jan. 1972, dvs. at de årlige indbetalinger overstiger det største beløb, der er indbetalt i et af årene 1969, 1970 og 1971 skal den del af udbetalingen, der hidrører fra denne forøgelse dog afgiftsberigtiges med 25 pct.

Indbetalinger, der foretages efter 1. jan. 1980 skal afgiftsberigtiges med 40 pct., ligesom rentetilskrivninger mv. til de før 1. jan. 1980 opsamlede midler også skal afgiftsberigtiges med 40 pct. Der bortses dog fra rentetilskrivninger mv. til beløb, der hidrører fra arbejdstagerens egne indbetalinger før 1. jan. 1972. Til brug ved beregningen af disse beløb, har Skatteministeriets departement erklæret sig indforstået med, at pengeinstitutterne betragter halvdelen af kontienes indestående pr. 1. jan. 1972 som hidrørende fra arbejdstagerbidrag.

Skatteministeriets departement har endvidere tiltrådt, at pengeinstitutterne ved rentefremføringen fra 31. dec. 1971 til 31. dec. 1979 af den del af kontienes indestående, der herefter betragtes som arbejdstagerbidrag, anvender en rentesats svarende til gennemsnittet for denne periode af Københavns fondsbørs' totale obligationsrentegennemsnit ultimo de enkelte år.

Det samme gælder kapitalpensionsfonds, der er godkendt i medfør af PBL § 12, skd. 56.41, og ligeledes kapitalforsikringer i pensionsøjemed, Skd. 58.266.

Afgiftsberigtigelse skal senest ske ved arbejdsforholdets ophør efter det fyldte 70. år, (smh. ovenfor under 7), jf. PBL § 27, stk. 1, nr. 1.

Stk. 4 i PBL § 26 A er ophævet ved lov nr. 170 af 15. marts 2000, bestemmelsen omhandlede afgiftsberigtigelsen af kapitalpensionsordninger ejet af personer, der den 1. januar 1980 var fyldt 60 år, eller havde opnået en lavere pensionsalder, der måtte være godkendt af Ligningsrådet, eller opfyldte betingelserne for at få kapitalpensionen udbetalt på grund af invaliditet. Bestemmelsen har efter sit indhold mistet enhver relevans for personer, der var fyldt 60 år forud for den 1. januar 1980, idet disse i dag er fyldt 80 år og har afgiftsberigtiget deres kapitalpensionsordning senest i forbindelse med det fyldte 70. år, jf. PBL § 25, nr. 7. Skulle der på nuværende tidspunkt findes personer, der ejer en kapitalpensionsordning oprettet før 1980 med en godkendt lavere pensionsalder end 50 år, eller personer, der siden 1980 har opfyldt betingelserne for at få udbetalt deres kapitalpensionsordning på grund af invaliditet, men som ikke tidligere har ønsket pensionsordningen udbetalt, kan afgiftsberigtigelsen fortsat foregå som angivet i den nu ophævede lovbestemmelse.

Ved udbetaling af en kapitalpensionsordning, der omfattes af overgangsreglerne, til en kvindelig arbejdstager ved arbejdsforholdets ophør på grund af indgåelse af ægteskab, skal der betales afgift efter reglerne om afgiftsberigtigelse ved normal udbetaling.

Når en kapitalpensionsordning var afgiftspligtig efter Renteforsikringsloven § 6, c (dvs. andre ordninger end »gamle« kapitalpensionsordninger), skal der ved afgiftsberegningen bortses fra den del af udbetalingen mv., der hidrører fra arbejdtagerens egne bidrag før 1. jan. 1972 ligesom der heller ikke skal beregnes afgift af rentetilskrivninger mv. efter 31. dec. 1979 til disse bidrag.

En »gammel« kapitalpensionsordning, dvs. en ordning, hvori arbejdstageren er indtrådt før 1. jan. 1958, kan udbetales i de tilfælde, der er nævnt ovenfor under 1-2 og 6-8. Endvidere kan udbetaling ske ved fratræden før det fyldte 60. år, når arbejdstageren inden 3 måneder efter fratrædelsen forlanger »afgiftsberigtigelse«, idet afgiftsberigtigelse i PBL § 27 i denne forbindelse blot skal forstås således, at der gennem indgivelse af afgiftsanmeldelse sker en skattemæssig frigivelse af midlerne. En sådan »afgiftsberigtigelse« skal omfatte samtlige gamle pensionsordninger, som arbejdstageren måtte have. Afgiftsfriheden for »gamle« pensionsordninger omfatter også indbetalinger efter 1. jan. 1972.

Hvis der i ovennævnte tilfælde er sket en forøgelse af indbetalingerne efter 1. jan. 1972, dvs., at de årlige indbetalinger overstiger det største beløb, der er indbetalt i et af årene 1969, 1970 og 1971, sker afgiftsberigtigelse som nærmere omtalt under det følgende afsnit A.C.1.2.4.6 .

En forlængelse af indbetalingsperioden kan ikke sidestilles med en forøgelse af indbetalingerne, idet der herved forstås den forøgelse, der sker ved, at indbetalingerne efter 1971 overstiger det største beløb, der er indbetalt i et af de 3 sidste år før lovens ikrafttræden.

Nedenfor er afgiftssatserne ved normal udbetaling fra kapitalpensionsordninger vist i skemaform.

ORDNINGER OPRETTET I PERIODEN

INDBETALINGER FØR 1958 SAMT TILVÆKST HERTIL

INDBETA-

LINGER 1958-1971 OG VÆRDI- TILVÆKST HERTIL INDTIL 1980

INDBETA-

LINGER 1972-1979 OG VÆRDI-

TILVÆKST HERTIL INDTIL 1980

INDBETA-

LINGER OG VÆRDI- TILVÆKST FRA 1980

1. jan 1980 eller senere

40 pct.

1. jan. 1972-31.dec. 1979

25 pct. 1)

40 pct.

1. jan. 1958-31.dec.1971

25 pct.1)

25 pct. 1)

40 pct.1)

Før 1. jan. 1958

afgiftsfri

afgiftsfri

afgiftsfri 2)

40 pct.

Der skal ved afgiftsberegningen bortset fra summen af arbejdstagerens egne indbetalinger før 1. jan. 1972 samt værditilvækst heraf i hele perioden.

Forøgelse af indbetalinger og tilvækst heraf: 25 pct.

Afholdelse af

orlov

Personer, der i henhold til lov om orlov, jf. Arbejdsministeriets lovbek., nr. 6 af 5. jan. 2000 har fået bevilliget orlov til uddannelse, børnepasning eller sabbat, kan til supplerende finansiering af afholdelsen af orloven, helt eller delvist ophæve deres kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed. Der henvises til PBL § 20 A, der er indsat ved lov nr. 431 af 14. jun. 1995 (orlovsfinansiering m.v.)

Udbetalinger efter § 20 A medregnes i ejerens skattepligtige indkomst som personlig indkomst, jf. PBL § 20, stk.1, nr. 5. Beløbet er i medfør af kildeskattebek., nr. 729 af 6. juli 2000 jf. § 20, nr. 19, gjort til A-indkomst.

I tilknytning til loven har Arbejdsministeriet udstedt bek. nr. 532 af 28. juni 1995.

Det fremgår heraf bl.a., at ansøgning om orlov indgives til Arbejdsformidlingen og vedlægges særskilt bilag vedr. ophævelse af kapitalpensionsordningen. Bilaget skal bl.a. angive den hidtidige gennemsnitlige månedlige indkomst, beregnet på grundlag af indkomsten i de seneste 3 måneder forud for orlovsansøgningens indgivelse. Pensionsinstituttet skal på baggrund af de afgivne oplysninger beregne det hæveberettigede beløb. Beløbet kan højst udgøre forskellen mellem den hidtidige indkomst og orlovsydelsen, og beregnes i forhold til det tidsrum, i hvilket orloven løber. Pensionsinstituttet indeholder A-skat i det hævede beløb. Beløbet kan udbetales som et engangsbeløb.

Er der hævet mere end det hæveberettigede beløb, vil det overskydende beløb være undergivet beskatningsreglerne ved ophævelse i utide, jf. afsnit A.C.1.2.4.6 .

A.C.1.2.4.6 Beskatning ved ophævelse i utide og dispositioner i strid med pensionsformålet

Ved udbetaling fra en kapitalforsikring og fra en opsparing i pensionsøjemed i andre tilfælde end orlovsfinansiering og de ovenfor under afsnit A.C.1.2.4.5 . 1-8 nævnte tilfælde, jf. PBL § 28, samt ved overdragelse eller anden overførelse til eje eller pant eller ved andre dispositioner mv., der medfører, at ordningen ikke længere opfylder betingelserne i kap. 1, jf. PBL § 30, skal der betales afgift jf. nedenfor.

Vedrører dispositionen eller overdragelsen kun en del af ordningen, skal afgiften kun beregnes af det beløb, som dispositionen mv. vedrører, forudsat at der inden udløbet af fristen for afgiftens betaling oprettes selvstændig police for den resterende del (§ 30, stk. 7).

Kapital-

forsikring

Af kapitalforsikring i pensionsøjemed betales afgift med 60 pct. af den del af udbetalingen eller værdien, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt efter 31. dec. 1971 og vedrører tiden efter denne dato, samt værditilvækst efter 31. dec. 1971 vedrørende de før 1. jan. 1972 opsamlede beløb. Af den del af udbetalingen mv., der hidrører fra arbejdsgiverens bidrag, og som er indbetalt før den 1. jan. 1972, betales afgiften alene med 25 pct. Der skal svares afgift med 25 pct., selv om der foreligger en kapitalpensionsordning, hvori arbejdstageren er indtrådt før 1. jan. 1958, og som derfor havde været delvis afgiftsfri ved normal udbetaling. Den del af udbetalingen mv., der hidrører fra arbejdstagerens egne bidrag til ordningen, og som er indbetalt før 1. jan. 1972, er helt afgiftsfri, ligesom der heller ikke skal betales afgift af den værditilvækst, der tilskrives til disse bidrag efter 1. jan. 1980. Der henvises til PBL §§ 28, 33 A og 34, stk. 3.

Kapital-

opsparing

Af kapitalopsparing i pensionsøjemed svares afgift med 60 pct. af udbetalingen eller værdien. Det afgiftspligtige beløb reduceres med summen af de beløb, hvormed arbejdsstagerens egne årlige bidrag før 1. jan. 1972 har oversteget 350 kr., jf. PBL §§ 28, 33 A og 34, stk. 4.

Ved udbetaling i henhold til § 27, stk. 1, nr. 3 (udbetaling fra en ordning oprettet før 1. jan. 1958 ved fratræden af stilling hos arbejdsgiveren før det fyldte 60. år) skal den del af ordningens værdi der hidrører fra forøgede indbetalinger efter 1. jan. 1972 (jf. §§ 11 og 13) afgiftsberigtiges efter ovenstående regler med 60 pct. Der kan dog i stedet oprettes en ny selvstændig police eller konto for den afgiftspligtige del, således at denne kan opretholdes efter fratrædelsen på de hidtidige vilkår, skd. 34.270.

Afgiftspligten indtræder ved udbetalingen fra ordningen, uanset om kontoen på et tidligere tidspunkt er opsagt til udbetaling, jf. ordlyden i PBL §§ 25-29.

Ifølge PBL § 30, stk. 2, finder de foran omtalte regler ikke anvendelse, når en kapitalpensionsordning eller en del af denne i forbindelse med skifte af et fællesbo udloddes til den ene ægtefælle med respekt af udbetalingsvilkårene mv.

Ægtefællen er selvstændig afgiftspligtig af den udloddede del. Det samme gælder ved bosondring. Det betragtes ikke som en afgiftspligtig disposition, hvis ægtefællen efter udlodningen indsætter begunstigede efter reglerne i PBL § 5, stk. 2 (forsikringsordningen) eller efter reglerne i PBL § 12, stk. 1, nr. 4 (opsparingsordninger), jf. PBL § 30, stk. 2.

Om udloddede pensionsordninger se afsnit A.C.1.8.

Nedenfor er afgiftssatserne ved ophævelse i utide mv. af kapitalpensionsordninger vist i skemaform.

ORDNINGER OPRETTET I PERIODEN

INDBETALINGER FØR 1958 SAMT TILVÆKST HERTIL

INDBETALINGER 1958-1971 OG VÆRDITILVÆKST HERTIL INDTIL 1980

INDBETALINGER FRA 1972 OG VÆRDITIL- VÆKST HERTIL SAMT VÆRDITILVÆKST I ØVRIGT FRA 1980

1. jan. 1980 eller senere

60 pct

1. jan. 1972- 31. dec. 1979

60 pct

1. jan. 1958- 31. dec. 1971

Forsikring 25 pct. 1) Opsparing 60 pct. 2)

60 pct. 3)

Før 1. jan. 1958

Forsikring 25 pct. 1) Opsparing 60 pct. 2)

Forsikring 25 pct. 1) Opsparing 60 pct. 2)

60 pct. 3)

Der betales kun afgift af den del, der hidrører fra arbejdsgiverbidrag før 1. jan. 1972.

Hvis arbejdstageren selv har bidraget til en opsparing i pensionsøjemed før 1972, skal der ikke betales afgift af summen af de beløb, hvormed hans egne årlige bidrag før 1. jan. 1972 har oversteget 350 kr.

Af kapitalforsikring skal dog ikke svares afgift af rentetilvækst efter 31. dec. 1979 til en arbejdstagers egne bidrag, der er indbetalt før 1. jan. 1972.

A.C.1.2.4.7 Renter og indfrielsesgevinster

Der bortses ved indkomstopgørelsen fra tilskrivning af renter og fra fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, udlodning af likvidationsprovenu eller lignende, sålænge indeståendet eller værdipapirerne er led i en opsparing i pensionsøjemed, PBL § 45. Til gengæld skal der beregnes afgift med 60 pct., såfremt udtrækningsgevinster på obligationer mv. udbetales til ejeren før frigivelsen af kontoens indestående ved pensionering. Hvis udbetaling fra en kapitalforsikring ikke sker fuldt ud ved forsikringsbegivenhedens indtræden, bliver rentetilvæksten af indeståendet skattepligtig efter PBL § 53 eller PBL § 53 A (som kapitalindkomst), jf. afsnit A.C.2.3.

A.C.1.2.4.8 Overgangsregler

For såvidt angår overgangsregler for arbejdstagere, der inden indkomståret 1987 er indtrådt i en kapitalpensionsordning henvises til LV 1990, afsnit I 2.7.11, side 554 og afsnit A.C.1.2.3.5 .

A.C.1.3 Fælles fradrags og bortseelsesregler for præmier, bidrag samt kapitalindskud til pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og rateopsparing.

A.C.1.3.1 Præmier og bidrag udenfor ansættelsesforhold

Når en af de nævnte pensionsordninger er oprettet udenfor ansættelsesforhold og indbetalingsperioden er 10 år eller mere, kan ejeren af ordningen efter PBL § 18 ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrage de i indkomståret forfaldne præmier.

Bidrag og præmier til pensionsordninger, der omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1, kan som hovedregel fradrages i det indkomstår, hvori de forfalder til betaling. Indbetalinger til rateopsparing i pensionsøjemed og til opsparing i pensionsøjemed skal dog fradrages i det indkomstår, hvori indbetalingerne har fundet sted. I visse tilfælde skal fradragsretten fordeles over en årrække. .

Præmier til en pensionsordning med løbende udbetalinger, der betales af en hjælpe- eller understøttelsesfond, der er godkendt efter PBL § 52 eller efter lov om beskatningen af renteforsikringer, mv. § 21 kan dog ikke fradrages, jf. PBL § 18.

Fradragsretten gælder kun for personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, jf. PBL § 54.

Hvis indbetalingerne til ordningen ikke overholdes, skal der eventuelt ske regulering af indkomstansættelserne efter PBL § 18 A, se afsnit A.C.1.3.2.1 .

I lsr. 1985.138 havde et pensionskassemedlem ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradraget et »pensionsbidrag«, der var finansieret ved fradrag i medlemmets præmiereserve. Denne fremgangsmåde blev anvendt for at medlemmet, der var arbejdsløs, kunne bevare sin pensionsdækning. Den stedfundne reduktion af pensionsdækningen kunne ikke sidestilles med en indbetaling af pensionsbidrag, hvorfor fradrag blev nægtet.

I et tilfælde, hvor ægtefællen fratrak de af hustruen indbetalte præmier til deres to rateforsikringer , idet denne ingen indtægter havde haft, fandt Landsskatteretten ikke grundlag for at tilsidesætte ordningerne som faldende uden for pensionsbeskatningsloven uanset hustruens gentagne hævninger fra de omhandlede ordninger, jf. skat 1989.7.547 (TfS 1989, 456).

Der kan træffes aftale om løbende pristalsregulering af den fastsatte årlige præmieindbetaling, jf. PBL § 18, stk. 6. Ved pristalsreguleringen kan anvendes et pris- eller lønindeks beregnet og offentliggjort af Danmarks Statistik. PSL § 20 kan ikke anvendes i denne sammenhæng. Præmiefluktuationer (svingerne i præmier), der skyldes, at forsikringsselskabet anvender en såkaldt naturlig præmie, eller som skyldes ændringer i den forsikrede gruppes sammensætning mv. Eventuelle forhøjelser ud over pristalsregulering omfattes af reglerne om fordeling af fradragsretten, jf. PBL § 18.

A.C.1.3.2 Kapitalindskud mv. uden for ansættelsesforhold

Fradragsretten for kapitalindskud til en pensionsordning med løbende udbetalinger eller til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed skal efter PBL § 18 fordeles over en periode på 10 år, således at indskuddet fradrages med 1/10 i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år.

Om den skattemæssige behandling af arbejdstagers eget indskud i en arbejdsgiverordning til forhøjelse af pensionsanciennitet samt den skattemæssige behandling af arbejdstagers fortsatte bidragsbetaling efter fratræden af stilling, se neden for afsnit A.C.1.3.3 .

Hvis præmie- og bidragsperioden for en pensionsordning med løbende udbetalinger, en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed er mindre end 10 år, fordeles fradragsretten for det præmie- eller bidragsbeløb, der i alt skal betales, med lige store beløb over en periode på 10 år. Er der eksempelvis tale om kvartårligt forfaldne præmier, kan der i år 1 ikke fradrages mere end svarende til den i dette år forfaldne præmie.

Hvis præmierne (bidraget) forhøjes på et tidspunkt, hvor den resterende præmiebetalingsperiode er under 10 år, fordeles fradraget for forhøjelsen på tilsvarende måde over en periode på 10 år. Ordninger med en indbetalingsperiode på 10 år eller derover berøres som nævnt ikke af fordelingsreglerne, men sker der en forhøjelse af præmien eller bidraget på et tidspunkt, hvor den resterende betalingsperiode er under 10 år, skal fradragsretten for forhøjelsen fordeles. Præmie- og bidragsforhøjelser, der sker i henhold til aftale om løbende pristalsregulering af præmierne eller bidraget, kan dog fradrages fuldt ud i det år, hvor beløbet forfalder, henholdsvis indbetales. Denne regel gælder dog ikke pristalsregulerede kapitalindskud, jf. skd. 64.49. Ved pristalsreguleringen kan anvendes et pris- eller lønindeks beregnet og offentliggjort af Danmarks Statistik. Eventuelle forhøjelser ud over pristalsregulering omfattes af reglerne om fordeling af fradragsretten.

Ved § 16 i bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000 om beskatningen af pensionsordninger mv. er det pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter mv. i forbindelse med aftaler om forhøjelser som nævnt i PBL § 18, stk. 4, at give policen mv. påtegning om, at forhøjelsen omfattes af PBL § 18, stk. 4-7.

Hvis det årlige 1/10 fradrag er mindre end 25.000 kr.(reg.), er der adgang til at vælge et opfyldningsfradrag efter reglerne nedenfor. Opfyldningsfradraget kan anvendes ved siden af fradragsretten for præmier til ordninger med en præmiebetalingsperiode, der er 10 år eller derover.

Opfyldningsfradraget efter PBL § 18, stk. 5

Det årlige fradrag i henhold til PBL § 18, stk. 3-4, udgør 1/10 af skatteyderens samlede kapitalindskud og præmier eller bidrag til de her omhandlede ordninger. Hvis det samlede 1/10 fradrag udgør et mindre beløb end 25.000 kr., kan skatteyderen foretage et supplerende fradrag (opfyldningsfradraget), hvorved der opnås et samlet årligt fradrag på indtil 25.000 kr. Beløbet på 25.000 kr. reguleres fra og med indkomståret 1987 efter § 20 i PSL for 2000 udgør beløbet 35.200 kr. Det beløb, som skatteyderen vælger at fylde op med, er bindende i fradragsperioden, sålænge de samlede indskuds-, præmie- og bidragsbeløb er uforandrede. Dette afskærer dog ikke skatteyderen fra at udnytte reguleringen af 35.200 kr.'s-grænsen. Der kan dog højst vælges et opfyldningsbeløb, der sammenlagt med det årlige 1/10 fradrag udgør et beløb svarende til forfaldne (for rateopsparing i pensionsøjemed indbetalte) præmier eller bidrag og indskud, som ikke tidligere er fratrukket. I TfS 2000, 357 358 og 359 redegør skatteministeren om og for baggrunden for opfyldningsfradragsreglen, herunder også i forhold til selvstændigt erhvervsdrivende.

Alle kapitalindskud og præmier med en betalingsperiode på under 10 år betragtes under et ved beregningen af det årlige fradrag. Hvis en skatteyder, der har udnyttet opfyldningsfradraget fuldt ud, tegner en ny forsikring i fradragsperioden, kan det medføre, at opfyldningsfradraget bortfalder eller nedsættes, fordi det samlede 1/10 fradrag forøges. Omvendt vil skatteydere, der kun har udnyttet en del af opfyldningsfradraget, være berettiget til at anvende et uudnyttet opfyldningsbeløb på en senere tegnet forsikring.

Virkningen af fradragsreglerne belyses ved følgende eksempler. I eksemplerne er der ikke foretaget regulering af 25.000 kr.s grænsen efter reguleringstallet i PSL § 20

Eksempel 1

En skatteyder tegner en livrente med et kapitalindskud på 100.000 kr. Efter PBL § 18, stk. 3, kan der fradrages 100.000 kr. : 10 = 10.000 kr. i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år. Da dette beløb er under 25.000 kr., kan der vælges et opfyldningsfradrag op til 15.000 kr. Udnyttes opfyldningsfradraget fuldt ud, forkortes fradragsperioden til 4 år

; ; ; &nbs p; ; ; ; &n bsp; ;

1/10 fradrag

Opfyldningsfradrag

Samlet fradrag

kr.

kr.

kr.

år 1

10.000

15.000

25.000

år 2

10.000

15.000

25.000

år 3

10.000

15.000

25.000

år 4

10.000

15.000

25.000

40.000

60.000

100.000

Eksempel 2

Hvis skatteyderen i eksempel 1 foretager et nyt kapitalindskud på 200.000 kr. i år 3, bliver 1/10 fradraget for det nye indskud 200.000 kr. : 10 = 20.000 kr., og det samlede 1/10 fradrag for de to indskud = 30.000 kr.

Da dette beløb overstiger 25.000 kr., er der ikke plads til et opfyldningsfradrag. I år 3 og frem, bliver fradraget herefter 10.000 kr. for indskud nr. 1 og 20.000 kr. for indskud nr. 2. I år 8, hvor indskud nr. 1 er fuldt afskrevet, kan der igen vælges et opfyldningsfradrag, svarende til differencen mellem 25.000 kr. og 1/10 fradraget for indskud nr. 2.

Ved fuld udnyttelse af opfyldningsfradraget bliver afskrivningen følgende: ; ; ; &nbs p; ; ; ; &n bsp; ; ; ;

1/10 fradrag

Opfyldningsfradrag

Samlet fradrag

kr.

kr.

kr.

År 1

10.000

15.000

25.000

År 2

10.000

15.000

25.000

År 3

30.000

30.000

År 4

30.000

30.000

År 5

30.000

30.000

År 6

30.000

30.000

År 7

30.000

30.000

År 8

20.000

5.000

25.000

År 9

20.000

5.000

25.000

År 10

20.000

5.000

25.000

År 11

20.000

5.000

25.000

250.000

50.000

300.000

Eksempel 3

En skatteyder tegner en forsikring med en 8-årig præmiebetalingsperiode og en årlig præmie på 10.000 kr., i alt 80.000 kr.

Efter PBL § 18, stk. 4, kan skatteyderen i hvert af årene inden for 10 års perioden fradrage 80.000 kr. : 10 = 8.000 kr.

Da 1/10 fradraget er under 25.000 kr., kan der vælges et opfyldningsfradrag, men opfyldningsfradraget kan i dette eksempel højst udgøre 2.000 kr., fordi der kun forfalder en præmie på 10.000 kr. om året, jf. lovens § 18, stk. 5, 3. pkt.

Ved fuld udnyttelse af opfyldningsreglen forkortes fradragsperioden til 8 år

1/10 fradrag

Opfyldningsfradrag

Samlet fradrag

kr.

kr.

kr.

År 1

8.000

2.000

10.000

År 2

8.000

2.000

10.000

År 3

8.000

2.000

10.000

År 4

8.000

2.000

10.000

År 5

8.000

2.000

10.000

År 6

8.000

2.000

10.000

År 7

8.000

2.000

10.000

År 8

8.000

2.000

10.000

64.000

16.000

80.000

Eksempel 4

Hvis skatteyderen i eksempel 3 tegner en ny forsikring i år 3 med et kapitalindskud på 100.000 kr., bliver 1/10 fradraget for denne forsikring 100.000 kr. : 10 = 10.000 kr. og det samlede 1/10 fradrag for forsikring 1 og 2 = 18.000 kr. Da dette beløb er under 25.000 kr., og da skatteyderen kun har kunnet udnytte et opfyldningsfradrag på 2.000 kr. til forsikring 1 kan den pågældende i forbindelse med oprettelsen af forsikring 2 forøge opfyldningsfradraget til 25.000 kr. - 18.000 kr., dvs. til 7.000 kr. Gør skatteyderen det, bliver afskrivningen følgende

1/10 fradrag

Opfyldningsfradrag

Samlet fradrag

kr.

kr.

kr.

År 1

8.000

2.000

10.000

År 2

8.000

2.000

10.000

År 3

18.000

7.000

25.000

År 4

18.000

7.000

25.000

År 5

18.000

7.000

25.000

År 6

18.000

7.000

25.000

År 7

18.000

7.000

25.000

År 8

18.000

7.000

25.000

År 9

10.000

10.000

134.000

46.000

180.000

Ægtefællers fradragsret

Ægtefæller har begge fradragsret efter PBL § 18 for indbetalinger til pensionsordninger, der omfattes af pensionsbeskatningslovens kapitel 1 og begge har mulighed for at anvende opfyldningsfradraget i § 18, stk. 5.

Der er ikke mulighed for overførsel af uudnyttede »opfyldningsfradrag« mellem ægtefællerne.

For så vidt angår ordninger udloddet til den anden ægtefælle i forbindelse med separation eller skilsmisse, se nedenfor afsnit A.C.1.8.1.

Hvis en ægtefælle dør, inden afskrivning af kapitalindskud, præmier eller bidrag er afsluttet, kan den efterlevende ægtefælle, hvis denne ved dødsfaldet var samlevende med afdøde, fortsætte afskrivningen (§ 18, stk. 7, 1. pkt.). Dette berører ikke den pågældendes egen fradragsret efter PBL § 18, stk. 3-5.

(Ægtefællen kan altså ikke fradrage det uafskrevne beløb straks). Fradragsretten for et resterende beløb bortfalder, når der er indtrådt afgiftspligt for hele den pågældende ordning efter reglerne i PBL §§ 29-31, f.eks. fordi ordningen ophæves i utide eller belånes.

PBL § 35

Er der indtrådt afgiftpligt efter PBL §§ 29-31 for hele den pågældende ordning, og har der været foretaget kapitalindskud eller præmie- eller bidragsbetaling med afskrivning over en årrække, fragår i det afgiftspligtige beløb den del af indskuddet eller præmierne mv. for hvilket fradragsretten bortfalder, jf. PBL § 35, stk. 1.

A.C.1.3.2.1 Efterbeskatning ved ophør eller nedsættelse af indbetalingerne

Efter PBL § 18 A skal der ske omregning og efterbeskatning i tilfælde, hvor indbetalingen til en rateordning eller en pensionsordning med løbende udbetalinger nedsættes eller ophører, inden der er forløbet 10 år efter ordningens oprettelse, og hvor der er foretaget fradrag for indbetalingerne efter lovens § 18, stk. 1, eller stk. 4-5. Dette gælder også, når indbetalingerne ophører som følge af ophævelse af ordningen i utide.

For forsikringsordninger er præmiernes forfaldstidspunkt afgørende for, hvilket år efterbeskatningen skal finde sted. Bestemmelsen omfatter også fradrag, der er foretaget før indkomståret 1987, jf. Landsskatterettens afgørelse i Told Skat 1993.9.423 (TfS 1993, 197). Forældelsesreglen i skattestyrelseslovens kapitel 4 er ikke til hinder for, at der foretages efterbeskatning.

Har en tidligere ægtefælle modtaget sin pensionsordning ved udlodning efter PBL § 30, stk. 3, nr. 2 eller 3, kan der kun ske efterbeskatning for så vidt angår de fradrag, der svarer til den udloddende del, og kun i det omfang ægtefællen ikke indbetaler de bidrag, der forfalder efter udlodningen og som svarer til den udloddende del. Se i øvrigt afsnit A.C.1.8.1 .

Efterbeskatning skal dog ikke ske i tilfælde, hvor indbetalingerne nedsættes eller ophører på grund af ejerens død eller invaliditet og dette efter policevilkårene eller aftalen med pengeinstituttet berettiger til præmiefritagelse, opsat udbetaling eller påbegyndelse af udbetalingerne. Bestemmelser om bidragsfritagelse mv. efter pensionskassers pensionsregulativer ligestilles med nævnte forsikringsvilkår i forsikringsordninger ved anvendelse af § 18 A, stk. 1, 3. pkt. Omregningen skal heller ikke ske, hvis en fraskilt eller frasepareret ægtefælle med en udloddet del af en pensionsordning, jf. PBL § 30, stk. 3, nr. 2, nedsætter eller ophører med indbetalingerne som følge af død eller invaliditet. I tilfælde, hvor der er tegnet en overlevelsesrente med ejerens ægtefælle som forsikret, og hvor ægtefællen afgår ved døden, inden der er forløbet 10 år fra tegningen af forsikringen med den virkning, at indbetalingerne til ordningen ophører, sidestilles med de tilfælde, hvor ejeren selv afgår ved døden.

Efterbeskatning skal heller ikke ske i tilfælde, hvor indbetalingerne nedsættes med indtil 2.000 kr. eller den indbetaling, der ophører, udgjorde 2.000 kr. eller derunder. Fritagelse for sidstnævnte ordninger gælder dog kun et beløb op til 2.000 kr. årligt for den skattepligtige. Beløbsgrænsen på 2.000 kr. reguleres ikke efter PSL § 20.

Ved efterbeskatning sker der først en omregning, således at de faktiske indbetalte præmier eller bidrag fordeles over 10 år. Efterbeskatningen går herefter ud på, at den skattepligtiges personlige indkomst for de pågældende år forhøjes med de for meget fratrukne beløb med tillæg af 6 pct. pr. år siden fradragsåret, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte.

De 6 pct. er ikke en renteberegning, men et tillæg til den skattepligtige indkomst. Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den skattepligtige indkomst for hvert indkomstår i ovennævnte periode.Tillægget og den øvrige del af forhøjelsen er personlig indkomst.

Det kan forekomme, at en skatteyder, der oprindeligt har indgået aftale om i 10 år årligt at indbetale 50.000 kr. til en rateforsikring, ophører med indbetalingerne efter det 6. års indbetaling. I denne situation har den pågældende i hvert af de 6 år fået fuldt fradrag for årets indbetaling på 50.000 kr.

Det har således været forudsat, at indbetalingsperioden ville udgøre 10 år, og at fordelingsreglen i PBL § 18 ikke ville blive aktuel. Når indbetalingerne ophører efter det 6. år, skulle fordelingsreglen i § 18 alligevel have været anvendt. Skatteyderen skulle således kun have haft et årligt fradrag i de forløbne 6 år på 30.000 kr. (1/10 af 6 x 50.000 kr.) med mulighed for at fylde op til opfyldningsfradraget.

Det kan f.eks. også forekomme, at en skatteyder, der har tegnet en rateforsikring med en årlig præmie på 50.000 kr. i 8 år, standser præmiebetalingen efter 6 år og lader forsikringen omskrive til fripolice. I dette tilfælde har den pågældende efter reglerne i PBL § 18, stk. 4, fratrukket 1/10 af det samlede præmiebeløb (8 x 50.000 kr.) dvs. 1/10 af 400.000 kr. eller 40.000 kr. om året ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Da der faktisk kun er betalt 6 præmier á 50.000 kr. eller i alt 300.000 kr., skulle det årlige fradrag kun have været 1/10 heraf eller 30.000 kr. med mulighed for at fylde op til opfyldningsfradraget..Hvis der endvidere er tegnet en rateforsikring i pensionsøjemed med årlig præmie på 75.000 kr. og en præmiebetalingsperiode på 10 år og nedsættes den årlige præmie i år 5 til 50.000 kr., kan præmien opdeles således, at der kalkuleres dels med en årlig præmie på 50.000 kr. i 10 år, for hvilken der er fuld fradragsret, dels med en årlig præmie på 25.000 kr. i 4 år. Der skal herefter alene ske omregning af fradragsretten for de 4 præmier á 25.000 kr., men anvendelse af opfyldningsfradraget kan medføre, at spørgsmålet om efterbeskatning bortfalder. Skat 1987.10.734 (TfS 1987, 480).

Bestemmelsen har virkning for indbetalinger, der ophører eller nedsættes i indkomståret. For forsikringsordninger er præmiernes forfaldstidspunkt afgørende for, hvilket år efterbeskatningen skal finde sted. Bestemmelsen omfatter også fradrag, der er foretaget før indkomståret 1987.

Overføres en ordning efter reglerne i PBL § 41 inden for 10 års-perioden til en anden nyoprettet ordning, der er omfattet af fordelingsreglen i PBL § 18, skal indbetalingerne til henholdsvis den afgivende og den modtagende ordning ses i sammenhæng ved anvendelsen af PBL §§ 18 og 18 A. Der skal herefter ikke ske omberegning, hvis indbetalingerne til den nyoprettede ordning videreføres uændret indtil den samlede 10 års-periode er udløbet, Skat 1988.4.231 (TfS 1988, 237). Ved omskrivning til fripolice i forbindelse med nytegning i et andet selskab inden 10 år efter tegningen af forsikringen, skal der derimod ske efterbeskatning efter PBL § 18 A, Skat 1989.12.965 (TfS 1989, 499), se også Skat 1990.2.146.

Den omstændighed, at ejeren standser indbetalingerne i forbindelse med, at dennes arbejdsgiver indtræder i ordningen og fortsætter indbetalingerne med samme beløb, medfører ikke omberegning, uanset det sker inden for 10 årsperioden, Skat 1988.2.99 (TfS 1988, 95).

For så vidt angår tiden før indførelse af bestemmelsen i PBL § 18 A har Landsskatteretten i et tilfælde, hvor der på en rateforsikring kun blev indbetalt præmie i et år, hvorefter forsikringen blev omskrevet til fripolice (præmiefri police), godkendt fuldt fradrag for præmieindskuddet under henvisning til, at der i et andet forsikringsselskab var tegnet en tilsvarende forsikring året efter, således at præmiebetalingen fremstod som kontinuerlig, jf. Skat 1989.7.546 (TfS 1989, 423).

Skatteministeriets departement har i en række afgørelser tilkendegivet, at præmienedsættelser som skyldes forhold, som ikke kan henregnes til forsikringstageren, ikke medfører omberegning mv. i medfør af § 18 A.

Præmienedsættelse, der skyldes ændrede risikoforhold som følge af jobskifte, teknologiske ændringer samt forbedrede helhedsvilkår i tilfælde, hvor forsikringen p.g.a. skærpede helbredsvilkår er antaget med forhøjet præmie, falder således udenfor reglerne i PBL § 18 A, idet sådanne præmienedsættelser må betragtes som led i den oprindelige indgåede forsikringsaftale.

Tilfælde, hvor forsikringen er tegnet med en overlevelsesrente for ejerens ægtefælle og hvor nedsættelse/ophør af forsikringen skyldes seperation eller skilsmisse inden 10 år efter tegningen, findes at være omfattet af efterbeskatningsreglerne i § 18 A.

Om ovennævnte afgørelser samt afgørelser vedr. kollektiv gruppeforsikringsordninger med svingende præmier, manglende præmiebidrag i en periode, ændring af forfaldstidspunkterne, dispositioner efter PBL § 30 og produktmix, se Skat 1989.7.555 (TfS 1989, 499).

Som nævnt jf. PBL § 18 A, stk. 1, skal de for meget fratrukne beløb forhøjes med 6 pct. pr. år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte. Hvor der er tale om en ordning, som er overgået fra at være en ordning i ansættelsesforhold til en ordning uden for ansættelsesforhold eller omvendt, skal der ved anvendelse af procenttillægget tages hensyn til såvel arbejdsgiverperioden som de af arbejdsgiveren indbetalte bidrag, idet det dog i givet fald kun vil være de private indbetalinger, der skal fradragsmæssigt omfordeles, jf. Skat 1989.7.555, pkt. 4 (TfS 1989, 499). Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den personlige indkomst for hvert indkomstår i ovennævnte periode.

Eksempel

En pensionsopsparer, som oprindeligt har indgået aftale om 10 årlige indbetalinger á 80.000 kr. til en rateforsikring, ophører med indbetalingen efter det 5. års indbetaling.

Indkomstansættelsen for 1. indbetalingsår skal derfor forhøjes således

Foretaget fradrag

80.000 kr.

Korrekt 1/10-fradrag af 5x80.000 kr.

40.000 kr.

40.000 kr.

6 pct.'s tillæg fra 31. dec. i 1. indbetalingsår til 31. dec. i det år, hvori indbetalingen ophørte (år 6, idet det forudsættes, at samtlige præmier for 5. indbetalingsår er betalt)30 pct. (6 pct. x 5) af 40.000 kr.

12.000 kr

Forhøjelse for år 1

52.000 kr.

Forhøjelsen for de 5 øvrige fradragsår foretages på samme måde, idet 6 pct.'s tillægget dog bliver mindre for hvert år.

PBL § 18 A, stk. 1 medfører en omfordeling af fradraget for pensionsindbetalingerne. I eksemplet vil de 5 års indbetalinger á 80.000 kr. blive omfordelt til 10 års fradrag á 40.000 kr. Omfordelingen medfører, at der i de 5 år, der følger efter de 5 år, hvor der er foretaget efterbeskatning, årligt kan fradrages 40.000 kr., jf. fordelingsreglen i PBL § 18, stk. 4.

A.C.1.3.2.2 Ophævelse af ordningen

Da krav om efterbeskatning vil kunne ramme den skattepligtige unødigt hårdt, er der i bestemmelserne i PBL § 18 A, stk. 2, givet den skattepligtige mulighed for at vælge mellem efterbeskatning (og opretholdelse af ordningen) eller efterbeskatning og fuldstændig ophævelse af ordningen uden afgiftsmæssige konsekvenser.

Hvis skatteyderen vælger at ophæve ordningen efter PBL § 18 A, stk. 2, vil det medføre, at den pågældende i skattemæssig henseende stilles som om, ordningen aldrig var oprettet. Dette skal ske på den måde, at de foretagne fradrag fuldt ud medregnes i den personlige indkomst for fradragsårene. Også i denne situation skal de tilbageregulerede fradragsbeløb forhøjes med 6 pct., jf. § 18 A, stk. 1, for hvert år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af ophørsåret. Ordningen betragtes herefter skattemæssigt som bortfaldet. En ophævelse af ordningen afhænger dog af, om ophævelsen vil være forenelig med civilretlige forsikringsaftaler mv.

Ophæves en ordning efter PBL § 18 A, stk. 2, bliver der ikke noget spørgsmål om videreførelse af fradragsret for de præmier eller bidrag, der faktisk er betalt, før indbetalingerne nedsattes eller standsedes.

Er ordningen en udloddet del efter PBL § 30, stk. 3, nr. 2 og 3, kan den del af ordningen, der oprindeligt blev udloddet, dog ikke ophæves uden afgiftsmæssige konsekvenser, jf. § 18 A, stk. 2, 3. pkt.

Pensionsinstituttet skal til sikring af skattekravet i fradragsårene tilbageholde 60 pct. af det beløb der udbetales, jf. § 18 A, stk. 3.

De nærmere regler om ophævelse af en pensionsordning efter lovens § 18 A, stk. 2, er fastsat i .§§ 17 og 18 i bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000. Efter bekendtgørelsens § 17, stk. 1, skal skattepligtige, der efter pensionsbeskatningslovens § 18 A, stk. 2, vælger at ophæve en pensionsordning med løbende udbetalinger eller en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed, senest samtidig hermed tilkendegive over for pensionsinstituttet, at pensionsordningen ophæves.. Ellers kan denne bestemmelse ikke anvendes.

Skattemyndighederne kan dog bortse fra fristen efter stk. 1, såfremt særlige omstændigheder taler derfor.

Endvidere fremgår det af bekendtgørelsens § 18, stk 1, at såfremt en pensionsordning med løbende udbetalinger eller en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed bliver ophævet efter PBL § 18 A, stk. 2, skal vedkommende forsikringsselskab, pensionskasse eller pengeinstitut m.v. på ophævelsestidspunktet tilbageholde 60 pct. af den indestående pensionskapital til sikring af skattekravet i anledning af ophævelsen. Den indestående pensionskapital er for forsikringer ordningens tilbagekøbsværdi og for rateopsparing i pensionsøjemed ordningens værdi opgjort i henhold til de for pengeinstitutter gældende regnskabsregler. Det tilbageholdte beløb skal indbetales til Told- og Skattestyrelsen inden 3 måneder efter, at ordningen er ophævet. Told- og Skattestyrelsen skal samtidig have underretning om, at PBL § 18 A, stk. 2, anvendes. Den skattepligtige skal underrettes om indbetalingen.

Beløb, der tilbageholdes efter stk. 1, skal bruges til dækning af ældre års skatter, jf. § 18, stk. 2 i bekendtgørelsen. Overskydende beløb kan ikke udbetales til skatteyderen, før dette er sket.

Hvis der til en ordning, der ophæves efter PBL § 18 A, stk. 2, er overført beløb fra en anden pensionsordning efter PBL § 41, er det kun den del af ordningen, der omfattes af omberegningen, der kan hæves afgiftsfrit. Hvis det overførte beløb hæves sammen med den øvrige del af ordningen, skal der betales afgift på 60 pct. af det overførte beløb efter lovens almindelige regler om ophævelse i utide, Skat 1988.4.231 (TfS 1988, 237).

Opfyldningsfradraget efter PBL § 18, stk. 5, gælder også ved omberegning efter PBL § 18 A. Ophævelsesbestemmelsen i PBL § 18 A, stk. 2, kan derfor kun benyttes, hvis omberegningen under anvendelse af opfyldningsfradraget faktisk medfører en ændring af fradraget i forhold til det fradrag, der følger af pensionsaftalen.

En skatteyder, der kan ophæve en pensionsordning efter PBL § 18 A, stk. 2, kan i stedet vælge at ophæve ordningen efter lovens § 29. Ophæves ordningen efter PBL § 29, vil der foruden afgift blive efterbeskatning efter PBL § 18 A, stk. 1. Der henvises i øvrigt til §§ 17 og 18 i bekendtgørelse nr. 827 af 31. august 2000.

A.C.1.3.3 Præmier og kapitalindskud i ansættelsesforhold

For så vidt angår præmier og kapitalindskud til pensionsordninger, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold, gælder PBL § 19, hvorefter beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af PBL kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren, herunder ordninger, der omfattes af overgangsreglerne, ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst. Bestemmelsen skal forstås således, at alle beløb, som faktisk indbetales af arbejdsgiveren, uanset om indbetalingerne efter den indbyrdes aftale benævnes arbejdsgiver- og/eller arbejdstagerbidrag (egne bidrag), skal holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst.

Ændres pensionsordningen fra at være oprettet som led i et ansættelsesforhold eller omvendt, medregnes den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne til 10 års-perioden ved fradrag efter PBL § 18.

På tilsvarende måde som en arbejdstager kan se bort fra arbejdsgiverens bidrag til en pensionsordning omfattet af PBL kap. 1, så længe ansættelsesforholdet består, kan arbejdstageren også se bort fra indbetalingen, hvor denne sker til en pensionsordning i forbindelse med arbejdstagerens fratræden af stilling, selv om ydelsen måtte kunne sidestilles med godtgørelse i anledning af fratræden af stilling, Skat 1988.1.45 (TfS 1988, 8). Fratrædelsesgodtgørelser medregnes efter LL § 7 U, stk. 1 og 2 til lønmodtagerens skattepligtige indkomst med den del af godtgørelsen, der overstiger 8.000 kr, jf. lov nr. 955 af 20. december 1999 . Indkomsten er A-indkomst.

Den skattepligtige del af godtgørelsen (A-indkomsten) kan indbetales på en pensionsordning omfattet af kap. 1 med ret til bortseelse efter PBL § 19, 2. pkt.,medens den øvrige del af godtgørelsen kan udbetales til lønmodtageren uden beskatning. Derudover kan en skatteyder se bort fra bidrag, der indbetales af en tidligere arbejdsgiver ligeledes til en pensionsordning omfattet af kap. 1. Efter arbejdstagerens død gælder det samme for indbetalinger til en pensionsordning omfattet af PBL § 2, nr. 4, til sikring af ægtefælle- og børnepension.

For så vidt angår pensionsordninger for ægtefæller til udsendte medarbejdere mv., se afsnit A.C.1.1.5

Hvor arbejdsgiverens indbetaling til en pensionsordning for en tidligere ansat eller dennes enke ikke anses omfattet af PBL § 23, jf. afsnit A.C.1.1.2 ., må det konkret afgøres, hvorvidt bortseelsesretten efter PBL § 19 kan opretholdes.

Nogle ansatte indgår aftale med arbejdsgiveren om indbetaling til en ratepension i pensionsøjemed sidst på året. Indbetalingen finansieres ved, at den ansatte tilbagebetaler tidligere udbetalt løn. I sådanne tilfælde skal der ske en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år således, at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes i lønnen. Dette må forståes således, at den som følge af tilbagebetalingen af løn for meget indeholdte A-skat, også må være reguleret inden udgangen af det år, hvor indbetalingen til pensionsordningen sker, jf. TfS 1996, 558 (LSR). Det samme gælder for så vidt angår AM-bidrag og fra 1999, SP-bidrag. Det kan således ikke accepteres, at der indgives negativ lønangivelse. De opstillede krav må dog i nogen grad anses for modificeret ved TfS 1998, 544 (LSR). Her havde en arbejdstager i forbindelse med, at han gik på pension den 30. sep. 1994 aftalt med arbejdsgiveren, at der skulle tegnes en arbejdsgiveradministreret livrenteforsikring, som blev finansieret dels ved en overførsel efter PBL § 41 fra en eksisterende arbejdsgiverordning, dels ved en indbetaling foretaget af arbejdsgiveren. Efter sin fratræden refunderede klageren arbejdsgiveren den del af indbetalingen, som ikke vedrørte AM-bidraget. Arbejdsgiveren havde ved indberetning af A-indkomst og AM-bidrag til Told og Skat korrigeret for indbetalingen, og klageren havde anmodet om forlods udbetaling i henhold til KSL § 55 for 1994. Landsskatteretten fandt, at der reelt var tale om en ordning omfattet af PBL § 19, hvorfor indbetalingen ikke skulle medregnes ved indkomstopgørelsen. Opfyldes ovennævnte krav ikke, anses indbetalingen for at være en privat indbetaling med fradrag efter PBL § 18.

Er der som led i et ansættelsesforhold truffet aftale om både en kapitalpensionsordning og en rateordning, kan der træffes aftale om en bestemt årlig indbetaling, der omfatter begge ordninger. Det skal dog samtidig aftales, hvor stor en del af indbetalingen, der skal indsættes på kapitalpensionsordningen, og hvor stor en del, der skal indsættes på rateopsparingen. Der kan således træffes aftale om, at der altid på kapitalpensionsordningen skal indsættes 25.000 kr. med den i PBL § 16 fastsatte regulering efter reguleringstallet i § 20 i PSL, og at det overskydende beløb skal indsættes på rateopsparingen. Det er dog en betingelse for en sådan aftale, at arbejdsgiveren altid kan give oplysning om størrelsen af det beløb, som inden for kalenderåret er indbetalt til kapitalpensionsordningen.

A.C.1.4 Fælles beskatnings- og afgiftsregler for pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed

Løbende udbetalinger fra en pensionsordning omfattet af PBL § 2 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 20, stk. 1, nr. Beløbene skal også medregnes i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1. Løbende bonusbetalinger skal ligeledes medregnes til den skattepligtige (personlige) indkomst, hvadenten udbetalingen sker før eller efter, at ordningen er blevet virksom, jf. PBL § 46, stk. 2. Bonus hidrørende fra indbetalinger, der forfaldt normalt før 1. jan. 1954, skal dog ikke medregnes til indkomsten, jf. PBL § 47.

Udbetalte rater fra en rateforsikring og rateopsparing medregnes efter PBL § 20, stk. 1, nr. 2, til forsikredes eller kontohavers skattepligtige indkomst som personlig indkomst, når udbetalingerne foretages til forsikrede eller kontohaver selv i overensstemmelse med ordningens vilkår om ratevis udbetaling. Det samme gælder udbetaling af rater efter forsikredes eller kontohavers død, såfremt raterne efter en begunstigelsesbestemmelse udbetales til forsikredes eller kontohavers ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger under 24 år, herunder stedbørn og disses livsarvinger. Hvis udbetalingerne tilfalder andre end de nævnte personer, f.eks. børn over 24 år, eller hvis ydelserne udbetales til de pågældende, fordi der ikke har været indsat begunstigede, er ydelserne ikke indkomstskattepligtige, men der betales i stedet en afgift på 40 pct. af det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse (§ 29, stk. 2). Herefter vil forsikringen ikke længere være omfattet af PBL, og rateudbetalingerne, som vil være reduceret med afgiften, er indkomstskattefri. Kapitalværdistigningen skal derimod medregnes i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst, jf. PBL § 53.

For så vidt angår andre udbetalinger end rateudbetalinger og løbende bonusudbetalinger samt overdragelse, belåning og ændringer gælder samme regler som ved pensionsordninger med løbende udbetalinger, jf. ovenfor.

A.C.1.4.1 Beskatning ved "normal" udbetaling (alm. indkomst)

Som ovenfor anført skal den løbende udbetaling normalt medregnes i den skattepligtige indkomst (personlig indkomst) efter reglen i PBL § 20. Beskatningen foretages som vist i nedenstående skema

Note 1. Den del af raterne, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før 1. jan. 1954, skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, men rentetilvæksten af denne del af forsikringen er skattepligtig efter reglerne i PBL § 53.

Note 2. Med virkning fra 1. juli 1999 er samlevere føjet til listen over personer, der kan få udbetalt ægtefællepenson. Samtidig er der givet mulighed for oprettelse af en ny type ydelse samleverpension, der henvises til afsnit A.C.1.2 , note 10 og 11.

Beskatningstidspunktet for løbende pensionsudbetalinger blev i LSR 1986.34 fastlagt til forfaldstidspunktet for den enkelte månedlige pensionsudbetaling. Retten fastslog, at retserhvervelsestidspunktet til første ydelse fra en enkepension var indtruffet ved ægtefællens dødsfald og ikke først på det tidspunkt, hvor forsikringsselskabet formelt anerkendte erstatningspligten og foretog en samlet udbetaling af de tidligere forfaldne beløb.

Afgift

I visse tilfælde skal der i stedet ske afgiftsberigtigelse. Afgiften beregnes i disse tilfælde af det udbetalte beløb/tilbagekøbsværdien eller det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse. Der betales afgift med makimalt 40 pct., når afgiftspligten indtræder efter PBL § 29, stk. 2 og 3, §§ 29 A, 29 B eller 29 C og i øvrigt efter, at den tidligere ejer af ordningen er afgået ved døden.

§§ 7, litra b-h samt §§ 7, litra k-m

Hædersgaver og understøttelser med oprindelse i de to verdenskrige eller større skibskatastrofer.

En skatteyder havde fra Norge i henhold til de norske krigspensionslove fået tillagt en løbende månedlig ydelse som følge af en under den 2. verdenskrig pådraget lidelse. Ydelserne kunne ikke sidestilles med de i LL § 7, litra h, omhandlende skattefrie ydelser i henhold til lov nr. 475 af 1. okt. 1945 om erstatning til besættelsestidens ofre, idet skattefriheden i henhold til nævnte bestemmelse i ligningsloven ikke omfatter løbende ydelser.

§ 7, litra i

Invaliditetsbeløb, invaliditetsydelser og førtidsbeløb, samt personlige tillæg og invaliditets-, bistands- og plejetillæg, der udbetales i henhold til lov om social pension, lovbekendtgørelse nr. 385 af 26. maj 2000 (Lov om social pension).

Hjemlen til skattefrihed for tillæg til pensionister efter § 72 c i lov om social pension, findes ligeledes i LL § 7, litra i. Tillægget ydes som kompensation til pensionister, der bor i kommuner med en høj skatteprocent, og kan ydes til både enlige og gifte pensionister.

§ 7, litra j

Ydelser efter lov om social service, lov om aktiv socialpolitik og lov om integration af udlændinge i Danmark (integrationslov) til dækning af nærmere bestemte udgifter for modtageren, ydelser efter § 34 i lov om aktiv socialpolitik, andre ydelser efter lov om aktiv socialpolitik i det omfang disse ydelser er beregnet på grundlag af hjælp ydet efter lovens § 34, ydelser efter § 28 a i integrationsloven, andre ydelser efter integrationsloven, i det omfang disse ydelser beregnes på grundlag af hjælp ydet efter lovens § 28 a samt ydelser efter lov om repatriering .

§ 7, litra o

Beløb, der hidrører fra udbetaling af beboerindskud i almene boliger.

§ 7, litra p

Børnetilskud, forskudsvis udbetaling af børnebidrag og af særlige bidrag som nævnt i § 10, stk. 1, 5. pkt., § 10 a, § 10 b og § 11, 4. pkt., samt overgangsbeløb efter § 28 i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag.

§§ 7, litra r og 7, litra s

Visse udbetalinger, hvis størrelse er fastsat af det offentlige under hensyntagen til skattefriheden. Det gælder ydelser til dækning af merudgifter for personer udsendt af den danske stat til tjeneste i udlandet, herunder ydelser udbetalt af EU-Kommisionen til personer med midlertidig udstationering ved denne, samt værdien af soldaters frie ophold.

§ 7, litra t

Erstatninger, der udredes i henhold til forligsaftale af 5. nov. 1969 mellem det svenske aktieselskab Astra og repræsentanter for neurosedynskadede børn (thalidomidskadede børn).

§ 7, litra u

Statslig godtgørelse udbetalt til HIV-smittede personer eller disses efterladte, når godtgørelsen ydes i sammenhæng med, at de pågældende er blevet behandlet ved danske sygehuse eller er smittet af personer, der er blevet behandlet ved danske sygehuse.

Skattefritagelsen gælder også for støtte, der udbetales af Blødererstatningsfonden til blødere, der efter behandling med blodprodukter ved danske sygehuse er blevet konstateret HIV-smittede, eller til disses efterladte, jf. lov nr. 440 af 14. juni 1995 (Lov om Blødererstatningsfonden).

Kapitel 8 - Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser§ 41: Overgangsregler for selskaber mv. - fordringer og gæld§ 42: Overgangsregler for personer og dødsboer - fordringer og gæld§ 43: Overgangsregler vedrørende finansielle kontrakter

Sammenhængen mellem ny og gammel lov

Om sammenhængen mellem kursgevinstloven før og efter lovrevisionen i 1997, se LV 1998 A.D.2 .

Væsentlige ændringer/ præciseringer

I forhold til de regler der er beskrevet i LV 1999 A.D.2 er sket følgende væsentlige ændringer.

Med virkning fra 1. juli 2000 er Dansk Landbrugs Realkreditfond ikke længere omfattet af § 9, § 10, stk. 1, 1. pkt., § 10, stk. 1, nr. 6, § 22, stk. 3, 1. pkt., § 25, stk. 4, 1. pkt., § 27, stk. 1, 1. pkt., og § 38, stk. 3, 1. pkt., jf. lov nr. 348 af 17. maj 2000.

Ved lov nr. 959 af 20. december 1999 er KGL § 28, stk. 1, ændret, men først med virkning fra og med indkomståret 2002. Desuden er indsat nye overgangsbestemmelser i § 41, stk. 18 og 19, vedrørende § 28. KGL § 41, stk. 18, vedrører indkomstårene 2000 og 2001, mens stk. 19 vedrører indkomståret 2002, jf. A.D.2.17 .

Der er udsendt genoptagelsescirkulære vedrørende fysiske personers fradragsret for tab på valutaterminskontrakter, jf. A.D.2.18.4.

Departementet har i TfS 2000, 240 meddelt, at konvertering af gæld til aktiekapital, konvertering af gæld til konvertible obligationer og indfrielse af gæld efter et forudgående kapitalindskud ikke er omfattet af KGL § 24. Praksisændringen omfatter konvertering mv. foretaget efter offentliggørelsen i TfS den 10. marts 2000, jf. A.D.2.10 (personer) og S.C.1.2.2.5 (selskaber).

A.D.2.1 Lovens anvendelsesområde

Kredsen af skattepligtige efter KGL kan opdeles i følgende grupper i relation til fordringer og gæld

Selskaber mv. omfattet af KGL § 2, se S.C.1.2.2.2 - S.C.1.2.2.6 , dog A.D.2.12 f.s.v. angår realkreditinstitutter mv.

Pengenæringsdrivende personer og dødsboer omfattet af § 13 og § 19, jf. § 12, se A.D. 2.5 og A.D.2.9 .

Ikke-pengenæringsdrivende personer og dødsboer omfattet af § 12, se A.D.2.2 .

I relation til finansielle kontrakter er kredsen den samme, men som udgangspunkt sondres ikke imellem de forskellige skattesubjekter, jf. A.D.2.18 .

Efter KGL § 1 omfattes gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer, gevinst og tab ved frigørelse for gæld samt gevinst og tab på finansielle kontrakter. Reglerne gælder for pengefordringer, fx obligationer, pantebreve og gældsbreve. Reglerne gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer uanset deres art. Afgørende for bedømmelsen er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. Reglerne gælder derved også for de helt individuelle fordringer, der opstår ved salg på kredit, ved løn- og honorartilgodehavender eller ved ganske kortvarige lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse.

Loven omfatter såvel gevinst og tab, der opstår hos kreditor (fordringshaver, långiver) ved afståelse eller indfrielse af en pengefordring, som gevinst og tab, der opstår hos debitor (skyldner, låntager), der frigøres for en forpligtelse. Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld. Gevinster og tab omfatter ikke alene stigninger og fald i kursværdien, der følger af ændrede renteforhold. Værdisvingninger, der følger af andre forhold som fx indeksregulering eller valutakursændringer, omfattes også af reglerne. Tab som følge af debitors misligholdelse og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution er ligeledes omfattet. Reglerne omfatter fx også erstatnings- og forsikringssummer, som kreditor modtager som erstatning for tab af en fordring. Den skattemæssige behandling af gevinst eller tab er således ikke afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.

Fremmed valuta

Både fordringer og gæld i danske kroner og fordringer og gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL. For en definition af fremmed valuta, se KGL § 1, stk. 2, samt uddybende A.D.2.4 .

Finansielle kontrakter

Finansielle kontrakter, dvs. terminskontrakter og aftaler om købe- og salgsretter, beskattes efter reglerne i §§ 29 - 33. Om hvilke finansielle kontrakter, der er omfattet henholdsvis ikke omfattet af KGL, se nærmere A.D.2.18 .

Ikke-omfattede værdipapirer

KGL har et meget bredt anvendelsesområde. Det er derfor hensigtsmæssigt at foretage en afgrænsning af de fordringer, der ikke omfattes af lovens regler.

Reglerne omfatter ikke præmieobligationer, jf. KGL § 1, stk. 4, der i stedet er omfattet af SL's almindelige regler.

Reglerne gælder heller ikke for værdipapirer, der omfattes af reglerne i ABL. Det vil sige, at aktier, anparter, andelsbeviser, konvertible obligationer, omsættelige beviser for indskud i investeringsforeninger og lignende værdipapirer ikke omfattes af KGL.

Endvidere gælder reglerne ikke for gevinst og tab på fordringer og gæld, der indgår i beskatningen af avance ved salg af fast ejendom, der henhører under den skattepligtiges næringsvej, jf. SL § 4, jf. § 5, litra a, samt KGL § 1, stk. 3. Tilsvarende gælder for gevinst på fordringer og gæld, der indgår i avanceopgørelsen efter lov om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder mv. Efter lov om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder mv. opgøres og beskattes fortjenesten på samme måde som efter reglerne i SL. Om næringsejendomme og førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder mv. se nærmere A.D.2.3.4.2 .

A.D.2.2 Kredsen af skattepligtige fysiske personer og dødsboer

Hvilke personer og dødsboer der er omfattet af KGL afgrænses af reglerne om skattepligt i henhold til KSL og DBSL, uanset om der er tale om fuld eller begrænset skattepligt.

Følgende fysiske personer og dødsboer er således omfattet af KGL's regler om gevinst og tab på fordringer og gæld

Personer, der er fuldt skattepligtige her til landet efter KSL § 1.

Dødsboer, der er fuldt skattepligtige her til landet efter DBSL § 1, stk. 2.

Personer, der er begrænset skattepligtige her til landet efter KSL § 2.

Dødsboer, der er begrænset skattepligtige her til landet efter DBSL § 1, stk. 3, jf. KSL § 2.

KSL er senest offentliggjort ved lovbekendtgørelse nr. 774 af 16. august 2000 . DBSL er senest offentliggjort ved lovbekendtgørelse nr. 47 af 19. januar 2000.

Kredsen af begrænset skattepligtige er udvidet i forhold til den til og med 1997 gældende KGL til også at omfatte

Udenlandske personer og dødsboer, der er begrænset skattepligtige som følge af ejerskab til fast ejendom i Danmark, uden at ejendommen er knyttet til et fast driftssted, for så vidt angår fordringer og gæld, der har tilknytning til den faste ejendom, jf. KSL § 2, stk. 1, litra e henholdsvis DBSL § 1, stk. 3, jf. KSL § 2, stk. 1, litra e.

Udvidelsen vil fx betyde, at der kan indtræde beskatning, når begrænset skattepligtige personer og dødsboer foretager ekstraordinær indfrielse af et kontantlån, der har pant i en fast ejendom beliggende her i landet. For fordringer og gæld vedrørende fast ejendom, der er erhvervet eller påtaget før indkomståret 1998, er der i § 42, stk. 11 fastsat regler om indgangsværdier. Herefter er spørgsmålet, hvilke regler i KGL den fysiske person eller dødsboet er omfattet af. Loven sondrer således mellem

Ikke-pengenæringsskattepligtige fysiske personer og dødsboer, KGL § 12.

Pengenæringsskattepligtige fysiske personer og dødsboer, KGL § 12, jf. § 13 om fordringer henholdsvis § 12, jf. § 19 om gæld og pengenæring.

For enkelte fordringstyper er det fortsat relevant at afgrænse KGL's anvendelsesområde i forhold til SL, se herom A.D.2.3.4 - A.D.2.3.4.2.

I det følgende beskrives efter hvilke regler fysiske personer og dødsboer er skattepligtige af gevinst og tab på fordringer og gæld.

A.D.2.3 Gevinst og tab på fordringer i danske kroner - KGL § 14, stk. 2 - 4, jf. § 38

Den skattemæssige behandling af kursgevinster, som en privat investor (person eller dødsbo omfattet af KGL § 12) opnår på en fordring i danske kroner afhænger af, om fordringen opfyldte mindsterenten på stiftelsestidspunktet, jf. KGL § 14, stk. 2 - 4. Opfyldte fordringen mindsterentekravet vil kursgevinsten som hovedregel være skattefri. En undtagelse fra hovedreglen er fordringer erhvervet for lånte midler, jf. KGL § 15. Se herom afsnit A.D.2.3.2.

Såfremt fordringen ikke opfyldte mindsterentekravet, skal kursgevinsten medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 2.

Om opgørelsesprincipper mv. henvises til A.D.2.13 om beskatningstidspunktet, A.D.2.14 om opgørelse af gevinst/tab på fordringer og A.D.2.15 om opgørelse af gevinst/tab på gæld.

A.D.2.3.1 Mindsterenteordningen

Efter KGL § 14, stk. 2 er det et krav, at fordringer i danske kroner, som er omfattet af § 1, mindst skal forrentes med en pålydende rente lig mindsterenten for, at kursgevinsten på fordringen er skattefri for kreditor. Mindsterenten udregnes på grundlag af markedsrenten efter retningslinier, som er omtalt i A.D.2.20 .

Hvis renten på en fordring opfylder mindsterentekravet, er kursgevinsten på fordringen skattefri, medmindre fordringen er omfattet af KGL § 15 om fordringer, som erhverves for lånte midler. Opfylder fordringen ikke kravet til mindsterenten, skal hele kursgevinsten beskattes. Kursgevinsten beskattes, uanset om fordringen afstås eller indfries helt eller delvis.

Afgørende for, om en fordring opfylder kravet til mindsterenten er, om fordringens pålydende rente opfylder kravet til mindsterenten på tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen (stiftelsestidspunktet). Er dette tilfældet, bliver kursgevinsten skattefri efter mindsterentebestemmelsen for kreditor og for en senere erhverver af fordringen.

Beskatning efter KGL § 14, stk. 2 omfatter således kun fordringer, hvis pålydende rente på stiftelsestidspunktet er lavere end mindsterenten.

Fordringens rente behøver dermed kun at opfylde mindsterentekravet på stiftelsestidspunktet, for at en kursgevinst kan være skattefri. Det er derimod uden betydning, hvorledes renteudviklingen bliver på et senere tidspunkt.

Fordringer, der er udstedt før den 2. oktober 1985, anses for udstedt med en pålydende rente, der er lig med eller højere end den efter § 38 fastsatte mindsterente, jf. KGL § 42, stk. 1.

Mindsterenten har foreløbig udgjort følgende

2. okt. 1985

-

1. apr. 1986

9 pct. p.a.

2. apr. 1986

-

30. jun. 1986

7 pct. p.a.

1. jul. 1986

-

31. dec. 1986

8 pct. p.a.

1. jan. 1987

-

30. jun. 1988

10 pct. p.a.

1. jul. 1988

-

16. jun. 1991

9 pct. p.a.

17. jun. 1991

-

17. maj 1993

8 pct. p.a.

18. maj 1993

-

30. jun. 1993

7 pct. p.a.

1. jul. 1993

-

31. dec. 1993

6 pct. p.a.

1. jan. 1994

-

30. jun. 1994

5 pct. p.a.

1. jul. 1994

-

31. dec. 1994

6 pct. p.a.

1. jan. 1995

-

21. dec. 1995

7 pct. p.a.

22. dec. 1995

-

21. okt. 1996

6 pct. p.a.

22. okt. 1996

-

30. jun. 2000

4 pct. p.a.

1. jul. 2000

31. dec. 2000

5 pct. p.a.

Mindsterenten offentliggøres senest 5. sidste børsdag forud for den periode, hvori den skal gælde. Offentliggørelsen sker i Statstidende, i TSS-cirkulære, på børskurslisten og i diverse fagblade.

Blåstemplede fordringer

Hvis kravet til mindsterenten er opfyldt på stiftelsestidspunktet, bliver fordringen en såkaldt blåstemplet fordring. Det betyder, at kursgevinsten til enhver tid er skattefri for kreditor, medmindre der foreligger erhvervelse for lånte midler, jf. KGL § 15. Det er således uden betydning, om fordringens rente ikke opfylder kravet til mindsterenten på et senere tidspunkt. Omsættes en blåstemplet fordring på et sådant senere tidspunkt, bevarer fordringen den oprindelige status som blåstemplet, og kursgevinsten vil følgelig også være skattefri for den nye kreditor uden for lånefinansieret erhvervelse. Det kan derfor fastslås, at når fordringen ved udstedelsen har opnået status som blåstemplet fordring, bevares denne status.

Sortstemplede fordringer

Hvis fordringen ikke opfylder kravet til mindsterenten på stiftelsestidspunktet, bliver fordringen en såkaldt sortstemplet fordring. Det betyder, at kursgevinsten til enhver tid er skattepligtig hos kreditor. Det er således uden betydning, om fordringens rente kommer til at opfylde kravet til mindsterenten på et senere tidspunkt. Omsættes en sortstemplet fordring på et sådant senere tidspunkt, bevarer fordringen den oprindelige status som sortstemplet, og kursgevinsten vil følgelig også være skattepligtig hos den nye kreditor. Det kan derfor fastslås, at når fordringen ved udstedelsen har fået status som sortstemplet, bevares denne status.

A.D.2.3.1.1 Stiftelsestidspunktet

Som nævnt ovenfor er det afgørende for en danskmøntet fordrings status som blåstemplet eller som sortstemplet, hvilken pålydende rente fordringen bærer på tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen (stiftelsestidspunktet). Det er derfor nødvendigt at fastslå, hvad stiftelsestidspunktet er for forskellige fordringstyper.

Den mest typiske danskmøntede pengefordring er den børsnoterede obligation. Der kan her være tale om statsobligationer, statsgældsbeviser, realkreditobligationer og andre obligationer.

Statsobligationer og statsgældsbeviser

Ved statsobligationer og statsgældsbeviser er stiftelsestidspunktet det tidspunkt, hvor Nationalbanken køber obligationerne af Finansministeriet. Ved købstidspunktet forstås handelsdatoen.

Realkreditobligationer

Ved almindelige realkreditlån er der tale om to skyldforhold. Det ene skyldforhold opstår mellem låntager og realkreditinstituttet. Låntager udsteder et pantebrev til realkreditinstituttet for det lån, der optages i realkreditinstituttet. Det andet skyldforhold opstår mellem realkreditinstituttet og de personer, der køber de obligationer, som realkreditinstituttet udsteder for at skaffe låneprovenu til låntager. Obligationskøberne bliver herved kreditorer. Ved afgørelsen af, om obligationerne er blå- eller sortstemplede, anses tidspunktet for debitors (dvs. realkreditinstituttets) påtagelse af forpligtelsen at være det tidspunkt, hvor realkreditinstituttet udsteder obligationerne, dvs. overfører obligationerne til låntagers eller en obligationskøbers konto i en værdipapircentral.

Andre obligationer

Ved andre obligationer end realkreditobligationer er tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen det tidspunkt, hvor obligationerne overføres til en værdipapircentral.

Pantebreve i forbindelse med realkreditlån

Ved et pantebrev, som en låntager udsteder til et realkreditinstitut i forbindelse med optagelse af et obligationslån, anses tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen at være det tidspunkt, hvor instituttet udsteder obligationerne, dvs. overfører obligationerne til låntagers eller en obligationskøbers konto i en værdipapircentral.

Tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen kan fremrykkes i to situationer

a) Anmodning om udbetaling

Tidspunktet for debitors (låntagers) påtagelse af forpligtelsen kan være fremrykket til det tidspunkt, hvor realkreditinstituttet modtager en underskrevet anmodning om udbetaling af et tilbudt lån. Det forudsætter dog, at realkreditinstituttet senest samtidig med modtagelsen af udbetalingsanmodningen har modtaget et tinglyst pantebrev uden betydende retsanmærkninger eller modtaget sædvanlig garanti for et sådant pantebrev. Endelig er det en forudsætning, at lånets udbetaling finder sted i umiddelbar tilknytning hertil.

b) Kurskontrakter

Tidspunktet for debitors (låntagers) påtagelse af forpligtelsen kan også være fremrykket, når der er indgået en kurskontrakt mellem låntager og et pengeinstitut eller lignende.

Ved kurskontrakter forstås en kontrakt, der indgås med henblik på sikring af en fremtidig ydelse på nye realkreditlån, der hjemtages på et senere tidspunkt. Kurskontrakten indgås normalt på baggrund af et lånetilbud fra et realkreditinstitut. Ved indgåelsen af kurskontrakten forpligter pengeinstituttet sig over for låntager til at afregne en obligationspost til en nærmere fastsat kurs. Efter kontraktens indgåelse tiltræder realkreditinstituttet kurskontrakten. Herved påtager realkreditinstituttet sig at levere det aftalte antal obligationer, når betingelserne for låneudbetalingen er opfyldt.

Når der indgås en kurskontrakt, bliver tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen anset for at være det tidspunkt, hvor realkreditinstituttet bekræfter kurskontrakten. Denne fremrykkelse af tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen ved hjælp af en kurskontrakt får betydning ved ændring af mindsterenten.

Ved en forhøjelse af mindsterenten vil obligationer, der udstedes efter forhøjelsestidspunktet, blive sortstemplede, hvis obligationernes pålydende rente er mindre end mindsterenten. Men hvis der inden forhøjelsestidspunktet er indgået en kurskontrakt, vil de obligationer, der skal udstedes til opfyldelse af kurskontrakten, kunne udstedes som blåstemplede også efter en forhøjelse af mindsterenten. Til opfyldelse af allerede indgåede kurskontrakter kan realkreditinstitutterne altså også efter en forhøjelse af mindsterenten sælge obligationer som blåstemplede, selv om de pågældende obligationer ikke opfylder det nye mindsterentekrav.

Det bemærkes, at kurskontrakter for personer (og dødsboer) er undtaget fra beskatning efter reglerne i KGL §§ 29-33 om finansielle kontrakter, jf. § 30, stk. 1, nr. 3. Herom henvises til afsnit A.D.2.18.3.4 .

Kurskontrakten mellem pengeinstituttet og låntageren kan ophæves, hvis låntageren ikke har mulighed for at gennemføre kontrakten som aftalt, eller andre forhold bevirker, at kontrakten ikke gennemføres inden for den fastsatte frist. I så fald opgøres forskellen mellem obligationernes værdi til dagskurs og den aftalte terminskurs. Hvis kursniveauet fx er steget fra kurskontraktens indgåelse til opgørelsestidspunktet, skal låntageren betale kursdifferencen til pengeinstituttet. I så fald omfattes kurskontrakten af KGL § 29. Differencen kan derfor modregnes i andre kontrakter omfattet af KGL § 29, da differenceafregningen betyder, at kurskontrakten ikke er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i KGL § 30, stk. 1, nr. 3. Se herom A.D.2.18.3.4 .

Hvis en kurskontrakt forlænges, betragtes dette som indgåelse af en ny aftale. Det betyder, at mindsterenten på fornyelsestidspunktet skal være opfyldt, hvis kreditor skal undgå kursgevinstbeskatning.

Efter henstilling fra ressortministerierne har realkreditinstitutterne accepteret at stoppe udstedelsen af nye obligationer i en serie, som efter en forhøjelse af mindsterenten ikke længere opfylder kravet til mindsterenten.

Som følge af reglerne i KGL kan der opstå vanskeligheder i forbindelse med ændringer af mindsterenten.

Vanskelighederne kan opstå, hvis der er afgivet et lånetilbud, der efter en forhøjelse af mindsterenten ikke længere opfylder kravet til mindsterenten. I et sådant tilfælde vil det være nødvendigt at afgive et nyt lånetilbud. Er et pantebrev på grundlag af et sådant lånetilbud allerede indleveret til tinglysning, vil en ændring i pantebrevets nominelle rentesats som følge af en ændring af mindsterenten føre til dobbeltekspedition ved tinglysningen. Også i forbindelse med en nedsættelse af mindsterenten kan der opstå vanskeligheder, hvis lånetilbuddet har en pålydende rente, der afviger fra den nye mindsterente, idet der kan blive tale om beskatning af eventuel overkurs efter KGL § 22, stk. 1. Se om denne regel under afsnit A.D.2.7.2 .

Til imødegåelse af de vanskeligheder, der således kan opstå ved skift i mindsterenten, vil låntager ofte stå sig ved at indgå en kurskontrakt med et pengeinstitut eller lignende og lade realkreditinstituttet bekræfte aftalen. Derved er det muligt at undgå, at de på aftaletidspunktet forudsatte betingelser bliver ændret.

Andre fordringer

Ved andre pantebreve, gældsbreve, og andre fordringer er det datoen for indgåelsen af aftalen, der er tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen (stiftelsestidspunktet). I TOLD SKAT Nyt 1993.13.648 (TfS 1993, 322 LSR) er omtalt et tilfælde, hvor en forretning blev overdraget pr. 1. juni 1988 ved en aftale, der var indgået i oktober 1988. En del af købesummen blev berigtiget ved et gældsbrev, der skulle forrentes med en rente svarende til diskontoen + 3 pct., men først fra den 1. januar 1989. Da fordringen (som uforrentet) ikke opfyldte kravet til mindsterenten på aftaletidspunktet, var kursgevinster på fordringen skattepligtige.

Specielt for sælgerpantebreve vil det ofte være indgåelsen af selve ejendomshandlen (købsaftalens dato), der er tidspunktet for påtagelsen af forpligtelsen, fordi pantebrevets vilkår er fastlagt i købsaftalen.

Debitorskifte - KGL § 14, stk. 3

Der indgås ofte aftaler om, at en debitor skal fritages for sin gældsforpligtelse mod, at en anden sættes i debitors sted som ny debitor. Kreditors udsigt til at få fyldestgørelse - og dermed fordringens værdi - er i høj grad afhængig af debitors evne og vilje til at præstere den skyldige ydelse. Hovedreglen ved debitorskifte er derfor, at debitor ikke uden kreditors samtykke kan sætte en anden i sit sted som ny debitor. Kreditors samtykke forekommer i praksis på to måder, enten således at kreditor godkender, at en bestemt person i overensstemmelse med sin aftale med den hidtidige debitor nu indtræder i vedkommendes sted som debitor eller således, at kreditor i aftalen med den oprindelige debitor giver et generelt samtykke til, at debitor i fremtiden under visse betingelser overfører sine forpligtelser til en anden.

Af KGL § 14, stk. 3 fremgår, at debitorskifte, som kan ske uden særlig aftale mellem kreditor og debitor, ikke anses som påtagelse af en ny forpligtelse. Endvidere er det udtrykkeligt fastsat, at debitorskifte i forhold til realkreditlån og lån ydet af Danmarks Skibskreditfond ikke anses som påtagelse af en ny forpligtelse, uanset at sådanne debitorskifter ikke kan ske uden godkendelse. Ved de nævnte debitorskifter er det tidspunkt, hvor den oprindelige debitor påtog sig gældsforpligtelsen, fortsat afgørende ved bedømmelsen af, om kravet til mindsterenten er opfyldt.

Som eksempel på, at der ved debitorskifte vil være tale om en ny forpligtelse, kan nævnes et privat pantebrev, der bestemmer, at restgælden forfalder ved ejerskifte, men hvor pantebrevet alligevel fortsætter med en ny debitor.

A.D.2.3.1.2 Mindsterentekravet, pålydende rente

Ved afgørelsen af, om en fordring på stiftelsestidspunktet opfylder mindsterentekravet, vil det ikke altid være nok at se på fordringens pålydende rente. Fordringens rente skal gøres op i forhold til den højeste tilsagte indfrielsessum, således at den pålydende rente svarer til den virkelige forrentning i forhold til den højeste tilsagte indfrielsessum, jf. KGL § 14, stk. 2, sidste pkt.

Eksempel

Det antages, at mindsterenten er 4 pct. En fordring udstedes med et pålydende på 100 kr. og en rente på 6 pct. Det er aftalt, at debitor skal tilbagebetale 160 kr. Kravet efter § 14, stk. 2, er, at den pålydende rente på 6 pct. gøres op i forhold til den tilsagte indfrielsessum på 160 kr. Herved fås, at den pålydende rente reelt er 6/160 x 100 = 3,75 pct. Da mindsterentekravet i eksemplet er 4 pct., opfylder fordringens pålydende rente på 6 pct. ikke mindsterentekravet.

Fordringens rente skal basere sig på mindst én årlig rentetilskrivning. Hvis den månedlige rente er fx 1 pct., og hvis denne rente tilskrives restgælden hver måned, vil fordringens pålydende rente i KGL's forstand blive anset for at være 12 pct.

Hvis der er tale om en rente på fx 20 pct. med tilskrivning kun hvert andet år, skal renten omregnes, så den svarer til en rente med årlig tilskrivning. Det vil i dette tilfælde svare til en pålydende rente på 9,54 pct. p.a. (helårlig, efterbetalt rente).

Hvis det ikke er muligt på stiftelsestidspunktet for et låneforhold at beregne den pålydende rente, eksempelvis hvis den højest tilsagte indfrielsessum ikke er kendt på dette tidspunkt, anses låneforholdet for sortstemplet, jf. TfS 1998, 77 LR.

Selv om en pengefordring på udstedelsestidspunktet ikke opfylder kravet til mindsterenten, er det en forudsætning for beskatning af en kursgevinst, at der faktisk kan konstateres en kursgevinst. Det ses ofte i familieforhold, at forældre yder et rentefrit eller lavt forrentet lån til deres børn. Hvis det beløb, som børnene låner, er det samme, som det beløb, der skal tilbagebetales til forældrene, har forældrene ikke opnået nogen kursgevinst, og der vil derfor almindeligvis ikke være noget at beskatte efter KGL.

Variabelt forrentede fordringer

For variabelt forrentede fordringer finder reglerne i KGL § 14, stk. 2 og 3, jf. § 38 også anvendelse. Det betyder, at en variabelt forrentet fordring på stiftelsestidspunktet skal have en pålydende rente, der opfylder kravet til mindsterenten. Derudover er der nogle specielle betingelser i § 14, stk. 4. På stiftelsestidspunktet skal fordringens rente opgjort i forhold til den tilsagte indfrielsessum opfylde kravet til mindsterenten, for at kursgevinsten er skattefri hos kreditor. Efter udstedelsen er skattefriheden for kursgevinsten betinget af, at vilkårene for renteændringer og opsigelse er udformet således, at kursen på fordringen ikke på grund af disse forhold kan afvige væsentligt fra indfrielseskursen.

Hvorvidt kursen på fordringen vil afvige væsentligt fra indfrielseskursen, beror på en konkret vurdering. Det vil bl.a. være afgørende, efter hvilket kriterium den pålydende rente varierer. Hvis den pålydende rente fx varierer i takt med udviklingen i markedsrenten på tilsvarende fast forrentede fordringer og i øvrigt har en høj grad af sikkerhed samt en relativt begrænset forsinkelse i tilpasningen, vil kursen på fordringen gennem løbetiden være nær indfrielseskursen.

Betingelserne ovenfor vil som udgangspunkt gælde for alle variabelt forrentede stats- og realkreditobligationer. Disse obligationer vil uden videre kunne opfylde kravet om, at kursen ikke afviger væsentligt fra indfrielseskursen.

Et problem kan opstå med fordringer, der udstedes løbende. På udstedelsestidspunktet og indtil det tidspunkt, hvor der skal fastsættes en ny pålydende rente, og i øvrigt i hver enkelt rentetermin vil obligationerne blive udstedt med samme pålydende rente. I perioder med kraftig rentestigning kan der derfor opstå den situation, at udstedelsestidspunktets mindsterente for fast forrentede fordringer ikke er opfyldt, fordi den pålydende rente først ændres på et lidt senere tidspunkt. Dette problem vil kun kunne opstå i kortere perioder ad gangen, idet den pålydende rente ændres med en forsinkelse, der med de nuværende låntyper udgør 3 måneder.

Stats- og realkreditobligationer, der reguleres på denne måde, må anses at opfylde mindsterentekravet.

Pantebreve og gældsbreve med en tilsvarende regulering må også anses at opfylde kravet til mindsterenten.

Det bemærkes, at en fordring, hvis kurs alene på grund af manglende sikkerhed ligger under pari, kan anses for at opfylde betingelsen om ikke at afvige væsentligt fra indfrielseskursen, hvis de nævnte betingelser i øvrigt er opfyldt.

Knæklån

Fordringer, for hvilke der på forhånd er aftalt forrentning med forskellige rentesatser for adskilte perioder af løbetiden, kaldes ofte knæklån. Ved disse fordringer skal den forud aftalte rentesats for alle perioder af løbetiden mindst være lig med den mindsterente, der er gældende ved stiftelsen. I modsat fald er kursgevinsten skattepligtig.

Udbyttegivende gældsbreve

Ved udbyttegivende gældsbreve opnår kreditor ret til en rente, hvis størrelse helt eller delvis er afhængig af virksomhedens indtjening. De udbyttegivende gældsbreve er også omfattet af KGL. For at sådanne gældsbreve kan anses for at opfylde mindsterentekravet, skal den til enhver tid gældende rente opfylde mindsterentekravet på stiftelsestidspunktet.

Dette krav kan opfyldes ved i gældsbrevet at fastsætte en minimumsrente, der svarer til mindsterenten på udstedelsestidspunktet. Se i den forbindelse TfS 1994, 268 LR, hvor Ligningsrådet bl.a. udtaler sig om, hvorvidt et særligt beregnet afkast på en nyudviklet indlånskonto i en bank skulle anses som en rente eller som en kursgevinst efter KGL. Ligningsrådet var af den opfattelse, at tilvæksten (16,28 pct.) var en kursgevinst og da fordringen ikke var rentebærende, opfyldte den ikke mindsterenten. Der var derfor tale om en sortstemplet fordring. Om en tilsvarende afgrænsning mellem renter og kursgevinster, se TfS 1995, 118 LR.

TfS 1998, 77 LR vedrørte et selskab der påtænkte at yde parilån til selskaber omfattet af KGL § 2. Afkastet på fordringerne ville blive opdelt i 2 dele. De blev benævnt henholdsvis basisrente og overskudsafhængigt afkast. Basisrenten kunne være såvel fast som variabel. Den ville blive beregnet som en procentdel af den til enhver tid værende gæld. Det overskudsafhængige afkast blev beregnet som en andel af overskuddet i det låntagende selskab. Der blev forespurgt, om afkastet skattemæssigt kunne anses for at være en rente. LR fandt, at den del af afkastet der udgjorde basisrenten skattemæssigt kunne anses for en rente. Den del af afkastet der udgjorde det overskudsafhængige afkast blev anset for en kursopskrivning. Debitor i låneforholdet ville have fradrag for dette kurstab, idet låneforholdet blev anset for sortstemplet.

Indskudsbeviser udstedt før 2. oktober 1985

Vedrørende den skattemæssige behandling af indskudsbeviser udstedt før den 2. oktober 1985, se LV 1990 E.5.3.2.6, side 278.

A.D.2.3.1.3 Mindsterenten for indeksregulerede fordringer

Der findes en del pengefordringer, hvor det på forhånd er aftalt, at den eksisterende restgæld skal indeksreguleres. Det betyder, at restgælden reguleres i takt med forbrugerprisindekset, nettoprisindekset eller et andet indeks. Kursgevinster og kurstab på sådanne indeksregulerede fordringer behandles på samme måde som andre kursgevinster og kurstab. Indeksregulerede fordringer (og gæld) skal således som udgangspunkt udstedes med en pålydende rente, der opfylder mindsterenten på stiftelsestidspunktet, jf. KGL § 14, stk. 2, jf. § 38.

Herfra er der dog nogle undtagelser, idet der i visse tilfælde gælder en fast mindsterente.

Efter KGL § 38, stk. 3 er mindsterenten fastsat til 2 ½ pct. for indeksregulerede obligationer, der er udstedt af realkreditinstitutter, der er godkendt i henhold til realkreditloven, Dansk Landbrugs Realkreditfond, Kreditforeningen af Kommuner i Danmark, Kongeriget Danmarks Fiskeribank, Finansieringsinstituttet for Industri og Håndværk A/S og filialer af udenlandske kreditinstitutter omfattet af realkreditlovens § 3.

Med virkning fra 1. juli 2000 udgår Dansk Landbrugs Realkreditfond af bestemmelsen, jf. lov nr. 348 af 17. maj 2000.

Mindsterenten på 2 ½ pct. gælder tilsvarende for indeksregulerede fordringer, der er udstedt af pengeinstitutter (det vil typisk være indlån).

Endvidere gælder mindsterenten på 2 ½ pct. for obligationer, der er udstedt af Danmarks Skibskreditfond til finansiering af skibe, når skriftlig aftale om bygning af et skib er indgået senest den 31. december 1993 med aftalt levering senest den 31. december 1996.

Den særlige mindsterente på 2 ½ pct. reguleres ikke. Kravet til den pålydende rente betyder, at de nævnte institutter kan udstede indeksregulerede obligationer med en pålydende rente på 2 ½ pct. med den virkning, at indeksopskrivningen og en eventuel kursgevinst er skattefri for kreditor.

Betingelsen for den særlige mindsterente og dermed for skattefrihed for kreditor er, at indeksreguleringen fuldt ud følger udviklingen i forbrugerprisindekset eller nettoprisindekset, som beregnes af Danmarks Statistik.

Ved kravet "reguleres fuldt ud efter et af de angivne prisindeks" forstås, at der fra debitors side ikke må være fastsat nogen grænse for indeksreguleringen. Indeksreguleringen skal ubetinget følge den fulde udvikling i et af de nævnte indeks. Det betyder, at hvis det er aftalt, at hovedstolen skal opskrives i takt med fx udviklingen i forbrugerprisindekset, skal opskrivningen ubetinget følge udviklingen i forbrugerprisindekset. Hvis debitor praktiserer et loft eller en bund for indeksreguleringen, er betingelsen for skattefrihed hos kreditor ikke opfyldt. Det kan således ikke være en betingelse i aftalen, at opskrivningen højst skal kunne være på 10 pct. med den virkning, at hvis det anvendte indeks stiger 12 pct., reguleres hovedstolen alligevel kun med 10 pct.

Der stilles ikke andre krav til disse obligationer i skattemæssig henseende.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med § 7, stk. 1, der sikrer, at udstederne kun kan fradrage tab ved indeksregulering under nærmere angivne forudsætninger.

Som nævnt ovenfor skal en fordrings pålydende rente opgøres på grundlag af den højeste tilsagte indfrielsessum for fordringen. Ved fordringer omfattet af den særlige mindsterente på 2 ½ pct. ses i denne forbindelse bort fra den tilsagte regulering efter de nævnte indeks. Det vil afhænge af fordringens konkrete betingelser, hvilken værdi den pålydende rente skal opgøres på grundlag af. Såfremt der alene er tilsagt indfrielse til fordringens pålydende værdi reguleret i overensstemmelse med udviklingen i et af de nævnte prisindeks, vil den pålydende rente skulle opgøres på grundlag af den pålydende værdi. Er det derimod aftalt, at fordringen indfries til fx kurs 120 samt indeksreguleres, skal den pålydende rente opgøres på grundlag af den tilsagte indfrielse til kurs 120. Er der tilsagt en større regulering end udviklingen i de nævnte prisindeks, herunder regulering med flere gange indekset, ses alene bort fra den del af reguleringen, som er i overensstemmelse med udviklingen i de nævnte prisindeks.

For indeksobligationer anvendes sædvanligvis ikke begreberne pålydende rente og pålydende værdi, men derimod begreberne påtrykte rente og påtrykte værdi. Dette hænger sammen med, at indeksobligationer ikke udstedes i stykstørrelser á 1.000 kr. eller multipla heraf, men derimod i stykstørrelser á 1.000 kr. eller multipla heraf multipliceret med indeksfaktoren på udstedelsestidspunktet. Udstedes en indeksobligation i mindste stykstørrelse på et tidspunkt, hvor indeksfaktoren fx er 182, forstås ved obligationens påtrykte værdi ikke 1.000 kr., men 1.820 kr., ligesom en påtrykt rente på 2 ½ pct. ikke vil være 2 ½ pct. af 1.000 kr., men 2 ½ pct. af 1.820 kr.

For almindelige indeksobligationer skal den pålydende rente opgøres på grundlag af den påtrykte værdi. Den påtrykte rente beregnes som nævnt netop på grundlag af den påtrykte værdi. For almindelige indeksobligationers vedkommende kan obligationens påtrykte rente umiddelbart sammenholdes med mindsterenten ved afgørelsen af, om mindsterentekravet er opfyldt.

For alle typer af indeksregulerede fordringer (både for dem, hvor mindsterentekravet udregnes efter § 38, stk. 1 og 2, og for dem, hvor mindsterentekravet efter § 38, stk. 3, er 2 ½ pct.) gælder, at såvel kursgevinsten som hele indeksopskrivningen er skattepligtigt afkast, hvis den pågældende fordring ikke opfylder kravet til mindsterenten på stiftelsestidspunktet. Hvis der fx er gevinst på børskursen og tab på indeksreguleringen (eller omvendt), vil kun nettogevinsten skulle beskattes.

A.D.2.3.2 Erhvervelse for lånte midler - KGL § 15

KGL § 15 er en undtagelse fra hovedreglen i KGL § 14, stk. 2, jf. § 38 om skattefrihed for kursgevinster på blåstemplede fordringer i danske kroner. Bestemmelsen regulerer beskatningen i visse situationer, hvor fordringer er erhvervet for lånte midler.

Formålet med bestemmelsen er at hindre arrangementer (såvel organiserede som individuelle), som udnytter den forskellige skattemæssige behandling af renteudgifter på lån og kursgevinster på blåstemplede fordringer. Bestemmelsen tilsigter at hindre arrangementer, hvor blåstemplede fordringer erhverves for lånte midler med den virkning, at den skattepligtige opnår en fradragsberettiget nettorenteudgift og en delvis skattefri kursgevinst. Arrangementer af denne type giver typisk et negativt resultat før skat, men et positivt resultat efter skat ved beskatning efter mindsterentebestemmelsen.

Spørgsmålet om, hvorvidt en fordring anses for erhvervet for lånte midler, sker efter to afgrænsningskriterier, jf. § 15, stk. 2. Erhvervelse for lånte midler anses herefter at foreligge

Hvis den skattepligtige i forbindelse med erhvervelsen har optaget lån, der står i åbenbart misforhold til det kapitalbehov, som den skattepligtiges øvrige virksomhed eller privatforbrug betinger. Om der foreligger et åbenbart misforhold, må bero på en konkret vurdering af lånets størrelse på baggrund af den skattepligtiges økonomiske forhold i øvrigt.

Hvis sammenhængen mellem erhvervelse og låneoptagelse klart fremgår af omstændighederne ved erhvervelsen. Dette vil fx være tilfældet, hvis et obligationskøb og låneoptagelse sker gennem samme formidler eller udbyder, og obligationerne måske lægges til sikkerhed for lånet.

Opnåelse af usædvanlig kredit ligestilles med låneoptagelse.

Undtaget fra beskatning efter særbestemmelsen er tilfælde, hvor personer (og dødsboer) uden skattemæssig begrundelse eller fordel erhverver obligationer for lånte midler. Efter § 15, stk. 3 sker der således ikke beskatning af kursgevinsten

Hvis den skattepligtige godtgør, at de udgifter vedrørende lånet, som kan fradrages ved indkomstopgørelsen, kun overstiger de skattepligtige indtægter af fordringerne med et forholdsvis uvæsentligt beløb. De fradragsberettigede udgifter vedrørende lånet vil typisk bestå af renter og provisioner samt for realkreditlåns vedkommende tillige af bidrag til realkreditinstituttet. Ved opgørelsen af skattepligtige indtægter af fordringerne medregnes ikke kursgevinster, som alene er skattepligtige efter § 15. I tilfælde, hvor en skattepligtig optager et almindeligt obligationslån i et realkreditinstitut og beholder obligationerne, overstiger de fradragsberettigede udgifter vedrørende lånet kun de skattepligtige indtægter af obligationerne med bidraget til realkreditinstituttet. Bidraget er af uvæsentligt omfang set i forhold til den skattepligtige renteindtægt af obligationerne, og situationen vil derfor ikke være omfattet af beskatning efter særbestemmelsen.

Hvis den skattepligtige godtgør, at lånet og fordringerne under ét giver negativt resultat efter skat selv ved beskatning efter mindsterentereglen. Ved denne resultatopgørelse medregnes også provision, stempelafgift og andre udgifter, som ikke er fradragsberettigede. Der sker således ikke beskatning efter særbestemmelsen, hvis en skattepligtig optager et kontantlån baseret på blåstemplede obligationer og opkøber de underliggende obligationer, hvor personens nettoudgift til rente og bidrag overstiger nettoafkastet af obligationerne, således at det samlede resultat er negativt selv efter beskatning efter mindsterentebestemmelsen.

Bedømmelsen af, i hvilket omfang de fradragsberettigede udgifter vedrørende lånet overstiger de skattepligtige indtægter af fordringerne, og om lånet og fordringerne giver negativt resultat efter skat, foretages for den skattepligtiges samlede ejer- henholdsvis debitorperiode. Det er således fx uden betydning, om renteudgift og renteindtægt falder i hvert sit indkomstår, så renteudgiften i første indkomstår overstiger renteindtægten væsentligt.

KGL § 15 svarer til § 7 A, stk. 1 - 3 i den tidligere gældende KGL. Nedenstående praksis er derfor fortsat gældende.

Ligningsrådet har i et tilfælde, hvor en skatteyder på eget initiativ havde påtaget sig en yderligere renteudgift for at opnå et negativt resultat, set bort fra denne yderligere udgift. Ligningsrådet lagde i det konkrete tilfælde ved afgørelsen af, om skatteyderen var omfattet af § 7 A, vægt på de oprindelige aftalevilkår, ifølge hvilke det samlede arrangement ville være positivt før kursavancebeskatningen. Afgørelsen er stadfæstet af Landsskatteretten, jf. TfS 1995, 542 LSR.

I TfS 1999, 969 ØLD blev et køb af obligationer for lånte midler afviklet før tid med henblik på at minimere skattebetalingen. I forbindelse med afviklingen betalte skatteyderen en kurtage på 2,5 promille til banken. Landsretten lagde til grund, at størelsen af den betalte kurtage ikke var usædvanlig og at afviklingen var skattemæssigt begrundet. Uanset at kurtagens størrelse kunne være påvirket af skattereglernes udformning fandt landsretten ikke, at der forelå et sådant interessefællesskab mellem skatteyderen og banken, at kurtagen kunne frakendes forretningsmæssig relevans. Kurtagen skulle derfor indgå i beregningen af det samlede resultat af arrangementet, hvorfor kursgevinsten var skattefri efter § 7A. Sagen er appelleret.

I TfS 1996, 540 LSR fandt Landsskatteretten at der, ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste på unoterede fordringer, omfattet af KGL's § 7 A, skulle anvendes en lineær kursopskrivning i forhold til fordringens løbetid ved fastlæggelsen af kursværdien den 16. juni 1992. Landsskatteretten fandt det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at de pågældende obligationer pr. nævnte dato havde en markedsværdi, der var højere, hvorfor ansættelsen blev stadfæstet.

I TfS 1997, 814 LSR fandt Landsskatteretten, at bedømmelsen af det økonomiske resultat af et lånearrangement, skulle foretages på grundlag af skatteyderens samlede dispositioner i det pågældende indkomstår, hvor der skete beskatning efter KGL § 7 A. Kendelsen er indbragt for domstolene

I TfS 1998, 225 LSR fandt Landsskatteretten, at en fastsat formidlingsprovision, der netop bevirkede, at det samlede resultat af arrangementet blev negativt med 1.000 kr., ikke skulle indgå i opgørelsen efter KGL § 7 A, stk. 3, 2. pkt.

Ved opgørelse af det samlede resultat, jf. KGL § 7A, stk. 3, 2. pkt., kunne der ikke ske modregning af realiserede kurstab for 1994 og 1995 på lånefinansierede obligationer i en i 1993 realiseret kursgevinst ved salg af andre lånefinansierede obligationer. Det var uden betydning, at alle obligationer var finansieret af samme underliggende lån, jf. TfS 1999, 529 ØLD.

Bestemmelsen har virkning for gevinster, der realiseres den 16. juni 1992 eller senere. I tilfælde, hvor sammenhængen mellem erhvervelse og låneoptagelse ikke klart fremgår af omstændighederne, jf. det ovenfor anførte, har bestemmelsen dog alene virkning for fordringer, der er erhvervet den 16. juni 1992 eller senere. Personer, som efter § 15 skal medregne gevinst på fordringer, som efter de tidligere gældende regler ikke skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien den 16. juni 1992. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer under ét, jf. KGL § 42, stk. 12. Opmærksomheden henledes i den forbindelse på den ovenfor nævnte landsskatteretskendelse i TfS 1996, 540 LSR.

A.D.2.3.3 Tab på fordringer i danske kroner

Efter KGL § 14, stk. 1 kan personer med de undtagelser, der er nævnt i § 17, ikke fradrage tab på fordringer i danske kroner. Bestemmelsen omfatter såvel blåstemplede som sortstemplede fordringer.

For en beskrivelse af reglerne i § 17 henvises til A.D.2.3.4.1 .

A.D.2.3.4 Om forholdet mellem SL' s og KGL' s anvendelsesområde

Ved lovrevisionen af KGL (lov nr. 439 af 10. juni 1997) er der sket en præcisering af forholdet mellem SL §§ 4 - 6 og KGL's anvendelsesområde. De tidligere henvisninger til SL §§ 4 - 6 er således erstattet af direkte lovbestemmelser, der præciserer KGL's område i forhold til SL's regler, og hvilke regler der i øvrigt gælder.

Der er ikke herved tale om en ændring af hidtil gældende definitioner af næringsbegrebet og vederlagsnæring, ligesom der med ændringerne ikke er tiltænkt nogen ændring af den hidtidige praksis angående næringsbegrebet.

Som en undtagelse fra det nævnte om, at henvisninger til SL er erstattet af direkte lovbestemmelser er KGL § 17, der henviser til SL § 6, litra a. Bestemmelsen præciserer, at tab på fordringer erhvervet som vederlag i næring og tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden fortsat behandles efter reglerne i SL § 6, litra a.

Vederlagsnæring

Vederlagsnæring er en betalingsform. Vederlagsnæring omfatter de tilfælde, hvor en person eller et selskab modtager et skattepligtigt vederlag i form af en fordring. Det kan for eksempel være som betaling for vareleverancer og tjenesteydelser. Sådanne fordringer anses altid for erhvervet som led i den pågældendes næringsvej.

Ved erhvervelsen af en vederlagsfordring beskattes personen af fordringens handelsværdi på erhvervelsestidspunktet efter SL. Fordringens handelsværdi på erhvervelsestidspunktet medregnes i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1.

Efterfølgende gevinster og tab behandles derimod som gevinst og tab på andre fordringer efter KGL. Tab på fordringer i danske kroner kan ikke fradrages, jf. KGL § 14, stk. 1. Beskatningen af efterfølgende gevinster vil afhænge af, om fordringen opfyldte mindsterentekravet efter KGL § 14, stk. 2, jf. § 38. Opfyldte fordringen mindsterentekravet vil kursgevinsten som hovedregel være skattefri. Såfremt fordringen ikke opfyldte mindsterentekravet, skal kursgevinsten medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 2. Se om mindsterenteordningen afsnit A.D.2.3.1 .

Som en undtagelse fra hovedreglen om, at der ikke er fradrag for tab på fordringer i danske kroner, er det i KGL § 17 fastsat, at personer efter reglerne i SL § 6, litra a kan fradrage tab på fordringer i danske kroner, der er erhvervet som vederlag i næring. Tabet opgøres som forskellen mellem handelsværdien på erhvervelsestidspunktet og fordringens værdi på tidspunktet, hvor tabet realiseres. Tab skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL's § 4, stk. 3, 2. pkt.

Er fordringen omfattet af en DBO, kan tab dog ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt reglerne i § 18 finder anvendelse. For en beskrivelse af reglerne i § 18 henvises til afsnit A.D.2.6 .

Vederlagsnæringsbegrebet er iøvrigt ophævet indenfor KGL's område.

A.D.2.3.4.1 Fradrag for tab på fordringer efter SL § 6, litra a, jf. KGL § 17

KGL § 17 omfatter for det første fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring, dvs. fordringer, der er beskattet ved erhvervelsen efter SL § 4. Det gælder således fordringer, der er erhvervet ved levering af varer eller tjenesteydelser. Som eksempel på vederlagsnæring kan nævnes situationen, hvor en håndværksmester, der som delvist vederlag for et opført hus modtager et sælgerpantebrev. Efterfølgende tab på pantebrevet kan da fradrages. En forhandler, der sælger varer på kredit, vil tilsvarende få fradrag for tab på sin fordring på købesummen, hvis køberen ikke betaler.

Bestemmelsen omfatter for det andet fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Denne del af bestemmelsen har til formål at sikre fradragsret for tab, der har karakter af almindelige driftsomkostninger i forbindelse med tab på fordringer, der er erhvervet som led i erhvervsmæssig virksomhed, men hvor der ikke er tale om vederlagsnæring. Det praktiske eksempel på en sådan fordring er kautionistens regresfordring.

Hvorvidt tabet kan karakteriseres som en driftsomkostning afgøres udfra SL § 6, litra a, og den praksis, der knytter sig til bestemmelsen. Efter SL § 6, litra a, er driftsomkostninger defineret som de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Et første krav er således, at fordringen og tabet har tilknytning til virksomhedens erhvervsmæssige drift. Tab på fordringer, som indgår i virksomhedens anlægsformue, falder dermed udenfor. Se om praksis efter SL § 6, litra a afsnit E.A.2 .

