LIGNINGSVEJLEDNING 1998 B. BESKATNING VED DØDSFALD

§ 1, stk.2, er en skattepligtsbestemmelse for de fuldt skattepligtige dødsboer og indeholder samtidig de stedlige og internationale kompetenceregler vedrørende dødsboer.

Skattepligtig efter de danske dødsboskatteregler er således efter § 1, stk. 2, dødsboer, der helt eller delvis skiftes her i Danmark efter DSL § 2. Dødsboer, der behandles efter DSL § 2, men som afsluttes ved boudlæg uden skiftebehandling eller ved udlevering til den efterlevende ægtefælle til uskiftet bo el.lign., omfattes dog ikke af reglerne om beskatning af dødsboer, der er selvstændige skattesubjekter. Om afgrænsningen af de selvstændige skattesubjekter i DBSL § 2 henvises til B.B.1.1.

Et dødsbo behandles efter DSL § 2, stk. 1, i den retskreds, hvor afdøde havde hjemting efter RPL §§ 235 og 236. Skifte af et uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live behandles dog ved den efterlevendes hjemting. Skiftet omfatter alle afdødes aktiver og passiver, hvorimod en eventuel efterlevende ægtefælles formue som udgangspunkt ikke omfattes, jf. nærmere DSL's kapitel 18 jf. 17.

Henvisningsskifte

Selv om afdøde ikke havde hjemting her i landet, kan justitsministeren på anmodning af arvinger m.fl. henvise boet eller en del af dette til behandling ved en dansk skifteret, jf. DSL § 2, stk. 2. Sker dette, omfatter den fulde skattepligt den bomasse, der henvises til skifte her i landet.

Reglerne er i princippet uændret i forhold til tidligere gældende ret, men er tilpasset den nye lov om skifte af dødsboer.

Begrænset skattepligt

Efter § 1, stk. 3, omfatter skattepligten efter DBSL også udenlandske boer, der hverken helt eller delvis skiftes her i landet, men som oppebærer en eller flere indtægter som nævnt i KSL § 2 (begrænset skattepligtige dødsboer), som Danmark ikke efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale er afskåret fra at beskatte, bortset fra indkomst, der undergives en særskilt og endelig bruttobeskatning efter KSL § 65 A (udbytter) og § 65 C (royalties).

Udenlandske dødsboer er som udgangspunkt ikke begrænset skattepligtige af renteindtægter.

De hidtil gældende skattepligtsbestemmelser for begrænset skattepligtige dødsboer i KSL § 2 er således overflyttet til DBSL § 1, stk. 3. Dog bibeholdes skattepligtsbestemmelserne i KSL § 2 for begrænset skattepligtige dødsboer, der alene oppebærer indkomst som efter KSL § 65 A (udbytter) eller § 65 C (royalty) undergives en særskilt og endelig bruttobeskatning.

Det er ikke en forudsætning for at tale om et begrænset skattepligtigt dødsbo, at skiftet i udlandet behandles som en selvstændig juridisk person og således er undergivet beskatning som selvstændigt skattesubjekt. Det betyder, at udenlandske boer behandles ens uanset karakteren af den skiftemæssige behandling i udlandet.

Hvis det udenlandske dødsbo som sådant ikke har indkomster som nævnt i KSL § 2 (eller i kulbrinteskatteloven, jf. nedenfor), finder DBSL's regler ikke anvendelse på det udenlandske dødsbo. Afdødes indkomst i mellemperioden beskattes i denne situation efter de almindelige regler i PSL og KSL og ikke efter DBSL.

Royalties og udbytter

Hvis dødsboet udelukkende har indkomst, som er omfattet af KSL § 65 A (udbytter) eller § 65 C (royalty), beskattes indkomsten også efter de almindelige regler i PSL og KSL og ikke efter DBSL. Tilsvarende gælder for afdødes indkomst i mellemperioden.

Hvis dødsboet derimod foruden indkomster, der er omfattet af KSL § 65 A og § 65 C, også har anden indkomst, der er omfattet af KSL § 2 (eller af kulbrinteskatteloven, jf. nedenfor), finder reglerne i DBSL anvendelse både på dødsboet og på afdøde. Afdødes indkomst i mellemperioden opgøres og beskattes så efter dødsboskattereglerne.

Kulbrinteindkomst

Efter § 1, stk. 4, er udenlandske boer skattepligtige (begrænset skattepligtige), hvis de oppebærer indtægter som nævnt i kulbrinteskatteloven, som Danmark ikke efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale er afskåret fra at beskatte.

Kongehuset undtaget fra skattepligt

Efter § 1, stk. 5, er dødsboer efter personer, der var undtaget fra skattepligt efter KSL § 3, skattefrie. Det drejer sig om boer efter regenten og dennes ægtefælle samt visse slægtninge til de nævnte, jf. KSL § 3, stk. 1, nr. 1 og 2.

Skattefriheden efter § 1, stk. 5, omfatter selve dødsboet, og der foretages heller ikke en skatteansættelse af mellemperioden, når afdøde var omfattet af KSL § 3. Personer, der selv er skattepligtige, og som modtager udlodning fra et dødsbo, der er omfattet af bestemmelsen, stilles derimod skattemæssigt på samme måde som personer, der modtager udlodning fra et skattefritaget dødsbo.

Lodtagernes skattemæssige stilling

I § 1, stk. 6, præciseres lovens betydning for andre end dødsboet. Det drejer sig dels om afdødes efterladte ægtefælle og dels om modtagere af udlodning fra et dødsbo og modtagere af boudlæg. Udlodning og boudlæg kan tilfalde såvel fysiske personer som selskaber, fonde mv. Udlodning og boudlæg kan også tilfalde offentlige myndigheder mv., som ikke er indkomstskattepligtige.

For alle de nævnte gælder, at loven ikke påvirker deres eventuelle skattepligt til Danmark. Der er alene tale om særregler, der skal anvendes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, aktieindkomsten og CFC-indkomsten (indkomst fra controlled foreign company, jf. LL § 16 H ).

B.B

B.B.1 Dødsboer, som er selvstændige skattesubjekter

B.B.1.1 Oversigt over selvstændige skattesubjekter - § 2

Nedenfor gennemgås reglerne i § 2, som fastlægger, hvilke boer, der betragtes som selvstændige skattesubjekter. For disse boer finder reglerne om beskatning af skiftede boer i lovens afsnit II (§§ 3-57)

anvendelse.

Skattemæssige/skiftemæssige boer

Det bemærkes, at der ikke er overensstemmelse mellem de boer, som i skatteretlig forstand betragtes som selvstændige skattesubjekter, og de boer, der i skifteretlig forstand betragtes som skiftede boer. Det gælder således i de tilfælde, hvor der skifteretligt er tale om et skifte, men hvor boet på grund af den efterlevende ægtefælles stilling ikke betragtes som et selvstændigt skattesubjekt, jf. § 58, stk. 1, nr. 2 og 4.

Et dødsbo, der skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, bortset fra boer, som overtages af en efterlevende ægtefælle, er omfattet af § 2, stk. 1, nr 1.

Efterlevende ægtefælle - uskiftet bo m. v.

Hvis afdøde efterlader sig en ægtefælle, der får udleveret boet efter førstafdøde til uskiftet bo, skal beskatning i anledning af dødsfaldet derimod ske efter reglerne om uskiftede boer, jf. § 58, stk. 1, nr. 1. I disse tilfælde foreligger der ikke et selvstændigt skattesubjekt, og beskatningen sker hos den efterlevende ægtefælle.

Reglerne om uskiftede boer i lovens afsnit III finder også anvendelse, når skifte har været indledt, men er afsluttet med, at den efterlevende ægtefælle har overtaget boet, jf. § 58, stk. 2, 1. pkt. Det samme er tilfældet, hvor der skifteretligt er tale om et skifte, men hvor den efterlevende ægtefælle er afdødes eneste arving eller dog indtager en sådan særstilling, at boet i skattemæssig henseende ikke betragtes som et selvstændigt skattesubjekt, jf. § 58, stk. 1, nr. 2 og 4.

Partielt skifte

De tilfælde, hvor et bo udleveres til uskiftet bo, efter at der er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, er omfattet af § 2, stk. 1, nr. 2. Er der foretaget et sådant partielt skifte, således at kun "restboet" er udleveret til uskiftet bo, skal situationen i skattemæssig henseende behandles som et skifte. En arvings afkald på arv mod vederlag fra boet anses i denne forbindelse ikke som udskiftning af den pågældende arving, jfr. ØLD af 27. juni 1984, TfS 1984, 346, samt TfS 1988,453 (Landsskatteretskendelse ).

Om afgrænsningen af, hvornår et partielt skiftet uskiftet bo skal behandles efter henholdsvis reglerne om skiftede boer (lovens afsnit II) og uskiftede boer (lovens afsnit III), henvises i øvrigt til § 58, stk. 2 og 3, og B.C.1.2.

De situationer, hvor en efterlevende ægtefælle indleder et skifte af uskiftet bo i levende live og herunder skifter med alle arvinger og legatarer efter førstafdøde (fuldstændigt skifte), er omfattet af § 2, stk. 1, nr. 3. Særregler om denne situation findes i lovens kapitel 12 (§§ 71-75), jf. B.C.3.

Begrænset skattepligtige boer

§ 2, stk. 1, nr. 4, omhandler begrænset skattepligtige dødsboer. Der henvises til B.A.2.2. om § 1, stk. 3 og 4. Med hensyn til disse dødsboer gælder reglerne i §§ 53-57, jf. B.B.7.

Genoptagelsesboer

§ 2, stk. 1, nr. 5, omhandler genoptagelsesboer. Særregler herom findes i lovens afsnit V, kapitel 14 (§§ 81 - 83). For genoptagelsesboernes vedkommende afhænger deres selvstændige skattesubjektivitet ikke af, hvad det er for et bo, der genoptages, men af, hvordan genoptagelsesboet sluttes. Sker det ved boudlæg eller ved, at en efterlevende ægtefælle overtager boet efter en af reglerne i § 58, er der ikke tale om et selvstændigt skattesubjekt, jf. B.C.1.2 om § 58.

Blandet formueordning

Det fremgår af § 2, stk. 2, at reglerne om beskatningen af skiftede boer i lovens afsnit II ikke finder anvendelse i fuldt omfang i de tilfælde, hvor en afdød gift person både efterlader sig et fuldstændigt særeje, der skiftes, og et fælleseje og/eller skilsmissesæreje, der udleveres til den efterlevende ægtefælle til uskiftet bo. Særboet er da omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1, men beskatningen er påvirket af, at der ved siden af særboet findes et uskiftet bo. Særreglerne findes i lovens kapitel 11, jf. B.C.2.

Insolvente boer

For insolvente dødsboer gælder KKSL, jf. § 52, som omtalt under B.B.6 og B.L.1.2.

B.B.1.2 Anvendelsesområdet for lovens kapitel 3

§3

Efter § 3 finder reglerne i § 4 (afgrænsning af dødsboets indkomst), § 5 (indkomstskattepligtens varighed) og § 6 (skattefritagelse) anvendelse på følgende boer

dødsboer, som skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, bortset fra dødsboer, der overtages af en efterlevende ægtefælle efter § 58, stk. 1, nr. 2-4, eller stk. 2, 1. pkt.,

dødsboer, der delvis udleveres til en efterlevende ægtefælle til uskiftet bo, efter at der er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, jf. § 58, stk. 2, 2. pkt.,

uskiftede boer, hvor den efterlevende ægtefælle i levende live skifter med alle arvinger og legatarer efter førstafdøde i det i § 71, stk. 3, angivne omfang (fuldstændigt skifte), jf. dog § 72, og

genoptagelsesboer, der ikke afsluttes ved boudlæg eller ved, at boet overtages af en efterlevende ægtefælle efter § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., i det i §§ 81-83 angivne omfang.

B.B.1.3 Afgrænsningen af dødsboets indkomst - § 4

B.B.1.3.1 Hovedregel § 4, stk. 1

Dødsboets indkomst omfatter indtægter og udgifter af den formue, der tilhører dødsboet, og som er inddraget under skiftet, jf. § 4, stk. 1.

Ved indtægter og udgifter forstås - i overensstemmelse med almindelig skatteretlig terminologi - ikke kun løbende indtægter såsom formueafkast og

Boformue inddraget under skiftet

løbende forfaldne udgifter, men også gevinst og tab ved dødsboets afståelse af aktiver og afvikling af passiver. Når afdøde var gift ved dødsfaldet, forstås ved formue, der er inddraget under skiftet, - i forlængelse af DSL § 74 - kun afdødes aktiver og passiver. Den efterlevende ægtefælle beskattes som hovedregel i boperioden af egne indtægter og udgifter uafhængig af beskatningen af dødsboet. Dette gælder også for indtægter og udgifter, der vedrører den efterlevende ægtefælles andel af ægtefællernes hidtidige fælleseje og den efterlevende ægtefælles skilsmissesæreje.

B.B.1.3.2 Afdøde var gift ved dødsfaldet § 4, stk. 2

Kapitel 4 i DBSL omhandler tilfælde, hvor dødsboet er omfattet af kapitel 3, men fritaget for beskatning efter § 6. Det vil sige boer, hvis aktiver ikke overstiger 1.335.400 kr. (1998) og nettobeholdningen ikke overstiger 1.027.200 (1998).

I kraft af henvisningsbestemmelsen i § 78, stk. 2, finder reglerne i kapitlet også i et vist omfang anvendelse i tilfælde, hvor boet efter en gift person sluttes ved boudlæg.

Mellemperiodebeskatning

Når dødsboet er fritaget for beskatning, er der ikke behov for regler om opgørelse af dødsboets indkomst mv. Derimod er der behov for regler om beskatning af mellemperioden, dvs. perioden fra udløbet af afdødes seneste indkomstår og frem til dødsdagen, jf. definitionen i § 96, stk. 3.

Foreløbige skatter anses som udgangspunkt for endelige

Afdøde vil være skattepligtig af mellemperiodeindtægten. Der sker dog ingen skatteansættelse af mellemperioden, medmindre enten dødsboet eller skattemyndighederne tager konkret initiativ hertil.

Mellemperiodeskatten er en 50 pct.s-proportionalskat. Skatteprocenten svarer til dødsboskatteprocenten. Herved opnås, at den beskatning, der finder sted af mellemperioden i de skattefritagne boer, svarer til den beskatning, mellemperioden undergives i de ikke- skattefritagne boer.

Særlige indkomstarter

Beskatningen af aktieindkomst og CFC-indkomst (indkomst fra controlled foreign company, jf. LL § 16 H) sker dog efter særlige regler, ligesom der også sker en særlig beskatning af indkomst, der er valgt beskattet efter KSL § 48 E.

B.B.2.2 Skattefritagne dødsboer - § 7

I § 7 fastslås, at regelsættet i kapitel 4 gælder, hvor dødsboet er fritaget for beskatning efter § 6.

B.B.2.3 Mellemperiodens skattepligtige indkomst mv. - § 8

§ 4, stk. 2, indeholder en modifikation til hovedreglen i § 4, stk. 1, og § 42, stk. 1, hvorefter den efterlevende ægtefælle i boperioden beskattes af indtægter og udgifter vedrørende egen formue, se tillige B.B.5.1.

Bodel og boslodsudveksling

Den efterlevende ægtefælle kan vælge i forbindelse med boslodsudvekslingen at afstå egne aktiver (hidrørende fra bodel eller skilsmissesæreje) til de øvrige arvinger og legatarer efter førstafdøde.

Boindkomst ved udlodning af ægtefællens aktiver

Når den efterlevende ægtefælles aktiver således udloddes til andre arvinger eller legatarer, skal gevinst og tab, der vedrører selve udlodningen, henregnes til dødsboets indkomst og, jf. § 42, stk. 2, ikke til den efterlevende ægtefælles indkomst. Det er uden betydning, om gevinst eller tab ved udlodningen konkret er skattepligtig, eller om der ikke sker beskatning, fordi dødsboet som sådant er fritaget for beskatning efter § 6, eller fordi udlodningen sker med succession efter § 36.

Selv om den efterlevende ægtefælles formue ikke inddrages under de almindelige regler i DSL, jf. dennes § 74, er det som hidtil forudsat i arvelovgivningen, at der, når ægtefællerne havde fælleseje og/eller skilsmissesæreje, skal finde en boslodsudveksling sted i forbindelse med dødsfaldet. Efter praksis ophører formuefællesskabet pr. dødsdagen. De fællesejeaktiver og passiver, som den efterlevende ægtefælle havde ved dødsfaldet, indgår således i boslodsudvekslingen.

Boslodsudvekslingen sker pr. skæringsdagen

Da boslodsudvekslingen ikke sker ved dødsfaldet, men pr. skæringsdagen, er det imidlertid de pågældende aktivers og passivers værdi på skæringsdagen, der medregnes. Heri ligger, at der medregnes værdistigninger og -tab i boperioden, samt afkast i boperioden.

Skattekorrektion

Det forhold, at afkast på et formuegode, der tilhører den efterlevende ægtefælle, skattemæssigt henregnes til denne, medfører, at det afkast, der skal indgå i boslodsudvekslingen, skal korrigeres for skat.

B.B.1.3.3 Opdeling af ægtefællernes formue § 4, stk. 3

Opdelingen af ægtefællernes formuer efter § 4, stk. 1 og 2, forudsætter som nævnt, at det kan fastslås, til hvilken ægtefælles formuesfære et konkret aktiv eller passiv hører. Konkrete tvivlsspørgsmål afgøres efter § 4, stk. 3.

§ 4, stk. 3 og DSL § 76

Efter reglerne i § 4, stk. 3, skal den skattemæssige opdeling følge den opdeling, som dødsboet og den efterlevende ægtefælle foretager i henhold til DSL, og som forudsætningsvis følger de familieformueretlige ejerforhold. Det er således fordelingen i boopgørelsen og den i DSL § 76 nævnte opgørelse af den efterlevende ægtefælles aktiver og passiver, der lægges til grund.

Bestemmelsen i § 4, stk. 3, stemmer overens med hovedprincipperne i KSL § 24 A, hvorefter positive og negative kapitalindkomstposter i ægtefællernes levende live skal fordeles efter, hvem aktivet eller passivet skal henregnes til efter ægteskabslovgivningen.

Kontrol af opdeling

Hvis den kommunale skattemyndighed konstaterer, at formuefordelingen i en boopgørelse afviger fra den, man måtte forvente ud fra ægtefællernes selvangivelser, har skattemyndigheden mulighed for at gøre skifteretten opmærksom herpå. Skifteretten kan da som opfølgning herpå afkræve dødsboet og den efterlevende ægtefælle dokumentation for, at opdelingen er foretaget korrekt, jf. herved bl.a. DSL § 76, stk. 2. Dokumenteres det, at opdelingen er foretaget korrekt, vil den kommunale skattemyndighed efter omstændighederne kunne drage konsekvensen af, at skatteansættelserne af ægtefællerne i de forudgående indkomstår er foretaget på ukorrekt grundlag.

B.B.1.3.4 Afdøde var gift ved dødsfaldet og efterlader sig fælleseje og/eller skilsmissesæreje samt fuldstændigt særeje - § 4, stk. 4

Det fastslås i § 4, stk. 4, 1. pkt., at der ved de blandede formueordninger, hvor afdøde efterlader sig såvel fælleseje og/eller skilsmissesæreje som fuldstændigt særeje, som udgangspunkt opstår to adskilte dødsboer, hvoraf det ene (særboet) omfatter afdødes fuldstændige særeje og det andet (fællesboet) afdødes fælleseje samt afdødes hidtidige skilsmissesæreje, der i kraft af reglerne i lov om ægteskabets retsvirkninger bliver fælleseje ved død.

Havde ægtefællerne etableret den særlige formueordning "kombinationssæreje", jf. § 28, stk. 2, i lov om ægteskabets retsvirkninger, vil det, der tilhørte den nu afdøde ægtefælles kombinationssæreje, indgå i fællesboet, mens det, der tilhørte den efterlevende ægtefælles kombinationssæreje, bliver dennes fuldstændige særeje ved dødsfaldet.

I § 4, stk. 4, 2. pkt., fastslås det dog, at afdøde kun anses for at efterlade sig ét bo, hvis hele afdødes formue undergives en fælles skiftebehandling, hvilket er almindeligt forekommende i praksis i de tilfælde, hvor begge boer skal skiftes.

Om tilfælde, hvor særboet skiftes, mens fællesboet overtages til uskiftet bo el.lign., henvises til kapitel 11 (§§ 67-70), jf. B.C.2.

B.B.1.3.5 Afdøde var gift ved dødsfaldet, og afdødes fuldstændige særeje inddrages helt eller delvis under fællesboet - §4, stk. 5

§ 4, stk. 5, omhandler tilfælde, hvor afdødes fuldstændige særeje helt eller delvis inddrages under fællesboet. Dette kan i visse tilfælde være nødvendigt for at opfylde vederlagskrav efter § 23 i lov om ægteskabets retsvirkninger. I det omfang, dette sker, bestemmes det, at det fuldstændige særeje medregnes til fællesboet. § 4, stk. 5, er således en omfordelingsregel mellem særboet og fællesboet.

Vederlagskrav Retsvirkningslovens § 23

Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse, når opfyldelsen af et vederlagskrav nødvendiggør inddragelse af den efterlevende ægtefælles fuldstændige særeje under den efterlevende ægtefælles bodel, jf. herved § 96, stk. 1, 3. pkt.

B.B.1.4 Indkomstskattepligtens varighed - § 5

B.B.1.4.1 Hovedregel § 5, stk. 1

Dødsboets indkomstskattepligt omfatter boperioden. Ved boperioden forstås perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen, jf. definitionen i § 96, stk. 4.

Bestemmelsen skal imidlertid for de ikke-skattefritagne boers vedkommende ses i sammenhæng med § 19, stk. 2, der betyder, at også afdødes indkomst i mellemperioden inddrages under dødsbobeskatningen.

Hvis dødsboet derimod er fritaget for indkomstbeskatning mv. efter § 6, skal mellemperiodeindkomsten beskattes separat efter reglerne i kapitel 4, jf. B.B.2.

Dødsdag medregnes til mellemperioden

Dødsboets skattepligt begynder ved dødsfaldet - i praksis således, at selve den dag, hvor dødsfaldet sker, henregnes til mellemperioden - og varer til og med den skæringsdag, der vælges for boopgørelsen inden for de rammer, der er givet i DSL. Hvis der udarbejdes tillægsopgørelse, varer skattepligten vedrørende aktiver og passiver omfattet af tillægsopgørelsen dog frem til og med skæringsdagen i tillægsopgørelsen.

Ved dødsfaldet ophører personens indkomstskattepligt, jf. KSL § 11, og dødsboets indkomstskattepligt træder i stedet herfor. Der opstår derved spørgsmål om, til hvilket skattesubjekt og hvilken periode (mellem- eller boperiode) indtægter og udgifter på selve dødsdagen skal henføres. Det fremgår af DBSL § 96, stk. 3 og 4, at dødsdagen skal henregnes til afdødes mellemperiode. Det får den praktiske konsekvens, at et bo, hvor 1-årsdagen for dødsfaldet er valgt som skæringsdag, får en boperiode på præcis ét år (og ikke ét år og én dag )

Dødsdagen som skæringsdag

For de boer, hvor dødsdagen vælges som skiftemæssig skæringsdag, opstår der ingen egentlig boperiode. Boets indkomstskattepligt får dermed karakter af en éngangsbeskatning af avance og tab ved salg og ved udlodning uden succession. Anskuet efter en tidslinie sætter éngangsbeskatningen ind ved overgangen mellem det døgn, hvori dødsfaldet er sket, og det efterfølgende døgn. På dette tidspunkt sker også overgangen fra afdødes indkomstskattepligt til arvingernes indkomstskattepligt.

( For de ikke- skattefritagne boer, hvor dødsdagen vælges som skæringsdag, opgøres bobeskatningsindkomsten (afdødes og dødsboets skattepligtige indkomst) efter reglerne i § 19, stk. 2, jf. B.B.3.2. nedenfor).

B.B.1.4.2 Acontoudlodninger - § 5, stk. 2 og 3

Kapitel 5 (§§ 19-33) i DBSL indeholder reglerne om beskatning af dødsboer, der er omfattet af kapitel 3, og som ikke er fritaget for beskatning efter § 6.

Reglerne i kapitel 5 finder i kraft af henvisningsbestemmelserne i § 53, stk 2, og § 71, stk. 3, i vidt omfang tilsvarende anvendelse på begrænset skattepligtige boer og fuldstændigt skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live.

Da hele boperioden og mellemperioden beskattes under ét hos dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning, indeholder kapitlet også reglerne om beskatning af mellemperiodeindkomsten.

Dødsboet skal selvangive den samlede indkomst i mellemperioden og boperioden (bobeskatningsperioden). Dødsboskatten er en proportional beskatning.

Beskatningen af aktieindkomst og CFC-indkomst (indkomst fra controlled foreign company, jf. LL § 16 H) sker dog efter særlige regler, ligesom der også sker en særlig beskatning af indkomst, der er valgt beskattet efter KSL § 48 E.

B.B.3.2 Ikke-skattefritagne dødsboer - § 19

I § 19, stk. 1, fastslås, at regelsættet i lovens kapitel 5 gælder, hvor dødsboet ikke er fritaget for beskatning efter § 6.

Bobeskatningsperiode (mellemperiode + boperiode)

§ 5, stk. 2-3, vedrører acontoudlodninger, dvs. udlodninger, der foretages før skæringsdagen i boopgørelsen.

Ved udlodning fra et bo forstås alle afståelser fra et bo til arveladerens efterlevende ægtefælle, arvinger eller legatarer. Var afdøde gift ved dødsfaldet, forstås ved udlodning fra boet tillige afståelser fra afdødes efterlevende ægtefælle til andre arvinger, i det omfang de afståede aktiver hidrører fra den efterlevende ægtefælles andel af det hidtidige fælleseje eller skilsmissesæreje. Den skatteretlige definition af udlodningsbegrebet er bredere end den skifteretlige definition, idet salg til en arving (såkaldt "arvingskøb") i skattemæssig henseende betragtes som udlodning. Se B.J.1.1 om definitionen på udlodning.

Anmeldelse af acontoudlodning

Dødsboets skattepligt vedrørende indtægter og udgifter af et acontoudloddet aktiv ophører ved udlodningen, forudsat at dødsboet inden 4 uger fra udlodningstidspunktet giver den kommunale skattemyndighed underretning om, hvad acontoudlodningen omfatter, hvem der har modtaget acontoudlodningen samt værdien af det udloddede på udlodningsdagen, jf. § 5, stk. 2. Udloddes med succession skal yderligere gives oplysninger om afdødes anskaffelsesstidspunkt, -sum og evt. -hensigt. Selve udlodningsdagen hører med til dødsboets skattepligtsperiode.

Værdiansættelsen af acontoudlodningen er bindende for boet m. fl.

Værdiansættelsen er bindende for boet, arvingerne, legatarerne, den efterlevende ægtefælle, selskaberne og repræsentanterne for udenlandske forsikringsselskaber, men ikke for den kommunale skattemyndighed. En efterprøvelse af værdiansættelsen finder sted i forbindelse med den endelige boopgørelse. Hvis den kommunale skattemyndighed vil ændre ansættelsen uden sagkyndig vurdering, skal den give boet og skifteretten meddelelse om ændringen inden 3 måneder efter boopgørelsens modtagelse. Ønsker den kommunale skattemyndighed sagkyndig vurdering, skal den inden samme frist rette henvendelse til skifteretten herom.

Tillægsboopgørelse

Det fremgår af § 5, stk. 4, at i de tilfælde, hvor skifteretten i medfør af § 31, stk. 2 (privat skiftede boer), eller § 66, stk. 3 (bobestyrerboer), i DSL har tilladt, at opgørelsen vedrørende nærmere afgrænsede dele af boet foretages efter boets afslutning, vedvarer boets indkomstskattepligt, for så vidt angår indtægter og udgifter, der kan henføres til de omhandlede dele af boet, til og med skæringsdagen i tillægsopgørelsen. Skattepligten vedrørende resten af boet ophører allerede på skæringsdagen i boopgørelsen.

B.B.1.5 Skattefritagelse § 6

§ 6 indeholder regler om skattefritagelse for de solvente, fuldt skattepligtige dødsboer, jf. § 3.

Efter § 6, stk. 1, er størrelsen af såvel boets aktiver som nettoformue på den skæringsdag, der er anvendt i boopgørelsen, afgørende for, om boet er fritaget for beskatning.

For det enkelte bo er det beløbsgrænserne for det kalenderår, hvori skæringsdagen i boopgørelsen er placeret, der er afgørende. Beløbsgrænserne reguleres, jf. nedenfor.

Hvis afdøde ved dødsfaldet var gift, og der var fælleseje og/eller skilsmissesæreje i ægteskabet, omfatter boopgørelsen såvel afdødes som den efterlevende ægtefælles formue, og beløbsgrænserne anvendes således på den samlede formue, uanset at dødsbobeskatningen i øvrigt som udgangspunkt kun omfatter afdødes formue, jf. § 4, stk. 1.

Er ægtefællerne afgået ved døden samtidig, uden at det kan konstateres, om en af ægtefællerne har overlevet den anden, og de derfor ikke har indbyrdes arveret, betragtes situationen skattemæssigt således, at der foreligger to dødsboer hvert bestående af afdødes bodel og eventuelt fuldstændigt særeje.

Beløbsgrænser

Beløbsgrænsen for nettoformuen er lagt ved 1.027.200 kr. i 1998-niveau (grundbeløb i 1987-niveau 777.000 kr.), og beløbsgrænsen for aktivmassen er lagt ved 1.335.400 kr. i 1998-niveau (grundbeløb i 1987-niveau 1.010.100 kr.).

Indeholdt udbytteskat tilbagebetales ikke

Skattefritagelsen omfatter såvel dødsboskatten, der betales af skattepligtig indkomst, som skat af aktieindkomst og eventuel CFC-indkomst (indkomst fra controlled foreign company, jf. LL § 16 H). Dog skal indeholdt udbytteskat af aktieindkomst ikke tilbagebetales til det skattefritagne bo, jf. § 6, stk. 1, 2. pkt.

Efter § 6, stk. 2, finder skattefritagelsesbestemmelsen ikke anvendelse i tilfælde, hvor et dødsbo ikke afvikles inden for den længste normale frist i DSL, dvs. bobestyrerboernes 2-årsfrist i § 66, stk. 1.

Reglen i § 6, stk. 1, bevirker, at dødsboer, der én gang er blevet konstateret skattefritagne, ikke kan blive skattepligtige på ny. § 6, stk. 3, indeholder en undtagelse for den situation, hvor boopgørelsen følges op af en tillægsopgørelse, som skifteretten har givet tilladelse til.

Tillægsopgørelse evt. bortfald af skattefritagelse

Efter § 6, stk. 3, skal skattefritagelsen således bortfalde, hvis summen af bobeholdningen ifølge boopgørelsen og tillægsopgørelsen vedrørende de dele af boet, hvis afslutning er udskudt, overstiger beløbsgrænserne i § 6, stk. 1. Det er beløbsgrænserne i det kalenderår, hvor boopgørelsens skæringsdag ligger, der er afgørende, jf. sidste led i § 6, stk. 3, 1. pkt.

I tilfælde, hvor boet efter boopgørelsen var skattefritaget, men efter til-lægsopgørelsen bliver skattepligtigt, kan der være foretaget skatteansættelse af mellemperioden efter reglerne i kapitel 4 (§§ 13-17). Sådan beskatning ophæves efter § 6, stk. 3, 2. pkt.

Blandet formueordning

§ 6, stk. 4, omhandler tilfælde, hvor afdøde var gift og havde en blandet formueordning, hvori der indgår fuldstændigt særeje. I disse tilfælde opstår der som udgangspunkt to boer, jf. § 4, stk. 4, 1. pkt. Skiftes de to boer hver for sig, skal beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, anvendes på summen af de to boer.

Successive skifter

Hvis kun særboet skiftes, mens den efterlevende ægtefælle overtager fællesboet til uskiftet bo el.lign., anvendes beløbsgrænserne derimod kun på særboet, jf. § 67, stk. 2. Hvis det uskiftede bo efterfølgende skiftes i den efterlevende ægtefælles levende live, skal beløbsgrænserne dog på tilsvarende måde anvendes på summen af de to boer, jf. § 72, stk. 2, jf. i øvrigt B.C.3.3. Hvis det uskiftede bo først skiftes ved den efterlevende ægtefælles død, sker der derimod ingen sammenlægning.

Regulering af beløbsgrænser PSL § 20

Efter § 6, stk. 5, reguleres beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, efter PSL § 20. Grundbeløbene er på den baggrund fastsat i 1987-niveau. Med en regulering efter PSL § 20 skal grundbeløbene reguleres med et årligt beregnet reguleringstal. Dette reguleringstal udgør 128,7 i 1997. Derved bliver beløbene henholdsvis 1.335.400 kr. og 1.027.200 kr. i 1998-niveau.

B.B.2 Dødsboer, der er fritaget for beskatning

B.B.2.1 Indledning

Kapitel 7 indeholder regler om den efterlevende ægtefælles indkomstopgørelse, skatteberegningen og indtræden i afdødes skatte- og afgiftsmæssige henstandsordninger.

B.B.5.2 Betingelser for anvendelse af lovens kapitel 7 - § 41

Denne bestemmelse fastlægger, under hvilke forudsætninger reglerne i kapitel 7 (§§ 42-51) om beskatning af afdødes efterlevende ægtefælle finder anvendelse.

Ikke separeret

Efter § 41, stk. 1, skal afdøde for det første have været gift (og ikke separeret) ved dødsfaldet. For det andet skal der være tale om et bo, der er omfattet af § 3, dvs. et solvent, fuldt skattepligtigt dødsbo mv., der skiftes, og som anses som et selvstændigt skattesubjekt.

Reglerne i kapitel 10 (§§ 58-66) omhandler beskatningen af den efterlevende ægtefælle, når boet ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Separerede sidestilles med andre udlodningsmodtagere

Hvis afdøde var separeret ved dødsfaldet, og den efterlevende fraseparerede ægtefælle modtager arv, er ægtefællen med hensyn til udlodning stillet som alle andre udlodningsmodtagere, dvs. at reglerne i kapitel 6 (§§ 34-40) finder anvendelse, mens kapitel 7 (§§ 41-51) derimod ikke finder anvendelse.

Lejeværdi

Efter § 41, stk. 2, finder lejeværdireglen i § 43, stk. 3, og skatteberegningsreglerne i § 50 kun anvendelse, hvis ægtefællerne var samlevende i henhold til reglerne i KSL § 4 ved dødsfaldet. § 41, stk. 2, er ændret med virkning fra indkomståret 2000, jf. lov nr. 426 af 26/6-1998.

B.B.5.3 Hovedprincipperne for beskatning af en efterlevende ægtefælle - § 42

I § 42, stk. 1, fastslås det, at den efterlevende ægtefælle i dødsåret og de efterfølgende indkomstår beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af § 42, stk. 2, og §§ 43-50.

Den efterlevende ægtefælle beskattes efter personbeskatningsreglerne i dødsåret og i de øvrige indkomstår under boperioden som udgangspunkt uden hensyn til formueordningen. Reglen skal ses i sammenhæng med de skiftemæssige regler, hvorefter den efterlevende ægtefælle under skiftet bevarer sin fulde rådighed over sin del af ægtefællernes hidtidige fælleseje og skilsmissesæreje, jf. DSL § 74.

Formueopdeling på dødsdagen

Bestemmelsen forudsætter, at der foretages en fuldstændig opdeling af ægtefællernes respektive formuer på dødsdagen, jf. herved § 4, stk. 3, og B.B. 1.3.3., samt indledningen ovenfor.

Hvis boet og den efterlevende ægtefælle tilkendegiver, at de ikke kan afgøre, hvem et formuegode eller en gæld vedrører, skal de ligeledes tilkendegive, om de kan tiltræde, at halvdelen medregnes hos den efterlevende ægtefælle eller i overensstemmelse med den fordeling, som afspejles i parternes senest indgivne selvangivelse, når åbningsstatus indgives.

Når skatteforvaltningen modtager åbningsstatus og den ovennævnte fordelingsopgørelse, skal den sammenholde disse med parternes forskudsregistrering.

Hvis det viser sig, at førstafdøde gennem forskudsregistreringen får fradrag for en udgift, som den efterlevende ægtefælle også får fradrag for, hvis fordelingen i åbningsstatus og fordelingsopgørelse lægges til grund, taler dette for at forlange afsluttende ansættelse for mellemperioden, hvis betingelserne herfor iøvrigt er opfyldte. Tilsvarende gælder, hvis skatteforvaltningen kan se, at den længstlevende gennem den foretagne fordeling beskattes af en indtægt, som afdøde også beskattes af i mellemperioden.

Reglerne om beskatning af kapitalindkomst med omkring 50 % medfører, at der i almindelighed ikke er nogen skattemæssig interesse i, hvorledes ægtefæller fordeler kapitalindkomst mellem sig.

Udlodning til andre af efterlevende ægtefælles formue

Efter § 42, stk. 2, fraviges reglen om fuld personbeskatning af den efterlevende ægtefælle i tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælles aktiver som led i en materiel boslodsudveksling overdrages til boet med henblik på udlodning til andre arvinger og legatarer efter førstafdøde.

§ 8 indeholder hovedreglerne om opgørelsen af den skattepligtige indkomst, aktieindkomsten og CFC-indkomsten i mellemperioden. Opgørelsen sker efter skattelovgivningens almindelige regler for personer, medmindre andet fremgår af reglerne i §§ 9, 10 eller 11, jf. nedenfor.

B.B.2.3.1 Særregler for opgørelsen af mellemperiodeindkomsten - § 9

Kapitel 9 er herefter opbygget således, at § 54 indeholder justeringer til anvendelsen af kapitel 3, som vedrører dødsboets skattemæssige forhold, § 55 til kapitel 4 mv. (skattefritagne boer) og § 56 til kapitel 5 mv. (ikke-skattefritagne boer). I § 57 findes der særregler om boopgørelser, selvangivelser mv. i de begrænset skattepligtige boer.

B.B.7.2 Dødsboets skattemæssige forhold § 53

§ 9 indeholder en række særregler for opgørelsen af mellemperiodeindkomsten. Bestemmelsen er i vidt omfang parallel med § 22, der angår bobeskatningsindkomsten i de ikke-skattefritagne boer.

B.B.2.3.1.1 Særregler § 9, stk. 1

§ 9, stk. 1, opregner en række særregler for indkomstopgørelsen i mellemperioden

VSL

Efter § 9, stk. 1, nr. 1, kan virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen i henhold til VSL således ikke anvendes.

Etableringskonti og investeringsfonds

Efter § 9, stk. 1, nr. 2, kan der ikke foretages indskud på etableringskonto efter dødsfaldet med virkning for mellemperioden, hvorimod indskud som afdøde selv har foretaget før dødsfaldet, ikke skal tilbageføres. Der kan endvidere ikke efter § 9, stk. 1, nr. 3, foretages henlæggelser til investeringsfonds.

Når den skattepligtige dør, efterbeskattes henlæggelser til investeringsfonds, der ikke er anvendt ved dødsfaldet. Efterbeskatningen sker ved forhøjelse af indkomsten for henlæggelsesårene. Der beregnes særskilt tillæg efter reglerne i IFL og endvidere gælder KSL´s almindelige regler om procenttillæg til restskat. Efterbeskatningskravet er omfattet af DBSL § 87.

Tidligere foretagne henlæggelser til investeringsfonds kan efter de almindelige regler anvendes til forlods afskrivning på anskaffelser i mellemperioden, når anskaffelserne er foretaget af afdøde. Indskud på den særlige konto for investeringsfonds kan være hævet i mellemperioden, mens afdøde levede. Henlæggelserne er imidlertid først anvendt, når de er blevet afskrevet forlods i selvangivelsen for mellemperioden. Hvis der ikke foretages afsluttende ansættelse, efterbeskattes de derfor som ikke-anvendte, medmindre henlæggelserne overtages af en arving m. v. Boet kan godt hæve investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på afdødes anskaffelser, men det er en betingelse for hævningen, at der foretages afsluttende ansættelse.

Indskud på etableringskonto, der ikke er hævet, behandles efter regler, der svarer til dem, der gælder ved investeringsfonds, jf. ETBL § 11. ETBL § 11, stk. 1, er ændret med virkning fra indkomståret 1999, jf. lov nr. 434 af 26/6-1998. Efter ændringen skal efterbeskatning af etableringskontoindskud ved kontohavers død skulle ske i det år, hvori dødsfaldet er indtrådt, uanset hvornår indskuddet er foretaget. Efterbeskatning i anledning af dødsfaldet af etableringskontoindskud, der er foretaget efter den 15. feb. 1987, sker dog i dødsåret. DBSL § 87 gælder som ved investeringsfonds.

Renter

Efter § 9, stk. 1, nr. 4, 1. pkt., skal renteindtægter indtægtsføres og renteudgifter fradrages, hvis de forfalder i mellemperioden. Herudover medregnes beregnede renter fra sidste forfaldsdag til og med dødsdagen, uanset om forfaldsdagen ligger før mellemperiodens begyndelse.

