AFSKRIVNINGSLOVEN 1999 AFSNIT 5 BYGNINGER OG INSTALLATIONER

Afskrivningsloven

Afsnit 5 Bygninger og installationer

5.1 Hvilke bygninger er afskrivningsberettigede

AL § 14 afgrænser de bygninger, der kan afskrives. Der er foretaget væsentlige materielle ændringer i forhold til § 18 i den tidligere lov, ligesom bestemmelsens systematik er ændret. Den tidligere lovs § 18, stk. 1, indeholdt således en udtømmende fortegnelse - positivliste - over alle de typer bygninger, der var afskrivningsberettigede. Det fulgte dog af § 18, stk. 2, at Ligningsrådet efter en konkret vurdering kunne tillade, at andre bygninger end de positivt opregnede kunne afskrives, hvis de pågældende bygninger efter rådets skøn kunne sidestilles med disse. I den ny bestemmelse er der derimod foretaget en negativ afgrænsning af de bygninger, hvorpå der kan afskrives. Denne struktur indebærer, at der som udgangspunkt kan afskrives på alle bygninger, der benyttes erhvervsmæssigt. Dette fremgår af AL § 14, stk. 1.

5.1.1 Bygninger, der ikke kan afskrives

Efter bestemmelsen i AL § 14, stk. 2, kan afskrivning - uanset bestemmelsen i AL § 14 stk. 1 - ikke foretages på bygninger, der anvendes til

kontor,

virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, fondsbørs, fondsmæglerselskab, samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,

drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,

beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,

hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller

hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Reglen i AL § 14, stk. 2, nr. 1, svarer til den tidligere lovs § 18, stk. 3, 1. pkt., hvorefter der ikke kunne afskrives på kontorbygninger. Begrebet kontorbygninger eller bygninger, der anvendes til kontor, afgrænses på samme måde som i hidtidig praksis efter afskrivningsloven.

Efter AL § 14, stk. 2, nr. 2, kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, fondsbørs, fondsmæglerselskab (herunder børsmæglerselskab), samt bygninger, der anvendes til lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling. Udtrykket "lignende virksomhed inden for den finansielle sektor" omfatter tillige virksomhed som vekselerer og bankier.

De nævnte bygninger var heller ikke afskrivningsberettigede efter den tidligere lovs § 18, da de ikke var nævnt i dennes positivliste i stk. 1. I AL § 14 er disse bygninger som følge af den ændrede systematik særskilt nævnt i listen over bygninger, der ikke kan afskrives. Der er hermed blot sket en lovfæstelse af hidtidig praksis på området.

Efter AL § 14, stk. 2, nr. 3, kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til postvirksomhed, medmindre der i de pågældende bygninger sker postsortering med industrielt præg. Ligningsrådet har i medfør af den tidligere lovs § 18, stk. 2, givet tilladelse til afskrivning på postcentre og kredspostkontorer samt på de områdepostkontorer og postekspeditioner, hvori der foregår postsortering, og hvorfra der foregår postomdeling, samt hvori der anvendes postcontainere til den interne transport. Rådet fandt, at de pågældende bygninger eller lokaler kunne sidestilles med driftsbygninger inden for industri. Den nye bestemmelse i AL § 14, stk. 2, nr. 3, tilsigter at videreføre den hidtidige retstilstand med hensyn til afskrivning på postbygninger.

Reglen i AL § 14, stk. 2, nr. 4, svarer i det væsentlige til de tidligere gældende regler, hvorefter der ikke kan afskrives på bygninger, der anvendes til beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller. Med bestemmelsen indføres der dog adgang til at afskrive på campinghytter. Ved "campinghytter" forstås de campinghytter, der er omfattet af Campingreglementet, jf. Miljøministeriets bekendtgørelse nr. 593 af 4. september 1986 med senere ændringer.

Det fremgår udtrykkeligt af AL § 14, stk. 2, nr. 4, at der kan foretages afskrivning på døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid. Med bygninger, der udsættes for et tilsvarende slid som døgninstitutioner, sigtes til bygninger, der uden at være døgninstitutioner, benyttes til døgnophold i form af opholdssteder eller boformer i henhold til lov om social service.

Reglen i AL § 14, stk. 2, nr. 5, svarer til den tidligere lovs § 18, stk. 4, hvorefter der ikke kunne afskrives på hoteller og plejehjem opdelt i ejerlejligheder.

Bestemmelsen i AL § 14, stk. 2, nr. 6, svarer til den tidligere lovs § 18, stk. 5, hvorefter der ikke kunne afskrives på hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker og klinikker for fysioterapi. Bestemmelsen indeholder dog den tilføjelse, at der heller ikke kan afskrives på bygninger, der anvendes til anden virksomhed med sygdomsbehandling. Der kan f.eks. ikke afskrives på klinikker for kiropraktik. Endvidere kan der ikke afskrives på bygninger, der anvendes til ikke lægeligt anerkendt virksomhed med sygdomsbehandling. Bestemmelsen omfatter alene sygdomsbehandling af mennesker. Dyreklinikker m.v. kan således afskrives efter hovedreglen i AL § 14, stk. 1.

Den tidligere lovs § 18, stk. 1, litra d, om afskrivningsadgang på bygninger, der på grund af deres opførelsesmåde eller lignende, i særlig grad er udsat for fysisk forringelse, er ikke videreført i den nye afskivningslov.

5.1.2 Døgninstitutioner og lignende

Som en konsekvens af at lov om social service er trådt i kraft den 1. juli 1998, således at henvisningerne i den tidligere lov § 18, stk. 1, litra b, til nogle regler i bistandsloven har måttet udgå, er der indført en særlig overgangsregel i AL § 54, stk. 7. Det bestemmes således, at der fra og med den 1. juli 1998 til udgangen af indkomståret 1998 kan foretages skattemæssige afskrivninger på døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid.

5.1.3 Accessoriske bygninger m.v.

Der kan i henhold til AL § 14, stk. 3, afskrives på accessoriske kontorbygninger eller kontorlokaler, dvs. kontorbygninger m.v., der er beliggende i tilknytning til erhvervsmæssigt benyttede bygninger, hvorpå der kan afskrives efter AL § 14, stk. 1, jf. stk. 2, når de pågældende kontorbygninger og -lokaler tjener driften af den virksomhed, hvortil de afskrivningsberettigede bygninger anvendes. Under samme betingelse kan der afskrives på udgravninger, veje, gårdspladser, parkeringspladser, hegn og lignende, hvorimod der ikke kan afskrives på udgifter til erhvervelse af grund.

5.2 Installationer, der tjener fuldt afskrivningsberettigede bygninger

Ifølge AL § 15, stk. 1, behandles og afskrives installationer, der udelukkende tjener bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL § 14, som de pågældende bygninger. Dette indebærer, at installationer, der anskaffes sammen med den afskrivningsberettigede bygning, som installationerne tjener, skal afskrives som en bestanddel af bygningen, og det gælder, uanset om installationerne kunne afskrives med en højere sats, hvis de blev afskrevet særskilt. Det indebærer tillige, at installationer, der tjener fuldt afskrivningsberettigede bygninger, men som anskaffes senere end bygningerne, afskrives som forbedringsudgifter på bygningerne, jf. AL § 18. Endvidere vil udskiftning af en installation skulle behandles efter de almindelige regler om vedligeholdelse/forbedring af fast ejendom, ligesom udgifter til ombygning eller forbedring af en installation på linie med udgifter til ombygning eller forbedring af bygningen i øvrigt afskrives særskilt efter AL § 18, stk. 1, og berettiger til straksfradrag efter AL § 18, stk. 2.

Modsat hvad der fulgte af den tidlige afskrivningslov, kan der ikke foretages nedrivningsfradrag (se herom pkt. 5.5), ved særskilt nedrivning af en installation, der tjener en afskrivningsberettiget bygning.

Ved installationer forstås aktiver, der har en fastere tilknytning til bygningen og tjener denne som sådan. Som eksempler herpå kan nævnes enhver indretning eller lignende, der har til formål at opvarme ejendommen, samt elevatorer, ventilationsanlæg og varmtvandsanlæg, hvorimod sådanne anlæg normalt anses som inventar, hvis de er installeret af hensyn til selve produktionsprocessen.

Den vurderingsmæssige behandling er afgørende for, om et aktiv skal anses for en bygningsbestanddel/installation eller et driftsmiddel. Efter vurderingslovens § 9, stk. 1, udgør ejendomsværdien værdien af den faste ejendom i sin helhed. Ved værdiansættelsen medregnes sædvanligt tilbehør, jf. § 9, stk. 2. Vurderingslovens begreb "sædvanligt tilbehør" svarer til afskrivningslovens begreb "installationer". Kun aktiver, der ejes af bygningens ejer, medregnes ved vurderingen som sædvanligt tilbør. Aktiver, der indlægges i en bygning af en lejer, og som ville have været medtaget som sædvanligt tilbehør, hvis de i stedet var blevet indlagt af bygningens ejer, kan af lejeren afskrives som driftsmidler.

Det fremgår af formuleringen af AL § 15, stk. 1, jf. udtrykket "tjener", at der ikke stilles krav om, at installationerne fysisk befinder sig i den bygning, som de er knyttet til.

Såfremt en installation efter bestemmelsen i AL § 15, stk. 1, i en periode har været afskrevet sammen med en fuldt afskrivningsberettiget bygning som en del af denne, vil der, når bygningen overgår til en anden benyttelse, være behov for at udskille installationens anskaffelsessum og nedskrevne værdi fra bygningens anskaffelsessum og nedskrevne værdi. Overgår bygningens benyttelse eksempelvis for halvdelens vedkommende til kontorbrug, mens bygningen for den resterende halvdels vedkommende fortsat benyttes til afskrivningsberettiget formål, vil den del af den oprindelige anskaffelsessum, som vedrører installationen, fortsat kunne afskrives med indtil 5 pct. årligt, indtil installationen er afskrevet fuldt ud, mens den del af den oprindelige anskaffelsessum, som vedrører selve bygningen, kun vil kunne afskrives for halvdelens vedkommende, jf. pkt. 5.4.5. om delvist afskrivningsberettigede bygninger.

5.2.1 Installationer, der tjener andre bygninger

Efter AL § 15, stk. 2, afskrives udelukkende erhvervsmæssigt benyttede installationer, der ikke er omfattet af AL § 15, stk. 1, særskilt for hver enkelt installation efter reglerne i kapitel 3. Hvis flere installationer vedrørende en bygning er anskaffet i samme indkomstår, kan de pågældende installationer dog afskrives under ét.

AL § 15, stk. 2, omfatter både installationer, der tjener ikke-afskrivningsberettigede erhvervsbygninger og installationer, der tjener erhvervsbygninger, der kun delvist er afskrivningsberettigede. Også installationer, der udelukkende tjener den afskrivningsberettigede del af en delvis afskrivningsberettiget bygning, afskrives særskilt efter AL § 15, stk. 2.

Efter AL § 15, stk. 2, kan installationer, der tjener en blandet benyttet bygning, jf. AL § 19, afskrives fuldt ud, når den ikke afskrivningsberettigede del af bygningen anvendes erhvervsmæssigt.

Ejendomme med 3 lejligheder eller flere, hvor ejeren bebor den ene lejlighed og beskattes af den almindelige udlejningsværdi, vil i overensstemmelse med gældende praksis også være omfattet af AL § 15, stk. 2, som fuldt erhvervsmæssigt benyttet.

Installationer i beboelseslejligheder med en eller to selvstændige lejligheder

AL § 15, stk. 4, indeholder en undtagelse fra reglen i § AL 15, stk. 1-3, om, at der kan afskrives på erhvervsmæssigt benyttede installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger. Bestemmelsen afskærer i lighed med den tidligere lovs § 19, stk. 2, afskrivning på installationer i beboelsesejendomme med én eller to selvstændige lejligheder, herunder en- eller to-familieshuse.

Det følger endvidere af AL § 15, stk. 4, at ejere af ejerlejligheder, der benyttes til beboelse, ikke kan afskrive på installationer i den bygning, hvor ejerlejligheden findes. Dette svarer ligeledes til den tidligere lovs § 19, stk. 2. Der er med bestemmelsen i AL § 15, stk. 4, ikke tilsigtet en ændring i forhold til hidtil gældende praksis for den type bygninger, der omfattes af bestemmelsen.

Det fremgår udtrykkeligt af AL § 15, stk. 4, i lighed med den hidtil gældende regel, at afskrivning ikke kan foretages på de installationer, der er placeret i disse ejendomme. Dette medfører, at der i modsætning til bestemmelserne i stk. 1 - 3 lægges vægt på, hvor installationen rent fysisk befinder sig. Det er således uden betydning, om installationen udelukkende tjener en erhvervsmæssig bygning, hvorfor der f.eks. ikke kan afskrives på en installation i et stuehus, selv om installationen udelukkende tjener en driftsbygning.

