AFSKRIVNINGSLOVEN 1999 AFSNIT 4 FORSKUDSAFSKRIVNINGER

Afskrivningsloven

Afsnit 4 Forskudsafskrivninger

4.1 Indledning - ændringerne af reglerne for forskudsafskrivninger

AL kapitel 4 indeholder bestemmelser om forskudsafskrivning på driftsmidler og på skibe.

I de nye regler er adgangen til at foretage forskudsafskrivning på bygninger og installationer ikke videreført. Der kan fremover således alene ske forskudsafskrivning på driftsmidler og skibe.

Herudover er der foretaget en harmonisering af bestemmelserne om forskudsafskrivning, således at der gælder samme regler, hvad enten det er driftsmidler eller skibe, der forskudsafskrives. Harmoniseringen er foretaget således, at hovedprincipperne i den hidtil gældende lovs afsnit IV A om forskudsafskrivning på driftsmidler videreføres og udvides til også at gælde tilsvarende for skibe. Der er derfor ikke med den nye AL videreført et særligt kapitel for forskudsafskrivning på skibe.

Endelig indeholder det nye regelsæt for forskudsafskrivninger en forenkling af selve forskudsafskrivningsmetoden samt efterbeskatningsmetoden i tilfælde, hvor der er forskudsafskrevet for meget. Samtidig er der foretaget visse ændringer samt sproglige forenklinger af reglerne.

4.2 Hvilke aktiver?

Efter AL § 28 omfatter lovens kapital 4 om forskudsafskrivninger driftsmidler og skibe, der udelukkende skal benyttes erhvervsmæssigt, og hvorpå der kan afskrives efter lovens kapitel 2. Der henvises i denne forbindelse til afsnit 3 ovenfor om skibe og driftsmidler.

4.3 Betingelser for forskudsafskrivninger

AL § 29 indeholder betingelserne for, at der kan forskudsafskrives.

4.3.1 Bindende aftale eller planlagt fremstillet i egen virksomhed

Efter AL § 29, stk. 1, nr. 1, kan der foretages forskudsafskrivning,

når den skattepligtige har truffet bindende aftale om levering af driftsmidlerne eller bygning af skibet, eller

når den skattepligtige har planlagt at fremstille driftsmidlerne eller skibet i egen virksomhed.

For så vidt angår driftsmidler svarer bestemmelsen til den tidligere lovs § 29 E, stk. 1, nr. 1. For så vidt angår skibe indebærer reglen den ændring, at der ikke stilles krav om indgåelse af en kontrakt om bygning af skibet. Der kan således efter de nye regler forskudsafskrives på skibe, der er planlagt fremstillet i egen virksomhed.

4.3.2 Leverings- eller færdiggørelsestidspunkt

Det er efter AL § 29, stk. 1, nr. 2, en betingelse for, at der kan foretages forskudsafskrivning, at leveringen eller færdiggørelsen af driftsmidlerne i følge aftalen eller planerne tidligst skal ske i det første og senest i det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret. For så vidt angår driftsmidler, svarer bestemmelsen til den tidligere lovs § 29 E, stk. 1, nr. 2. For så vidt angår skibe er der tale om ændring i forhold til de tidligere gældende regler, idet der efter disse regler ikke gjaldt nogen leveringsfrist.

4.3.3 Anskaffelsessummens størrelse

Efter AL § 29, stk. 1, nr. 3, er det en betingelse for, at der kan foretages forskudsafskrivninger, at den samlede aftalte anskaffelsessum overstiger et beløb på 1.047.200 kr. (beløbet reguleres årligt og er her opgjort i 1999-niveau). Hvis aktiverne er planlagt fremstillet i egen virksomhed gælder tilsvarende, at den samlede beregnede anskaffelsessum skal overstige dette grundbeløb. Beløbsgrænsen knytter sig til den samlede (aftalte eller beregnede) anskaffelsessum for aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår. Beløbsgrænsen gælder således samlet for det nye, der sættes i værk eller planlægges i indkomståret.

For så vidt angår driftsmidler udgjorde beløbsgrænsen efter de hidtil gældende regler 700.000 kr. For skibe udgjorde beløbsgrænsen 200.000 kr. Der er dermed sket en forhøjelse af beløbsgrænsen.

4.3.3.1 Flere afskrivningsberettigede

Efter AL § 29, stk. 2, 1. pkt., skal den enkelte skattepligtiges andel af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum overstige beløbsgrænsen, når retten til afskrivning på aktiverne tilkommer flere skattepligtige. Alle skattepligtige er omfattet af bestemmelsen, ikke kun som den hidtil gældende regel, der alene omfattede flere personlige deltagere i interessentskaber, kommanditselskaber m.v. Bestemmelsen er således udvidet til at omfatte selskaber m.v. Desuden er det præciseret i bestemmelsen, at beløbsgrænsen finder anvendelse på den samlede anskaffelsessum for aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår. For skibe indebærer AL § 29, stk. 2, 1. pkt. en ændring, idet der ikke hidtil har været en tilsvarende regel for forskudsafskrivninger på skibe, når retten til afskrivning tilkommer flere skattepligtige.

