AFSKRIVNINGSLOVEN 1999 AFSNIT 2 GENERELLE REGLER FOR AFSKRIVNINGER

Afskrivningsloven

Afsnit 2 Generelle regler for afskrivninger

2.1 Indledning

AL kapitel 6 indeholder dels almindelige bestemmelser, som stammer fra den hidtil gældende afskrivningslovs kapitel 5, dels nye generelle bestemmelser. Bestemmelserne i kapitlet gælder for hele loven, medmindre andet særskilt er fastsat.

Disse regler samt andre generelle regler for afskrivninger er omhandlet i dette afsnit.

2.2 Generelle betingelser for afskrivning

AL's udgangspunkt er, at der alene kan afskrives på aktiver, der anvendes erhvervsmæssigt, og at afskrivningsretten tilkommer ejeren af det pågældende aktiv.

2.2.1 Erhvervsmæssig anvendelse

Efter AL § 1 er det en forudsætning for afskrivning på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, at aktiverne benyttes erhvervsmæssigt.

Bestemmelsen lovfæster en grundlæggende betingelse for adgangen til at foretage skattemæssig afskrivning, nemlig kravet om erhvervsmæssig benyttelse. Dette fremgik allerede direkte af den tidligere lovs § 1, dog kun for så vidt angår driftsmidler og skibe. Med den nye bestemmelse understreges det, at den erhvervsmæssige benyttelse er et krav, der stilles til alle typer aktiver.

Dette indebærer blandt andet, at der ikke længere kan foretages afskrivninger på bygninger på lejet grund, som ikke anvendes erhvervsmæssigt, jf. AL § 25, stk. 1.

AL § 1 indebærer dog ikke, at der ændres ved adgangen til at afskrive på delvis erhvervsmæssigt benyttede driftsmidler og bygninger m.v.

Betingelsen i AL § 1 om erhvervsmæssig benyttelse gælder, medmindre andet særskilt er fastsat. For så vidt angår afskrivning på immaterielle aktiver omfattet af AL § 40 og § 41 (goodwill og andre immaterielle aktiver), fraviges betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse, idet bestemmelserne i lighed med de hidtil gældende regler i LL §§ 8 L, 16 E og 16 F, giver adgang til afskrivning allerede i aftaleåret. AL §§ 40 og 41 er nærmere beskrevet i pkt. 6.3 og 6.4.

Betingelsen om aktuel erhvervsmæssig benyttelse fraviges ligeledes i AL § 51. Efter denne bestemmelse kan skatteministeren tillade, at afskrivning på aktiver omfattet af AL anskaffet til brug for forsøgs- eller forskningsvirksomhed påbegyndes før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, forsøgene eller forskningen tager sigte på. AL § 51 er nærmere beskrevet pkt. 2.8.

2.2.2 Ejerskab

Uanset at det ikke fremgår udtrykkeligt af den hidtil gældende afskrivningslov, har det været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, dog bortset fra edb-software. Dette gælder fortsat som udgangspunkt. I lighed med betingelsen om erhvervsmæssig anvendelse, gælder betingelsen om ejerskab dog kun, hvis andet ikke er særskilt fastsat.

For visse aktiver tilkommer afskrivningsretten ejeren af en begrænset rettighed over aktivet. For så vidt angår adgangen til afskrivning på edb-software, er det med AL § 2, stk. 2, tydeliggjort, at indehaveren af en tidsubegrænset brugsret til edb-software kan afskrive. Endvidere indeholder AL § 39 regler for afskrivning af ombygning, forbedring og indretning af lejede lokaler. Det er efter denne bestemmelse lejeren, der har afskrivningsretten. Tilsvarende kan en forpagter, som afholder udgifter til opførelse af dræningsanlæg eller jordfaste dele af et markvandingsanlæg afskrive på udgiften, jf. AL § 27, stk. 2. En forpagter kan ligeledes afskrive på afholdte udgifter til ombygning og forbedring i eksisterende landbrugsbygninger af værelser til udlejning til turister, jf. AL § 42.

2.3 Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummer

AL § 45 indeholder de nærmere regler for opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummer m.v. for aktiver omfattet af loven. Bestemmelsen indeholder således regler om kontantomregning, jf. pkt. 2.3.1, og om fordeling af anskaffelses- og afståelsessummer mellem forskellige aktiver ved salg af fast ejendom, jf. pkt. 2.3.2. Bestemmelsen suppleres af et generelt princip vedrørende behandling af moms i relation til opgørelsen af anskaffelses- og afståelsessummer, jf. 2.3.3.

2.3.1 Kontantomregning

Efter AL § 45, stk. 1, skal anskaffelsessummer og salgssummer for aktiver omfattet af AL omregnes til kontantværdi, der beregnes ved, at den kontante del af anskaffelsessummen henholdsvis salgssummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. Afskrivninger foretages på grundlag af den således kontantomregnede anskaffelsessum eller salgssum.