Ved bestemmelsen lovfæstes de hidtil gældende regler for periodisering af renter i mellemperioden, som hidtil er fremgået af SD-cirk. 1987-14 og Skatteministeriets vejledning om dødsbobeskatning (1989).

Eksempel

En person har en fordring på 100.000 kr. Den forrentes med 12 pct. årlig. Renterne forfalder en gang om året den 1. maj. Personen afgår ved døden den 1. juni 1997. Han havde kalenderårsregnskab, og mellemperioden varer derfor fra den 1. januar 1997 til den 1. juni 1997. De forfaldne renter pr. 1. maj 1997 udgør 12.000 kr.. Renter for tiden 1. maj til 1.juni 1997 beregnes til 1.000 kr. Til indtægt i mellemperioden medregnes 13.000 kr.

Hvis personen i stedet var død den 1. april 1997, er der ingen renter, der forfalder i mellemperioden. Til indtægt i mellemperioden medregnes alene de beregnede renter for tiden fra den 1. maj 1996 til og med dødsdagen den 1. april 1997 11.000 kr.

Misligholdte renter

§ 9, stk. 1, nr. 4, 2. pkt., indeholder en undtagelse, der sikrer, at LL § 5, stk. 7, også finder anvendelse i dødsåret.

LL §§ 7 O og 7 P

Efter § 9, stk. 1, nr. 5, skal indtægter som nævnt i LL § 7 O (visse engangsindtægter mv.) og § 7 P (genvundne afskrivninger) opgøres uden det deri nævnte nedslag til henholdsvis 85 og 90 pct.

LL § 7 O, stk. 1, nr. 4, er ændret, og § 7 P er erstattet af AL § 9, stk. 4, og § 21, stk. 5, med virkning fra indkomståret 1999, jf. lov nr. 434 af 26/6-1998.

Efterlevende ægtefælles deltagelse i afdødes virksomhed

§ 9, stk. 1, nr. 6, omhandler tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle enten har drevet en erhvervsvirksomhed tilhørende afdøde eller har deltaget i væsentligt omfang i driften af afdødes erhvervsvirksomhed. I disse tilfælde kan boet bestemme, at den efterlevende ægtefælle skal beskattes af et almindeligt arbejdsvederlag for den indsats, der er ydet i mellemperioden, jf. § 44, stk. 1. Sker dette, kan et tilsvarende beløb fradrages ved opgørelsen af mellemperiodeindkomsten.

Afdødes deltagelse i efterlevende ægtefælles virksomhed

§ 9, stk. 1, nr. 7, omhandler den modsatte situation af § 9, stk. 1, nr. 6, dvs. tilfælde, hvor afdøde enten har drevet en erhvervsvirksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle eller har deltaget i væsentligt omfang i driften af den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Den efterlevende ægtefælle kan i disse tilfælde bestemme, at der til afdødes indkomst i mellemperioden skal medregnes et almindeligt arbejdsvederlag for arbejde i mellemperioden. Den efterlevende ægtefælle kan i så fald fradrage et tilsvarende beløb i sin indkomst fra virksomheden, jf. § 44, stk. 2.

Havde ægtefællerne indgået en lønaftale som nævnt i KSL § 25 A, stk. 7, vedbliver denne at gælde i mellemperioden, idet en sådan lønaftale anses for at være udtryk for et rimeligt arbejdsvederlag.

Dispositioner efter § 9, stk. 1, nr. 6 og 7, er undergivet almindelig ligningsmæssig kontrol, enten i forbindelse med skatteansættelsen af den efterlevende ægtefælle i dødsåret eller i forbindelse med en selvstændig skatteansættelse af afdødes mellemperiode.

B.B.2.3.1.2 Skattemæssige afskrivninger § 9, stk. 2

§ 9, stk. 2, omhandler skattemæssige afskrivninger i mellemperioden. Udgangspunktet efter § 8 er, jf. B.B.2.3. ovenfor, at der kan foretages afskrivninger efter de almindelige regler på de aktiver, som kunne være gjort til genstand for skattemæssig afskrivning, hvis dødsfaldet ikke var sket.

Omregning

Efter § 9, stk. 2, 1. pkt., opgøres de skattemæssige afskrivninger som helårlige afskrivninger, der omregnes forholdsmæssigt. Det således omregnede beløb udgør de skattemæssige afskrivninger for mellemperioden.

Pro anno afskrivning

I henhold til § 9, stk. 2, 2. pkt., gælder dette dog ikke aktiver, hvor der i anskaffelses- og afståelsesåret foretages skattemæssige afskrivninger i forhold til den del af indkomståret, hvor den skattepligtige har ejet de pågældende aktiver, dvs. hvor aktiverne afskrives ved anvendelse af pro anno afskrivninger. I disse tilfælde er der allerede som følge af afskrivningsmetoden sket en omregning af de helårlige afskrivninger.

Straksfradrag

Straksfradrag efter AL § 21, stk. 2-4, omfattes ikke af bestemmelserne om skattemæssige afskrivninger i § 9, stk. 2, i DBSL.

Det betyder, at straksfradrag kan foretages med virkning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i mellemperioden, i det omfang de almindelige betingelser herfor er opfyldt, herunder at ejendommen var ejet af afdøde på dødsfaldstidspunktet. Straksfradraget skal ikke omregnes i forhold til mellemperiodens længde.

Når boet er skattefritaget, vil der således kunne foretages straksfradrag for mellemperioden, såfremt betingelserne for straksfradrag er opfyldt senest ved dødsfaldet.

Nedskrivninger

DBSL indeholder ikke regler om nedskrivninger på varelagre og landbrugets besætninger af husdyr. Der kan således med hjemmel i § 8 foretages nedskrivninger i mellemperioden på disse aktiver uden hensyntagen til dennes længde. Se iøvrigt E.E.1. På varelagre kan der dog ikke nedskrives for indkomstår senere end 1997.

§ 9,stk. 1 og stk. 2, er ændrede med virkning fra indkomståret 1999, jf. lov nr. 434 af 26/6-1998.

B.B.2.3.1.3 Indtægter, der beskattes efter KSL § 48 E - § 9, stk. 3

Det fremgår af § 9, stk. 3, at indtægter, som afdøde har valgt beskattet efter KSL § 48 E, ikke skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for mellemperioden. Indkomsten er dog skattepligtig uanset dødsfaldet.

B.B.2.3.1.4 Forskudt indkomstår - § 9, stk.4

Bagudforskudt indkomstår

§ 9, stk. 4, fastsætter særlige regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i mellemperioden i de tilfælde, hvor afdøde havde bagudforskudt indkomstår. Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis afdødes indkomstår udløb efter udgangen af det indkomstår, det trådte i stedet for (fremadforskudt indkomstår).

Omregning

Efter § 9, stk. 4, omregnes den normale løbende indkomst i mellemperioden efter forholdet mellem perioden fra og med 1. januar i dødsåret til og med dødsdagen (delperioden) og hele mellemperioden. Engangsindtægter og -udgifter i mellemperioden omregnes ikke, men medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst i mellemperioden, medmindre der er tale om aktieindkomst eller CFC-indkomst, jf. §§ 16 og 17.

E

ngangsindtægter og udgifter

Opdelingen mellem engangsindtægter og -udgifter på den ene side og løbende indtægter og udgifter på den anden side foretages som efter den hidtil gældende praksis.

Som engangsindtægter og -udgifter betragtes indtægter og udgifter, der ikke påvirkes af indkomstårets længde. Almindelige eksempler på engangsindtægter og -udgifter vil være feriepenge for året før dødsåret, aktieindkomst over bundgrænsen, skattepligtig fortjeneste og tab ved afståelse af formuegoder uden for næring og underskud fremført fra tidligere indkomstår.

Løbende indtægter og udgifter

Løbende indtægter og udgifter vil almindeligvis være løn, afskrivninger, renteindtægter og renteudgifter, og indtægter og udgifter ved næringssalg og -køb.

Nedenfor vises et eksempel, der illustrerer, hvorledes den skattepligtige indkomst for mellemperioden opgøres.

Eksempel

En person med indkomstår 1. juli-30. juni dør den 1. februar 1998. Mellemperioden omfatter således 216 dage. Perioden fra og med den 1. januar 1998 til og med dødsdagen omfatter 32 dage. Der foreligger følgende oplysninger om afdødes indkomstforhold i mellemperioden

Løn vedr. indkomståret 1998

140.000 kr .

Renteudgifter

25.000 kr.

Udbytte af aktier

50.000 kr.

Fortjeneste ved salg af aktier (ejertid mindre end 3 år)

10.000 kr.

Opgørelse af skattepligtig indkomst for mellemperioden

Løbende indtægter og udgifter

(140.000 -25.000) kr. x 32/216.

17.037 kr.

Engangsindtægter og -udgifter

75 pct. af aktieindkomst over beløbsgrænsen

på 34.000 kr. 35.000 kr. (1998), jf. § 16, stk. 1 og 2,

11.250 kr.

Fortjeneste ved salg af aktier

10.000 kr.

Mellemperiodens skattepligtige indkomst

38.287 kr.

B.B.2.3.2 Virksomhedsordningen - § 10

Kapitel 10 (§§ 58-66) gælder tilsvarende i situationer, hvor et påbegyndt egentligt skifte munder ud i udlodning af hele boet til den efterlevende ægtefælle efter bestemmelserne i arvelovens §§ 7 a og 7 b, dvs. tilfælde, hvor DSL § 22 kunne have været anvendt, hvis man umiddelbart havde haft overblik over boets størrelse.

I henhold til § 58, stk. 2, 3. pkt., ophæves en eventuel mellemperiodebeskatning af afdøde. Har dødsboet således indbetalt beløb, skal disse godskrives ægtefællen. Har dødsboet modtaget beløb, som nu skal tilbagebetales, opkræves disse i forbindelse med den efterlevende ægtefælles skat for det indkomstår, hvori boet sluttes.

Førstafdøde efterlader sig både fælleseje og fuldstændigt særeje

Bestemmelsen i § 58, stk. 3, omhandler tilfælde, hvor førstafdøde efterlader sig både fælleseje og/eller skilsmissesæreje og fuldstændigt særeje.

Ved afgørelsen af, hvilke beskatningsregler der skal finde anvendelse ved sådanne blandede formueordninger, tages udgangspunkt i, hvad der sker med fællesboet.

Hvis såvel fællesboet som særboet overtages af den efterlevende ægtefælle efter en af reglerne i § 58, stk. 1 eller stk. 2, 1. pkt., (- ikke nødvendigvis den samme regel for henholdsvis fællesboet og særboet), skal beskatningen af den efterlevende ægtefælle fuldt ud ske efter reglerne i kapitel 10.

Hvis et af boerne overtages af den efterlevende ægtefælle efter § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., mens det andet bo sluttes ved boudlæg uden skiftebehandling i medfør af § 18 i DSL (boudlæg) gælder reglerne i §§ 58-66, se dog § 80 og B.D.1.5.

Hvis fællesboet overtages af den efterlevende ægtefælle efter § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., mens særboet skiftes, gælder reglerne i §§ 58-66 dog med de ændringer, der følger af §§ 67-70.

Som det fremgår af teksten ovenfor, finder reglerne i §§ 58-66 i visse tilfælde anvendelse på førstafdødes fuldstændige særeje.

Det fremgår af § 58, stk. 4, at i tilfælde, hvor udlevering til uskiftet bo efter stk. 1 omfatter aktiver og passiver fra førstafdødes fuldstændige særeje, anses disse som hidrørende fra førstafdødes andel af ægtefællernes hidtidige fælleseje.

B.C.1.3 Den efterlevende ægtefælles indtræden i afdødes skattemæssig stilling - § 59

§ 10 indeholder regler om den skattemæssige behandling af en virksomhed, med hensyn til hvilken afdøde eller dennes efterlevende ægtefælle hidtil har anvendt reglerne i VSL afsnit I (virksomhedsordningen).

Efter § 9, stk. 1, nr. 1, jf. ovenfor, kan virksomhedsordningen ikke anvendes ved opgørelsen af afdødes indkomst for mellemperioden.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i mellemperioden skal (som udgangspunkt) medregnes dels afdødes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat, dels - i det omfang boet omfatter en virksomhed, der tilhørte afdøde, og som har været omfattet af den efterlevende ægtefælles virksomhedsordning - den efterlevende ægtefælles indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat.

Konto for opsparet overskud

Efter DBSL § 10, stk. 1, skal indestående på afdødes konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat og med fradrag af et reguleret grundbeløb på 83.300 kr. ( 110.200 kr. i 1998-niveau) medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for mellemperioden.

Ét grundbeløbsfradrag

Der gives kun ét fradrag for grundbeløbet. I de tilfælde, hvor der opgøres skattepligtig indkomst for mellemperioden såvel for et bo bestående af afdødes hidtidige fælleseje og skilsmissesæreje som for afdødes særbo, fordeles grundbeløbet.

Forholdsmæssig fordeling af fradrag ved flere boer

Fordelingen sker forholdsmæssigt under hensyn til det indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen for henholdsvis fællesejet og det fuldstændige særeje.

Foreløbig virksomhedsskat vedr. opsparet overskud modregnes i mellemperiodeskatten

Der skal oprettes separate konti for opsparet overskud for indkomstårene til og med 1990, for indkomståret 1991 og for indkomstårene fra og med 1992. 110.200 kr. .'s-fradraget skal fragå i ældre opsparet overskud forud for nyere opsparet overskud. Den foreløbige virksomhedsskat vedrørende den del af det opsparede overskud, der beskattes, modregnes i mellemperiodeskatten, jf. § 15, stk. 1.

Efterlevende ægtefælles anvendelse af virksomhedsordningen på afdødes virksomhed

§ 10, stk. 2, angår tilfælde, hvor afdødes efterlevende ægtefælle anvendte virksomhedsordningen ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret på en virksomhed, der tilhører afdøde. I så fald skal den efterlevende ægtefælles opsparede overskud ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret medregnes ved opgørelsen af det beløb, der beskattes efter § 10, stk. 1. Uanset om begge ægtefæller anvendte virksomhedsordningen, gives der kun ét fradrag for grundbeløbet på 110.200 kr. (1998), og bestemmelsen om, at fradraget foretages først i overskud foretaget i indkomstårene 1987-90, dernæst i overskud opsparet i indkomståret 1991 og sidst i overskud opsparet i indkomståret 1992 og senere indkomstår, gælder for ægtefællernes opsparede overskud under ét.

Blandet kapitalafkastordning/virksomhedsordning

Hvis afdøde anvendte kapitalafkastordningen og den efterlevende ægtefælle virksomhedsordningen, sker opgørelsen af mellemperiodeindkomsten som udgangspunkt efter § 11, stk. 1. I disse tilfælde sammenlægges den efterlevende ægtefælles opsparede overskud i virksomhedsordningen med afdødes henlæggelse til konjunkturudligning, og der gives også her kun ét fradrag for grundbeløbet. Herved ligestilles ægtefæller, der anvendte hver sin ordning, med ægtefæller, der begge anvendte virksomhedsordningen eller begge anvendte kapitalafkastordningen.

Om det tilfælde, hvor afdøde anvendte virksomhedsordningen og den efterlevende ægtefælle kapitalafkastordningen, henvises til B.B.2.3.3.

Anvendte den efterlevende ægtefælle virksomhedsordningen på indkomst fra en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle selv, gælder de almindelige regler i VSL afsnit I i dødsåret og de efterfølgende indkomstår, jf. hovedreglen i § 48 omtalt i B.B.5.9.

Udlodning af efterlevende ægtefællesvirksomhed til andre arvinger

Der gælder dog, jf. § 48, stk. 2, en undtagelse for det tilfælde, hvor en virksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle udloddes til andre arvinger eller legatarer. I disse tilfælde skal den del af ægtefællens indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der vedrører virksomheden, med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af det beløb, der skal beskattes efter § 10, stk. 1, eller - hvis afdøde anvendte kapitalafkastordningen - efter § 11, stk. 1.

Flere virksomheder

§ 10, stk. 3, indeholder særlige regler for det tilfælde, hvor boet kun omfatter én/nogle af flere virksomheder, der ved anvendelsen af virksomhedsordningen er blevet behandlet som én virksomhed. Det vil sige den situation, hvor boet efter afdøde omfatter én eller flere virksomheder, der tilhørte afdøde, og som har været drevet af afdøde eller den efterlevende ægtefælle sammen med én eller flere virksomheder tilhørende den efterlevende ægtefælle. Det vil også sige den situation, hvor afdødes særbo skiftes adskilt fra fællesboet og omfatter én eller flere virksomheder, der har været drevet af afdøde eller den efterlevende ægtefælle sammen med én eller flere virksomheder tilhørende afdødes andel af det hidtidige fælleseje og skilsmissesæreje.

Efter § 10, stk. 3, sker der i sådanne tilfælde beskatning i boet efter reglerne i § 10, stk. 1 og 2, af en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat. Beregningen af den forholdsmæssige del af indestående på konto for opsparet overskud sker på samme måde, som når den skattepligtige ophører med at drive én af flere virksomheder, uden at virksomheden afstås, jf. VSL § 15 a, stk. 3.

Der skal oprettes separate konti for opsparet overskud for indkomstårene til og med 1990, for indkomståret 1991 og for indkomstårene fra og med 1992. Hvis der foreligger flere konti for opsparet overskud, skal der medregnes en forholdsmæssig del af hver af disse.

Konto for opsparet overskud overtages i forb. m. udlodning

Ifølge § 10, stk. 4, skal der ikke ske beskatning i det omfang indestående på konto for opsparet overskud overtages af den, til hvem virksomheden udloddes, jf. B.B.4.4.2. om § 39, stk. 2. Også i skattefritagne boer er det efter § 39, stk. 2, muligt at overtage indestående på konto for opsparet overskud. Der skal heller ikke ske beskatning i det tilfælde, hvor en efterlevende ægtefælle med virkning fra begyndelsen af dødsåret vælger at indtræde i afdødes virksomhedsordning med hensyn til en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle selv i medfør af § 45, stk. 2 og 3, jf. B.B.5.6.3.

Efter § 10, stk. 5, reguleres beløbsgrænsen for fradraget i § 10, stk. 1, efter PSL § 20. Grundbeløbet er på den baggrund fastsat i 1987- niveau. Med en regulering efter PSL § 20 skal grundbeløbet reguleres med et årligt beregnet reguleringstal. Dette reguleringstal udgør 132,2 i 1998. Derved bliver fradraget 110.200 kr. i 1998.

B.B.2.3.3 Kapitalafkastordningen - § 11

§ 11 indeholder regler om den skattemæssige behandling af en virksomhed, med hensyn til hvilken afdøde eller den efterlevende ægtefælle hidtil har anvendt reglerne i VSL afsnit II (kapitalafkastordningen), når der er foretaget henlæggelse til konjunkturudligning.

Reglerne vedrørende beskatning af indestående på konjunkturudligningskontoen svarer til de regler, der gælder for beskatning af indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen.

Efter § 9, stk. 1, nr. 1, jf. ovenfor, kan kapitalafkastordningen ikke anvendes ved opgørelsen af afdødes indkomst for mellemperioden.

Konjunkturudligningskontoen

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for mellemperioden skal, der tilhørte afdøde, og som medregnes dels afdødes indestående på konjunkturudligningskontoen med tillæg af den dertil svarende konjunkturudligningsskat, dels - i det omfang boet omfatter en virksomhed der tilhørte afdøde, og som har været omfattet af den efterlevende ægtefælles kapitalafkastordning - den efterlevende ægtefælles indestående på konjunkturudligningskontoen med tillæg af den dertil svarende konjunkturudligningsskat.

Efter § 11, stk. 1, skal afdødes indestående på konjunkturudligningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret med tillæg af den hertil svarende konjunkturudligningsskat og med fradrag af 83.300 kr. ( 110.200 kr. i 1998- niveau) medregnes ved opgørelsen af mellemperiodeindkomsten.

Ét grundbeløbsfradrag

Der gives kun et fradrag for grundbeløbet. I de tilfælde, hvor der opgøres en skattepligtig indkomst for mellemperioden såvel for et bo bestående af afdødes hidtidige fælleseje og skilsmissesæreje som for afdødes særbo, fordeles grundbeløbet.

Fordeling af fradrag ved flere boer

Fordelingen sker forholdsmæssigt under hensyn til det indestående på konjunkturudligningskonto med tillæg af hertil svarende konjunkturudligningsskat, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen for henholds-vis fællesejet og det fuldstændige særeje.

Foreløbig konjunkturudligningsskat modregnes i mellemperiodeskatten

Ved skatteberegningen modregnes den foreløbige konjunkturudligningsskat vedrørende den del af henlæggelsen, der beskattes, i mellemperiodeskatten, jf. § 15, stk. 1.

Efterlevende ægtefælles anvendelse af kapitalafkastordningen på afdødes virksomhed

§ 11, stk. 2, angår tilfælde, hvor afdødes efterlevende ægtefælle anvendte kapitalafkastordningen ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret på en virksomhed, der tilhører afdøde. I så fald skal den efterlevende ægtefælles henlæggelse til konjunkturudligning ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret medregnes ved opgørelsen af det beløb, der beskattes efter § 11, stk. 1. Uanset om begge ægtefæller anvendte kapitalafkastordningen, gives der kun ét fradrag for grundbeløbet på 107.300 kr. (1997).

Blandet virksomhedsordning/kapitalafkastordning

Hvis afdøde anvendte virksomhedsordningen og den efterlevende ægtefælle kapitalafkastordningen, sker opgørelsen af indkomsten i mellemperioden som udgangspunkt efter § 10, stk. 1. I disse tilfælde sammenlægges den efterlevende ægtefælles henlæggelse til konjunkturudligning i kapitalafkastordningen med afdødes opsparede overskud i virksomhedsordningen, og der gives også her kun ét fradrag for grundbeløbet. Herved ligestilles ægtefæller, der anvendte hver sin ordning, med ægtefæller, der begge anvendte virksomhedsordningen eller begge anvendte kapitalafkastordningen.

Om det tilfælde, hvor afdøde anvendte kapitalafkastordningen og den efterlevende ægtefælle virksomhedsordningen, henvises til B.B.2.3.2.

Anvendte den efterlevende ægtefælle kapitalafkastordningen på indkomst fra virksomhed, der tilhørte den efterlevende ægtefælle selv, gælder de almindelige regler i VSL afsnit II i dødsåret og de efterfølgende indkomstår, jf. hovedreglen i DBSL § 48, stk.1, omtalt i B.B.5.9.

Udlodning af den efterlevende ægtefælles virksomhed til andre arvinger

Der gælder dog, jf. § 48, stk. 3, en undtagelse for det tilfælde, hvor en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle, udloddes til andre arvinger eller legatarer. I disse tilfælde skal den del af ægtefællens indestående på konjunkturudligningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der vedrører virksomheden, med tillæg af hertil svarende konjunkturudligningsskat medregnes ved opgørelsen af det beløb, der skal beskattes efter § 11, stk. 1, eller - hvis afdøde anvendte virksomhedsordningen - efter § 10, stk. 1.

Flere virksomheder

§ 11, stk. 3, indeholder særlige regler for tilfælde, hvor boet kun omfatter en/ nogle af flere virksomheder, der ved anvendelsen af kapitalafkastordningen er blevet behandlet som én virksomhed.

I sådanne tilfælde skal der ske beskatning i mellemperioden efter reglerne i § 11, stk. 1 og 2, af en forholdsmæssig del af indestående på konjunkturudligningskonto. Den forholdsmæssige del beregnes efter forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af dette indkomstår. Kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af ind-komståret forud for dødsåret opgøres som værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, ved udløbet af dette indkomstår. Ved opgørelsen af kapitalafkastet i kapitalafkastordningen gælder nogle undtagelser fra hovedreglen om, at der alene medregnes værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, jf. VSL § 22 a, stk. 6 og 7. Efter DBSL gælder disse undtagelser også ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget for den virksomhed, der indgår i boet, og hele kapitalafkastgrundlaget.

Konjunkturudligningskontoen overtages ved udlodning

Ifølge § 11, stk. 4, sker der ikke beskatning, i det omfang indestående på konjunkturudligningskontoen overtages af den, til hvem virksomheden udloddes, efter § 39, stk. 3, jf. B.B.4.4.3. Også i skattefritagne boer er det efter § 39, stk. 3, muligt at overtage indestående på konjunkturudligningskontoen. Der sker heller ikke beskatning i boet i det tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle med virkning fra begyndelsen af dødsåret indtræder i afdødes kapitalafkastordning med hensyn til en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle selv. Der henvises til B.B.5.6.4. vedrørende § 45, stk. 4. Bestemmelsen er parallel med § 10, stk. 4, vedrørende virksomhedsordningen.

Efter § 11, stk. 5, reguleres beløbsgrænsen for fradraget i § 11, stk. 1, efter PSL § 20. Beløbsgrænsen er sammenfaldende med beløbsgrænsen i DBSL § 10, stk. 1.

B.B.2.4 Mellemperiodebeskatning - §§ 12-17

B.B.2.4.1 Forskudsskattens endelighed - § 12

§ 12 indeholder hovedreglen for den skattemæssige afslutning af mellemperioden, nemlig at der ikke foretages yderligere.

Foreløbige skatter

Efter § 12, stk. 1, skal afdødes indkomstskatter for mellemperioden således anses for endeligt afgjort med betalingen af foreløbige skatter for mellemperioden. Det samme gælder restskat, der er overført til opkrævning sammen med dødsårets foreløbige skatter, jf. KSL § 61, stk. 3. Overskydende skat fra tidligere indkomstår, der efter KSL § 62 C, stk. 2, er overført til dødsåret, fordi beløbet er for lille til at begrunde selvstændig udbetaling, anses for indregnet i de foreløbige indkomstskattebeløb.

A-skat

Endvidere medregnes til de foreløbige skatter A-skat, som er indeholdt vedrørende indtægter, der er erhvervet i mellemperioden. Det kan forekomme ved forskudt indkomstår, at der efter den 1. januar indeholdes A-skat, der vedrører afdødes indtægter i indkomståret før mellemperioden. Disse A-skatter medregnes ikke i den foreløbige skattebetaling. Omvendt kan der i tiden umiddelbart før dødsfaldet være indtjent A-indkomst, hvori indeholdelse først kan ske efter dødsfaldet, f. eks løn, der betales bagud, eller feriepenge. Den skat ,der efter dødsfaldet indeholdes i en sådan indkomst, medregnes ved opgørelsen af den foreløbige skattebetaling for mellemperioden.

A-skat, som fejlagtigt ikke har været indeholdt, skal indbetales og medregnes i det foreløbige skattebeløb.

B-Skat

Endvidere medregnes pålignede rater af B-skat, der er forfaldne før dødsfaldet. Forfaldne rater, som ikke er indbetalt, skal indbetales og medregnes i det samlede foreløbige skattebeløb, selv om sidste rettidige indbetalingsdag ligger efter dødsdagen. Allerede indbetalte rater, som ikke var forfaldne på dødsdagen medregnes ikke. De skal tilbagebetales.

Udbytteskat

Indeholdt udbytteskat af udbytter, der er deklareret (vedtaget på generalforsamlingen) i mellemperioden, medregnes ligeledes i de foreløbige skatter.

Frivillige indbetalinger efter KSL § 59 vedrørende mellemperioden medregnes i den foreløbige skat. (Det bemærkes, at indbetalinger foretaget før den 1. juli i dødsåret,

Frivillige indbetalinger

anses at vedrøre det forudgående indkomstår og ikke mellemperioden). Frivillige indbetalinger kan ikke foretages efter dødsfaldet.

Til de foreløbige skatter medregnes endvidere beløb, der før dødsfaldet er givet afdøde pålæg om at indbetale efter KSL § 68, selv om betalingen ikke er

KSL § 68

sket inden dødsfaldet

KSL § 55

Foreløbig skat, der er tilbagebetalt efter KSL § 55, fratrækkes ved opgørelsen af den foreløbige skat for mellemperioden.

Forskudt indkomstår

§ 12, stk. 2, indeholder regler om opgørelsen af de foreløbige skatter for mellemperioden i tilfælde, hvor afdøde havde forskudt indkomstår. Om forskudt indkomstår henvises generelt til B.J.1.3.

Opgørelsesreglerne er nødvendige, fordi den foreløbige skattebetaling altid starter 1. januar, uanset om indkomståret er forskudt. Som hovedregel er den foreløbige skattebetaling for mellemperioden begyndt den 1. januar i det kalenderår, hvori dødsfaldet er sket, jf. 1. og 2. pkt. i § 12, stk. 2. Dette gælder således i alle tilfælde med bagudforskudt indkomstår og i de tilfælde med fremadforskudt indkomstår, hvor dødsfaldet er indtruffet inden for det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for.

Eksempel

Et eksempel fra kalenderåret 1998: hvis indkomståret er fremadforskudt, så det dækker perioden 1. marts 1998-28. februar 1999, og hvis dødsfaldet er indtruffet den 31. december 1998, så er mellemperioden på 10 måneder (1. marts-31. december 1998), og den foreløbige skattebetaling for mellemperioden er påbegyndt den 1. januar 1998.

Hvis derimod dødsfaldet i ovenstående eksempel er sket den 31. januar 1999, er mellemperioden på 11 måneder (1. marts 1998-31. januar 1999) - og den foreløbige skattebetaling for denne mellemperiode er påbegyndt den 1. januar 1998, dvs. i kalenderåret forud for dødsåret.

3. pkt. i § 12, stk. 2, medfører, at der i ovenstående eksempel medregnes foreløbige skatter, der er betalt eller forfaldet i løbet af 1998, ved opgørelsen af mellemperiodens foreløbige skatter.

B.B.2.4.2 Afsluttende skatteansættelse - § 13

§ 13 indeholder reglerne om, hvornår der skal foretages selvstændig afsluttende skatteansættelse af mellemperioden med den virkning, at formodningsreglen i § 12 ikke gælder.

Den kommunale skattemyndighed og

boet kan kræve afsluttende ansættelse

Efter § 13, stk. 1, kan såvel den kommunale skattemyndighed som boet kræve afsluttende skatteansættelse. I tilfælde, hvor afdøde efterlader sig et fællesbo og et særbo, der skiftes hver for sig, kan hvert af boerne uafhængigt af hinanden kræve afsluttende skatteansættelse for sit vedkommende. Afsluttende skatteansættelse kan derimod ikke kræves af afdødes efterlevende ægtefælle på egen hånd.

Boets frist - 6 mdr.

§ 13, stk. 2, omhandler fristen for dødsboets fremsættelse af krav om afsluttende skatteansættelse. Dødsboets krav skal fremsættes senest 6 måneder efter dødsfaldet og ledsages af en selvangivelse for mellemperioden for afdøde. Hvis boet først bliver udleveret fra skifteretten mere end 4 måneder efter dødsfaldet, har boet dog altid en frist på 2 måneder til at fremsætte kravet.

6-måneders-fristen er suppleret med regler om, at en eventuel mellemperiodebeskatning ophæves, hvis boet efterfølgende skulle vise sig ikke at være skattefritaget, jf. § 18, overgår til insolvensbehandling, jf. § 52, stk. 5, eller overtages af den efterlevende ægtefælle til uskiftet bo el.lign., jf. § 58, stk. 2.

Den kommunale skattemyndigheds frist - 3 mdr.

§ 13, stk. 3, omhandler fristen for den kommunale skattemyndigheds krav om afsluttende skatteansættelse. Skattemyndigheden har en frist på 3 måneder fra modtagelsen af opgørelsen over afdødes aktiver og passiver på dødsdagen til at fremsætte krav om afsluttende ansættelse.

Der er ikke hjemmel til at kræve afsluttende skatteansættelse, hvis den anførte frist overskrides, jf. dog nedenfor.

Efter § 13, stk. 3, gælder der dog ikke nogen frist, hvis der foreligger et forhold som nævnt i SSL § 35, stk. 4, vedrørende mellemperioden, dvs. et forhold, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dette indebærer, at forholdet i disse tilfælde fristmæssigt reguleres af reglerne i forældelsesloven af 1908 om forældelse af skattekrav.

Der gælder endvidere en undtagelse fra 3-måneders-fristen, hvis boet ikke har opfyldt en anmodning fra skattemyndighederne om oplysninger efter § 6 C, stk. 1, i SKL senest 2 måneder før udløbet af 3-måneders-fristen. Undtagelsen betyder, at 3-måneders-fristen udskydes således, at fristen først udløber 2 måneder efter, at skattemyndighederne har modtaget oplysningerne.

I tilfælde, hvor skattemyndigheden har krævet afsluttende skatteansættelse, har boet en frist på 3 måneder til at selvangive for mellemperioden for afdøde.

KSL § 48 E - endelig beskatning

Efter § 13, stk. 4, kan der ikke kræves afsluttende skatteansættelse vedrørende indkomst, som afdøde har valgt beskattet efter KSL § 48 E. Efter KSL § 48 E kan visse personer, der flytter til Danmark i forbindelse med et ansættelsesforhold af begrænset varighed, vælge at få arbejdsvederlaget beskattet med en fast skat på 25 pct. Skat vedrørende en sådan indkomst bliver endelig ved den skattepligtiges død.

Obligatorisk afsluttende ansættelse

§ 13, stk. 5-7, omhandler nogle tilfælde, hvor afsluttende skatteansættelse for mellemperioden er obligatorisk. Fælles herfor er, at der har været tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Det drejer sig dels om tilfælde, hvor afdøde og/eller afdødes efterlevende ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen på en virksomhed, der tilhørte afdøde, og dels om tilfælde, hvor der efter § 9, stk. 1, nr. 6 eller 7, skal overføres beløb mellem ægtefællerne, fordi den ene ægtefælle i mellemperioden har drevet den andens virksomhed eller i væsentligt omfang deltaget i driften heraf.

VSL

Efter § 13, stk. 5, nr. 1, skal der foretages afsluttende skatteansættelse, hvis afdøde ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret anvendte virksomhedsordningen, og indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret overstiger et grundbeløb på 83.300 kr. Grundbeløbet er i 1987-niveau og udgør for 1998 110.200 kr.

Kapitalafkastordningen

Efter § 13, stk. 5, nr. 2, skal der tilsvarende foretages afsluttende skatteansættelse, hvis afdøde ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret anvendte kapitalafkastordningen og indestående på konjunkturudligningskontoen med tillæg af den hertil svarende konjunkturudligningsskat ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret overstiger 110.200 kr. (1998).

Arbejdsvederlag fastsat

Ifølge § 13, stk. 5, nr. 3 og 4, skal der foretages afsluttende skatteansættelse, når boet bestemmer, at den efterlevende ægtefælle skal beskattes af et vederlag for arbejde ydet i afdødes virksomhed i mellemperioden, eller når den efterlevende ægtefælle omvendt bestemmer, at der i afdødes mellemperiodeindkomst skal medtages et vederlag for arbejde ydet i den efterlevende ægtefælles virksomhed i mellemperioden.

I § 13, stk. 6, der er et tillæg til § 13, stk. 5, nr. 1 og 2, er bestemt, at hvis den efterlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret før dødsåret anvendte virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen på en erhvervsvirksomhed, der indgår i boet efter afdøde, skal ægtefællens opsparede overskud eller henlæggelse til konjunkturudligning med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat eller den dertil hørende konjunkturudligningsskat medregnes ved afgørelsen af, om der skal foretages afsluttende skatteansættelse efter § 13, stk. 5. Der skal således foretages afsluttende skatteansættelse, hvis ægtefællerne hver for sig eller sammen når op over beløbsgrænsen i § 13, stk. 5, på 110.200 kr. (1998).

Beløbsgrænsen gælder også, hvis den ene ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen og den anden kapitalafkastordningen. I denne situation anvendes beløbsgrænsen således på summen af den ene ægtefælles opsparede overskud og den anden ægtefælles henlæggelse til konjunkturudligning. Hermed ligestilles ægtefæller, der har anvendt hver sin ordning, med ægtefæller, der begge har anvendt virksomhedsordningen eller begge har anvendt kapitalafkastordningen.

Selvangivelsesfrister

Efter § 13, stk. 7, har boet en selvangivelsesfrist på 6 måneder fra dødsdagen, dog altid 2 måneder fra udleveringen i de tilfælde, hvor afsluttende skatteansættelse er obligatorisk efter § 13, stk. 5, nr. 1-3. I de i stk. 5, nr. 4, nævnte tilfælde, træffes afgørelsen om, hvorvidt afdøde skal beskattes af et beløb, af den efterlevende ægtefælle, jf. § 9, stk. 1, nr. 7. Denne afgørelse vil skulle træffes i forbindelse med den efterlevende ægtefælles selvangivelse for dødsåret, idet afgørelsen er en forudsætning for, at ægtefællen kan foretage et tilsvarende fradrag i sin indkomst, jf. § 44, stk. 2. Fristen for selvangivelse for mellemperioden udskydes i disse tilfælde, så den er sammenfaldende med fristen for den efterlevende ægtefælles indgivelse af selvangivelse for dødsåret.

Henstand og sanktioner

Efter § 13, stk. 8, finder de almindelige regler i SKL om adgangen til efter anmodning at give henstand med indgivelse af en selvangivelse, om beregning af skattetillæg for ikke rettidig selvangivelse, om adgangen til at søge en selvangivelse fremtvunget ved pålæg af daglige bøder og om adgangen til at foretage skatteansættelsen skønsmæssigt, hvis selvangivelsen ikke foreligger på ansættelsestidspunktet, tilsvarende anvendelse på de særlige selvangivelsesfrister efter § 13, stk. 2, 3 og 7.

B.B.2.4.3 Mellemperiodeskat - §§ 14 og 15

B.B.2.4.3.1 Skatteberegning § 14

§ 14 indeholder regler om beskatning af mellemperiodens skattepligtige indkomst. Beskatningen sker på samme måde som beskatningen af hele bobeskatningsindkomsten i de ikke-skattefritagne boer, jf. herved § 30.

Proportionalskat 50 %

Ifølge § 14, stk. 1, beskattes den skattepligtige indkomst i mellemperioden med 50 pct.

Månedligt fradrag

Efter § 14, stk. 2, gives der et fradrag i skatten for hver påbegyndt måned fra begyndelsen af dødsåret til og med den måned, hvori dødsfaldet er sket. Fradragets grundbeløb, der fastsat i 1987-niveau, udgør 1.000 kr. Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20, jf. § 14, stk. 3, og udgør i 1998-niveau 1.400 kr.

Fradraget efter § 14, stk. 2, svarer til det fradrag, der gives for mellem-perioden i dødsboskatten, jf. § 30, stk. 3.

Aktieindkomst og CFC-indkomst

Eventuel aktieindkomst, der ikke overstiger en bestemt beløbsgrænse, og eventuel CFC-indkomst beskattes særskilt, jf. henholdsvis B.B.2.4.4. om § 16 og B.B.2.4.5. om § 17.

KSL § 48 E

Skat af indkomst, som afdøde tidligere har valgt beskattet efter KSL § 48 E, medgår ikke ved opgørelsen af mellemperiodeindkomsten.

B.B.2.4.3.2 Betaling af manglende skat og udbetaling af for meget betalt skat - § 15

§ 15 indeholder regler om betaling af manglende skat og udbetaling af for meget betalt skat for mellemperioden.

§ 15 forudsætter, at der foretages en sammenligning mellem beregnet og foreløbigt betalt skat.

I § 15, stk. 1, angives det, hvordan man når frem til den beregnede skat for mellemperioden, mens den foreløbige skat optræder i § 15, stk. 2 og 3.

Opgørelse af mellemperiodeskatten

§ 15, stk. 1, indeholder således regler for, hvorledes det samlede beregnede skattebeløb vedrørende mellemperioden opgøres. Beløbet fremkommer som summen af den beregnede mellemperiodeskat efter § 14 med tillæg af eventuel overført restskat mv. efter KSL § 61, stk. 3, og med fradrag af eventuelt overført beløb efter KSL § 62 C, stk. 2, 2. pkt. (indregnet overskydende skat), og PSL § 8 a, stk. 5 (negativ skat af aktieindkomst).

Fradrag for virksomhedsskat og konjunkturudligningsskat

Endvidere fradrages i de i §§ 10 og 11 nævnte tilfælde den til det beskattede overskud svarende virksomhedsskat og den til den beskattede henlæggelse til konjunkturudligning svarende konjunkturudligningsskat.

Der sker således ikke modregning af den til grundbeløbet svarende virksomhedsskat eller konjunkturudligningsskat.

Eksempel vedrørende virksomhedsskat

Indestående på konto for opsparet overskud

med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat

opsparingen beskattet med 34 pct.)

250.000 kr.

Bundfradrag (1998-niveau)

110.200 kr.

Til beskatning i mellemperioden

139.800 kr.

Den til det beskattede opsparede overskud svarende virksomhedsskat udgør 34 pct. af 139.800 kr d.v.s. 47.532 kr.