Efter bestemmelsen skal fradraget foretages efter SL's regler. Det indebærer, at tabet fratrækkes i den personlige indkomst i det indkomstår, hvor tabet realiseres (realisationsprincippet).

Der er dog ikke fradragsret for tab på fordringer omfattet af en DBO, såfremt reglerne i KGL § 18 finder anvendelse. Se om § 18 afsnit A.D.2.6 .

A.D.2.3.4.2 Næringsejendomme mv.

Kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld vedrørende næringsejendomme m.m., der er erhvervet/pådraget efter ejendommens anskaffelse, og som afstås/afvikles igen inden ejendommens afståelse, dvs. gevinster og tab, der ikke indgår i SL's avanceopgørelse eller avanceopgørelsen efter lov om førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder mv., er omfattet af KGL, jf. lovens § 1, stk. 3.

Såfremt det ved afståelse af en næringsejendom viser sig, at den skattepligtige ved indkomstopgørelsen for tidligere år allerede har medregnet kursgevinster eller kurstab som ellers skulle indgå i avanceopgørelsen efter SL eller reglerne i lov om førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder mv., vil der ved avanceopgørelsen skulle reguleres herfor. Det vil sige, at der skal bortses fra kursgevinster og kurstab, der allerede er beskattet henholdsvis fradraget. Situationen vil eksempelvis kunne opstå, hvor den skattepligtige har anset ejendommen for en anlægsejendom, men hvor ejendommen efterfølgende skattemæssigt kvalificeres som en næringsejendom. Om gevinster eller tab er medregnet før indkomståret 1998 er i denne sammenhæng uden betydning.

Såfremt det ved afståelse af en anlægsejendom viser sig, at der i løbet af ejertiden er konstateret kursgevinster eller kurstab, som vedrører gæld, der er indgået i anskaffelsessummen, men som den skattepligtige ikke har medregnet ved indkomstopgørelsen for de pågældende indkomstår, kan der eventuelt blive tale om genoptagelse af de relevante skatteansættelser efter reglerne i SSL § 34 og § 35. Situationen vil eksempelvis kunne opstå, hvor den skattepligtige har anset ejendommen for en næringsejendom, men hvor ejendommen efterfølgende skattemæssigt kvalificeres som en anlægsejendom.

A.D.2.4 Gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta - KGL § 16

Personer (og dødsboer), der ikke er pengenæringsdrivende, skal efter reglerne i KGL § 16 medregne gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Gevinst og tab skal medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 2.

Der er følgende undtagelser til denne hovedregel om generel skattepligt af gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta. Der er således ikke fradragsret for

Tab på fordringer omfattet af en DBO, såfremt reglerne i KGL § 18 finder anvendelse. Se om § 18 afsnit A.D.2.6 .

Tab på regreskrav erhvervet ved kautionsbetaling, jf. KGL § 16, 3. pkt. Undtagelsen beskrives nedenfor.

Tab på fordringer på selskaber, hvor der foreligger bestemmende indflydelse fra kreditors side, jf. ABL § 11, stk. 2 - 4 eller tab på fordringer, hvor debitor er en nærtstående person, jf. KGL § 16, 4. pkt. Undtagelsen beskrives nedenfor.

KGL § 16 omhandler fordringer i fremmed valuta. Som fremmed valuta anses også ECU og euro.

Fordringer i danske kroner betragtes som fordringer i fremmed valuta, hvis hovedstolen reguleres i forhold til en eller flere valutakurser, jf. KGL § 1, stk. 2. Fordringer, der reguleres på denne måde, fungerer i praksis ganske som fordringer i fremmed valuta. Fordringer, der alternativt lyder på en fremmed valuta og på danske kroner efter kreditors valg, anses for fordringer i fremmed valuta.

Se TfS 1998, 612 VLD om en kautionsforpligtelse på max. 2 mio. DKK, der blev indfriet ved betaling i DEM. Landsretten fandt, at regreskravet ikke kunne anses for en fordring i fremmed valuta eller en fordring, der reguleres i forhold til en fremmed valuta, da kursudsving mellem DEM og DKK var uden betydning for størrelsen af kautionsforpligtelsen.

Eurokroneobligationer (obligationer, der lyder på danske kroner, men som udstedes i udlandet) er fordringer i danske kroner og omfattes ikke af § 16, men af § 14, stk. 2, jf. § 38 om mindsterenteordningen. Se om mindsterenteordningen A.D.2.3.1 .

Bestemmelsen omfatter alle fordringer i fremmed valuta. Der stilles således ingen krav om, at fordringen skal have en erhvervsmæssig tilknytning.

Fordringens pålydende rente har ingen betydning for beskatningen. Kursgevinster på fordringer er derfor skattepligtige uanset rentens størrelse.

Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinster og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.

Af administrative grunde er der dog indført en såkaldt bagatelgrænse, som betyder, at kun gevinster eller tab af en vis størrelse, udløser beskatning eller fradragsret. Gevinst eller tab medregnes alene, hvis årets nettogevinst eller nettotab overstiger 1.000 kr. Denne beløbsgrænse reguleres ikke. Hvis nettogevinsten eller nettotabet overstiger 1.000 kr., medregnes den fulde nettogevinst henholdsvis det fulde nettotab. Bagatelgrænsen gælder i forhold til personens samlede kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta. Der skal altså foretages en samlet opgørelse eller sammenlægning af alle den pågældende persons gevinster og tab. I opgørelsen indgår således også gevinst og tab opnået fx gennem deltagelse i kommanditselskaber og puljeinvesteringsordninger.

Indeksfordringer i fremmed valuta beskattes på samme måde som andre fordringer i fremmed valuta. Der er således under skyldig hensyntagen til bagatelgrænsen fuld beskatning af og fuld fradragsret for gevinst og tab ved indeksregulering.

Tab på fordringer i fremmed valuta, der er erhvervet som vederlag i næring og tab på fordringer i fremmed valuta, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, kan fradrages efter reglerne i § 17. Sådanne tab holdes dermed uden for bagatelgrænsen på 1.000 kr. For en beskrivelse af reglerne i § 17 henvises til A.D.2.3.4.1 .

Tab på regreskrav erhvervet ved kautionsbetaling - KGL § 16, 3. pkt.

Hovedreglen om fradragsret for kurstab på fordringer i fremmed valuta gælder ikke tab på regreskrav erhvervet ved kautionsbetaling, jf. KGL § 16, 3. pkt. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse uden hensyn til ændringer i valutakurserne. Fradragsbegrænsningen omfatter således ikke valutakursændringer, jf. § 16, 6. pkt.

Reglen i § 16, 3. pkt. sikrer ligestilling af den skattemæssige behandling af tab på regreskrav, uanset om kautionsforpligtelsen og regreskravet er aftalt i danske kroner eller i fremmed valuta.

Bortfald af tabsfradragsretten forudsætter, at det drejer sig om ikke erhvervsbetingede fordringer, jf. KGL § 17.

Reglerne i § 16, 3. og 6. pkt. har virkning for regreskrav, som erhverves på grundlag af kautionsforpligtelser påtaget den 27. juni 1992 eller senere, jf. § 42, stk. 2.

Tab på fordringer, hvor der foreligger bestemmende indflydelse på debitor - KGL § 16, 4. pkt.

Hovedreglen om fradragsret for kurstab på fordringer i fremmed valuta gælder ikke for tab på fordringer på selskaber, hvorover den skattepligtige har eller har haft bestemmende indflydelse, jf. KGL § 16, 4. pkt. Bestemmende indflydelse følger definitionen i ABL § 11, stk. 2 - 4. Det vil sige, at der fx anses at foreligge bestemmende indflydelse, hvis personen ejer eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller hvis personen råder eller inden for de sidste 5 år har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien. Endvidere gælder hovedreglen om fradragsret for kurstab ikke for tab på fordringer, hvor debitor er en nærtstående person, jf. § 16, 4. pkt.

Ved nærtstående forstås den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.

I begge situationer opgøres det ikke-fradragsberettigede tab på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse uden hensyn til ændringer i valutakurserne. Fradragsbegrænsningen omfatter således ikke valutakursændringer, jf. § 16, 6. pkt.

Bortfald af tabsfradragsretten forudsætter, at det drejer sig om ikke erhvervsbetingede fordringer, jf. KGL § 17.

TfS 1997, 597 LSR omhandler en situation, hvor en aktionærs lån i danske kroner til sit selskab blev omlagt til et lån i fremmed valuta. Omlægningen blev foretaget på et tidspunkt, hvor der ikke var udsigt til at lånet ville blive tilbagebetalt. Tabet blev af Landsskatteretten anset for et ikke fradragsberettiget tilskud til selskabet.

Reglerne i KGL § 16, 4. - 6. pkt. har virkning for fordringer, der er erhvervet den 6. april 1994 eller senere. For regresfordringer, der er erhvervet den 6. april 1994 eller senere, dog kun såfremt de erhverves på grundlag af kautionsforpligtelser, der er påtaget den 27. juni 1992 eller senere, jf. KGL § 42, stk. 3.

Reglerne i KGL § 16, 4. - 6. pkt. omfatter i princippet også regresfordringer, hvorfor det for fuldstændighedens skyld udtrykkeligt er fastslået, at fradragsbegrænsningen vedrørende tab på fordringer i fremmed valuta mellem nærtstående m.m. ikke omfatter regresfordringer, der erhverves på grundlag af kautionsforpligtelser, der er påtaget før den 27. juni 1992.

A.D.2.5 Pengenæring - gevinst og tab på fordringer - KGL § 13

Efter KGL § 13, skal personer (og dødsboer), der udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering medregne gevinst og tab på fordringer i såvel danske kroner som fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Gevinst og tab skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3.

Der er dog ikke fradragsret for tab på fordringer omfattet af en DBO, såfremt reglerne i KGL § 18 finder anvendelse. Se om § 18 afsnit A.D.2.6 .

Om opgørelse af gevinst og tab på fordringer i danske kroner se A.D.2.14 og A.D.2.14.1 henholdsvis for fordringer i fremmed valuta afsnit A.D.2.14.2 .

Bestemmelsen indeholder en videreførsel og præcisering af næringsbeskatningen, som forud for KGL skete på grundlag af SL §§ 4 - 6.

KGL § 13 omfatter som udgangspunkt gevinst og tab på alle pengefordringer, der er omfattet af § 1. Ved bestemmelsen fastslås således, at der er en formodning for, at alle den pågældende persons fordringer er omfattet af skattepligten. Det fastslås imidlertid også, at ikke nødvendigvis alle fordringer, som personen har erhvervet, er omfattet af skattepligten, idet der er mulighed for at godtgøre, at enkelte fordringer falder uden for næringsskattepligten. Muligheden for at godtgøre dette står åben både for den næringsskattepligtige og for skattemyndighederne. Falder en fordring uden for næringsskattepligten, er den omfattet af KGL's øvrige regler. Endvidere falder tab på fordringer, der er omfattet af en DBO i visse tilfælde uden for bestemmelsen, jf. A.D.2.6 .

Efter børsreformens gennemførelse har fysiske personer ikke ret til erhvervsmæssigt at rette henvendelse til offentligheden og tilbyde sig som køber, sælger eller formidler af værdipapirer, bortset fra omsættelige pantebreve med pant i fast ejendom eller løsøre.

Handelsnæring

Hvorvidt en person må anses for at udøve næring ved køb eller salg af fordringer, beror på, om personen har det som sin hele eller delvise levevej at handle med fordringer. Det vil sige, at der er tale om personer, der handler med værdipapirer for egen regning eller formidler sådanne handler som mægler. Det karakteristiske for sådan virksomhed er, at der er tale om en vis aktiv indsats i form af fx annoncering eller kundekontakt. Der kan endvidere være tale om, at en kreds af kunder opsøger personen på grund af dennes særlige viden om markedet eller andre forhold af betydning for udbud, efterspørgsel eller prisfastsættelse. Denne form for handelsnæring må ikke forveksles med porteføljepleje af en værdipapirbeholdning. Det karakteristiske for porteføljepleje er, at værdipapirer købes til og sælges fra en beholdning, der kan være af variabel størrelse, men hvor køb og salg sker gennem fx pengeinstitutter, og hvor hensigten primært er at omplacere kapitalen, således at afkastet øges. Ved afgørelsen af, om der foreligger næringsvirksomhed, vil den praksis, der er udviklet på grundlag af SL være vejledende.

I TfS 1993, 531 HRD (TOLD SKAT Nyt 1993.24.1126) blev en prokurist, der var ansat i et vekselererfirma, anset som næringsdrivende med værdipapirer, herunder obligationer.

Finansieringsvirksomhed

Ved finansieringsvirksomhed forstås, at personen som sin hele eller delvise levevej foretager direkte udlån eller opkøber fordringer, der normalt ikke er genstand for almindelig omsætning. Det kan fx være ikke-pantsikrede fordringer i form af afbetalingskontrakter. Det gælder, hvad enten de hertil anvendte midler hidrører fra egenkapital eller fra fremmedkapital. Disse næringstilfælde må afgrænses over for den mere passive kapitalanbringelse, der ikke anses for finansieringsnæring.

Vejledende for denne afgrænsning kan bl.a. være følgende forhold

Den aktivitet, som personen udøver i forbindelse med oprettelsen eller erhvervelsen af fordringen, herunder ved den nærmere udformning af vilkårene.

Fordringens art, således forstået, at typiske anlægspapirer såsom obligationer og almindelige pantebreve i fast ejendom giver formodning for, at der er tale om anlægsinvestering. Fordringer i form af individuelle gældsbreve, afbetalingskontrakter, atypiske pantebreve og lignende kan derimod indicere, at der er tale om aktiv finansieringsvirksomhed, der kan omfattes af næringsbegrebet.

Nedennævnte to højesteretsdomme angiver - for personer, der disponerer på markedet for kortvarige private pantebreve - den ramme, inden for hvilken Højesteret kan ventes at ville trække grænsen for skattepligt. Det drejer sig på den ene side om den gruppe, der nok virker aktivt, men dog stadig må betragtes som almindelige kapitalinvestorer, der kan oppebære kursgevinster indkomstskattefrit. På den anden side drejer det sig om de erhvervsdrivende udøvere af udlånsvirksomhed eller finansieringsvirksomhed, der indkomstbeskattes af disse gevinster.

I dommen UfR 1973, 472 H (Quant-Hansen) var der tale om en skatteyder, som ikke havde erhverv, men som havde investeret den væsentligste del af sin formue i pantebreve med ret kort løbetid (fra 4 - 10 år, der for nogles vedkommende blev kortere som følge af indfrielse). Købene finansieredes til dels ved anvendelse af kassekredit. I nogle tilfælde var pantebrevene udstedt direkte til den pågældende. Der var aldrig foretaget salg af pantebreve. Højesteret fandt ikke i de oplyste omstændigheder grundlag for at fastslå, at der var udøvet næringsvirksomhed, der medførte skattepligt af kursgevinsterne. Dommen er kommenteret af Jørgen Trolle i UfR 1973 B, s. 309.

Den anden højesteretsdom er UfR 1975, 552 H (Hyldahl), hvor en købmand, der bl.a. var indehaver af 2 detailforretninger inden for manufakturbranchen, havde investeret ledig kapital i pantebreve. I Højesterets dom anføres: Indstævntes ... dispositioner over sin kapital har kun undtagelsesvis bestået i køb af tidligere oprettede pantebreve eller lign., men har i næsten alle tilfældene bestået i udlån, for hvilke der direkte til indstævnte som første kreditor udstedtes pantebreve eller andre gældsbeviser, og indstævnte har således haft væsentlig indflydelse på lånedokumenternes nærmere vilkår. Den overvejende del af lånene har haft en stipuleret løbetid på ikke over 3 år, og låneforholdenes karakter - og hyppige anvendelse af klausulen om forfald af lånenes hovedstol ved ejerskifte - har medført, at lånenes faktiske løbetid i det overvejende antal tilfælde er blevet kortere end den stipulerede. Gennem regnskabsårene ... har den ved lånetransaktionerne indvundne kursgevinst da også været noget større end renteindtægten. Kursgevinsten findes i hvert fald under disse omstændigheder ikke at være formueforøgelse ..., men at måtte anses som en del af udbyttet ved en af indstævnte drevet virksomhed med udlån af penge og således i medfør af SL § 4, stk. 1, a, at være skattepligtig indkomst. Dommen er kommenteret af A. Blom-Andersen i UfR 1976 B, s. 237.

Afsmitning

Ved bedømmelsen af en eventuel skattepligt af gevinster og tab kan det få betydning, fra hvem personen har erhvervet pengefordringen. Der er her tale om den såkaldte afsmitning. Afsmitning kan f.eks. opstå, hvor der er tale om interessefællesskab mellem juridiske og fysiske personer eller mellem flere fysiske personer. En aktionær og dennes selskab er to selvstændige skattesubjekter, men hvis selskabet er næringsdrivende ved køb og salg af fordringer eller ved finansiering, vil aktionæren som udgangspunkt blive beskattet efter næringsreglerne, hvis fordringen overdrages fra selskab til aktionær. Det forhold, at gevinster generelt er skattepligtige hos selskaber, medfører derimod ikke, at aktionæren vil blive beskattet efter næringsreglerne ved enhver fordring, som måtte blive overdraget fra selskab til aktionær.

Afsmitningsbetragtningen er fx kommet til udtryk i højesteretsdommen UfR 1985, 1072 H (TfS 1985, 681 HRD). En tømmerhandler C havde gennem selskabet P bestemmende indflydelse i selskab B. Efter at B som led i sin næringsvirksomhed havde solgt nogle ejerlejligheder, købte C nogle pantebreve udstedt ved disse salg. Erhvervelsen af disse pantebreve fandtes at have en så nær tilknytning til B's næringsvirksomhed, at de opnåede kursavancer også hos C var undergivet almindelig indkomstskattepligt, jf. SL § 4. Derimod var der ikke grundlag for beskatning af avance på pantebreve købt i det åbne marked.

Der er ikke med KGL tilsigtet nogen ændring af denne praksis.

Opdeling af beholdningen af fordringer

Der er principielt intet til hinder for, at en pengenæringsdrivende person (eller dødsbo) kan opdele en beholdning af fordringer i en omsætningsbeholdning, hvor de indvundne kursgevinster beskattes, og en anlægsbeholdning, hvor en eventuel beskatning vil afhænge af KGL's øvrige regler (mindsterenteordningen).

Vekselerere

I lsr. 1964.114 blev en vekselerer anset for indkomstskattepligtig af opnåede indfrielsesgevinster på pantebreve, som tilhørte hustruen. Landsskatteretten henviste ved afgørelsen foruden til formuefællesskabet mellem ægtefællerne og den stedfundne sambeskatning til omstændighederne ved erhvervelsen. Det var i denne forbindelse oplyst, at hustruen for egne midler af mandens salgsbeholdning havde købt de pantebreve hun anså for fordelagtigt, ligesom hun ofte overtog de yderligt placerede pantebreve, der var mindre egnet til salg.

Se også lsr. 1979.166, hvor en fhv. fondsbørsvekselerer blev anset for indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebreve, der var erhvervet på et tidspunkt, hvor han stadig drev erhverv, uanset vekselereren angav, at pantebrevene var indkøbt til hustruen i anlægshensigt.

I lsr. 1985.150 blev en vekselerer ikke beskattet af en kursavance på 78.386 kr. ved indfrielse af nom. 300.000 kr. skibskreditobligationer, idet retten fandt tilstrækkeligt grundlag for at anse obligationerne for hele tiden at være holdt uden for vekselererens forretningssfære, og at han havde haft tilstrækkelige indtægter og midler uden for vekselererfirmaet til at dække deres anskaffelse.

A.D.2.6 Tab på fordringer omfattet af en DBO - KGL § 18

Efter KGL § 18 er der ikke fradrag for tab på en fordring, hvis den modsvarende renteindtægt eller kursgevinst på fordringen ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som følge af en DBO.

I forhold til KGL's øvrige bestemmelser er der tale om en generel tabsfradragsbegrænsningsregel.

Bestemmelsen kan således medføre, at der ikke gives fradrag for tab ved indfrielse af en fordring, som er erhvervet til en kurs over pari, hvis en DBO medfører, at renter eller kursgevinster på fordringen ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen har virkning for tab, der vedrører tiden efter den 30. november 1994, jf. KGL § 42, stk. 4.

A.D.2.7 Gevinst og tab på gæld i danske kroner - KGL §§ 20 - 22

Efter KGL § 20 skal personer og dødsboer, der ikke er pengenæringsskattepligtige, medregne gevinst og tab på gæld i danske kroner ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i § 21 og § 22. Tab på gæld i danske kroner kan således ikke fradrages, da § 21 og § 22 alene omhandler gevinst på gæld. Gevinst på gæld skal medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 2. I TfS 1999, 853 LR har Ligningsrådet taget stilling til spørgsmålet, om den betaling (overkurs), som debitor betaler i forbindelse med førtidig indfrielse af ellers uopsigelige private pantebreve i danske kroner, kan karakteriseres som differencerente, der i skattemæssig henseende anses for fradragsberettigede renteudgifter. Ligningsrådet fandt, at differencerentebegrebet ikke kan udstrækkes til at omfatte overkurs og kvalificerede overkursen som kurstab, der var indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. KGL §§ 20 - 22.

Anvendelsesområdet for §§ 20 - 22 er gevinst (og tab), som en debitor realiserer ved frigørelse for en gældsforpligtelse. Kursgevinst for debitor vil i forbindelse med et lån fx foreligge, hvis lånet kan indfries med et mindre beløb end låneprovenuet. Tab på gæld kan fx opstå, ved at gælden indfries med et beløb, der overstiger det oprindelige lånebeløb.

A.D.2.7.1 Gevinst ved eftergivelse m.m. - KGL § 21

Efter KGL § 21 skal gevinst ved bortfald eller eftergivelse af gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen mv.

Bortfald af gæld kan ske ved forældelse, præklusion eller konfusion, dvs. sammenfald mellem kreditor og debitor.

Bestemmelsen, der svarer til den tidligere gældende KGL § 5, stk. 2, vedrører singulære gældseftergivelser, mens gældseftergivelse i form af akkord og gældssanering behandles efter reglerne i § 24. Om KGL § 24 se afsnit A.D.2.10 .

Den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen er skattefri, mens den del af gældseftergivelsen, hvorved gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, anses for en økonomisk begunstigelse af debitor, der som udgangspunkt er skattepligtig. Tilsvarende anses debitor ved bortfald af en fordring, der på tidspunktet for bortfaldet har en værdi for kreditor, for at have opnået en økonomisk begunstigelse, der som udgangspunkt er skattepligtig for debitor.

I forhold til eftergivelse mv., bortset fra eftergivelse af gæld ved tvangsakkord, frivillig akkord og gældssanering, kan den hidtidige praksis efter SL §§ 4 - 6 fortsat anvendes som udgangspunkt for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig gevinst.

Se TfS 1998, 157 LSR, hvor en kommanditist blev anset for skattepligtig af sin andel af en banks nedskrivning af kommanditselskabets gæld, idet nedskrivningen ikke var begrundet i kommanditistens (debitors) manglende betalingsevne på gældseftergivelsestidspunktet. Se i modsætning hertil TfS 1998, 158 LSR, hvor en kommanditist ikke var skattepligtig af sin andel af en banks nedskrivning af samme kommanditselskabs gæld, idet nedskrivningen var begrundet i kommanditistens (debitors) manglende betalingsevne.

A.D.2.7.2 Gevinst på gæld stiftet til overkurs (overkursreglen) - KGL § 22, stk. 1

Efter KGL § 22, stk. 1, skal gevinst på gæld, der er stiftet til overkurs, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Undtaget fra beskatning efter bestemmelsen er personers (og dødsboers) gevinst på gæld til realkreditinstitutter mv., såfremt betingelserne herfor er opfyldt, jf. § 22, stk. 1, 5. eller 6. pkt. Se herom A.D.2.7.3 .

Anvendelsesområdet for § 22, stk. 1, er gæld, der stiftes på sådanne vilkår, at gældens værdi på stiftelsestidspunktet overstiger det beløb, som gælden skal indfries til. Det vil typisk sige, at der optages et lån med en rente over markedsrenten, hvor debitor til gengæld skal indfri gælden til et mindre beløb end det, der er lånt. Hvis dette er tilfældet, skal der ske beskatning på stiftelsestidspunktet af den gevinst, som debitor opnår ved optagelsen af lånet.

Bestemmelsen finder anvendelse, uanset hvilken pålydende rente fordringen har. Det afgørende er, om kursværdien på stiftelsestidspunktet er højere end indfrielseskursen.

Kursværdien af pantebreve, gældsbreve og lignende må tage udgangspunkt i den kurs, som fordringen kan forventes at ville indbringe ved salg på det frie marked. Kursen må således ansættes efter et skøn ud fra en vurdering af rentefod, løbetid, sikkerhed og vilkårene i øvrigt. En fordring med en rentefod tæt på markedsrenten, kort løbetid og med en høj grad af sikkerhed vil have en kurs nær pari. § 22, stk. 1 vil ikke finde anvendelse alene fordi, fordringen er forrentet med en høj rente. Hvis sikkerheden er tvivlsom, vil kursen således blive påvirket i nedadgående retning.

Det må i øvrigt antages, at lån, der kan opsiges af debitor til sædvanligt varsel (3 eller 6 måneder) til indfrielse til pari ikke kan have en kursværdi over pari.

Ved fastsættelse af kursværdien af sædvanlige sælgerpantebreve kan henses til det eksisterende tabelmateriale for kontantomregning af overdragelsessummer på private pantebreve m.v., der udarbejdes af Told- og Skattestyrelsen. Tabelmaterialet er alene af vejledende karakter, og værdiansættelsen skal således ske efter et skøn under hensyntagen til de konkrete omstændigheder. Se hertil TfS 2000, 527 LSR.

Eventuelt kan en kursværdi beregnet af et fondsmæglerselskab eller pengeinstitut benyttes.

Debitor er skattepligtig af forskellen mellem det beløb, hvormed gælden skal indfries og kursværdien på stiftelsestidspunktet. Opgørelsesreglerne i § 25 og § 26, stk. 4 finder ikke anvendelse.

Skattepligten indtræder på det tidspunkt, hvor debitor påtager sig forpligtelsen. Bestemmelsen indeholder således en fremrykket beskatning af gevinsten, der skal medregnes til den skattepligtige indkomst på stiftelsestidspunktet.

Bestemmelsen anvendes, uanset hvilken pålydende rente fordringen har, og uanset om den er udstedt i danske kroner eller i fremmed valuta.

Ved lån i fremmed valuta udregnes gevinsten efter valutakursen på det tidspunkt, hvor debitor påtager sig forpligtelsen. Efterfølgende ændringer i værdien bl.a. som følge af valutakurssvingninger skal medregnes efter de almindelige regler for gevinst og tab på gæld i fremmed valuta.

Ved pantebreve, gældsbreve og afbetalingskontrakter anses tidspunktet for påtagelsen af forpligtelsen for det tidspunkt, hvor skylderklæring er afgivet og overgivet til kreditor. Det vil kunne være datoen for debitors underskrift på dokumentet. Ved sælgerpantebreve vil det ofte være købsaftalens dato, fordi pantebrevets vilkår er fastlagt i købsaftalen.

Skattepligten indtræder på tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen, selv om gevinsten i realiteten først indtjenes i forbindelse med gældens afvikling. Den indtræder endvidere kun, såfremt gælden stiftes på sådanne vilkår, at debitor skal tilbagebetale et mindre beløb, end der er lånt. Der indtræder derfor ikke skattepligt i de tilfælde, hvor debitor på grund af ændringer i rente- og dermed kursniveau har kunnet opkøbe fordringen eller indfri den til en lavere kurs end ved udbetalingen.

En debitors overtagelse af en gæld (et overkurslån), der oprindeligt er stiftet på vilkår, der er beskrevet ovenfor, betragtes som stiftelse af en ny gæld, jf. KGL § 22, stk. 1, 3. pkt. Reglen omfatter alle lån, der er stiftet til overkurs, og som overtages af en person, der ikke er pengenæringsskattepligtig. Det er uden betydning, om stifteren eller andre mellemliggende debitorer også er blevet beskattet af overkursen.

Ved overtagelse af et overkurslån opgøres den skattepligtige gevinst som forskellen mellem fordringens værdi på overtagelsestidspunktet, og det beløb, som debitor skal indfri.

Overtagelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor kreditor giver sit samtykke til debitorskiftet. Er der tale om overtagelse af lån i forbindelse med køb af fast ejendom, vil overtagelsestidspunktet dog være det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Det vil typisk sige datoen for den sidste underskrift på købsaftalen.

For gæld, der er stiftet til overkurs før skattepligtens indtræden finder reglerne i § 36, stk. 2 anvendelse. Se om denne bestemmelse under A.D.2.15 .

A.D.2.7.3 Overkurslån udstedt af realkreditinstitutter mv. - KGL § 22, stk. 1, 5. og 6. pkt.

En særlig undtagelse fra reglen i § 22, stk. 1, 1. pkt. er, at der ikke sker beskatning af en kursgevinst som følge af overkurs, hvor overkurslånet er ydet af et af de i § 38, stk. 3, 1. pkt. og 5. pkt. nævnte realkreditinstitutter mv., jf. § 22, stk. 1, 5. og 6. pkt. Se A.D.2.3.1.3 vedrørende KGL § 38.

De betingelser, der skal være opfyldt for, at undtagelsesbestemmelsen finder anvendelse beskrives nedenfor.

Overkursreglen har alene betydning for lån, der ydes som obligationslån. Reglen omfatter såvel konverterbare som inkonverterbare obligationslån. Ved kontantlån svarer det udbetalte låneprovenu til det beløb lånet skal indfries med. Lånets pålydende rente udgør pr. definition lånets effektive rente, hvorfor der principielt ikke kan indbygges kursgevinster for debitor ved at udstede obligationer til overkurs. Ydelse af kontantlån i obligationer med en pålydende rente over markedsrenten, dvs. til overkurs, har således ingen virkning for debitor.

Ved pantebreve, som låntager udsteder til et realkreditinstitut i forbindelse med optagelse af et obligationslån, anses tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen at være det tidspunkt, hvor realkreditinstituttet udsteder obligationerne, dvs. overfører obligationerne til låntagers eller obligationskøbers konto i en værdipapircentral. Dette tidspunkt for debitors (låntagers) påtagelse af forpligtelsen kan dog være fremrykket, dels i forbindelse med en anmodning om udbetaling af et tilbudt lån, dels i forbindelse med en indgået kurskontrakt. Se herom under A.D.2.3.1.1 .

Ved overtagelse af et realkreditlån (obligationslån) vil overtagelsestidspunktet være det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Det vil typisk sige datoen for den sidste underskrift på købsaftalen.

Ved salg af fast ejendom på det vilkår at sælger optager ejerskiftelån (obligationslån) i et realkreditinstitut, som derefter overtages af køber, anses sælger for lånets stifter og køber som ny debitor. I disse situationer er overtagelsestidspunktet ikke det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse, men derimod det tidspunkt, hvor realkreditinstituttet har accepteret debitorskiftet, dvs. gældsovertagelsestidspunktet.

Kursværdien af realkreditpantebreve (obligationslån) er kursværdien af obligationsrestgælden på stiftelsestidspunktet henholdsvis overtagelsestidspunktet. Uanset at konverterbare obligationslån kan opsiges af debitor til sædvanlig varsel (3 eller 6 måneder) til indfrielse til pari, skal disse lån altid ansættes til kursværdien af obligationsrestgælden, også selv om værdien derved overstiger pari.

Efter undtagelsen i § 22, stk. 1, 5. og 6. pkt. sker der ikke beskatning af en kursgevinst som følge af overkurs, hvor

Obligationslånet er ydet på grundlag af et lånetilbud, der er afgivet mindre end 6 måneder før lånets udbetaling, og lånet er baseret på obligationer, der ikke oversteg pari på tilbudstidspunktet.

Obligationslånet ikke er omfattet af a), men fordringen (obligationslånet) er baseret på obligationer, der ikke oversteg pari på tidspunktet for lånets udbetaling.

Obligationslånet hverken er omfattet af a) eller b), men fordringen (obligationslånet) ved debitors påtagelse af gælden er forrentet med mindsterenten. Om mindsterenten se A.D.2.3.1 og A.D.2.3.1.1 .

KGL § 22, stk. 1, omfatter ikke gæld, der er stiftet før den 11. dec. 1985, jf. § 42, stk. 6.

A.D.2.7.4 Knæklån - KGL § 22, stk. 2

Efter KGL § 22, stk. 2, skal gevinst ved frigørelse for en gæld, der er stiftet på sådanne vilkår, at rentesatsen er forskellig i lånets løbetid, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen vedrører dermed den skattemæssige behandling af gevinst ved overdragelse eller indfrielse af de såkaldte knæklån, der kendetegnes ved, at de er udstedt med forskellige rentesatser for adskilte perioder over lånets løbetid.

Der vil opstå en gevinst ved frigørelse for gælden på et sådant knæklån, når gældens værdi på frigørelsestidspunktet er lavere en gældens værdi på stiftelsestidspunktet. Beskatningen sker på realisationstidspunktet efter KGL almindelige regler, jf. § 25 - Se A.D.2.13 . Gevinsten opgøres som forskellen mellem gældens værdi på stiftelses- eller overtagelsestidspunktet og gældens værdi på frigørelsestidspunktet. Ved frigørelse forstås indfrielse eller overdragelse af gælden - Se A.D.2.15 . Bestemmelsen finder anvendelse, uanset satsen for den pålydende rente på fordringen i de enkelte perioder for lånets løbetid.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse, såfremt gevinsten er omfattet af overkursreglen i § 22, stk. 1. Endvidere finder bestemmelsen ikke anvendelse, såfremt renten varierer månedsvis og lånet er baseret på fastforrentede realkreditobligationer eller værdipapirer.

For sidstnævnte undtagelse er det en betingelse, at kreditor er et realkreditinstitut, der er godkendt i henhold til realkreditloven, Dansk Landbrugs Realkreditfond, Kreditforeningen af Kommuner i Danmark, Kongeriget Danmarks Fiskeribank, Finansieringsinstituttet for Industri og Håndværk A/S, Danmarks Skibskreditfond eller er en filial af et udenlandsk kreditinstitut omfattet af realkreditlovens § 3. Med virkning fra 1. juli 2000 udgår Dansk Landbrugs Realkreditfond af bestemmelsen, jf. lov nr. 348 af 17. maj 2000.

KGL § 22, stk. 2, har virkning for gæld, der er stiftet eller overtaget den 1. februar 1995 eller senere, idet § 22, stk. 2 dog ikke omfatter gæld, der er stiftet før den 11. december 1985, jf. § 42, stk. 7.

A.D.2.7.5 Gevinst ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån - KGL § 22, stk. 3 og 4

Efter KGL § 22, stk. 3, 1. pkt. skal personer (og dødsboer) medregne gevinst, som opnås ved hel eller delvis ekstraordinær indfrielse af kontantlån i danske kroner, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen vedrører kontantlån, der er ydet af et realkreditinstitut godkendt i henhold til realkreditloven, Dansk Landbrugs Realkreditfond eller en filial af et udenlandsk kreditinstitut omfattet af realkreditlovens § 3. Med virkning fra 1. juli 2000 udgår Dansk Landbrugs Realkreditfond af bestemmelsen, jf. lov nr. 348 af 17. maj 2000.

Der er følgende undtagelser til denne hovedregel. Således sker der ikke beskatning

ved ekstraordinær indfrielse i forbindelse med overdragelse af fast ejendom, jf. KGL § 22, stk. 3, 2 - 4. pkt.

når den ekstraordinære indfrielse sker efter krav fra realkreditinstituttet, jf. KGL § 22, stk. 4, 1. pkt.

ved ekstraordinær indfrielse i forbindelse med en efterlevende ægtefælles overtagelse af en fast ejendom i forbindelse med skifte af et dødsbo eller ved udlevering til ægtefællen, herunder til hensidden i uskiftet bo, jf. KGL § 22, stk. 4, 2. - 4. pkt.

De enkelte undtagelser, herunder hvilke betingelser, der skal være opfyldt omtales nedenfor.

Indfrielse i forbindelse med overdragelse af fast ejendom

Den første undtagelse fra beskatningen af gevinst ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån er indfrielser, der sker som led i ejerskifte af den pantsatte ejendom, jf. KGL § 22, stk. 3, 2. pkt.

Ved ejerskifte er der adgang til for sælgeren og køberen at indfri (eller opsige til indfrielse) gælden (kontantlån) fra 6 måneder før til 6 måneder efter overdragelsestidspunktet uden skattemæssige konsekvenser. Undtagelsen gælder kun for den første indfrielse inden for det pågældende tidsrum. Sælger har således adgang til én indfrielse inden for dette tidsrum uden skattemæssige konsekvenser, og tilsvarende har køber adgang til én indfrielse inden for det pågældende tidsrum uden skattemæssige konsekvenser.

Ved udtrykket "gælden" skal forstås den samlede kontantlånsrestgæld i ejendommen. Den ene indfrielse relaterer sig dermed til den samlede kontantlånsrestgæld. Det vil sige, at det er uden betydning over hvor mange gange de kontantlån, der indestår i ejendommen, indfries, blot alle de delvise indfrielser af den samlede kontantlånsrestgæld finder sted i perioden fra 6 måneder før til 6 måneder efter ejendommens overdragelse, og indfrielserne ikke beløbsmæssigt overstiger den samlede kontantlånsrestgæld på tidspunktet for henholdsvis sælgers og købers første ekstraordinære indfrielse, jf. TfS 1997, 336 DEP.

En ekstraordinær indfrielse tæller som en indfrielse, uanset om indfrielsen sker med gevinst, tab eller efter krav fra realkreditinstituttet.

Reglen omfatter også delvise indfrielser i forbindelse med delsalg.

Ved overdragelsestidspunktet (afståelsestidspunktet henholdsvis anskaffelsestidspunktet) forstås det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Det vil typisk sige datoen for den sidste underskrift på en købsaftale.

Undtagelsen gælder ikke ved ejerskifte mellem ægtefæller, medmindre indfrielsen sker som led i separation eller skilsmisse, jf. § 22, stk. 3, 3. pkt. Uden for separations- og skilsmissesituationen skal der således altid ske beskatning af en gevinst opnået ved førtidig indfrielse af kontantlån, hvor indfrielsen sker som led i et ejerskifte mellem ægtefæller, og dette gælder hvad enten de er samlevende eller ikke samlevende.

Undtagelsen gælder heller ikke ved førtidig indfrielse af kontantlån, hvor indfrielsen sker som led i en overdragelse af en ejendom fra en person til et selskab, hvori personen på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse eller aftale har bestemmende indflydelse på selskabets handlemåde, jf. § 22, stk. 3, 4. pkt.

Indfrielse efter krav fra realkreditinstituttet

For det andet er indfrielser, der sker efter krav fra det realkreditinstitut, der er kreditor i henhold til kontantlånet, undtaget fra hovedreglen om beskatning af gevinst ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån, jf. KGL § 22, stk. 4, 1. pkt.

Som eksempler på situationer, hvor sådanne tvungne indfrielser kan komme på tale, kan nævnes

Ved et forhåndslåns overgang til endeligt lån konstateres det, at ejendommens værdi ikke er så stor, som forudsat ved forhåndslånets bevilling.

Ejendommen har skiftet status, således at den i realkreditmæssig henseende skal henføres til en ny ejendomskatagori inden 2 år efter lånets udbetaling.

En lånansøger har afgivet urigtige oplysninger i låneansøgningen, hvilket først konstateres efter lånets udbetaling.

Efter at et lån er udbetalt, konstateres det, at det er ulovligt i henhold til realkreditlovens bestemmelser.

Indfrielse i forbindelse med efterlevende ægtefælles overtagelse af fast ejendom

For det tredje sker der ikke beskatning af gevinst ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån, som sker i forbindelse med en efterlevende ægtefælles overtagelse af en fast ejendom i forbindelse med skifte af et dødsbo eller ved udlevering til ægtefællen, herunder til hensidden i uskiftet bo, jf. KGL § 22, stk. 4, 2. - 4. pkt.

Undtagelsen er betinget af, at den afdøde ægtefælle på tidspunktet for dødsfaldet var ejer af den faste ejendom.

Undtagelsen er endvidere betinget af, at indfrielse (eller opsigelse til indfrielse) sker inden for perioden 6 måneder før til 6 måneder efter udlodningstidspunktet eller tidspunktet for udlevering.

Ikrafttræden

KGL § 22, stk. 3 har virkning for kontantlån, der helt eller delvis indfries ekstraordinært den 1. januar 1996 eller senere, idet § 22, stk. 3, dog kun omfatter kontantlån, der enten er stiftet den 1. januar 1996 eller senere eller er overtaget den 1. januar 1996 eller senere - ved overtagelse dog kun såfremt kontantlånet er blevet udbetalt til den første debitor den 27. juni 1993 eller senere, jf. § 42, stk. 8.

En situation, hvor den eneste ændring i forhold til kontantlånet er, at den pantsatte ejendom udskiftes med en anden af debitor ejet ejendom, vil ikke ændre kontantlånets status. Et kontantlån, der er stiftet/overtaget før den 1. januar 1996, vil således fortsat efter udskiftningen være at anse for stiftet/overtaget før den 1. januar 1996.

A.D.2.8 Gevinst og tab på gæld i fremmed valuta - KGL § 23

Personer og dødsboer, der ikke er pengenæringsdrivende, skal efter reglerne i KGL § 23, medregne gevinst og tab på gæld i fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Gevinst og tab skal medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 2.

Bestemmelsen er sekundær i forhold til KGL § 22. Det vil sige, at gevinst på gæld i fremmed valuta, der både er omfattet af ordlyden i § 22 og § 23, skal behandles efter reglerne i § 22. For en beskrivelse af reglerne i § 22 henvises til A.D.2.7 - A.D.2.7.5.

Undtaget fra beskatning er gevinst på gæld, som en debitor opnår som følge af en tvangsakkord, en aftale om en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) eller en gældssanering, jf. KGL § 12, jf. § 24. Se A.D.2.10 .

KGL § 23 omhandler gæld i fremmed valuta. Som gæld i fremmed valuta anses også ECU og euro.

Gæld i danske kroner betragtes som gæld i fremmed valuta, hvis restgælden reguleres i forhold til en eller flere valutakurser, jf. KGL § 1, stk. 2. Gæld, der reguleres på denne måde, fungerer i praksis ganske som gæld i fremmed valuta.

Se TfS 1998, 612 VLD om en kautionsforpligtelse på max. 2 mio. DKK, der blev indfriet ved betaling i DEM. Landsretten fandt, at regreskravet ikke kunne anses for en fordring i fremmed valuta eller en fordring, der reguleres i forhold til en fremmed valuta, da kursudsving mellem DEM og DKK var uden betydning for størrelsen af kautionsforpligtelsen.

Bestemmelsen omfatter al gæld i fremmed valuta. Der stilles således ingen krav om, at gælden skal have en erhvervsmæssig tilknytning. Det er derfor underordnet, hvilket formål låntagningen har haft.

Samtlige kursændringer indgår i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Kursgevinst og kurstab omfatter såvel værdiændringer på grund af ændringer i valutakursen som værdiændringer på grund af andre forhold.

Af administrative grunde er der dog indført en såkaldt bagatelgrænse, som betyder, at kun gevinster eller tab af en vis størrelse, udløser beskatning eller fradragsret. Gevinst eller tab medregnes alene, hvis årets nettogevinst eller nettotab overstiger 1.000 kr. Denne beløbsgrænse reguleres ikke. Hvis nettogevinsten eller nettotabet overstiger 1.000 kr., medregnes den fulde nettogevinst henholdsvis det fulde nettotab. Bagatelgrænsen gælder i forhold til personens samlede kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld i fremmed valuta. Der skal altså foretages en samlet opgørelse eller sammenlægning af alle den pågældende persons gevinster og tab. I opgørelsen indgår således også gevinst og tab opnået fx gennem deltagelse i kommanditselskaber og puljeinvesteringsordninger.

For indeksreguleret gæld er der under skyldig hensyntagen til bagatelgrænsen på de 1.000 kr. fuld beskatning af og fuld fradragsret for gevinst og tab ved indeksregulering.

A.D.2.9 Pengenæring - gevinst og tab på gæld - KGL § 19

Efter KGL § 19, stk. 1, skal personer (og dødsboer), der driver næringsvirksomhed ved finansiering generelt medregne gevinst og tab på gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, såfremt gælden vedrører finansieringsvirksomheden. Gevinst og tab skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3.

Den generelle skattepligt omfatter ikke

tab på indeksregulerede lån, jf. § 19, stk. 2

tab ved indfrielse til overkurs, jf. § 19, stk. 3

gevinst på gæld ved gældssanering og akkord, jf. § 24. Se A.D.2.10 .

Undtagelserne beskrives nedenfor.

Anvendelsesområdet for KGL § 19 er gevinst og tab, som den pengenæringsdrivende realiserer ved frigørelse for en gældsforpligtelse. Kursgevinst for den pengenæringsdrivende vil i forbindelse med et lån fx foreligge, hvis lånet kan indfries med et mindre beløb end låneprovenuet, mens tab på gæld fx kan opstå ved at gælden indfries med et beløb, der overstiger det oprindelige lånebeløb. Beskatning af kursgevinst ved frigørelse for gældsforpligtelser omfatter ikke alene de situationer, hvor der sker indfrielse til betaling, men også når gælden bortfalder eller nedsættes ved en gældseftergivelse. For så vidt angår gældseftergivelse i form af akkord og gældssanering gælder dog reglerne i § 24. Bortfald af gæld kan ske ved forældelse, præklusion eller konfusion, dvs. sammenfald mellem kreditor og debitor.

Tab på indeksregulerede lån - KGL § 19, stk. 2

Som en undtagelse fra hovedreglen om fradrag for tab på gæld er det i KGL § 19, stk. 2, fastsat, at pengenæringsdrivende ikke kan fradrage tab ved indeksering af hovedstol eller restgæld på lån. Tabsfradragsbegrænsningen omfatter dog kun gæld i danske kroner og kun gæld med en pålydende rente, der er lig med eller højere end mindsterenten efter KGL § 38.

Mindsterentekravet vil være opfyldt, hvis den pålydende rente på fordringen, der modsvarer gælden, er lig med eller højere end

Mindsterenten på 2 ½ pct., hvis fordringen er udstedt af et af de i § 38, stk. 3, 1. og 5. pkt., nævnte institutter, eller

Den mindsterente, der fastsættes efter § 38, stk. 1.

Tabsfradragsbegrænsningen gælder således i forhold til alle indeksregulerede lån i danske kroner, hvor mindsterentekravet er opfyldt og ikke kun i forhold til indeksregulerede lån, hvor de underliggende obligationer er omfattet af § 38, stk. 3. Hermed omfattes såvel gæld, hvor indeksreguleringen sker efter et prisindeks, som gæld, hvor indeksreguleringen fx sker efter et aktieindeks.

Med reglen i KGL § 19, stk. 2, tilsigtes en symmetri i den skattemæssige behandling af indekstillæg. Kursgevinster på indeksregulerede fordringer i danske kroner, der opfylder kravet til mindsterenten i § 38, jf. § 14, er som hovedregel skattefri for personer, der ikke er næringsskattepligtige. Som følge heraf er der ikke fradragsret for tilsvarende tab på pengenæringsdrivendes gæld.

Begrænsningen i fradragsretten er dog udformet som et nettoprincip. For pengenæringsdrivende, der har både gæld og fordringer, der indeksreguleres, gælder således, at tab ved indeksregulering af gæld kan fratrækkes i gevinst i samme indkomstår ved indeksregulering af fordringer efter udviklingen i samme indeks.

KGL § 19, stk. 2 har virkning for tab, der konstateres i indkomståret 1998 eller senere, jf. § 42, stk. 5.

Indfrielse til overkurs - KGL § 19, stk. 3

Som den anden undtagelse til hovedreglen om fradrag for tab på gæld, er det i KGL § 19, stk. 3 fastsat, at pengenæringsdrivende ikke kan fradrage tab på gæld, hvis gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på stiftelsestidspunktet.

Tabsfradragsbegrænsningen omfatter dog kun gæld med en pålydende rente, der er lig med eller højere end mindsterenten efter § 38, jf. § 14, og kun gæld i danske kroner.

Kurstab er derfor fradragsberettiget, hvis den pålydende rente er lavere end mindsterenten. Endvidere er kurstab på gæld i fremmed valuta fradragsberettiget uanset den pålydende rentes størrelse.

En overkurs anses for forud fastsat, når det ved udstedelsen af lånet kan forudses, at der vil opstå et tab. Reglen gælder som nævnt kun, hvis gældens pålydende rente på stiftelsestidspunktet opfylder mindsterentekravet. Om stiftelsestidspunktet henvises til A.D.2.3.1.1 . Bestemmelsen gælder i tilfælde af debitorskifte også den nye debitor.

Hvis en gæld er omfattet af KGL § 19, stk. 3, afskæres fradragsretten for ethvert tab på gælden uanset årsagen til tabet.

Formålet med bestemmelsen er at modvirke den asymmetri, der opstår, såfremt obligationsudstederen kan fradrage kurstab på gæld, hvor de tilsvarende kursgevinster hos kreditor er skattefri. Mindsterentereglen indebærer, at gevinster på obligationer i danske kroner, der opfylder mindsterentekravet, som udgangspunkt er skattefri for personer, der ikke er næringsskattepligtige. Som konsekvens heraf har obligationsudstederen ikke fradragsret for kurstab på sådanne obligationer.

En overkurs i forhold til værdien på det oprindelige stiftelsestidspunkt foreligger i forbindelse med et lån, hvis lånet skal tilbagebetales med et større beløb end låneprovenuet. Tilbagebetaling skal ikke nødvendigvis ske til en kurs over 100. Bestemmelsen gælder i øvrigt ikke kun gæld, som er stiftet ved lån. Gælden er således omfattet, uanset på hvilken måde den er opstået.

A.D.2.10 Gevinst på gæld ved gældssanering og akkord - KGL § 24

KGL § 24 omfatter gæld i danske kroner såvel som i fremmed valuta. Endvidere gælder reglen for alle fysiske personer og dødsboer, herunder pengenæringsskattepligtige personer og dødsboer.

Efter KGL § 24 er gevinst på gæld som en debitor opnår som følge af en tvangsakkord, en aftale om en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) eller en gældssanering ikke skattepligtig.

Departementet har i TfS 2000, 240 DEP meddelt, at konvertering af gæld til aktiekapital, konvertering af gæld til konvertible obligationer og indfrielse af gæld efter et forudgående kapitalindskud ikke er omfattet af KGL § 24. Praksisændringen omfatter konvertering mv. foretaget efter offentliggørelsen i TfS den 10. marts 2000.

Ved tvangsakkord og frivillig akkord gælder skattefritagelsen dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Det vil sige, at skattefritagelsen kun omfatter den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Den del af gældseftergivelsen, hvorved gælden eventuelt nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, anses for at være udtryk for en fordel af økonomisk værdi og vil være skattepligtig for debitor.

I TfS 2000, 822 LSR havde skatteyder i forbindelse med overdragelse af anparter i et kommanditselskab opnået fritagelse for en del af restgælden for anparterne. Landsskatteretten fandt, henset til debitors indkomst- og formueforhold, samt at fordringen ikke var forfalden på gældseftergivelsestidspunktet, at skatteyder havde haft

betalingsevne til at fortsætte som deltager i kommanditselskabet. Fordringen var herefter nedskrevet til en lavere værdi end fordringens reelle værdi på gældseftergivelsestidspunktet, hvorefter gældseftergivelsen var skattepligtig, jf. den dagældende KGL § 6 A.

Spørgsmålet om, hvad der skal forstås ved en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer, må afgøres i overensstemmelse med reglen i PSL § 13 a, stk. 5. Efter PSL § 13 a begrænses en debitors adgang til at fremføre eventuelle skattemæssige underskud i forbindelse med en tvangsakkord, en gældssanering og en aftale om en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer (frivillig akkord).

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, fx fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer, vil der derimod ikke foreligge en frivillig akkord i PSL´s og KGL´s forstand. Der henvises i øvrigt til pkt. 29 i Skattedepartementets cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord mv., samt afsnit E.L.2 .

Eftergivelse af gæld, der falder udenfor KGL § 24

I tilfælde, hvor gevinst på gæld som følge af akkord eller gældssanering falder uden for KGL § 24 - fx ved en singulær gældseftergivelse fra en mindre kreditor - afhænger den skattemæssige behandling af, om der er tale om gæld i danske kroner, fremmed valuta eller gæld i pengenæring.

Gevinst på gæld i danske kroner behandles i så fald efter KGL § 21. Se om denne bestemmelse under afsnit A.D.2.7.1 .

Gevinst på gæld i fremmed valuta, der ikke er omfattet af § 24, behandles efter hovedreglen i KGL § 23, hvorefter personer (og dødsboer) generelt er skattepligtig af gevinst på gæld i fremmed valuta. Gevinsten vil således være skattepligtig. Praksis efter SL for behandling af gevinst på gæld som følge af akkord og gældssanering er i denne sammenhæng uden betydning. Om KGL § 23 se under afsnit A.D.2.8 .

Gevinst på gæld i pengenæring, der ikke er omfattet af § 24, behandles efter reglen i KGL § 19, hvorefter pengenæringsdrivende er generelt skattepligtige af kursgevinster på gæld. Gevinsten vil således være skattepligtig. Praksis efter SL for behandling af gevinst på gæld som følge af akkord og gældssanering er i denne sammenhæng uden betydning. Se om KGL § 19 afsnit A.D.2.9 .

A.D.2.11 Selskaber mv.

For en beskrivelse af selskabers skattepligt af fordringer/gæld henvises til S.C.1.2.2.2 - S.C.1.2.2.6 , dog for realkreditinstitutter mv. til A.D.2.12 , og om fraflytning se A.D.2.19 .

Om opgørelse af gevinst/tab på fordringer og gæld henvises til A.D.2.13 - A.D.2.17 .

For en beskrivelse af skattepligt af finansielle kontrakter og opgørelse af gevinst/tab herpå henvises til A.D.2.18 .

A.D.2.12 Realkreditinstitutter mv.

Ved realkreditinstitutter mv. forstås realkreditinstitutter, der er godkendt i henhold til realkreditloven, Dansk Landbrugs Realkreditfond, Kreditforeningen af Kommuner i Danmark, Danmarks Skibskreditfond og filialer af udenlandske kreditinstitutter omfattet af realkreditlovens § 3.

Med virkning fra 1. juli 2000 er Dansk Landbrugs Realkreditfond ikke længere omfattet, jf. lov nr. 348 af 17. maj 2000.

Med virkning fra indkomståret 1987 blev der indført indkomstskattepligt for realkreditinstitutter og visse andre kreditinstitutter. Institutterne blev derved omfattet af kursgevinstlovens dagældende regler om næringsskattepligtige selskaber mv. I tilknytning hertil blev der dog samtidig indsat en særregel i kursgevinstloven, som betød, at størstedelen af realkreditinstitutternes udlånsvirksomhed blev fritaget for kursgevinstlovens almindelige regler. Fritagelsen blev indført med virkning fra indkomståret 1987.

Ved lov nr. 439 af 10. juni 1997 er systemet for den skattemæssige behandling af institutternes behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld blevet ændret. Efter det nye system skal institutterne generelt anvende kursgevinstlovens almindelige regler, bortset fra reglen i § 7, stk. 2, om begrænsning i fradragsretten for tab på gæld, der skal indfries til overkurs. Den hidtidige særregel videreføres dog i § 10 for visse udlån, men samtidig med mulighed for at overføre disse udlån under de almindelige regler inklusive undtagelsen fra reglerne i § 7, stk. 2.

Realkreditinstitutternes virksomhed

Institutternes virksomhed kan deles i to dele. Den ene del angår institutternes egne midler svarende til reservefonde, henlæggelsesfonde osv. Denne del har hele tiden været omfattet af kursgevinstlovens almindelige regler.

Den anden del angår institutternes vedtægtsmæssige og lovregulerede låneformidling.

Institutternes udlånsvirksomhed er reguleret af eller opfylder de facto et såkaldt balanceprincip. Oprindeligt var realkreditinstitutterne reguleret af det såkaldte strikte balanceprincip, der indebærer et krav om sammenhæng mellem det enkelte lån og nogle bestemte obligationer, der er udstedt til finansiering af lånet. Det strikte balanceprincip indebærer for det første, at der er overensstemmelse mellem det modtagne pantebrevs hovedstol og de udstedte obligationers pålydende værdi, og for det andet at der er balance mellem låntagers betalinger til realkreditinstituttet og realkreditinstituttets betalinger til obligationsejerne. Det strikte balanceprincip blev senere afløst af et generelt balanceprincip, hvor kravet til balance vedrører forholdet mellem de samlede indbetalinger fra låntagerne og instituttets samlede pligtige udbetalinger til obligationsejerne. Balanceprincippet betyder, at der er symmetri i betalingerne på henholdsvis pantebrevet og obligationerne.

Den særlige fritagelsesregel, der er videreført i § 10, dækker den del af institutternes udlånsvirksomhed, hvor det strikte balanceprincip er opfyldt samt en række nærmere opregnede udlån. Den øvrige del af udlånsvirksomheden har hele tiden været omfattet af kursgevinstlovens almindelige regler.

A.D.2.12.1 Gevinst og tab på fordringer og gæld

Efter KGL § 9 skal realkreditinstitutter mv. for fremtidige udlån medregne gevinst og tab ved indkomstopgørelsen efter kursgevinstlovens almindelige regler, bortset fra tabsfradragsbegrænsningsreglen i § 7, stk. 2. Ved fremtidige udlån menes for Danmarks Skibskreditfond udlån ydet den 1. januar 1999 eller senere og for øvrige realkreditinstitutter mv. lån baseret på obligationer i fondskoder, der ikke er lukkede ved udgangen af 1999.

For en nærmere beskrivelse af kursgevinstlovens almindelige regler henvises til S.C.1.2.2.2 - S.C.1.2.2.6 om selskabers skattepligt.

For de realkreditinstitutter, der er godkendt i henhold til realkreditloven, er fradragsretten for tab på obligationerne betinget af, at de i deres udlånsvirksomhed opfylder det balanceprincip, der er defineret i realkreditlovens § 49.

For filialer af udenlandske kreditinstitutter er der kun fradragsret for tab på obligationerne, for så vidt de i deres udlånsvirksomhed opfylder et balanceprincip, der yder nogenlunde samme sikkerhed, som balanceprincippet efter realkreditlovens § 49, jf. realkreditlovens § 3, stk. 1, nr. 2.

For de øvrige institutter er det et krav, at de hver især udøver deres udlånsvirksomhed inden for de rammer (herunder det balanceprincip), der er udstukket af de respektive tilsynsmyndigheder (Dansk Landbrugs Realkreditfond og Kreditforeningen af Kommuner i Danmark) eller at der de facto er og altid har været balance mellem låntagers betalinger til långiver og långivers betalinger til obligationsejerne (Danmarks Skibskreditfond).

Med virkning fra 1. juli 2000 udgår Dansk Landbrugs Realkreditfond af bestemmelsen, jf. lov nr. 348 af 17. maj 2000.

Om opgørelsesprincip mv. se A.D.2.16 - A.D.2.16.2 .

Undtagelsen fra § 7, stk. 2

Begrundelsen for, at tabsfradragsbegrænsningsreglen i KGL § 7, stk. 2, ikke skal finde anvendelse i forhold til institutterne er, at deres udlånsvirksomhed er reguleret af eller de facto opfylder et balanceprincip. Uden en undtagelse fra § 7, stk. 2, ville institutterne blive udsat for en asymmetrisk beskatning, uanset at der er symmetri i betalingerne. En anvendelse af § 7, stk. 2, ville have som konsekvens, at institutterne ikke kunne fradrage kurstab på udstedte obligationer i danske kroner, hvis disse opfylder mindsterentekravet, mens institutterne som følge af anvendelsen af kursgevinstlovens almindelige regler beskattes af kursgevinster på pantebrevene.

Undtagelsen fra § 7, stk. 2, og dermed adgangen for institutterne til at fradrage kurstab på gæld i danske kroner omfatter institutternes gæld generelt, dvs. at ikke kun gæld, der relaterer sig til udlånsvirksomheden, som f.eks. obligationer udstedt til finansiering af udlån, men også anden gæld, som f.eks. egne obligationer, der indgår i fondsbeholdningen, er omfattet.

A.D.2.12.1.1 Særreglen i KGL § 10

Efter KGL § 10 skal realkreditinstitutter, der er godkendt i henhold til realkreditloven, Dansk Landbrugs Realkreditfond, Kreditforeningen af Kommuner i Danmark og Danmarks Skibskreditfond uanset reglerne i § 9 ikke medregne gevinst og tab på visse udlån ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen omfatter således ikke filialer af udenlandske kreditinstitutter omfattet af realkreditlovens § 3.

Med virkning fra 1. juli 2000 udgår Dansk Landbrugs Realkreditfond af bestemmelsen, jf. lov nr. 348 af 17. maj 2000.

Den hidtidige bestemmelse i § 8 A omfattede i princippet også Dansk Eksportfinansieringsfond, i og med at bestemmelsen henviste til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b, som fonden er omfattet af. Da Dansk Eksportfinansieringsfond imidlertid ikke yder lån baseret på obligationsudstedelse og dermed ikke har udlån, der kan falde ind under særreglen, er Dansk Eksportfinansieringsfond ikke medtaget i § 10.

For realkreditinstitutter mv. finder reglerne i § 10 alene anvendelse på lån og de dertil svarende obligationer, hvor lånet er baseret på obligationer i fondskoder, der lukkes med udgangen af 1999, jf. § 41, stk. 9, 1. pkt.

For Danmarks Skibskreditfond finder reglerne i § 10 alene anvendelse på lån og de dertil svarende obligationer, hvor lånet er ydet inden 1. januar 1999, jf. § 41, stk. 9, 2. pkt.

Institutterne kan fra og med indkomståret 1998 vælge at overføre lån med tilhørende obligationer omfattet af § 10 til beskatning efter reglerne i § 9, jf. § 41, stk. 9. Lån omfattet af § 10, stk. 1, nr. 5, dvs. henstandslån m.m. kan dog ikke vælges overført til beskatning efter reglerne i § 9, men skal forblive under § 10 til de er indfriet. Baggrunden herfor er bl.a., at der er tale om lån, der afviger fra normale realkreditlån, idet lånene ikke er obligationsbaserede. En overflytning til anvendelse af reglerne i § 9 er betinget af, at overflytningen omfatter hele den del af instituttets udlånsportefølje (lån og obligationer) under § 10, der kan overflyttes, og at overflytningen sker med virkning fra et indkomstår. Som indgangsværdier anvendes kursværdien pr. 1. januar i det første år overflytningen skal have virkning. Vælges en overførsel før, der er lukket for nytilkomne lån under § 10, anses overførslen for at omfatte såvel den bestående portefølje af lån og dertil svarende obligationer som fremtidige lån og dertil svarende obligationer, der ellers kunne have været omfattet af § 10.

Lån baseret på obligationer og andre værdipapirer - KGL § 10, stk. 1, nr. 1

Bestemmelsen i KGL § 10, stk. 1, nr. 1, omfatter lån, hvor det strikte balanceprincip er opfyldt. De nævnte lån omfattes, uanset om långivningen sker på grundlag af obligationer eller andre værdipapirer.

Kriterierne for, om et udlån og finansieringen heraf er omfattet af bestemmelsen, vil være, at der er tale om et lån i danske kroner, at lånet udbetales på grundlag af realkreditobligationer eller andre værdipapirer, og at instituttets kursgevinst på udlånet inden for hvert indkomstår svarer til instituttets kurstab på de udstedte værdipapirer. I forbindelse med sidstnævnte betingelse ses dog bort fra forskelle mellem indkomstårets kursgevinst og kurstab som følge af mindre tidsmæssige afvigelser mellem forfaldsterminer og mellem indfrielser og dertil hørende udtrækninger.

I den praktiske afvikling af realkreditinstitutternes udlån og finansiering heraf er der i visse tilfælde tale om afvigende forfaldsterminer, eksempelvis således at udtrækning af obligationer umiddelbart efter indkomstårets afslutning modsvarer afdrag på lån inden indkomstårets afslutning. Tilsvarende kan der eksempelvis ske ekstraordinære indfrielser af lån umiddelbart inden indkomstårets afslutning, mens realkreditinstituttets opkøb eller udtrækning af de dertil hørende værdipapirer først finder sted efter indkomstårets afslutning. Sådanne mindre tidsmæssige afvigelser, der typisk er af op til nogle måneders varighed, indebærer ikke en tilsidesættelse af det strikte balanceprincip, og lånene omfattes af § 10. Bestemmelsen omfatter således både lån, som er udstedt i overensstemmelse med det strikte balanceprincip, og lån og værdipapirer, hvor instituttets kursgevinst og kurstab som følge af de nævnte forhold ikke modsvarer hinanden inden for det enkelte indkomstår.

For perfekt matchende obligationslån, det vil sige lån, hvor hovedstole, rentesatser, forfaldsterminer mv. er sammenfaldende, er kursgevinst og kurstab lige store og opgøres derfor ikke.

Fritagelsen efter § 10, stk. 1, nr. 1, omfatter alene obligationslån mv. i danske kroner. Gevinst og tab på obligationslån i fremmed valuta og kontantlån i såvel danske kroner og fremmed valuta behandles efter kursgevinstlovens almindelige regler.

Indekslån - KGL § 10, stk. 1, nr. 2

KGL § 10, stk. 1, nr. 2, omfatter indekslån og indeksobligationer udstedt i forbindelse hermed. Realkreditinstitutternes indekslån kan alene ydes som kontantlån.

Et kontantlån er kendetegnet ved, at låntagers hovedstol ifølge pantebrevet svarer til provenuet, dvs. kursværdien af de udstedte obligationer. Derfor opnår instituttet ikke nogen kursgevinst på pantebrevet. Til gengæld er der på pantebrevssiden en større renteindbetaling fra låntager. Denne renteindbetaling svarer til den betaling, som instituttet skal betale til obligationsejerne, dels i form af rente, dels i form af en kursgevinst i forbindelse med udtrækning af obligationer til pari. Det betyder, at en del af renteindtægten fra låntager beløbsmæssigt svarer til det kurstab, som instituttet lider over for obligationsejerne.

Bestemmelsen i § 10, stk. 1, nr. 2, indebærer, at gevinst og tab på indekslån og indeksobligationer holdes uden for opgørelsen af instituttets skattepligtige indkomst. Institutterne beskattes endvidere ikke af den del af renteindtægterne, der medgår til at amortisere kurstabet på obligationerne, jf. KGL § 10, stk. 2.

Ved indekslån ydet på basis af obligationer til overkurs kan institutterne ikke fradrage den del af renteudgiften til obligationsejerne, som overstiger låntagernes renteindbetalinger ifølge indekspantebrevene, jf. KGL § 10, stk. 3.

Bestemmelsen omfatter principielt lån og obligationer i såvel danske kroner som i fremmed valuta.

Visse ældre lån udstedt indtil 1990 - KGL § 10, stk. 1, nr. 3

KGL § 10, stk. 1, nr. 3, indebærer, at institutterne fortsat friholdes for beskatning af kurstab og kursgevinster på lån og obligationer, der allerede er ydet henholdsvis udstedt i overensstemmelse med det strikte balanceprincip. Der er tale om lån og obligationer, der er ydet henholdsvis udstedt efter § 17, stk. 1, 2. pkt., og § 20 i lov om realkreditinstitutter, jf. lovbek. nr. 571 af 15. aug. 1989. For allerede ydede kontantlån fritages institutterne for beskatning af den del af renteindtægterne, der amortiserer kurstabet på de udstedte obligationer, jf. KGL § 10, stk. 2.

Ved allerede ydet kontantlån, som er ydet på basis af obligationer til overkurs, kan institutterne ikke fradrage den del af renteudgiften til obligationsejerne, som overstiger låntagernes renteindbetalinger ifølge kontantlånspantebrevene, jf. KGL § 10, stk. 3.

Indtil 1993 var kontantlån derefter ikke omfattet af særreglen. Der kan for kontantlån ydet fra 1993 henvises til det nedenfor anførte om § 10, stk. 1, nr. 6.

Bestemmelsen omfatter principielt lån og obligationer i såvel danske kroner som i fremmed valuta.

Jordbrugslån m.m. - KGL § 10, stk. 1, nr. 4

I henhold til § 10, stk. 1, nr. 4, gælder friholdelsen fra KGL's almindelige regler også lån til yngre jordbrugere, som Dansk Landbrugs Realkreditfond efter lov nr. 150 af 17. april 1985 har ydet som kontantlån. Det samme gælder for de lån, som er eller bliver optaget i Dansk Landbrugs Realkreditfond til refinansiering af K-lån (kurssikrede lån), idet det allerede på tidspunktet for K-lånets optagelse er gjort til en betingelse, at refinansieringen skal ske ved optagelse af kontantlån. Den del af institutternes renteindtægt på kontantlånspantebreve, der amortiserer kurstabet på de udstedte obligationer, beskattes ikke, jf. KGL § 10, stk. 2.

Ved kontantlån optaget til refinansiering af K-lån, der er ydet på basis af obligationer til overkurs, kan institutterne ikke fradrage den del af renteudgiften til obligationsejerne, som overstiger låntagernes renteindbetalinger ifølge kontantlånspantebrevene, jf. KGL § 10, stk. 3.

Bestemmelsen omfatter principielt lån og obligationer i såvel danske kroner som i fremmed valuta.

Henstandslån m.m. - KGL § 10, stk. 1, nr. 5

Ved KGL § 10, stk. 1, nr. 5, er gevinster og tab på såkaldte henstandslån, kollegielån samt lån ydet i henhold til § 4 b i lov om midlertidig offentlig støtte til almennyttigt boligbyggeri undtaget fra kursgevinstlovens almindelige bestemmelser. Der er tale om udlån med lempelige rente- og afdragsvilkår, som realkreditinstitutterne sidst i 1970'erne og begyndelsen af 1980'erne ved særligt lovgrundlag ydede til kriseramte landbrugere og kriseramt byggeri. Lånene er ydet før realkreditinstitutterne ved gennemførelsen af FBL blev skattepligtige fra og med indkomståret 1987.

Kontantlån - KGL § 10, stk. 1, nr. 6

Bestemmelsen i KGL § 10, stk. 1, nr. 6, omfatter kontantlån i danske kroner og de dertil svarende obligationer, der er ydet henholdsvis udstedt af realkreditinstitutter godkendt i henhold til realkreditloven, Dansk Landbrugs Realkreditfond eller Kreditforeningen af Kommuner i Danmark.

Med virkning fra 1. juli 2000 udgår Dansk Landbrugs Realkreditfond af bestemmelsen, jf. lov nr. 348 af 17. maj 2000.

Et kontantlån er kendetegnet ved, at låntagers hovedstol ifølge pantebrevet svarer til provenuet, dvs. kursværdien af de udstedte obligationer. Derfor opnår instituttet ikke nogen kursgevinst på pantebrevet. Til gengæld er der på pantebrevssiden en større renteindbetaling fra låntager. Denne renteindbetaling svarer til den betaling, som instituttet skal betale til obligationsejerne, dels i form af rente, dels i form af en kursgevinst i forbindelse med udtrækning af obligationer til pari. Det betyder, at en del af renteindtægten fra låntager beløbsmæssigt svarer til det kurstab, som instituttet lider over for obligationsejerne.

Bestemmelsen i § 10, stk. 1, nr. 6, indebærer, at gevinst og tab på kontantlån og underliggende obligationer holdes uden for opgørelsen af instituttets skattepligtige indkomst. Institutterne beskattes endvidere ikke af den del af renteindtægterne, der medgår til at amortisere kurstabet på obligationerne, jf. KGL § 10, stk. 2.

Ved kontantlån ydet på basis af obligationer til overkurs, kan institutterne ikke fradrage den del af renteudgiften til obligationsejerne, som overstiger låntagernes renteindbetalinger ifølge kontantlånspantebrevene, jf. KGL § 10, stk. 3.

Fritagelsen efter § 10, stk. 1, nr. 6, omfatter kontantlån, der udbetales den 27. juni 1993 eller senere.

Debitors misligholdelse - KGL § 10, stk. 5

Fritagelsen i KGL § 10 gælder ikke for gevinst og tab på lån, der er nævnt i § 10, stk. 1, i det omfang, gevinst og tab skyldes debitors misligholdelse, jf. § 10, stk. 5. Realkreditinstitutterne kan derfor fradrage tab på fordringer i forbindelse med, at de overtager ejendommen på f.eks. tvangsauktion. Opgørelsen af gevinst og tab finder sted ved engagementets afslutning, således at kun nettoresultatet opgøres og medregnes ved indkomstopgørelsen. Ved engagementets afslutning skal forstås det tidspunkt, hvor det overtagne pant afstås eller overflyttes fra engagementskontoen til ejendomskontoen.

Bestemmelsen gælder alene instituttets egne lån omfattet af § 10, stk. 1. Såfremt et realkreditinstitut f.eks. i forbindelse med en tvangsauktion overtager lån i andre realkreditinstitutter, vil lånet være omfattet af § 9.

A.D.2.12.2 Acontoudstedelse af obligationer - KGL § 10, stk. 4

Efter realkreditlovens § 48, stk. 3, har realkreditinstitutterne mulighed for at udstede realkreditobligationer og andre værdipapirer allerede i forbindelse med indgåelse af kursaftaler, dvs. institutterne kan foretage acontoudstedelse af obligationer og andre værdipapirer. Andre institutter har samme mulighed, for så vidt kursaftalerne indgås på samme vilkår, som nævnt i realkreditlovens § 48, stk. 3.

Som udgangspunkt vil kursgevinster og kurstab på obligationer, der udstedes før låneaftalens effektuering, ikke være omfattet af reglerne i KGL § 10, idet der ikke foreligger et endeligt låneforhold allerede på tidspunktet for indgåelsen af kursaftalen. Dermed ville det egentlig være kursgevinstlovens almindelige regler, der skulle finde anvendelse, uanset at lånene udstedes i overensstemmelse med det strikte balanceprincip.

For at imødegå dette er det i KGL § 10, stk. 4, fastsat, at reglerne i § 10, stk. 1 - 3, finder tilsvarende anvendelse ved acontoudstedelse af realkreditobligationer og andre værdipapirer, forudsat at der ved kursaftalens udløb på grundlag af de udstedte værdipapirer ydes eller refinansieres lån, der er omfattet af § 10, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 6, dvs. obligationslån, indekslån, jordbrugslån m.m. eller kontantlån.

A.D.2.13 Beskatningstidspunktet for gevinst og tab på fordringer og gæld - KGL § 25

Principperne for opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld er indeholdt i KGL § 25 og § 26, hvor § 25 vedrører beskatningstidspunktet, mens § 26 vedrører værdiansættelsen. Om § 26 se A.D.2.14 (fordringer) og A.D.2.15 (gæld).

Som udgangspunkt er der ikke forskel på om den skattepligtige er en person/dødsbo eller et selskab mv. For en definition af kredsen af skattepligtige personer og dødsboer, se A.D.2.2 , og for selskaber mv. se S.C.1.2.2.2.1 .

Stiftelse til overkurs - KGL § 22, stk. 1

Det skal bemærkes, at § 25 (og § 26, jf. A.D.2.15 ) ikke finder anvendelse, hvis personer eller dødsboer er skattepligtige af gevinst som følge af, at gælden overstiger det beløb, som debitor skal indfri efter § 22, stk. 1. For en beskrivelse af beskatningen henvises til A.D.2.7.2 .

A.D.2.13.1 Realisationsprincippet

Det fastslås i KGL § 25, stk. 1, at gevinst og tab som udgangspunkt beskattes efter realisationsprincippet. Efter realisationsprincippet medregnes gevinst og tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres. Det vil sige ved afståelse, hel eller delvis indfrielse samt opgivelse mv., se A.D.2.14 (fordringer) og A.D.2.15 (gæld).

Om beskatningstidspunktet i øvrigt, se skm. cirk. nr. 35 af 16. marts 1995 om overdragelse af pengeinstitutvirksomhed.

Realisationsprincippet kan fraviges i to tilfælde, dels for så vidt angår visse gevinster og tab efter § 25, stk. 2, og dels ved tilladelse efter § 25, stk. 5. Se henholdsvis A.D.2.13.2 og A.D.2.13.3 .

Realisationsprincippet finder ikke anvendelse for realkreditinstitutter mv., se A.D.2.16 .

Beskatning forudsætter konstateret kursgevinst/-tab

Det er en forudsætning for beskatning af en kursgevinst eller et kurstab, at der rent faktisk kan konstateres en kursgevinst eller -tab. Som eksempel herpå, se Told Skat Nyt 1993.10.482 (TfS 1993, 264) og Told Skat Nyt 1993.13.652 (TfS 1993, 350), begge Ligningsrådets afgørelser.

Det ses ofte i familieforhold, at forældre yder et rentefrit eller lavtforrentet lån til deres børn. Hvis det beløb, som børnene låner, er det samme, som det beløb, der skal tilbagebetales til forældrene, har forældrene ikke opnået nogen kursgevinst, og der vil derfor ikke være noget at beskatte efter KGL. Det gælder f.eks. lån med anfordringsvilkår, dvs. at der ikke er aftalt et indfrielsestidspunkt, men at lånet skal indfries på kreditors anmodning. Som eksempel på, at der realiseres en kursgevinst, når der ikke er fastsat et anfordringsvilkår, se TfS 2000, 369 LSR.

A.D.2.13.2 Børsnoterede obligationer og valutakursændringer - KGL § 25, stk. 2

Efter KGL § 25, stk. 2, er der i forhold til visse gevinster og tab ret til uden ansøgning med virkning fra et indkomstår at overgå fra realisationsprincippet til lagerprincippet.

Adgangen til at anvende lagerprincippet foreligger kun for gevinst og tab på børsnoterede obligationer (i danske kroner eller fremmed valuta) og for gevinst og tab som følge af valutakursændringer på ikke-børsnoterede fordringer og gæld (i fremmed valuta). Realkreditlån er set fra låntagers side ikke umiddelbart en børsnoteret obligationsgæld, hvorfor realkreditlån ikke kan anses for børsnoteret gæld i relation til § 25, stk. 2, jf. TfS 1999, 192 (DEP).

Baggrunden for denne regel er, at værdiansættelsen og kursændringerne kan opgøres med stor nøjagtighed.

Den skattepligtiges valg af lagerprincippet skal således træffes for hver af følgende to grupper

for alle børsnoterede obligationer i danske kroner (såvel kreditor- som debitorsiden), og

for alle fordringer (herunder børsnoterede obligationer) og gæld i fremmed valuta, dvs. såvel valutakursændringer og børskursændringer.

Der er således ikke adgang til at anvende forskellige principper for f.eks. fordringer og gæld i fremmed valuta eller forskellige principper på de enkelte fordringer i fremmed valuta.

Ved lagerprincippet medregnes ikke-realiserede kursændringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Gevinst/tab opgøres som forskellen mellem kursværdien ved indkomstårets begyndelse og ved dets udløb. Om lagerprincippet se A.D.2.13.3 .

Hvis den skattepligtige efter at have valgt lagerprincippet, ønsker at overgå fra lagerprincippet til f.eks. realisationsprincippet, kræver dette en dispensation.

Kompetencen til at give dispensation er udlagt ved bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning. Herefter er den kommunale skattemyndighed bemyndiget til i 1. instans at træffe afgørelse for personer, jf. § 8, stk. 1, nr. 9 . For selskaber mv. er den myndighed, der foretager skatteansættelse af selskabet, bemyndiget til i 1. instans at træffe afgørelse om dispensation, jf. § 10, stk. 1, nr. 1 . Er afgørelsen i 1. instans truffet af en kommunal skattemyndighed, kan denne påklages til den lokale told- og skatteregion, jf. § 17, stk. 1, nr. 1 . Er afgørelsen truffet af en told- og skatteregion, kan denne påklages til Told- og Skattestyrelsen, jf. § 18, stk. 1, nr. 1 . Er afgørelsen i 1. instans truffet af Told- og Skattestyrelsen kan denne påklages til Ligningsrådet, jf. § 19, stk. 1, nr. 6 . For virksomheder, der i henhold til LL § 29 skal udarbejde et fælles skatteregnskab, meddeles tilladelse til principskifte i 1. instans af Told- og Skattestyrelsen, jf. § 11, stk. 1, nr. 6 . Er afgørelsen truffet af Told- og Skattestyrelsen i henhold til § 11, stk. 1, nr. 6 , kan denne ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. § 21, stk. 1., nr. 3

A.D.2.13.3 Dispensation fra realisationsprincippet mv. - KGL § 25, stk. 5

Efter KGL § 25, stk. 5, kan skatteministeren give tilladelse til at anvende et andet opgørelsesprincip ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer og gæld i såvel dansk mønt som fremmed valuta. Dog kan realkreditinstitutter mv. ikke få tilladelse til at anvende andre opgørelsesprincipper end lagerprincippet, se A.D.2.16 .

Der kan eksempelvis gives tilladelse til afvigelse fra realisationsprincippet, som nævnt i § 25, stk. 1, til en generel overgang til lagerprincippet eller tilladelse til anvendelse af en anden opgørelsesmåde.

Kompetencen til at meddele dispensation er tillagt Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning § 11, stk. 1, nr. 6 . Told- og Skattestyrelsens afgørelser kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. § 21, stk. 1, nr. 3 . Er der givet tilladelse til principskifte kan den herved godkendte opgørelsesmåde kun ændres efter ny tilladelse fra Told- og Skattestyrelsen.

Tilladelse til principskifte forudsætter, at ansøgningen ikke hovedsagelig må anses for begrundet i ønsket om at udskyde eller fremskynde beskatningstidspunktet.

Der skal normalt anvendes samme princip vedrørende samtlige mellemværender.

Overgang til at anvende et andet princip end realisationsprincippet vil sædvanligvis finde sted fra og med det indkomstår, der angår den senest foreliggende selvangivelse.

Tilladelse kan dog gives så overgangsåret placeres inden for den almindelige 3-års frist i SSL § 34.

Tilladelse til at anvende et andet princip betyder for fordringer og gæld i fremmed valuta, at såvel børskurs som valutakursændringer skal behandles efter dette princip.

Lagerprincippet

Lagerprincippet er det mest almindelige alternativ til realisationsprincippet.

Ved lagerprincippet medregnes ikke-realiserede kursændringer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Gevinst/tab opgøres som forskellen mellem kursværdien ved indkomstårets begyndelse og dets udløb. Fortjeneste og tab ved salg beregnes som forskellen mellem afståelsessummen og kursværdien ved sidste status. Dette gælder også, når obligationskursen på statusdagen er over pari, se Skat 1989.11.874 (TfS 1989, 612). Akkumuleret tab eller vinding, der fremkommer i perioden fra en fordrings erhvervelse eller en gælds optagelse og frem til overgangsårets statusdag, skal medregnes i indkomstopgørelsen for overgangsåret.

I almindelighed kan virksomheden ikke nægtes adgang til at anvende lagerprincippet.

Et amerikansk selskab, hvis eneste aktivitet var at drive en filial i Danmark, som det finansierede, anvendte fra 1982 for første gang lagerprincippet og fratrak urealiseret valutakurstab, der var akkumuleret fra 1976-82 vedrørende finansieringen. Filialen havde modtaget stadigt stigende rentefri forskud, der forfaldt på anfordring. Forskuddene voksede i takt med investeringerne. Der forelå ingen skriftlig aftale om forholdet. Selskabet kunne under de foreliggende omstændigheder ikke anvende lagerprincippet under henvisning til de atypiske låneforhold, hvor afviklingsvilkårene ikke kunne dokumenteres.

Såfremt en virksomhed ønsker at gå tilbage til realisationsprincippet kan dette kun ske i ganske særlige tilfælde. Der kan i den forbindelse henvises til TfS 1996, 544, hvor en revisor over for Ligningsrådet havde påklaget en af den kommunale skatteforvaltning truffet afgørelse, efter hvilken man havde nægtet 3 selskaber tilladelse til tilbagegang fra lagerprincippet til realisationsprincippet. Ligningsrådet tiltrådte den kommunale skatteforvaltnings afgørelse. Der var herved henset til, at det faktum, at det var blevet muligt at foretage en sikker opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta efter realisationsprincippet, sammenholdt med, at selskaberne havde haft en voksende beholdning af fordringer og gæld i fremmed valuta, ikke alene kunne begrunde tilbagegang til realisationsprincippet. Endvidere udtalte Ligningsrådet, at det ikke er muligt generelt at redegøre for, under hvilke konkrete omstændigheder der kan gives en sådan tilladelse, idet vurderingen af om der er tale om et særligt tilfælde, beror på en individuel og konkret bedømmelse i hvert enkelt tilfælde.

A.D.2.13.4 Samtidig anvendelse af realisationsprincip mv. - KGL § 25, stk. 3

Selv om et skattepligtigt selskab mv. eller en pengenæringsdrivende person (eller dødsbo) har valgt at anvende lagerprincippet, jf. KGL § 25, stk. 2, eller fået tilladelse til generelt at anvende en anden opgørelsesmåde end realisationsprincippet efter § 25, stk. 5, har den skattepligtige efter § 25, stk. 3, mulighed for at anvende realisationsprincippet på særlige typer af fordringer og gæld.

Den skattepligtige kan således anvende realisationsprincippet på

gæld med indeksering af hovedstol eller restgæld, jf. § 7, stk. 1 (selskaber) og § 19, stk. 2 (pengenæringsdrivende),

gæld, der indfries til overkurs, jf. § 7, stk. 2 (selskaber) og § 19, stk. 3 (pengenæringsdrivende), samt

koncerninterne fordringer, jf. § 4 (selskaber).

Anvendelsen af realisationsprincippet kan efter den skattepligtiges valg omfatte én eller flere af de omhandlede tre grupper, således at henholdsvis al gæld, der indekseres, al gæld, der kan indfries til overkurs og alle koncerninterne fordringer behandles ens.

Er realisationsprincippet én gang anvendt for de omhandlede fordringer eller én af de omhandlede gældsposter, kan en anden opgørelsesmåde ikke anvendes for denne fordringstype eller disse gældsposter uden indhentet tilladelse. Kompetencen til at give tilladelse er udlagt ved bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning, se herom A.D.2.13.2 .

A.D.2.13.5 Indgangsværdier ved principskifte

Der gælder nogle særlige ikrafttrædelsesregler om indgangsværdier, når der skiftes princip for indkomståret 1998 eller senere.

Personer og dødsboer

Personer og dødsboer, som for indkomståret 1998 eller senere skifter fra lagerprincippet til realisationsprincippet, skal anvende ultimoværdien for fordringer og gæld for det seneste indkomstår før ændring af opgørelsesmåden som henholdsvis anskaffelsessum for fordringen eller forpligtelsens værdi for gælden ved en senere opgørelse af gevinst og tab på de pågældende fordringer og gæld, jf. KGL § 42, stk. 9, 1. pkt.

Ved ændring fra realisationsprincippet til lagerprincippet anvendes fordringens anskaffelsessum eller forpligtelsens værdi ved stiftelsen, som værdien primo for det første indkomstår, hvor ændringen har virkning fra, jf. § 42, stk. 9, 2. pkt. Såfremt personen eller dødsboet efter reglerne i § 42, stk. 11-15, har valgt at benytte indgangsværdier i stedet for den faktiske anskaffelsessum henholdsvis værdien ved forpligtelsens påtagelse, anvendes den valgte indgangsværdi som primoværdi. Om indgangsværdier se A.D.2.14 (fordringer) og A.D.2.15 (gæld).

Personer eller dødsboer som efter tidligere gældende regler har fået tilladelse til at anvende en anden opgørelsesmåde end realisationsprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer og gæld, bevarer denne tilladelse, jf. § 42, stk. 10.

Selskaber mv.

Selskaber mv., som for indkomståret 1998 eller senere skifter fra lagerprincippet til realisationsprincippet, skal anvende ultimoværdien for fordringer og gæld for det seneste indkomstår før ændring af opgørelsesmåden som henholdsvis anskaffelsessum for fordringen eller forpligtelsens værdi for gælden ved en senere opgørelse af gevinst og tab på de pågældende fordringer og gæld, jf. KGL § 41, stk. 10, 1. pkt.

Ved ændring fra realisationsprincippet til lagerprincippet anvendes fordringens anskaffelsessum eller forpligtelsens værdi ved stiftelsen, som værdien primo for det første indkomstår, hvor ændringen har virkning fra, jf. § 41, stk. 10, 2. pkt. Såfremt selskabet efter reglerne i § 41, stk. 14-17, har valgt at benytte indgangsværdier i stedet for den faktiske anskaffelsessum henholdsvis værdien ved forpligtelsens påtagelse, anvendes den valgte indgangsværdi som primoværdi. Om indgangsværdier se A.D.2.14 (fordringer) og A.D.2.15 (gæld).

Selskaber mv. som efter tidligere gældende regler har fået tilladelse til at anvende en anden opgørelsesmåde end realisationsprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer og gæld, bevarer denne tilladelse, jf. § 41, stk. 12, 1. pkt. Dette gælder dog ikke realkreditinstitutter mv. og livsforsikringsselskaber, jf. § 41, stk. 12, 2. pkt. Se A.D.2.16 og A.D.2.17 .

A.D.2.14 Opgørelse af gevinst og tab på fordringer - KGL § 26, stk. 1

Ved anvendelse af realisationsprincippet opgøres gevinst og tab på fordringer som forskellen mellem anskaffelsessummen og afståelsessummen, jf. KGL § 26, stk. 1. Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb. Om realisationsprincippet se A.D.2.13.1 .

Efter lagerprincippet opgøres gevinst og tab på fordringer som forskellen mellem værdien ved indkomstperiodens begyndelse med tillæg af anskaffelsessummen for køb i indkomstperioden og med fradrag af afståelsessummen ved salg i indkomstperioden og værdien ved indkomstperiodens udløb. Om lagerprincippet se under A.D.2.13.3 .

For så vidt angår realkreditinstitutter mv. se A.D.2.16 og for livsforsikringsselskaber se A.D.2.17 .

Omkostninger

Omkostninger i forbindelse med erhvervelse af fordringer som f.eks. kurtage (jf. TfS 1984, 40), transportstempel og handelsprovision, kan tillægges den faktiske anskaffelsessum. I de tilfælde, hvor der anvendes indgangsværdier, f.eks. efter KGL § 41, stk. 14-17 (selskaber mv.), og § 42, stk. 11-15 (personer og dødsboer), kan omkostninger ved erhvervelsen ikke tillægges indgangsværdien. Omkostninger i forbindelse med afståelse af fordringer fradrages den faktiske afståelsessum.

Afståelse

Ved afståelse af fordringen forstås enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til fordringen. Det er uden betydning, om den stedfundne disposition har haft frivillig eller tvangsmæssig karakter, f.eks. bytte og kreditorforfølgning.

Ændringer i de aftalte vilkår for en fordring kan have en sådan karakter, at fordringen må anses for afstået mv., således at ændringen betyder stiftelse af en ny fordring. Eksempelvis vil en ændring af valuta være at betragte som en så væsentlig ændring, at der skattemæssigt anses at foreligge afståelse og stiftelse af en ny fordring. Hvorvidt en renteændring medfører, at der må anses at foreligge afståelse og stiftelse af en ny fordring, må derimod bero på en konkret vurdering ud fra et væsentlighedskriterium.

Som eksempel på at der anses at foreligge et nyt låneforhold kan nævnes TfS 2000, 605 ØLD (appelleret) .

En euro-redenominering i danske kroner vil være at betragte som afståelse og stiftelse af en ny fordring, idet der i denne situtation ændres valuta, jf. TfS 1999, 172 (DEP). Redenominering vil sige, at fordringen omlægges til en anden valuta. En euro-redenominering af et euro-deltagende lands nationale valuta vil derimod ikke være at betragte som afståelse og stiftelse af en ny fordring. Tilsvarende gælder, hvor en fordring i et euro-deltagende lands nationale valuta måtte blive omlagt i en national valuta fra et andet euro-deltagende land. Eventuelle differencebeløb, der opstår ved redenominering af fordringer i et euro-deltagende lands nationale valuta til euro eller et andet euro-deltagende lands nationale valuta, behandles efter kursgevinstlovens regler.

Erstatnings- og forsikringssummer

Erstatnings- og forsikringssummer, som fordringshaveren modtager som erstatning for tab af en fordring, anses for realisation, således at beløbene anses for afståelsessummer. Se f.eks. TfS 2000, 248 ØLD (appelleret).

Modregning

Fordringer mellem interesseforbundne parter der modregnes skal værdiansættes på modregningstidspunktet, med henblik på at konstatere, om der er realiseret en kursgevinst/-tab, jf. TfS 2000, 454 LSR.

Erhvervelse og afståelse ved arv, gave eller arveforskud - KGL § 34

Erhvervelse og afståelse af en fordring ved gave, arv eller arveforskud sidestilles med henholdsvis køb eller salg, jf. KGL § 34. Som anskaffelsessum henholdsvis afståelsessum anvendes det beløb, som er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat. Hvis erhvervelsen ikke har været gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, anvendes fordringens handelsværdi på overdragelsestidspunktet som anskaffelsessum eller afståelsessum.

Ved en fordringshavers død anses fordringen dog kun for afstået af boet, hvis den efterlevende ægtefælle, arving eller legatar ikke indtræder i afdødes skattemæssige stilling (succederer) efter DBSL's regler. Tilsvarende gælder skifte i levende live.

Indskud i og udlodning fra pensions- eller boligopsparing - KGL § 35

Indskud af en fordring i en ratepension, kapitalpension, selvpensioneringsordning, eller børneopsparingsordning, der er omfattet af PBL, samt indskud af en fordring i en boligopsparingsordning, der er omfattet af lov om boligopsparing, sidestilles med afståelse, jf. KGL § 35. Som afståelsessum anses værdien på indskudstidspunktet.

Udlodning af en fordring fra en ratepension, kapitalpension, selvpensioneringsordning, eller børneopsparingsordning, der er omfattet af PBL, samt udlodning af en fordring fra en boligopsparingsordning, der er omfattet af lov om boligopsparing, sidestilles med erhvervelse. Som anskaffelsessum anses værdien på udlodningstidspunktet.

Indgangsværdier for personer og dødsboer - KGL § 42, stk. 11-15

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer vedrørende fast ejendom, der er erhvervet før indkomståret 1998, kan personer og dødsboer, der er skattepligtige efter henholdsvis KSL § 2, stk. 1, litra e og DBSL § 1, stk. 3, jf. KSL § 2, stk. 1, litra e, ved anvendelse af reglerne i KGL § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1998 eller værdien pr. 31. december 1997, jf. § 42, stk. 11.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer, der er erhvervet for lånte midler, jf. § 15, før den 16. juni 1992, kan personer og dødsboer, der ikke er næringsskattepligtige, jf. § 13, ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien den 16. juni 1992, jf. § 42, stk. 12. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer under ét. I tilfælde, hvor sammenhængen mellem erhvervelse og lånoptagelse ikke klart fremgår af omstændighederne ved erhvervelsen, jf. § 15, stk. 2, finder § 15 dog alene anvendelse for fordringer, der er erhvervet den 16. juni 1992 eller senere.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta, der er erhvervet før den 27. dec. 1990, og som ikke havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, kan personer og dødsboer ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien den 27. december 1990, jf. § 42, stk. 13. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer og forpligtelser (se A.D.2.15 ) under ét.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer, der er erhvervet før indkomståret 1986, kan personer og dødsboer omfattet af § 13, dvs. pengenæringsdrivende, ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 42, stk. 14.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta, der er erhvervet før indkomståret 1986, og som havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, kan personer og dødsboer, ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 42, stk. 15.

Indgangsværdier for selskaber mv. - KGL § 41, stk. 14-17

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer vedrørende fast ejendom, der er erhvervet før indkomståret 1998, kan selskaber mv., der er skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra b, dvs. udenlandske selskaber mv., der ejer fast ejendom her i landet, ved anvendelse af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien pr. 31. december 1997, jf. KGL § 41, stk. 14. Selskaber mv. med forskudt indkomstår kan desuden benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1998.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer, der er erhvervet før den 27. december 1990, kan ikke-næringsskattepligtige selskaber mv., ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien pr. 31. december 1990, jf. § 41, stk. 15. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer under ét. Der kan således ikke anvendes en dato fordring for fordring. Selskaber mv. med forskudt indkomstår kan desuden benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1991. Ved ikke-næringsskattepligtige selskaber forstås selskaber, der ikke driver virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening eller er omfattet af realkreditloven, lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, jf. § 2, 2. pkt. som affattet ved lovbek. nr. 627 af 29. september 1987 og ændret ved § 3 i lov 255 af 25. april 1990, modsætningsvis.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer, der er erhvervet før indkomståret 1986, kan selskaber mv., der opfyldte betingelsen i § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985, men som ikke var omfattet af LL § 4, dvs. visse næringsskattepligtige selskaber mv., ved anvendelsen af reglerne i KGL § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 41, stk. 16. Skattepligtige omfattet af fondsbeskatningsloven kan i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1987 eller værdien pr. 31. december 1986.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta, der er erhvervet før indkomståret 1986, kan selskaber mv., der ikke var skattepligtige af sådanne gevinster og tab før gennemførelsen af lov nr. 532 af 13. december 1985, ved anvendelsen af reglerne i KGL § 26, stk. 1, i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 41, stk. 17. Skattepligtige omfattet af fondsbeskatningsloven kan i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1987 eller værdien pr. 31. december 1986.

Fordringer erhvervet før indtræden af skattepligt - KGL § 36

KGL § 36, stk. 1, indeholder en henvisning til de generelle regler i henholdsvis SEL § 4 A og KSL § 9 om fastsættelse af indgangsværdier, når der indtræder skattepligt. Disse regler omfatter også fordringer.

Efter disse regler anses fordringer, der bliver omfattet af skattepligt her til landet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk skattepligt, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Reglerne finder både anvendelse for personer og selskaber, der bliver fuldt skattepligtige, og for personer og selskaber, der bliver begrænset skattepligtige. Hvis et selskab eller en person efter bestemmelserne i en DBO indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark sidestilles dette med indtræden af skattepligt her i landet.

Fraflytning - KGL § 37

Om beskatning ved fraflytning se A.D.2.19 .

A.D.2.14.1 Obligationer registreret i en værdipapircentral - KGL § 26, stk. 2

Efter KGL § 26, stk. 2, skal den skattepligtige ved afståelse af obligationer (i danske kroner), som er registreret i en værdipapircentral, anvende den gennemsnitlige anskaffelsessum for samtlige obligationer inden for samme fondskode.

A.D.2.14.2 Fordringer i fremmed valuta - KGL § 26, stk. 3

Efter KGL § 26, stk. 3, skal den gennemsnitlige anskaffelsessum anvendes for samtlige fordringer i fremmed valuta, der er udstedt på ens vilkår af samme udsteder. Som hovedregel kan siges, at to eller flere fordringer i samme valuta anses for udstedt på ens vilkår, når der er identitet med hensyn til valuta, rente og løbetid, jf TfS 1999, 192 (DEP).

Euro-deltagende landes nationale valutaer anses for én og samme valuta, jf. TfS 1999, 172 (DEP).

En valutakonto anses for en fordring i fremmed valuta. Renterne anses for erhvervet på tilskrivningstidspunktet til valutakursen på dette tidspunkt. Den løbende rentetilskrivning på en valutakonto påvirker dermed den gennemsnitlige anskaffelsessum på kontoen (fordringen). Indsættes der et beløb på en valutakonto (fordring), skal der ligeledes beregnes nye gennemsnitlige anskaffelsessummer. Den valutakurs, der skal anvendes, er valutakursen på det tidspunkt, hvor der indsættes/tilskrives på kontoen.

A.D.2.15 Opgørelse af gevinst og tab på gæld - KGL § 26, stk. 4

Ved anvendelse af realisationsprincippet opgøres gevinst og tab på gæld som forskellen mellem forpligtelsens værdi ved påtagelsen og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen, jf. KGL § 26, stk. 4. Om realisationsprincippet se A.D.2.13.1 .

Efter lagerprincippet opgøres gevinst og tab på gæld som forskellen mellem gældens værdi ved indkomstperiodens begyndelse eller gældens værdi ved påtagelsen med fradrag af afdrag i indkomstperioden og gældens værdi ved indkomstperiodens udløb. Om lagerprincippet se under A.D.2.13.3 .

For realkreditinstitutter mv. se desuden A.D.2.16.2 .

Delvis indfrielse

Ved delvis indfrielse, det vil sige afdrag, opgøres realiseret gevinst og tab som forholdet mellem

(indfrielsessum - anskaffelsessum) / indfrielsessum x afdrag

Eksempel

Det antages, at en gæld på nominelt 100.000 kr. er stiftet til 50.000 kr., og at der betales et årligt afdrag på 5.000 kr.

Det vil sige, at kurstabet på afdraget udgør

(100.000 - 50.000) / 100.000 x 5.000 = 2.500 kr.

Omkostninger

Låne- og handelsomkostninger i forbindelse med påtagelse (stiftelse eller overtagelse) af gæld kan tillægges anskaffelsessummen, jf. TfS 1998, 581. I de tilfælde, hvor der anvendes indgangsværdier, f.eks. efter § 41, stk. 14 - 17 og § 42, stk. 11 - 15, kan omkostninger ved påtagelsen ikke tillægges indgangsværdien. Omkostninger i forbindelse med indfrielse af gæld tillægges indfrielsessummen.

Ved TS-cirkulære nr. 39 af 20. december 1999 er det meddelt, at der kan gives genoptagelse af den skattepligtige indkomst vedrørende opgørelse af gevinst og tab på gæld i forbindelse med låneomkostninger. For en nærmere beskrivelse heraf henvises til ligningsvejledningen 1999 A.D.2.15 .

Låneomkostninger afgrænses som de omkostninger, der er med til at erhverve, sikre og vedligeholde gældsforholdet. Også omkostninger i forbindelse med lånetilbud kan være omfattede. Det er dog kun omkostninger, der vedrører det pågældende lån, som kan ingå i opgørelsen af gevinst og tab. Omkostninger ved lånetilbud kan derfor kun medregnes, hvis lånet faktisk hjemtages.

De fradragsberettigede låne- og handelsomkostninger omfatter f.eks. stempelafgifter, stiftelsesprovisioner m.m. vedrørende lån med en løbetid på 2 år eller mere, advokat- og revisorudgifter, vekselomkostninger i forbindelse med indfrielse af et lån i fremmed valuta samt kurtage ved salg af obligationer i forbindelse med stiftelse af et obligationslån og kurtage ved opkøb af obligationer i forbindelse med indfrielse af et obligationslån.

Omkostninger, f.eks. kurtage ved salg og opkøb af obligationer, kan kun medregnes ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld, såfremt den skattepligtige ikke - i sin egenskab af kreditor - har medregnet omkostningen ved opgørelsen af gevinst og tab på obligationerne.

Der kan ikke medregnes låne- og handelsomkostninger, for hvilket den skattepligtige kan opnå fradrag ved indkomstopgørelsen, det være sig efter reglerne i LL § 8, stk. 3, SL § 6, litra a, eller andre regler inden for skattelovgivningen. Det er i den forbindelse uden betydning, om sådanne omkostninger rent faktisk er fratrukket ved indkomstopgørelsen efter de pågældende regler.

Anvender den skattepligtige realisationsprincippet, skal en forholdsmæssig del af omkostningerne fradrages ved eventuelle afdrag på gælden. Anvender den skattepligtige lagerprincippet, skal omkostningerne medregnes til gældens værdi i den periode, omkostningen forfalder til betaling - eksempelvis til gældens primo- eller ultimoværdi, hvis omkostningen relaterer sig til gældens stiftelse eller indfrielse.

Stiftelse til overkurs - KGL § 22, stk. 1

Det skal bemærkes, at § 26, stk. 4 (og § 25 - se A.D.2.13 ) ikke finder anvendelse, hvis personer eller dødsboer er skattepligtige af gevinst som følger af at gælden overstiger det beløb, som debitor skal indfri, jf. § 22, stk. 1. For en beskrivelse af beskatningen henvises til A.D.2.7.2 .

Frigørelse og indfrielse

Ved frigørelse for en gældsforpligtelse forstås den omstændighed, at debitor fritages for sin hæftelse for gældsposten. Det kan f.eks. være ved indfrielse (opfyldelse), præklusion, konfusion, forældelse, gældssanering eller akkord.

Ved indfrielse forstås enhver disposition, der bevirker en hel eller delvis nedsættelse af restgælden (afdrag), eller som bevirker, at gældsforholdet ophører.

Overdragelse af gæld efter skattelovgivningens særlige successionsregler udløser ikke beskatning, idet indfrielses-/frigørelsestidspunktet udskydes.