Blandet benyttede installationer

Installationer, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, er omhandlet i AL § 15, stk. 3. Denne bestemmelse er nærmere beskrevet i pkt. 5.4.6.

5.3 Afskrivningsgrundlag

I lighed med hvad der fulgte af den tidligere afskrivningslov, afskrives der særskilt på anskaffelsessummen for hver enkelt bygning, jf. AL § 14, stk. 1. Hvorvidt der er tale om en eller flere bygninger, afgøres efter principperne i AL § 18, stk. 2, se herom afsnit 5.4.4. Ligeledes afskrives installationer som udgangspunkt særskilt, medmindre de erhverves sammen med den bygning, som de tjener, jf. nærmere pkt. 5.2.1. Prioriteringsomkostninger - herunder kurstab - samt udgift til erhvervelse af byggegrund udgør ikke en del af anskaffelsessummen. Afskrivningen sker på anskaffelsessummens kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af bygningens eller installationens anskaffelsessum lægges sammen med kursværdien af den resterende del af overdragelsessummen, jf. AL § 45, stk. 1. I pkt. 2.3.1. gennemgås de nærmere regler for kontantomregning.

I TSS-cirkulære 1998-32 af 19. november 1998 (vedlag som bilag) har Ligningsrådet fastsat vejledende retningslinier for omregning til kontantværdi af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven.

5.3.1 Afskrivningsgrundlaget for bygninger før indkomståret 1999

Reglen om, at der afskrives på bygningens eller installationens anskaf-felsessum, gælder også for bygninger anskaffet før indkomståret 1999. Dette gælder såvel for bygninger, der allerede var afskrivningsberettigede forud for indkomståret 1999 som for bygninger, der ikke var afskrivningsberettigede efter den tidligere afskrivningslov, men som fra og med indkomståret 1999 inddrages i kredsen af afskrivningsberettigede bygninger. Omregningen til kontantværdi skal ske til kursværdien på anskaffelsestidspunktet. Hvis en sådan bygning er anskaffet den 1. januar 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen kontantomregnes, jf. den tidligere afskrivningslovs § 19 A. For bygninger, der er anskaffet i tidsrummet fra og med den 1. januar 1982 til og med den 8. juni 1994, skal kontantomregningen foretages i henhold til reglerne i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 523 af 28. september 1982, mens der for bygninger erhvervet fra og med den 9. juni 1994 til og med indkomståret 1998 skal foretages kontantomregning i henhold til Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994. Anskaffelsessummer for bygninger og installationer erhvervet før den 1. januar 1982 skal ikke kontantomregnes, jf. AL § 61.

For sammenbyggede bygninger, der efter de hidtil gældende regler blev anset for én bygning, men som efter den nye afskrivningslov anses for selvstændige bygninger (f.eks. bygninger, der er forbundet med mellemgange og lignende), skal afskrivningsgrundlaget og de fortagne afskrivninger fordeles mellem bygningerne.

Det forhold at der med gennemførelsen af den nye afskrivningslov bliver adgang til at afskrive på bygninger m.v., der ikke tidligere var afskrivningsberettigede, berettiger til frigivelse af investeringsfondsmidler til forlods afskrivning.

Fordeling af købesum på bygninger, grund m.v.

Det følger af AL § 45, stk. 2-4, at der ved salg af fast ejendom skal foretages en fordeling af den samlede faste overdragelsessum på afskrivningsberettigede bygninger, installationer, grundværdi, stuehus, mælkekvoter og beholdninger m.v. Fordelingen foretages på grundlag af, hvad parterne har aftalt i købsaftale, skøde eller på anden skriftlig måde, idet skattemyndighederne dog efter bemærkningerne til lovforslaget kan tilsidesætte den aftalte fordeling, hvor det er åbenbart, at den ikke svarer til de faktiske værdier. Hvor parterne ikke har fortaget nogen fordeling, foretager den skatteansættende myndighed fordelingen. AL § 45, stk. 2-4, er nærmere omtalt i pkt. 2.3.2, hvortil henvises. For blandet benyttede bygninger henvises endvidere til pkt. 5.4.5 vedrørende AL § 19, stk. 5.

5.4 Afskrivningsmetoder

Den hidtidige afskrivningsmetode for bygninger og installationer fastholdes i den ny afskrivningslov. Under hele afskrivningsforløbet afskrives der således på den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum.

5.4.1 Afskrivningens påbegyndelse og ophør

AL § 16 fastsætter, hvornår en bygning eller installation er anskaffet, således at afskrivning på bygningen eller installationen kan påbegyndes. Efter bestemmelsen er der to betingelser, der skal være opfyldt, for at en bygning eller installation kan anses for anskaffet. For det første skal bygningen eller installationen være erhvervet eller opført, og for det andet skal bygningen eller installationen benyttes erhvervsmæssigt. Når en bygning benyttes erhvervsmæssigt, vil den være afskrivningsberettiget efter AL § 14, medmindre den er afskåret fra afskrivning efter AL § 14, stk. 2.

Ved udlejning anses den erhvervsmæssige anvendelse for påbegyndt på tidspunktet for lejeperiodens påbegyndelse.

Ophører den skattepligtige med at anvende bygningen eller installationen erhvervsmæssigt, ophører tillige afskrivningsadgangen i det indkomstår, hvor sådan anvendelse er ophørt, jf. AL § 20, stk. 2. Der kan heller ikke afskrives på en bygning i det indkomstår, hvor bygningen sælges, nedrives eller lignende, jf. AL § 20, stk. 1.

5.4.2 Afskrivningssatser

AL § 17 fastsætter afskrivningssatsen for bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL § 14, og for installationer, der er afskrivningsberettigede efter AL § 15. Der gælder en fælles afskrivningssats på indtil 5 pct. årligt af anskaffelsessummen for de pågældende bygninger og installationer. Den hidtidige opdeling af bygninger i flere kategorier, hvorpå der afskrives med forskellige satser, er således afskaffet. Ligeledes gælder der nu samme sats for afskrivning på installationer i afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede bygninger. Afskrivningssatsen på maksimalt 5 procent gælder for hele afskrivningsforløbet. De hidtidige regler om højere sats i begyndelsen af afskrivningsforløbet er således ikke videreført.

Bestemmelsen i AL § 17 indebærer, at hele anskaffelsessummen kan afskrives i løbet af 20 år.

Afskrivningerne for både bygninger og installationer er ubundne. Dette indebærer, at den skattepligtige ikke "mister" afskrivningerne, selv om vedkommende ikke udnytter den fulde afskrivningsadgang i hvert indkomstår. Bestemmelsen giver således den skattepligtige adgang til selv at fastsætte afskrivningssatsen mellem 0 og 5 pct.

5.4.2.1 Forhøjede satser

Når en bygning eller installation er udsat for en sådan fysisk forringelse, at den trods normal vedligeholdelse vil have mistet sin værdi senest 25 år efter opførelsen, kan den pågældende bygning eller installation afskrives med en forhøjet afskrivningssats, jf. AL § 17, stk. 2. Bestemmelsen er bygget over den tidligere lovs § 22, stk. 2, men er affattet således, at afskrivningssatsen forhøjes til en sats lig med summen af 3 pct. og en sats, der svarer til, at bygningen afskrives med lige store årlige beløb over den antagelige levetid.

Der henvises til LV 1998, afsnit E.C.4.1.12, hvor der findes en oversigt over antagelige fysiske levetider for visse bygninger. De antagelige levetider kan fraviges, hvor den pågældende bygnings art og benyttelse i det enkelte tilfælde giver anledning dertil.

Da campinghytter med gennemførelsen af den nye afskrivningslov er blevet afskrivningsberettigede, har Ligningsrådet endvidere foretaget en vurdering af campinghytters antagelige fysiske levetid, der er blevet ansat til 15 år.

Eksempel

En bygning med en anslået levetid på 16 år kan efter AL § 17, stk. 2, afskrives med 9,25 pct. (6,25 + 3) årligt, mens en bygning med en anslået levetid på 20 år kan anskrives med 8 pct. (5 + 3) pct. årligt.

Bygninger, der efter AL § 14, stk. 3, er accessoriske til en bygning, der afskrives med den forhøjede sats i AL § 17, stk. 2, kan ifølge AL § 17, stk. 3, ligeledes afskrives med den forhøjede sats.

5.4.2.2 Særlige overgangsregler

Efter den tidligere lovs § 22, stk. 1, kunne bygninger, der var omfattet af lovens § 18, stk. 1, litra a, - industribygninger m.v. - afskrives med indtil 6 pct. årligt indtil det indkomstår, hvor summen af de anvendte afskrivningsprocenter overskred 60. Fra og med dette indkomstår kunne der kun afskrives med op til 2 pct. årligt.

For bygninger omfattet af den tidligere afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra b, fulgte det af lovens § 22, stk. 3, at der indtil det indkomstår, hvor summen af de anvendte afskrivningsprocenter overskred 40, kunne afskrives med indtil 4 pct. årligt, og at der fra og med dette indkomstår kun kunne afskrives med 1 pct. årligt.

For bygninger omfattet af den tidligere lovs § 18, stk. 1, litra a eller b, som i indkomståret 1999 eller i indkomståret 2000 overskrider eller allerede har overskredet den nævnte grænse på 40 henholdsvis 60 pct. af anskaffelsessummen, gælder der ifølge AL § 55 en særlig overgangsregel. Sådanne bygninger kan i indkomstårene 1999 og 2000 kun afskrives med maksimalt 4 pct. Fra og med år 2001 vil disse bygninger på linie med bygninger i øvrigt kunne afskrives med maksimalt 5 pct.

Overgangsreglen i AL § 55 tilsigter, at bygninger, der efter de tidligere regler kun kunne afskrives med den lave afskrivningssats på 2 henholdsvis 1 pct., trinvist løftes op på den nye sats på 5 pct. Bestemmelsen indebærer derfor ikke, at bygninger, hvorpå der var adgang til at afskrive med en forhøjet sats efter den tidligere lovs § 22, stk. 2, og som mindst blev afskrevet med 5 pct. årligt, skal afskrives med en sats på under 5 pct.

5.4.2.3 Bygninger og installationer i erhvervszoner

AL § 65 indeholder regel for afskrivning på bygninger og installationer beliggende i erhvervszoner. Bestemmelsen svarer til § 23 A i den tidligere afskrivningslov, idet der alene er foretaget en sproglig justering af stk. 1 samt konsekvensændringer af henvisningerne.

AL 65, stk. 1, giver mulighed for at afskrive med dobbelte satser på bygninger og installationer, der opfylder lovens almindelige betingelser for at kunne afskrives, jf. dog AL § 65, stk. 2-4, og som er anskaffet efter, at erhvervszonen blev udpeget. Det er endvidere en betingelse for at kunne anvende disse særregler, at de pågældende bygninger og installationer benyttes erhvervsmæssigt af en virksomhed, der er etableret i erhvervszonen inden udgangen af kalenderåret 1994. Adgangen til at afskrive med dobbelte satser gælder indtil udgangen af indkomståret 1999.

Af hensyn til foreneligheden med EU´s statsstøtteregler, indeholder AL § 65, stk. 2-4, visse begrænsninger i adgangen til at afskrive med dobbelte satser på bygninger og installationer i erhvervszoner.

5.4.3 Ombygnings- og forbedringsudgifter

Det følger af AL § 18, stk. 1, 1. pkt., at udgifter til ombygning eller forbedring afskrives særskilt, jf. AL § 17. Bestemmelsen svarer i det væsentlige til den tidligere lovs § 21, stk. 1, og det følger af henvisningen til AL § 17, at udgifterne afskrives med den afskrivningssats, der i øvrigt anvendes for bygninger og installationer. Afskrivning med forhøjede satser, jf. AL § 17, stk. 2, forudsætter således, at der for bygningen som helhed kan anvendes forhøjede satser. Såfremt udgifterne er afholdt i samme indkomstår, kan afskrivning dog foretages under ét for de pågældende udgifter, jf. AL § 18, stk. 1, 2. pkt. Hvis der således er tale om udgifter til anskaffelse af en bygning, og der tillige i samme indkomstår foretages ombygning eller forbedring af den samme bygning, kan udgifterne lægges sammen, da afskrivningsforløbet bliver det samme.

5.4.4 Straksfradrag

AL § 18, stk. 2, om straksfradrag for ombygnings- og forbedringsudgifter indeholder en række indholdsmæssige ændringer i forhold til den tidligere lovs § 21, stk. 2-4.

Udgifter til ombygning og forbedring kan efter bestemmelsen straksfradrages i det omfang, årets udgift til ombygning, forbedring og - som noget nyt - vedligeholdelse ikke overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den bygning, som udgifterne vedrører. Udgifterne sættes i forhold til afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages.