Efter AL § 45, stk. 1, 3. pkt., skal inkonverterbare lån for fiskefartøjer, der er stiftet eller overtaget af sælger før den 19. maj 1993, behandles som om kursen på overdragelsestidspunktet er 100, hvis kursen på overdragelsestidspunktet er 100 eller derover. Dette gælder dog kun, hvis lånet er stiftet eller overtaget af sælger til en kurs på 100 eller derunder. Reglen indebærer, at overkursen ikke skal lægges til sælgerens salgssum, ligesom overkursen ikke indgår i køberens anskaffelsessum.

Bestemmelsen i AL § 45, stk. 1, svarer indholdsmæssigt til den hidtil gældende afskrivningslovs § 19 A og § 33 A. Hidtil har gældsposter, der er indgået i anskaffelses- og afståelsessummer efter AL dog skullet kontantomregnes efter regler, der nærmere blev fastsat af skatteministeren i en bekendtgørelse (bekendtgørelse nr. 486 af 31.maj 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ligningsloven og om oplysningspligt efter afskrivningsloven). Skatteministerens adgang til at udstede nærmere regler i en bekendtgørelse er imidlertid ikke medtaget i den nye afskrivningslov. Reglerne om kontantomregning i bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994 skal dermed ikke længere finde anvendelse som følge af bortfaldet af hjemlen til udstedelse af bekendtgørelse om kontantomregning.

Det fremgår nu direkte af lovteksten, at gældsposterne skal medregnes til kursværdien, det vil sige handelsværdien på overdragelsestidspunktet. Overdragelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor der er indgået bindende aftale om overdragelsen af aktivet.

Efter AL § 61 skal der uanset bestemmelsen i AL § 45 ikke ske kontantomregning af anskaffelsessummer for aktiver, som er anskaffet i indkomståret 1998 eller tidligere, hvis anskaffelsessummen efter de dagældende regler ikke skulle kontantomregnes. AL § 61 indebærer dermed eksempelvis, at der for bygninger anskaffet forud for 1982 ikke skal foretages kontantomregning af anskaffelsessummen, og at der for driftsmidler og skibe anskaffet forud for indkomståret 1994 ikke skal foretages kontantomregning af anskaffelsessummer. Uanset om anskaffelsessummen skal kontantomregnes eller ej, skal afståelsessummen kontantomregnes.

Bestemmelsen i AL § 45, stk. 1, 3. pkt., om kontantomregning af inkonverterbare lån for fiskekuttere har virkning for overdragelser den 1. januar 1999 eller senere, udlodninger fra dødsboer den 1. januar 1999 eller senere eller ved skifte af uskiftet bo, når skiftebegæringen er indgivet den 1. januar 1999 eller senere. Bestemmelsen i AL § 45, stk. 1, 3. pkt., kan dog anvendes ved overdragelser i perioden fra og med 2. juni 1998 (dagen for lovforslagets fremsættelse) til den 1. januar 1999, hvis reglerne fører til en lavere beskatning end de hidtil gældende regler. Dette følger af AL § 54, stk. 5.

TSS-cirkulære 1998-32 om kontantværdiansættelse

Ligningsrådet har i TSS-cirk. 1998-32 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven, ligningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven fastsat vejledende retningslinier for udøvelsen af skønnet over handelsværdien. Retningslinierne er ikke bindende for skatteyder.

Cirkulæret er optaget som bilag til denne vejledning.

2.3.2 Fordeling af anskaffelses- og afståelsessum

Ved salg af fast ejendom fremgår det af AL § 45, stk. 2-4, at den fordeling af den samlede overdragelsessum på afskrivningsberettigede bygninger og installationer, grundværdi, stuehus, mælkekvoter og beholdninger, som er aftalt mellem sælger og køber, anvendes som sælgers afståelsessum henholdsvis købers anskaffelsessum efter AL for de nævnte aktiver. Hvis parterne ikke har aftalt en fordeling, skal skattemyndighederne i stedet fastsætte fordelingen.

Ved overdragelse af aktiver (og passiver) skal der ske en værdiansættelse af de overdragne aktiver. Dette gælder også overdragne aktiver omfattet af AL. Udgangspunktet er, at de overdragne aktiver skal ansættes til handelsværdien.

Den nye afskrivningslov har virkning fra og med indkomståret 1999. Reglerne i AL § 45, stk. 2-4, finder således anvendelse på fast ejendom, der overdrages i dette indkomstår eller senere. For så vidt angår overdragelse af fast ejendom forud for indkomståret 1999, vil de hidtidige fordelinger kunne opretholdes i det omfang, de er i overensstemmelse med dagældende praksis. Der henvises i denne forbindelse til det nu ophævede SD-cirkulære 1978-40, ophævelsescirkulæret TSS-cirk. 1998-26, TfS 1997,915 (LSR) og TfS 1998,758 (LR).