Der henvises endvidere til B.K.1.3.1. om overgangsreglen i § 99, stk. 1, for modregning af henholdsvis resterende virksomhedsskat og resterende konjunkturudligningsskat, som efter de tidligere gældende regler i § 10, stk. 3, eller § 22 b, stk. 5, i VSL kunne være fremført til fradrag i dødsårets slutskat mv.

Indeholdt udbytteskat af aktieindkomst modregnes i de i § 16, stk. 2 og 3, nævnte tilfælde i mellemperiodeskatten, før der foretages en opgørelse efter § 15, stk. 1, jf. nærmere herom i B.B.2.4.4.

Betaling af differencebeløb

Efter § 15, stk. 2, opgøres de foreløbige indkomstskattebeløb som summen af indkomstskattebeløb, der er forfaldne før dødsfaldet, eller som skulle indeholdes af indtægter, som er indtjent før dødsfaldet bortset fra indeholdt udbytteskat af aktieindkomst, jf. § 16. Hvis differencen mellem det samlede skattebeløb opgjort efter § 15, stk. 1, og de foreløbige indkomstskattebeløb udgør et grundbeløb på 13.000 kr. ( 17.200 kr. i 1998-niveau) eller derover, skal dødsboet betale det manglende skattebeløb. Hvis afdødes fællesbo og særbo skiftes hver for sig, fordeles betalingen forholdsmæssigt imellem de to boer efter forholdet mellem den skattepligtige indkomst i mellemperioden, der kan henføres til hvert af de to boer. Boerne hæfter solidarisk for indbetalingen, jf. § 88, stk. 1, 2. pkt.

§ 15, stk. 3, fastsætter regler for udbetaling af et eventuelt overskydende skattebeløb. Hvis differencen mellem de foreløbige skattebeløb opgjort efter § 15, stk. 2, jf. dog § 16, og det beregnede skattebeløb efter § 15, stk. 1, udgør et grundbeløb på 1.500 kr. (2.000 kr. i 1998-niveau) eller derover, skal det for meget betalte beløb udbetales til dødsboet. Hvis afdødes fællesbo og særbo skiftes hver for sig, gælder reglerne i § 15, stk. 2, tilsvarende.

Forskudt indkomstår

Hvis afdøde anvendte et forskudt indkomstår, gælder reglerne i § 12, stk. 2, jf. B.B.2.4.1. ved opgørelsen af de foreløbige indkomstskattebeløb efter § 15, stk. 2 og 3, jf. dog § 16.

Grundbeløbene er i 1987-niveau og reguleres efter PSL § 20, jf. § 15, stk. 4. I 1998-niveau udgør grundbeløbene på 13.000 kr. og 1.500 kr. henholdsvis 17.200 kr. og 2.000 kr.

Aktieindkomst

Ved opgørelsen af de foreløbige indkomstskattebeløb efter § 15, stk. 2 og 3, skal der ikke medregnes indeholdt udbytteskat af aktieindkomst. Efter § 16 sker modregning af indeholdt udbytteskat i mellemperiodeskatten, og udbytteskatten skal derfor ikke også medregnes i afdødes foreløbige indkomstskattebeløb i § 15, stk. 2 og 3.

KSL § 48 E endelig beskatning

Tilsvarende medregnes skat af indkomst, som afdøde tidligere har valgt beskattet efter KSL § 48 E, ikke til afdødes foreløbige indkomstskattebeløb. Den indeholdte skat vedrørende sådan indkomst er endelig, og der kan ikke kræves afsluttende ansættelse vedrørende denne indkomst, jf. § 13, stk. 4.

Afgrænsningen er parallel med afgrænsningen af, hvilke skatter der efter hovedreglen i § 12 anses for dækket af hvilken forudbetaling.

B.B.2.4.4 Aktieindkomst - § 16

§ 16, stk. 1, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten for mellemperioden ikke overstiger et grundbeløb på 26.400 kr. ( 35.000 kr. i 1998-niveau), jf. PSL § 8 a, stk. 1 og 2. Aktieindkomst, der ikke overstiger den nævnte

Aktieindkomst under grundbeløb

beløbsgrænse, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, men beskattes endeligt efter PSL § 8 a, stk. 1, dvs. med 25 pct.

Aktieindkomst over grundbeløb

§ 16, stk. 2, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten for mellemperioden overstiger den nævnte beløbsgrænse. 75 pct. af sådan aktieindkomst medregnes til mellemperiodeindkomsten. Der skal foretages modregning i mellemperiodeskatten af indeholdt udbytteskat af aktieindkomst over den nævnte beløbsgrænse, før der foretages en opgørelse efter § 15, stk. 1.

Udbytteskat overstiger skatteprocent af aktieindkomst

§ 16, stk. 3, omhandler tilfælde, hvor den indeholdte udbytteskat konkret overstiger den samlede skatteprocent af aktieindkomst. Denne situation kan forekomme, hvor der er konstateret tab, der er fradragsberettigede i aktieindkomst. Efter bestemmelsen skal det overskydende negative beløb så vidt muligt modregnes i mellemperiodeskatten, før der foretages en opgørelse efter § 15, stk. 1. Er aktieindkomsten negativ, skal hele den indeholdte udbytteskat modregnes i mellemperiodeskatten, jf. stk. 3, sidste punktum.

Den indeholdte udbytteskat i de i § 16, stk. 2 og 3, nævnte tilfælde modregnes således i den beregnede skat for mellemperioden, før mellemperiodeskatten sammenholdes med afdødes øvrige forudbetalte skatter i mellemperioden efter § 15, jf. B.B.2.4.3.2. ovenfor.

Negativ aktieindkomst

§ 16, stk. 4, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten er negativ. I disse tilfælde gives et fradrag i mellemperiodeindkomsten. Fradraget udgør 50 pct. af negativ aktieindkomst, der ikke overstiger beløbsgrænsen i PSL § 8 a, stk. 1 og 2, og 75 pct. af negativ aktieindkomst, der overstiger beløbsgrænsen.

B.B.2.4.5 CFC-indkomst- § 17

Beskatningen af CFC-indkomst i mellemperioden sker på samme måde som beskatningen af CFC-indkomst hos personer, der er i live i hele indkomståret dvs., særskilt med 34 pct. Dette svarer i øvrigt til beskatningen af CFC-indkomst i bobeskatningsperioden, når dødsboet ikke er fritaget for beskatning, jf. B.B.3.5.4. om § 33.

B.2.5 Ophævelse af mellemperiodebeskatning - § 18

§ 18 vedrører den situation, hvor der er foretaget afsluttende skatteansættelse af mellemperioden efter de foranstående regler i urigtig formodning om, at dødsboet er skattefritaget efter § 6, og hvor det efterfølgende viser sig, at boets formue bevirker, at det alligevel er skattepligtigt.

Boet bliver skattepligtigt

Når dødsboet ikke er skattefritaget, indgår mellemperiodeindkomsten som en integreret del af bobeskatningsindkomsten, jf. § 19, stk. 2. Som konsekvens heraf bestemmes i § 18, stk. 1, at en eventuel mellemperiodebeskatning så skal ophæves.

Er der foretaget afsluttende skatteansættelse af mellemperioden, kan denne, jf. § 15, efter omstændighederne have medført enten, at boet er blevet afkrævet yderligere skat vedrørende mellemperioden, eller at boet har fået udbetalt for meget betalt skat.

Indbetalte mellemperiodeskatter modregnes i dødsboskatten

Efter § 18, stk. 2, skal eventuelle indbetalte beløb ikke straks udbetales til dødsboet, men i stedet godskrives boet ved opkrævningen af dødsboskatten. Hvis modregning ikke fuldt ud kan ske i dødsboskatten, skal boet dog have krav på udbetaling af restbeløbet.

Genopkrævning

Ifølge § 18, stk. 3, skal eventuelle udbetalinger til dødsboet genopkræves i forbindelse med opkrævningen af dødsboskatten og behandles som en del af denne med hensyn til inddrivelse og hæftelse.

B.B.3 Dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning

B.B.3.1 Indledning

§ 19, stk. 2, indeholder den centrale regel om, at dødsboet ikke kun beskattes af egen indkomst, men tillige af afdødes mellemperiodeindkomst. I bestemmelsen defineres først en periode, bobeskatningsperioden, der strækker sig fra begyndelsen af mellemperioden til slutningen af boperioden, således som disse er fastlagt ved § 96, stk. 3 og 4. I modsætning til begreberne mellemperiode og boperiode anvendes begrebet bobeskatningsperiode kun i nærværende kapitel, altså kun for de ikke-skattefritagne boer.

Bobeskatningsindkomsten

Den skattepligtige indkomst opgøres under ét for hele bobeskatningsperioden og betegnes bobeskatningsindkomsten. Som udgangspunkt er reglerne i §§ 22-26 om opgørelsen af bobeskatningsindkomsten fælles for hele bobeskatningsperioden, idet visse af reglerne dog kun finder anvendelse vedrørende forhold og dispositioner i boperioden. Også bestemmelserne i §§ 27-29 om salg og udlodning anvendes kun på dispositioner i boperioden, jf. dog nedenfor. Beskatningsreglerne i §§ 30-33 er fælles for hele bobeskatningsperioden.

For de boer, hvor dødsdagen vælges som skæringsdag, opstår der ingen egentlig boperiode. Disse boer vil alligevel kunne foretage salg med virkning fra dødsdagen og udlodninger efter reglerne i §§ 27-29.Bobeskatnings-indkomsten opgøres også i disse tilfælde under ét for hele bobeskatningsperioden og omfatter eventuelle avancer og tab ved salg eller udlodning uden succession samt afdødes mellemperiodeindkomst. Der henvises i øvrigt til B.B.1.4.1. om dødsboer, hvor dødsdagen vælges som skiftemæssig skæringsdag.

B.B.3.3 Dødsboets indtræden i afdødes eller den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling - §20

B.B.3.3.1 Indledning

I § 20 findes de centrale regler om dødsboets indtræden i afdødes skattemæssige stilling (skattemæssig succession). § 20, stk. 1, omhandler aktiver og passiver og § 20, stk. 3, afdødes underskud fra tidligere indkomstår.

Boets succession

I tilknytning til § 20, stk. 1, findes der i § 20, stk. 2, regler om dødsboets indtræden i den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling.

Ud over denne successionsregel findes der to andre regelsæt om succession af tilsvarende karakter i DBSL.

Efterlevende ægtefælles succession

Af disse er § 59, jf. nærmere under B.C.1.3., der omhandler den efterlevende ægtefælles indtræden i afdødes skattemæssige stilling i tilfælde af uskiftet bo el.lign., parallel med den her omhandlede bestemmelse.

Udlodningsmodtagers succession

Det andet regelsæt, der omhandler udlodningsmodtagerens succession i dødsboets skattemæssige stilling, adskiller sig derimod væsentligt fra de to ovennævnte. Når dødsboet er succederet i et aktiv efter § 20, stk. 1, vil denne succession, medmindre aktivet afhændes af boet til en udenforstående, blive efterfulgt af udlodning af aktivet til en efterlevende ægtefælle, arving eller legatar. Ved en sådan udlodning kan modtageren enten indtræde i boets skattemæssige stilling (succedere), eller udlodningen kan skattemæssigt sidestilles med en afhændelse af aktivet til udenforstående, jf. § 28 m.fl., der nærmere er beskrevet under B.B.3.4.6.

B.B.3.3.2 Dødsboets succession

B.B.3.3.2.1 Succession i afdødes aktiver og passiver § 20, stk. 1

Ifølge § 20, stk. 1, indtræder dødsboet i enhver henseende i afdødes skattemæssige stilling (succederer) med hensyn til afdødes aktiver og passiver, der er inddraget under skiftet. Se t&s nyt 1991.17.954 (TfS 1991,409), hvor et bo blev anset for skattepligtigt af avance ved salg af malerier og tilsvarende TfS 1996, 177.

Successionsudelukkelse

I anden lovgivning kan der være regler, som indebærer, at dødsboet ikke indtræder i afdødes skattemæssige stilling. I den kommunale ejendomsskattelovs § 29 A er der således regler om, at der ydes delvis godtgørelse for betalte grundskatter til ejere af ejendomme, der tilbageføres fra byzone til landzone. Størrelsen af denne godtgørelse afhænger af, hvor lang tid ejeren af ejendommen på tilbageførselstidspunktet har været ejer af ejendommen. I relation til disse regler anses der at indtræde et ejerskifte, når en ejendom efter et dødsfald overtages af et dødsbo, jf. HRD af 15. januar 1996 (UfR 1996 s. 492 ff.). Retsstillingen på dette område berøres ikke af DBSL.

Fuld succession

Indholdet af § 20, stk. 1, er, at dødsboet stilles på samme måde, som afdøde ville have været, hvis dødsfaldet ikke var indtruffet. Har afdøde således fx foretaget skattemæssige afskrivninger på sine aktiver, kan boet fortsætte afskrivningerne på afdødes grundlag uden afbrydelser. På tilsvarende måde betragtes aktiverne ved dødsboets senere salg til udenforstående, som om de var anskaffet af boet på de tidspunkter og til den pris, hvortil de er anskaffet af afdøde, og i øvrigt på de vilkår, der gjaldt for afdøde. Også afdødes spekulationshensigt eller næringsstatus succederer boet i. Det gælder, hvadenten der er tale om oprindelig eller efterfølgende næring eller spekulationshensigt, jf. bestemmelsens sidste punktum.

Det er uden betydning, hvordan afdødes anskaffelsesvilkår er fremkommet. Bestemmelsen gælder således ganske tilsvarende, hvis afdøde i sin tid har erhvervet aktivet ved udlæg eller udlodning med succession fra et dødsbo eller på anden måde er succederet i den forrige ejers skattemæssige stilling.

Om succession i anparter og disses anskaffelsestidspunkt, se E.F.1.14.

Succession i passiver

§ 20, stk. 1, indeholder udtrykkelig hjemmel til succession i afdødes passiver. Dette har bl.a. relevans i de særlige tilfælde, hvor personers passivposter er skatterelevante efter KGL, fx i næringstilfælde og ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån.

§ 20, stk. 1, indebærer, at dødsboet vil kunne succedere i afdødes adgang til at fremføre overskydende tab på aktier m.v. omfattet af ABL.

B.B.3.3.2.2 Succession i den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling - § 20, stk. 2

Efter § 20, stk. 2, gælder en særregel for de tilfælde, hvor gevinst og tab ved udlodning af en efterlevende ægtefælles aktiver til andre arvinger og legatarer efter førstafdøde skal henregnes til bobeskatningsindkomsten, jf. herved § 4, stk. 2.

Succession i efterlevende ægtefælles aktiver, der udloddes

Særreglen skal ses i sammenhæng med reglen i § 42, hvorefter den efterlevende ægtefælle beskattes i boperioden af hele sin indkomst inklusive eget formueafkast uanset formueordning. Dog skal eventuel gevinst eller tab ved udlodning af den efterlevende ægtefælles aktiver til andre arvinger eller legatarer ikke henregnes til ægtefællens, men til dødsboets indkomst, jf. § 4, stk. 2, og § 42, stk. 2. Det er uden betydning, om gevinst konkret beskattes, eller om den ikke beskattes, fordi modtageren succederer efter § 36.

Særreglen betyder, at boet i de nævnte tilfælde indtræder i den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling på samme måde, som boet efter § 20, stk. 1, indtræder i afdødes skattemæssige stilling.

B.B.3.3.2.3 Succession i afdødes underskud § 20, stk. 3

Ifølge § 20, stk. 3, skal underskud, som afdøde kunne have fremført til fradrag i dødsårets skattepligtige indkomst, i stedet kunne fradrages i bobeskatningsindkomsten. Der foretages ikke omregning af underskuddet til skatteværdi, forinden modregning finder sted. Dødsåret er defineret ved § 96, stk. 2.

Underskudsfremførsel

Bestemmelsen indebærer, at underskud i afdødes skattepligtige indkomst for de sidste fem indkomstår forud for dødsfaldet kan fradrages i bobeskatningsindkomsten, og at LL § 15 ikke sætter yderligere tidsmæssige begrænsninger for fradragsretten.

B.B.3.4 Indkomstopgørelsen i bobeskatningsperioden - § 21

§ 21, stk. 1 og 2, indeholder hovedreglerne for opgørelsen af bobeskatningsindkomsten (skattepligtig indkomst i bobeskatningsperioden), samt bobeskatningsperiodens aktieindkomst og CFC-indkomst (indkomst fra controlled foreign company, jf. LL § 16 H). Opgørelserne sker efter samme grundprincipper som for personer. De efterfølgende bestemmelser indeholder en række særregler, der fraviger dette.

Aktieindkomst

For så vidt angår aktieindkomst opgøres denne som udgangspunkt på samme måde for dødsboer som for personer. Derimod beskattes aktieindkomst ikke på samme måde i dødsboerne som hos personer, jf. § 32, der er nærmere beskrevet under B.B.3.5.3.

CFC-indkomst

Også en eventuel CFC-indkomst skal opgøres på samme måde for dødsboerne som for personer, dvs. efter LL § 16 H, mens der gælder en særregel for beskatningen, jf. § 33 i DBSL.

Dødsårets regler gældende

Efter § 21, stk. 3, skal indkomstopgørelsen for hele bobeskatningsperioden foretages efter de regler, der gælder for dødsåret. Reglens anvendelsesområde er også de beløbsgrænser, procentsatser og lign., der er fastsat ved eller i henhold til lov, og som ændres eller kan blive ændret i bobeskatningsperioden.

B.B.3.4.1 Særregler for opgørelsen af bobeskatningsindkomsten - § 22

B.B.3.4.1.1 Særregler § 22, stk.1

§ 22, stk. 1, opregner en række særregler for indkomstopgørelsen i bobeskatningsperioden

VSL kan ikke anvendes

Efter § 22, stk. 1, nr. 1, kan virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen i henhold til VSL således ikke anvendes.

Indskud på etableringskonto udelukket efter dødsfald

Efter § 22, stk. 1, nr. 2, kan der ikke foretages indskud på etableringskonto efter dødsfaldet. Indskud, som afdøde har foretaget før dødsfaldet, tillægges derimod virkning.

Henlæggelse til investeringsfond udelukket efter dødsfald

Efter § 22, stk. 1, nr. 3, kan dødsboet endvidere ikke foretage henlæggelser til investeringsfond.

Renter

Efter § 22, stk. 1, nr. 4, 1. pkt., skal renteindtægter indtægtsføres og renteudgifter fradrages, hvis de forfalder i bobeskatningsperioden. Herudover medregnes beregnede renter fra sidste forfaldsdag til og med skæringsdagen i boopgørelsen. Det gælder, uanset om forfaldsdagen ligger før mellemperiodens begyndelse.

§ 22, stk. 1, nr. 4, 2. pkt., indeholder en undtagelse for så vidt angår renteudgifter, som på grund af afdødes forhold var omfattet af LL § 5, stk. 7, 1. pkt. Sådanne renteudgifter kan kun fradrages i bobeskatningsindkomsten, i det omfang de er betalt enten af afdøde i mellemperioden eller af boet.

Ll. §§ 7O og 7P

Efter § 22, stk. 1, nr. 5, skal indtægter som nævnt i LL § 7 O ( gratialer mv. ) og § 7 P (genvundne afskrivninger) opgøres uden det deri nævnte nedslag til henholdsvis 85 og 90 pct. LL § 7 O er ændret og § 7 P erstattet af AL § 9, stk. 4, og § 21, stk.5, jf. lov nr. 434 af 26/6-1998.

Dog gives nedslag i indkomst som nævnt i LL § 7 O med ét grundbeløb 7.900 kr. (10.200 kr. for 1997), jf. § 7 O, stk. 3, uanset om de i § 7 O, stk. 1 og 2, nævnte indtægter er kommet til udbetaling før eller efter dødsfaldet, jf. DBSL § 21, stk. 1. Vedrørende LL § 7 O i øvrigt se A.B.1.4.

Ægtefællens deltagelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed

§ 22, stk. 1, nr. 6 og 7, omhandler situationer, hvor den ene af to ægtefæller enten har drevet eller været medarbejdende i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed i mellemperioden. Der henvises til B.B.2.3.1.1. om § 9, stk. 1, nr. 6 og 7. Med hensyn til tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle i boperioden driver afdødes virksomhed, henvises endvidere til B.B.3.4.5. om § 26, stk. 3.

Ubeskattet vederlag for forsknings- og udviklingsarbejde, LL § 27 E

§ 22, stk. 1, nr. 8, indeholder en særregel for vederlag som nævnt i LL § 27 E. Efter § 27 E, stk. 1, kan personer vælge, at vederlag, som vedkommende modtager ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde, ikke skal beskattes i afhændelsesåret, men fordeles efter personens eget valg over en 10-års-periode, der starter med afhændelsesåret. Reglerne i LL § 27 E er nærmere omtalt i afsnit 6.2. i Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om LL.

Hvis personen dør inden for den nævnte 10-års-periode, således at en del af vederlaget henstår som ubeskattet ved dødsfaldet, skal denne del af vederlaget efter reglen i § 22, stk. 1, nr. 8, beskattes i dødsboet.

Straksfradrag

§ 22, stk. 1, nr. 9, omhandler udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger. Sådanne udgifter kan efter bestemmelserne i AL § 21, stk. 2-4, i det omfang årets udgift ikke overstiger 5 pct. af et beregningsgrundlag, fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori udgiften til ombygningen eller forbedringen afholdes (det såkaldte straksfradrag).

Straksfradrag efter AL § 21, stk. 2-4, omfattes ikke af bestemmelserne om skattemæssige afskrivninger i § 23 i DBSL.

Det betyder, at straksfradrag kan foretages med virkning for opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, i det omfang de almindelige betingelser herfor er opfyldt.Der henvises herom til E.C. 4.1.10. Straksfradraget skal ikke omregnes i forhold til bobeskatningsperiodens længde.

De heromhandlede boer ville ikke - uden særskilt lovhjemmel herfor - kunne foretage straksfradrag. Det skyldes, at der i henhold til AL § 21, stk. 2, 2. pkt., ikke kan foretages straksfradrag i det indkomstår, hvori bygningen eller installationen afhændes mv. Da den skattepligtige indkomst i mellemperioden og boperioden (tilsammen bobeskatningsperioden) skal opgøres under ét, jf. § 19, stk. 2, kan denne betingelse ikke opfyldes i boer, der ikke er fritaget for beskatning.

Efter § 22, stk. 1, nr. 9, har de her omtalte boer imidlertid adgang til at foretage straksfradrag efter reglerne i AL § 21, stk. 2-4. Adgangen til straksfradrag gælder såvel udgifter til ombygning eller forbedring afholdt af afdøde i mellemperioden som udgifter afholdt af boet i boperioden.

Bygninger/installationer skal tilhøre boet på skæringsdagen

Adgangen til straksfradrag gælder for udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger, der henregnes til dødsboet på skæringsdagen i boopgørelsen. Boet kan således ikke foretage straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedring af en bygning, der a conto-udloddes.

DBSL § 22, stk. 1, nr. 5 og nr. 9, samt AL § 21 er ændret med virkning fra indkomståret 1999, jf. lov nr. 434 og 433 af 26/6-1998.

B.B.3.4.1.2 Indskud på etableringskonto, investeringsfondshenlæggelser og forskudsafskrivninger - 22, stk. 2-4

I tilknytning til § 22, stk. 1, nr. 2 og 3, er det i § 22, stk. 2-4, bestemt, at dødsboer ej heller skal kunne hæve indskud på afdødes etableringskonto eller afdødes investeringsfondshenlæggelser til finansiering af egne anskaffelser eller foretage forskudsafskrivninger vedrørende egne anskaffelser.

Forskudsafskrivninger

Boet kan anvende afdødes indskud på etableringskonto eller investeringsfondshenlæggelser til finansiering af afdødes anskaffelser i mellemperioden, og boet kan tillige foretage forskudsafskrivninger vedrørende afdødes planlagte eller kontraherede anskaffelser i mellemperioden. Et dødsbo, der ønsker at benytte sig af disse muligheder, må på forlangende dokumentere, at anskaffelsen er foretaget af afdøde før dødsfaldet.

B.B.3.4.1.3 Indtægter, der beskattes efter KSL § 48 E - § 22, stk. 5 Endelig beskatning

Efter § 22, stk. 5, skal indtægter, som afdøde har valgt beskattet efter KSL § 48 E, ikke indgå i opgørelsen af bobeskatningsindkomsten. Indkomsten er dog skattepligtig uanset dødsfaldet, jf. DBSL § 30, stk. 7, hvorefter skat vedrørende indkomst, som afdøde har valgt beskattet efter den nævnte bestemmelse i KSL bliver endelig ved dødsfaldet. Der henvises i øvrigt til D.B.5.

B.B.3.4.1.4 Forskudt indkomstår - § 22, stk. 6

Bestemmelsen i § 22, stk. 6, om opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, når afdøde har anvendt et bagudforskudt indkomstår, er parallel til bestemmelsen i § 9, stk. 4, vedrørende boer, der er fritaget for beskatning, jf. B.B.2.3.1.4. om denne bestemmelse.

For de heromhandlede boer opgøres indkomsten under ét for perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår forud for dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen, jf. § 19, stk. 2. Omregningen af indkomsten i bobeskatningsperioden sker efter forholdet mellem perioden fra 1. januar i dødsåret (kalenderåret) til skæringsdagen i boopgørelsen og bobeskatningsperioden.

Eksempel

En person med indkomstår 1. juli - 30. juni dør den 1. februar 1998. Boet, der ikke er fritaget for beskatning, afsluttes med skæringsdag den 1. februar 1999. Perioden fra og med 1. januar i dødsåret (1998) til og med skæringsdagen i boopgørelsen omfatter 397 dage. Perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår før dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen omfatter 581 dage. Det medfører, at 397/581 af de løbende indtægter og udgifter i bobeskatningsperioden skal medregnes til bobeskatningsindkomsten.

Det er kun løbende indtægter og udgifter, der omregnes. Engangsindtægter og -udgifter medregnes fuldt ud til bobeskatningsindkomsten, medmindre der er tale om aktieindkomst eller CFC-indkomst, jf. §§ 32 og 33. Der henvises til eksemplet vedrørende § 9, stk. 4, i B.B.2.3.1.4. samt til B.B.3.5.3. og 3.5.4.

B.B.3.4.2 Skattemæssige afskrivninger - § 23

§ 23 vedrører bobeskatningsperiodens skattemæssige afskrivninger og skal ses i sammenhæng med reglerne i § 19, stk. 2, hvorefter bobeskatningsperioden ikke opdeles i indkomstår. Da skattemæssige afskrivninger efter de almindelige regler i AL relaterer sig til de enkelte indkomstår, er enkelte særregler nødvendige.

Bestemmelsen regulerer størrelsen af de skattemæssige afskrivninger i bobeskatningsperioden, alt efter om perioden er kortere eller længere end et år.

§ 23, stk. 1, 1. pkt., indeholder en bestemmelse om særlige betingelser for at foretage afskrivninger i bobeskatningsperioden.

Aktivet skal tilhøre boet på boopgørelsens skæringsdag

For det første skal de pågældende aktiver tilhøre dødsboet på skæringsdagen i boopgørelsen eller en tillægsopgørelse. Dette svarer til afskrivningsreglernes almindelige betingelse om, at aktivet ikke må være solgt i indkomståret.

Hovedregel, aktivet skal udloddes med succsesion

For det andet skal det være en betingelse, at aktiverne udloddes med succession, dvs. at modtageren succederer i dødsboets skattemæssige stilling.

Begge betingelser skal være opfyldt. Det har bl.a. den konsekvens, at der ikke kan afskrives i bobeskatningsperioden på aktiver, der a conto-udloddes med succession. I disse tilfælde succederer modtageren i den skattemæssige værdi ved udgangen af indkomståret før dødsåret.

Undtagelse

Efter § 23, stk. 1, 2. pkt., kan endvidere foretages skattemæssige afskrivninger efter § 23, stk. 2 og 3, på afskrivningsberettigede bygninger og installationer, der henregnes til dødsboet på skæringsdagen i boopgørelsen, hvis udlodning uden succession ikke medfører beskatning af genvundne afskrivninger i boet.

§ 23, stk. 2, 2.pkt. er ophævet og § 23, stk. 3 og stk. 4, ændrede med virkning fra indkomståret 1999, jf. lov nr. 434 af 26/6-1999.

Efterlevende ægtefælles afskrivningsberettigede aktiver

Hvis det er en efterlevende ægtefælles aktiver, der udloddes med succession, kan der ikke foretages skattemæssige afskrivninger i bobeskatningsindkomsten, idet indtægter og udgifter vedrørende de pågældende aktiver indtil udlodningstidspunktet medregnes i den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst, jf. § 42, stk. 2, 2. pkt.

Omregning

Efter § 23, stk. 2, 1. pkt., opgøres de skattemæssige afskrivninger, når bobeskatningsperioden er kortere end et år, som helårlige afskrivninger, der omregnes forholdsmæssigt. Det således omregnede beløb udgør boets skattemæssige afskrivninger for bobeskatningsperioden.

Pro annoafskrivninger

I henhold til § 23, stk. 2, 2. pkt., gælder dette dog ikke aktiver, hvor der efter de gældende regler i anskaffelses- og afståelsesåret foretages skattemæssige afskrivninger i forhold til den del af indkomståret, hvor den skattepligtige har ejet de pågældende aktiver, dvs. hvor aktiverne afskrives ved anvendelse af pro anno-afskrivninger. I disse tilfælde er der som følge af afskrivningsmetoden allerede sket en omregning af de helårlige afskrivninger.

Med virkning fra indkomståret 1999 kan pro anno-afskrivninger ikke længere foretages, jf. lov nr. 433 af 26/6-1998 om skattemæssige afskrivninger. Se evt. nærmere herom skatteministeriets vejledning om de nye afskrivningsregler.

Andre skattemæssige afskrivninger end saldoafskrivninger

Ifølge § 23, stk. 3, 1. pkt., opgøres skattemæssige afskrivninger, når bobeskatningsperioden er længere end et år, som helårlige afskrivninger, der omregnes i forhold til den del af bobeskatningsperioden, hvori aktivet har været afdødes eller i boets eje. Bestemmelsen omfatter andre skattemæssige afskrivninger end saldoafskrivninger på driftsmidler og skibe som omhandlet i AL afsnit I-III.

Eksempel

Dødsfaldet sker den 1. september 1997. Boet undergives bobestyrerskifte, og der vælges skæringsdag den 31. december 1998. Bobeskatningsperioden omfatter 1. januar 1997-31. december 1998. Afdøde har erhvervet en fabriks-ejendom den 1. juli 1997. Afskrivningerne udgør 18/12 x 6 pct. = 9 pct. (I eksemplet er der for enkelhedens skyld regnet med antal måneder, men efter pro anno-princippet skal der egentlig regnes med dage.)

Efter bestemmelsen foretages der som udgangspunkt pro anno-afskrivninger i de tilfælde, hvor bobeskatningsperioden er længere end et år. I § 23, stk. 3, 2. pkt., er det dog bestemt, at afskrivning på bygninger efter AL afsnit IV og ved afskrivning af fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse el. lign. skal kunne foretages et helt års afskrivninger, selv om aktiverne ikke har været ejet et helt år.

Med virkning fra indkomståret 1999 kan pro anno-afskrivninger ikke længere foretages, jf. lov nr. 433 af 26/6-1998 om skattemæssige afskrivninger. Se evt. nærmere herom skatteministeriets vejledning om de nye afskrivningsregler.

Saldoafskrivninger

§ 23, stk. 4, omhandler skattemæssige afskrivninger på driftsmidler og skibe som omhandlet i AL afsnit I-III. Disse afskrivninger foretages som saldoaf-skrivninger. I disse tilfælde kan der kun foretages ét års skattemæssige afskrivninger, uanset hvor lang bobeskatningsperioden er.

Blandet benyttede driftsmidler

Med hensyn til blandet benyttede driftsmidler, jf. AL afsnit II, må spørgsmålet om, i hvilket omfang et sådant driftsmiddel er benyttet erhvervsmæssigt/privat, afgøres efter en helhedsvurdering omfattende hele bobeskatningsperioden.

Nedskrivninger

DBSL omhandler ikke nedskrivninger, fx på landbrugets besætninger af husdyr. Der kan således foretages nedskrivninger uden hensyntagen til bobeskatningsperiodens længde, men der kan kun nedskrives med de gældende satser én gang, nemlig ved udgangen af bobeskatningsperioden. Se i øvrigt E.E. 1.

B.B.3.4.3 Virksomhedsordningen - § 24

§ 24 indeholder regler om den skattemæssige behandling af en virksomhed med hensyn til hvilken afdøde eller dennes efterlevende ægtefælle hidtil har anvendt reglerne i VSL afsnit I (virksomhedsordningen).

Virksomhedsordningen kan ikke anvendes

Efter § 22, stk. 1, nr. 1, jf. ovenfor, kan virksomhedsordningen ikke anvendes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten.

Konto for opsparet overskud

§ 24 omhandler medregning af afdødes og en eventuel efterlevende ægtefælles indestående på konto for opsparet overskud til bobeskatningsindkomsten. Bestemmelsen svarer til bestemmelsen i § 10 om medregning af afdødes og en eventuel efterlevende ægtefælles indestående på konto for opsparet overskud ved opgørelsen af mellemperiodens skattepligtige indkomst, når boet er fritaget for beskatning efter § 6. Der henvises til B.B.2.3.2 om § 10. Om virksomhedsordningen i øvrigt se E.G.1.

B.B.3.4.4 Kapitalafkastordningen - § 25

§ 25 indeholder regler om den skattemæssige behandling af en virksomhed, med hensyn til hvilken afdøde eller den efterlevende ægtefælle hidtil har anvendt reglerne i VSL afsnit II (kapitalafkastordningen), når der er foretaget henlæggelse til konjunkturudligning.

Kapitalafkastordningen kan ikke anvendes

Efter § 22, stk. 1, nr. 1, jf. ovenfor, kan kapitalafkastordningen ikke anvendes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten.

Konjunkturudligningskonto

§ 25 omhandler medregning af afdødes og en eventuel efterlevende ægtefælles indestående på konjunkturudligningskonto til bobeskatningsindkomsten. Bestemmelsen svarer til bestemmelsen i § 11 om medregning af afdødes og en eventuel efterlevende ægtefælles indestående på konjunkturudligningskonto ved opgørelsen af mellemperiodens skattepligtige indkomst, når boet er fritaget for beskatning efter § 6. Der henvises til B.B.2.3.3 om § 11. Om kapitalafkastordningen i øvrigt se E.G.2.

B.B.3.4.5 Mellemrenter, renteudgifter mv. og betaling af arbejdsvederlag - § 26

Efter § 26, stk. 1, er renter, som en person, der modtager a conto-udlodning fra et dødsbo, tilsvarer dødsboet i den forbindelse, ikke skattepligtige for boet.

Der er tale om de såkaldte mellemrenter, som efter en udbredt skifteretlig praksis anvendes ved a conto-udlodning af aktiver, der er karakteriseret ved, at de ville have givet boet et afkast, hvis boet havde beholdt aktiverne indtil skæringsdagen. Hovedeksemplerne er kontanter og værdipapirer. Efter praksis beregnes mellemrenten ud fra, hvad boet kunne have tjent, med fradrag af, hvad boet i så fald skulle have betalt i skat. I konsekvens heraf anses mellemrenten efter praksis ikke for at have indvirkning på hverken boets eller arvingernes skattetilsvar.

Bestemmelsen er et led i den lovfæstelse af praksis vedrørende mellemrente, som er påbegyndt ved DSL § 64, 2. pkt. Den modsvarende regel, hvorefter modtageren af a conto-udlodning ikke har fradragsret for erlagt mellemrente, er placeret i DBSL § 40, stk. 1.

Som et eksempel på, at et rentebeløb udbetalt til boet ikke kunne anses som mellemrente, kan nævnes lsr. 1981.28, hvor boet blev anset for skattepligtigt af et rentebeløb fra et pantebrev, som afdødes enke havde udstedt i forbindelse med udlæg af boets ejendom til hende. Pantebrevet blev udlagt til afdødes søn pr. skæringsdagen. Retten fandt, at disse renter var skattepligtige i boet, da det drejede sig om et reelt tilgodehavende hos enken. Se desuden lsr.1984.124.

Rente eller udbytte af boslod m.v.

I henhold til § 26, stk. 2, er beløb, som et dødsbo udbetaler som rente eller udbytte af boslod, arvelod eller legat, ikke fradragsberettigede, som renteudgifter el.lign. ville have været, men skal behandles, som om der var tale om henholdsvis boslod, arvelod eller legat.

Den modsvarende skattefrihed på modtagersiden fremgår af § 40, stk. 2.

Boets fradrag for arbejdsvederlag til arving, ægtefælle eller legatar

Efter § 26, stk. 3, har boet i tilfælde, hvor afdødes efterlevende ægtefælle eller en arving eller legatar i boet efter afdøde har udført arbejde for boet, fradragsret for et arbejdsvederlag, der svarer til, hvad boet skulle have betalt for at få den pågældende arbejdsopgave udført af andre. Dette gælder, uanset hvilket arbejdsvederlag boet rent faktisk måtte have ydet den pågældende. Efter den modsvarende bestemmelse i § 40, stk. 3, skal den, der udfører arbejdet, i sin indkomstopgørelse medregne det således beregnede vederlag.

Reglerne medfører, at fx. en efterlevende ægtefælle ikke kan arbejde gratis for boet og derved opnå, at arbejdsvederlag konverteres fra en skattepligtig lønindkomst til en forøget bos- eller arvelod. Har den efterlevende ægtefælle før dødsfaldet været aflønnet i henhold til en lønaftale med afdøde som nævnt i KSL § 25 A, stk. 7, er konsekvensen af nærværende bestemmelse, at lønaftalen kan fortsætte.

Indeholdelse af A-skat

Et skattepligtigt vederlag vil som hovedregel være A-skattepligtigt for modtageren. Det vil sige, at dødsboet skal registreres som indeholdelsespligtig, hvis dette ikke allerede er sket som følge af, at dødsboet beskæftiger andre.

"Bospecifik" arbejdsydelse af ikke ubetydeligt omfang

Den arbejdsindsats, der ydes af den pågældende person, skal have et ikke ubetydeligt omfang, før der bliver tale om beskatning af et beregnet arbejdsvederlag. Derudover er det af betydning, om der er tale om en "bospecifik" arbejdsydelse. Hvis afdødes pårørende fx. har arrangeret begravelsen, ryddeliggjort afdødes bolig og bortskaffet værdiløst indbo el.lign., skal de ikke beskattes af et beregnet arbejdsvederlag herfor. Dette gælder, selv om boet, hvis den pågældende ikke havde påtaget sig opgaven, måtte have betalt andre derfor.

B.B.3.4.6 Dødsboets salg og andre afståelser §§ 27, 28 og 29

§§ 27, 28 og 29 fastlægger reglerne om avancebeskatningen af dødsboet ved afståelse af boets aktiver. § 27 omhandler umiddelbart alle afståelser, der ikke klassificeres som udlodning, mens §§ 28 og 29 kun omhandler udlodning, herunder både udlodning med og uden succession.

B.B.3.4.6.1 Afståelser, der ikke er udlodning - § 27

Efter § 27, stk. 1, 1. pkt., er det hovedreglen, at dødsboets salg og andre afståelser behandles efter skattelovgivningens almindelige regler.

Ved § 27, stk. 1, 2. pkt., er det præciseret, at udlodning omfattes af §§ 28 og 29.

Henvisningsbestemmelsen betyder ikke, at beskatning efter reglerne i § 27 er udelukket, hvis der er tale om udlodning, men derimod at man ved udlodning må referere til §§ 28 og 29, hvis man ønsker at få fastslået, om der skal ske beskatning efter § 27 eller ej.

Det er reglerne for personers indkomstopgørelse, der finder anvendelse, jf. § 21. Det bemærkes i den forbindelse, at dødsboet er indtrådt i afdødes skattemæssige stilling, jf. § 20.

Ejerlejligheder

Efter § 27, stk. 2, er et dødsbos fortjeneste ved afståelse af en ejerlejlighed, der ville have været skattepligtig efter ELBL, hvis afdøde selv havde oppebåret fortjenesten, ikke skattepligtig efter ELBL.

Afståelse af ejerlejligheder, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, er som udgangspunkt omfattet af EBL.

ELBL indebærer, at der i forhold til EBL under visse betingelser sker en udvidet beskatning af fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, der den 11. februar 1986 helt eller delvis var udlejet til beboelse. Der henvises nærmere til B.B.4.5. om § 40, stk. 5.

Konsekvensen af, at der ikke sker beskatning efter ELBL's regler, er, at fortjenesten i stedet omfattes af EBL regler.

Parcelhusregel

§ 27, stk. 3, omhandler nogle særregler om fortjeneste eller tab omfattet af EBL § 8 (parcelhusreglen) eller § 9, stk. 4 (parcelhusreglen), eller § 9, stk. 1 (stuehuse og blandede ejendomme). EBL § 9,stk. 4, der angår afståelse af en- og tofamilieshuse, der tidligere har udgjort en del af en blandet benyttet ejendom, som ejeren beboede i denne periode, er ophævet med virkning fra indkomståret 1999, jf. lov nr. 434 af 26/6-1998 for at undgå uheldigt samspil med genanbringelsesreglerne.