4.3.3.2 Flere virksomheder

I AL § 29, stk. 2, 2. pkt., er det fastsat, at beløbsgrænsen gælder pr. virksomhed, hvis aktiverne skal anvendes i forskellige virksomheder. Den skattepligtige vil dermed i denne situation kun kunne forskudsafskrive på aktiver i hver enkelt virksomhed, hvis den samlede - aftalte eller beregnede - anskaffelsessum for skibe og driftsmidler i den pågældende virksomhed overstiger grundbeløbet på 1.047.200 kr. (1999-niveau).

4.4 Påbegyndelse og afslutning af forskudsafskrivninger

Bestemmelsen i AL § 30 fastlægger den periode, hvori forskudsafskrivning kan foretages, og svarer til den hidtil gældende lovs § 29 F.

Da skibe også er omfattet af denne bestemmelse, indebærer dette en ændring i forhold til den hidtil gældende lovs § 14, stk. 2, idet der herved indføres en tidsmæssig begrænsning af forskudsafskrivning på skibe på samme vilkår som for de øvrige aktiver.

4.4.1 Hovedreglen

Af AL § 30, stk. 1, 1. pkt., fremgår, at forskudsafskrivning tidligst kan foretages i bestillings- eller planlægningsåret og sidste gang i det tredje indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret. Det fremgår dog samtidig af AL § 30, stk. 2, at der i lighed med de hidtil gældende regler alene kan forskudsafskrives på aktiver, der endnu ikke er blevet afskrivningsberettigede efter AL § 3 ved udløbet af det pågældende indkomstår. Efter AL § 3 anses driftsmidler og skibe for anskaffet - og dermed for afskrivningsberettigede efter AL kapitel 2 - når de er leveret til en igangværende virksomhed, bestemt til at indgå i virksomhedens drift og færdiggjort i et sådant omfang, at de kan indgå i driften. Se nærmere om AL § 3 ovenfor i pkt. 3.2.2.

4.4.2 Særregel om udlejningsaktiver hos selskaber mv.

Selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og - som noget nyt - foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, kan efter AL § 30, stk. 1, 2. pkt., først forskudsafskrive på aktiver bestemt til udlejning i året efter bestillings- eller planlægningsåret. Denne særregel omhandler alene begyndelsestidspunktet for forskudsafskrivningerne. For aktiver omfattet af reglen gælder derfor samme regler for afslutningstidspunktet for forskudsafskrivningerne, som gælder for andre aktiver, hvorpå der kan forskudsafskrives. Se herom ovenfor.

I AL § 30, stk. 1, 3. pkt., er det dog bestemt, at Ligningsrådet kan dispensere fra anvendelsen af denne regel. Virkningen af en sådan dispensation er, at hovedreglen, jf. pkt. 4.4.1, finder anvendelse. Dispensationsreglen svarer til reglen i AL § 5, stk. 6, som er nærmere omtalt ovenfor i pkt. 3.4.4.

4.5 Forskudsafskrivningsgrundlaget

AL § 31, stk. 1, indeholder reglerne for opgørelse af grundlaget for forskudsafskrivninger. Bestemmelsen svarer til den hidtil gældende lovs § 29 G, stk. 1. Af bestemmelsen fremgår, at der alene kan forskudsafskrives på den del af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum, der overstiger beløbsgrænsen på 1.047.200 kr. (1999-niveau), jf. pkt. 4.3.3 ovenfor.

I tilfælde, hvor retten til afskrivning tilkommer flere skattepligtige, udgør forskudsafskrivningsgrundlaget den enkelte skattepligtiges andel af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum fratrukket grundbeløbet på 1.047.200 (1999-niveau). Den beregnede eller aftalte anskaffelsessum fordeles således mellem de enkelte skattepligtige, og hver enkelt skattepligtig skal ved opgørelsen af forskudsafskrivningsgrundlaget foretage fradrag for et fuldt grundbeløb.

Som noget nyt gælder det også for skibe, at der alene kan afskrives på beløb over beløbsgrænsen.

Ligesom i den hidtil gældende lov stiller bestemmelsen krav om, at aktivet kan blive afskrivningsberettiget efter AL.

Eventuelle ændringer af prisen i forhold til den aftalte eller beregnede anskaffelsessum - f.eks. som følge af ændring af aftalen eller som følge af, at fremstilling i egen virksomhed viser sig at blive dyrere eller billigere end forventet - medfører ikke, at den samlede aftalte eller beregnede anskaffelsessum og dermed forskudsafskrivningsgrundlaget skal justeres. Når der ved anskaffelse af aktiver skal foretages fradrag af den faktiske anskaffelsessum i den samlede beregnede eller aftalte anskaffelsessum efter AL § 32, jf. pkt. 4.7.1 nedenfor, sker fradraget således i den oprindeligt beregnede eller aftalte anskaffelsessum. Dette gælder uanset, at den faktiske anskaffelsessum for det anskaffede aktiv afviger fra den oprindeligt aftalte eller beregnede anskaffelsessum for det pågældende aktiv.

4.6 Forskudsafskrivningssatsen

Satserne for forskudsafskrivning er uændrede, og der kan således forskudsafskrives med i alt 30 pct. på forskudsafskrivningsgrundlaget, og forskudsafskrivningerne kan foretages med indtil 15 pct. for det enkelte indkomstår, jf. AL § 31, stk. 2. Aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår, skal forskudsafskrives med samme sats i de enkelte indkomstår. Bestemmelsen svarer således dels til den hidtil gældende lovs § 29 H, stk. 1, dels § 14, stk. 3.