2.3.2.1 Aftalt fordeling

I forbindelse med salg af fast ejendom anvendes den fordeling af den samlede overdragelsessum, som parterne har aftalt, ved opgørelsen af sælgers afståelsessum og købers anskaffelsessum for aktiverne efter AL. Dette følger af AL § 45, stk. 2. De aktiver, for hvilke parternes aftalte fordeling af overdragelsessummen ifølge bestemmelsen skal finde anvendelse, er afskrivningsberettigede bygninger og installationer, grundværdi, stuehus, mælkekvoter og beholdninger.

Fordelingen af overdragelsessummen kan parterne have aftalt i købsaftale, skøde eller ved anden skriftlig aftale.

Formålet med en specifikation, for så vidt angår overdragne beholdninger, er at sikre, at den del af den samlede overdragelsessum, der kan henføres til beholdninger i landbruget, herunder jordbeholdninger ikke kan påvirke anskaffelsessummen for landbrugets driftsbygninger. Formålet med en specifikation for mælkekvoter er på samme måde at sikre, at anskaffelsessummen for landbrugets driftsbygninger ikke kommer til at indeholde den del af den samlede anskaffelsessum, der kan henføres til mælkekvoter.

Andre aktivtyper end de i AL § 45, stk. 1, nævnte

Opremsningen i AL § 45, stk. 2, af forskellige aktiver, som anskaffelses- henholdsvis afståelsessummen skal fordeles på, er ikke udtømmende. AL § 45, stk. 2, omhandler alene fordelingen på de nævnte aktiver. For så vidt angår andre aktiver finder den almindelige skattemæssige praksis anvendelse. Efter denne praksis vil et aftalt fordeling, som udgangspunkt blive lagt til grund. Mulighederne for tilsidesættelse af en aftalt fordeling svarer til det nedenfor anførte om mulighederne for tilsidesættelse af fordelinger efter AL § 45, stk. 2. Bestemmelsen hindrer således ikke, at parterne kan aftale en fordeling af den samlede anskaffelsessum på alle aktivtyper omfattet af overdragelsen - herunder aktivtyper, der ikke er nævnt i AL § 45, stk. 2.

Endvidere vil de skatteansættende myndigheder, såfremt der ikke er foretaget en specifikation af overdragelsessummerne for sådanne andre aktivtyper, kunne foretage en sådan.

Tilsidesættelse af aftalt fordeling

Det antages i bemærkningerne til AL § 45, stk. 2, at reglen ikke er til hinder for, at skattemyndighederne i visse tilfælde kan tilsidesætte en aftalt fordeling, når det er åbenbart, at den aftalte fordeling ikke svarer til de faktiske værdier. Dette svarer til hidtil gældende praksis.

Da parterne normalt har modstående interesser - idet sælger ønsker at minimere genvundne afskrivninger, mens køber ønsker et så højt afskrivningsgrundlag som muligt - kan de aftalte overdragelsessummer for de enkelte aktiver som udgangspunkt antages at svare til de faktiske handelsværdier. Den konkrete fordeling af en overdragelsessum på de enkelte aktiver, som en sælger og en køber har aftalt, er derfor som udgangspunkt udtryk for handelsværdien.

I visse tilfælde har parterne ikke modstående interesser. Det kan for eksempel være tilfældet,

når køber ikke skal anvende de overtagne bygninger til et afskrivningsberettiget formål, og derfor ikke har interesse i et afskrivningsgrundlag,

når køber i forvejen har så mange "egne" afskrivninger, at vedkommende ikke kan udnytte flere afskrivninger.

når køber på grund af skattemæssige underskud ikke vil kunne udnytte afskrivningerne, eller

når der er tale om familiehandler eller handler mellem parter, der ikke er uafhængige af hinanden.

I forhold til de hidtil gældende regler indebærer de nye regler, at de skatteansættende myndigheder ikke først og fremmest skal basere en tilsidesættelse af den af parterne aftalte fordeling på oplysninger fra vurderingssystemet.

Den skatteansættende myndighed skal selvstændigt fastsætte handelsværdien, og hvis denne efter den skatteansættende myndigheds bedste skøn ikke svarer til den af parterne aftalte overdragelsessum, vil skattemyndighederne i konkrete tilfælde kunne tilsidesætte den af parterne aftalte fordeling. Ved skattemyndighedernes skøn over handelsværdierne i tilfælde, hvor en aftalt fordeling kontrolleres, anvendes samme principper, som når myndighederne skal fastsætte handelsværdierne i tilfælde, hvor der ikke er aftalt en fordeling, jf. pkt. 2.3.2.2 nedenfor.