Om fortolkning af værdien ved indfrielse i forbindelse med konvertering, kan følgende sag nævnes. Landsskatteretten afsagde kendelse (TfS 1996, 696), hvorefter et selskab blev anset for skattepligtig af forskellen mellem tegningskursen på 840 ved en kapitaludvidelse, der gennemførtes ved gældskonvertering, og den kurs på 651,6, som anpartshaverne senere samme dag afstod anparterne til, jf. dagældende KGL § 2, jf. § 5, stk. 1. Sagen blev af selskabet indbragt for domstolene, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle (TfS 1998, 116). Departementet har i en kommentar (TfS 1998, 123) udtalt, at det ved opgørelse af gevinst/tab efter kursgevinstloven er fordringens værdi, der skal lægges til grund. Dette gælder uanset om selskabet er solvent eller insolvent. Hvis fordringens værdi er pari, opstår der ingen gevinst/tab. Værdien ved indfrielse skal således fortolkes som fordringens værdi på tidspunktet for konverteringen og ikke som de nytegnede anparters værdi, som Landsskatteretten havde lagt til grund.

For så vidt angår gældskonvertering i et insolvent selskab, se TfS 2000, 418 LSR, der tillige vedrørte spørgsmålet om overkurs kontra kursgevinst. Landsskatteretten fastslog, at hvis fordringens kursværdi overstiger aktiernes nominelle værdi, er forskellen mellem aktiernes nominelle værdi og fordringens kursværdi overkurs på aktierne. Kursgevinsten opgøres som forskellen mellem fordringens pålydende værdi og fordringens kursværdi ved konverteringen.

Ændringer i de aftalte vilkår for en gældspost kan have en sådan karakter, at gælden må anses for afstået mv., således at ændringen betyder stiftelse af en ny gæld. Eksempelvis vil en ændring af valuta være at betragte som en så væsentlig ændring, at der skattemæssigt anses at foreligge afståelse og stiftelse af en ny gæld. Hvorvidt en renteændring medfører, at der må anses at foreligge afståelse og stiftelse af en ny gæld, må derimod bero på en konkret vurdering ud fra et væsentlighedskriterium.

Som eksempel på at der anses at foreligge et nyt låneforhold kan nævnes TfS 2000, 605 ØLD (appelleret) .

En euro-redenominering i danske kroner vil være at betragte som indfrielse og stiftelse af en ny gæld, idet der i denne situtation ændres valuta, jf. TfS 1999, 172 (DEP). Redenominering vil sige, at gælden omlægges til en anden valuta. En euro-redenominering af et euro-deltagende lands nationale valuta vil derimod ikke være at betragte som indfrielse og stiftelse af en ny gæld. Tilsvarende gælder, hvor en gæld i et euro-deltagende lands nationale valuta måtte blive omlagt i en national valuta fra et andet euro-deltagende land. Eventuelle differencebeløb, der opstår ved redenominering af gæld i et euro-deltagende lands nationale valuta til euro eller et andet euro-deltagende lands nationale valuta, behandles efter kursgevinstlovens regler.

Indgangsværdier for personer og dødsboer

Ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld vedrørende fast ejendom, der er påtaget før indkomståret 1998, kan personer og dødsboer, der er skattepligtige efter henholdsvis KSL § 2, stk. 1, litra e, og DBSL § 1, stk. 3, jf. KSL § 2, stk. 1, litra e, ved anvendelse af reglerne i KGL § 26, stk. 4, i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1998 eller værdien pr. 31. december 1997, jf. § 42, stk. 11.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld i fremmed valuta, der er påtaget før den 27. december 1990, og som ikke havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, kan personer og dødsboer ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 4, i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien den 27. december 1990, jf. § 42, stk. 13. Valget skal træffes samlet for samtlige forpligtelser og fordringer (se A.D.2.14 ) under ét.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld i fremmed valuta, der er erhvervet før indkomståret 1986, og som havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, kan personer og dødsboer, ved anvendelsen af reglerne i § 26, stk. 4, i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 42, stk. 15.

Indgangsværdier for selskaber mv.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld vedrørende fast ejendom, der er påtaget før indkomståret 1998, kan selskaber, der er skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra b, dvs. udenlandske selskaber, der ejer fast ejendom her i landet, ved anvendelse af reglerne i KGL § 26, stk. 4, i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien pr. 31. december 1997, jf. § 41, stk. 14. Selskaber med forskudt indkomstår kan desuden benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1998.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld, der er påtaget før indkomståret 1986, kan selskaber, der opfyldte betingelsen i § 2, 2. pkt., som affattet ved lov nr. 532 af 13. december 1985, men som ikke var omfattet af LL § 4, dvs. visse næringsskattepligtige selskaber, ved anvendelsen af reglerne i KGL § 26, stk. 4, i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 41, stk. 16. Skattepligtige omfattet af fondsbeskatningsloven kan i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1987 eller værdien pr. 31. december 1986.

Ved opgørelsen af gevinst og tab på gæld i fremmed valuta, der er påtaget før indkomståret 1986, kan selskaber, der ikke var skattepligtige af sådanne gevinster og tab før gennemførelsen af lov nr. 532 af 13. december 1985, ved anvendelsen af reglerne i KGL § 26, stk. 4, i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1986 eller værdien pr. 31. december 1985, jf. § 41, stk. 17. Skattepligtige omfattet af fondsbeskatningsloven kan i stedet for værdien ved forpligtelsens påtagelse benytte værdien ved begyndelsen af indkomståret 1987 eller værdien pr. 31. december 1986.

Gæld stiftet før indtræden af skattepligt

KGL § 36, stk. 1, indeholder en henvisning til de generelle regler i henholdsvis SEL § 4 A og KSL § 9 om fastsættelse af indgangsværdier, når der indtræder skattepligt. Disse regler omfatter også gæld.

Efter disse regler anses gæld, der bliver omfattet af skattepligt her til landet, og som ikke i forvejen er omfattet af dansk skattepligt, for stiftet på det faktiske anskaffelsestidspunkt (stiftelsestidspunkt) til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Reglerne finder både anvendelse for personer og selskaber mv., der bliver fuldt skattepligtige, og for personer og selskaber mv., der bliver begrænset skattepligtige. Hvis et selskab mv. eller en person efter bestemmelserne i en DBO indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende i Danmark sidestilles dette med indtræden af skattepligt her i landet.

Efter § 36, stk. 2, skal der på tilflytningstidspunktet ske beskatning af overkurslån, jf. § 22, stk. 1, såfremt lånet er stiftet før skattepligtens indtræden, og lånet ikke er indfriet ved skattepligtens indtræden. Overkursen opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved skattepligtens indtræden og det beløb, som debitor skal indfri (se A.D.2.7.2 ).

Fraflytning

Om beskatning ved fraflytning se A.D.2.19 .

A.D.2.15.1 Realkreditlån m.m.

For lån ydet af realkreditinstitutter og Danmarks Skibskreditfond opgøres gevinst og tab efter den almindelige regel i KGL § 26, stk. 4 (se A.D.2.15 ). Dette gælder, hvadenten der er tale om ordinær indfrielse eller hel eller delvis ekstraordinær indfrielse.

Indtræden eller udtræden som solidarisk hæftende meddebitor uden en samtidig ændring af ejerforholdene til ejendommen vil have betydning for realkreditlånets skattemæssige status. Anskaffelsestidspunkt og anskaffelseskurs skal alene fastlægges i forhold til debitorer, der tillige er ejere af den pantsatte ejendom, ligesom gevinst og tab alene skal beskattes hos disse debitorer fordelt på grundlag af ejerskabet af ejendommen.

Ved overtagelse af indestående realkreditlån i forbindelse med en ejendomsoverdragelse skal lånene derfor anses for anskaffet af køberen på dette tidspunkt og til kursen på dette tidspunkt, uanset om køberen i forvejen havde status som solidarisk hæftende meddebitor.

Debitor i henhold til et konverterbart realkreditlån har typisk mulighed for at indfri lånet ekstraordinært på følgende måder

Pari-straks indfrielse. Pantebrevet indfries ved, at låntager betaler et kontantprovenu svarende til obligationsrestgælden. Herefter udtrækkes obligationerne ved en senere termin.

Pari opsigelse. Pantebrevet indfries ved, at låntager betaler et kontantprovenu svarende til obligationsrestgælden. Opsigelsen sker på en kreditortermin og obligationerne udtrækkes umiddelbart efter, at pantebrevet er indfriet.

Obligationsindfrielse. Pantebrevet indfries ved, at låntager leverer obligationerne bag pantebrevet til realkreditinstituttet. Realkreditinstituttet annullerer obligationerne umiddelbart efter, at pantebrevet er indfriet.

Kontantindfrielse. Pantebrevet indfries ved, at låntager indbetaler et kontantbeløb svarende til kursværdien af obligationerne bag pantebrevet. Realkreditinstituttet opkøber og annullerer obligationerne i forbindelse med pantebrevets indfrielse.

A.D.2.15.1.1 Obligationslån

Gevinst og tab opgøres på grundlag af den nominelle obligationsrestgæld og forskellen i kursen på henholdsvis optagelses- eller overtagelsestidspunktet og indfrielsestidspunktet. Såfremt lånet er optaget af debitor anvendes udbetalingskursen. Såfremt lånet er overtaget af debitor anvendes kursen på det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af den faste ejendom, idet vilkårene for gældsovertagelsen er endeligt fastsat på dette tidspunkt. En endelig og bindende aftale vil typisk foreligge, når der er indgået en købsaftale (datoen for sidste underskrift).

Ordinær indfrielse

Ved ordinær indfrielse opgøres den samlede gevinst/det samlede tab som den nominelle obligationsrestgæld på optagelsestidspunktet x forskellen mellem pari og obligationskursen på optagelsestidspunktet. Gevinst/tab på afdrag opgøres som afdraget x forholdet mellem den samlede gevinst/det samlede tab og den nominelle obligationsrestgæld på optagelsestidspunktet.

Ordinær indfrielse efter en gældsovertagelse

Ved ordinær indfrielse efter en gældsovertagelse opgøres den samlede gevinst/det samlede tab som den nominelle obligationsrestgæld på overtagelsestidspunktet x forskellen mellem pari og obligationskursen på overtagelsestidspunktet. Gevinst/tab på afdrag opgøres som afdraget x forholdet mellem den samlede gevinst/det samlede tab og den nominelle obligationsrestgæld på overtagelsestidspunktet.

Eksempel: Ordinær indfrielse efter en gældsovertagelse

Overtagelsestidspunktet

Obligationsrestgæld

Nominel

Kurs

150.000 kr.

102

Den samlede gevinst: 150.000 kr. x 0,02 = 3.000 kr.

Den samlede gevinst realiseres i takt med betalingen af de ordinære afdrag.

Hel eller delvis ekstraordinær indfrielse

Ved hel eller delvis ekstraordinær indfrielse opgøres gevinsten/tabet som den nominelle værdi på indfrielsestidpunktet af den del af obligationsrestgælden, der indfries x forskellen mellem udbetalingskursen (eller kursen ved en eventuel gældsovertagelse) og indfrielseskursen.

Eksempel: Hel, ekstraordinær indfrielse, hvor debitor selv har optaget lånet

Optagelsestidspunktet

Obligationsrestgæld

Nominel

Kurs

Kursværdi

100.000 kr.

90

90.000 kr.

Indfrielsestidspunktet

Indfrielsesbeløb

70.400 kr.

Obligationsrestgæld

Nominel

Kurs

Kursværdi

88.000 kr.

80

70.400 kr.

Gevinst: 88.000 kr. x 0,1 = 8.800 kr.

A.D.2.15.1.2 Kontantlån

Gevinst og tab opgøres på grundlag af den del af pantebrevsrestgælden, der bortfalder, og forskellen i kursen ved optagelsen/overtagelsen og indfrielsen, jf. TfS 1996, 886. Dette kan også udtrykkes sådan, at gevinsten/tabet skal opgøres som forskellen mellem på den ene side kursværdien af den del af pantebrevsrestgælden, der herved bortfalder, opgjort med kursen på optagelses-/overtagelsestidspunktet, og på den anden side det betalte beløb (afdrag).

Ved kursværdien af pantebrevsrestgælden forstås det beløb, som pantebrevet kan indfries til. Pantebrevsrestgældens kursværdi kan derfor kun sættes til kursværdien af obligationsrestgælden i det omfang, indfrielsesbeløbet opgøres til et beløb svarende til kursværdien af obligationsrestgælden. Da opgørelsen af gevinst/tab skal ske på grundlag af det af realkreditinstituttet opgjorte indfrielsesbeløb, er det i forhold til opgørelsen af gevinst/tab uden betydning, på hvilken måde og til hvilken pris debitor har tilvejebragt indfrielsesbeløbet. Dette gælder også, hvor indfrielsen sker ved indlevering af obligationer, som debitor har anskaffet uden realkreditinstituttets medvirken.

Debitor har optaget lånet

Ved ordinær indfrielse forekommer der ikke gevinst/tab, da pantebrevet ved kontantlån altid har kurs 100 ved stiftelsen.

Ved hel, ekstraordinær indfrielse opgøres gevinsten/tabet som forskellen - på indfrielsestidspunktet - mellem pantebrevsrestgælden og det ekstraordinære afdrag.

Eksempel: Hel, ekstraordinær indfrielse, hvor debitor selv har optaget lånet

Optagelsestidspunktet

Pantebrevsrestgæld

90.000 kr.

Indfrielsestidspunktet

Indfrielsesbeløb

69.600 kr.

Pantebrevsrestgæld

Nominel

Kurs *

Kursværdi

80.000 kr.

87

69.600 kr.

Gevinst: 80.000 kr. - 69.600 kr. = 10.400 kr.

* Ved udtrykket kurs forstås forholdet mellem kursværdien af pantebrevsrestgælden og den nominelle pantebrevsrestgæld. Pantebrevskursen skal beregnes med to decimaler og afrunding sker efter de almindelige afrundingsprincipper.

Ved delvis, ekstraordinær indfrielse opgøres gevinsten/tabet som forskellen mellem nedsættelsen af pantebrevsrestgælden og det ekstraordinære afdrag.

Debitor har overtaget lånet

Ved ordinær indfrielse opgøres den samlede gevinst/det samlede tab som forskellen mellem kursværdien af pantebrevsrestgælden på overtagelsestidspunktet og samtlige efterfølgende afdrag (den nominelle pantebrevsrestgæld på overtagelsestidspunktet). Gevinst/tab pr. afdrag opgøres som afdraget x forholdet mellem det nævnte forskelsbeløb og den nominelle pantebrevsrestgæld på overtagelsestidspunktet.

Eksempel: Ordinær indfrielse efter en gældsovertagelse

Overtagelsestidspunktet

Pantebrevsrestgæld

Nominel

Kurs *

Kursværdi

85.000 kr.

104

88.400 kr.

Den samlede gevinst: 88.400 kr. - 85.000 kr. = 3.400 kr. Den samlede gevinst realiseres i takt med betaling af de ordinære afdrag.

Ved hel, ekstraordinær indfrielse opgøres gevinsten/tabet som forskellen mellem på den ene side kursværdien af pantebrevsrestgælden på indfrielsestidspunktet opgjort med kursen på overtagelsestidspunktet og på den anden side det ekstraordinære afdrag.

Eksempel: Hel, ekstraordinær indfrielse efter en gældsovertagelse

Overtagelsestidspunktet

Pantebrevsrestgæld

Nominel

Kurs *

Kursværdi

85.000 kr.

86

73.100 kr.

Efterfølgende (ordinære) afdrag 5.000 kr.

Indfrielsestidspunktet

Indfrielsesbeløb

64.800 kr.

Pantebrevsrestgæld

Nominel

Kurs *

Kursværdi

80.000 kr.

81

64.800 kr.

Gevinst: 80.000 kr. x 0,86 - 64.800 kr. = 4.000 kr.

Ved delvis, ekstraordinær indfrielse opgøres gevinsten/tabet som forskellen mellem på den ene side nedsættelsen af kursværdien af pantebrevsrestgælden på indfrielsestidspunktet opgjort med kursen på overtagelsestidspunktet og på den anden side det ekstraordinære afdrag.

* Ved udtrykket kurs forstås forholdet mellem kursværdien af pantebrevsrestgælden og den nominelle pantebrevsrestgæld. Pantebrevskursen skal beregnes med to decimaler og afrunding sker efter de almindelige afrundingsprincipper.

A.D.2.15.2 Gæld i fremmed valuta - KGL § 26, stk. 3

Efter KGL § 26, stk. 3, skal den gennemsnitlige anskaffelsessum anvendes for al gæld i fremmed valuta, der er udstedt på ens vilkår af samme udsteder. Som hovedregel kan siges, at to eller flere gældsposter i samme valuta anses for udstedt på ens vilkår, når der er identitet med hensyn til valuta, rente og løbetid, jf TfS 1999, 192 (DEP).

Euro-deltagende landes nationale valutaer anses for én og samme valuta, jf. TfS 1999, 172 (DEP).

En valutakonto vedrørende gæld anses for gæld i fremmed valuta, hvor renterne anses for påtaget på forfaldstidspunktet til valutakursen på dette tidspunkt. Den løbende rentetilskrivning på en valutakonto påvirker dermed den gennemsnitlige anskaffelsessum på kontoen (gælden). Der skal ligeledes beregnes nye gennemsnitlige anskaffelsessummer, når maksimum forhøjes/nedskrives.

Hvis gælden er stiftet til overkurs, se desuden A.D.2.7.2 .

A.D.2.16 Realkreditinstitutter mv. - beskatningstidspunkt - KGL § 25, stk. 4

Efter KGL § 25, stk. 4, skal realkreditinstitutter, der er godkendt i henhold til realkreditloven, Dansk Landbrugs realkreditfond, Kreditforeningen af Kommuner i Danmark, Danmarks Skibskreditfond og filialer af udenlandske kreditinstitutter omfattet af realkreditlovens § 3 anvende lagerprincippet på samtlige fordringer og gæld. Det vil sige, at lagerprincippet skal anvendes i forhold til såvel udlånsvirksomheden som fondsbeholdningen.

Med virkning fra 1. juli 2000 udgår Dansk Landbrugs Realkreditfond af bestemmelsen, jf. lov nr. 348 af 17. maj 2000.

Endvidere skal selskaber mv., der er koncernforbundet med et realkreditinstitut mv. anvende lagerprincippet for samtlige fordringer og gæld. Definitionen af et koncernforbundet selskab følger reglen i realkreditlovens § 77, stk. 2, med den tilføjelse, at såfremt to eller flere realkreditinstitutter mv. går sammen om at udøve virksomhed gennem et selskab, så skal de i relation til koncerndefinitionen i realkreditlovens § 77, stk. 2, betragtes som ét selskab. Ved udøvelse af virksomhed skal forstås såvel egentlig erhvervsudøvelse som eksempelvis forvaltning af en portefølje af fordringer og gæld. Efter realkreditlovens § 77, stk. 1, kan et realkreditinstitut oprette eller erhverve bestemmende indflydelse over en erhvervsvirksomhed, der udøver funktioner i forbindelse med realkreditvirksomhed eller accessorisk virksomhed. Det vil sige, at kun realkreditinstituttets eller Danmarks Skibskreditfonds datterselskaber vil være omfattet af koncernreglen.

Om lagerprincippet se under A.D.2.13.3 .

Efter § 41, stk. 11, kan Danmarks Skibskreditfond uanset reglerne i § 25, stk. 4, vælge at anvende realisationsprincippet på lån i fremmed valuta og de obligationer i danske kroner med en pålydende rente, som er lig med eller højere end mindsterenten, der er udstedt til finansiering heraf. Adgangen til at vælge realisationsprincippet er betinget af, at lånet er ydet i henhold til rentestøtteordningen vedrørende skibsbygning på danske værfter på baggrund af en kontrakt, der er indgået inden den 1. januar 1998, og at Danmarks Skibskreditfond også anvender realisationsprincippet på de indgåede swapaftaler. Om realisationsprincippet se A.D.2.13.1 og om swapaftaler A.D.2.18.2 .

Realkreditinstitutter mv. kan ikke få tilladelse til at anvende andre opgørelsesmåder.

A.D.2.16.1 Realkreditinstitutter mv. - opgørelse af gevinst og tab på fordringer - KGL § 27, stk. 1

KGL § 27, stk. 1, indeholder en særregel for værdiansættelsen af fordringer, der indgår i realkreditinstitutternes mv. udlånsvirksomhed.

Udgangspunktet efter kursgevinstloven er, at fordringer og gæld ansættes til markedsværdien. Markedsværdien af gæld (obligationer) er obligationernes kursværdi. Fastlæggelsen af markedsværdien på fordringer (pantebreve) vil bl.a. skulle ske ud fra en vurdering af kreditrisikoen på pantebrevet. Det vil sige, at værdiansættelsen af pantebrevene vil skulle ske under hensyntagen til hver enkelt låntagers økonomiske forhold. Dette forhold, men især låntagernes solidariske hæftelse og en højere kreditvurdering af realkreditinstitutterne mv. betyder, at en anvendelse af markedsværdien typisk vil føre til højere værdier på gælden (obligationerne) end på fordringerne (pantebrevene). Resultatet vil blive en skattemæssig asymmetri, uanset at der principielt er symmetri på betalingssiden. Realkreditinstitutterne mv. er kendetegnet ved, at deres udlånsvirksomhed fungerer under et balanceprincip, og dermed at der principielt er symmetri mellem indbetalinger og udbetalinger.

For at imødegå denne asymmetri er det i § 27 fastsat, at realkreditinstitutterne mv. ved værdiansættelsen af pantebrevene i stedet for markedsværdien skal anvende det beløb, pantebrevene kan indfries til. Ved indfrielsesbeløbet forstås indfrielsesomkostninger eksklusive kursskæring, rentebeløb på obligations- og lånesiden samt omkostninger. For de hidtil udbudte produkter vil indfrielsesbeløbet typisk svare til kursværdien af obligationsrestgælden på de underliggende obligationer.

For konverterbare lån skal værdiansættelsen dog ske uden hensyntagen til, at debitor altid kan indfri sådanne lån til gældens indfrielseskurs. Gældens indfrielseskurs kan således ikke anvendes som maximumsværdi. Såfremt de af realkreditinstituttet mv. udstedte obligationer ligger over gældens indfrielseskurs, skal pantebrevet dermed følge med op i værdi.

A.D.2.16.2 Realkreditinstitutter mv. - opgørelse af gevinst og tab på gæld - KGL § 27, stk. 2

Realkreditinstitutterne mv. skal i overensstemmelse med de almindelige regler i kursgevinstloven ansætte gæld (obligationerne), der indgår i deres udlånsvirksomhed, til markedsværdien. I forhold til fordringer (pantebreve), som kan indfries ved indlevering af de underliggende obligationer, kan der i forbindelse med betaling af ordinære afdrag, ved refinansiering eller ved hel eller delvis ekstraordinær indfrielse, opstå den situation, at betalingen på pantebrevet ligger i et indkomstår, mens udtrækningen af obligationerne først finder sted i det næste indkomstår.

For at imødegå dette periodiseringsproblem er det i KGL § 27, stk. 2, fastsat, at den del af gælden, der modsvarer indfrielsen eller refinansieringen, allerede på indfrielses-/betalingstidspunktet ansættes til gældens indfrielseskurs (udtrækning) henholdsvis gældens dagskurs (annullering eller opkøb til annullering).

A.D.2.17 Livsforsikringsselskaber - opgørelse af gevinst og tab på fordringer - KGL § 28

Efter KGL § 28, stk. 1, skal livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af gevinst og tab på fastforrentede fordringer til og med indkomståret 2001 anvende realrenteafgiftslovens opgørelsesprincipper. Det vil sige realrenteafgiftslovens regler for hvilken metode, der skal anvendes ved opgørelsen af gevinsten eller tabet.

Dette betyder, at livsforsikringsselskaberne ved opgørelsen af gevinst og tab skal anvende den matematiske kursopskrivningsmetode på obligationer i danske kroner, samt at gevinster og tab, der realiseres ved salg, skal indgå på en særlig saldo - den såkaldte 20 pct.'s saldo. For fordringer i fremmed valuta skal lagerprincippet anvendes.

KGL § 28, stk. 1, er ændret ved lov nr. 959 af 20. december 1999, med virkning fra og med indkomståret 2002. Herefter skal selskaber, der er omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, anvende lagerprincipept, jf. KGL § 33, stk. 1, ved opgørelsen af gevinst og tab på fastforrentede fordringer.. Det vil sige, at lagerprincippet skal anvendes både for fordringer i danske kroner og for fordringer i fremmed valuta. Om lagerprincippet se under A.D.2.13.3 .

Efter § 28, stk. 2, skal livsforsikringsselskaberne ved opgørelsen af gevinst og tab på indeksregulerede obligationer medregne urealiserede ændringer i kursværdien, dels af forkortelsen af restløbetiden (svarende til den matematiske kursopskrivning), dels af indeksreguleringen. Ved opgørelsen af denne værdiregulering anvendes de regnskabsmæssige principper, der er fastsat af Finanstilsynet.

Livsforsikringsselskaberne skal anvende de nævnte opgørelsesprincipper. De i § 25 nævnte opgørelsesmåder kan således ikke anvendes, ligesom der ikke vil kunne opnås tilladelse til anvendelse af andre opgørelsesmåder.

Ved lov nr. 959 af 20. december 1999 er samtidig indsat nye overgangsbestemmelser i KGL § 41, stk. 18 og 19, der vedrører henholdsvis indkomstårene 2000-2001 og 2002..

I henhold til KGL § 41, stk. 18, skal selskaber som nævnt i § 28, som for indkomstårene 2000 og 2001 anvender opgørelsesprincipperne i realrenteafgiftslovens § 4, stk. 3 og 4, ved opgørelsen af gevinst og tab på fastforrentede fordringer, anvende de samme principper ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. I tilfælde, hvor realiserede tab og gevinster medregnes fuldt ud i pensionsafkastgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven § 35, stk. 4, nr. 3, skal samme realiserede tab og gevinster medtages fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst uden at medtages på saldoen.

Efter § 41, stk. 19, skal et selskab som nævnt i § 28, der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 2002 skifter til lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på fastforrentede fordringer, medtage ultimoværdien for indkomståret 2001 som primoværdi for indkomståret 2002. Ultimoværdien for indkomståret 2001 opgøres efter de indkomstskattemæssige regler, der gælder for selskabet for indkomståret 2001. En eventuel resterende saldo ved udgangen af indkomståret 2001 medregnes i den skattepligtige indkomst for indkomståret 2002.

A.D.2.18 Finansielle kontrakter

Gevinst/tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter mv. behandles skattemæssigt efter reglerne i KGL §§ 29-33. Reglerne er udtømmende, og gælder for såvel erhververe som udstedere af finansielle kontrakter.

KGL § 29 omfatter skattepligtige efter KGL § 2 (selskaber), KGL § 9 (realkreditinstitutter mv.) samt KGL §12 (fysiske personer og dødsboer).

KGL § 29 har virkning for kontrakter der erhverves den 1. juli 1991 eller senere, jf. KGL § 43, stk. 1. Kontrakter mv., der er erhvervet før den 1. juli 1991 behandles skattemæssigt efter de indtil da gældende regler. Se evt. nærmere LV97, A.D.2.6.1.

Definitionen af terminskontrakter mv., omfattet af den indtil 1.jan. 1997 gældende KGL´s § 8 C, er uændret i forhold til § 29 i den fra og med 1. jan. 1997 gældende lov. Om de indtil 1. jan. 1997 gældende regler, se LV96, A.D.2.6.

Det bemærkes, at der ved lov nr. 439 af 10. juni 1997, jf. lovbek. nr. 744 af 16. august 2000, blev gennemført en lempelse i adgangen til at modregne tab i gevinster på aktiebaserede kontrakter.

Om begrænsninger i personers ret til at foretage fradrag for tab, se A.D.2.18.4 .

Om begrænsninger i selskabers ret til at foretage fradrag for tab, se A.D.2.18.5 .

Ved lovrevisionen blev der endvidere gennemført en udvidelse i kredsen af kontrakter, der er undtaget beskatning efter § 29, jf. § 30. Om undtagelser efter § 30, se A.D.2.18.3 . Om beskatning ved fraflytning mv., se A.D.2.19 .

A.D.2.18.1 Definition af finansielle kontrakter

Den skattemæssige behandling af gevinst/tab på finansielle kontrakter sker med udgangspunkt i, hvorvidt den enkelte kontrakt opfylder betingelserne for at være omfattet af KGL § 29. Som udgangspunkt omfattes terminskontrakter og aftaler om købe- og salgsretter mv. af KGL § 29. Det er kontrakter, der i almindelighed omtales som terminskontrakter (futures og forwardkontrakter) samt købe- og salgsretter (optioner). Anvendelsen af disse begreber er imidlertid ikke entydig. Det er derfor ikke tilstrækkeligt blot at vurdere kontrakter mv. ud fra hvad de kaldes. Kontrakterne skal således vurderes i forhold til deres bestanddele. Kontrakter, der opfylder de nedenfor anførte betingelser, er uanset formålet med indgåelsen (fx risikoafdækning, investering eller arbitrage) omfattet af § 29.

I TfS 1999, 661 (BF) fandt Ligningsrådet, at et produkt var en indeksobligation frem for henholdsvis en obligation og en finansiel kontrakt. Produktet ansås at opfylde definitionen på en indeksobligation, idet reguleringen ikke kunne anses for det bærende element og hovedstolen reguleredes i forhold til det valgte indeks, uden at der blev investeret i beregningsgrundlaget. Der var endvidere henset til, at produktet måtte anses for et samlet produkt, idet enkeltdele ikke kunne fravælges.

Efter KGL § 30, der er udtømmende, er visse kontrakter undtaget fra beskatning efter § 29. Om kontrakter der er undtaget fra beskatning efter § 29, stk. 1, se A.D.2.18.3 .

Finansielle kontrakter, der er omfattet af KGL § 29, er karakteriseret ved at bestå af følgende nedenfor anførte bestanddele.

Der skal foreligge en aftale, mens rene tilbud, hvorpå der ikke foreligger nogen accept enten fra enkeltpersoner eller efter vedtagelse på fx et selskabs generalforsamling, ikke er omfattet. Det er uden betydning, om aftalen er skriftlig eller mundtlig. En ren beslutning om at ville indgå en aftale er således ikke tilstrækkelig.

Tidsmæssig forskydning

Der skal være en tidsmæssig forskydning mellem aftaletidspunkt og afviklingstidspunkt (evt. leveringstidspunkt). En kontrakts løbetid kan være såvel tidsbegrænset som tidsubegrænset. En tidsubegrænset kontrakt vil som oftest være karakteriseret ved, at den først kan udnyttes når en aftalt begivenhed indtræder. Som eksempel kan nævnes aktionæroverenskomster, hvor den aktionær, der ønsker at sælge sine aktier, er forpligtet til først at tilbyde dem til selskabets øvrige aktionærer.

Afviklingspris

Der skal på tidspunktet for indgåelsen af kontrakten aftales en afviklingspris/kurs. Den aftalte afviklingspris/kurs behøver ikke være en konkret aftalt pris eller kurs på de underliggende aktiver. Prisen/kursen kan således godt aftales at være en formel/beregningsmodel, hvor den faktiske værdi først vil være kendt på et senere tidspunkt.

Levering eller differenceafregning

Kontrakter, der anvendes som finansielle instrumenter, kan opfyldes ved levering af det underliggende aktiv eller ved differenceafregning. Ved differenceafregning leveres det underliggende aktiv ikke, men der sker alene afvikling ved betaling. Er det underliggende aktiv syntetisk, vil der altid ske differenceafregning, da det underliggende aktiv ikke kan leveres. Selv om det underliggende aktiv er et fysisk aktiv, opfyldes kontrakten som oftest ved differenceafregning. Differenceafregning kan ske ved kontraktens udløb eller ved løbende afregning i kontraktperioden.

Symmetrisk beskatning

Som hovedregel er der tale om en generel og symmetrisk beskatning af finansielle kontrakter. Udgangspunktet er således, at alle gevinster er skattepligtige og alle tab fradragsberettigede. Dette gælder for alle skattepligtige, dvs. selskaber og fonde mv., erhvervsdrivende og private personer. Realrenteafgiftspligtige skal tilsvarende medregne gevinst og tab på finansielle kontrakter i afgiftsgrundlaget.

Separationsprincippet

Gevinst og tab på finansielle kontrakter der er omfattet af § 29 opgøres altid efter separationsprincippet. Det betyder, at uanset hvilket underliggende aktiv kontrakten er baseret på, opgøres gevinst/tab uden hensyn til de regler, der gælder for det underliggende aktiv. Se Told Skat Nyt 1993.8.385 og 389 (TfS 1993, 221 og 224), samt TfS 1995, 261.

Lagerprincippet

Beskatning af gevinst/tab på kontrakter sker som altovervejende hovedregel efter lagerprincippet. Det vil sige, at selv om kontrakten først realiseres i et senere år, skal resultatet opgøres hvert år på grundlag af kontraktens værdi ved slutningen af indkomståret. Om dispensation til anvendelse af realisationsprincippet, se A.D.2.18.7 .

For personer der ikke udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, medregnes gevinst og tab på finansielle kontrakter ved opgørelsen af kapitalindkomsten efter jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 2.

For personer, der udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, indgår gevinst og tab vedrørende denne virksomhed, herunder på finansielle kontrakter, i den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3.

A.D.2.18.2 Kontraktstyper

Efter § 29 skal gevinst og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Disse kontraktstyper beskrives nedenfor.

Terminskontrakter

En terminskontrakt (forwardkontrakt) er en aftale om overdragelse af et aktiv eller en gældsforpligtelse til en på forhånd fastsat pris, hvor afvikling af kontrakten finder sted efter aftaletidspunktet.

Købsterminskontrakter giver udstederen og erhververen pligt til at sælge henholdsvis købe en fastsat mængde af et bestemt aktiv eller passiv på en bestemt fremtidig dato til en pris, der er aftalt i kontrakten.

Salgsterminskontrakter giver udstederen og erhververen pligt til at købe henholdsvis sælge en fastsat mængde af et bestemt aktiv eller passiv på en bestemt fremtidig dato til en pris, der er aftalt i kontrakten.

Det bemærkes, at futures er standardiserede terminskontrakter med hensyn til fx løbetid, kontraktstørrelse og underliggende aktiver.

Som terminskontrakter betragtes dog ikke aftaler, hvor afviklingstidspunktet nok ligger senere end aftaletidspunktet, men hvor afvikling finder sted inden for den afviklingsfrist, der på området anses for at være sædvanlig, jf. § 29, stk. 2. Sådanne forretninger anses således fortsat for spotforretninger. De falder dermed uden for §§ 29-33. Sådanne aftaler beskattes sammen med det underliggende aktiv.

Ved terminskontrakter er der symmetri mellem erhververens og udstederens risiko, da der er tale om en gensidig forpligtelse.

Afviklingsdagen vil ofte være en fast defineret dato, fx den 1. jan. 1999. Dette er ikke en betingelse for, at der foreligger en terminskontrakt. En afviklingsdag foreligger også i situationer, hvor fx et køb udløses af en bestemt begivenhed, selv om denne begivenhed ikke kan tidsfæstes på forhånd.

Tilsvarende gælder med hensyn til den aftalte pris. Den vil typisk kunne opgøres præcist allerede ved aftalens indgåelse. En pris kan imidlertid også anses for aftalt, selv om der ikke på forhånd foreligger en præcist fastsat overdragelsespris. Dette gælder fx, hvis der er fastsat nærmere regler om et beregningsgrundlag og/eller nogle beregningsprincipper, der medfører, at der ikke er væsentlig usikkerhed om den fremtidige overdragelsespris.

Køberetter

Ved en aftale om en køberet forstås en aftale om, at køberettens indehaver (erhververen) har en ret, men ikke en pligt til at erhverve et aktiv eller et passiv til en på forhånd aftalt pris på eller inden et bestemt tidspunkt. Udstederen er forpligtet til at sælge, hvis køberetten udnyttes.

Selv om køberetter ligesom andre finansielle kontrakter typisk har en kort løbetid, kan de løbe over en flerårig periode. En køberet kan således fx give erhververen ret til om 3 år at erhverve en post obligationer til en på forhånd fastsat kurs.

Køberetter kan være omfattet af § 29, selv om der i aftalen er fastsat betingelser, der indebærer, at der kan herske en vis usikkerhed om, hvorvidt retten vil blive udnyttet.

Det bemærkes, at køberetter ofte kaldes call-optioner.

Salgsretter

En aftale om en salgsret er en aftale om, at salgsrettens indehaver (erhververen) har en ret, men ikke en pligt til at afstå et aktiv eller passiv til en på forhånd aftalt pris på eller inden et bestemt tidspunkt. Udstederen af salgsretten er forpligtet til at købe, hvis salgsretten udnyttes.

Det bemærkes, at salgsretter ofte kaldes put-optioner.

Købe- og salgsretter - Bestanddele

Ved udløbsdagen på købe- og salgsretter forstås den dag, hvor kontrakten udnyttes eller udløber uudnyttet. Udstederen har en pligt til henholdsvis at sælge eller købe. Erhververen af fx en køberet har således en valgret, mens udstederen har en tilsvarende eventualforpligtelse. Erhververen betaler en præmie (optionspræmien) til udstederen for retten til at købe eller sælge det underliggende aktiv. Erhververens tabsrisiko er begrænset til den betalte præmie, mens gevinstmuligheden i princippet er ubegrænset. Udstederens gevinstmulighed er begrænset til den modtagne præmie, hvorimod tabsrisikoen i princippet er ubegrænset. Ved købe- og salgsretter er der altså ikke, som ved terminskontrakter, symmetri mellem udsteders og erhververs risiko.

Udløbsdagen vil ofte være en fast defineret dato, fx den 1. jan. 1999. Dette er dog ikke en betingelse for, at der foreligger en købe- eller salgsret. En udløbsdag foreligger også i situationer, hvor fx et køb udløses af en bestemt begivenhed, som ikke kan tidsfæstes på forhånd.

Tilsvarende gælder med hensyn til den aftalte pris. Den vil typisk kunne opgøres præcist allerede ved aftalens indgåelse. En pris kan imidlertid også anses for aftalt, selv om der ikke på forhånd foreligger en præcist fastsat overdragelsespris. Dette gælder fx, hvis der er fastsat nærmere regler om et beregningsgrundlag og/eller nogle beregningsprincipper, der medfører, at der ikke er væsentlig usikkerhed om den fremtidige overdragelsespris.

Warrants

Begrebet warrant bruges i flere betydninger og kan vedrøre aktiver som aktier, obligationer eller valuta.

En warrant kan således bl.a. være en ret til at købe (eller sælge) allerede udstedte aktier eller til at tegne nye aktier. En warrant, der er en tegningsret til aktier mv., beskattes derimod efter ABL´s regler. Tegningsretter til aktier mv. er udtrykkeligt undtaget fra § 29, jf. § 30, stk. 1, nr. 2. Se nærmere A.D.2.18.3.3 .

Warrants, der indeholder retten til at tegne obligationer, bortset fra konvertible obligationer, er omfattet af § 29. Om konvertible obligationer, se S.G.13 .

Da warrants således ikke er fast defineret, men betegnelsen for en vifte af kontrakter, skal det derfor ved den skattemæssige behandling afgøres konkret, hvilke(t) regelsæt der skal anvendes.

Andre kontrakter

Et selskabs indløsningsret i henhold til selskabets vedtægter er omfattet af § 29. Interessentskabskontrakter vil ofte indeholde købe- og salgsretter.

KGL § 29 kan også finde anvendelse på aftaler om bytteret. En bytteret indebærer en ret til at afstå et aktiv mod at erhverve et andet aktiv og indeholder således både en afståelsesret og en erhvervelsesret.

Reglerne om terminskontrakter samt aftaler om købe- og salgsretter anvendes på andre aftale- og kontrakttyper end de nævnte. Det gælder, hvis de fx er sammensat af terminskontrakter samt købe- og salgsretter. Det vil eksempelvis være tilfældet for en aftale om en køberet til en terminskontrakt. Opfylder en kontrakt ikke betingelserne for at være omfattet af § 29, beskattes gevinst/tab efter skattelovgivningens almindelige regler. Om kontrakter omfattet af § 29, se A.D 2.18.1 .

De nedenfor omtalte afgørelser, der er truffet i henhold til den tidligere gældende KGL's § 8 C, anses fortsat for gældende i relation til § 29 i lov nr. 439 af 10. jun. 1997, jf. lovbek. nr. 744 af 16. august 2000.

I afgørelsen TfS 1995, 48 fandt LSR, at REPO-forretningerne - efter det oplyste om formålet og om den indbyrdes sammenhæng mellem de dispositioner, der indgik i forretningerne - reelt dækker over låneforhold med sikkerhedsstillelse i obligationer/skatkammerbeviser.

Ligningsrådet har vejledende udtalt, at en Forward Rate Agreement (FRA), der bestod af to modsatrettede terminskontrakter ansås for omfattet af KGL § 8 C, Told Skat Nyt 1993.23.1076 (TfS 1993, 562).

I TfS 1996, 877 (LSR) og TfS 1998, 753 (VLD) samt TfS 1999, 845 (HD) om et erhvervsdrivende selskab og en bank der før 1. juli. 1991 havde indgået 2 swapaftaler bestod aftalerne i, at der på fremtidige afregningstidspunkter skulle udveksles (byttes) beløb i to udenlandske valutaer. LSR fandt, at tab på kontrakterne ikke var fradragsberettiget efter KGL § 6, idet de ansås for at skulle sidestilles med valutaterminsforretninger. Da aftalerne var indgået før 1. jul. 1991 var de omfattet af SL § 4, litra f.

I TfS 1997, 127 (LSR), blev tab på en renteswap ikke anset for at være en renteudgift omfattet af SL § 6, litra e, men for tab på en finansiel kontrakt omfattet af KGL §§ 8 C-8 G.

TfS 1998, 735 (LSR), omhandlede et arrangement med investering i syntetiske valutaoptioner, hvor præmien var lånefinansieret. Arrangementet blev tilsidesat, idet det ansås for en regnskabsmæssig konstruktion uden reelt økonomisk og regnskabsmæssigt indhold.

Swaps

Som et eksempel på en kontraktart, der kan være omfattet af KGL´s regler, kan nævnes en swap.

En swapaftale er en ubetinget gensidig forpligtelse indgået på aftaledagen mellem normalt to parter om bytte af fx rente på to (reelle eller fiktive) lån eller fordringer.

Swapmarkedet er præget af individuelle aftaler med særdeles forskellige kontraktbestemmelser. Består swapaftalen af et antal elementer, beskattes de enkelte elementer og ikke instrumentet som sådant. Indgår der i en swap elementer i form af terminskontrakter og aftaler om købe- og salgsretter, sker beskatningen efter §§ 29- 33 for disse elementers vedkommende.

For swaps gælder derfor, at det ved en konkret vurdering af aftalen må afgøres, hvorvidt reglerne for finansielle kontrakter skal anvendes i forhold til swapaftalen eller enkelte elementer i denne.

Puljeordninger

Man skal være opmærksom på, at finansielle kontrakter kan indgå i såkaldte puljeordninger. Der kan bl.a. være tale om valutapuljer, hvor fx et pengeinstitut for en række investorer samlet foretager investering i fremmed valuta ved anvendelse af finansielle kontrakter. Finansielle kontrakter, fx i form af valutaterminsforretninger, kan også indgå som et element i en puljeordning, hvor der ud over i finansielle kontrakter investeres i andre formuegoder, der beskattes efter andre regler. Det kan fx være obligationer, aktier eller råvarer.

A.D.2.18.3 Undtagelser fra KGL § 29, stk. 1

Udgangspunktet for den skattemæssige behandling af finansielle kontrakter er, at alle aftaler vedrørende fremtidig levering af et aktiv eller passiv til en på forhånd fastsat pris, er omfattet af KGL § 29, stk. 1.

Imidlertid er der visse kontraktstyper, hvor gevinst/tab positivt er undtaget beskatning efter KGL § 29. Kontrakter mv., der ikke positivt er nævnt nedenfor, vil derfor være omfattet af KGL § 29, stk. 1.

A.D.2.18.3.1 Sædvanlig afviklingstid - KGL § 29, stk. 2

KGL § 29, stk. 1 omfatter, jf. KGL § 29, stk. 2, ikke terminskontrakter, hvor afviklingstidspunktet ligger senere end aftaletidspunktet, men indenfor et tidsrum, der på området anses for at være sædvanlig. En sådan kontrakt vil have karaktér af at være en mellem parterne individuelt indgået terminskontrakt. Det vil være forudsat, at det underliggende aktiv leveres. Sådanne aftaler anses for spotforretninger.

A.D.2.18.3.2 Aftaler vedrørende fast ejendom - KGL § 30, stk. 1, nr. 1

Sædvanlige købsaftaler om overdragelse af fast ejendom kan betragtes som terminskontrakter omfattet af KGL § 29. Andre aftaler vedrørende køb og salg af fast ejendom, der har karakter af købe- eller salgsretter, ville ligeledes være omfattet af § 29. Sådanne aftaler er undtaget fra beskatning efter § 29, jf. § 30, stk. 1, nr. 1.

For næringsskattepligtige med fast ejendom, er den skattemæssige behandling af gevinst/tab på sådanne kontrakter omfattet af SL´s regler for det underliggende aktiv.

For ikke-næringsskattepligtige med fast ejendom, er den skattemæssige behandling af gevinst/tab på købsaftaler omfattet af EBL´s regler. I TfS 2000, 18 LSR havde et selskab A af kommunen fået en køberet til en byggegrund 1. B ønskede at købe grund 1 af kommunen. Efter forhandlinger mellem A, B og kommunen blev det aftalt, at A skulle acceptere at afstå fra at købe grund 1 mod at kunne købe en tilsvarende grund af kommunen. B erhvervede grund 1 til afviklingspisen i henhold til A's køberet og B indbetalte til kommunen et beløb, der cirka svarende til differencen mellem afviklingsprisen på grund 1 og markedsprisen på den tilsvarende grund 2. Landsskatteretten fandt, at A havde overdraget sin køberet til B mod en økonomisk modydelse svarende til det af B til kommunen indbetalte beløb. A belv anset for skattepligtig efter EBL.

For ikke-næringsskattepligtige med fast ejendom, er gevinst/tab på salgsaftaler omfattet af SL´s regler.

A.D.2.18.3.3 Aktietegningsretter - KGL § 30, stk. 1, nr. 2

Tegningsretter til aktier mv., er som udgangspunkt omfattet af KGL § 29. Aktier mv. er defineret som værdipapirer omfattet af ABL.

Ved en tegningsret forstås en ret, der er udstedt af et selskab, som berettiger erhververen til at tegne nyudstedte aktier mv., herunder konvertible obligationer i selskabet. Tegningsretter betegnes undertiden som warrants. Om Warrants, se nærmere A.D.2.18.2 .

Tegningsretter til aktier mv. er undtaget fra beskatning efter § 29, jf. § 30, stk. 1, nr. 2.

Gevinst/tab på tegningsretter til aktier mv. beskattes efter ABL´s regler.

Om tegningsretter og konvertible obligationer, der skattemæssigt behandles efter reglerne i ABL, se S.G.2.7 og S.G.13 .

A.D.2.18.3.4 Kurskontrakter, realkreditlån - KGL § 30, stk. 1, nr. 3

Kurskontrakter, der indgås af låntagere i forbindelse med kurssikring ved optagelse, refinansiering, rentetilpasning og indfrielse af realkreditlån eller realkreditlignende lån er som udgangspunkt omfattet af KGL § 29. For låntagere er gevinst/tab på sådanne kontrakter undtaget beskatning efter § 29, jf. § 30, stk. 1, nr. 3. Undtagelsen gælder kurssikringskontrakter indgået af debitor såvel i forbindelse med optagelse som indfrielse af såvel obligationslån som kontantlån. Den omfatter alle former for kurssikringskontrakter. Det kan eksempelvis være terminskontrakter, futures, samt købe- og salgsretter.

Det bemærkes, at ved kontantlån påvirker kursen på de underliggende obligationer rentefastsættelsen henholdsvis indfrielsesbeløbets størrelse. Ved kurssikring af kontantlån i forbindelse med optagelsen vil gevinst/tab på kontrakten således blive indregnet i lånet gennem rentefastsættelsen. Ved kurssikring i forbindelse med indfrielse skal gevinst/tab på kontrakten indgå i opgørelsen af gevinst/tab på lånet. Hvor gevinst og tab på kontrakten påvirker rentefastsættelsen, vil gevinst/tab indgå i indkomstopgørelsen gennem rentefradraget. En gevinst betyder en lavere rente end ellers, og dermed et mindre fradrag, og omvendt ved tab.

I TfS 1998, 433 udtalte Skm. Dep., at valutafastkursaftaler, der udbydes i forbindelse med udbetaling og indfrielse af realkreditlån i fremmed valuta, er omfattet af KGL § 30, stk. 1, nr. 3, og dermed skal beskatning ske sammen med det underliggende aktiv - realkreditlånet. De underliggende obligationer blev udstedt i samme valuta som låntager optog lånet. Betalinger på såvel pantebrev som obligationer ville finde sted i den pågældende valuta. I TfS 1999, 192 har Skm. Dep. uddybet udtalelsen trykt i TfS 1998, 433. Valutafastkursaftaler indgået i forbindelse med delvis indfrielse ved ordinære og ekstraordinære afdrag kan efter Skatteministeriets opfattelse indfortolkes i KGL § 30, stk. 1, nr. 3 således, at gevinst og tab på disse aftaler beskattes sammen med realkreditlånet. Det præciseres videre, at valutafastkursaftaler på lån, der udstedes i én valuta, mens de underliggende obligationer udstedes i en anden valuta, er omfattet af KGL § 30, stk. 1, nr. 3, forudsat at valutafastkursaftalen er indgået i samme valuta som lånevalutaen. Der er således tale om, at der kan valutafastkurssikres såvel i relation til obligationssiden som til pantebrevssiden.

Undtagelsen gælder ikke for realkreditinstitutter, pengeinstitutter og andre kreditinstitutter, når kurskontrakten er udstedt som led i det pågældende instituts næringsvirksomhed ved finansiering, jf. § 30, stk. 2. For disse institutter er kurskontrakter omfattet af § 29.

Undtagelsen fra beskatning efter reglerne om finansielle kontrakter er betinget af, at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering. Hvis kontrakten afvikles ved differenceafregning anses det for godtgjort, at kontrakten faktisk kunne opfyldes på anden måde end ved levering, uanset aftalegrundlagets formelle indhold. Kontrakten omfattes dermed af § 29. Kravet om, at der rent faktisk sker levering i henhold til kontrakten er ophævet ved lov nr. 286 af 12. maj 1999 med den konsekvens, at aftaler, der indgås i indkomsåret 1998 eller senere, ikke beskattes efter reglerne om finansielle kontrakter såfremt kontrakten udløber uudnyttet.

Det er ligeledes for hver af parterne en betingelse, at kontrakten eller aftalen ikke afstås. Overdrages en kontrakt er konsekvensen, at kontrakten omfattes af § 29, for den kontraktspart, der har foretaget overdragelsen.

Undtagelsen fra reglerne om beskatning som finansiel kontrakt betyder, at kurskontrakterne skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler, dvs. sammen med det underliggende aktiv, jf. § 30, stk. 6. Gevinst og tab på en kurskontrakt vil dermed indgå i opgørelsen af gevinst og tab på det lån, der optages mv. Lånet anses for optaget mv. på kontraktstidspunktet (terminskontrakter) h.h.v. udnyttelsestidspunktet (optioner). Den aftalte kontraktspris (ved optioner tillagt/fratrukket en eventuelt betalt optionspræmie), anses for lånets værdi ved påtagelsen henholdsvis indfrielsessummen.

Er de ovenfor nævnte betingelser for at være omfattet af undtagelsen ikke opfyldt, vil der kunne blive tale om efterreguleringer af den skattepligtige indkomst. Betyder efterreguleringen, at der i et eller flere år skal ske en forhøjelse af skatteansættelsen, kan der ske ordinær genoptagelse i henhold til SSL § 34, stk. 1, hvis varsling af forhøjelsen kan ske inden for 3-års fristen. Da kravet om efterregulering af den skattepligtige indkomst vil være udløst af, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst, der skal lægges til grund for skatteansættelsen - nemlig at kontrakten skal behandles som en finansiel kontrakt - vil der, hvor afregningen sker efter udløbet af 3-års fristen, fx 7 år efter kontraktens indgåelse, kunne ske genoptagelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 1, jf lov nr. 381 af 2. juni 1999, der har virkning for skatteansættelser, der foretages vedrørende indkomståret 1997 og følgende år. For skatteansættelser, der foretages vedrørende indkomstår forud for 1997 gælder den tidligere SSL § 35, stk. 2, jf. lovbkg. nr. 526 af 3. juli 1998.

A.D.2.18.3.5 Konverteringsretter - KGL § 30, stk. 1, nr. 4

På konverterbare obligationer, gældsbreve og andre pengefordringer vil der ofte være knyttet en ret for debitor til at indfri gælden til pari. Som eksempel kan nævnes den ret, som en debitor typisk har til at indfri et sælgerpantebrev til kurs 100. En sådan konverteringsret er i realiteten en køberet til pantebrevet. Konverteringsretter er som udgangspunkt omfattet af KGL § 29.

Gevinst/tab på de omfattede konverteringsretter er, jf. § 30, stk. 1, nr. 4, undtaget beskatning efter KGL § 29. Istedet sker der beskatning sammen med den obligation eller det pantebrev konverteringsretten er en del af.

Det bemærkes, at en debitors eventuelle ret til at erhverve sine udstedte fordringer med henblik på fornyet afståelse ikke er undtaget beskatning efter § 29.

A.D.2.18.3.6 Aktier - KGL § 30, stk. 1, nr. 5

Aftaler om fremtidig køb og salg af aktier mv., er som udgangspunkt omfattet af KGL § 29. Aktier mv. er defineret som værdipapirer omfattet af ABL. Sådanne aftaler kan eksempelvis være aftaler om en købe- eller salgsret til aktier, terminskontrakter vedrørende aktier, aftaler i aktionæroverenskomster, samt aktieoptioner der tildeles medarbejdere.

Køberetter til aktier, der er omfattet af ligningslovens § 28 og erhvervet i indkomståret 1998 eller senere omfattes ikke af reglerne om beskatning af finansielle kontrakter uanset, om betingelserne i KGL § 30, stk. 3 er overholdt. Undtagelsen fra leveringskravet og kravet vedrørende afståelse gælder såvel i forhold til modtageren af køberetten som i forhold til det selskab, der har ydet køberetten.

Køberetter til aktier omfattet af ligningslovens § 28 er undtaget fra beskatning efter reglerne i KGL § 29 selv om der er indgået modgående kontrakter, jf KGL § 30, stk. 4. Undtagelsen omfatter kun medarbejderoptionen, og for den modgående kontrakt vil KGL § 29 således fortsat finde anvendelse. Om medarbejderordninger omfattet af LL § 28, se A.B.1.12 .

Aftaler om køb og salg af aktier er undtaget fra beskatning efter § 29, jf. § 30, stk. 1, nr. 5. Undtagelsen gælder for alle former for aftaler.

Undtagelsen fra beskatning efter reglerne om finansielle kontrakter er betinget af, at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering. Hvis kontrakten afvikles ved differenceafregning anses det for godtgjort, at kontrakten faktisk kunne opfyldes på anden måde end ved levering, uanset aftalegrundlagets formelle indhold. Kontrakten omfattes dermed af § 29. Kravet om, at der rent faktisk sker levering i henhold til kontrakten er ophævet ved lov nr. 286 af 12. maj 1999 med den konsekvens, at aftaler, der indgås i indkomståret 1998 eller senere, ikke beskattes efter reglerne om finansielle kontrakter, såfremt kontrakten udløber uudnyttet.

Det er ligeledes for hver af parterne en betingelse, jf. § 30, stk. 3, at kontrakten eller aftalen ikke afstås. Overdrages en kontrakt er konsekvensen, at kontrakten omfattes af § 29, for den kontraktspart, der har foretaget overdragelsen.

Endelig er undtagelsen betinget af, at der ikke er indgået modgående kontrakter eller forretninger, jf. § 30, stk. 4. Modgående kontrakter er to (eller flere) kontrakter, hvor et givent aktiv købes på én (eller flere) kontrakt(er) og af samme deltager sælges på en anden eller flere kontrakter. En aktionæroverenskomst, der både indeholder køberetter og salgsretter, anses ikke for at indeholde modgående kontrakter. Det er herved lagt til grund, at den foreskrevne begivenhed i aftalen (fx egen eller en medaktionærs fratræden) giver den enkelte kontraktspart ret til enten at købe eller sælge, men ikke ret til både at købe og sælge. Hvis den enkelte kontraktspart har ret til både at købe og sælge, vil der derimod være tale om modgående kontrakter.

Som modgående kontrakter eller forretninger anses også modgående kontrakter eller forretninger, der er indgået af den skattepligtiges ægtefælle eller af et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, og modgående kontrakter eller forretninger, der er indgået af et selskab, hvori den skattepligtige er hovedaktionær, jf. ABL § 11, stk. 2-4 eller omvendt.

Undtagelsen fra beskatning efter reglerne om finansielle kontrakter betyder, at aftaler om køb og salg af aktier skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler, dvs. sammen med det underliggende aktiv, jf. § 30, stk. 6. Gevinst og tab på en aftale om køb eller salg af aktier vil dermed indgå i opgørelsen af gevinst og tab på de aktier, der købes henholdsvis sælges. Aktierne anses for købt eller solgt på kontraktstidspunktet (terminskontrakter) eller udnyttelsestidspunktet (købe- og salgsretter) og den aftalte kontraktspris (terminskontrakter) eller den aftalte kontraktspris plus den betalte præmie (købe- og salgsretter) anses for aktiernes skattemæssige anskaffelsessum eller afståelsessum.

Er de ovenfor nævnte betingelser for at være omfattet af undtagelsen ikke opfyldt, vil der kunne blive tale om efterreguleringer af den skattepligtige indkomst. Betyder efterreguleringen, at der i et eller flere år skal ske en forhøjelse af skatteansættelsen, kan der ske ordinær genoptagelse i henhold til SSL § 34, stk. 1, hvis varsling af forhøjelsen kan ske inden for 3-års fristen. Da kravet om efterregulering af den skattepligtige indkomst vil være udløst af, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst, der skal lægges til grund for skatteansættelsen - nemlig at kontrakten skal behandles som en finansiel kontrakt - vil der, hvor afregningen sker efter udløbet af 3-års fristen, fx 7 år efter kontraktens indgåelse, kunne ske genoptagelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 1, jf lov nr. 381 af 2. juni 1999, der har virkning for skatteansættelser, der foretages vedrørende indkomståret 1997 og følgende år. For skatteansættelser, der foretages vedrørende indkomstår forud for 1997 gælder den tidligere SSL § 35, stk. 2, jf. lovbkg. nr. 526 af 3. juli 1998.

A.D.2.18.3.7 Valutakontrakter, køb og salg af værdipapirer - KGL § 30, stk. 1, nr. 6

Ved handel med danske værdipapirer medgår der sædvanligvis 3 afviklingsdage. Sådanne forretninger anses som udgangspunkt for omfattet af § 29, stk. 1. Efter § 29, stk. 2. anses aftaler, hvor afviklingstidspunktet nok ligger senere end aftaletidspunktet, men hvor afvikling finder sted inden for den afviklingsfrist, der på området anses for at være sædvanlig, ikke som terminskontrakter. Sådanne aftaler anses således fortsat for spotforretninger, og er dermed undtaget beskatning efter §§ 29-33.

Tilsvarende er handel med udenlandske værdipapirer, hvor der sædvanligvis medgår mere end de ovenfor nævnte to afviklingsdage, undtaget beskatning efter KGL § 29. Det er dog en forudsætning, at afvikling finder sted inden for den afviklingsfrist, der på området anses for at være sædvanlig.

Ved køb og salg af udenlandske værdipapirer, bliver der ofte foretaget valutakurssikring i afviklingsperioden. Efter de indtil 1997 gældende regler blev valutakurssikring af det beløb, der i henhold til aftalen skulle betales på tidspunktet, hvor afviklingen rent faktisk fandt sted, skattemæssigt anset for omfattet af den tidligere gældende KGL's § 8 C, nu KGL § 29, stk. 1.

Gevinst/tab på sådanne valutakurskontrakter er nu undtaget beskatning efter § 29, jf. § 30, stk. 1, nr. 6.

Undtagelsesreglen tilstræber, at handler med værdipapirer i fremmed valuta, i afviklingsperioden skattemæssigt ligestilles med handler i egen valuta.

Reglen omfatter således valutakurssikring i afviklingsperioden, ved køb og salg af såvel dansk- som fremmedmøntede værdipapirer. Kurssikring ved køb/salg af danskmøntede værdipapirer kan fx ske i situationer, hvor virksomhedens regnskab føres i fremmed valuta.

Efter § 30, stk. 1. nr. 6, er det en betingelse, at valutakontraktens løbetid svarer til sædvanlig afviklingstid for handel med de værdipapirer, som valutakontrakten vedrører.

Undtagelsen fra beskatning efter reglerne om finansieller kontrakter er betinget af, at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering. Hvis kontrakten afvikles ved differenceafregning anses det for godtgjort, at kontrakten faktisk kunne opfyldes på anden måde end ved levering, uanset aftalegrundlagets formelle indhold. Kontrakten omfattes dermed af § 29. Kravet om, at der rent faktisk sker levering i henhold til kontrakten, er ophævet ved lov nr. 286 af 12. maj 1999 med den konsekvens, at aftaler, der indgås i indkomståret 1998 eller senere, ikke beskattes efter reglerne om finansielle kontrakter, såfremt kontrakten udløber uudnyttet.

Det er ligeledes for hver af parterne en betingelse, at kontrakten eller aftalen ikke afstås. Overdrages en kontrakt er konsekvensen, at kontrakten omfattes af § 29, for den kontraktspart, der har foretaget overdragelsen.

Endelig er undtagelsen betinget af, at der ikke er indgået modgående kontrakter eller forretninger, jf. § 30, stk. 4. Modgående kontrakter er to (eller flere) kontrakter, hvor et givent aktiv købes på én (eller flere) kontrakt(er) og af samme deltager sælges på en anden eller flere kontrakter.

Som modgående kontrakter eller forretninger anses også modgående kontrakter eller forretninger, der er indgået af den skattepligtiges ægtefælle eller af et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, og modgående kontrakter eller forretninger, der er indgået af et selskab, hvori den skattepligtige er hovedaktionær, jf. ABL § 11, stk. 2-4 eller omvendt.

Undtagelsen fra beskatning efter reglerne om finansielle kontrakter betyder, at valutakontrakter indgået i forbindelse med køb og salg af værdipapirer skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler, dvs. sammen med det underliggende aktiv, jf. § 30, stk. 6. Gevinst og tab på en valutakontrakt i forbindelse med køb og salg af værdipapirer vil dermed indgå i opgørelsen af gevinst og tab på de værdipapirer, der købes henholdsvis sælges. Værdipapirerne anses for købt eller solgt på kontraktstidspunktet. Den aftalte kontraktspris anses for værdipapirernes skattemæssige anskaffelsessum eller afståelsessum.

Er de ovenfor nævnte betingelser for at være omfattet af undtagelsen ikke opfyldt, vil der kunne blive tale om efterreguleringer af den skattepligtige indkomst. Betyder efterreguleringen, at der i et eller flere år skal ske en forhøjelse af skatteansættelsen, kan der ske ordinær genoptagelse i henhold til SSL § 34, stk. 1, hvis varsling af forhøjelsen kan ske inden for 3-års fristen. Da kravet om efterregulering af den skattepligtige indkomst vil være udløst af, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst, der skal lægges til grund for skatteansættelsen - nemlig at kontrakten skal behandles som en finansiel kontrakt - vil der, hvor afregningen sker efter udløbet af 3-års fristen, fx 7 år efter kontraktens indgåelse, kunne ske genoptagelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 1, jf lov nr. 381 af 2. juni 1999, der har virkning for skatteansættelser, der foretages vedrørende indkomståret 1997 og følgende år. For skatteansættelser, der foretages vedrørende indkomstår forud for 1997 gælder den tidligere SSL § 35, stk. 2, jf. lovbkg. nr. 526 af 3. juli 1998.

A.D.2.18.3.8 Sædvanlige aftaler - KGL § 30, stk. 1, nr. 7

Sædvanlige aftaler om fremtidig levering af varer og andre aktiver samt tjenesteydelser til privat brug eller til brug i modtagerens virksomhed eller som produkt af egen virksomhed er omfattet af § 29, men undtaget efter § 30, stk. 1, nr. 7.

Sædvanlige aftaler om levering af varer som produkt af egen virksomhed kan fx være landbrugeres aftaler om salg af deres høstresultat til senere levering. Sådanne aftaler er omfattet af undtagelsesbestemmelsen, hvis de nedenfor anførte betingelser i øvrigt er opfyldt.

Dagligdags aftaler, der indeholder tilbud om levering af varer og andre aktiver samt tjenesteydelser til privat brug eller til brug i virksomhed, kan ligeledes være omfattet af undtagelsesbestemmelsen. Disse aftaler har typisk en sådan karakter, at kontrakterne ikke kan anvendes som finansielle kontrakter. Ved vurderingen af, om en kontrakt er omfattet af undtagelsesbestemmelsen, kan det bl. a. indgå om der betales et vederlag for kontrakten. Det er således karakteristisk for aftaler om købe- og salgsretter der anvendes som finansielle kontrakter, at der betales en præmie. For dagligdags aftaler betales der som regel ikke vederlag.

Som eksempel på kontrakter omfattet af undtagelsesbestemmelsen kan nævnes sådanne køberetter, som ofte er indeholdt i leasingkontrakter. Her vil der i reglen være tale om levering af varer til privat brug eller til brug i en virksomhed, ligesom kontrakten kun kan opfyldes ved levering.

Undtagelsen gælder ikke for skattepligtige, der udøver næring ved køb og salg af finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, jf. § 30, stk. 5. For disse skattepligtige er de sædvanlige aftaler, som de måtte indgå, omfattet af § 29.

For andre skattepligtige er virksomhedens karakter og varens eller tjenesteydelsens art uden betydning for, om aftalen er omfattet af undtagelsen. Såvel omsætnings- som anlægsaktiver er omfattet af undtagelsen.

Undtagelsen er betinget af, at der ikke er indgået modgående kontrakter eller forretninger, jf. § 30, stk. 4. Modgående kontrakter er to (eller flere) kontrakter, hvor et givent aktiv købes på én (eller flere) kontrakt(er) og af samme deltager sælges på en anden eller flere kontrakter.

Som modgående kontrakter eller forretninger anses også modgående kontrakter eller forretninger, der er indgået af den skattepligtiges ægtefælle eller af et koncernforbundet selskab, jf. § 4, stk. 2, og modgående kontrakter eller forretninger, der er indgået af et selskab, hvori den skattepligtige er hovedaktionær, jf. ABL § 11, stk. 2-4 eller omvendt.

Det er endelig en betingelse, at kontrakten ikke er noteret på børs. Afgrænsningen mellem børsnoterede og ikke-børsnoterede kontrakter følger afgrænsningen i ABL. Efter ABL § 4, stk. 2, anses aktier for børsnoterede, hvis de er notereret på en fondsbørs i et land inden for EU/EØS eller på en børs, der er medlem eller assoccieret medlem af FIBV. Om disse børser, se nærmere S.G.3.2.1 .

Undtagelsen omfatter ikke, jf. KGL § 30, stk. 5, skattepligtige, der udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering

Undtagelsen fra beskatning efter reglerne om finansielle kontrakter betyder, at sædvanlige aftaler skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler, dvs. sammen med det underliggende aktiv, jf. § 30, stk. 6.

Er de ovenfor nævnte betingelser for at være omfattet af undtagelsen ikke opfyldt, vil der kunne blive tale om efterreguleringer af den skattepligtige indkomst. Betyder efterreguleringen, at der i et eller flere år skal ske en forhøjelse af skatteansættelsen, kan der ske ordinær genoptagelse i henhold til SSL § 34, stk. 1, hvis varsling af forhøjelsen kan ske inden for 3-års fristen. Da kravet om efterregulering af den skattepligtige indkomst vil være udløst af, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst, der skal lægges til grund for skatteansættelsen - nemlig at kontrakten skal behandles som en finansiel kontrakt - vil der, hvor afregningen sker efter udløbet af 3-års fristen, fx 7 år efter kontraktens indgåelse, kunne ske genoptagelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 1, jf lov nr. 381 af 2. juni 1999, der har virkning for skatteansættelser, der foretages vedrørende indkomståret 1997 og følgende år. For skatteansættelser, der foretages vedrørende indkomstår forud for 1997 gælder den tidligere SSL § 35, stk. 2, jf. lovbkg. nr. 526 af 3. juli 1998.

Valutakontrakter-sædvanlige aftaler

Valutakurssikring af sædvanlige aftaler er ligeledes undtaget beskatning efter § 29, jf. § 30, stk. 1, nr. 7.

Hvis sædvanlige aftaler, der er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i KGL § 30, stk. 1, nr. 7, er indgået i fremmed valuta, er en eventuel valutakurssikring af aftalen tillige omfattet af bestemmelsen. For at valutakontrakten anses for omfattet af undtagelsesbestemmelsen gælder de samme betingelser som nævnt ovenfor vedrørende den bagvedliggende aftale om levering af varer og andre aktiver samt tjenesteydelser til privat brug eller til brug i modtagerens virksomhed eller som produkt af egen virksomhed.

Det bemærkes, at undtagelsen bl.a. omfatter valutaterminskontrakter, der er indgået i forbindelse med igangværende arbejder til afdækning af valutakursrisiko på indtægter og udgifter til produkt af egen virksomhed. Det er dog en forudsætning, at betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, jf. det ovenfor anførte vedrørende de sædvanlige aftaler, som valutakurssikringen knytter sig til.

I de tilfælde, hvor valutaterminskontrakter afdækker en valutakursrisiko på udgifter eller indtægter, som fradrages eller beskattes efter reglerne for igangværende arbejder, vil gevinster og tab på valutaterminskontrakten påvirke opgørelsen af udgiften/indtægten. Udgiften skal således opgøres som det beløb, der skal betales for den valuta, som anvendes til betalingen, og indtægten skal opgøres som det beløb, som opnås for den valuta, som modtages. Gevinst og tab på valutaterminskontrakten gøres dermed til en del af udgiften eller indtægten.

Ved vurderingen af om aftaler anses for omfattet af undtagelsesbestemmelsen, kan der eventuelt tages udgangspunkt i de betingelser der var knyttet til tilladelser til anvendelse af realisationsprincippet efter den tidligere gældende KGL § 8 E, stk. 2. Se A.D.2.18.7 .

A.D.2.18.3.9 Afståelse af virksomhed - KGL § 30, stk. 1, nr. 8

Aftaler om hel eller delvis afståelse af virksomhed og aftaler om afståelse af andele af en virksomhed, herunder interessentskabsandele, er undtaget fra beskatning efter § 29, jf. § 30, stk. 1, nr. 8.

Afståelse af virksomhed dækker også afståelse af immaterielle aktiver.

Undtagelsen omfatter kun aftaler om afståelse og dermed kun udstedte køberetter (dvs påtagne salgsforpligtelser) og erhvervede salgsretter samt salg på termin.

Aftaler om afståelse af virksomhed vil vedrøre en konkret virksomhed, hvor der kun kan ske afvikling ved levering. Sådanne aftaler er ofte af længere varighed, og kan derfor som hovedregel ikke skattemæssigt anses for finansielle kontrakter.

Undtagelsen fra beskatning efter reglerne om finansielle kontrakter er betinget af, at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering. Hvis kontrakten afvikles ved differenceafregning anses det for godtgjort, at kontrakten faktisk kunne opfyldes på anden måde end ved levering, uanset aftalegrundlagets formelle indhold. Kontrakten omfattes dermed af § 29. Kravet om, at der rent faktisk sker levering i henhold til kontrakten er ophævet ved lov nr. 286 af 12. maj 1999 med den konsekvens, at aftaler, der indgås i indkomståret 1998 eller senere, ikke beskattes efter reglerne om finansielle kontrakter, såfremt kontrakten udløber uudnyttet.

Det er ligeledes for hver af parterne en betingelse, at kontrakten eller aftalen ikke afstås, jf. KGL § 30, stk. 3. Overdrages en kontrakt er konsekvensen, at kontrakten omfattes af § 29, for den kontraktspart, der har foretaget overdragelsen.

Undtagelsen fra beskatning efter reglerne om finansielle kontrakter betyder, at aftaler om afståelse af virksomhed skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler, dvs. sammen med det underliggende aktiv, jf. § 30, stk. 6.

Er de ovenfor nævnte betingelser for at være omfattet af undtagelsen ikke opfyldt, vil der kunne blive tale om efterreguleringer af den skattepligtige indkomst. Betyder efterreguleringen, at der i et eller flere år skal ske en forhøjelse af skatteansættelsen, kan der ske ordinær genoptagelse i henhold til SSL § 34, stk. 1, hvis varsling af forhøjelsen kan ske inden for 3-års fristen. Da kravet om efterregulering af den skattepligtige indkomst vil være udløst af, at der efter indkomstårets udløb er indtrådt en ændring i grundlaget for opgørelsen af den indkomst, der skal lægges til grund for skatteansættelsen - nemlig at kontrakten skal behandles som en finansiel kontrakt - vil der, hvor afregningen sker efter udløbet af 3-års fristen, fx 7 år efter kontraktens indgåelse, kunne ske genoptagelse efter SSL § 35, stk. 1, nr. 1, jf lov nr. 381 af 2. juni 1999, der har virkning for skatteansættelser, der foretages vedrørende indkomståret 1997 og følgende år. For skatteansættelser, der foretages vedrørende indkomstår forud for 1997 gælder den tidligere SSL § 35, stk. 2, jf. lovbkg. nr. 526 af 3. juli 1998.

A.D.2.18.4 Tabsfradragsbegrænsning - personer

KGL § 32 regulerer fysiske personers og dødsboers, jf. KGL § 12, fradrag for tab på kontrakter omfattet af KGL § 29, bortset fra kontrakter der er undtaget efter § 30. Begrænsningerne medfører, at tab alene kan fradrages i gevinst på finansielle kontrakter efter nærmere regler.

Som udgangspunkt omfatter bestemmelsen alle finansielle kontrakter, dvs. både aktiebaserede kontrakter og øvrige kontrakter.

Efter KGL § 32, stk. 1, 2. pkt. har fysiske personer, der er næringsskattepligtige efter ABL § 3, fuldt fradrag for tab på aktiesalgs- eller aktiekøbskontrakter. Om næringsbegrebet se S.G.8.1 .

Endvidere omfatter bestemmelsen ikke tab på kontrakter, der har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Personer, for hvem kontrakten har tilknytning til personens erhvervsmæssige virksomhed, har således fuld fradragsret på sådanne kontrakter.

Hvorvidt der foreligger erhvervsmæssig tilknytning, afgøres ud fra en konkret vurdering. I TfS 1999, 353 (LSR) blev en landmand indrømmet fradrag for tab på futures-kontrakter med henvisning til, at kontrakterne ud fra en konkret vurdering havde tilknytning til hans erhvervsmæssige virksomhed. Ved afgørelsen blev der henset til, at dispositionen var forretningsmæssigt betinget, idet landmanden havde søgt at afdække risikoen for prisfald på svinekød. Endvidere havde kontrakterne ikke større omfang end landmandens leverancer af fedesvin til slagteriet. Ved vurderingen kan der tages udgangspunkt i praksis vedrørende den tidligere gældende affattelse af KGL § 6, stk. 1, forud for den ændring der havde virkning fra 27. dec. 1990, hvorefter personers gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta indgik i indkomstopgørelsen, såfremt fordringen eller gælden havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Eksempelvis anses en valutaterminskontrakt, der indgås med henblik på at sikre en virksomheds tilgodehavender og leverancer, for at have erhvervsmæssig tilknytning. Heraf følger bl.a., at valutaterminskontrakter, der er indgået til afdækning af kursrisikoen på erhvervsmæssige valutalån, kun kan anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, såfremt kontrakten afdækker en reel, underliggende risiko i forbindelse med en faktisk betalingsforpligtelse i relation til lånet. Det forudsættes således, at den ene af valutakontraktens to valutaer er den valuta, som valutalånet er optaget i, og at den anden valuta er den valuta, som lånet fremover skal være i. Endelig skal kontraktens løbetid og beløbsstørrelser til enhver tid være holdt inden for det erhvervsmæssige valutalåns næste rentetermin og restgæld.

Begrænsningerne vedrørende kontrakter om salg af eksempelvis obligationer rammer fx udstedte køberetter (dvs. påtagne salgsforpligtelser), erhvervede salgsretter til obligationer samt salg af obligationer på terminskontrakt.

Begrænsningerne vedrørende kontrakter om køb af eksempelvis obligationer rammer bl.a. udstedte salgsretter (dvs. påtagne købsforpligtelser), erhvervede køberetter til obligationer samt køb af obligationer på terminskontrakt.

Tabsfradragsbegrænsningen i § 32, stk. 2 indebærer, at tab på kontrakter kun kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, en nettoopgørelse for de 5 senest forudgående indkomstår for samtlige kontrakter set under ét udviser gevinst, som ikke er anvendt til modregning af tab fra ældre indkomstår. Fradrag kan således foretages, hvis der er konstateret en gevinst, hvori der ikke er modregnet tab på andre kontrakter.

Tab kan fradrages, uanset om gevinsten vedrører en kontrakt med eller uden erhvervsmæssig tilknytning, og tab kan fradrages, uanset om den tabsgivende henholdsvis gevinstgivende kontrakt ikke er af samme type. Det kan eksempelvis være en tabsgivende valutaterminskontrakt og en gevinstgivende obligationsoption.

Tab fradrages i det indkomstår, tabet vedrører. Der skal således ikke ske regulering af indkomstopgørelsen for tidligere indkomstår.

Et overskydende tab på kontrakten kan efter § 32, stk. 3, modregnes i det pågældende indkomstårs samt de følgende 5 indkomstårs nettogevinster på kontrakter. Tab, der kan fradrages i et tidligere år, kan ikke fremføres til et senere år. Tabet skal således udnyttes i det tidligst mulige år.

Et tab, der ikke kan fradrages eller modregnes efter ovenstående retningslinjer, kan overføres til modregning i en eventuel ægtefælles nettogevinster i indkomståret på kontrakter, herunder kontrakter med erhvervsmæssig tilknytning.

Et eventuelt overskydende tab kan fremføres til modregning i ægtefællens nettogevinst på kontrakter i de efterfølgende 5 indkomstår. Det er en forudsætning at tabet ikke kan modregnes hos den skattepligtige i det pågældende indkomstår. Modregning af tab i gevinst på ægtefællens kontrakter forudsætter, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang, jf. KSL § 4.

A.D.2.18.5 Tabsfradragsbegrænsning - selskaber

For selskaber mv., der ikke er næringsskattepligtige efter ABL § 3, gælder de nedenfor anførte tabsfradragsbegrænsninger, jf. KGL § 31. Der er kun tabsfradragsbegrænsning for aktiebaserede kontrakter. Dette gælder dog ikke for næringsskattepligtige efter ABL § 3. Disse selskaber har fuldt fradrag for årets nettotab på kontrakter omfattet af KGL § 29.

For ikke-næringsskattepligtige, jf. ABL § 3 modsætningsvis, indebærer KGL § 31, at der i visse tilfælde sker fradragsbegrænsninger for tab på aktiebaserede kontrakter. Begrænsningerne medfører, at tab kun kan fradrages i gevinst på finansielle kontrakter efter de nedenfor anførte regler.

Aktiebaserede kontrakter er kontrakter, der indeholder ret eller pligt til at afstå eller erhverve aktier mv., der er omfattet af ABL. Aktiebegrebet omfatter aktier, anparter i anpartsselskaber, andelsbeviser og lignende værdipapirer samt tegningsretter, aktieretter og konvertible obligationer.

En aktiebaseret kontrakt kan være en kontrakt eller aftale, der er baseret på en børsnoteret aktie, et aktieindeks, eller som i øvrigt indeholder et væsentligt aktieelement. Som eksempel kan nævnes en køberet til en terminskontrakt, der har en aktie som underliggende aktiv.

Reglerne om tabsfradragsbegrænsning gælder kun for kontrakter, der kan indebære salg af aktier mv. Begrænsningerne rammer fx udstedte køberetter (dvs. påtagne salgsforpligtelser) og erhvervede salgsretter til aktier samt salg af aktier på terminskontrakt. De tilsvarende finansielle kontrakter, der er baseret på et aktieindeks, er ligeledes omfattet af begrænsningsreglerne, jf. KGL § 31, stk. 4.

Baggrunden for begrænsningsreglerne er et ønske om at undgå de muligheder for skattearbitrage, som ville kunne opstå ved samspillet mellem reglerne om finansielle kontrakter og ABL´s regel om skattefrihed for selskaber af fortjeneste ved salg af aktier efter 3 års ejertid.

Tabsfradragsbegrænsningen i § 31, stk. 2, indebærer, at tab på aktiebaserede kontrakter kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, der på samme kontrakt har været en beskattet gevinst i de 5 forudgående indkomstår set under ét. Tabet skal således kunne rummes i en skattepligtig nettogevinst på kontrakten for de 5 forudgående år. Med andre ord skal der være konstateret en gevinst på kontrakten, hvori der ikke er modregnet tab fra andre kontrakter eller eventuelt tab fra den pågældende kontrakt fra indkomstår, som ligger forud for de 5 seneste indkomstår. Denne fradragsadgang gælder kun samme kontrakt. Er kontrakten forlænget er udgangspunktet, at det anses som indgåelse af en ny kontrakt.

Begrundelsen for denne fradragsadgang er, at der på grund af lagerprincippet kan være sket beskatning af en gevinst i et tidligere år, selv om denne gevinst senere udlignes af et tilsvarende tab på samme kontrakt. Tab fradrages i det indkomstår, tabet vedrører. Der skal således ikke ske regulering af indkomstopgørelsen for de tidligere indkomstår.

Et overskydende tab på kontrakten kan efter § 31, stk. 3, modregnes i det pågældende indkomstårs samt de følgende 5 indkomstårs nettogevinster på såvel aktiesalgs- som aktiekøbskontrakter. Tab, der kan modregnes i et tidligere år, kan ikke fremføres til et senere år. Tabet skal således udnyttes i det tidligst mulige år.

Gevinst på kontrakter, der vedrører aktier omfattet af ABL § 2 a, kan ikke indgå i opgørelsen over nettogevinsterne efter § 31, stk. 2 og 3. Tab på aktiebaserede kontrakter, herunder kontrakter vedrørende § 2 a-aktier kan således aldrig fradrages eller modregnes i gevinster på kontrakter vedrørende § 2 a-aktier.

A.D.2.18.6 Opgørelse af gevinst og tab på kontrakter

Separationsprincippet

Gevinst og tab på finansielle kontrakter, der er omfattet af § 29, og ikke undtaget efter § 30, opgøres efter separationsprincippet. Gevinst/tab opgøres således uden hensyn til de skattemæssige regler, der gælder for det underliggende aktiv. Opgørelsen er ligeledes uafhængig af formålet med anvendelsen af de finansielle kontrakter. Separationsprincippet indebærer også, at der sker en selvstændig skattemæssig opgørelse af gevinst og tab på den finansielle kontrakt, uanset om kontrakten afvikles ved levering.

Afvikles kontrakten ved levering af det underliggende aktiv eller passiv, opgøres kontraktens resultat på leveringsdagen (afviklingsdagen). Det leverede aktiv eller passiv anses for erhvervet henholdsvis afstået på afviklingsdagen og til markedsværdien på afviklingsdagen, jf. KGL § 33, stk. 1, sidste pkt.

Lagerprincippet

Efter § 33, stk. 1 skal gevinst eller tab på finansielle kontrakter opgøres efter lagerprincippet. Det betyder, at der skal foretages en værdiansættelse af disse kontrakter ved udgangen af hvert indkomstår. Lagerprincippet har således ikke betydning for kontrakter, der er indgået/erhvervet og afviklet/afstået i samme indkomstår. For kontrakter, der er anskaffet og realiseret indenfor samme indkomstår, opgøres gevinst og tab som forskellen mellem anskaffelsessummen og værdien ved realiseringen, jf. KGL § 33, stk. 1, 5. pkt.

Om dispensation til anvendelse af realisationsprincippet, se A.D.2.18.7 .

Lagerprincippet skal anvendes af alle skattepligtige og realrenteafgiftspligtige.

Baggrunden for indførelsen af lagerprincippet var et ønske om at hindre muligheden for risikofri skattetænkning i form af skatteudskydelse. Ved brug af realisationsprincippet ville det være muligt at foretage skatteudskydelse ved at indgå to enslydende, men modsatrettede finansielle kontrakter. Det kan fx være samtidigt køb og salg af samme aktiv på termin, men hvor kontrakterne udløber henholdsvis umiddelbart før og efter indkomstårets slutning. Dispositionen ville være risikofri, da tab på den ene kontrakt ville blive modsvaret af gevinst på den anden kontrakt. Den tabsgivende kontrakt kunne realiseres umiddelbart før og den gevinstgivende kontrakt umiddelbart efter indkomstårets udløb. Under et realisationsprincip kunne der herved opnås et rentefrit lån svarende til skatteværdien af det realiserede tab.

Værdiansættelse

Værdien af en finansiel kontrakt ved indkomstårets udløb skal opgøres til værdien i handel og vandel (markedsværdien). Finansielle kontrakter kan være børsnoterede, og det underliggende aktiv er typisk børsnoteret. Kan der konstateres en børsnoteret værdi, vil markedsværdien være den på børsen noterede værdi ved indkomstårets udløb. Foreligger der ingen børsnotering, må værdien af finansielle kontrakter i princippet opgøres som anskaffelsessummen ved indkomstårets udløb for en tilsvarende finansiel kontrakt, der har samme restløbetid som den pågældende kontrakt.

Det bemærkes, at hvis der sker ændringer af væsentlige vilkår i en kontrakt, anses den oprindelige kontrakt for realiseret på det pågældende tidspunkt og en ny kontrakt anses for indgået. Det vil som udgangspunkt være tilfældet i forbindelse med en forlængelse af en kontrakt, da der med en forlængelse i de fleste tilfælde vil være tale om en ændring af et nøglevilkår i kontrakten. Tilsvarende anses en kontrakt for realiseret og en ny kontrakt for indgået, hvis andre centrale kontraktsvilkår ændres. Dette gælder eksempelvis, hvis en eksisterende valutaterminskontrakt omlægges til en anden valuta. Dog anses en omlægning fra en euro-deltagende national valuta til en anden euro-deltagende national valuta ikke for realisation og indgåelse af en ny kontrakt, idet euro-deltagende naltionale valutaer anses for samme valuta, jf. TfS 1999, 172. Derimod vil fx en ændring, hvorved der alene sker en nedsættelse af kontraktsbeløbet, alene skulle betragtes som en delafståelse, men ikke som en realisering af den del af kontrakten, som fortsætter.

Børsnoterede kontrakter mv.

For futures, som omsættes af Garantifonden for Danske Optioner og Futures ved Københavns Fondsbørs A/S, opgøres og afregnes gevinst og tab løbende. Reguleringen medfører, at kontrakternes værdi og bogføring af gevinst og tab til stadighed er opgjort efter lagerprincippet. På sådanne kontrakter opstår der derfor kun kortvarigt og i mindre omfang urealiserede gevinster eller tab. Værdiansættelsen af kontrakten er dermed altid foretaget til markedsværdien.

For så vidt angår optioner i Garantifondens regi opgøres og afregnes gevinst og tab efter realisationsprincippet. Ved indkomstårets udløb skal der derfor foretages ultimoreguleringer i forbindelse med opgørelsen af det skattemæssige resultat.

For børsnoterede valutaterminskontrakter gælder, at markedsværdien for kontrakter med udløb på samme dag som den oprindelige kontrakt fremgår af børslisterne. Er der tale om en valuta, der ikke er noteret, eller er kontraktens løbetid ikke i overensstemmelse med angivelserne i børslisterne, vil markedsværdien ofte kunne oplyses af udstederen af den oprindelige kontrakt.

Ikke-børsnoterede kontrakter mv.

Selv om kontrakten ikke er noteret på børs, vil man i mange tilfælde med rimelig sikkerhed kunne fastsætte en markedsværdi, da kontrakterne som oftest har en relativt kort løbetid og i mange tilfælde er prisfastsat ud fra et underliggende børsnoteret aktiv. Da langt de fleste kontrakter er baseret på gængse underliggende aktiver, må det formodes, at involverede kontraktsformidlere i disse tilfælde vil være i stand til at levere oplysninger om værdien af kontrakterne. For terminskontrakter gælder, at terminskursen principielt kan bestemmes ud fra kursen på spotmarkedet med fradrag af afkastet på det underliggende aktiv frem til terminstidspunktet og med tillæg af renten for et lån over det pågældende tidsrum.

I de tilfælde, hvor kontrakten ikke er børsnoteret, er ligningsmyndighederne berettiget til at foretage en skønsmæssig værdiansættelse.

Værdiansættelse af kontrakter uden for de organiserede markeder skal ske under hensyn til forholdene på markedet. Navnlig markederne for visse råvarer er præget af betydelig uro, og der forekommer relativt store kortvarige prissvingninger såvel på spotmarkedet som på terminsmarkedet. Da vurderingen af likviditetsgraden i sådanne tilfælde kan være særdeles vanskelig, må markedsværdien af disse kontrakter ansættes forsigtigt i årene forud for realisation af gevinst og tab på kontrakten.

Det må i øvrigt antages, at den værdiansættelse af finansielle kontrakter, der skal foretages med henblik på den skattemæssige opgørelse, i en række tilfælde allerede foretages i andre sammenhænge. I dansk regnskabspraksis foretages der således i en vis udstrækning, eventuelt afhængig af intentionerne med indgåelsen af finansielle kontrakter, værdiansættelse efter markedsværdien, idet urealiserede gevinster og tab resultatføres løbende.

Avanceopgørelse

For kontrakter, der er anskaffet og realiseret indenfor samme indkomstår, opgøres gevinst/tab som forskellen mellem anskaffelsessummen og værdien ved realiseringen.

For kontrakter, der ikke indgås og afvikles indenfor samme indkomstår, opgøres gevinst/tab efter de nedenfor anførte principper.

Gevinst/tab på finansielle kontrakter, der ikke indgåes og afvikles i samme indkomstår, opgøres efter lagerprincippet, jf. KGL § 33, stk. 1. Lagerprincippet skal anvendes af alle skattepligtige og realrenteafgiftspligtige.

Lagerprincippet indebærer, at gevinst/tab på urealiserede kontrakter skal opgøres ved udgangen af hvert indkomstår.

For kontrakter, indgået før indkomstårets begyndelse, opgøres gevinst/tab som forskellen mellem kontraktens værdi på statustidspunktet og ved kontraktens udløb.

For kontrakter, der er realiseret (dvs. afstået, udnyttet eller udløbet uudnyttet) i indkomståret, opgøres gevinst/tab som forskellen mellem værdien på statustidspunktet og værdien ved realiseringen.

Er kontrakten anskaffet (dvs. indgået eller overtaget) i indkomståret, opgøres gevinst/tab som forskellen mellem kontraktens anskaffelsessum (ved optioner præmien) og kontraktens værdi på statustidspunktet (indkomstårets udløb).

For terminskontrakters vedkommende er værdien ved realiseringen værdien på afviklingsdagen.

For købe- og salgsretters vedkommende er værdien ved realiseringen afståelsessummen, hvis kontrakten afståes. Hvis købe- eller salgsretten beholdes til udløbsdagen, er det denne dags værdi gevinst/tab beregnes ud fra. Dette gælder både hvis kontrakten udnyttes eller udløber uudnyttet. Værdien på udløbsdagen beregnes som forskellen mellem markedsværdien på det underliggende aktiv på udløbsdagen og den aftalte købe- henholdsvis salgssum for aktivet.

Omkostninger i forbindelse med indgåelse af finansielle kontrakter, fx gebyrer og kurtage, medregnes i henholdsvis anskaffelsessum og afståelsessum for den pågældende kontrakt.

Eksempel

En skattepligtig indgår den 1. nov. i år 1 en terminsaftale om køb af en post obligationer til levering den 1. marts i år 2.

Den 1. marts i år 2 afvikles handlen ved levering, og obligationerne videresælges den 1. juni i år 2.

Spotkurs den 1. nov.: 94

Terminskurs den 1. nov.: 95

Terminskurs den 31. dec.: 96

Spotkurs den 1. marts: 98

Salgskurs ved salg af obligationer: 99

Resultatet for terminskontrakten i år 1 opgøres som forskellen mellem kontraktens værdi ved indkomstårets udløb og kontraktens anskaffelsessum. Kontraktens værdi ved indkomstårets udløb kan opgøres som forskellen mellem den aftalte kurs (kontraktkursen) (95) og terminskursen pr. 31. dec. (96) (kursen på en tilsvarende kontrakt med samme restløbetid som den pågældende kontrakt). Ses bort fra gebyrer mv., er årets resultat 1.

Resultatet i år 2 opgøres som forskellen mellem kontraktens værdi ved leveringen den 1. marts og kontraktens værdi ved indkomstårets begyndelse. Kontraktens værdi ved leveringen kan opgøres som forskellen mellem terminskursen pr. 31. dec. (96) og spotkursen på leveringstidspunktet (98). Årets resultat kan således opgøres til 2.

Obligationerne anses for anskaffet den 1. marts år 2 til kurs 98.Ved salg af obligationerne den 1. juni i år 2 til kurs 99 udgør avancen forskellen mellem købskursen (98) og salgskursen (99), hvilket beløb beskattes efter reglerne om gevinst og tab på fordringer og gæld.

A.D.2.18.7 Dispensation fra lagerprincippet - KGL § 33, stk. 2

Efter KGL § 33, stk. 1 skal gevinst/tab på kontrakter mv., der er omfattet af KGL § 29, medregnes efter lagerprincippet.

Anvendelse af lagerprincippet kan i ganske særlige tilfælde give betydelige problemer, og der er derfor i loven indført en dispensationsadgang. Skatteministeren kan herefter give tilladelse til, at virksomheder i sådanne tilfælde kan anvende realisationsprincippet, jf. § 33, stk. 2.

Kompetencen til at meddele dispensation er tillagt Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelse nr. 1107 af 13. december 2000 om sagsudlægning, § 11, stk. 1, nr. 6, Told- og Skattestyrelsens afgørelser kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 21, stk. 1, nr. 3.

Det bemærkes, at § 33, stk. 2 svarer til § 8 E, stk. 2 i den tidligere gældende KGL.

Den del af den tidligere gældende bestemmelse der vedrørte tilladelse til anvendelse af realisationsprincippet ved opgørelse af gevinst/tab på valutakurssikringskontrakter, der var indgået som led i sædvanlige aftaler om vareleverancer mv. i fremmed valuta, er nu omfattet af KGL § 30, stk. 1, nr. 7.

Den hidtidige dispensationspraksis efter KGL § 8 E, stk. 2 fremgår af TfS 1994, 286, der er Skatteministeriets kommentar til en konkret afgørelse. Denne kommentar anses som udgangspunkt fortsat for gældende. Af kommentaren fremgår det, at følgende betingelser skal være opfyldt

Kontrakterne skal være begrundet i den primære drift.

Der skal være tale om en valutakontrakt, der modsvarer køb eller salg af varer eller tjenesteydelser, der importeres eller eksporteres.

Ved kurssikring skal kontrakten angå varer, der ikke er leveret/faktureret ved indkomstårets udløb.Ved kurssikring af købsprisen for importerede varer skal kontrakten angå varer, der ikke er leveret/faktureret ved indkomstårets udløb. (Kurstab på fordringer eller gæld opstået ved allerede faktureret/leveret eksport eller import kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst efter lagerprincippet pr. ultimo).

Der må ikke indgås modgående kontrakter.

Fastholdelse af lagerprincippet skal være til væsentlig økonomisk ulempe for virksomheden.

Der må ikke konkret være mulighed for, at en dispensation åbner op til skattearbitrage.

Lovgivers formål med en restriktiv dispensationspraksis må anses for tilgodeset, såfremt der kun gives dispensation i tilfælde, hvor ovennævnte betingelser er opfyldt, da en dispensationspraksis som skitseret udelukker skattearbitrage ved skatteudskydelse gennem indgåelse af modsatrettede valutakontrakter. Begrundelsen for betingelse 3 er, at kurstab på fordringer eller gæld opstået ved allerede faktureret/leveret eksport eller import kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst efter lagerprincippet pr. ultimo. En evt. modsvarende gevinst på en valutakontrakt - ligeledes opgjort ultimo efter lagerprincippet - neutraliseres således af tabsfradraget på den enkelte fordring eller gæld. Der er derfor ikke nogen begrundelse for dispensation fra lagerprincippet i disse situationer.

I TfS 1994, 285 om den hidtidige dispensationspraksis fandt Ligningsrådet efter en konkret vurdering, at et selskab kunne få dispensation til at anvende realisationsprincippet for valutaterminskontrakter indgået til sikring af allerede indgåede varesalgskontrakter samt forventede salgsindtægter i fremmed valuta til opfyldelse af selskabets salgsbudget. Det kunne konstateres, at det forventede salg stort set blev realiseret. Kontrakterne blev kun indgået i et omfang, der modsvarede handelsmellemværende i den løbende drift.

Efter KGL § 33, stk. 2 er der 2 betingelser knyttet til dispensationsbestemmelsen.

Det er for det første, at den pågældende kontrakt indgås som led i virksomhedens primære drift, for at sikre leverancer til eller fra virksomheden. Der vil typisk være tale om valutaterminskontrakter og kontrakter vedrørende virksomhedens råvarer eller produkter. Kontrakter med obligationer eller aktier som underliggende aktiver vil derimod ikke kunne omfattes af en dispensation.

Den anden betingelse er, at beskatning efter § 33, stk. 1 vil være til væsentlig økonomisk ulempe for virksomheden. Dette indebærer blandt andet, at der skal være betydelige omkostninger forbundet med at frigøre likviditet til skattebetalinger, fx ved at realisere gevinster på kontrakten og eventuelt indgå en ny kontrakt. Det indebærer endvidere, at dispensation normalt kun vil blive givet for kontrakter med lang løbetid, hvor lagerprincippet betyder en væsentlig fremrykket beskatning i tilfælde af gevinst. Denne betingelse vil ikke være opfyldt, såfremt gevinst på kontrakten realiseres inden det tidspunkt, hvor skatten af den lagerbeskattede gevinst forfalder. Den anden betingelse for dispensation er endvidere, at virksomheden ikke har tegnet modgående kontrakter, der i store træk neutraliserer den fremtidige risiko på den oprindelige kontrakt. Det skyldes, at lagerprincippet ved modgående kontrakter ikke medfører en likviditetsmæssig belastning, da gevinst på den ene kontrakt modsvares af tab på den modgående kontrakt.

A.D.2.19 Beskatning ved fraflytning mv. - KGL § 37

KGL § 37 omhandler beskatning af visse urealiserede gevinster og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter ved fraflytning mv. Hensigten med bestemmelsen er at sikre dansk beskatning af gevinster og tab, som er optjent i forbindelse med skattepligt til Danmark, men ikke realiseret ved skattepligtsophør mv. Dette sker ved, at fraflytning ligestilles med realisation.

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 om ændring af forskellige skattelove (international beskatning) blev der i selskabsskatteloven og kildeskatteloven indført generelle regler om beskatning ved skattepligtens ophør for selskaber og personer. Disse regler har ingen selvstændig betydning for beskatning af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter, der reguleres af kursgevinstlovens særregler i § 37.

Indholdet i § 37 er, at fordringer, gæld og finansielle kontrakter anses for realiseret ved skattepligtsophør i forbindelse med fraflytning eller ved flytning af skattemæssigt hjemsted. Reglerne i KGL § 37 har derfor kun betydning i de tilfælde, hvor gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter ville have medført beskatning i Danmark efter de almindelige regler i kursgevinstloven.

Længerevarende tilknytning - KGL § 37, stk. 3

Beskatning ved fraflytning sker kun, hvis den pågældende har været skattepligtig til Danmark i én eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år forud for ophøret af skattepligten eller flytningen af hjemstedet, jf. KGL § 37, stk. 3. Hvis den pågældende inden for de seneste 10 år i en periode har været fuldt skattepligtig og i en anden periode begrænset skattepligtig af fordringer, gæld eller finansielle kontrakter som led i erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, sammenlægges disse skattepligtsperioder ved afgørelsen af, om den pågældende har været skattepligtig til Danmark i mindst 7 år.

Har den pågældende erhvervet fordringer, gæld eller finansielle kontrakter fra sin ægtefælle, der opfylder betingelsen om længerevarende tilknytning til Danmark, sker der beskatning efter § 37 uanset varigheden af fraflytterens skattepligt, jf. § 37, stk. 3, 2. pkt. Der skal ligeledes ske beskatning ved fraflytning, hvis fraflytteren har erhvervet fordringer, gæld eller finansielle kontrakter efter reglerne om succession ved familieoverdragelse, jf. § 37, stk. 3, 3. pkt. Det er i disse tilfælde uden betydning, hvor længe fraflytteren, som erhvervelsen stammer fra, har været skattepligtig til Danmark.

Aftaler om køb og salg af aktier - KGL § 37, stk. 5

Efter KGL § 37, stk. 5, gælder reglerne om fraflytterbeskatning tilsvarende for aftaler om køb og salg af aktier, der er omfattet af § 30, stk. 1, nr. 5. Da disse aftaler er undtaget skattepligt som finansiel kontrakt, ville det uden denne særbestemmelse have været muligt at omgå de stillede betingelser i § 30, stk. 3, ved at fraflytte landet inden leveringskravet skulle opfyldes, og så efterfølgende afvikle aftalen ved differenceafregning.

A.D.2.19.1 Kredsen af skattepligtige personer

Reglerne i KGL § 37 omfatter personer, der har været fuldt skattepligtige til Danmark efter KSL § 1 eller begrænset skattepligtige efter § 2, stk. 1, litra d (fast driftssted). En tilknytning af en vis varighed er dog en betingelse for beskatningen, jf. KGL § 37, stk. 3. Se om denne betingelse ovenfor under A.D.2.19 .

KGL § 12 indebærer en udvidelse af den kreds af personer - den subjektive skattepligt - der beskattes efter reglerne i kursgevinstloven. Denne ændring har dog ingen betydning for hvilke gevinster og tab, der beskattes ved fraflytning mv. efter § 37 i og med, at udvidelsen af beskatningen alene har betydning for begrænset skattepligtige personer, der ejer fast ejendom. Når beskatningen ophører efter bestemmelsen i KSL § 2, stk. 1, litra e, ophører skattepligten i forbindelse med afståelse af den faste ejendom, hvorved beskatningen af eventuelle gevinster og tab på gælden sker i denne forbindelse.

Fuld skattepligt ophører

For personer finder reglerne i KGL § 37 anvendelse, når en persons skattepligt efter KSL § 1 ophører på grund af fraflytning. Fraflytningen sidestilles med realisation af fordringer, gæld og finansielle kontrakter.

Fuld til begrænset skattepligt

Hvis personen ved fraflytningen bliver begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, anses fordringer, gæld og finansielle kontrakter, som indgår i denne erhvervsvirksomhed, ikke for realiserede.

Dobbeltdomicil

En person kan endvidere blive omfattet af bestemmelserne i KGL § 37 ved flytning af skattemæssigt hjemsted. En sådan situation kan foreligge, hvis en person bevarer fuld skattepligt til Danmark efter fraflytning og desuden ved tilflytning bliver fuldt skattepligtig til en fremmed stat, Færøerne eller Grønland (dobbeltdomicil).

Hvis der er indgået en DBO med den pågældende stat, og personen efter reglerne i DBO'en bliver hjemmehørende i tilflytningsstaten, skal dette ved anvendelsen af reglerne i § 37 ligestilles med ophør af skattepligt efter KSL § 1.

Dette betyder, at gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter anses for realiseret på tidspunktet, hvor personen bliver hjemmehørende uden for Danmark. Dette gælder dog ikke hvis personen har indkomst, som efter reglerne i DBO'en med den pågældende stat kan henføres til erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet som nævnt i KSL § 2, stk. 1, litra d.

Ligeledes anses fordringer, gæld og finansielle kontrakter, som den skattepligtige overfører fra det faste driftssted til udlandet, for realiserede.

Begrænset skattepligt ophører

For en person, der er begrænset skattepligtig her til landet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, finder reglerne anvendelse, hvis den begrænsede skattepligt ophører, fordi personen ophører med at drive erhvervsvirksomhed gennem det faste driftssted i Danmark.

Dette gælder dog ikke, hvis den begrænsede skattepligt ophører, fordi den pågældende bliver fuldt skattepligtig til Danmark.

Overdragelse mellem ægtefæller

Efter reglerne i KSL §§ 26 A og 26 B har overdragelser af aktiver mellem samlevende ægtefæller, der begge er fuldt skattepligtige her til landet, normalt ingen skattemæssige konsekvenser. I KGL § 37, stk. 6, er imidlertid fastsat en undtagelse hertil. Skattefriheden i KSL §§ 26 A og 26 B gælder således ikke, når der overdrages fordringer og finansielle kontrakter mellem ægtefæller, selv om de begge er fuldt skattepligtige og anses for samlevende i skattemæssig henseende efter KSL § 4, såfremt en af ægtefællerne skattemæssigt er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland.