4.7 Anskaffelse af aktiver, hvorpå der har været forskudsafskrevet

Bestemmelsen i AL § 32 regulerer forskudsafskrivningsgrundlaget - og dermed også det videre forskudsafskrivningsforløb - i de tilfælde, hvor der løbende sker anskaffelser af aktiver i den periode, hvori der kan forskudsafskrives. Herudover indeholder AL § 33 reglerne for opgørelsen af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for aktiverne, når aktiverne går over til ordinære afskrivninger.

4.7.1 Regulering af forskudsafskrivningsgrundlaget

Når et aktiv, hvorpå der har været forskudsafskrevet, bliver afskrivningsberettiget efter AL § 5 i løbet af den periode, hvori der kan forskudsafskrives, skal der ske en regulering af forskudsafskrivningsgrundlaget for aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår. Dette følger af reglerne i AL § 32.

Reguleringen sker ved, at aktivets faktiske anskaffelsessum fratrækkes i den samlede aftalte eller beregnede anskaffelsessum for aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår.

Ved beregningen af størrelsen af det resterende forskudsafskrivningsgrundlag fragår det anskaffede aktivs faktiske anskaffelsessum først i grundbeløbet på 1.047.200 kr. (1999-niveau) efter AL § 29, stk. 1, nr. 3. Der gøres dermed på det tidligst mulige tidspunkt op med den del af den aftalte eller beregnede anskaffelsessum, der ikke er forskudsafskrivningsberettiget, fordi den ikke overstiger grundbeløbet. Hvis den faktiske anskaffelsessum for aktivet ikke overstiger grundbeløbet, kan der således fortsat forskudsafskrives på hele det oprindelige forskudsafskrivningsgrundlag. Den resterende del af grundbeløbet videreføres herefter i regnskabet.

I det indkomstår, hvori den faktiske anskaffelsessum for aktiverne overstiger grundbeløbet, fragår den resterende del af anskaffelsessummen i forskudsafskrivningsgrundlaget. Det er således først på dette tidspunkt, at forskudsafskrivningsgrundlaget reduceres. Der kan i det enkelte indkomstår alene foretages forskudsafskrivning på den del af forskudsafskrivningsgrundlaget, der resterer ved indkomstårets udløb. Det vil sige den del af forskudsafskrivningsgrundlaget, der resterer efter, at der er sket reduktion med de faktiske anskaffelsessummer for aktiver, der i løbet af indkomståret er blevet afskrivningsberettigede efter AL § 5.

Grundbeløb og forskudsafskrivningsgrundlag føres dermed på hver sin saldo, hvori de faktiske anskaffelsessummer fragår, efterhånden som aktiverne anskaffes. De faktiske anskaffelsessummer fragår således først i grundbeløbet og hernæst i forskudsafskrivningsgrundlaget.

AL § 32 indebærer herudover, at en overskydende anskaffelsessum i forhold til den aftalte eller beregnede anskaffelsessum for et aktiv vil blive "modregnet" i en for lav anskaffelsessum for et andet aktiv.

Eksempel

Forventet leveringsår

Kontraktsum

Traktor

2000

447.200 kr.

Mejetærsker

2001

1.000.000 kr.

Staldinventar

2001

300.000 kr.

Maskiner

2002

500.000 kr.

Kontraktsum i alt

2.247.200 kr.

Heraf

grundbeløb

1.047.200 kr.

Forskudsafskrivningsgrundlag

(2.247.200 - 1.047.200) =

1.200.000 kr.

1999

grundbeløb

1.047.200 kr.

forskudsafskrivningsgrundlag

1.200.000 kr.

Forskudsafskrivning

12 pct. af 1.200.000 kr.

144.000 kr.

Samlet forskudsafskrivningsprocent = 12

2000

grundbeløb overført fra 1999

1.047.200 kr.

- anskaffelser 2000

traktor, faktiske anskaffelsessum

427.200 kr.

resterende grundbeløb

620.000 kr.

forskudsafskrivningsgrundlag overført fra 1999

1.200.000 kr.

Traktorens faktiske anskaffelsessum kan således indeholdes i grundbeløbet, og dermed reducerer den faktiske anskaffelsessum alene grundbeløbet. Anskaffelsen af traktoren påvirker dermed ikke forskudsafskrivningsgrundlaget. Det bemærkes desuden, at traktorens faktiske anskaffelsessum er mindre end kontraktsummen. Alligevel indgår forskellen mellem den oprindeligt aftalte og den faktiske anskaffelsessum fortsat i den samlede kontraktsum.

Forskudsafskrivning

15. pct. af 1.200.000 kr.

180.000 kr.

Samlet forskudsafskrivningsprocent (12 + 15) = 27

2001

grundbeløb overført fra 2000

620.000 kr.

- anskaffelser 2001

mejetærsker, faktisk anskaffelseessum

1.040.000 kr.

staldinventar, faktisk anskaffelsessum

340.000 kr.

1.380.000 kr.

resterende grundbeløb

0 kr.