Stuehuse og blandede ejendomme

Efter parcelhusreglen er fortjeneste skattefri, hvis en række betingelser er opfyldt, jf. EBL § 8, stk. 1. Blandt betingelserne er, at ejendommen skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i minimum en del af ejerperioden. Se nærmere om reglen E.J.8. Efter stuehusreglen gives med en tilsvarende bopælsbetingelse et fradrag i den opgjorte fortjeneste.Se nærmere E.J.2.7.5.

Ifølge § 27, stk. 3, skal bopælsbetingelsen med hensyn til afdødes bolig anses for opfyldt, selv om afdøde var enlig, eller ejendommen i øvrigt har stået ubenyttet i boperioden, blot afdøde selv har benyttet boligen.

Frigørelsesafgift

§ 27, stk. 4, omhandler frigørelsesafgift af fast ejendom, der er erhvervet som led i næring. Efter LL § 4 A, stk. 1, kan sælgeren ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved salg af ejendommen fradrage frigørelsesafgift, der er pålagt i vedkommendes ejertid.

Dødsboet kan efter § 27, stk. 4, fradrage frigørelsesafgift, der er pålagt ejendommen i afdødes eller ægtefællens ejertid. Om frigørelsesafgift se nærmere E.J.3.

Fraflytterbeskatning -ABL § 13 a - aktier

§ 27, stk. 5, omhandler aktier mv., der tidligere er blevet beskattet i forbindelse med aktionærens fraflytning efter de særlige regler i ABL § 13 a. Boet kan vælge at opgøre fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier mv. efter de særlige regler i ABL § 13 a, stk. 6.

§ 27, stk. 6, er en særregel, der definerer afståelsessummen i tilfælde, hvor udlodning efter § 28 skal sidestilles skattemæssigt med afståelse.

I disse tilfælde skal det beløb, som aktivet er sat til i boopgørelsen, betragtes som afståelsessum. Hvis værdiansættelsen undergives en sagkyndig vurdering efter reglerne i BAL § 12, er det dog det endelige vurderingsresultat, der skal betragtes som afståelsessum.

B.B.3.4.6.2 Udlodning og evt. succession - § 28

§ 28 fastlægger de skattemæssige konsekvenser for dødsboet af, at der sker udlodning henholdsvis med succession og uden succession. Derimod er reglerne om de skattemæssige konsekvenser for modtageren af udlodning - med og uden succession - placeret i kapitel 6, jf. B.B.4 nedenfor.

Konsekvenser for boet

Selve begrebet udlodning er defineret ved § 96, stk. 1, jf. B.J.1.1.28, stk. 1, fastslår, at fortjeneste ved udlodning med succession ikke skal medregnes ved opgørelsen af dødsboets skattepligtige indkomst.

Tvunget tabsfradrag i boet

§ 28, stk. 2, angår tilfælde, hvor der ved udlodningen konstateres et tab. Efter bestemmelsen kan der ikke succederes i tab, dvs. at tab altid i skattemæssig henseende skal henføres til boet. Ved tab ligestilles udlodning således altid med salg.

Efter § 28, stk. 2, 2. pkt., skal den afståelsessum, der skal indgå i beregningen af, om en afståelse er sket med fortjeneste eller tab, være den værdi, hvortil aktiverne er opført i boopgørelsen, eventuelt efter at der er foretaget sagkyndig vurdering efter BAL § 12.

Boets valg

§ 28, stk. 3, giver dødsboet adgang til at bestemme, at avancebeskatning skal ske i boet, selv om alle betingelser for udlodning med succession i øvrigt er opfyldt. Bestemmelsen er formuleret således, at avancebeskatning i boet forudsætter en tilkendegivelse fra dette. Hvis boet ikke tilkendegiver, om der ønskes succession eller ej, sker der således succession. Boet kan dog vælge at udlodde et aktiv delvis med og delvis uden succession.

B.B.3.4.6.3 Begrænsninger i muligheden for at udlodde med succession - § 29

§ 29 indeholder særregler, der begrænser muligheden for at udlodde visse aktiver med succession.

Visse faste ejendomme

Bestemmelsen i § 29, stk. 1, er en særregel, der begrænser adgangen til succession ved overtagelsen af fast ejendom. Reglen er formuleret således, at fortjenesten i visse tilfælde skal beskattes i boet, hvilket udelukker succession.

Der kan ikke succederes i fast ejendom, medmindre ejendommen helt eller delvist blev anvendt i afdødes eller den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7 (bortforpagtning af landbrugsejendomme), anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed. Som udgangspunkt skal fortjeneste ved udlodning af anden fast ejendom beskattes på samme måde som fortjeneste ved salg, jf. § 27, stk. 1.

Hvis ejendommen omfattes af EBL § 8 (parcelhusreglen) eller § 9, stk. 4, er fortjenesten imidlertid ikke skattepligtig, og hvis ejendommen omfattes af EBL § 9, stk. 1 (stuehuse og blandede ejendomme), er fortjenesten kun delvis skattepligtig, jf. henvisningen til § 27, stk. 3. For ejendomme omfattet af EBL § 8 og § 9, stk. 4, er succession udelukket. EBL § 9, stk. 4, der angår afståelse af en- og tofamilieshuse, der tidligere har udgjort en del af en blandet benyttet ejendom, hvis ejeren beboede ejndommen i denne periode, er ophævet med virkning fra indkomståret 1999, jf. lov nr. 434 af 26/6-1998 for at undgå et uheldigt samspil med genanbringelsesreglerne.

Børsnoterede aktier

§ 29, stk. 2, er en særregel, der fastlægger de skattemæssige konsekvenser af udlodning af børsnoterede aktier. Beskatningen afhænger af størrelsen af den enkelte udlodning. En enkelt udlodning betyder i denne forbindelse en særskilt udlodning og ikke en samlet udlodning. Har samme arving modtaget såvel a conto-udlodning som udlodning ved boets slutning, betragtes dette således som to udlodninger.

Udlodninger under grundbeløbet

Hvis den enkelte udlodning ikke overstiger et grundbeløb på 83.300 kr. ( 110.200 kr. i 1998-niveau), skal gevinsten ved udlodningen beskattes i boet. Hvis boets samlede beholdning af børsnoterede aktier ligger under grundbeløbet, er udlodningen dog skattefri, hvis der er tale om aktier, der på afståelsestidspunktet har været ejet i 3 år eller mere, medmindre beholdningens kursværdi indenfor de seneste 3 år har oversteget det nævnte grundbeløb. Om de afgørende tidspunkter for kursvurderingerne se cirkulære nr. 137 af 19/7-1994 om beskatning ved afståelse aktier m.v., pkt. 3.2.2.1.

Den enkelte udlodning over grundbeløbet

Hvis derimod den enkelte udlodning overstiger grundbeløbet, skal kun den del af udlodningen, der ligger under grundbeløbet, beskattes i boet. Resten af udlodningen omfattes af de almindelige regler for udlodning i DBSL, jf. for så vidt angår muligheden for succession og den efterfølgende beskatning af modtageren reglerne i kapitel 6. Hvis modtageren succederer, afhænger det af de almindelige regler i ABL, om en senere afståelse af aktierne er skattefri for modtageren, jf. herved § 35, stk. 1, 3. pkt. Vedr. ABL §§ 2 og 4 henvises til S.G.2.4.5

Hvis den aktiepost, der udloddes, er sammensat af aktier, der er anskaffet af afdøde på forskellige tidspunkter, fremgår det af sidste pkt., at det fortrinsvis er gevinst vedrørende de først anskaffede aktier, der beskattes i boet, dvs. at der fortrinsvis succederes i de sidst anskaffede aktier.

Regulering PSL § 20

Efter § 29, stk. 3, skal beløbsgrænsen for den del af udlodningen, der altid skal beskattes i boet, reguleres efter PSL § 20. Det betyder, at grundbeløbet på 83.300 kr. (1987-niveau) svarer til en beløbsgrænse på 110.200 kr. i 1998- niveau.

Reglerne om succession i § 29 er ændret med virkning for dødsboer, hvor dødsfaldet er indtruffet/skiftet påbegyndt den 1/1-1999 eller senere, jf. lov nr. 431 af 26/6-1998. Ved ændringen er præciseret, at der kun kan succederes i aktiver, der er eller udgør en del af en erhvervsvirksomhed og kriteriet for, hvornår der kan succederes i en blandet benyttet ejendom, er præciseret. Adgangen til succession i fortjenesten ved udlodning af aktier er blevet begrænset.

B.B.3.4.7 Administrationsgodtgørelse

Efter lov nr. 893 af 21. december 1991 om godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter, som ændret ved lov nr. 1115 af 22. december 1993, gives administrationsgodtgørelse til mindre selvstændige virksomheder.

Selvstændige mindre virksomheder

Beregning

Godtgørelsen er afhængig af antallet af fuldtidsbeskæftigede i virksomheden. Hvis virksomheden ikke har nogen ansatte, udgør godtgørelsen 6.000 kr. Godtgørelsen kan dog ikke overstige 2,5 pct. af virksomhedens overskud med visse korrektioner.

Godtgørelsen indgår i virksomhedens skattepligtige overskud, men udbetales ikke. I stedet modregnes den i den skattepligtiges slutskat efter samme regler som i KSL § 60, stk. 1.

For dødsboer, der er fritaget for beskatning, beregnes administrationsgodtgørelsen på grundlag af virksomhedens overskud i mellemperioden.

Når der er tale om dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning, sammenlægges virksomhedens overskud i mellemperioden og boperioden. Beregningen af administrationsgodtgørelsen sker herefter på baggrund af det samlede overskud for de to perioder (bobeskatningsperioden). De ovenfor anførte grænser for størrelsen af godtgørelsen gælder, uanset bobeskatningsperiodens længde.

Godskrivning i dødsboet, § 30, stk. 7

Godtgørelsen indgår i bobeskatningsindkomsten, og godskrives dødsboet på samme måde, som foreløbige indkomstskattebeløb, som var forfaldne inden dødsfaldet, jf. DBSL § 30, stk. 7.

B.B.3.5 Dødsbobeskatning §§ 30-33

B.B.3.5.1 Dødsboskat - § 30 Proportionalskat 50 %

Efter § 30, stk. 1, er dødsboskatten en proportionalskat. Den skal beregnes af hele bobeskatningsindkomsten, jf. § 19, stk. 2. Skatteprocenten er 50.

Månedligt bofradrag 4.700 kr. (1998) i 12 måneder

Ifølge § 30, stk. 2, gives der i dødsboets beregnede skat et bofradrag med et grundbeløb på 3.500 kr. (1987-niveau) svarende til 4.700 kr. i 1998, pr. påbegyndt måned fra og med måneden efter den måned, hvori dødsfaldet er sket, og til og med den måned, hvori skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke en tillægsopgørelse, er placeret.

Når skifteretten efter DSL § 31, stk. 2, eller § 66, stk. 3, har tilladt, at man udskyder afviklingen af afgrænsede dele af boet, vedvarer dødsboets skattepligt med hensyn til disse dele af boet frem til skæringsdagen i tillægsopgørelsen, jf. DBSL § 5, stk. 4. Der gives ikke yderligere bofradrag for perioden fra skæringsdagen i boopgørelsen til skæringsdagen i tillægsopgørelsen. Bofradrag og mellemperiodefradrag, der ikke har kunnet udnyttes frem til skæringsdagen i boopgørelsen, kan imidlertid udnyttes i eventuel indkomst af de afgrænsede dele af boet frem til skæringsdagen i tillægsopgørelsen.

Månedligt mellemperiodefradrag 1.400 kr. (1998)

§§ 29 og 36 ændres ved lov nr. 431 af 26 juni 1998 med virkning fra og med den 1.jan. 1999

Acontoudlodning

§ 30, stk. 3, om mellemperiodefradrag har sammenhæng med bestemmelsen i § 19, stk. 2, om, at dødsbobeskatningen omfatter både mellem- og boperioden.

For denne periode gives et fradrag pr. måned, der er fastsat til 1.000 kr. i 1987-niveau svarende til 1.400 kr. i 1998. Fradraget er fastsat, så det tilnærmelsesvis svarer til skatteværdien af et personfradrag ( 31.400 kr. i 1998) beregnet med en skattesats på 50 pct.

Eksempel

En person dør den 14. august 1998, og det konstateres ved boafslutningen, at boet ikke er skattefritaget. Den afdødes indkomst fra indkomstårets begyndelse (1. januar) til boets afslutning den 15. februar året efter gøres herefter op under ét, og der beregnes en proportional skat på 50 pct. af den samlede indkomst.

Den beregnede skat reduceres med et mellemperiodefradrag på 8 x 1.400 kr. = 11.200 kr. (januar til og med august) plus et bofradrag på 6 x 4.700 kr. = 28.200 kr. (september til og med februar ) eller i alt et fradrag i den beregnede 50 pct.-skat på 39.400 kr.

To boer

§ 30, stk. 4, indeholder en regel om fordeling af fradragene efter § 30, stk. 2 og 3, i tilfælde, hvor der som følge af en gift persons død opstår to boer, der skiftes hver for sig, jf. herved § 4, stk. 4.

Fradragene fordeles på de to boer efter forholdet mellem fællesboets skattepligtige indkomst og særboets skattepligtige indkomst. Afsluttes de to boer på to forskellige tidspunkter, foretages fordelingen alligevel på basis af den samlede skattepligtige indkomst. Det er således ikke nødvendigt at foretage en periodeopdeling af indtægter og udgifter i det bo, der har den længste boperiode. Til gengæld må bobehandlerne være opmærksom på, at endelig skatteberegning for det først afsluttede bo ikke kan foretages, før begge boerne er afsluttet.

Virksomhedsordning

§ 30, stk. 5, angår skatteberegningen i de tilfælde, hvor afdøde eller den efterlevende ægtefælle har anvendt enten virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen.

Kapitalafkastordning

I disse tilfælde fradrages den til det beskattede overskud svarende virksomhedsskat eller den til den beskattede konjunkturudligning svarende konjunkturudligningsskat i dødsboskatten. Der henvises til eksemplet i B.B.2.4.3.2.

Der henvises endvidere til B.K.1.3.1. om overgangsreglen i § 99, stk. 2, for modregning af resterende virksomhedsskat og resterende konjunkturudligningsskat, som efter de tidligere gældende regler i virksomhedskattelovens § 10, stk. 3, 4. pkt, og § 22 b, stk. 5, 3. pkt., kunne være fremført til fradrag i dødsårets slutskat.

Negativ skat af aktieindkomst

§ 30, stk. 6, omhandler afdødes negative skat af aktieindkomst efter PSL § 8 a, stk. 5. I det omfang sådan negativ skat kunne være modregnet i afdødes slutskat i dødsåret, skal den i stedet kunne fradrages i dødsboskatten.

Forudbetalte skatter godskrives

Efter § 30, stk. 7, skal afdødes forudbetalte skatter i mellemperioden som hovedregel godskrives boet. Bestemmelsen er en umiddelbar konsekvens af reglen i § 19, stk. 2, hvorefter mellemperioden og boperioden beskattes under ét.

Indeholdt udbytteskat

Indeholdt udbytteskat efter KSL § 65 af aktieindkomst omfattes ikke af § 30, stk. 7. Den indeholdte udbytteskat behandles i stedet efter reglerne i § 32. Det betyder bl.a., at hele den indeholdte udbytteskat modregnes i dødsboskatten, hvis det efterfølgende viser sig, at aktieindkomsten er negativ.

KSL § 48E - endelig beskatning

Endvidere skal 25 pct.s-skatten efter KSL § 48 E ikke godskrives dødsboet, jf. § 30, stk. 7, 2. pkt. Efter denne bestemmelse i KSL kan visse personer, der flytter til Danmark i forbindelse med et ansættelsesforhold af begrænset varighed, vælge at få arbejdsvederlaget beskattet med en fast skat på 25 pct. 25 pct.s-skatten er i enhver henseende beskatningen af personens øvrige indkomst uvedkommende.

Forskudt indkomstår

Som anført i B.B.2.4.1. om § 12, stk. 2, falder den foreløbige skattebetaling ikke sammen med optjeningsperioden, når afdøde har forskudt indkomstår. § 30, stk. 8, skal sikre, at dødsboet også godskrives afdødes foreløbige skatter, som er indeholdt eller forfaldet i perioden fra 1. januar i det forskudte indkomstår til dødsfaldet, og som vedrører indtjeningen i det forskudte indkomstår efter dødsfaldet. Ligesom § 30, stk. 7, omfatter § 30, stk. 8, ikke indeholdt udbytteskat efter KSL § 65 af aktieindkomst og skat vedrørende indkomst, som afdøde tidligere har valgt beskattet efter KSL § 48 E.

I det omfang beløb, der efter § 30, stk. 5-8, og § 99, stk. 2, fradrages eller modregnes i dødsboskatten eller godskrives dødsboet, tilsammen ikke kan rummes i den endeligt beregnede dødsboskat, udbetales det overskydende beløb til boet.

Regulering PSL § 20

Efter § 30, stk. 9, skal beløbsgrænserne for fradragene i dødsboskatten efter § 30, stk. 2 og 3, reguleres efter PSL § 20. Grundbeløbene er på den baggrund fastsat i 1987-niveau. Med en regulering efter PSL § 20 skal grundbeløbene reguleres med et årligt beregnet reguleringstal. Dette reguleringstal udgør 132,2 i 1998. Derved bliver bofradraget 4.700 kr. og mellemperiodefradraget 1.400 kr. pr. påbegyndt måned i 1998.

Dødsårets fradragssatser

De nævnte fradrag reguleres efter de regler, der gælder for dødsåret. Det betyder, at fradragenes størrelse er uændrede i hele bobeskatningsperioden.

B.B.3.5.2 Underskud - § 31

§ 31 omfatter regler om udbetaling af negativ skat til et dødsbo, der ikke kan udnytte et underskud i bobeskatningsindkomsten. Reglen gælder dog ikke, hvis dødsboets skattefritagelse er bortfaldet i medfør af § 6, stk. 2.

Efter § 31 skal dødsboet have udbetalt et beløb svarende til 30 pct. af et konstateret underskud i bobeskatningsindkomsten. Beløbet kan dog ikke overstige summen af de skatter, afdøde har betalt af skattepligtig indkomst og aktieindkomst i de to senest afsluttede indkomstår forud for dødsfaldet, samt de skatter, en efterlevende ægtefælle har betalt af skattepligtig indkomst

og aktieindkomst i de to senest afsluttede indkomstår forud for dødsfaldet, i dødsåret og i indkomstår, der fuldt ud omfattes af boperioden.Skat af indkomst, der er valgt beskattet efter KSL § 48 E, indgår ikke ved opgørelsen af de betalte skatter.

Carry Back

Beløbet skal således opfattes som en tilbagebetaling af for meget betalt skat, som afdøde og en eventuel ægtefælle har betalt dels i årene forud for dødsfaldet og dels i boperioden.

B.B.3.5.3 Aktieindkomst § 32

§ 32 omhandler den skattemæssige behandling af aktieindkomst i et dødsbo.

Separat opgørelse

Efter § 21, stk. 1, opgøres aktieindkomsten i bobeskatningsperioden som udgangspunkt på samme måde som aktieindkomst for personer. Aktieindkomsten opgøres således ligesom for personer separat.

Aktieindkomst under 35.000 kr. (1998)

§ 32, stk. 1, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten for bobeskatningsperioden ikke overstiger et grundbeløb på 26.400 kr. ( 35.000 kr. i 1998-niveau), jf. PSL § 8 a, stk. 1 og 2. Efter § 32, stk. 1, skal sådan aktieindkomst ikke medregnes til bobeskatningsindkomsten (den skattepligtige indkomst, jf. § 19, stk. 2), men beskattes endeligt efter PSL § 8 a, stk. 1, dvs. med 25 pct.

Aktieindkomst over 35.000 kr. (1998)

§ 32, stk. 2, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten for bobeskatningsperioden overstiger den nævnte beløbsgrænse. 75 pct. af den overskydende aktieindkomst medregnes til bobeskatningsindkomsten.

Den udbytteskat, der er indeholdt i udbyttet, der indgår i den overskydende aktieindkomst i hele bobeskatningsperioden, modregnes i dødsboskatten efter reglerne i KSL § 67.

Udbytteskat

§ 32, stk. 3, omhandler tilfælde, hvor den indeholdte udbytteskat konkret overstiger den i PSL § 8 a, stk. 1, nævnte procent af den samlede aktieindkomst i bobeskatningsperioden. Denne situation kan forekomme, hvor der er konstateret tab, der er fradragsberettigede i aktieindkomst. Efter bestemmelsen skal det overskydende negative beløb så vidt muligt modregnes i dødsboskatten efter reglerne i KSL § 67. Er aktieindkomsten negativ, skal hele den indeholdte udbytteskat modregnes i dødsboskatten.

Negativ aktieindkomst

§ 32, stk. 4, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten er negativ. I disse tilfælde gives der et fradrag i bobeskatningsindkomsten. Fradraget udgør 50 pct. af negativ aktieindkomst, der ikke overstiger beløbsgrænsen i PSL § 8 a, stk. 1, og 75 pct. af negativ aktieindkomst, der overstiger beløbsgrænsen.

B.B.3.5.4 CFC-indkomst § 33

Særskilt beskatning 34 %

Efter § 33 beskattes CFC-indkomst, der ikke indgår i bobeskatningsindkomsten, jf. § 21, stk. 1, 2. pkt., ikke efter reglen i § 30, men i stedet særskilt med 34 pct.

CFC-indkomsten opgøres samlet for hele bobeskatningsperioden, jf. forudsætningsvis § 21, stk. 2, 1. pkt.

Bestemmelsen betyder, at dødsboet beskattes på samme måde af CFC-indkomst, som personen i levende live ville være blevet, jf. PSL § 8 b.

B.B.4 Beskatning af udlodning hos modtageren

B.B.4.1 Indledning - § 34

Bestemmelsen i § 34 fastlægger anvendelsesområdet for reglerne i DBSL's kapitel 6 (§§ 35-40) om beskatning af udlodning hos modtageren. Det er udlodning fra dødsboer, der omfattes af § 3, dvs. de solvente, fuldt skattepligtige dødsboer. Reglerne finder tilsvarende anvendelse ved begrænset skattepligtige boer, jf. § 53, stk. 2, og ved fuldstændigt skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live, jf. § 71, stk. 3. Reglerne gælder både for de ikke-skattefritagne og de skattefritagne boer. En del af reglerne finder dog ikke anvendelse, hvis boet er skattefritaget; det gælder bl.a. reglerne om skattemæssig succession i §§ 36-38.

B.B.4.2 Grundreglerne for beskatning af udlodningsmodtagere § 35

Det fremgår af § 35, stk. 1, 1. pkt., at modtagerens skattepligt vedrørende de udloddede aktiver begynder, når boets skattepligt ophører efter § 5. Det er uden betydning, om det pågældende bo konkret er fritaget for beskatning efter reglerne i § 6.

Skæringsdagen afgørende

Det afgørende for skattepligtens overgang er skæringsdagen i den pågældende boopgørelse og således ikke, hvornår aktivet rent faktisk overgives til modtageren. Der vil ofte være en vis tidsforskydning, således at aktiver af væsentlig værdi først overgives, når boopgørelsen er blevet endelig. Dette har ingen skattemæssige konsekvenser.

Renteperiodisering

Det fremgår af § 35, stk. 1, 2. pkt, at renteindtægter periodiseres således, at udlodningsmodtageren kan fradrage påløbne renter i tiden fra sidste forfaldsdag i boperioden/ mellemperioden og frem til skæringsdagen i de første forfaldne renter efter skæringsdagen.

§ 35, stk. 1, 2. pkt., angår efter sin ordlyd kun renteindtægter. Løbende indtægter og udgifter af lignende art, fx. husleje, forpagtningsafgift, renteudgifter og ejendomsskat, skal imidlertid, i det omfang der er tale om fordeling mellem boet/mellemperioden og en udlodningsmodtager, periodiseres på tilsvarende måde, jf. herved Statens Ligningsdirektorats cirkulære nr. 321 af 7. marts 1972.

Efterfølgende beskatning af udlægsmodtager

Efter § 35, stk. 1, 3. pkt., gælder skattelovgivningens almindelige regler som udgangspunkt for den efterfølgende beskatning af udlodningsmodtageren. §§ 36-40 indeholder en række særregler, der fraviger dette.

Efter § 35, stk. 2, skal modtageren som anskaffelsessum for aktivet som hovedregel regne med den værdi, som aktivet er sat til ved udlodningen. Dette gælder imidlertid ikke, når udlodningen sker med succession i henhold til §§ 36-38.

B.B.4.3 Succession §§ 36-38

§ 36 indeholder de centrale regler om succession ved udlodning fra et dødsbo mv. I modsætning til den succession, der omhandles af § 20, stk. 1, (dødsboets succession i afdødes skattemæssige stilling), er succession i forbindelse med udlodning ikke obligatorisk, men afhænger af en række forhold med hensyn til boet, de pågældende aktiver og udlodningsmodtagerne. Endvidere kan der ikke succederes i passiver alene, hvilket har sammenhæng med, at dødsbobehandlingen bl.a. har til formål at få afviklet afdødes gældsposter.

B.B.4.3.1 Betingelser for sucession - § 36, stk. 1

Hovedbetingelserne for succession er følgende

Der kan kun ske succession i forbindelse med udlodning.

Dødsboet må ikke være skattefritaget efter § 6.

Der kan (efter lovteksten) kun succederes med hensyn til aktiver , hvorpå der hviler en skattemæssig avance.

Arvingskøb

Ad betingelse 1: I § 96, stk. 1, er udlodning defineret således, at der også er tale om udlodning, hvis arvingen m.fl. køber aktivet af dødsboet, såkaldt arvingskøb. Definitionen gælder også, hvis den pågældende modtager køber værdier, der overstiger vedkommendes lod i boet, jf. B.J.1.1. om definitionen på udlodning.

Succession ved såkaldt arvingskøb kan kun finde sted for en begrænset personkreds, jf. B.B.4.3.7.

Det fremgår af § 96, stk. 1, 2. pkt., at der ikke sker nogen udlodning vedrørende det, der både før, under og efter skiftet tilhører den efterlevende ægtefælle.

Salg til trediemand

Salg eller anden afståelse til nogen, der ikke er arveladerens efterlevende ægtefælle, arving eller legatar, er derimod ikke udlodning, og der kan ikke ske succession ved sådanne afståelser. Salg eller anden afståelse, der er sket i mellemperioden, er heller ikke udlodning, uanset om afståelsen er sket til ægtefællen eller en person, der senere konstateres at være arving eller legatar.

Ad betingelse 2: Der henvises til B.B.2. for en gennemgang af reglerne om skattefritagelse.

Ad betingelse 3: Lovteksten omtaler kun succession med hensyn til aktiver.

Aktiver udloddes med accessoriske passiver

Udlodning af passiver forekommer i praksis i forbindelse med udlodning af et aktiv, således fx. når der udloddes en fast ejendom med indestående prioritetsgæld, eller efter omstændighederne når der udloddes en erhvervsvirksomhed i drift. Hvis udlodningen af det pågældende aktiv sker med succession, og hvis modtageren over for kreditor overtager gældshæftelsen vedrørende de vedhængende passiver, er det anerkendt i praksis, at udlodningsmodtageren tillige har succederet skattemæssigt med hensyn til de vedhængende passiver, uanset at den gældende lovtekst ikke omtaler sådan succession.

Ikke accessoriske passiver

Derimod kendes der i praksis ikke succession med hensyn til passiver, der ikke kan anses for accessoriske i forhold til et udloddet aktiv. DBSL tilsigter ingen ændring i praksis med hensyn til succession i passiver.

Succession udelukket

Der gælder endvidere nogle objektive regler gående ud på, at der ikke kan succederes i visse aktivtyper. Regler herom er placeret i § 29, jf. B.B.3.4.6.3. Disse regler er formuleret således, at beskatning altid skal ske i boet. Dette indebærer, at succession er udelukket.

Succession kun ved udlodning med fortjeneste

Endvidere er det en betingelse for succession, at der ved udlodningen konstateres en fortjeneste. Konstateres der et tab, behandles udlodningen som et salg. Det vil sige, at tabet er fradragsberettiget i boet, jf. herved § 28, stk. 2, og B.B.3.4.6.2.

Boet kan beslutte beskatning i boet

I tilknytning til de objektive regler gælder endvidere, at boet i ethvert tilfælde kan beslutte, at der skal ske beskatning i boet, selv om alle øvrige betingelser for succession er opfyldt, jf. § 28, stk. 3 og B.B.3.4.6.2. Også denne regel indebærer, at der ikke kan succederes.

Delvis salg af aktiver

Det er muligt at àcontoudlodde en del af et aktiv med succession og under bobehandlingen sælge denne andel sammen med boets resterende andel, jf lsr.1982.131.

Subjektive betingelser

Endelig gælder der nogle subjektive regler om, at visse udlodningsmodtagere ikke kan succedere. Disse regler er ændret med virkning for dødsboer, hvor dødsfaldet er indtruffet/skiftet påbegyndt den 1/1-1999 eller senere, jf. lov nr. 431 af 26/6-1998. Herefter kan juridiske personer ikke succedere i fortjenesten ved udlodning fra dødsboer. Der henvises til B.B.4.3.6. og 4.3.7. om § 37.

B.B.4.3.2 Retsvirkningerne af succession § 36, stk. 2

§ 36, stk. 2, beskriver retsvirkningerne af successionen.

Skattemæssig ligestilling med boet

Det fremgår af § 36, stk. 2, 1. og 2. pkt, at en udlodningsmodtager, der succederer, skattemæssigt skal stilles på samme måde som den, der anskaffede aktivet, selv ville have været. Ligestillingen gælder såvel for den løbende beskatning af modtageren i dennes ejertid, fx. med hensyn til afskrivninger og nedskrivninger, som for en eventuel avancebeskatning ved modtagerens senere afståelse af aktivet. Der succederes også i den oprindelige erhververs spekulationshensigt eller status som næringsdrivende.

Det er dødsboets skattemæssige stilling, udlodningsmodtageren succederer i. Forud for denne succession ligger som altovervejende hovedregel dødsboets succession i afdødes skattemæssige stilling efter § 20, stk. 1, eventuelt i en ægtefælles stilling efter § 20, stk. 2. Der er nu ved § 36, stk. 2, også udtrykkelig lovhjemmel for de skattemæssige konsekvenser af succession i aktiver, der undtagelsesvis måtte være anskaffet af dødsboet.

Passivposter ved boafgiftsberegning

For skatterelevante aktiver skal der ved beregningen af boafgifter i henhold til lov om boafgifter beregnes en passivpost, der modsvarer den latente skattebyrde, som modtageren påtager sig ved udlodningen. Beregningen sker efter BAL § 13 a.

Skattemæssig kvalifikation binder

Er der ved udlodningen beregnet passivpost efter BAL § 13 a vedrørende det pågældende aktiv, lægges de omstændigheder med hensyn til anskaffelsestid, anskaffelsessum og anskaffelseshensigt, som blev lagt til grund ved beregningen af passivposten, til grund for beskatningen af aktivet hos modtageren. Det betyder eksempelvis, at hvis et udloddet aktiv ved passivpostberegningen er anset for at være erhvervet som led i næring, vil aktivet ved modtagerens efterfølgende salg skulle beskattes som et næringsaktiv, uanset hvor længe modtageren har ejet aktivet og uanset modtagerens forhold i øvrigt.

Husdyrbeskatningsloven

Med hensyn til succession i landbrugets besætninger af husdyr henvises nærmere til § 8, stk. 10, i HUSDY.

Modtagerens skattepligt af børsnoterede aktier

For børsnoterede aktier gælder en undtagelse i forhold til § 36, stk. 2, 3. pkt., jf. § 36, stk. 2, 4. pkt. Herefter opretholdes anskaffelsessummen for de børsnoterede aktier kun så længe, modtageren selv er skattepligtig af fortjeneste på børsnoterede aktier. Det vil sige, at hvis modtagerens beholdning af børsnoterede aktier på et tidspunkt efter udlodningen ikke har oversteget beløbsgrænsen i ABL § 4, stk. 2, i de tre forudgående år, skal afdødes anskaffelsessum ikke længere lægges til grund ved beskatningen af modtageren. Hvis beløbsgrænsen for modtagerens aktiebesiddelse senere overskrides, ansættes anskaffelsessummen for aktierne til kursværdien på det tidspunkt, hvor beløbsgrænsen overskrides, jf. ABL § 7, stk. 1. Se nærmere om bestemmelsen A.G.2.4.5.

B.B.4.3.3 Særregel for juridiske personer, der omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2c eller 3a - 5b, eller af FBL - § 36, stk. 3 Efterfølgende beskatning

§ 36, stk. 3, begrænser ikke adgangen til udlodning med succession. Særreglen angår den efterfølgende beskatning, når nævnte juridiske personer har erhvervet aktier mv. omfattet af ABL ved udlodning med succession.

For sådanne juridiske personer gælder efter ABL § 4, stk. 6, 1. pkt., en særregel, der gør fortjeneste ved afståelse af aktier mv. efter mere end tre års besiddelsestid skattefri. Særreglen finder dog ikke anvendelse, når aktierne mv. er erhvervet ved udlodning med succession fra et bo. Det vil sige, at der skal opgøres gevinst eller tab efter reglerne i ABL § 4, stk. 1, 3 og 4. Med virkning for dødsboer, hvor dødsfaldet er indtruffet/skiftet påbegyndt den 1/1-1999 eller senere er successionsreglerne ændrede, således at juridiske personer ikke længere kan succedere i fortjenesten ved udlodning fra dødsboer, jf. lov nr. 431 af 26/6-1998.

B.B.4.3.4 Særregel om den efterfølgendebeskatning af aktionærer, der har erhvervet aktier mv. ved udlodning med succession fra et bo § 36, stk. 4

Aktionærer, der havde hovedaktionærstatus den 18. maj 1993, og som afstår aktier erhvervet før den 19. maj 1993 med fortjeneste, er efter reglerne i ABL § 7 a, stk. 1, berettiget til et nedslag i den skattepligtige fortjeneste. Udlodningsmodtagere, der afstår hovedaktionæraktier, som de har fået udloddet med skattemæssig succession, skal ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for dette nedslag anvende udlodningsværdien i stedet for afståelsessummen, jf. § 36, stk. 4. Ved opgørelsen af besiddelsestiden medregnes såvel afdødes som udlodningsmodtagerens besiddelsestid.

B.B.4.3.5 Særregel om den efterfølgende beskatning af personer, der har erhvervet visse faste ejendomme ved udlodning med succession - § 36, stk. 5

§ 36, stk. 5, indeholder en særregel om den efterfølgende beskatning af personer, som har erhvervet visse faste ejendomme ved udlodning med succession. Særreglen angår faste ejendomme, der er erhvervet som led i næring, og som er pålagt frigørelsesafgift. Sælgeren af en sådan ejendom kan efter LL § 4 A, stk. 1, ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved salget fradrage frigørelsesafgift, der er pålagt i vedkommendes ejertid.

Hvis udlodningsmodtageren efterfølgende sælger en sådan fast ejendom, kan modtageren fradrage frigørelsesafgift, der er pålagt i afdødes, en efterlevende ægtefælles eller dødsboets ejertid, medmindre frigørelsesafgiften forinden er tilbagebetalt eller bortfaldet. Ved beregning af passivpost efter BAL § 13 a skal tages hensyn til, at frigørelsesafgiften er fradragsberettiget.

Dette gælder dog ikke, hvis frigørelsesafgiften er tilbagebetalt eller bortfaldet i medfør af frigørelsesafgiftslovens § 8 A.

B.B.4.3.6 Udlodning til nære slægtninge § 37, stk. 1

Som det fremgår af B.J.3.1.1. er der tale om udlodning, selv om den pågældende (ved at yde boet helt eller delvist vederlag) modtager aktiver, hvis værdi overstiger vedkommendes andel i boet.

Den fuldt successionsberettigede personkreds

Kun en begrænset kreds af modtagere kan imidlertid succedere fuldt ud i forbindelse med en udlodning, der overstiger deres andel i boet. Hertil kræves således, at modtageren er afdødes efterlevende ægtefælle, barn, barnebarn, bror eller søster, brors eller søsters barn eller barnebarn. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold, hvilket for så vidt angår adoptivforhold stiftet den 1. januar 1957 eller senere allerede fremgår af adoptionslovens § 16, jf. DBSL § 37, stk. 1, 1. og 2. pkt.

B.B.4.3.7 Udlodning til modtagere, der ikke er nære slægtninge § 37, stk.1 og 2 Succession begrænset til arvelodden

I tilfælde, hvor modtageren ikke er afdødes efterlevende ægtefælle, barn, barnebarn, bror eller søster, brors eller søsters barn eller barnebarn, kan der efter § 37, stk. 1, 3. og 4. pkt., ske udlodning med succession i værdier, der svarer til andelen af boet, og udlodning uden succession med deraf følgende retsvirkninger for boet og modtageren med hensyn til overskydende værdier. Overskydende udlodning anses således for omfattet af henholdsvis § 27 (salg fra dødsbo) og § 35 ( indkomstskattepligt for modtageren).

Fortrinsvis succession i senest erhvervede aktiver

Efter § 37, stk. 1, 5. pkt., gælder, at i tilfælde hvor der i en samlet udlodning indgår aktiver med forskellige anskaffelsestidspunkter, skal gevinst vedrørende de først anskaffede aktiver beskattes i boet, mens der kan succederes i de yngste aktiver. Selv om bestemmelsen efter sin ordlyd finder anvendelse på alle aktiver, kan bestemmelsen kun anses at have betydning, når udlodningen består af aktiver, hvor individualisering er vanskelig, såsom aktier, obligationer el.lign.

Børsnoterede aktier ejet under 3 år

På grund af de nugældende regler om beskatning af avancer på aktier, obligationer og lign. i henholdsvis ABL og KGL har anskaffelsestidspunktet i dag reelt alene betydning i tilfælde, hvor udlodningen består af en post børsnoterede aktier ejet under tre år.

Da anvendelsesområdet for § 37, stk. 1, og bestemmelsen i § 29, stk. 2, sidste pkt., således reelt er sammenfaldende, indeholder de to bestemmelser også samme prioriteringsregel. I de tilfælde, hvor der i en samlet udlodning indgår aktiver med forskellige anskaffelsestidspunkter, skal gevinst vedrørende de først anskaffede aktiver beskattes i boet, mens der kan succederes i de yngste aktiver.

Eksempel

Herved opnås, at en person, der fx. er indsat ved testamente til at arve 110.200 kr. af en post børsnoterede aktier, som afdøde og boet tilsammen har ejet i mindre end 3 år, og som ønsker at købe yderligere aktier af boet, således at den samlede udlodning udgør 200.000 kr., fremover vil kunne succedere med hensyn til de 89.800 kr. , som afdøde har erhvervet sidst, mens gevinsten vedrørende de først erhvervede 110.200 kr. skal beskattes i boet.

Aktivets bruttoværdi før fradrag for evt. passivpost

I henhold til § 37, stk. 2, skal der ved afgørelsen af, om en afståelse til en arving eller legatar, der ikke er omfattet af personkredsen i B.B.4.3.6., overstiger den pågældendes andel i boet, tages hensyn til beregnede passivposter efter BAL § 13 a.

Baggrunden for denne særregel i forhold til passiver, der udgøres af udækkede gældsposter, er, at passivposter efter BAL § 13 a er begrænset til tilfælde, hvor der til overtagelsen er knyttet et eventuelt fremtidigt skattetilsvar, og at passivposten er maksimeret ved lov, således at dødsboet og modtageren ikke frit kan regulere størrelsen i opadgående retning. Som følge heraf kan disse passivposter fragå ved opgørelsen af aktivets værdi, mens det modsatte gælder for passiver, med hensyn til hvilke det står dødsboet og modtageren frit for at vælge, om passivet skal følge aktivet eller dækkes af boet forud for udlodningen.

Personkredsen, der kan succedere er ændret med virkning for dødsboer, hvor dødsfaldet er indtruffet/skiftet påbegyndt den 1/1-1999 eller senere, jf. lov nr. 431 af 26/6-1998, idet juridiske personer ikke længere kan succedere i fortjenesten ved udlodning fra dødsboer.

B.B.4.3.8 Udlodningsmodtager er ikke hjemmehørende i Danmark - § 38

Der er ved § 38 indført regler om, at en udlodningsmodtager, der ikke er hjemmehørende i Danmark, kun kan succedere i aktiver, hvis aktivet efter udlodningen fortsat kan beskattes her.

Bestemmelsen omfatter udlodningsmodtagere, der forud for udlodningen slet ikke var skattepligtige til Danmark, begrænset skattepligtige modtagere samt modtagere, der er fuldt skattepligtige til Danmark, men som i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i udlandet.