Overdragelse af fordringer og finansielle kontrakter fra den ægtefælle, der er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, til den ægtefælle, der ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark, sidestilles således med realisation.

A.D.2.19.2 Kredsen af skattepligtige selskaber mv.

Reglerne i KGL § 37 omfatter selskaber mv., der har været begrænset skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra a (fast driftssted). En tilknytning til Danmark af en vis varighed er dog en betingelse for beskatningen, jf. KGL § 37, stk. 3. Se om denne betingelse ovenfor under A.D.2.19 .

KGL § 2 indebærer en udvidelse af den kreds af selskaber mv. - den subjektive skattepligt - der beskattes efter reglerne i kursgevinstloven (se S.C.1.2.2.2.1 ). Denne ændring har dog ingen betydning for hvilke gevinster og tab, der beskattes ved fraflytning mv. efter § 37, i og med at udvidelsen af beskatningen alene har betydning for begrænset skattepligtige selskaber mv., der ejer fast ejendom. Når beskatningen ophører efter bestemmelsen i SEL § 2, stk. 1, litra b, ophører skattepligten i forbindelse med afståelse af den faste ejendom, hvorved beskatningen af eventuelle gevinster og tab på gælden sker i denne forbindelse.

For udenlandske selskaber mv., som er begrænset skattepligtige af virksomhed med fast driftssted her i landet efter SEL § 2, stk. 1, litra a, gælder reglerne i KGL § 37, hvis selskabet mv. ophører med at have fast driftssted her, eller hvis selskabet overfører fordringer, gæld eller finansielle kontrakter fra det faste driftssted til hovedkontoret eller et andet fast driftssted i udlandet.

Ikke-omfattede situationer

KGL § 37 omfatter ikke den situation, hvor et selskabs skattepligt til Danmark ophører, fordi ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne. I stedet reguleres situationen af reglerne i selskabsskatteloven, jf. SEL § 5, stk. 7. Efter denne bestemmelse anses aktiver og passiver, som ikke efter ledelsens fraflytning fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet og salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet.

Reglerne i § 37 gælder som udgangspunkt heller ikke for aktieselskaber, som er registreret i Danmark, idet sådanne selskaber ikke kan få den fulde skattepligt ophævet ved at flytte (ændre hjemsted) til en fremmed stat eller Færøerne. Ved flytning af hjemstedet fra Danmark slettes selskabets registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og selskabet opløses.

Ved flytning af hjemsted til Grønland slettes selskabet ikke, men flytningen sidestilles med opløsning af selskabet, jf. SEL § 5, stk. 5.

Opløsning af et selskab medfører en ekstraordinær (afsluttende) ansættelse, hvorved der foretages en beskatning af indtægter indtil opløsningen og dermed ophøret af skattepligten. Ved den ekstraordinære ansættelse sker der beskatning af de kapitalgevinster og -tab, der anses for realiseret i forbindelse med opløsningen.

Også ved overgang til skattefri virksomhed vil der ske beskatning, som om selskabet mv. havde afhændet alle aktiver og passiver.

For selskaber mv., der ikke er registreringspligtige (f.eks. de selskaber mv., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 eller 6), gælder, at en flytning vil indebære overgang til skattefri virksomhed. En sådan overgang sidestilles med ophør af virksomhed, jf. SEL § 5, stk. 4.

A.D.2.19.3 Opgørelse af gevinst og tab

Opgørelse af gevinst og tab, der anses for realiseret efter reglerne i KGL § 37, foretages, som om realisationen var sket på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted.

Det betyder, at værdien af fordringer, gæld og finansielle kontrakter på dette tidspunkt træder i stedet for afståelses- eller indfrielsessummen. Det er denne værdi, der danner grundlag for opgørelsen af gevinst og tab.

Opgørelsen foretages i øvrigt efter reglerne i KGL §§ 25 - 28, se A.D.2.14 - A.D.2.15 (fordringer og gæld), og §§ 31-34, se A.D.2.18.6 (finansielle kontrakter).

Hvis der på et senere tidspunkt på ny indtræder skattepligt til Danmark, finder reglerne i § 36 anvendelse. Det vil sige, at handelsværdien på tilflytningstidspunktet betragtes som anskaffelsessum ved opgørelse af gevinst og tab, der konstateres efter skattepligtens indtræden. Herefter vil de almindelige regler i kursgevinstloven atter være afgørende for den skattemæssige opgørelse af gevinst og tab. Reglerne i § 36 er omtalt i henholdsvis A.D.2.14 (fordringer), A.D.2.15 (gæld) og A.D.2.18.6 (finansielle kontrakter).

Forfaldstidspunktet

Forfaldstidspunktet for den pålignede skat vil fremgå af den opkrævning, der fremsendes af Told- og Skattestyrelsen. Der ydes normalt ikke henstand med pålignede skatter, som forfalder i forbindelse med opgørelse af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter ved skattepligtsophør eller flytning af skattemæssigt hjemsted.

Nedslag for udenlandske skatter

Efter KGL § 37, stk. 4, gives der nedslag i den beregnede danske skat for betalte udenlandske skatter. Nedslaget beregnes efter samme principper som den almindelige creditregel i LL § 33 om nedslag for udenlandske indkomstskatter. Der gives kun nedslag for den udenlandske skat på den gevinst, der beskattes i Danmark. Nedslaget kan højst udgøre et beløb, der svarer til den danske skat på gevinsten.

Hvis den udenlandske skat er opgjort på grundlag af en højere afståelsessum end den værdi, der er lagt til grund ved den danske beskatning, skal den udenlandske beskatning fordeles forholdsmæssigt på den del af fortjenesten, der er beskattet i Danmark, og den del, der alene er beskattet i udlandet. Den danske skat nedsættes herefter med den del af den udenlandske skat, der falder på den dansk beskattede gevinst.

Hvis den udenlandske skat er højere end den danske, kan der dog højst ske nedsættelse med et beløb, der svarer til den danske skat. Der gives kun nedslag i den danske skat af kursgevinsten, ikke i dansk skat af andre indtægter.

Hvis der er indgået en DBO med tilflytningsstaten, begrænses nedslaget efter KGL § 37, stk. 4, 3. pkt., til den skat, som denne stat har et ubetinget krav på efter overenskomsten. Dette svarer til reglen i LL § 33, stk. 2.

Efter KGL § 37, stk. 1, skal der også ske beskatning, hvis et selskab mv. eller en person, som er hjemmehørende i udlandet, ophører med at være begrænset skattepligtig efter reglerne om fast driftssted i SEL § 2, stk. 1, litra a, eller KSL § 2, stk. 1, litra d, fordi det faste driftssted her i landet nedlægges.

Det samme gælder for fordringer, gæld og finansielle kontrakter, der udgår af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed f.eks. ved, at disse overføres til udlandet.

Den udenlandske ejer af det faste driftssted her i landet er således begrænset skattepligtig af virksomhedens overskud, og den begrænsede skattepligt omfatter også fortjeneste eller tab vedrørende fordringer, gæld og finansielle kontrakter, der indgår som led i virksomheden. Gevinst eller tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter vil være omfattet af dansk beskatning, hvis den udenlandske ejer af en virksomhed med fast driftssted her i landet realiserer fordringer, gæld og finansielle kontrakter, der har indgået som led i denne virksomhed.

Hvis den udenlandske ejer også bliver beskattet i den stat, som ejeren er hjemmehørende i (bopælsstaten), opstår der dobbeltbeskatning. Dobbeltbeskatningen bliver afhjulpet ved, at bopælsstaten nedsætter sin beskatning under hensyn til den danske kildestatsbeskatning. Hvis Danmark har indgået en DBO med ejerens bopælsstat, vil det fremgå af overenskomsten, at det er bopælsstaten og ikke Danmark, som skal lempe dobbeltbeskatningen. I disse tilfælde er det således aftalt, at beskatningsretten til fortjeneste på aktivet, der ejes som led i en virksomhed med fast driftssted, tilkommer den stat, hvor det faste driftssted er beliggende (kildestaten).

I andre tilfælde vil det fremgå af den internationale praksis, hvorefter det altid er bopælsstaten, der skal lempe for beskatning i kildestaten. I disse tilfælde fastslår reglen i KGL § 37, stk. 4, 4. pkt., at Danmark ikke skal lempe for bopælsstatens beskatning, fordi fordringer, gæld eller finansielle kontrakter udgår af det danske beskatningsgrundlag. § 37, stk. 4, 4. pkt., er således en begrænsning af lempelsesreglerne i § 37, stk. 4, 1. - 3. pkt.

Adgangen til lempelse af den danske skat er alene reguleret af de almindelige forældelsesregler. Kravet om lempelse vil tidligst kunne gøres gældende, når den berørte fordring, gæld eller kontrakt er afstået mv. Forældelsesfristen begynder således først at løbe fra dette tidspunkt.

A.D.2.20 Beregning af mindsterenten - KGL § 38

Mindsterenten beregnes af Københavns Fondsbørs A/S, som udgangspunkt for halvårene januar - juni og juli - december, jf. KGL § 38, stk. 1. Mindsterenten for et kommende halvår udregnes på følgende måde

Fondsbørsen opgør dagligt den effektive rente med to decimaler for fastforrentede kroneobligationer i åbne serier bortset fra konverterbare obligationer noteret over pari samt indeksregulerede obligationer. Ved beregning af mindsterenten for et kommende halvår lægges en periode på 20 børsdage forud for den 15. december eller 15. juni til grund. Børsdage er alle hverdage undtagen lørdage, grundlovsdag, juleaftensdag og nytårsaftensdag. Af den dagligt beregnede rente udregnes et simpelt gennemsnit for disse 20 børsdage. Denne gennemsnitsrente ganges med 7/8 og nedrundes til nærmeste hele antal procentpoint. Den herved fremkomne rente er mindsterenten for det kommende halve år. Hvis markedsrenten ændrer sig, kan mindsterenten ændres forud for de sædvanlige tidspunkter, jf. § 38, stk. 2. Hvis den dagligt beregnede effektive rente i en periode på 10 på hinanden følgende børsdage i perioden fra og med 1. januar henholdsvis 1. juli og indtil påbegyndelsen af en ordinær beregningsperiode hver dag er mere end 2 procentpoint højere end det gennemsnit, der dannede grundlag for beregningen af den gældende mindsterente, beregnes en ny mindsterente. Den beregnes ved, at der udregnes et simpelt gennemsnit af den effektive rente for de 10 børsdage. Gennemsnittet ganges med 7/8 og nedrundes til nærmeste hele antal procentpoint.

Eksempel

Det antages, at den gældende mindsterente er 8 pct., og at det gennemsnit, der dannede grundlag for mindsterenten, er 9,40 pct. Hvis der skal ske en ekstraordinær forhøjelse af mindsterenten, skal renten i 10 børsdage i træk hver dag ligge over 11,40 pct.

Ved fald i markedsrenten ændres mindsterenten på tilsvarende måde. Dog beregnes der ved fald en ny mindsterente, allerede når den dagligt beregnede effektive rente i en periode på 10 på hinanden følgende børsdage i perioden fra og med 1. januar henholdsvis 1. juli og indtil påbegyndelsen af en ordinær beregningsperiode hver dag er mere end 1 procentpoint lavere end det gennemsnit, der dannede grundlag for beregningen af den gældende mindsterente.

Eksempel

Det antages, at den gældende mindsterente er 8 pct., og at det gennemsnit, der dannede grundlag for mindsterenten, er 9,40 pct. Hvis der skal ske en ekstraordinær nedsættelse af mindsterenten, skal renten i 10 børsdage i træk hver dag ligge under 8,40 pct. Den nye mindsterente gælder fra og med den 10. børsdag efter udløbet af 10-dages-perioden, der danner grundlag for den nye mindsterente. Hvis 10-dages-periodens sidste dag f.eks. er en torsdag, vil den nye mindsterente i de typiske tilfælde skulle træde i kraft fra og med torsdagen 2 uger senere.

For at undgå for hyppige forhøjelser af mindsterenten får en beregnet forhøjelse først virkning, når der er gået mindst 20 børsdage fra den sidste ændring af mindsterenten. En beregnet forhøjelse kan endvidere kun få virkning, hvis der er mindst 20 børsdage til udløbet af halvårsperioden, dvs. til førstkommende 1. januar eller 1. juli. Mindsterenten offentliggøres senest den 5. sidste børsdag forud for den periode, hvori den skal gælde. Offentliggørelsen finder sted i Statstidende, i TS-cirkulære, på børskurslisten og i en række fagblade.

A.D.3 Over- og underskud vedrørende bolig i egen ejendom

Afsnittet om ejendomsværdiskat findes nu i afsnit A.G. For såvidt angår reglerne om over- og underskud vedr. bolig i egen ejendom, som er kapitalindkomst, er disse af overskueligheds grunde tilsvarende flyttet til afsnit A.G.

A.E Fradrag i kapitalindkomst

A.E.1 Renteudgifter mv.

Renteudgifter er fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra e. Fradragsretten efter denne bestemmelse forudsætter, at der er tale om renteudgifter. Hverken SL eller skattelovgivningen iøvrigt indeholder nogen skattemæssig begrebsbestemmelse af renteudgifter. Derimod er der i praksis skabt en almindelig rentedefinition.

Efter denne anerkendes en renteudgift kun som beløb, der er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor - beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende gæld - for at stille kapital til disposition, jf. UfR 1960.589 HRD, lsr. 1971. 65 samt en bindende forhåndsbesked gengivet i Skat 1989.4.351 (TfS 1989, 288) Se TfS 1997, 77 (BF) hvor Ligningsrådet fandt at basisdelen af en kombinationsforrentning er en rente i LL´s forstand medens den variable del ikke er. Se også nedenfor om betingelser for rentefradrag.

Renteudgifter kan fratrækkes for såvel private som erhvervsmæssige gældsforhold. Fradraget foretages som hovedregel i kapitalindkomsten jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 1. For bankierer, vekselerer og andre personer, der driver næring med finansiering mv. kan fradrag dog foretages i den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3. Vedrørende rentefradrag for personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed under virksomhedsordningen, henvises til afsnit E.G.2.7.2 og E.G.2.7.3 . Den periodemæssige placering af fradragsberettigede renteudgifter følger af LL § 5, som er nærmere omtalt nedenfor under afsnit A.E.1.1.2 .

Ved beregning af skattelempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter LL § 33 skal der ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst bl.a. fratrækkes de renteudgifter, der kan anses for at vedrøre denne indkomst, jf. afsnit D.C.3 , hvor reglerne i LL § 33 F og LL § 5 D er omtalt.

Udover egentlige renteudgifter er der særlige regler for provisioner og kreditafgifter, jf. LL § 8, stk. 3, og den nærmere omtale under afsnit A.E.1.3 .

Vederlag i form af kursgevinster ved at få eller stille kapital til rådighed er nærmere omtalt under afsnit A.D.2.

A.E.1.1 Betingelser for rentefradrag

Renteudgifter er ifølge rentedefinitionen vederlag for gæld. Gældsforholdet skal indeholde en retlig bindende forpligtelse, såvel til at betale en gæld, som til at forrente denne, jf. lsr. 1939.73, 1955.76, TfS 1995, 542 og TfS 2000, 542 H, hvor Højesteret fastslog, at en aftale om betaling af en løbende ydelse som betaling for anparter ikke kunne anderkendes som et led i en gensidigt bebyrdende aftale jf. LL § 12, stk. 8, jf, stk. 1. I konsekvens heraf påstod sagsøger fradrag som renteudgift for en del af ydelsen, hvilket Højesteret afslog, da der ikke på forhånd var indgået en aftale om betaling af renter . I fiktive låneforhold vil der ikke kunne foretages fradrag for en beregnet rente. Se herom afsnit A.E.1.4.4.

A.E.1.1.1 Retlig forpligtelse

Heri ligger for det første, at der skal være tale om et retlig forpligtende gældsforhold, hvori der er stiftet en reel fordring på skyldneren. En vurdering heraf vil bl.a. omhandle tilbagebetalingspligten, der ikke må være knyttet til uvisse fremtidige betingelser. Grundlaget for forpligtelsen er bedømt bl.a. i en række afgørelser, hvor der har været et nært slægtskabsforhold mellem debitor og kreditor. Se lsr. 1983.150, hvor LSR på grundlag af de tilvejebragte oplysninger herunder bl.a. det mellem parterne bestående familieforhold samt lånearrangementets usædvanlige karakter nægtede fradrag. Se desuden lsr. 1975.176, 1978.200, 1978.201 og TfS 1996, 226, hvor en skatteyder ikke var berettiget til at fradrage renteudgifter ifølge gældsbrev vedrørende et lån optaget hos en mindreårig søn, idet den indgåede låneaftale var ugyldig efter myndighedslovens § 34 og henset hertil fandt LSR, at der ikke påhvilede klageren en retlig forpligtelse i henhold til gældsbrevet. Se modsat TfS 1999, 404 (H), hvor det fandtes bevist, at skatteyderen havde optaget et lån og betalt renter heraf til faderen. Se Også TfS 1999, 180 hvor Landsskatteretten fandt, at parterne i et låneforhold havde løftet den relative tunge bevisbyrde, der påhviler parterne, når lånet er ydet til familiemedlemmer. Se TfS 1999, 201 hvor Landsskatteretten ikke fandt, at der påhvilede et selskab en reel gældsforpligtelse overfor et selskab i Liechtenstein, hvor hovedaktionærens datter var direktør, og frit kunne råde over selskabets midler. Der var ikke stillet sikkerhed for lånet, som i øvrigt oversteg selskabets egenkapital. Se TfS 1999, 132 hvor skatteyderen ikke kunne løfte bevisbyrden, der påhvilede vedkommende, hvorfor kommunens skøn om manglende forretningsmæsig realitet blev fastholdt i Landsskatteretten. En usikker adskillelse mellem kreditor og debitor kan således give anledning til, at vurdere om grundlaget for forpligtelsen udspringer af en reel fordring.

I VLD af 21. marts 1980 (skd 56.53) ansås en skatteyder for berettiget til at foretage fradrag for renteudgifter i henhold til et pantebrev udstedt i 1970 til svigerfaderen ved en ejendomshandel. Svigerfaderen gaveoverdrog ultimo 1973 pantebrevet til skatteyderens datter. Det blev godtgjort, at der påhvilede skatteyderen en retlig forpligtelse til at udrede rentebeløbene i overenstemmelse med pantebrevets indhold.

I UfR 1982.618 (HRD) blev fradrag for renter af anlægsudgifter ved kloakering ikke anerkendt fuldt ud, da gælden i en årrække ikke var aktuel for de enkelte grundejere.

I TfS 1990, 149 (HRD) blev en renteudgift ikke anerkendt som fradragsberettiget, da der ikke var tale om en retligt forbindende forpligtelse.

I TfS 1995, 640 blev fradrag for en renteudgift tillagt den ene part fuldt ud, selvom en tidligere samlever ikke var frigjort overfor en af kreditorerne en kreditforening. Klageren havde ved tinglyst skøde overtaget den tidligere samlevers halvdel af ejendommen, og havde sidenhen betalt samtlige prioritetsydelser. Se endvidere nedenfor under afsnit A.E.1.1.4 .

For det andet skal der være tale om reelle renteudgifter, i modsætning til en beregnet rente der - helt eller delvist - ikke er et vederlag til kreditor for at stille kapital til disposition, men bliver udredt for at tilgodese andre hensyn. For at nedbringe sin kassekredit lånte en skatteyder et beløb af sin datter, med en aftalt forrentning på 25 pct. p.a. Forrentningen fandtes unormal høj, samt at der forelå en ikke fradragsberettiget understøttelse fra faderen til datteren. Skatteyderen blev derfor kun anset for berettiget til at fradrage 12 pct. p.a. af lånet svarende til den renteudgift, der var sparet på hans kassekredit, lsr 1977.655.

En beregnet rente, der alene har til formål at udligne forskellen mellem et ud- og indbetalingstidspunkt, fx mellem flere arvinger i et dødsbo eller flere deltagere i et fælles projekt, kan ikke anerkendes skattemæssigt. Se UfR 1970.8 (HRD) hvor en arving ikke kunne fratrække en mellemrente, samt lsr. 1977.185 hvor hustruens andel af et rentetilsvar i forbindelse med bodeling ved skilsmisse ikke ansås for fradragsberettiget.

Et rentekrav der i det væsentligste beror på skyldnerens egen afgørelse og ikke på kreditors fordring, kan ikke godkendes som en fradragsberettiget renteudgift, se hertil TfS 1995, 542, hvor en renteforhøjelse ikke blev tillagt skattemæssig virkning, da renten ikke udsprang af en retlig forpligtelse til at forrente en gæld, udover den i låneforholdet oprindelige aftalte rente. Se endvidere UfR 1963.734 (HRD), samt lsr. 1982.74.

Det er uden betydning for fradragsretten, hvorfra skyldneren har fået midlerne til betalingen. Der er således fradragsret for renter, selvom midlerne til betalingen hidrører fra skattefri tilskud, jf. skd. 39.291.

A.E.1.1.2 Renten skal være forfalden

Renter fratrækkes som hovedregel, når de forfalder, jf. LL § 5, stk. 1. Forfaldstiden er som udgangspunkt det betalingstidspunkt, der er aftalt i gældsforholdet. Se skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 8.1.1. Forfaldne renter kan som udgangspunkt fratrækkes, hvadenten de faktisk betales eller blot debiteres den pågældende konto. Se dog nedenfor om forudforfaldne og om ikke betalte renter, samt om rentefradrag ved eftergivelse.

Ved afgørelsen af om et rentebeløb er forfaldent og dermed fradragsberettiget, eller om der på forhånd er givet henstand med rentebetalingen, således at forfaldstidspunktet anses for udskudt, kan der bl.a. lægges vægt på, om der skal beregnes rentes rente, se lsr. 1978.196. En skatteyder optog i 1992 et lån til køb af anparter. Lånet samt renter tilskrevet 6 kalendermåneder forud og beregnede og tilskrevne renters rente forfaldt til betaling den 30. jun. 1995. Her fandt LSR, at henstand med rentebetalingen var givet på en sådan måde, at forfaldstiden var udskudt til den 30. jun. 1995, og der kunne således ikke indrømmes fradrag for renter i 1992, jf. TfS 1995, 786, se også TfS 1999, 808 vedrørende statsgaranteret studielån som er næmere omtalt under afsnit A.E.1.4.2 .

Ved HRD af 18. dec. 1987, Skat 1988.2.72 (TfS 1988, 29) blev det antaget, at der i et låneforhold mellem en mor og en søn var ydet en tidsubestemt henstand med rentebetalingerne, hvorfor sønnen ikke havde fradragsret for beløbene, jf. ligeledes TfS 1996, 225, se også TfS 1999, 99, hvor det blev lagt til grund, at der var givet henstand med betaling af renter allerede ved lånets stiftelse. I TfS 2000, 492 ØLD (appelleret) blev der ikke godkendt fradrag for uforfaldne renteudgifter, vedrørende 1992-94, under henvisning til, at renterne i.h.t. aftalen først forfaldt til betaling den 30. juli 1995. Procesrente betalt i henhold til lov nr. 1098 af 21. dec. 1994 om renter ved for sen betaling mv. (renteloven) er fradragsberettigede på forfaldstidspunktet. Morarenter af for sent betalte ydelser til kreditforeninger mv. kan trækkes fra i opkrævningsåret.

Forudforfaldne renter LL § 5, stk. 2

Efter LL § 5, stk. 2 kan renteudgifter, som vedrører en længere periode end 6 måneder, og som forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden, ikke fradrages på det aftalte forfaldstidspunkt, men skal fordeles over den periode, renten vedrører.

Bestemmelsen medfører, at den enkelte skatteyder ved siden af lån, hvor renterne fradrages efter forfaldsprincippet, kan have andre lån, for hvilke rentefradraget fordeles over den periode, renten vedrører. Afgørende er vilkårene i den enkelte låneaftale.

Der opstilles to betingelser, som begge skal være opfyldt, for at fradraget for forudforfaldne renter skal fordeles efter LL § 5, stk. 2.

at renterne vedrører en længere periode end 6 måneder, og

at renterne forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden.

En skatteyder havde optaget to veksellån ultimo 1984 og 1985. I begge tilfælde var låneoptagelsen tilrettelagt således, at skatteyderen skulle opnå mulighed for fradrag af ét års rente. Selvom rentebetalingen (i begge tilfælde) formelt var opdelt i to samtidig indgåede aftaler om forfaldsdage med en uges mellemrum, anså Landsskatteretten lånearrangementerne for omfattet af LL § 5, stk. 2, hvorfor renterne skulle periodiseres, TOLD SKAT Nyt 1991.14.780 (TfS 1991, 314). LL § 5, stk. 2, har virkning for renter af gæld, der stiftes eller forlænges efter den 14. mar. 1984, eller gæld, hvor de oprindeligt aftalte vilkår ændres efter denne dato.

Debitor ikke solvent - LL § 5, stk. 8

Ifølge LL § 5, stk. 8 kan renteudgifter først fratrækkes i det indkomstår, hvor betaling sker, såfremt renteudgifter vedrørende tidligere indkomstår i samme gældsforhold endnu ikke er betalt ved udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører. Det vil med andre ord sige, at ikke betalte renter kan fradrages, hvis den skattepligtige kun er i restance med renteudgifter for det aktuelle indkomstår.

I tilfælde af konkurs har skatteyderen ikke fradrag for de renteudgifter, der indgår i konkursindkomsten, se afsnit E.L.1.4.1 , og vedrørende akkord og gældssanering se afsnit E.L.2.6 .

Eksempel

Indkomstår

Rente

Betaling

Fradragsbeløb

1.

12.000 kr.

0 kr.

12.000 kr.

2.

12.000 kr.

6.000 kr.

0 kr.

3.

12.000 kr.

18.000 kr.

24.000 kr.

Den skattepligtige opnår i år 1 (= stiftelsesåret) fradrag for den forfaldne rente, selv om der ikke er betalt noget beløb.

I år 2 betales 6.000 kr., som afskrives på restancen for år 1. Da der er en yderligere restance vedrørende år 1, udskydes fradragsretten i år 2, og den skattepligtige kan derfor ikke fradrage noget beløb i år 2.

I år 3 betales 18.000 kr., der dækker både restancen fra år 1 og år 2. Rentebeløbet, der forfaldt i år 2, kan derfor nu fradrages med 12.000 kr., og selv om ingen del af renten, der forfaldt i år 3, er betalt, kan renten fratrækkes fuldt ud, idet der ikke er restancer for tidligere år.

Forfaldne og betalte renter kan fratrækkes i betalingsåret, selv om der henstår ubetalte renter af gælden vedrørende tidligere indkomstår, Skat 1988.11.688 (TfS 1988, 616).

Renter til et pengeinstitut, en bankier eller vekselerer anses i denne forbindelse for betalt, såfremt rentetilskrivningen ikke medfører, at kreditten overstiger det aftalte maksimum. En kassekredits maksimum beror på den indbyrdes aftale mellem den skattepligtige og pengeinstituttet. De renteudgifter, der debiteres en kassekredit ud over det aftalte maksimum, anses som udgangspunkt for ikke betalte. Hvis kassekredittens maksimum efterfølgende forhøjes, anses renteudgifterne for betalt, såfremt de ligger inden for det nye maksimum. Der lægges i denne forbindelse vægt på, hvad fordringshaverens kontoudtog udviser. Reglen om, at betaling i visse tilfælde anses at foreligge ved den blotte debitering på en kassekredit eller lignende, anses som udtryk for, at kassekreditten indenfor det aftalte maksimum tilsigter at give kontohaveren et reelt betalingsmiddel. Såfremt en efterfølgende udvidelse af kreditten alene tilsigter at skabe dækning for pengeinstituttets rentedebitering og således ikke er udtryk for en reel udvidelse af kreditten, antages egentlig betaling dog ikke at foreligge se TfS 1999, 145. Det må bero på en konkret vurdering af årets samlede bevægelser på kassekreditten, om der er renter i restance fra tidligere indkomstår.

Debitering af morarenter på en løbende kredit hos andre kreditorer, fx hos en vareleverandør, kan derimod ikke sidestilles med betaling.

Ved afgørelse af om en erlagt ydelse er rente, er den underliggende aftale mellem debitor og kreditor væsentlig, og kan ikke efterfølgende ændres med tilbagevirkende kraft, se TfS 2000, 658 ØLD, hvor en datter havde udstedt et pantebrev til faderen i forbindelse med overdragelsen af en udlejningsejendom, men hvor der kun blev anerkendt fradrag for de rentebeløb, der svarede til overskuddet af udlejningsejendommen efter afholdelse af driftsudgifterne på ejendommen og dermed til de faktiske betalte renter.

Hvis kreditor og debitor har indgået en aftale om udskydelse af betalingen inden forfaldsdatoen, så udskydes rentefradragsretten også. Indgås aftalen derimod efter forfaldsdatoen, er der fradragsret for renterne.

Fradragsretten for ikke betalte renter udskydes ikke, hvis den skattepligtige kan godtgøre, at have været i stand til ved udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører, at betale samtlige forfaldne gældsposter eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. Omvendt udskydes fradragsretten til betalingstidspunktet, når den skattepligtige ikke kan opfylde sine gældsforpligtelser. Dette er som udgangspunkt tilfældet, hvis den skattepligtige er erklæret konkurs eller har standset sine betalinger. Manglende evne til at opfylde gældsforpligtelserne foreligger også ofte, når der ved udlæg eller tvangsauktion ikke har kunnet opnås dækning hos den skattepligtige. Betingelsen for at udskyde fradragsretten må endvidere anses for opfyldt, når den skattepligtige erkender at være insolvent.

LL § 5, stk. 8, er nærmere omtalt i skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 8.1.5. og 8.1.6.

Effektiv betaling

LL § 5, stk. 8, udskyder fradragstidspunktet for forfaldne renter til det tidspunkt, hvor debitor betaler i penge. Det betyder, at fradragsretten for forfaldne, ikke betalte renter ikke genopstår ved akkord, gældssanering eller lignende, men kun ved faktisk betaling, Skat 1988.4.231 (TfS 1988, 206).

A.E.1.1.3 Rentefradrag ved gældseftergivelse LL § 5, stk. 9

Efter LL § 5, stk. 9, er fradragsretten for påløbne renter vedrørende gæld, der nedsættes som følge af en gældseftergivelse, undergivet visse begrænsninger.

Begrænsningen indtræder for alle låneforhold, hvor skyldneren opnår en gældseftergivelse, der medfører en nedskrivning af gælden fx ved tvangsakkord, frivillig akkord, gældssanering og enkeltstående gældseftergivelser ved aftale med en enkelt eller enkelte kreditorer. Ligeledes vil en aftale om gældseftergivelse betinget af, at debitor overholder en betalingsordning, være omfattet af begrænsningen på aftaletidspunktet se herom nærmere nedenfor under aftalt senere gældseftergivelse. LL § 5, stk. 9, 1. pkt., begrænser fradragsretten for renter af gæld omfattet af nedsættelsen, således at det oprindelige forhold mellem hovedstol og renter af den samlede gæld før nedsættelsen fastholdes.

Eksempel

År 1

Gæld

300.000 kr.

Renter

50.000 kr.

Ved indkomstopgørelsen for år 1 fratrækkes årets påløbne forfaldne renter på 50.000 kr.

År 2

Gæld

350.000 kr.

Renter

50.000 kr.

Den samlede gæld er på 400.000 kr., hvoraf 100.000 kr. er påløbne renter. Gælden nedsættes til 50 pct. dvs. til 200.000 kr.

Efter LL § 5, stk. 9, vil skatteyderen - efter betaling af den nedsatte gæld - være berettiget til et fradrag på 50 pct. af den oprindelige rentedel før nedsættelsen, i eksemplet 50 pct. af 100.000 kr. ialt 50.000 kr. Da skatteyderen i eksemplet foretog fradrag for forfaldne renter i år 1, kan der ikke foretages yderligere fradrag.

Det følger af LL § 5, stk. 9, 2. pkt., at skatteyderen kan opretholde fradrag for forfaldne ikke betalte renter, selvom om nedsættelsen har bevirket, at rentedelen efter nedsættelsen er mindre end det allerede foretagne fradrag. Hvis gælden i ovenstående eksempel blev nedsat med 75 pct., ville det således ikke medføre regulering af den tidligere skatteansættelse.

Eksempel

År 1

Gæld

300.000 kr.

Renter

50.000 kr.

Ved indkomstopgørelsen for år 1 fratrækkes årets påløbne renter på 50.000 kr.

År 2

Gæld

350.000 kr.

Renter

50.000 kr.

Den samlede gæld er på 400.000 kr., hvoraf 100.000 kr. er påløbne renter. Gælden nedsættes med 75 pct. dvs. til 100.000 kr. Skatteyderen vil efter nedsættelsen være berettiget til et fradrag på 25.000 kr. dvs. 25 pct. af den oprindelige rentedel på 100.000 kr. Der kan som i eksemplet ovenfor ikke foretages fradrag, da dette blev foretaget i år 1.

Selvom rentedelen efter gældseftergivelsen er mindre end det i år 1 foretagne fradrag på 50.000 kr., skal der ikke ske genoptagelse, da den samlede nedsatte gæld på 100.000 kr. stadig overstiger det allerede foretagne fradrag. Dog kan skatteyderen ikke opretholde fradrag som måtte overstige den samlede nedsatte gæld. Her vil der være grundlag for at ændre skatteansættelsen.

Parternes frie adgang til at træffe bestemmelse om fordeling af indbetalinger, der foretages efter gældsnedsættelsen, på henholdsvis hovedstol og rentedel er ikke ændret.

Fradragstidspunktet for renter efter nedsættelsen afgøres efter de almindelige regler herom jf. LL § 5, stk. 1. og stk. 8. Har skatteyderen - før gældsnedsættelsen - foretaget fradrag for forfaldne men ubetalte renter, er der efter nedsættelsen tale om en restancesituation, hvorefter fradragsretten afgøres efter LL § 5, stk. 8. Gældsnedsættelsen konstituerer således ikke et nyt låneforhold.

Aftalt senere gældseftergivelse

Hvis der fx i forbindelse med en gældsafviklingsaftale aftales en senere gældseftergivelse, vil gælden normalt blive betragtet som eftergivet på aftaletidspunktet uanset, at eftergivelsen er betinget af overholdelse af en afdragsaftale.

Der vil således ikke være fradrag for renter, der er påløbet den del af gælden, der herved er eftergivet. Se TfS 1997, 863 (BF) hvor der blev indgået en aftale om eftergivelse af gælden efter 62 mdr. betinget af betaling af renter på gælden i perioden. Ligningsrådet fandt, at renter ikke kunne fratrækkes, fordi de blev anset som afdrag på hovedstolen.

Det er dog en betingelse for bortfald af rentefradragsretten, at der er indgået en egentlig aftale om gældseftergivelse. En betinget hensigtserklæring fra kreditors side er ikke tilstrækkelig se TfS 1999, 372.

Forældelse af rentekrav

I det omfang der gives fradrag for ikke betalte renter, skal der ske efterbeskatning heraf, når kreditors krav på renterne forældes. Se reglerne om fradrag for renter omfattet af gældseftergivelse. Det vil normalt sige i det 5. indkomstår, efter at renterne er fratrukket ved indkomstopgørelsen. Der må på baggrund af skyldnerens økonomiske forhold på forældelsestidspunktet foretages en bedømmelse af gældens værdi på dette tidspunkt, og den skattepligtige fordel ansættes til denne værdi, jf. Skat 1988.462 (HRD) (TfS 1988, 366).

Krav på rente er en selvstændig fordring, der kan forældes uafhængigt af hovedfordringen og eventuelt efter andre regler end denne (rentefordringen 5 år - hovedfordringen 20 år, hvis der foreligger særligt retsgrundlag). Ved hovedfordringens forældelse bortfalder også rentekrav, selv om disse ikke ville være forældede, hvis de blev bedømt som selvstændige fordringer (dette gælder dog ikke, hvis der er udstedt rentekuponer).

Om eventuel suspension og afbrydelse af forældelsen, se Vejledning om processuelle regler på Told Skats område afsnit N

A.E.1.1.4 Gælden skal påhvile den skattepligtige

Der foreligger kun et gældsforhold for såvidt angår den debitor, der hæfter direkte for gælden overfor kreditor. At debitor lægger rentebetalingen over på andre bevirker ikke, at fradragsretten videreføres til disse, se lsr. 1975.175, hvor fradrag for renteudgifter ikke godkendtes i et tilfælde, hvor der blev optaget lån til finansiering af ombygning af en ejendom, som ejedes af skatteyderens moder. Låneoptagelsen skete i moderens navn og med ejendommen som pantsikring, medens det var aftalt, at sønnen skulle betale alle ydelser vedrørende lånene samt stigningen i ejendomsudgifterne.

Det kan i visse sager være vanskeligt at afgøre, hvordan fordelingen af hæftelsen skal være mellem flere parter, der har et lån sammen, fx fordi de i fællesskab ejer en fast ejendom se videre TfS 1999, 440, hvor en skatteyder havde købt en ejendom betinget af godkendelse af gældsovertagelse. Betingelsen blev ikke opfyldt, og Landsskatteretten fandt ikke, at havde påhvilet skatteyderen en reel gældsforpligtelse, hvorfor de som rente angivne beløb ikke var fradragsberettigede. Se endvidere TfS 1999, 571, hvor ØL fastslog, at renter på et pantebrev, som var påløbet inden underskrivelsen, ikke var fradragsberettigede, fordi der ikke før underskrivelsen forelå en aktuel gældsforpligtelse.

Hvis parterne hæfter hver især for et lån eller hæfter pro rata for dele af et fælles lån, er der ingen tvivl, idet der kun er fradrag for de lån, der hæftes for, se skd 52.38, hvor et papirløst par drev en virksomhed, der tilhørte den ene part. Da gælden i virksomheden kun påhvilede den pågældende skulle hele rentefradraget foretages i dennes indkomst. I TfS 1992, 195 (ØLD), hvor hustruen, som ejede ejendommen og hæftede for lånene i denne, havde det fulde fradrag i 1988, rentefradragene overgik først til manden i forbindelse med at han overtog ejendommen i 1989. TfS 1995, 241 hvor det bl.a. fastslås, at kun den part, som hæfter overfor kreditor for lån, kunne opnå fradrag for renteudgifterne.

Hvis der er tale om solidarisk hæftelse, som der ofte er tale om fx ved belåning af fast ejendom, er det noget vanskeligere at afgøre, fordi det i praksis er accepteret, at der ved aftale mellem debitorerne kan ske en forskydning af hæftelsen mellem parterne med den konsekvens, at rentefradragsretten forskydes tilsvarende. Forskydningen kan indebære, at kun den ene part har rentefradrag, selvom begge parter stadig hæfter overfor kreditor. Til belysning af denne praksis kan nævnes, at LSR har offentliggjort en række afgørelser vedrørende fordelingen af hæftelse i forbindelse med samlivsophør. I nogle situationer er det fundet bevist/sandsynliggjort, at hæftelsen er overdraget i andre ikke. I TfS 1991, 60 blev det afgjort, at en skatteyder, der selvom han havde betalt alle renterne på et banklån, som han hæftede solidarisk for sammen med sin tidligere samlever, så var han kun berettiget til fradrag for 50 pct. af renteudgifterne bl.a. fordi den tidligere samlever var meddebitor for lånet, og fordi der ikke var taget stilling til fordeling af hæftelsen ved samlivsophævelsen, uanset at han både under og efter samlivets ophør havde betalt alle renterne. Se også TfS 1995, 640, som er nævnt ovenfor under afsnit A.E.1.1.1 , hvor en aftale om forskydning af hæftelsen mellem to parter accepteres, så kun den ene fik rentefradrag, uanset at begge parter stadig hæftede overfor kreditforeningen. I TfS 1995, 787 blev fradragsretten tillagt den ene af de tidligere ægtefæller fuldt ud vedrørende 1992 for et andelsboliglån i en bank, som begge hæftede for. Lånet var optaget i 1988, men parterne havde ved separation i 1990 aftalt, at den ene part overtog lejlighed og lån. I TfS 1995, 754 blev fordelingen 50 pct. til hver vedrørende 1991 fastholdt af LSR under henvisning til KSL § 24 A, da der ikke var en klar aftale mellem parterne. Det fik ingen betydning, at der havde været en anden fordeling før separationen, og det fandtes ikke godtgjort, at der i nov. 1990, hvor bodelingen blev foretaget, var taget stilling til fordelingen af hæftelsen vedrørende 1991. I TfS 1999, 899 LSR kunne klager ikke løfte bevisbyrden for, at kun han hæftede for gælden i skilsmisseåret, hvorfor rentefredraget blev fordelt med 50 pct. til hver, uanset at klager hidtil havde fratrukket 100 pct, og uanset at vedkommende havde ejet ejendommen 100 pct. det meste af året. I TfS 1995, 367 blev en boopgørelse, som var udfærdiget den 2. jul. 1992 med virkning fra 1. sept. 1991 ikke tillagt virkning for 1990, hvor parterne blev separeret. Se endvidere TOLD SKAT Nyt 1991.2.86 (TfS 1991, 60) og Told Skat Nyt 1992.21.637 (TfS 1992, 195).

Også i situationer, hvor den ene part (eventuelt ægtefælle) ejer den ejendom, der belånes, skal det dokumenteres/sandsynliggøres, hvordan og hvorfor en hæftelse ikke er med halvdelse til hver, hvis begge parter hæfter for gælden, Se herom TfS 1999, 899.

Det er således en forudsætning for fradrag, at renterne udredes af den, der er debitor i skyldforholdet, og gældsforpligtelsen skal være aktuel, Skat 1988.7.404, (TfS 1988, 394) se tillige lsr. 1974.64. Til belysning heraf foreligger en række afgørelser, hvor andelshavere nægtes fradrag for renteudgifter, som udredes af dem, men vedrører en gæld, der påhviler andelsselskabet eller - foreningen, se bl.a UfR 1960.355 (HRD) og ØLD af 17. maj 1967 (skd.4.30), TOLD SKAT Nyt 1991,522 (TfS 1991, 182) (skatteyderen fik medhold i Højesteret, jf. TfS 1993, 541). Se også TfS 1997, 469, hvor TSS svarer en kreditforening på nogle spørgsmål om rentefradragets fordeling mellem samboende ikke gifte. Om andelsbolighaveres fradrag for rente af gæld til andelsboligforeningen henvises endvidere til SD-cirk. 29-2000 . Se endvidere SD-cirk. 1983-47 om ligestilling af aktionærer i boligaktieselskaber med andelsbolighavere i andelsboligforeninger. HRD af 6. apr. 1979 vedrører et tilfælde, hvor en grundejerforening havde optaget et byggemodningslån i en bank. Retten fandt, at der i henhold til foreningens vedtægter påhvilede de enkelte medlemmer en aktuel gæld over for foreningen samt en forpligtelse til at forrente gælden med den af banken (over for foreningen) krævede rentesats. Se tilsvarende lsr. 1979.88.

LSR fastslog i TfS 1996, 471, at en ejerlejlighedsforening ikke er et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, når foreningen varetager opgaver indenfor dens almindelige formål. En ejerforening er et lovpligtigt administrationsfællesskab, der gennem fuldmagt indgår aftaler, hvorved de enkelte ejerlejlighedsejere bliver direkte forpligtet henholdsvis berettiget.

Derimod kunne medlemmerne af en ejerlejlighedsforening, der ville købe en lejlighed i ejendommen til brug som funktionærbolig, ikke hver for sig fradrage deres andel (efter fordelingstal) af renteudgifterne vedrørende prioritetsgælden i funktionærlejligheden, idet der ikke ansås at påhvile de enkelte medlemmer en aktuel gældsforpligtelse. Hverken overfor ejerforeningen eller over for panthaverne i funktionærlejligheden, som foreningen skulle stå som køber af, jf. Skat 1986.10.616 (TfS 1986, 570).

En i en grundmodningsudgift inkluderet anlægsrente, der blev opkrævet over ejendomsskattebilletten, var ikke fradragsberettiget, da der ikke var tale om renter af en skatteyderen påhvilende gæld, men om en del af byggeudgiften, lsr. 1976.65. Tilsvarende ansås en skatteyders betaling af byggemodningsudgifter i sin helhed for en del af den samlede købesum for grunden, selv om byggeselskabet havde beregnet renter af hans og øvrige køberes andel af de samlede byggemodningsudgifter, lsr. 1981.90. En skatteyder erhvervede i 1969 en ejendom, hvor der pantstiftende var tinglyst en udstykningsdeklaration til sikkerhed for bl.a. kloakbidrag. 6 år senere blev det fastsat, i hvilket omfang grundejerne skulle bidrage til omkostningerne. Udstykningsdeklarationen ansås ikke for en selvstændig, aktuel gældsforpligtelse, idet der først i 1975 blev hjemmel til at opkræve anlægsudgifterne, herunder påløbne renter, HRD af 10. maj 1982 (skd.64.9).

Et finansieringsselskabs krav på renter af en byggekredit til bygning af en trawler blev anset for fradragsberettiget for partrederne, uanset at trawleren aldrig blev færdiggjort eller leveret på grund af værftets konkurs, VLD af 18. feb. 1982 (skd 74.410).

En forbrugsforenings virksomhed bestod i at indgå overenskomst med virksomheder indenfor visse brancher om finansiering af medlemmernes køb af forbrugsgoder. Når medlemmerne foretog indkøb, kunne betaling ske med en rekvisition udleveret af foreningen. Rekvisitionen var påført et maksimumsbeløb, og det beløb, foreningen herved lagde ud for medlemmet skulle afvikles med en fast månedlig rate, og ved køb, der betaltes over 24 måneder eller længere tillagdes rente. Medlemmerne havde fradragsret for renterne, idet der skete et reelt udlæg til medlemmet fra foreningen, og medlemmet forpligtede sig ved tilbagebetalingen til at erlægge en rente inkluderet i den månedlige ydelse.

Det godtgørelsesbeløb, som banker og sparekasser beregner sig ved udbetaling på anfordring af beløb indsat på konti med opsigelse, betragtes efter praksis som reduktion af renteindtægten, lsr. 1966.147.

Den renteudgift en obligationskøber afholder (beregnet rente fra sidste forfaldstermin og indtil købsdagen) fratrækkes i betalingsåret LL § 5 C, se afsnit A.D.1.1 .

Ved kapitaludvidelse i aktieselskaber betaler nye aktionærer en rente fra begyndelsen af det løbende regnskabsår til tegningsdagen for at kunne deltage på lige fod med de gamle aktionærer i vedkommende regnskabsårs udbyttefordeling. Den rente kan fratrækkes i det indkomstår, i hvilket beløbet forfalder.

Tvangsauktion

De renteudgifter (og ejendomsskatter), der er påløbet før auktionen, kan ikke fratrækkes af auktionskøberen, idet sådanne ydelser - når de skal betales af erhververen - må anses for at være en del af anskaffelsessummen, jf. HRD af 6. sep. 1984 (skd. 71.867).

Ved køb af fast ejendom på tvangsauktion i tilfælde, hvor der afholdes 2. auktion, får køberen fradrag for renter fra tidspunktet for afholdelse af 2. auktion, hvis køberen først byder på denne auktion, eller hvis køberen på 2. auktion ikke længere er bundet af sit bud på 1. auktion, fordi den 6 ugers frist, som gælder ifølge pkt.4 i Justitsministeriets bek. nr. 652 af 15. dec. 1978 (som ændret ved bek. nr. 121 af 31. marts 1982, bek. nr. 866 af 18 dec. 1989 og 896 af 21. dec. 1990) om tvangsauktionsvilkår, er udløbet. Hvis køberen, der erhverver adkomst til ejendommen på 2. auktion, stadig er bundet af sit bud afgivet på 1. auktion, anses erhvervelsen af ejendommen at være sket på 1. auktion med den virkning, at renter, der er påløbet i tiden mellem 1. og 2. auktion, kan fratrækkes i køberens indkomstopgørelse, jf. lsr. 1985.161. En panthaver, der havde overtaget ejendommen til brugeligt pant, ansås først for at have erhvervet adkomst til ejendommen på 2. auktion, hvor han var højstbydende ved et overbud i forhold til 1. auktion. Rentefradragsretten indtrådte dermed først fra dette tidspunkt, lsr. 1986.19.

En række personer genkøbte samlet på tvangsauktion en ejendom for at bevare de grunde, de hver for sig havde købt. Landsskatteretten fandt, at det var de enkelte personer, der havde erhvervet ejendommen - og ikke en »genkøbsforening« - og at de pågældende havde påtaget sig selvstændige gældsforpligtelser over for kreditorerne, hvorfor de blev anset for berettigede til individuelle rentefradrag, lsr. 1976.62.

En skatteyder blev anset berettiget til fradrag for renter, der var påløbet i tiden fra sidste terminsdag til tvangsauktionsdagen, idet Landsskatteretten fandt, at renterne var forfaldne ved skatteyderens misligholdelse overfor panthaverne, samt at der var fradragsret for de renter, der var påløbet indtil auktionsdagen, i det omfang renterne var dækket af budsummen, jf. Skat 1985.11.310.

Renterestancer, der berigtiges kontant i forbindelse med tvangsauktion over fast ejendom, kan fratrækkes af tvangsauktionssælgeren.

Budsummen, der omfatter restgæld og afdragsrestancer samt renterestancer i op til et år på hver prioritet, er det beløb, som tvangsauktionssælgeren afstår ejendommen for, jf. tinglysningslovens § 40, stk. 4. Budsummen omfatter herudover påløbne endnu ikke forfaldne renter. Det er derfor i princippet tvangsauktionssælgeren, der betaler renterestancerne med ret til fradrag for de renterestancer, som bliver berigtiget kontant i forbindelse med tvangsauktionen.

Sælgerens fradragsret begrænses ikke af LL § 5, stk. 8, for renter, som er omfattet af budsummen og derfor berigtiges kontant i forbindelse med tvangsauktionen.

Fratrukne ikke-betalte, forfaldne renter, der ikke omfattes af budsummen, vil tvangsauktionssælger blive beskattet af i det år, hvor rentekravet forældes, dvs. normalt 5 år senere, jf. Skat 1987.6.448 (TfS 1987, 348). Se dog Vejledning om processuelle regler på Told Skats område afsnit N .

Ejendomskøb

I lsr. 1977.182 og 183 anses nogle påståede rentebeløb ved køb af ejendom som finansieringstillæg og dermed en ikke fradragsberettiget del af ejendommens anskaffelsessum.

Samme resultat kom man til i VLD 3. mar. 1980 (Skd. 55.311), hvor en ingeniør indgik aftale med en ejendomshandler om opførelsen af et parcelhus på en grund, der tilhørte ejendomshandleren. I forbindelse med byggeriet optog ejendomshandleren et byggelån, som ingeniøren skulle afholde udgifterne til dog således, at endelig afregning først skulle ske efter endt prioritering af ejendommen. Ingeniøren overtog grunden og huset og betalte udover købesummen bl.a. de påløbne byggelånsrenter med i alt 28.918 kr. Retten anså parternes aftale som en aftale om køb af et færdigt hus, hvis købesum var fastsat til kostprisen for såvel grund som bygninger med alle påløbne omkostninger, herunder de påløbne byggelånsrenter, som først blev betalt ved indfrielsen af byggelånet efter byggeriets afslutning, og derfor måtte betragtes som en del af købesummen for huset og ikke som renter af en ingeniøren over for banken eller ejendomshandleren påhvilende aktuel gældsforpligtelse.

En skatteyder blev dog anset for berettiget til fradrag af renterne af et byggelån, der var optaget i en anden persons navn, idet han over for den formelle låntager hæftede for alle med byggeriet forbundne omkostninger, herunder for renter af byggelånet, VLD af 18. okt. 1978 (Skd. 51.272).

Ved ejendomsoverdragelser vil der i reglen foreligge en refusionsopgørelse, der med udgangspunkt i en bestemt skæringsdato fordeler prioritetsydelser, skatter mv. mellem sælger og køber. Normalt vil skæringsdatoen ligge efter tidspunktet for aftalen om ejendomsoverdragelsen. I sådanne tilfælde vil refusionsopgørelsens fordeling af renteudgifterne normalt kunne lægges til grund for den skattemæssige opgørelse. En skatteyder er kun berettiget til at fradrage prioritetsrenter beregnet i forhold til den tid, hvori vedkommende har ejet ejendommen. Renteudgifter, der vedrører en længere periode forud for aftaledatoen og som ifølge aftale er betalt af køberen, kan derfor ikke fradrages, men må anses som et tillæg til købesummen.

En køber af en fast ejendom var lånsøger og debitor for et kreditforeningslån, der blev udbetalt før den i slutsedlen fastsatte overtagelsesdag. Køberen blev anset for berettiget til at fradrage renteudgifter, der var påløbet fra udbetalingsdagen til overtagelsesdagen. Skatteyderen blev modsvarende anset for skattepligtig af renteindtægten af låneprovenuet, der var indsat på en af ham oprettet sikringskonto, jf. Skat 1987.8.595 (TfS 1987, 389).

En ejendomshandel blev hævet, da køberen ikke kunne præstere den kontante udbetaling. Han måtte betale erstatning til sælgeren bl.a. for rentetab for perioden fra hans overtagelsesdag til den nye købers overtagelsesdag. Dette »rentebeløb« kunne ikke anses for renter af en ham påhvilende gæld, men måtte betragtes som en ikke-fradragsberettiget erstatning for ikke-opfyldelse, lsr. 1980.200 og Skat 1986.4.274 (TfS 1986, 235).

I forbindelse med køb af fast ejendom eller løsøre i forældres (eller værgers) navn - men for den umyndige - opstår problemet om, hvem der kan foretage fradrag for renteudgifter og restgæld i de tilfælde, hvor købet sker på afbetaling. Hvis forældrene (værgen) og den umyndige i deres selvangivelser har » overført« formuegodet fra forældrene til den umyndige, må det anses for godtgjort, at der inter partes er truffet aftale (evt. stiltiende) om et videresalg til den umyndige på samme vilkår som værgens køb. Denne aftale kan lægges til grund ved ligningen. Det må dog som foran nævnt være en betingelse, at parterne har »forudsat« aftalen og forholdt sig i overensstemmelse dermed ved udfyldelsen af deres selvangivelser.

Kurssikring af ejerskiftelån

Ved kurssikring af ejerskiftelån er køberen i visse tilfælde forpligtet til at refundere sælgeren forskellen mellem kontantlånsrenten til kreditforeningen og den rente, som kan opnås af de deponerede beløb i et pengeinstitut. Køberen kan ikke fradrage denne udgift, da der ikke er tale om en renteudgift for vedkommende som ikke er debitor, men om en omkostningsgodtgørelse til sælgeren.

Differencerente ved indfrielse af realkreditlån

Lån udstedt på grundlag af konvertible obligationer kan opsiges til kontant indfrielse til en obligationsrentetermin. Opsigelsen skal afgives med et varsel på mindst 4 til 6 måneder, afhængig af realkreditinstitut og lånetype.

For at eliminere risikoen for et stigende renteniveau for et eventuelt nyt lån i opsigelsesperioden (konverteringssituationen) kan man vælge at opsige lånet til »straksindfrielse«. Lånet kan derved indfries kontant før opsigelsesperiodens udløb mod betaling af obligationsrestgælden til kurs 100 tillagt sædvanlig delydelse frem til indfrielsesdatoen og tillagt renten af obligationsrestgælden mellem indfrielsesdatoen og opsigelsesdatoen (udløbet af opsigelsesperioden).

Der fratrækkes en rentegodtgørelse, der svarer til den rente, som real-kreditinstituttet kan indtjene, ved at obligationerne først kan blive udtrukket til indfrielse hos obligationsejeren fra opsigelsesdatoen.

Differencen mellem obligationsrenten fra opsigelsestidspunktet til opsigelsesdagen og realkreditinstituttets rentegodtgørelse vedrørende det indbetalte beløb (»opsigelsesrenten«, der er en nettorenteudgift for låntageren), er fradragsberettiget for låntageren, jf. UfR 1947.725. I dommen fik en skatteyder fradrag for en renteudgift betalt til en kreditforening ved konvertering af et lån. Renten var beregnet fra tiden for indfrielse den 8. jul. 1942 til terminen den 11. dec. samme år. Højesteret begrundede afgørelsen med, at det omtvistede beløb udsprang af debitors retlige forpligtelse i henhold til pantebrevet, da debitor i henhold til den skete opsigelse tidligst kontraktsmæssigt kunne frigøre sig ved kontant betaling til terminen den 11. dec. 1942. Se endvidere herom 1999, 963 SKM, hvor skatteministeren i et svar til skatteudvalget fastholder denne praksis.

Vedrører differencerenten en periode på mere end 6 mdr. skal obligationsrenten fordeles over perioden, jf. LL § 5, stk.2, se afsnit A.E.1.1.2 .

Om afgrænsningen af differencerenter overfor kurstab se nærmere TfS 1999, 863, hvor Ligningsrådet i en række typeeksempler fandt, at der var tale om kurstab og ikke en fradragsberettiget differencerente.

Kaution

En kautionist kan kun fratrække den rente af en kautionsgæld, der påløber (og er forfalden), efter at kautionsforpligtelsen er blevet aktuel. Ved selvskyldnerkaution er kautionsforpligtelsen aktuel, når hoveddebitor ikke betaler rettidigt, og ved simpel kaution, når hoveddebitors manglende betalingsevne er konstateret af kreditor, se losr. 1932.189. Derimod har kautionisten ikke fradragsret for den renteudgift, der påløber, indtil kautionsforpligtelsen på en af de to ovennævnte måder bliver aktuel, jf. lsr. 1985.162. I TfS 1995, 640 gav Landsskatteretten en klager medhold i, at fradragsretten for renter af realkreditlån blev tillagt klageren fuldt ud, selvom den tidligere samlever stadig var meddebitor overfor en af kreditorerne. Klageren havde ved tinglyst skøde fået overdraget den tidligere samlevers halvdel af ejendommen, og havde betalt samtlige ydelser.

I Skat 1987.7.491 (VLD) (TfS 1987, 348) blev en skatteyder tilpligtet som selvskyldner at betale et beløb in solidum med en medkautionist.

Skatteyderen gjorde gældende, at han var berettiget til fradrag for det fulde rentebeløb, idet han hæftede direkte over for kreditor for gælden og de påløbne renter. Medkautionisten var insolvent, hvorfor et regreskrav mod ham ville være værdiløst.

Skatteyderen havde ikke betalt nogen del af det skyldige rentebeløb. Han havde derfor ikke erhvervet noget refusionskrav mod medkautionisten, der kunne anses for uerholdeligt på grund af dennes insolvens, og som derfor i givet fald ville kunne begrunde fradragsret for det fulde rentebeløb. Da skatteyderen i det indbyrdes forhold imellem ham og medkautionisten hæftede for halvdelen af renteudgiften, fandt landsretten at fradraget for de påløbne renter måtte begrænses hertil. Se desuden Skat 1990.12.979 (TfS 1990, 558).

Ejerskiftegebyr

Ved ejerskifte (af en fast ejendom) erlægges i visse tilfælde et ejerskiftegebyr (fx en procentdel af pantebrevets hovedstol eller restgæld) i stedet for ejerskifteafdrag. Et sådant gebyr anses som indkomstskattepligtigt for pantekreditor, medens pantedebitor ikke kan fradrage det.

A.E.1.2 Finansierings- og afbetalingstillæg

Faste finansieringstillæg og afbetalingstillæg betragtes ikke som fradragsberettigede renteudgifter, UfR 1960.589 (HRD). Se også ØLD af 11. nov. 1974 (9. afd. nr. 97/1973), hvor der nægtes fradrag for en renteudgift, der i lånedokumentet fremstod som et kurstab, uagtet kurstabet faktisk var beregnet som 15 pct. rente af den aktuelle gæld. Sådanne afbetalings- og finansieringstillæg kan derimod afskrives sammen med købesummen, hvor der er tale om køb af afskrivningsberettigede aktiver. Såfremt der af restkøbesummen skal betales rente af den til enhver tid værende restgæld, kan den senest ved indkomstårets udløb forfaldne rente fradrages, selv om den forlods beregnede rente er tillagt restkøbesummen og afdrages sammen med denne.

Danmarks Automobilforhandlerforening har oprettet en standardkontrakt til brug ved salg af biler på afbetaling. Renterne er i kontrakten og i de finansierings- og rentetabeller, der på foreningens foranledning er opstillet, fastsat til en fast procent pr. måned af den til enhver tid værende restgæld, og den betales sammen med afdrag på restgælden med en fast månedlig ydelse. Det kan på grundlag af de nævnte tabeller ses, hvor stor en del af de i henhold til afbetalingskontrakten betalte ydelser, der er afdrag, og hvor stor en del, der er renter. Renter efter disse kontrakter og tilsvarende andre kontrakter er fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen.

Bilsalg med tilbagekøbspligt

Ved bilsalg på afbetaling er det en betingelse for fradrag for renteudgifterne, at der er tale om en reel gæld, som køber er retligt forpligtet til at forrente i modsætning til, at købsaftalen må betragtes som en aftale om leje. Det er en konkret vurdering, om der er tale om køb eller leje, og der må lægges vægt ikke alene på aftalens indhold, men også på de faktiske dispositioner.

Ligningsrådet har tilsidesat en købsaftale vedrørende en bil, hvor køber havde tilbagesalgstilbud fra sælger efter 2 år til den oprindelige købspris. Tilbudet var betinget af, at kørslen ikke havde oversteget 50.000 km, og at kontrakten ikke misligholdes eller indfries inden da. Bilen betaltes med 20 pct. i udbetaling. Restkøbesummen forrentedes med 3 pct. pr. mdr. og forfaldt til betaling efter 24 mdr.

I en anden situation blev der accepteret ret til rentefradrag, hvor køber gav 10 pct. i udbetaling samt en månedelig ydelse på 2,3 pct. (heraf rente på 1,5 procentpoint) af restkøbesummen, og den resterende del ca. 70 pct. forfaldt efter 2 år. Køber var hverken bundet af sælgers tilbagekøbstilbud eller dennes serviceaftale (løbende vedligeholdelse for ca. 400 kr. pr. mdr.), køber havde den faktiske og retlige ejerbeføjelse, og der blev lagt til grund, at tilbagekøbsprisen var udtryk for den forventede brugtvognspris på tilbagekøbstidspunktet.

A.E.1.3 Provisioner, låneafgifter og kautionsforsikringspræmier - LL § 8, stk. 3

I medfør af LL § 8, stk. 3, kan løbende provisioner eller præmier for lån, som en skatteyder optager, fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Løbende præmier for sikring af den skattepligtiges tilgodehavender samt præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld kan ligeledes fradrages. Derimod kan stiftelsesprovisioner, éngangspræmier og lignende éngangsydelser for lån eller for sikring af tilgodehavender kun fratrækkes, dersom lånets løbetid ifølge låneaftalen er mindre end to år. Stiftelsesprovision for et byggelån, som løb i 7-8 måneder, og ifølge aftalen med sparekassen skulle indfries snarest muligt efter byggeriets færdiggørelse ved optagelse af kreditforeningslån, blev anset for fradragsberettiget. Landsskatteretten lagde vægt på, at låneaftalen ikke kunne opfattes som noget tilsagn om lån ud over to år, lsr. 1974.168.

Stiftelsesprovisionen ved oprettelse af en kassekredit kan kun fradrages, når den konkrete afviklingsaftale lyder på en løbetid under to år, og dette gælder, selv om kassekreditkontrakten normalt indeholder en klausul om, at kreditor nårsomhelst, uanset aftalte afdrags- og nedskrivningsvilkår, kan forlange kreditten afviklet, jf. lsr. 1984.160 og 1985.60 (hvor løbetiden var nøjagtig to år). Er der ikke aftalt en afviklingsperiode, er der som udgangspunkt en formodning for, at løbetiden er over 2 år, jf. Skat 1986.2.152 (TfS 1986, 138).

Fradrag blev nægtet for stiftelsesprovisionen for et lån med en aftalt løbetid på fem år, uanset at det blev indfriet efter kun et års forløb, lsr. 1974.63. En efterfølgende forlængelse af lånets løbetid har ingen indflydelse på fradragsretten.

En stiftelsesprovision på 20 pct. vedrørende et lån i et bankierfirma oversteg væsentligt, hvad pengeinstitutter normalt ville beregne sig i stiftelsesprovision. Herefter godkendtes et fradrag på 4 pct. af hovedstolen, medens restbeløbet ansås for et ikke fradragsberettiget kurstab, lsr. 1981.80.

En del af stiftelsesprovisionen på et sparekasselån, anvendt til køb af statsgældsbeviser i sparekassen til lavere kurs end børskursen, blev ikke anset for fradragsberettiget i det omfang, beløbet svarede til underkursen på statsgældsbeviserne, Skat 1989.9.735 (TfS 1989, 516).

Provisioner for bankgarantier er fradragsberettigede, såfremt der er tale om en løbende provision, medens bankgarantiprovision ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt der er tale om en engangsprovision, og lånets løbetid overstiger to år. Se hertil afgørelse fra Skatteministeriet TfS 1995, 611. Se dog TfS 1997, 245, hvor Landsskatteretten statuerer, at bestemmelsen i LL § 8, stk. 3, litra c, omfattede en garantiprovision, hvor sikringsperioden var mindre end 2 år, uanset, at det underliggende låneforhold havde en længere løbetid.

Udgift til løbende præmier, der betales et forsikringsselskab eller et pengeinstitut for at yde en pantebrevsgaranti, er fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 3. Gebyr for oprettelse af en konto i et pengeinstitut er ligeledes fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 3.

Udgifter til stempel af lånedokumenter er ikke fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 3, lsr. 1975.162. Fradrag blev nægtet for gebyr vedrørende tinglysning, udfærdigelse af pantebrev og deklaration, prioriteringsassistance, påtegning på ejerpantebrev og besigtelse af ejendom, da disse udgifter ikke var af en sådan karakter, som var forudsat henført til LL § 8, stk. 3, litra c, lsr. 1984.161.

Det gebyr på 2 pct. af den forfaldne ydelse, dog mindst 50 kr., der ifølge pantebrevsformularen kan forlanges, når en ydelse ikke betales rettidigt, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, skd. 34.267. Det gebyr på fx 5 kr. pr. måned, der af nogle stormagasiner og kontosammenslutninger opkræves hos kunderne, kan ikke fratrækkes i medfør af LL § 8, stk. 3, da gebyret, der er et fast månedligt beløb, ikke kan sidestilles med provision eller præmie for lån.

Et ekspeditionsgebyr til en bank for et byggelån med løbetid på under 2 år blev ikke anset for fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 3, under hensyn til, at banken havde oplyst, at gebyret skulle dække papirmæssige ekspeditioner, Skat 1989.9.730 (TfS 1989, 512). Skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 8.8.

LL § 5, stk. 3

I henhold til LL § 5, stk. 3, kan der i stiftelsesåret kun fratrækkes 2,5 pct. af lånets hovedstol. Overskydende stiftelsesprovision mv. fordeles over den resterende låneperiode.

Eksempel

Et lån på 100.000 kr. stiftes den 1. dec. 1996 med en løbetid på 16 måneder. Stiftelsesprovisionen udgør 4 pct. af hovedstolen, eller 4.000 kr. Den skattepligtige har kalenderårsregnskab. I 1996 fradrages 2,5 pct. af hovedstolen på 100.000 kr. dvs. 2.500 kr.

Det resterende beløb, der kan fradrages, udgør 1.500 kr., som fordeles over restløbetiden på 15 måneder således

I 1997 fradrages

1.500 x 12

1.200 kr.

15

I 1998 fradrages

1.500 x 3

300 kr.

15

LL § 5, stk. 2

Hvis løbende provisioner og præmier for lån, som den skattepligtige optager, og præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld forfalder forud, skal disse efter LL § 5, stk.2, fradrages på forfaldstidspunktet eller fordeles til fradrag over perioden efter samme regler, som gælder for forudforfaldne renter, se afsnit A.E.1.1.2 . Se skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 8.1.2 og 8.1.3.

A.E.1.4 Særlige forhold

A.E.1.4.1 Stats- og studielån fra SUstyrelsen

Der findes 4 former for rentebærende lån fra SUstyrelsenFinansstyrelsen administrerer SU-lån, når tilbagebetalingspligten indtræder.

Lån 4 er statslån ydet i støtteårene 1982/83 - 1987/88. Lån 5 er studielån ydet i støtteårene 1988/89 - 1990. Lån 6 er studielån - herunder slutlån ydet fra og med støtteåret 1991. Herudover løber endnu et begrænset antal Lån 1, som er statslån ydet i støtteårene 1970/71- 1974/75. Støtteåret fulgte indtil 31. jul. 1990 undervisningsåret (1. aug. til 31. jul.). Det har fra 1. jan. 1991 fulgt kalenderåret, idet perioden 1. aug. - 31. dec. 1990 udgjorde et selvstændigt (overgangs) støtteår på 5 måneder (støtteåret 1990).

Lån 4 forrentes i uddannelsesperioden med diskontoen minus 3 pct. p.a. Derefter forrentes gælden med den til enhver tid gældende diskonto plus 1 pct. p.a. Lån 5 og Lån 6 forrentes i uddannelsesperioden med 4 pct. p.a. Derefter forrentes gælden med diskontoen plus et tillæg (på højest 1 pct.) eller minus et fradrag. Tillægget/fradraget fastsættes på finansloven for ét år ad gangen. Det er for 2000 fastsat til 1 pct.

Låntagere med Lån 4 og/eller Lån 5 - og evt. tillige Lån 6 - skal efter loven om statens uddannelsesstøtte normalt begynde tilbagebetalingen af lånet/lånene, herunder tilskrevne renter, 1 år efter udløbet af det støtteår, hvori uddannelsesperioden er ophørt, dog tidligst 1. aug..

Låntagere, som alene har Lån 6,- dvs. som kun har fået lån efter 1. jan. 1991- skal efter loven normalt begynde tilbagebetalingen af lånet, herunder tilskrevne renter, 1 år efter udløbet af det støtteår, hvori uddannelsesperioden er ophørt, dvs. normalt den 1. jan. (første gang 1. jan. 1993).

Tilbagebetalingen af Lån 4, 5 og 6 sker med lige store af Finansstyrelsen fastsatte ydelser hver anden måned.

Lån 1 er rentefrit under uddannelsen indtil den støtteberettigende studietid er opbrugt. Derefter forrentes gælden med den til enhver tid gældende diskonto plus 1. pct. p.a. Tilbagebetalingen af Lån 1, herunder tilskrevne renter, skal normalt begynde 1 år efter uddannelsens afslutning eller afbrydelse. Tilbagebetalingen sker med lige store, af Finansstyrelsen fastsatte ydelser hver tredje måned.

Fælles for alle SU- lån

Der kan normalt ikke fastsættes tidligere tilbagebetalingstidspunkter end de ovenfor nævnte, og der kan ikke indgås aftale om tilbagebetaling før disse tidspunkter. Låntagerne kan dog før tilbagebetalingstidspunktet når som helst med frigørende virkning frivilligt indbetale beløb efter eget ønske på deres lån til SUstyrelsen, jf.§ 45, stk. 6, i Undervisningsministeriets bek. nr. 715 af 6. september 1999.

Ydelserne dækker først de tilskrevne renter, derefter afdrag på hovedstolen. Det samme gælder frivilligt indbetalte beløb før tilbagebetalingstidspunktet. Der kan ikke aftales anden afdragsmetode.

Ca. 2 måneder før tilbagebetalingstidspunktet overgår administrationen af lånet/lånene fra SUstyrelsen til Finansstyrelsen.

Ca. 1 måned før tilbagebetalingstidspunktet får låntageren tilbagebetalingsplan fra Finansstyrelsen. Heraf fremgår bl.a. den samlede rentetilskrivning på lånet, indtil tilbagebetalingen skal begynde (forfaldstidspunktet). De i årets løb tilskrevne renter fremgår af låntagers årsopgørelse. På den første årsopgørelse fra Finansstyrelsen, efter at tilbagebetalingen er påbegyndt, vil den samlede rentetilskrivning frem til den 31. dec. året før fremgå.

Fradrag for renter kan normalt først foretages, når tilbagebetalingen af lånet/lånene skal begynde i henhold til den af Finansstyrelsen fastsatte tilbagebetalingsordning. For renter, der tilskrives i uddannelsesperioden og i den tilbagebetalingsfrie periode, er der ydet henstand, indtil tilbagebetalingsordning fastsættes. Derefter kan betalte renter fradrages, og renter tilskrevet i løbet af året fradrages på forfaldstidspunktet, uanset om de er betalt, forudsat at tilbagebetalingsordningen overholdes. Såfremt låntager benytter sig af sin ret til at indbetale frivillige ydelser, før tilbagebetalingspligten er indtrådt, vil de faktisk betalte renter anses for forfaldne på betalingstidspunktet. Årets tilskrevne renter vil ikke kunne fradrages, medmindre de faktisk betales. Kun rentedelen af de indbetalte frivillige ydelser udløser fradragsret.

Af låntagers årsopgørelse fra SUstyrelsen/Finansstyrelsen vil fremgå, hvor stor en del af årets indbetalinger som udgør betalte renter.

Såfremt et statslån/studielån (lån 1, 4, 5 eller 6) misligholdes som følge af fx manglende betalinger af renter og afdrag, vil lånet blive opsagt til skadesløs betaling. Lånet overgår herefter til Finansstyrelsens inddrivelse af misligholdt studiegæld. I følge praksis beregnes der kreditrente (lån 4, 5 og 6) af hele det skyldige beløb, herunder tidligere tilskrevne, men ikke betalte renter, til og med 1 måned efter opsigelsestidspunktet. Herefter skal der betales morarenter - simpel rente - af hele gælden. Disse morarenter anses nu - i modsætning til tidligere - for fradragsberettigede i det indkomstår, de vedrører, se afsnit A.E.1.1.2 .

Eftergivelse af studiegæld efter reglerne i kap. 3 i lovbek. nr. 952 af 16. december 1998 om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld, er skattefri, jf. LL § 7 æ. § 17 i kap. 4 i lov om tilskud til afvikling af studiegæld mv. er overført som § 31, stk. 4, i lov om statens uddannelsesstøtte, jf. lovbekendtgørelse nr. 558 af 31. juli 1998. Renter der tidligere er fratrukket, men ikke er betalt skal genbeskattes jf. LL § 5 stk. 9.

A.E.1.4.2 Statsgaranterede studielån

Tildeling af statsgaranterede studielån er ophørt med udgangen af jul. måned 1993.

Renter af statsgaranterede studielån kan først fratrækkes, når beløbet er forfaldent. Fradraget kan altså i almindelighed først foretages, når afviklingen af lånemellemværendet påbegyndes, idet der for renter påløbet i studietiden eller indtil tilbagebetalingsaftalen indgås, er ydet henstand, indtil betaling sker i henhold til den med långiveren indgåede betalingsaftale, jf. SD cirk.nr. 514 af 23. feb. 1977, se også TfS 1999, 808, hvor en tilbagebetalingsaftale ansås for trangsbestemt, hvorfor fradrag for renterne først kunne godkendes på betalingstidspunktet.

Renter påløbet, efter afviklingen er påbegyndt, fratrækkes løbende på tilskrivningstidspunktet i lighed med almindelige banklån, medmindre fradragsretten udskydes i medfør af LL § 5, stk. 8, hvilket er tilfældet, hvis der foreligger en misligholdelses- eller restancesituation, og foregående års renter ikke er betalt fuldt ud ved udgangen af indkomståret, og debitor ikke er i stand til at betale eller stille sikkerhed for gælden.

Der er ikke tale om misligholdelse, selvom debitor kortvarigt ikke overholder sin betalingsaftale, når kreditor accepterer dette. LL § 5, stk. 8, skal derfor ikke anvendes i denne situation.

Det må således bedømmes konkret, om der foreligger en misligholdelses- eller restancesituation, se også nedenfor om det ved betalingsaftale med Finansstyrelsen anførte.

En studerende havde inden studiets afslutning indgået aftale med pengeinstituttet om at tilbagebetale et studielån med 250 kr. pr. mdr. Den pågældende fratrak herefter det i året indbetalte beløb, 2.250 kr. samt de i årets løb påløbne renter 12.975 kr., i alt 15.225 kr. Gælden på studielånet var ved indkomstårets begyndelse 99.777 kr. og ved slutningen 123.751 kr. Der kunne ikke anses at være indgået en afviklingsaftale, når der i indkomståret var foretaget udbetalinger fra lånet, som oversteg afdragene på det samme lån. Den pågældende kunne herefter alene fratrække det faktisk indbetalte beløb, lsr. 1984.82. Renter af studielån med privat kaution som sikkerhed ansås for forfaldne på tilskrivningstidspunktet, Skat 1985.3.73.

Fradrag for de i studietiden tilskrevne renter kan som nævnt først ske, når der foreligger en aftale mellem pengeinstituttet og låntageren om tilbagebetaling.

Denne aftale vil normalt også fastlægge, hvorledes ydelserne skal fordeles på renter og afdrag. Dette gælder også, hvor afviklingen påbegyndes inden studiets afslutning.

I praksis forekommer forskellige aftaler om afviklingen af gælden, som kan belyses ved et eksempel

Eksempel

Det forudsættes, at der er givet henstand med lånets afvikling til 1. jan. 1997, at hovedstolen (oprindeligt lån) er 10.000 kr., at tilskrevne renter indtil 1. jan. 1997 er 5.000 kr., således at den samlede gæld er 15.000 kr. I 1997 indbetales fx 4.500 kr. og tilskrives 2.000 kr. i renter.

Aftale I

De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet inden afviklingen er påbegyndt.

Fradragsberettiget rente

Årets ydelse

4.500 kr.

Tilskrevne renter

2.000 kr.

Samlet fradrag for 1997

6.500 kr.

Aftale II

De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet,efter at afviklingen er påbegyndt, og derefter på de renter, som er tilskrevet, inden afviklingen er påbegyndt.

Årets ydelse er fradragsberettiget, da den udelukkende medgår til dækning af renter. Overstiger de tilskrevne renter årets ydelse, er også det overskydende beløb fradragsberettiget.

4.500 kr.

Aftale III

De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet efter, at afviklingen er påbegyndt, og derefter forholdsmæssigt på de renter, som er tilskrevet, inden afviklingen er påbegyndt, og afdrag på hovedstolen.

Fradragsberettiget rente

5.000

15.000

af ydelsen på 2.500 kr

833 kr.

Tilskrevne renter

2.000 kr.

Samlet fradrag for 1997

2.833 kr.

Uden aftale om fordeling

Ydelserne skal anses for at indeholde både renter og afdrag, jf. lsr. 1974.62 og 1974.166. Fordelingen foretages efter forholdet mellem de i henstandsperioden tilskrevne renter og summen af hovedstol og disse renter. Herudover vil de i afviklingsperioden tilskrevne renter kunne fradrages i indkomstopgørelsen for rentetilskrivningsåret.

Fradragsberettiget rente

5.000

15.000

af ydelsen på 4.500 kr.

1.500 kr.

Tilskrevne renter

2.000 kr.

Samlet fradrag for 1997

3.500 kr.

Disse metoder anvendes kun indtil de renter, som er tilskrevet inden afviklingens påbegyndelse, er afdraget.

Når studielånet indfries af Finansstyrelsen

I et tilfælde, hvor Statskassen måtte indfri et nødlidende studielån, herunder et rentebeløb på 21.245 kr., og lånet herefter overgik til Finansstyrelsens administration af misligholdt studiegæld, kunne låntageren ikke fratrække det nævnte rentebeløb på 21.245 kr., men kun fratrække et beløb på 600 kr., som han det pågældende indkomstår havde betalt som renter til den nye kreditor Finansstyrelsen i henhold til et med denne indgået forlig om afvikling af gælden. Den omstændighed, at aftalen om tilbagebetalingen er indgået med Finansstyrelsen, kan ikke bevirke, at låntageren er anderledes stillet, end han ville være, såfremt aftalen var indgået med det långivende pengeinstitut, jf. lsr. 1984.168. Når misligholdte studielån indfries af Finansstyrelsen, betragtes den oprindelige hovedstol tillagt de indtil overtagelsen påløbne renter som ny hovedstol for Finansstyrelsen.

Det indgår normalt som et led i tilbagebetalingsaftalen, at indbetalinger først anvendes til dækning af inkassoomkostninger, dernæst til dækning af renter til Finansstyrelsen, og endelig til dækning af Finansstyrelsens hovedstol. Den del af indbetalingerne, som dækker afdrag på Finansstyrelsens hovedstol, fordeles forholdsmæssigt mellem renter og afdrag efter forholdet mellem de før Finansstyrelsens overtagelse påløbne renter og Finansstyrelsens nye hovedstol.

Den del af afdraget, som således kan henføres til renter, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, jf. lsr. 1984.168.

Renter til Finansstyrelsen tilskrives ikke hovedstolen. Renterne, der har karakter af simpel rente, beregnes først, når der sker indbetaling. Renterne anses for fradragsberettigede i det indkomstår, de påløber, medmindre fradragsretten udskydes i medfør af LL § 5, stk. 8.

Fradragsretten udskydes, hvis debitor er i en misligholdelses- eller restancesituation, og foregående års renter til Finansstyrelsen ikke er betalt fuldt ud ved udgangen af indkomståret og debitor ikke er i stand til at betale eller stille sikkerhed for gælden.

Der må i hvert enkelt tilfælde foretages en konkret vurdering af debitors forhold, herunder indholdet af den tilbagebetalingsaftale den pågældende har med Finansstyrelsen.

I TfS 1996, 122 blev et studielån i 1987 overtaget af Finansstyrelsen. Det skyldige beløb var opgjort til ca. 200.000 kr., som blev afdraget med 500 kr. pr. måned. Landsskatteretten fandt, at der var tale om en trangsbestemt aftale efter LL § 5, stk. 8, således at forfaldstidspunktet for påløbne renter var udskudt til betalingstidspunktet. Skatteyderen havde frem til 31. dec. 1992 fået fradrag for et beløb på ca. 133.000 kr., som også kunne indeholde de i 1993 betalte beløb til dækning af renter, hvorfor fradrag for renter i dette år blev nægtet.

Tilskud til afvikling af studiegæld

Der kan i henhold til Finansministeriets lovbek. nr. 952 af 16. december 1998 ydes tilskud til personer med statsgaranterede studielån, når visse nærmere betingelser er opfyldt. Tilskuddet, der medregnes til den personlige indkomst, udbetales ikke til tilskudsmodtagerne, men overføres direkte til deres studielånskonto i pengeinstituttet, der krediteres for tilskudsbeløbet.

Tilskuddet anvendes normalt til at dække ydelser, der forfalder i henhold til afviklingsaftale med det pågældende pengeinstitut, således at tilskudsmodtageren opnår en hel eller delvis betalingsfritagelse og dermed en likviditetslettelse.

Tilskuddet, som er indbetalt til pengeinstituttet, sidestilles skattemæssigt med ydelser, der betales direkte af låntageren til pengeinstituttet, dvs. at en fordeling af tilskud på renter og afdrag skal ske i overensstemmelse med den mellem pengeinstituttet og låntager indgåede aftale.

For låntagere, der har fået udsættelse med tilbagebetaling af studielånet, vil der normalt ikke foreligge en sådan aftale om fordeling af eventuelle ydelser på renter og afdrag. I disse tilfælde skal tilskuddet forlods anses medgået til dækning af de i studietiden påløbne renter. Når der ydes tilskud til et lån, der er overtaget af Finansstyrelsen, anvendes tilskuddet til at dække renter og afdrag, men ikke omkostninger, der er påløbet som følge af misligholdelse over for Finansstyrelsen.

Problemer ved fraflytning

En skatteyder søgte om tilladelse til på selvangivelsen for indkomståret 1976 at fratrække samtlige tilskrevne, ikke betalte renter vedrørende statsgaranterede studielån, idet han anførte, at han ellers ikke ville få mulighed for at fratrække disse renteudgifter, da han pr. 1. aug. 1976 var fast bosat i Norge, og de norske skattemyndigheder ikke ville tillade fradrag efter samme regler som i Danmark. Ansøgningen blev ikke imødekommet.

Et tilskud i henhold til lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld, der blev udbetalt under debitors ophold i Grønland og beskattet der, blev anset for indkomst, der kunne beskattes i Grønland og ikke som en reduktion af de i Danmark fradragsberettigede renteudgifter på studielånet, Skat 1989.6.470 (TfS 1989, 370).

A.E.1.4.3 Styklånsprovision

Den styklånsprovision, som en baissespekulant betaler vekselereren, kan ikke sidestilles med en renteudgift, men med den provision, der beregnes ved køb og salg, og altså som en omkostning, der skal tages i betragtning ved opgørelsen af spekulationsfortjenesten eller -tabet, lsr. 1958.116.

Efter samme afgørelse nægtes fradrag for det beløb, som spekulanten må betale til dækning af det udbytte, der falder på de lånte aktier, se også lsr. 1958.115.

A.E.1.4.4 Gældsforpligtelsens indhold

I en række domstolsafgørelser blev fradrag for renteudgifter nægtet, selvom betingelserne omtalt under afsnit A.E.1.1.1 til A.E.1.1.2 formelt set var opfyldte. Derimod kunne indholdet af gældsforpligtelsen ikke ubetinget lægges til grund efter sin ydre form - som køb af fast ejendom eller lån i pengeinstitut o.a.- for at fremtvinge ønskede skattemæssige følger. De reelle økonomiske indhold blev efter en konkret vurdering afvist at være i overensstemmelse med de skatteretlige krav til fradragsret i låneforhold. I følgende domme blev de foretagne dispositioner, helt eller delvist, tilsidesat i skattemæssig henseende

I UfR 1991.209 (HRD)(TfS 1992, 78) ansås en aftale om køb af fast ejendom i Spanien ikke i skattemæssig henseende som køb af en andel af en lejlighed med dertil hørende pligt til at betale og - indtil betalingen skete - at forrente købesummen. Skatteyderen havde efter Højesterets opfattelse ikke påtaget sig en gældsforpligtelse, der berettigede ham til at betragte de betalte ydelser som fradragsberettigede renter. Se modsat i TfS 1998, 9 hvor Landsskatteretten fandt at skatteyderen havde påtaget sig en reel økonomisk risiko i forbindelse med et timeshareprojekt, hvorfor der anderkendes fradrag for renteudgifter på et gældsbrev til udbyder.

I TOLD SKAT Nyt 1993.84 (ØLD) (TfS 1993, 341), fik et selskab ikke anerkendt rentefradrag. Selskabets finansiering var uklar, og de bogholderimæssige posteringer kunne ikke godtgøre, at selskabet havde påtaget sig en reel forpligtelse til at betale renter.

I TOLD SKAT Nyt 1992.23.755 (HRD) (TfS 1992, 328), blev rentefradrag nægtet, hvor det ved optagelse af lån i et pengeinstitut samtidig aftaltes, at låneprovenuet indestod i pengeinstituttet som sikkerhed for lånet. Skatteyderen fik ikke fradragsret for en del af renterne, da disse ikke i skattemæssig henseende kunne anses for at være renter af gæld, idet skatteyderen var afskåret fra at råde over låneprovenuet.

I TfS 1994, 718 (HRD) blev fradragsret i indkomståret 1986 for forudbetalte renter ved lånefinansieret obligationskøb nægtet, idet skatteyderens eneste eller væsentligste formål med låneoptagelsen var at udnytte ændringer vedrørende skattemæssig behandling af renteudgifter og renteindtægter. Låneprovenuet blev indsat på en samtidig oprettet håndpantsat konto i Sparekassen. I tidsrummet fra låneoptagelsen indtil skatteyderen i 1987 faktisk anvendte indeståendet til køb af obligationer, savnede arrangementet skattemæssig realitet.

I Told Skat Nyt 1993.18.806 (VLD) (TfS 1993, 77). En skatteyder blev nægtet fradrag for renteudgifter da lånearrangementet ikke var udtryk for økonomisk realitet og kun begrundet af skattemæssige overvejelser. Skatteyderen placerede låneprovenuerne på aftaleindskudskonti, der for den enes vedkommende var håndpantsat og for den anden krævede accept før eventuelle dispositioner.

I Told Skat Nyt 1993.19.841 (ØLD) (TfS 1993, 341), fik et selskab ikke anerkendt rentefradrag. Selskabets finansering var uklar, og de bogholderimæssige posteringer kunne ikke godtgøre, at selskabet havde påtaget en reel forpligtelse til at betale renter.

TfS 1999, 465 hvor Landsskatteretten fastslog, at der i forbindelse med et lånefinancieret obligationskøb ikke havde været tale om økonomisk og forretningsmæssig realitet, og at der ikke havde foregået en pengestrøm mellem de involverede parter, hvorfor der ikke blev godkendt fradrag for renterne. I TfS 2000, 148 H blev nægtet fradrag for renteudgifter vedr. lån på limited eller non-recourse vilkår, I TfS 1999, 143 LSR fandtes et lånefinancieret investeringsarangement med køb af aktier for at være uden økonomisk realitet, hvorfor der ikke blev godkendt fradrag for renteudgifter. Se også TfS 2000, 907 LSR, hvor Landsskatteretten i en sag vedrørende samme projekt desuden tilsidesatte rentefradrag vedrørende et separat indskudslån. Se endvidereTfS 2000, 1011 H, hvor rentefradraget i et timands anpartsprojekt blev nægtet, da der ikke var realitet i aftaleprojektet.

Fælleskasser

Samme problematik har gjort sig gældende vedrørende de såkaldte indskudslån i fælleskasser. Deltagerne optager lån i fælleskassen. Låneprovenuet bliver ikke udbetalt, men indsættes til sikkerhed for lånet på en samtidigt oprettet indskudskonto i fælleskassen. Låntageren opnår herved ret til rentefrie lån fra den i fælleskassen etablerede skattefrie lånefond. Sådanne lånearrangementer savner reelt grundlag. Se især Skat 1987.2.94 (VLD) (TfS 1987, 5), TfS 1994, 587 (HRD), TfS 1999, 131 (HRD).

Ved dom ligeledes af 8. aug. 1994, når Højesteret dog til et andet resultat i en sag om fælleskasselån. Se TfS 1994, 598 (HRD) og TfS 1998, 102).

Skatteyderen havde fri rådighed over lånene i fælleskassen og havde bla. anvendt dem til investeringer i den af ham ejede landbrugsejendom. Højesteret fandt det derfor betænkeligt at statuere manglende skattemæssig realitet. I § 1 i lov nr. 374 af 18. maj 1994 om bl.a andelskasser blev der fra indkomståret 1995, ved en tilføjelse til SSL § 1, stk. 1, nr. 2 a, pålagt andelskasser, herunder fælleskasser, selskabsbeskatning. Der sker nu beskatning af samtlige renteindtægter. Rentefradraget for deltagernes indskudslån modsvares af beskatningen af renteindtægten i fælleskassen.

Indekslån

Spørgsmålet om fradragsret for ydelserne på indekslån omtales under afsnit A.D.2 .

A.E.1.5 Begrænsninger af rentefradragsretten

A.E.1.5.1 LL § 17

Ifølge bestemmelsen i LL § 17 kan renter af gæld ikke bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen i det omfang, skyldneren har påtaget sig gælden over for livsarvinger eller disses ægtefæller som gave eller som arveforskud. Stedbørn og plejebørn sidestilles med livsarvinger.

Det samme gælder renter af gavegæld til fonde, legater e. l., der helt eller delvis er oprettet til fordel for bestemte familier.

Et barnebarn blev anset for omfattet af udtrykket livsarvinger i LL § 17, selvom barnets far levede, og bedstefaderen kunne derfor ikke fradrage renter af en gavegæld til barnebarnet, jf. Skat 1986.1.71 (TfS 1986, 117).

En skatteyder havde udstedt et afdragsfrit pantebrev på 500.000 kr. til en uddannelsesfond. Pantebrevet forrentedes med 3,5 pct. af hovedstolen. Fondens formål var at yde uddannelsesstøtte til descendenter efter skatteyderen og hendes ægtefælle. Fondsbestyrelsen kunne dog i ganske særlige tilfælde, når det var en velfærdssag for den pågældende, yde støtte til en descendent i tilfælde af dennes alvorlige sygdom eller i andre tilsvarende alvorlige situationer. Fradrag for renter af pantebrevet kunne ikke godkendes, lsr. 1985.164.

Bestemmelsen tager sigte på tilfælde, hvor den skattepligtige har ydet en gave (herunder arveforskud) ved, at han har udstedt et rentebærende gældsbrev med sig selv som debitor. Hvis et sådant gældsbrev er udstedt til afkom, kan de renter, som giveren udreder, ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Er der ydet et vederlag, der svarer til gældsbrevets værdi, kan renterne derimod fradrages. Dækker vederlaget kun en del af gældsbrevets værdi, kan en hertil svarende del af renterne fradrages.

Fradrag blev nægtet for renter af et pantebrev, som en fader udstedte til afløsning af en - uden vederlag - påtagen forpligtelse til at yde en årlig understøttelse til datteren.

Fradrag af renter for gavegæld nægtes, også hvor gælden er sikret ved et omsætteligt pantebrev. Når debitors afkom mv. ikke længere er kreditor ifølge pantebrevet, kan renter fradrages på sædvanlig måde. Se endvidere lsr. 1968.146 (omgåelse) og VLD af 26. mar. 1975 (Skd. 37.161).

I skd. 29.166, var gældsbrevet ikke udstedt til udstederens afkom, men til udstederens broder, der senere videreoverdrog det til sin fader, der derefter overdrog det til sine børnebørn (herunder udstederens mindreårige børn) som gave. Under hensyn til at gældsforholdet havde en reel forretningsmæssig baggrund, at børnebørnene fik gældsbrevet til fri rådighed, og at renteydelsen på gældsbrevet ikke havde sit udspring i en gavedisposition fra debitors side, fandt man ikke forholdet omfattet af begrænsningen i LL § 17, jf. VLD af 21. mar. 1980 (Skd. 56.53) omtalt foran under afsnit A.E.1.1.1.

En bedstemoder udstedte 4 pantebreve med pant i den hende tilhørende ejendom og overdrog pantebrevene til sine 4 børnebørn. Bedstemoderen kunne ikke som debitor fradrage renterne vedrørende pantebrevene. Hvis bedstemoderen senere overdrager den pantsatte ejendom ved salg eller gave til sine 2 børn, der hver er far til 2 af børnebørnene, indtræder der fradragsret for renter af pantebrevene for børnebørnenes forældre ved det foretagne debitorskifte.

Bestemmelsen berører ikke modtagerens pligt til at svare indkomstskat af renterne (jf. lsr. 1962.21) og heller ikke pligten til at svare gaveafgift.

Bestemmelsen er anvendt analogt på gavegæld til børn af en person, der lever sammen med giveren.

A.E.1.5.2 LL § 18

Renter af lån, der optages mod sikkerhed i livsforsikringspolicer tegnet efter den 30. nov. 1939, kan kun bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen for så vidt angår den rente, der vedrører den del af gælden, som overstiger forsikringens genkøbsværdi. Bestemmelsen kommer dog ikke til anvendelse på forsikringer, hvor præmiebetalingsperioden strækker sig over mindst 10 år, og hvis tilbagekøbsværdi ikke vilkårligt er forøget ved ekstraordinære præmieindskud. Fradrag for betalte renter af nogle med sikkerhed i annuitetsforsikringer optagne lån kunne, da den aftalte præmiebetalingsperiode for alle forsikringerne oversteg 10 år, ikke nægtes med henvisning til bestemmelsen i LL § 18, uanset at præmiebetalingen for de omhandlede forsikringer, der var tegnet i 1968 og 1970, var ophørt med de i dec. 1971 forfaldne præmier, og forsikringerne var tilbagekøbt i jul. 1973, lsr. 1981.91.

Reglen i LL § 18 er ikke begrænset til de tilfælde, hvor der optages lån i det forsikringsselskab, der har udstedt policen. En skatteyder optog veksellån i en bank med garantistillelse fra et forsikringsselskab, som fik sikkerhed i en af klager tegnet livsforsikringspolice. Der blev endvidere stillet supplerende sikkerhed ved et ejerpantebrev i hans ejendom. Lånet of livsforsikringen var beløbs- og tidsmæsssigt sammenfaldende. Landsskatteretten fandt, at renter og gæld ikke kunne fradrages, jf. LL § 18, stk.2, (tidligere stk. 1 og 2) jf. Told Skat Nyt 1993.14.679 (TfS 1993, 348).

I TfS 1997, 223 fastslog ØL, at der ikke var fradrag for renteudgifterne på et udenlandsk veksellån, hvor der var stillet sikkerhed bl.a. i en livsforsikring, fordi forsikringen oprindeligt var tegnet med en løbetid på 6 år, hvilket ØL lagde til grund ved vurderingen af forsikringens løbetid. Selvom den senere var udvidet med 4 år, var der på intet tidspunkt en restløbetid på 10 år, og på udvidelsestidspunktet var der en restløbetid på 8 år. Se endvidere Skat 1985.1.28 se også TfS 1999, 123.

A.E.1.5.3 Renter af skatter og af told- og forbrugsafgifter - LL § 17 A, stk. 1

I LL § 17 A bestemmes

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter til renter af skatter samt told- og forbrugsafgifter ikke fradrages se som eksempel herpå TfS 1999, 43, og TfS 2000, 23 LSR, hvor der ikke blev godkendt fradrag for renter af aktieafgift

bortset fra renter ved henstand efter § 6 i lov om frigørelsesafgift mv. af fast ejendom, § 36 i lov om afgift af dødsboer og gaver og § 12 i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Bestemmelsen gælder således renter af alle skattearter (herunder også skatter pålignet dødsboer), bortset fra renter, der hidrører fra de nævnte henstandstilfælde. Disse er fradragsberettigede, uanset hvornår de er påløbet.

Renter vedrørende betaling for ydelser som vand, gas, el o. l. er fortsat fradragsberettigede, jf. Skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 8.10.

Renter af skyldige AM-bidrag, DMP-bidrag og SP-bidrag kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. senest bek. nr. 361 af 18.juni. 1998 § 19, stk. 3.

LL § 17 A, stk. 2 Renter af lån til betaling af ejendomsskatter

Renter af lån, der er ydet i henhold til lov om lån til betaling af ejendomsskatter for visse parcel- og rækkehuse og lov om lån til betaling af ejendomsskatter, kan ikke fradrages ifølge LL § 17 A, stk. 2, som har virkning for lån, der ydes til betaling af ejendomsskatter mv. vedrørende indkomståret 1983 og følgende skatteår, og tillige har virkning for renter fra og med 1. jan. 1983 af lån ydet i henhold til lov om lån til betaling af ejendomsskatter for visse parcel- og rækkehuse i 1982 og tidligere. Det samme gør sig gældende for renter af lån ydet efter værditabslovens § 10, jf. lov nr. 214 af 28. apr. 1993.

LL § 17 A, stk. 3. Renter af boligydelseslån

Renter af boligydelseslån, der er ydet i henhold til lov om boligydelse til pensionister eller lov om individuel boligstøtte, kan ikke fradrages, LL § 17 A, stk. 3.

Andet

Om fradragsret for renter vedrørende efterbetalings- og bødebeløb har Skattedepartementet udtalt, at renter, der fra og med 1. jan. 1976 påløber efterbetalingsbeløbet, ikke kan fradrages. Derimod er renter af bødebeløbet fortsat fradragsberettiget. I følge skd. 63.340 kan renter af norsk arveafgift fradrages. Procenttillægget til restskat kan ikke fratrækkes.

A.F Fradrag i den skattepligtige indkomst (ligningsmæssige fradrag)

A.F.1 Generelle fradrag for lønmodtagere

Under dette afsnit behandles en række fradrag, som kan foretages af alle eller større grupper af lønmodtagere. Afsnit A.F.2 . behandler derimod fradrag for særlige lønmodtagergrupper.

Lønmodtagere kan fradrage deres udgifter i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde i den skattepligtige indkomst, jf. SL § 6, litra a. Fradraget er et ligningsmæssigt fradrag.

Lønmodtagerudgifter kan som udgangspunkt kun fradrages med det beløb, hvormed udgifterne sammenlagt overstiger 4.300 kr. i 2000, jf. LL § 9, stk. 1. Denne bundgrænse gælder dog ikke lønmodtageres fradrag for udgifter til befordring mellem bopæl og arbejdssted (LL §§ 9 C og D), befordringsudgifter efter § 9 B, stk. 3, samt kontingenter til A-kasser eller fagforeninger og bidrag til efterlønsordningen (LL § 13 og PBL § 49 og § 49 A), jf. LL § 9, stk. 2. Fradrag for underholdsydelser (afsnit A.F.4 ) og fradrag for gaver til almenvelgørende og almennyttige foreninger mv. ( A.F.5 ) er heller ikke omfattet af bundgrænsen. Tilsvarende udgifter, der knytter sig til indtægter, der ikke er modtaget som led i et lønmodtagerforhold, jf. A.F.2.8 (nævninge og domsmænd).

Hvor der er fastsat standardsatser for det pågældende fradrag, er det tilstrækkeligt, at den pågældende dokumenterer berettigelsen til fradraget, LL § 9, stk. 4. Derimod må den skattepligtige i de tilfælde, hvor der ikke er fastsat standardsatser, normalt godtgøre såvel berettigelsen til som størrelsen af fradraget. Om der kræves dokumentation for en udgift eller for retten til et bestemt fradrag, eller om en eventuel sandsynliggørelse heraf vil være tilstrækkeligt, afhænger af den enkelte situation.

Skattepligtige, der arbejder for et selskab, hvori de ejer aktier eller anparter, behandles som andre lønmodtagere med hensyn til fradrag for udgifter i forbindelse med arbejdet.

A.F.1.1 Rejseudgifter

Erhvervsmæssige udgifter til kost, småfornødenheder og logi kan fradrages ved indkomstopgørelsen efter de specielle regler i LL § 9 A, stk. 7 - 9, om fradrag for rejseudgifter. Hvis betingelserne for fradrag efter reglerne i LL § 9 A, stk. 7 - 9, - eller efter andre specielle fradragsregler i skattelovgivningen - ikke er opfyldt, er der mulighed for fradrag ved indkomstopgørelsen for de omhandlede udgifter efter den generelle regel om fradrag for driftsomkostninger i SL § 6, litra a.

Om fradrag efter LL § 9 A, stk. 7 - 9, se afsnit A.F.1.1.1.

Fradrag efter SL § 6, litra a, er omtalt i afsnit A.F.1.1.2 . Se desuden afsnit E.A.2.1 .

A.F.1.1.1 Fradrag efter rejsereglerne, LL § 9 A, stk. 7 - 9

LL § 9 A, stk. 7 - 9

Det fremgår af bestemmelsen i LL § 9 A, stk. 7, at rejseudgifter kan fradrages ved indkomstopgørelsen enten med standardsatserne i LL § 9 A, stk. 2 og 3 eller med de faktiske udgifter. Se også herom i TSS-cirk. 1999-45, pkt. 4.

LL § 9 A, stk. 7, gælder for lønmodtagere, men bestemmelsen finder også anvendelse på bestyrelsesmedlemmer og lignende, jf. LL § 9 A, stk. 9. Selvstændigt erhvervsdrivende kan på samme måde som lønmodtagere og bestyrelsesmedlemmer og lignende foretage fradrag for udgifter ved rejse i udlandet, jf. LL § 9 A, stk. 8.

Reglerne i LL § 9 A, stk. 7 - 9, om standardfradrag for udokumenterede rejseudgifter, dvs. udgifter til kost, småfornødenheder og logi på en rejse, er beskrevet i afsnit A.F.1.1.1.1 , mens reglerne i LL § 9 A, stk. 7 - 9, om fradrag for dokumenterede, faktiske udgifter af samme art fremgår af afsnit A.F.1.1.1.2 .

Fælles fradragsbetingelser

Rejse

Det er en forudsætning for fradrag for rejseudgifter efter reglerne i LL § 9 A, stk. 7 - 9, - hvad enten der er tale om udokumenterede eller dokumenterede udgifter - at der foreligger merudgifter, der er afholdt i forbindelse med en rejse. Det fremgår af bestemmelsen i LL § 9 A, stk. 1, hvad der forstås ved en rejse. Se om dette rejsebegreb i afsnit A.B.1.7.1.2 og i TSS-cirk. 1999-45, pkt. 1.1.

Personer, som har erhvervsmæssige merudgifter til kost og småfornødenheder på rejser, der ikke opfylder betingelserne i LL § 9 A, stk. 1, f.eks. de såkaldte "éndagsrejser", kan ikke foretage fradrag efter reglerne i LL § 9 A, stk. 7 - 9. Såfremt de pågældende personer heller ikke opfylder betingelserne for fradrag efter andre specielle fradragsbestemmelser i skattelovgivningen, er de henvist til fradrag for de dokumenterede, erhvervsmæssige merudgifter efter den generelle fradragsbestemmelse i SL § 6, litra a, se herom i afsnit A.F.1.1.2 .

Ikke dækkede rejseudgifter

Hverken udokumenterede eller dokumenterede udgifter til kost, småfornødenheder og logi på en rejse kan fradrages ved indkomstopgørelsen i det omfang, udgifterne er dækket af en skattefri godtgørelse eller som udlæg efter regning eller ved fri kost og/eller frit logi, jf. LL § 9 A, stk. 7, 4. pkt. og TSS-cirk. 1999-45, pkt. 4 - 6, sammenholdt med pkt. 1.3.4. og 1.3.5. Se om udlæg efter regning i afsnit A.B.1.7.1.2 og A.B.1.7.2 .