Den del af de faktiske anskaffelsessummer, der ikke kan indeholdes i grundbeløbet fratrækkes herefter i forskudsafskrivningsgrundlaget

forskudsafskrivningsgrundlag overført fra 2000

1.200.000 kr.

- overskydende beløb vedrørende anskaffelser 2001

1.380.000 - 620.000 =

760.000 kr.

restrende forskudsafskrivningsgrundlag

440.000 kr.

Det bemærkes, at selv om de faktiske anskaffelsessummer overstiger kontraktsummerne, er det de faktiske anskaffelsessummer, der fradrages i den samlede kontraktsum.

Forskudsafskrivning

3 pct. af 440.000 kr.

13.200 kr.

Samlet forskudsafskrivningsprocent (27 + 3) = 30

Herefter kan der ikke foretages yderligere forskudsafskrivninger.

4.7.2 Afskrivningsberettiget anskaffelsessum for anskaffede aktiver

AL § 33 regulerer den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for aktiverne, når disse overgår til ordinære afskrivninger efter AL § 5. Det vil sige til saldoafskrivning på skibe og driftsmidler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Reglen går ud på, at den afskrivningsberettigede anskaffelsessum efter AL § 5 udgøres af den faktiske anskaffelsessum fratrukket de forskudsafskrivninger, der er foretaget på det pågældende aktiv.

I det omfang aktivets faktiske anskaffelsessum efter AL § 32 fragår i grundbeløbet, er der ikke foretaget forskudsafskrivninger på det pågældende aktiv, idet der ikke kan forskudsafskrives på grundbeløbet. Dette betyder, at kun i det omfang aktivets anskaffelsessum fragår i forskudsafskrivningsgrundlaget efter AL § 32 (se herom i pkt. 4.7.1 ovenfor), skal der opgøres forskudsafskrivninger for det pågældende aktiv.

De forskudsafskrivninger, der er foretaget på aktivet, opgøres ved at gange den del af anskaffelsessummen, der fragår i forskudsafskrivningsgrundlaget, med de sammentalte procenter, som forskudsafskrivningerne er foretaget med.

Såfremt der i samme indkomstår anskaffes flere aktiver, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af forskudsafskrivningerne på de forskellige aktiver anskaffet i det pågældende indkomstår. Fordelingen foretages på grundlag af forholdet mellem de faktiske anskaffelsessummer for de enkelte aktiver og den samlede faktiske anskaffelsessum for aktiver anskaffet i samme indkomstår. Det vil sige efter følgende brøk

forskudsafskrivningerne x faktisk anskaffelsessum for det enkelte aktiv

samlet faktisk anskaffelsessum for aktiver anskaffet i indkomståret

Med "forskudsafskrivningerne" menes i brøken de sammentalte forskudsafskrivningsprocenter x den del af den samlede anskaffelsessum for aktiver anskaffet i det pågældende indkomstår, der er fragået i forskudsafskrivningsgrundlaget.

Den afskrivningsberettigede anskaffelsessum efter AL § 5 for aktiver, hvorpå der er forskudsafskrevet, skal herefter reduceres i det indkomstår, hvori aktiverne bliver afskrivningsberettigede. Reduktionen udgør de forskudsafskrivninger, der er foretaget på aktivet, jf. beregningen ovenfor. Dette sikrer, at der ikke afskrives to gange på det samme beløb (først som forskudsafskrivning og dernæst som ordinær afskrivning). Da forskudsafskrivningerne allerede er fradraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan reduktionen af aktivets anskaffelsessum ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

Eksempel

Eksemplet bygger videre på eksemplet i pkt. 4.7.1 vedrørende AL § 32.

Anskaffelser 2000

traktor

427.000 kr.

- beløb fragået i forskudsafskrivningsgrundlaget med

0 kr.

afskrivningsberettiget anskaffelsessum traktor

427.200 kr.

Anskaffelser 2001

mejetærsker

1.040.000 kr.

staldinventar

340.000 kr.

i alt

1.380.000 kr.

heraf fragået i forskudsafskrivningsgrundlaget

760.000 kr.

forskudsafskrevet i årene 1999 og 2000 på samlet anskaffelsessum

(12 + 15 = 27 pct. af 760.000 kr)

205.200 kr.

Forholdsmæssig fordeling af forskudsafskrivning

anskaffelsessum for mejetærsker

1.040.000 kr.

- forskudsafskrevet herpå

205.200 x 1.040.000 kr.

= 154.643 kr.

1.380.000

anskaffelsessum for mejetærsker nedskrevet til

885.357 kr.

anskaffelsessum for staldinventar

340.000 kr.

- forskudsafskrevet herpå (205.200 - 154.643)

50.557 kr.

anskaffelsessum for staldinventar nedskrevet til

289.443 kr.

Det fremgår af AL § 33, stk. 2, at den nedskrevne værdi behandles efter reglerne i AL § 5, stk. 1 - 3. Den nedskrevne værdi indgår således på virksomhedens saldo for driftsmidler og skibe. Der skal derfor ikke ske begrænsning af afskrivningsretten efter AL § 5, stk. 4, for driftsmidler og skibe, der ikke har kunnet forskudsafskrives i bestillings- eller planlægningsåret, efter reglerne i AL § 30, stk. 1, 2. pkt., om visse selskaber og foreningers udlejningsaktiver, jf. pkt. 4.4.2 ovenfor.