Som følge af de nye regler om fordeling af anskaffelses- og afståelsessummen i forbindelse med salg af fast ejendom, er SD-cirkulære nr. 1978-40 om afskrivningsgrundlaget for landbrugets driftsbygninger ophævet. Ophævelsen er sket ved TSS-cirk. 1998-26 med virkning for bygninger, som anskaffes fra og med indkomståret 1999.

Ophævelsen indebærer, at skattemyndighederne i konkrete tilfælde kan korrigere overdragelsessummen, selv om værdiansættelsen af en afskrivningsberettiget bygning er mindre end 20 pct. lavere end den værdi parterne har aftalt.

Dette ændrer dog ikke ved, at det fortsat er en forudsætning for tilsidesættelse af parternes aftalte fordeling, at det er åbenbart, at denne ikke svarer til handelsværdierne.

Aftalt fordeling anvendes af såvel sælger som køber

Den fordeling af den samlede overdragelsessum på afskrivningsberettigede bygninger, som parterne har aftalt, skal finde anvendelse ved såvel opgørelsen af genvundne afskrivninger som ved opgørelsen af købers afskrivningsgrundlag for de pågældende bygninger. Der er dermed sket en tydeliggørelse af princippet om anvendelsen af fælles skattemæssig værdi for et aktiv for såvel sælger som køber, dog korrigeret for handelsomkostninger.

2.3.2.2 I mangel af aftalt fordeling

Efter AL § 45, stk. 3, fastsætter den skatteansættende myndighed fordelingen af den samlede salgssum på de i AL § 45, stk. 2, nævnte aktiver, hvis parterne ikke har foretaget fordelingen. I nogle tilfælde kan parterne blot have aftalt en samlet overdragelsessum men ikke, hvorledes denne købesum skal fordeles på de enkelte aktiver. I så fald foretager skattemyndighederne fordelingen. Da parterne er nødt til at have en fordeling til brug for udarbejdelsen af selvangivelsen for handelsåret, skal parterne hver især foretage en fordeling. Myndighederne foretager herefter en kontrol af fordelingen og sørger for, at samme fordeling bliver lagt til grund for såvel sælger som køber.

Den fordeling, som den skatteansættende myndighed foretager, vil - ligesom når parterne selv har foretaget fordelingen - blive lagt til grund ved opgørelsen af sælgers afståelsessum henholdsvis købers anskaffelsessum for de overdragne aktiver.

Den skatteansættende myndighed skal fremover selvstændigt fastsætte handelsværdien for de overdragne afskrivningsberettigede bygninger m.v. Det betyder, at der ikke blot kan lægges vægt på oplysninger fra vurderingssystemet, f.eks. den byggetekniske værdi. Den byggetekniske værdi kan ikke i almindelighed antages at være udtryk for bygningens handelsværdi. Dette betyder, at den byggetekniske værdi ikke pr. definition kan anses for et passende udtryk for handelsværdien. Men omvendt betyder det ikke, at den byggetekniske værdi aldrig kan anses for et passende udtryk for handelsværdien. Derfor kan en oplysning om den byggetekniske værdi indgå som et af flere kriterier ved skattemyndighedernes fastsættelse af handelsværdien.

Den skatteansættende myndighed kan til brug for fordelingen af en samlet overdragelsessum eventuelt hente bistand fra de sekretariatsenheder i told- og skatteregionerne, der på Ligningsrådets vegne har tilsynsfunktioner og revisionsbeføjelser vedrørende vurderingsområdet. I øvrigt vil den skatteansættende myndighed ved fordelingen eventuelt også kunne lade relevante oplysninger fra eksempelvis realkreditinstitutter, pengeinstitutter, ejendomsmæglere og forsikringsselskaber om overdragne bygninger indgå.

Da der er tale om fordeling af et samlet vederlag, skal handelen anskues som en helhed. Dette indebærer, at der i forbindelse med opgørelsen af handelsværdien for de enkelte aktiver omfattet af overdragelsen må tages hensyn til den samlede overdragelsessum i det omfang, denne kan godkendes i skattemæssig henseende. Der kan således ikke for enkelte aktiver foretages en opgørelse af handelsværdien, som er uafhængig af den samlede overdragelsessum, hvorefter den resterende del af overdragelsessummen fordeles mellem de øvrige aktiver omfattet af overdragelsen. Hvis for eksempel en fast ejendom bestående af en afskrivningsberettiget bygning og jord handles mellem uafhængige parter til 1.000.000 kr., og skattemyndighederne antager, at jorden i ubebygget stand ville kunne indbringe 1.000.000 kr., betyder dette ikke, at vederlaget for bygningen kan ansættes til 0 kr., hvis bygningen må antages at have en værdi for køber. Der må i denne situation foretages en rimelig fordeling af det samlede vederlag på 1.000.000 kr. mellem jorden og bygningen.