I relation til selvstændigt erhvervsdrivende skal denne betingelse forstås således, at en selvstændigt erhvervsdrivende ikke kan vælge at foretage fradrag for udgifter ved rejse i udlandet med standardsatserne, jf. LL § 9 A, stk. 8, når disse udgifter helt eller delvist er fratrukket som dokumenterede driftsudgifter i virksomheden.

Om betingelsen vedrørende ikke dækkede rejseudgifter i relation til lønmodtagere, se TfS 1997, 406 angående en musiker, som havde haft en række enkeltstående arrangementer i Danmark og Tyskland, og som var blevet aflønnet af arbejdsgiverne på de enkelte spillesteder. LSR fandt, at musikeren var berettiget til fradrag for udgift til fortæring og logi efter reglerne i TSS-cirk. 1992-3 i det omfang, arbejdsgiveren ikke havde sørget herfor.

Se også TfS 1998,117 hvor en ansat ved Storebæltsbyggeriet blev anset for berettiget til fradrag for logiudgifter med Ligningsrådets satser ved overnatning i egen campingvogn på arbejdsgivernes plads uden udgifter til pladsleje eller lignende.

Persongrupper, som er omfattet af LL § 9 A, stk. 7 - 9

Reglerne i LL § 9 A, stk. 7 - 9 om fradrag for rejseudgifter gælder for følgende persongrupper

Lønmodtagere.

LL § 9 A, stk. 7, gælder dog ikke for de lønmodtagere, som ikke kan anvende rejsereglerne, jf. LL § 9 A, stk. 10, 1. pkt., se afsnit A.B.1.7.1.2 . De lønmodtagere, som ikke kan få skattefri logigodtgørelse, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 4, kan heller ikke foretage fradrag med logisatsen, men de kan fradrage dokumenterede logiudgifter efter LL § 9 A, stk. 7. Se om denne persongruppe i afsnit A.F.1.1.1.1.2 . Værnepligtige og lignende kan ikke foretage fradrag med standardsatserne for udgifter til kost mv. og logi, jf. LL § 9 A, stk. 10, 2. pkt., men de kan fradrage dokumenterede rejseudgifter efter LL § 9 A, stk. 7. Turistchauffører kan tage fradrag for kostudgifter med kostsatserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 2 og 3, men de kan ikke fradrage småfornødenheder med 25 pct. af kostsatserne, jf. LL § 9 a, stk. 7, 3. pkt.

Lønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende, som for dette hverv får et vederlag, der er A-indkomst, jf. TSS-cirkulære 1999-45, pkt. 6 og 4.4. Se om denne persongruppe i afsnit A.B.1.7.1 . Om de personer i denne persongruppe, der ikke kan foretage fradrag med logisatsen, jf. LL § 9 A, stk. 2 nr. 4, se afsnit A.F.1.1.1.1.2 .

Selvstændigt erhvervsdrivende, dog kun f.s.v. angår fradrag med standardsatserne i LL§ 9 A, stk. 2 og 3, for udokumenterede udgifter ved rejse i udlandet, dvs. når de pågældende pga. afstanden mellem deres bopæl og et midlertidigt arbejdssted i udlandet ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl, jf. TSS-cirk. 1999-45, pkt. 5. Se dog om lovændringen for 2001 nedenfor. Fradraget kan kun foretages med de satser og på de betingelser, der gælder for lønmodtagere i de pågældende erhverv, jf. LL § 9 A, stk. 8, og afsnit A.F.1.1.1.1 .

F.s.v. angår spørgsmålet om, hvorvidt ledige personer i jobtræning kan anses for lønmodtagere og dermed for omfattet af reglerne om fradrag for rejseudgifter i LL § 9 A, stk. 7, se TfS 2000, 839.

Lovændring for 2001 vedrørende persongrupper omfattet af LL § 9 A, stk. 7 - 8

Ved lov nr. 1300 af 20. december 2000 om ændring af ligningsloven er bl.a. LL § 9 A, stk. 10, ændret vedrørende registrerede erhvervsfiskere. Fra og med 1. januar 2001 er det kun de registrerede erhvervsfiskere, som for et indkomstår har foretaget fradrag efter LL § 9 G, som ikke kan anvende reglerne i LL § 9 A, stk. 1 - 8. Ved samme lovændring er bestemmelsen i LL § 9 A, stk. 8, om fradrag for selvstændigt erhvervsdrivende blev udvidet, således at selvstændigt erhvervsdrivende - ligeledes fra og med 1. januar 2001 - kan foretage fradrag både ved rejse i Danmark og i udlandet på tilsvarende måde og betingelser som lønmodtagere i de pågældende erhverv.

Fradrag ved indkomstopgørelsen

Lønmodtagere og lønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende, som for dette hverv får et vederlag, der er A-indkomst, kan foretage fradrag for deres rejseudgifter i den skattepligtige indkomst. Selvstændigt erhvervsdrivende kan derimod fradrage deres rejseudgifter i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1.

Fradragsbegrænsninger for lønmodtagere

Lønmodtagere kan kun foretage fradrag for rejseudgifter i det omfang, rejseudgifterne sammen med andre udgifter vedrørende det indtægtsgivende arbejde overstiger 4.300 kr., jf. LL § 9, stk. 1, og TSS-cirk- 1999-45, pkt. 4.4. Se herom i afsnit A.B.1.7.1 .

Såfremt der er tale om udgifter i forbindelse med udførelse af indtægtsgivende arbejde i udlandet gælder endvidere, at lønmodtagere ikke kan foretage fradrag herfor i det omfang, de nævnte udgifter overstiger den udenlandske lønindkomst, der skal medregnes ved den danske indkomstopgørelse, jf. LL § 9, stk. 2, 2. pkt. og TSS-cirk. 1999-45, pkt. 4.4.1.

Ovennævnte fradragsbegrænsninger i LL § 9, stk. 1 og 2, gælder alene for lønmodtagere og ikke for selvstændigt erhvervsdrivende eller lønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.

A.F.1.1.1.1 Udokumenterede rejseudgifter

Betingelser for fradrag med standardsatserne

Der kan foretages fradrag ved indkomstopgørelsen for udokumenterede udgifter til kost, småfornødenheder og logi på en rejse med standardsatserne i LL § 9 A, stk. 2 - 3, jf. lov nr. 955 af 20. december 1999, § 5, stk. 2, 1. pkt., hvis de fælles betingelser, som er nævnt ovenfor i afsnit A.F.1.1.1 , er opfyldt m.h.t. rejse, ikke dækkede rejseudgifter og persongrupper. På samme betingelser kan der foretages fradrag for differencen mellem satserne og en modtagen skattefri godtgørelse, der er udbetalt med et lavere beløb end satserne, det såkaldte "differencefradrag", jf. TSS-cirk. 1999-45, pkt. 4.1.

F.s.v. angår persongrupper, som er omfattet af LL § 9 A, stk. 7 - 8, bemærkes, at værnepligtige og frivilligt personel i uddannelsestiden ikke kan foretage fradrag med/op til standardsatserne, men kun med de dokumenterede rejseudgifter, jf. § 9 A, stk. 10, 2. pkt. Bemærk endvidere lovændringen fra og med 2001 vedrørende disse persongrupper, se herom i afsnit A.F.1.1.1 .

Udover de ovennævnte fælles fradragsbetingelser skal som hovedregel også de øvrige betingelser, der gælder for anvendelse af standardsatserne i LL § 9 A, stk. 2 og 3, være opfyldt. Undtaget fra denne hovedregel er alene, at værnepligtige og lign., selvom de kan benytte standardsatserne til skattefri rejsegodtgørelse, ikke kan foretage fradrag med standardsatserne, jf. LL § 9 A, stk. 10, 2. pkt. Se om betingelserne for fradrag med standardsatserne for udokumenterede udgifter til kost og småfornødenheder i afsnit A.F.1.1.1.1.1 . Om betingelserne for fradrag med standardsatsen for udokumenterede udgifter til logi, se i afsnit A.F.1.1.1.1.2 .

Hvis rejseudgifter til kost og småfornødenheder kun er dækket delvist som udlæg efter regning, f.eks. kun udgifter til ét eller flere måltider, kan fradrag for de øvrige, ikke dækkede kostudgifter ikke tages med standardsatserne, men kun med de dokumenterede kostudgifter. Der kan dog altid foretages standardfradrag for småfornødenheder med 25 pct. af den aktuelle kostsats beregnet for den samlede rejse, jf. LL § 9 A, stk. 7, 3. pkt. Tilsvarende kan fradrag for logiudgifter, der delvist er dækket efter regning, ikke foretages med logisatsen, men kun med de dokumenterede logiudgifter.

Fradrag med standardsatserne er - ligesom godtgørelse med standardsatserne - betinget af, at der er dokumentation for det faktiske antal rejsedage med overnatning samt antallet af efterfølgende timer, hvorimod udgifterne ikke skal dokumenteres.

A.F.1.1.1.1.1 Fradrag med standardsats for udgifter til kost mv.

Særlige betingelser for fradrag med kostsatserne

Ved fradrag - eller differencefradrag - med kostsatserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1 - 3, og stk. 3, skal de fælles fradragsbetingelser, som nævnt i afsnit A.F.1.1.1., være opfyldt. Bemærk, at værnepligtige og lignende ikke kan foretage fradrag med kostsatsen, jf. LL § 9 A, stk. 10, 2. pkt.

Herudover skal de særlige betingelser for anvendelse af kostsatserne, jf. afsnittene A.F.1.1.1.1 og A.B.1.7.1.2.1, være opfyldt, dvs. reglerne i LL § 9 A, stk. 2, 3, 5 og 6 om

satsernes størrelse og anvendelsen heraf pr. døgn/efterfølgende timer, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 1 -3, og stk. 3, 1. pkt., jf. lov nr. 955 af 20. december 1999, § 5, stk. 2, 1. pkt.,

satsreduktionen ved fri kost, jf. LL § 9 A, stk.3, 2. og 3. pkt. og

12 måneders-reglen med dens tre specialregler, jf. LL § 9 A, stk. 5 og 6.

Se kostsatserne i afsnit A.B.1.7.1.2.1.

F.s.v. angår reduktion for fri kost bemærkes, at såfremt rejseudgifterne til kost m.v. afholdes af en anden end arbejdsgiveren/hvervgiveren - men i forbindelse med arbejde udført i dennes tjeneste - skal standardfradraget for udokumenterede kostudgifter reduceres på samme måde, som hvis kosten var ydet af arbejdsgiveren/hvervgiveren, jf. TfS 1996, 697.

25 pct.-fradrag

Hvis en persons rejseudgifter til kost mv. afholdes som udlæg efter regning, og der ikke herudover udbetales en 25 pct.-godtgørelse til udokumenterede udgifter til småfornødenheder, jf. LL § 9 A, stk. 4, eller kun udbetales en delvis 25 pct.-godtgørelse, kan den pågældende fradrage 25 pct. af den aktuelle kostsats beregnet for hele rejsen eller differencen op til fuld 25 pct.-godtgørelse, jf. LL § 9 A, stk. 7, 3. pkt., og stk. 9. Se også afsnit A.B. 1.7.1.

Personer, som har fået fri kost på rejsen og ikke har fået udbetalt en skattefri godtgørelse på 25 pct. af kostsatsen, dvs. restbeløbet efter nedsættelsen af kostsatsen med værdien af den fri kost, kan ligeledes foretage fradrag med 25 pct. af den aktuelle kostsats, jf. LL § 9 A, stk. 3, 3. pkt. sammenholdt med stk. 7, 1. pkt., og stk. 8 - 9.

Se om 25 pct.-godtgørelse i afsnit A.B.1.7.1.2.1.

Persongrupper, som kan foretage fradrag med kostsatserne

Følgende persongrupper kan foretage fradrag med standardsatserne for udgifter til kost og småfornødenheder, jf. LL § 9 A, stk. 7 - 9

lønmodtagere, jf. LL § 9 A, stk. 7, - med undtagelse af: personer omfattet af LL § 9 A, stk. 10, 1. pkt., og værnepligtige samt frivilligt personel i uddannelsestiden, jf. LL § 9 A, stk. 10, 2. pkt.,

lønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende, som for dette hverv får et vederlag, der er A-indkomst, jf. LL § 9 A, stk. 9, og

selvstændigt erhvervsdrivende f.s.v. angår udgifter ved rejse i udlandet, jf. LL § 9 A, stk. 8. Fradraget kan kun foretages med de satser og på de betingelser, der gælder for lønmodtagere i de pågældende erhverv.

Se om ovennævnte persongrupper i afsnit A.F.1.1.1 og A.B.1.7.1.2.

Om selvstændigt erhvervsdrivendes fradrag med kostsatserne ved rejse i udlandet, se TfS 2000, 84, hvor Ligningsrådet lagde til grund, at fradraget kun omfatter de udgifter, der afholdes i udlandet i forbindelse med udenlandske rejsemål og -delmål, og ikke kostudgifter mv. vedrørende tilsluttende rejsemål eller -delmål i Danmark.

Persongrupper, som kan foretage 25 pct.-fradrag

Følgende persongrupper kan foretage 25 pct.-fradrag, jf. LL § 9 A, stk. 7 og 9

lønmodtagere, jf. LL § 9 A, stk. 7, - med undtagelse af: personer omfattet af LL § 9 A, stk. 10, 1. pkt., værnepligtige samt frivilligt personel i uddannelsestiden, jf. LL § 9 A, stk. 10, 2. pkt., og turistchauffører, jf. at LL § 9 A, stk. 4, ikke henviser til satserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 2 og 3, samt

lønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende, som for dette hverv får et vederlag, der er A-indkomst, jf. LL § 9 a, stk. 9.

Selvstændigt erhvervsdrivende kan ikke foretage 25 pct.-fradrag. LL § 9 A, stk. 8, henviser alene til satserne i stk. 2 og 3, men ikke til satsen i stk. 4.

A.F.1.1.1.1.2 Fradrag med standardsats for udgifter til logi

Særlige betingelser for fradrag med logisatsen

Ved fradrag - eller differencefradrag - med logisatsen i LL § 9 A, stk. 2, nr. 4, skal udover de fælles betingelser for fradrag efter LL § 9 A, stk. 7 - 9, om rejse, ikke dækkede rejseudgifter og persongrupper, jf. afsnit A.F.1.1.1 , også de øvrige betingelser for anvendelse af logisatsen være opfyldt. Det vil sige, at betingelsen om logisatsens størrelse samt kravet om, at logisatsen kun kan anvendes pr. fulde døgn, jf. LL § 9 A, stk. 3, 1. pkt. modsætningsvist, samt stk. 5, 1. pkt., skal være opfyldt. Derimod gælder 12 måneders-reglen og dens specialregler ikke ved udbetaling/fradrag med logisatsen. Se om betingelserne for anvendelse af logisatsen til skattefri godtgørelse og om logisatsen i afsnit A.B.1.7.1.2.2 .

Persongrupper, som kan foretage fradrag med logisatsen

Følgende persongrupper kan foretage fradrag for udokumenterede rejseudgifter til logi med logisatsen

Lønmodtagere, jf. LL § 9 A, stk. 7, - med undtagelse af: personer omfattet af LL § 9 A, stk. 10, 1. pkt., værnepligtige samt frivilligt personel i uddannelsestiden, jf. LL § 9 A, stk. 10, 2. pkt., personer, som i deres hverv medvirker til transport af varer eller mennesker, personer, som gør tjeneste ombord på skibe (herunder fiskerfartøjer), personer, som arbejder på luftfartøjer og personer, som arbejder i fartøjer og i installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster.

Lønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende, som for dette hverv får et vederlag, der er A-indkomst, jf. LL § 9 A, stk. 9.

Selvstændigt erhvervsdrivende f.s.v. angår udgifter ved rejse i udlandet, jf. LL § 9 A, stk. 8. Fradraget kan kun foretages med de satser og på de betingelser, der gælder for lønmodtagere i de pågældende erhverv.

Se om ovennævnte persongrupper i afsnit A.F.1.1.1 .

Personer, som foretager fradrag med logisatsen, kan ikke samtidig afskrive på driftsmidler, f.eks. en campingvogn, der anvendes ved overnatning på rejsen, jf. LL § 9 A, stk. 7, 5. pkt., og stk. 8 - 9.

A.F.1.1.1.2 Dokumenterede rejseudgifter

I stedet for fradrag for udokumenterede rejseudgifter til kost, småfornødenheder og logi med standardsatserne i LL § 9 A, stk. 2 - 4, jf. afsnit A.F.1.1.1.1 , kan der foretages fradrag ved indkomstopgørelsen efter LL § 9 A, stk. 7 og 9, for de dokumenterede, faktiske rejseudgifter af den nævnte art.

Betingelser for fradrag efter LL § 9 A, stk. 7 og 9, for dokumenterede rejseudgifter

De fælles fradragsbetingelser, der er nævnt i afsnit A.F.1.1.1 om rejse, ikke dækkede rejseudgifter og persongrupper, gælder også for fradrag for dokumenterede rejseudgifter efter LL § 9 A, stk. 7 og 9. Bemærk, at værnepligtige og lignende kun kan fradrage dokumenterede rejseudgifter, jf. LL § 9 A, stk. 10, 2. pkt. Bemærk endvidere, at de persongrupper i LL § 9 A, stk. 2, nr. 4, som hverken kan anvende logisatsen til godtgørelse eller fradrag, i stedet kan foretage fradrag med de dokumenterede, faktiske logiudgifter på en rejse.

Persongrupper, som kan foretage fradrag efter LL § 9 A, stk. 7 og 9, for dokumenterede rejseudgifter

Følgende persongrupper kan foretage fradrag for dokumenterede rejseudgifter, hvis de ovenfor nævnte fælles betingelser om rejse og ikke dækkede rejseudgifter er opfyldt, jf. afsnit A.F.1.1.1

lønmodtagere, med undtagelse af de personer, der er nævnt i LL § 9 A, stk. 10, 1. pkt., og

lønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommisioner, råd og lignende, som for dette hverv får et vederlag, der er A-indkomst.

Fradrag for logiudgifter

Hvis en person overnatter på rejsen i egen campingvogn eller skurvogn og derfor ikke kan fremvise dokumentation for logiudgiften, kan den pågældende i stedet for fradrag for disse udgifter foretage skattemæssige afskrivninger efter afskrivningslovens regler på campingvogn, skurvogn eller andre driftsmidler, der anvendes i forbindelse med logiet. Se afsnit E.C om skattemæssige afskrivninger.

Fradrag for kostudgifter

Såfremt personer, som er omfattet af ovennævnte persongrupper, er berettiget til fradrag for dokumenterede, faktiske udgifter til kost på en rejse, skal disse udgifter ikke reduceres med værdien af et sparet hjemmeforbrug, jf. LL § 9 A, stk. 7, 2. pkt., og stk. 9.

Fradragsbegrænsninger for lønmodtagere

Begrænsningerne i LL § 9 A, stk. 1 og stk. 2, 2. pkt., af lønmodtageres fradrag for rejseudgifter efter bestemmelsen i LL § 9 A, stk. 7, jf. sidst i afsnit A.F.1.1.1 , gælder også ved lønmodtageres fradrag for dokumenterede rejseudgifter efter samme bestemmelse.

Fradrag, hvis der er udbetalt godtgørelse

Hvis der er udbetalt en skattefri rejsegodtgørelse, men de dokumenterede, afholdte rejseudgifter vedrørende denne rejse overstiger godtgørelsesbeløbet, kan der - såfremt ovennævnte, fælles betingelser er opfyldt - foretages fradrag for differencen mellem samtlige, afholdte og dokumenterede rejseudgifter og den modtagne rejsegodtgørelse, hvad enten den er udbetalt med de fulde satser eller med lavere beløb.

Fradrag, hvis en del af rejseudgifterne er dækket som udlæg efter regning

Er kun en del af rejseudgifterne dækket som udlæg efter regning, kan der foretages fradrag for de øvrige dokumenterede rejseudgifter, der ikke er dækket efter regning, såfremt ovennævnte fælles betingelser om rejse, rejseudgifter og persongrupper er opfyldt.

I den situation, hvor kun en del af rejseudgifterne til kost og småfornødenheder er dækket som udlæg efter regning, f.eks. ét eller flere måltider, og der er udbetalt en skattefri godtgørelse på indtil 25 pct. af kostsatsen, kan der foretages fradrag for de dokumenterede udgifter, som ikke er dækket efter regning. Fradraget kan dog kun foretages i det omfang, de dokumenterede udgifter overstiger det refunderede beløb plus 25 pct.-godtgørelsen. Se også afsnit A.B.1.7.1.2.1 .

A.F.1.1.2 Fradrag efter den generelle regel i SL § 6, litra a

Såfremt betingelserne for fradrag for rejseudgifter til kost, småfornødenheder og logi efter de specielle regler i LL § 9 A, stk. 7 - 9, eller efter andre specielle fradragsbestemmelser i skattelovgivningen, ikke er opfyldt, er der mulighed for fradrag ved indkomstopgørelsen for de nævnte udgifter efter den generelle regel i SL § 6, litra a. Dette forudsætter, at der er tale om nødvendige, aktuelle, erhvervsmæssige udgifter, dvs. driftsomkostninger, jf. afsnit A.F.1.1 og E.A.2.1.2 . Det er endvidere en forudsætning for fradrag efter SL § 6, litra a, at størrelsen af de nævnte driftsomkostninger kan dokumenteres.

SL § 6, litra a: driftsomkostningsbegrebet

Driftsomkostninger defineres i SL § 6, litra a, som de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger.

Merudgifter til kost, småfornødenheder og logi

Fradrag efter SL § 6, litra a, forudsætter ikke, at udgifterne (driftsomkostningerne) skal være afholdt på en rejse, således som det er tilfældet ved fradrag for rejseudgifter efter LL § 9 A, stk. 7 - 9. Se om rejsebegrebet i LL § 9 A, stk. 1, i relation til driftsomkostningsbegrebet i SL § 6, litra a, i afsnit A.B.1.7.1.2 .

Driftsomkostningsbegrebet i SL § 6, litra a, forudsætter imidlertid, at der er tale om merudgifter i forhold til sædvanlige privatforbrugsudgifter, dvs. private udgifter til f.eks. kost, småfornødenheder og logi, se herom i afsnit E.A.2.1.1 . Som følge heraf skal de dokumenterede, faktiske udgifter af den omhandlede art reduceres med den skønnede værdi af den pågældende persons sparede hjemmeforbrug.

Om hvorvidt og i hvilket omfang en persons dokumenterede udgifter til kost, småfornødenheder og logi på en rejse kan anses for fradragsberettigede merudgifter, må afgøres ved en konkret, ligningsmæssig vurdering. Se om selvstændigt erhvervsdrivendes fradrag efter SL § 6, litra a, for udgifter til rejser i udlandet i afsnit E.B.3.2.1 .

Persongrupper, som er omfattet af SL § 6, litra a

Følgende persongrupper kan foretage fradrag ved indkomstopgørelsen efter SL § 6, litra a, for dokumenterede, erhvervsmæssige merudgifter til kost, småfornødenheder og logi, medmindre de pågældende kan fradrage de nævnte udgifter efter specielle bestemmelser i skattelovgivningen, herunder reglerne i LL § 9 A, stk. 7 - 9

Lønmodtagere.

Lønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende.

Honorarmodtagere.

Selvstændigt erhvervsdrivende.

Fradrag for logiudgifter

Hvis en person overnatter på rejsen i egen campingvogn eller skurvogn og derfor ikke kan fremvise dokumentation for logiudgiften, kan den pågældende i stedet for fradrag for disse udgifter foretage skattemæssige afskrivninger efter afskrivningslovens regler på campingvogn, skurvogn eller andre driftsmidler, der anvendes i forbindelse med logiet. Se afsnit E.C om skattemæssige afskrivninger.

Fradrag ved indkomstopgørelsen

Lønmodtagere og lønnede medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lignende, som for dette hverv får et vederlag, der er A-indkomst, kan foretage fradrag for deres dokumenterede, erhvervsmæssige merudgifter til kost, småfornødenheder og logi i den skattepligtige indkomst. Honorarmodtagere (typisk B-indkomstmodtagere) kan efter praksis foretage fradrag for de førnævnte, dokumenterede merudgifter i den personlige indkomst. Selvstændigt erhvervsdrivende kan ligeledes fradrage disse udgifter i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1 og 11.

Fradragsbegrænsninger for lønmodtagere

Begrænsningerne i lønmodtageres fradrag efter LL § 9, stk. 1 og 2, jf. afsnit A.F.1.1.1 , gælder også ved denne persongruppes fradrag efter SL § 6, litra a.

A.F.1.2 Rejseudgifter - personer med offentlige erhverv

SL § 5, litra d, og LL § 9, stk. 8 og 9, er ophævet med virkning fra 1. januar 1997. I perioden 1. januar - 1. marts 1999 var en overgangsordning gældende. Se LV 1999 afsnit A.F.1.2.

A.F.1.3 Dobbelt husførelse

Udgifter, der anvendes til skatteyderens egen eller familiens underhold, f.eks. udgifter til kost og logi, er normalt ikke fradragsberettigede. Sådanne udgifter er typisk private udgifter, der er indkomstopgørelsen uvedkommende. I visse tilfælde har disse private udgifter dog en så direkte forbindelse til indkomsterhvervelsen, at de i medfør af SL § 6, litra a, og LL § 9, stk. 1, kan betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger. På den baggrund har Ligningsrådet vedtaget, at der kan gives fradrag i den skattepligtige indkomst for merudgift til kost og bolig til enlige forsørgere, der har børn under 18 år ved indkomstårets begyndelse, ugifte samlevende (papirløse par), herunder samlevende af samme køn, og gifte, hvis de pågældende på grund af erhverv midlertidigt opretholder dobbelt husførelse.

Fradraget kan uden videre gives, såfremt samlivet har varet i et år eller mere. Som dokumentation for varigheden kan man bl.a. lægge vægt på folkeregisteroplysningerne. Hvor der er tale om samliv under et år, kan fradrag gives efter en konkret vurdering. For ægtefæller er det ikke nogen betingelse, at der har været etableret fælles husholdning efter ægteskabets indgåelse, jf. lsr. 1967.136.

Det følger af KSL § 4, stk. 1, at ægtefæller hver beskattes af deres indkomst. Den dobbelte husførelse skal derfor ikke vurderes ud fra ægtefællernes fælles situation. Det er således kun den ægtefælle, der afholder udgifter ved opretholdelsen af den dobbelte husførelse på grund af erhvervet, der kan indrømmes fradrag for dobbelt husførelse, jf. TfS 1996, 84, (VLD).

Hvis skatteyderen bor ved arbejdsstedet under pensionatsforhold eller ved privat indkvartering eller under tilsvarende forhold, kan der uden dokumentation for merudgifternes størrelse fradrages 400 kr. pr. uge. Ønskes fradrag ud over dette beløb, må berettigelsen hertil godtgøres af den pågældende skatteyder.

Der kan ikke foretages fradrag for dobbelt husførelse, hvis skatteyderen i forbindelse med opholdet modtager skattefri rejsegodtgørelse efter LL § 9, stk. 5.

A.F.1.3.1 Dobbelt husførelse - krav om erhvervsmæssige forhold

Det er en betingelse, at opretholdelsen af dobbelt husførelse skyldes erhvervsmæssige forhold.

Der gives således ikke fradrag, hvis adskillelsen er begrundet i andre årsager end rent erhvervsmæssige årsager.

Er der således tale om, at adskillelsen skyldes f.eks. hensynet til børnenes skolegang, ægtefællernes personlige forhold eller lignende, gives der ikke fradrag for udgifter ved dobbelt husførelse.

Praksis

TfS 2000, 415 (LSR) En skatteyder, der havde en lærlingekontrakt i København flyttede med sin familie til Bornholm, umiddelbart derefter tog han ophold ved privat indkvartering i København for at gøre sin lærlingeuddannelse færdig. Han ansås for berettiget til fradrag for dobbelt husførelse som følge af midlertidig erhvervsbetinget ophold i København.

TfS 1996,84 (VLD): To ægtefæller, der var lønmodtagere, havde begge foretaget fradrag for dobbelt husførelse i forbindelse med mandens tiltrædelse af ny stilling i Kolding. Ægtefællerne besluttede sig meget tidligt, efter at manden var påbegyndt jobbet i Kolding, at flytte til Kolding, så snart dette var muligt. Landsretten fandt, at opretholdelsen af familiens bolig i Hjørring efter udløbet af prøvetiden, ikke var begrundet i mandens erhvervsmæssige forhold men i private forhold, da hustruen ikke havde kunnet finde arbejde i Koldingområdet og ønskede at beholde sin stilling hos Hjørring Kommune. Der kunne derfor ikke indrømmes manden fradrag for dobbelt husførelse udover fradraget i prøvetidsperioden. Hustruen, der var blevet boende hjemme i boligen i Hjørring, kunne heller ikke indrømmes et fradrag for dobbelt husførelse, allerede fordi den dobbelte husførelse ikke var begrundet i hendes erhvervsmæssige forhold.

Se tilsvarende TfS 1997, 537 (VLD), hvor skatteyderens kæreste flyttede til Tyskland. Afgørelsen er stadfæstet af Højesteret jf. TfS 1999, 420 (HD). TfS 1999,44 (VLD) vedrører samme skatteyder.

TfS 1995, 258 (ØLD): En skatteyder og dennes ægtefælle var pr. 1. januar 1988 tilmeldt en ejerboligadresse i Faaborg og fra den 26. januar 1988 og den 3. august 1988 en ejerboligadresse i København (ejerboligen i København var anskaffet den 1. oktober 1987). Skatteyderen var fra den 14. december 1987 til den 31. marts 1988 ansat i en virksomhed i Odense ifølge en tidsbegrænset ansættelsesaftale. I resten af perioden (den 1. april 1988 til den 5. august 1988) var skatteyderen arbejdsløs, bortset fra en dag. Skatteyderens ægtefælle var hele tiden ansat ved socialforvaltningen i København. Det var skatteyderens plan at flytte til København allerede i efteråret 1987, men han blev i Faaborg bl.a. af hensyn til datterens skolegang. Landsretten fandt, at opretholdelsen af den dobbelte husførelse ikke kunne anses for erhvervsmæssigt begrundet. Der kunne derfor ikke indrømmes skatteyderen fradrag for dobbelt husførelse.

Told Skat Nyt 1993.22.1015 (ØLD)(TfS 1993, 194): En lærer fik stilling i Ribe, men familien blev boende i Ballerup. Det var tanken, at hustruen og børnene skulle flytte med til Ribe, men det blev opgivet på grund af de usikre beskæftigelsesforhold i Ribe for hustruen, og fordi børnene skulle skifte skole. Landsretten lagde her til grund, at hustruen havde valgt at blive boende med børnene i Ballerup på grund af sine erhvervsforhold. Da udgifterne til dobbelt husførelse således ikke var begrundet i skatteyderens erhverv, var han ikke berettiget til fradrag for dobbelt husførelse.

Told Skat Nyt 1991.23.1332 (ØLD)(TfS 1991, 524): En direktør og hans hustru havde hidtil være beskæftiget i Jylland. Ægtefællerne fik job i København, hvor de boede i en lejlighed, men de var fortsat tilmeldt den hidtidige adresse i Brabrand. Huset i Brabrand kunne ikke sælges uden tab og blev benyttet af datteren som bopæl, indtil hun blev færdig med sin skolegang. Landsretten fandt, at den hidtidige bopæl ikke blev opretholdt af erhvervsmæssige, men af private hensyn.

Skat 1990.8.624 (TfS 1990, 358): En ansat ved politiet var blevet forflyttet. Arbejdsgiveren havde i denne forbindelse udbetalt en godtgørelse, der bl.a. omfattede udgifter til et hotelophold i 142 dage. Da også klagerens familie havde boet på hotellet, kunne der ikke gives fradrag for dobbelt husførelse, og da hotelopholdet i øvrigt var foranlediget af, at klageren ønskede at bygge hus til egen beboelse, blev den pågældende ydelse ikke anset for at være fradragsberettiget.

Der kan ikke gives fradrag for dobbelt husførelse, hvis samlivet mellem ægtefællerne er ophævet som følge af uoverensstemmelser, jf. lsr. 1985.109.

Se endvidere lsr. 1984.114, hvor en skatteyder i to vinterperioder måtte overnatte i nærheden af sin arbejdsplads som følge af trafiksammenbrud på grund af snestorm. Der kunne ikke gives fradrag for udgifterne herved, da den dobbelte husførelse ikke var begrundet i hans erhverv, men skyldtes hans personlige transportforhold. I lsr. 1970.154 er fradrag indrømmet i et tilfælde, hvor begge ægtefæller var under uddannelse og ægtemanden uden erhvervsindtægt.

Kursusophold

Fradrag for dobbelt husførelse under kursusophold afgøres ud fra en vurdering af, om kursusudgifterne i øvrigt er fradragsberettigede som driftsudgifter, lsr. 1981.23 og Skat 1987.6.435 (TfS 1987, 338). Fradrag for dobbelt husførelse blev nægtet en lærer under et kursusophold uden for hendes fagområde, lsr. 1976.39.

Værne-pligtige

Værnepligtige, herunder værnepligtige befalingsmænd, der under indkaldelsen bor på en kaserne, men samtidigt opretholder deres hidtidige bopæl, anses ikke for berettigede til fradrag for dobbelt husførelse, idet den dobbelte husførelse ikke skyldes erhvervsmæssige forhold, og de værnepligtige har frit logi og billig kost på kasernen.

A.F.1.3.2 Dobbelt husførelse - krav om midlertidighed

Det er endvidere en betingelse for fradrag for dobbelt husførelse, at adskillelsen er midlertidig.

Afgørelsen af, om den dobbelte husførelse er midlertidig, og dermed giver adgang til fradrag, skal bedømmes i relation til det arbejde, som husførelsen knytter sig til. Er arbejdet permanent, antages den dobbelte husførelse at skyldes private, og ikke erhvervsmæssige årsager.

For at et ansættelsesforhold betragtes som midlertidigt, kræves det, at midlertidigheden er aftalt eller står klart allerede ved ansættelsesforholdets tiltrædelse

Fast stilling

Er den stilling, der tiltrædes, en fast stilling, vil midlertidighedsbetingelsen normalt ikke være opfyldt. En stilling må betegnes som fast, hvis stillingen ifølge ansættelseskontrakten ikke er tidsbegrænset, eller hvis der er tale om en stilling med prøvetid, når prøvetiden er udløbet. Om prøvetid se nærmere nedenfor.

Praksis

TfS 1999, 922 (ØLD) Landsretten fandt, at der ikke var grundlag for fradrag for dobbelt husførelse, da skatteyderen var ansat i en fast stilling. Skatteyderen havde erhvervet aktiemajoriteten i et selskab og var samtidig ansat i selskabet som direktør.

TfS 1999, 691 En ansat ved politiet blev efter ansøgning udnævnt i en fast stilling som vicepolitimester og måtte som følge heraf flytte bopæl. Da der var tale om en fast stilling, var der ikke grundlag for at indrømme fradrag for dobbelt husførelse.

TfS 1998, 696 En adjunkt, der var ansat på prøve og som gennemgik pædagogikum på et gymnasium & HF, blev af Landsskatteretten anset for berettiget til fradrag for dobbelt husførelse. Landsskatteretten fandt, at det havde været nødvendigt for skatteyderens erhvervsudøvelse, at hun afsluttede pædagogikum i Jylland, medens familien tog ophold i København, samt at arbejdsopholdet alene var midlertidigt frem til skoleårets afslutning.

TfS 1997, 813 (VLD): En skatteyder påbegyndte i 1992 en fast og varig stilling som administrerende direktør i København. At ansættelsesforholdet viste sig at blive midlertidigt, fordi direktøren, efter eget ønske, opsagde stillingen, kunne ikke begrunde fradrag for dobbelt husførelse, da stillingen ifølge ansættelseskontrakten ikke var tidsbegrænset, men varig og fast.

TfS 1994, 228 (VLD): En ingeniør, der med sin familie boede i Åbenrå, arbejdede i perioden 1. januar - 1. juni 1988 i Århus i en stilling, han havde tiltrådt i september 1986. I denne periode boede han i egen ejendom i Bjerringbro, idet han anvendte den til ophold og overnatning i ugens løb og tog hjem til familien i weekenderne. I juni 1988 flyttede familien til Bjerringbro. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at der havde været tale om en midlertidig ansættelse i Århus, og da adskillelsen af husstanden derfor ikke skyldtes ansættelsesforholdets midlertidige karakter, var skatteyderen ikke berettiget til fradrag for dobbelt husførelse.

Se endvidere Told Skat Nyt 1993.22.1018 (ØLD) (TfS 1993, 283): En professor, der var tjenestemandsansat i Århus, havde i indkomstårene 1984 og 1985 bevaret sin bopæl på Frederiksberg, idet han udførte andre arbejdsopgaver i København. Landsretten fandt, at der ikke kunne gives fradrag for dobbelt husførelse, da der var tale om en fast, ikke-tidsbegrænset tjenestemandsstilling.

Således også TOLD-SKAT Nyt 1991.23.1332 (ØLD) (TfS 1991, 524), hvor et ægtepar havde opgivet deres hidtidige arbejde i Århus og fået ansættelse i Københavns-området, uden at det på forhånd var aftalt, at ægtefællerne kunne vende tilbage til Århus. Ægtefællerne fik ikke fradrag for dobbelt husførelse, der endvidere var begrundet i private forhold.

Lsr. 1973.46, hvor fradrag for dobbelt husførelse blev nægtet en driftsleder, der efter at have købt et savværk i Y, tog ophold dér og boede i et lejet værelse, og kun i weekender, og når arbejdet i savværket i øvrigt tillod det, opholdt sig i hjemmet hos hustruen, der af hensyn til sit erhverv stadig boede i X. Landsskatteretten fandt ikke, at der forelå en midlertidig adskillelse, heller ikke selv om familiens eksistens efter det oplyste var betinget af hustruens arbejde, og at det ikke havde været muligt at skaffe hende tilsvarende indtægtsmulighed i Y. Der kunne derfor ikke indrømmes fradrag for dobbelt husførelse hverken for manden eller hustruen.

Prøvetid

Er der tale om en stilling med en fastsat prøvetid, vil fradrag for dobbelt husførelse kunne gives i perioden indtil prøvetidens udløb. Dette gælder dog kun, hvis der er tale om en reel prøvetid, hvorved forstås, at stillingen først efter prøvetidens udløb bliver en fast stilling.

Se TfS 1996, 538, hvor Landsskatteretten fandt, at fradrag for dobbelt husførelse for en tjenestemandsansat på prøve i 2 år, var betinget af, at det i prøvetidsperioden fortsat var usikkert, om den pågældende kunne opnå fastansættelse efter prøvetidens udløb. Landsskatteretten lagde således vægt på, at fastansættelse bl.a. var betinget af, at de under uddannelsen indlagte eksaminer blev bestået. Da klageren ikke på forhånd kunne være sikker på at bestå de i uddannelsen indlagte eksaminer, indrømmedes der fradrag for dobbelt husførelse i prøvetidsperioden.

Se også TfS 1996, 84 (refereret ovenfor), hvor Landsretten alene indrømmede fradrag for dobbelt husførelse i prøvetidsperioden på 13 uger.

Forflyttelse

Hvor der er tale om, at en ansat i en fast stilling bliver forflyttet, således at den ansatte i en periode må opretholde dobbelt husførelse, vil der kunne indrømmes fradrag herfor i forflyttelsesperioden, idet adskillelsen er begrundet i den ansattes erhverv. Der gives dog kun fradrag, såfremt adskillelsen er midlertidig.

TfS 1995, 724, hvor Landsretten ikke fandt en oberst berettiget til fradrag for dobbelt husførelse i forbindelse med en forflyttelse til varig tjeneste i Viborg.

TfS 1997, 500, hvor fradrag for dobbelt husførelse blev godkendt i 2 år i forbindelse med en tidsbegrænset forflyttelse af maksimalt 4 års varighed.

Se om en trafikassistent i DSB, lsr. 1973.47 og endvidere lsr. 1974.154 og 1981.24, hvor henholdsvis en kaptajn og en premierløjtnant fik godkendt fradrag for dobbelt husførelse i forbindelse med forflyttelser. I lsr. 1971.60 blev fradrag nægtet en lokomotivfører ved DSB, der var udstationeret i X-by, hvor han undertiden måtte overnatte, idet han ikke kunne anses midlertidigt at opretholde dobbelt husførelse.

Efter skattemyndighedernes faste praksis er det en forudsætning for fradrag for dobbelt husførelse, at den midlertidige adskillelse ikke varer mere end ca. 2 år, idet adskillelsen herefter må formodes ikke alene at være begrundet i erhvervsmæssige forhold, men tillige også i private forhold, jf. om 2-års grænsen også VLD af 20.4.1979 (skd. 56.90).

I TfS 1994. 251 opretholdt Østre Landsret 2-års grænsen, idet der ikke i den konkrete sag fandtes at foreligge særlige omstændigheder, der kunne begrunde en fravigelse af den af skattemyndighederne gennem en årrække praktiserede 2-års grænse. Østre Landsrets dom er stadfæstet af Højesteret, jf. TfS 1995, 194. Højesteret udtalte i sagen, at man ikke fandt det hverken uforeneligt med SL § 6, litra a, og LL § 9, stk. 1, eller med almindelige forvaltningsretlige forudsætninger, at skattemyndighederne praktiserer fradraget for dobbelt husførelse således, at der ikke gives fradrag for en længere periode end 2 år, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. I TfS 1998, 516 (ØLD) fandt Landsretten ikke, at der forelå særlige omstændigheder, der kunne give fradrag for dobbelt husførelse udover en periode på 2 år. Skatteyderen, der var bosat i Svendborg blev ansat i en tidsbegrænset stilling som læge ved Aalborg Sygehus Nord i perioden fra den 1. december 1990 til den 30. april 1994.

Afstanden mellem bopælene

Det må endvidere være en forudsætning for, at der kan opnås fradrag for dobbelt husførelse, at afstanden mellem ægtefællernes boliger er så stor, at skatteyderen ikke med rimelighed kan henvises til dagligt at rejse frem og tilbage. I forbindelse med ligningen sker der en konkret vurdering af afstanden, transporttiden mv.

Særlige afgørelser

Det er forudsat, at der er tale om merudgifter i anledning af den dobbelte husførelse.

I lsr. 1966.138 har Landsskatteretten statueret, at en skatteyder, der under en udstationering havde frit logi, og som kunne købe tre daglige måltider for 7,80 kr. pr. dag, ikke kunne antages at have haft merudgifter som følge af dobbelt husførelse.

En oberstløjtnant, som var midlertidigt udstationeret i Skive oplyste, at han under hele sin tjeneste i Skive havde bevaret bopæl i Århus, at han havde beboet et lejet værelse på tjenestestedet, når han ikke har kunnet opholde sig i sit hjem, samt at han havde købt sine måltider på kasernens cafeteria. I VLD af 2. juni 1982 (skd. 64.97) fik han medhold i sin påstand om fradrag efter de fastsatte standardsatser. Landsretten anførte bl.a., at der i Ligningsrådets anvisning er fastsat en fælles fradragssats, omfattende både kost og bolig, og denne sats finder anvendelse, når skatteyderen bor under pensionatsforhold eller ved privat indkvartering eller under tilsvarende forhold. Det må antages, at denne fælles fradragssats i første række er tænkt anvendt i tilfælde, hvor skatteyderen betaler samlet for kost og bolig, og derfor er afskåret fra at dokumentere merudgiften til hver af de to poster, men efter bestemmelsens formulering findes den også at måtte finde anvendelse i tilfælde, hvor skatteyderen vel betaler særskilt for kost og bolig, når den pågældende indkvarteringsform typisk vil være forbundet med merudgifter både til kost og til bolig, og der findes ikke i bestemmelsen noget grundlag for i disse tilfælde at kræve særskilt dokumentation for merudgifter til kost og til bolig.« Da skatteyderen har boet »under tilsvarende forhold,« der typisk medfører merudgifter til både kost og bolig, findes han at opfylde betingelserne for fradrag efter den fælles standardsats.

Fradrag for befordring til hjemrejse i weekenderne kan gives samtidig med fradrag for dobbelt husførelse efter LL § 9 C, jf. lsr. 1974.57.

En oversætter ansat ved EF fik ikke fradrag for udgifter til dobbelt husførelse under hensyn til, at indtægterne fra EF var indkomstskattefrie, Skat 1987.12.883 (TfS 1987, 612).

En salgschef, der havde hele landet som rejsedistrikt, blev anset som berettiget til fradrag for både dobbelt husførelse (hustruen boede i Jylland, han på Sjælland) og som handelsrejsende Skat 1987.2.131 (TfS 1987, 63).

En plejehjemsassistent, der var under uddannelse, fik godkendt fradrag for dobbelt husførelse og for befordringsudgifter efter LL § 9 C for de perioder, hvor hun gjorde praktiktjeneste og fik overenskomstmæssigt vederlag for arbejdet, Skat 1987.4.290 (TfS 1987, 225).

En arbejdsmand, der boede på Fyn, arbejdede på en boreplatform i Nordsøen. Under hensyn til, at der under opholdet på boreplatformen blev ydet fri forplejning, kunne der bl.a. ikke gives fradrag for dobbelt husførelse mv., lsr. 1985.55.

I TfS 1999, 389 havde en træner haft et to-årigt engagement i Danmark, hvor han havde fået stillet en bolig til rådighed, men han havde samtidig opretholdt bopæl i Sverige. Han havde skiftevis opholdt sig i Danmark og Sverige. Opholdet kunne efter forholdene anses for omfattet af rejsebegrebet jf. TSS-cirk. 1992-18. Der skulle ikke ske beskatning af værdi af fri bolig, men der kunne herefter ikke opnås fradrag for dobbelt husførelse.

A.F.1.3.3 Dobbelt husførelse - ægtefællen bor i udlandet

Gifte personer, der har midlertidig bolig og arbejde her i landet, men som samtidig opretholder bolig for familien i hjemlandet, er berettiget til fradrag for dobbelt husførelse.

Der gives fradrag efter reglerne for dobbelt husførelse for en periode svarende til de første 24 måneders ophold her i landet. 24 måneders perioden regnes fra tidspunktet for tilflytning til Danmark, uanset om den pågældende forud har haft et tilsvarende ophold i et andet land. Det er ikke nogen betingelse for fradragsret, at den pågældende ægtefælle er skattepligtig her i landet. Der gives ikke fradrag for en periode, hvor den pågældende ikke har været gift. Det er derimod en forudsætning for indrømmelse af fradrag, at den skattepligtige ved forevisning af vielsesattest eller lignende dokumenterer, at han er gift, samt at han sandsynliggør, at han opretholder forbindelsen med ægtefællen.

Det er endvidere en forudsætning, at den pågældende ægtefælle opretholder selvstændig husførelse i hjemlandet. Det forhold, at ægtefællen bor sammen med f.eks. mandens forældre, udelukker ikke, at hustruen kan anses for at opretholde selvstændig husførelse, idet forholdet ofte er det, at forældrene forsørges af den erhvervsaktive generation.

Der kan ikke foretages fradrag for dobbelt husførelse, hvis begge ægtefæller opholder sig her i landet, medens f.eks. børnene opholder sig i hjemlandet, medmindre det klart godtgøres, at opholdet her i landet er midlertidigt, og ægtefællerne dokumenterer, at have udgifter til opretholdelse af den bolig i hjemlandet, som de fraflyttede.

Der gives heller ikke fradrag for dobbelt husførelse, hvis den pågældende - i overensstemmelse med hjemlandets lovgivning - har flere hustruer og den ene hustru opholder sig her, medens den anden opholder sig i hjemlandet. Opholder begge hustruer sig i hjemlandet, kan fradrag foretages, men der gives kun et fradrag.

Ved ophold i hjemlandet i kortere eller længere perioder på grund af ferie og lignende, skal der ikke ske reduktion af fradraget, sålænge opholdet i hjemlandet ikke har varet over 2 måneder. Overstiger opholdet 2 måneder, må den midlertidige opretholdelse af dobbelt husførelse på grund af erhverv i almindelighed anses for afbrudt i den pågældende periode.

A.F.1.4 Fradrag for merudgifter ved lønarbejde i udlandet

Se afsnit D.B.2 .

A.F.1.5 Kursusudgifter, Kongres- og studierejser

Grund- og videreuddannelse

Der kan som udgangspunkt ikke tages fradrag for udgifter til uddannelse, herunder udgifter til studierejser og kurser, som afholdes som led i en kompetencegivende uddannelse. Det skyldes at udgifter til uddannelse anses for en etableringsudgift. Udgiften afholdes til etableringen af et indkomstgrundlag og ikke til erhvervelse af indkomsten.

Efteruddannelse

Hvis der derimod er tale om, udgifter afholdt som led i en efteruddannelse, vil udgiften være fradragsberettiget. Det er en betingelse, at kurset mv. har den fornødne forbindelse til den løngivende stilling.

Grænsen mellem videreuddannelse og efteruddannelse er ikke skarp. Men det er karakteristisk for en efteruddannelse, at den har til formål at vedligeholde og ajourføre den viden eller de kvalifikationer, som kræves for at kunne bestride det aktuelle arbejdsområde. I modsætning hertil kan en videreuddannelse karakteriseret ved, at den medfører en opkvalificering til en anden og eventuel højere kvalificeret funktion.

Der er fradrag for udgifter til studierejser og kongresser, hvis rejsen har den fornødne tilknytning til den løngivende stilling. Det er ikke nok, at rejsen har været af faglig relevans, den skal også have en tilknytning til stillingen. Udgifter til rejser af mere generel og bredt orienterende art vil ikke være fradragsberettigede.

Ved vurderingen af, om rejsen har den fornødne tilknytning til den løngivende stilling, er der i praksis lagt vægt på, om arbejdsgiveren mv. f.eks. har anbefalet eller godkendt kurset/rejsen, om der er givet tilskud, samt om der er bevilget tjenestefrihed med løn.

Turistmæssigt islæt

I en præjudiciel dom af 28. oktober 1999 har EF-domstolen fastslået, at EF-traktatens artikel 59 (nu art. 49) er til hinder for en formodningsregel om, at der som udgangspunkt ikke kan indrømmes fradrag ved deltagelse i kurser, der afholdes på et almindeligt turiststed i en anden medlemsstat, når kursusstedet ikke som sådan er fagligt velbegrundet, hvis der ikke gælder en tilsvarende formodningsregel ved deltagelse i indenlandske kurser, jf. TfS 1999, 850.

Vurderingen af, om der med et konkret kursus eller en studierejse er forbundet et sådant turistmæssigt islæt, at der skal nægtes fradrag for udgiften, beror således på en konkret vurdering. Denne vurdering tager udgangspunkt i fordelingen af opholdets samlede tidsforbrug til henholdsvis faglige og ikke-faglige aktiviteter uden hensyntagen til kursets/studierejsens geografiske placering. Se nærmere i Told- og Skattestyrelsens redegørelse i TfS 2000, 813. Der er i TSS-cirkulære 2001-03 fastsat retningslinier for genoptagelse af skatteansættelser, hvor der er sket beskatning af - eller nægtet fradrag - for kursusudgiften alene med den begrundelse, at kurset blev afholdt på et almindeligt turiststed i udlandet.

LL § 31

Ved lov nr. 955 af 20. december 1999 blev der vedtaget en ændring af ligningsloven. Arbejdsgivere mv. har efter LL § 31 mulighed for at betale uddannelsesydelser til den ansatte uden at den ansatte bliver beskattet heraf. Skattefriheden omfatter alle typer af uddannelse, således både grund- og videreuddannelse og efteruddannelse. Det er dog en betingelse, at uddannelsen eller kurset ikke udelukkende har privat karakter for modtageren. Af LL § 31, stk. 6, fremgår det, at udgifter omfattet af LL § 31, stk. 3, der ikke dækkes af en arbejdsgiver mv., kan fradrages efter skattelovgivningens almindelige regler. LL § 31, stk. 6, medfører således ikke en udvidet adgang til at tage fradrag, der er således fortsat kun adgang til fradrag, hvis der er tale om en efteruddannelsesudgift.

Dobbelt husførelse

Hvis deltagelse i et kursus efter reglerne herom anses for en fradragsberettiget driftsudgift, kan der også indrømmes fradrag for dobbelt husførelse under kursusopholdet, lsr. 1981.23 dog forudsat, at den fratrukne kursusudgift ikke omfatter betaling for opholdsudgifter under kurset.

Om selvstændigt erhvervsdrivende, se afsnit E.B.3.2 , E.B.3.3 og E.B.3.4 .

Om beskatning af rejser betalt af arbejdsgiveren og om studierejselegater, se afsnit A.B.1.9.19 og afsnit A.B.6.5 .

Praksis Studierejser

TfS 2000, 706 (LSR) En skovfoged og direktør i en skovbrugsvirksomhed fik godkendt fradrag for udgifter til en studierejse til Canada. Der blev bl.a. lagt vægt på rejsens faglige indhold sammenholdt med klgerens arbejde som forstmand og leder af et større skovbrugsområde.

TfS 2000, 508 (LSR) En overlæges deltagelse i en kongres i Sydney ansås ikke for at række ud over en ajourføring af hendes faglige kvalifikationer, og der godkendtes fradrag for afholdte rejse- og opholdsudgifter og deltagergebyr på i alt 18.191 kr. Overlægen havde haft tjenestefrihed med løn og hospitalet havde derudover ydet et tilskud på 5.381 kr. til deltagelse i kongressen. Landsskatteretten fandt, at deltagelsen i kongressen havde haft den for fradragsret efter SL § 6, litra a, jf. LL § 9, stk. 1, nødvendige konkrete og direkte tilknytning til hendes indkomsterhvervelse. Landsskatteretten fandt endvidere, at det turistmæssige islæt havde været så begrænset, at det ikke gav grundlag for at nægte fradragsret for de selvangvine rejseudgifter.

TfS 1998, 488 (ØLD): En sognepræst deltog i et kursus i Israel med temaet Kirken og Israel. Kurset var arrangeret af Præstehøjskolen, og skatteyderen var bevilget tjenestefrihed med løn under kurset. Udgifterne til hotel m.m. var betalt af Præstehøjskolen. Skatteyderen havde selv betalt rejseudgifter m.m. på i alt 4.302 kr. Landsretten fandt, at rejseudgifterne var afholdt for at ajourføre skatteyderens faglige viden og uddannelse, samt at kursets afholdelse i Israel var fagligt begrundet. Skatteyderens udgift på 4.302 kr. var derfor fradragsberettiget efter SL § 6, litra a.

TfS 1997, 557 (ØLD): En fodboldtræner havde efter sin kontrakt med boldklubben ret til et træningsophold i en europæisk klub. Fodboldtræneren blev opsagt den 16. september 1991 med fritstillelse medio oktober 1991. Fra den 21. september 1991 til den 30. september 1991 tog han på træningsophold i en boldklub i Schweiz. Han var ikke blevet beordret dertil af arbejdsgiveren, ligesom denne heller ikke havde ydet økonomisk støtte. De afholdte udgifter ansås ikke for fradragsberettigede, da udgifterne ikke havde den fornødne tilknytning til den løbende indkomst, jf. SL § 6, litra a.

TfS 1995, 747. En gymnasielærer med fransk og spansk som fag deltog i et tværfagligt kursus med efterfølgende studierejse til Senegal med henblik på erhvervelse af indsigt i den senegalesiske identitet, herunder kultur, religion, politik og industri. Skatteyderens udgifter til kursus- og rejseforløb udgjorde 8.500 kr., som blev fratrukket i den skattepligtige indkomst. I modsætning til Landsskatteretten godkendte landsretten fradraget, idet man fandt, at udgifterne udelukkende var afholdt for at kunne opfylde de krav, som blev stillet til skatteyderens undervisning og dermed for at sikre og vedligeholde skatteyderens indtægt. Landsretten lagde herved vægt på bl.a., at efteruddannelsen var godkendt og understøttet af det offentlige, at der af amtskommunen var bevilget tjenestefrihed med løn og fri vikar, og at deltagelsen i efteruddannelsen - uanset emnernes generelle karakter - ikke havde noget turistmæssigt eller rekreativt islæt, fordi skatteyderen skulle undervise i landets kultur i bred betydning,

TfS 1994, 878 (HD) tidl. TfS 1991. 444 (Ø). En kontraktansat lektor ved Geologisk Centralinstitut under Københavns Universitet havde gennemført forskningsrejser i en række lande. Hans arbejdsområder i de pågældende år var læren om bjergarter med særlig henblik på hårde bjergarter, der kun i meget begrænset omfang findes i Danmark. Han havde modtaget tilskud til dækning af de med rejserne forbundne udgifter fra arbejdsgiveren og selv afholdt rejseudgifter i øvrigt. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at udgifterne havde været nødvendige for at bestride lektorstillingen. Højesteret fandt derimod, at udgifterne var fradragsberettigede efter SL § 6, litra a. Det var ubestridt, at skatteyderens rejser var fagligt relevante og ikke havde noget turistmæssigt islæt, ligesom skatteyderens arbejdsområde forudsatte udlandsrejser. Derudover var der som følge af skatteyderens ansættelsesforhold mv. ikke grundlag for at antage, at rejseudgifterne var afholdt med et egentligt videreuddannelsesformål. Forskning var endvidere en del af skatteyderens arbejdsforpligtigelse, og han havde modtaget tilskud fra det offentlige til rejserne. På baggrund heraf fandt Højesteret derfor, at rejseudgifterne var afholdt for at ajourføre hans faglige viden, og at der var en direkte forbindelse mellem sådan ajourføring og hans arbejde. Skatteministeriet har efterfølgende indgået forlig i to lignende sager (lektor og adjunkt - begge universitetsansatte). Se hertil departementets kommentar i TfS 1996, 107.

Vestre Landsrets dom af 8. oktober 1984, om rejse til Grækenland, gengivet i Skd. 72.127. Fradrag blev indrømmet, pga. tilskud til rejsen og ingen turistmæssige islæt.

Vestre Landsrets dom af 5. maj 1987, om rejse til Ægypten (TfS 1987, 290). Fradrag nægtet, fordi der ikke var en sådan nødvendig forbindelse til skatteyderens undervisning, at fradrag kunne indrømmes. Stadfæstet af Højesteret, Skat 1989.4.311 (TfS 1989, 196).

En adjunkt, der underviste i geografi i gymnasiet, og som deltog i en rejse til Færøerne arrangeret af Geografiforbundet, fik ikke fradrag for udgifterne hertil, da landsretten tillagde det afgørende betydning, at rejsen ikke havde været godkendt eller understøttet som studierejse af Direktoratet for Gymnasieskolen og HF eller nogen anden myndighed med besluttende eller godkendende beføjelser inden for disse skoler. Rejsen havde herefter karakter af en privat rejse i ferietiden, tilrettelagt med henblik på at tilgodese deltagernes i hovedtræk fælles fagmæssige interesser, jf. TfS 1989, 121 (dissens).

En etnografs (kandidatstipendiat) rejse til Sardinien for at fremskaffe undervisningsmateriale var ikke fradragsberettiget, lsr. 1972.61. Fradrag er ligeledes nægtet ved lsr. 1974.52 (studie- og messerejse til USA) og 1974.148 (kgl. kapelmusikus).

En lærer på et gymnasium opnåede heller ikke fradrag for udgifterne til to rejser, han havde foretaget som forberedelse til ekskursioner med eleverne, lsr. 1985.58.

Læge, der med henblik på fortsat ansættelse (forlængelse af vikariat) på Rigshospitalets hjertekirurgiske afdeling efter opfordring af arbejdsgiveren, men for egen regning og i opsparet fritid deltog som observatør ved nogle operationer i USA, blev nægtet fradrag, lsr.1977.167.

En børnehavelærerinde på statens kostskole for blinde og svagtseende fik ikke godkendt fradrag for en rejse til England for at studere pædagogiske metoder til optræning og udvikling af åndssvage blinde børn. Rejsen blev betragtet som en studierejse af generel karakter, lsr. 1975.164.

Efter at en lokal turistforening ikke længere havde set sig i stand til at betale en turistchefs rejser til Japan til de af Danmarks Turistråd arrangerede »workshops« (en afløsning for de tidligere traditionelle udstillinger), men kun ydede et tilskud, havde skatteyderen selv betalt og fratrukket differencen. Udgiften kunne ikke anses som en driftsudgift i forbindelse med indtægtserhvervelsen, lsr.1977.69.

Efter at have gennemgået en 3-årig landbrugsuddannelse tog en skatteyder på et 6 måneders praktik- og arbejdsophold i Canada, arrangeret af International Agricultural Exchange Association. Under opholdet oppebar skatteyderen en lønindtægt på 14.036 kr. fra den canadiske arbejdsgiver. Opholdet i Canada blev anset for foretaget i studiemæssigt øjemed og fradrag for rejseudgifter blev nægtet, lsr.1982.180.

En adjunkt havde deltaget i en studierejse til Italien, arrangeret af en lærerkreds. Deltagerne i rejsen havde været lærere i fagene historie, latin og italiensk, oldtidskundskab, fysik, religion og formning. Rejsens pris var 3.095 kr. Han havde oppebåret et tilskud fra amtet på 1.750 kr. og mente, at de udækkede udgifter var fradragsberettigede. Landsskatteretten lagde til grund, at der havde været tale om en tværfaglig studierejse, der således ikke fuldt ud havde haft en specifik tilknytning til den enkelte rejsedeltagers faglige område. Den havde for en del haft karakter af en studierejse af mere generel karakter, for hvilken rejseandel udgiften ikke kunne anses som fradragsberettiget. Retten fandt, at den del af rejseudgiften, der lå udover det opnåede offentlige tilskud, passende kunne henføres til den sidstnævnte ikke-fradragsberettigede rejseandel, jf. Skat 1986.10.605.(TfS 1986, 543).

En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi havde under henvisning til LL § 8 B fradraget udgifterne til tre forskningsrejser, som universitetet på grund af budgetnedskæring ikke havde bevilget penge til. I henhold til sin ansættelseskontrakt var skatteyderen forpligtet til at udføre forsøg og forskningsvirksomhed. Efter bl.a. bemærkningerne i lovforslaget til LL § 8 B om bestemmelsens anvendelsesområde, fandt Landsskatteretten ikke, at § 8 B gav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle sikre en varig lønnet stilling, ligesom retten ikke fandt, at udgifterne kunne anses for fradragsberettigede i henhold til SL § 6, litra a, lsr. 1983.98.

Praksis Kurser

TfS 1998, 716: Landsskatteretten fandt, at en afdelingssygeplejerskes udgifter til deltagelse i et kursus i gestaltterapi og supervision ikke kunne anses for at gå ud over ajourføring og vedligeholdelse af hendes tidligere erhvervede viden og uddannelse. Retten fandt, at kurset havde en sådan konkret og direkte forbindelse til hendes indkomsterhvervelse som afdelingssygeplejerske, at udgifterne hertil var fradragsberettigede efter SL § 6, litra a. Landsskatteretten havde henset til, at skatteyderen havde haft tjenestefri med løn i forbindelse med deltagelsen i det omhandlede kursusforløb, og det oplyste om, at arbejdspladsens kursusmidler var begrænsede. Derudover havde Landsskatteretten lagt vægt på, at de af skatteyderen afholdte udgifter til supervision var afholdt som en nødvendig og integreret del af det omhandlede kursusforløb.

I TfS 1997, 783 (ØL-forlig) fik en socialpædagog for indkomståret 1991 fradrag for udgifter til et 1-årigt efteruddannelseskursus i kropsdynamisk terapeuttræning, selv om skatteyderen ikke havde gjort brug af en ordning med delvis tjenestefrihed med løn, som den kommunale arbejdsgiver havde stillet skatteyderen i udsigt. Departementet har udsendt en kommentar til forliget, jf. TfS 1997, 793.

UfR 1976.401 VLD, drejede sig om en skatteyder, der var uddannet flyvemekaniker og som deltog i et 18 uger langt flyvemekanikerkursus i Tyskland, hvilket var en betingelse for hans senere autorisation som mekaniker (og varige ansættelse i flyselskabet). Retten fandt, at hans deltagelse i kurset ikke alene havde haft til formål at genopfriske og ajourføre hans tidligere uddannelse, men tillige at skabe grundlag for, at han senere kunne opnå autorisation som mekaniker, hvorfor udgifterne til deltagelse i kurset ikke kunne fradrages som en driftsomkostning.

Modsat VLD af 29. april 1982 (skd. 64.92): En adjunkt var ansat ved et seminarium, hvor han underviste i fagene idræt, pædagogik og undervisningslære. I forbindelse med dette arbejde havde han deltaget i kurser i henholdsvis Vejle, Skjern og København, ligesom han med et af sine hold havde været på ekskursion til Østrig, hvor der var afholdt kursus i vinteridræt - skisport. Han anførte, at faget idræt var i fortsat udvikling, og at formålet med de afholdte kurser havde været indføring af et nyere syn på idrætten, dens motivation, idrætten set ud fra pædagogiske synsvinkler samt nyere metoder for udførelse af idræt samt legemsøvelser. Efter bevisførelsen lagde landsretten til grund, at den pågældendes deltagelse i kurserne alene eller i hvert fald i langt overvejende grad havde haft til formål at vedligeholde og ajourføre hans faglige viden, og udgifterne til deltagelse i kurserne måtte derfor anses for fradragsberettigede efter SL § 6, litra a.

En adjunkts udgifter til deltagelse i et kursus i Grækenland blev anset for fradragsberettiget under hensyn til rejsemålets sammenhæng med kursets faglige formål, jf. VLD af 8. okt. 1984 (skd. 72.127)

En cand.oecon., der var ansat som økonomichef, kunne ikke fradrage udgiften til et MBA-kursus i Lausanne (Master of Business Administration), idet LSR fandt, at deltagelse i et etårigt kursus måtte anses for at have karakter af videreuddannelse, der bl.a. kunne virke fremmende på klagerens senere muligheder inden for erhvervslivet, lsr. 1984.122.

Læger og tandlæger, der deltager i de af henholdsvis Den almindelige Danske Lægeforening og Dansk Tandlægeforening afholdte årlige fortsættelseskurser, kan fratrække de med deltagelsen forbundne udgifter. Det samme gælder tandlægers udgifter for deltagelse i kursus om universel analgesi.

En øjenlæges udgift til det årlige møde i Det danske Øjenlægeselskab blev anset for fradragsberettiget.

I lsr. 1970.158 nægtes en skolelæge fradrag for udgifter ved videreuddannelseskursus for skolelæger i skolehygiejne.

En reservelæge på en medicinsk hospitalsafdeling havde frivilligt deltaget i et kursus i samtaleterapi. Formålet var at give indblik i, hvorvidt man kunne helbrede patienter ved samtaleterapi frem for ordinering af medicin. Hans deltagelse i kurset »måtte antages at gå ud over en ajourføring af tidligere erhvervet viden« og fradrag blev derfor nægtet, lsr. 1982.80.

En læge, der i 1981 havde påbegyndt en specialuddannelse inden for psykiatri, fik ikke fradrag for udgiften afholdt i 1984 til faglitteratur samt til kurser arrangeret af Dansk Psykiatrisk Selskab. De omhandlede udgifter blev anset for afholdt som led i hans videreuddannelse, Skat 1987.6.438 (TfS 1987, 307).

En færdiguddannet socialpædagog deltog i et 3-årigt træningsprogram i familieterapi, bestående af 12 ugekurser og 18 weekendkurser. LSR nægtede hende fradrag for udgifterne hertil efter SL § 6, litra a. Uanset at træningsprogrammet til familieterapeut var fagligt relevant for klageren, måtte hendes deltagelse i kurset anses for at være et led i et længerevarende uddannelsesforhold, der gik ud over rammerne for ajourføring og vedligeholdelse af hendes tidligere erhvervede uddannelse som socialpædagog. TfS 1994, 135.

Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter som afholdes i forbindelse med deltagelse i de af Den almindelige Danske Lægeforening og Danske Fysioterapeuter afholdte kurser i afspænding. I TfS 1999, 387 blev en fysioterapeut, der var ansat som lønmodtager, og som arbejdede med kropsbehandling af psykiatriske patienter på et hospital, ikke anset for berettiget til at fradrage udgiften til supervision.

Udgifter ved deltagelse i kurser på Lærerhøjskolen og Den Sociale Højskole kan fradrages, hvis kurset overvejende har til formål at vedligeholde og ajourføre den faglige viden, Skat 1990.3.211 (TfS 1990, 136). I andre tilfælde kan udgifterne ikke fradrages, jf. lsr. 1955.162, 1961.140 og 1963.146.

En lektor, der deltog i et kursus i Frankrig, og som havde modtaget tilskud til deltagelsen, fik fradrag for egne udgifter ved kursusdeltagelsen, lsr. 1968.60, men ellers vises der stor tilbageholdenhed med at indrømme fradrag for kursusdeltagelse for lærere, lsr. 1956.114 og 1963.146.

En lærer, som havde afsluttet sin seminarieuddannelse i 1971, kunne ikke få fradragsret for kursusudgifter i 1972 for et »Refresher Course for Teachers of English« i Oxford. Udgifterne antoges ikke at have været nødvendige for at vedligeholde den i 1971 afsluttede seminarieuddannelse, men ansås for afholdt med videreuddannelse for øje, lsr. 1975.163. Se også lsr. 1975.70.

En psykolog, der kort tid efter sin embedseksamen (1-1½ år) deltog i nogle terapikurser i udlandet, fik ikke fradrag for kursusudgiften, da kurserne blev anset for videreuddannelse, Skat 1986.7.476 (TfS 1986, 382). Kursusdeltagelse kort tid efter færdiguddannelsen, må i almindelighed betragtes som videreuddannelse.

En overlærer, der i mange år havde været sløjdlærer, deltog i et kursus, der svarede til den sløjduddannelse (herunder metalsløjd) man i dag får på seminariet. Efter det oplyste, herunder navnlig, at der var tale om et fag, han havde haft som liniefag under sin seminarieuddannelse, fandt LSR, at der alene forelå en ajourføring af hans viden, og at han derfor kunne fratrække kursusudgifterne, lsr. 1981.201.

Cand. pharm. fik godkendt fradrag for udgift ved deltagelse i farmakologikursus, lsr. 1973.136. Exam.pharm. fik godkendt fradrag for udgift ved deltagelse i kurser i biofarmaci og veterinære lægemidler, da disse kurser udelukkende efteruddannelseskurser og ikke var videreuddannelseskurser, lsr. 1974.50.

Premierløjtnant ved flyvevåbnet blev nægtet fradrag for udgift til deltagelse i kursus til erhvervelse af C/D-certifikat (trafikflyvercertifikat af II og I klasse) - anset som videreuddannelse, lsr. 1973.50. Se senest Landsskatterettens kendelse i TfS 1996, 555, hvor en pilots udgifter til konvertering af amerikansk flycertifikat til dansk certifikat ansås for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter.

En sognepræst fik ikke fradrag for udgifter ved at deltage i et kursus, arrangeret af Almindeligt Dansk Præstekonvent. Der var ikke den fornødne forbindelse mellem afholdelsen af kursusudgiften og klagerens indtægtserhvervelse, lsr. 1979.95.

Deltagelse i et kursus til uddannelse af beskæftigelsesvejledere blev anset for videreuddannelse, da der var tale om omskoling af allerede ansat personale uden relevant uddannelsesbaggrund, lsr. 1981.202.

En smedesvends befordringsudgifter til et kursus i offshore-svejsning blev anset fradragsberettigede, jf. Skat 1985.10.285 (TfS 1985, 713).

En ufaglært ansat på en produktionsvirksomhed ansås for berettiget til befordringsfradrag efter LL § 9 C for kørsel mellem sædvanlig bopæl og kursussted. Den pågældende skatteyder deltog i et 25-dages-kursus i betjening af værktøjsmaskiner på et AMU-center. Skatteyderen deltog på arbejdsgiverens foranledning og deltog kun i det enkelte modul med fuld løn under kurset, jf. TfS 1996, 566 og 576.

A.F.1.6 Flytteudgifter

Bestemmelsen i SL § 6, litra a, om fradrag for driftsudgifter omfatter efter gældende praksis også flytteudgifter.

For at være fradragsberettigede skal flytteudgifter, som andre driftsomkostninger, være afholdt for »at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten«. Det er desuden en betingelse, at flytningen sker i tilknytning til tjenesteskiftet, se TOLD-SKAT Nyt 1993.21.996 (TfS 1993, 487). I modsætning hertil står udgifter til etablering af nye indtægtkilder. Er udgifterne således alene afholdt for at opnå nye indtægter, vil de som regel ikke kunne fradrages som driftsudgifter. Se også TfS 1999, 44 (VLD) om ikke godkendt fradrag for dobbelt husførelse og flytteudgifter.

A.F.1.6.1 Offentligt og privat ansatte

Reglerne om ansattes fradrag for flytteudgifter fremgår af TSS-cirk. 1992-13.

Ansatte, der forflyttes under samme arbejdsgiver kan foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for en række udgifter i forbindelse med flytningen.

Eventuel modtaget flyttegodtgørelse skal indtægtsføres som personlig indkomst. Flyttegodtgørelsen er A-indkomst og der skal indeholdes AM-bidrag og SP-bidrag.

Følgende udgifter kan fratrækkes

Flytning af bohave.

Rejseudgifter for husstanden.

Udgifter til nødvendige installationer.

Huslejetab.

Udgifter til fast ejendom, herunder renteudgifter, anses ikke for huslejetab. Disse udgifter kan derfor ikke trækkes fra som en flytteudgift. Udgifterne kan heller ikke dækkes af arbejdsgiveren som udlæg efter regning. Udgift til leje mv., som skal betales for den lejlighed, der fraflyttes for tiden fra fraflytningen og indtil udløbet af opsigelsesfristen kan derimod fratrækkes.

Udgifter til advokat- og mæglersalær i forbindelse med køb og salg af fast ejendom kan efter praksis ikke fradrages. Denne praksis er stadfæstet af Vestre Landsret, se TOLD-SKAT Nyt 1993.15.712 (TfS 1993, 345).

Hvis arbejdsgiveren godtgør de under a-d nævnte fradragsberettigede flytteudgifter mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag, skal både godtgørelsen og de pågældende udgifter holdes udenfor den ansattes indkomst og påvirker derfor ikke skatteberegningen. Ved ovenfor nævnte Vestre Landsrets dom slås det fast, at en supplerende flyttegodtgørelse, hvis størrelse er uden sammenhæng med hvilke udgifter, der rent faktisk afholdes, ikke kan betegnes som udlæg for arbejdsgiveren.

De ansatte kan dog fortsat foretage et skønsmæssigt fradrag for supplerende flytteudgifter på kr. 3 - 6.000 afhængig af bohavets og husstandens størrelse.

Tjenesteskift fra en statslig institution til en anden anses for flytning under samme arbejdsgiver. Tilsvarende gælder tjenesteskift fra statsligt til kommunalt civilforsvar. Flytteudgifter afholdt i forbindelse hermed er derfor fradragsberettiget, se f.eks Skat 1988.11.687 (TfS 1988, 611).

TfS 1998, 535 Skatteyderen havde i forbindelse med hjemstationering afholdt en udgift på ca. 33.000 kr. for transport af sin hund fra Japan til Danmark. Landsskatteretten godkendte, at udgiften til transport af hunden var en flytteudgift jf. SL § 6, litra a. Retten fandt, at TSS-cirk. 1992-13 burde fortolkes som omfattende udgifter til transport af en hund, der var ejet af husstanden.

Flytteudgifterne skal afholdes i forbindelse med tjenesteskiftet. Se Landsskatterettens afgørelse i TOLD-SKAT Nyt 1993.21.996 (TfS 1993, 487), hvor der ikke blev indrømmet fradrag for flytteudgifter, fordi flytningen først fandt sted 15 måneder efter stillingsskiftet, og fordi afstanden til den ny arbejdsplads var 35 km. I lsr. 1983.110 nægtes fradrag for ikke godtgjorte udgifter til en efterfølgende flytning af bohave fra et sommerhus, der blev solgt efter, at skatteyderen var flyttet i forbindelse med et stillingsskifte. Der godkendes heller ikke fradrag for investering i forbedringer i den fraflyttede lejlighed, se lsr.1975.170. Se tillige Skat 1987.6.439 (TfS 1987, 323) hvor udgifter til opmagasinering af møbler ikke blev anset for fradragsberettiget, da udgiften hertil ikke direkte vedrørte flytningen.

A.F.1.6.2 Læger

Landsskatteretten har for medicinske kandidater og reservelæger med kortvarige, tidsbegrænsede ansættelsesforhold anlagt en praksis, hvorefter udgifter i forbindelse med flytning til ny kommune på grund af stillingsskifte er fradragsberettigede. Ved stillingsskifte forstås kun flytning fra en tidsbegrænset stilling til en anden tidsbegrænset stilling, men ikke flytning fra en tidsbegrænset stilling til fx en overlægestilling eller en privat lægepraksis, hvor anlægsbetragtningen hindrer fradrag, se TOLD-SKAT Nyt 1993. 24.1136 (TfS 1993, 597).

Det er dog en forudsætning, at der er tale om flytning fra et dansk sygehus. Der vil derfor ikke kunne fratrækkes flytteudgifter i de tilfælde, hvor en skatteyder flytter fra en tidsbegrænset stilling på et udenlandsk sygehus til en dansk sygehusstilling, se lsr. 1970.63 (flytning fra USA) og lsr. 1972.64 (flytning fra Sverige).

Udgift til flytning inden for samme kommune er kun fradragsberettiget i det omfang, flytningen skyldes overtagelse af eller flytning fra en tvungen tjenestebolig (cfr. lejebolig), jf. bl.a. lsr. 1985.40 og 129.

A.F.1.7 Arbejde ude

Udgifter til fortæring anses som hovedregel for private. For at kunne opnå fradrag for udgifter hertil skal det dokumenteres, at udgiften har været nødvendig for indtægtens erhvervelse, og merudgiftens størrelse skal dokumenteres.

Det forekommer, at lønmodtagere anmoder om fradrag for udgifter til fortæring som følge af, at arbejdet medfører, at der må indtages et måltid ude.

Landsskatteretten har i en kendelse, offentliggjort i TOLD-SKAT Nyt, 1993.5.211 (TfS 1993, 82) fundet, at en skorstensfejers arbejde generelt var af en sådan karakter, at det var forbundet med merudgifter til fortæring. Det ansås dog ikke for godtgjort, at merudgiften oversteg bundfradraget i LL § 9, stk. 1. Se desuden TOLD-SKAT Nyt 1992.24.852 (TfS 1992, 548), hvor en taxachauffør, der ikke havde spiselokale til rådighed, og som ikke måtte spise i bilen fik fradrag for merudgifter til kost. Der var afholdt udgifter på ca. 10.400 kr., og der blev indrømmet fradrag for en daglig skønnet merudgift på 20 kr. I TfS 1995, 298, der vedrørte indkomstårene 1982-87, kom landsretten til det resultat, at buschauffører ikke var berettigede til fradrag for merudgifter til fortæring efter den dagældende anvisning, da opholdslokalerne i de skure, der er opstillet ved endestationerne, ikke var uegnede som spiselokaler.

A.F.1.8 Overarbejde

Fradrag for dokumenterede merudgifter i forbindelse med overarbejde kan kun foretages, når overarbejdet har varet mindst 3 timer ud over daglig normal arbejdstid og er udført i tilslutning til denne. Overarbejdet skal endvidere være udført uden varsel, og det skal have været nødvendigt at indtage et måltid uden for hjemmet og arbejdsstedet. Fradrag kan ikke foretages, når lønmodtageren selv har mulighed for at tilrettelægge sit arbejde, eller overarbejdet er en følge af rådighedspligt eller rådighedstjeneste eller på anden måde er led i den pågældendes normale arbejdsmønster.

Ved ØLD af 24. jan. 1989, Skat 1989.4.291 (TfS 1989, 132), fik en læge ikke fradrag for overarbejde under rådighedstjeneste. Retten lagde vægt på, at der ikke havde været tale om længere ophold på arbejdsstedet end forudsat.

Der kan endvidere ikke foretages fradrag, hvis arbejdsgiver yder et gratis måltid bortset fra kaffe, te mv. i forbindelse med overarbejdet. Om fri kost se afsnit A.B.1.9.11 .

A.F.1.9 Værktøj

Værktøjspenge skal medregnes til den personlige indkomst, og værktøjsudgifter kan fradrages i den skattepligtige indkomst efter reglerne i afskrivningsloven, men kun i det omfang udgifterne kan dokumenteres. Se afsnit E.C.1.1.7 .

Også ufaglærte kan opnå fradrag for dokumenterede værktøjsudgifter, lsr. 1982.175. Se også skatteministerens svar til Folketingets Skatteudvalg om lønmodtageres mulighed for at fratrække udgifter til nødvendigt værktøj i forbindelse med deres arbejde, jf. TfS 1999, 702.

A.F.1.10 Opmåling

Opmålerpenge kan fratrækkes i håndværkeres skattepligtige indkomst ved akkordarbejde med det beløb, som de faktisk har afholdt, lsr. 1954.131.

For malere, som i henhold til deres overenskomst får foretaget opmålingen af et opmålingskontor, anses opmålingsudgifterne for at være betalt af mestrene, således at de ikke vedrører malersvendenes løn.

Det bemærkes, at fradrag for opmåling kun må anerkendes, hvis skatteyderen kan dokumentere udgiften hertil i form af en kvittering lydende på eget navn. Påstande om såkaldt fælles opmåling med en samlet kvittering o.l. kan ikke anerkendes som grundlag for den enkelte skatteyders fradrag (i givet fald må en evt. »fælles kvittering« ændres).

A.F.1.11 Faglitteratur

Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige værker, der er nødvendige til stillingens varetagelse, kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det år, hvori udgiften er afholdt. Populærvidenskabelige værker anses i den henseende ikke som egentlig faglitteratur.

Derimod vil udgifter til faglitteratur, som må anses afholdt med henblik på videreuddannelse og dermed en mulighed for opnåelse af en fremtidig stilling, ikke kunne anses fradragsberettigede efter SL § 6, litra a og b, jf. højesteretsdom af 27. juni 1968 (UfR 1968 s. 605). Dommen er kommenteret af højesteretsdommer P. Spleth i UfR 1968 B s. 354.

Se TfS 1999, 496, hvor en ekstern medarbejder ved Den Store Danske Encyklopædi, som udarbejdede artikler og stikord som fagkonsulent inden for sit fagområde, havde afholdt udgift til erhvervelse af hele værket med medarbejderrabat. Der kunne ikke indrømmes fradragsret for anskaffelsesudgiften.

Hvis en skatteyder foretager en større samlet anskaffelse af faglitteratur, således at det får karakter af anlæg af bibliotek, gives der normalt ikke fradrag for denne udgift, men efter praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til normal årlig anskaffelse af faglitteratur, jf. bl.a. lsr. 1980.161 og ØLD af 16. feb. 1981 (Skd. 58.283).

Der gives normalt heller ikke fradrag, når den fornødne faglitteratur er tilgængelig på den pågældendes arbejdsplads. Østre Landsret har dog ved dom af 17. marts 1986 åbnet mulighed herfor, se Skat 1986.4.253 (TfS 1986, 175) og 1987.5.346 (TfS 1987, 274). Herefter kan fradrag for udgifter til faglitteratur ikke længere nægtes alene med en henvisning til, at faglitteraturen er til rådighed på arbejdspladsen. Et eventuelt fradrag er imidlertid fortsat betinget af, at anskaffelsen må anses for at være nødvendig for den pågældende skatteyder, herunder at han er nødt til at udføre arbejde hjemme i et omfang, der nødvendiggør en privat anskaffelse af faglitteratur, der i øvrigt forefindes på arbejdspladsen.

A.F.1.12 Arbejdsværelse - kontorhold

Der kan i almindelighed ikke gives fradrag for udgifter til et arbejdsværelse i lønmodtagerens hjem eller til et værelse, som han lejer uden for sit hjem, selv om lønmodtageren benytter værelset til hjemmearbejde mv., da udgiften hertil må anses som en privat udgift, som ikke kan anses nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Det gælder, uanset om den pågældende har hjemmearbejde eller ekstraarbejde eller bijob, som angives udført fra et særligt værelse i hjemmet.

I de ganske særlige tilfælde, hvor der er givet fradrag, er der i afgørelserne lagt vægt på, at det pågældende værelse har skiftet karakter, således at det ikke længere kan anses anvendeligt som opholdsrum, men gennem møblering, udstyr og adgangsforhold mv. er blevet et værksted, et laboratorium eller en tegnestue, eller at værelset i væsentlig grad er blevet benyttet til arbejde om dagen, således at værelset, fx for en videnskabsmand træder i stedet for et arbejdsværelse, som den pågældende ellers måtte have på ansættelsesstedet.

Den foreliggende praksis viser, at betingelserne for fradrag kun undtagelsesvis anses for at være opfyldt. Det beror blandt andet på, at selvom et værelse er møbleret med kontormøbler eller udstyret med omfattende bogreoler mv., kan værelset ikke anses for uanvendeligt til opholdsrum i øvrigt.

Den ledende dom er Højesterets dom af 14. dec. 1960, UfR 1961.107H. Sagen angik en gymnasielektor, der foruden sin hovedstilling havde erhverv som lærer ved officersskolen, og som derudover havde en ret stor indtægt ved skribentvirksomhed, ved udgivelse og oversættelse af bøger og som medarbejder ved forskellige værker. Skatteyderen havde anset sig for berettiget til fradrag under henvisning til, at det i forbindelse med ekstraindtægterne var nødvendigt at opretholde et arbejdsværelse. Det var oplyst, at det omhandlede værelse var udstyret med bogreoler langs væggene fra gulv til loft og i øvrigt møbleret med et stort skrivebord, tilhørende stol, en sofa, to mindre træstole og et tidsskriftbord. Højesteret bemærkede, at skatteyderens udførelse af hjemmearbejdet i arbejdsværelset efter arbejdets art og omfang ikke bevirkede, at værelset kunne anses som et særskilt arbejdsværelse, der ikke hørte med til boligens almindelige opholdsrum.

Se desuden ØLD af 30. sept. 1963 (UfR 1963.1061), ØLD af 11. nov. 1966 (UfR 1967.221), ØLD af 13. april 1981, skd. 59.371 og VLD af 11. sept. 1984, (TfS 1984, 446).

TfS 1998, 424 (ØLD) Skatteyderen, der er professor, havde i sin bolig indrettet et værelse som arbejdsværelse, som han benyttede til forskning, samt til forfatter- og konsulentarbejde. Han havde desuden et kontor til rådighed på universitetet. Landsretten fandt, at han ikke var berettiget til fradrag for arbejdsværelse.

TfS 1997, 890(ØLD) En psykolog fik ikke fradrag for udgift til arbejdsværelse i hjemmet. Skatteyderen arbejdede som privatpraktiserende psykolog, og klienterne blev behandlet i hendes hjem. Hendes lejlighed bestod af 3 værelser, og den ene stue var indrettet som arbejdsværelse. Landsretten udtalte, at arbejdsværelset hverken efter det omfang, hvor det havde været benyttet erhvervsmæssigt eller som følge af værelsets indretning og beliggenhed kunne anses for at være således udskilt fra den øvrige lejlighed, at det ikke kunne anses for en del af lejlighedens almindelige opholdsrum.

I TfS 1997, 689 (ØLD) fik en edb-chef ikke fradrag for udgifter til arbejdsværelse i hjemmet. Skatteyderen var i 1988 og 1989 ansat hos Chr. Hansen Laboratorium A/S og havde i disse år en rådighedsforpligtelse, hvorefter han fra sin bolig overvågede natlige edb-kørsler hos arbejdsgiveren. Rådighedsforpligtelsen omfattede 1-2 timers arbejde dagligt i hjemmet hver anden måned. Til udførelsen af dette arbejde havde skatteyderen indrettet et værelse i hjemmet, hvori forefandtes bl.a. forskelligt edb-udstyr. Skatteyderens løn udgjorde ca. 500.000 kr. årligt, hvoraf ca. 100.000 kr. var et særligt tillæg for rådighedsforpligtelsen. Landsretten lagde til grund, at skatteyderens udførte arbejde i hjemmet udgjorde et mindre omfang i forhold til omfanget af skatteyderens almindelige arbejde som edb-chef hos Chr. Hansen Laboratorium A/S, og at rådighedsforpligtelsen i hjemmet var muliggjort af den edb-tekniske udvikling. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at han efter sin ansættelse havde pligt til at udføre rådighedsforpligtelsen fra hjemmet, ligesom han heller ikke havde godtgjort, at arbejdsværelset var særligt indrettet med henblik på en erhvervsmæssig udnyttelse, og at det var klart adskilt fra den øvrige private beboelse. Skatteyderen blev herefter ikke indrømmet fradrag for udgifter til arbejdsværelse i hjemmet.

Østre Landsret har i en konkret sag begrundet fradrag for udgifter til arbejdsværelse med, at arbejdet som fagkonsulent ved Undervisningsministeriet nødvendiggjorde opbevaring af et betydeligt materiale, delvis af fortrolig karakter. Der var derfor tale om et særligt arbejdsværelse, der ikke kunne anses for et almindeligt opholdsrum, jf. TfS 1994, 663. Dommen er stadfæstet af Højesteret, jf. (TfS 1996, 210).

Se også TfS 1996, 553, hvor en musiklærer havde indrettet 2 arbejds- og musiklokaler i hjemmet. Landsretten fandt, at det ene værelse havde været sådan indrettet og benyttet, at han var berettiget til et fradrag herfor.

Den meget omfattende landsskatteretspraksis er i overensstemmelse med det anførte. Fradrag for arbejdsværelse for lønmodtagere inden for alle erhverv nægtes næsten altid. Et betydeligt antal kendelser har nægtet skolelærere fradrag for arbejdsværelse, som f.eks. er blevet angivet benyttet til udarbejdelse og retning af stile og hjemmeopgaver mv.

Hvor der ganske undtagelsesvis godkendes fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom, skal fradraget beregnes som en forholdsmæssig del af udgiften til el og varme. Der gives ikke fradrag for de faktiske udgifter. Fradrag for den del af ejendomsskatten, der kan henføres til ejendommens erhvervsmæssige anvendelse, kan dog indrømmes, hvis arbejdsværelset udgør 10 pct. eller derover af den pågældende ejendom, se afsnit E.K.2.2 . For så vidt angår ejendomsværdiskatten, så medfører et godkendt arbejdsværelse et forholdsmæssig nedslag i ejendomværdiskatten, jf. EVSL § 11. Det skal bemærkes, at nedslaget i ejendomsværdiskatten ikke skal fradrages i den skattepligtige indkomst.

Kontorhold

Fradrag for udgifter til kontorhold.

Udgifter til kontorhold omfatter udgifter til skrivemateriale, porto o. l. Eventuel modtagen kontorholdsgodtgørelse medregnes til den personlige indkomst, medens dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst, jf. lsr. 1966.50. Se også TfS 1996, 68, hvor skatteyderen ikke kunne dokumentere, at den modtagne kontorholdsgodtgørelse var medgået til formålet. Der kunne derfor ikke fradrages et beløb svarende til den udbetalte godtgørelse, men alene et af ligningsmyndigheden skønmæssigt fastsat mindre beløb.

A.F.1.13 Telefon

En lønmodtagers udgift til telefon må normalt anses som en privat udgift, som kun ganske undtagelsesvis kan anses nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten. Dette gælder også, selvom arbejdsgiveren stiller krav om telefon, fx for at kunne tilkalde den ansatte til vagttjeneste og lign. Fradrag kan kun foretages, hvis det har været nødvendigt at foretage erhvervsmæssige opkald fra telefonen, jf. LL § 16, stk. 2. I den forbindelse sondres der mellem abonnementsudgifter og samtaleudgifter. Abonnementsudgifter anses efter LL § 16, stk. 2, 1. pkt., for private, hvorimod samtaleudgifter kan være erhvervsmæssige.Ingen del af abonnementsudgiften kan fradrages som erhvervsmæssig, fordi abonnementsudgiften anses for en privat udgift. Baggrunden for at anse abonnementsudgiften for privat er, at det er normalt, at man har en telefon i hjemmet. Den ansatte antages således selv at ville holde telefon, selv om firmaet ikke ydede tilskud hertil. Det er den ansatte, der skal sandsynliggøre størrelsen af de erhvervsmæssige samtaleudgifter. Efter LL § 16, stk. 2, anses telefontilskud fortrinsvis at dække abonnementsudgiften. Telefontilskuddets størrelse kan således ikke tages som et direkte udtryk for størrelsen af den ansattes erhvervsmæssige samtaleudgifter, uanset om firmaet har "øremærket" tilskuddet til at dække samtaleudgifter. Fradragsretten beror i øvrigt på de almindelige fradragsregler, jf. LL § 9, stk. 1 (lønmodtagere), og SL § 6, litra a (ikke-lønmodtagere). Hviler fradragsretten således på LL § 9, stk. 1, er fradraget afhængig af, om årets samlede erhvervsmæssige udgifter overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20 og udgør for indkomståret 2000 4.300 kr. Se ligeledes afsnit A.B.1.9.3. Ved fastlæggelsen af det beløb, der vedrører den private benyttelse af telefonen, kan der tages udgangspunkt i Ligningsrådets satser for værdien af fri telefon til rådighed, jf. afsnit A.B.1.9.4.

A.F.1.14 Repræsentationsudgifter

Lønmodtagere kan i den skattepligtige indkomst fratrække nødvendige udgifter til repræsentation i det omfang, de er anvendt til indtægtens erhvervelse.

Repræsentationsudgifter kan kun fradrages med 25 pct. af de afholdte udgifter, jf. LL § 9, stk. 3.

For lønmodtagere gælder, at fradrag for repræsentationsudgifter som regel ikke godkendes, da der normalt ikke er den fornødne sammenhæng mellem udgifternes afholdelse og indkomstens erhvervelse. Se Østre Landsrets dom i TOLD-SKAT Nyt 1993.14.658, (TfS 1993, 303) hvor en ministerråd ikke fik fradrag for udgifter til repræsentation, der var afholdt udover de fra Udenrigsministeriet modtagne repræsentationstillæg. Dommen er stadfæstet af Højesteret, jf. TfS 1996, 315.

I TfS 1999, 129 fandt Landsskatteretten, at der hverken i LL § 9, eller i statsskattelovens § 6, litra a, var hjemmel til, at en borgmester kunne fradrage udgifter til repræsentation i forbindelse med hvervet som borgmester.

En lønmodtager kan imidlertid på grund af sin aflønningsform, fx provision af omsætningen, have en selvstændig indkomstmæssig interesse i at afholde repræsentationsudgifter. Det drejer sig typisk om repræsentanter, handelsrejsende og salgschauffører mv. Disse grupper kan få anerkendt det begrænsede fradrag for afholdte repræsentationsudgifter.

I visse tilfælde kan der opstå tvivl om, hvorvidt afholdte repræsentationsudgifter skal henregnes til arbejdsgiverens eller til lønmodtagerens repræsentationsudgifter.

Hvor der til en lønmodtager udbetales repræsentationstillæg og lignende, eller arbejdsgiveren udbetaler en godtgørelse for de af lønmodtageren afholdte repræsentationsudgifter, eller når udgifterne godtgøres lønmodtageren uden nærmere specifikation og dokumentation, har lønmodtageren begrænset fradragsret for repræsentationsudgifterne, hvis udgifterne har den fornødne forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde.

Dokumentation

Det vil normalt være et vilkår for adgangen til at fratrække repræsentationsudgifter, at de kan dokumenteres ved fremlæggelse af bilag. Der må stilles visse krav til sådanne bilag, for at de kan anses for fyldestgørende.

Det må normalt kræves, at bilaget er dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt) tillige modtageren, at det af bilaget fremgår, hvilke ydelser det vedrører, og endelig at det (når dette er sædvanligt) er forsynet med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling). Specielt med hensyn til restaurationsbilag som dokumentation for repræsentationsudgifter bør yderligere kræves, at det på bilaget er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til denne.

Selv om specifikationskravet er opfyldt og dokumentation for udgifternes afholdelse foreligger, er skattemyndighederne berettiget til at skønne over, om de afholdte udgifter kan anses for fradragsberettigede driftsudgifter.

Hvor der ikke foreligger fornøden specifikation og dokumentation, må fradrag for repræsentationsudgifter fastsættes efter et skøn.

Der vil næppe altid kunne foreligge et fuldt ud fyldestgørende regnskab, men der bør altid lægges vægt på et på bilag støttet regnskabsmateriale vedrørende repræsentationsudgifter.

En fagforeningskasserer fik ikke fradrag for udgifter svarende til en modtaget repræsentationsgodtgørelse på 2.400 kr., da han ikke i fornødent omfang kunne godtgøre afholdelsen af fradragsberettigede repræsentationsudgifter, lsr. 1981.79.

Repræsentation i hjemmet

Foretages der fradrag for udgifter til repræsentation i hjemmet, må der stilles strenge krav med hensyn til dokumentation for såvel udgifternes størrelse som anledningen til repræsentationen.

Eksempelvis fik en aktieselskabsdirektør ikke godkendt fradrag for udokumenterede udgifter til repræsentation i hjemmet, lsr. 1975.70.

A.F.1.15 Dækning af tab, herunder tab ved fejltælling

Godtgør lønmodtageren arbejdsgiveren et tab, som denne er påført ved lønmodtagerens disposition, er der ikke fradragsret herfor, jf. således lsr. 1955.137. Arbejdsgiveren må normalt selv bære risikoen for udfaldet af de dispositioner, en lønansat foretager i virksomhedens interesse, og når arbejdstageren frivilligt dækker tabet, kan det kun være ud fra ønsket om at bevare stillingen og dermed indtægtskilden.

I lsr. 1978.44 nægtes en fastlønnet regnskabskonsulent, ansat i en landboforenings regnskabskreds, fradragsret for kontrollovstillæg, han havde betalt for to klienter, hvis selvangivelser ikke var indgivet rettidig. Skulle foreningen have betalt tillæggene, var konsulenten blevet afskediget.

En brugsuddeler, der var delvis provisionslønnet og skulle stille kaution for tab, fik ikke fradrag for tabet ved indløsningen af en falsk check, selv om han frivilligt havde dækket tabet over for brugsforeningen. Tabet måtte anses for påført arbejdsgiveren, og for uddeleren var der herefter tale om et ikke-fradragsberettiget formuetab, Skat 1987.4.290 (TfS 1987, 207).

Påhviler der arbejdstageren en pligt til at dække et evt. tab ved dispositioner i arbejdsgiverens tjeneste, f.eks. hvor der ydes fejltællingspenge (til kasserere), er der derimod mulighed for fradrag i den skattepligtige indkomst. En billettør ved en færgeoverfart, der ikke modtog fejltællingsgodtgørelse, blev nægtet fradrag for fejltælling og tab på i alt 284 kr., da han ikke på betryggende måde var i stand til at dokumentere det lidte tab, jf. lsr. 1967.126. Tilsvarende gælder for f.eks. buschaufførers tab ved fejltælling.

En fagforeningskasserer, der havde modtaget fejltællingspenge med 2.227 kr., blev ikke anset for berettiget til fradrag for ikke dokumenterede fejltællingsudgifter, lsr. 1981.79.

Hvis der til imødegåelse af lønmodtagerens erstatningspligt er tegnet en kautionsforsikring, kan præmien hertil fradrages (typisk for kasserere o.l.).

A.F.1.16 Fagforeningskontingent og arbejdsløshedsforsikring LL § 13 og SKL § 8 T og 8 U, samt bidrag til efterlønsordning

Faglige foreninger skal hvert år foretage indberetning til skattemyndighederne om de indbetalinger, de har modtaget fra hvert enkelt medlem det foregående kalenderår. Det indberettede beløb vil blive fortrykt på det enkelte medlems selvangivelse, jf. afsnit A.I.2.10.

Alle foreninger, hvortil kontingent kan trækkes fra efter LL § 13 er indberetningspligtige, jf. SKL § 8 T. Det enkelte foreningsmedlem kan inden kalenderårets udgang pålægge foreningen ikke at foretage indberetning efter 1. pkt. i SKL § 8 T. Fradrag efter LL § 13, stk. 1, er betinget af, at der sker indberetning af medlemmernes kontingentbetalinger, jf. LL § 13, stk. 2.

Ifølge LL § 13, stk.1, kan den skattepligtige foretage fradrag for udgifter afholdt til kontingenter for medlemsskab af arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører. Se hertil TfS 1994, 348.

LL § 13 omfatter for det første arbejdsmarkedssammenslutninger. Hertil regnes arbejdsgiverforeninger og fagforeninger, der har til hovedformål, at indgå, faktisk indgår eller medvirker til at indgå såvel kollektive som enkeltstående aftaler om løn- og arbejdsvilkår. Endvidere anses for omfattet foreninger og faglige sammenslutninger, såfremt de besidder kapital bestemt til ydelse af understøttelse ved faglig konflikt, selvom foreningerne ikke forhandler eller medvirker til eller koordinerer ved forhandlinger om løn- og arbejdsvilkår. Endelig omfattes andre foreninger der varetager medlemmernes faglige, økonomiske interesser, men som hverken forhandler overenskomster eller besidder konfliktfonde. Der er tale om brancheforeninger, erhvervsorganisationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger og landbo-, husmands- og kvægavlerforeninger mv.

Kontingent til Foreningen af danske lægestuderende er fradragsberettiget, idet foreningens formål er at varetage de studerendes økonomiske og faglige interesser.

Kontingent til Dansk Merkonomforening anses ifølge lsr. 1984.157 for fradragsberettiget. Ved afgørelsen blev bl.a. lagt vægt på, at et af foreningens formål var at støtte det enkelte medlem i forhandlinger om ansættelses- og arbejdsvilkår og på anmodning overtage forhandlingsretten om løn- og arbejdsforhold.

Kontingent til Danmarks Frie Fagforeninger er fradragsberettiget, Skat 1990.4.301 (TfS 1990, 156).

Kontingent til Foreningen af Yngre Revisorer blev ikke anset for fradragsberettiget som fagforeningskontingent, men kunne istedet fradrages (som en lønmodtagerudgift) under hensyn til, at kontingentet i alt overvejende grad antages at medgå til udgivelse af faglitteratur, lsr. 1983.108 og tilsvarende VLD af 17. april 1985 (Skat 1985.5.125 (TfS 1985, 730)) vedrørende en gymnasielærer.

Hvis der betales kontingent til en forening, der varetager såvel faglige, økonomiske som erhvervsmæssige interesser, skal kontingentbetalingen fordeles, idet det kun er den del af kontingentet, der går til dækning af faglige økonomiske interesser, der berettiger til fradrag efter LL § 13. Den kontingentdel, der går til varetagelse af erhvervsmæssige interesser er fradragsberettiget efter LL § 9, stk. 1. Fordelingen af kontingentet foretages af den pågældende forening, se mere herom under afsnit E.B.3.15. Se endvidere SD-cirk. 1989.2.

En dagplejemor kan udover standardfradraget på 40 pct. af indtægten jf. LL § 9 H, foretage fradrag for fagforeningskontingent, lsr. 1979.181.

Registrerede erhvervsfiskere er udelukket fra at tage fradrag for fagforeningskontingent efter LL § 13, når den pågældende benytter den særlige fradragshjemmel i LL § 9 G, jf. § 9 G, stk. 2.

Bestemmelsen udelukker imidlertid ikke, at der kan tages fradrag for fagforeningskontingent i den periode, hvor den pågældende ikke er registreret som erhvervsfisker - enten fordi vedkommende er ophørt hermed eller fordi vedkommende først efterfølgende påbegynder en beskæftigelse som registreret erhvervsfisker. Et eventuelt fradrag beror dog på en konkret ligningsmæssig bedømmelse, jf. TfS 1996, 105.

En ansat i forsvaret fik fra 1. september 1981 bevilget 1 års orlov, hvorunder han arbejdede i Grønland. Skatterådet havde beskåret hans fradrag for fagforeningskontingent med den del af kontingentet, der vedrørte perioden 1. september - 31. december 1981. LSR gav skatteyderen fradrag for hele årets kontingent betalinger under henvisning til, at han havde været fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, at hans økonomiske og faglige interesse i fortsat medlemsskab ikke kunne anses for ophørt med den midlertidige adresse i Grønland, og at kontingentbetalingen var uden forbindelse med den i Grønland erhvervede indtægt, lsr. 1984.159.

Ekstra strejkekontingenter, der af fagforeningen pålægges medlemmerne, er fradragsberettigede i lighed med det almindelige fagforeningskontingent. Derimod kan eventuelt frivillige bidrag ikke fradrages.

Arbejdsløshedsforsikring og bidrag til efterlønsordning

Udgifter til arbejdsløshedsforsikring og bidrag til efterlønsordning kan ligeledes fradrages i den skattepligtige indkomst i medfør af PBL § 49, stk. 1 og PBL § 49 A, stk. 1.

Det skal bemærkes, at en lønmodtagers udgifter til fagforeningskontingenter (for den dels vedkommende som medgår til varetagelse af medlemmernes faglige, økonomiske interesser), arbejdsløshedsforsiking og bidrag til efterlønsordning ikke er omfattet af bundgrænsen på 4.300 kr. i 2000 som gælder for fradrag af en lønmodtagers øvrige udgifter ved indtægtserhvervelsen jf. LL § 9, stk. 1 og stk. 2.