Efter AL § 18, stk. 3, 2. pkt., kan udgifter til ombygning og forbedring ikke straksfradrages i indkomstår, hvori der ikke kan afskrives på bygningen. Det gælder f.eks. år, hvor bygningen sælges, nedrives eller lignende. Det følger endvidere af AL § 18, stk. 3, 2. pkt., at bestemmelsen om straksfradrag i AL § 18, stk. 2, ikke kan anvendes i det indkomstår, hvori (hoved)bygningen anskaffes. Hvor en bygning fra og med indkomståret 1999 er blevet afskrivningsberettiget som følge af gennemførelsen af den nye afskrivningslov, kan der ikke foretages straksfradrag i indkomståret 1999, da straksfradraget skal beregnes ud fra afskrivningsgrundlaget for året forud for det aktuelle indkomstår, jf. AL § 18, stk. 2.

For bygninger, der har været afskrivningsberettigede efter tidligere gældende regler, og som fortsat er afskrivningsberettigede, udgør beregningsgrundlaget for straksfradrag i indkomståret 1999 afskrivningsgrundlaget for indkomståret 1998 opgjort efter de regler, der gælder for 1998.

Straksfradrag kan ikke foretages i et indkomstår, hvor der ikke kan foretages ordinære afskrivninger.

Med den nye bestemmelse er der sket en vis begrænsning af adgangen til at foretage straksfradrag. F.eks. kan udgifter til forbedring i år, hvor der er store vedligeholdelsesudgifter, ikke straksafskrives i samme omfang som hidtil.

Det følger af AL § 18, stk. 2, 1. pkt., at der skal anvendes samme beregningsgrundlag for alle bygninger, således at det altid udgør afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Beregningsgrundlaget udgør anskaffelsessummen for bygningen og installationer omfattet af AL § 15, stk. 1, tilknyttet bygningen tillagt tidligere aktiverede udgifter til ombygning og forbedring herpå.

Efter den tidligere afskrivningslov indgik alle de afskrivningsberettigede bygninger på den ejendom, der skulle ombygges eller forbedres i beregningsgrundlaget. Med AL § 18, stk. 2, 1. pkt., er dette ændret således, at beregningsgrundlaget for straksfradraget alene er afskrivningsgrundlaget for den bygning, som ombygges eller forbedres. Det vil sige, at det ved opgørelsen af, om en udgift til ombygning eller forbedring af en bygning kan straksfradrages eller skal aktiveres og afskrives på normal måde, er afgørende, om udgiften maksimalt udgør 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den pågældende bygning selv.

Inden for maksimumsgrænsen på 5 pct. kan ejeren som hidtil frit vælge, hvor meget af en bygningsinvestering, der ønskes fradraget som straksfradrag, og hvor meget der ønskes afskrevet på normal måde. Udgifter til vedligeholdelse kan dog under alle omstændigheder fradrages som driftsomkostninger.

I AL § 18, stk. 2, 1. pkt., er det med ordene "i stedet" fastslået, at en udgift til ombygning eller forbedring, der er straksfradraget, ikke tillige kan afskrives efter stk. 1. En uudnyttet straksfradragsmulighed kan ikke overføres til følgende år.

Hvis udgifterne til ombygning og forbedring udgør mere end 5 pct. af beregningsgrundlaget, kan de første 5 pct. straksfradrages, medens den del af udgiften, der overstiger 5 pct. af beregningsgrundlaget, skal aktiveres og afskrives på normal måde.

Det følger af AL § 18 stk. 2, 2. pkt., at der ved opgørelsen af, om årets udgifter overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, først medregnes alle udgifter til vedligeholdelse før udgiften til ombygning og forbedring medregnes. Udgifter til vedligeholdelse fradrages således under alle omstændigheder som en driftsomkostning i det indkomstår, hvori de afholdes, på samme måde som udgifter til ombygning og forbedring kan straksfradrages i det indkomstår, hvor udgifterne er afholdt.

Eksempel

Afskrivningsgrundlaget for en bygning er 400.000 kr. I indkomståret afholdes udgifter til vedligeholdelse på 12.000 kr., svarende til 3 pct af afskrivningsgrundlaget, mens indkomstårets udgifter til ombygning og forbedring udgør 24.000 kr. De samledede udgifter til vedligeholdelse, ombygning og forbedring er således på 36.000 kr.

Straksfradrag efter § 18, stk. 2, kan højst andrage 5 pct. af 400.000 kr., svarende til 20.000 kr.

Da udgifterne til vedligeholdelse medregnes først ved opgørelse af det maksimale straksfradrag, kan der straksfradrages: 20.000 kr. - 12.000 kr. = 8.000 kr. af de afholdte udgifter til ombygning og forbedring.

Den resterende del af udgifterne til ombygning og forbedring, dvs. 16.000 kr., afskrives særskilt efter AL § 18, stk. 1. Udgifterne til vedligeholdelse fradrages som driftsudgifter efter § SL § 6 a.

Det er i AL § 18, stk. 5, bestemt, at udgift til ombygning eller forbedring, der modsvares af en forsikringssum eller erstatningssum, ikke kan straksfradrages efter AL § 18, stk. 2, uanset om forsikringssummen eller erstatningen er beskattet efter AL § 21 eller ej.

I lighed med hvad der fulgte af den tidligere afskrivningslov, anses udgifter, der er straksfradraget i den skattepligtige indkomst, ikke som afskrivninger og indgår ikke i afskrivningsgrundlaget for bygningen eller installationen. Dette indebærer, at der ikke vil ske beskatning af genvundne afskrivninger for disse udgifter efter AL i § 21.

5.4.4.1 Krav til tilbygningen

Det følger af AL § 18, stk. 2, 3. pkt., at udgifter til tilbygning kun kan behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Heraf følger, at nybygninger og "selvstændige" tilbygninger ikke giver adgang til straksfradrag men alene til ordinære afskrivninger, jf. AL § 14. Tilbygninger er herefter arealudvidelser af en eksisterende bygning. At tilbygningen "udgør en naturlig del af den eksisterende bygning" indebærer, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungerer som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig, og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning, hvorpå der skal afskrives efter de almindelige regler i AL § 14, uanset eventuel fysisk forbindelse til den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende. Bestemmelsen indebærer på dette punkt en stramning i forhold til gældende praksis.

Efter hidtidig praksis er udgifter til opførelse af en gyllebeholder i tilknytning til en driftsbygning blevet anset for afholdt til opførelse af en tilbygning, forudsat at gyllebeholderen var forbundet med driftsbygningen via en rørledning. Kravet om at en tilbygning skal udgøre en naturlig del af en eksisterende bygning for at udgifter hertil kan anses som ombygnings- og forbedringsudgifter, indebærer ikke nogen ændring af denne praksis.

Ved opførelse af en gylletank, der betjener flere selvstændige driftsbygninger, udgør beregningsgrundlaget for straksfradrag det samlede afskrivningsgrundlag for driftsbygningerne.

5.4.4.2 Tidspunktet for fradrag

Modsat hvad der tidligere var gældende, følger det nu af AL § 18, stk. 3, 1. pkt., at straksfradraget foretages i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, uanset om ombygningen eller forbedringen endnu ikke er (færdig)opført og benyttes erhvervsmæssigt efter reglen i AL § 16, 2. pkt. Vurderingen af, hvorvidt en udgift kan anses for at være afholdt, skal foretages efter de almindelige periodiseringsregler vedrørende driftsudgifter på skatteområdet. Efter disse regler vil det normalt kræves, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, hvorimod beløbet normalt ikke behøver at være betalt. Selv om udgiften kan fradrages, uanset at ombygningen m.v. endnu ikke benyttes erhvervsmæssigt, er det dog som hidtil et krav, at (hoved)bygningen som sådan, hvorpå der ombygges eller forbedres, er opført og benyttes erhvervsmæssigt, jf. AL § 16.

Hvis en skatteyder selv udfører et ombygnings- eller forbedringsarbejde, anses udgifterne hertil for afholdt på det tidspunkt, hvor der foreligger en retslig forpligtelse til at betale for de indkøbte materialer.

5.4.5 Delvis afskrivning på bygninger

Opfylder kun en del af en bygning betingelserne for at kunne afskrives, kan der ifølge AL § 19, stk. 1, kun afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den pågældende bygningsdels etageareal. Hvis der er foretaget ejerboligfordeling på ejendommen skal der dog tages hensyn hertil, jf. AL § 19, stk. 5, idet denne del af anskaffelsessummen ikke indgår i afskrivningsgrundlaget, ligesom der bortses herfra ved opgørelsen af etagearealet. For den resterende del af bygningens anskaffelsessum sker afskrivning efter kvadratmeterprincippet i AL § 19, stk. 1. Bestemmelsen i AL § 19, stk. 5, er en specialregel, hvorfor den har forrang frem for de almindelige regler i AL § 45, stk. 2-4, om fordeling af anskaffelsessummen .

Det følger af princippet i TfS 1997, 915 (Lsr), at den ejerboligfordeling, der skal lægges til grund ved fordelingen i købsåret, er den ejerboligfordeling, der er foretaget ved den vurdering, der ligger nærmest på salgstidspunktet, forudsat at denne vurdering er kendt på selvangivelsestidspunktet.

For de efterfølgende år skal man ved fordelingen lægge den vurdering til grund, der er gældende ultimo indkomståret.

Eksempel

En ejendom anskaffes for 2.400.000 kr. Anskaffelsessummen er fordelt med 2.150.000 kr. til bygningen og 250.000 kr. til grunden.

Ejendommen har følgende anvendelse: 130 m2 anvendes til privat beboelse, 120 m2 anvendes til forretning, og 220 m2 anvendes til kontorformål.

Ejendommen er vurderet til 2.000.000 kr., hvoraf grundværdien udgør 200.000 kr. Ejerboligværdien er ansat til 800.000 kr., hvoraf grundværdien udgør 50.000 kr. Den del af den samlede bygningsværdi, der kan henføres til ejerboligen, udgør således 750.000 kr. og den erhvervsmæssige del 1.050.000 kr.

På grundlag af disse oplysninger kan den del af den samlede anskaffelsessum for bygningen, der kan henføres til ejerboligdelen, opgøres. Den skal som nævnt opgøres ekskl. den del af den samlede grundværdi, der kan henføres til ejerboligen. Det vil sige, at den skal opgøres således

2.150.000 x 750.000 kr.

= 895.833 kr.

1.800.000

Herefter kan den del af anskaffelsessummen for den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningen (forretning og kontor) opgøres som

2.150.000 kr. - 895.833 kr. = 1.254.167 kr.

Herefter kan afskrivningsgrundlaget for den del af bygningen, som der kan afskrives på (forretningen), opgøres. Efter AL § 19, stk 1, kan der afskrives på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal, og efter AL § 19, stk. 5, 2. pkt. medregnes etagearealet for ejerboligen ikke.

Opgørelsen er dermed

120 m2 x 1.254.167 kr.

= 442.647 kr.

120 m2 + 220 m2

AL § 19, stk. 2 og 3, vedrører afskrivning af udgifter til ombygning og forbedring af en bygning, hvor kun en del af bygningen er afskrivningsberettiget efter AL § 14. Bestemmelserne bygger på princippet i momslovens § 39, stk. 3 og 4.

5.4.6 Ombygnings- og forbedringsudgifter på blandet benyttede bygninger

Udgangspunktet for afskrivning af ombygnings- og forbedringsudgifter på blandet benyttede bygninger fastlægges i AL § 19, stk. 2. Hvor en sådan udgift direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, kan hele udgiften afskrives efter AL § 19, stk. 2. Modsætningsvis indebærer AL § 19, stk. 2, at en udgift til ombygning eller forbedring, der ikke vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen, ikke kan afskrives.

AL § 19, stk. 3, angår de situationer, hvor ombygnings- eller forbedringsudgifterne både vedrører den afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen, f.eks. udskiftning af hele taget. I dette tilfælde sker der en fordeling af udgiften efter etagearealet af de to bygningsdele. AL § 19, stk. 2 og 3, ændrer således de hidtidige principper for afskrivning af ombygnings- eller forbedringsudgifter i blandet benyttede bygninger. Efter den tidligere afskrivningslov kunne udgifterne altid afskrives forholdsmæssigt efter denne lovs § 21, stk. 1, uanset om det alene var den privat benyttede del af bygningen, der blev ombygges eller forbedret.

Bestemmelserne i AL § 19, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse, hvis ombygnings- eller forbedringsudgiften ønskes fradraget efter bestemmelsen i AL § 18, stk. 2, om straksfradrag.