Er den skatteansættende myndighed for sælger og køber ikke den samme, foretages fordelingen af den skatteansættende myndighed for sælgeren, dog først efter høring af den skatteansættende myndighed for køber. Da sælgers skatteansættende myndigheds afgørelse vedrørende fordelingen også har betydning for køber, skal der ligeledes foretages partshøring af køber.

2.3.2.3 Efterfølgende ændring af fordelingen

Efter AL § 45, stk. 4, vil en efterfølgende ændring af fordelingen på overdragne aktiver, (det vil sige en ændret værdiansættelse for nogle af de overdragne aktiver, hos enten køber eller sælger) medføre en tilsvarende ændret værdiansættelse af de samme aktiver hos sælger henholdsvis køber. En sådan ændring kan dog kun foretages med respekt af fristreglerne for ændring af skatteansættelser i SSL § 35.

En ændret værdiansættelse kan fremkomme som følge af en skatteankenævnskendelse, en kendelse fra Landsskatteretten eller en domstolsafgørelse. En ændret værdiansættelse kan dog også fremkomme som følge af, at den skatteansættende myndighed for køber eller for sælger enten i forbindelse med ligningen af overdragelsesåret eller efterfølgende tilsidesætter parternes fordeling.

I tilfælde, hvor den skatteansættende myndighed for køber og sælger er forskellige, vil det i praksis være den skatteansættende myndighed, der først finder ud af eller mener, at en given fordeling er forkert, der tager initiativ til at starte korrektionen. Den pågældende myndighed må herefter tage kontakt til den anden parts skatteansættende myndighed med henblik på at opnå enighed om den korrekte fordeling. Efter at en sådan enighed er opnået, må hver af de skatteansættende myndigheder efter SSL's regler ved agterskrivelser meddele henholdsvis sælger og køber, hvorledes skatteansættelserne agtes ændret.

Adgangen til efterfølgende at ændre skatteansættelsen er begrænset af 3-års fristen i SSL § 35. Særligt skal SSL § 35, stk. 3, sidste pkt., fremhæves. Da fordelingen af vederlaget for fast ejendom beror på et skøn, kan et afskrivningsgrundlag opgjort på grundlag af fordelingen ikke ændres efter udløbet af 3-års fristen i SSL § 35, stk. 1, medmindre forholdet er omfattet af SSL § 35, stk. 4, jf. straks nedenfor.

3-års fristen kan suspenderes efter SSL § 35, stk. 4, hvis skattemyndighedernes grundlag for skatteansættelsen har været urigtigt eller ufuldstændigt, og dette kan tilregnes den skattepligtige eller nogen på dennes vegne som forsætligt eller groft uagtsomt. Fristen kan dog kun suspenderes, for så vidt angår den skattepligtige, der har handlet forsætligt eller groft uagtsomt, eller den skattepligtige på hvis vegne nogen har handlet forsætligt eller groft uagtsomt.

Adgangen for de kommunale skattemyndigheder til at ændre skatteansættelser kan endvidere være begrænset som følge af SSL § 3, stk. 3.

Efter SSL § 3, stk. 3, kan en kommunal skattemyndighed ikke foretage eller ændre en skatteansættelse i det omfang, en anden skattemyndighed har taget stilling til ansættelsen. Den kommunale skattemyndighed kan dog godt ændre andre forhold i ansættelsen end de forhold, den anden skattemyndighed har taget stilling til.

Efter SSL § 3, stk. 3, kan en kommunal skattemyndighed endvidere ikke foretage eller ændre en skatteansættelse i det omfang en anden skattemyndighed har ansættelsen under behandling. Den kommunale skattemyndighed kan dog godt ændre andre forhold i skatteansættelsen end de forhold, den anden skattemyndighed har under behandling. I så fald skal den kommunale skattemyndighed underrette den anden skattemyndighed om den påtænkte ansættelsesændring.

Landsskatteretten kan i tilfælde, hvor afgørelsen af et klagepunkt angår bedømmelsen af de skattemæssige virkninger af et retsforhold mellem klageren og en tredjemand, bestemme, at tredjemand skal have mulighed for at udtale sig over for Landsskatteretten. Dette følger af § 6, stk. 2, i bekendtgørelse af forretningsordenen for Landsskatteretten. Partshøring kan komme på tale, når der er grund til at antage, at denne tredjemand ønsker en anden bedømmelse af retsforholdet lagt til grund end den bedømmelse, som klageren ønsker lagt til grund. Dette kan være tilfældet som følge af reglen om, at en ændring af fordelingen hos den ene af parterne medfører, at der må foretages en tilsvarende ændring hos den anden part, jf. AL § 45, stk. 4.