Den afskrivningsberettigede anskaffelsessum skal endvidere reduceres med investeringsfondsmidler, der benyttes til forlods afskrivning på de foretagne anskaffelser, jf. IFL § 7, stk. 3.

4.8 Manglende opfyldelse af forudsætningerne for forskudsafskrivning

AL § 34 indeholder reglerne for efterbeskatningen i de tilfælde, hvor forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke er opfyldt. Bestemmelsen erstatter den hidtil gældende lovs § 29 P. Der er dog foruden visse ændringer foretaget væsentlige sproglige forenklinger af bestemmelsen.

Med "forudsætningerne" for forskudsafskrivning tænkes navnlig på forudsætningerne om, at de forskudsafskrevne aktiver anskaffes inden for fristen i AL § 29, stk. 1, nr. 2, samt at de anskaffes til et beløb, der mindst udgør den aftalte/beregnede anskaffelsessum, der er forudsat ved beregningen af forskudsafskrivningerne.

Dette vil ikke være tilfældet, når en del af eller hele forskudsafskrivningsgrundlaget resterer, jf. AL § 32, som er omtalt i pkt. 4.7.1.

Hvis forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke opfyldes, skal den skattepligtige indkomst forhøjes for det indkomstår, hvori det viser sig, at forudsætningerne ikke opfyldes.

Forhøjelsen skal senest foretages i det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret. Det vil sige, når fristen for anskaffelse af aktivet er udløbet, jf. AL § 29, stk. 1, nr. 2, omtalt ovenfor i pkt. 4.4. Forhøjelsen skal dog efter bestemmelsen ske tidligere, hvis der efter anskaffelse af samtlige aktiver med samme bestillings- eller planlægningsår resterer en del af afskrivningsgrundlaget, fordi aktivernes anskaffelsessum har været lavere end oprindeligt beregnet eller aftalt, eller hvis kontrakten annulleres, eller projektet opgives.

Hele efterreguleringen skal ske i det indkomstår, hvor det viser sig, at betingelserne for forskudsafskrivning ikke opfyldes. Dette er en ændring i forhold til de hidtil gældende regler, hvor der for driftsmidler skulle ske genoptagelse af de enkelte indkomstår, hvori der var forskudsafskrevet. For skibe er reglerne uændrede, idet der også tidligere skete efterbeskatning i det år, hvori det viste sig, at betingelserne for forskudsafskrivning ikke opfyldtes.

I AL § 34, stk. 2, findes selve beregningsmetoden for efterbeskatningen. Beregningen af forhøjelsen sker ved, at for hvert enkelt forskudsafskrivningsår ganges det resterende forskudsafskrivningsgrundlag med den forskudsafskrivningssats, der er anvendt i det pågældende år.

I efterbeskatningstilfælde lægges endvidere 5 pct. til forhøjelsen for hvert år fra udløbet af vedkommende forskudsafskrivningsår til udløbet af efterbeskatningsåret. Dette tillæg erstatter tillægget på 0,6 pct. pr. måned i den hidtil gældende lovs § 29 P, stk. 8.

Forhøjelsen og tillæg medregnes herefter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for efterbeskatningsåret.

Forhøjelsen af den skattepligtige indkomst med tillæg ved udløbet af fristen beregnes efter AL § 34, stk. 2 på følgende måde

Først opgøres forhøjelsen for hvert enkelt år, hvori der er foretaget forskudsafskrivning. Dette sker ved at gange det overskydende (resterende) forskudsafskrivningsgrundlag med den forskudsafskrivningsprocent, der er anvendt i det enkelte år.

Herefter beregnes 5 pct.s tillægget for hvert af de beløb, der er opgjort efter pkt. 1 ovenfor. Beløbet tillægges således 5 pct. for hvert år, der følger efter det år, hvori forskudsafskrivning er foretaget til og med det år, hvori fristen efter stk. 1 udløber.

Den samlede forhøjelse med tillæg, der skal ske af den skattepligtige indkomst for det år, hvori fristen udløber, er herefter alle disse beløb lagt sammen.

Eksempel

Eksemplet bygger videre på eksemplerne i pkt. 4.7.1 og 4.7.2 vedrørende AL §§ 32 og 33.

Maskinerne anskaffes først i år 2003, faktisk anskaffelsessum

100.000 kr.

2003

Forskudsafskrivningssaldo

grundbeløb fra år 2001

0 kr.

forskudsafskrivningsgrundlag overført fra år 2001

(da der ikke er foretaget anskaffelser i år 2002)

440.000 kr.

- anskaffelser 2003

100.000 kr.

restrende forskudsafskrivningsgrundlag

340.000 kr.

Den samlede kontraktsum er således i alt 340.000 kr. større end de samlede faktiske anskaffelsessummer. Da sidste aktiv omfattet af kontrakten er anskaffet, konstateres det altså i det 4. år efter bestillingsåret, at forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke opfyldes fuldt ud.