Bestemmelsen i AL § 19, stk. 5, om at der skal tages hensyn til en eventuel ejerboligfordeling har udover at have betydning for opgørelsen efter AL § 19, stk. 1, betydning for opgørelserne efter AL § 19, stk. 3. Dette betyder, at udgifterne skal fordeles forholdsmæssigt på grundlag af ejerboligfordelingen. Den del af udgifterne, der efter denne fordeling henføres til den erhvervsmæssige del, fordeles herefter efter AL § 19, stk. 3.

Det bemærkes, at AL § 19 også fastlægger afskrivningsgrundlaget for bygninger, der er anskaffet før indkomståret 1999, samt for ombygnings- og forbedringsudgifter, der er afholdt før indkomståret 1999. Det betyder, at ombygnings- og forbedringsudgifter afholdt før indkomståret 1999 skal fordeles mellem den afskrivningsberettigede del og den ikke afskrivningsberettigede del af bygningen. Det betyder endvidere, at den del af bygningens anskaffelsessum, der kan henføres til ejerboligen, i tilfælde hvor der er foretaget en ejerboligfordeling, skal udgå af den afskrivningsberettigede del af anskaffelsessummen for indkomståret 1999.

Krav til areal

Der kan ifølge AL § 19, stk. 4, ikke afskrives på bygninger eller på udgifter til ombygning og forbedring af bygninger, hvor mindre end 25 pct. af bygningens etageareal anvendes til afskrivningsberettiget formål, medmindre dette etageareal udgør mindst 300 m2. Procentgrænsen i den tidligere lovs § 20, stk. 1, var på 30 pct.

Delvis afskrivning på installationer

AL § 15, stk. 3, indeholder en bestemmelse om installationer, der både benyttes til erhvervsmæssige og private formål. Sådanne installationer afskrives særskilt og i forhold til den erhvervsmæssige benyttelse. Afskrivningen foretages således efter samme metode som afskrivning på blandet benyttede bygninger, dvs. der afskrives på den del af anskaffelsessummen, der svarer til den erhvervsmæssigt benyttede del. Bestemmelsen finder f.eks. anvendelse for installationer, som tjener en blandet benyttet bygning, der afskrives efter bestemmelsen i AL § 19, og hvor den ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen anvendes privat. Bestemmelsen indebærer en stramning i forhold til de tidligere regler, hvorefter der kunne ske fuld afskrivning på "blandede installationer". Dette er imidlertid på linie med de øvrige "blandet" benyttede aktiver omfattet af loven. Installationer vedrørende blandet benyttede bygninger kan således enten være omfattet af AL § 15 stk. 2 eller 3.

Det bemærkes, at AL § 15 også fastlægger afskrivningsgrundlaget for installationer, der er anskaffet før indkomståret 1999.

5.5 Nedrivningsfradrag

AL § 22 indeholder regler om fradrag, når en afskrivningsberettiget bygning nedrives eller en installation i en ikke-afskrivningsberettiget bygning nedtages endeligt. Bestemmelsen svarer i hovedtræk til den tidligere lovs § 27.

Det hidtidige nedrivningsfradrag videreføres herved som et fremrykket tabsfradrag i forhold til bestemmelsen i AL § 21 om fradrag for tab ved salg. Tabet er konstateret på tidspunktet for nedrivningen. Fradraget gives således i det indkomstår, hvori nedrivningen sker.

Nedrivningsfradraget opgøres som bygningens eller installationens nedskrevne værdi nedsat med den eventuelle salgssum for bygninger, materialer m.v. Med salgssum for bygninger sidestilles erstatninger, der modtages i forbindelse med salg af den grund, hvorpå bygningerne ligger, når det f.eks. er en betingelse for aftalen, at bygningerne skal nedrives inden overdragelsen.

Det er for så vidt angår bygninger en forudsætning for at foretage nedrivningsfradraget, at den skattepligtige har ejet bygningen i mindst 5 år før nedrivningen og i et tidsrum af mindst samme varighed, mens den skattepligtige har ejet bygningen, har anvendt den til et formål, der berettiger til skattemæssig afskrivning. Hvis disse betingelser ikke er opfyldt, for eksempel fordi ejendommen ikke har været anvendt til et afskrivningsberettiget formål inden for den anførte tidsramme, kan tabet (nedrivningsfradraget) først fradrages ved salg af den ejendom, hvorpå den nedrivningsberettigede bygning eller installation har været beliggende.

De nævnte betingelser gælder ikke for nedrivningsfradrag i forbindelse med udskiftning eller nedtagelse af installationer.

Selv om betingelserne i AL § 22, stk. 1, ikke er opfyldt, kan der i medfør af AL § 22, stk. 2, opnås nedrivningsfradrag i det indkomstår, hvori ejendommen eller den del af ejendommen, hvor bygningen var beliggende, sælges. Dette fradrag, der ikke blev indrømmet efter den tidligere lov, skal ses i sammenhæng med bestemmelsen om tabsfradrag i AL § 21. Med bestemmelsen om tabsfradrag i AL § 22, stk. 2, sikres et tabsfradrag i de tilfælde, hvor bygningen ikke længere eksisterer og derfor ikke indgår i salgssummen for den afhændede ejendom.

Nedrivningsfradrag på installationer

Det forhold at installationer, der tjener udelukkende afskrivningsberettigede bygninger, behandles og afskrives som bygningen, har den konsekvens, at udskiftning af installationer behandles som vedligeholdelse eller forbedring. Derimod vil der kunne foretages nedrivningsfradrag, når en installation i en ikke-afskrivningsberettiget bygning udskiftes eller nedtages endeligt. Dette følger af AL § 22, stk. 1, 3. pkt.

5.6 Genvundne afskrivninger og tab

AL § 21 indeholder regler om beskatning af genvundne afskrivninger og fradrag for tab ved salg af afskrivningsberettigede bygninger og installationer.

Med salg sidestilles generelt andre former for afhændelse og afståelse, jf. AL § 47. Således behandles forsikrings- og erstatningssummer, herunder ekspropriationserstatninger som salgssummer, jf. AL i § 48. Se pkt. 2.4 -2.6.

Det udløser ikke beskatning af genvundne afskrivninger eller fradrag for tab, at en bygning overgår til anvendelse til et ikke-afskrivningsberetttiget formål. Genvundne afskrivninger henholdsvis tab beskattes først i forbindelse med et senere salg af bygningen.

Fortjenesten opgøres som hidtil for hver bygning eller installation for sig som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi. Den nedskrevne værdi opgøres som den afskrivningsberettigede anskaffelsessum tillagt forbedringer m.v. og med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger, men ikke straksfradrag. Som genvundne afskrivninger kan højst beskattes de foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger. Modsat hvad der var tilfældet efter den tidligere afskrivningslov, er også installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger, jf. AL § 15, stk. 2, omfattet af de almindelige regler om beskatning af genvundne afskrivninger.

I overensstemmelse med de regler, der indførtes i forbindelse med ophævelsen af lov om særlig indkomstskat, medregnes genvundne afskrivninger for personer med 90 pct. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Beløbet indgår i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

Et eventuelt tab opgøres efter AL § 21, stk. 3, som forskellen mellem den nedskrevne værdi og salgssummen, idet tab kun opstår, når salgssummen er lavere end den nedskrevne værdi. Tab fradrages med 100 pct.

Det følger dog af AL § 21, stk. 4, at der i nogle nærmere bestemte situationer ikke indrømmes tabsfradrag ved salg af en bygning eller installation efter reglerne i AL § 21, stk. 3. Adgangen til at fratrække tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst afskæres således i det tilfælde, hvor en person sælger en bygning eller installation til et selskab, som denne person kontrollerer. En person anses for at kontrollere et selskab, hvis vedkommende direkte eller indirekte eller i fællesskab med nærtstående ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i selskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

Afskrivninger foretaget før indkomståret 1999

Ifølge overgangsbestemmelsen i AL § 56, stk. 1, skal samtlige foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger og forlods afskrivninger, der er foretaget til og med indkomståret 1998 efter de regler, der gælder herfor, indgå i opgørelsen af afskrivninger, der er foretaget før indkomståret 1999. Det er således de faktisk foretagne afskrivninger for indkomståret 1998 og tidligere indkomstår, der skal indgå i opgørelsen af foretagne afskrivninger og opgørelsen af genvundne afskrivninger efter de nye regler, jf. dog AL § 56, stk. 2, der omtales nedenfor. Indførelsen af den nye afskrivningslov betyder således ikke, at der skal ske nogen regulering af de afskrivninger m.v., der er foretaget til og med indkomståret 1998. Hvis der for aktiver anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår har været andre satser eller afskrivningsforløb gældende end efter den nye afskrivningslov, er det de faktisk foretagne afskrivninger m.v., der fremkommer ved anvendelsen af disse regler, der ved begyndelsen af indkomståret 1999 skal anses for at være foretaget.

I perioden fra 1. januar 1982 til og med indkomståret 1990 skulle der for bl.a. bygninger og installationer anskaffet i perioden og for afholdte udgifter til ombygning og forbedring af bygninger og installationer i perioden ske pristalsregulering af afskrivningsgrundlaget m.v. Fortjenesten skulle efter de dagældede regler opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse m.v. pristalsreguleret indtil afståelsesåret med fradrag af de skattemæssige pristalsregulerede afskrivninger.

De pristalsreguleringer af anskaffelsessummen, der er foretaget i perioden 1. janauar 1982 - indkomståret 1990, indgår dermed ved opgørelsen af fortjeneste eller tab efter AL§ 21.

Det følger af AL § 56, stk. 2, at der ved opgørelsen af fortjeneste eller tab på en bygning eller installation, jf. AL § 21, skal ske pristalsregulering til og med indkomståret 1990 af de afskrivninger, der er foretaget på det pristalsregulerede afskrivningsgrundlag i perioden fra 1. januar 1982 til og med indkomståret 1990. Eventuelle forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger pristalsreguleres fra året efter forlodsafskrivningen eller anskaffelsen til og med indkomståret 1990. I praksis kan de pristalsregulerede afskrivninger beregnes som en procentdel af det beløb, hvormed afskrivninger kunne foretages i året før afståelsesåret, idet dette beløb udgør det til og med indkomståret 1990 pristalsregulerede afskrivningsgrundlag. Den nævnte procentdel kan findes ved at sammentælle de efter anskaffelsen anvendte afskrivningsprocenter (den akkumulerede afskrivningsprocent).

Da der ikke er indført særlige overgangsbestemmelser, indebærer reglerne om beskatning af genvundne afskrivninger, at der også skal ske beskatning af ordinære bygningsafskrivninger foretaget forud for 1968, selv om der efter de dagældende regler alene skulle ske beskatning af genvundne afskrivninger for så vidt angik ekstraordinære afskrivninger og forlodsafskrivninger.

Højest beskatning af foretagne afskrivninger

Det følger af AL § 21, at der som genvundne afskrivninger på bygninger m.v. højest beskattes de foretagne afskrivninger (eventuelt pristalsregulerede afskrivninger), herunder forskudsafskrivninger og forlods afskrivninger. I det omfang der efter de tidligere regler var begrænsning af adgangen til at foretage afskrivninger m.v. på visse bygninger m.v., sikrer AL § 21 derfor, at der sker en tilsvarende reduktion af det beløb, der kan beskattes som genvundne afskrivninger ved afståelser i indkomståret 1999 eller senere. Kun beløb, der tidligere er fratrukket ved indkomstopgørelsen, kan genvindes og beskattes efter den nye afskrivningslov.

I det følgende illustreres reglerne om genvundne afskrivninger og tab ved nogle eksempler

Eksempel 1

En bygning, der er anskaffet for en kontantomregnet anskaffelsessum på 1.500.000 kr., afstås for en kontantomregnet salgssum på 2.000.000 kr. Ved udgangen af indkomståret forud for salgsåret er bygningen nedskrevet til 900.000 kr.

Ved salget opnås følgende fortjeneste

2.000.000 kr. - 900.000 kr. = 1.100.000 kr.

Heraf beskattes 600.000 kr. som genvundne afskrivninger, da der højest kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.

For personer medregnes 90 pct. af beløbet til den skattepligtige indkomst, mens der for andre skattepligtige medregnes 100 pct.

Dersom bygningen i stedet var blevet solgt for en kontantomregnet salgssum på 800.000 kr., var der et tab på 100.000 kr.

800.000 kr. - 900.000 kr. = - 100.000 kr.

Dette tab kan for både personer og andre skattepligtige fuldt ud fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Eksempel 2

En bygning er i 1993 anskaffet for en kontantomregnet købesum på 1.500.000 kr.

Bygningen tages i anskaffelsesåret i brug til et afskrivningsberettiget formål, og der benyttes investeringsfondshenlæggelser på 300.000 kr. til forlods afskrivning.

I indkomståret 1998 straksafskrives forbedringsudgifter på 20.000 kr. jf. § 21, stk. 2, i den tidligere afskrivningslov, mens der i indkomståret 1999 sker straksafskrivning af forbedringsudgifter på 15.000 kr.