2.3.3 Moms

Bestemmelsen i den hidtil gældende lovs § 30 A er ikke videreført i den nye afskrivningslov. Efter denne bestemmelse kunne den skattepligtige ikke medregne merværdiafgift (moms) ved opgørelsen af anskaffelsessummer, forbedringsudgifter eller reparationsudgifter, hvis merværdiafgiften kunne fradrages som indgående afgift. Endvidere skulle den skattepligtige ikke medregne moms ved opgørelsen af salgssummer. Uanset at bestemmelsen ikke er videreført, er retstilstanden dog ikke ændret. Det følger af de almindelige principper i AL, at der alene kan afskrives på den afholdte udgift, og i de tilfælde, hvor momsen reelt ikke indgår, fordi den fradrages som indgående afgift, skal den heller ikke indgå som en del af anskaffelsessummen eller salgssummen i relation til AL. Dette følger tillige af almindelig regnskabsmæssig praksis og svarer til praksis i den øvrige skattelovgivning.

Foretages der en efterregulering af købsmomsen, fordi aktivets anvendelse ændres fra momspligtig til momsfri virksomhed eller omvendt, skal efterreguleringen tillægges henholdsvis fradrages i afskrivningsgrundlaget.

2.4 Andre former for afhændelse og afståelse end salg

AL § 47 fastslår, at (frivillig) afhændelse og (tvungen) afståelse i loven sidestilles med salg af det pågældende aktiv eller den pågældende virksomhed. Heraf følger, at afståelsessummer og afhændelsessummer ligeledes sidestilles med salgssummer. Uanset at den hidtil gældende lov ikke indeholdt en tilsvarende bestemmelse, udgør AL § 47 blot en lovfæstelse af hidtil gældende praksis.

2.5 Erstatnings- og forsikringssummer

Efter AL § 48 behandles forsikrings- og erstatningssummer, herunder ekspropriationserstatninger, som salgssummer, hvor andet ikke er særskilt fastsat. Bestemmelsen gælder for hele loven, og erstatter således en række bestemmelser i den hidtil gældende lov om behandlingen af forsikrings- og erstatningssummer. I visse tilfælde er der dog i AL opretholdt særlige bestemmelser for behandlingen af forsikrings- og erstatningssummer. Dette er f.eks. tilfældet for skade på driftsmidler og bygninger, jf. AL § 7, stk. 2, § 13, stk. 2, og § 24. Disse særlige regler er beskrevet i pkt. 3.4.6, 3.5.8 og 5.7 - 5.7.5.

2.6 Arv, gave og arveforskud

Efter AL § 49 sidestilles erhvervelse og afståelse ved arv, gave eller arveforskud i AL med køb henholdsvis salg. For så vidt angår erhvervelse eller afståelse af aktiver ved gave og arveforskud svarer bestemmelsen indholdsmæssigt til den hidtil gældende lovs § 31. For så vidt angår arv, er der tale om en udvidelse af bestemmelsen i forhold til den hidtil gældende lovs § 31. Dette udgør dog ikke nogen ændring i forhold til hidtil gældende ret.

Bestemmelsen indeholder desuden regler for opgørelsen af anskaffelses- og afståelsessummen i forbindelse med erhvervelse og afståelse ved arv, gave og arveforskud. Det fremgår således af AL § 49, 2. og 3. pkt., at hvis overdragelsen har været afgiftspligtig efter BAL eller indkomstskattepligtig, skal der som anskaffelsessum eller afståelsessum anvendes det beløb, der er lagt til grund for beregningen af boafgift, gaveafgift eller indkomstskat. Hvis overdragelsen ikke har været afgifts- eller indkomstskattepligtig, skal handelsværdien på overdragelsestidspunktet anvendes som anskaffelses- eller afståelsessum.

Det er i AL § 49, 4. pkt., præciseret, at når erhververen efter skattelovgivningens øvrige regler indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, finder de ovennævnte regler om sidestilling af overdragelse ved arv, gave og arveforskud med køb og salg og om opgørelse af anskaffelses- eller afståelsessummen ikke anvendelse. Sådanne successionsregler findes i DBSL og KSL.

Det bemærkes, at AL § 45 om omregning til kontantværdi og om fordeling af anskaffelses- og afståelsessummer også gælder i forbindelse med overdragelser ved arv, gave og arveforskud, da der er tale om generelle regler.