Ikke i erhverv

At en skatteyder ikke er aktivt erhvervsbeskæftiget, afskærer ikke den pågældende fra retten til at fradrage fagforeningskontingent, jf. lsr. 1959.67, hvor en tandlæges kontingent til Dansk Tandlægeforening blev anerkendt fradragsberettiget, uanset at den pågældende for tiden ikke var i erhverv. Fradraget blev anerkendt med den motivering, at den pågældendes faglige organisation måtte antages at varetage samtlige sine medlemmers økonomiske interesser som erhvervsgruppe, hvad enten de var aktuelt i erhverv eller ikke.

En skatteyder, hvis indtægt udelukkende består i arbejdsløshedsunderstøttelse, anses for berettiget til at fratrække fagforeningskontingent. Skatteydere, der modtager efterløn, kan fratrække fagligt kontingent og kontingent til arbejdsløshedskasse. Pensionerede tjenestemænd i staten, folkeskolen og folkekirken kan ligeledes foretage fradrag for fagforeningskontingent, idet den faglige organisation er forhandlingsberettiget vedrørende pensionen.

Klubkontingenter

»Klubkontingenter« må anses for at falde ind under bestemmelsen i LL § 13, hvis klubbens formål er at varetage de pågældendes faglige, økonomiske interesser.

Er formålet derimod at sikre medlemmerne dagpenge under sygdom, må kontingentet betragtes som en ikke fradragsberettiget forsikringsudgift.

Beløb, som de ansatte i et selskab indbetaler til en såkaldt arbejderklub oprettet med det formål at erhverve aktier i selskabet, kan ikke fradrages, skd. 32.93.

Visse fagforeninger yder et tilskud til medlemmer, der oppebærer folkepension (»overbygning til folkepensionen«). Midlerne tilvejebringes ved særlige bidrag, som fagforeningsmedlemmerne betaler ved siden af de sædvanlige kontingenter til forening og arbejdsløshedskasse. Bidraget er fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.

A.F.1.17 Tab ved tyveri

For at en lønmodtagers tab ved tyveri kan fradrages i den skattepligtige indkomst, er det en betingelse, at det lidte tab står i nøje forbindelse med erhvervsudøvelsen.

Påstand om fradragsret vil hovedsagelig opstå i to tilfælde, dels ved tyveri af arbejdsgivers kassebeholdning og dels ved tyveri af egen løn.

Arbejdsgiverens midler

Hvor en lønmodtager har påtaget sig risikoen og ansvaret for opbevaringen af arbejdsgiverens kassebeholdning, hvilket kan forekomme dels hvor kontante pengemidler opbevares i lønmodtagerens hjem el.lign., og dels ved at den pågældende som led i sit arbejde har til opgave at opkræve og opbevare pengemidler for principalen (salgschauffører, inkassatorer o.lign.), vil et tab, opstået ved at lønmodtageren skal erstatte et tyveri heraf, kunne fradrages i den skattepligtige indkomst. Det må dog antages, at det, hvor det drejer sig om opbevaring af kassebeholdning hjemme el.lign. er en forudsætning for fradragsret, at der er en erhvervsmæssig årsag til denne opbevaringsform, f.eks. at det er et led i ansættelsesforholdet og/eller at der ikke er tilstrækkeligt betryggende opbevaringsmulighed hos arbejdsgiveren, eller på anden vis, f.eks. ved indsættelse i bank, hvorved også størrelsen af de opbevarede midler må tages i betragtning. Det er en betingelse, at der ikke kan opstå tvivl om beholdningens erhvervsmæssige tilknytning. Det må tillige være en forudsætning for fradrag, at opbevaringen ikke er sket på uforsvarlig vis, jf. lsr. 1958.114. En funktionær, der modtog indbetalinger på arbejdsgiverens kontor, tog disse med hjem til opbevaring, da indbetalingerne var sket efter bankernes lukketid, og der ikke fandtes pengeskab eller andet forsvarligt opbevaringssted på kontoret. Midlerne blev opbevaret i et aflåst skab i den pågældendes soveværelse, hvorfra de blev stjålet under skatteyderens fravær i nogle timer. Den pågældende fik anerkendt fradrag, da det lidte tab fandtes at have så nær tilknytning til erhvervet, at betingelserne herfor var til stede, og opbevaringen ikke kunne betegnes som uforsvarlig.

Fradraget foretages i det år, hvor tyveriet konstateres, selvom lønmodtageren evt. først erstatter beløbet det efterfølgende år, jf. den nævnte kendelse.

En hotelbestyrer, der skulle afregne huslejeindbetalinger (3.500 kr.) med arbejdsgiveren, opbevarede på afregningsdagen beløbet i sin tegnebog i en jakkelomme. Under en større indflytning hængte han jakken på sit kontor, hvorfra tegnebogen blev stjålet. Han kunne ikke bevise, at døren havde været låst, og i politirapporten betegnedes tyveriet som simpelt tyveri, da døren ikke havde lidt overlast, hvorfor forsikringsselskabet nægtede at betale erstatning. Bestyreren, der herefter selv måtte udrede beløbet, blev nægtet fradrag, da omstændighederne ved tabet, herunder opbevaringsmåden, var af en sådan karakter, at tabet ikke kunne anses som udslag af en normal arbejdsrisiko.

Tyveri af løn

Som hovedregel er der ikke fradragsret for tab ved tyveri af løn. Dog gives der i visse tilfælde fradrag, når lønnen på selve udbetalingsdagen stjæles på arbejdsstedet fra et aflåset opbevaringssted, og den endnu kan individualiseres.

Herudover vil der ikke være mulighed for at fradrage et tab ved tyveri af løn, jf. lsr. 1960.127, hvor skatteyderen på vej for at indsætte lønnen i banken blev frastjålet denne under et ophold i en forretning. Der er heller ikke mulighed for fradrag, hvor tyveri på arbejdspladsen sker dagen efter lønudbetalingen.

Hvis arbejdstageren som led i arbejdsforholdet har bopæl på arbejdsstedet, må det tillige kræves, at tyveriet finder sted i umiddelbar tilknytning til lønudbetalingen, jf. lsr. 1960.39.

Hvor der begæres fradrag for tab ved tyveri, må det som dokumentation eller sandsynliggørelse kunne kræves, at der er indgivet politianmeldelse.

Ud over fradrag for tab ved tyveri af kontante midler o.l. som beskrevet i det foregående, vil der være mulighed for fradrag i forbindelse med tyveri af driftsmidler.

Udgift til tyveriforsikring af privat indbo o.l. kan ikke fradrages.

A.F.1.18 Afskrivning på driftsmidler, herunder pc

De generelle bestemmelser om afskrivning efter afskrivningsloven er nærmere beskrevet i afsnit E.C .Reglerne om afskrivning i afskrivningsloven finder principielt også anvendelse på lønmodtagere og deres driftsmidler.

Et af de driftsmidler, som lønmodtagere typisk afskriver på, er en pc.

Problemerne om lønmodtageres afskrivning på en pc kan deles i to. Dels er der spørgsmålet om baggrunden for anskaffelsen af en pc. Denne kan være helt privat og afskrivningsret være afskåret af denne grund. På linje hermed er de tilfælde, hvor en pc anskaffes af studiemæssige årsager. Her nægtes der også ret til afskrivning, fordi der ikke tilgodeses nogen umiddelbar indkomsterhvervelse, men derimod en sikring af fremtidig indkomsterhvervelse dvs. en etableringsudgift.

Når det er fastslået, at en pc er erhvervet med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, skal der ved vurderingen af afskrivningsretten tages i betragtning, at en pc i vidt omfang kan anvendes privat. Det gælder, selvom det er klart, at der har fundet erhvervsmæssig anvendelse sted af den. Omfanget af den private anvendelse og dermed begrænsningen af afskrivningsretten skal derfor fastslås, jf. reglerne i afskrivningsloven om delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler. Se også TfS 2000, 433 (LR) en bindende forhåndsbesked om afskrivning på pc.

I TfS 1997, 330, som vedrørte en arkitekt, der ved siden af sit lønmodtagerjob drev selvstændig erhvervsvirksomhed, og som i denne forbindelse havde anskaffet sig en computer i hjemmet, bemærkede Landsskatteretten, at der må være en formodning for, at udstyr, der opstilles i skatteyderens hjem, også i et vist omfang anvendes privat. I den konkrete sag blev den erhvervsmæssige andel således sat til 25 pct., hvilket blev tiltrådt af landsretten.

Se TfS 1996, 359, hvor Landsskatteretten indrømmede en gymnasielærer fradrag for afskrivning på edb-udstyr med 75 pct. af de afholdte udgifter. Skatteankenævnet havde ikke godkendt et fradrag under henvisning til, at der var pc'er opstillet på skolen, og at der fra arbejdsgiverens side ikke var stillet krav om anskaffelse af edb-udstyr. Den pågældende lærer underviste i fysik, kemi og naturfag, men anvendelsen af edb skulle på linie med andre hjælpemidler integreres i undervisningen, hvor det gav en pædagogisk fordel. Computerudstyret var derfor anskaffet til forberedelse af undervisningen i hjemmet.

Den afskrivningsret, der her gives skatteyderne, er altså begrundet i, at der er en særlig eller direkte og umiddelbar forbindelse med indtægtserhvervelsen. Om afskrivning på musikinstrumenter, se afsnit A.F.2.7.

Fradraget er begrænset af 4.300 kr.'s grænsen, jf. LL § 9, stk. 1.

Eksempler på adgang til at foretage afskrivning

I lsr.1980.8 ansås en gymnasielektor i matematik og fysik for berettiget til at foretage skattemæssig afskrivning på en elektronisk regnemaskine med indbyggede matematiske funktioner. Undervisningsministeriet havde på forespørgsel om, hvorvidt regnemaskinen kunne anses som en nødvendig anskaffelse for at bestride stillingen, udtalt, at lærere i gymnasieskolerne normalt ikke fik undervisningsmateriel som regnemaskine stillet til rådighed, men at dens nødvendighed som et led i undervisningen var til stede, hvorfor en privat anskaffelse måtte anses for nødvendig, for at arbejdet kunne bestrides. Se tilsvarende lsr. 1982.68.

I ØLD af 18. nov. 1988 blev en ingeniørs udgift til køb af en pc efter sin art anset for fradragsberettiget. Arbejdsgiveren stillede ikke en pc til rådighed for ingeniøren. Denne anskaffede imidlertid pc'en, idet arbejdsgiveren tillagde det afgørende betydning, at ingeniøren blev i stand til at udføre flere og hurtigere beregninger. Sagen blev herefter hjemvist til skattemyndighederne til fastlæggelse af, på hvilken skatteteknisk måde fradrag eller afskrivning nærmere skulle ske, Skat 1989.2.120 (TfS 1988, 695).

En gymnasielærer, der ud over at undervise i fysik og kemi også underviste andre gymnasielærere i datalære på kurser betalt af Direktoratet for Gymnasieskolerne, var berettiget til fradrag for afskrivning på en mikrodatamat. Uanset privat benyttelse blev mikrodatamaten ikke anset som et blandet driftsmiddel, VLD (Skat 1990.6.438) (TfS 1990, 229).

I kendelse truffet af lsr. 22. nov. 1991 blev en lærer, der underviste i musik, anset for berettiget til fradrag for afskrivning på 50 pct. af udgiften til anskaffelse af et el-piano, idet anskaffelsen heraf blev anset for at have en umiddelbar forbindelse med det indtægtsgivende erhverv. Retten lagde til grund, at det havde været nødvendigt for klageren at have adgang til et piano for at forberede sig til undervisningen, og at han ikke havde haft praktisk mulighed for at benytte skolens piano. Se Told Skat Nyt 1992.3.92.

En folkeskolelærer, der tillige underviste i datalære på en ungdomsskole, kunne afskrive på den erhvervsmæssige del af udgiften til et dataanlæg. Landsretten lagde til grund, at det var nødvendigt for læreren at have adgang til et dataanlæg, og at han ikke havde nogen praktisk mulighed for at benytte andre dataanlæg.Told Skat Nyt 1991.7.361 (ØLD) (TfS 1991, 3) og 1991.7.392-kommentar (TfS 1991, 165).

TfS 1997, 13 Landsskatteretten fandt, at en læge ansat på et universitetshospital kunne foretage afskrivning på den fulde anskaffelsessum for et edb-anlæg, der blev anset for udelukkende at være anvendt erhvervsmæssigt. Lægen havde købt anlægget, fordi arbejdsgiveren ikke kunne stille et sådant udstyr til rådighed. Anlægget var dels placeret på ambulatoriet, hvor det blev benyttet af personalet til indtastning af data og dels i lægens hjem, hvor han bearbejdede de indsamlede data. Lægen ejede desuden et andet edb-anlæg.

I TfS 1999, 90 kunne en universitetslektor, der også havde indtægter ved forfattervirksomhed m.v. afskrive på edb-udstyr i hjemmet efter reglerne om blandet benyttede driftsmidler. Den erhvervsmæssige andel blev skønsmæssigt ansat til 75 pct. 3/4 af fradraget for den erhvervsmæssige anvendelse blev henført til forfattervirksomheden, således at denne del af fradraget for afskrivning skulle ske efter SL § 6, litra a, medens 1/4 blev henført til ansættelsen som lektor, således at fradraget for denne del skulle foretages efter LL § 9, stk. 1, med deraf følgende reduktion med bundfradrag.

Afskrivning nægtet

En lærer ved voksenundervisningen, der underviste i faget informatik/datalære 21 timer om ugen, hvortil krævedes ca. 12 timers forberedelse, kunne ikke afskrive udgiften til anskaffelse af et dataanlæg til ca. 15.000 kr. Det var oplyst, at der ikke blev stillet anlæg til rådighed til hjemmeforberedelse, men skolens dataanlæg var til rådighed i kursets lokaler, hvor forberedelsen måtte foregå i weekenderne af hensyn til skolens daglige brug af anlægget. Der var ikke stillet krav om, at lærerne selv anskaffede dataudstyr, jf. Skat 1985.10.292 (TfS 1985, 627).

En handelsskolelærer, der bl.a. underviste i tekstbehandling og kommunikation kunne ikke afskrive på en pc. Landsskatteretten lagde vægt på, at skolen ikke havde pålagt klageren nogen pligt til selv at anskaffe pc'en. Retten fandt det overvejende betænkeligt, at indrømme fradrag over den skattepligtige indkomst for teknisk apparatur, der opstilles i hjemmet under henvisning til, at brug af arbejdsgiverens tilsvarende udstyr var umulig eller dog ubekvem, Skat 1989.2.142 (TfS 1989, 126).

En læge, der var ansat på forskellige hospitaler havde anskaffet en pc, som han anvendte til arbejde med doktordisputats, endvidere til ansøgninger til forskellige fonde om støtte, til artikler mv., var afskåret fra at fradrage skattemæssige afskrivninger, idet Landsretten lagde til grund, at pc'en ikke havde været anvendt i den løbende indkomsterhvervelse, se TfS 1995, 259.

Se derimod TfS 1996, 841 hvor en læge ansat på et universitetshospital med hertil knyttede forskningsopgaver, kunne afskrive med 50 pct. på edb-anlæg placeret i hjemmet, da anlægget sås at have en direkte forbindelse med den løbende indtægtserhvervelse.

A.F.1.19 Arbejdstøj

Det hører til undtagelsen, at der kan foretages fradrag for udgifter til fortæring og beklædning. Disse udgifter er som hovedregel private udgifter, selv om de afholdes i tilknytning til arbejdet.

Praksis

Fradrag godkendt

I TfS 1995, 746 (ØLD) fandt landsretten, at en korsanger havde haft fradragsberettigede merudgifter til anskaffelse af kjole og hvidt og laksko. Skatteministeriet ankede dommen til Højesteret, men har senere taget bekræftende til genmæle. Skatteministeriet har kommenteret sagen i TfS 1997, 503, heraf fremgår det, at ministeriet finder, at det er en væsentlig forudsætning for fradrag for arbejdstøj, at tøjet er så specielt, at det ikke er egnet til privat anvendelse.

TfS 1997, 767 En skorstensfejermesters udgift til arbejdstøj blev anset for en fradragsberettiget merudgift.

I TfS 1999, 171 (LSR) ansås en selvstændig vognmand, der som led i arbejdsvilkårene for at samarbejde med et vognmandsselskab skulle anskaffe uniform, ikke for berettiget til at fratrække udgiften hertil jf. SL § 6, litra a, idet der ikke kunne antages at være tale om en merudgift i forbindelse med arbejdet. Ved bedømmelsen af om der undtagelsesvis foreligger en merudgift ved anvendelse af specielt arbejdstøj, skal der derfor ikke blot ses på, om udgiften er afholdt, men også på om denne udgift medfører en større samlet beklædningsudgift end den, der gælder for områder, hvor almindelig påklædning anvendes under arbejdet. Afgørelsen blev appelleret og Skatteministeriet tog efterfølgende bekræftende til genmæle over for skatteyderens påstand, jf. TfS 2000, 977. Se også Skatteministeriets kommentar til forliget jf. TfS 2000, 980, hvoraf det fremgår, at ministeriet anså det for dokumenteret, at uniformstøjet var betydeligt dyrere end almindeligt arbejdstøj af tilsvarende kvalitet. Derudover lagde ministeriet vægt på, at det måtte antages, at en vognmand naturligt ville vægre sig ved at anvende uniformen uden for arbejdstiden.

TfS 2001, 109 (ØL-retsforlig) Skatteministeriet har indgået forlig i en sag, hvor skatteyderne, en pianist og en sangerinde, ved Landsskatteretten var nægtet fradrag for udgifter til indkøb af tøj og tøjrensning. Skatteyderne optræder med populærmusik ved fester, på restauranter mv. Af Skatteministeriets kommentar til forliget jf. TfS 2001, 118 (DEP) fremgår det, at Skatteministeriet ikke har fundet grundlag for at bestride, at tøjet var så specielt, at det i det store og hele var uanvendeligt til privat brug. Ministeriet fandt endvidere, at der var tale om, at udgifterne til scenetøj havde medført en større samlet beklædningsudgift end den, der gælder for områder, hvor almindelig påklædning anvendes under arbejdet.

Fradrag ikke-godkendt

I TfS 1998, 447 (VLD) har landsretten nægtet fradrag for udgifter til søudstyr, selvom landsretten efter bevisførelsen fandt det sandsynliggjort, at skatteyderen havde afholdt nødvendige udgifter til søudstyr. Skatteyderen kunne ikke dokumentere størrelsen af sine udgifter og landsretten fandt, at risikoen herfor påhvilede skatteyderen selv.

I TfS 1999, 468 (VLD) har landsretten nægtet fradrag for beklædning til en deltidsansat brandmand. Retten fandt, at det ikke i tilstrækkelig grad var sandsynliggjort, at arbejdet som brandmand havde medført merudgifter til beklædning.

A.F.2 Fradrag for specielle grupper

Dette punkt behandler visse fradragsforhold for specielle indkomstgrupper.

Disse grupper kan som andre foretage fradrag for udgifter, som er nødvendige for at sikre og erhverve indkomsten, jf. SL § 6, litra a.

Er der fastsat standardsatser for det pågældende fradrag, er det tilstrækkeligt, at den pågældende lønmodtager dokumenterer berettigelsen til fradraget. I de tilfælde, hvor der ikke er fastsat standardsatser, må lønmodtageren derimod dokumentere, dels at der er tale om merudgifter i forbindelse med arbejdet, dels størrelsen af de samlede merudgifter, jf. Landsskatterettens kendelse i Told Skat Nyt 1991.8. 422 (TfS 1991,187) og 1991.10.554 (TfS 1991, 226), som er skatteministeriets kommentar til kendelsen.

A.F.2.1 Avisbude

Avisbude kan fradrage deres indkomst med dokumenterede udgifter til aflønning af hjælpebude, idet forholdet betragtes som en deling af A-indkomst.

Tilsvarende kan befordringsudgifter i forbindelse med udbringningen fratrækkes, jf. nærmere A.F.3 .

Avisuddelere, der som hjælpebude anvender egne børn såvel over som under 15 år, kan reducere indkomsten med løn til disse børn sammen med eventuel løn til fremmede hjælpebude. Børnene beskattes af denne lønindtægt, selv om de er under 15 år, jf. skd. 14.149.

A.F.2.2 Børnedagplejere

Dagplejere kan vælge enten at fratrække faktiske udgifter forbundet med erhvervelsen af indkomsten eller at fratrække en fast del af den skattepligtige del af det modtagne vederlag for dagplejen, jf. LL § 9 H. Fradraget skal dække udgifterne til børnenes kost, sanitær service og slitage på dagplejerens hjem.

Udgifter til fagforeningskontingent, befordring og dokumenterede udgifter til personer, der hjælper med plejen, kan fradrages ved siden af det særlige fradrag.

Fradraget kan benyttes af dagplejere, der udfører privat dagpasning omfattet af kap. 10 i lov om social service eller kommunalt formidlet dagpleje omfattet af kap. 4 i lov om social service.

Bestemmelsen om standardfradrag efter LL § 9 H gælder for dagplejere med op til 5 børn, når der er tale om en person, og op til 10 børn, når dagplejen varetages af flere personer, jf. lov om social service kap. 10. Derimod antages bestemmelsen ikke at gælde for gårdpleje, som ikke anses for dagpleje, jf. TfS 1994, 551, og heller ikke for dagplejere, der varetager dagplejen som selvstændigt erhvervsdrivende. Sidstnævnte fordi de kan fratrække udgifterne i den personlige indkomst og har mulighed for at bruge virksomhedsskattelovens regler.

Fradraget udgør for 2000 40 pct. af den skattepligtige del af det vederlag, der modtages for dagplejen. AM-bidrag, bidrag til ATP og indbetalinger til den særlig pensionsordning, hvor arbejdsgiveren skal fratrække indbetalingen i vederlaget, før der beregnes skat (arbejdsgiverordninger med bortseelsesret) indgår derfor ikke i beregningsgrundlaget.

Dagpenge eller løn under barsel anses ikke for omfattet af beregningsgrundlaget.

Ved sammenhængende sygeperioder på mere end tre måneder inden for et indkomstår beregnes der kun standardfradrag af vederlag, der er modtaget i de første 90 dage af sygeperioden. Det vil sige, at der kun skal ses på det år, der lignes, når sygeperioden opgøres.

Fradrag efter LL § 9 H er ikke omfattet af begrænsningen på 4.300 kr. i LL § 9, stk. 1.

Ved lov nr. 427 af 26. juni 1998 forhøjes standardfradraget fra 2002 for dagplejere fra 40 pct. af indtægten ved dagplejen til 42 pct., i 2003 til 44 pct. og fra og med 2004 til 46 pct.

Vedrørende døgnplejevederlag se A.B.4.6 .

A.F.2.3 Folketinget

Ligningsrådet har i 1969 vedtaget, at ministre, der ikke er medlemmer af Folketinget, i den skattepligtige indkomst kan fratrække et beløb, der svarer til det skattefri omkostningstillæg for folketingsmedlemmer, jf. lov om valg til folketinget § 108. Om folketingsmedlemmer, se afsnit A.B.2.6 .

Om folketingsmedlemmer m.fl.'s befordringsfradrag, se afsnit A.F.3.1.6 .

De udgifter til annoncering mv., som et folketingsmedlem afholder i forbindelse med opstilling til et folketingsvalg, kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, lsr. 1985.24 samt TfS 1995, 620.

A.F.2.4 Klasselotteri-kollektører

Klasselotterikollektører kan i den skattepligtige indkomst fradrage udgifter til brevpapir, konvolutter, porto og protokoller samt en anpart af eventuelle udgifter til telefon. Som udgift til husleje kan fradrages et skønsmæssigt beløb, fastsat under hensyn til den samlede lejeudgift, herunder udgiften til rengøring, lys og varme for hele lejligheden. Hvis der lejes erhvervslokaler, kan der foretages fradrag for de med lejemålet forbundne udgifter. Der er kun fradrag for den del, der overstiger 4.300 kr. , jf. LL § 9, stk. 1.

A.F.2.5 Langturschauffører

Fradrag for rejseudgifter,

Lønmodtagere

Standardfradrag, LL § 9 A, stk. 7

Langturschauffører, som er lønmodtagere og som opfylder betingelserne for at få udbetalt skattefri kostgodtgørelse - herunder 25 pct.-godtgørelse, men ikke har fået udbetalt en sådan godtgørelse eller har fået udbetalt godtgørelse med et lavere beløb end kostsatsen i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 3 - 4, kan fradrage differencen mellem kostsatsen og den faktisk modtagne godtgørelse - også 25 pct.-godtgørelse - ved indkomstopgørelsen, jf. LL § 9 A, stk. 7. Se om skattefri godtgørelse til langturschauffører i afsnit A.B.2.10 . Om betingelserne for fradrag for udokumenterede rejseudgifter til kost, se i afsnit A.F.1.1.1.1.1 .

Standardsatsen for udokumenterede udgifter til kost og småfornødenheder på rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet er 351 kr. pr. døgn for langturschauffører, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, sammenholdt med § 2, stk. 3, 1. pkt. i lov nr. 452 af 10. juni 1997. For tilsluttende rejsedag kan der fradrages 1/24 af døgnsatsen pr. påbegyndt time, jf. LL § 9 A, stk. 3, 1. pkt., og TSS-cirk. 1999-45, pkt. 2.3. og 4.

12 måneders-begrænsningen for benyttelse af standardsatserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1 - 3, gælder ikke for personer, som har et arbejdssted, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse, jf. LL § 9 A, stk. 5. Derfor vil langturschauffører normalt ikke blive ramt af 12 måneders-reglen, jf. A.B.1.7.1.2.2 .

Ændring pr. 1. januar 2001

Bemærk, at langturschauffører fra og med 1. januar 2001 skal benytte de samme godtgørelsessatser, som alle andre lønmodtagere excl. turistchauffører, jf. afsnit A.B1.7.1.2.1 .

Langturschauffører kan hverken benytte logisatsen til godtgørelse eller fradrag, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 4, og stk. 7. Se om betingelserne for fradrag med logisatsen i afsnit A.F.1.1.1.1.2 . Langturschauffører kan i stedet fradrage deres dokumenterede, faktiske rejseudgifter til logi, jf. nedenfor.

Fradrag for dokumenterede udgifter: LL § 9 A, stk. 7

I stedet for standardfradrag for rejseudgifter kan langturschauffører foretage fradrag for de dokumenterede, faktiske rejseudgifter til kost, småfornødenheder og logi, jf. LL § 9 A, stk. 7. Om betingelserne for fradrag for dokumenterede rejseudgifter efter LL § 9 A, stk. 7, se afsnit A.F.1.1.1.2 .

SL § 6, litra a

Såfremt betingelserne for fradrag for udokumenterede eller dokumenterede rejseudgifter efter de specielle regler i LL § 9 A, stk. 7, ikke er opfyldt, kan der foretages fradrag efter den generelle regel om fradrag for driftsomkostninger i SL § 6, litra a. Se herom i afsnit A.F.1.1.2 .

Fradragsbegrænsninger

Om fradragsbegrænsninger for lønmodtagere, se afsnit A.F.1.1.1 og A.F.1.1.2 .

Selvstændige vognmænd

Standardfradrag, LL § 9 A, stk. 8

Selvstændige vognmænd, der arbejder som langturschauffører, kan ved rejse med overnatning i udlandet vælge at tage standardfradrag for udokumenterede udgifter til kost og småfornødenheder med samme standardsats og på samme betingelser som ansatte langturschauffører, jf. LL § 9 A, stk. 8. De kan dog ikke tage 25 pct.-fradrag. LL § 9 A, stk. 8, henviser alene til satserne i stk. 2 og 3, men ikke til satsen i stk. 4.

Om selvstændige vognmænds standardfradrag ved rejse i udlandet, se TfS 2000, 84, hvor Ligningsrådet lagde til grund, at fradraget kun omfatter de udgifter, der afholdes i udlandet i forbindelse med udenlandske rejsemål og -delmål, og ikke kostudgifter mv. vedrørende tilsluttende rejsemål eller -delmål i Danmark.

Udgifter til kost og småfornødenheder ved rejse i Danmark kan kun fratrækkes mod dokumentation efter den generelle regel om fradrag for driftsudgifter i SL § 6, litra a, jf. nedenfor.

Om lovændringen med virkning fra og med 1. januar 2001 vedrørende selvstændigt erhvervsdrivendes standardfradrag efter LL § 9 A, stk. 8, se afsnit A.F.1.1.1 .

Fradrag for dokumenterede rejseudgifter, SL § 6, litra a

Selvstændige vognmænd, som arbejder som langturschauffører, kan i stedet for standardfradrag efter LL § 9 A, stk. 8, vælge at foretage fradrag efter den generelle regel i SL § 6, litra a, for dokumenterede merudgifter til kost, småfornødenheder og logi på rejser i Danmark og/eller udlandet. Om fradrag for rejseudgifter efter SL § 6, litra a, se afsnit A.F.1.1.2. Se endvidere i afsnit E.B.3.2.1 om selvstændigt erhvervsdrivendes fradrag efter SL § 6, litra a, for udgifter til rejser i udlandet.

Selvstændigt erhvervsdrivendes fradrag for rejseudgifter foretages i den personlige indkomst, hvad enten fradraget foretages efter LL § 9 A, stk. 8, eller SL § 6, litra a, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1.

A.F.2.6 Militær -, FN- og EU- observatører

Personer, som modtager FN-tillæg og ydelser efter LL § 7, litra r

Personel udstationeret til tjeneste under FN kan ikke foretage fradrag for meromkostninger, som dækkes af et skattefrit omkostningstillæg, det såkaldte FN-tillæg, som udbetales af Forsvarsministeriet.

En FN-soldat, som var udstationeret på Cypern, modtog fri kost og logi og et beløb på ca. 1.000 kr. pr. måned, der var skattefrit efter LL § 7, litra r. Herudover fik han udbetalt et FN-tillæg på 7.662 kr. som godtgørelse for merarbejde og ulempe mv. Da han ikke var ansat direkte under FN, fandt LSR, at han ikke var omfattet af bestemmelsen om skattefritagelse. Endvidere fandt LSR, at der ikke var fradragsret for omkostninger svarende til tillæggets størrelse, da FN-tillægget var ydet som et rent skattepligtigt løntillæg (og ikke et omkostningstillæg), jf. TfS 1989, 620.

Se dog også TfS 2000, 647, hvor en FN-observatør, som var ansat og aflønnet af Forsvarsministeriet uden refusion fra FN, under udsendelse til opgaver i Indien og Pakistan blev anset for fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Han var derfor skattepligtig af den af Forsvarsministeriet udbetalte løn.

Officerer, der af Forsvarsministeriet stilles til rådighed for FN til tjeneste som FN-observatører, får løn med tillæg udbetalt af den danske stat, og som regel også dagpenge (per diem-ydelse) fra FN til dækning af personlige merudgifter som følge af tjenesten i udlandet.

Fradrag for merudgifter ved udstationering

Ydelserne fra FN er omfattet af LL § 7, litra r, hvorfor FN-observatører ikke kan anvende reglerne i LL § 9 A om godtgørelse eller fradrag for rejseudgifter, jf. LL § 9 A, stk. 10. Da ydelserne efter LL § 7, litra r, er skattefri, vil de pågældende heller ikke kunne foretage fradrag efter Ligningsrådets anvisning om merudgifter ved dobbelt husførelse, jf. afsnit A.F.1.2 .

F.N.-observatører kan alene foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for dokumenterede, nødvendige merudgifter ved tjenesten i udlandet, der overstiger ydelserne fra FN og Forsvarsministeriet, efter den generelle regel i SL § 6, litra a, om fradrag for driftsomkostninger, jf. afsnit A.F.1.1.2 .

Til merudgifterne kan bl.a. medregnes den del af familiens opholds- og forplejningsudgifter, som overstiger, hvad opholdet efter familiens forhold ville have beløbet sig til her i landet, samt udgifter til børnenes undervisning, lægehjælp mv., der ikke ville have påhvilet de pågældende i Danmark.

A.F.2.7 Musikere

Lønmodtagere

Musikere må normalt betragtes som lønmodtagere. For den nærmere afgræsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises til Skm. cirk. nr. 129 af 4. juni 1994, afsnit 3.1.1.

Vederlag til musikere, som betragtes som lønmodtagere, kan efter praksis udbetales som B-indkomst, når der er tale om meget kortvarige tjenesteforhold såsom engagementer af en, to eller tre dages varighed.

Musikere, der betragtes som honorarmodtagere, er derimod ikke lønmodtagere, jf. Landsskatterettens kendelse i TfS 1997, 562. I den konkrete sag vedrørende indkomståret 1994 var der tale om en musiker, som i en årrække havde ernæret sig ved at spille engagementer som solomusiker. Han havde aftalt at spille til et fast honorar, ligesom han havde modtaget et fast beløb for kørsel, der var beregnet på grundlag af de medbragte instrumenter. Den pågældende musiker kunne ikke anses som selvstændigt erhvervsdrivende, men derimod som honorarmodtager i relation til de oppebårne arbejdsvederlag. Befordringsugifterne kunne derfor opgøres og fradrages efter reglerne i LL § 9 B. Fradraget indrømmes i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 9.

Der henvises ligeledes til Landsskatterettens kendelse i TfS 1997, 406, hvor en musiker, der havde haft en række enkeltstående arangementer i Danmark og i Tyskland, og som blev aflønnet af arbejdsgiverne på de enkelte spillesteder, blev betragtet som lønmodtager og dermed berettiget til standardfradrag for rejseudgifter efter Ligningsrådets daværende regler og satser. Det fremgik af sagen, at skatteyderen i 1992 havde haft en række job i Danmark og Tyskland. Nogle gange sendte Dansk Musiker Forbund ham på et spillejob, andre gange tog han et job direkte. Det fremgik endvidere, at freelance/turnerende musikere aflønnes i de enkelte ansættelsesforhold enten som A- eller B-indkomstmodtagere alt efter ansætttelsens karakter. Skatteyderen var mangeårigt medlem af Dansk Musiker Forbund og mangeårigt medlem af den til forbundet knyttede arbejdsløshedskasse for lønmodtagere, ligesom han havde foretaget sine fradrag under øvrige lønmodtagerudgifter .

Instrumenter

Ligningsrådet har ikke fastsat standardfradrag for vedligeholdelsesudgifter vedrørende musikinstrumenter. I den skattepligtige indkomst kan der derfor foretages fradrag for faktiske, dokumenterede driftsudgifter, herunder i visse tilfælde for befordringsudgifter i forbindelse med reparation af instrumentet. Se hertil TfS 1999, 888, hvor Landsskatteretten godkendte fradrag i henhold til SL § 6, stk. 1, litra a for befordringsudgifter til transport af en kontrabas til og fra reparation beregnet på grundlag af størrelsen af satserne for erhvervsmæssig kørsel, jf. LL 9 B.

Afskrivning på strygeinstrumenter er udelukket, da sådanne instrumenter ikke kan antages at undergå forringelse ved brugen, lsr. 1976.140. Der kan derimod afskrives på harper, lsr. 1970.140, og violinbuer.

Der kan afskrives på flygler, lsr. 1975.172. Flygler opstillet i hjemmet må i almindelighed betragtes som delvis private indbogenstande og dermed som blandede driftsmidler, der afskrives efter kapitel 2 i AL, se ØLD af 7. juni 1993, Told Skat Nyt 1993.16.770 (TfS 1993, 342).

I VLD af 5. april 1982 (skd. 63.388) fik en koncertpianist og musikpædagog dog medhold i, at det af ham anskaffede flygel kunne anses for udelukkende erhvervsmæssigt anvendt. Landsretten lagde herved vægt på, at flyglet var anbragt i en tilbygning, der var adskilt fra beboelsesrummene, og som kun anvendtes til undervisning af elever og til erhvervsmæssige formål. I tilbygningen var der anbragt endnu et flygel, mens der i beboelsesrummene var anbragt et klaver til brug for datteren.

I ØLD af 12. august 1983 (skd. 68.48) fik en pianist, der tillige var ansat som docent ved et musikkonservatorium, medhold i, at han kunne afskrive et flygel, der var opstillet i hans hjem, fuldt ud som et udelukkende erhvervsmæssigt anvendt driftsmiddel. Retten lagde navnlig vægt på, at flyglet var anbragt i et rum, der var indrettet som særligt musikværelse med selvstændig indgang, hvortil kom, at der var indrettet venteværelse for eleverne.

Underskud ved koncert

Underskud ved en koncert afholdt med henblik på at blive placeret inden for musikverdenen kunne ikke fradrages ifølge lsr. 1975.173. I modsætning hertil blev underskuddet ved en koncert anset for fradragsberettiget ved ØLD af 22. november 1977, da koncerten i det konkrete tilfælde i ikke ubetydeligt omfang måtte antages at have bidraget til opretholdelse af den skattepligtiges løbende indtægt som pædagog.

En violinist, som udover at være ansat i et byorkester var lærer på et musikkonservatorium, havde afholdt en koncert, der gav et underskud på 5.800 kr. Fra konservatoriet forelå en udtalelse om, at det forudsættes, at en lærer foruden de nødvendige pædagogiske færdigheder også er i besiddelse af de kvalifikationer, som alene et udstrakt virke som aktiv koncerterende kunstner kan give. På denne baggrund gav Landsskatteretten fradrag for det nævnte underskud, jf. lsr.1984.27.

Fradrag for rejseudgifter, lønmodtagere

Musikere, som har midlertidige arbejdssteder, fordi de rejser rundt i landet eller i udlandet og optræder for forskellige arbejdsgivere, kan være omfattet af reglerne om skattefri rejsegodtgørelse/standardfradrag i LL § 9, stk. 5. Om reglerne/satserne henvises til afsnit A.F.1 om fradrag samt afsnit A.B.1.7 om udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse.

Musikere, der betragtes som honorarmodtagere, jf. ovenfor, er derimod ikke omfattet af reglerne i LL § 9, stk. 5 (lønmodtagere) eller § 9, stk. 8 (medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.). Godtgørelser og vederlag til honorarmodtagere, fratrukket de med honoraret forbundne udgifter, medregnes til den personlige indkomst.

Fradrag for rejseudgifter, selvstændige

Selvstændige musikere kan ved rejse med overnatning i udlandet foretage standardfradrag i stedet for at fratrække de faktiske udgifter, jf. LL § 9, stk. 7 samt TSS-cirkulære 1999-45, punkt 5.1. Ved rejse i Danmark kan rejseudgifter kun fratrækkes mod dokumentation. Med virkning fra og med indkomståret 2001 vil der ligeledes kunne tages standardfradrag ved rejse med overnatning i Danmark, jf. lov nr. 1300 af 20. december 2000.

A.F.2.8 Nævninge og domsmænd

Fra 1. april 1999 er nævninge og domsmænd omfattet af reglerne i LL § 9, stk. 5, jf. overgangsbestemmelserne i lov nr. 955 af 20. december 1999, se nærmere afsnit A.B.1.7 .

A.F.2.9 Piloter og stewardesser m.v.

Fradrag for rejseudgifter

Standardfradrag, LL § 9 A, stk. 7

Kostsatserne

Flyselskabernes flyvende personel (piloter, stewardesser og stewarder m.v.), som opfylder betingelserne for at få udbetalt skattefri kostgodtgørelse - herunder 25 pct.-godtgørelse, men ikke har fået udbetalt en sådan godtgørelse eller har fået udbetalt godtgørelse med et lavere beløb end kostsatserne, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, sammenholdt med § 5, stk. 2, i lov nr. 955 af 20. december 1999, kan fradrage differencen mellem den aktuelle kostsats og den faktisk modtagne godtgørelse - også 25 pct.-godtgørelse - ved indkomstopgørelsen, jf. LL § 9 A, stk. 7. Denne persongruppe kan vælge i stedet at foretage fradrag med de særlige godtgørelsessatser efter Ligningsrådets særregel, jf. TSS-cirk. 1999-45, pkt. 2.4, og § 2, stk. 3, i lov nr. 452 af 10. juni 1997. Se om skattefri godtgørelse til piloter og stewardesser m.v. i afsnit A.B.2.13. Om betingelserne for fradrag for udokumenterede rejseudgifter til kost, se i afsnit A.F.1.1.1.1.1.

Se standardsatserne for udokumenterede udgifter til kost og småfornødenheder på rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, og TSS-cirk. 1999-45, pkt. 2., i afsnit A.B.1.7.1.2.1 .

12 måneders-begrænsningen for benyttelse af standardsatserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1 - 3, og stk. 4, gælder ikke for personer, som har et arbejdssted, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse, jf. LL § 9 A, stk. 5. Derfor vil flyselskabernes flyvende personel normalt ikke blive ramt af 12 måneders-reglen, jf. A.B.1.7.1.2.1.

Vælges Ligningsrådets særregel, kan der for rejse til udlandet (herunder Færøerne og Grønland) med overnatning foretages fradrag med Statens/Ligningsrådets satser pr. 1. januar 1988 uden tillæg af 30 pct. Beløbet reduceres med 2/3 af forskellen mellem beløbet og 271 kr. Der kan kun vælges fradrag efter ét regelsæt for den samme rejse.

Ændring pr. 1. januar 2001

Bemærk, at alle lønmodtagere - incl. flyselskabernes flyvende personel, men excl. turistchauffører - fra og med 1. januar 2001 kun kan benytte kostgodtgørelsessatserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1, jf. afsnit A.B1.7.1.2.1.

Logisatsen

Flyselskabernes flyvende personel kan hverken benytte logisatsen til godtgørelse eller fradrag, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 4, og stk. 7. Se om betingelserne for fradrag med logisatsen i afsnit A.F.1.1.1.1.2 . Flyselskabernes flyvende personel kan i stedet fradrage deres dokumenterede, faktiske rejseudgifter til logi, jf. nedenfor.

Fradrag for dokumenterede udgifter: LL § 9 A, stk. 7

I stedet for standardfradrag for rejseudgifter til kost og småfornødenheder kan flyselskabernes flyvende personel fradrage de dokumenterede, faktiske rejseudgifter til kost, småfornødenheder og logi, jf. LL § 9 A, stk. 7. Om betingelserne for fradrag for dokumenterede rejseudgifter efter LL § 9 A, stk. 7, se afsnit A.F.1.1.1.2 .

SL § 6, litra a

Såfremt betingelserne for fradrag for udokumenterede eller dokumenterede rejseudgifter efter de specielle regler i LL § 9 A, stk. 7, ikke er opfyldt, kan der foretages fradrag efter den generelle regel om fradrag for driftsomkostninger i SL § 6, litra a. Se herom i afsnit A.F.1.1.2 .

Fradragsbegrænsninger

Om fradragsbegrænsninger for lønmodtagere, se afsnit A.F.1.1.1 og A.F.1.1.2 .

A.F.2.10 Skuespillere, kunstnere og artister

Skuespillere, kunstnere og artister arbejder på forskellige vilkår. Nogle engagementer er længerevarende, således at der bliver tale om et lønmodtagerforhold, medens andre er kortvarige og nærmest minder om selvstændig erhvervsvirksomhed. I TfS 1997, 541 fandt Landsskatteretten, at en skuespiller, der ud over en fast lønindtægt oppebar honorarer for en række enkeltstående engagementer med at indtale film, ikke kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Se også afsnit A.F.2.7 om musikere.

Lønmodtagere

Skuespillere mv., der er lønmodtagere og afholder udgifter i forbindelse med udførelsen af deres arbejde, kan trække disse udgifter fra i den skattepligtige indkomst, jf. SL § 6, litra a. Fradrag indrømmes dog kun for udgifter, der overstiger en bundgrænse på 4.300 kr. , jf. LL § 9, stk. 1. Lønmodtageren må dokumentere eller sandsynliggøre, at udgiften har været nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. afsnit A.F.1 . I TfS 1995, 235 LSR kunne en operasanger, der var lønmodtager og arbejdede free-lance, fradrage dokumenterede rejseudgifter til foresyngninger, da denne aktivitet var en nødvendig følge af selve arbejdets karakter.

Det er ikke muligt at beskrive, hvilke udgiftstyper, der generelt er fradragsberettigede, idet det i hvert eneste tilfælde vil være nødvendigt at foretage en vurdering af den pågældendes baggrund for at afholde udgiften. Almindeligvis kan der gives fradrag, hvis det i forbindelse med et engagement er nødvendigt at afholde udgifter til rekvisitter og påklædning, der ikke er dagligdags og ikke kan anvendes privat, f.eks. stylter, balletsko og særlig teatermakeup. Skuespillere mv. vil almindeligvis kunne fradrage udgifter til påklædning, makeup, musikanlæg, redskaber mv. I alle tilfælde må der tages højde for, at en del af disse udgifter ofte kan være helt eller delvist private.

Skuespillere mv. har ligeledes mulighed for at foretage standardfradrag for rejse- og fortæringsudgifter efter reglerne i LL § 9, stk. 5. Der henvises til afsnit A.F.1.1 om fradrag for rejseudgifter, afsnit A.B.1.7.1 om udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse samt afsnit A.F.2.7 om musikere.

Hvis der er tale om et længerevarende engagement, der medfører, at skuespilleren mv. må tage ophold ved arbejdsstedet, er der mulighed for fradrag efter reglerne om dobbelt husførelse, i det omfang betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, jf. afsnit A.F.1.3 .

Selvstændige kunstnere mv.

Selvstændigt erhvervsdrivende kunstnere, artister mv. kan opnå fradrag for driftsudgifter i den personlige indkomst, og der sker ikke reduktion med noget bundfradrag. Fradraget følger af SL § 6, litra a.

Selvstændige erhvervsdrivende artister mv. har fradrag for udgifter i det omfang, det kan dokumenteres, at udgifterne har været afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten. Desuden skal udgiftens størrelse dokumenteres.

Selvstændige kunstnere mv. kan ved rejse med overnatning i udlandet foretage standardfradrag i stedet for at fratrække de faktiske udgifter, jf. LL § 9, stk. 7, samt pkt. 5.1 i TSS-cirkulære 1999-45 . Ved rejse i Danmark kan rejseudgifter kun fratrækkes mod dokumentation.

Med virkning fra og med indkomståret 2001 vil der ligeledes kunne tages standardfradrag ved rejse med overnatning i Danmark, jf. lov nr. 1300 af 20. december 2000.

A.F.2.11 Turistchauffører

Fradrag for rejseudgifter,

Lønmodtagere

Standardfradrag, LL § 9 A, stk. 7

Turistchauffører, som er lønmodtagere og som opfylder betingelserne for at få udbetalt skattefri kostgodtgørelse, men ikke har fået udbetalt en sådan godtgørelse eller har fået udbetalt godtgørelse med et lavere beløb end kostsatserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 2 og 3, jf. stk. 3, kan fradrage differencen mellem den aktuelle kostsats og den faktisk modtagne godtgørelse ved indkomstopgørelsen, jf. LL § 9 A, stk. 7. Se om skattefri godtgørelse til turistchauffører i afsnit A.B.2.14.

Standardsatserne for udokumenterede udgifter til kost og småfornødenheder på rejse med overnatning i Danmark er 75 kr. pr. hele døgn. For rejse med overnatning i udlandet er satsen 150 kr. pr. hele døgn. Ved tilsluttende rejsedag kan der fradrages 1/24 af døgnsatsen pr. påbegyndt time, jf. LL § 9 A, stk. 3, 1. pkt., og TSS-cirk. 1999-45, pkt. 2.2.

Der skal ikke ske reduktion af kostsatserne for turistchauffører, hvis denne persongruppe får fri kost på rejsen, jf. LL § 9 A, stk. 3, 2. pkt.

Turistchauffører kan ikke foretage 25 pct.-fradrag, jf. LL § 9 A, stk. 4.

12 måneders-begrænsningen for benyttelse af standardsatserne i LL § 9 A, stk. 2, nr. 1 -3, gælder ikke for personer, som har et arbejdssted, der flytter sig i takt med arbejdets udførelse, Jf. LL § 9 A, stk. 5. Derfor vil turistchauffører normalt ikke blive ramt af 12 måneders-reglen, jf. A.B.1.7.1.2.1.

Turistchauffører kan hverken benytte logisatsen til godtgørelse eller fradrag, jf. LL § 9 A, stk. 2, nr. 4, og stk. 7. Se om betingelserne for fradrag med logisatsen i afsnit A.F.1.1.1.1.2 . Turistchauffører kan i stedet fradrage deres dokumenterede, faktiske rejseudgifter til logi, jf. nedenfor.

Fradrag for dokumenterede udgifter: LL § 9 A, stk. 7

I stedet for standardfradrag for rejseudgifter kan turistchauffører fradrage de dokumenterede, faktiske rejseudgifter til kost, småfornødenheder og logi, jf. LL § 9 A,stk. 7. Om betingelserne for fradrag for dokumenterede rejseudgifter efter LL § 9 a, stk. 7, se afsnit A.F.1.1.1.2.

SL § 6, litra a

Såfremt betingelserne for fradrag for udokumenterede eller dokumenterede rejseudgifter efter de specielle regler i LL § 9 A, stk. 7, ikke er opfyldt, kan der foretages fradrag efter den generelle regel i SL § 6, litra a. Se herom i afsnit A.F.1.1.2 .

Fradragsbegrænsninger

Om fradragsbegrænsninger for lønmodtagere, se afsnit A.F.1.1.1 og A.F.1.1.2 .

Selvstændige vognmænd

Standardfradrag, LL § 9 A, stk. 8

Selvstændige vognmænd, som arbejder som turistchauffører, kan ved rejse med overnatning i udlandet vælge at foretage standardfradrag for udokumenterede udgifter til kost og småfornødenheder med samme standardsatser og på samme betingelser som ansatte turistchauffører, jf. LL § 9 A, stk. 8.

Om selvstændige vognmænds standardfradrag ved rejse i udlandet, se TfS 2000, 84.

Om lovændringen med virkning fra og med 1. januar 2001 vedrørende selvstændigt erhvervsdrivendes standardfradrag efter LL § 9 A, stk. 8, se afsnit A.F.1.1.1.

Fradrag for dokumenterede rejseudgifter, SL § 6, litra a

Selvstændige vognmænd, som arbejder som turistchauffører, kan i stedet for standardfradrag efter LL § 9 A, stk. 8, vælge at foretage fradrag efter den generelle regel i SL § 6, litra a, for dokumenterede merudgifter til kost, småfornødenheder og logi på rejser i Danmark og/eller udlandet. Om fradrag for rejseudgifter efter SL § 6, litra a, se afsnit A.F.1.1.2 . Se endvidere i afsnit E.B.3.2.1 om selvstændigt erhvervsdrivendes fradrag efter SL § 6, litra a, for udgifter til rejser i udlandet.

Selvstændigt erhvervsdrivendes fradrag for rejseudgifter foretages i den personlige indkomst, hvad enten fradraget foretages efter LL § 9 A, stk. 8, eller SL § 6, litra a, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1.

A.F.2.12 Videnskabsmænd

Forudsætningen for, at der i den skattepligtige indkomst kan foretages fradrag for udgifter i forbindelse med videnskabeligt arbejde, er, at dette drives erhvervsmæssigt (eventuelt som en naturlig forudsætning for skatteyderes indtægtsgivende stilling, f.eks. som universitetsprofessor).

Landsskatteretten har i nogle tilfælde anerkendt fradrag for videnskabsmænds udgift til arbejdsværelse m.m., se A.F.1.12 .

A.F.2.13 Fiskere

Efter LL § 9 G kan såvel selvstændige som ansatte fiskere, som er registrerede erhvervsfiskere efter reglerne i saltvandsfiskeriloven, vælge at fradrage 190 kr. pr. påbegyndt havdag. Det er en betingelse, at den pågældende ved indkomstårets udløb eller i løbet af indkomståret har været registreret som erhvervsfisker.

Fradraget kan kun beregnes for de dage, som indgår i fangstture af mindst 12 timers varighed. Ved en havdag forstås 24 timer. Ved længerevarende fangstture vil der kunne opnås fradrag for 2 havdage (380 kr.), når turen har varet over 24 timer. Varer turen over 48 timer, opnås fradrag for 3 havdage (570 kr.) osv. En fangsttur anses for afbrudt ved ophold i havn eller på land.

Der er tale om et ligningsmæssigt fradrag, som højst kan udgøre 41.800 kr. årligt svarende til 220 havdage pr. år. Fradraget begrænses ikke af bundfradraget i LL § 9, stk. 1 på 4.300 kr.

Den enkelte fisker vælger fra år til år, om den pågældende vil benytte adgangen til at foretage det særlige fradrag. Fradraget vælges for hele indkomståret, jf. LL § 9 G, stk. 1. Det endelige valg sker ved afleveringen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår.

Det særlige fradrag efter LL § 9 G, stk. 1, træder i stedet for en række ligningsmæssige fradrag, som har forbindelse med erhvervelse af indkomsten som registreret erhvervsfisker, jf. LL § 9 G, stk. 2.

For ansatte fiskere gælder det fradrag for lønmodtagerudgifter, befordringsfradrag, fradrag for fagforeningskontingent samt bidrag til arbejdsløshedsforsikring, jf. LL § 9, stk. 1, §§ 9 B-D samt § 13 og pensionsbeskatningslovens § 49, stk. 1.

For selvstændige fiskere erstatter det særlige fradrag befordringsfradrag, fradrag for kontingent til arbejdsgiverforeninger samt fradrag for A-kassebidrag. Fradrag efter LL § 9 G, stk. 1, erstatter kun den del af kontingentet, som er omfattet af LL § 13.

Udgifter til brancheforeninger mv. samt kontingenter, der vedrører den erhvervsmæssige del af en faglig organisation, anses for driftsudgifter, som er fradragsberettigede efter SL § 6, litra a. Disse fradrag berøres ikke af fradraget efter LL § 9 G, stk. 1.

Selvstændige fiskere kan endvidere ikke fradrage udgifter, som den selvstændige afholder, i det omfang udgifterne ville være omfattet af fradragsbestemmelsen i LL § 9, stk. 1, hvis udgifterne havde været afholdt af en lønmodtager. Som eksempel på sådanne udgifter kan nævnes udgifter til personligt søudstyr.

Har fiskeren i løbet af indkomståret f.eks. haft andet arbejde end fiskeri uden at være i anden fagforening, eller har fiskeren været arbejdsløs, kan fagforeningskontingent og A-kassebidrag for sådanne perioder ikke fradrages, såfremt den skattepligtige vælger det særlige fradrag.

Hvis fiskeren derimod har eller har haft andet arbejde end fiskeri og i denne forbindelse er medlem af en anden fagforening, har fiskeren fradrag for dette kontingent. Det samme gælder befordringsfradraget og lønmodtagerudgifter ved andet arbejde.

Der kan endvidere tages fradrag for fagforening i tiden efter, at den pågældende fuldstændig er ophørt med fiskerierhvervet og ikke længere er registreret som erhvervsfisker, men har påbegyndt et andet erhverv. Der kan ligeledes tages fradrag for fagforening i første del af et år og fiskerfradrag for resten af året, når en skatteyder påbegynder en beskæftigelse som registreret erhvervsfisker, men har haft andet arbejde i den første del af året. Et eventuelt fradrag beror dog på en konkret ligningsmæssig bedømmelse, jf. TfS 1996, 105.

Fiskere, der ikke anvender havfradraget, og som har afholdt merudgifter til kost på grund af arbejdet, kan fratrække merudgiften, VLD af 12. august 1994, TfS 1994,132. Ved bedømmelsen af merudgiftens størrelse må der tages udgangspunkt i de dokumenterede udgifter til kost for den pågældende med fradrag af et skønnet normalforbrug, der må antages at overstige Ligningsrådets satser. Der kan endvidere lægges vægt på, at Ligningsrådet i forbindelse med det genoptagelsescirkulære, TSS-cirkulære 1994-11, der blev udsendt i anledning af landsretsdommen, vedtog, at fiskere, der havde opholdt sig på havet i mere end et døgn, kunne opnå fradrag for merudgiften til kost på 20 kr. pr. døgn.

Om skattefri godtgørelse for rejseudgifter se A.B.1.7 .

Ved lov nr. 1300 af 20. december 2000 har fiskere fået mulighed for at vælge mellem at anvende reglerne om fradrag efter LL § 9 G og reglerne om skattefri rejsegodtgørelse, se nærmere afsnit A.B.1.7 . Loven har virkning fra og med indkomståret 2001.

A.F.2.14 Hundeførere

Lønmodtagere, der som følge af et ansættelsesforhold som hundefører har udgifter til hundehold, kan fradrage disse udgifter som et ligningsmæssigt fradrag, jf. SL § 6, litra a og LL § 9, stk. 1, i det omfang beløbet overstiger bundfradraget i LL § 9, stk. 1 på 4.300 kr.

Modtager hundeføreren et tillæg fra arbejdsgiveren, er tillægget i lighed med andre løntillæg skattepligtigt, men hundeføreren har fradrag for sine udgifter vedrørende hunden (mad, dyrlæge, slitage på bolig og bil, hundepension mv.) TfS 1995, 254. Ved udøvelse af skønnet over fradragets størrelse kan ligningsmyndighederne hense til den fra arbejdsgiveren udbetalte godtgørelse og det til politiets hundeførere udbetalte godtgørelsesbeløb, jf. TfS 1995, 150 og TfS 1995, 157. Fradraget kan dog ikke overstige det fra arbejdsgiveren modtagne tillæg, jf. TfS 1995, 147.

A.F.3 Befordringsfradrag

Lovhjemlen til fradrag for befordringsudgifter findes i LL §§ 9 B, 9 C og 9 D, jf. § 9. Hertil knytter sig bek. nr. 873 af 17. okt. 1994 om visse ligningslovsregler mv. kap. 2 samt skm. bek. nr. 865 af 7. dec 1998.

Fradragene, herunder de af Ligningsrådet fastsatte kilometersatser, er fastsat ud fra sondringen mellem erhvervsmæssig kørsel (LL § 9 B) og privat kørsel (LL § 9 C og D). Kørsel mellem hjem og indtægtsgivende arbejdsplads anses i den henseende som privat kørsel bortset fra de første 60 dage, se A.F.3.2.

Afsnit A.F.3.2 , om erhvervsmæssig befordring, skal ses i sammenhæng med afsnit A.B.1.7 , om befordringsgodtgørelser, da en evt. udbetalt skattefri godtgørelse vil få betydning for befordringsfradraget. Dette gælder såvel egentlig befordringsgodtgørelse som andre godtgørelser, der antages at indeholde kompensation for udgifter til befordring.

A.F.3.1 Befordring mellem bopæl og arbejdsplads - privat kørsel

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads har privat karakter og er derfor som udgangspunkt ikke fradragsberettiget.

Med hjemmel i LL § 9 C er der adgang til et standardiseret fradrag. Alle skattepligtige, der befordrer sig mellem hjem og arbejdsplads, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage befordringsfradrag efter reglerne i LL § 9 C, stk. 1-3. For befordring mellem hjem og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de foregående 24 måneder gælder reglerne i LL § 9 B, stk. 1, litra a, om erhvervsmæssig befordring, jf. afsnit A.F.3.2 .

Normalfradraget beregnes udelukkende på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, se nærmere herom under afsnit A.F.3.1.3 . Det er således uden betydning, hvorledes befordringen sker (egen bil, offentlig transportmiddel, cykel etc.) samt hvilken faktisk strækning der tilbagelægges.

A.F.3.1.1 Normalfradraget, LL § 9 C, stk. 1-3

Fradraget foretages i den skattepligtige indkomst, og er ikke begrænset af 4.300 kr.'s-grænsen, jf. LL § 9, stk. 1.

Alene den del af den daglige befordring, der overstiger 24 km, berettiger til fradrag. For daglig transport mellem 25 og 100 km foretages fradraget med Ligningsrådets sats. For befordring herudover beregnes fradraget med 50 pct. af Ligningsrådets sats.

Når den samlede daglige befordring er fastslået på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel, fratrækkes 24 km, idet befordring under 24 km daglig ikke kan fradrages, og befordringsfradraget beregnes for yderligere befordrede kilometer. Hvis ud- og hjemrejse ikke foretages samme dag, foretages der kun et bundfradrag i den samlede kørsel - bopæl - arbejdsplads tur/retur. Se herom Skat 1988.10.610 (TfS 1988, 563). ;

Fradraget er uafhængigt af, hvilket befordringsmiddel der anvendes, og dermed hvilke faktiske udgifter befordringen medfører. Fradraget opgøres i alle tilfælde med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometersats, der fastsættes af Ligningsrådet.

For indkomståret 2000 anvendes ved fradragets beregning følgende satser, jf. TSS-cirk. nr. 1999-44 (TfS 2000, 49) og TSS-cirk. 2000-11 (TfS 2000, 278)

Satser gældende til og med 19. marts 2000

0-24 km inkl.

intet fradrag

25-100 km inkl.

144øre pr. km

Over 100 km

72 øre pr. km

; ;

Satser gældende fra og med 20. marts 2000

0-24 km inkl.

intet fradrag

25-100 km inkl.

154 øre pr. km

Over 100 km

77 øre pr. km

Eksempler

Eksempel 1. Beregnet med satsen gældende fra og med 20. marts 2000

Afstand frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads pr. arbejdsdag

46 km

Herfra trækkes den del af befordringen, den skattepligtige ikke har fradrag for pr. arbejdsdag

- 24 km

I alt

22 km

Fradraget udgør således for 2000 pr. arbejdsdag 22 km x 1,54 kr. = 33,88 kr.

Hvis den samlede beregnede befordring pr. arbejdsdag er længere end 100 km, nedsættes fradraget for disse yderligere befordrede kilometer med 50 pct.

Eksempel 2. Beregnet med satsen gældende fra og med 20. marts 2000

Afstand frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads pr. arbejdsdag

108 km

Pr. arbejdsdag udgør fradraget

100 km - 24 km = 76 km x1,54 kr.

117,04 kr.

108 km - 100 km = 8 km x 0,77kr.

6,16kr.

I alt

123,20 kr.

A.F.3.1.2 Særregel for kørsel i egen bil

Særreglen for kørsel i egen bil, som havde sigte på skatteydere, der har langt mellem bopæl og arbejdsplads, blev ophævet i 1993. Om særreglen se LV 1997 A.F.3.1.2.

A.F.3.1.3 Generelle regler om privat befordring

Fradrag efter LL § 9 C gives for befordring mellem den sædvanlige bopæl og arbejdspladsen. Se nærmere nedenfor

A.F.3.1.3.1 Sædvanlig bopæl

LL § 9 C omhandler fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Begrebet sædvanlig bopæl er det samme i LL § 9 C og i LL § 9 B.

Begrebet er fastlagt gennem en lang praksis. I tvivlstilfælde foretages fastlæggelse af den sædvanlige bopæl ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregisteret.

Eksempelvis kan nævnes en skatteyder, som både havde en lejlighed på Frederiksberg og et havehus i Skovlunde. ØL fandt, at lejligheden måtte anses som skatteyderens sædvanlige bopæl, og at havehuset måtte sidestilles med et sommerhus. Havehuset kunne således ikke danne grundlag for fradrag efter LL § 9 C, jf. TfS 1995, 745.

En skatteyder, der var ansat i et revisionsfirma i Aabenraa, boede i 1987 sammen med sin samlever i Hoptrup. Samleveren flyttede senere på året til Kappeln (Tyskland) i forbindelse med en ansættelse som lærer. LSR lagde vægt på, at skatteyderen i de omhandlede indkomstår havde været tilmeldt folkeregistret i Hoptrup, i hele perioden havde arbejdet i Aabenraa, og var i færd med at etablere selvstændig virksomhed i Bevtoft. Uanset at skatteyderen i slutningen af 1987 indtrådte i lejemålet i Kappeln og i 1988 var medhæftende for telefonabonnement, fandt VL ikke grundlag for at tilsidesætte LSR's vurdering af, hvilken lokalitet der i relation til beregningen af befordringsfradraget skulle anses for skatteyderens sædvanlige bopæl. Højsteret stadfæstede dommen af de grunde, der er anført af VL, jf. TfS 1999, 420. Se også ØLD gengivet i TfS 1997, 200 og TfS 1999, 159, hvor en skatteyder, der arbejdede i København og hidtil havde været tilmeldt en adresse på Vesterbrogade 127, tilmeldte sig i 1990 en adresse på et sommerhus i Højby. Han blev gift i 1993, og ægtefællen boede og havde før ægteskabet boet på adressen Vesterbrogade 127. Skattemyndighederne fandt at hans sædvanlige bopæl for årene 1991-93 var Vesterbrogade. ØL fandt fandt derimod, at han for tiden før ægteskabets indgåelse havde haft sædvanlig bopæl i Højby.

En skattepligtig kan have flere samtidige bopæle. Se TfS 1999, 803, hvor skatteyderen fandtes at have haft bopæl såvel i Tyskland som i Danmark, men han fandtes at have haft midtpunkt for sine livsinteresser i Danmark.

Sommerbolig

Sædvanlig bopæl stilles således i modsætning til andre opholdssteder. Fx kan der som udgangspunkt ikke foretages fradrag for befordring efter LL § 9 C fra en sommerbolig til arbejdspladsen i det omfang, fradraget herved overstiger fradraget mellem den skattepligtiges sædvanlige bopæl og arbejdspladsen. I helt særlige situationer kan en sommerbolig anses for sædvanlig bopæl, jf. TfS 1999, 159.

Sædvanlig bopæl ved militærtjeneste

Om værnepligtiges fri befordring se afsnit A.F.3.1.5 og TfS 1994, 567.

Værnepligtige anses for at have sædvanlig bopæl på det sted, hvor de boede inden indkaldelsen, såfremt denne bopæl opretholdes.

Når den værnepligtige bor hos forældrene umiddelbart før indkaldelsen, og han under indkaldelsen fortsat har værelse til disposition der, anses bopælen som hovedregel for at være bevaret hos forældrene.

Det må såvel for værnepligtige som for kontraktsansatte i hvert enkelt tilfælde afgøres, om den pågældendes fortsatte tilknytning til hjemmet er af en sådan karakter, at forældrenes hjem må anses for den faste bopæl. Ved denne afgørelse må der bl.a. lægges vægt på

hvor ofte der køres hjem,

om afstanden gør det muligt at køre hjem,

om der ud over værelset hos forældrene er anden familiemæssig tilknytning (fx en ægtefælle) eller evt. erhvervsmæssig tilknytning til hjembyen,

karakteren af det på tjenestestedet lejede eller til rådighed stillede kvarter.(Enmands- eller flermandsrum), jf. bl.a. lsr. 1980.127, 1984.9, 10 og 11 samt Skat 1986.9.551 (TfS 1986, 471) og Skat 1986.10.601 (TfS1986, 537) og VLD af 18. april 1983.

Civile værnepligtige er ikke berettigede til fradrag for befordring mellem hjem og tjenestested, idet aftjening af civil værnepligt ikke kan sidestilles med et indtægtsgivende erhverv, jf. lsr. 1980.21.

Afgørelser

Til illustration af de i praksis forekommende problemer kan nævnes følgende afgørelser

ØLD af 30. april 1987 (Skat 1987.6.425) (TfS 1987, 291), hvor en skatteyder fik arbejde i Holstebro og i den forbindelse tog ophold hos sin moder i Skals. Han beholdt samtidig sin hidtidige bolig i Sorø for her i weekenderne, at kunne møde sine børn, der ikke længere boede i huset til daglig. Landsretten fandt, at ejendommen i Sorø ikke kunne anses for sædvanlig bopæl, hvorfor han ikke fik fradrag for befordring mellem Holstebro og Sorø.

I Told Skat Nyt 1991.5.272 (TfS 1991, 131), er refereret en landsskatteretskendelse, hvor en konstabel blev anset for at have bolig i sin oprindelige hjemby. Han havde opretholdt boligen, uanset at kommunen, hvor kasernen var beliggende, og hvor han havde lejet kvarter, havde forlangt, at han skulle tilmelde sig folkeregistreret der.

A.F.3.1.3.2 Arbejdsplads

Begrebet arbejdsplads i LL § 9 C er identisk med arbejdspladsbegrebet i LL § 9 B. Lønmodtagere kan ikke foretage fradrag for befordring efter SL § 6, litra a, jf. LL § 9, stk. 1. Alene kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted er omfattet af reglerne. Se TfS 1999, 468, hvor VL ikke fandt grundlag for fradrag for befordringsudgifter ved transport mellem bopæl og studiested. I TfS 2000, 824 fik en ph.d.-studerende og undervisningsassistent medhold af LSR i, at der var fradrag for befordring mellem bopælen og universitetet, hvor han havde været lønansat.

Arbejdspladser

Alle former for arbejdspladser, der ikke tillige er den skattepligtiges bopæl, er omfattet, herunder ud over almindelige faste arbejdspladser fx kundebesøg, konferencer eller steder for afhentning af post eller materialer.

Betinger arbejdet, at den skattepligtige overnatter uden for bopælen, fx på et hotel, anses befordring til hotellet som en del af befordringen til arbejdspladsen. Får hotellet karakter af et midlertidigt opholdssted på grund af flere overnatninger, omfattes kørsel mellem hotellet og arbejdspladsen af 60-dages-reglen i LL § 9 B, jf. afsnit A.F.3.2 .

I relation til befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads anses et område som en arbejdsplads. Det gælder fx skove og lufthavnsområder.

Har den skattepligtige befordring mellem flere arbejdspladser for samme arbejdsgiver eller inden for samme arbejdsplads, der ikke godtgøres skattefrit af arbejdsgiveren i overensstemmelse med reglerne i LL § 9, stk. 5, jf. § 9 B, kan den pågældende foretage fradrag efter LL § 9 C.

Fradrag for befordring efter LL § 9 C kan ikke kombineres med modtagelse af skattefri befordringsgodtgørelse. Har den skattepligtige erhvervsmæssig befordring, og modtages der hel eller delvis skattefri godtgørelse for denne befordring, kan den skattepligtige ikke foretage fradrag efter LL § 9 C for den pågældende strækning. Hvis der alene modtages godtgørelse for kørsel i en del af året eller for en del af strækningen, kan der dog foretages fradrag for den restrende periode/strækning.

Kurser mv.

Som arbejdsplads betragtes også steder, hvor den pågældende modtager undervisning i efteruddannelsesøjemed som et led i arbejdet.

Praksis

En lærers deltagelse i et årskursus på Danmarks Lærerhøjskole, måtte anses for at have karakter af efteruddannelse og ikke videreuddannelse. Udgifterne til befordring i forbindelse hermed blev anset for fradragsberettigede, jf. Skat 1987.6.435 (TfS 1987, 338), samt Skat 1990.3.211 (TfS 1990, 136).

En socialrådgivers deltagelse i et årskursus på Den Sociale Højskole blev anset for videreuddannelse, og fradrag for befordringsudgifter kunne ikke godkendes, jf. Told Skat Nyt, 1993.12. 592 (TfS 1993, 286). Tilsvarende om en sygeplejeske der deltog i en diplomuddannelse, se TfS 1997, 8 (LSR).

En gymnasielærer ansås for berettiget til fradrag efter LL § 9 B og C for kørsel til et gymnasium, hvor den pågældende modtog pædagogikumuddannelse, da klageren ved kurset rent faktisk deltog i og efterhånden forestod undervisningen på det gymnasium, hvor pædagogikum fandt sted, jf. landsskatteretskendelse offentliggjort i TfS 1995, 224.

En smedesvends befordringsudgifter til et kursus i offshoresvejsning (efteruddannelse) blev anset for fradragsberettigede, jf. Skat 1985.10.285. Se også TfS 1995, 337 om beskatning af kørselsgodtgørelse til praktikelever. I en sag om en ufaglært, der på et AMU-center deltog i et 25-dages-kursus om betjening af maskiner, fandt Skatteministeriet, at der forelå en sådan tæt og direkte forbindelse mellem kursusdeltagelse og skatteyderens aktuelle arbejdsfunktion, at kurset blev anset for en løbende ájourføring af den ansattes viden inden for det aktuelle arbejdsområde. Befordringsudgifterne til og fra kurset var derfor fradragsberettiget, jf. TfS 1996, 576 (LSR) og 566 (SKM). Se endvidere TfS 1997, 471.

En sygehjælper, som deltog i efteruddannelse under en bevilget uddannelsesorlov blev nægtet befordringsfradrag af skattemyndighederne. Ved VL blev sagen forligt, idet Skatteministeriet indrømmede befordringsfradrag efter LL § 9 C, jf. TfS 1999, 267 og 268. I TfS 1999, 278 er forliget kommenteret af Skatteministeriet. Heraf fremgår, at afgørende for sagens udfald var, hvorvidt efteruddannelsen - ud fra en konkret vurdering - kunne siges at være gennemført som led i arbejdet. Af TSS-cirk. 1999-17 om fradrag for befordring til efteruddannelsessted under uddannelsesorlov (genoptagelsescirkulære) fremgår, at når skatteyderen opnår løn eller lønindkomstlignende indtægt fra arbejdsgiveren og har bevaret sine øvrige rettigheder i forhold til ansættelsen, kan arbejdsgiveren udbetale skattefri befordringsgodtgørelse eller skatteyderen kan tage befordringsfradrag, jf. LL § 9 C.

Uddannelse

Uden for bestemmelsen falder derimod fx uddannelsessøgende under skoleophold og arbejdsledige, der modtager uddannelsestilbud som alternativ til jobtilbud. Dette gælder, selv om der ydes løn under uddannelsen.

Praksis

Højesterets domme af 28. nov. 1990 (sygehjælperelev) Told Skat Nyt 1991.2.67 (TfS 1991, 8) og (Efg-elev) - Told Skat Nyt 1991.2.66 (TfS 1991, 7). Jf. endvidere Told Skat Nyt 1993.15.753 (TfS 1993, 397) om beskatning af kørselsgodtgørelse til lærlinge og EFG-elever i forbindelse med transport til tekniske skoler. Se også TfS 1995, 594 (befordringsfradrag) og TfS 1998, 69 (skattepligtig kørselsgodtgørelse), der begge vedrører arbejdsledige, som deltager i ajourførings- eller genopfriskningskusus og Told- og Skattestyrelsens udtalelse vedrørende skattepligtig befordringsgodtgørelse til erhvervselever i forbindelse med skoleophold refereret i TfS 1997, 749. Om befordringsfradrag i forbindelse med en intern uddannelsesordning der er knyttet til stillingen se TfS 1998, 91 kommenteret af Told- og skattestyrelsen i TfS 1998, 464. Se også TfS 2000, 166 LSR, om udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse til pengeinstitutelever.

A.F.3.1.3.3 Transportvejen

Befordringsfradraget opgjort efter LL § 9 C beregnes på grundlag af den normale transportvej ved kørsel i bil. Hvis den skattepligtige fx på cykel kommer frem og tilbage til arbejde ad stier, der gør den tilbagelagte strækning væsentligt kortere end den normale transportvej ved bilkørsel, er dette uden betydning for befordringsfradraget, der alligevel skal beregnes på grundlag af den normale transportvej ved kørsel med bil. Den skattepligtige må i disse tilfælde danne sig et rimeligt skøn over strækningen af normal transportvej ved bilkørsel.

Benyttelse af offentlige transportmidler begrænser eller udvider ikke fradraget opgjort efter LL § 9 C, stk. 1-3. Også i disse tilfælde er det afgørende længden af normal transportvej ved bilkørsel, og fradraget beregnes også i dette tilfælde uden hensyn til afholdte udgifter.

I skm. bek. nr. 873 af 17. okt. 1994, er normal transportvej ved bilkørsel defineret som den strækning, der skal tilbagelægges med bil under hensyntagen til

de givne geografiske forhold,

det tidsmæssige forbrug, og

en økonomisk rimelighed.

Der kan fortsat opstå spørgsmål om benyttelse af motorveje, omfartsveje, hovedveje o.l. frem for en måske kortere strækning ad mindre veje.

Ligningsmyndighederne skal i disse tilfælde lægge betydelig vægt på den skattepligtiges eget valg af transportvej, men må i øvrigt ud fra en samlet vurdering tage hensyn til de givne geografiske forhold, tidsmæssigt forbrug og økonomisk rimelighed.

Spørgsmålet giver i de fleste tilfælde ikke anledning til problemer, se dog landsskatteretsskendelse i Told Skat Nyt 1991.5.272 (TfS 1991, 130), hvor fradrag blev indrømmet på grundlag af en af skatteyderen valgt transportvej, selv om denne var 18 km længere end den vej, myndighederne havde lagt til grund. Skatteyderen fik også medhold af LSR, hvis kendelse er refereret i TfS 1998, 243, i valg af rute uanset skattemyndighederne på baggrund af et edb-program havde beregnet afstanden af en anden rute til et lavere antal km.

Hvis færgetransport indgår i transportvejen

Hvor transportvejen nødvendiggør, at der delvis benyttes færge, beregnes fradraget på grundlag af den normale transportvej i bil. Færgetransporten kan ikke medregnes ved opgørelsen af transportvejens længde, men udgiften til færge kan fradrages. Se A.F.3.1.3.6 .

Ekstraordinært lange afstande

Fradraget efter LL § 9 C er ubegrænset. Det betyder, at der er adgang til fradrag for fx befordring København-Århus-København eller Madrid-København-Madrid. Fradraget beregnes også i disse tilfælde som udgangspunkt på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel, jf. bl.a. VLD af 7. maj 1984 (Skd. 70.588). Se TfS 2000, 563, hvor skattemyndighederne ikke havde godkendt befordringsfradraget, da det ikke fandtes sandsynliggjort, at daglig kørsel fandt sted mellem hjemmet og arbejdspladsen, hvortil afstanden var 400 km. I en tilkendegivelse henviste VL til den usædvanligt store afstand mellem hjem og arbejde og til den manglende dokumentation , f.eks. i form af tog- og flybilletter.

A.F.3.1.3.4 Antal arbejdsdage

Fradraget gives for det faktiske antal arbejdsdage, den skattepligtige har haft befordring til og fra arbejde, og der kan således ikke beregnes befordringsfradrag for fri-, ferie- og sygedage.

A.F.3.1.3.5 Flere daglige befordringer

Fradrag kan foretages for det faktiske antal befordringer, idet der også er mulighed for at foretage fradrag for flere daglige befordringer til og fra arbejdspladsen. Det bemærkes, at bundfradraget kun fratrækkes en gang pr. arbejdsdag, jf. Skat 1988.10.610 (TfS 1988, 563).

Ved vurderingen af, om flere daglige befordringer berettiger til fradrag, lægges der vægt på længden af intervallerne mellem arbejdsperioderne og på mulighederne for at indtage måltider på arbejdspladsen. Eksempelvis vil der normalt ikke kunne gives fradrag for befordring til bopælen i frokostpausen, hvis der er kantine e.l. til rådighed på arbejdspladsen, jf. lsr. 1982.18.

A.F.3.1.3.6 Færge- og flytransport

Udover normalfradraget er der i bekendtgørelse nr. 873 af 17. okt. 1994, der har hjemmel i LL § 9 C, stk. 4, nu LL§ 9 C, stk. 5, givet mulighed for fradrag for faktiske udgifter til færgetransport o.l.

Baggrunden for denne regel er, at fx øboere, der arbejder på fastlandet, dels ikke kan fastlægge den normale transportvej ved bilkørsel, dels afholder udgift til færgetransport. Denne udgift står ikke altid i rimeligt forhold til den tilbagelagte strækning ved beregning af befordringsfradrag efter reglerne i LL § 9 C, stk. 1-3.

Ved fastlæggelsen af den normale transportvej ved bilkørsel kan de geografiske forhold m.v. ligeledes betinge, at der sejles over fx en fjord eller en vig for således at undgå at skulle køre en længere omvej. Også i disse tilfælde foretages der fradrag for udgift til færgetransport e.l.

Denne gruppe af skattepligtige kan mod dokumentation fratrække udgiften til færge m.v. Fradrag for udgiften til færgetransport o.l. kan foretages for befordring fx i bil, på cykel, knallert, motorcykel o.l. Se TfS 2000, 563 om skærpede krav til dokumentation for bl.a. tog- og flybilletter på grund af stor afstand mellem hjem og arbejdsplads.

Fradraget begrænses som for alle andre med et beløb svarende til det beregnede befordringsfradrag for 24 km daglig befordring.

Eksempel 1.

Den skattepligtige bor i havnebyen på øen X og arbejder i havnebyen Y, hvor færgen fra X lægger til. Da den skattepligtige i begge havnebyer kun skal gå en kort strækning, er der ikke yderligere transport. Den daglige billetudgift er 60,00 kr. Herfra trækkes den del af befordringen pr. arbejdsdag, den skattepligtige ikke har fradrag for: 24 km x 1,54 kr. = 36,96 kr. Fradrag pr. arbejdsdag er i alt 23,04 kr.

Billetudgift

60,00 kr.

Reduktion med et beløb svarende til 24 km

- 36,96 kr.

Fradrag pr. arbejdsdag er i alt

23,04 kr.

Fradraget beregnes altså uden hensyn til det antal kilometer, færgen tilbagelægger.

Hvis transporten med færge m.v. er kombineret med yderligere transport, kan normalfradraget benyttes for denne yderligere befordring. I disse tilfælde foretages begrænsningen i fradraget fortrinsvis i fradraget for yderligere transport.

Eksempel 2.

Den skattepligtige bor i havnebyen på øen X og arbejder på fastlandet i en afstand af 8 km fra havnebyen Y. Den skattepligtige medbringer eget transportmiddel fx bil med færgen, hvilket dagligt inkl. personbilletten koster 120,00 kr. Herfra trækkes den del af befordringen pr. arbejdsdag, den skattepligtige ikke har fradrag for. Landtransporten på (2 x 8) 16 km giver ikke fradrag og den daglige udgift til færgetransporten skal reduceres med 16 km - 24 km = - 8 km x 1,54 kr.= - 12,32 kr. Fradrag i alt pr. dag 107,68 kr.

Billetudgift

120,00 kr.

Reduktion med et beløb svarende til (16-24) - 8 km

- 12,32 kr.

Fradrag pr. arbejdsdag er i alt

107,68 kr.

Eksempel 3.

Hvis eksempel 2 ændres, således at der ud over færgetransporten køres (2 x 16) 32 km i bilen, udgør fradraget pr. arbejdsdag

Billetudgift

120,00 kr.

Fradrag for (32-24) 8 km

12,32 kr.

Fradrag pr. arbejdsdag er i alt

132,32 kr.

Der kan som udgangspunkt ikke foretages fradrag for udgifter til flytransport, men i det omfang det er mere hensigtsmæssigt og billigere at benytte fly, kan der foretages fradrag herfor.

A.F.3.1.3.7 Storebælt

Af skm. bek. nr. 865 af 7. dec. 1998, § 1, stk. 1, fremgår, at den skattepligtige ved opgørelsen af befordringsfradrag i indkomståret 1998 til og med 2002 yderligere mod dokumentation kan foretage fradrag for udgifter afholdt til benyttelse af Storebæltsforbindelsen. Fradraget kan foretages med 90 kr. pr. passage af bilbroforbindelsen og med 15 kr. pr. passage for brugere af kollektiv trafik.

Ved samkørsel i bil kan fradrag alene foretages af den af de samkørende, som har afholdt udgiften til A/S Storebælt til benyttelsen af bilbroen. Modtager den pågældende udgiftsgodtgørelse fra medkørende, er den pågældende ikke skattepligtig heraf, og de medkørende har ikke fradragsret for godtgørelsen, jf skm. bek. nr. 865 af 7. dec. 1998, § 1, stk. 2.

A.F.3.1.3.8 Øresund

Ved kørsel over Øresundsforbindelsen indrømmes et almindeligt standardfradrag efter LL § 9C for befordring mellem hjem og arbejde. Broafgiften kan ikke fratrækkes.

Hvis det er nødvendigt at benytte færge som en del af den normale transportvej ved bilkørsel mellem bopælen og arbejdspladsen, kan de dokumenterede faktiske udgifter til færge fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Fradraget begrænses som for alle andre med et beløb svarende til det beregnede befordringsfradrag for 24 km daglig befordring. Hvis det ikke er nødvendigt at benytte færge som en del af den normale transportvej ved bilkørsel mellem bopælen og arbejdspladsen, fordi det er Øresundsbroen, der er den normale transportvej ved bilkørsel, kan der ikke foretages fradrag for udgifter til færge, hvis man som pendler alligevel vælger at tage færgen mellem Sverige og Danmark. Se TfS 2000, 135 om pendleres fradrag mv.

A.F.3.1.3.9 Samkørsel

De skattepligtige kan ved samkørsel bruge fradraget efter LL § 9 C uden hensyn til, hvilket transportmiddel der benyttes. At fx tre naboer kører sammen fra bopælen til deres respektive arbejdspladser i den enes bil, påvirker ikke fradraget. Fradraget opgøres, som om hver enkelt havde befordret sig alene mellem hjem og arbejdsplads. Se dog vedrørende udgifter afholdt til benyttelse af Storebæltsforbindelsen afsnit A.F.3.1.3.7 .

Eventuel betaling fra samkørerne til ejeren af den benyttede bil medfører ingen ændring i de berørte skattepligtiges befordringsfradrag. Endvidere er bilejeren ikke skattepligtig heraf, og de medkørende har ikke fradragsret for betalingen.

Befordringsfradraget påvirkes alene i situationer, hvor det er arbejdsgiveren, der betaler befordringen, jf. A.F.3.1.5 .

A.F.3.1.4 Invalides og kroniske syges befordringsfradrag efter LL § 9 D

Godtgør den skattepligtige, at den pågældende som følge af invaliditet eller kronisk sygdom har særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads, finder reglerne i LL § 9 C ikke anvendelse. Den skattepligtige kan således i stedet for LL § 9 C anvende reglerne i LL § 9 D og dermed fratrække sine faktiske befordringsudgifter efter reduktion med et bundfradrag, jf. Skat 1987.3.228 (TfS 1987, 249).

Bundfradraget udgør 2.000 kr., bortset fra de tilfælde hvor

offentlig befordring kan anvendes og udgiften hertil ikke overstiger 2.000 kr., (i de tilfælde udgør bundfradraget udgiften til billigste offentlige transportmiddel)

offentlig befordring er ikke anvendelig og den årlige kørsel er meget begrænset, (udgiften hertil beregnet efter Ligningsrådets satser for privat kørsel i egen bil overstiger ikke 2.000 kr.).

Da fradraget forudsætter, at den skattepligtige har særlige udgifter til befordring, kan fradraget ikke foretages, hvis den pågældende ikke har afholdt udgifter til befordringen. Således medfører fx arbejdsgiverbetalt befordring, herunder firmabil til fri rådighed for privat kørsel, reelt fortabelse af adgangen til fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads efter LL § 9 D.

Den skattepligtige kan fratrække den del af den normale befordringsudgift, der overstiger 2.000 kr. (se dog ovenfor), samt den del af de faktiske udgifter, der overstiger den normale befordringsudgift. Den normale befordringsudgift opgøres som udgiften til billigste offentlige befordringsmiddel, eller hvor offentlig befordring ikke kan anvendes, som udgiften ved brug af eget befordringsmiddel efter kilometertakster, der fastsættes af Ligningsrådet, for normalfradrag, jf. A.F.3.1.1 .

De faktiske udgifter opgøres enten efter dokumentation eller på grundlag af Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil.

Eksempler

Eksempel 1

Den skattepligtige kører i alt 6.000 km mellem hjem og arbejdsplads i løbet af et år. De faktiske udgifter herved udgør 15.960 kr. (6000 km x 2.66 kr.). Offentlig befordring anses ikke for anvendelig.

Fradraget opgøres således

Normal befordringsudgift (6000 km x 1,54 kr.)

9.240 kr.

Fradrag for den del, der overstiger bundfradrag (9.2440 kr. - 2.000 kr.)

7.240 kr.

Fradrag for faktiske udgifter ud over normal befordringsudgift (15.960 kr. - 9.240 kr.)

6.720 kr.

Fradrag i alt (7.240 kr. + 6.720 kr.)

13.960 kr.

Eksempel 2

Som ovenfor, men offentlig befordring kan anvendes og udgiften hertil er 1.800 kr.

Fradraget opgøres således

Normal befordringsudgift (6000 km x 1,54 kr.)

9.240 kr.

Fradrag for den del der overstiger udgiften til offentlig befordring (9.240 kr. - 1.800 kr.)

7.440 kr.

Fradrag for faktiske udgifter ud over normal befordringsudgift (15.960 kr. -9.240 kr.)

6.720 kr.

Fradrag i alt (7.440 kr. + 6.720 kr.)

14.160 kr.

Fradraget foretages i den skattepligtige indkomst. Begrænsningen af fradragsretten for lønmodtageres udgifter til det beløb, hvormed de samlede udgifter overstiger 4.300 kr. (1999), jf. LL § 9, stk. 1, gælder ikke fradrag for befordring omfattet af LL § 9 D, jf. § 9, stk. 2.

For så vidt angår invalides eller kronisk syges erhvervsmæssige befordring, gælder de almindelige regler, jf. A.F.3.2 . Heraf følger, at invalide og kronisk syge lønmodtagere kan modtage skattefri godtgørelse for udgifter til kørsel, der er omfattet af LL § 9 B. Yder arbejdsgiveren ikke skattefri godtgørelse, kan befordringen fratrækkes efter reglerne i LL § 9 C.

Hvad forstås ved kronisk sygdom?

I sygdomstilfælde er det en betingelse for at anvende reglen, at sygdommen er kronisk, hvorved i praksis forstås, at der skal være tale om en uhelbredelig eller i det mindste en langvarig sygdom, der nødvendiggør en dyrere transportform.

Øgede transportudgifter som følge af sygdom af ikke-varig karakter berettiger derimod ikke til fradraget efter § 9 D.

Se i øvrigt lsr. 1965.135, hvor en kvinde, der led af agorafobi (pladsangst), fik fradrag for befordringsudgifter efter LL § 9 D.

Det er en konkret ligningsmæssig afgørelse, om en sukkersygepatient er berettiget til fradrag efter LL § 9 D.

En kronisk syg, der brugte egen bil til befordringen, var berettiget til fradrag efter LL § 9 D, uden hensyntagen til, om hun havde haft merudgifter i forhold til den øvrige lokalbefolkning. Told Skat Nyt 1992.6.180 (TfS 1992, 142).

Reglens anvendelse er ikke betinget af, at der foreligger tilladelse til invalidebil.

Det er ikke en forudsætning, at der er tale om befordring mellem den invalides sædvanlige bopæl og arbejdspladsen. Der kan fx også gives fradrag for befordringsudgifter mellem sommerhus og arbejdsplads.

Fradraget efter LL § 9 D opgjordes i et tilfælde, hvor en mand kørte sin invalide hustru til hendes arbejdsplads og hentede hende igen om eftermiddagen, efter udgiften til to dobbeltture mellem bopælen og hustruens arbejdsplads, jf. lsr. 1969.148.

Fradragsretten må anses som en udvidelse af reglen om fradrag for udgifter ved befordring mellem bopæl og arbejdsplads, således at der principielt er tale om fradrag for udgifter ved privat benyttelse af bil. Afskrivningen foretages med 15 pct. p.a. af anskaffelsessummen, også hvor der ved køb af bilen er ydet offentligt lån, som eftergives successivt. Evt. avance eller tab i forhold til den nedskrevne værdi påvirker ikke indkomstopgørelsen.

A.F.3.1.5 Fri befordring

Efter LL § 9 C, stk. 7, inddrages adgangen til enhver form for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, der betales af arbejdsgiveren, under beskatning. Beskatning sker, uanset om der er tale om hel eller delvis fri befordring, dvs. uanset om den ansatte betaler en del af befordringen.

Der er tale om al befordring, der kan fradrages efter LL § 9 C. Beskatningen omfatter således ud over den skattepligtiges befordring mellem hjem og arbejdsplads også befordring mellem arbejdspladser og inden for samme arbejdsplads, når befordringen er arbejdsgiverbetalt.

Bestemmelsen i LL § 9 C, stk. 7, omfatter alle skattepligtige, der har adgang til at foretage fradrag efter LL § 9 C.

Den skattepligtige skal medregne værdien af den fri befordring på den pågældende strækning ved indkomstopgørelsen. Værdien af den fri befordring ansættes til et beløb, der modsvarer fradraget efter LL § 9 C. Værdien af den fri befordring indgår i den personlige indkomst, mens fradraget indgår i den skattepligtige indkomst.

Undlader den skattepligtige at foretage fradrag for befordring efter LL § 9 C, beskattes den fri befordring i realiteten ved bortfald af fradragsretten.

Arbejdsgiverbetalt befordring kan eksempelvis være fri bil, frikort eller frirejse, herunder fri flyrejse, til offentlige eller private transportmidler. Som andre eksempler på denne befordring kan nævnes fri befordring i firmabus, fri kørsel i mandskabsvogn eller fællesbefordring i privat bil, der betales af arbejdsgiveren, samt arbejdsgiverbetalt taxa.

Uanset at fri firmabil udløser beskatning efter LL § 16, stk. 4, skal der ske beskatning efter LL § 9 C, stk. 7, såfremt der tages fradrag for befordring mellem hjem og arbejde, jf. TfS 1998, 11. Se også TfS 1998, 533, hvor Landsskatteretten fandt, at når der er adgang til fri befordring (fri bil) kan der ikke tages fradrag for udgiften til befordring med tog mellem bopæl og arbejdssted.

Arbejdsgiverbetalt befordring, fx frikort eller fri bil, beskattes efter bestemmelsen i LL § 9 C, stk. 7, også ved anvendelse i forbindelse med arbejde for en anden arbejdsgiver end den arbejdsgiver, der har betalt befordringen. Har en skatteyder således fri bil stillet til rådighed af arbejdgiver A til privat brug, vil enhver kørsel i denne bil, herunder privat og erhvervsmæssig kørsel i forbindelse med et bijob for arbejdgiver B, være omfattet.

Bestemmelsen gælder også i tilfælde, hvor en arbejdsgiver finansierer den ansattes befordring, selv om dette sker på en indirekte måde. Som eksempel på en sådan ordning kan nævnes tilfælde, hvor en arbejdsgiver betaler til en i en gruppe på fx 4 personer, mod at den, der modtager betalingen, påtager sig at transportere sine kolleger mellem hjem og arbejdsplads. I denne situation vil alle 4 personer være omfattet af LL § 9 C, stk. 7.

Når virksomhedsordningen anvendes og skatteyderen vælger at placere bilen under virksomhedsordningen, kan der ikke foretages befordringsfradrag uden samtidigt at medregne værdi af fri befordring svarende til fradraget, jf. TfS 1998, 142. Se også LVE, afsnit E.G.2.1.6.3 .

Det er selve adgangen til den arbejdsgiverbetalte befordring mellem de relevante geografiske punkter, der beskattes. Der ses således bort fra, om den skattepligtige udnytter adgangen. Er der fx tale om frikort til offentlige transportmidler, sker beskatning, hvis den pågældende strækning på noget tidspunkt er betjent af de offentlige transportmidler, hvortil frikortet gælder. Der tages ikke hensyn til, om transporten indebærer ventetider, omveje e.l.

Der er redegjort for reglerne for beskatning af frikort o.l. hos DSB-ansatte og deres mulighed for at fratrække kørselsudgifter for kørsel til arbejdspladsen i TfS 1994, 68.

Hvis de offentlige transportmidler på den pågældende strækning ikke betjenes på det pågældende tidspunkt, fx fordi det er det første eller det sidste tog, som den ansatte skal gøre eller har gjort tjeneste på, kan der foretages fradrag efter reglerne i LL § 9 C for denne befordring uden reduktion af værdien af fri befordring.

I sådanne situationer kan der tages befordringsfradrag uden tilsvarende beskatning både for ud- og hjemtransporten, selv om det kun er transporten den ene vej, der er udelukket, jf. TfS 1994, 695.

Endvidere er den del af befordringen, hvor den ansatte faktisk er afskåret fra at benytte de offentlige transportmidler, undtaget fra beskatningen af fri transport.

Det kan forekomme, at en del af strækningen mellem hjem og arbejdsplads betjenes af offentlige transportmidler, mens der ikke findes offentlige transportmidler fx på en yderstrækning. I så fald sker beskatning vedrørende den del, der betjenes af offentlige transportmidler, mens der kan foretages fradrag for den strækning, hvor offentlig befordring ikke findes.

Den skattepligtige har mulighed for at fraskrive sig retten til at benytte den fribefordring, der stilles til rådighed.

I nogle tilfælde betaler arbejdsgiveren befordringen over en del af strækningen, fx ved at stille firmabus til rådighed for transporten mellem en station og arbejdspladsen, mens der ikke er fri befordring på den resterende strækning. I disse tilfælde beskattes den del af strækningen, hvor der ydes fri befordring, hvis der foretages fradrag efter LL § 9 C for hele strækningen.

Der vil således være mulighed for (uden tilsvarende indtægtsføring) at tage fradrag efter de almindelige regler for en ikke arbejdsgiverbetalt strækning, efter reduktion med 24 km-grænsen.

Eksempler

Eksempel 1

En skattepligtig foretager daglig 60 km befordring, heraf 20 km, der ikke betales af arbejdsgiveren, og 40 km i en bus, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren. Fradraget opgøres efter de almindelige regler, idet bundgrænsen fragår i den samlede daglige kørsel, der i eksemplet er omfattet af LL § 9 C. Bundgrænsen på 24 km omfatter de 20 km egentransport plus 4 km af den arbejdsgiverbetalte transport. Hvis der foretages fradrag for de resterende 36 km kørsel i arbejdsgivers bus, indtægtsføres et beløb svarende til fradraget i den personlige indkomst. Beløbet medregnes ikke, hvis der ikke foretages fradrag.

Eksempel 2

Den skattepligtige har en daglig befordring på 80 km. Arbejdsgiveren stiller frikort til det lokale trafikselskab til rådighed.

Den skattepligtige har mulighed for at anvende den arbejdsgiverbetalte transport på 2 x 25 km af den daglige befordring. Den skattepligtige vælger at afstå fra at tage et ligningsmæssigt fradrag for den arbejdsgiverbetalte transport og slipper dermed for at skulle indtægtsføre det tilsvarende beløb som personlig indkomst. Den skattepligtige har derudover mulighed for at foretage fradrag efter LL § 9 C, stk. 1-3 for de resterende 30 km, dvs. der kan tages fradrag med (30 - 24) km = 6 km. Se også TfS 1995, 439.

Værnepligtiges frirejseordning er omfattet af skattepligten efter LL § 9 C, stk. 7, jf. TfS 1994, 567.

Broafgift

Hvis arbejdsgiveren betaler broafgiften for kørsel mellem hjem og arbejde over Storebæltsbroen eller Øresundsbroen, vil medarbejderen være omfattet af LL § 9 C, stk. 7 og derudover blive beskattet af broafgiften. Det samme gælder arbejdsgiverbetalt brobizz, der benyttes mellem hjem og arbejde. Den ansatte, som modtager dette gode skal beskattes af markedsværdien af brobizz-kortet (prisen). Se TfS 2000, 851 om broafgift.

A.F.3.1.6 Særregel for folketingsmedlemmer mfl., LL § 9 C, stk. 8

I henhold til LL § 9 C, stk. 8, kan medlemmer af Folketinget, ministre og danske medlemmer af Europa-Parlamentet ikke foretage fradrag for befordring i forbindelse med folketingshvervet mv.

Dette gælder også, hvis de pågældende anvender frikort eller frirejse til offentlige transportmidler i forbindelse med andre hverv eller andet arbejde. Fradragsretten bortfalder også, selv om frikortet kun anvendes til en del af denne befordring.

A.F.3.2 Erhvervsmæssig befordring

I LL § 9 B fastlægges via objektive kriterier, hvilken befordring der anses for erhvervsmæssig. Erhvervsmæssig befordring er herefter

Befordring mellem arbejdspladser,

befordring inden for samme arbejdsplads og

befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 24 måneder.

Al anden befordring er privat befordring. En arbejdsplads, der er beliggende på bopælen, betragtes som bopæl. Se afsnit A.F.3.1.3.2.

En selvstændig gartner drev sin virksomhed fra sin bopæl. For udgifter til drift af en varevogn, der benyttedes ca. 210 dage årligt bl.a. til kørsel til Københavns Grønttorv, hvor han solgte sine produkter, gav ØL ham ret til fradrag efter SL § 6, litra a, da hans erhvervsudøvelse måtte anses som en samlet aktivitet, og da salget af varer på Grønttorvet ikke kunne udskilles som en beskæftigelse med fast arbejdssted. Denne kørsel måtte anerkendes som erhvervsmæssig bildrift. HR stadfæstede dommen med bemærkning om, at den omstændighed, at skatteyderen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladsen på Grønttorvet, ikke kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter SL § 6, litra a bortfaldt, jf. TfS 1996, 663. Selvstændige erhvervsdrivende, der på tilsvarende måde transporterer varer fra bopælen til salgsstedet, kan herefter opnå fradrag for transportudgiften efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se også TfS 1999, 888, hvor en musiker fik fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, for udgifter i forbindelse med transport af musikinstrument til og fra reparation. Udgiftens størrelse blev anerkendt idet de var fastsat skønsmæssigt med udgangspunkt i satserne for erhvevsmæssig kørsel, jf. LL § 9 B. I TfS 2000, 584 ØLD fandt Landsretten ikke, at befordring i bil mellem bopælen og arbejdspladsen havde været en nødvendig forudsætning for skatteyderens transport af en transportabel pc mv., og skatteyderen kunne ikke få fradrag for kørselsudgifter efter SL § 6, litra a eller LL § 9 B, men kun fradrag efter LL § 9 C.

Befordring mellem arbejdspladser anses altid for erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra b. For lønmodtageres befordring mellem flere arbejdspladser forudsættes, at arbejdet udføres for samme arbejdsgiver. Kører en skattepligtig fra sin arbejdsgivers virksomhed i arbejdsgiverens interesse ud til andre arbejdspladser, fx andre virksomheder, og tilbage til virksomheden, er den samlede kørsel således erhvervsmæssig.

Også befordring inden for samme arbejdsplads, fx en lufthavn eller et skovområde, anses for erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra c.

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 24 måneder er erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a. For så vidt angår begrebene sædvanlig bopæl og arbejdsplads henvises til afsnit A.F.3.1.3.1 og A.F.3.1.3.2 .

Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat. LSR fandt, at en skatteyder der havde arbejdet på samme arbejdsplads i 62 dage ikke var berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse for de sidste to dage. Der skulle ske beskatning af den for disse dage udbetalte godtgørelse, idet kørsel til arbejdspladsen udover de 60 dage ikke kunne karakteriseres som erhvervsmæssig, jf. TfS 1997, 771. Perioden på 60 arbejdsdage gælder for befordring direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, hvorimod kørsel til en arbejdsplads i løbet af dagen som følge af kørsel mellem arbejdspladser ikke tæller med.

Hvis der køres til én arbejdsplads ved arbejdstids begyndelse og fra en anden arbejdsplads ved arbejdstids ophør tæller en 60-dages-periode for både dagens første og sidste tur.

Køres der fra hjemmet til konstant skiftende arbejdspladser og ikke til samme arbejdsplads i mere end 60 dage, er befordringen hele tiden erhvervsmæssig. De 60 dage på en arbejdsplads kan ligge i forlængelse af hinanden eller ligge spredt. Det afgørende er alene, om arbejdet på den enkelte arbejdsplads udstrækker sig over 60 arbejdsdage. I perioden på 60 arbejdsdage medregnes enhver arbejdsdag uanset længde. Weekender, feriedage, sygedage m.v. medregnes ikke, men afbryder heller ikke perioden. Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat.

Perioden afbrydes alene ved, at der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på arbejdspladsen som nævnt i LL § 9 B, stk. 1, litra a, jf. § 9 B, stk. 2. Også her er det afgørende befordringen direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Har den skattepligtige således ikke været på en bestemt arbejdsplads som dagens første eller sidste arbejdsplads i 60 arbejdsdage i træk, påbegyndes en ny 60-dages-periode. Det er derimod uden betydning, om der har været fremmøde på arbejdspladsen midt på dagen efter fremmøde på en anden arbejdsplads.

Reglerne i LL § 9 B, stk. 1, litra a, (kørsel mellem hjem og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 24 måneder), og stk. 2 (afbrydelsesperioden på 60 sammenhængende arbejdsdage), gælder for det konkrete ansættelsesforhold.

Afbrydes et ansættelsesforhold, påbegyndes en ny 60-dages-periode. Ansættes en skattepligtig fx den 1. maj 1999 i en ny stilling, anses kørsel mellem hjem og den nye arbejdsplads for erhvervsmæssig i op til 60 dage. Ophører dette ansættelsesforhold fx den 31. okt. 1999, idet den skattepligtige tiltræder en ny stilling hos en anden arbejdsgiver pr. 1. nov. 1999, påbegyndes atter en ny 60-dages-periode.

Er der derimod tale om fx hjemsendelse på grund af vejrlig, manglende tilførsel af råstoffer e.l., hvor ansættelsesforholdet afbrydes midlertidigt og forudsættes genoptaget, så snart betingelserne for at genoptage arbejdet foreligger, anses 60-dages-perioden ikke for afbrudt. I sådanne tilfælde sammenlægges perioden før og efter det midlertidige ophold i arbejdet.

Eksempel 1 (en arbejdsplads pr. dag).

Der arbejdes på en arbejdsplads pr. dag efter følgende mønster

Dag 1-60 (60 dage): Hjem - A - hjem.

Dag 61-80 (20 dage): Hjem - B - hjem.

Dag 81-120 (40 dage): Hjem - C - hjem.