I indkomstårene 1993-1999 inkl. foretages ordinære afskrivninger på bygningen på 150.000 kr.

Bygningen sælges i år 2000 for en kontantomregnet salgssum på 1.200.000 kr.

De genvundne afskrivninger opgøres som salgssummen fratrukket det beløb, som bygningen er nedskrevet til, idet der bortses fra de foretagne straksfradrag, da der hverken efter den gamle eller den nye afskrivningslov foretages beskatning af genvundne afskrivninger.

Bygningen er i salgsåret nedskrevet til

1.500.000 kr. - (300.000 kr. + 150.000 kr.) = 1.050.000 kr.

Ved salget opnås følgende fortjeneste

1.200.000 kr. - 1.050.000 kr. = 150.000 kr.

Eksempel 3

En bygning, der for 60 pct.´s vedkommende er afskrivningsberettiget, anskaffes i indkomståret 1994 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 2.000.000 kr. I indkomståret 1996 afholdes en forbedringsudgift på bygningen på 200.000 kr., idet der lægges nyt tag på bygningen. 80.000 kr. af denne udgift afskrives forlods ved frigivelse af investeringsfondsmidler. I indkomståret 1999 afholdes en ny forbedringsudgift på 50.000 kr., hvoraf 10.000 kr. straksafskrives, jf. AL § 18, stk. 2. Denne forbedringsudgift vedrører udelukkende den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen. I år 2001 sælges bygningen for 2.500.000 kr.

Der er tale om en bygning, der var omfattet af den tidligere afskriv-ningslovs § 18, stk. 1, litra a, hvorfor der frem til det indkomstår, hvor de samlede afskrivninger overskrider 60 pct., kan afskrives med 6 pct. om året på den afskrivningsberettigede del afbygningen. Der er ikke foretaget ejerboligfordeling. I alle indkomstår foretages maksimale afskrivninger.

Der foretages følgende afskrivninger på bygningen

Indkomstårene 1994-1998

5 x 6 pct. x 60

x 2.000.000 kr. = 360.000 kr.

100

Indkomstårene 1999-2000

2 x 6 pct. x 60

x 2.000.000 kr. = 120.000 kr.

100

Afskrivningsgrundlaget for den forbedringsudgift, der blev afholdt i indkomståret 1996, udgør 60 pct. af den samlede forbedringsudgift eller 120.000 kr., idet der efter den tidligere afskrivningslov kunne afskrives på den del af forbedringsudgiften, der svarede til den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen. Da forlods afskrivninger fragår i grundlaget for de ordinære afskrivninger, udgør afskrivningsgrundlaget for forbedringsudgiften 40.000 kr.

Der er i indkomstårene 1996- 2000 foretaget følgende ordinære afskrivninger på forbedringsudgiften

3 x 6 pct. x 40.000 kr. + 2 x 5 pct. x 40.000 kr. = 11.200 kr.

Da der tillige er forlods afskrevet 80.000 kr., er der på denne forbedringsudgift i alt afskrevet

11.200 kr. + 80.000 kr. = 91.200 kr.

Den forbedringsudgift, der afholdes i indkomståret 1999, er fuldt ud afskrivningsberettiget, idet den udelukkende vedrører den afskrivningsberettigede del af bygningen. Der er på denne forbedringsudgift foretaget følgende afskrivninger, idet forlods afskrivninger fragår i afskrivningsgrundlaget.

2 x 5 pct. x (50.000 kr. - 10.000 kr.) = 4.000 kr.

Der er i alt foretaget følgende afskrivninger på bygningen inkl. forbedringer

360.000 kr.+120.000 kr. + 91.200 kr. + 4.000 kr.= 575.200 kr.

Det bemærkes, at det straksafskrevne beløb på 10.000 kr. ikke indgår i opgørelsen af samlede afskrivninger, jf. AL § 18, stk. 4.

Anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen og forbedringsudgifterne udgør

60 pct. x 2.000.000 kr. + 60 pct. x 200.000 kr. + 40.000 kr. = 1.360.000 kr.,

idet det straksafskrevne beløb på 10.000 kr. efter AL § 18, stk. 4, ikke indgår i anskaffelsessummen ved beregningen af genvundne afskrivninger.

Da salgssummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen udgør samme andel af salgssummen som anskaffelsessummen for den afskrivningsberettigede del af udgør af den samlede anskaffelsessum, kan salgssummen for den afskrivningsberettigede del beregnes til følgende

1.360.000 kr.

x 2.500.000 kr. = 1.517.857 kr.

2.240.000 kr.

Ved salget opnås følgende fortjeneste

1.517.857 kr. - (1.360.000 kr. - 575.200 kr.) = 733.057 kr.,

hvoraf 575.200 kr., svarende til de i alt foretagne afskrivninger, beskattes som genvundne afskrivninger.

Eksempel 4

En bygning er i indkomståret 1994 anskaffet for en kontantomregnet købesum på 2.000.000 kr. I indkomstårene 1994 og 1995 anvendes 60 pct. af bygningen til afskrivningsberettigede formål. I 1996 ændres den afskrivningsberettigede del af bygningen til 75 pct. I indkomståret 2000 sælges bygningen for en kontantomregnet salgssum på 3.000.000 kr.

Der er tale om en bygning, der var omfattet af bestemmelsen i § 18, stk. 1, litra a, i den tidligere afskrivningslov, hvorfor der til og med indkomståret 1998 kunne afskrives på bygningen med 6 pct. om året, indtil det indkomstår, hvor de samlede afskrivninger overskred 60 pct. Der er ikke foretaget ejerboligfordeling.

I indkomstårene 1994-1995 foretages følgende afskrivninger på bygningen

2 x 6 pct. x 60

x 2.000.000 kr. = 144.000 kr.,

100

mens der i indkomstårene 1996-1998 foretages følgende afskrivninger

3 x 6 pct. x 75

x 2.000.000 kr. = 270.000 kr.

100

I indkomståret 1999 afskrives

5 pct. x 75

x 2.000.000 kr. = 75.000 kr.

100

Summen af de samlede afskrivninger udgør 489.000 kr.

Idet den afskrivningsberettigede del af bygningen i 2 indkomstår har udgjort 60 pct og i 4 indkomstår har udgjort 75 pct., har den afskrivningsberettigede del af bygningen i de 6 indkomstår, hvor der har kunnet afskrives, i gennemsnit udgjort

2 x 60 pct + 4 x 75 pct.

= 70 pct.

6

Da den afskrivningsberettigede del af bygningen i gennemsnit har udgjort 70 pct., kan anskaffelsessummen for denne del af bygningen opgøres til

70 pct. x 2.000.000 kr. = 1.400.000 kr.

Tilsvarende kan salgssummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen opgøres som 70 pct. af den samlede salgssum

70 pct. x 3.000.000 kr. = 2.100.000 kr.

Ved salget af den afskrivningsberettigede del af ejendommen opnås følgende fortjeneste

2.100.000 - (1.400.000 - 489.000 kr.) = 1.189.000 kr., heraf beskattes 489.000 kr. som genvundne afskrivninger, da der højest kan ske beskatning af en beløb svarende til de foretagne afskrivninger.

Eksempel 5

I indkomståret 1992 anskaffes en bygning på 200 m2 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 2.000.000 kr. I indkomstårene 1992-1994 anvendes 40 procent af bygningens areal eller 80 m2 til afskrivningsberettigede formål, mens 60 pct. af arealet eller 120 m2 anvendes til afskrivningsberettigede formål i indkomstårene 1995-1999. Der er i indkomståret 1994 afholdt forbedringsudgifter på den erhvervsmæssigt benyttede del af bygningen på 200.000 kr. I år 1999 foretages en tilbygning på 20 m2, hvorved bygningens erhvervsmæssigt benyttede areal forøges til 140 m2. Udgifterne til tilbygningen udgør 250.000 kr. I år 2001 sælges bygningen for en kontantomregnet salgssum på 3.000.000 kr.

Der er tale om en bygning, der var omfattet af den tidligere afskrivningslovs § 18, stk. 1, litra b, hvorfor der frem til det indkomstår, hvor de samlede afskrivninger overskrider 40 pct., kan afskrives med 4 pct. om året på bygningen. Der er ikke foretaget ejerboligfordeling.

I 1992-1994 foretages følgende afskrivninger på bygningen

3 x 4 pct. x 40

x 2.000.000 kr. = 96.000 kr.,

100

mens der i indkomstårene 1995-1998 foretages følgende afskrivning på bygningen

4 x 4 pct. x 60

x 2.000.000 kr. = 192.000 kr.

100

I indkomstårene 1999 og år 2000 afskrives på bygningen

2 x 5 pct. x 60

x 2.000.000 kr. = 120.000 kr.

100

Da tilbygningen afskrives særskilt, påvirker opførelsen af denne ikke anskaffelsessummen for den oprindelige bygning.

På den forbedringsudgift, der er afholdt i indkomståret 1994, afskrives der i indkomståret 1994

4 pct.x 40

x 200.000 kr. = 3.200 kr.,

100

mens der i indkomstårene 1995-1998, hvor den erhvervsmæssige andel udgør 60 pct., afskrives

4 x 4 pct.x 60

x 200.000 kr. = 19.200 kr.

100

idet der efter den tidligere afskrivningslov var adgang til at afskrive den del af afholdte ombygnings- og forbedringsudgifter, der svarede til det afskrivningsberettigede etageareals andel af det samlede etageareal.

I indkomstårene 1999 og år 2000 foretages følgende afskrivning på ombygnings- og forbedringsudgiften afholdt i indkomståret 1994

2 x 5 pct. x 200.000 kr.= 20.000 kr.,

idet den afholdte udgift i henhold til AL § 19, stk. 2, fuldt ud er afskrivningsberettiget, da den direkte kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen.

På den forbedringsudgift (arealudvidelse), der er afholdt i 1999 er der i 1999 og år 2000 foretaget følgende afskrivning

2 x 5 pct. x 250.000 kr. = 25.000 kr.

Summen af de samlede afskrivninger udgør 475.400 kr.

Anskaffelselsessummen for den afskrivningsberettigede del af bygningen har for de 9 indkomstår, hvor der har kunnet afskrives, i gennemsnit udgjort

(3 x 40 pct. + 6 x 60 pct.) x 2.000.000 kr.

= 1.066.667 kr.

9

Den afskrivningsberettigede del af den forbedringsudgift, der blev afholdt i indkomståret 1994, har for de 7 indkomstår, hvor udgiften har kunnet afskrives, i gennemsnit udgjort

(40 pct. + 4 x 60 pct. + 2 x 100 pct.) x 200.000 kr.

= 137.143 kr.

7

Den arealudvidelse, der blev foretaget i indkomståret 1999, er fuldt ud afskrivningsberettiget, hvorfor afskrivningsgrundlaget har udgjort 250.000 kr.

Det samlede afskrivningsgrundlag for anskaffelsessum og forbedringer har i alt udgjort

1.066.667 kr. + 137.143 kr. +250.000 kr. = 1.453.810 kr.

Da den samlede anskaffelsessum for bygningen og forbedringerne udgør 2.000.000 kr. + 200.000 kr. + 250.000 kr. = 2.450.000 kr. Beregnes den del af salgssummen, der kan henføres til bygningen og forbedringerne således

1.453.810 kr.

x 3.000.000 kr. = 1.780.176 kr.

2.450.000 kr.

Fortjenesten ved salget kan herefter opgøres således

1.780.176 kr. - (1.453.810 kr. - 475.400 kr.) = 801.766 kr.

Heraf beskattes dog kun 475.400 kr. som genvundne afskrivninger, da der højest kan ske beskatning af et beløb svarende til de foretagne afskrivninger.

5.6.1 Lejers køb af ejendom

Erhverver en lejer af lejede lokaler den bygning, hvori de lejede lokaler befinder sig, tillægges en uafskreven restsaldo på ombygningsudgifter vedrørende lejede lokaler ifølge AL § 39, stk. 5, anskaffelsessummen for bygningen og afskrives sammen med denne med de i AL § 17 nævnte satser, hvis den ikke indgår i købesummen. Den uafskrevne restsaldo, der efter AL § 39, stk. 5, tillægges afskrivningsgrundlaget, indgår i opgørelsen af fortjeneste og tab efter AL § 21, idet beløbet tillægges anskaffelsessummen for bygningen. De afskrivninger, der herefter foretages på restsaldoen, indgår ligeledes i denne opgørelse.

Den del af ombygningsudgifterne, der er afskrevet efter AL § 39, stk. 1 og 2, skal efter AL § 21, stk. 6, endvidere tillægges anskaffelsessummen og således principielt behandles som om der var tale om forbedringsudgifter afholdt i ejertiden, ligesom afskrivningerne efter AL § 39, stk. 1 og 2, medregnes ved opgørelsen af samtlige foretagne afskrivninger efter AL § 21. Der sker således først beskatning af de foretagne afskrivninger på ombygningsudgifterne ved salg af bygningen.