Herefter beregnes efterbeskatningen, der foretages i år 2003, på følgende måde

1999

overskydende forskudsafskrivningsgrundlag ganget med

årets afskrivningsprocent. 340.000 kr. x 12 pct.

40.800 kr.

+ 5 pct. tillæg heraf for hvert år fra 2000 - 2003,

i alt 20 pct.

8.160 kr.

i alt 1999

48.960 kr.

2000

340.000 kr. x 15 pct.

51.000 kr.

+ 5 pct. tillæg heraf for hvert år fra 2001 - 2003,

i alt 15 pct.

7.650 kr.

i alt 2000

58.650 kr.

2001

340.000 kr. x 3 pct.

10.200 kr.

+ 5 pct. tillæg heraf for hvert år fra 2002 - 2003,

i alt 10 pct.

1.020 kr.

i alt 2001

11.220 kr.

Herefter er der ikke blevet forskudsafskrevet yderligere. I år 2003 medregnes til den skattepligtige indkomst

48.960 kr. + 58.650 kr. + 11.220 kr.

118.830 kr.

I øvrigt sker beregningen af nedskreven anskaffelsessum for maskinerne anskaffet i år 2003 efter AL § 33, jf. eksemplet i pkt. 4.7.2

Anskaffelser 2003

maskiner, faktisk anskffelsessum

100.000 kr.

- forskudsafskrevet på anskaffelsessum 12 + 15 + 3 = 30 pct. (da hele anskaffelsessummen er fragået i forskudsafskrivningsgrundlaget)

30.000 kr.

anskaffelsessum for maskiner nedskrevet

70.000 kr.

Reglerne om reduktion af anskaffelsessummen for anskaffede aktiver og om efterbeskatning af for meget forskudsafskrevet bevirker, at de foretagne forskudsafskrivninger enten medfører en nedsættelse af den afskrivningsberettigede anskaffelsessum eller i efterbeskatning. Reduktionen af anskaffelsessummen + efterbeskatningsbeløbene (uden tillæg) svarer således til de samlede foretagne forskudsafskrivninger. Dette illustreres med tallene fra eksemplet

Indkomstår

Forskudsafskrivninger

Beløb til efterbeskatning

Reduktion af anskaffelsessummer

1999

144.000 kr.

40.800 kr.

-

2000

180.000 kr.

51.000 kr.

-

2001

13.200 kr.

10.200 kr.

205.200 kr.

2002

-

-

-

2003

-

-

30.000 kr.

I alt

337.200 kr.

102.000 kr.

235.200 kr.

Efterbeskatningsbeløbene (uden tillæg) tillagt reduktionerne af anskaffelsessummerne udgør i alt 102.000 kr. + 235.200 kr. = 337.200 kr., hvilket svarer til de samlede forskudsafskrivninger.

I de tilfælde, hvor hele forskudsafskrivningsgrundlaget resterer, vil de enkelte års forhøjelser desuden kunne opgøres som den forskudsafskrivning, der er foretaget det pågældende år, hvortil skal lægges 5 pct.s tillæggene.

4.9 Forlængelse af fristen for opfyldelse af betingelserne for forskudsafskrivning

Efter AL § 36 kan der gives tilladelse til forlængelse fristen for forhøjelse af den skattepligtige indkomst ved manglende opfyldelse af betingelserne for forskudsafskrivning. Fristen kan forlænges med indtil 3 år. Bestemmelsen svarer til den hidtil gældende § 29 Q, idet der dog er sket en delvis objektivering, og kompetencen til at meddele tilladelse er flyttet fra Ligningsrådet til skatteministeren. (Se dog om delegation af skatteministerens kompetence nedenfor).

Bestemmelsen er delvist objektiveret således, at der efter ansøgning til skatteministeren kan ske forlængelse af fristen for forhøjelse af den skattepligtige indkomst, når visse nærmere betingelser - svarende til gældende praksis - er opfyldt. Disse nærmere betingelser er

Enten at forsinkelsen skyldes tekniske forhold, eller forsinkelsen skyldes leverandørens konkurs, og den skattepligtige ikke har kunnet forudse eller afværge forsinkelsen, eller

at forsinkelsen skyldes skattemyndighedernes eller andre myndigheders forhold.

Der er ikke med AL § 36 tilsigtet en ændring af praksis vedrørende fristforlængelse. Praksis efter den hidtil gældende lovs § 29 Q vil dermed fortsat være relevant.

Efter praksis er det en forudsætning for, at der meddeles fristforlængelse, at betingelserne for at foretage forskudsafskrivning er opfyldt.

Afgørelsen beror herefter på en konkret vurdering af årsagen til forsinkelsen, og hvad der er gjort eller kunne være gjort for at forhindre forsinkelsen.

Der kan meddeles fristforlængelse, hvis forsinkelsen skyldes tekniske problemer. Der lægges dog i denne forbindelse vægt på problemernes karakter og tidspunktet for, hvornår problemerne er opstået. Opstår problemerne sent, taler dette for, at der meddeles fritagelse, fordi mulighederne for at indhente forsinkelsen her er ringe.

Som udgangspunkt kan der bevilges fristforlængelse, hvis forsinkelsen skyldes leverandørens konkurs. Der lægges dog vægt på, om den skattepligtige har kunnet forudse konkursen, tidspunktet for konkursen, og om den skattepligtige har haft mulighed for at lade arbejdet udføre af andre.