Dag 121-180 (60 dage): Hjem - A - hjem.

Al transport er her erhvervsmæssig. Men arbejdes der kun 30 dage på arbejdsplads C, før arbejdet genoptages på arbejdsplads A, er befordringen ved genoptagelsen af arbejdet på A ikke erhvervsmæssig.

Eksempel 2 (flere arbejdspladser pr. dag).

Der arbejdes efter følgende mønster

Dag 1-40: Hjem - A - B - hjem.

Dag 41-80: Hjem - B - A - C - hjem.

Dag 81-120: Hjem - A - B - C - hjem.

Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver. Følgende befordring hjem - arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig

Befordring mellem hjem og A: Dag 1-40 og dag 81-100.

Befordring mellem hjem og B: Dag 1-60.

Befordring mellem hjem og C: Dag 41-100.

Ved beregningen af 60-dages-perioden i forbindelse med befordring mellem hjem og en bestemt arbejdsplads, hvor der samtidig indgår transport mellem flere arbejdspladser for samme arbejdsgiver, fokuseres der som vist i eksemplet på den direkte befordring mellem hjem og den pågældende arbejdsplads. I eksemplet er det altså uden betydning for beregningen af 60-dages-perioden, at arbejdsplads A udgør en af de mellemliggende arbejdspladser.

Hvis der ikke er tale om befordring for samme arbejdsgiver til en af flere daglige arbejdspladser, er befordringen til en enkelt arbejdsplads dog altid erhvervsmæssig, hvis 60-dages-reglen er opfyldt for denne arbejdsplads. Hvis det i eksemplet kun er arbejdsplads A og B, der er for samme arbejdsgiver, er befordringen til arbejdspladsen C og fra C til hjemmet erhvervsmæssig de første 60 arbejdsdage på denne arbejdsplads

Befordring mellem A og C: Dag 41-80.

Befordring mellem B og C: Dag 81-100.

Befordring mellem C og hjem: Dag 41-100.

I det pågældende eksempel medfører det således kun ændring i den erhvervsmæssige befordring, hvis afstanden mellem A og C eller B og C er større end afstanden imellem hjem og C, idet strækningen efter 60-dages-reglen ikke kan være længere end afstanden mellem sædvandlig bopæl og arbejdsplads C.

Eksempel 3 (beregning af afbrydelsesreglen i LL § 9 B, stk. 2).

Der arbejdes efter følgende mønster

Dag 1-60: Hjem - A - B - C - hjem.

Dag 61-120: Hjem - B - A - C - hjem.

Dag 121-180: Hjem - A - B - C - hjem.

Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver. Følgende befordring hjem - arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig

Befordring mellem hjem og A: Dag 1-60 og dag 121-180.

Befordring mellem hjem og C: Dag 1-60.

Befordring mellem hjem og B: Dag 61-120.

Arbejdet på A anses for afbrudt, da der ikke er befordring mellem hjemmet og A dag 61-120.

Hvis arbejdsplads C i eksemplet er for en anden arbejdsgiver end arbejdsplads A og B, er befordringen mellem B og C (i det omfang strækningen ikke overstiger afstanden mellem hjem og C) samt befordringen mellem C og hjem stadig erhvervsmæssig efter 60-dages-reglen fra dag 1 til dag 60, men befordringen mellem A og C, dag 61-120, samt mellem B og C, dag 121-180, er ikke erhvervsmæssig, da 60-dages-perioden ikke er afbrudt for arbejdsplads C.

Eksempel 4 (beregning af 60-dages-reglen ved weekendkørsel).

En skattepligtig bor i by X og arbejder i by Y. Mandag morgen køres der fra hjemmet i X til arbejdspladsen i Y, og der returneres til hjemmet i X fredag eftermiddag. I Y bor den skattepligtige på arbejdspladsen. Ved beregningen af 60-dages-perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tæller henholdsvis mandag og fredag som hver en dag, da der alene foretages befordring disse dage.

Eksempel 5, idet eksempel 4 ændres, således at den skattepligtige i forbindelse med arbejdet i Y bor uden for Y.

Ved beregningen af 60-dages-perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tæller hver arbejdsdag som en dag.

A.F.3.3 Godtgørelse eller fradrag for erhvervsmæssig befordring

Lønmodtagere kan som udgangspunkt hverken foretage fradrag for faktiske erhvervsmæssige befordringsudgifter, eller foretage fradrag for sådanne udgifter efter LL § 9 B med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig befordring. Lønmodtagere kan efter LL § 9, stk. 5 alene foretage fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter efter reglerne i LL § 9 C. Se afsnit A.F.3.1.1. Der er således tale om en ren godtgørelsesordning vedrørende erhvervsmæssig befordring, idet der ikke er adgang til alternativt eller supplerende at fradrage udgifter. Det indebærer også, at er betingelserne for ydelse af skattefri befordringsgodtgørelse opfyldt, men er udbetalingen sket med lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan der ikke foretages et fradrag svarende til differencen mellem den modtagne godtgørelse og Ligningsrådets satser.

A.F.3.3.1 Lønmodtagere hovedregel

Udgifter til erhvervsmæssig befordring som defineret i LL § 9 B kan godtgøres skattefrit, jf. LL § 9, stk. 5, jf. herom A.B.1.7 . Der er tale om en undtagelsesbestemmelse til den generelle regel om, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Den skattefri godtgørelse kan højst ydes efter Ligningsrådets satser.

Den skattefri befordringsgodtgørelse kan ikke overstige følgende beløb i 2000

For perioden 1. januar -19. marts 2000

Årlig kørsel indtil 20.000 km

256 øre pr. km

Årlig kørsel udover 20.000 km

144 øre pr. km

For perioden 20. marts 2000-31. december 2000

Årlig kørsel til og med 20.000 km

266 øre pr. km

Årlig kørsel udover 20.000 km

154 øre pr. km

For kørsel på egen motorcykel er satsen som for egen bil. ). Vedr. befordringsfradrag efter 20.000 km-grænsen og flere arbejdsgivere, se LV A.B.1.7.1.1. samt TfS 1996, 300 og 1997, 196.

Udbetales der ingen godtgørelse for den erhvervsmæssige kørsel, kan den skattepligtige foretage fradrag for befordring efter LL § 9 C, jf. § 9, stk. 5, 2. pkt., jf. herom A.F.3.1 . Ydes der derimod hel eller delvis godtgørelse, kan der ikke foretages fradrag for den befordring, der har dannet grundlag for godtgørelsen. Ydes der fx godtgørelse med en lavere sats, end den af Ligningsrådet fastsatte, udelukker det fradrag efter LL § 9 C.

Ydes der alene godtgørelse for en del af en samlet godtgørelsesberettiget strækning, er fradraget efter LL § 9 C alene afskåret fra den godtgjorte strækning.

Er betingelserne for at modtage godtgørelse for en strækning på fx 100 km mellem bopæl og arbejdsplads opfyldt, men arbejdsgiveren alene vil godtgøre 30 km, er det muligt at foretage fradrag efter LL § 9 C for de resterende 70 km (fradraget skal således foretages under hensyn til, at alene befordring ud over 24 km pr. dag kan fratrækkes).

Fradrag for befordring mellem arbejdspladser og inden for samme arbejdsplads beregnes på samme måde som fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads.

Eksempel

En skattepligtig har en arbejdsdag følgende befordringsmønster frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads: Sædvanlig bopæl - arbejdsplads A - arbejdsplads B - sædvanlig bopæl. Arbejdsgiveren udbetaler ingen skattefri godtgørelse. Den pågældende kan efter LL § 9 C fratrække den samlede befordring ud over 24 km med beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel.

Hvis der ydes hel eller delvis godtgørelse, kan der ikke foretages fradrag for den befordring, der har dannet grundlag for godtgørelsen, jf. LL § 9 C, stk. 6. Udbetales der fx skattefri godtgørelse med beløb, der er mindre end Ligningsrådets satser, er den pågældende afskåret fra at foretage befordringsfradrag for kørslen.

Der henvises til afsnit A.F.3.1 . om privat befordring.

Der gælder særlige regler om skattefri befordringsgodtgørelse i forbindelse med uddannelse, se A.B.1.9.20

A.F.3.3.2 Særlig regel

Lønmodtagere, der har flere arbejdsgivere og for disse i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter har erhvervsmæssig befordring, der vedrører flere af disse arbejdsgivere på en gang, kan ligesom selvstændige m.fl. fradrage udgifter til denne befordring, jf. LL § 9 B, stk. 3.

Baggrunden herfor skal søges i at lønmodtagere, der har flere arbejdsgivere på én gang, og hvis befordring samtidig vedrører flere af disse arbejdsgivere, kan have vanskeligheder med at få udbetalt skattefri godtgørelse.

Betingelserne for at foretage fradraget er, 1) at lønmodtageren har mindst to arbejdsgivere, 2) at befordringen foretages for mindst to arbejdsgivere på en gang, og 3) at lønmodtagerens arbejde består i kundeopsøgende aktiviteter. Der er således i bestemmelsen opstillet snævre betingelser for foretagelsen af fradraget, og bestemmelsen skal administreres i overensstemmelse hermed.

Om betingelse 1, se landsskatteretskendelserne gengivet i TfS 1997, 564 samt TfS 1998, 191.

Der vil typisk være tale om befordring, der foregår efter et fast mønster, men hvor der konstant køres til en lang række forskellige arbejdspladser. At den pågældende befordring vedrører flere arbejdsgivere betyder, at den strækning, der køres, i overvejende grad falder således, at befordringen, hvis den blev udført for hver arbejdsgiver for sig, fx på to forskellige dage, ville være sammenfaldende.

Kundeopsøgende aktiviteter består typisk i at køre ud til kunder, nye såvel som gamle, for at sælge virksomhedens produkter, uanset om produkterne har karakter af varer eller tjenesteydelser. Den kundeopsøgende aktivitet skal have en vis fast karakter over året.

Betingelserne for at foretage fradrag kan eksempelvis være opfyldt for handelsrejsende, der virker for afsætning af varer for flere arbejdsgivere. Som et andet eksempel kan nævnes assurandører, der er ansat i flere selskaber og tegner forsikringer for disse selskaber. Hvorvidt der foreligger ansættelsesforhold i flere selskaber, må afgøres ud fra en konkret bedømmelse i det enkelte tilfælde.

Da det er en forudsætning, at den samlede befordring vedrører flere (mindst to) arbejdsgivere på en gang, kan der ikke foretages fradrag for udgifter til befordring i forbindelse med fx et fast dagjob og et bijob om aftenen. Sådan befordring kan i stedet fradrages efter reglerne i LL § 9 C.

Fradrag for udgifter til befordring efter LL § 9 B, stk. 3, kan ikke kombineres med modtagelse af skattefri godtgørelser, jf. LL § 9 B, stk. 3, 2. pkt. Dette gælder i relation til såvel den enkelte befordring som til årets samlede befordring. Fradrag kan således kun foretages, såfremt samtlige godtgørelser, der modtages i årets løb, indtægtsføres.

Forudsætningen for at fradrage udgifter til erhvervsmæssig befordring er som for selvstændige m.fl., at de almindelige betingelser i LL § 9 B er opfyldt, jf. A.F.3.2 .

Fradraget kan efter den skattepligtiges valg foretages med faktiske udgifter eller med Ligningsrådets sats. Fradraget efter LL § 9 B, stk. 3, foretages i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 9.

Begrænsningen af fradragsretten for lønmodtageres udgifter til det beløb, hvormed de samlede udgifter overstiger 4.100 kr., jf. LL § 9, stk. 1, gælder ikke fradrag for befordring omfattet af LL § 9 B, stk. 3, jf. § 9, stk. 2.

A.F.3.3.3 Andre

Der kan ikke udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til selvstændigt erhvervsdrivende og andre med indtægtsgivende arbejde, der ikke er lønmodtagere. Derimod kan selvstændige erhvervsdrivende og andre med indtægtsgivende arbejde, der ikke er lønmodtagere, fradrage erhvervsmæssige befordringsudgifter, jf. LL § 9 B, stk. 1. Forudsætningen for at foretage fradraget er, at der er afholdt udgifter.

For så vidt angår afgrænsningen mellem selvstændige og lønmodtagere henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Personer, der modtager andre vederlag end lønindkomst, behandles på samme måde som selvstændige. Sådanne arbejdsvederlag kan være honorarindtægter af forskellig art, fx ved kunstnerisk optræden eller foredragsvirksomhed. Kunstnere, foredragsholdere og andre, der modtager sådanne honorarer, kan derfor fradrage befordringsudgifter efter LL § 9 B.

Fradraget kan alene foretages i det omfang, hvervet er indtægtsgivende, jf. TfS 1998, 239. Er der ingen indtægt ved det pågældende hverv, kan der derfor ikke foretages fradrag for udgifter til befordringen i forbindelse med hvervet.

Forudsætningen for at fradrage udgifter til erhvervsmæssig befordring er, at de almindelige betingelser i LL § 9 B er opfyldt, jf. afsnit A.F.3.2 .

Fradraget kan efter den skattepligtiges valg foretages med faktiske udgifter eller med Ligningsrådets sats.

Se endvidere landsskatteretskendelse gengivet i TfS 1997, 562, omtalt i afsnit A.F.2.9 .

Fradraget foretages i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 9.

A.F.3.3.4 Erhvervsmæssig passage af Storebæltsforbindelsen og Øresundsforbindelsen

Broafgiften er arbejdsgiverens udgift ved erhvervsmæssig kørsel. Arbejdsgiveren kan enten dække broafgiften som udlæg efter regning eller ved at stille et brokort til rådighed for den erhvervsmæssige kørsel. Hvis arbejdsgiveren ikke dækker broafgiften, kan lønmodtageren mv. foretage fradrag for de dokumenterede, erhvervsmæssige udgifter til broafgift efter SL § 6, litra a. Se TfS 2000, 851.

Selvstændige, honorarmodtagere og lønmodtagere, omfattet af LL § 9B, stk. 3, 3. pkt., kan fradrage de faktiske omkostninger ved passage af Storebæltsforbindelsen og Øresundsforbindelsen i den personlige indkomst.

A.F.3.4 Opgørelsen af befordringsudgifter

Befordringen beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel, jf. afsnit A.F.3.1.3.1 . og A.F.3.1.3.3 . Befordringen kan aldrig opgøres på grundlag af en strækning, der er længere end det faktiske antal kørte km.

Med de begrænsninger, der følger af personkredsen, jf. afsnit A.F.3.3 , kan udgifter ved brug af befordringsmidler, der benyttes erhvervsmæssigt, jf. afsnit A.F.3.2 , fradrages ved indkomstopgørelsen.

Fradraget efter LL § 9 B foretages i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2.

Benyttes befordringsmidlet både erhvervsmæssigt og privat fradrages den del af de samlede driftsudgifter, der vedrører den erhvervsmæssige kørsel. Se endvidere LSR's kendelse, hvor fordelingen af kørsel mellem privat og erhvervsmæssig kørsel for en blandet benyttet bil, der var anskaffet den 3. dec., skulle foretages på grundlag af et kørselsregnskab for perioden fra den 3. dec. til årets udgang, uanset at denne periode kun var ca. 1 måned, jf. TfS 1997, 566.

A.F.3.4.1 Kørselsregnskab

Opgørelsen af de fradragsberettigede befordringsudgifter består af to dele

Opgørelsen af kilometerantallet.

Opgørelsen af kørselsudgifterne.

Km-antallet

Drejer det sig om en bil eller motorcykel, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, har Ligningsrådet vedtaget følgende

Den private andel af kørslen må i almindelighed ansættes skønsmæssigt, men såfremt skatteyderen fører kørebog, som på fyldestgørende måde viser udgifterne ved kørslen og dennes fordeling mellem privat- og erhvervsmæssig kørsel, bør kørebogens udvisende lægges til grund ved værdiansættelsen af den private kørsel.

For at et kørselsregnskab skal kunne kræves lagt til grund ved skatteansættelsen, må kørebogen være ført dagligt med angivelse af

kilometertællerens udvisende henholdsvis ved den daglige kørselsbegyndelse og ved dens afslutning,

datoen for kørslen, og

den daglige kørsels fordeling mellem privat og erhvervsmæssig kørsel, idet der med hensyn til den erhvervsmæssige kørsel må være angivet bestemmelsessteder o.l. notater, der kan sandsynliggøre og evt. dokumentere regnskabets rigtighed.

Skattemyndighederne kan efter praksis stille strenge krav til den umiddelbare forståelighed af de oplysninger, der skal danne grundlag for befordringsfradraget, jf. TfS 1999, 878 (HD).

Regnskabet med antallet af kørte kilometer må være ført således, at kørebogens udvisende stemmer med bilens kilometertæller, jf. VLD af 13. april 1973.

Såfremt en kørebog viser et meget lavt antal kilometer for den private kørsel, kan den evt. tilsidesættes.

Fordelingen mellem privat- og erhvervskørsel foretages med udgangspunkt i LL § 9 B.

Om tilsidesættelse af kørselsregnskab, se TfS 1996, 799.

Når kørebog ikke foreligger

I tilfælde, hvor der ikke er ført kilometerregnskab, må den skattepligtige angive kilometerantallet for sin private kørsel efter skøn. Hvis der ikke foreligger særlige forhold, bør myndighederne normalt anerkende en privat kørsel på 8.000 km med tillæg af kørsel mellem hjemmet og arbejdspladsen og evt. kørsel til fritidsbolig. Der kan foreligge særlige forhold, hvis skatteyderen har en bil mere.

Ligningsmyndighederne havde i en årrække ikke gjort indsigelse mod en skatteyders skønsmæssige fordeling af biludgifterne på privat og erhvervsmæssig kørsel. VL fandt det ikke godtgjort, at der var givet skatteyderen en berettiget forventning om, at fordelingen ville blive godkendt uden nærmere dokumentation. Da skatteyderen heller ikke i 1989 - hvor hans erhvervsmæssige situation var ændret - førte kørselsregnskab, fandt VL det berettiget, at ligningsmyndighederne havde ansat den erhvervsmæssige andel af biludgifterne efter et skøn, jf. TfS 1997, 331 (appelleret). Se ligeledes TfS 1997, 327 (ØLD), TfS 1999, 229 (ØLD) og TfS 1999, 848 (ØLD).

Varebiler

Også varebiler kan være anvendt til privatkørsel, det samme gælder fx tankbiler, jf. Skat 1988.6.348 (TfS 1988, 320) og afsnit A.B.1.9.2 .

En varebil, der bl.a. blev benyttet til ejerens daglige transport mellem hjem og forretning, herunder til indkøb af varer til forretningen, anså LSR for delvis privat anvendt, jf. Skat 1985.5.134. Se også TfS 1997, 660.

En gas- og vandmester anvendte i sit firma nogle varevogne, hvis driftsudgifter fuldt ud belastede firmaets drift, og en privatbil, hvis udgifter var fordelt med 25 pct. over firmaets drift, medens 75 pct. var ført på privatkontoen. Der var ikke ført kørselsregnskab for varevognene, idet skatteyderen gjorde gældende, at al privatkørsel var foregået i personbilen. LSR fandt, at de stedlige ligningsmyndigheder ikke i tilstrækkelig grad havde godtgjort, at klageren havde foretaget privat kørsel i varevognene, lsr. 1982.115, jf. tilsvarende afgørelse i VLD af 14. april 1983 (skd. 67.399).

VL har i en sag om en slagters fradrag for kørsel i varevogn med gule plader tilkendegivet, at det generelle udgangspunkt er, at der er fuldt fradrag for udgifter ved benyttelse af en varevogn, medmindre der er oplyst omstændigheder, som giver grundlag for at antage, at varevognen ikke udelukkende benyttes erhvervsmæssigt. Se også TfS 1998, 541, som vedrører en varebil, der var indregistreret på gule plader og hvor der ved købet var afløftet moms, hvorved det blev tilkendegivet, at bilen udelukkende skulle anvendes erhvervsmæssigt. Imidlertid fandt ØLD, at skatteyderen ikke kunne godtgøre at benyttelsen af varebilen var udelukkende eller altovervejende af erhvervsmæssig karakter. Se også TfS 1999, 28 (ØLD).

Kørselsudgifterne

Selvstændigt erhvervsdrivende mv., der ikke anvender virksomhedsordningen, kan fratrække udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel med de

dokumenterede faktiske udgifter pr. kørt km, eller

af Ligningsrådet fastsatte satser.

Der kan kun skiftes opgørelsesprincip én gang vedrørende samme bil, og principskifte skal ske ved begyndelse af et indkomstår. Ved køb af ny bil kan opgørelsesmåden evt. ændres påny. Overførsel af bil til virksomhedsordningen anses ikke for principskifte.

A. Fradrag af faktiske udgifter

De med kørslen forbundne udgifter må kunne dokumenteres ved fremlæggelse af bilag eller dog tilfredsstillende kunne sandsynliggøres. I TfS 2000, 1015 kunne en af FDM foretaget generel beregning af kørselsomkostninger ikke anvendes som dokumentation eller sandsynliggørelse af de konkrete faktiske kørselsudgifter. Den erhvervsmæssige kørsel skulle derfor opgøres efter Ligningsrådets satser.

Til de samlede driftsudgifter henregnes afskrivning, se A.F.3.4.3 .

Bl.a. for at have klare linier ved en evt. avanceberegning ved salg af bilen bør det ikke accepteres, at en skatteyder fratrækker alle sine udgifter - driftsudgifter og afskrivninger - og derefter fører et fast beløb for privat kørsel til indtægt. Privatkørslen bør sættes til en bestemt procentdel af den samlede kørsel.

B. Fradrag efter Ligningsrådets satser

Udgiften til erhvervsmæssig benyttelse af egen bil vil uden dokumentation for udgiftens størrelse kunne fratrækkes med nedenstående beløb i 2000, jf. TSS-cirk. 1999-44 og 2000-11, jf. TfS 2000, 49 og 315.

For skatteydere, der har haft fradragsberettiget kørsel anvendes følgende satser

For perioden 1.januar-19. marts 2000

Årlig kørsel indtil 20.000 km

256 øre pr. km

Årlig kørsel udover 20.000 km

144 øre pr. km

For perioden 20. marts -31. december 2000

Årlig kørsel til og med 20.000 km

266 øre pr. km

Årlig kørsel udover 20.000 km

154 øre pr. km

For kørsel på egen motorcykel er satsen som for egen bil. Ved egen bil forstås også ægtefælles eller samlevers bil, når der er tale om fælles økonomi. Se også TfS 1998, 101, vedrørende ejerforholdet til en bil. Ved Højesteret tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle og anerkendte at skatteyderen var ejer af en bil, der var indregistreret i moderens navn. Sagen er kommenteret i TfS 1998, 107 af Skatteministeriet.

Den af Ligningsrådet fastsatte sats dækker samtlige udgifter, herunder afskrivning (15 pct. lineært af anskaffelserne).

En skatteyder, der i sin fritid ernærede sig som musiker og derfor medbragte et hammondorgel, havde til transporten heraf anskaffet en trailer. Ved køb af ny bil havde det været nødvendigt at få påmonteret et anhængertræk. Den pågældende påstod, at udgiften hertil var fradragsberettiget efter den dagældende AL § 3, stk. 2. Endvidere påstod skatteyderen, at han var berettiget til fradrag for forhøjelse af bilforsikringspræmien (som følge af at bilen var udstyret med anhængertræk), ligesom reparationsudgifterne vedrørende traileren efter hans mening kunne fradrages udover kilometertaksten. LSR fandt, at udgiften for montering af anhængertræk måtte betragtes som så nært tilknyttet bilen, at den var omfattet af den i kilometersatsen indeholdte afskrivning på bilen og derfor ikke kunne fratrækkes samtidig med fradrag efter kilometertakst. Derimod fandt LSR, at reparationsudgiften på traileren samt merpræmien på bilansvarsforsikringen lå uden for, de af kilometertaksten dækkede fradrag, og disse udgifter kunne derfor fradrages ud over kørselsfradrag efter kilometertakst, jf. lsr. 1981.17.

LSR har i en kendelse fastslået, at taksterne også indeholdt udgift til parkering, se Skat 1990.12.974.

A.F.3.4.2 Salg af bilen

Opgørelse af avance eller tab ved salg af bil, der har været anvendt både erhvervsmæssigt og privat

Skatteydere, som ved indkomstopgørelsen har fradraget de faktiske udgifter ved deres erhvervsmæssige kørsel, skal i salgsåret medregne fortjeneste eller tab, opgjort efter reglerne i AL § 12, se afsnit A.F.3.4.3 .

Har den skattepligtige derimod i hele ejerperioden foretaget fradrag med Ligningsrådets satser, skal avance eller tab ved salg af bilen, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

Ved salg af bilen, hvor der i ejerperioden er skiftet princip, således at der dels er foretaget fradrag efter Ligningsrådets satser, dels foretaget fradrag af de faktiske udgifter, opgøres avance eller tab alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab.

Avanceopgørelsen sker efter følgende principper (det gælder også selvom principskiftet er foranlediget af lovændringen i 1993, hvorefter der ikke er mulighed for at foretage fradrag for de faktiske udgifter, jf. landsskatteretskendelse offentliggjort i TfS 1997, 598)

Lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende der ikke anvender virksomhedsordningen

Lønmodtagere, der har befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på én gang, jf. A.F.3.3.2 , og selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, kan fratrække udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel enten med de dokumenterede faktiske afholdte udgifter eller med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil, jf. TSS-cirk. 1999-44 og 2000-11, jf. TfS 2000, 49 og 315.

Der kan kun skiftes opgørelsesprincip én gang vedrørende samme bil, og principskifte skal ske ved begyndelsen af et indkomstår, jf. TfS 1998, 609.

Om opgørelse af den private kørsel se afsnit A.F.3.4.1 .

Selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen

Hvis den skattepligtige lader bilen indgå i virksomheden, behandles bilen i virksomheden som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv, således at skattemæssige afskrivninger og øvrige driftsomkostninger fratrækkes fuldt ud i virksomhedens indkomst. Afskrivninger foretages efter AL § 11 om blandet benyttede driftsmidler, dog skal der ikke ske en fordeling af afskrivningerne, idet hele afskrivningen - på bilens fulde anskaffelsessum - kan fratrækkes i virksomhedens indkomst.

Den skattepligtige beskattes af værdien af den private benyttelse efter reglerne om fri bil til rådighed. Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud, og anses samtidig for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen.

Hvis bilen holdes uden for virksomheden, kan den skattepligtige vælge enten at få den erhvervsmæssige kørsel refunderet af virksomheden med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil (jf. TSS-cirk. 1999-44 og 2000-11, jf. TfS 2000, 49 og 315) eller at få den erhvervsmæssige kørsel refunderet ved, at virksomheden betaler en beregnet leje, svarende til de faktiske driftsudgifter og afskrivninger. I begge tilfælde fratrækkes beløbet i virksomhedens indkomst.

Anvendes Ligningsrådets satser, beskattes overførslen til den skattepligtige ikke, ligesom den skattepligtige ikke kan fradrage biludgifterne. Godtgør virksomheden de faktiske udgifter, indgår godtgørelsen i den skattepligtiges personlige indkomst.

Der kan kun skiftes opgørelsesprincip én gang vedrørende samme bil, og principskifte skal ske ved begyndelsen af et indkomstår. Overførsel af bil til virksomhedsordningen anses dog ikke for principskifte.

Der henvises til E.G.2.1.6.3 for en nærmere gennemgang af reglerne for blandet benyttede biler, når den skattepligtige anvender virksomhedsskatteordningen.

A.F.3.4.3 Afskrivning

Afskrivning på biler, der benyttes såvel privat som erhvervsmæssigt, foretages efter reglerne i AL § 11 om driftsmidler med blandet benyttelse.

I de tilfælde hvor den skattepligtige overgår til fradrag efter regnskab efter at have anvendt Ligningsrådets satser, opgøres afskrivningsgrundlaget som bilens værdi ved overgangen fra anvendelse af Ligningsrådets satser. Hvis en sådan værdi ikke kan sandsynliggøres eller dokumenteres, opgøres afskrivningsgrundlaget som anskaffelsessummen opgjort efter AL's regler reduceret med afskrivninger på 15 pct. efter saldometoden for hvert af de år, hvor Ligningsrådets satser har været anvendt. Dette fremgår af TfS 1999, 476 (LR).

Eksempel vedrørende lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, og hvor den skattepligtige i hele ejerperioden har foretaget fradrag for udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel efter regnskab

Bilen er anskaffet den 12. februar år 1 for 200.000 kr. I år 1 fordeler kørslen sig således: Privat kørsel: 10.000 km., erhvervsmæssig kørsel: 20.000 km.

I år 2 fordeler kørslen sig således: Privat kørsel: 12.000 km., erhvervsmæssig kørsel: 18.000 km.

Den 20. nov. år 3 sælges bilen for 140.000 kr. Kørslen har i år 3 fordelt sig således: Privat kørsel: 10.000 km., erhvervsmæssig kørsel: 15.000 km.

Der har i hele perioden været foretaget fradrag efter regnskab.

Der er foretaget følgende afskrivning

År 1

Afskrivningsgrundlag

200.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning

(30 pct. af 200.000 kr.)

60.000 kr.

Erhvervsmæssig del (2/3)

40.000 kr.

År 2

Nedskreven værdi

140.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning

(30 pct. af 140.000 kr.)

42.000 kr.

Erhvervsmæssig andel (3/5)

25.200 kr.

I alt skattemæssige afskrivninger

65.200 kr.

I alt beregnede afskrivninger

102.000 kr.

Nedskrevne værdi herefter

98.000 kr.

Fortjeneste ved salg beregnes herefter således

Skattepligtige fortjeneste

Afståelsesum, år 3

140.000 kr.

Nedskreven værdi

98.000 kr.

Bruttofortjeneste

42.000 kr.

Erhvervsmæssige andel af afskrivninger (65.200/102.000)

0,63922

Skattepligtig fortjeneste

(0,63922 x 42.000)

26.847 kr.

Når der i ejerperioden er skiftet princip, således at der dels er foretaget fradrag efter Ligningsrådets satser, dels foretaget fradrag for de faktiske udgifter, opgøres avance eller tab alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab. Beregningen foretages efter et værdiforringelsesprincip, hvorved der udfindes den forholdsmæssige værdiforringelse, der kan henføres til den periode, hvori der er foretaget fradrag for de faktiske udgifter.

Først opgøres den samlede værdiforringelse. Denne opgøres som forskellen imellem anskaffelsessummen og salgssummen.

Denne samlede værdiforringelse fordeles herefter forholdsmæssigt mellem de enkelte år, hvor bilen har været anvendt både privat og erhvervsmæssigt. År, hvor bilen kun har været blandet benyttet i en del af året, indgår ved den forholdsmæssige fordeling med antallet af påbegyndte måneder, hvori bilen har været blandet benyttet.

Den forholdsmæssige andel af værdiforringelsen, der kan henføres til de enkelte år, hvor fradrag er foretaget efter regnskab, fordeles mellem den erhvervsmæssige kørsel og den samlede kørsel i det pågældende år.

Såfremt de foretagne skattemæssige afskrivninger overstiger den således beregnede værdiforringelse for den periode, hvori der har været foretaget fradrag efter regnskab, medregnes differencen i den personlige indkomst for salgsåret. Hvis den erhvervsmæssige del af værdiforringelsen overstiger de foretagne skattemæssige afskrivninger, fradrages differencen for selvstændige erhvervsdrivendes vedkommende i den personlige indkomst og for lønmodtageres vedkommende i den skattepligtige indkomst for salgsåret.

Eksempel 1

Der skiftes princip fra regnskab til kilometersatser

Forudsætninger

År 1

Bilen købes den 1. maj for 130.000 kr. Der køres 10.000 km erhvervsmæssigt og 5.000 km privat. Fradrag foretages efter regnskab.

År 2

Der køres 20.000 km erhvervsmæssigt og 10.000 km privat. Fradrag foretages efter regnskab.

År 3

Kilometersatser anvendes.

År 4

Kilometersatser anvendes.

År 5

Den 31. august sælges bilen for 50.000 kr.

Avance/tab opgøres således

Skattemæssige afskrivninger

År 1

Der afskrives 30 pct. af 130.000 kr. = 39.000 kr.

Heraf skattemæssig del 2/3 =

26.000 kr.

År 2

Saldo primo 91.000 kr.

Der afskrives 30 pct. = 27.300 kr.

Heraf skattemæssig del 2/3 =

18.200 kr.

I alt afskrevet skattemæssigt

44.200 kr.

Værdiforringelse

Værdiforringelse i ejerperioden 52 måneder = 130.000 kr.

- salgssum 50.000 kr. = 80.000 kr.

Pr. måned 80.000 kr.:52 = 1.538 kr.

Værdiforringelse i år 1 = 1.538 kr. x 8 =

12.304 kr.

Værdiforringelse i år 2 = 1.538 kr. x 12 =

18.456 kr.

I alt

30.760 kr.

Heraf erhvervsmæssig del 2/3 =

20.507 kr.

Skattemæssige afskrivninger

44.200 kr.

Den erhvervsmæssige del af værdiforringelsen

20.507 kr.

Skattemæssig avance ved salg

23.963 kr.

Eksempel 2

Der skiftes princip fra kilometersats til regnskab.

Forudsætninger

År 1

Bilen købes den 1. april for 130.000 kr. Kilometersatser anvendes.

År 2

Kilometersatser anvendes.

År 3

Fradrag efter regnskab. Der køres 20.000 km erhvervsmæssigt og 10.000 km privat.

År 4

Fradrag efter regnskab, fordeling som i år 3.

År 5

Den 31. marts sælges bilen for 60.000 kr. Der er kørt 10.000 km erhvervsmæssigt og 5.000 km privat.

Bilens værdi ved overgangen til fradrag efter regnskab kan ikke sandsynliggøres eller dokumenteres.

Avance/tab opgøres således

Der er foretaget/beregnet følgende afskrivninger

År 1

Beregningsmæssig afskrivning 15 pct. af 130.000 kr. i 9 måneder =

14.625 kr.

År 2

Saldo primo 115.375 kr.

Beregningsmæssig afskrivning 15 pct. =

17.306 kr.

År 3

Saldo primo 98.069 kr.

Foretaget afskrivning 30 pct. = 29.421

Heraf erhvervsmæssigt 2/3

19.614 kr.

År 4

Saldo primo 68.648 kr.

Foretaget afskrivning 30 pct. = 20.594 kr.

Heraf erhvervsmæssigt 2/3

13.730 kr.

Værdiforringelse i ejerperioden 48 måneder = 130.000 kr. - 60.000 kr. =

70.000 kr.

Pr. måned 70.000 : 48 =

1.458 kr.

År 3 = 1.458 kr. x 12 måneder =

17.496 kr.

År 4 = 1.458 kr. x 12 måneder =

17.496 kr.

År 5 = 1.458 kr. x 3 måneder =

4.374 kr.

I alt år 3,4 og 5 =

39.366 kr.

Heraf erhvervsmæssig del 2/3 =

26.244 kr.

Avancen opgøres herefter således

År 3

Afskrivning

19.614 kr.

År 4

Afskrivning

13.730 kr.

I alt afskrevet skattemæssigt

33.344 kr.

Skattemæssige afskrivninger

33.344 kr.

Den erhvervsmæssige del af værdiforringelsen

26.244 kr.

Skattemæssig avance ved salg

7.100 kr.

Om selvstændige erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, se E.G.2.1.6.3 .

Afskrivning foretages på grundlag af det beløb, der henstår uafskrevet ved indkomstårets begyndelse, jf. AL § 11 stk. 2.. I anskaffelsesåret og for hvert af de følgende indkomstår kan afskrivning beregnes med indtil 30 pct.

Øvrige regler

Afskrivning skal ved blandede driftsmidler ske på hvert aktiv for sig af hensyn til fordelingen mellem den erhvervsmæssige og den private benyttelse, jf. AL § 11.

De afskrivninger, der beregnes, fordeles herefter på sædvanlig måde efter forholdet mellem den private og den erhvervsmæssige kørsel i det pågældende indkomstår, se også VLD i TfS 1997, 331 (appelleret).

Såfremt en bil udskiftes kort før regnskabsårets udløb, eller hvis en skatteyder, der ikke tidligere har haft bil, køber bil i slutningen af et regnskabsår, skal fordelingen mellem privat og erhvervsmæssig anvendelse ske efter et skøn over hvorledes forholdene, må antages at blive i det kommende år, selv om skatteyderen i anskaffelsesåret evt. kun har kørt erhvervsmæssigt i bilen. Se dog TfS 1997, 566 (LSR).

Det er en forudsætning for afskrivning, at bilen har været anvendt erhvervsmæssigt i indkomståret, jf. Skat 1989.3.244 (TfS 1989, 166), hvor en repræsentant, der den 23. dec. 1985 fik leveret en bil, der skulle anvendes både erhvervsmæssigt og privat, blev nægtet fradrag for afskrivning i medfør af den dagældende AL § 8, idet LSR lagde til grund, at bilen ikke havde været anvendt erhvervsmæssigt i 1985, da det fremgik af hans kørselsregnskab, at den erhvervsmæssige kørsel i hele 1985 havde fundet sted i den hidtidige bil, der var solgt den 30. dec. 1985.

En bil, anskaffet af en jordemoder den 30. dec. 1983, blev anset for afskrivningsberettiget i 1983, idet hun havde tilkaldevagt 30.-31. dec. 1983, uanset at hun ikke blev kaldt ud under denne vagt, Skat 1987.11.797 (TfS 1987, 548).

Om varebiler, se afsnit A.F.3.3.1 .

Anskaffelsestidspunkt

Det er en forudsætning for påbegyndelse af afskrivning på biler (og andre driftsmidler), at disse er anskaffet inden indkomstårets udgang, jf. AL §§ 3, 5 og 11.

Der henvises til E.G.2.2 .

Forbedringsudgifter

Forbedringsudgifter behandles som anskaffelsessummer og afskrives på samme måde og sammen med det driftsmiddel, som udgiften vedrører.

Avance eller tab ved afhændelse af driftsmidler med blandet benyttelse

Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side summen af de uafskrevne beløb ved afståelsesårets begyndelse, forhøjet med evt. forbedringsudgifter, der er afholdt i afståelsesåret.

Ved opgørelsen af summen af de uafskrevne beløb, er det de afskrivninger, som er beregnet for de enkelte indkomstår, der skal fragå i afskrivningsgrundlaget. Den del af afskrivningen, der vedrører den private benyttelse, og som derfor ikke kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, indgår således også i opgørelsen af fortjenesten eller tabet.

Forbedringsudgifter, der er afholdt i årene inden afståelsesåret, er indeholdt i det uafskrevne beløb ved afståelsesårets begyndelse. Hertil lægges derfor alene forbedringsudgifter, der er afholdt i afståelsesåret.

Af fortjenesten eller tabet skal en så stor del, som svarer til forholdet mellem de i alt foretagne skattemæssige afskrivninger og de i alt beregnede afskrivninger medregnes henholdsvis fradrages i indkomsten for salgsåret.

Fortjeneste skal medregnes i den personlige indkomst, også selv om salget sker i forbindelse med virksomhedsophør.

Tab fradrages for selvstændigt erhvervsdrivendes vedkommende i den personlige indkomst og for lønmodtageres vedkommende i den skattepligtige indkomst.

Selv om der ikke er foretaget afskrivning på blandede driftsmidler (biler), skal tab eller gevinst ved salg alligevel beskattes efter forholdet mellem den erhvervsmæssige kørsel og den samlede kørsel, jf. lsr. 1962.110.

Der er ikke adgang til at overføre en negativ saldo til en til erstatning indkøbt ny bil, se lsr. 1960.124.

Udbedring af skader

I AL § 13, stk. 2, er fastsat, at hvis reparationsudgifterne på et blandet benyttet driftsmiddel, der ikke udgår af driften, er større end en udbetalt forsikrings- eller erstatningssum, kan den del af det overskydende beløb, der svarer til den erhvervsmæssige andel i driftsmidlets benyttelse i det pågældende indkomstår, fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. AL § 13, stk. 2, 1. pkt. Fradraget kan foretages, uanset at skaden er sket under anden end erhvervsmæssig benyttelse.

Overstiger forsikrings- eller erstatningssummen reparationsudgifterne, skal en stor del af det overskydende beløb, som svarer til forholdet mellem de for tidligere indkomstår foretagne afskrivninger og de samlede beregnede afskrivninger på driftsmidlet for disse indkomstår, medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. AL § 13, stk. 2, 2.pkt.

Det beror på en konkret bedømmelse, om der er tale om en skade eller almindelig vedligeholdelse.

Totalskade

Udgår et delvis erhvervsmæssigt benyttet driftsmiddel af driften på grund af en skade, kan der ikke afskrives på driftsmidlet i det indkomstår, hvori skaden er indtruffet, jf. AL § 13, stk. 1. For dette indkomstår behandles driftsmidlet, som om det er solgt. Fortjeneste eller tab opgøres efter reglerne i AL § 12, jf. E.C.2.5.7. Det betyder, at forsikrings- og erstatningssummer behandles som salgssummer. Beløb, der eventuelt opnås ved salg af det skadelidte driftsmiddel, indgår ligeledes ved opgørelsen af salgssummen.

VL har nægtet fradrag for tab som følge af totalskade af blandet bil, idet skaden var forårsaget af skatteyderens egen spirituskørsel, Skat 1988.9. 536 (TfS 1988, 465).

Ændret anvendelse

På samme måde som ved egentlige køb og salg forholdes der, hvis en skatteyder overfører en blandet benyttet bil til udelukkende erhvervsmæssig anvendelse eller til ren privat anvendelse, jf. AL § 4. Som salgssum betragtes handelsværdien på overførselstidspunktet.

Overdragelse eller overførsel af en blandet benyttet bil til samme anvendelse hos en samlevende ægtefælle medfører ikke, at der konstateres skattemæssigt tab eller fortjeneste. Den overtagende ægtefælle fortsætter afskrivninger på det hidtidige grundlag, jf. KSL § 26 A.

En bil, tilhørende en repræsentant, som ophørte med at arbejde 1. okt., men dog først var opsagt til 1. april året efter, og som hele tiden havde søgt nyt arbejde som repræsentant, blev ikke anset for overgået til privat anvendelse, og der kunne derfor afskrives på denne, jf. lsr. 1980.123.

Med bortfaldet af adgangen for lønmodtagere til at fradrage faktiske erhvervsmæssige udgifter til befordring bortfalder også adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger på biler, også i tilfælde, hvor bilen anvendes til kørsel omfattet af LL § 9 B.

Er der tale om en lønmodtagers bil, der til og med 1993 har været anvendt dels privat og dels erhvervsmæssigt, kan denne dog ikke umiddelbart anses for overgået til udelukkende privat benyttelse, jf. nærmere TfS 1994, 35.

Se endvidere skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 17. 3.4.3 og TfS 1997, 788 (LSR).

A.F.4 Løbende ydelser

Fradrag for løbende underholds- og aftægtsydelser sker som hovedregel i den skattepligtige indkomst. Erhvervsdrivendes udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidig bebyrdende aftale efter LL § 12, stk. 7, fradrages i visse tilfælde ved opgørelsen af den personlige indkomst, se herom i afsnit A.A.3.1.2 .

Om indkomstskattepligt af de modtagne underholdsydelser, se afsnit A.B.6 .

A.F.4.1 Bidrag i anledning af separation eller skilsmisse - LL § 10, stk. 1

Efter LL § 10, stk. 1 kan bidrag, som i anledning af skilsmisse eller separation betales af den ene af ægtefællerne til underhold af den anden ægtefælle eller af børn, der ikke opholder sig hos bidragyderen, fradrages i bidragyderens skattepligtige indkomst (som et ligningsmæssigt fradrag).

Bidrag, der betales i anledning af separation eller skilsmisse, kan fratrækkes, hvad enten bidraget er fastsat af en offentlig myndighed eller ved aftale mellem parterne, forudsat at aftalen mellem parterne er tilstrækkelig klar med hensyn til fastsættelse af bidragets størrelse og løbetid, jf. lsr. 1969.174.

Se desuden t&s nyt 1991.15.842 (TfS 1991, 345), hvor Landsskatteretten ikke anså en faders bidrag udbetalt til børnenes farmoder i Pakistan for omfattet af LL § 10, stk. 1, da betalingen af bidragene ikke var et led i separationsvilkårene eller iøvrigt hvilede på et fyldestgørende retligt grundlag.

Fradragsretten for de nævnte bidrag til underhold af børn er betinget af, at bidragyderen har forsørgerpligt over for det offentlige for barnet, og kun bidrag indtil barnets fyldte 18. år kan fradrages.

Ifølge lsr. 1983.37 er der også fradragsret for bidrag, der i henhold til en bindende aftale udredes trods modtagerens indgåelse af nyt ægteskab.

Aftalte børnebidrag kan i almindelighed fratrækkes, men hvor bidraget åbenbart overstiger, hvad statsamtet ville have fastsat uden sådan aftale, kan fradragsretten begrænses. Dette bør dog kun ske i ekstreme tilfælde - specielt hvor de forhøjede børnebidrag ydes i stedet for bidrag til ægtefællen, eller hvor der er tale om krydsende børnebidrag, se nedenfor om vejledende bidragssatser. Se Skat 1988.8.467 (TfS 1988, 484) samt Told Skat Nyt 1991. 20.1155 (TfS 1991, 461). Efter lov nr. 966 af 20. december 1999 om ændring af lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag, lov om børns retsstilling, lov om påligningen af indkomstskat til staten og lov om børnefamlieydelse (større privat ansvar for forsørgelse, målretning af særligt børnetilskud og forhøjelse af grænse for modregning i børnefamilieydelsen) er fradragsretten for børnebidrag nedsat fra og med indkomståret 2000. Der vil herefter ikke være fradragsret for det nye tillæg til normalbidragets grundbeløb 1.224 kr. (2000). Der vil dog fortsat være fuld fradragsret for et beløb svarende til det nuværende normalbidrag, og der vil fortsat være fuld fradragsret for beløb, der overstiger det fremtidige normalbidrag. Fradragsret efter LL § 10 omfatter principielt kun løbende underholdsbidrag, men ifølge praksis omfatter fradragsretten dog også visse éngangsbidrag, der udredes i anledning af et barns fødsel, dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, lsr. 1946.88, hvorimod éngangsbeløb til dækning af udgifterne ved et barns uddannelse, ikke anses for fradragsberettigede, lsr. 1964.79.

Fælles forældremyndighed

I § 7 i lov om forældremyndighed og samvær er det bestemt, at der ved separation eller skilsmisse skal tages stilling til, hvem forældremyndigheden skal tilkomme, medmindre der tidligere er truffet aftale eller afgørelse herom. Forældre kan med statsamtets eller rettens godkendelse aftale, at de fortsat skal have fælles forældremyndighed.

En aftale om fælles forældremyndighed vil ikke være til hinder for, at der gives fradrag for børnebidrag.

Fradraget kan gives til den af ægtefællerne, hos hvem barnet ikke skal bo, selv om barnet i et vist omfang opholder sig hos den pågældende efter aftale om samværsret. Det er dog en forudsætning, at barnet rent faktisk i overvejende grad opholder sig hos den anden ægtefælle.

Højesteret har ved dom af 24. september 1993 (TfS 1993, 477) fastslået, at der er fradragsret for betalt børnebidrag i tilfælde, hvor barnet opholder sig lige meget hos moderen og faderen. Ifølge dommen anses et barn, der opholder sig stort set lige meget hos hver af forældrene, for at have opholdssted hos den af forældrene, på hvis adresse barnet er tilmeldt folkeregistret, således at betingelsen i LL § 10, stk. 1 for fradragsret for børnebidrag er opfyldt for den anden af forældrene.

Børn over 18 år

Underholdsbidrag til børn over 18 år kan aldrig fradrages efter LL § 10. Dette gælder, selv om der af det offentlige er pålagt den pågældende underholdsbidrag udover det fyldte 18. år, fordi barnet er under uddannelse. ; ;

Ikke engangsydelser

Affindelsessummer til afløsning af en løbende underholdsforpligtelse kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Dette gælder, selv om affindelsessummen erlægges afdragsvis, lsr. 1963.165 og 1973.165.

Der er heller ikke fradragsret for beløb, der udredes som følge af skiftet af fællesboet, lsr. 1974.77 og 1978.184 samt UfR 1971.570 ØLD (skd. 18.187), ligesom ydelser, der udredes i henhold til § 56 i lov om ægteskabs indgåelse og opløsning, ikke kan betragtes som fradragsberettigede underholdsbidrag.

Ikke fælles bopæl

Det følger af LL § 10, at der ikke kan foretages fradrag for bidrag til børn, som bor sammen med bidragyderen, se lsr. 1977.87. I et tilfælde, hvor forældremyndigheden var tillagt den fraskilte hustru, men hvor barnet senere fik ophold hos faderen, kunne han ikke fradrage det børnebidrag, som han fortsat betalte til den tidligere hustru, lsr. 1976.168.

Omvendt blev der givet fradrag for det normalbidrag, som en fraskilt hustru efter aftale havde udredet til sit barn, som midlertidigt opholdt sig hos faderen, til trods for at forældremyndigheden over barnet var tillagt hustruen, og faderen var blevet pålagt at udrede normalbidrag til barnet, lsr. 1978.53. Se endvidere TfS 2000, 213. En skatteyder skulle betale bidrag til et barn, der havde folkeregisteradresse hos den fraskilte ægtefælle. Barnet havde opholdt sig halvdelen af tiden hos skatteyderen. I denne periode havde han ikke betalt løbende bidrag. Landsskatteretten fandt, at udgifter til kost, lommepenge m.v. for denne periode ikke kunne indgå i det fradragsberettigede børnebidrag.

Der findes ikke nogen tilsvarende bestemmelse vedrørende bidrag til en fraskilt ægtefælle, som bor sammen med bidragyderen, men det er fast praksis, at fraskilte, der efter skilsmissen har fælles bopæl og husførelse med den anden ægtefælle, ikke kan fratrække bidraget til ægtefællen, lsr. 1974.177 og 1980.178 samt ØLD af 12. november 1981 (skd. 60.59).

Landsskatteretten har godkendt fradrag for underholdsbidrag til en fraskilt hustru, skønt den pågældende havde lejet et værelse i den tidligere ægtefælles ejendom. Der var efter Landsskatterettens opfattelse ikke grundlag for at anse samlivet for genoptaget eller for at anse fælles økonomi for etableret, lsr. 1976.157. Se endvidere TfS 1995, 400, hvor Vestre Landsret modsat fandt, at selvom de fraskilte ægtefæller ikke levede sammen, var deres økonomiske forhold så sammenblandede, at et påstået underholdsbidrag ikke fandtes dokumenteret. Det må således bero på en konkret vurdering, om der i sådanne tilfælde kan indrømmes fradrag eller ikke.

Genoptagelse af samliv

Et ægtepar havde genoptaget samlivet i samme år, hvori de havde opnået separation. De i separationsperioden betalte underholdsbidrag blev anset for fradragsberettigede, lsr. 1974.79.

Et bidragsbeløb blev efter ægtefællernes genoptagelse af samlivet betalt til socialkontoret for forskudsvis udlæg af bidrag. Da beløbet var forfaldent før genoptagelsen af samlivet, blev det anset for fradragsberettiget, lsr. 1974.78.

; ;

Modregning af krydsende bidrag

Når der i henhold til bidragsafgørelse eller aftale mellem parterne foreligger en forpligtelse for begge parter til at svare underholdsbidrag til det (de) hos den anden værende barn (børn), kan et sådant bidrag fradrages, selv om udredelsen helt eller delvis sker ved modregning i det beløb, den anden skal betale, jf. lsr. 1979.53. Se endvidere TfS 1999, 112, hvor Landsskatteretten anerkendte en aftale om krydsende børnebidrag, uanset at kun den ene af ægtefællerne efter Civilretsdirektoratets cirkulæreskrivelse kunne pålægges at betale de pågældende børnebidrag.

I ØLD af 12. januar 1982 (skd. 63.374) har landsretten fastslået, at der ikke kan gives fradrag efter LL § 10, stk. 1 for gensidige børnebidrag, som står i misforhold til parternes økonomiske kår. Fradrag blev kun givet for et beløb svarende til normalbidraget.

Vejledende bidragssatser

Herefter bør fradragene normalt fastsættes til de beløb, som de bidragsfastsættende myndigheder i mangel af aftale mellem parterne ville have fastsat i overensstemmelse med de af Justitsministeriet givne vejledende regler for fastsættelse af børnebidrag.

I skrivelse j.nr. 1999-5015-4 af 10. december 1999 til statsamterne har Civilretsdirektoratet meddelt, at man finder, at der med virkning fra 1. januar 2000 ved fastsættelse af bidrag bør tages udgangspunkt i følgende retningslinier

Ved en bruttoindtægt på ca.

285.000 kr.

1 barn

normalbidraget +

25 pct.

300.000 kr.

normalbidraget +

50 pct.

325.000 kr.

normalbidraget +

100 pct.

300.000 kr.

2 børn

normalbidraget +

25 pct.

325.000 kr.

normalbidraget +

50 pct.

365.000 kr.

normalbidraget +

100 pct.

325.000 kr.

3 børn

normalbidraget +

25 pct.

365.000 kr.

normalbidraget +

50 pct.

410.000 kr.

normalbidraget +

100 pct.

De ovennævnte retningslinier er alene vejledende, idet bidragsfastsættelsen sker efter et konkret skøn over samtlige omstændigheder i den enkelte sag.

Ved bruttoindtægt forstås i denne forbindelse den samlede bruttoindtægt (lønindtægt eller overskud af virksomhed), samt eventuelle renteindtægter, jf. Skat 1987.12.879 (TfS 1987, 596).

Ovennævnte vejledende skala anvendes over for såvel bidragspligtige fædre som mødre, således at bidraget ved indtægter som nævnt i skalaen fastsættes til normalbidraget med tillæg af den i skalaen nævnte procent. Normalbidraget udgør fra 1. januar 2000 10.644 kr., jf. Socialministeriets cirkulære nr. 11 af 2. februar 2000.

Kun betalte og forfaldne bidrag

Efter Landsskatterettens praksis kan fradrag efter LL § 10 kun foretages, når bidraget er betalt (jf. ordet »udredes« i LL § 10), lsr. 1957.72 og 1959.77. Det er endvidere en forudsætning for fradrag, at bidraget er forfaldent, se lsr. 1972.77. Forudbetalt bidrag kan først bringes til fradrag i forfaldsåret, men på den anden side kan alle betalte, forfaldne bidrag fratrækkes, selv om de helt eller delvist vedrører det følgende indkomstår. Betalte restancer for tidligere år fradrages i betalingsåret.

Bidraget skal være udredet af skatteyderen selv, for at fradrag kan opnås, jf. ØLD af 18. december 1979 (Skd. 53.155), hvor en fraskilt invalidepensionist ikke kunne få fradrag for børnebidrag, som blev dækket af det offentlige ved særligt børnetilskud (der ikke var indkomstskattepligtigt for skatteyderen).

Kontanthjælpsmodtagere kan fratrække underholdsbidrag efter LL § 10, stk. 1 når bidraget er betalt. Det forhold, at kommunen har indeholdt beløbet med hjemmel i lov om aktiv socialpolitik § 96, ændrer ikke ved dette.

Beskatning af bidrag

Bidrag til en ægtefælles underhold medregnes til dennes skattepligtige indkomst som personlig indkomst. Se TfS 1999, 707 om en skatteyder der blev separeret i 1990. Ifølge separationsvilkårene skulle ægtefællen betale et underholdsbidrag på 500 kr. om måneden og et samlet beløb på 244.000 kr. vedrørende bodelingen (bodelingsgæld). Ved et senere tillæg til separationsbevillingen blev det månedlige underholdsbidrag forhøjet til 2.500 kr. om måneden. Parterne blev senere skilt. Sagen drejer sig om årene 1994 og 1995. Skatteyderens tidligere ægtefælle havde for disse år fratrukket 30.000 kr. pr. år som betalt underholdsbidrag, men skatteyderen gjorde gældene, at underholdsbidraget kun udgjorde 6.000 kr., mens øvrige indbetalinger var afdrag på bodelingsgæld. Skatteyderen fik ikke medhold, idet VL fandt, at beløbene 30.000 kr. i 1994 og 1995 var skattepligtige underholdsbidrag.

Bidrag til barnets underhold medregnes til barnets skattepligtige indkomst som personlig indkomst i det omfang, bidraget overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag for underholdsbidrag til børn, jf. afsnit A.B.6 .

A.F.4.2 Bidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse - LL § 10, stk. 2

Bestemmelsen i LL § 10, stk. 1 finder efter stk. 2 tillige anvendelse på underholdsbidrag fra den ene ægtefælle til den anden ægtefælle og til børn, der ikke opholder sig hos bidragyderen, når ægtefællerne på grund af faktisk adskillelse er ansat selvstændigt til statsskat, og bidraget er fastsat eller godkendt af det offentlige, se vedrørende betingelserne lsr. 1982.151.

Når bidraget ikke fastsættes eller godkendes af det offentlige i det år, hvor samlivet ophæves, er der kun fradragsret for bidrag, fra og med det indkomstår, hvori resolutionen eller godkendelsen foreligger, lsr. 1982.47.

Bidrag, som betales under faktisk adskillelse, og som ikke er godkendt eller fastsat af det offentlige, kan fratrækkes, når de mellem ægtefællerne aftalte bidragsvilkår for tiden før separationen eller skilsmissen efterfølgende godkendes i forbindelse med en bidragsfastsættelse ved separationen eller skilsmissen, lsr. 1976.169 og 1977.198. Fradrag godkendes dog kun for de i separations- eller skilsmisseåret betalte bidrag.

Fradrag godkendes selv om samlivsophævelsen ikke skyldes uoverensstemmelse mellem parterne. Således kunne i lsr. 1983.117 også bidrag, fastsat i henhold til § 5 i lov om ægteskabets retsvirkninger, fradrages. Bestemmelsen omhandler pålæg til en ægtefælle om at yde pengebidrag til den anden ægtefælle for at opfylde den generelle pligt i lovens § 2 til at bidrage til familiens passende underhold.

Den bidragfastsættende eller godkendende myndighed vil normalt være Overpræsidiet eller statsamtet. Efter lsr. 1969.75 kunne en skatteyder ikke fratrække et beløb, som han havde refunderet et socialkontor for diverse ydelser til den fraseparerede hustru i tiden mellem samlivsophævelsen og separationen, da et sådan beløb ikke kunne sidestilles med bidrag, hvis størrelse er fastsat af det offentlige. Underholdsbidrag betalt af ægtefælle indlagt på plejehjem er omfattet af fradragsretten efter LL § 10, stk. 2.

Det er ikke nogen forudsætning for fradrag, at det er en dansk myndighed, der har fastsat eller godkendt bidraget, lsr. 1973.74.

A.F.4.3 Bidrag til børn uden for ægteskab - LL § 11

Efter LL § 11 kan underholdsbidrag til børn født uden for ægteskab fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (som et ligningsmæssigt fradrag), såfremt der påhviler den skattepligtige forsørger- eller bidragspligt over for det offentlige for barnet. Det er endvidere en betingelse, at barnet ikke opholder sig hos bidragyderen. Fradragsretten omfatter alene bidrag, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede i henhold til bidragsresolution eller bindende aftale. Kun bidrag for tiden indtil barnets fyldte 18. år kan fradrages. Bidragene medregnes til barnets skattepligtige og personlige indkomst i det omfang, de overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag, jf. afsnit A.B.6 . Selv om loven ikke indeholder nogen regel herom, i lighed med hvad der gælder for underholdsbidrag i anledning af separation eller skilsmisse, antages det, at også de her omtalte bidrag skal være betalte og forfaldne for at kunne fradrages.

Også bidrag vedrørende tidligere år, som er betalt i det til grund for ansættelsen liggende indkomstår, kan fradrages, lsr. 1963.168.

I lsr. 1977.86 blev der nægtet fradrag for en særlig underholdsydelse til et barn uden for ægteskab. Den blev givet i form af en nedsættelse i lejen vedrørende en ejendom, der af faderen var udlejet til barnets moder. Da nedsættelsen, som skulle vare så længe barnet var under uddannelse, var indrømmet ved en påtegning på lejekontrakten, fremtrådte den som en begunstigelse af moderen og var således ikke fradragsberettiget som underholdsydelse til barnet.

Lsr. 1980.179 omhandler underholdsbidrag til to uden for ægteskab fødte børn, der havde ophold henholdsvis hos faderen og moderen, som havde aftalt at yde bidrag til det hos den anden værende barn med et beløb svarende til det til enhver tid gældende skattemæssige personfradrag. Efter LSR's opfattelse er der ikke grundlag for at nægte fradrag for sædvanligt underholdsbidrag, selv om bidragene helt eller delvis udredes ved gensidig modregning. På den anden side kunne gensidige aftaler om underholdsbidrag i et tilfælde som det foreliggende ikke tillægges bindende virkning for indkomstopgørelsen. Under hensyn hertil og til de foreliggende oplysninger om bidragsmyndighedernes sædvanlige praksis med hensyn til fastsættelsen af normalbidrag fandt LSR, at de omhandlede fradrag med rette var begrænset til normalbidragene.

Om modregning af krydsende bidrag, se afsnit A.F.4.1 .

Bidrag, der efter pålæg i medfør af § 19 i lov om børns retsstilling udredes af en fader til et barn uden for ægteskab til dækning af udgifter ved fødslen og til moderens underhold omkring fødslen, kan ikke fratrækkes, da sådanne ydelser betragtes som bidrag til moderen (og ikke til barnet).

I lsr. 1965.69 blev en skatteyder nægtet fradragsret for et beløb, som han havde måttet udrede ifølge en kautionsforpligtelse for en søns underholdsbidrag til dennes uden for ægteskab fødte barn. Se også lsr. 1966.66.

Beløb, som det i medfør af lov om social service § 52 pålægges forældre at betale for deres børns ophold på døgninstitutioner for børn og unge, kan ikke fradrages, jf. lsr. 1979.50 om et barn, som af det offentlige var blevet anbragt i privat døgnpleje, hvor forældrebetalingen heller ikke kunne fradrages.

A.F.4.4 Andre løbende ydelser - LL § 12 og LL § 12 B

Efter LL § 12 er der begrænset fradragsret for udgifter til ensidigt påtagne løbende ydelser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Begrænsningen er delt i 3 dele: Beløbsmæssig begrænsning, begrænsning af den kreds af foreninger mv., der kan opnå godkendelse til at modtage fradragsberettigede ydelser, samt begrænsning af den skattemæssige værdi af fradraget.

For løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale, se nedenfor under punkt A.F.4.4.5.2 .

Af bevismæssige grunde må det, for at der kan gives fradrag, kræves, at der foreligger en skriftlig erklæring, hvori yderen forpligter sig for en periode af ubestemt varighed (fx yderens eller nyderens livstid). Forpligtelsen kan dog tidsbegrænses, men normalt ikke til en periode, der er kortere end 10 år, jf. nedenfor.

Det er en forudsætning for fradrag, at ydelserne både er forfaldne og betalte.

Det er endvidere en forudsætning for fradrag, at den, der modtager løbende ydelser, fører kontrol med forpligtelseserklæringernes overholdelse og om nødvendigt inddriver eventuelle restancer ad retlig vej.

A.F.4.4.1 Fradragsberettigede ydelser - oversigt

Ifølge LL § 12 kan løbende underholds- og aftægtsydelser fradrages ved indkomstopgørelsen efter følgende regler

Skematisk oversigt

;

;

Ydelse til

Ensidigt påtagne ydelser

Gensidigt påtagne ydelser aftalt før 1. juli 1999

Ikke gensidigt påtagne ydelser i forbindelse med aftaler om overdragelser indgået 1. juli 1999 eller senere, se afsnit A.F.4.4.5.2

Foreninger, stiftelser, institutioner mv. godkendt efter LL § 12, stk. 3 (se A.F.4.4.3)

15 pct./15.000 kr.

+

Religiøse samfund og frimenigheder godkendt efter LL § 12, stk. 3. (se A.F. 4.4.3)

15 pct./15.000 kr.

+

Personer (se A.F.4.4.5)

- livsarvinger (se A.F. 4.4.5.1)

- børnebørn (se A.F.4.4.5.1)

-

fribolig +

-

fribolig, dog max. værdi 3.000 kr. pr. barnebarn årligt

+

Foreninger, der ikke er godkendt efter LL § 12, stk. 3 (se A.F.4.4.4)

-

-

Selvejende institutioner mv., stiftet eller behersket af familien (se A.F.4.4.5.2)

-

-

+ = fuld fradragsret

- = ingen fradragsret

15 pct./15.000 kr. = begrænset fradragsret efter LL § 12, stk. 2.

Der er således ikke fradrag for ensidigt påtaget løbende kontante ydelser til personer. Ensidige løbende ydelser kan kun fratrækkes, hvis modtageren er en godkendt forening mv., eller hvis ydelsen gives til en person i form af en fribolig.

A.F.4.4.2 Betingelserne for fradrag - generelt

Selv om mundtlige aftaler efter dansk ret er bindende, må det dog af bevismæssige grunde altid kræves, at der foreligger en skriftlig forpligtelseserklæring, som modtageren af tilsagnet også har underskrevet, eller som vedkommende dog bevisligt er gjort bekendt med indholdet af, jf. VLD af 27. dec. 1979 (Skd. 53.166).

En ensidig erklæring fra modtageren om, at denne modtager bestemte ydelser, er ikke tilstrækkelig, lsr. 1973.61 og 1976.67.

Bestemt ydelse

Såfremt forpligtelsen går ud på at erlægge en bestemt sum (eller en bestemt naturalydelse) hvert år, skal yderen - for at opnå fradragsret - være forpligtet for en periode af ubestemt varighed (fx yderens eller nyderens livstid). Forpligtelsen kan dog maksimeres til en forud fastsat periode, der normalt ikke må være kortere end 10 år.

Afdrag på en nærmere konkretiseret gældsforpligtelse kan ikke fradrages som løbende ydelser. Der er således ikke nogen fradragsret for løbende årlige ydelser, medmindre der indgår et usikkerhedsmoment med hensyn til totalydelsens størrelse. Se endvidere TfS 1999, 672, hvor det ved en overdragelse af et revisionsfirma pr. 30 juni 1994 til et andet revisionsfirma var aftalt, at sælgeren ud over et aftalt overdragelsesvederlag skulle have en omsætningsbestemt provision for perioden indtil den 30. juni 1996. Denne provision anerkendte LSR ikke som en fradragsberettiget løbende ydelse, men den blev anset for at være et tillæg til overdragelsesvederlaget.

Se også TfS 2000, 542, hvor HD stadfæstede ØL's dom (TfS 1999, 98) i en sag, hvor sagsøgerne i 1985 hver købte for en million kr. anparter i et anpartsselskab, der var ejet af en udlandsdansker med bopæl i London. Købesummen skulle betales ved, at køberne årligt betalte sælgeren en indtægtsydelse på 145.200 kr. Ydelsen skulle betales i sælgerens eller hans hustrus levetid og ophøre ved den længstlevendes død, dog senest med betaling af den 12. ydelse. Sælgeren gav transport på de løbende ydelser til et dansk pengeinstitut og overdrog senere rettighederne til et af ham 100 pct. ejet engelsk selskab. Retten fandt, at hele konstruktionen havde til hensigt at give sagsøgerne fradrag for deres indbetaling af anpartskapital, og ydelserne fandtes ikke fradragsberettigede efter LL § 12, stk. 8 (nu stk. 7) om løbende ydelser, og ingen del af ydelserne havde karakter af fradragsberettigede renter.

Ubestemt ydelse

Såfremt forpligtelsen består i en ubestemt ydelse, kan forpligtelsen påtages for en bestemt periode, der normalt ikke må være kortere end 10 år. I disse tilfælde kan også vælges en forpligtelsesperiode af ubestemt varighed.

Et procentmæssigt fastsat fradrag kan beregnes på grundlag af den fulde bruttoindkomst, den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst eller den samlede A-indkomst.

Som eksempler på forpligtelseserklæringer, der kan godkendes, kan nævnes: »Jeg forpligter mig til, så længe jeg lever, dog højst 10 år, at betale 5.000 kr. årligt til Forening N.N. «, eller »Jeg forpligter mig til i 10 år at betale 10 pct. af min skattepligtige indkomst til Forening N.N.«

Når en forpligtelse er begrænset til et bestemt åremål, kan der ikke indrømmes fradrag for ydelser udover den fastsatte periode, medmindre der afgives en ny forpligtelseserklæring, der selvstændigt opfylder betingelserne (herunder også de tidsmæssige) for fradragsret.

Som det fremgår af det foranstående, er der i princippet ikke fradragsret i henhold til en forpligtelseserklæring, som går ud på, at der i en periode af 10 år udredes et bestemt årligt beløb, idet en sådan forpligtelse i realiteten må anses som afdragsvis betaling af en nærmere fikseret gæld.

Kun betalte og forfaldne ydelser

Det er en forudsætning for fradrag i henhold til en forpligtelseserklæring, at ydelserne både er forfaldne og betalte, jf. lsr. 1973.63.

Forbehold

Forpligtelsen skal være af et vist klart indhold (lsr. 1973.62), men fradragsretten udelukkes ikke ved, at der tages forbehold om, at den forpligtede ikke skal yde bidrag i år, hvor den pågældendes indtægt er under et bestemt på forhånd fastsat beløb, og heller ikke ved, at forpligtelsen betinges af, at de nuværende regler om fradragsret for ydelserne ikke ophæves, jf. fx skd. 24.72.

Forpligtelsen må ikke ensidigt kunne bringes til ophør af den forpligtede. Har en person således påtaget sig en ydelse til en forening, må forpligtelsen ikke gøres betinget af fortsat medlemskab af foreningen, se dog afsnittet om trossamfund.

En skatteyder, der fik et årligt honorar på 3.000 kr. som kirkesanger, og som havde afgivet en erklæring om, at så længe vedkommende var kirkesanger, ville honoraret blive overladt til Ydre Mission, kunne ikke fratrække det afgivne beløb, idet forpligtelsen ensidigt kunne bringes til ophør blot ved opgivelse af bibeskæftigelsen som kirkesanger. Se tilsvarende afgørelse i skd. 31.9.

Der kan heller ikke foretages fradrag i henhold til en forpligtelseserklæring gående ud på, at man forpligter sig til at betale en procentdel af sin lønindtægt fra en bestemt stilling.

En forpligtelse til at betale et beløb svarende til det udbytte, der hvert år tilfalder yderen fra nogle bestemte aktier, berettiger ikke til fradrag, da yderen ensidigt kan frigøre sig for forpligtelsen ved at sælge aktierne.

Modydelse

I HRD af 30. april 1984 (skd. 70.576) havde skatteyderen påtaget sig en forpligtelse over for en sekterisk institution, hvoraf den pågældende var medlem. Institutionen ydede til gengæld skatteyderen fuldt ophold, kost og forplejning samt godtgørelse for diverse udgifter til skatteyderen og dennes familie. Uanset at familiens forbrug efter det oplyste havde været beskedent, fandtes der at bestå en sådan sammenhæng mellem de betydelige økonomiske forpligtelser, som ægtefællerne havde påtaget sig, og de ydelser, som familien kunne modtage fra institutionen, at de i medfør af forpligtelseserklæringen betalte løbende ydelser ikke kunne antages omfattet af LL § 14, stk. 2 (nu § 12). Se tilsvarende afgørelse (Skat nr. 12. jan. 1986, s. 352)(TfS 1986, 83).

Hvis der ikke er grundlag for at anfægte forpligtelseserklæringen, skal de af skatteyderen eventuelt modtagne naturalydelser fra den institution mv., som er berettiget til den løbende ydelse, medregnes til den forpligtedes personlige indkomst.

Ikke arbejdskontrakter

Forpligtelseserklæringen må ikke være et led i en arbejdskontrakt, således at der ved ordningen tilsigtes opnået fradragsret for en ellers ikke-fradragsberettiget, privat lønudgift.

Ikke-opfyldelse

Hvis en forpligtelse ikke fuldt ud opfyldes, må det bero på en konkret bedømmelse, om ikke-opfyldelsen er udtryk for, at der i virkeligheden ikke eksisterer nogen forpligtelse.

Hvor dokumentation for betaling af samtlige pligtige ydelser ikke kan fremvises af den skattepligtige, må fradrag i almindelighed ikke alene nægtes for de betalte ydelser, men kontrakten må anses for ugyldig med den virkning, at fradrag heller ikke kan godkendes for underholdsydelser, der betales i senere år, jf. lsr. 1981.183. Hvor den bidragspligtige må udsætte betalingen på grund af indtrufne uforudsete omstændigheder, såsom arbejdsløshed eller sygdom, bør fradrag dog anerkendes for de betalte ydelser, såfremt det fx ved fremlæggelse af korrespondance eller på anden måde sandsynliggøres, at forpligtelsen er en realitet.

At en forpligtelseserklæring ophæves med fremtidig virkning efter aftale mellem yderen og modtageren medfører ikke, at de tidligere års ansættelser skal forhøjes med de allerede betalte beløb, medmindre den oprindelige erklæring må anses for at være indgået i omgåelseshensigt. I lsr. 1982.171 blev tidligere års ansættelser forhøjet, da to underholdskontrakter blev ophævet, idet kontrakterne ikke vurderedes at have opfyldt kravene i LL § 14, stk. 2 (nu § 12) om at være ubetingede og løbe over en årrække.

Trossamfund

Et medlems udmeldelse af et trossamfund må på grund af disse samfunds særlige karakter medføre, at forpligtelsen i relation til skattereglerne bortfalder for fremtiden, jf. UfR 1981.1070 ØLD, hvor landsretten fandt, at en skatteyders betaling af 10 pct. af hans årlige indkomst havde en sådan sammenhæng med medlemskabet af det pågældende trossamfund, at forpligtelsen ikke burde kunne gøres gældende efter skatteyderens udmeldelse af samfundet.

En forpligtelseskontrakt kan ikke overflyttes til en ny begunstiget, fx til et nyt trossamfund, men der må indgås en ny kontrakt, der opfylder de almindelige betingelser.

Kontrol med opfyldelsen

Hvor en skatteyder har påtaget sig en pligt til at udrede en bestemt procentdel af sin indkomst som en løbende årlig ydelse og rent faktisk betaler et à contobeløb i løbet af det indkomstår, hvis indkomstansættelse danner grundlag for beregningen af den endelige ydelse, kan den pågældende fratrække det faktisk betalte beløb, og vil så det følgende år kunne fratrække dels det i dette år betalte acontobeløb samt den betalte difference vedrørende det foregående år, lsr. 1971.70.

Hvor en ydelse skal beregnes på denne måde, er det en forudsætning for fradrag, at den berettigede fx gennem en skatteattest for yderen bliver gjort bekendt med beregningsgrundlaget.

A.F.4.4.3 Ydelser til godkendte foreninger mv. og religiøse samfund - LL § 12, stk. 2 og 3

Efter LL § 12, stk. 1-3, er udgifter til løbende ydelser, som er ensidigt påtaget over for foreninger, stiftelser, institutioner m.v. eller religiøse samfund, som er godkendt af skatteministeren, fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det drejer sig om løbende ydelser, som den forpligtede skal have påtaget sig at udrede uden at modtage vederlag herfor.

For personer kan fradraget for udgifter til løbende ydelser højst udgøre 15 pct. af yderens personlige indkomst med tillæg af positiv kapitalindkomst.

Det er nettokapitalindkomsten, der skal lægges til grund for beregningsgrundlaget. Hvis den er negativ, fragår den ikke i beregningsgrundlaget. Den personlige indkomst indgår i beregningsgrundlaget, hvad enten den er positiv eller negativ. Virksomhedsoverskud eller underskud efter reglerne i VSL indgår kun i beregningsgrundlaget i det omfang, det overføres til den skattepligtige indkomst.

Den personlige indkomst og nettokapitalindkomsten, der danner grundlag for beregningen af maksimum for fradraget for løbende ydelser, opgøres efter reglerne i PSL. Det er den personlige indkomst før overførsel eller fremførsel af underskud efter PSL § 13 og VSL § 13, der skal anvendes. Ifølge TfS 1996, 840 skal arbejdsmarkedsbidrag dog ikke fratrækkes den personlige indkomst ved beregningen af det maksimale fradrag.

Samlevende ægtefæller kan hver for sig fradrage udgifter til løbende ydelser, der ikke overstiger 15 pct. af den personlige indkomst med tillæg af positiv nettokapitalindkomst. Det forudsætter dog, at den enkelte ægtefælle selv er den forpligtede efter forpligtelseserklæringen. En uudnyttet fradragsmulighed hos den ene ægtefælle kan derfor ikke benyttes af den anden ægtefælle.

Hvis et fradrag for udgifter til løbende ydelser medfører, at en gift persons skattepligtige indkomst bliver negativ, kan underskuddet overføres til fradrag hos ægtefællen efter reglerne i PSL § 13.

Hvis et fradrag for udgifter til løbende ydelser medfører, at den skattepligtige indkomst bliver negativ, kan underskuddet fremføres til fradrag i de efterfølgende fem indkomstår efter reglerne i PSL § 13.

For selskaber og andre skattepligtige institutioner kan fradraget for udgifter til løbende ydelser højst udgøre 15 pct. af selskabets skattepligtige indkomst. Denne procentdel beregnes af yderens skattepligtige indkomst, før indkomsten er nedbragt med fradrag efter denne bestemmelse.

Ved to højesteretsdomme af 2. juni 1995 ( TfS 1995, 454 og 455) blev det afgjort, at et hovedanpartsselskab kunne få fradrag for løbende ydelser til et kirkesamfund, selv om det var hovedanpartshaverens ideelle interesse for kirkesamfundet, der havde ført til, at selskaberne påtog sig en løbende forpligtelse. Dommene viser, at der ikke har været grundlag for myndighedernes hidtidige praksis, hvorefter hovedaktionærselskaber er blevet nægtet fradrag efter LL § 12 for løbende udbetalinger til almennyttige formål, når man har anset formålene for sammenfaldende med hovedaktionærernes personlige interesser. Se endvidere TfS 1995, 649 og TfS 1996, 4.

Den skattepligtige (person eller selskab) kan altid fradrage udgifter til løbende ydelser med indtil 15.000 kr. årligt. Dette gælder, selv om yderens fradrag efter den ovennævnte 15 pct.'s begrænsning ville udgøre et mindre beløb, og selv om den skattepligtige slet ikke har nogen indkomst i det pågældende indkomstår. Det vil sige, at de foran nævnte indkomstafhængige begrænsninger alene får betydning for skattepligtige, hvis forpligtelse til at udrede løbende ydelser til foreninger m.v. overstiger 15.000 kr. årligt.

Eksempel

1

Årlig ydelse

30.000 kr.

Personlig indkomst + positiv kapitalindkomst på under

100.000 kr.

Fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst

15.000 kr.

2

Årlig ydelse

30.000 kr.

Personlig indkomst + positiv kapitalindkomst

150.000 kr.

Fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst

22.500 kr.

3

Årlig ydelse

30.000 kr.

Personlig indkomst + positiv kapitalindkomst på over

200.000 kr.

Fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst

30.000 kr.

15 pct.'s begrænsningen og 15.000 kr.'s-reglen er udtryk for det samlede årlige maksimale fradrag, der kan opnås for løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner m.v. og til religiøse samfund. Det er derfor uden betydning for fradragsberegningen, om ydelserne tilfalder en eller flere institutioner m.v. eller religiøse samfund.

Den del af udgifterne til løbende ydelser, som i et indkomstår måtte overstige 15.000 kr. eller 15 pct.'s begrænsningen, kan ikke fremføres til fradrag i senere indkomstår.

Fradrag for udgifter til løbende ydelser skal foretages i den skattepligtige indkomst efter reglerne i PSL. Fradraget har derfor en værdi, som svarer til summen af satsen for bundskat efter PSL § 6 og de kommunale skattesatser. Fradrag for løbende ydelser kan ikke foretages i den personlige indkomst eller i kapitalindkomsten.

Fradragsretten for løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner m.v. og religiøse samfund er betinget af, at institutionen mv. eller det religiøse samfund, der modtager de løbende ydelser, er godkendt af skatteministeren. Institutionen mv. eller det religiøse samfund skal være godkendt på det tidspunkt, hvor ydelsen forfalder til betaling.

Told- og Skatteregion Nærum er bemyndiget til at behandle ansøgninger om godkendelse efter LL § 12, stk. 3. Told- og skatteregionens afgørelser kan indbringes for Told- og Skattestyrelsen. Told- og Skattestyrelsens afgørelser kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

Told- og Skattestyrelsen offentliggør hvert år en liste over de institutioner og religiøse samfund, som er godkendt efter LL § 12, jf. TSS-cirk. 2000-22 vedrørende godkendelser for 2000.

Betingelser for godkendelse

Foreninger, stiftelser og institutioner m.v. kan efter TSS-cirk 1999-21 godkendes, hvis de er

hjemmehørende her i landet,

almenvelgørende eller på anden måde almennyttige og

anvender midler til humanitære formål, forskning eller beskyttelse af naturmiljøet.

Alle 3 betingelser skal være opfyldt.

Udtrykket hjemmehørende her i landet svarer til betegnelsen i SEL § 1. Ifølge praksis er det derfor afgørende, at både bestyrelsen - i alt fald flertallet af bestyrelsen - og hovedkontoret befinder sig her i landet.

Almenvelgørende

En institution betragtes som almenvelgørende, når den alene yder støtte til en videre kreds af personer, som er i økonomisk trang eller har vanskelige økonomiske kår.

Almennyttig

En institution betragtes som almennyttig, når dens virke i samfundet kan karakteriseres som nyttigt ud fra den opfattelse, der er almindeligt fremherskende i befolkningen. Endvidere skal institutionens formål komme en vis større kreds til gode.

Begreberne almenvelgørende og almennyttig skal således forstås på samme måde, som de forstås i LL § 8 A om fradragsret for gaver til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige institutioner.

Humanitære formål

Humanitære formål varetages, når institutionen m.v. bestræber sig på at afhjælpe menneskelig nød. Der tænkes her specielt på sygdomsbekæmpelse og sygdomsforebyggelse. Hjælpeorganisationer, hvis formål er at yde støtte i akutte nødhjælpssituationer i fx udviklingslandene, vil være omfattet af bestemmelsen. Som eksempler herpå kan nævnes organisationer som Dansk Røde Kors, Folkekirkens Nødhjælp, Caritas Danmark, ASF-Dansk Folkehjælp og Dansk Flygtningehjælp. Organisationer, hvis formål er at forebygge og bekæmpe sygdom i Danmark, vil ligeledes være omfattet af bestemmelsen. Som eksempler herpå kan nævnes foreninger, der yder støtte til arbejde mod kræftsygdomme, sukkersyge og hjertesygdomme.

Forskning

Forskning forstås som videnskabelig undersøgelse og granskning. Undersøgelserne kan indgå som et led i egentlig grundforskning. De kan også være rettet mod praktiske mål eller anvendelser. Grundforskning er defineret i afsnit E.B.3.11 . vedrørende LL § 8 B.

Beskyttelse af naturmiljøet

Beskyttelse af naturmiljøet skal forstås som bekæmpelse af vand-, luft- og jordforurening, herunder beskyttelse af truede dyre- og plantearter. Det vil sige, at det er det eksterne miljø, der tilgodeses. Som eksempler på foreninger, der omfattes af kriteriet, kan nævnes Verdensnaturfonden og Regnskovsgruppen Nepenthes.

Formål, som ikke er opregnet i LL § 12, stk. 3, berettiger ikke institutioner m.v. til at opnå en godkendelse. Institutioner m.v., der alene tilgodeser fx sociale, uddannelsesmæssige, idrætsmæssige eller kulturelle formål, kan således ikke blive godkendt.

En institution, der varetager et af de 3 nævnte godkendelsesberettigede formål, kan opnå en godkendelse efter LL § 12, stk. 3, selv om institutionen også anvender andre midler til formål, der ikke er godkendelsesberettigede. Det er dog en forudsætning, at institutionens midler i overvejende grad anvendes til godkendelsesberettigede formål.

Godkendelsen betinges af, at institutionen godtgør, at der faktisk anvendes midler til formålet allerede på tidspunktet for godkendelsen, eller at det sandsynliggøres, at der vil blive anvendt midler til formålet i det første indkomstår, godkendelsen vedrører. Herved hindres institutionerne i at indsætte godkendelsesberettigede formål i vedtægterne alene med henblik på at opnå en godkendelse.

Religiøse samfund

Religiøse samfund kan godkendes, hvis de er hjemmehørende her i landet.

Ved et religiøst samfund forstås et trossamfund, en sammenslutning af trossamfund eller en organisation, der er oprettet af et eller flere trossamfund. Der kan også være tale om en organisation, der er oprettet af en kreds af trossamfundsmedlemmer. Udover de kristelige religiøse samfund findes også andre religiøse samfund. Inden for den kristelige del kan nævnes den katolske kirke, metodistkirken, de folkekirkelige organisationer, frimenighederne og de frikirkelige organisationer. Inden for den ikke-kristelige del kan nævnes de mosaiske og muslimske trossamfund.

Ved et trossamfund forstås en sammenslutning eller forsamling (religionssamfund), hvis primære formål er gudsdyrkelse efter en nærmere udformet lære.

Hvis der i tilknytning til et trossamfund er etableret en selvstændig forening eller organisation, som alene tilgodeser fx sociale, uddannelsesmæssige, idrætsmæssige eller kulturelle formål, kan denne ikke godkendes. Godkendelsen er nemlig betinget af, at foreningen eller organisationen, der står som modtager af de løbende ydelser, i væsentlig grad har et religiøst formål.

Det er told- og skatteregionen, der vurderer, om religiøse samfund har en sådan karakter, at de skal kunne modtage løbende ydelser med den virkning, at yderen får fradrag for dem. Hvis der opstår tvivl om, hvorvidt en åndelig bevægelse kan karakteriseres som et trossamfund, kan spørgsmålet forelægges for Kirkeministeriet til udtalelse, jf. TSS-cirk. nr. 1999-21, pkt. 2.4.

Sammenslutninger, der ikke kan godkendes som religiøse samfund, anses for at tilhøre gruppen af foreninger, stiftelser, institutioner m.v. Det betyder, at disse sammenslutninger skal varetage humanitære formål, naturbeskyttelsesformål eller forskning, hvis de skal opnå en godkendelse til at modtage løbende ydelser med fradragsvirkning for yderen.

Ikke opfyldelse

Såfremt en institution, der er godkendt i henhold til LL § 12, stk. 3, ikke i tilstrækkeligt omfang fører kontrol med erklæringernes overholdelse og om fornødent søger eventuelle restancer inddrevet ad retlig vej, vil det eventuelt kunne medføre bortfald af godkendelsen.

Regnskabskrav mv.

Godkendelsens opretholdelse er betinget af, at institutionerne m.v. og de religiøse samfund anvender alle de midler, der modtages i form af løbende ydelser, indenfor rammerne af godkendelsen.

De godkendte institutioner m.v. og religiøse samfund skal hvert år ved indsendelse af regnskab dokumentere, at midlerne er anvendt i overensstemmelse med det godkendte formål. Regnskabet skal indsendes til den lokale told- og skatteregion, der kontrollerer, at kravene er opfyldt. I Københavns og Frederiksberg kommuner skal regnskabet indsendes til de respektive skatteforvaltninger.

Hvis institutionen har anvendt de modtagne ydelser til ikke godkendte formål, kan told- og skatteregionen tilbagekalde godkendelsen. Tilbagekaldelsen vil som udgangspunkt få virkning for fremtiden. En godkendelse kan endvidere tilbagekaldes, hvis regnskabet ikke indsendes til skattemyndighederne, eller hvis midlerne ikke anvendes til det godkendte formål inden rimelig tid. Disse bestemmelser gælder også for religiøse samfund.

Kravet om, at de modtagne ydelser skal anvendes til formålet inden rimelig tid, betyder ikke, at alle ydelserne nødvendigvis skal anvendes i erhvervelsesåret. Hvis særlige forhold gør sig gældende, kan en institution opspare midler i en periode - fx med henblik på anskaffelse af dyrt forskningsmateriel. I sådanne tilfælde skal oplysningerne herom fremgå af regnskaberne.

Reglerne i LL § 12, stk. 1-3, finder ikke anvendelse på ydelser til sociale fonde. Ved sociale fonde forstås fonde med de formål, der angives i PBL § 52 eller LL § 14 F. For sådanne fonde gælder alene fradragsreglerne i henholdsvis PBL § 52 og LL § 14 F.

A.F.4.4.4 Ydelser til ikke godkendte foreninger mv.

For ensidigt påtagne forpligtelser over for andre foreninger mv., der ikke er godkendt efter LL § 12, stk. 3, er der ikke fradragsret.

A.F.4.4.5 Ydelser til personer

Der er fradragsret for følgende ydelser til personer

Ydelser, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede i form af hel eller delvis fribolig for nyderen (jf. LL § 12, stk. 4). Fradrag for fribolig til et barnebarn er dog begrænset til 3.000 kr. årligt pr. barnebarn, jf. LL § 12, stk. 6.

Ydelser, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede som led i en gensidigt bebyrdende aftale indgået før den 1. juli 1999 (jf. LL § 12, stk. 7).

Ydelser, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede som led i en gensidigt bebyrdende aftale den 1. juli 1999 eller senere, når den nominelle sum af de akkumulerede ydelser overstiger den kapitaliserede værdi af den løbende forpligtelse på aftaletidspunktet, jf. LL § 12, stk. 7 og § 12 B.

A.F.4.4.5.1 Fribolig

Udgifter til løbende ydelser, der udredes i form af hel eller delvis fribolig, er fradragsberettigede efter LL § 12, stk. 1 og 4. Ved aftægtydelser i forbindelse med gensidigt bebyrdende aftaler om overdragelse af et eller flere aktiver gælder LL § 12 B. Se afsnit A.F.4.4.5.2. Det er en forudsætning at lejekontraktens udformning og parternes forhold i øvrigt tyder på, at ejeren har givet et endeligt og bindende tilsagn om at yde hel eller delvis fribolig. Se således skd. 53.168 (UfR 1980.341 HRD), hvor ejeren udlejede sin ejerlejlighed til sin svigermoder på vilkår, at lejekontrakten var uopsigelig i lejerens levetid. I lejekontrakten var i øvrigt anført, at lejeren var bekendt med, at lejligheden af familiemæssige grunde stilledes til rådighed for hende på de i kontrakten anførte betingelser. Tilsvarende afgørelse foreligger i lsr. 1979.175.

I et tilfælde, hvor en fraskilt kvinde lejede den tidligere ægtefælles parcelhus uopsigeligt, blev differencen mellem den skønsmæssigt fastsatte objektive udlejningsværdi og det aftalte årlige lejebeløb anset for fradragsberettiget for den tidligere ægtefælle som en løbende ydelse omfattet af LL § 12.

Fradragsretten for udgifter til løbende ydelser i form af hel eller delvis fribolig er ubegrænset. Det vil bl.a. sige, at ydelserne er fradragsberettigede, uanset om yderen også er forpligtet til at udrede andre løbende ydelser til institutioner m.v.

Fradragsret for en fribolig efter LL § 12, stk. 4, forudsætter en naturalydelse. Se afgørelsen i Skat 1990.6.472 (TfS 1990, 285), hvor en skatteyder ikke kunne fradrage sin betaling af en del af udgifterne til en ejendom, som blev beboet af skatteyderens svigermoder, men som var ejet af flere familiemedlemmer i fællesskab. Betalingen ansås som en kontantydelse.

Der kan være tale om enten en ejerbolig eller en lejebolig.

Den løbende ydelse er et ligningsmæssigt fradrag. Hvis den skattepligtige ejer friboligen, er det værdien af egen bolig - eller den del heraf, som vedrører friboligen - der fratrækkes. Herudover er der fradragsret for prioritetsrenter, ejendomsskatter osv., jf. Skat 1986.2.118 (TfS 1985, 642). Er den bolig eller del heraf, der stilles til rådighed, lejet af den skattepligtige, kan lejen eller en forholdsmæssig del heraf fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Fribolig til forældre, hvor friboligen ikke er omfattet af LL § 12, stk. 4, fx hvis der ikke foreligger en bindende forpligtelse, reguleres af LL § 12 A. Vedrørende boliger i øvrigt, der er stillet helt eller delvis til rådighed for andre, se evt. afsnit A.G. og E.K.1.3 .

Ydelser til børn mv.

Efter bestemmelsen i LL § 12, stk. 5, kan der ikke godkendes fradrag, hvor den skattepligtige uden økonomisk vederlag (som gave eller arveforskud) har påtaget sig en løbende ydelse i form af en hel eller delvis fribolig over for livsarvinger og disses ægtefæller (børn, børnebørn m.fl. og disses ægtefæller). Stedbørn og plejebørn sidestilles med livsarvinger.

Bestemmelsen i LL § 12, stk. 5, berører ikke adgangen til at fradrage de i LL § 10 omhandlede underholdsbidrag til børn i anledning af faktisk adskillelse, separation og skilsmisse eller de i LL § 11 omhandlede underholdsbidrag til børn uden for ægteskab A.F.4.1 , A.F.4.2 og A.F.4.3 .

Selv om yderen ifølge LL § 12, stk. 5, ikke kan fradrage de ydelser, der udredes til børn m.fl., skal modtageren alligevel beskattes af de ydelser, der udredes i henhold til en sådan forpligtelse, jf. bl.a. lsr. 1960.175 og 1981.182.

Børnebørn

LL § 12, stk. 6, indeholder en undtagelse fra reglerne om, at ydelser til livsarvinger ikke kan fradrages. Såfremt ydelsen (friboligen) tilkommer et barnebarn af den skattepligtige eller af den med den skattepligtige samlevende ægtefælle, kan den fradrages i det omfang, udgifterne hertil ikke overstiger 3.000 kr. årlig for hvert barnebarn. Fradragsret haves dog kun, hvis en af barnebarnets forældre eller begge dets forældre er afgået ved døden før indkomstårets begyndelse.

Der skal også i disse tilfælde foreligge en bindende forpligtelseserklæring, jf. afsnit A.F.4.4.2 .

Ydelser, der forfalder til betaling efter udgangen af det kalenderår, hvori barnebarnet fylder 18 år, kan ikke fradrages.

Gensidige, krydsende forpligtelser

I nogle tilfælde, hvor 2 forældrepar gensidig havde forpligtet sig til at betale det andet pars barn en ydelse, blev fradrag for ydelsen nægtet. Man anerkendte forsåvidt, at der var indgået en retlig forpligtelse, men nægtede fradrag med den begrundelse, at ordningen måtte anses for dikteret af ønsket om i strid med bestemmelsen i LL § 14, stk. 3 (nu § 12, stk. 5), at opnå fradragsret for underhold til egne livsarvinger, jf. lsr. 1978.75. Se tilsvarende afgørelse i Skat 1988.4.220 (TfS 1988, 202).

Ydelser til modtagere i udlandet

Når en modtager af en løbende ydelse bor i udlandet, stilles nogle særlige krav i forhold til en indenlandsk modtager, se nærmere herom LV 1998 afsnit A.F.4.4.5.1 .

A.F.4.4.5.2 Gensidigt bebyrdende aftaler

Aftaler indgået før 1. juli 1999

Efter LL § 12, stk. 1 og 7, er der ubegrænset fradragsret for løbende ydelser, der udredes som led i en gensidigt bebyrdende aftale indgået før 1. juli 1999. Dette gælder, uanset om ydelserne tilfalder personer, dødsboer, selskaber m.v., fonde eller andre institutioner.

Hvis skatteyderen har forpligtet sig til at udrede løbende ydelser mod delvist vederlag, er den del af ydelsen, der svarer til forholdet mellem vederlaget og ydelsens kapitalværdi på tidspunktet for indgåelsen af forpligtelsen, fradragsberettiget. Hvis fx vederlaget har en værdi på 75.000 kr., og den kapitaliserede løbende ydelse har en værdi på 100.000 kr., kan der opnås fradrag for 75.000/100.000 = 75 pct. af de løbende ydelser.

Der er dog ikke fradragsret for løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale, hvis yderen er forpligtet til at udrede ydelserne til selvejende institutioner, stiftelser og fonde m.v., som er stiftet af yderen. Det samme gælder, hvis institutionen m.v. er stiftet af yderens ægtefælle, af ægtefællernes forældre eller livsarvinger, eller hvis den nævnte personkreds har en bestemmende indflydelse over institutionen m.v. Stedbørn og plejebørn sidestilles med livsarvinger.

For at en modydelse skal kunne gøre ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer over for afkom mv. fradragsberettigede, må det kræves, at modydelsen erlægges senest samtidig med forpligtelsens stiftelse, jf. lsr. 1962.57.

Fradrag for løbende ydelser skal som hovedregel foretages i den skattepligtige indkomst. Fradrag for løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale, kan dog fradrages i den personlige indkomst, hvis den, som udreder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende, og ydelsen har karakter af en driftsomkostning i virksomheden. Der henvises i øvrigt til cirkulære nr. 21 af 9. dec. 1986 om virksomhedsskatteloven, punkt 68, samt cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om PSL punkt 3.3.1.1.4.

Aftægtsydelser som led i en aftale indgået før 1. juli 1999

Udgifter i forbindelse med aftægtsforhold, som skatteyderen har forpligtet sig til i en gensidigt bebyrdende aftale, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Men kun de faktiske afholdte udgifter. Kan der ikke præsteres fyldestgørende regnskab for disse udgifter, må fradragets størrelse fastsættes skønsmæssigt, lsr. 1972.147. At aftægtsmodtageren beskattes af en skønsmæssigt ansat højere værdi af den modtagne aftægt, er uden betydning for aftægtsyderens fradrag, jf. lsr. 1983.97, ligesom det er uden betydning, hvilken værdi aftægten er fastsat til ved en eventuel kapitalisering i skødet eller salgskontrakten, lsr. 1984.66. For at en aftægtsydelse kan anses som en del af en gensidigt bebyrdende aftale, er det et krav, at der er sket en reel overdragelse af modydelsen. I TfS 1996, 66 blev fradrag efter LL § 12, stk. 7 (tidligere stk. 8) nægtet ved en overdragelse af aktier fra far til søn, idet faderen havde fået aktierne i håndpant som sikkerhed og endvidere havde beholdt stemmeretten på aktierne. For personligt arbejde med pleje og pasning af aftægtsnydere gives ikke fradrag.

Aftaler indgået 1. juli 1999 eller senere.

I forbindelse med aftaler om overdragelser af et eller flere aktiver kan parterne vælge at indgå en gensidigt bebyrdende aftale om, at en del af købesummen betales med en løbende ydelse. Reglerne om den skattemæssige behandling af sådanne løbende ydelser findes i LL § 12 B, stk. 1-11. På aftaletidspunktet skal der foretages en kapitalisering af den løbende ydelse. Den kapitaliserede værdi skal føres på en saldo, som hvert indkomstår reduceres med de i det pågældende indkomstår betalte ydelsers nominelle værdi. Først i det indkomstår, hvori saldoen bliver negativ, kan yderen fradrage det negative beløb i den skattepligtige indkomst og modtageren skal ligeledes først medregne beløbet til den skattepligtige indkomst i dette indkomstår. Se nærmere herom i E.1.2.4.

Har skatteyderen forpligtet sig til at udrede en aftægtsydelse i forbindelse med en gensidigt bebyrdende aftale om overdragelse af et eller flere aktiver, kan fradrag for udgifterne i forbindelse med aftægtsforholdet først fratrækkes på det tidspunkt, hvor den nominelle sum af de akkumulerede ydelser overstiger den kapitaliserede værdi af den løbende aftægtsforpligtelse på aftaletidspunktet.

Er der etableret et aftægtsforhold som led i overdragelse af en beboelsesejendom, skal køberen/skatteyderen fra aftaletidspunktet i hvert af de følgende indkomstår indtægtsføre en nettolejeindtægt efter de almindelige regler i SL§ 4 b. Se herom i afsnit A.G. Selvom der således er en løbende beskatning af lejeindtægten, vil der efter reglerne i LL § 12 B først være fradrag for aftægtsforpligtelsen fra det tidspunkt, hvor saldoen for den kapitaliserede værdi bliver negativ. I det pågældende indkomstår fradrages det negative beløb i den skattepligtige indkomst. I de efterfølgende indkomstår fradrages de faktiske udgifter til aftægtsydelsen, jf. § 12 B, stk. 5.

A.F.5 Gaver til visse foreninger LL § 8 A

LL § 8 A giver adgang til i et vist omfang at fratrække gaver ydet til foreninger, stiftelser, institutioner mv., hvis midler anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.

A.F.5.1 Beløbsmæssige grænser mm.

De gaver, som kan tages i betragtning ved opgørelsen af det samlede gavebeløb, skal til den enkelte forening udgøre mindst 500 kr. i løbet af et indkomstår. En gave behøver således ikke at udgøre 500 kr. for at komme i betragtning, idet det er tilstrækkeligt, at der i det pågældende indkomstår i alt er ydet 500 kr. til den enkelte forening.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan den skattepligtige fradrage det samlede ydede gavebeløb, som overstiger 500 kr. Der kan højst fradrages 5.000 kr. om året. Det maksimale fradrag på 5.000 kr. opnås således først, når de gaver, som kan tages i betragtning, udgør 5.500 kr. tilsammen.

Samlevende ægtefæller kan hver fradrage deres gaver. Beløbsgrænsen i § 8 A gælder for hver ægtefælles gaver.

Gældsbrev

Har gavegiveren underskrevet et gældsbrev, hvorefter gaven skal afvikles over en kortere periode, kan gavegiveren kun fradrage gældsbrevets pålydende i det år, hvori forpligtelsen stiftes. Eks: Gavegiver forpligtiger sig til at give en institution en gave på kr. 15.000 - erlagt over 3 år. Her kan gavegiver kun fratrække maximum 5.000 kr. i det år, hvor forpligtelsen påtages, og intet de to følgende år. (15.000 kr. - 500 kr. = 14.500 kr., men da maximum er 5.000 kr., kan der kun fratrækkes 5.000 kr.).

Har gavegiver i ovennævnte eksempel gjort gaven betinget af, at gavegiver lever den 1. jan. i hvert af de 3 år, kan fratrækkes 4.500 kr. (5.000 kr. - 500 kr.) i hvert af de tre indkomstår.

Naturalydelse

Det er ikke nødvendigt, at gaven ydes i kontanter. Også værdien af fx et som gave ydet kunstværk kan fradrages, men værdiansættelsen af godet er underkastet ligningsmyndighedernes prøvelsesret.

Kvittering

Kvitteringer skal indsendes på begæring af den kommunale skattemyndighed. Kvitteringerne skal være udstedt af en forening, som er godkendt til at modtage fradragsberettigede gaver (se nedenfor), eller af en repræsentant eller fuldmægtig for denne. En skatteyder, der havde indbetalt et gavebeløb til en landsforening, der var godkendt til at modtage fradragsberettigede gaver, med den udtrykkelige betingelse, at gaven skulle videregives til en lokalforening, der ikke var godkendt som gavemodtager, kunne ikke opnå fradrag efter LL § 8 A, se lsr. 1969.108. Fradragsretten mistes dog ikke, selvom en giver i forbindelse med gaveindbetalingen fremsætter ønske om, at gaven kommer en bestemt lokalforening til gode.

A.F.5.2 Betingelser for godkendelse af foreninger mv.

Retten til fradrag for gaver efter LL § 8 A er betinget af, at gavemodtageren er godkendt af skatteministeren som berettiget til at modtage gaver, som kan fradrages ved indkomstopgørelsen.

Skatteministeren kan godkende foreninger, stiftelser, institutioner m.v., som anvender deres midler til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

De af skatteministeren godkendte retningslinier for godkendelse af foreninger, fonde, stiftelser mv. i henhold til LL § 8 A udsendes i cirkulæreform, senest TSS-cirk. 1999-21.

Generelle krav

Det skal af vedtægter, fundats eller lignende fremgå, at foreningen mv. anvender sine midler i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed. Derudover kræves, at foreningen er hjemmehørende her i landet, hvorved forstås, at hovedparten af styrelsesorganerne og hovedkontoret skal have sæde her i landet. Det skal endvidere fremgå, at et likvidationsprovenu eller overskud ved opløsning tilfalder en anden forening mv., som er hjemmehørende her i landet og har et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Ovennævnte følger af TSS-cirk. 1999-21 punkt 2.1.

Det er et krav, at en forening mv. i overvejende grad anvender sine midler i almennyttigt eller almenvelgørende øjemed, jf. TfS 1998, 773 hvor en hjælpeorganisation fik tilbagekaldt sin godkendelse, fordi der var et misforhold imellem den andel af midlerne, som blev anvendt til almenvelgørende og almennyttige formål, i forhold til den andel af midlerne, der gik til administration.

Almenvelgørende

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang eller har vanskelige økonomiske kår. I begrebet almenvelgørende ligger, at en større kreds af befolkningen ifølge vedtægterne kan komme i betragtning. Som eksempler på almenvelgørende foreninger, der er godkendt, kan nævnes Boligfonden for enlige mødre og fædre og KFUK's Sociale Arbejde.