5.7 Skade på bygning

Hvis der på en bygning eller installation sker en skade, der ikke kan udbedres ved normal vedligeholdelse, kan afskrivning fra og med det indkomstår, hvori skaden indtræffer, kun beregnes på grundlag af en så stor del af bygningens eller installationens anskaffelsessum, som svarer til forholdet mellem bygningens eller installationens værdi efter skadens indtræden og værdien umiddelbart forinden. Dette følger af AL § 23, der i princippet svarer til den tidligere lovs § 26.

Tab som følge af skade på bygninger eller installationer kan for personer fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der sker endvidere en tilsvarende nedsættelse af den nedskrevne værdi.

Såfremt der udbetales en erstatning eller forsikring ved indtræden af en skade, behandles denne efter de almindelige regler om opgørelse af fortjeneste og tab efter AL § 21.

Udgifter, der anvendes til udbedring af en sådan skade, kan afskrives efter reglerne i AL § 18, stk. 1.

5.7.1 Forsikrings- og erstatningssummer

Efter AL § 24 er der ved genopførelse af skadelidte bygninger og installationer i visse tilfælde mulighed for at videreføre afskrivninger og afskrivningsgrundlag og dermed udskyde beskatningen af genvundne afskrivninger. Bestemmelsen indeholder en sammenskrivning af den tidligere lovs § 26 A og § 29 A og er en forenkling af reglerne. Herudover er det gennem den samtidige ændring af EBL § 10 sikret, at genopførelsesreglerne i AL bliver parallelle med de tilsvarende regler i EBL. Dette understreges af, at det efter AL § 24, stk. 10, kræves, at reglerne i EBL § 10 anvendes samtidig med reglerne i AL § 24. Tilsvarende følger det af EBL § 10, stk. 10, at såfremt den skattepligtige benytter sig af muligheden for at udskyde beskatningen efter EBL § 10, og en eller flere af ejendommens bygninger er afskrivningsberettigede, skal reglerne i AL § 24 samtidig anvendes.

Der er dog to forskelle mellem reglerne i AL § 24 og EBL § 10.

For det første gælder de regler, der er indeholdt i AL § 24, alene for skade på afskrivningsberettigede bygninger og installationer, mens EBL § 10 gælder for skade på ejendomme. EBL § 10 omfatter dermed under ét skade på afskrivningsberettigede bygninger og installationer samt skade på ikke-afskrivningsberettigede dele af ejendommen.

For det andet er AL § 24 en tvungen ordning således, at hvis betingelserne for succession er til stede, skal der succederes. Derimod er ordningen i EBL § 10 som udgangspunkt frivillig, således at den skattepligtige som alternativ til successionen kan vælge at lade sig beskatte. For så vidt angår afskrivningsberettigede bygninger er ordningen i EBL § 10 dog også obligatorisk, da reglerne i EBL § 10 skal anvendes, når reglerne i AL § 24 anvendes, og succession er obligatorisk efter AL § 24.

Formålet med bestemmelserne i AL § 24 og EBL § 10 er at skabe mulighed for udskydelse af beskatningen efter AL's og EBL's regler ved modtagelse af en erstatnings- eller forsikringssum ved en indtrådt skade til det tidspunkt, hvor ejendommen sælges. AL § 24 udgør således en undtagelse fra den generelle regel i AL § 48, hvorefter erstatnings- og forsikringssummer skal behandles som salgssummer (og dermed kan udløse beskatning efter reglerne i AL § 21).

Hovedbetingelsen efter AL § 24, stk. 1, for udskydelse af beskatningen er,

at den genopførte bygning m.v. findes på den samme ejendom som de skaderamte bygninger, og

at genopførelsen sker indenfor en bestemt periode.

Efter § 24, stk. 6, kan der dog under visse betingelser ske succession ved genopførelse på anden ejendom, og efter AL § 24, stk. 2, kan fristen for genopførelse tillades forlænget efter anmodning.

Med genopførelse sidestilles - i lighed med hidtil gældende praksis - ombygning af en eksisterende bygning. Det er ikke en betingelse for succession, at der genopføres bygninger eller installationer af samme art som de skaderamte. Derimod kan køb af en erstatningsejendom ikke sidestilles med genopførelse.

5.7.2 Genopførelse på samme ejendom

Ved genopførelse eller genanskaffelse på den samme ejendom som de skaderamte bygninger m.v. er de nærmere regler for successionen afhængig af erstatnings- eller forsikringssummens størrelse i forhold til genopførelses- eller genanskaffelsesomkostningerne.

Erstatningen svarer til genopførelsesudgifterne

Genopføres der for et beløb, der svarer til den modtagne erstatnings- eller forsikringssum, videreføres afskrivningerne og afskrivningsgrundlaget uanset den skete skade. Afskrivningerne og afskrivningsgrundlaget påvirkes ikke af erstatnings- eller forsikringssummen eller af de afholdte udgifter til genopførelse. Dette følger af AL § 24, stk. 3.

Sker genopførelsen ved opførelse af flere bygninger m.v., skal der ske en forholdsmæssig fordeling af afskrivningsgrundlagene og afskrivningerne mellem de enkelte bygninger m.v. Dette følger af AL § 24, stk. 9, 2. pkt., som er nærmere beskrevet i pkt. 5.7.3.

Eksempel

En afskrivningsberettiget bygning, der er anskaffet i 1993, er afskrevet hvert år med 6 pct. I 1998 udgør afskrivningsgrundlaget 1.000.000 kr. Bygningen nedbrænder totalt i 1999. Samme år genopføres bygningen for et beløb, der svarer til den udbetalte forsikringssum på 1.500.000 kr.

Den skattepligtige skal fortsat afskrive på grundlag af 1.000.000 kr.

De samlede afskrivninger på de genopførte bygninger kan højst svare til bygningens nedskrevne værdi før skaden. Dette beløb opgøres således

Afskrivningsgrundlag i 1998 udgør

1.000.000 kr.

- Skattemæssige afskrivninger, 36 pct.

360.000 kr.

Bygningens nedskrevne værdi før skaden

640.000 kr.

Den nedskrevne værdi svarer derfor stadig til 64 pct. af årets afskrivningsgrundlag. Det betyder, at afskrivningen ophører, når der i alt er afskrevet med 100 pct. De afskrivningsprocenter, der er anvendt før branden, medregnes ved afgørelsen af, om de 100 pct. er nået.

Erstatningen m.v. er mindre end genopførelsesudgifterne

Hvis der genopføres for et beløb, der overstiger erstatnings- eller forsikringssummen, videreføres afskrivningsgrundlaget og afskrivningerne også efter reglerne i AL § 24, stk. 3. Herudover kan det beløb, hvormed genopførelsesomkostningerne overstiger erstatnings- eller forsikringssummen, afskrives efter de almindelige regler om forbedrings- og ombygningsudgifter i AL § 18, stk. 1. Dette gælder dog kun for den del af det overskydende beløb, der kan anses for anvendt på afskrivningsberettigede bygninger og installationer. Der kan ikke foretages straksfradrag efter de særlige regler i AL § 18, stk. 2 - 5. Disse regler følger af AL § 24, stk. 4.

Det overskydende beløb medregnes ligeledes ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter EBL ved senere afståelse af den genopførte ejendom, jf. EBL § 10, stk. 4, nr. 3.

Sker genopførelsen ved opførelse af flere bygninger m.v., skal der ske en forholdsmæssig fordeling mellem de enkelte bygninger m.v. af det beløb, hvormed genopførelsesomkostningerne overstiger erstatnings- eller forsikringssummen. Dette følger af AL § 24, stk. 8, 2. pkt., som er nærmere beskrevet i pkt. 5.7.3.

Eksempel

Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplet ovenfor. Dog genopføres bygningen for 1.700.000 kr., medens den udbetalte forsikringssum udgør 1.500.000 kr. Den genopførte bygning er fuldt ud afskrivningsberettiget. Ud over videreførslen af afskrivningsgrundlag og foretagne afskrivninger, der er beskrevet i eksemplet foran, kan den skattepligtige afskrive på et beløb, der udgør forskellen mellem de 1.700.000 kr. og de 1.500.000 kr. = 200.000 kr. Afskrivningen foretages særskilt efter AL § 18, stk. 1.

Erstatningen m.v. er større end genopførelsesomkostningerne

Hvis der genopføres for et mindre beløb end erstatnings- eller forsikringssummen, kan der ligeledes ske succession. Dette betyder, at også i denne situation skal afskrivningsgrundlaget og afskrivningerne videreføres. Imidlertid skal den overskydende del af erstatnings- eller forsikringssummen fradrages i afskrivningsgrundlaget, som videreføres efter AL § 24, stk. 3. Der sker tilsvarende en nedsættelse af den nedskrevne værdi efter AL. Det beløb, der således fradrages i afskrivningsgrundlaget og nedsætter den nedskrevne værdi, anses for en foretagen afskrivning i forbindelse med opgørelse af genvundne afskrivninger efter AL § 21. Disse regler følger af AL § 24, stk. 5.

Fradraget i afskrivningsgrundlaget udløser ikke et tilsvarende fradrag ved indkomstopgørelsen.

Ved en delvis genopførelse, hvor det overskydende beløb overstiger den nedskrevne værdi efter afskrivningsloven, skal den del, der ikke kan rummes i den nedskrevne værdi m.v., tages ud og beskattes særskilt på samme måde som genvundne afskrivninger beskattes. Beskatningen sker i det indkomstår, hvori genopførelsen skulle være sket, jf. pkt. 5.7.4 om tidsfristen for genopførelse. Hermed er der gjort endeligt op med dette beløb, og denne del af beløbet får således ikke indflydelse på afskrivningsgrundlaget.

Den del af et forskelsbeløb, der fradrages i afskrivningsgrundlaget, fradrages alene i anskaffelsessummen efter EBL, hvis beløbet ikke beskattes som genvundne afskrivninger efter AL § 21, jf. således EBL § 10, stk. 3, sidste pkt. Den del af et forskelsbeløb, der beskattes efter AL § 24, stk. 5, fordi forskelsbeløbet overstiger den nedskrevne værdi, fradrages ikke i anskaffelsessummen efter EBL, jf. ligeledes EBL § 10, stk. 3, sidste pkt.

Eksempel

Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplerne ovenfor. Dog genopføres der alene for 600.000 kr., mens den udbetalte forsikringssum udgør 1.500.000 kr.

Forsikringssummen overstiger genopførelsesudgifterne med 900.000 kr. Dette beløb skal i første række fradrages i afskrivningsgrundlaget. Det beløb, som fradrages i afskrivningsgrundlaget, kan dog maksimalt udgøre den nedskrevne værdi på 640.000 kr. Afskrivningsgrundlaget reduceres dermed til 1.000.000 kr. - 640.000 kr. = 360.000 kr. Da dette beløb svarer til de foretagne afskrivninger, som videreføres, er bygningen fuldt ud afskrevet.

Det overskydende beløb på 900.000 kr. - 640.000 kr. = 260.000 kr. medregnes ved indkomstopgørelsen. Hvis den skattepligtige er en person medregnes dog kun 90 pct. af beløbet (det vil sige 234.000 kr.) ved indkomstopgørelsen. Beskatningen sker i indkomståret 2000 under forudsætning af, at erstatningen er endeligt fastsat i 1999.

5.7.3 Genopførelse på anden ejendom og genopførelse af flere bygninger

Efter AL § 24, stk. 6, finder reglerne om succession anvendelse ved genopførelse eller genanskaffelse på en anden ejendom, når en lov eller en offentlig myndigheds bestemmelse hindrer, at genopførelse kan ske på den ejendom, hvor de skaderamte bygninger m.v. fandtes. Det gælder også i tilfælde, hvor skaden har ramt en eller flere erhvervsejendomme, der tilhører samme ejer og udgør en driftsenhed, og ejeren ønsker at foretage genopførelse på en anden af disse ejendomme end den skaderamte.

AL § 24, stk. 6, er i overensstemmelse med den hidtil gældende EBL § 10, stk. 5, 1. og 2. pkt., bortset fra, at adgangen til succession ikke længere forudsætter en dispensation. Adgangen følger nu direkte af lovteksten.