Succession forudsætter, at aktivet fortsat kan beskattes i Danmark

Det sikres således, at aktiver, hvorpå der hviler latente skatter som følge af genvundne afskrivninger eller kapitalgevinster, kun kan udloddes med succession til udenlandske personer, selskaber, fonde mv., hvis aktivet efter udlodningen fortsat kan beskattes i Danmark. Det er således en betingelse, at hverken de interne danske skattepligtsregler eller en eventuel dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører, at en fortjeneste ved afståelse af aktivet efter udlodningen ikke kan beskattes her i landet.

I praksis vil en udenlandsk udlodningsmodtager herefter kunne succedere i aktiver knyttet til et fast driftssted eller i en fast ejendom beliggende her i landet. Ved et videresalg, ophør af det faste driftssted osv. vil fortjenesten blive beskattet i Danmark efter de almindelige regler herom.

B.B.4.4 Særregler til fordel for den eller dem, der har modtaget afdødes erhvervsvirksomhed ved udlodning - § 39

B.B.4.4.1 Erhvervsvirksomhed - § 39, stk. 1

Efter § 39, stk. 1, kan modtageren af en erhvervsvirksomhed overtage forskudsafskrivninger og investeringsfondshenlæggelser på de for afdøde gældende betingelser. I tilfælde af, at den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed udloddes, sker overtagelsen på de for denne gældende betingelser.

Kun én arving kan overtage forskudsafskrivninger

Reglerne gælder kun til fordel for én person. Hvis virksomheden udloddes til flere i forening, kan kun én af disse således udnytte hver enkelt regel. Baggrunden herfor skal søges i reglerne om efterbeskatning. Skal forskudsafskrivningerne eller investeringsfondshenlæggelserne efterbeskattes, skal efterbeskatningen nemlig gennemføres ved genoptagelse af afdødes skatteansættelser, jf. herved § 87, stk. 4. Vedr. efterbeskatning af forskudsafskrivninger og investeringsfondshenlæggelse se henholdsvis E.C.4.4 og E.D.1.6.2.

B.B.4.4.2 Virksomhedsordningen - § 39, stk.2

Konto for opsparet overskud kan overtages

Efter § 39, stk. 2, kan den, der overtager en virksomhed, med hensyn til hvilken afdøde eller dennes ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen i indkomståret forud for dødsåret, overtage indestående på konto for opsparet overskud. Konto for opsparet overskud kan overtages med den størrelse, den har ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret.

Flere lodtagere

Den, der overtager en del af en erhvervsvirksomhed, kan kun overtage en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud. Det vil sige, at overtager flere udlodningsmodtagere virksomheden i sameje, kan de overtage indestående på konto for opsparet overskud i samme forhold, som de overtager virksomheden.

Flere virksomheder

Overtages én af flere virksomheder, jf. VSL § 2, stk. 3, fordeles det opsparede overskud mellem virksomhederne efter reglerne i § 10, stk. 3. Boet kan således ikke bestemme, hvem af modtagerne, der skal overtage indestående på konto for opsparet overskud eller en del deraf.

Efterbeskatning

Modtagerne kan afslå helt eller delvist at overtage indestående på konto for opsparet overskud, selv om de overtager virksomheden eller en del af den. Afslaget betyder, at den pågældende del af kontoen skal efterbeskattes. Den kan ikke overtages af en medarving, uanset om arvingen eventuelt også overtager noget af virksomheden.

Overtagelse mulig uanset succession eller fritagelse for bobeskatning

Det er ikke en forudsætning for at overtage konto for opsparet overskud, at virksomheden, hvortil det opsparede overskud knytter sig, overtages med succession. Indestående på konto for opsparet overskud kan overtages, selv om boet er fritaget for beskatning i medfør af § 6.

Subjektive betingelser

Det er en forudsætning for overtagelse af indestående på konto for opsparet overskud, at modtageren selv opfylder kravene i VSL afsnit I. Det er bl.a. en forudsætning, at modtageren er skattepligtig her i landet af den virksomhed, hvortil det opsparede overskud knytter sig. Udlodningsmodtagere, der er begrænset skattepligtige, og udlodningsmodtagere, der er fuldt skattepligtige, men som i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i udlandet, vil således kun kunne overtage indestående på konto for opsparet overskud knyttet til et fast driftssted beliggende her i landet.

Det er også en forudsætning for at overtage konto for opsparet overskud, at modtageren overtager virksomheden eller en del deraf for at føre den videre.

VSL § 15 b

Hvis udlodningsmodtageren efter at have overtaget konto for opsparet overskud ikke anvender virksomhedsordningen, gælder de almindelige regler om beskatning af opsparet overskud ved ophør med at anvende virksomhedsordningen, jf. VSL § 15 b.

B.B.4.4.3 Konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen - § 39, stk. 3

I § 39, stk. 3, bestemmes, at de tilfælde, hvor afdøde eller den efterlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret anvendte kapitalafkastordningen, jf. VSL afsnit II, kan den, som virksomheden udloddes til, overtage indestående på konjunkturudligningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret.

Konjunkturudligningskontoen kan overtages

Den, som en del af virksomheden eller en af flere virksomheder udloddes til, kan overtage en forholdsmæssig del af indestående på konjunkturudligningskontoen.

Subjektive betingelser

Det er en betingelse for overtagelse af konjunkturudligningskontoen, at modtageren selv opfylder kravene i VSL afsnit II.

Reglerne om overtagelse af indestående på konjunkturudligningskonto er parallelle med reglerne om overtagelse af konto for opsparet overskud. Der henvises til B.B.4.4.2.

B.B.4.4.4 Fælles regler for kapitalafkastordningen og virksomhedsordningen § 39, stk. 4

Efter § 39, stk. 4, kan en modtager, der falder uden for den i § 37, stk. 1, 1. og 2. pkt., nævnte personkreds højst overtage et indestående på konto for opsparet overskud eller et indestående på konjunkturudligningskonto, der svarer til vedkommendes andel i boet, jf. § 39, stk. 4.

B.B.4.5 Særregler for beskatningen af udlodningsmodtagere i indkomstårene under og efter skiftet - §40

Mellemrente

Efter § 40, stk. 1, er renter, som udlodningsmodtageren har tilsvaret boet i forbindelse med en a conto-udlodning, ikke fradragsberettigede for udlodningsmodtageren. Bestemmelsen modsvarer § 26, stk. 1, hvorefter sådanne beløb ikke er skattepligtige for boet.

Rente og udbytte af boslod og arv

Efter § 40, stk. 2, er beløb, som et bo udbetaler som renter eller udbytte af boslod, arvelod eller legat, ikke skattepligtige for modtageren. Bestemmelsen modsvarer § 26, stk. 2, hvorefter sådanne udgifter i boet skal behandles, som om der var tale om boslod, arvelod eller legat. Det betyder, at de ikke er fradragsberettigede i bobeskatningsindkomsten.

Beskatning af udbetalt arbejdsvederlag

I henhold til § 40, stk. 3, skal en udlodningsmodtager, der udfører arbejde for boet, beskattes af et arbejdsvederlag, der svarer til, hvad boet skulle have betalt andre for at udføre opgaverne. Dette gælder, uanset hvilket arbejdsvederlag der måtte være aftalt mellem boet og den pågældende. Bestemmelsen modsvarer § 26, stk. 3, hvorefter boet har fradragsret for et sådant arbejdsvederlag.

Lejeværdi

§ 40, stk. 4, indeholder regler om beskatning af lejeværdi. Efter SL § 4, stk. 1, litra b, 2. pkt., og LL § 15 A, stk. 1, skal personer, der har bolig til rådighed i egen ejendom, medregne lejeværdi af bolig i egen ejendom ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. § 40, stk. 4, er ændret og LL´s lejeværdiregler i §§ 15A-C og §§ 15E-P i vidt omfang ændrede eller ophævede med virkning fra indkomståret 2000, jf. lov nr. 426 af 26/6-1998.

Hvem benytter ejendommen i boperioden

Hvis afdøde ved dødsfaldet var skattepligtig af lejeværdien af en ejendom efter de ovennævnte regler, gælder, at en efterlevende ægtefælle, arving eller legatar, der i boperioden bebor (eller, hvis det er en fritidsbolig, benytter) ejendommen, selv skal beskattes af lejeværdien. Lejeværdien og et eventuelt fradrag for vedligeholdelsesudgifter opgøres efter reglerne i LL §§ 15 A - 15 K og § 15 P. Modtageren betragtes herved som ejer af ejendommen, d.v.s. at opgørelsen sker på grundlag af vedkommendes egne forhold og ikke på grundlag af afdødes forhold. Med hensyn til den efterlevende ægtefælle henvises til særreglen i § 43, stk. 3, jf. B.B.5.4.2.

Lejebetaling

Eventuel faktisk betalt leje til dødsboet skal nedsætte lejeværdien. Hvis den faktisk betalte leje overstiger lejeværdien, kan et overskydende negativt beløb dog ikke nedsætte anden skattepligtig indkomst. Den faktisk betalte leje vil være skattepligtig for dødsboet efter almindelige regler. Reglen gælder kun i boperioden. Det er uden betydning, om ejendommen efterfølgende udloddes til den pågældende, men efter udlodningen gælder LL almindelige regler om lejeværdi fuldt ud.

Ejerlejlighedsbeskatningsloven

I henhold til § 40, stk. 5, skal udlodningsmodtagerens fortjeneste ved en efterfølgende afståelse af en ejerlejlighed, der er udlejet, ikke beskattes efter ELBL.

Som udgangspunkt er fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skattepligtig efter reglerne i EBL. ELBL indebærer, at der i forhold til EBL under visse betingelser sker en skærpet beskatning af fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, der den 11. februar 1986 helt eller delvis var udlejet til beboelse.

Den udvidede beskatning berører skattepligtige, der afhænder en ejerlejlighed efter, at lejeforholdet er ophørt, når der i en periode på indtil 5 år forud for lejeforholdets ophør er sket ophør af lejeforhold i 5 andre af den skattepligtiges ejerlejligheder. 5 års perioden begynder 5 år forud for tidspunktet for lejeforholdets ophør i den lejlighed, der afstås. Fortjeneste ved afståelse af de 5 første ejerlejligheder beskattes efter EBL regler.

Beskatning efter EBL

Konsekvensen af at modtageren er fritaget for beskatning efter ELBL, er således, at beskatning i stedet sker efter reglerne i EBL.

Fritagelsen for beskatning efter ELBL's regler gælder uafhængigt af, om boet var skattepligtigt eller skattefritaget efter § 6, og i tilfælde af skattepligt er det uden betydning, om modtageren har succederet i boets og dermed afdødes (eventuelt ægtefællens) skattemæssige stilling eller ej.

Ophørte lejeforhold i ejerlejligheder erhvervet ved udlodning skal ikke medregnes ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter ELBL § 1, stk. 4.

B.B.5 Beskatning af en efterlevende ægtefælle

B.B.5.1 Indledning

I dette afsnit behandles beskatningsreglerne, der gælder for den efterlevende ægtefælle, hvor boet efter den førstafdøde skiftes helt i tilknytning til dødsfaldet, og afdøde efterlader sig andre legale arvinger end den efterlevende ægtefælle.

For den efterlevende ægtefælle gælder en række særlige regler om beskatningen i dødsåret, som på en række centrale punkter afviger fra de regler, som var gældende før DBSL's ikrafttræden.

De nye regler angår dels den efterlevende ægtefælles beskatning i dødsåret og under bobehandlingen, hvor boet skiftes i tilslutning til dødsfaldet, og dels de situationer, hvor den efterlevende ægtefælle er eneste arving eller iøvrigt overtager dødsboet til uskiftet bo. Endvidere angår de nye regler udlodning af den efterlevende ægtefælles aktiver til andre arvinger efter boslodsudveksling, herunder efter den efterlevende ægtefælles ønske, som led i skiftet efter den førstafdøde,samt ved skifte af det uskiftede bo i den efterlevende ægtefælles levende live.

Til forståelse af baggrunden for DBSL's regler redegøres i det følgende kort for de almindelige regler i ægteskabsretten om formueforholdene mellem ægtefæller, som også efter DBSL er afgørende for omfanget af den efterlevende ægtefælles beskatning i dødsåret og under dødsbobehandlingen.

I levende live råder hver ægtefælle som hovedregel over sine egne aktiver (bodel og evt. særeje). Ved dødsfaldet er det afgørende, om aktiverne behandles som fælleseje (herunder skilsmissesæreje) eller som førstafdødes eller som den efterlevende ægtefælles fuldstændige særeje. Det normale er, at ægtefæller har fælleseje, idet oprettelse af andre formueordninger som skilsmissesæreje og fuldstændigt særeje kræver ægtepagt herom mellem ægtefællerne eller en tredjemandsbestemmelse i forbindelse med arv eller gave.

Aktiver, der ved død behandles som fuldstændigt særeje, tilhører kun den pågældende ægtefælle, og den løbende beskatning heraf sker hos den pågældende (eller dennes dødsbo). Ved afgørelse af, hvilken ægtefælle et aktiv eller passiv tilhørte ved dødsfaldet, lægges fordelingen i boopgørelsen samt den i § 76 i lov om skifte af dødsboer nævnte opgørelse af den efterlevende ægtefælles aktiver og passiver til grund. Efter § 76 udfærdiger den efterlevende ægtefælle en opgørelse over samtlige sine aktiver og passiver med angivelse af, om disse er fælleseje eller fuldstændigt særeje. Ægtefællen skal efter anmodning dokumentere oplysningernes rigtighed.

Med baggrund i denne opgørelse over fordelingen af fællesboets aktiver og passiver beskattes den efterlevende ægtefælle af sin del af fællesboet og den efterlevende ægtefælles fuldstændige særeje, og boet af afdødes del af fællesboet og afdødes fuldstændige særeje. Dette gælder både i mellemperioden, dødsåret og følgende år, for boets vedkommende til skæringsdagen i den endelige boopgørelse eller eventuel udlodning før.

Opgørelsen over fordelingen af fællesboets aktiver og passiver pr. dødsdagen skal indsendes sammen med boets åbningsstatus og kan give anledning til at begære afsluttende ansættelse for mellemperioden, hvis fordelingen afviger fra den fordeling, som kunne forventes efter ægtefællernes selvangivelser for tidligere år og dermed forskudsbeskatningen i mellemperioden.

Lovens kapitel 7 (§§ 41-51) indeholder de særregler om beskatning af afdødes efterlevende ægtefælle, som medfører den ovennævnte retsstilling for den efterlevende ægtefælle. Reglerne gælder kun, når boet efter afdøde skiftes og omfattes af § 3. Ved uskiftet bo og lign. gælder i stedet reglerne i kapitel 10 (§§ 58-66). Reglerne knytter sig både til ikke-skattefritagne og skattefritagne boer.

§ 42, stk. 2, betyder således, at den efterlevende ægtefælle ikke er skattepligtig af gevinst og tab i forbindelse med udlodning til andre arvinger eller legatarer af den efterlevende ægtefælles formue.

I henhold til § 4, stk. 2, og § 20, stk. 2, påhviler skattepligten vedrørende gevinst og tab ved udlodningen dødsboet, og dødsboet succederer i disse tilfælde i den efterlevende ægtefælles stilling. Skattepligten ligger således hos dødsboet, hvadenten dette konkret er skattefritaget eller ej. Er dødsboet ikke skattefritaget, kan modtageren endvidere succedere, dvs. at modtagerens adgang til udlodning med succession ikke påvirkes af, at aktivet hidrører fra den efterlevende ægtefælles del af formuen.

Indtil udlodningen anses indtægter og udgifter vedrørende det udloddede som den efterlevende ægtefælles indkomst.

B.B.5.4 Særregler om opgørelsen af den efterlevende ægtefælles skattepligtiige indkomst - § 43

Som omtalt under B.B.4 er den efterlevende ægtefælle som modtager af udlodning omfattet af bestemmelserne i kapitel 6 (§§ 34-40), jf. § 43, stk. 1.

B.B.5.4.1 Afdødes renteudgifter - § 43, stk. 2

Efter LL § 5, stk. 7, 1. pkt., kan renteudgifter først fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori betaling sker, hvis renteudgifter m.v. for tidligere indkomstår i samme gældsforhold ikke er betalt inden udgangen af indkomståret.

Fradragstidspunktet, LL § 5, stk 7, 1 pkt.

Renter betalt af den efterlevende ægtefælle

Den efterlevende ægtefælle kan ifølge § 43, stk. 2, fradrage sine udgifter til betaling af afdødes renteudgifter, der på grund af afdødes forhold var omfattet af LL § 5, stk. 7, 1. pkt. Dette gælder, hvadenten betalingen sker i dødsåret, i efterfølgende indkomstår under skiftet eller i indkomstår, der ligger efter skiftets afslutning.

B.B.5.4.2 Lejeværdi af egen bolig - § 43, stk. 3

§ 43, stk. 3, er en særregel, der stiller den efterlevende ægtefælle gunstigere end den almindelige regel for udlodningsmodtagere i § 40, stk. 4.

Efterlevende bebor ejendommen efter dødsfaldet

En efterlevende ægtefælle, der forbliver boende i ejendommen efter dødsfaldet, og som derfor efter § 40, stk. 4, selv skal beskattes af lejeværdien, bevarer retten til at få beregnet lejeværdi efter en af de lempelige regler i LL § 15, E eller § 15 F, hvis afdøde ved dødsfaldet opfyldte betingelsen herfor. Det er således uden betydning, om den efterlevende ægtefælle selv opfylder betingelsen.

Nyt ægteskab

§ 43, stk. 3, finder uafbrudt anvendelse fra dødsfaldet, dog under forudsætning af, at den efterlevende ægtefælle fortsat selv bebor eller benytter ejendommen, og, jf. 2. pkt., at den efterlevende ægtefælle ikke indgår nyt ægteskab. Sker dette, ophører adgangen til at få beregnet lejeværdien efter de lempelige regler fra og med indkomståret efter det indkomstår, hvori det nye ægteskab indgås, medmindre den pågældende selv eller den nye ægtefælle opfylder betingelserne. "§ 43, stk. 3, og LL § 15E og F er ophævede med virkning fra indkomståret 2000, jf. lov nr. 426 af 26/6-1998."

B.B.5.4.3 Indskud på etableringskonto § 43, stk. 4

I henhold til § 43, stk. 4, gælder, at den efterlevende ægtefælle kan overtage afdødes indskud på etableringskonto, men således, at overtagelsen sker på de for afdøde gældende betingelser.

B.B.5.4.4 KGL - § 43, stk. 5

§ 43, stk. 5, rummer en henvisning til reglerne om beskatning af gevinst ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån.

Indfrielse af kontantlån

Hovedreglen er, at gevinst, som en debitor opnår ved hel eller delvis ekstraordinær indfrielse af kontantlån, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. En række situationer er dog under visse betingelser undtaget fra beskatningen. Dette gælder bl.a. ægtefællens indfrielse i forbindelse med ejerskifte, der skyldes den tidligere ejers død.

Gevinst ved hel eller delvis ekstraordinær indfrielse af kontantlån, som sker i forbindelse med en efterlevende ægtefælles overtagelse af en fast ejendom i forbindelse med skifte af et dødsbo, skal således ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt den afdøde ægtefælle på tidspunktet for dødsfaldet var ejer af den faste ejendom, og indfrielsen sker inden for en periode fra 6 måneder før til 6 måneder efter udlodningstidspunktet eller tidspunktet for udlevering.

B.B.5.5 Erhvervsvirksomhed i mellemperioden - § 44

Bestemmelsen angår ligesom de efterfølgende §§ 45-48 tilfælde, hvor afdøde eller den efterlevende ægtefælle har drevet erhvervsvirksomhed.

B.B.5.5.1 Efterlevende ægtefælles drift af afdødes erhvervsvirksomhed i mellemperioden - § 44, stk.1

§ 44, stk. 1, omhandler tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle i mellemperioden enten har drevet en erhvervsvirksomhed tilhørende afdøde eller har deltaget i væsentligt omfang i driften af afdødes erhvervsvirksomhed.

I disse tilfælde kan boet bestemme, at den efterlevende ægtefælle skal beskattes af et almindeligt arbejdsvederlag for den indsats, der er ydet i mellemperioden.

Beskatning af arbejdsvederlag

Det bemærkes, at bestemmelsen kun finder anvendelse på en arbejdsindsats, der er ydet i mellemperioden. Hvis den efterlevende ægtefælle arbejder videre efter dødsfaldet, gælder i stedet § 40, stk. 3. For så vidt angår vederlagsfastsættelsen er de to bestemmelser parallelle, men efter § 40, stk. 3, er beskatning af vederlaget efter dødsfaldet obligatorisk.

B.B.5.5.2 Afdødes drift af efterlevendes erhvervsvirksomhed i mellemperioden § 44, stk. 2

§ 44, stk. 2, omhandler tilfælde, hvor afdøde i mellemperioden enten har drevet en erhvervsvirksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle eller har deltaget i væsentligt omfang i driften af en erhvervsvirksomhed, der tilhørte og i overvejende grad blev drevet af den efterlevende ægtefælle.

Fradrag for arbejdsvederlag

I disse tilfælde kan den efterlevende ægtefælle kun fradrage et beløb, der svarer til den betaling, der skulle været ydet andre for udførelsen af et arbejde af samme art og omfang i sin indkomst i virksomheden.

Det er en betingelse herfor, at der efter reglerne i § 9, stk. 1, nr. 7, og § 22, stk. 1, nr. 7, til bobeskatningsindkomsten eller til afdødes indkomst i mellemperioden er medregnet et almindeligt arbejdsvederlag for arbejde i mellemperioden.

B.B.5.6 Afdøde har drevet en virksomhed, der tilhørte den efterlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret - § 45

B.B.5.6.1 Indledning

Den efterlevende ægtefælle har i visse relationer adgang til at succedere i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til en sådan virksomhed.

§ 45 har sammenhæng med reglerne i KSL § 25 A. Ifølge KSL § 25 A, stk. 1, der gælder for indkomstår, hvor begge ægtefællerne er i live og samlevende (i henhold til reglerne i KSL § 4) ved indkomstårets udløb, skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der driver virksomheden, selv om den anden ægtefælle ejer virksomheden. Anvendes virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, er det også den, der driver virksomheden, der kan foretage opsparing af virksomhedens overskud eller henlæggelse til konjunkturudligning.

VSL indeholder ikke bestemmelser om de tilfælde, hvor driften af en virksomhed overgår fra den ene ægtefælle til den anden. Det antages dog i praksis vedrørende virksomhedsordningen, at anvendelse af de generelle bestemmelser i KSL § 25 A ikke indebærer, at virksomhedsordningen anses for ophørt. Det vil sige, at der sker succession mellem ægtefællerne.

Da KSL § 25 A, stk. 1, imidlertid ikke finder anvendelse i dødsåret, beskattes indtægter og udgifter af virksomheden i hele dødsåret hos den efterlevende ægtefælle. De særlige successionsregler skal ses i sammenhæng hermed.

B.B.5.6.2 Forskudsafskrivning og investeringsfondshenlæggelser § 45, stk. 1 Succession fra dødsårets begyndelse

Det fastslås i § 45, stk. 1, at den efterlevende ægtefælle kan overtage afdødes forskudsafskrivninger og investeringsfondshenlæggelser på de for afdøde gældende betingelser. Overtagelsen sker med virkning fra dødsårets begyndelse.

B.B.5.6.3 Virksomhedsordningen § 45, stk. 2 og 3 Konto for opsparet overskud

Hvis afdøde ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret anvendte virksomhedsordningen på indkomst fra en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle, er udgangspunktet, at indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret skal medregnes til afdødes mellemperiodeindkomst eller bobeskatningsindkomsten, jf. § 10, stk. 1, og § 24, stk. 1.

Ægtefælle kan vælge succession

§ 45, stk. 2 og 3, har sammenhæng med § 10, stk. 4, og § 24, stk. 4. Det gælder herefter, at der i de tilfælde, hvor virksomheden tilhørte den efterlevende ægtefælle, ikke skal ske beskatning, hvis den efterlevende ægtefælle vælger at indtræde i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til konto for opsparet overskud.

Ifølge § 45, stk. 2, kan den efterlevende ægtefælle vælge med virkning fra begyndelsen af dødsåret at indtræde i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret.

Flere virksomheder

Hvis virksomheden udgør én af flere virksomheder, kan den efterlevende ægtefælle indtræde i afdødes skattemæssige stilling for så vidt angår en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, jf. § 45, stk. 3. Reglerne for beregningen af den forholdsmæssige del svarer til reglerne i § 10, stk. 3.

B.B.5.6.4 Kapitalafkastordningen § 45, stk. 4 og 5

Bestemmelserne i § 45, stk. 4 og 5, vedrører kapitalafkastordningen og er udformet, så de er parallelle med de regler, der gælder for virksomhedsordningen. Reglerne har sammenhæng med § 11, stk. 4, og § 25, stk. 4.

B.B.5.7 Den efterlevende ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen forud for dødsåret - § 46

B.B.5.7.1 Indledning

§ 46 omhandler tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen, jf. stk. 1, eller kapitalafkastordningen, jf. stk. 2, både omfattende en virksomhed, der tilhører afdøde, og en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle selv.

Blandet ejerforhold - flere virksomheder

For virksomhedsordningens vedkommende omhandles denne situation i § 10, stk. 2, jf. stk. 3, og § 24, stk. 2, jf. stk. 3. For kapitalafkastordningens vedkommende omhandles situationen i § 11, stk. 2, jf. stk. 3, og § 25, stk. 2, jf. stk. 3.

B.B.5.7.2 Virksomhedsordningen - § 46, stk. 1

I henhold til § 10 og § 24 gælder, at hvis den efterlevende ægtefælle ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret anvendte virksomhedsordningen på en virksomhed, der tilhører afdøde, skal der ske efterbeskatning af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, idet sådant indestående medregnes til afdødes mellemperiodeindkomst eller bobeskatningsindkomsten. Hvis virksomheden udgør én af flere virksomheder, skal der medregnes en forholdsmæssig del af indeståendet. Det gælder dog ikke i det omfang, det opsparede overskud overtages med succession efter reglerne i § 39, stk. 2-3, jf. B.B.4.4.2. og 4.4.3.

Regulering - forholdsmæssig nedsættelse

§ 46, stk. 1, indeholder regler om regulering af den efterlevende ægtefælles kapitalafkastgrundlag, konto for opsparet overskud og indskudskonto i det tilfælde, hvor én af flere virksomheder tilhørte afdøde, mens én eller flere andre virksomheder tilhørte den efterlevende ægtefælle.

Det gælder herefter, at kapitalafkastgrundlaget, konto for opsparet overskud og indskudskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret nedsættes med en forholdsmæssig andel.

Regulering af indskudskonto og konto for opsparet overskud i forbindelse med, at én af flere virksomheder overføres fra den efterlevende ægtefælles virksomhedsordning til boet efter afdøde, sker uden om hæverækkefølgen i VSL § 5.

Udlodning til andre af efterlevendes virksomhed

§ 46, stk. 1, 2.-4. pkt., finder via en henvisning tilsvarende anvendelse i det i § 48, stk. 2, nævnte tilfælde, hvor en virksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle udloddes til andre arvinger eller legatarer.

B.B.5.7.3 Kapitalafkastordningen - § 46, stk. 2

I henhold til § 11 og § 25 gælder, at hvis den efterlevende ægtefælle ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret anvendte kapitalafkastordningen på en virksomhed, der tilhører afdøde, skal der ske efterbeskatning af indestående på konjunkturudligningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, idet sådant indestående skal medregnes til afdødes mellemperiodeindkomst eller til bobeskatningsindkomsten. Hvis virksomheden udgør én af flere virksomheder, skal der medregnes en forholdsmæssig del af indeståendet. Det gælder dog ikke i det omfang, henlæggelsen til konjunkturudligning overtages med succession efter reglerne i § 39, stk. 3.

Forholdsmæssig regulering af konjunkturudligningskontoen

§ 46, stk. 2, indeholder regler om forholdsmæssig deling af den efterlevende ægtefælles konjunkturudligningskonto i tilfælde, hvor én af flere virksomheder tilhørte afdøde, mens én eller flere andre virksomheder tilhørte den efterlevende ægtefælle.

Indestående på konjunkturudligningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret deles under hensyn til den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der kan henføres til henholdsvis den af afdøde ejede virksomhed og den resterende virksomhed. § 11, stk. 3, 3. og 4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Udlodning til andre af efterlevendes virksomhed

§ 46, stk. 2, 2. og 3. pkt., finder via en henvisning tilsvarende anvendelse i det i § 48, stk. 3, nævnte tilfælde, hvor en virksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle udloddes til andre arvinger eller legatarer.

B.B.5.8 Den efterlevende ægtefælle har fået udloddet en virksomhed, der tilhørte afdøde - § 47

§ 47 indeholder særregler for den efterfølgende beskatning af en efterlevende ægtefælle, der har modtaget en selvstændig erhvervsvirksomhed, en del heraf eller én af flere virksomheder, der før dødsfaldet var ejet af afdøde, og hvor virksomhedsordningen, jf. VSL afsnit I, tidligere har været anvendt. Det er ligegyldigt, hvem der forud for dødsfaldet drev virksomheden og anvendte virksomhedsordningen på den.

Indskudskontoen succession

Hovedreglen går ud på, at den efterlevende ægtefælle kan overtage indestående på indskudskontoen. Bestemmelsen finder også anvendelse, når boet er fritaget for beskatning efter § 6.

Konto for opsparet overskud

Hvis den efterlevende ægtefælle i forbindelse med udlodning overtager indestående på konto for opsparet overskud efter § 39, stk. 2, skal ægtefællen samtidig overtage indestående på indskudskontoen.

B.B.5.9 Den efterlevende ægtefælles virksomhed udloddes til førstafdødes arvinger eller i legatarer - § 48

§ 48 omhandler den situation, hvor den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, hvorpå ægtefællen har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, udloddes til andre arvinger eller legatarer efter førstafdøde som led i boslodsudvekslingen.

Efter hovedreglen i § 42, stk. 1, finder skattelovgivningens almindelige regler for personer anvendelse på den efterlevende ægtefælle i dødsåret og de efterfølgende indkomstår. Den efterlevende ægtefælle beskattes herefter af indtægter og udgifter vedrørende sin andel af ægtefællernes hidtidige fælleseje og sit skilsmissesæreje foruden sit fuldstændige særeje

§ 48, stk. 1, er for så vidt en gentagelse af princippet i § 42, stk. 1, med hensyn til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen, idet der samtidig henvises til særreglerne nedenfor om udlodning i § 48, stk. 2 og 3.

B.B.5.9.1 Virksomhedsordningen - § 48, stk. 2

Det bestemmes i § 48, stk. 2, at udloddes en erhvervsvirksomhed, en del af en erhvervsvirksomhed eller én af flere virksomheder tilhørende den efterlevende ægtefælle til andre arvinger eller legatarer efter afdøde, skal indestående på konto for opsparet overskud, eventuelt en forholdsmæssig del heraf, ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret med tillæg af dertil svarende

Konto for opsparet overskud

virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af det beløb, der skal beskattes i mellemperioden efter § 10, stk. 1, eller § 11, stk. 1, eller i bobeskatningsperioden efter § 24, stk. 1, eller § 25, stk. 1. For den del, der ikke udloddes efter denne regel, kan den efterlevende ægtefælle fortsat anvende virksomhedsordningen.

Hel eller delvis udlodning

Der skal dog ikke ske beskatning i det omfang, indeståendet overtages af den, til hvem virksomheden udloddes, jf. § 39 og B.B.4.4.

Ægtefællen beholder virksomheden

Reglen gælder kun ved udlodning, dvs. når andre arvinger eller legatarer efter førstafdøde skal overtage virksomheden, jf. definitionen af udlodning i § 96, stk. 1. Skal den efterlevende ægtefælle beholde virksomheden, men vælger ægtefællen ikke at fortsætte i egen virksomhedsordning, skal der ske beskatning af indestående på konto for opsparet overskud hos ægtefællen efter reglerne i VSL § 15 b.

Deludlodning

Det fremgår af § 48, stk. 2, at udloddes en del af en erhvervsvirksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle til andre arvinger eller legatarer efter afdøde, skal en forholdsmæssig del af konto for opsparet overskud med tilhørende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i mellemperioden eller bobeskatningsindkomsten.

B.B.5.9.2 Kapitalafkastordningen - § 48, stk. 3

I henhold til § 48 stk. 3, gælder der parallelle regler vedrørende kapitalafkastordningen.

B.B.5.10 Underskud - § 49

Der er ikke adgang til at overføre underskud mellem den efterlevende ægtefælle og dødsboet og ej heller mellem den efterlevende ægtefælle og afdødes mellemperiodeindkomst.

Hvis den ene ægtefælle i dødsåret har haft tab ved salg af almindelige aktier indenfor 3 år efter erhvervelsen, kan tabet ikke fradrages i den anden ægtefælles eventuelle aktieavancer.

Har afdøde haft et skattemæssigt underskud for indkomstårene før dødsfaldet eller i mellemperioden, der kan fremføres i medfør af PSL § 13 eller VSL § 13, kan den efterlevende ægtefælle (eller en arving) ikke begære dette underskud fradraget i sin indkomstansættelse for dødsåret. Heller ikke underskud fra afdødes erhvervsvirksomhed i tiden efter dødsfaldet kan fratrækkes i den efterlevende ægtefælles indkomstansættelse før fra det tidspunkt, hvor virksomheden eventuelt udlægges fra dødsboet til ægtefællen.

PSL § 13 er ændret med virkning fra indkomståret 2000, jf. lov nr. 423 af 26/6-1998.

B.B.5.11 Skatteberegningen i dødsåret - § 50

§ 50 indeholder særregler for skatteberegningen i dødsåret. Det fastslås i § 50, stk. 1, at den efterlevende ægtefælle har ret til dobbelt personfradrag. Uudnyttet personfradrag kan hverken overføres til dødsboet eller til en eventuel selvstændig skatteansættelse af mellemperiodeindkomsten.

Dobbelt personfradrag

I henhold til § 50, stk. 2, er den efterlevende ægtefælle berettiget til dobbelt bundfradrag ved beregningen af mellemskatten efter PSL § 6 a.

Dobbelt personfradrag og dobbelt bundfradrag i mellemskatten forudsætter, jf. § 41, stk. 2, at ægtefællerne var samlevende (i henhold til reglerne i KSL § 4) ved dødsfaldet.

Samlevende ved dødsfaldet

Efter § 50, stk. 3, må den efterlevende ægtefælle derudover ikke være samlevende (i henhold til reglerne i KSL § 4) med en ny ægtefælle ved udgangen af dødsåret.

B.B.5.12 Indtrædelse i henstandsordninger § 51

Ved udredningen af en afdød persons forhold konstateres det lejlighedsvis, at skattemyndighederne har givet afdøde henstand med betaling af visse skatter og afgifter efter regler herom. Som altovervejende hovedregel forfalder sådan betaling ved dødsfaldet. I visse tilfælde har en efterlevende ægtefælle dog mulighed for at indtræde i sådanne henstandsordninger.

Henstand efter ABL § 13 a, stk 5

Efter ABL § 13 a, stk. 1-4, skal der ved skattepligtsophør i forbindelse med fraflytning - under visse betingelser - ske beskatning af urealiserede fortjenester, der er optjent på visse aktier indtil tidspunktet for fraflytningen. Efter ABL § 13 a, stk. 5, kan aktionæren mod sikkerhed og betaling af tillæg få henstand med betaling af den pålignede skat af de urealiserede fortjenester.

Beskatningen og dermed henstanden bortfalder, hvis aktionæren igen bliver skattepligtig til Danmark. Dør aktionæren, uden at beskatning og henstand er bortfaldet, dvs. at aktionæren dør i udlandet, forfalder henstandsbeløbet og tillægget til betaling.

Efter § 51, stk. 1, kan skatteministeren tillade, at den efterlevende ægtefælle indtræder i henstandsordningen på de vilkår, der gjaldt for afdøde.

Henstand efter frigørelsesafgiftslovens § 6

Frigørelsesafgift forfalder efter § 5 i frigørelsesafgiftsloven til betaling månedsdagen efter, at den afgiftspligtige har modtaget meddelelse om afgiftens beregning. Betaling senest månedsdagen efter forfaldsdagen anses for rettidig. Efter frigørelsesafgiftslovens § 6 kan der på visse betingelser gives henstand med betaling af frigørelsesafgift. Henstandsbeløbet forfalder i så fald efter frigørelsesafgiftslovens § 7, stk. 1, ved ejerskifte.

Efter § 51, stk. 2, skal henstandsbeløbet ikke forfalde, hvis ejerskiftet sker som følge af ejerens død, og ejendommen udloddes til den efterlevende ægtefælle.

Henstand med formueskat efter KSL § 89 A

Indtrædelsesreglen vedrørende henstand med formueskat i KSL § 89A stk. 6, er ændret ved § 17 i lov nr. 1223 af 27. december 1996. Reglen gælder herefter også, når der skiftes efter afdøde. Den efterlevende ægtefælle, der viderefører henstandsordningen omfattes af de almindelige betingelser for denne.

B.B.6 Insolvente dødsboer - § 52

§ 52 omhandler insolvente dødsboer, dvs. dødsboer, med hensyn til hvilke skifteretten har truffet bestemmelse om insolvensbehandling efter DSL § 69.

Hvis afdøde efterlader sig en ægtefælle bemærkes, at denne ikke får ekstra personfradrag og ekstra bundfradrag i mellemskatten i dødsåret, men beskattes efter samme regler som andre fallenters ægtefæller.

Efter DSL § 70 skal de insolvente dødsboer undergives en modificeret konkursbehandling. De insolvente dødsboer skal også i skattemæssig henseende behandles som konkursboer, dvs. være omfattet af KKSL.

I henhold til lov nr. 1223 af 27. december 1996 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og konkursloven (Ændringer som følge af DSL og DBSL m.v.) er der vedtaget de nødvendige ændringer i KKSL, fj. lovbekg. nr. 745 af 21. september 1997. Disse ændringer samt DBSL § 52 er beskrevet i B.L.1.2.

B.B.7 Begrænset skattepligtige dødsboer

B.B.7.1 Indledning

DBSL´s kapitel 9 indeholder reglerne om begrænset skattepligtige dødsboer.

Reglerne for de begrænset skattepligtige boer er i videst muligt omfang udformet i overensstemmelse med de regler, der gælder for fuldt skattepligtige boer. Det forhold, at udenlandske boer ikke er omfattet af DSL, medfører dog, at der er foretaget en række nødvendige justeringer (modifikationer). Endvidere gælder, at den skattepligtige indkomst ikke omfatter hele det udenlandske bos indkomst, men kun indkomst omfattet af KSL § 2 og kulbrinteskatteloven, som Danmark ikke efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er afskåret fra at beskatte. Endelig er der foretaget visse justeringer som følge af, at en eventuel efterlevende ægtefælle typisk slet ikke er skattepligtig til Danmark.

Var afdøde ikke ifølge CPR bosat her i landet på dødsdagen, foretages skatteansættelsen af skattemyndigheden i den kommune, i hvilken afdøde var skatteansat. Var afdøde hverken registreret som bosat eller skatteansat her i landet, foretages skatteansættelsen af skattemyndigheden i den kommune, hvortil afdøde havde sin nærmeste tilknytning ved dødsfaldet. Hvis der er tvivl om, i hvilken kommune afdøde skal skatteansættes, træffer Told- og Skattestyrelsen afgørelsen herom.

Kapitlet indledes med en bestemmelse, der fastlægger anvendelsesområdet og hovedprincipperne, jf. § 53. Herefter gælder bestemmelserne i kapitel 3-7 (§§ 3-51) og kapitel 15-21 (§§ 84-96) som udgangspunkt også for de begrænset skattepligtige dødsboer.

§ 53, stk. 1, fastlægger anvendelsesområdet for kapitel 9, jf. ovenfor under B.B.7.1. Reglerne anvendes i forbindelse med dødsboer, der behandles i udlandet, og som oppebærer visse former for indkomst, der er omfattet af KSL § 2, eller som er omfattet af kulbrinteskatteloven, jf. DBSL § 2, stk. 1, nr. 4, og § 1, stk. 3 og 4.

Skattepligt, jf. § 1, stk. 2-6

Der henvises i øvrigt til B.A.2.2. (skattepligtsbestemmelser), hvori der nærmere redegøres for, i hvilket omfang DBSL finder anvendelse på begrænset skattepligtige dødsboer og på beskatningen af afdødes indkomst i mellemperioden.

Efter § 53, stk. 2, er det hovedreglen, at reglerne for fuldt skattepligtige dødsboer, der er selvstændige skattesubjekter, anvendes tilsvarende på udenlandske boer, når bortses fra reglerne om insolvente dødsboer, jf. nedenfor. Det gælder såvel beskatningsreglerne i kapitel 3-7 (§§ 3-51) som de fælles regler i kapitel 15-21 (§§ 84-96) om værdiansættelse, selvangivelse, hæftelse mv. Anvendelsen af de almindelige regler på begrænset skattepligtige boer er dog som nævnt modificeret i §§ 54-57.