Der bliver ligeledes som udgangspunkt meddelt fristforlængelse, hvis forsinkelsen skyldes, at skattemyndighederne har tilsidesat de foretagne forskudsafskrivninger, og projektet er stillet i bero med henblik på en stillingtagen til, om der kan forskudsafskrives.

Der vil endvidere som udgangspunkt blive meddelt fritagelse, hvis forsinkelsen i væsentlig grad skyldes myndighedernes forhold, eksempelvis, at der rejses indsigelser mod en lokalplan. Dette gælder især, hvis offentlige myndigheder har givet den skattepligtige anledning til at tro, at der ikke ville være hindringer for at gennemføre projektet.

Kompetencen efter AL § 36, er ved bekendtgørelse nr. 968 af 16. december 1998 udlagt til den skatteansættende myndighed. I det omfang den skatteansættende myndighed er en kommunal skatteforvaltning, kan myndighedens afgørelsen påklages til told- og skatteregionen. I det omfang den skatteansættende myndighed er en told- og skatteregion, kan myndighedens afgørelse påklages til Told- og Skattestyrelsen. I det omfang den skatteansættende myndighed er Told- og Skattestyrelsen, kan afgørelsen ikke påklages til anden administrativ myndighed. Der henvises i øvrigt til bekendtgørelse nr. 336 af 10 juni 1998, som ændret ved bekendtgørelse nr. 362 af 19. juni 1998 og bekendtgørelse nr. 968 af 16. december 1998 (sagsudlægningsbekendtgørelsen) § 2 C, stk. 1, nr. 3, § 3, stk. 1, nr. 1, § 11 og § 12.

4.10 Fraflytning mv.

Efter AL § 34, stk. 3, finder AL § 34, stk. 1 og 2, tilsvarende anvendelse ved ophør af skattepligt til Danmark af anden grund end den skattepligtiges død.

Bestemmelsen udvider således anvendelsesområdet for efterbeskatningsreglerne, jf. pkt. 4.8 ovenfor til også at omfatte

ophør af fuld skattepligt til Danmark og

ophør af begrænset skattepligt efter udøvelse af erhvervsvirksomhed gennem et fast driftssted i Danmark.

Tilsvarende udvides anvendelsesområdet for efterbeskatningsreglerne til også at omfatte de tilfælde, hvor en person eller et selskab m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark.

En person, et selskab m.v. eller en fond, som overgår fra fuld til begrænset skattepligt, vil ikke blive efterbeskattet af foretagne forskudsafskrivninger, såfremt det eller de aktiver, hvorpå der er forskudsafskrevet, knyttes til et fast driftssted i Danmark.

Personer, selskaber m.v. og fonde, som er fuldt skattepligtige i Danmark, men som efter en dobbeltdomicilklausul i en dobbeltbeskatningsaftale bliver anset for hjemmehørende i udlandet, vil heller ikke blive efterbeskattet, hvis forskudsafskrivningerne relaterer sig til aktiver tilknyttet et fast driftssted i Danmark. Det hænger sammen med, at Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne vil have beskatningsretten til indtægter fra et fast driftssted beliggende her i landet.

Efter bestemmelsen skal der ske efterbeskatning af de foretagne forskudsafskrivninger, når skattepligt m.v. ophører, inden forudsætningerne for forskudsafskrivning er opfyldt. Det vil sige, når der ved ophøret af skattepligten m.v. stadig resterer et forskudsafskrivningsgrundlag.

4.11 Død og konkurs

Bestemmelsen i AL § 35, stk. 1 og 3, regulerer de tilfælde, hvor den skattepligtige dør eller går konkurs, inden forudsætningerne for forskudsafskrivning er opfyldt fuldt ud. Det vil sige, hvor hele eller en del af forskudsafskrivningsgrundlaget stadig resterer. Reglerne svarer i alt væsentligt til de tilsvarende regler i den hidtil gældende lovs § 29 R.

Beregningsmetoden for de forhøjelser, der skal ske, svarer stort set til metoden for efterbeskatning, som er gennemgået ovenfor i pkt. 4.8. Der er dog den forskel, at forhøjelsen i tilfælde af død og konkurs skal ske for de indkomstår, hvori der er forskudsafskrevet og ikke som efter AL § 34 i det indkomstår, hvori det viser sig, at forudsætningerne for forskudsafskrivning ikke er opfyldt. Den generelle frist i SSL § 35, stk. 1, er ikke til hinder for efterbeskatningen i de tidligere indkomstår.

Ligesom efter de hidtil gældende regler skal der ikke ske efterregulering i det omfang forskudsafskrivningerne overtages efter DBSL's regler herom.

4.12 Ophør og salg af virksomhed

Reglerne for de tilfælde, hvor den skattepligtige dør eller går konkurs, inden forudsætningerne for forskudsafskrivning er opfyldt fuldt ud, finder tilsvarende anvendelse ved ophør eller salg af en virksomhed, inden forudsætningerne for forskudsafskrivning er opfyldt.