2.7 Næring

AL § 50 om næring svarer i alt væsentligt til den hidtil gældende lovs § 30, stk. 1 og 2, idet der dog er foretaget visse mindre justeringer. Bestemmelsen indeholder særlige regler for salg af aktiver i de tilfælde, hvor aktiverne hører til den skattepligtiges næringsvej. Bestemmelsen indeholder således ikke særlige regler for afskrivninger på sådanne aktiver. Afskrivningerne foretages derfor efter AL's almindelige regler for de pågældende aktiver.

AL § 50, stk. 1, indebærer, at fortjeneste eller tab medregnes fuldt ud i salgsåret i tilfælde, hvor aktiver er solgt som led i næring. Beskatningen sker efter SL § 5, litra a. Dette indebærer, at der ikke skal ske kontantomregning af anskaffelses- og salgssummer. Det er således de nominelle værdier, der benyttes ved opgørelse af fortjenester og tab. Da afskrivningerne foretages efter reglerne i AL, skal afskrivningerne dog foretages på grundlag af den kontantomregnede anskaffelsessum, jf. AL § 45. Nedslaget til 90 pct. efter reglerne for medregning af fortjenester og genvundne afskrivninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst finder ikke anvendelse ved salg af afskrivningsberettigede næringsaktiver. Særligt for bygninger indebærer beskatningen efter SL § 5, lira a, at den fulde fortjeneste beskattes - også den del af fortjenesten, der overstiger de foretagne afskrivninger. Det bemærkes i denne forbindelse, at den del af fortjenesten, der overstiger de foretagne afskrivninger ikke behandles efter reglerne i EBL, da EBL ikke finder anvendelse på bygninger erhvervet som led i den skattepligtiges næring, jf. EBL § 1, stk. 3.

For driftsmidler og skibe, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, gælder den særlige regel i AL § 50, stk. 2, om formindskelse af saldoværdien ved salg af næringsaktiver. Efter denne bestemmelse skal saldoværdien reduceres med den del af saldoværdien, der vedrører det solgte driftsmiddel eller skib. Denne værdi beregnes ved, at den kontantomregnede anskaffelsessum for det pågældende aktiv afskrives med de afskrivningsprocenter, der er anvendt i de enkelte indkomstår.

Beskatningen efter SL § 5, litra a, sker på grundlag af forskellen mellem på den ene side den nominelle salgssum og på den anden side den nominelle anskaffelsessum med fradrag for de foretagne afskrivninger.

Hvor SL § 5, litra a, anvendes på driftsmidler og skibe, der købes og sælges i samme indkomstår, påvirker disse aktiver ikke saldoværdien.

2.8 Forsøgs- og forskningsvirksomhed

Efter AL § 51 kan skatteministeren give tilladelse til, at afskrivninger på aktiver anskaffet til brug for forsøgs- eller forskningsvirksomhed påbegyndes før igangsættelsen af den erhvervsvirksomhed, hvorpå forsøgene eller forskningen tager sigte.

Bestemmelsen svarer til den hidtil gældende lovs § 34, idet der dog er foretaget en enkelt ændring. Efter den hidtil gældende lovs § 34 havde Ligningsrådet kompetencen til at meddele tilladelse til afskrivning på de omhandlede aktiver. Efter AL § 51 er det skatteministeren, der har kompetencen.

Kompetencen efter AL § 51 er ved bekendtgørelse nr. 968 af 16. december 1998 udlagt til den skatteansættende myndighed. I det omfang den skatteansættende myndighed er en kommunal skatteforvaltning, kan myndighedens afgørelsen påklages til told- og skatteregionen. I det omfang den skatteansættende myndighed er en told- og skatteregion, kan myndighedens afgørelse påklages til Told- og Skattestyrelsen. I det omfang den skatteansættende myndighed er Told- og Skattestyrelsen, kan afgørelsen ikke påklages til anden administrativ myndighed. Der henvises i øvrigt til bekendtgørelse nr. 336 af 10 juni 1998, som ændret ved bekendtgørelse nr. 362 af 19. juni 1998 og bekendtgørelse nr. 968 af 16. december 1998 (sagsudlægningsbekendtgørelsen) § 2 C, stk. 1, nr. 3, § 3, stk. 1, nr. 1, § 11 og § 12.

2.9 Efterfølgende ændring af afskrivninger

AL § 52 erstatter den hidtil gældende lovs § 30, stk. 3, om efterfølgende afskrivninger. AL § 52 omhandler alene ændring af afskrivningssatsen.

Efter AL § 52 kan den selvangivne afskrivningssats ændres ved, at der indgives meddelelse om ændring til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen. I andre tilfælde kan den selvangivne afskrivningssats kun ændres efter tilladelse fra skatteministeren. (Se dog nedenfor om delgation af kompetencen).