Udenlandsk skiftemåde uden betydning

Den skattemæssige behandling af det begrænset skattepligtige bo i Danmark gælder, uanset hvilken skiftemæssig behandlingsmetode, der anvendes på det begrænset skattepligtige dødsbo i udlandet, uanset om afdødes efterlevende ægtefælle skulle være enearving, og uanset om der i udlandet undtagelsesvis skulle være regler svarende til de danske regler om uskiftet bo. Reglerne i lovens afsnit III om uskiftet bo mv. er hermed uden betydning for begrænset skattepligtige boer. Også reglerne i DBSL afsnit IV om boudlæg er uden betydning, idet de forudsætter en dansk skifterets medvirken.

Insolvente dødsboer

Om et begrænset skattepligtigt bo er insolvent, herunder eventuelt taget under konkursbehandling i udlandet, er uden betydning for behandlingen efter DBSL.

B.B.7.3 Dødsboets indkomstskattepligt mv. - § 54

B.B.7.3.1 Dødsboets indkomstskattepligt § 54, stk. 1

I § 54, stk. 1, afgrænses indkomstskattepligten. Bestemmelsen udgør således en modifikation til § 4, stk. 1. Indkomstskattepligten omfatter herefter kun indkomst omfattet af KSL § 2 eller kulbrinteskatteloven. Boets udenlandske indtægter og udgifter er ikke omfattet af den danske skattepligt.

Beskatningsgrundlag

KSL § 2, jf. samme lovs § 43, omfatter lønindkomst, anden A-indkomst,

indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed gennem et fast driftssted eller fast sted, indkomst fra fast ejendom, udbytter, royalties og indkomst fra udøvelse af rådgivnings- eller konsulentvirksomhed for en dansk virksomhed, der hidrører her fra landet.

I praksis vil der formentlig alene blive tale om indkomst fra en fast ejendom eller et fast driftssted beliggende her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d eller e, samt udbytter og royalties, der imidlertid beskattes særskilt, jf. nedenfor i B.B. 7.4. og B.B.7.5. om §§ 55 og 56.

Dobbeltbeskatningsaftaler

Indkomst, som Danmark i henhold til en indgået dobbeltbeskatningsaftale vedrørende indkomst og formue er afskåret fra at beskatte, er ikke omfattet af skattepligten og vil ikke skulle indgå ved indkomstopgørelsen eller ved skatteberegningen. Som altovervejende hovedregel vil der dog være parallellitet mellem KSL § 2 (og kulbrinteskatteloven) på den ene side og dobbeltbeskatningsaftalerne på den anden side, da den begrænsede skattepligt efter KSL stort set kun omfatter indkomster, som Danmark som kildeland og/eller arbejdsland kan beskatte.

B.B.7.3.2 Dødsboet og en evt. efterlevende ægtefælle - § 54, stk. 2

§ 54, stk. 2, omhandler tilfælde, hvor afdøde var gift ved dødsfaldet, og udgør en modifikation til § 4, stk. 4. Afdødes aktiver og passiver skal altid behandles som ét samlet bo. Det er altså uden betydning, om afdødes danske formue (efter danske eller udenlandske regler) består af både fuldstændigt særeje og fælleseje/skilsmissesæreje.

Afdøde gift

B.B.7.3.3 Indkomstskattepligtens varighed § 54, stk. 3

I § 54, stk. 3, fastslås det, at boets skattepligt består i perioden fra dagen efter dødsdagen til den dag, hvor det sidste aktiv omfattet af KSL § 2, stk. 1, litra d (dansk fast driftssted/fast sted) eller litra e (dansk fast ejendom) eller af kulbrinteskatteloven, udloddes. Bestemmelsen, der udgør en modifikation til § 5, stk. 1, betyder, at den faktiske udlodningsdag for boets sidste danske aktiv her træder i stedet for skæringsdagen i boopgørelsen.

B.B.7.3.4 Skattefritagelse § 54, stk. 4 og 5

Skattefritagelsesreglen i § 6, stk. 1, gælder også for begrænset skattepligtige boer, jf. henvisningen i § 53, stk. 2.

Hvilke aktiver og passiver?

For begrænset skattepligtige boer gælder dog en særregel ved anvendelsen af skattefritagelsesreglen. Ved bedømmelsen af, om boet er skattefritaget, indgår således alene aktiver og passiver omfattet af KSL § 2, stk. 1, litra d (fast ejendom) eller litra e (fast driftssted) eller af kulbrinteskatteloven, som Danmark ikke efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale er afskåret fra at beskatte. Afdødes øvrige danske aktiver og nettoformue (fx. danske aktier), samt udenlandske aktiver og nettoformue indgår ikke i bedømmelsen.

Særlig boopgørelse, jf. § 57, stk. 1

Ved den nærmere bedømmelse af, om betingelserne for skattefritagelse er opfyldt, anvendes boets aktiver og nettoformue i den særlige boopgørelse, der skal indsendes efter § 57.

Tidsfrist for særlig boopgørelse

Da den særlige boopgørelse først skal indsendes, når det sidste skattepligtige danske aktiv er udloddet, jf. § 57, stk. 1, er reglen i § 6, stk. 3, om opgørelse af visse afgrænsede dele af boet efter boets afslutning uden relevans for de begrænset skattepligtige boer.

Det følger af § 54, stk. 5, at udenlandske boer altid skal beskattes, hvis den særlige boopgørelse som nævnt i § 57 ikke er indsendt senest to år og tre måneder efter dødsfaldet. Dette gælder, selv om betingelserne for skattefritagelse i § 54, stk. 4, er opfyldt. Reglen svarer tilnærmelsesvis til reglen i § 6, stk. 2, om fuldt skattepligtige boer, der behandles ved bobestyrer.

B.B.7.4 Dødsboer, der er fritaget for beskatning - § 55

B.B.7.4.1 Indledning

§ 55 indeholder regler om begrænset skattepligtige boer, der efter § 6, jf. § 54, stk. 4, er fritaget for beskatning, jf. § 55, stk. 1.

Virkning af skattefritagelse

Virkningen af, at boet er fritaget for beskatning, er, at der alene skal ske beskatning af den begrænset skattepligtige, nu afdøde persons indkomst i mellemperioden, samt af udlodningsmodtagere og afdødes eventuelle efterlevende ægtefælle. Kapitel 4 - (§§ 7-18 mellemperiodebeskatning) - og kapitel 6 og 7 - (§§ 34-51 beskatning af udlodning hos modtageren og beskatning af en efterlevende ægtefælle) - finder anvendelse med de modifikationer, der fremgår af § 55, stk. 2-4, jf. nedenfor under B.B.7.4.2 og 7.4.3.

B.B.7.4.2 Mellemperiodebeskatning mv. § 55, stk. 2-3

Mellemperiodebeskatningen sker i henhold til § 55, stk. 2-3, efter reglerne i kapitel 4 med de nødvendige tilpasninger, som følger af, at der er tale om en begrænset skattepligtig person.

Tidsmæssig afgrænsning

Mellemperioden afgrænses tidsmæssigt på samme måde, hvadenten afdøde var fuldt eller begrænset skattepligtig, jf. herved definitionen i § 96, stk. 3. Grundreglen i § 12, hvorefter afdødes indkomstskatter for mellemperioden som udgangspunkt anses for afgjort med betalingen af de forfaldne foreløbige skatter, gælder ligeledes for de begrænset skattepligtige, og der kan kræves afsluttende skatteansættelse efter § 13.

Indkomst der er endeligt beskattet § 55, stk. 2

Efter § 55, stk. 2, kan der dog ikke kræves afsluttende ansættelse efter § 13 af indkomst, som efter KSL undergives endelig beskatning af bruttobeløbet. Det drejer sig om indkomst i mellemperioden, der er undergivet bruttobeskatning efter KSL § 2, stk. 1, litra h (renter), § 48 B (arbejdsudleje), § 48 C (søfolk på danske skibe), § 48 D (DIS-indkomst), § 65 A (udbytter) og § 65 C (royalties) eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2 (kulbrintearbejdere). Skatten af sådan indkomst bliver endelig ved den skattepligtiges død. Dette er i overensstemmelse med princippet for bruttobeskattet lønindkomst efter KSL § 48 E, jf. herved § 13, stk. 4.

Frist for afsluttende ansættelse § 53, stk. 3

§ 55, stk. 3, indeholder en undtagelse til de almindelige fristregler for krav om afsluttende skatteansættelse for mellemperioden, jf. § 13, stk. 2 og 3.

De almindelige frister for de fuldt skattepligtige boer regnes for boets vedkommende fra dødsdagen og for den kommunale skattemyndigheds vedkommende fra modtagelsen af en åbningsstatus for boet. For de begrænset skattepligtige boers vedkommende stilles der imidlertid ikke krav om indsendelse af en åbningsstatus. Den særlige boopgørelse, der skal indsendes efter udlodningen af boets sidste danske aktiv efter § 57, indeholder alene en afsluttende status. Fristerne for at kræve afsluttende skatteansættelse, når der er tale om et begrænset skattepligtigt bo, er i stedet kædet sammen med indsendelsen af boopgørelsen, således at krav fra boets side senest skal rejses samtidig med indsendelsen, jf. herved § 57, stk. 2, nr. 4, og således at krav fra skattemyndighedens side senest skal rejses tre måneder efter indsendelsen.

B.B.7.4.3 Beskatningen af en efterlevende ægtefælle - § 55, stk. 4

I § 55, stk. 4, fastslås det, at skatteberegningsreglerne i § 50 ikke finder anvendelse ved beregningen af en (her til landet begrænset skattepligtig) efterlevende ægtefælles indkomstskatter i dødsåret. Er den efterlevende ægtefælle fuldt skattepligtig til Danmark, finder § 50 heller ikke anvendelse, idet der i så fald ikke foreligger samliv mellem ægtefællerne, jf. herved § 41, stk. 2.

B.B.7.5 Dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning - § 56

B.B.7.5.1 Indledning

§ 56 vedrører de begrænset skattepligtige boer, som undtagelsesvis ikke er skattefritaget efter § 6, jf. § 54, stk. 4.

§ 56, stk. 1

Efter § 56, stk. 1, finder reglerne i DBSL´s kapitel 5 om dødsbobeskatning af de fuldt skattepligtige dødsboer, kapitel 6 om udlodningsmodtagere og DBSL´s kapitel 7 om den efterlevende ægtefælle som udgangspunkt tilsvarende anvendelse.

B.B.7.5.2 Bobeskatning mv. § 56, stk. 2 og 3

§ 56, stk. 2 Indkomst der er endelig beskattet

§ 56, stk. 2, indeholder regler svarende til § 55, stk. 2, for de skattefritagne boer, hvorefter visse indkomster, der undergives en særskilt og endelig bruttobeskatning, ikke skal medregnes til bobeskatningsindkomsten. Det drejer sig om indkomst, der er undergivet bruttobeskatning efter KSL § 2, stk. 1, litra h (renter i mellemperioden), § 48 B (arbejdsudleje), § 48 C (søfolk på danske skibe), § 48 D (DIS-indkomst), § 65 A (udbytter) og § 65 C (royalties) eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2 (kulbrintearbejdere). Skatten af sådan indkomst bliver herefter endelig ved den skattepligtiges død.

§ 56, stk. 3 Carry Back

§ 56, stk. 3, indeholder et supplement til § 31 om udbetaling på grund af underskud i bobeskatningsindkomst. Det præciseres, at der for de begrænset skattepligtige boers vedkommende kun kan medregnes betalt dansk skat. Til betalt dansk skat medregnes skat som nævnt i § 56, stk. 2, 2. pkt. (bruttobeskattet indkomst).

B.B.7.5.3 Beskatning af en efterlevende ægtefælle - § 56, stk. 4

§ 56, stk. 4, er en særregel for beskatningen af afdødes efterlevende ægtefælle. Der henvises til B.B.7.4.3. om § 55, stk. 4.

B.B.7.6 Boopgørelse og selvangivelse - § 57

§ 57 indeholder regler om boopgørelse og selvangivelse i begrænset skattepligtige boer.

Særlig boopgørelse

Efter § 57, stk. 1, skal der i alle begrænset skattepligtige boer indsendes en boopgørelse.

Det er uden betydning for pligten til at indsende boopgørelse, om boet konkret er skattefritaget efter § 6, jf. § 54, stk. 4. Skattemyndighedernes grundlag for at vurdere skattepligten tilvejebringes ved, at der kræves indgivet en særlig boopgørelse, der kun omfatter oplysninger om dansk formue. Oplysningspligten kan således ikke opfyldes ved indsendelse af boopgørelse el.lign. i det udenlandske skiftede dødsbo.

Indsendelsesfrist

Boopgørelsen skal indsendes til den kommunale skattemyndighed senest tre måneder efter, at det sidste danske aktiv er udloddet. Fristen svarer herved til den frist, der efter DSL § 32, stk. 1, som hovedregel gælder for udarbejdelsen af boopgørelse ved privat skifte (3 måneder fra skæringsdagen). Hvornår det udenlandske bo afsluttes, er derimod uden betydning for fristen.

Værdiansættelse

Hvis den kommunale skattemyndighed ikke kan godkende værdiansættelsen i en boopgørelse, gælder § 84, dvs. reglerne i BAL §§ 12 og 12 a, ligesom ved fuldt skattepligtige dødsboer.

§ 57, stk. 2 Boopgørelsens indhold

§ 57, stk. 2, indeholder regler om, hvad den særlige boopgørelse skal indeholde.

Efter § 57, stk. 2, nr. 1, skal der oplyses om afdødes identitet og om døds-dagen.

I henhold til § 57, stk. 2, nr. 2, skal boopgørelsen indeholde en opgørelse af boets skattepligtige aktiver og nettoformue, dvs. formue omfattet af KSL § 2, stk. 1, litra d, (fast driftssted eller fast sted) eller litra e, (fast ejendom), eller kulbrinteskatteloven, samt for hvert aktiv udlodningstidspunktet og handelsværdien på dette tidspunkt.

Boet skal efter § 57, stk. 2, nr. 3, også oplyse om, til hvem de skattepligtige aktiver er udloddet. Hvis boet efter de oplysninger, der skal gives efter § 57, stk. 2, nr. 2, ikke er skattefritaget, og udlodning er sket uden succession, skal dette angives i boopgørelsen. I modsat fald gælder formodningsreglen for, at der er sket succession. Se hertil B.B.4.3.8. om § 38.

Hvis boet efter de oplysninger, der skal gives efter § 57, stk. 2, nr. 2, er skattefritaget, skal det efter § 57, stk. 2, nr. 4, oplyses, om der ønskes afsluttende skatteansættelse efter § 13, og i bekræftende fald skal selvangivelse for mellemperioden vedlægges.

§ 57, stk. 3 selvangivelse

Efter § 57, stk. 3, skal boopgørelsen, hvis boet efter de oplysninger, der skal gives efter § 57, stk. 2, nr. 2, ikke er skattefritaget, ledsages af en selvangivelse for bobeskatningsperioden. Denne selvangivelse skal indholdsmæssigt svare til den selvangivelse, der skal indgives i de fuldt skattepligtige boer. Bestemmelsen i § 85 finder tilsvarende anvendelse.

Det bemærkes, at uanset om betingelserne for skattefritagelse efter § 6, stk. 1, er opfyldt, skal et dødsbo altid beskattes, hvis den særlige boopgørelse som nævnt i § 57 ikke er indsendt senest to år og tre månder efter dødsfaldet, jf. § 54, stk. 5.

§ 57, stk. 4 Skæringsdag

§ 57, stk. 4, fastslår, at boopgørelsen i de begrænset skattepligtige boer er speciel derved, at boet ikke vilkårligt kan vælge en skæringsdag (inden for skiftelovgivningens rammer), men at skæringsdagen er lig den faktiske udlodningsdag for boets sidste aktiv. De øvrige aktiver anses for udloddet a conto på deres faktiske udlodningsdage. Der skal dog ikke ske indberetning til skattemyndighederne af sådanne a conto-udlodninger.

B.C

B.C.1 Uskiftede boer mv.

B.C.1.1 Indledning

Ved en efterlevende ægtefælles overtagelse af boet til uskiftet bo foretages der altid afsluttende skatteansættelse af afdødes mellemperiode. Skatten opkræves hos ægtefællen, der samtidig får modregnet forskudsskatten.

Der foretages dels en skatteansættelse af afdødes indkomst og dels en skatteansættelse af den efterlevende ægtefælles indkomst. Der beregnes indkomstskat på grundlag af hver af de to ansættelser, og den efterlevende ægtefælle svarer skat med summen af de beregnede skattebeløb.

I DBSL´s kapitel 10 (§§ 58-66) findes reglerne om beskatning af den efterlevende ægtefælle, der overtager hele boet efter førstafdøde eller dog den altovervejende del deraf.

Der indledes med en bestemmelse i § 58, der afgrænser anvendelsesområdet over for anvendelsesområdet for lovens afsnit II (§§ 2-57). Kapitlet omfatter derudover regler om beskatningen af den efterlevende ægtefælle i førstafdødes dødsår og i de efterfølgende indkomstår, herunder regler om ægtefællens indtræden i afdødes skattemæssige stilling, skatteberegningsregler og regler om indtræden i afdødes henstandsordninger. Endelig findes der en bestemmelse om den skattemæssige behandling dels hos den efterlevende ægtefælle, dels hos modtageren af udlodning fra et uskiftet bo.

Det bemærkes, at kapitlet omfatter boer, der skifteretligt er anset som skiftede boer, men som anses for uskiftede i skatteretlig forstand, således boer hvor den efterlevende ægtefælle er den eneste legale arving. Omvendt omfatter kapitlet ikke alle uskiftede boer, idet boer, der udleveres til uskiftet bo efter der er skiftet med en eller flere livsarvinger, i skatteretlig forstand anses for skiftede boer.

B.C.1.2 Betingelser for anvendelse af reglerne om uskiftede boer mv. - § 58

§ 58, stk. 1, indeholder en afgrænsning af, i hvilke tilfælde reglerne i kapitel 10 (§§ 59-66) om uskiftede boer i modsætning til reglerne i lovens afsnit II (§§ 2-57) om skiftede boer (selvstændige skattesubjekter) finder anvendelse.

Ikke separeret ved dødsfaldet

En grundlæggende betingelse er, at afdøde efterlader sig en ægtefælle, som afdøde ikke var separeret fra ved dødsfaldet. Boets skiftemæssige status og eventuelle arvingers identitet fremgår af skifteretsattesten.

Uskiftet bo ved dødsfaldet

§ 58, stk. 1, nr. 1, angår tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet får boet udleveret til uskiftet bo.

Etablering af uskiftet bo forudsætter, at der forud for dødsfaldet forelå fælleseje eller skilsmissesæreje hos mindst én af ægtefællerne. Skilsmissesæreje bliver ved dødsfaldet fælleseje efter bestemmelsen i § 28, stk. 1, nr. 1, i lov om ægteskabets retsvirkninger. Skilsmissesæreje indgår derfor også i det uskiftede bo.

Den efterlevende ægtefælles fuldstændige særeje og rettigheder, der er udtaget i medfør af § 15, stk. 2, i lov om ægteskabets retsvirkninger, indgår ikke i det uskiftede bo, men skattepligtigt afkast vil dog blive berørt af beregningsreglerne for indkomstskat i dødsåret i § 63, ligesom det er uden betydning for anvendelsen af underskudsfremførselsreglen i § 59, stk. 5, hvordan den efterlevende ægtefælles indkomst er sammensat.

Det er tillige en forudsætning for uskiftet bo, at den førstafdøde ægtefælle efterlader sig livsarvinger. Efterlader førstafdøde sig ikke livsarvinger, eller giver alle livsarvinger arveafkald, kan § 58, stk.1, nr. 1, ikke finde anvendelse, men udlevering til den efterlevende ægtefælle som enearving har samme skattemæssige konsekvenser for ægtefællen, jf. § 58, stk. 1, nr. 3 og 4.

Endelig forudsætter udlevering til uskiftet bo, at der fremsættes anmodning derom, jf. arvelovens § 12. Skifteretten foretager således ikke udleveringen automatisk.

Arveafkald

Der er ikke skiftet med personer, der har givet rettidigt arveafkald. Dette gælder, uanset om der ydes vederlag for afkaldet.

Boet udleveret efter DSL § 22, jf. arvelovens § 7a og b

§ 58, stk. 1, nr. 2, angår tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet får udleveret boet efter førstafdøde efter reglen i DSL § 22.

DSL § 22, stk. 1, omhandler tilfælde, hvor skifteretten skønner, at der under hensyn til de særligt begunstigende arveregler i arvelovens §§ 7 a og 7 b samt eventuelle vederlagskrav, jf. § 23 i lov om ægteskabets retsvirkninger, ikke vil blive noget til udlodning til andre arvinger - eventuelt legatarer - efter førstafdøde.

Efter arvelovens § 7 a har den efterlevende ægtefælle ret til forlods at udtage genstande, som udelukkende tjener til den pågældendes personlige brug, for så vidt deres værdi ikke står i misforhold til ægtefællernes formueforhold. Den efterlevende ægtefælle har endvidere ret til forlods at udtage genstande, der er erhvervet til børnenes brug.

Efter arvelovens § 7 b, stk. 1, kan den efterlevende ægtefælle, hvis boet er af ringe værdi, udtage bohave mv. i det omfang det skønnes nødvendigt, for at den efterlevende kan opretholde hjemmet eller sit erhverv, selv om der derved vil tilfalde den efterlevende mere end dennes bos- og arvelod.

Efter arvelovens § 7 b, stk. 2, har den efterlevende ægtefælle altid ret til af boet at udtage så meget, at værdien heraf sammenlagt med den efterlevendes bos- og arvelod samt fuldstændige særeje udgør indtil 160.000 kr. (1998).

Efterlevende ægtefælles vederlagskrav

Efter § 23 i lov om ægteskabets retsvirkninger kan en ægtefælle forlange vederlag, bl.a. hvis den anden ægtefælle ved misbrug af sin rådighed over fælleseje el.lign. i væsentlig grad har formindsket den del af fællesboet, som den pågældende råder over.

Efter DSL § 22, stk. 2, kan skifteretten i særlige tilfælde bestemme, at udlevering efter § 22, stk. 1, ikke må ske, selv om betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Udlevering til forenklet privat skifte - DSL § 34

§ 58, stk. 1, nr. 3, i DBSL angår tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle som enearving får udleveret hele boet efter førstafdøde efter bestemmelsen i DSL § 34 om forenklet privat skifte. Der gælder en række betingelser for denne udlevering til forenklet privat skifte

betingelserne for privat skifte skal være opfyldt,

der må ikke i boet være legatarer,

afdøde og den efterlevende ægtefælle må ikke være separeret, og

den efterlevende ægtefælle skal indtræde i afdødes skattemæssige stilling.

Hvis den efterlevende ægtefælle benytter adgangen efter § 59, stk. 2 og 3, til ikke at indtræde i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til forskudsaf-skrivninger, investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud, vil betingelserne for udlevering efter DSL § 34 imidlertid ikke være opfyldt

Udlevering efter DSL § 34 kan omfatte såvel afdødes fælleseje og skilsmissesæreje som afdødes fuldstændige særeje.

Efterlevende ægtefælle er eneste legale arving

§ 58, stk. 1, nr. 4, omfatter alle tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle er eneste legale arving, dvs. alle tilfælde, hvor førstafdøde ikke efterlader sig livsarvinger. Dødsbobeskatning kan således ikke opnås gennem indsættelse af testamentariske arvinger eller legatarer.

Uskiftet bo efter § 58, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Efter § 58, stk. 2, 1. og 2. pkt., gælder reglerne i kapitel 10, hvad enten et uskiftet bo etableres umiddelbart i forbindelse med dødsfaldet, eller der i første omgang påbegyndes et skifte. Hvis der forud for udleveringen af boet til den efterlevende ægtefælle er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, kan reglerne dog ikke finde anvendelse. Sådanne kombinationer af skifte og uskiftet bo omfattes i stedet af reglerne i lovens afsnit II, §§ 3-57, jf. § 2, stk. 1, nr. 2, således at det uskiftede bo skatteretligt udgør en udlodning til den efterlevende ægtefælle.

§ 59, stk. 1, fastlægger omfanget af den efterlevende ægtefælles succession i afdødes skattemæssige stilling. Bestemmelsen svarer til reglerne om dødsboets succession i afdødes stilling, jf. § 20, stk. 1. Den efterlevende ægtefælle indtræder herefter i afdødes skattemæssige stilling. Aktiverne anses for erhvervet af den efterlevende ægtefælle på de tidspunkter, til de beløb og under de omstændigheder, som de i sin tid er erhvervet af afdøde på.

Konto for opsparet overskud og indskudskonto

Den efterlevende ægtefælle kan indtræde i afdødes stilling vedrørende indestående på konto for opsparet overskud og indskudskonto i alle de tilfælde, der er opregnet i § 58, stk. 1, og stk. 2, 1. pkt. Dette gælder også fuldstændigt særeje.

Flere virksomheder

Reglerne i VSL § 2, stk. 3, om, at flere virksomheder i relation til virksomhedsordningen anses som én virksomhed, indebærer, at ægtefællen, hvis denne forud for dødsfaldet drev sin egen virksomhed og ikke anvendte virksomhedsordningen på denne virksomhed, men derimod kapitalafkastordningen, må vælge enten at gå over til at anvende virksomhedsordningen eller at gå over til at anvende kapitalafkastordningen på begge (alle) virksomheder.

Ønsker den efterlevende ægtefælle ikke at indtræde i afdødes stilling vedrørende indeståendet på konto for opsparet overskud og indskudskonto, gælder de almindelige regler om beskatning af opsparet overskud ved ophør, jf. VSL § 15 b.

Konjunkturudligningskontoen

Reglen i § 59 indebærer, at den efterlevende ægtefælle kan indtræde i afdødes stilling vedrørende indestående på konjunkturudligningskontoen i alle de tilfælde, hvor reglerne om uskiftet bo mv. finder anvendelse, jf. § 58, stk. 1, og stk. 2, 1. pkt.

Flere virksomheder

Det gælder også i relation til anvendelsen af reglerne i kapitalafkastordningen, at flere virksomheder anses som én virksomhed. Dette indebærer, at ægtefællen, hvis denne forud for dødsfaldet drev sin egen virksomhed og ikke anvendte kapitalafkastordningen, må vælge enten at gå over til at anvende kapitalafkastordningen eller at gå over til at anvende virksomhedsordningen på begge (alle) virksomheder.

Ønsker den efterlevende ægtefælle ikke at indtræde i afdødes stilling vedrørende indestående på konjunkturudligningskontoen, gælder de almindelige regler om beskatning af henlæggelse til konjunkturudligning ved ophør, jf. VSL § 22 b, stk. 7, 1. pkt.

Hvis den efterlevende ægtefælle i forbindelse med ophøret med at anvende kapitalafkastordningen går over til at anvende virksomhedsordningen, anses indestående på konjunkturudligningskontoen som indestående på konto for opsparet overskud, jf. VSL § 22 b, stk. 7, 4. pkt.

Erklæring om fravalg af succession i relation til visse dispositioner

Det gælder efter § 59, stk. 2, at den efterlevende ægtefælle uanset stk. 1 skal kunne vælge ikke at succedere med hensyn til afdødes forskudsafskrivninger, investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud.

Udgangspunktet er, at der sker overtagelse i overensstemmelse med successionsreglen i § 59, stk. 1, og at ægtefællen således, jf. § 59, stk. 3, må afgive en erklæring derom, hvis overtagelse ikke ønskes.

Frist senest ved indgivelse af åbningsstatus

Erklæringen efter § 59, stk. 3, skal afgives samtidig med indgivelsen af en opgørelse over afdødes eller det uskiftede bos åbningsstatus. Baggrunden herfor er, at den kommunale skattemyndighed i så fald kan iværksætte efterbeskatning af afdøde straks ved modtagelsen af åbningsstatus, jf. herved § 87, stk. 4. Hertil kommer, at erklæringen i de tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle er enearving, betyder, at udlevering til forenklet privat skifte efter DSL § 34 ikke kan ske.

Efterbeskatning

Hvis den efterlevende ægtefælle ikke succederer, skal der ske efterbeskatning i de indkomstår, hvori forskudsafskrivning eller investeringsfondshenlæggelse er foretaget. Det samme gælder indskud på etableringskonto, der er foretaget inden 16. febr. 1987. Efterbeskatningen sker ved genoptagelse af afdødes skatteansættelser for de pågældende indkomstår.

Hvis kontohaver dør den 1.jan. 1998 eller senere sker efterbeskatningen i dødsåret, jf. § 3, nr. 9 i lov nr. 434 af 26. juni 1998, der ændrer § 11, stk. 1 i ETBL. Afdødes indskud på etableringskonto foretaget efter den 15. februar 1987 efterbeskattes i dødsåret.

Hvis den efterlevende ægtefælle overtager forskudsafskrivninger, investeringsfondshenlæggelser og indskud på etableringskonto foretaget inden den 16. februar 1987, og der efterfølgende skal ske efterbeskatning, sker dette ligeledes ved genoptagelse af afdødes skatteansættelser i de indkomstår, hvori de pågældende dispositioner er foretaget. Overtagne indskud på etableringskonto, der er foretaget efter den 15. februar 1987, efterbeskattes hos den efterlevende ægtefælle i det indkomstår, hvori efterbeskatningen udløses.

Om efterbeskatning efter IFL og ETBL henvises til E.D.1.6 og E.D.2.8. Ved lov nr. 443 af 26.juni 1998 om skattemæssige afskrivninger er den hidtil gældende afskrivningslov blevet erstattet af en ny afskrivningslov. Fra og med indkomståret 1999 kan der kun forskudsafskrives på driftsmidler og skibe.

Afdøde drev erhvervsvirksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle

Obligatorisk succession fra begyndelsen af dødsåret

§ 59, stk. 4, omhandler den situation, hvor afdøde ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret drev en erhvervsvirksomhed, der tilhørte den efterlevende ægtefælle. Den efterlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til virksomheden med virkning fra begyndelsen af dødsåret. Tilsvarende regler for situationen, hvor afdødes bo omfattes af reglerne om skiftede boer, findes i § 45. I modsætning til § 45 giver nærværende bestemmelse dog ikke den efterlevende ægtefælle ret til at fravælge indtræden.

Det særegne ved situationen er, at den ikke dækkes af den almindelige successionsregel i § 59, stk. 1, fordi virksomheden ikke indgår i boet efter afdøde.

Hvis afdøde anvendte virksomhedsordningen, indtræder den efterlevende ægtefælle med virkning fra dødsårets begyndelse i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto, kapitalafkastgrundlag og mellemregningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret.

Hvis afdøde anvendte kapitalafkastordningen, indtræder den efterlevende ægtefælle tilsvarende i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til indestående på konjunkturudligningskonto.

Den efterlevende ægtefælles indtræden sker allerede med virkning fra begyndelsen af dødsåret. Dette er en fravigelse i forhold til den almindelige successionsregel i stk. 1, der begrebsmæssigt har dødsdagen som skæringsdag.

Hvis afdøde har drevet virksomheden i mellemperioden, ville bestemmelsen i § 60, stk. 2, medføre, at virksomhedsindkomst i mellemperioden skulle beskattes hos afdøde. Der er derfor i § 60, stk. 2, indsat en henvisning til § 59, stk. 4, således at § 59, stk. 4, går forud.

Underskud

Efter § 59, stk. 5, gælder, at underskud i førstafdødes indkomst i årene forud for dødsåret kan overføres til fradrag i den efterlevende ægtefælles indkomst efter de regler, der ville have været gældende for førstafdøde. Hvis underskuddet skal fradrages i dødsåret, fradrages det først i ansættelsen, der omfatter afdødes indkomst, og derefter i ansættelsen af længstlevendes øvrige indkomst i dødsåret.

B.C.1.4 Indkomstopgørelsen for den efterlevende ægtefælle §§ 60 - 61

B.C.1.4.1 Generelle regler § 60

Bestemmelsen angår opgørelsen af den efterlevende ægtefælles egen indkomst i dødsåret og de efterfølgende indkomstår.

Almindelige regler for personbeskat - ning, PSL

§ 60, stk. 1, fastslår, at den efterlevende ægtefælles indkomst som hovedregel opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Da også beskatningen foregår efter de almindelige regler for personbeskatning, gælder hovedreglen for alle de indkomsttyper, der skal opgøres efter PSL.

Afdøde drev efter- levendes erhvervs- virksomhed

Efter § 60, stk. 2, skal indkomst i mellemperioden, der hidrører fra erhvervsvirksomhed, medregnes ved indkomstopgørelsen hos den ægtefælle, der drev eller i overvejende grad drev virksomheden. Bestemmelsen er en tidsmæssig videreførelse af princippet i KSL § 25 A, stk. 1 (lovbek. nr. 735 af 10. okt. 1998), der imidlertid, jf. § 25 A, stk. 6, ikke umiddelbart finder anvendelse i dødsåret.

Som en undtagelse gælder det dog, jf. henvisningen til § 59, stk. 4, at indkomst i mellemperioden skal beskattes hos den efterlevende ægtefælle i den situation, hvor afdøde i mellemperioden har drevet en virksomhed, der tilhørte den efterlevende ægtefælle.

Skattemæssige afskrivninger

I KSL § 26 A, stk. 1, 2. pkt.,er det bestemt, at der i det indkomstår, hvori en af ægtefællerne dør, foretages skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af ægtefællernes erhvervsvirksomhed, hos den ægtefælle, som skal medregne indkomst fra virksomheden til sin skattepligtige indkomst.

Afskrivningsretten følger således også beskatningen af virksomhedens indkomst, når reglerne om uskiftet bo mv. finder anvendelse.

B.C.1.4.2 Lejeværdi § 61, stk. 1

Den efterlevende ægtefælle, der bliver boende i en ejendom, der tilhørte en af ægtefællerne før dødsfaldet, bevarer retten til at få beregnet lejeværdi efter særligt lempelige regler, hvis afdøde opfyldte betingelserne herfor. Retten hertil ophører, hvis den efterlevende ægtefælle indgår nyt ægteskab, jf. § 61, stk. 1.

Bevarelse af lempelige beregningsregler

Efter de gældende regler om beregning af lejeværdi af egen bolig i LL § 15 E og 15 F, gælder der forskellige særligt lempelige beregningsregler, hvis ejeren er fyldt 67 år, er fyldt 60 år og førtidspensionist, eller er efterlønsmodtager. Hvis ejendommen er beboet af et ægtepar, er det uden betydning, om det er ejerægtefællen eller den anden ægtefælle, der opfylder en af de særlige betingelser.

§ 61, stk. 1 ophæves med virkning fra og med indkomståret 2000, jf. lov nr. 426 af 26. juni 1998. Reglen erstattes af § 1, stk. 3 i lov nr. 425 af 26. juni 1998 (Ejendomsværdiskatteloven).

B.C.1.4.3 Kursgevinst ved overtagelse af fast ejendom - § 61, stk. 2

§ 61, stk. 2, rummer en henvisning til reglerne om beskatning af gevinst ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån, jf. KGL § 22, stk. 4 (tidligere § 5, stk. 8)..

Hovedreglen er, at gevinst, som en debitor opnår ved hel eller delvis ekstraordinær indfrielse af et kontantlån, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. En række situationer er dog under visse betingelser undtaget fra beskatningen. Dette gælder bl.a. ægtefællens indfrielse i forbindelse med ejerskifte, der skyldes den tidligere ejers død.

Ekstraordinær indfrielse af kontantlån

Gevinst ved hel eller delvis ekstraordinær indfrielse af kontantlån, som sker i forbindelse med en efterlevende ægtefælles overtagelse af en fast ejendom i forbindelse med dødsboets udlevering til ægtefællen til uskiftet bo, skal således ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt den afdøde ægtefælle på tidspunktet for dødsfaldet var ejer af den faste ejendom og indfrielsen sker inden for en periode fra 6 måneder før til 6 måneder efter tidspunktet for udlevering.

B.C.1.5 Afdødes indkomst i mellemperioden - § 62

Bestemmelsen angår afdødes indkomst i mellemperioden, jf. herved definitionen i § 96, stk. 3.

Det fastslås ved § 62, stk. 1, 1. pkt., at den efterlevende ægtefælle er skattepligtig af afdødes indkomst i mellemperioden. Dog skal den efterlevende ægtefælle efter 2. pkt. ikke beskattes af afdødes indkomst, der er beskattet efter KSL § 48 E.

Afdødes indkomst skal efter § 62, stk. 2, opgøres efter de almindelige regler for personer med de undtagelser, der følger af § 59, stk. 4, og § 60, stk. 2.

Om skatteberegningen for dødsåret gælder der særlige regler, jf. § 63 og B.C.1.6.

B.C.1.6 Skatteberegning i dødsåret - § 63

Bestemmelsen indeholder særregler for skatteberegningen for den efterlevende ægtefælle i dødsåret under hensyn til, at den efterlevende ægtefælle i dette år ud over skat af egen indkomst også skal svare skat af afdødes indkomst i mellemperioden.

Én skatteansættelse for hver ægtefælle

Det fastslås i § 63, stk. 1, at beskatningen foregår ved, at der foretages én skatteansættelse af afdødes mellemperiode og én skatteansættelse af den efterlevende ægtefælle for hele dødsåret, hvorefter den efterlevende ægtefælles skat udgør summen af de to beregnede beløb. Begge skatteberegninger foretages ud fra de almindelige regler for personer, og for afdødes vedkommende sker der omregning til helårsindkomst efter PSL § 14.

Personfradrag

Efter § 63, stk. 2, nedsættes den beregnede indkomstskat for hver af skatteansættelserne med skatteværdien af ét personfradrag.

Samlevende ved dødsfaldet

Efter § 63, stk. 6, gælder, at overførselsretten efter stk. 3-5 dels forudsætter, at ægtefællerne var samlevende (i henhold til reglerne i KSL § 4) ved dødsfaldet, og dels, at den efterlevende ægtefælle ikke samlever (i henhold til reglerne i KSL § 4) med en ny ægtefælle ved udgangen af dødsåret.

Efter § 63, stk. 3, gælder det, at uudnyttet personfradrag i én af de to ansættelser, der skal foretages efter stk. 1, kan overføres til den anden ansættelse.

For så vidt angår beregningen af mellemskat fortolkes reglerne således, at der tilkommer hver af ægtefællerne et fuldt fradrag efter PSL § 6 a, stk. 1.

Efter § 63, stk. 4, gælder det, at uudnyttet fradrag ved beregning af mellemskatten hos én af ægtefællerne kan overføres til den anden ægtefælle.

Der gælder ikke særlige regler for beregning af topskat eller for overførsel af uudnyttede fradrag m.v. ved topskatteberegningen.

Aktieindkomst

I § 63, stk. 5, er endvidere fastsat en regel for opgørelsen af aktieindkomsten i dødsåret. Beskatningen af aktieindkomsten afhænger af, hvorvidt aktieindkomsten ligger over eller under det i PSL § 8 a, stk. 1 og 2, nævnte grundbeløb, der i 1998 udgør 35.000 kr . Hvis aktieindkomst for en af ægtefællerne i dødsåret ligger under grænsen, forhøjes den anden ægtefælles grundbeløb tilsvarende. Den anden ægtefælle kan dog højst få et grundbeløb svarende til det dobbelte af det normale.

Ikke samlevende

Hvis ægtefællerne ikke var samlevende i skattemæssig henseende ved dødsfaldet, kan overførsel af mellemskattebundfradrag, personfradrag og grundbeløbet vedr. aktieindkomst ( PSL § 8 a) ikke ske. Afdødes mellemskattebundfradrag og personfradrag gives i den efter PSL § 14 omregnede helårsindkomst.

B.C.1.7 Modregning af afdødes skatter - § 64

Resterende virksomhedsskat/konjunkturudligningsskat.

I henhold til § 64, stk. 1, kan resterende virksomhedsskat og resterende konjunkturudligningsskat overføres til ægtefællen efter henholdsvis § 10, stk. 3, og § 22 b, stk. 5, i VSL, jf. lovbek. nr. 640 af 21. august 1998.

Negativ aktieindkomst

Efter § 64, stk. 2, kan afdødes beregnede negative skat af aktieindkomst efter PSL § 8 a, stk. 5, fremføres til modregning i den efterlevende ægtefælles skat.

I § 64, stk. 3, 1. pkt., er det bestemt, at foreløbige indkomstskattebeløb fra mellemperioden godskrives den efterlevende ægtefælle. Dette gælder uanset hvilken af ægtefællerne, der har foretaget indbetalingen.

KSL § 48 E - endelig beskatning

Det fremgår dog af § 64, stk, 3, 2. pkt., at skatten af indkomst, som afdøde har oppebåret i mellemperioden, og som er blevet beskattet efter reglerne i KSL § 48 E, bliver endelig ved dødsfaldet.

Overskydende skat

Endelig gælder det i henhold til § 64, stk. 4, at når den efterlevende ægtefælle har fået boet efter førstafdøde udleveret efter DSL § 22, tilfalder eventuel overskydende skat ægtefællen uden om dødsboet. Det gælder såvel overskydende skat for mellemperioden som overskydende skat for tidligere indkomstår. Det er ligeledes uden betydning, om den overskydende skat vedrører afdøde eller den efterlevende ægtefælle selv. Også overskydende skat for år, der ligger længere tilbage end det seneste afsluttede indkomstår forud for dødsfaldet, er omfattet.