I modsætning til reglerne for genopførelse på samme ejendom som de skaderamte bygninger m.v., kan der dog efter AL § 24, stk. 7, kun ske succession ved genopførelse på anden ejendom, såfremt den skattepligtige inden for tidsfristerne for genopførelse, jf. pkt 5.7.4, foretager genopførelse for et beløb, der mindst svarer til erstatnings- eller forsikringssummen. Succession er således ikke mulig, hvis der genopføres for et mindre beløb end erstatnings- eller forsikringssummen. Dette indebærer, at erstatnings- eller forsikringssummen behandles som en salgssum, jf. AL § 48, og at der skal beregnes genvundne afskrivninger eller tab efter AL § 21, jf. § 48, på det skadelidte. For den genopførte bygning m.v. opgøres afskrivningsgrundlaget efter de almindelige regler på grundlag af genopførelsesomkostningerne.

Ved genopførelse på en anden ejendom finder reglerne i AL § 24, stk. 3 og 4, om afskrivningsgrundlaget og afskrivningerne som udgangspunkt anvendelse. AL § 24, stk. 8 og 9, indeholder dog nogle særlige regler for afskrivningsgrundlag og afskrivninger, når genopførelsen sker på en anden ejendom.

5.7.3.1 Overskydende genopførelsesudgifter

I AL § 24, stk. 8, 1. pkt., præciseres det princip, at det beløb, hvormed udgifterne til genopførelse overstiger forsikrings- eller erstatningssummen, tillægges afskrivningsgrundlaget for den genopførte bygning m.v., uanset at genopførelsen sker på en anden ejendom. Sker der genopførelse af en bygning m.v. på den oprindelige ejendom, følger adgangen til at foretage afskrivninger på det overskydende beløb direkte af AL § 24, stk. 4.

Af AL § 24, stk. 8, 2. pkt., fremgår det, at hvis der sker genopførelse af flere bygninger m.v., fordeles det overskydende beløb efter andelen af de samlede udgifter til genopførelse, der kan henføres til den enkelte bygning m.v. Det gælder, uanset om der sker genopførelse af flere bygninger m.v. på den oprindelige ejendom, om der sker genopførelse på såvel den oprindelige ejendom som en anden ejendom eller på en eller flere andre ejendomme. Fordelingen sker efter følgende brøk

overskydende beløb x

genopførelsesudgifter henført til den enkelte bygning

samlede genopførelsesudgifter

Afskrivninger på det overskydende beløb foretages efter reglerne i AL § 18, stk. 1, om afskrivning på ombygnings- og forbedringsudgifter.

5.7.3.2 Overførsel af afskrivningsgrundlaget og afskrivninger

AL § 24, stk. 9, omhandler afskrivningsgrundlaget og de foretagne afskrivninger vedrørende den skaderamte bygning m.v.

AL § 24, stk. 9, 1. pkt., omhandler det tilfælde, hvor der sker genopførelse på en anden ejendom end den skaderamte. Det fremgår af bestemmelsen, at den del af afskrivningsgrundlaget for og de foretagne afskrivninger, der kan henføres til det skaderamte, overføres til den genopførte bygning uanset, om genopførelsen sker på en anden ejendom. Sker der genopførelse af en bygning m.v. på den oprindelige ejendom, følger det direkte af AL § 24, stk. 3, at det afskrivningsgrundlag og de foretagne afskrivninger, der kan henføres til det skaderamte, videreføres på den genopførte bygning.

Af AL § 24, stk. 9, 2. pkt., fremgår det, at hvis der sker genopførelse af flere bygninger m.v., fordeles det afskrivningsgrundlag og de foretagne afskrivninger, der kan henføres til det skaderamte, efter andelen af de samlede udgifter til genopførelse, der kan henføres til den enkelte bygning m.v. Dette gælder uanset, om der sker genopførelse af flere bygninger m.v. på den oprindelige ejendom, om der sker genopførelse på såvel den oprindelige ejendom som en anden ejendom eller på en eller flere andre ejendomme. Fordelingen af afskrivningsgrundlaget sker efter følgende brøk

Afskrivningsgrundlag x

genopførelsesudgifter henført til den enkelte bygning

samlede genopførelsesudgifter

Fordelingen af de foretagne afskrivninger foretages efter følgende brøk

afskrivninger x

genopførelsesudgifter henført til den enkelte bygning

samlede genopførelsesudgifter

I tilfælde, hvor der genopføres flere bygninger på den ejendom, hvorpå det skaderamte befandt sig, og genopførelsesudgifterne er mindre end erstatnings- eller forsikringssummen, foretages fordelingen af afskrivningsgrundlaget efter reduktionen efter AL § 24, stk. 5. Det beløb, hvormed afskrivningsgrundlaget reduceres efter AL § 24, stk. 5, fordeles ligeledes efter brøken (i lighed med afskrivninger).

Eksempel

Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplerne i pkt. 5.7.2. Dog genopføres der i 1999 to bygninger på andre ejendomme: bygning 1 opføres for 1.100.000 kr. og bygning 2 opføres for 800.000 kr. Den udbetalte forsikringssum er på 1.500.000 kr. Begge bygninger er fuldt ud afskrivningsberettigede.

Den skattepligtige skal fortsat afskrive på grundlag af 1.000.000 kr. Dette afskrivningsgrundlag fordeles mellem de to bygninger. De foretagne afskrivninger på 360.000 kr. skal ligeledes fordeles mellem de to bygninger. Der kan endvidere foretages afskrivninger på det beløb, hvormed genopførelsesomkostningerne overstiger forsikringssummen. Beløbet udgør 1.100.000 kr + 800.000 kr. - 1.500.000 kr. = 400.000 kr. Også dette beløb fordeles mellem de to bygninger.

For bygning 1 opgøres følgende beløb

Overførsel af afskrivningsgrundlag for nedbrændt bygning

1.000.000 kr. x

1.100.000 kr.

= 578.947 kr.

1.900.000 kr.

Overførsel af afskrivninger på nedbrændt bygning

360.000 kr. x

1.100.000 kr.

= 208.421 kr.

1.900.000 kr.

Bygning 1's andel af overskydende genopførelsesudgifter

400.000 kr. x

1.100.000 kr.

= 231.579 kr.

1.900.000 kr.

For bygning 2 opgøres følgende beløb

Overførsel af afskrivningsgrundlag for nedbrændt bygning

1.000.000 kr. x

800.000 kr.

= 421.053 kr.

1.900.000 kr.

Overførsel af afskrivninger på nedbrændt bygning

360.000 kr. x

800.000 kr.

= 151.579 kr.

1.900.000 kr.

Bygning 2's andel af overskydende genopførelsesudgifter

400.000 kr. x

800.000 kr.

= 168.421 kr.

1.900.000 kr.

Dette sidste beløb afskrives særskilt efter AL § 18, stk. 1.

5.7.4 Genopførelsestidspunktet

Genopførelsen eller genanskaffelsen skal være sket enten

i det indkomstår, hvori skaden indtræffer,

i det nærmest følgende indkomstår, eller

senest i det førstkommende indkomstår efter det indkomstår, hvori erstatnings- eller forsikringssummen er endeligt fastsat.

Genopførelsesperioden er den samme efter reglerne i AL og EBL.

Der er efter AL § 24, stk. 2, mulighed for at opnå forlængelse af fristen for genopførelse eller genanskaffelse. Bestemmelsen svarer til den hidtil gældende lovs § 29 A, stk. 4, idet der dog er foretaget visse sproglige ændringer. Bestemmelsen skal derfor administreres på samme måde, som den hidtil gældende regel. Dette indebærer, at fristforlængelse kan gives, hvis den skattepligtige på grund af uforudsete hændelser ikke har kunnet overholde tidsfristen. Efter AL § 24, stk. 2, tilkommer kompetencen til meddelelse af fristforlængelse skatteministeren. Kompetencen efter AL § 24, stk. 2, er ved bekendtgørelse nr. 968 af 16. december 1998 udlagt til den skatteansættende myndighed. I det omfang den skatteansættende myndighed er en kommunal skatteforvaltning, kan myndighedens afgørelse påklages til told- og skatteregionen. I det omfang den skatteansættende myndighed er en told- og skatteregion, kan myndighedens afgørelse påklages til Told- og Skattestyrelsen. I det omfang den skatteansættende myndighed er Told- og Skattestyrelsen, kan afgørelsen ikke påklages til anden administrativ myndighed. Der henvises i øvrigt til bekendtgørelse nr. 336 af 10. juni 1998, som ændret ved bekendtgørelse nr. 362 af 19. juni 1998 og bekendtgørelse nr. 968 af 16. december 1998 (sagsudlægningsbekendtgørelsen) § 2 C, stk. 1, nr. 3, § 3, stk. 1, nr. 1, § 11 og § 12.

Hvis der ikke sker genopførelse inden for den fastsatte frist, skal der efter AL § 24, stk. 11, ske efterbeskatning af de genvundne afskrivninger opgjort efter AL § 21. Ved efterbeskatningen tillægges 5 pct. for hvert år regnet fra udløbet af det indkomstår, hvori skaden er sket, til udløbet af det indkomstår, hvori genopførelse senest skulle være sket. Efterbeskatningsbeløbet medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori genopførelse senest skulle være sket.

Eksempel

Eksemplet bygger på samme forudsætninger som eksemplet i 5.7.2. Erstatningen er endeligt fastsat i 1999, men der er ved udgangen af indkomståret 2000 ikke foretaget genopførelse.

Fortjenesten beregnes som erstatningssummen fratrukket den nedskrevne værdi

Erstatningssum

1.500.000 kr.

Nedskreven værdi

640.000 kr.

Fortjeneste

860.000 kr.

De genvundne afskrivninger er dog maksimeret til de foretagne afskrivninger, dvs. til 360.000 kr. Hvis den skattepligtige er en person skal de genvundne afskrivninger alene medregnes med 90 pct. svarende til 324.000 kr. ved indkomstopgørelsen.

Da skaden er sket i 1999 og genopførelse senest skulle være sket i 2000, beregnes der et tillæg på 5 pct. af 324.000 kr. = 16.200 kr.

De genvundne afskrivninger og tillægget - i alt 340.200 kr. - medregnes ved indkomstopgørelsen for indkomståret 2000.

5.7.5 Næring

AL § 24 kan ligesom EBL's regler ikke anvendes, hvis ejendommen hører til den skattepligtiges næringsvej, idet sådanne ejendomme beskattes efter SL § 5, litra a, jf. AL § 50 og pkt. 2.7.

5.8 Bygninger på lejet grund

Udgifter til anskaffelse og forbedringer af erhvervsbygninger, der opføres på lejet grund, men som ikke opfylder betingelserne for at kunne afskrives efter den almindelige bestemmelse i AL § 14, kan afskrives efter bestemmelsen i AL § 25, stk. 1, medmindre der er tale om bygninger, der benyttes til beboelse, herunder udlejning til beboelse.

Efter den tidligere afskrivningslov var der adgang til at afskrive på alle bygninger opført på lejet grund, uanset om de blev benyttet erhvervsmæssigt eller ej. Der er således sket en indskrænkning af kredsen af bygninger opført på lejet grund, der er afskrivningsberettigede, dog kan bygninger, der er anskaffet før indkomståret 1999, og som var afskrivningsberettigede efter de tidligere regler om afskrivning af bygninger på lejet grund, fortsat afskrives, jf. pkt. 5.8.8.

Efter den tidligere afskrivningslov kunne en skattepligtig, der ejede en bygning, der både var afskrivningsberettiget efter den almindelige bestemmelse om afskrivning på bygninger i AL § 18 og efter de særlige regler om afskrivning på bygninger på lejet grund, vælge, hvilket regelsæt, der ønskedes benyttet. Denne valgfrihed er nu bortfaldet, idet bygninger, hvorpå der kan afskrives efter den almindelige regel i AL § 14, nu skal afskrives efter denne regel.

Afskrivningen kan fra og med anskaffelsesåret udgøre indtil 5 pct. årligt af bygningens anskaffelsessum. Afskrivningen kan dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivningen sker med lige store årlige beløb over lejeperioden, hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, eller - hvis lejemålet er indgået på ubestemt tid - over en periode, hvori der er sikret lejeren uopsigelighed. Der vil således kun kunne afskrives med 3 pct. årligt, hvis et lejemål er indgået for et tidsrum på 33 1/3 år, eller hvis der ved et lejemål indgået på ubestemt tid er sikret lejeren uopsigelighed i 33 1/3 år.

Den tidligere adgang til i visse tilfælde at afskrive på bygninger på lejet grund med en højere sats end den almindelige sats for afskrivning på bygninger, er bortfaldet.

Der kan nu foretages fuld afskrivning i anskaffelsesåret, mens der ikke kan afskrives i det indkomstår, hvor lejemålet ophører eller bygningen afhændes. Det følger af AL § 25, stk. 6.