Almennyttigt

Formålet anses for almennyttigt, når formålet ud fra en i befolkningen almindeligt fremherskende opfattelse kan anses for nyttigt, samt at formålet kommer en vis videre kreds til gode. En forening kan dog godkendes som almennyttig, selv om kun en enkelt person eller en enkelt institution bliver tilgodeset ved en uddeling fra foreningen mv., når blot den pågældende modtager er valgt som een blandt mange mulige. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer kan anses for almennyttige. Som eksempel på foreninger, der er godkendt som almennyttige kan nævnes Dansk Røde Kors, Dansk Flygtningehjælp osv. Derimod kan organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke anses for almennyttige.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om aktiviteten udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog et ufravigeligt krav, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet. Er der tale om en underafdeling af en international organisation eller et verdensomspændende religiøst samfund, der har sæde i udlandet, er det en betingelse for godkendelse, at hovedparten af den danske afdelings styrelsesorganer samt hovedkontoret har sæde her i landet.

Religiøse samfund

Religiøse samfund kan godkendes, hvis de generelle krav er opfyldt, og hvis det religiøse samfund er et trossamfund, en sammenslutning af trossamfund eller en organisation, der er oprettet af et eller flere trossamfund eller en kreds af trossamfundsmedlemmer, se punkt 2.4 i TSS-cirk. 1999-21.

Ved et trossamfund forståes en sammenslutning eller forsamling, hvis primære formål er gudsdyrkelse efter en nærmere udformet lære, se afsnit A.F.4.4.3 .

Der kan være tale om såvel kristelige som ikke-kristelige samfund, f.eks. muslimske eller jødiske trossamfund. En institutions betegnelse af sig selv som religiøs er ikke tilstrækkeligt til godkendelse. Såfremt der er tvivl om, hvorvidt der er tale om et trossamfund, kan spørgsmålet forelægges for Kirkeministeriet til udtalelse.

Fonde

For fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller lov om erhvervsdrivende fonde, kræves at midlerne anvendes til fordel for en kreds af personer, der ikke geografisk eller på anden måde er begrænset til et befolkningsunderlag på under 40.000. Endvidere kræves det, at antallet af gavegivere overstiger 150 i gennemsnit om året over en 3-årig periode, og at den årlige bruttoindtægt eller formue (egenkapitalen) overstiger 150.000 kr. Se punkt 2.2.1. i TSS-cirk. 1999-21.

Kravet om befolkningsunderlag af en vis størrelse støttes på ordene i LL § 8 A: til fordel for en større kreds af personer samt bemærkningerne til LL § 8 A. Ikke alene landsdele, men også større byer vil kunne opfylde kravet til et befolkningsunderlag på 40.000. En institution, der ifølge sine vedtægter kun må tilgodese eksempelvis landsbyens beboere vil omvendt ikke opfylde betingelsen. Men anderledes et landsbymuseum, idet museet anses for at kunne tilgodese hele landets befolkning.

Kravet om, at antallet af gavegivere overstiger 150 i gennemsnit om året over en treårig periode støttes ligeledes på lovtekstens ord til fordel for en større kreds af personer. Heri ligger tillige, at foreningen skal have en vis udbredelse eller opbakning, hvilket viser sig ved antal gavegivere.

Foreninger

Foreninger, der er et selvstændigt retssubjekt, skal opfylde såvel de betingelser, som er beskrevet ovenfor vedrørende fonde, samt de yderligere betingelser, som er nævnt i TSS-cirk. 1999-21 punkt 2.2.2, førend godkendelse kan gives i henhold til LL § 8 A.

I punkt 2.2.2. stilles der krav om, at foreningens bestyrelse ikke i overvejende grad er selvsupplerende, at antallet af kontingentbetalende medlemmer overstiger 500, og at foreningen ikke er medlem af en allerede godkendt hovedforening. Sidstnævnte betingelse gælder dog ikke, hvis den ansøgende forening er en landsorganisation.

En forenings bestyrelse må ikke i overvejende grad være selvsupplerende, dvs. at mere end 50 pct. af bestyrelsen skal være medlemsvalgt.

Med hensyn til kravet om minimum 500 kontingentbetalende medlemmer, skal kontingentet være af en sådan størrelse, at det må anses at kunne dække foreningens normalt forekommende administrationsudgifter.

Institutioner mv.

Andre institutioner, stiftelser mv. kan godkendes, hvis betingelserne beskrevet ovenfor om fonde er opfyldt, og hvis institutionen mv. ledes af et styrelsesorgan, hvor mindst ét medlem er uafhængigt og uvildigt i forhold til stifterne, jf. TSS-cirk. 1999-21 punkt 2.2.3.

Kontrol

Det er den told- og skatteregion, hvor foreningen mv. er hjemmehørende, der påser, om godkendelsesbetingelserne fortsat er opfyldt. Til brug herfor skal der hvert år, senest 6 måneder efter regnskabsårets afslutning, indsendes et regnskab til den lokale told- og skatteregion. Dette følger af TSS-cirk. 1999-21 punkt 3.

Er betingelserne for godkendelse ikke længere opfyldt, kan godkendelsen tilbagekaldes med virkning for det efterfølgende kalenderår.

Ansøgningsfrist mv.

Told- og Skatteregion Nærum er bemyndiget til at godkende de pågældende foreninger m.v. Told- og skatteregionens afgørelser kan indbringes for Told- og Skattestyrelsen. Told- og Skattestyrelsens afgørelser kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

Anmodning om godkendelse skal indsendes inden den 1. oktober i det kalenderår, for hvilket godkendelsen første gang skal have virkning.

Told- og Skattestyrelsen udsender årligt et cirkulære med fortegnelse over de godkendte foreninger m.v. Se TSS-cirk. 2000-22 vedrørende de foreninger og institutioner mv., der er godkendt som berettiget til i 2000 at modtage gaver med fradragsret for giveren.

A.G Ejendomsværdiskat

A.G.1 Ejendomsværdiskat

Fra og med indkomståret 2000 omlægges beskatningen af ejerboliger fra indkomstbeskatning til en ejendomsværdibeskatning. Samtidig ophæves det særlige standardfradrag i ligningslovens § 15 J, som boligejere i en- og tofamilieshuse har adgang til. Boligejere vil herefter, medmindre boligen helt eller delvist udlejes, udover udgifter til prioriteter mv. ikke have fradrag for udgifter til vedligeholdelse mv., der vedrører boligen. Sådanne udgifter betragtes som private. For boligejere, der ejede ejendommen pr. 1. juli 1998, og som oppebar et standardfradrag efter de standardiserede lejeværdiberegningsregler i ligningsloven, nedsættes den beregnede ejendomsværdiskat med et særligt nedslag på 4 promille af den offentlige ejendomsvurdering, dog højst 1.200 kr pr. selvstændig lejlighed, jf. nedenfor.

Med EVSL afskaffes indkomstbeskatningen af lejeværdi af bolig i egen ejendom for hovedparten af ejerboliger, herunder parcelhuse, ejerlejligheder, stuehuse mv. Til gengæld indføres for disse ejendomme en kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat på ejerboliger. Reglerne om lejeværdiberegning efter ligningslovens §§ 15 B - I ophæves med virkning fra og med indkomståret 2000. En række bestemmelser, principper og begreber videreføres. Hvor dette er tilfældet, skal det bemærkes, at det ikke er hensigten at ændre den praksis, herunder domstolspraksis, der havde udviklet sig om lejeværdi.

Ejendomsværdiskatten, der ikke er en indkomstskat, betales direkte og udenom indkomstskattesystemet med som udgangspunkt 10 promille af ejendomsværdien pr. 1. januar i indkomståret. Konsekvensen af, at EVSL er en direkte skat, og at lejeværdien udgår, er, at EVSL betales hvad enten indkomsten i øvrigt er positiv eller negativ.

Efter statsskattelovens § 4, litra b, 2. pkt, beskattes ejeren af værdien af bolig i egen ejendom. Der skal ikke beregnes lejeværdi af bolig i egen ejendom efter statsskattelovens regler, hvis ejendommen er omfattet af ejendomværdiskatteloven. Det følger direkte af EVSL § 1, stk. 1, jf. også ligningslovens § 15 A.

EVSL forudsætter på samme måde som lejeværdien, at ejendommen benyttes af ejeren selv. Er boligen f.eks. stillet til rådighed for ejerens børn, vil ejeren normalt skulle beskattes af en lejeindtægt svarende til markedslejen efter reglerne i statsskatteloven, medmindre ejeren i væsentligt omfang anvender boligen selv, i hvilket tilfælde ejeren skal betale ejendomsværdiskat. Ved bedømmelsen heraf kan der henses til den eksisterende praksis om lejeværdi efter ligningslovens regler.

Det kan tilsvarende nævnes, at EVSLs regler finder anvendelse, når det er ejerens ægtefælle, der bebor ejendommen alene. EVSLs regler finder f.eks. anvendelse, når den ene ægtefælle midlertidigt bebor en fælles ejendom alene, mens den anden ægtefælle er udstationeret.

I særlige tilfælde beregnes der efter ligningsloven ikke lejeværdi. Hvis ejeren midlertidigt har været afskåret fra at benytte boligen, fordi den har været ubeboelig, eller hvis ejeren endeligt har opgivet sin boligret og ved sine dispositioner tilkendegivet dette, har der efter lejeværdireglerne ikke skullet beregnes lejeværdi. Denne praksis er som en konsekvens af omlægningen ophævet. Det vil sige, at der i disse tilfælde kan blive tale om at betale ejendomsværdiskat.

Lejeværdi for ejendomme, der ikke er omfattet af EVSL, skal i overensstemmelse med hovedreglen i statsskatteloven ansættes efter et skøn. Udgangspunktet for skønnet er, hvad ejendommen (lejligheden) kan indbringe ved udlejning til fremmede.

Dersom der ved lov eller offentlig myndigheds bestemmelse er fastsat et maksimum for huslejens størrelse ved udleje til fremmede, kan lejeværdien normalt ikke overstige dette maksimum. Boliginteressentskaber beskattes efter reglerne om sameje. D.v.s. at det er de enkelte medlemmer/ interessenter, som er skattesubjekter. Dette indebærer, at de enkelte skal beskattes af boligens værdi (TfS 1996,360).

I områder hvor boligreguleringsloven finder anvendelse vil skønnet over lejeværdien for disse ejendomme tage udgangspunkt i reglerne for fastsættelse af lejens størrelse efter denne lov. Der henvises til afsnit A.G.4.5 hvor omtales, at ejere af små udlejningsjendomme (6 eller færre boboelseslejligheder) samt deltagere i boligfællesskaber mv. har kunnet vælge at anvende EVSL.

Omfattede ejendomme, § 4, stk. 1

De ejendomme, der er omfattet af EVSL er positivt nævnt i EVSL § 4, stk. 1. Listen er bortset fra nr. 9 og 10, der er indsat ved lov nr. lov nr. 384 af 2. juni 1999, identisk med de ejendomstyper, der er omfattet af lejeværdibeskatningen efter ligningslovens regler. Det drejer sig om følgende ejendomme

Ejendomme som kun indeholder en selvstændig lejlighed.

To-familieshuse, for hvilke ejendomsværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 6, fordeles på ejendommens to selvstændige lejligheder.

Stuehuse til landbrugsejendomme m.v. med tilhørende grund og have, for hvilke ejendomsværdien og grundværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 4, fordeles på ejendommens stuehus m.v. og på den øvrige ejendom.

Skovbrugsejendomme, for hvilke ejendomsværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 7, fordeles på den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren, og på den øvrige ejendom.

Ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, således at ejendomsværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 5, fordeles på den del, der tjener til bolig for ejeren, og på den øvrige del af ejendommen.

En lejlighed som en eller flere ejere bebor i en udlejningsejendom med 3 til 6 beboelseslejligheder, hvoraf højst én lejlighed er beboet af en eller flere ejere. Det er en dog en betingelse, at ejeren senest 2 måneder efter erhvervelsen af ejendommen anmoder om en vurdering efter vurderingslovens § 33 A, og at ejeren i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for dette indkomstår vælger at lade den beboede lejlighed være omfattet af ejendomsværdiskatteloven. Det foretagne valg omfatter såvel det pågældende indkomstår som senere indkomstår. Ejendomme erhvervet i indkomståret 1999 eller tidligere, hvor ejeren har ladet ejendommen overgå til standardiseret lejeværdiberegning, jf. ligningslovens § 15 C, som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997, overgår automatisk til ejendomsværdibeskatning.

Lejligheder beboet af en eller flere ejere i udlejningsejendomme med 3 til 6 beboelseslejligheder, hvor mere end én lejlighed den 27. april 1994 var beboet af ejerne. Det er dog en betingelse, at ejendommen i indkomståret 1999 var undergivet en standardiseret lejeværdiberegning efter ligningslovens regler. Det bemærkes, at ejendomsværdiskatten kun finder anvendelse for det antal lejligheder, som den 27. april 1994 var beboet af en ejer. Hvis en lejlighed fraflyttes af en ejer i mere end to år, indgår denne lejlighed ikke længere i antallet af lejligheder, for hvilke ejendomsværdiskatten finder anvendelse.

Lejligheder i ejendomme til helårsbeboelse, som indeholder flere end to beboelseslejligheder, og som ejes og bebos af deltagerne i et boligsameje, et boliginteressentskab, et boligkommanditselskab eller et andet fællesskab, der ikke er selvstændigt skattesubjekt, og hvor der til deltagelsen er knyttet en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen. Det er en betingelse, at ejendommen i indkomståret 1999 var undergivet en standardiseret lejeværdiberegning efter ligningslovens regler.

Ejendomme over 5.000 kvm., der helt eller delvist er beliggende i landzone, for hvilke ejendomsværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 8, fordeles på den del, der tjener til bolig for ejeren og på den øvrige del af ejendommen.

Ejendomme, der er samnoteret med en vindmølleparcel, for hvilke ejendomsværdien efter vurderingslovens § 33, stk. 9, fordeles på den del, der knytter sig til ejerboligen og på den del, der knytter sig til vindmølleparcellen.

Ejendomme af den i nr. 1-5 og 9-10 nævnte art, der er beliggende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland. Ejendomme af den i nr. 6-8 nævnte art beliggende i udlandet er ikke omfattet af ejendomsværdiskatteloven, hvilket svarer til retstilstanden for så vidt angår den standardiserede lejeværdi.

Grundsatserne efter ejendomsværdiskatteloven er 10 promille og 30 promille af den del af beregningsgrundlaget, der overstiger et grundbeløb på 2.684.000. Efter ejendomsværdiskatteloven ophæves standardfradraget. For ejere der ejede ejendommen den 1. juli 1998 gælder to overgangsregler. For det første nedsættes den beregnede ejendomsværdiskat for ejerne med et beløb svarende til 2 promille af beregningsgrundlaget. For det andet får de pågældende ejere, der ejede ejendommen den 1. juli 1998, bortset fra ejere af ejerlejligheder og fredede ejendomme et nedslag i den beregnede ejendomsværdiskat på 4 promille dog maksimalt 1.200 kr.

A.G.1.1 Hvornår skal der betales ejendomsværdiskat

Udgangspunktet er, at ejendomsværdiskat betales hvad enten den pågældende har gjort brug af sin beboelsesret eller ej. Ejendomsværdibeskatning forudsætter udover, at der er tale om en ejendomstype, der er omfattet af EVSL § 4, stk. 1, og at ejendommen står til rådighed for ejeren selv. Er boligen stillet til rådighed for ejerens børn, vil ejeren normalt skulle beskattes af en lejeindtægt svarende til markedslejen, medmindre ejeren selv i væsentligt omfang benytter ejendommen.

Såfremt den skattepligtige ikke har ejet ejendommen i hele indkomståret, nedsættes ejendomsværdiskatten forholdsmæssigt. Det følger af EVSL § 11, stk. 1.

Hvis skatteyderen overtager et nyt hus og beholder den hidtidige bolig, skal der betales ejendomsværdiskat af begge ejendomme.

A.G.1.2 Hvornår anvendes ejendomsværdiskatten

Ejere af ejendomme, som anvendes til erhvervsmæssig udlejning og således sidestilles med almindelige udlejningsejendomme, skal ikke betale ejendomsværdiskat. Ejeren vil blive beskattet af lejeindtægten som personlig indkomst med fradrag af udgifter, der vedrører ejendommen. Dette gælder også i samejetilfælde, hvis en ejer ikke bebor ejendommen, men udlejer sin del til en medejer eller tredjemand, se afsnittet sameje § 13, afsnit A.G. 1.2. Den eksisterende praksis for hvornår en ejendom med 1 eller 2 selvstændige lejligheder beskattes som en udlejningsejendom ændres ikke. Således anses eksempelvis delvis udleje af værelser i en helårsbolig, eller periodevis udleje af et sommerhus, ikke som erhvervsmæssig udlejning, når ejeren selv benytter helårsboligen eller sommerhuset. Ejeren skal i dette tilfælde betale ejendomsværdiskat, jf. også afsnittet helårsbasis § 11.

Ejendomsværdiskatten anvendes kun, når ejendommen benyttes af ejeren selv. Hvis boligen er stillet til rådighed for eller udlejet til fx ejerens børn, skal boligen betragtes som en udlejningsejendom, og der skal derfor indtægtsføres en lejeindtægt, svarende til udlejningsværdien (se afsnit E.K.1.3), medmindre ejeren i væsentligt omfang også selv benytter boligen, lsr. 1970.110, hvor ejeren brugte huset i væsentligt omfang, modsat lsr. 1970.24, hvor ejeren kun benyttede ejendommen i mindre omfang.

Udenlandske ejendomme er omfattet af EVSL for så vidt angår fuldt skattepligtige personer. I relation til dobbeltbeskatningsoverenskomster har ejendomsværdiskatten status som en formueskat. Hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsaftale, der omfatter formueskatter vil ejendomsværdiskatten enten helt bortfalde (exemption) eller skulle reduceres med evt. udenlandsk ejendomsskat (creditmetoden).

Er ejendommen ikke beliggende i en overenskomststat, vil der kun kunne gives creditnedslag efter EVSL § 12 for betalte udenlandske ejendomsskatter, der efter sin art svarer til ejendomsværdiskatten. Egentlige jordskatter, der svarer til den kommunale grundskyld, svarer ikke til ejendomsværdiskatten.

Er der flere ejendomme i udlandet lempes der ejendom for ejendom. Hvis den udenlandske stat opkræver indkomstskat af bolig i form af skat af lejeværdi af egen bolig eller af faktiske lejeindtægter, vil der kun kunne gives nedslag for sådanne indkomstskatter af eventuelle faktiske lejeindtægter i Danmark enten efter en dobbeltbeskatningsaftale eller efter ligningslovens § 33.

Ægtefæller fordeling af aktiver

De almindelige regler i kildeskatteloven, der vedrører spørgsmålet om til hvis formuesfære et aktiv tilhører, finder tilsvarende anvendelse i EVSL. Efter reglerne i kildeskattelovens § 24 A, stk. 1, 2. pkt. medregnes kapital-indkomst af et aktiv til den af ægtefællerne, der efter lov om ægteskabets retsvirkninger har rådighed over aktivet. Kan det ikke afgøres hvem af ægtefællerne et kapitalindkomstskattepligtigt beløb vedrører, medregner hver ægtefælle halvdelen. Henvisningen betyder, at for samlevende ægtefæller vil ejendomsværdiskatten for en fælles ejet bolig som udgangspunkt skulle henføres med halvdelen til hver. Af EVSL § 15 fremgår i øvrigt, at kildeskattelovens regler om indkomstår, forfaldstidspunkt, forrentning, procenttillæg, opkrævning, hæftelse og inddrivelse finder tilsvarende anvendelse.

Ægtefæller

EVSL kan under visse betingelser også anvendes, når ejerens ægtefælle bebor ejendommen alene.

Det forhold, at den ene ægtefælle midlertidigt bebor den fælles ejendom alene (fx. fordi den anden ægtefælle er udstationeret eller lignende) medfører ikke, at EVSL ikke kan anvendes. Det samme gælder, når ægtefællerne har ophævet samlivet, uden at samlivet i skattemæssig henseende er ophørt, dvs. indtil udgangen af det år, hvor samlivsophævelsen er sket, forudsat der ikke forinden sker separation eller skilsmisse.

Hvis samlivet mellem ægtefællerne er ophørt i skattemæssig henseende, og den, der har forladt boligen, må betragtes som ejer af denne, kan den pågældende anvende ejendomsværdiskattereglerne i tiden indtil, der har fundet en bodeling sted mellem ægtefællerne, jf. lsr. 1984.16 samt ØLD af 27. apr. 1994, TfS 1994, 426 og TfS 1998,693. Dette gælder også, selv om der er gået lang tid fra samlivsophøret, jf. Skat 1989.2.146 (TfS 1989,117), hvor der var forløbet 12 år siden ophøret af samlivet.

Sålænge ægtefællerne har indbyrdes forsørgelsespligt, kan den ægtefælle, der bor i den tidligere fællesbolig kun beskattes af hel eller delvis fri bolig, dersom denne er led i en bidragsaftale. I så fald er bidraget på normal vis skattepligtigt for modtageren og fradragsberettiget for yderen, jf. lsr. 1980.53.

Dødsboer

Dødsboer er ikke omfattet af EVSL. Modtageren af en udlodning fra et bo , hvor den pågælende under skiftet bebor en ejendom skal svare ejendomsværdiskat som om denne var ejer af ejendommen. . Med hensyn til den efterlevende ægtefælle henvises til de særlige successionsregler, omtalt i afsnit A..G.2.2.1. (Ejede den efterlevende ejendommen i sameje med afdøde, beskattes den efterlevende alene efter reglerne EVSL § 13.) Efter EVSL § 15, stk. 2 anses afdødes foreløbige betalinger af ejendomsværdiskat, som forfaldt før dødsfaldet, for endelige. Der fortages således ikke en afsluttende ansættelse af ejendomsværdiskatten for dødsåret. Bestemmelsen sikrer, at dødsboskattelovens forenklede minimering af de situationer, hvor der er behov for en afsluttende ansættelse for afdøde ikke fortabes.

Bestemmelsen om endelighed omfatter også det indkomstår, der ligger forud for det indkomstår, hvor dødsfaldet har fundet sted i de tilfælde, hvor boet efter afdøde er sluttet ved boudlæg. Såfremt afdøde var enlig, foretages ingen skatteansættelse for afdøde vedr. det senest afsluttede indkomstår., som ligger forud for dødsåret, jf dødsboskattelovens § 77. En endelighedsbestemmelse for dette år forhindrer, at det blot pga ejendomsværdiskatten alligevel bliver nødvendigt at foretage en afsluttende ansættelse. Såfremt afdøde var gift, hæfter ægtefællen alligevel ikke for evt. skattekrav mod afdøde, jf. dødsboskattelovens § 78 og dødsboskiftelovens § 19,stk. 2. Reglen om endelighed virker således forenklende, idet den ejendomsværdimæssige behandling af boer, der sluttes ved boudlæg er tilpasset den indkomstskattemæssige behandling efter dødsboskatteloven i tilsvarende situationer.

A.G.2 Beregning af Ejendomsværdiskatten og fradrag for ejendommens driftsudgifter

A.G.2.1 Personer, der er omfattet af EVSL § 2

Personer, der er fuldt skattepligtige efter KSL § 1 og personer bosat i udlandet, som ejer fast ejendom i Danmark, bortset fra på Færøerne og i Grønland, er omfattet af EVSL.

Fuldt skattepligtige vil som udgangspunkt skulle betale ejendomsværdiskat af såvel danske som udenlandske ejendomme. Loven gælder ikke for dødsboer, men bebos ejendommen af den efterlevende ægtefælle, legatar eller arving, betales der ejendomsværdiskat, jf. dødsboskattelovens § 40,stk. 4.

Er den pågældende efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller Grønland, skal der kun betales ejendomsværdiskat af eventuelle ejendomme beliggende i Danmark.

A.G.2.2 Enfamilieshuse

Beregningsgrundlaget for ejendomsværdiskatten er den ejendomsværdi, som er ansat for den pågældende ejendom pr. 1. januar i indkomståret. Som beregningsgrundlag for udenlandske ejendomme anvendes handelsværdien pr. 1 januar i indkomståret.

A.G.2.2.1 Beregningsgrundlag

Som beregningsgrundlag for ejendomsværdiskatten anvendes den ejendomsværdi, der er ansat for den pågældende ejendom pr. 1. januar i indkomståret. For udenlandske ejendomme foreligger der ikke nogen dansk ejendomsvurdering, hvorfor lovens § 4, stk. 3 fastsætter, at beregningsgrundlaget for sådanne ejendomme er handelsværdien. Såfremt der i den fremmede stat foretages ejendomsvurderinger, som afspejler handelsværdien, kan en sådan anvendes som udtryk for handelsværdien. Hvis dette ikke er tilfældet opgøres handelsværdien efter et skøn af den skattepligtige. Dette skøn kan efterprøves af skattemyndighederne ved ligningen. For blandede ejendomme, hvor vurderingsmyndighederne har foretaget en fordeling mellem privat og erhvervsmæssig benyttelse efter vurderingslovens § 33, stk. 5, er det kun boligdelen, der indgår i beregningsgrundlaget. I de tilfælde, hvor der ikke er foretaget en sådan vurderingsfordeling udgør hele ejendommen beregningsgrundlaget. I disse tilfælde nedsættes ejendomsværdiskatten efter et skøn svarende til den erhvervsmæssige del af benyttelsen. Begrundelsen herfor er, at det erhvervsmæssige benyttede lokale ikke står til rådighed for ejeren. Arbejdsværelser - herunder lønmodtageres - medfører et forholdsmæssigt nedslag i ejendomsværdiskatten efter EVSL § 11. Om arbejdsværelse se nærmere afsnit A.F. !.3. Bundgrænsereglen for lønmodtagere får ikke indflydelse på nedslaget i ejendomsværdiskatten.

Det, der skal betales ejendomsværdiskat af, er den del af ejendomsværdien, som vedrører ejerens bolig. Det svarer til den retstilstand der var gældende efter ligningslovens lejeværdiregler. Efter den praksis, der var for lejeværdiberegning, svaredes der i visse tilfælde lejeværdi af ubebyggede grunde svarende til den nytteværdi, som grunden havde for en nabogrund, hvorpå ejerboligen er beliggende. Denne praksis videreføres ikke. Der skal derfor ikke betales ejendomsværdiskat af værdien af en ubebygget grund.

Satserne

Grundsatsen for ejendomsværdiskatten er 10 promille af beregningsgrundlaget. Det følger af EVSL § 5. Af den del af beregningsgrundlaget, der overstiger et grundbeløb, skal der betales 30 promille. Grundbeløbet udgjorde pr. 1. januar 1998 2.150.000 kr., og reguleres årligt i forhold til udviklingen i de vurderingsmæssigt ansatte ejendomsværdier på ejerboliger siden vurderingen pr. 1. januar 1998. Det følger af EVSL § 14. Det bemærkes, at grundbeløbet opgøres på samme måde som progressionsgrænsen ved beregning af lejeværdi af egen bolig. Progressionsgrænsen er fastsat til 2.684.000 kr. Grundbeløbet opgøres pr. ejendom, og ikke pr. ejer. Det fremgår af EVSL § 5, 2. punktum.

For ejere, der senest den 1. juli 1998 har erhvervet ret til ejendommen, gælder to overgangsordninger, der giver ret til nedslag i ejendomsværdiskatten. Afgørende for om en køber har erhvervet ret til ejendommen den 1. juli 1998 er, at både køber og sælger har underskrevet en købsaftale senest denne dato. For så vidt angår skattepligtige, der ejer en byggegrund gælder, at de er omfattet af overgangsordningerne, hvis de har indgået en bindende aftale med en entreprenør eller lign. om opførelse af en bolig på grunden senest den ovennævnte dato. Der henvises til TfS 1998, 579.

De nævnte ejere får for det første en nedsættelse i den beregnede ejendomsværdiskat på et beløb svarende til 2 promille af beregningsgrundlaget. Det betyder, at de pågældende ejere skal betale henholdsvis 8 promille i ejendomsværdiskat af den del af ejendomsværdien, der ikke overstiger progressionsgrænsen på 2.684.000 kr for 2000, jf. ovenfor) og 28 promille af resten.

Endvidere får de nævnte ejere af ejendomme som nævnt i lovens § 4, stk. 1, nr. 1 og nr. 3-5 et nedslag i den beregnede ejendomsværdiskat. For tofamilieshuse beregnes nedslag af den samlede ejendomsværdi. Nedslaget udgør 4 promille af beregningsgrundlaget, dog maksimalt 1.200 kr. De ejendomstyper, der udløser nedslaget, er de samme ejendomstyper, som var berettiget til standardfradraget efter ligningslovens § 15 J. Det betyder, at ejere af ejerlejligheder ikke er omfattet af det nævnte nedslag. Tilsvarende gælder ejere af fredede ejendomme, der foretager fradrag efter ligningslovens § 15 K.

Bortfald ved ejerskifte

Begge typer nedslag efter §§ 6 og 7 bortfalder som udgangspunkt ved efterfølgende ejerskifte. Ejerskifte mellem ægtefæller medfører ikke, at nedslagene bortfalder. Dette gælder både ved ejerskifte mens ægtefællerne er gift, ligesom det gælder ved skilsmisse. Det vil sige, at selvom den ægtefælle, der overtager ejendommen ikke har stået som ejer af ejendommen den 1. juli 1998, vil den pågælende få nedsat ejendomsværdiskatten efter §§ 6 og 7.

En efterlevende ægtefælle, der bliver boende i en ejendom, der har tilhørt den anden ægtefælle, vil kunne succedere i nedslagene, også selvom ægtefællen ikke var ejer pr. 1. juli 1998. Det vil sige, at selvom den ægtefælle, der overtager ejendommen ikke har stået som ejer af ejendommen den 1. juli 1998, vil den pågældende få nedsat ejendomsværdiskatten efter §§ 6 og 7. Der kan også succederes i nedslagene ved ægtefællens død, jf. EVSL § 6, stk. 2. Det gælder også hvis ægtefællerne er separerede ved dødsfaldet. Selv om den efterlevende ægtefælle indgår nyt ægteskab, ophører retten til at succedere i nedslagene ikke. I andre ejerskifte- situationer, hvor der ikke sker ejerskifte mellem ægtefæller bortfalder nedslaget, medmindre der er tale om ejerskifte mellem samejere, og erhvervelsen er sket den 1. juli 1998 eller tidligere..

Udgangspunktet er, at alle betaler ens ejendomsværdiskat, evt. med nedslag efter §§ 6 og 7, jf. ovenfor. Dog er der et særligt nedslag for alderspensionister, jf. lovens § 8.

En person, der inden udgangen af indkomståret er fyldt 67 år, får et nedslag i den beregnede ejendomsværdiskat på 4 promille af beregningsgrundlaget, dog maksimalt 6.000 kr. pr. bolig for helårshuse og 2.000 kr. for sommerhuse. Maksimumsgrænsen på 6.000 kr. gælder også sommerhuse, der efter tilladelse anvendses som helårsbolig.

Såfremt den ene ægtefælle dør, indtræder den anden ægtefælle i nedslaget, selv om den pågældende ikke opfylder betingelserne. Hvis den efterlevende ægtefæller gifter sig igen, bortfalder retten til at indtræde i nedslaget. Retten ophører det første indkomstår efter ægteskabets indgåelse.

Nedslaget for alderspensionister er indkomstafhængigt, jf. nedenfor under beskrivelsen af EVSL § 10.

Begrænsningsregel pensionister § 9

I lovens § 9 findes en regel for hvor meget ejendomsværdiskatten kan stige fra det ene år til det andet p.g.a. ejendomsvurderingsstigninger. Reglen gælder følgende personer

-Skattepligtige, der inden udgangen af indkomståret er fyldt 67 år.

Skattepligtige, den inden udgangen af indkomståret er fyldt 60 år og efter lov om social pension modtager eller får forskud på førtidspension eller modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg.

Skattepligtige, der inden indkomstårets udgang modtager efterløn, jf. lov om arbejdsløshedsforsikring m.v.

Skattepligtige, der ved indkomstårets udløb er samlevende med en ægtefælle, der falder ind under en af de tre nævnte kategorier.

Den nævnte personkreds er den samme, som var omfattet af den dagældende begrænsningsregel i ligningslovens §§ 15 E, stk. 4 og 15 F (lejeværdi for alderspensionister, førtidspensionister og efterlønsmodtagere m.v.).

Efter begrænsningsreglen kan ejendomsværdiskatten ikke stige med mere end 500 kr. fra det ene år til det andet. Ejendomsværdiskatten kan dog altid stige med 20 pct. og nedsat med 900 kr.

Teknisk kan ejendomsværdiskatten som opgjort efter §§ 5-8 ikke stige med mere end 500 kr. i forhold til ejendomsværdiskatten for det forudgående indkomstår, således som den er opgjort efter §§ 5-8 og § 9, stk. 1 (eller efter § 9a. Nedsættelsen kan dog højst ske til et beløb svarende til det forudgående indkomstårs ejendomsværdiskat beregnet efter §§ 5-8 og 9, stk. 1 (eller § 9a, jf. nedenfor) forhøjet med 20 pct. og nedsat med 900 kr. Begrænsningsreglen anvendes før en eventuel reduktion i § 8-nedslaget for pensionister som følge af høje indtægter, jf. § 10. Derved sikres, at en eventuel stigning af ejendomsværdiskatten, der skyldes ændrede indtægtsforhold i forhold til det forudgående år, ikke omfattes af begrænsningsreglen i § 9.

Hvis den skattepligtige i indkomståret er omfattet af § 8, dvs. at den pågældende er berettiget til pensionistnedslaget på 4 promille, men ikke har været det i det forudgående indkomstår, begrænses ejendomsværdiskatten i forhold til det forudgående indkomstårs ejendomsværdiskat nedsat med 4 promille, jf. § 8. Det sikrer, at den skattepligtige ikke afskæres fra at få begrænset ejendomsværdiskatten, idet den pågældende jo det forudgående indkomstår typisk har betalt en højere ejendomsværdiskat, idet den pågældende ikke på dette tidspunkt har været berettiget til pensionistnedslag. Der tænkes især på den situation, hvor den skattepligtige eller dennes ægtefælle går på pension.

Personer, der er hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst får ikke nedslag efter § 8. For disse skattepligtige finder begrænsningsreglen i § 9 derfor anvendelse uden hensyn til dette nedslag.

Begrænsningsregel ikke pensionisterEVSL § 9a

EVSL § 9a fastsætter en grænse for, hvor meget ejendomsværdiskatten kan stige fra det ene år til det andet for skattepligtige, der ikke er omfattet af begrænsningsreglen for pensionister mv., jf. § 9.

Efter EVSL § 9 a kan ejendomsværdiskatten højst stige med 2.400 kr. fra det ene år til det andet, dog altid med 20 pct.

Teknisk kan ejendomsværdiskatten som opgjort efter lovens §§ 5-7 maksimalt stige med 2.400 kr. i forhold til ejendomsværdiskatten for det forudgående år som opgjort efter §§ 5- 7 og § 9 a., stk. 1 ( eller evt. § 9, stk. 1, hvis den skattepligtige det forudgående år indkomstår har været omfattet af begrænsningsreglen for pensionister mv. i § 9). Nedsættelsen efter § 9 a kan dog højst ske til et beløb svarende til det forudgående indkomstårs ejendomsværdiskat, beregnet efter §§ 5 - 8 og § 9 a (eller evt § 9) forhøjet med 20 pct. Det betyder, at ejendomsværdiskatten således altid kan stige med 20 pct. fra år til år.

Hvis den skattepligtige i det forudgående indkomstår har været omfattet af § 9 - f.eks. hvor den skattepligtige i det ene år er eftelønsmodtager og det følgende år måtte have genoptaget sin erhvervsaktivitet i et omfang, som afskærer retten til efterløn - begrænses ejendomsværdiskatten efter § 9 a i forhold til ejendomsværdiskatten for det forrige år beregnet efter §§ 5- 7 og § 9, stk. 1.

Det gælder også, hvor den skattepligtige i det forudgående indkomstår tillige har været omfattet af § 8-nedslaget pga. at den skattepligtige på dette tidspunkt har været gift med en alderspensionist, eller som efterlevende ægtefælle har været omfattet af successionsreglen i § 8, stk.2. Ejendomsværdiskatten for indkomståret begrænses således i forhold til ejendomsværdiskatten for forrige år uden det beregnede nedslag efter § 8 for dette år. Det sikrer, at ejendomsværdiskatten for indkomståret begrænses i forhold til et sammenligneligt beløb.

Begge begrænsningsregler i henholdsvis § 9 og § 9 a anvendes før evt. nedsættelse efter lovens § 11, stk. 1 og 2. Dvs. inden der sker nedslag i ejendomsværdiskatten som følge af, at ejendommen ikke har været i den skattepligtiges besiddelse og rådighed i hele det pågældende indkomstår, henholdsvis når der er sket en delvis erhvervsmæssig udlejning af ejendommen, uden at det har berettiget til vurderingsfordeling efter vurderingslovens 33, stk. 5. Begrænsningsreglen anvendes også før eventuelle fradrag for udenlandske betalte skatter efter § 12.

Begrænsning af ejendomsværdiskatten bortfalder ved ejerskifte for så vidt angår den pågældende ejendom. Køber overtager således ikke sælgers begrænsede ejendomsværdi, men betaler fuld (forholdsmæssig) ejendomsværdiskat for det år, hvor køber erhverver ejendommen. Begrænsningsreglen for boligen finder først anvendelse året efter.

Nedsættelsen bortfalder dog ikke ved ejerskifte mellem ægtefæller. Forskydninger i ejerforholdet mellem ægtefællerne udløser således ikke den fulde ejendomsværdiskat. Det gælder også ved skilmisse og dødsfald, hvor den ene ægtefælle overtager hele ejendommen. Det betyder, at skilsmisse/dødsfald ikke udløser den fulde ejendomsværdiskat, og på den anden side, at den skattepligtige fremover omfattes af begrænsningsregel efter § 9 § 9 a,

Særligt hvad angår dødsfald bemærkes, at en efterlevende ægtefælle under alle omstændigheder omfattes af begrænsningsreglen for pensionister mv i § 9, under betingelse af, at afdøde var omfattet af EVSL § 9 og at ægtefællerne ikke var separerede ved dødsfaldet, jf. lovens § 9, stk. 3. I denne situation bliver den efterlevende ægtefælles ejendomsværdiskat således også fremover begrænset efter den gunstigere begrænsningsregel for pensionister mv., uanset at den pågældende ikke selv opfylder betingelserne for begrænsning efter reglen. Hvis den efterlevende ægtefæller gifter sig igen, bortfalder retten til at indtræde i retten til begrænsning. Retten ophører det første indkomstår efter ægteskabets indgåelse.

Ombygninger

Efter de tidligere gældende lejeværdiregler fandt begrænsningsreglen i visse tilfælde ikke anvendelse. Disse regler videreføres. Der er tale om situationer, hvor en ejendom undergår en kraftig stigning i vurdering som følge af ombygning. Begrænsningsreglen finder således ikke anvendelse, hvis ombygningen medfører, at forskelsværdien stiger mere end 100 pct i forhold til året før. Forskelsværdien opgøres som forskellen mellem ejendommens grundværdi og ejendomsværdien. Begrænsningsreglen finder heller ikke anvendelse ved ejerlejligheder, der i året forud for indkomståret er frigjort for lejemål.

Begrænsningsreglen finder heller ikke anvendelse, hvis ejendommen ved vurderingen 1. januar i året forud for indkomståret ikke har været vurderet som helt eller delvist benyttet til beboelse. Dette år betales der således fuld ejendomsværdiskat med 10 promille af ejendomsværdien, evt. med pensionistnedslag. Til gengæld betales ikke ejendomsværdiskat i det år, hvor den nyopførte ejendom tages i brug. Vurderingen af om reglerne om begrænsning af stingningen af lejeværdien (nu ejendomsværdiskatten) skal anvendes for et ombygget stuehus til en landbrugsejendom, skulle alene ske på grundlag af forskelsværdierne for selve stuehuset og forskelsværdierne for hele ejendommen, TfS 1995, 19.

Overgangsreglen § 17 (sammenlig-

ningsgrundlaget for indkomståret 2000)

Overgangsreglen i § 17 , stk. 3 omhandler anvendelsen af begrænsningsreglen efter § 9 i år 2000, hvor der skiftes fra skat af lejeværdi til ejendomsværdiskat. EVSL § 17, stk. 3 fastsætter, at man ved beregningen af ejendomsværdiskatten for indkomståret 2000 begrænser denne i forhold til et beløb svarende til 40 pct af helårslejeværdien for ejendommen i 1999 med nedslag på 40 pct af eventuelt standardfradrag efter ligningslovens § 15 J, hvis der et tale om en ejendomstype, som efter de eksisterende regler kan få standardfradrag. Helårslejeværdien opgøres uden hensyn til eventuel nedsættelse af lejeværdien i 1999 på grund af udleje af fx et værelse eller sommerhus, hvor ejerne har valgt at opgøre resultatet regnskabsmæssigt.

Vægtningen af helårslejeværdien og standardfradrag sikrer, at ejendomsværdiskatten for år 2000 sammenlignes med et 1999 beløb, der tilnærmelsesvist svarer til ejendomsværdiskatten. Eksemplet nedenfor, illustrerer reglens anvendelse.

Eksempel

Ejeren ejede boligen den 1. juli 1998 er fyldt 67 år, og får derfor nedslag efter §§ 6-8. Ejeren har i år 2000 en indkomst, der overstiger grundbeløbet i § 10 med 50.000 kr.

Ejendomsværdi pr.1. januar 1999 700.000 kr.

Ejendomsværdi pr.1. januar 2000 900.000 kr.

År 1999

40 pct. af helårslejeværdien for ejendommen i 1999 2.800 kr.

- nedslag 40 pct. af standardfradrag på 3.000 kr. 1.200 kr.

Sammenligningsgrundlag år 1999 1.600 kr.

År 2000

Ejendomsværdiskat 10 o/oo af 900.000 kr. 9.000 kr.

- nedslag efter § 6, 2 o/oo af 900.000 kr. 1.800 kr.

- nedslag efter § 7, 4 o/oo af 900.000 kr., dog max. 1.200 kr. 1.200 kr.

- nedslag efter § 8, 4 o/oo af 900.000 kr., dog max. 6.000 kr. 3.600 kr.

Ejendomsværdiskat år 2000 (før begrænsning efter § 9 og § 10-reduktion) 2.400 kr.

Sammenligningsgrundlag år 1999 forhøjet med 500 kr. 2.100 kr.

Nedsættelse af ejendomsværdiskat år 2000 300 kr.

Reguleret ejendomsværdiskat 2000 før § 10-reduktion 2.100 kr.

Reduktion af § 8 nedslag efter § 10

+ 3 % af indkomst over 130.000 kr. (dvs. af 50.000 kr.) 1.500 kr.

Endelig ejendomsværdiskat år 2000 3.600 kr.

Eksemplet illustrerer anvendelsen af begrænsningsreglen i år 2000 set i forhold til 1999. Ejendomsværdiskatten for 2000 bliver begrænset i forhold til et beløb for 1999, der tilnærmelsesvis svarer til ejendomsværdiskatten. Det ses, at indkomsten for år 2000 først får betydning for beregningen af ejendomsværdiskat for år 2000 efter at der er foretaget begrænsning efter begrænsningsreglen i § 9.

Fylder den skattepligtige eller dennes ægtefælle 67 år i indkomståret 2000 anvendes som sammenligningsgrundlag helårslejeværdien for 1999. Dog anvendes en lejeværdisats på 1 pct. og ikke som normalt 2 pct. (2,5 pct for sommerhuse) af den del af ejendomsværdien, der ikke overstiger 2.393.000 kr. Tilsvarende gælder, hvis den skattepligtige i år 2000 gifter sig med en alderspensionist. Dette sikrer på samme måde som i § 9 et relevant sammenligningsgrundlag.

Begrænsningsreglen for skattepligtige, der ikke er omfattet af § 9, jf. § 9a, suppleres med en overgangsregel i ejendomsværdiskattelovens § 17, stk. 4-5, der omhandler anvendelsen af begrænsningsreglen i § 9a i år 2000, hvor der skiftes fra skat af lejeværdi til ejendomsværdiskat. Ved beregningen af ejendomsværdiskatten for 2000 begrænses denne i forhold til et beløb svarende til 40 pct. af helårslejeværdien, for ejendommen i 1999 minus 40 pct. af evt. standardfradrag, jf. tidligere ligningslovens § 15 E, stk. 1 og 3 og § 15 J. Ejendomsværdiskatten begrænses således i forhold til lejeværdien for skattepligtige under 67 år, der ikke er omfattet af begrænsningsreglen for efterlønsmodtagere mv., jf. tidligere ligningslovens § 15 F. Dette sikrer relevante sammenligningsgrundlag. Helårslejeværdien opgøres uden hensyn til evt. nedsættelse af lejeværdien i 1999 pga. udleje af fx et værelse eller sommerhus, hvor ejeren har valgt at opgøre resultatet regnskabsmæssigt.

De boligejere, der har erhvervet deres ejendom efter den 1. juli 1998, er ikke omfattet af ejendomsværdiskattelovens nedslagsregler for "gamle" boligejere, jf. ejendomsværdiskattelovens §§ 6 og 7. Stramningen af beskatningsniveauet er slået igennem år 2000. Begrænsningsreglen omfatter ikke denne stigning, men vedrører kun stigninger i ejendomsværdiskat pga. markante vurderingsstigninger. Dette gøres ved at begrænse ejendomsværdiskatten for år 2000 i forhold til 50 pct. af helårslejeværdien for 1999 - uden hensyn til evt. standardfradrag. Herved sammenlignes ejerens ejendomsværdiskat for år 2000 med et 1999-beløb, der tilnærmelsesvist svarer til, hvad ejeren skulle have betalt i ejendomsværdiskat, hvis denne allerede havde skullet beregnes i 1999.

Reduktion af pensionistnedslaget § 10

En person, der inden udgangen af indkomståret er fyldt 67 år, får som tidligere nævnt et nedslag i den beregnede ejendomsværdiskat på 4 promille af beregningsgrundlaget, dog maksimalt 6.000 kr. for helårshuse og 2.000 kr. for sommerhuse.

Nedslaget reduceres efter lovens § 10, hvis den skattepligtige har en indkomst over en vis størrelse. Indkomsten opgøres som

ejerens personlige indkomst som opgjort efter personskattelovens § 3 plus

positiv nettokapitalindkomst plus

positiv aktieindkomst bortset fra udbytteindkomst op til 5.000 kr., hvori der er indeholdt endelig udbytteskat.

Nedslaget reduceres med 3 pct. af den del af den opgjorte indkomst, der for en ugift overstiger et beløb på 134.600 kr.

For samlevende ægtefæller opgøres indkomsten som

ægtefællernes samlede personlige indkomst som opgjort efter personskattelovens § 3 plus

ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst plus

ægtefællernes samlede positive aktieindkomst bortset fra udbytteskat op til 10.000 kr., hvori der er indeholdt endelig udbytteskat.

Nedslaget reduceres med 3 pct. af den del af den opgjorte indkomst, der overstiger et beløb på 207.000 kr.

Grænsebeløbene på 134.600 kr. og 207.000 kr. reguleres efter personskattelovens § 20.

Reduktionen foretages efter, at der er beregnet begrænsning for, hvor meget ejendomsværdiskatten kan stige efter § 9.

Det betyder, at der til den ejendomsværdiskat, som er opgjort efter reglerne i §§ 5 til 9, skal lægges et beløb svarende til 3 pct. af den del af indkomsten i indkomståret, der overstiger henholdsvis 134.600 kr. for enlige og 207.000 kr. for ægtepar. Det beløb, der skal tillægges, kan dog aldrig blive større end det nedslagsbeløb pensionisten har fået efter § 8.

EVSL Helårsbasis

Ejendomsværdiskatten opgøres på helårsbasis for hele ejendommen. Har ejendommen ikke været i den skattepligtiges besiddelse eller rådighed hele det pågældende indkomstår, nedsættes den beregnede ejendomsværdiskat forholdsmæssigt. Det kan f.eks. være tilfældet det år, hvor ejendommen afstås. Det forhold, at ejendomsværdiskatten beregnes på helårsbasis betyder, at beregningerne ved begrænsningsreglerne foretages på grundlag af en beregnet ejendomsværdiskat for hele indkomståret.

Reglen indebærer også, at den relevante indkomst efter § 10 for personer over 67 år, er indkomsten for hele indkomståret.

Køb og salg af ejendom

Ved salg af en ejendom, skal sælger betale ejendomsværdiskat indtil overtagelsesdagen. Fra og med overtagelsesdagen pålignes ejendomsværdiskatten køberen af ejendommen. Ejendomsværdiskatten betales hvad enten man gør brug af sin boligret eller ej. Ved den forholdsmæssige beregning af lejeværdien i anskaffelsesåret/afståelsesåret anses indkomståret for at have 360 dage med 30 dage i hver kalendermåned, jf. EVSL § 11.

Ejendommen helt eller delvis udlejet til andre

.Hvis ejendommen - helt eller delvis - har været udlejet til andre, skal der ligeledes alene foretages en forholdsmæssig beregning af ejendomsværdiskatten, jf afsnittet om LL § 15 O og § 15 P om bundfradrag. Ejeren må i disse tilfælde selv medregne sin eventuelle ejendomsværdiskat på grundlag af den beregnede helårsejendomsværdiskat.. For den periode, hvor ejendommen har været udlejet til andre, må ejeren medregne lejeindtægten.

Fribolig for forældre m.fl. LL § 12 A

Efter LL § 12 A beskattes ejeren af en ejerbolig efter ejendomsværdiskatteloven, når boligen uden eller mod delvis betaling stilles til rådighed for forældre m.fl. Herved beskattes ejeren på samme måde, som hvis ejeren selv havde beboet boligen. Hvis der betales en leje, der overstiger 250 pct. af ejendomsværdiskatten medregnes det overskydende beløb i den skattepligtige indkomst.. Normalt beskattes ejeren af den leje som boligen ville kunne indbringe ved udlejning til en uafhængig person (markedslejen), når boligen udlejes helt eller delvist vederlagsfrit.

Reglen i LL § 12 A anvendes, når boligen ville være omfattet af EVSL § 4, stk. 1, hvis ejeren selv benyttede boligen Ligningslovens § 12 A gælder også i de situationer, hvor ejendommen indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentlig omfang benyttes erhvervsmæssigt, når vurderingsmyndigheden har foretaget en fordeling af ejendomsværdien på boligen og den øvrige ejendom, jf. vurderingslovens § 33, stk .5.

Betingelser

Det er en betingelse, at boligen udlejes til ejerens eller ejerens ægtefælles forældre, stedforældre eller bedsteforældre. Mindst en af forældrene, stedforældrene eller bedsteforældrene skal være førtidspensionist, efterlønsmodtager eller være fyldt 65 år inden udgangen af indkomståret. Skatteyderens samlever gennem de sidste to år, inden friboligen stilles til rådighed, sidestilles med en ægtefælle.

Endvidere er det en betingelse, at den fribolig, der stilles til rådighed, findes i tilknytning til en bolig, som skatteyderen eller dennes ægtefælle bebor.

Tilknytning

Ved bedømmelsen af, om giverens bolig og friboligen ligger i tilknytning til hinanden, må der lægges vægt på den fysiske afstand. Således anses lejligheder i samme opgang eller i naboopgange i en etageejendom at være i tilknytning til hinanden. Det samme vil være tilfældet med naborækkehuse eller et tofamilieshus. To naboparcelhuse må ligeledes siges at være i tilknytning til hinanden, og det samme gælder også, hvis der på en parcelhusgrund er opført to selvstændige boliger. I TfS 1997, 923 (lsr) drev ejeren landbrug og drev to naboejendomme.

Den ene var stillet til rådighed for forældrene: Der var 450 m. i direkte forbindelse mellem stuehusene. Forholdet var omfattet af LL § 12 A. I en anden sag fandt Landsskatteretten, at LL § 12 A fandt anvendelse i et tilfælde, hvor en søn stillede en bolig til rådighed for sine forældre, og hvor boligen var beliggende 750 m fra hans egen bolig og de ikke umiddelbart var naboejendommem idet den fornødne tilknytning mellem de to boliger konkret måtte anses at have været til stede, TfS 2000, 709. (LSR.).

Uden for disse tilfælde må der foretages en konkret bedømmelse i hver enkelt sag, hvor der især lægges vægt på den ældres situation. Fx vil boligerne kunne anses for at have den fornødne tilknytning, hvis de er således beliggende, at dette findes rimeligt af hensyn til varetagelsen af det bag bestemmelsen liggende hensyn - opfyldelsen af et plejebehov hos den ældre. Der kan foretages fradrag for faktiske udgifter, der er fradragsberettigede i forbindelse med udlejning af ejendommen se dog afsnit A..D. 3.2.4.2 vedr. tofamilieshuse.

Modtageren af friboligen omfattes ikke af § 12 A og beskattes efter de hidtidige regler, se TfS 1996,245.

Udleje til beboelse

Udlejes værelser eller en helårsbolig en del af året, er lejeindtægten skattefri, når den ikke overstiger et variabelt bundfradrag, jf. LL § 15 P, stk. 1 og 2. Bundfradraget udgør 1 1/3 pct af ejendomværdien, hvis der udlejes værelser fra egen bolig, eller hvis hele boligen udlejes en del af året. Bundfradraget beregnes med udgangspunkt i ejendomsværdien. Det betyder, at udlejningsperioden er uden betydning for bundfradragets størrelse. En skatteyder beboede en ejerlejlighed sammen med søsteren og moderen: Han havde anmodet om månedlige bidrag fra moderen og søsteren til dækning af udgifterne ved lejligheden. Der skulle ikke ansættes en objektiv udlejningsværdi for den del af lejligheden, der blev benyttet af moderen og søsteren, da der fandtes at være etableret et boligfællesskab, som havde udgjort en husstand, (TfS 1999, 732).

Har boligen kun være ejet en del af året, beregnes kun forholdsmæssigt bundfradrag i den periode, hvor man har ejet boligen.

Ejere, der udlejer enten en del af værelserne i en lejlighed i egen ejendom, eller som udlejer en helårsbolig en del af året, kan anvende reglerne. Det en betingelse, at ejendommen er omfattet af EVSl § 4, stk. 1 nr. 1- 5 9-.11 Andelshavere i private boligforeninger anses i denne forbindelse som lejere og boligafgiften som husleje.

Værelserne eller helårsboligen, som udlejes, skal anvendes til beboelse. Det er uden betydning, om det udlejede er møbleret.

Regnskabsmæssig metode

Når ejendommen udlejes enten en del af året - f.eks. sommerhusudlejning - eller hvis en del af ejendommen udlejes, f.eks. værelsesudlejning, vil ejendomsværdiskatten som udgangspunkt skulle nedsættes forholdsmæssigt. Det er tilfældet, når den skattepligtige bruger regnskabsmæssig opgørelse, jf. ligningslovens § 15 O, stk. 2 og § 15 P, stk. 3.

Hvis den skattepligtige derimod bruger den standardiserede metode ved delvis udlejning af en ejerbolig efter ligningslovens § 15 O , stk. 1 eller § 15 P, stk. 1 og 2, skal der betales ejendomsværdiskat af hele ejendommen.

Både ligningslovens § 15 O og § 15 P er konsekvens rettet med virkning fra og med år 2000. Særligt hvad angår ligningslovens § 15 P, er loftet for skattefri lejeindtægter ændret fra 2/3 af lejeværdien til 1 1/3 pct. af ejendomsværdien, dvs. beregningsgrundlaget efter EVSL § 4, stk. 2. Det betyder, at hvis ejerens bolig eksempelvis er vurderet til 1,2 mill kr., kan den pågældende årligt tage 16.000 kr. i skattefri husleje ved udlejning efter ligningslovens § 15 P. Det er den samlede betaling, som udlejer modtager ved udlejningen, der indgår i lejeindtægten, dvs. bruttolejeindtægter, hvilket betyder, at lejebetaling er inklusive eventuel særskilt betaling for f.x. el., gas, varme, telefon, og lign, se om dette princip i TfS 1998, 409, der vedrørerer lejeindkomstopgørelsen for et sommerhus se afsnit AG.2.7. Det er altså ikke muligt ud over bundfradraget at modtage særskilt betaling for disse ydelser.De skal med i bruttolejeindkomsten.

Bundfradraget dækker samtlige udgifter og afskrivninger, der ellers ville være fradragsberettigede i forbindelse med udlejningen. Det får den betydning, at hvis lejeindtægten er større end de ovenfor nævnte variable bundfradrag, skal den del af lejeindtægten, der overstiger bundfradraget medregnes i indkomstopgørelsen. Ejerne betaler ejendomsværdiskat af den del af ejendommen, der udlejes, jf. HRD af 14. apr. 1994, TfS. 1994, 350. For helårshuse, der lejes ud en del af året, betales ejendomsværdiskat i udlejningsperioden forudsat der anvendes regnskabsmæssig metode.

Udlejer kan vælge en regnskabsmæssig opgørelse af lejeindtægter og udgifter. I så fald gives der ikke noget variabelt bundfradrag i lejeindtægten.

For indkomståret 2000 kan der ikke vælges at overgå til variabelt bundfradrag, hvis der hidtil er benyttet den regnskabsmæssige opgørelse. Der kan altid overgås til regnskabsmæssig opgørelse fra hidtidige opgørelse efter variabelt bundfradrag. Har man først valgt regnskabsprincip kan der ikke senere overgås til variabelt bundfradrag. Indkomsten er kapitalindkomst.

For lejere som fremlejer værelser, eller et helårshus en del af året, gælder der også et bundfradrag. Bundfradraget beregnes som 2/3 af fremlejers egen årlige husleje. Den del af bruttofremlejeindtægten, der overstiger bundfradraget, medregnes ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst.

Nybygninger

For nybygninger betales der ikke ejendomsværdiskat for ibrugtagningsåret, hvis ejendommen ikke er vurderet pr. 1. jan. i året. Det efterfølgende år, hvor ejendommen er vurderet pr. 1. jan., bliver ejendomsværdiskatten beskattet uden begrænsningsreglerne. For de efterfølgende år beregnes ejendomsværdiskat ved anvendelse af de alm. begrænsningsregler.

For en ejendom under opførsel pr. 1. jan. 2000 skal der således ikke betales ejendomsværdiskat og heller ikke for den del af ejendomsværdien, der er henført til grunden.

Forskudt indkomstår

I tilfælde hvor den skattepligtiges indkomstår er forskudt, er de forskelsværdier, der skal sammenlignes forskelsværdierne pr. 1. jan. i de kalenderår, som de forskudte indkomstår træder i stedet for. Det følger af EVSL § 4, stk. 4.

Ændring af vurdering

Ændres en vurdering af skyldrådet efter klage eller som led i den normale revision af vurderingen, eller påkendes en vurdering af Landsskatteretten, får afgørelsen virkning tilbage til det tidspunkt, da den oprindelige vurdering tidligst kunne få skattemæssig virkning. Tilsvarende gælder for senere ændringer af vurderinger foretaget ved revision af Ligningsrådet eller af regionerne, TSS cirk 1996 8 efter bemyndigelse fra T& S, idet dog ændringer , der har medført forhøjelse af vurderingerne, normalt kun har fremtidig virkning.

A.G.2.2.2 Udgifter

Det er en forudsætning for at foretage fradrag for udgifter i den skattepligtige indkomst, at udlejningen efter de almindelige regler i det konkrete tilfælde kan anses for erhvervsmæssig. For udlejningsperioden i overgangsåret vil der kunne foretages fradrag for faktiske udgifter til vedligeholdelse.TSS-cirk. 1996-9.

Vedligeholdelsesudgifter, afholdt på et enfamilieshus, der havde været udlejet i 3 år og havde henstået ubeboet i ca. et år fra udlejningens ophør til ejerens indflytning, kunne derimod ikke fradrages, idet udgifterne måtte antages at være nødvendiggjort af frostskader, der var indtruffet efter lejemålets ophør, lsr. 1985.118.

I lsr. 1982.144 fandt Landsskatteretten ikke, at faktiske udgifter til istandsættelse af en ejendom, der hidtil havde været anvendt til egen beboelse og som blev afholdt inden påbegyndelse af en udlejning, var fradragsberettigede..

Efter en udlejningsperiode på godt 2 år afholdtes vedligeholdelsesudgifter på et parcelhus i forbindelse med ejerens tilbageflytning til huset. Udgifterne ansås for fradragsberettigede, uanset at boligen havde været udlejet en del af året, jf. Vestre Landsrets dom af 14. dec. 1981..

Udgifter til mæglersalær og annoncer i forbindelse med udlejning af et enfamilieshus kan fradrages, lsr. 1984.121.

Erhvervsmæssig benyttelse

Har ejendommen i væsentligt omfang været benyttet til erhvervsmæssig virksomhed, dvs med en vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33, stk.. 5 på 25 pct erhverv eller derover af ejendommens samlede værdi, kan de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, der benyttes erhvervsmæssigt, fratrækkes. For den øvrige del af ejendommen gives der ikke fradrag

Fradrag i øvrigt

Der kan fradrages renter af indestående prioriteter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter. Præmierne for en kautionsforsikring kan fradrages f , idet de sidestilles med renter, jf. LL § 8, stk. 3. Ejendomsskatter kan kun fradrages i det omfang, de kan henføres til en eventuel erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen eller udlejning til beboelse; dette gælder også ved udlejning af enfamiliehuse, ved udlejning af dele af ejendommen eller ved udlejning i en del af indkomståret, se E.K. Ejere af ejendomme, der har været benyttet både privat og erhvervsmæssigt, kan søge om genoptagelse af skatteansættelser fra og med 1997 for at få fradrag for den erhvervsmæssige del af ejendomsskatterne. Der gives tilladelse i medfør af skattestyrelseslovens § 34, stk. 2, i det omfang serviceoplysningerne til selvangivelen ikke svarer til de faktiske forhold vedørende grundens erhvervsmæssige benyttelse. TfS 2000, 275.

A.G.2.3 Ejerlejligheder

Der henvises til de under A.G.2.2 omtalte regler for enfamilieshuse.

Specielt om ejerlejligheder bemærkes: I tilfælde hvor en udlejet ejerlejlighed overgår til ejerens benyttelse, vurderes lejligheden i forbindelse med den almindelige vurdering

Herefter skal ejerlejligheder, der frigøres for lejemål, og som ikke genudlejes, medtages i den førstkommende alm. vurdering pr. 1. jan. i det indkomstår, der følger efter det år, hvor lejligheden er frigjort for lejemål.

For det år, hvor boligen frigøres for lejemål, skal boligværdien beskattes på grundlag af den pr. 1. jan. i indkomståret ansatte ejendomsværdi.

Denne relativt lave ejendomsværdiskat i frigørelsesåret opvejes til dels af, at der for det efterfølgende år, hvor boligens værdi er ansat på grundlag af en vurdering af boligens værdi som fri ejerbolig, skal den beskattes med ejendomsværdi på grundlag af dennes ejendomsværdi uden anvendelse af begrænsningsreglerne. Først for det efterfølgende år anvendes begrænsningsreglerne ved beskatningen af ejendomsværdiskatten..

Hvis lejligheden i væsentligt omfang har været anvendt erhvervsmæssigt, dvs vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 35, stk. 5, kan der dog foretages fradrag for de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af lejligheden, der benyttes erhvervsmæssigt, se E.K.

Om eventuel fradragsret for renter af lån, optaget af ejerlejlighedsforeningen, se A.E.1.3.

Udlejning

En ejerlejlighed, der ikke bebos af ejeren, men er udlejet, anses som en udlejningsejendom, lsr. 1974.64 og 1984.37.

Når en ejerlejlighed udlejes, behandles den fra og med lejemålets påbegyndelse som en udlejningsejendom i skattemæssig henseende. Ved fastsættelsen af den objektive lejeværdi for en lejlighed udlejet til ejerens datter skulle det omkostningsbestemte lejenivieau i sammenlignelige lejemål, der var reguleret af reglerne om den omkostningsbestemte lejeberegning, anvendes som maksimum for lejen. Der godkendes fradrag for de med udlejningen forbundne udgifter, der ikke havde karakter af forbrugsudgifter TfS 2000, 587 LSR.

Udlejes ejerlejligheden et helt kalenderår skal over- eller underskud medregnes til den personlige indkomst. Påbegyndes udlejningen midt i et kalenderår eller omfatter udlejningen i øvrigt kun en del af et kalenderår, skal over- eller underskud medregnes til den personlige indkomst, hvis udlejningen er erhvervsmæssig. Se Told-Skat cirk. 1996-9 og A.G.2.2.2.. Fradrag for faktiske driftsudgifter vedrørende udlejning en del af kalenderåret skal så foretages i den personlige indkomst.

Fradrag for bidrag til ejerlejlighedsforeningen kan det første år opgøres som en forholdsmæssig andel af de i årets løb betalte acontobidrag, idet der efterfølgende må foretages en endelig opgørelse af de udgifter af fradragsberettiget karakter, som er afholdt af foreningen, jf. lsr. 1985.122.

Ejeren af en udlejet ejerlejlighed kunne ikke fradrage den del af et bidrag til en ejerforening, der ansås at vedrøre en af ejerforeningen afholdt udgift til udskiftning af et oliefyr, idet udgiften til udskiftning af et oliefyr i en nyerhvervet ejendom måtte anses for en forbedring, lsr. 1983.28.

I et tilfælde, hvor et hotel var udstykket i ejerlejligheder, som ejerne i sommerperioden kunne vælge selv at bebo eller lade udleje som hotelværelser, skulle lejeværdien (nu ejendomsværdiskat) beregnes for et helt år efter EVSL, reduceret med udlejningsperioden.

A.G.2.4 Tofamilieshuse

A.G.2.4.1 Indtægter

Tofamilieshuse er ejendomme med to selvstændige lejligheder, hvoraf den ene i almindelighed tjener til bolig for ejeren. Efter vurderingslovens § 33, stk. 6, skal vurderingsmyndighederne for sådanne ejendomme foretage en fordeling af ejendomsværdien på hver af de to selvstændige lejligheder.

Også ejendomme, som indeholder to selvstændige lejligheder, og som desuden i et ikke væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, behandles som tofamilieshuse i denne forbindelse.

Er den erhvervsmæssige benyttelse derimod væsentlig, omfattes ejendommen af de regler, der omtales under A.G.2.6. Beboelse anses ikke i den forbindelse for erhvervsmæssig benyttelse.

Er begge lejligheder udlejet, behandles ejendommen som en udlejningsejendom, se E.K.

Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget tages der som hovedregel udgangspunkt i samme beregningsgrundlag som gælder for enfamilieshuse.

Beregningsgrundlaget udgørl dog kun den del af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til ejerens lejlighed.

Lejeindtægten for den udlejede lejlighed medregnes i kapitalindkomsten. Efter EVSL § 7 gives der for ejendomme, der hidtil har fået beregnet standardfradrag et nedslag i ejendomsværdiskatten. Dette gælder også tofamilieshuse. Det er en betingelse, at den skattepligtige har erhvervet ejendommen senest den 1. juli 1998. Nedslaget for tofamilieshuse beregnes af den fulde ejendomsværdi på samme måde som det var tilfældet ved beregningen af standardfradraget. Nedslaget er maksimeret til 1.200 kr. pr. selvstændig lejlighed. Såfremt ejendommen ejes af een ejer, der f.eks lejer denene lejligjhed ud, maksimeres nedslaget således til 2.400 kr. ( 2 gange 1.200 kr. ) Hvis ejendommen ejes af to ejere i hver sin lejlighed, maksimeres nedslaget til 1..200 kr. for hver ejer.

A.G.2.4.2 Udgifter

. For tofamilieshuse gives der som udgangspunkt ikke fradrag for de faktiske driftsudgifter, for den del, der ikke benyttes som bolig for ejeren. Det skyldes, at udlejning til beboelse ikke anses som erhvervsmæssig udlejning.

Har ejendommen i væsentligt omfang været benyttet erhvervsmæssigt, dvs der er foretaget en vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33, stk. 5, kan den del af de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del, der bruges erhvervsmæssigt, fratrækkes.. For den øvrige del af ejendommen gives der ikke fradrag . se E.K.

A.G.2.5 Stuehuse til land- brugs- og skovbrugsejendomme

Der henvises til de under A.D.3.2.2 omtalte regler vedrørende énfamilieshuse.

Herudover bemærkes

A.G.2.5.1 Indtægter

Beregningsgrundlaget omfatter kun den del af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til stuehuset. Ved den foretagne »stuehusfordeling« foretages en fordeling af ejendomsværdien henholdsvis på stuehuset med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom. Der er herved ikke taget hensyn til, om stuehuset eventuelt anvendes erhvervsmæssigt i et vist omfang. For stuehuse kan reglerne i A.G.2.6 om blandede ejendomme således ikke anvendes.

Består beboelsesbygningen af to selvstændige lejligheder (det vil sige to selvstændige boliger med tilhørende køkken og toiletforhold), hvoraf den ene benyttes til aftægtsbolig, vil stuehusvurderingen kun omfatte den del, der benyttes til bolig for ejeren, hvorfor denne vurdering uden videre kan lægges til grund for ejerens ejendomsværdiskat. For ejendomme over 5000 kvm, der helt eller delvist er beliggende i landzone, skal kun en del af ejendommens grundareal indgå i beregningsgrundlaget for EVSL. Det sker ved, at vurderingsrådene for disse ejendomme, ligesom for landbrugsejendomme, skal foretage den fordeling af ejendomsværdien på den del, der er knyttet til boligdelen og restejendommen. Når vurderingsyndighedenfortager denne fordeling skal der i ejerboligdelen alene indgå grundværdien af de første 5.000 kvm. For ejerboliger med samnoteret vindemølleparcel kan der dog på samme måde som for andre ejendomme foretages en ejerboligfordeling, når den del af ejendomsværdien, der kan henføres til den erhvervsmæsssige benyttede del udgøre 25 pct eller mere.

Hvor tillige en driftsbygning - der ikke er omfattet af stuehusvurderingen - benyttes privat, skal der ikke som tillæg beregnes en skønsmæssig lejeværdi for driftsbygninger, jf. Lsr. kendelse TfS 1997, 766. Der vil heller ikke skulle betales ejendomsværdiskat.

A.G.2.5.2 Udgifter

Ejere af landbrugsejendomme mv. må foretage en opdeling af deres udgifter - i udgifter, der kan henføres til stuehuset, og udgifter, der kan henføres til ejendommens øvrige bygninger. Udgifterne vedrørende stuehuset kan ikke fradages. Udgifterne vedrørende de øvrige bygninger kan fratrækkes med de faktisk afholdte beløb.

De udgiftsarter, der skal fordeles på henholdsvis stuehus og den øvrige del af landbrugsejendommen, omfatter vedligeholdelsesudgifter, udgifter til renovation og skorstensfejning, vej- og kloakafgifter, vandafgifter, brand- og andre forsikringspræmier, kontingent til grundejerforening og udgifter til administration af ejendommen.

Hvis det ikke med sikkerhed kan afgøres, hvorledes en udgift skal fordeles på henholdsvis stuehus og de øvrige bygninger, må der foretages en skønsmæssig fordeling på grundlag af de konkrete forhold.

Ifølge SD-cirk 1983-3 skal den ikke-fradragsberettigede del af præmieudgiften til skadesforsikring, der omfatter såvel driftsbygninger som stuehuset, men uden særskilt oplysning om stuehusets andel af præmien, beregnes som en procentdel af stuehusets kontantværdi

Hårdt tag

Stråtag

1. Bygningsbrand

0,15%

0,75%

2. Bygningsbrand + storm mv.

0,35%

0,95%

3. Bygningsbrand + storm mv.

0,60%

1,20%

Aftægtsboliger

Benyttes stuehuset som aftægtsbolig, se A.F.4.4.

Om værdiansættelsen af aftægtsboliger, se A.B. 6.4.

A.G.2.6 Blandede ejendomme

A.G.2.6.1 Indtægter

Der henvises til de under AG.2.2 omtalte regler vedrørende énfamilieshuse.

Specielt om blandede ejendomme bemærkes

Ejendomsværdiskat for ejerboliger i de såkaldt blandede ejendomme, d.v.s. ejendomme, som tjener til bolig for ejeren og tillige anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, dvs med en vurdering på 25 pct.. erhverv eller mere efter vurderingslovens § 33, stk. 5, beregnes efter tilsvarende regler, som gælder for én-familieshuse. Beregningsgrundlaget omfatter dog kun den del af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til ejerens bolig.

Med vurderingsfordeling

Reglerne om ejendomsværdiskat omfatter blandede ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og for hvilke vurderingsmyndighederne efter vurderingslovens § 33, stk. 5, skal foretage en fordeling af ejendomsværdien på ejerens bolig og på den øvrige ejendom.

Indtægter vedrørende den erhvervsmæssige benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter EVSL §4, stk. 1 nr. 5 , er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. De nævnte blandede ejendomme kan være af meget forskellig art og indretning. Reglerne vil således omfatte énfamilieshuse og ejerlejligheder, der i væsentlig grad benyttes erhvervsmæssigt, f.x. til butik, kontor o.lign. Det samme gælder værksteds- eller fabriksbygninger, hvori der er indrettet bolig for ejeren, samt ejendomme, der benyttes til f.x. restauration, campingplads, pelsdyrfarm eller dambrug, hvor ejerens bolig har karakter af stuehus.

De egentlige stuehuse til landbrug, samt stuehuse til skovbrugsejendomme omfattes dog ikke af de her nævnte regler.

Det er en betingelse, at der er tale om en væsentlig erhvervsmæssig benyttelse. Det vil i praksis normalt være ejendomme, hvoraf mindst ca. 25 pct. af ejendommens værdi anvendes erhvervsmæssigt.

Er den erhvervsmæssige benyttelse af mindre omfang, anvendes de almindelige regler om beregningsgrundlaget for énfamilieshuse.

I tilfælde af, at der sker ændringer i ejerens benyttelse af ejendommen i løbet af indkomståret skal ejendomsværdiskatten udelukkende beregnes på grundlag af den vurdering eller vurderingsfordeling, der er foretaget pr. 1. jan. i indkomståret, se i øvrigt afsnit A.D.3.3.

Det er ikke en betingelse for anvendelsen af EVSL for blandede ejendomme med vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33, stk. 5, at det er ejeren selv, der driver erhvervsvirksomhed i ejendommen.

Uden vurderingsfordeling

Skattepligtige, der udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling efter EVSL § 4 stk. 1, nr. 5 kan fradrage en til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del i ejendomsværdiskatten jf. EVSL § 11, stk. 2 . Tilsvarende regler gælder skattepligtige, der udlejer lokaler til erhverv, når den erhvervsmæssige benyttelse ikke berettiger til vurderingsfordeling efter EVSL § 4, stk. 1, nr. 5 Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst,Landsretten hjemviste en sag om opgørelsen af de erhvervsmæssige beløb vedr. ejendomsudgifter. Retten fandt, at da der ikke var foretaget nogen ejendomsfordeling efter vurderingslovens § 33, stk. 5 skulle det samlede vægtede erhvervsmæssige areal inkl. kælder udgøre 25 pct. Fradraget i kapitalindkomsten( nu ejendomsværdiskatten) udgjorde herefter 25 pct. (TfS 1999, 572).

A.G.2.6.2 Udgifter

Ifølge LL § 15 K, stk. 2, kan der foretages fradrag for faktiske driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentlig grad benyttes erhvervsmæssigt, således at der efter vurderingsloven skal foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der benyttes erhvervsmæssigt, og den øvrige del af ejendommen. Det vil i praksis normalt være ejendomme, hvoraf mindst 25 pct. anvendes erhvervsmæssigt. Fradrag for vedligeholdelsesudgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen foretages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Er den erhvervsmæssige udnyttelse af mindre omfang, er der ikke fradrag.

Fradragsretten for faktiske udgifter omfatter kun de udgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, som benyttes erhvervsmæssigt.

Der må således på tilsvarende måde som for landbrugsejendomme mv. foretages en opdeling af ejendommens driftsudgifter i udgifter, der vedrører den erhvervsmæssige del af ejendommen, og udgifter, der vedrører den del, som tjener til bolig for ejeren, se eventuelt A.D.3.2.5

A.G.2.7 Sommerhuse, herunder fritidslejligheder

Der henvises til det under A.D.3.2.2 anførte om énfamilieshuse.

I øvrigt bemærkes: Der regnes med 12 måneders benyttelse af sommerhuset uanset manglende mulighed for at anvende huset hele året, idet der ved ejendomsvurderingen er taget hensyn til eventuelt manglende anvendelighed som følge af forbud eller lignende. TfS 1996,531 og TfS 1996,601. En ejendom på Bornholm, der vurderingsmæssigt havde status som helårsbolig, anvendtes som sommerbolig for ejeren samt til udlejning. Ejendommen ansås for en fritidsejendom, der havde stået til rådighed for ejeren. Overskud ved udlejningen skulle opgøres efter LL § 15 O, stk. 3 ( TfS 1999, 108).

EVSL skal medregnes, når ejeren har sommerhuset til disposition, selv om han ikke gør brug af sin beboelsesret, og selv om huset ikke må anvendes hele året. En fritidsejerlejlighed i Frankrig blev anset for henholdsvis privat og erhvervsmæssigt benyttet, TfS 1997, 259. EVSL skal medregnes, når ejeren har huset til disposition, selv om den pågældende samtidig annoncerer huset til udlejning eller har overladt udlejningen til et bureau medmindre ejendommen har været anvendt til erhvervsmæssig udlejning. 1.2.3.6..

I lsr. 1980.25 havde ejeren ikke medregnet lejeværdi for månederne okt.-dec., men havde i stedet indtægtført 30 kr. som lejeindtægt for disse 3 måneder. Lejen var oppebåret fra en bekendt til klageren, der mod det nævnte vederlag havde ret til at benytte huset bl.a. i forbindelse med lystfiskeri. Landsskatteretten fandt ikke, at den omtalte lejeaftale kunne ligestilles med de former for udleje af sommerhuse, som medfører, at den oppebårne lejeindtægt ved opgørelsen af ejendomsregnskabet kan erstatte en til udlejningsperioden svarende del af den procentvis beregnede helårslejeværdi (nu ejendomsværdiskat).

Udlejning

Hvis et sommerhus udelukkende benyttes til udlejning, opgøres ejendomsregnskabet efter samme regler som for andre udlejningsejendomme, se E.K. Der er herved ikke taget stilling til, hvorvidt anden lovgivning er til hinder for at sommerhuset udelukkende benyttes til udlejning. Udlejes sommerhuset med inventar, kan der fratrækkes udgifter til vedligeholdelse heraf. Der kan endvidere foretages afskrivning på inventaret efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2. Selve sommerhuset kan derimod ikke afskrives.

Udgifter til udskiftning af hårde hvidevarer i et sommerhus der anvendtes til udlejning ansås ikke som fradragsberettigede, jf. SL § 6, stk.1, litra e, TOLD-SKAT Nyt 1993.12.558 TfS 1993, 195.

Delvis udlejning LL § 15 O

Ved LL § 15 O har ejeren mulighed for at beregne et bundfradrag på 7.000 kr. i bruttolejeindtægten pr. fritidsbolig, der udlejes en del af året. Se skd. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 pkt. 10.9 (ligningsloven).

Bundfradraget kan ikke overstige bruttolejeindtægten. Fradraget kan ikke foretages, hvis der benyttes regnskabsmæssig opgørelse. Indkomsten kan enten opgøres med et standardfradrag på 40 pct. eller som en regnskabsmæssig opgørelse.

40 pct.-fradrag

40 pct.- fradraget kan efter LL § 15 O, stk. 2 anvendes af ejere af fritidsboliger, jfr. § 15 O, stk. 1, og som i løbet af indkomståret også benyttes af ejeren. Det er herefter kun den del af lejen, der overstiger bundfradraget, der medregnes ved beregningen af 40% fradraget. Der kan ikke fradrages ejendomsskatter udover 40%-fradraget.

For sommerhuse, der efter tilladelse anvendes som helårsboliger gælder, at der ikke kan anvendes den standardiserede fradragsregel . I stedet kan anvendes LL § 15 P.

Ved bruttolejeindtægten forstås modtagen lejebetaling, herunder evt. særskilt betaling for f.x. el, gas, varme, telefon o.lign. TfS 1996,183 og TfS 1998, 409. 40 pct.'s fradraget skal dække samtlige udgifter forbundet med udlejningen og tillige modsvare ejendomsværdiskat i udlejningsperioden. Ejendomsværdiskatten betales for hele indkomståret hvis der anvendes den standardiserede opgørelse.

Det følgende eksempel viser, hvordan bundfradraget indgår ved indkomstopgørelsen for fritidsboliger, når ejeren anvender 40 pct.s fradraget.

Hvis ejendommen sælges kan både køber og sælger få 7.000 kr.-bundfradrag for året. Er der tale om udlejning af et sommerhus, som er ejet af flere i forening, er det samlede antal ejere alene berettiget til et bundfradrag på 7.000 kr. i forbindelse med opgørelse af den skattepligtige lejeindtægt, TfS 1994, 449.

Eksempel

Bruttolejeindtægt ved udleje

20.000 kr.

- bundfradrag

7.000 kr

13.000 kr.

- 40 pct. af 13.000 kr.

5.200 kr.

Til beskatning

7.800 kr.

Regnskabsprincip

Benyttes en regnskabsmæssig opgørelse, jfr. LL § 15 O, stk. 3, kan der fradrages faktiske udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar, skattemæssige afskrivninger efter AL kapitel II og ejendomsskatter efter LL § 14, stk. 3. Fradrag kan foretages med den forholdsmæssige del af disse beløb, der svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Herudover kan der foretages fradrag for udgifter, der er direkte forbundet med udlejningen. Fradrag efter regnskabsmæssig opgørelse kan ikke overstige bruttolejeindtægten.Ejendomsværdiskatten reduceres forholdsmæssigt for den del af året, hvor udlejning har fundet sted, jfr EVSL § 11. Benyttes der regnskabsmæssig opgørelse, kan ejeren ikke senere overgå til 40 pct. fradrag, jfr. LL § 15 O, stk. 2 sidste pkt.

; ;

Indtægter og udgifter medtages ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

Der er kun fradragsret for den del af ejendomsskatterne, som forholdsmæssigt svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Ved afgørelsen af om ejendomsskatterne kan fradrages, skal der dog ses bort fra uvæsentlig erhvervsmæssig benyttelse af en ejendom, der tillige tjener til bolig for ejeren, jf. LL § 14, stk. 3. I almindelighed må en erhvervsmæssig anvendelse af en ejendom anses for uvæsentlig, hvis den svarer til mindre end 10 pct. af den pågældende ejendom.

40 pct.-fradraget kan ikke benyttes for et almindeligt helårshus, der udlejes - helt eller delvis - i sommermånederne. Om udlejning af helårshuse en del af året se A.G.2.2.

A.G.2.8 Kolonihavehuse

Kolonihavehuse på egen grund behandles som énfamilieshuse, uanset om ejendomsværdien indeholder en værdi af bygningen, se A.D.3.2.1.

Vedr. kolonihavehuse på lejet grund bemærkes, at efter de gældende vurderingsbestemmelser kan bygninger af enhver art på fremmed grund forbigås ved vurderingen, hvis kontantværdien er under 100.000 kr.

Er et mindre kolonihavehus på lejet grund i overensstemmelse hermed forbigået ved den almindelige vurdering, skal ejendomsværdiskattenikke - som det er tilfældet for vurderede énfamilieshuse på lejet grund i øvrigt (jf. A.G..4.2) - betales.

Der skal i stedet ansættes en lejeværdi skønsmæssigt efter SL § 4 litra b, men ifølge praksis antages nytteværdien af huset i sådanne tilfælde som regel at opvejes af de til huset knyttede udgifter, lsr. 1957.115 og 1976.15.

Det kan imidlertid ikke udelukkes, at udgifterne vedrørende et uvurderet kolonihavehus på lejet grund kan overstige nytteværdien.

Den lejede grund tilhører ofte en selvstændig skattepligtig haveforening, parcelforening mv., og det af lejerne til foreningen ydede kontingent kan ikke fratrækkes i lejerens skattepligtige indkomst.

Kolonihaver uden hus behandles som grunde, se AG.2.9.

A.G.2.9 Grunde

Der betales ikke ejendomsværdiskat af værdien af ubebyggede grunde

A.G.3 Ændret benyttelse - rådighedsperiode -sameje

A.G.3.1 Ændret benyttelse mv.

Hvis omfanget af den ejerbolig, der faktisk har været til rådighed i løbet af indkomståret afviger fra den ved vurderingen eller vurderingsfordelingen forudsatte, skal ejendomsværdiskatten udelukkende betales på grundlag af den vurdering eller vurderingsfordeling, der er foretaget pr. 1. jan. i indkomståret.

Efter vurderingslovens § 33 skal der ved hver vurdering fastslås, hvad en ejendom benyttes til. En ejendom, der overgår til anden benyttelse og som følge heraf evt. ændrer værdi optages til omvurdering. Når en ejendom samtidig anvendes til bolig for ejeren og til andet formål, skal der efter vurderingslovens § 33, stk. 4-7, foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del af ejendommen, der anvendes til ejerbolig og på den øvrige ejendom. Ejendomme, der overgår til at være omfattet af reglerne i § 33 om ejerboligfordeling optages til omvurdering. Det samme er tilfældet, hvis ejerboligens areal ændres med mindst 25 pct.

Omvurdering i tilfælde af ændret benyttelse finder sted pr. 1. jan. i året, efter at den ændrede benyttelse indtrådte.

A.G.3.2 Begrænset rådighedsperiode

Hvis en ejendom er erhvervet eller afstået i årets løb, eller den i en del af indkomståret slet ikke har tjent ejeren til bolig, f.x. på grund af erhvervsmæssig udlejning, skal ejendomsværdiskatten nedsættes, således at den kommer til at svare til rådighedsperioden (den del af indkomståret, hvor ejeren har haft rådighed over ejerboligen).

Der stilles ikke krav om væsentlighed i denne forbindelse. Også hvor rådighedsperioden kun i ringe grad afviger fra det fulde indkomstår, skal der således gennemføres en forholdsmæssig nedsættelse af ejendomsværdiskatten. Indkomståret anses at udgøre 360 dage med 30 dage i hver kalendermåned, jf.EVSL § 11.

A.G.3.3 Ejendommen i sameje

Såfremt den skattepligtige selv bebor en ejendom, som ejes i sameje med andre, betales kun ejendomsværdiskat af den del af ejendommen, som svarer til den skattepligtiges ejerandel af ejendommen. Ejendomsværdiskatten for ejendommen beregnes som om den skattepligtige var eneejer af ejendommen, hvorefter der betales ejendomsværdiskat af den andel, vedkommende ejer. Kun samejere, der anses at benytte ejendommen, betaler ejendomsværdiskat. Øvrige ejere vil efter de almindelige regler blive beskattet af de faktiske lejeindtægter eller en skønsmæssig lejeværdi svarende til markedsværdien.

Reglerne i EVSl § 13 angår kun beregningen af ejendomsværdiskatten. Bestemmelsen tager således ikke stilling til, hvorledes ejeren med bolig i ejendommen i øvrigt skal behandles skattemæssigt, såfremt den pågældende ikke betaler fuld leje til en medejer, der ikke har bolig i ejendommen. Reglen om, at den ejer, som ikke bebor ejendommen, men vederlagsfrit stiller den til rådighed for en medejer, skal medregne et beløb svarende til den objektive udlejningsværdi er ikke ændret ved EVSL se TfS 2000 743 (ministerens svar på spørgsmål 221) . Beskatning eller gaveafgiftsberigtigelse af den fordel der herved opnås for den der får stillet bolig til rådighed , kan således komme på tale.

Er der ingen af ejerne, der bebor ejendommen, skal hver af ejerne indtægtsføre en forholdsmæssig andel af lejeindtægten.

Udlejning af en andel af et énfamilieshus for hele året kan være selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om der udlejes til en fremmed eller til en medejer. Virksomhedsordningen vil derfor også kunne anvendes på lejeindtægter fra en medejer, Skat 1987.2.146. Det samme kan være tilfældet hvis boligen lejes ud en del af året. Se TfS 1996,9.

Tofamilieshuse

Ved beregningen af ejendomsværdiskatten for denne boligtype, tages der ikke hensyn til størrelsen af den skattepligtiges ejerandel, men kun til den del af ejendomsværdien, der er henført til den pågældendes lejlighed.

A.G.4 Ejendomme med særlige forhold

A.G.4.1 Fredede ejendomme

Ejendomsværdiskat betales ganske som for andre ejendomme. Der skal også betales ejendomsværdiskat af ubeboede, men til rådighed stående herregårdsbygninger eller lign. Hvor ejeren bebor en nærliggende mindre bolig, vil stuehusvurderingen kun omfatte den beboede ejendom.

Tilskud - LL §7 E

Tilskud til bygningsarbejder på fredede bygninger ydet efter § 16, stk. 1 i lov om bygningsfredning medregnes ikke til modtagerens skattepligtige indkomst. Det samme gælder andre offentlige tilskud, f.x. fra statens bygningsfredningsfond, der ydes til samme formål. Den del af udgifterne til bygningsarbejder, som dækkes af tilskudsbeløbet, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

Ligningsrådet kan tillade, at andre tilskud, der ydes til et bygningsarbejde, hvortil der i forvejen er ydet (skattefrit) tilskud fra det offentlige, behandles som de offentlige tilskud. Ligningsrådets tilladelse må forudsætte, at tilskudsgiveren er uafhængig af modtageren.

Tilskud, der ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, er i overensstemmelse med gældende praksis almindelig indkomstskattepligtige for ejeren.

Udgifter

Ifølge LL § 15 K kan ejere af fredede ejendomme fratrække de faktiske driftsudgifter vedrørende ejendommen.

En bygning som i henhold til kommunal lokalplan var fundet bevaringsværdig var ikke omfattet af LL § 15 K, TOLD-SKAT Nyt 1993.12.594 og TfS 1993. 276.

De faktiske driftsudgifter er f.x. udgifter til forsikring, vejafgift, kloakafgift, vandafgift samt udgifter til renovation og skorstensfejning.

For fredede ejerlejligheder, som i væsentligt omfang har været anvendt erhvervsmæssigt, kan fratrækkes de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af lejligheden, der benyttes erhvervsmæssigt. Se A.G.2.3 og A.G.2.6.

Udgifter til affugtning/opvarmning til en grundtemperatur af ubeboede, fredede bygninger kan fratrækkes efter LL § 15K, jf. lsr. 1986.24. Udgifterne kan fratrækkes ved siden af nedennævnte beregnede istandsættelsesudgifter

Vedligeholdelsesfradrag Forfald pr.år

Ligningsrådet har vedtaget følgende retningslinjer vedrørende fredede bygninger

"Ejere af fredede bygninger - bortset fra fredede ejerlejligheder, der bebos af ejeren - kan med virkning for indkomstopgørelsen fra og med indkomståret 1982 vælge at fratrække udgifter til istandsættelse af bygninger efter nedenstående retningslinier

Der fastsættes for den enkelte fredede bygning et tidsrum for de enkelte bygningsdeles holdbarhed og en i forhold hertil beregnet istandsættelsesudgift pr. år pr. bygningsdel, (også kaldet forfald pr. år b eløb) .

Denne istandsættelsesudgift reguleres årligt efter byggeprisindekset (for enfamilieshuse) (nu reguleringsprisindeks for boligbyggeri pr. 1. juli). Ved indkomstopgørelsen for et givet indkomstår kan fradraget for de i indkomståret faktisk afholdte udgifter til bygningsistandsættelse herefter ikke overstige et beløb, der opgøres således: Årets samlede beregnede istandsættelsesudgifter for de enkelte bygningsdele.

+ Beregnede istandsættelsesudgifter for tidligere indkomstår, hvor skatteyderen har ejet den pågældende bygning, reguleret efter byggeprisindekset (for enfamilieshuse) (nu reguleringsindeks for boligbyggeri pr. 1. juli)., minus faktisk afholdte istandsættelsesudgifter for tidligere år, som er fratrukket efter de her omtalte retningslinier.

Istandsættelsesudgifter, som dækkes af eventuelle skattefrie tilskud, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Endvidere nedsættes de beregnede istandsættelsesudgifter med et beløb svarende til de skattefrie tilskud.

Beregnede istandsættelsesudgifter, som ikke er kommet til fradrag hos ejeren, kan ikke overføres til en eventuel køber af ejendommen. (I det år bygningen skifter ejer, kan sælger henholdsvis køber anvende en forholdsmæssig del af »forfald pr. år-beløbet«). (Fradrag er betinget af, at der er afholdt istandsættelsesudgifter vedrørende ejendommen. Istandsættelsesudgifter omfatter såvel vedligeholdelsesudgifter som forbedringsudgifter).

Det er en betingelse for fradrag efter foranstående retningslinier, at ejeren af en fredet bygning fra Bygnings Frednings Foreningen (BYFO) indhenter en erklæring om størrelsen af det efter foranstående retningslinier opgjorte årlige fradragsbeløb. (forfald pr. år). Erklæringen, der skal vedlægges selvangivelsen, afgives på grundlag af et af foreningen BYFO for hver enkelt bygning udarbejdet skema, der indeholder oplysninger om de enkelte bygningsdeles forventede levetid og den i forhold hertil beregnede istandsættelsesudgift pr. år pr. bygningsdel (forfald pr. år). Ligningsmyndigheden kan i tvivlstilfælde forelægge spørgsmålet om størrelsen af de årlige fradragsbeløb (forfald pr. år) for Told- og Skattestyrelsen. Den skattepligtige skal for hver bygning, der er omfattet af ordningen, vedlægge selvangivelsen en opgørelse over, hvilket beløb, der efter foranstående retningslinier maksimalt kan fratrækkes for det pågældende indkomstår. "

Det ovenfor i parantes nævnte er redaktionelle tilføjelser.

ØL har ved dom af 11.sep. 1991 tilsidesat de af skattemyndighederne hidtil fulgte retningslinjer for, hvornår et tilskud til bygningsarbejder, som er skattefrit efter LL § 7 E, skal modregnes, se TOLD-SKAT Nyt 1991 20.1116, kommenteret i TOLD-SKAT Nyt 1992.11.333. og TfS 1991 432.

Ligningsrådets anvisning må herefter forstås således, at hvis der i et givet indkomstår er ydet skattefrie tilskud, reducerer tilskuddene alene restsaldoen for istandsættelsekontoen, således at modtagne tilskud alene bringes til fradrag i den overførte saldo for disse udgifter. Derimod reducerer tilskuddene ikke tillige tilskudsårets forfald pr. årbeløb.

Afgørelsen af, om der foreligger en eller flere bygninger beror på et samlet skøn over, om ejendommen findes at udgøre en bygningsmæssig helhed.

Honorarudgifter, der opkræves af Bygnings Frednings Foreningen for beregningen af den årlige istandsættelsesudgift, kan fradrages inden for årets beregnede istandsættelsesudgifter Landsskatteretten har taget stilling til, hvilke udgifter, der er omfattet af dette regelsæt .Udgifter til flytningen og opbygning af et badeværelse i godsets hovedbygning var omfattet af Ligningsrådets anvisning og blev anset som medgået til istansættelse af ejendommen, TfS 1998,654.

Eksempel

Fremførsel af beregnede istandsættelsesudgifter

Muligt fradrag i år 1 (beregnede istandsættelsesudgifter for år 1)

36.860 kr.

Istandsættelsesudgifter afholdt i år 1

25.000 kr.

Fradrag i år 1 kr. 25.000

Restsaldo til fremførsel til år 2

11.860 kr.

+ indeksering eksempelvis 10 pct.

1.186 kr.

Fremført indekseret saldo

13.046 kr.

+ beregnede istandsættelsesudgifter i år 2 (36.860+10 pct.)

40.546 kr.

Maksimumfradrag for år 2 eller saldo til fremførsel

53.592 kr.

Den del af den for året beregnede istandsættelsesudgift, der overstiger de i årets løb faktisk afholdte istandsættelsesudgifter kan overføres, pristalsreguleret, til senere år. »Forfald pr. år-beløbene« kan således akkumuleres og placeres i et år, hvor der er afholdt større reparationsarbejder vedrørende bygningen.

Er der omvendt i et år afholdt store reparationsudgifter, der overstiger kontoens forfald pr. år-beløb, kan det overskydende beløb efter pristalsregulering fremføres til fradrag i de følgende år inden for disse års beregnede istandsættelsesudgifter. Fremførslen er ikke tidsbegrænset. Afhændes bygningen kan et eventuelt restbeløb ikke fradrages.

Eksempel

Fremførsel af faktiske istandsættelsesudgifter

Istandsættelsesudgifter afholdt i år 1

150.000 kr.

muligt fradrag i år 1(beregnede istandsættelsesudgifter for år 1 )

36.860 kr.

Fradrag i år 1 36.800 kr

Restsaldo til fremførsel til år 2

113.140 kr.

+ indeksering eksempelvis 10 pct.

11.314 kr.

Fremførte istandsættelsesudgifter

124.454 kr.

Muligt fradrag år 2 (beregnede istandsættelsesudgifter for år 2)

40.546 kr.

Fradrag i år 2 40.546 kr.Restsaldo til fremførsel til år 3

83.908 kr.

plus indeksering eksempelvis 10 pct.

8.391 kr.

Fremførte istandsættelsesudgifter

92.299 kr.

A.G.4.2 Bygninger på lejet grund

Ejendomsværdiskat af bygninger på lejet grund betales som for tilsvarende bygninger på egen grund.

Ejendomsværdiskatten betales alene på grundlag af bygningens ejendomsværdi.

De fradragsberettigede udgifter vedrørende bygningen i øvrigt beregnes som for tilsvarende bygninger på egen grund.

Ejeren af en bygning på lejet grund kan ikke fratrække lejen af grunden eller de grundskatter, der påhviler grundejeren, heller ikke hvis det i lejekontrakten er aftalt, at han skal udrede et beløb svarende til grundskatterne.

Afskrivning

Under visse nærmere omstændigheder kan en bygning, der er opført på en lejet grund være omfattet af AL § 25 se E.C.

Eventuel forbigåelse ved vurderingen

Efter de gældende vurderingsbestemmelser kan bygninger af enhver art på fremmed grund forbigås ved vurderingen, hvis kontantværdien er under 100.000 kr.

For ejerboliger får dette i praksis kun betydning for kolonihavehuse på lejet grund, se A.G.2.8.

A.G.4.3 Udenlandske ejendomme

Udenlandske ejendomme er omfattet af EVSL f.s.v.angår fuldt skattepligtige personer. Hvis Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, der omfatter formueskatter vil ejendomsværdiskatten enten helt bortfalde (exemption) eller skulle reduceres med evt. udenlandsk ejendomsskat (creditmetoden). Er ejendommen ikke beliggende i en overenskomst stat, vil der kun kunne gives creditnedslag efter EVSL § 12 for betalte udenlanske ejendomsskatter,, der efter deres art svarer til ejendomsværdiskatten. Skatter, som efter deres art svarer til ejendomsværdiskatten, og som er betalt til en fremmed stat, til Grønland eller til Færøerne af en der beliggende fast ejendom , fradrages i ejendomsværdiskatten. Fradragsbeløbet kan ikke overstige den endeligt opgjorte ejendomsværdiskat. Der er enighed mellem Skatteministeriet og Riksskatteverket om, at den svenske fastighedsskat efter sin art svarer til den danske ejendomsværdiskat og derfor kan fratrækkes i ejendomsværdiskatten efter ejendomsværdiskattelovens § 12 og at den danske ejendomsværdiskat tilsvarende kan fratrækkes i den svenske fastighedsskat TfS 2000, 25. Egentlige jordskatter, der svarer til den kommunale grundskyld svarer ikke til ejendomsværdiskatten. Er der flere ejendomme i udlandet lempes der ejedom for ejendom. Hvis den udenlandske stat opkræver indkomstkat af bolig i form af skat af lejeværdi af egen bolig eller af faktiske lejeindtægter, vil der kun kunne gives nedslag for sådanne indkomstskatter af eventuelle faktiske lejeindtægter i Danmark enten efter en dobbeltbeskatningsaftale eller efter ligningslovens § 33.

A.G.4.4 Aktie- og andelslejligheder

Aktie- og andelslejligheder er lejligheder, hvor brugsretten til lejligheden er betinget af besiddelse af en aktiepost eller et andelsbevis.

Boligafgift og vedligeholdelsesudgifter vedrørende disse lejligheder er private udgifter, der ikke vedrører indkomstopgørelsen. I øvrigt henvises til LVS.

A.G.4.5 Anpartslejligheder

Ved anpartslejligheder i denne forbindelse forstås beboelsesejendomme med 3 eller flere lejligheder i sameje. For »ejere« af anpartslejligheder (lejligheder som anpartshaverne har brugsretten til i kraft af, at de ejer en ideel anpart af den ejendom, hvori lejligheden er beliggende) gælder, at de pågældende i princippet er stillet som »lejere«, således at afholdte udgifter til leje og afholdte udgifter til lejlighedens vedligeholdelse er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Anpartshaverens medejerskab i den faste ejendom medfører, at ejendommen skattemæssigt behandles som en udlejningsejendom. Ved indkomstopgørelsen skal anpartshaveren medregne en til anparten svarende del af ejendommens samlede over- eller underskud, hvori for indtægternes vedkommende indgår huslejer, herunder anpartshaverens egen fulde husleje, hvad enten leje rent faktisk er betalt af den enkelte anpartshaver eller ej, og for udgifternes vedkommende indgår renter, ejendomsskatter, administrationsudgifter, vedligeholdelsesudgifter m.m. TfS 1996,360.

Såfremt anpartshaveren ikke betaler - eller kun delvis betaler - leje til fællesskabet for den lejlighed, der stilles til den pågældendes rådighed, skal der indkomstbeskattes af en lejeværdi, der fastsættes den pågældendes skønsmæssigt under hensyn til, hvad lejligheden kunne indbringe ved almindelig udlejning, reduceret med et i forhold til den pågældende ideelle anpart svarende beløb. Ejere af små udlejningsejendomme - dvs udlejningsejendomme, der indeholder 6 eller færre beboelseslejligheder eller deltagere i visse boligfællesskaber m.v. - kan anvende EVSL

Ejerkategorier

Loven omfatter 3 ejerkategorier. Den første kategori er ejere af udlejningsejendomme, hvor højst een af lejlighederne bebos af en eller flere ejere. Det følger af § 4, stk 1. nr. 6 .

Den anden kategori er de ejere, som bebor mere end en lejlighed den 27. apr. 1994. Det følger af ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1 nr. 7 .

Den tredje kategori er de såkaldte boligfællesskaber, som omfatter boligsamejer og andre boligfællesskaber, der ikke er selvstændige skattesubjekter, fordi deltagerne hæfter personligt. Det følger af lovens § 4, stk. 1 nr. 8

Ejendomme der er omfattet af EVSl § 4, stk. 1 nr. 6 - 8

De ejendomme, der er omfattet af § § 4, stk. 1 nr 6- 8 er ejendomme, der har mere end to lejligheder (boligfællesskaber mv.).

Det er alene ejendomme til helårsbeboelse. Bortset fra de ejendomme, der er omfattet af § 4, stk. 1, nr. 8, dvs boligfællesskaberne, skal der være tale om udlejningsejendomme med højst 6 lejligheder.

Vurdering

Bestemmelsen i § 4, stk. 1 nr. 6 giver mulighed for, at der vælges anvendt EVSL I vurderingslovens § 33 A er indsat en bestemmelse om, at lejligheder omfattet af § 1 § 4, stk. 1, nr. 6 kan blive vurderet som om den var tinglyst som en selvstændig ejerlejlighed

Tidsfrister

Ejere af lejligheder omfattet af EVSL § 4, stk. 1, nr. 6, hvor en eller flere ejere bebor en udlejningsejendom med 3 til 6 beboelseslejligheder, hvoraf højst en lejlighed er beboet af en eller flere ejere, skal senest 2 måneder efter erhvervelsen af ejendommen anmode om en vurdering efter vurderingslovens § 33 A. Det er en betingelse, at ejeren i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for dette indkomstår, vælger at lade den beboede lejelighed være omfattet af EVSL.

For ejere som nævnt i EVSL § 4, stk. 1 nr. 6 gælder, at valget af opgørelsen af ejendomsværdiskat er endelig og gælder for det pågældende indkomstår. Tilsvarende gælder for ejendomme erhvervet i indkomståret 1999 eller tidligere indkomstår, hvis ejeren har ladet ejendommen overgår til standardiseret lejeværdiberegning jf den dagældende § 15 C i ligningsloven, som senest affattet i lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997..

Ejere af ejendomme omfattet af EVSL § 4, stk. 1, nr. 7, er det en betingelse for at være omfattet af ejendomsværdiskatten, at ejendommen i indkomståret 1999 var undergivet en standardiseret lejeværdiberegning efter ligningslovens regler, som affattet i lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997 herunder, at der er foretaget en vurdering efter vurderingslovens § 33 A.

Ejere, der i boligfællesskab ejer en ejendom, som nævnt i EVSL § 4, stk. 1 nr. 8, hvor ejerne har brugsret til en lejlighed i ejendommen, er det en betingelse for at være omfattet af ejendomsværdiskatteloven, at ejendommen i indkomståret 1999 var undergivet en standardiseret lejeværdiberegning efter ligningslovens regler, som affattet i lovbekendtgørelse nr. 819 af 3. november 1997, herunder at der er foretaget en vurdering efter vurderingslovens § 33 A.

Fradrag