B.C.1.8 Henstandsordninger - § 65

§ 65 omfatter tilfælde, hvor skattemyndighederne har givet afdøde henstand med betaling af visse skatter og afgifter efter regler herom. Den efterlevende ægtefælle har mulighed for at indtræde i sådanne henstandsordninger.

Bestemmelsen er parallel med bestemmelsen i § 51, og der henvises til B.B.5.12.

B.C.1.9 Udlodning til andre arvinger eller legatarer - § 66

Som det fremgår ovenfor i § 58, stk. 2, jf. B.C.1.2., er det hensigten, at reglerne i DBSL´s kapitel 10 om beskatningen af den efterlevende ægtefælle også skal finde anvendelse, hvis der, før den efterlevende ægtefælle overtager boet til uskiftet bo, er skiftet med legatarer og/eller med arvinger, der ikke er livsarvinger efter førstafdøde. I disse tilfælde er der i skifteretlig henseende tale om et skifte, det vil bl.a. sige, at der skal udarbejdes en boopgørelse.

Reglerne i kapitel 10 finder også anvendelse, hvis den efterlevende ægtefælle er afdødes eneste legale arving, selv om der eventuelt er skiftet ved førstafdødes død med testamentariske arvinger eller legatarer, jf. § 58, stk. 1, nr. 4.

§ 66 regulerer de indkomstskattemæssige forhold dels for den efterlevende ægtefælle og dels for udlodningsmodtagerne i tilfælde, hvor en sådan udlodning er sket. Bestemmelsen svarer i vidt omfang til de tilsvarende regler for de skiftede boer, jf. § 5 og § 35.

Efterlevende ægtefælles skattepligt ophører ved udlodning/skæringsdag

Det gælder efter § 66, stk. 1, at den efterlevende ægtefælles skattepligt vedrørende udloddede aktiver som hovedregel skal ophøre på skæringsdagen i boopgørelsen. Den efterlevende ægtefælle skal skattemæssigt behandles på tilsvarende måde som et dødsbo, der var omfattet af lovens afsnit II (selvstændigt skattesubjekt), ville have været.

Renteperiodisering

Dette indebærer for det første, jf. § 66, stk. 1, 2. pkt., at renter skal periodiseres på samme måde, som hvis der havde foreligget et skattemæssigt dødsbo, sml. § 9, stk. 1, nr. 4, og § 22, stk. 1, nr. 4.

Succession/ikke- succession

Det medfører dernæst, at udlodningen kan ske enten uden succession eller med succession, forudsat at de øvrige betingelser herfor er opfyldt, herunder kravene i § 37 til den familiemæssige tilknytning mellem den førstafdøde ægtefælle og udlodningsmodtageren.

Ved udlodning uden succession stilles ægtefællen, som om aktivet var solgt på skæringsdagen til den værdi, hvortil aktivet er optaget i boopgørelsen, jf. herved §§ 28 og 29. Adgangen til udlodning med succession er efter § 36, stk. 1, betinget af, at dødsboet ikke er fritaget for beskatning. Ved afgørelsen af, om det uskiftede bo ville have været fritaget for beskatning, skal der, jf. § 66, stk. 1, 3. pkt., tages udgangspunkt i værdierne i boopgørelsen. Disse sammenholdes med beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, om skattefritagelse.

§ 66, stk. 2-4, vedrører acontoudlodninger. Den efterlevende ægtefælles skattepligt skal kunne bringes til ophør ved acontoudlodninger på tilsvarende måde, som dødsboets skattepligt kan bringes til ophør efter § 5, stk. 2-3.

Indberetning om acontoudlodning

Det vil sige, at den efterlevende ægtefælles indkomstskattepligt ophører vedrørende det udloddede, hvis ægtefællen inden 4 uger fra udlodningen til den kommunale skattemyndighed oplyser

udlodningsdagen,

hvilke aktiver og passiver acontoudlodningen omfatter,

hvem der har modtaget acontoudlodning og

værdien af de udloddede aktiver og passiver på udlodningsdagen

.

Den efterlevende ægtefælle skal i øvrigt stilles på tilsvarende måde som ved udlodning efter § 66, stk. 1.

Tillægsopgørelsen

§

66, stk. 5, omhandler tilfælde, hvor der ud over boopgørelsen også udarbejdes tillægsopgørelse vedrørende enkelte aktiver og passiver efter skifterettens nærmere bestemmelse. Den efterlevende ægtefælles indkomstskattepligt i disse tilfælde ophører først på den i tillægsopgørelsen valgte skæringsdag, når udlodning sker til andre end ægtefællen

Udlodningsmodtagerens skattemæssige situation

§ 66, stk. 6, omhandler udlodningsmodtagerens skattemæssige situation. Denne påvirkes ikke af, at der er tale om udlodning fra et bo, der ikke er et selvstændigt skattesubjekt. Modtagerens indkomstskattepligt begynder sam-tidig med, at indkomstskattepligten for den efterlevende ægtefælle ophører efter § 66, stk. 1-5. Herved opnås kontinuitet i beskatningen ligesom i skiftesituationen, smh. § 35, stk. 1.

Det gælder endvidere, at reglerne i kapitel 6 (§§ 34-40) om udlodning henholdsvis med og uden succession finder tilsvarende anvendelse. Der henvises til B.B.4. om §§ 34-40.

B.C.2 Skifte af førstafdødes særbo

B.C.2.1 Anvendelsesområdet for lovens kapitel 11 - § 67

Samtidigt fællesbo og særbo

Lovens kapitel 11 indeholder de fornødne særregler for situationer, hvor der er tale om skifte af afdødes særbo efter reglerne i lovens afsnit II (§§ 2-57), samtidig med at fællesboet overtages af den efterlevende ægtefælle efter reglerne i kapitel 10 (§§ 58-66).

Særboet følger således de almindelige regler i lovens afsnit II, hvilket betyder, at afkast af afdødes fuldstændige særeje i mellemperioden beskattes i særboet og ikke hos den efterlevende ægtefælle.

Efter § 67, stk. 1, er anvendelsesområdet for kapitel 11 (§§ 67-70) afgrænset til tilfælde, hvor fællesboet overtages af den efterlevende ægtefælle efter en af reglerne i § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., mens særboet skiftes uden overtagelse.

Reglerne i dette kapitel gælder kun for så vidt angår særboet, mens fællesboet i enhver henseende henføres til beskatning efter reglerne i lovens kapitel 10 (§§ 59-66) jf. herved § 58, stk. 3, sidste pkt.

Det fastslås i § 67, stk. 2, at reglerne i §§ 3-6 finder anvendelse på særboet.

Skattefritaget særbo

Efter § 67, stk. 3, finder §§ 7-18 anvendelse for boer, der er skattefritaget efter § 6, med de ændringer der følger af § 68.

Ikke skattefritaget særbo

Hvis boet ikke er fritaget for beskatning efter § 6, finder §§ 19-33 anvendelse med de ændringer, der følger af § 69, jf. § 67, stk. 4.

Særboets udlodningsmodtagere

For modtagere af udlodning fra et bo, der er omfattet af § 67, stk. 1 (dvs stammer fra afdødes særbo) gælder §§ 34-40, jf. § 67, stk. 5.

For så vidt angår den efterlevende ægtefælle skal denne beskattes efter §§ 59-65 på grund af fællesboet med de ændringer, der følger af § 70, jf. § 67, stk. 6, 1. pkt.

Udlodning til ægtefællen

§ 67, stk. 6, 2. pkt., indeholder den regel, at i det omfang den efterlevende ægtefælle modtager udlodning fra et bo, der er omfattet af stk. 1, gælder dog i stedet §§ 41-48 samt § 51. Det vil sige, at ved udlodning, som den efterlevende ægtefælle modtager fra særboet, er det reglerne i kapitel 7 (om beskatning af den efterlevende ægtefælle), der finder anvendelse. I § 70 findes enkelte særregler om anvendelsen af §§ 59-65 som følge af særboet.

Begrænset skattepligtigt særbo

For så vidt der måtte forekomme tilfælde, hvor særboet er begrænset skattepligtigt, vil reglerne i lovens kapitel 9 (§§ 53-57) kunne anvendes analogt. Begrænset skattepligt for særboet indebærer typisk, at afdøde var hjemmehørende i udlandet, og overtagelse af fællesboet til uskiftet bo forudsætter almindeligvis, at ægtefællerne var hjemmehørende her ved dødsfaldet.

B.C.2.2 Skattefritagne boer - § 68

Bestemmelsen omhandler tilfælde, hvor særboet er fritaget for beskatning efter § 6. Se B.B.1.5. om § 6.

Mellemperiodebeskatning

§ 68, stk. 1, fastslår, at reglerne i kapitel 4 (§§ 8-18) om mellemperiodebeskatning ved skattefritagne dødsboer finder anvendelse, men kun på afkast af fuldstændigt særeje. Dette indebærer, at der kan foretages afsluttende skatteansættelse, men kun af særejeindkomst. Afdødes øvrige indkomst, herunder ikke formuerelaterede indtægter som løn, pension og lign., skal beskattes hos den efterlevende ægtefælle, jf. § 62, stk1.

Reglen i § 68, stk. 1, om fordeling af afdødes mellemperiodeindkomst mellem særboet og den efterlevende ægtefælle fordrer, at der tillige foretages en fordeling af afdødes forudbetalte skatter for mellemperioden.

Fordeling af afdødes forudbetalte skatter

Det fastslås i § 68, stk. 2, at fordelingen af de forudbetalte skatter tager udgangspunkt i afdødes samlede mellemperiodeindkomst. Heraf udskilles den del af mellemperiodeindkomsten, der vedrører særboet. Særboet godskrives så stor en del af de forudbetalte skatter, som svarer til den andel, særejeindkomsten udgør af den samlede mellemperiodeindkomst.

B.C.2.3 Ikke-skattefritagne boer - § 69

Bestemmelsen angår de tilfælde, hvor særboet ikke er fritaget for beskatning efter § 6.

Det gælder efter § 69, stk. 1, at reglerne i DBSL´s kapitel 5 (§§ 19-33) finder anvendelse, men kun for så vidt angår særejet. Se herom B.B.3.

Fordeling af afdødes forudbetalte skatter

På samme måde som i de skattefritagne boer, jf. § 68, stk. 2, kræves der en fordeling af afdødes forudbetalte skatter i mellemperioden mellem særboet og den efterlevende ægtefælle. Efter § 69, stk. 2, gælder, at fordelingen foretages på samme måde som efter § 68, stk. 2, jf. B.C.2.2. Det vil sige, at det i disse tilfælde (men kun disse) er nødvendigt at opdele bobeskatningsindkomsten i indkomst, der er erhvervet før og efter dødsdagen.

B.C.2.4 Den efterlevende ægtefælle - § 70

Fordeling af mellemlemperiodeindkomst på særbo/fællesbo

§ 70 angår den efterlevende ægtefælle, der som udgangspunkt skal beskattes efter reglerne i kapitel 10, jf. herom § 67, stk.6.

Der fastslås i § 70, stk. 1, en begrænsning i anvendelsen af § 62, stk. 1. Efter denne regel skal den efterlevende ægtefælle beskattes af afdødes indkomst i mellemperioden, men det gælder efter nærværende bestemmelses stk. 1 ikke i det omfang, afdødes indkomst i mellemperioden i stedet henregnes til særboet, jf. herved § 68, stk. 1, og § 69, stk. 1.

I § 70, stk. 2, fastslås det endvidere, at den efterlevende ægtefælle i disse tilfælde ikke godskrives hele afdødes forudbetalte skat i mellemperioden, jf. herved § 64, stk. 3, men kun den del, der ikke efter § 68, stk. 2, eller § 69, stk. 2, skal henføres til særboet.

B.C.3 Skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live

B.C.3.1 Indledning

I DBSL´s kapitel 12 findes reglerne om beskatning i forbindelse med skifte af et uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live.

Kapitlet regulerer kun forholdene i forbindelse med skifte i den efterlevende ægtefælles levende live. Hvis et uskiftet bo afsluttes ved, at den længstlevende af ægtefællerne dør, behandles dødsboet efter længstlevende efter de almindelige regler i DBSL´s afsnit II (eller i tilfælde af boudlæg afsnit IV).

Ved skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live er der i skiftemæssig henseende tale om et skifte eller i hvert fald om, at egentligt skifte er indledt. Den skattemæssige regulering af denne situation fremgår af reglerne i dette afsnit.

Almindelige regler for skiftede boer

Et uskiftet bo, der skiftes fuldstændigt i den efterlevende ægtefælles levende live, er omfattet af de almindelige regler for skiftede boer i DBSL´s afsnit II, dvs. §§ 3-6 og §§ 19-52, jf. § 71, stk. 3.

Efter DBSL beskattes den efterlevende ægtefælle efter de almindelige personskatteregler af hele sin formue under et skifte af førstafdødes formue, jf. § 42, stk. 2. Der gælder alene den undtagelse, at eventuel beskatning af gevinst og tab ved udlodning af den efterlevende ægtefælles aktiver til andre arvinger og legatarer efter førstafdøde vedrører boet og ikke den efterlevende ægtefælle, jf. § 4, stk. 2, og § 42, stk. 2.

For så vidt angår de uskiftede boer kan der ikke i forbindelse med et skifte i den efterlevende ægtefælles levende live foretages en opdeling i henholdsvis førstafdødes og den efterlevendes formue. Som følge heraf anses hele det uskiftede bos formue under skiftet for den efterlevende ægtefælles formue og beskattes hos denne, jf. princippet i § 42, stk. 2. Det uskiftede bo beskattes i konsekvens heraf alene af eventuel gevinst og tab ved udlodning af boets aktiver til andre arvinger og legatarer efter førstafdøde, jf. § 72, stk. 1.

Overtagelse til fri rådighed efter alle livsarvingers død

Det er en forudsætning for uskiftet bo, at der er livsarvinger efter førstafdøde. Det vil sige, at det uskiftede bo ophører, hvis alle førstafdødes livsarvinger afgår ved døden før den efterlevende ægtefælle. Efter arvelovens § 24 overtager den efterlevende ægtefælle i denne situation uden skifte det hidtidige uskiftede bo til fri rådighed. Reglerne i DBSL's kapitel 10 om uskiftet bo mv. finder også anvendelse i denne situation.

B.C.3.2 Oversigt over anvendelsesområdet for lovens kapitel 12 og samspillet med lovens øvrige regler - § 71

§ 71 indeholder en oversigt over kapitlets anvendelsesområde og samspil med lovens øvrige regler.

Udgangspunktet i § 71, stk. 1, er, at anvendelsesområdet afgrænses til skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live.

Imødekommelsesdag

En forudsætning for, at lovens øvrige bestemmelser kan finde anvendelse på disse boer, er, at det fastslås, hvilken dag der skal træde i stedet for dødsdagen. Efter § 71, stk. 2, træder datoen for skifterettens imødekommelse af skifteanmodningen generelt i stedet for dødsdagen. Samtidig defineres denne dato som imødekommelsesdagen.

Fastlæggelsen af imødekommelsesdagen har ingen indflydelse på, hvilke aktiver og passiver der er inddraget under skiftet. Dette reguleres af de arve- og skifteretlige regler, hvilket indebærer, at skiftet omfatter de aktiver og passiver, som tilhørte det uskiftede bo på det tidspunkt, hvor skiftet blev begæret enten af den efterlevende ægtefælle eller af en livsarving.

Et skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live kan afsluttes på en række forskellige måder. Skattemæssigt kan de opdeles i tre tilfældegrupper

Fuldstændigt skifte

For det første kan skiftet afsluttes ved, at hele det uskiftede bo deles mellem den efterlevende ægtefælle og førstafdødes øvrige arvinger (fuldstændigt skifte).

Partielt skifte

For det andet kan skiftet afsluttes ved, at den efterlevende ægtefælle på ny får det uskiftede bo udleveret til uskiftet bo, efter at der er skiftet med enkelte arvinger efter førstafdøde, men således, at mindst én livsarving efter førstafdøde ikke har fået sin arv efter førstafdøde udbetalt (partielt skifte).

Udlevering til efterlevende ægtefælle

For det tredje kan skiftet afsluttes ved, at den efterlevende ægtefælle får hele det uskiftede bo udleveret. Det kan enten være til fornyet uskiftet bo, (det vil sige, at skiftebegæringen tilbagekaldes eller afvises), eller hele boet kan overtages af den efterlevende ægtefælle, fordi der efter reglerne i arvelovens §§ 7 a og 7 b intet bliver at udlodde til andre arvinger og legatarer.

§ 71, stk. 3

Efter § 71, stk. 3, omfattes de fuldstændige skifter som udgangspunkt af reglerne i lovens afsnit II om dødsboer, der er selvstændige skattesubjekter (§§ 3-6 og §§ 19-52), men der gælder dog enkelte særregler, jf. § 72 om boet, §§ 73 og 74 om den efterlevende ægtefælle og § 75 om underskud. Lovens kapitel 4 om beskatningen af mellemperioden finder ikke anvendelse.

§ 71, stk 4. Partielle skifter behandles efter DBSL kap. 10

Efter § 71, stk. 4, skal de partielle skifter ikke skattemæssigt behandles efter reglerne i lovens afsnit II om dødsboer. I stedet skal den efterlevende ægtefælle både under og efter skiftet beskattes efter reglerne i kapitel 10 om uskiftet bo mv., se ovenfor B.C.3.1. Det samme gælder ved de skifter, der afsluttes helt uden udlodning til andre.

Udlodning - succession

Efter § 71, stk. 4, finder § 66 om udlodning fra de umiddelbart etablerede uskiftede boer tilsvarende anvendelse ved senere partielt skifte af et uskiftet bo. Dette betyder bl.a., at der er adgang for de udskiftede arvinger efter førstafdøde til at overtage aktiver med succession.

Oprindeligt partielt skifte

§ 71, stk. 5, indeholder en særregel for tilfælde, hvor det uskiftede bo er etableret, efter at der umiddelbart i forbindelse med dødsfaldet er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde (oprindeligt partielt skifte), jf. § 58, stk. 2, 2. pkt. I disse tilfælde er beskatningen fra starten sket efter lovens afsnit II, jf. § 2, stk. 1, nr. 2. Reglerne i afsnit II, §§ 41-51, finder anvendelse på den efterlevende ægtefælle og reglerne i afsnit II, §§ 34-40, på eventuelle udlodningsmodtagere, hvis et sådant partielt skiftet bo skiftes i den efterlevende ægtefælles levende live. Dette gælder både, når det nye skifte er fuldstændigt, og når det er partielt, jf. henvisningen i § 71, stk. 4.

B.C.3.3 Fuldstændigt skifte af uskiftet bo i den efterlevendes ægtefælles levende live - § 72

§ 72 indeholder de særlige regler, der gælder ved anvendelsen af reglerne i DBSL kapitel 3 ( §§ 3-6) og kapitel 5 (§§ 19-33) på de uskiftede boer, der skiftes fuldstændigt i den efterlevende ægtefælles levende live.

Boets indkomst

Efter § 72, stk. 1, består boets indkomst alene af gevinst og tab ved udlodning af boets aktiver til andre end den efterlevende ægtefælle. Reglen har sammenhæng med reglen om, at den efterlevende ægtefælle også ved skifte umiddelbart ved dødsfaldet skal beskattes efter de almindelige regler også for så vidt angår formuen, jf. ovenfor B.B.5.3. om § 42, stk. 2.

Ifølge § 72, stk. 2, gælder der som udgangspunkt samme skattefritagelsesregel for de uskiftede boer som for dødsboer, der umiddelbart omfattes af lovens afsnit II, jf. herved §6.

Flere boer

Hvis den førstafdøde ægtefælle efterlod sig et fuldstændigt særeje, skal såvel det uskiftede bo som særboet kunne rummes inden for beløbsgrænserne i § 6, stk. 1. For begge boers vedkommende regnes der med værdierne i boopgørelsen eventuelt med tillæg af værdierne i en tillægsopgørelse, jf. § 6, stk. 3.

Efterlevende ægtefælles arv af førstafdødes særeje

Det bestemmes i § 72, stk. 2, 4. pkt., at i det omfang det uskiftede bo omfatter arv, som den efterlevende ægtefælle har modtaget af førstafdødes fuldstændige særeje, skal sådan arv ikke medregnes til beholdningen i det uskiftede bo ved afgørelsen af, hvorvidt beløbsgrænserne er overholdt.

Ingen skattemæssig mellemperiode i ikke skattefritagne boer

I

§ 72, stk. 3, er det bestemt, at et bo, der ikke er skattefritaget efter § 6, kun skal beskattes af indkomst som nævnt i § 72, stk. 1, dvs. gevinst og tab ved udlodning til andre arvinger eller legatarer efter førstafdøde end den efterlevende ægtefælle, jf. i øvrigt nedenfor B.C.3.4. om beskatning af den efterlevende ægtefælle.

Bestemmelsen udgør herved en fravigelse af bestemmelsen i § 19, stk. 2, hvorefter boet normalt beskattes af indkomsten i hele bobeskatningsperioden, som består af både mellem- og boperiode. I disse boer er der således ingen skattemæssig mellemperiode, jf. også henvisningsbestemmelsen i § 71, stk. 3, hvor §§ 7-18, der omhandler beskatning af mellemperioden, når boet er skattefritaget, ikke er medtaget.

Ét bofradrag

§ 72, stk. 4 og 5, omhandler bofradrag. Den almindelige regel i § 30, stk. 2, hvorefter bofradragets størrelse afhænger af boperiodens længde, gælder ikke, idet der i stedet tildeles ét fradrag med et grundbeløb på 42.850 kr. Beløbet, der er i 1987-niveau, reguleres efter PSL § 20, jf. § 72, stk. 5. Herved bliver bofradraget i 1998 56.700 kr. (svarende til 12 gange det månedligt påløbende bofradrag i § 30, stk. 2, på 4.700 kr .).

B.C.3.4 Beskatning af den efterlevende ægtefælle under skiftet - § 73

§ 73 fastlægger omfanget af den efterlevende ægtefælles indkomstskattepligt under skiftet. I overensstemmelse med reglen om, at kun gevinst og tab ved udlodning til andre arvinger og legatarer skal henføres til boet, jf. § 72, stk. 1, er det bestemt, at den efterlevende ægtefælle i boperioden skal beskattes uden hensyntagen til skiftet. Den efterlevende ægtefælle skal således i boperioden beskattes af indtægter og udgifter vedrørende den formue, der er inddraget under skiftet. Den efterlevende ægtefælle skal dog ikke beskattes af de nævnte gevinster og tab ved udlodning til andre arvinger og legatarer.

B.C.3.4.1 Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen - § 74

§ 74 omhandler tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen på en erhvervsvirksomhed, der tilhørte det uskiftede bo.

I § 74, stk. 1, er det bestemt, at VSL'ens regler om virksomhedsordningen henholdsvis kapitalafkastordningen finder anvendelse med de ændringer, der findes i § 74, stk. 2 og 3, jf. nedenfor.

I forbindelse med skiftet skal der i visse tilfælde ske efterbeskatning af indestående på konto for opsparet overskud henholdsvis konjunkturudligningskonto.

Virksomhedsordningen

Det bestemmes i § 74, stk. 2, at hvis der udloddes en erhvervsvirksomhed, en del af en erhvervsvirksomhed eller én af flere virksomheder tilhørende det uskiftede bo, skal indestående på konto for opsparet overskud, eventuelt en forholdsmæssig del heraf, ved udløbet af indkomståret forud for imødekommelsesdagen med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat og med fradrag af et grundbeløb på 110.200 kr. (1998) medregnes ved opgørelsen af den efterlevende ægtefælles personlige indkomst for imødekommelsesåret. Der skal dog ikke ske beskatning i det omfang indestående på konto for opsparet overskud overtages af den, til hvem virksomheden udloddes. Reglerne i § 39 finder tilsvarende anvendelse. Det fremgår af disse regler, at der også kan ske overtagelse af indestående på konto for opsparet overskud, når boet er fritaget for beskatning efter § 6.

VSL § 15 b

Reglerne gælder kun, hvis virksomheden udloddes til andre arvinger eller legatarer efter førstafdøde. Hvis den efterlevende ægtefælle skal beholde virksomheden, men vælger ikke at fortsætte med at anvende virksomhedsordningen, skal der ske beskatning af indestående på konto for opsparet overskud hos ægtefællen efter reglerne i VSL § 15 b.

Kapitalafkastordningen

Efter § 74, stk. 3, gælder tilsvarende regler for kapitalafkastordningen.

§ 74, stk. 4, indeholder en bestemmelse om fradrag i den efterlevende ægtefælles slutskat mv. for virksomhedsskat og konjunkturudligningsskat vedrørende opsparet overskud henholdsvis henlæggelse til konjunkturudligning, der beskattes efter § 74, stk. 2 eller 3. Efter § 74, stk. 4, 2. pkt., finder VSL § 10, stk. 3, 3. pkt., henholdsvis § 22 b, stk. 5, 2. pkt., tilsvarende anvendelse. Der henvises til B.K.1.3.4. for så vidt angår ikrafttrædelsen af § 74, stk. 4, 2. pkt.

Efter § 74, stk. 5, skal grundbeløbene i § 74, stk. 2 og 3, reguleres efter PSL § 20. Grundbeløbene, der svarer til grundbeløbene i §§ 10 og 11, er i 1987-niveau og svarer til 110.200 kr. i 1998-niveau.

B.C.3.5 Underskud - § 75

§ 75 indeholder en række regler om underskud dels i den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst og dels i boets skattepligtige indkomst. Bestemmelsen betyder, at de almindelige regler om underskud i § 20, stk. 3, og § 49 ikke finder anvendelse.

Overførsel af efterlevende ægtefælles underskud til boet

§ 75, stk. 1, omhandler den efterlevende ægtefælles underskud i skattepligtig indkomst. Herefter kan underskud, som den efterlevende ægtefælle kunne have fremført til fradrag i sin skattepligtige indkomst i imødekommelsesåret og i de indkomstår, der helt eller delvis omfattes af boperioden, fradrages i boets skattepligtige indkomst. Fradraget forudsætter dog, at underskuddet ikke kan udnyttes hos den efterlevende ægtefælle selv. Et underskud, der er udnyttet i boet, kan ikke overføres til den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst.

§ 75, stk. 1, omfatter tidsmæssigt underskud i den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst i de fem indkomstår forud for imødekommelsesåret, i imødekommelsesåret og i indkomstår, der fuldt ud dækkes af boperioden.

Underskud i den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvor boet afsluttes, omfattes derimod af § 75, stk. 2.

§ 75, stk. 2 omhandler underskud i den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori boet sluttes.

Som hovedregel er der ikke adgang til at overføre den efterlevende ægtefælles underskud til boet.

Hvis boets skæringsdag imidlertid er placeret således, at den er sammenfaldende med udløbet af et indkomstår hos den efterlevende ægtefælle, er der i disse tilfælde adgang til at overføre underskud fra den efterlevende ægtefælle til boet også i det sidste indkomstår.

Overførsel af boets underskud til efterlevende ægtefælle

Efter § 75, stk. 3, skal underskud i boets skattepligtige indkomst kunne overføres til fradrag i den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst i det seneste indkomstår forud for boets slutning. Hvis skæringsdagen er sammenfaldende med udløbet af den efterlevendes ægtefælles indkomstår, foretages fradraget dog i det pågældende indkomstår.

Carry back

Ifølge § 75, stk. 4, kan et underskud i boets skattepligtige indkomst, der ikke kan udnyttes ved overførsel til den efterlevende ægtefælle efter § 75, stk. 3, kræves udbetalt med et beløb svarende til 30 pct. af underskuddet. Bestemmelsen udgør en modifikation til § 31, 1. pkt., idet modregning hos den efterlevende ægtefælle skal være forsøgt, før der bliver tale om udbetaling. Begrænsningen i § 31, 2. pkt., der gælder i tilfælde, hvor dødsboets skattefritagelse er bortfaldet i medfør af § 6, stk. 2, finder derimod anvendelse.

B.D

B.D.1 Boudlæg

B.D.1.1 Indledning - § 76

§ 76 afgrænser anvendelsesområdet for DBSL afsnit IV og dets enkelte bestemmelser.

Anvendelsesområdet i § 76 er tilfælde, hvor boet efter en afdød person er sluttet ved boudlæg efter DSL § 18. Boudlæg træder i stedet for den tidligere skiftelovs begreber boudlæg for begravelsesomkostninger og udvidet begravelsesudlæg.

De skattemæssige regler om boudlæg adskiller sig grundlæggende fra reglerne i lovens afsnit II og III derved, at de hviler på den forudsætning, at ingen hæfter for afdødes gæld, jf. herved DSL § 19, stk. 2.

Da der ikke opstår et dødsbo i skiftemæssig henseende, er der ikke fastsat særlige regler om beskatningen af selve bomassen. Derimod er der fastsat regler om beskatningen af afdøde i det seneste indkomstår forud for dødsfaldet, af mellemperioden, af en efterlevende ægtefælle og af modtagere af boudlæg.

Systematikken i lovens afsnit er derefter, at § 77 omhandler tilfælde, hvor afdøde var enlig og §§ 78 og 79 tilfælde, hvor afdøde efterlader sig en ægtefælle, mens § 80 omhandler den skattemæssige behandling af udlægsmodtageren, uanset hvilken forbindelse, der fandtes mellem udlægsmodtageren og afdøde. Anvendelsen af § 80 forudsætter, at udlægsmodtageren er skattepligtig, hvilket ikke nødvendigvis er tilfældet, jf. herved DSL § 19, stk. 1, der udtrykkelig nævner, at boudlæg kan ske til en kommune eller til statskassen.

I tilfælde, hvor en afdød gift person efterlader sig både et fælleseje, herunder et skilsmissesæreje, og et fuldstændigt særeje, og hvor kun det ene af boerne sluttes ved boudlæg, viger § 78 og § 79 for de almindelige regler om beskatning af den efterlevende ægtefælle i henholdsvis lovens kapitel 7 ( se B.B.5.) og kapitel 10 ( se B.C.) afhængig af, om betingelserne for overtagelse af det andet bo efter § 58 er opfyldt.

B.D.1.2 Afdøde var enlig ved dødsfaldet - § 77

§ 77 vedrører tilfælde, hvor afdøde ved dødsfaldet ikke var gift, herunder tilfælde, hvor afdødes ægteskab var suspenderet ved separation inden dødsfaldet. Endvidere vedrører bestemmelsen tilfælde, hvor afdøde efterlader sig en ægtefælle, der ikke samlevede med afdøde enten ved udløbet af det seneste indkomstår forud for dødsfaldet eller ved dødsfaldet. Bestemmelsen angår både det seneste indkomstår forud for dødsfaldet og mellemperioden.

Der foretages ingen skatteansættelse for seneste indkomstår forud for dødsfaldet

Da ingen hæfter for afdødes eventuelle restskat, er der efter dødsfaldet ingen grund til at iværksætte skatteansættelse af afdødes seneste afsluttede ind-komstår forud for dødsfaldet. Derfor undlades en sådan skatteansættelse. Der stilles dog intet krav om, at en før dødsfaldet foretagen skatteansættelse skal ophæves, da en sådan ophævelse må anses for overflødig. Den kommunale skattemyndighed har intet behov for en selvangivelse, og det påhviler ikke modtageren af boudlægget at indlevere en sådan.

Eventuel restskat

Hvis der er foretaget skatteansættelse forud for dødsfaldet, og denne har resulteret i restskat, hæfter ingen, heller ikke udlægsmodtageren, for restskatten, jf. herved hovedreglen i DSL § 19, stk. 2.

Eventuel overskydende skat

Hvis skatteansættelsen derimod viser, at afdøde har betalt for meget i skat, afhænger det offentliges tilbagebetalingspligt af, hvorvidt tilbagebetalingen er forfaldet til udbetaling før eller efter dødsfaldet. Hvis tilbagebetalingen er forfaldet før dødsfaldet, skal beløbet udbetales til skifteretten. Overskydende skat forfalder senest 1. oktober i slutligningsåret,jf. KSL § 62, stk.3, hvorefter overskydende skat, der ikke er udbetalt, forrentes fra denne dato. Beløbet indgår da i boudlægget. Hvis tilbagebetalingen ikke er forfaldet før dødsfaldet, udbetales den ikke.

Ingen afsluttende ansættelse for mellemperioden

Der kan ikke foretages afsluttende skatteansættelse af afdødes indkomst i mellemperioden. Det sker ud fra den betragtning, at de forudbetalte skatter i almindelighed dækker skattekravet, at ingen hæfter for en eventuel restskat, og at udbetaling af en eventuel overskydende skat ville sinke skifterettens afgørelse af, hvorvidt boudlæg er muligt.

B.D.1.3 Afdøde var gift ved dødsfaldet - § 78

Samlivsbetingelse

§ 78 vedrører tilfælde, hvor afdøde var gift ved dødsfaldet, uden at der forelå separation. Anvendelsen af reglerne forudsætter endvidere, at afdøde var samlevende med ægtefællen. For så vidt angår indkomståret forud for dødsfaldet kræves samliv ved dette indkomstårs udløb, jf. § 78, stk. 1. For så vidt angår mellemperioden kræves samliv ved dødsfaldet, jf. § 78, stk. 2

Skatteansættelse foretages for seneste indkomstår inden dødsfaldet

Det fastslås i § 78, stk. 1, at der, hvis afdøde samlevede med en ægtefælle ved udgangen af det seneste indkomstår forud for dødsfaldet, skal foretages skatteansættelse af afdøde for dette år. Dette skyldes hensynet til ægtefællens skatteansættelse i det pågældende år, idet de to skatteansættelser er forbundne. Derimod hæfter den efterlevende ægtefælle ikke for eventuelle skattekrav mod afdøde, hvadenten de er opgjort eller forfaldne før eller efter dødsfaldet.

Ingen hæftelse for restskat.

Dette følger allerede af hovedreglen i DSL § 19, stk. 2, men er tillige lovfæstet her. Det er uden betydning, om boudlægget er sket til den efterlevende ægtefælle eller til andre.

Selvangivelse

Af hensyn til skatteansættelsen af den efterlevende ægtefælle vil det være hensigtsmæssigt, hvis den efterlevende ægtefælle indleverer selvangivelse for afdøde i de tilfælde, hvor selvangivelse ikke allerede er indleveret inden dødsfaldet. Den efterlevende ægtefælle er imidlertid ikke forpligtet hertil. SKL § 5, stk. 1 og 2, om fremtvingelse af selvangivelse finder således ikke anvendelse. Indgiver den efterlevende ægtefælle ikke selvangivelse for afdøde, foretages der i stedet skønsmæssig ansættelse, idet SKL § 5, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse.

Afdødes eventuelle overskydende skat

Endvidere gælder, at afdødes eventuelle overskydende skat, der ikke er forfalden ved dødsfaldet, udbetales til den efterlevende ægtefælle uden om boet. Hvis skatten er forfalden forud for dødsfaldet, skal den derimod udbetales til skifteretten og indgår da i boudlægget.

Det er ikke en betingelse for at udbetale overskydende skat til den efterlevende ægtefælle, at boudlægget er sket til denne.

Forskudt indkomstår

Reglen om, at udbetaling til den efterlevende ægtefælle skal ske uden om boet, gælder også, hvis ægtefællerne anvendte et indkomstår, der afveg fra kalenderåret, og den skal i så fald også anvendes på overskydende skat vedrørende kalenderåret forud for det kalenderår, hvori dødsfaldet skete.

Efterlevende ægtefælles begæring om afsluttende ansættelse for mellemperioden

Efter § 78, stk. 2, gælder at beskatningsforholdene for mellemperioden grundlæggende reguleres på samme måde som ved skattefritagne dødsboer, jf. henvisningen til §§ 7-18. Det vil sige, at udgangspunktet, jf. § 12, er, at betalte foreløbige skatter anses for at dække skattekravene vedrørende mellemperioden. Afsluttende skatteansættelse vedrørende mellemperioden kan kun kræves af en efterlevende ægtefælle, der samlevede med afdøde ved dødsfaldet. Om fristerne for begæring om afsluttende ansættelse gælder reglerne i § 13. Et eventuelt beregnet skattetilsvar efter § 15, stk. 2, kan ikke opkræves, fordi ingen, heller ikke den efterlevende ægtefælle, hæfter herfor. Derimod skal eventuel beregnet overskydende skat efter § 15, stk. 3, udbetales til den efterlevende ægtefælle uden om boet.

Overskydende skat udbetales til efterlevende ægtefælle, selvom det er en anden person, der har fået boet udlagt for begravelsesomkostningerne. Inden udbetalingen kan afdødes og efterlevendes skatterestancer m.v. modregnes på sædvanlig vis.

B.D.1.4 Beskatningen af den efterlevende ægtefælle - § 79

Bestemmelsen angår beskatningen af den efterlevende ægtefælle i dødsåret og i de efterfølgende indkomstår. Det fastslås i § 79, stk. 1, at beskatningen af den efterlevende ægtefælle ikke påvirkes af, at den anden ægtefælles bo er sluttet ved boudlæg.

To personfradrag To bundfradrag i mellemskat

§ 79, stk. 2, indeholder to særregler om beregningen af den efterlevende ægtefælles skat i dødsåret. På tilsvarende måde som ved de skiftede boer tildeles der den efterlevende ægtefælle to personfradrag og to bundfradrag ved beregningen af mellemskatten, jf. herved § 50, stk. 1 og 2. Særreglerne gælder dog kun, hvis ægtefællerne var samlevende (i henhold til reglerne i KSL § 4) ved dødsfaldet, og de anvendes ikke, hvis den efterlevende ægtefælle samlever med en ny ægtefælle ved udgangen af dødsåret.

B.D.1.5 Beskatning af udlægsmodtageren - § 80

Ingen adgang til succession.

§ 80 vedrører den efterfølgende beskatning af den, der har modtaget et boudlæg, hvori der indgår et skatterelevant aktiv, idet den grundlæggende regel er, at sådanne aktiver beskattes hos udlægsmodtageren efter de almindelige regler i skattelovgivningen. Det vil sige, at der ikke kan ske succession. Udlægsmodtagerens anskaffelsestidpunkt vil være dødsdagen og anskaffelsessummen værdien på dødsdagen. § 80, stk. 1, finder anvendelse, uanset hvem udlægsmodtageren er (blot vedkommende er skattepligtig), mens § 80, stk. 2, kun finder anvendelse, hvis udlægsmodtageren er afdødes efterlevende ægtefælle.

Dødsdagen er skæringsdag

I

medfør af § 80, stk. 1, overgår indkomstskattepligten vedrørende udleverede aktiver til udlægsmodtageren med virkning fra dødsdagen.

Afdødes etableringskonto

Det fastslås i § 80, stk. 2, at boudlæg til den efterlevende ægtefælle skal give den efterlevende ægtefælle mulighed for at overtage afdødes etableringskonto på de vilkår, der var gældende for afdøde. Den efterlevende ægtefælle stilles herved på samme måde ved boudlæg som ved de øvrige boafslutningsformer. Indeståendet på etableringskonto medregnes ved afgørelsen af, om boudlæg kan finde sted.

B.E

B.E.1 Genoptagelse

B.E.1.1 Indledning

DBSL kapitel 14 indeholder regler om beskatningen i forbindelse med, at et afsluttet bo genoptages.

Yderligere aktiver og passiver

Det er ikke enhver skifteretlig genoptagelse af et afsluttet bo, der betragtes som genoptagelse i skattemæssig henseende. Skattemæssig genoptagelse forudsætter således normalt, at det efter afslutningen af det oprindelige bo er konstateret, at afdøde efterlod sig yderligere aktiver eller passiver, som ikke var bekendt under skiftebehandlingen. Derimod er der ikke tale om genoptagelse med skattemæssig relevans for boet, hvis boet genoptages, fordi bobeholdningen er fordelt forkert. Om de skifteretlige regler om genoptagelse henvises til DSL § 20 og DSL kapitel 29.

Indtægter og ud- gifter i genopta- gelsesboet

Genoptagelsesboets skattepligt omfatter i almindelighed ikke indtægter og udgifter vedrørende den formue, der var inddraget under den oprindelige skiftebehandling, men kun indtægter og udgifter vedrørende formue, der omfattes af genoptagelsesboet.

Det genoptagne bo og genoptagelsesboet i relation til § 6, stk.1

Et genoptagelsesbo er fritaget for beskatning, hvis genoptagelsesboet og det genoptagne bo tilsammen overholder beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, men genoptagelsen kan dog ikke annullere den oprindelige skattefritagelse af det genoptagne bo. De beløbsgrænser efter DBSL, der finder anvendelse på genoptagelsesboet, er de beløbsgrænser, der skulle have fundet anvendelse på det bo, der genoptages.