Adgangen til at afskrive på bygninger på lejet grund tilsigter at dække det tab, der opstår, fordi bygningens ejer ikke kan råde over bygningen ud over lejeperioden. Efter AL § 25, stk. 7, kan der derfor ikke afskrives, hvis der ydes erstatning efter vurdering for en bygning, der afstås. Et på forhånd fastsat erstatningsbeløb fragår i afskrivningsgrundlaget. Der kan ligeledes ikke afskrives, hvis lejeren har en køberet til den lejede grund. Det er dog en betingelse, at der er tale om en køberet på vilkår, herunder til en pris, der afviger fra sædvanlige markedsvilkår. Er der tale om en køberet på helt sædvanlige markedsvilkår, har køberetten ingen indflydelse på lejers mulighed for at afskrive efter reglerne i AL § 25. Det er en betingelse, at ejendommen overtages på de markedsvilkår, der er gældende på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

Endvidere kan der ikke afskrives, hvis der som følge af, at den ene part har bestemmende indflydelse på den anden part, ikke er nogen reel risiko for opsigelse. Bestemmelsen kan anvendes i tilfælde, hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er en reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. når en hovedaktionær udlejer grunden til et selskab, som han dominerer. Dette svarer til hidtidig praksis.

5.8.1 Ejendomme med nedlæggelses- eller nedrivningsklausuler

Adgangen til at afskrive efter AL § 25, stk. 1, finder ifølge stk. 2, tilsvarende anvendelse for fast ejendom, hvorpå der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul, og som ikke opfylder betingelserne for afskrivning efter AL § 14. Nedrivningsklausuler pålægges i visse tilfælde, hvor der gives dispensation fra lokalplan, byggelov eller lignende. Nedlæggelsesdeklarationer forekommer ofte i forbindelse med tidsbegrænsede tilladelser til at indrette loftsetagen i en beboelsesejendom til lejligheder.

Afskrivningerne kan påbegyndes i anskaffelsesåret, hvorimod der ikke kan afskrives i det indkomstår, hvori ejendommen afhændes, eller hvori nedlæggelsen eller nedrivningen sker, jf. AL § 25, stk. 6.

Det følger af AL § 25, stk. 7, at der ikke kan afskrives på fast ejendom, hvorpå der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul, hvis der ikke er en reel risiko for, at denne klausul vil blive gjort gældende.

5.8.2 Ejendomme med hjemfaldsforpligtelse

I henhold til AL § 25, stk. 3, kan der afskrives på fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art. Afskrivning foretages over antallet af år frem til det tidspunkt, hvor hjemfaldsretten kan gøres gældende. Som det er tilfældet for bygninger på lejet grund m.v., kan der heller ikke afskrives på fast ejendom, der anvendes til beboelse eller ikke-erhvervsmæssige formål.

Afskrivningen sker efter en progressivt stigende skala, der fastsættes af Ligningsrådet. I TSS-cirk. 1999-1 har Ligningsrådet fastsat en sådan skala. (Cirkulæret er vedlagt denne vejledning som bilag).

Afskrivningsgrundet er som hidtil forskellen mellem ejerens anskaffelsessum for ejendommen (købesum eller byggesum) og det beløb, der tilbagebetales ved hjemfald, eller et eventuelt erstatningsbeløb, der er fastsat på forhånd.

Der kan ikke afskrives i det indkomstår, ejendommen afhændes, eller hvor en hjemfaldsforpligtelse opgives, jf. AL § 25, stk. 6.

5.8.3 Delvis afskrivning efter § 25

Ifølge AL § 25, stk. 4, kan der, såfremt en væsentlig del af en bygning eller ejendom omfattet af stk. 1, 2 eller 3, anvendes erhvervsmæssigt til andre formål end beboelse, afskrives på en forholdsmæssig del af anskaffelsessummen. Hvornår der foreligger en væsentlig del, afgøres efter en konkret vurdering, idet der typisk vil være tale om mindst 25 pct. af ejendommens areal.

5.8.4 Installationer

Svarende til, hvad der gælder for installationer i bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL § 14, jf. AL § 15, stk. 1, følger det af AL § 25, stk. 5, at installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter de ovennævnte regler, behandles og afskrives ligesom bygningerne. For øvrige installationer finder de almindelige regler anvendelse, jf. AL § 15.

5.8.5 Genvundne afskrivninger

Efter AL § 26, stk. 2, finder bestemmelsen i AL § 21 vedrørende beskatning af genvundne afskrivninger og tab ved salg ligeledes anvendelse ved salg af bygninger og ejendomme, der er omfattet af AL § 25, stk. 1 - 3. Dog kan tab ikke fratrækkes. Bestemmelsen indebærer, at genvundne afskrivninger på bygninger opført på lejet grund eller på ejendomme, hvorpå der hviler en nedlæggelses- eller nedrivningsklausul eller en hjemfaldsforpligtelse eller lignende, beskattes, selv om der er tale om afskrivninger foretaget forud for indkomståret 1978, hvor der efter den dagældende lovgivning ikke var hjemmel til at beskatte genvundne afskrivninger.

Det følger af overgangsbestemmelsen i AL § 58, stk. 2, at hvis et salg af en ejendom eller bygning, der er afskrevet efter AL § 58, stk. 1, medfører, at der ikke længere kan afskrives på den pågældende ejendom eller bygning, fordi den fremover anvendes til beboelse eller ikke-erhvervsmæssige formål, gives der fradrag for et eventuelt tab uanset bestemmelsen i AL § 26, stk. 2. Et eventuelt tab ved salget kan således fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for afståelsesåret. Tabet opgøres som forskellen mellem salgssummen og det uafskrevne beløb.

5.8.6 Ophør og nedlæggelse af lejemål mv.

Ved ophør af lejemålet eller nedlæggelse af en lejlighed m.v. kan et eventuelt tab i form af et uafskrevet beløb fratrækkes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori lejemålet ophører eller nedlæggelsen sker, jf. AL § 26, stk. 1. Dette er i overensstemmelse med praksis efter den tidligere afskrivningslov. Et uafskrevet beløb kan dog ikke fratrækkes, hvis lejemålet og dermed adgangen til afskrivning ophører som følge af, at lejeren køber den lejede grund.

5.8.7 Nedrivningsfradrag

Nedrives en bygning hvorpå der er afskrevet efter AL § 25, kan der foretages nedrivningsfradrag i det indkomstår, hvor nedrivningen finder sted, jf. AL § 26, stk. 3.

Fradragets størrelse opgøres ved, at det uafskrevne beløb reduceres med eventuelle salgssummer for materialer m.v., og herefter ganges med brøken

foretagne afskrivninger

maksimalt mulige afskrivninger i den forløbne periode

5.8.8 Videreførelse af hidtidige afskrivninger

Det følger af overgangsbestemmelsen i AL § 58, stk. 1, at reglerne i AL § 25, stk. 1 - 3, ikke afskærer adgangen til at afskrive på en bygning eller fast ejendom anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår, herunder bygning og fast ejendom, der anvendes til sommer- og fritidsbolig for ejeren, når der efter reglerne for indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår har kunnet afskrives herpå. Disse regler findes i den tidligere afskrivningslovs § 29 C, stk. 1 - 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 932 af 24. oktober 1996, samt SL § 6, litra a. Skattepligtige, der efter disse regler har kunnet foretage skattemæssige afskrivninger, afskæres således ikke herfra, uanset bestemmelsen i AL § 25, stk. 1 - 3. Men afskrivningerne skal ske efter reglerne i lovens AL § 25, stk. 1 - 3. Det indebærer bl. a., at afskrivninger på lejet grund fra og med 1999 er ubundne, hvor de tidligere var bundne. Undladte afskrivninger efter de hidtil gældende regler kan således indhentes fra og med 1999.

5.9 Udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejdede lokaler

AL § 39 vedrører afskrivning på udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler, der anvendes erhvervsmæssigt til andet formål end beboelse. Med bestemmelsen sker der delvis en lovfæstelse af den praksis, der er opstået med hjemmel i SL § 6, litra a. Der er bl. a. foretaget den ændring i forhold til den tidligere retsstilling, at afskrivningen ikke er bunden. Dette indebærer, at lejeren kan vælge at afskrive med en mindre sats end den sats, der udregnes på baggrund af lejeperioden uden derved at miste adgangen til afskrivning for restbeløbet. Det kan ikke afskrives i det indkomstår, hvor lejemålet ophører, AL § 39, stk. 3.

Det fremgår af AL § 39, stk. 1, at udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejede lokaler kan afskrives med indtil 20 pct. årligt. Hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, kan afskrivningen dog ikke overstige et beløb svarende til, at afskrivningen sker med lige store årlige beløb over lejeperioden.

Udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler kan ikke afskrives ved lejemål, hvor der som følge af, at den ene part har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, ikke er en reel risiko for opsigelse, hvilket fremgår af AL § 39, stk. 2. Bestemmelsen er særlig rettet mod tilfælde, hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. hvor en hovedaktionær udlejer lokaler til et selskab, som hovedaktionæren dominerer.

Hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af AL § 14, kan lejeren dog afskrive med de i AL § 17 nævnte satser. I disse tilfælde har lejeren dog ikke mulighed for at fratrække et eventuelt uafskrevet restbeløb i nedrivningsåret efter AL § 39, stk. 4, der omtales nedenfor.

Der kan efter AL § 39, stk. 2, heller ikke afskrives på udgifter til ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler, hvis lejeren er tillagt en køberet til de lejede lokaler ved lejeperiodens udløb. Det er dog en betingelse, at der er tale om en køberet på vilkår, herunder til en pris, der afviger fra sædvanlige markedsvilkår. Hvis lokalerne efter deres anvendelse er omfattet af AL §14, kan lejeren dog også her afskrive med de i AL § 17 nævnte satser. Lejeren har heller ikke i disse tilfælde mulighed for nedrivningsfradrag efter AL § 39, stk. 4.

Er der tale om en køberet på helt sædvanlige markedsvilkår, har køberetten ingen indflydelse på lejers mulighed for at afskrive efter reglerne i AL § 39. Det er en betingelse, at ejendommen overtages på de markedsvilkår, der er gældende på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes.

I henhold til AL § 39, stk. 4, kan lejeren i tilfælde af nedrivning fratrække et eventuelt uafskrevet restbeløb i nedrivningsåret. Bestemmelsen gælder dog ikke for lejemål, hvis lejeren har kunnet afskrive efter AL § 39, stk. 2, 3. pkt., jf. AL § 14.

Erhverver lejeren den ejendom, hvori de lejede lokaler befinder sig, ophører lejemålet. Det følger derfor af AL § 39, stk. 3, at der ikke kan afskrives efter reglerne for lejede lokaler i erhvervelsesåret, da lejemålet ophører i dette år. Er udgifterne til ombygning m.v. af lokalerne ikke afskrevet fuldt ud, inden lokalerne erhverves, kan et uafskrevet restbeløb ikke fratrækkes i erhvervelsesåret. En uafskreven restsaldo kan derimod tillægges ejendommens købesum og indgå i et eventuelt afskrivningsgrundlag efter afskrivningsloven, jf. AL § 39, stk. 5. Det er dog en forudsætning, at udgiften ikke indgår i købesummen.

Udgifterne til ombygning indgår ved opgørelsen af genvundne afskrivninger efter AL § 21. En eventuel uafskreven restsaldo, der efter AL § 39, stk. 5, er tillagt afskrivningsgrundlaget, indgår i opgørelsen af genvundne afskrivninger og tab, jf. bestemmelsen i AL § 21, idet beløbet tillægges anskaffelsessummen for bygningen. Den del af ombygningsudgifterne, der er afskrevet efter AL § 39, stk. 1 og 2, skal efter AL § 21, stk. 5, tillægges anskaffelsessummen, og således principielt behandles som om der var tale om forbedringsudgifter afholdt i ejertiden, ligesom afskrivningerne efter AL § 39, stk. 1 og 2, medregnes ved opgørelsen af samtlige foretagne afskrivninger efter AL § 21. Der sker således først beskatning af de foretagne afskrivninger på ombygningsudgifter ved salg af bygningen.

Efter AL § 39, stk. 6, medregnes fortjeneste eller tab på ombygnings- eller forbedringsudgifter, indretninger m.v. i indkomstopgørelsen. Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger. Bestemmelsen svarer til den tidligere bestemmelse i LL § 14 J. Den situation, hvor lejeren fraflytter det lejede uden at få en salgssum for lokale-indretningerne, sidestilles med salg, hvor salgssummen er 0 kr. Efter AL § 47 sidestilles andre former for afhændelse og afståelse med salg.

5.1 Hvilke bygninger er afskrivningsberettigede

5.2 Installationer, der tjener fuldt afskrivningsberettigede bygninger

5.3 Afskrivningsgrundlag

5.4 Afskrivningsmetoder

5.5 Nedrivningsfradrag

5.6 Genvundne afskrivninger og tab

5.7 Skade på bygning

5.8 Bygninger på lejet grund

5.9 Udgifter til ombygning, forbedring eller indretning af lejdede lokaler