4.13 Opgørelse, regnskab, attestation mv.

AL § 37 indeholder hjemmel til, at skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for specificeret opgørelse over de aktiver, der omfattes af forskudsafskrivningen samt øvrige regnskaber og attestationer m.v. Bestemmelsen erstatter den hidtil gældende lovs § 29 L, stk. 2 - 4, § 29 M og § 29 N, der indeholder regler om regnskaber, opgørelser m.v.

Der er ved redaktionens slutning endnu ikke udstedt regler i medfør af AL § 37.

4.14 Ikrafttræden og overgangsregler

Det fremgår af AL § 54, stk. 1 og 2, at den nye AL som udgangspunkt har virkning fra og med indkomståret 1999, og at den hidtil gældende lov ophæves med virkning fra og med dette indkomstår.

AL § 54, stk. 3 og 4, indeholder imidlertid særlige overgangsregler i tilknytning til forskudsafskrivninger.

Særligt vedrørende bygninger mv.

Disse regler indebærer for det første, at der kun kan foretages forskudsafskrivninger på nybygninger, anlæg og installationer som nævnt i afsnit IV A i den hidtil gældende afskrivningslov, når den bindende aftale om opførelse af aktivet er indgået, eller når planlægningen af fremstilling i egen virksomhed er foretaget forud for den 2. juni 1998 (datoen for lovforslagets fremsættelse).

De aktiver, der er omfattet af denne regel, er de aktiver, der kunne forskudsafskrives på efter de hidtil gældende regler, men hvor forskudsafskrivning er udelukket efter de nye regler.

De aktiver, for hvilke forskudsafskrivning dermed er udelukket, er i stedet henvist til et ordinært afskrivningsforløb.

For så vidt angår opførelse eller fremstilling af bygninger m.v. i egen virksomhed, skal det kunne godtgøres, at de pågældende aktiver før den 2. juni 1998 (datoen for lovforslagets fremsættelse) var planlagt opført/fremstillet i egen virksomhed for, at der kan foretages forskudsafskrivninger. Tilsvarende forudsætter adgang til at foretage forskudsafskrivninger, for så vidt angår bygninger, hvorom der er indgået aftale om opførelse, at det kan godtgøres, at der er indgået bindende aftale om opførelse forud for lovforslagets fremsættelse.

Alle aktiver

For det andet fremgår endvidere af overgangsreglerne, at de hidtil gældende regler om forskudsafskrivninger fortsat finder anvendelse i indkomståret 1999 eller senere indkomstår, hvis den bindende aftale er indgået i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår, eller planlægningen af fremstilling i egen virksomhed er foretaget i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår.

Denne regel modificeres dog af det ovenfor anførte, hvorefter der ikke kan foretages forskudsafskrivninger på aftaler om opførelse af bygninger m.v. eller på bygninger m.v. planlagt fremstillet i egen virksomhed, hvis bindende aftale er indgået eller planlægningen foretaget fra og med den 2. juni 1998 (datoen for lovforslagets fremsættelse). Det vil sige, at for så vidt angår skibe og driftsmidler finder de hidtil gældende forskudsafskrivningsregler anvendelse, hvis kontrakten er indgået, eller planlægningen er foretaget i indkomståret 1998 eller tidligere, mens de hidtil gældende forskudsafskrivningsregler alene finder anvendelse, for så vidt angår bygninger m.v., hvis kontrakten er indgået eller planlægningen foretaget forud for den 2. juni 1998.

I det indkomstår, hvori der sker levering eller færdigfremstilling af et aktiv, hvorpå der er foretaget forskudsafskrivninger efter de hidtil gældende regler, jf. ovenfor, fragår de foretagne forskudsafskrivninger i aktivets afskrivningsberettigede anskaffelsessum efter reglerne i AL § 5, stk. 1 - 3, for driftsmidler og skibe, og efter reglerne i AL § 17 for bygninger og installationer.

Overgangsreglerne sikrer, at skattepligtige, der før indkomståret 1999 har påbegyndt et forløb med forskudsafskrivninger på driftsmidler og skibe, eller før lovforslagets fremsættelse har påbegyndt et forløb med forskudsafskrivninger på bygninger efter reglerne i den hidtil gældende afskrivningslov, kan fortsætte med at anvende disse regler i indkomståret 1999 og senere indkomstår, selvom betingelserne for at foretage forskudsafskrivninger efter de nye regler er ændret.

Efterbeskatning i de tilfælde, hvor der er forskudsafskrevet for meget, sker således fuldt ud efter reglerne i den hidtil gældende afskrivningslov.

4.1 Indledning - ændringerne af reglerne for forskudsafskrivninger

4.2 Hvilke aktiver?

4.3 Betingelser for forskudsafskrivninger

4.4 Påbegyndelse og afslutning af forskudsafskrivninger

4.5 Forskudsafskrivningsgrundlaget

4.6 Forskudsafskrivningssatsen

4.7 Anskaffelse af aktiver, hvorpå der har været forskudsafskrevet

4.8 Manglende opfyldelse af forudsætningerne for forskudsafskrivning

4.9 Forlængelse af fristen for opfyldelse af betingelserne for forskudsafskrivning

4.10 Fraflytning mv.

4.11 Død og konkurs

4.12 Ophør og salg af virksomhed

4.13 Opgørelse, regnskab, attestation mv.

4.14 Ikrafttræden og overgangsregler