AL § 52 indeholder tre ændringer i forhold til de hidtil gældende regler

For det første indebærer AL § 52, at anmodninger om ændring af de selvangivne afskrivningsbeløb, der skyldes, at afskrivningsgrundlaget ikke blev opgjort korrekt i selvangivelsen, skal behandles efter de almindelige regler i skattestyrelsesloven om genoptagelse.

Bestemmelsen ændrer praksis, idet Ligningsrådet efter den hidtil gældende bestemmelse har fulgt den praksis, at såvel anmodninger om at ændre den selvangivne afskrivningssats som ansøgninger, der vedrører en ændring af afskrivningsgrundlaget, blev anset for omfattet af den hidtil gældende lovs § 30, stk. 3.

For det andet fastsættes det i AL § 52, stk. 1, at en skattepligtig, der har afskrevet efter AL, kan ændre den selvangivne afskrivningssats, når meddelelse herom er indgivet til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen. Efter bestemmelsen skal den skattepligtige således ikke som efter de hidtil gældende regler anmode om en tilladelse, men den skattepligtige skal blot indsende en meddelelse om, hvorledes den selvangivne afskrivningssats ønskes ændret. Den skatteansættende myndighed skal ved den skattepligtiges indsendelse af meddelelsen dog foretage en prøvelse af, om betingelserne for at ændre den selvangivne afskrivningssats er til stede. Det vil sige, om tidsfristen på 3 måneder er overholdt, og om den ændrede afskrivningssats er i overensstemmelse med AL's regler.

For det tredje fastsættes det i AL § 52, stk. 2, at den selvangivne afskrivningssats i andre tilfælde end de i stk. 1 nævnte kun kan ændres efter tilladelse fra skatteministeren. De foretagne afskrivninger kunne efter de hidtil gældende regler kun ændres med Ligningsrådets tilladelse. Ligningsrådet havde dog ved TSS-cirk. 1998-3 bemyndiget de skatteansættende myndigheder til i nogle nærmere angivne situationer at tillade ændring af af- og nedskrivninger efter selvangivelsesfristen.

Skatteministerens kompetence efter AL § 52, stk. 2, er ved bekendtgørelse nr. 968 af 16. december 1998 udlagt til de skatteansættende myndigheder med klageadgang til Ligningsrådet. Ligningsrådet er endvidere bemyndiget til at fastsætte generelle bestemmelser for administrationen af AL § 52, stk. 2. Der henvises i øvrigt til bekendtgørelse nr. 336 af 10. juni 1998, som ændret ved bekendtgørelse nr. 362 af 19. juni 1998 og bekendtgørelse nr. 968 af 16. december 1998 (sagsudlægningsbekendtgørelsen) § 2 C, stk. 1, nr. 3, § 3, stk. 1, nr. 1, og § 13 A.

Det bemærkes endvidere, at AL § 52 omfatter alle afskrivninger efter AL. Som følge af udvidelsen af AL's anvendelsesområde til også at omfatte visse afskrivninger, som tidligere blev behandlet efter SL eller LL, er anvendelsesområdet for AL § 52 i forhold til den hidtil gældende lovs § 30, stk. 3, ligeledes udvidet til at omfatte disse afskrivninger.

Ligningsrådets bemyndigelse til at fastsætte generelle bestemmelser for administrationen af AL § 52, stk. 2, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 13 A, er udnyttet ved udstedelsen af TSS-cirk. 1999-3. Dette cirkulære er optaget som bilag til denne vejledning.

De nye regler for efterfølgende afskrivninger i AL § 52 finder anvendelse på anmodninger om efterfølgende afskrivninger, som modtages den 1. januar 1999 eller senere, jf. AL § 54, stk. 6. Reglerne om sagsudlægning i relation til AL § 52, stk. 2, er trådt i kraft fra samme dato, jf. § 2 i bekendtgørelse nr. 968 af 16. december 1998.

2.10 Oplysningspligt

Den hidtil gældende afskrivningslov indeholdt i § 44 en bemyndigelse, hvorefter skatteministeren kunne fastsætte nærmere regler om oplysningspligt i relation til afskrivningsloven.

Denne bestemmelse er ikke videreført i den nye AL. Dette indebærer, at bestemmelserne i kapitel II i bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994 ikke længere finder anvendelse som følge af bortfaldet af hjemlen til udstedelse af reglerne. Reglerne om oplysningspligt findes herefter i SKL og reglerne udstedt i medfør af denne lov.

2.1 Indledning

2.2 Generelle betingelser for afskrivning

2.3 Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessummer

2.4 Andre former for afhændelse og afståelse end salg

2.5 Erstatnings- og forsikringssummer

2.6 Arv, gave og arveforskud

2.7 Næring

2.8 Forsøgs- og forskningsvirksomhed

2.9 Efterfølgende ændring af afskrivninger

2.10 Oplysningspligt