Genoptagelsesboets bobeskatningsperi- ode

Genoptagelsesboets skattepligt strækker sig tidsmæssigt fra dødsfaldet og frem til skæringsdagen i boopgørelsen i genoptagelsesboet. Hvis genoptagelsesboet ikke er fritaget for beskatning, skal bobeskatningen efter § 19, stk. 2, tillige omfatte afdødes mellemperiodeindkomst, men efter sammenhængen kun den mellemperiodeindkomst, der vedrører de nytilkomne aktiver og passiver.

Genoptagne bo in- solvent

Der gælder dog særlige regler for de tilfælde, hvor genoptagelsen sker, fordi det er konstateret, at et afsluttet bo er insolvent, jf. DSL´s kapitel 29.

Reglerne i DBSL betyder, at genoptagelsesboets skattepligt ikke knyttes til måden, hvorpå det oprindelige bo er behandlet, og at der ikke opstår en periode, hvori ingen kan beskattes af en indkomst.

Andre genoptagel- sestilfælde

Den skiftemæssige genoptagelse, der er nødvendig, hvis en arving er overset ved arvedelingen, vil som altovervejende hovedregel ikke have skattemæssige konsekvenser for boet. Tilkomsten af en overset arving kan dog have betydelige skattemæssige konsekvenser, hvis det viser sig, at boet med urette er overtaget af den efterlevende ægtefælle på en af de i § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., nævnte måder. Denne situation er i hovedtræk reguleret ved § 83, se lovens kapitel 14, jf. B.E.1.4.

B.E.1.2 Beskatning af genoptagelsesboer - § 81

Genoptagelsesboerne er som udgangspunkt omfattet af samme skatteregler som de genoptagne boer, dvs. enten reglerne i lovens afsnit II (Dødsboer, der er selvstændige skattesubjekter) eller reglerne i afsnit III (Uskiftet bo mv.), afhængigt af, om boet er overtaget af den efterlevende ægtefælle efter en af de i § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., nævnte regler. Om genoptagelse af boudlæg henvises til DSL § 20.

Det genoptagne bo overtaget efter § 58

Hvis det genoptagne bo oprindelig blev overtaget af den efterlevende ægtefælle efter § 58, vil tilkomsten af nye aktiver eller passiver i almindelighed ikke have særlige skattemæssige konsekvenser, bortset fra tilfælde, hvor boet bliver insolvent, og derved overgår til insolvensbehandling, jf. herved § 52, se B.B.6 og § 83, se B.E.1.4.

Det genoptagne bo omfattet af DBSL afsnit II (egtl. skifte)

Hvis det genoptagne bo har været omfattet af reglerne i lovens afsnit II (Dødsboer, som er selvstændige skattesubjekter), er der derimod i § 81, stk. 2-4, samt i § 82 enkelte tilpasninger i anvendelsen af reglerne i lovens afsnit II på genoptagelsesboet. Boopgørelsen i genoptagelsesboet er ligestillet med en tillægsopgørelse, jf. herved DSL § 31, stk. 2, og § 66, stk. 3

§ 81, stk. 2, udgør en præcisering i forhold til § 4, stk. 1, om afgrænsning af boets indkomst og en udvidelse i forhold til den almindelige skattepligts-bestemmelse i § 5.

Indkomstskattepligten for et genoptagelsesbo omfatter kun indtægter og udgifter af de nytilkomne aktiver og passiver, der har forårsaget genoptagelsen. Tidsmæssigt udstrækkes skattepligten til at omfatte hele perioden fra dødsfaldet og frem til skæringsdagen i boopgørelsen i genoptagelsesboet. Skattepligtens ophør forrykkes dog som normalt ved a conto-udlodning og ved eventuelle tilladelser til tillægsopgørelser.

Udbytteskat

Reglerne om indkomstskattepligtens varighed indebærer, at indeholdt udbytteskat efter KSL § 65 vedrørende aktier mv., der ikke har været omfattet af det oprindelige bo, ikke skal tilbagebetales til genoptagelsesboet. Dette gælder, selv om begge boerne måtte være skattefritaget efter § 6, stk. 1, og det gælder uden afbrydelse i den oprindelige boperiode, i perioden frem til beslutningen om genoptagelse og i genoptagelsesboets boperiode.

Skattefritagne genoptagelsesboer

§ 81, stk. 3, omhandler afgrænsningen af skattefritagne genoptagelsesboer. Beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, gælder, men de finder anvendelse på summen af det genoptagne bo og genoptagelsesboet; sidstnævntes bomasse består som nævnt kun af de nytilkomne aktiver og passiver.

Hvis det genoptagne bo var skattepligtigt, vil genoptagelsesboet også altid være det. Hvis det genoptagne bo var skattefritaget, afhænger det genoptagne bos fritagelse af, hvorvidt de to boer tilsammen overholder de beløbsmæssige begrænsninger i § 6, stk. 1, eller ej.

Genoptagelsesboet ikke skattefrit

Hvis summen af de to boer ligger over beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, er genoptagelsesboet skattepligtigt. Det genoptagne bo bliver dog ikke skattepligtigt, hvor det før var skattefritaget, jf. herved § 81, stk. 4.

B.E.1.3 Særregler for ikke-skattefritagne genoptagelsesboer - § 82

§ 82 rummer nogle særregler for de genoptagelsesboer, der ikke er skattefritaget efter § 6.

§ 82, stk. 1, omfatter tilfælde, hvor hverken genoptagelsesboet eller det genoptagne bo er fritaget for beskatning efter § 6.

Uudnyttede bofradrag i det genoptagne bo

Genoptagelsesboet kan kun opnå bofradrag efter § 30, stk. 2, i det omfang, fradraget ikke er opbrugt i det genoptagne bo. Hvis det genoptagne bo både har oppebåret bofradrag efter § 30, stk. 2, og fradrag for mellemperioden efter § 30, stk. 3, anses mellemperiodefradraget for opbrugt først.

Intet mellemperiodefradrag for genoptagelsesboet

Derimod tildeles der ikke genoptagelsesboet selvstændigt fradrag for mellemperioden efter § 30, stk. 3. Dette gælder, uanset hvor lang mellemperioden måtte have været i det oprindelige bo, og uanset at genoptagelsesboet i et vist omfang skal beskattes af afdødes indtægt i mellemperioden, jf. § 81, stk. 2. Det maksimale fradag, der kan overføres fra det genoptagne bo til genoptagelsesboet, er herefter det fulde bofradrag efter § 30, stk. 2, i det indkomstår, der er relevant for det genoptagne bo.

Ifølge § 82, stk. 2, gælder, at i tilfælde, hvor det genoptagne bo var fritaget for beskatning efter § 6, og genoptagelsesboet ikke er skattefritaget, gives der i genoptagelsesboets skat fuldt bofradrag efter § 30, stk. 2. Derimod gives der heller ikke i disse boer fradrag for mellemperioden efter § 30, stk. 3.

B.E.1.4 Genoptagelse af uskiftet bo mv. - § 83

§ 83 omhandler tilfælde, hvor det genoptagne bo oprindelig er afsluttet ved, at den efterlevende ægtefælle har overtaget det efter en af bestemmelserne i § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt.

Forbigåede arvinger

Hvis det efterfølgende godtgøres, at man har forbigået en anden arving efter førstafdøde, kan dette efter omstændighederne betyde, at betingelserne for at udlevere boet efter § 58 ikke længere er til stede, og at den efterlevende ægtefælle må udrede dele af sin formue til den forbigåede arving. Boet er imidlertid rent faktisk overtaget efter § 58, og den efterlevende ægtefælle har været undergivet beskatning, også vedrørende afkast af det, der oprindelig var afdødes formue, efter reglerne i DBSL kapitel 10 (Uskiftet bo mv.).

Ligeledes kan fremkomsten af oversete, ikke prækluderede passiver efter boets udlevering til uskiftet bo betyde, at boet efter afdøde bliver insolvent, og at den efterlevende ægtefælle derfor ønsker at gøre brug af sin ret til at træde tilbage fra udleveringen, jf. herved arvelovens § 16, stk. 2.

Kap. 10-beskatning ophæves - DBSL afsnit II anvendes

I

disse tilfælde ophæves beskatningen efter kapitel 10 (Uskiftet bo mv.) af den efterlevende ægtefælle samtidig med, at genoptagelsesboet, der her omfatter hele det oprindelig udleverede bo, undergives beskatning efter lovens afsnit II, herunder eventuelt beskatning som insolvent efter KKSL's regler, jf. § 52. se ovenfor B.B.6.

B.F

B.F.1 Værdiansættelse - § 84

Efter § 84 gælder BAL § 12 for værdiansættelser i dødsboer. Der henvises til B.L1.4. om værdiansættelsesspørgsmål og § 12 i BAL (lovbek. nr. 595 af 12. august 1998.

B.G

B.G.1 Selvangivelse - § 85

Efter § 85, stk. 1, skal et dødsbo, der ikke er fritaget for beskatning, selvangive vedrørende bobeskatningsindkomsten. Da hele indkomsten i bobeskatningsperioden opgøres under ét, jf. § 19, stk. 2, skal der kun indgives én selvangivelse for hele perioden. Dødsboer, der er skattefritaget efter § 6, skal derimod ikke selvangive.

Selvangivelsespligten følger den almindelige selvangivelsespligt efter § 1, jf. § 2, i SKL.

Hvem påhviler selvangivelsespligten

Selvangivelsespligten påhviler arvingerne, hvis boet er udleveret til privat skifte, og bobestyreren, hvis der er tale om et bobestyrerskifte. Ved privat skifte af et uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live påhviler selvangivelsespligten dog kun den efterlevende ægtefælle .

Selvangivelsesfrist

Ifølge § 85, stk. 2, skal selvangivelsen af bobeskatningsindkomsten indgives senest samtidig med, at boopgørelsen indsendes til den kommunale skattemyndighed efter DSL's bestemmelser herom. I privat skiftede boer skal boopgørelsen efter DSL § 32 indgives til skattemyndigheden inden 3 måneder fra den valgte skæringsdag. Uanset valg af skæringsdag har arvingerne dog altid en frist på 9 måneder fra dødsdagen til indsendelse af opgørelsen. I bobestyrerboer skal boopgørelsen efter DSL § 68, stk. 3, indsendes til skattemyndigheden inden 2 uger efter, at opgørelsen er "endelig". Boopgørelsen anses for endelig, når den er ikke er påklaget inden 4 uger efter det afsluttende bomøde.

Tillægsopgørelse

DSL giver mulighed for, at man med skifterettens tilladelse kan vente med at indsende opgørelse af nærmere afgrænsede dele af boet til efter boets afslutning. I sådanne tilfælde skal der samtidig med tillægsopgørelsen indsendes et tillæg til selvangivelsen.

SKL

I henhold til § 85, stk. 3, finder de almindelige regler i SKL om adgangen til efter anmodning at give henstand med indgivelse af en selvangivelse, om beregning af skattetillæg for ikke rettidig selvangivelse, om adgangen til at søge en selvangivelse fremtvunget ved pålæg af daglige bøder og om adgangen til at foretage skatteansættelsen skønsmæssigt, hvis selvangivelsen ikke foreligger på ansættelsestidspunktet, tilsvarende anvendelse på de særlige selvangivelsesfrister efter § 85, stk. 2.

B.G.2 Tillægsskat og efterbetaling

B.G.2.1 Tillægsskat - § 86

.

Afdødes overtrædelser

§ 86 omhandler krav om tillægsskat som følge af, at afdøde har overtrådt straffelovens § 289 eller §§ 13, 15 eller 16 i SKL (forskellige former for skattesvig eller lignende forbrydelse). Krav om tillægsskat er typisk, men ikke nødvendigvis, ledsaget af et krav om efterbetaling efter DBSL § 87.

Tillægsskatten har karakter af et skattekrav. Det indebærer bl.a., at når et krav om tillægsskat først er anerkendt eller fastslået ved dom, finder de almindelige regler for opkrævning mv. af skattekrav tilsvarende anvendelse, jf. §§ 87 og 89.

Straffastsættelsestidspunkt

I

§ 86, stk. 1-3, sondres der mellem, om straf for de nævnte forhold ikke var fastsat før dødsfaldet, jf. stk. 1, eller om straf var fastsat før dødsfaldet, jf. stk. 2 og 3. Straf for de nævnte forhold kan være fastsat administrativt, jf. § 20 i SKL, eller idømt eller vedtaget i retten.

Hvis der ikke før dødsfaldet var fastsat straf for overtrædelse af en af de ovenfor nævnte lovbestemmelser, er det i § 86, stk. 1, bestemt, at der efter reglerne i § 88 ud over en eventuel restskat skal betales en tillægsskat svarende til skatten af den udeholdte indkomst.

Tillægsskatten kan dog ikke overstige størrelsen af den eventuelle bøde, som afdøde selv kunne være idømt for det strafbare forhold, hvis dødsfaldet ikke var indtrådt.

Straf ikke fuldbyrdet ved dødsfald

§ 86, stk. 2, gælder, hvor der er fastsat en straf for et af de forhold, som er nævnt i § 86, stk. 1, men hvor straffen ikke er fuldbyrdet ved den pågældendes død. I disse tilfælde fastsættes der i stedet for straffen en tillægsskat efter reglerne i § 86, stk. 1. Er der alene tale om bødestraf, kan tillægsskatten ikke overstige det fastsatte bødebeløb.

Straf delvis fuldbyrdet ved dødsfald

I

§ 86, stk. 3, er fastsat regler for, hvordan der skal forholdes, når en straf er delvis fuldbyrdet ved den pågældendes død. I disse tilfælde nedsættes tillægsskatten forholdsmæssigt. Er der alene tale om bødestraf, må tillægsskatten sammenlagt med det af afdøde betalte bødebeløb ikke overstige hverken skatten af den udeholdte indtægt eller den fastsatte bøde.

I henhold til § 86, stk. 4, er kompetencen til at afgøre, om der skal fremsættes krav om tillægsskat, udlagt til told- og skatteregionerne med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelse nr.336 af 10. juni 1998.

SKL § 20

I

medfør af § 86, stk. 5, finder reglerne i § 20 i SKL (lovbek. nr. 573 af 5.august 1998) om administrativ afgørelse af visse skattestraffesager tilsvarende anvendelse på sager om tillægsskat. Dette indebærer, at spørgsmålet om tillægsskat kan afgøres administrativt af LR eller den, som LR bemyndiger dertil, hvis dødsboet, arvinger eller en efterlevende ægtefælle, der hæfter for tillægsskatten, anerkender, at afdøde har begået den angivne forbrydelse, og erklærer sig indforstået med at betale tillægsskatten inden for en nærmere angiven frist.

Skatteministeren kan fastsætte en frist for anerkendelse af kravet.

Efter § 86, stk. 6, afgøres spørgsmålet om tillægsskat ved dom under anvendelse af reglerne i strafferetsplejen, hvis dødsboet mv. ikke kan anerkende et krav om tillægsskat i tilfælde, hvor der ved dødsfaldet ikke er fastsat en straf, jf. § 86, stk. 1.

Det er derimod skifteretten, der afgør spørgsmålet om tillægsskat i tilfælde, hvor der ved dødsfaldet er fastsat en straf, der ikke er fuldbyrdet, og et krav om tillægsskat ikke anerkendes.

Tidsfrister

Efter § 86, stk. 7, skal skattemyndighederne fremsætte et krav om tillægsskat inden for de samme tidsfrister, der gælder efter § 87, hvis ikke kravet skal fortabes.

Forældelse

I

øvrigt forældes krav om tillægsskat som andre skattekrav efter reglerne om den 5-årige forældelse i forældelsesloven af 1908.

B.G.2.2 Efterbetaling - § 87

§ 87 vedrører hovedsagelig afdødes ubetalte skatter for årene før dødsåret, jf. dog nedenfor om om præklusion af skattekrav efter stk. 5.

Efter § 87, stk. 1, gælder bestemmelsen, hvis den skattepligtige er afgået ved døden, og det konstateres, at afdøde har betalt for lidt i skat. Er disse kriterier opfyldt, hæftes der efter § 88 for den manglende skattebetaling.

Opgørelse af skattekrav

Skattekravet/efterbetalingskravet kan være opgjort på grundlag af en egentlig skatteansættelse eller på grundlag af et skøn over den manglende skattebetaling.

Egentlig skatteansættelse

Er skattekravet opgjort på grundlag af en egentlig skatteansættelse, finder de almindelige regler om skatteansættelse i SSL anvendelse med de fristmodifikationer, der følger af stk. 2 og 3 i § 87.

Skønsmæssig ansættelse

Er skattekravet ikke opgjort på grundlag af en egentlig skatteansættelse, men på grundlag af et skøn over størrelsen af den manglende skattebetaling, forudsætter opkrævning af efterbetalingskravet, at der enten er indgået forlig herom eller afsagt en civilretlig dom herom, jf. SL § 42. I begge situationer antages de almindelige fristregler i SSL § 35 for forhøjelse af en skatteansættelse at finde anvendelse. Det indebærer, at skattekravet som udgangspunkt ikke må vedrøre mere end tre år gamle indkomstår.

Skatteforvaltningens anmeldelsesfrist

Efter § 87, stk. 2, ophører hæftelsen for en manglende skattebetaling som udgangspunkt 3 måneder efter, at den kommunale skattemyndighed har modtaget en opgørelse over afdødes aktiver og passiver på dødsdagen, hvis ikke skattemyndighederne har anmeldt efterbetalingskravet inden udløbet af denne frist. Opgørelsen over afdødes aktiver og passiver ved dødsfaldet kan indgå i en samlet opgørelse over et uskiftet bo. I boer, der er udleveret til den efterlevende ægtefælle efter DSL § 22, og hvor der derfor ikke foreligger en opgørelse over afdødes aktiver og passiver ved dødsfaldet, regnes fristen på tre måneder dog fra meddelelsen herom.

Formalia

Der stilles ikke krav om, at der er foretaget en endelig opgørelse af efterbetalingskravet inden fristens udløb, f.eks. i form af en "agterskrivelse" som nævnt i § 3, stk. 4, i SSL, men kravsanmeldelsen skal - for at kunne tillægges retsvirkning - angive det faktiske og retlige grundlag for kravets fremsættelse.

Fristen på 3 måneder for fremsættelse af krav om efterbetaling gælder ikke, hvis den manglende skattebetaling skyldes et forhold som nævnt i SSL § 35, stk. 4, dvs. et forhold, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. I disse tilfælde reguleres fristen for at gøre et efterbetalingskrav gældende af reglerne i forældelsesloven af 1908 om forældelse af skattekrav.

Inden udløbet af fristerne for underretning må boets behandling ikke afsluttes, medmindre der for statskassens vedkommende foreligger en erklæring om, at sådanne krav ikke vil blive fremsat.

Undtagelse fra frist- reglerne

Ifølge § 87, stk. 3, er der en undtagelse fra 3-måneders-fristen, hvis boet mv. ikke har opfyldt en anmodning fra skattemyndighederne om oplysninger efter § 6 C, stk. 1, i SKL, inden for en nærmere fastsat frist. I disse tilfælde udskydes 3-måneders-fristen efter § 87, stk. 2, således, at den først udløber 2 måneder efter, at skattemyndighederne har modtaget oplysningerne.

Hvis boet selv korrigerer en mangelfuld åbningsstatus på et relevant punkt kan det efter omstændighederne medføre, at der løber en ny frist for fremsættelse af efterbetalingskrav og eventuelt en ny frist for krav om afsluttende ansættelse.

§ 87, stk. 4, undtager visse efterbetalingskrav fra fristen i § 87, stk. 2. Det drejer sig om efterbetalingskrav, der skyldes genbeskatning af afdødes forskudsafskrivninger, indskud på etableringskonto og investeringsfondshenlæggelser. Når boet skiftes, kan disse i et vist omfang overtages af afdødes efterlevende ægtefælle, arvinger eller legatarer i forbindelse med boets udlodning, og i så fald skal der ikke ske efterbetaling. Ved udløbet af den i § 87, stk. 2, nævnte frist vil der ikke i alle tilfælde være klarhed over, hvorvidt der skal ske overtagelse. I stedet for fristen i § 87, stk. 2, gælder en frist på 2 måneder fra skattemyndighedernes modtagelse af meddelelse om, at overtagelse ikke skal ske. Skattemyndighederne bliver i alle tilfælde senest underrettet herom ved modtagelsen af boopgørelsen. Boet kan tillige bringe fristen til at løbe ved at give skattemyndigheden en særskilt meddelelse om, at efterbetaling ønskes. Haves der klarhed over forholdene, kan denne meddelelse gives samtidig med indsendelsen af opgørelsen over afdødes aktiver og passiver ved dødsfaldet.

For så vidt angår tilfælde, hvor en efterlevende ægtefælle overtager boet til uskiftet bo, skal der gives meddelelse om, at den efterlevende ægtefælle ikke vil overtage afdødes forskudsafskrivninger, indskud på etableringskonto og investeringsfondshenlæggelser, samtidig med indgivelsen af en opgørelse over det uskiftede bos aktiver og passiver, jf. § 59, stk. 3. I disse tilfælde omfattes de særlige efterbetalingskrav således af de almindelige fristregler i § 87, stk. 2.

Præklusion

§

87, stk. 5, omhandler præklusion af skattekrav og finder i modsætning til § 87, stk. 1-3, også anvendelse på mellemperioden. Om de nye præklusionsregler i DSL henvises til B.L.1.1.

Efter § 87, stk. 5, finder reglerne i DSL om udstedelse af proklama i dødsboer ikke anvendelse over for skattekrav, medmindre kravet er opgjort på tidspunktet for proklamaets udstedelse. Dette gælder, uanset om skattekravet vedrører indkomstår forud for dødsåret, mellemperioden, eller der er tale om tillægsskattekrav. Skattekrav, der er under påklage, anses for opgjort forud for proklamaets udstedelse, uanset at opgørelsen ikke er endelig. Sådanne krav er således omfattet af et proklama.

B.G.3 Hæftelsesregler mv.

B.G.3.1 Hæftelse for dødsboskat og skattekrav mod afdøde - § 88

§ 88 omfatter hæftelsesregler for dødsboskat, mellemperiodeskat, afdødes restskat samt efterbetalings- og tillægsskattekrav.

Skiftet bo - boet hæfter

Efter § 88, stk. 1, påhviler betalingen, når boet er undergivet skifte, som hovedregel boet. DSL § 27 finder tilsvarende anvendelse. Det betyder, at privatskiftende arvinger, der har delt boet imellem sig uden at sikre sig, at boets gældsposter er afviklet, som hovedregel hæfter personligt og solidarisk for gælden. Der gælder efter § 88, stk. 1, en tilsvarende hæftelsesbestemmelse for uprækluderede skattekrav mod afdøde.

Hæftelsen gælder således også, selvom dødsboets eller mellemperiodens skatteansættelser ændres af skattemyndighederne efter boets afslutning.

Uskiftet bo - ægtefællen hæfter

§ 88, stk. 2, omhandler uskiftet bo og lign. Her påhviler betalingen af afdødes restskat samt eventuelle efterbetalings- og tillægsskattekrav den efterlevende ægtefælle, jf. dog § 88, stk. 4 og 5. På grund af reglerne i DBSL kapitel 10 om beskatningen af den efterlevende ægtefælle kommer dødsboskat og mellemperiodeskat ikke på tale.

Særbo

Hvis afdøde ud over fællesboet også efterlod sig et særbo, som er skiftet, hæfter særboet og den efterlevende ægtefælle solidarisk for afdødes restskat samt efterbetalings- og tillægsskattekrav, hvorimod særboet alene hæfter for dødsboskatten eller for mellemperiodeskat, der vedrører særboet.

Fuldstændigt skifte af uskiftet bo i længstlevendes levende live

Efterlevendes egen skat§ 88, stk. 3, omhandler fuldstændigt skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live. Betalingen af boskatten påhviler her både den efterlevende ægtefælle og boet, ved privat skifte dog suppleret af bestemmelsen i DSL § 27. Krav efter §§ 86-87 kommer yderst sjældent på tale, eftersom den efterlevende ægtefælle er i live, og skiftet ikke starter en ny frist for anmeldelse af krav mod afdøde, efter at den almindelige frist herfor efter § 87, stk. 2, er udløbet. Skattekrav mod den efterlevende ægtefælle selv omfattes af de almindelige regler i bl.a. KSL.

Afdødes forskudsafskrivninger, indskud på etableringskonto og investeringsfondshenlæggelser

§ 88, stk. 4, udgør en modifikation til § 88, stk. 1, hvorefter boet og ved privat skifte eventuelt arvingerne hæfter for efterbetalingskrav omfattet af § 87. Det drejer sig om efterbetalingskrav, der skyldes genbeskatning af afdødes forskudsafskrivninger, indskud på etableringskonto og investeringsfondshenlæggelser. Disse kan i et vist omfang overtages af en efterlevende ægtefælle, arvinger og legatarer i forbindelse med boets udlodning. Sker dette, og opfylder udlodningsmodtageren ikke siden kravene til udnyttelse af det overtagne, skal efterbetalingen (bortset fra indskud på etableringskonto foretaget efter den 15. februar 1987) foregå ved genoptagelse af afdødes skatteansættelse for de indkomstår, hvori dispositionen er foretaget.

I disse tilfælde påhviler efterbetalingskravet ikke det afsluttede bo eller dettes øvrige arvinger, men derimod alene den pågældende udlodningsmodtager.

ETBL § 11, stk. 1, er ændret ved lov nr. 434 af 26. juni 1998. Dør kontohaveren den 1.jan. 1999 eller senere sker efterbeskatningen ved, at de ikke hævede indskud med tillæg medregnes i den skattepligtige indkomst i dødsåret.

Boets overgang til insolvensbehandling-tilbagelevering

§ 88, stk. 5, er en særregel, der fritager afdødes efterlevende ægtefælle og arvinger for hæftelsen efter § 88, stk. 1-4, hvis boet efter afdøde overgår til insolvensbehandling, og de pågældende tilbageleverer, hvad de har modtaget efter reglerne i DSL § 104.

Reglen gælder, hvadenten overgangen til insolvensbehandling sker under et skifte, jf. herved bl.a. DSL § 29, eller et én gang afsluttet bo genoptages med henblik på insolvensbehandling, jf. herved bl.a. DSL § 23 og arvelovens § 16, stk. 2, om tilfælde, hvor boet er udleveret til den efterlevende ægtefælle efter henholdsvis DSL § 22 eller til uskiftet bo ud fra en urigtig antagelse om solvens.

Ophævelse af dødsbobeskatning eller mellemperiodebeskatning

Efter DBSL § 52, stk. 3 og 4, skal en eventuelt gennemført dødsbobeskatning eller mellemperiodebeskatning ophæves. Heraf følger, at i tilfælde hvor afdødes bo overgår til insolvensbehandling, og de ovenfor nævnte betingelser er opfyldt, har § 88 kun relevans for afdødes restskat samt efterbetalings- og tillægsskattekrav.

B.G.3.2 Forfaldstidspunkt, forrentning, opkrævning og inddrivelse mv. af skatter omfattet af § 89

B.G.3.2 Forfaldstidspunkt, forrentning, op- krævning og inddrivelse mv. af skatter omfattet af § 89

Efter § 89 omfattes dødsboskatten og de øvrige skattekrav, der er nævnt i DBSL, herunder krav om efterbetaling og krav om tillægsskat, i relation til forfaldstidspunkt, forrentning, opkrævning og inddrivelse af de almindelige regler herfor i lovgivningen om personskatter, medmindre andet undtagelsesvis følger af DBSL.

§ 89 indebærer vedrørende forfaldstidspunktet, at eventuelle krav på restskatter for indkomståret forud for dødsåret forfalder til betaling med en tredjedel hver den 1. september, den 1. oktober og den 1. november i dødsåret, jf. KSL § 61.

Forfaldstidspunktet for eventuelle skattekrav, der udspringer af dødsboets skattepligt, afhænger af, hvornår skatteansættelsen foretages, jf. KSL § 62 A, men skatten vil i disse tilfælde typisk blive opkrævet i tre rater i forlængelse af skatteansættelsens foretagelse. Det samme gælder for dødsboer, der er fritaget for beskatning, og hvor der foretages afsluttende ansættelse for mellemperioden.

Vedrørende forrentning indebærer § 89 en præcisering af tidligere gældende administrativ praksis.

I følge LV1997 skulle der efter KSL §§ 61 og 62 beregnes procentgodtgørelse på 4 pct. af en eventuel overskydende skat og procenttillæg på 7 pct af en eventuel restskat. Det er nu Skatteministeriets opfattelse, at der ikke er hjemmel hertil, se TfS 1998,510. I TSS-cirk. 1998- 28 er der givet nærmere retningslinier for skattemyndighedernes genoptagelse af skatteansættelser i tilfælde, hvor der med urette er opkrævet procenttillæg.

Lønindeholdelse - KL § 73

Vedrørende opkrævning og inddrivelse indebærer § 89 bl.a. en præcisering af, at disse skattekrav - som andre skattekrav - er tillagt udpantningsret, og at skatterne eventuelt kan inddrives ved lønindeholdelse efter § 73 i KSL.

B.H

B.H.1 Forskellige bestemmelser.

B.H.1.1 Anskaffelsessummen for erhvervelser ved arv fra dødsboer, der hverken har været fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark - § 90

Udenlandsk dødsbo

Kongehuset

§ 90 fastlægger anskaffelsessummen ved erhvervelser ved arv fra dødsboer, der hverken har været fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark. Det vil sige udenlandske dødsboer samt dødsboer efter personer, der var omfattet af skattefrihedsbestemmelsen i KSL § 3, stk. 1(medlemmer af kongehuset).

Anskaffelsessummen sættes til den værdi, hvoraf der er svaret arveafgift, boafgift el.lign. i udlandet. Er der ikke svaret nogen afgift, sættes anskaffelsessummen til aktivets handelsværdi ved erhvervelsen.

Det er uden betydning, om det udenlandske bo efter udenlandske regler behandles som et selvstændigt skattesubjekt eller ej.

B.H.1.2 Bemyndigelsesbestemmelser mv.

Efter § 91 kan skatteministeren henlægge sine beføjelser til at træffe afgørelser efter DBSL til de statslige eller kommunale skattemyndigheder. Endvidere kan ministeren fastsætte regler om adgangen til at klage over afgørelserne mv, se bek. nr. 336 af 10. juni 1998.

B.H.1.3 Fordeling af provenuet af dødsboskatten og mellemperiodeskatten

§ 92 indeholder regler for fordelingen af dødsboskatten og mellemperiodeskatten mellem stat og kommuner.

.

B.I

B.I.1 Straffebestemmelser - §§ 93-95

Der er kun selvstændig kriminalisering af enkelte forhold, idet straffebestemmelsen supplerer straffebestemmelserne i BAL kapitel 10 (manglende indgivelse af boopgørelser) og SKL's afsnit III (lovbek. nr. 573 af 5. august 1998).

Urigtige eller vildledende oplysninger - § 93, stk. 1, nr. 1

I

medfør af § 93, stk. 1, nr. 1, er der bødestraf for afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger samt fortielse mv. med hensyn til spørgsmålet, om et dødsbo er skattefritaget efter § 6 eller ej.

Boopgørelse ikke indsendt - § 93, stk. 1, nr, 2

I henhold til § 93, stk. 1, nr. 2, er der endvidere bødestraf for den, der undlader at indsende den særlige boopgørelse i begrænset skattepligtige boer, jf. § 57, stk. 1.

§ 93, stk. 2

Det gælder efter § 93, stk. 2, at i forskrifter, der udfærdiges i medfør af loven, kan der fastsættes straf af bøde for overtrædelse af bestemmelser i forskrifterne.

Forsæt eller skærpende omstændigheder-§ 93, stk. 3

Hvis en af de overtrædelser, der er nævnt i § 93, stk. 1, er begået med forsæt til skatteunddragelse, eller der i øvrigt foreligger skærpende omstændigheder, kan straffen stige til hæfte eller fængsel indtil 2 år, jf § 93, stk. 3.

Juridiske personer - § 93, stk. 4

Der kan pålægges juridiske personer strafansvar for overtrædelserne efter reglerne i straffelovens 5. kapitel, jf. § 93, stk. 4.

Ransagning - § 94

Ransagning i sager om overtrædelse af lovens bestemmelser kan anvendes i overensstemmelse med RPL's regler om ransagning i sager, der kan medføre frihedsstraf, jf. § 94.

Administrativ bødevedtagelse - § 95

Straffesager efter denne lov kan afgøres administrativt, hvis det skønnes, at overtrædelsen ikke vil medføre højere straf end bøde, jf. § 95.

Den pågældende skal ved administrativ behandling af straffesager vejledes om, at vedkommende, som mulig strafansvarlig, ikke har pligt til at udtale sig om den eventuelle overtrædelse.

B.J

B.J.1 Definitioner - § 96

I § 96 er samlet en række definitioner på begreber, der anvendes generelt i denne lov, men hvis indhold ikke kan anses for alment bekendt. Begreber, der kun har relevans i særlige situationer eller i enkelte bestemmelser eller kapitler i denne lov, er derimod defineret på det sted, hvor de finder anvendelse.

B.J.1.1 Udlodning § 96, stk. 1

I § 96 er samlet en række definitioner på begreber, der anvendes generelt i denne lov, men hvis indhold ikke kan anses for alment bekendt. Begreber, der kun har relevans i særlige situationer eller i enkelte bestemmelser eller kapitler i denne lov, er derimod defineret på det sted, hvor de finder anvendelse.

B.J.1.1 Udlodning - § 96, stk. 1

§ 96, stk. 1, rummer definitionen på begrebet udlodning i denne lov. Alle afståelser fra et bo til en efterlevende ægtefælle, arvinger og legatarer anses for udlodninger i skattemæssig henseende. Enhver afståelse af aktiver til en efterlevende ægtefælle, arvinger eller legatarer i skattemæssig sammenhæng defineres som en udlodning, uanset om der i det konkrete tilfælde er ydet vederlag eller ej. Definitionen gælder også, hvor den pågældende modtager mere end sin andel i boet.

Mens der med "efterlevende ægtefælle" altid menes afdødes efterlevende ægtefælle, falder afståelse til arvinger og legatarer ind under begrebet udlodning, både når der er tale om afdødes arvinger og legatarer, og når der er tale om en eventuel fra afdøde afvigende arveladers arvinger og legatarer. Dette er bl.a. relevant, når afdøde var en person, der sad i uskiftet bo, således at en del af formuen falder i arv efter den førstafdøde ægtefælle. Sker udlodningen med succession, er det imidlertid afdødes skattemæssige stilling, der succederes i.

Afståelse i mellem- periode ikke udlodning

Selv om afdødes indtægter i mellemperioden beskattes ligesom boets indtægter, er det kun boets afståelser, der falder ind under begrebet udlodning. Afdødes afståelser i mellemperioden er ikke udlodning, selv om det efterfølgende konstateres, at modtageren falder ind under persongruppen.

Udlodning af efterlevendes aktiver

Selv om "dødsboets afståelser" direkte kun omfatter afståelser af aktiver, der før dødsfaldet tilhørte den afdøde, omfatter begrebet udlodning efter § 96, stk. 1, 2. pkt. tillige den efterlevende ægtefælles afståelser til andre arvinger og legatarer i boperioden. Eventuel gevinst og tab herved skal henregnes til dødsboet og ikke til den efterlevende ægtefælle, jf. § 4, stk. 2, og § 42, stk. 2. Det vil sige, at der ikke sker beskatning, hvis boet er skattefritaget efter § 6, og at udlodning kan ske med succession, hvis boet ikke er skattefritaget. I § 96, stk. 1, 2. pkt., ligger derimod, at der ikke sker nogen udlodning vedrørende det, der både før, under og efter skiftet tilhører den efterlevende ægtefælle.

B.J.1.2 Dødsåret - § 96, stk. 2.

§ 96, stk. 2, indeholder en definition af begrebet "dødsåret". Det fastslås, at der er tale om det indkomstår, hvori dødsfaldet skete.

Forskudt indkomstår

Hvis afdøde efter de almindelige regler herom har valgt at have et indkomstår, der afviger fra kalenderåret, er dødsåret det af afdødes indkomstår, hvori dødsfaldet skete, og ikke det kalenderår, hvori dødsfaldet skete.

Hvor afdøde havde bagudforskudt indkomstår, kan mellemperioden i nogle tilfælde vare længere end et år, jf. nedenfor om stk. 3. Ved dødsåret i disse tilfælde forstås perioden fra begyndelsen af det sidst afsluttede indkomstår til dødsdagen.

B.J.1.3 Mellemperioden - § 96, stk. 3.

§ 96, stk. 3, fastlægger en definition af begrebet mellemperiode. Herved forstås perioden fra udløbet af afdødes seneste indkomstår forud for dødsfaldet til og med dødsdagen.

Forskudt indkomstår

§ 96, stk. 3, 2. pkt., indeholder en definition af mellemperioden for de tilfælde, hvor afdøde anvendte forskudt indkomstår. Mellemperioden er her den periode, der efter reglerne om forskudt indkomstår i KSL anses for mellemperioden ved ophør af skattepligt.

Bagudforskudt indkomstår

Afdødes indkomstår kan være forskudt således, at det starter tidligere end det kalenderår, det træder i stedet for, f.eks. 1. oktober 1997 i stedet for 1. januar 1998 (bagudforskudt indkomstår): det vil sige, at indkomståret 1. oktober 1997-30. september 1998 træder i stedet for året 1998.

Når indkomståret er bagudforskudt, starter mellemperioden efter KSL § 93 samtidig med det bagudforskudte indkomstår, der træder i stedet for det kalenderår, hvori dødsfaldet er sket. Hvis dødsfaldet er sket før udløbet af det indkomstår, der træder i stedet for kalenderåret, bliver mellemperioden kortere end et år. I ovenstående eksempel: hvis dødsfaldet er sket den 31. august 1998, bliver mellemperioden præcis 11 måneder: fra 1. oktober 1997 til og med dødsdagen, den 31. august 1998.

Hvis dødsfaldet er sket efter udløbet af det indkomstår, der træder i stedet for kalenderåret og inden udgangen af det pågældende kalenderår, bliver mellemperioden derimod længere end et år. Et eksempel: hvis dødsfaldet er sket den 30. november 1998, bliver mellemperioden (indkomståret 1998) præcis 14 måneder: fra 1. oktober 1997 til og med dødsdagen, den 30. november 1998.

Fremadforskudt indkomstår

Afdødes indkomstår kan også være forskudt således, at det starter senere end det kalenderår, det træder i stedet for, f.eks. 1. marts 1998 i stedet for 1. januar 1998 (fremadforskudt indkomstår), det vil sige, at indkomståret 1. marts 1998-28. februar 1999 træder i stedet for året 1998.

Når indkomståret er fremadforskudt, starter mellemperioden ved begyndelsen af det fremadforskudte indkomstår, der træder i stedet for det kalenderår, hvori dødsfaldet er sket. Det vil sige, at mellemperioden her ikke kan overstige 12 måneder. I ovenstående eksempel: hvis dødsfaldet er sket den 28. februar 1999, er mellemperioden (indkomståret 1998) på nøjagtig 12 måneder: fra 1. marts 1998 til og med dødsdagen, den 28. februar 1999. Er dødsfaldet i stedet sket den 31. marts 1998, er mellemperioden (indkomståret 1998) på præcis 1 måned: 1.-31. marts 1998.

B.J.1.4 Boperioden § 96, stk. 4.

§ 96, stk. 4, indeholder en definition af begrebet "boperiode", som dækker perioden fra og med dagen efter dødsdagen til og med skæringsdagen i boopgørelsen. Selve dødsdagen er således omfattet af mellemperioden, jf. § 96, stk. 3, og ikke af boperioden.

Den periode, der udgøres af mellemperioden og boperioden, defineres i § 19, stk. 2, som "bobeskatningsperioden".

Der henvises i øvrigt til B.B.1.4.1., hvor der nærmere er redegjort for den situation, hvor dødsdagen vælges som skæringsdag i boopgørelsen.

B.K

B.K.1 Ikraftrædelses- og overgangsbestemmelser

B.K.1.1 DBSL's ikrafttrædelse - § 97

I henhold til § 97 er loven trådt i kraft den 1. januar 1997.

Loven finder anvendelse på boer, hvor dødsfaldet er sket den 1. januar 1997 eller senere. Hvis afdøde var en person, der sad i uskiftet bo efter en tidligere afdød ægtefælle, er tidspunktet for længstlevendes død afgørende. Ved skifte af et uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live finder loven anvendelse, hvis der fremsættes anmodning om skifte den 1. januar 1997 eller senere.

B.K.1.2 Overgangsregler for anvendelse af anden lovgivning om dødsboer - § 98

§ 98 fastslår, at KSL og skatte- og afgiftslovgivningens øvrige bestemmelser om dødsboer mv. finder anvendelse på boer, hvor dødsfaldet (i tilfælde af uskiftet bo længstlevendes dødsfald) er sket før den 1. januar 1997, og hvor skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live er begæret før den 1. januar 1997.

B.K.1.3 Specifikke overgangsregler for anvendelsen af DBSL - § 99

B.K.1.3.1 Overgangsregel for anvendelsen af § 15, stk. 1, og § 30 - § 99, stk. 1 og 2.

Hævning af opsparet overskud og henlagt konjunkturudligning

Ved lov nr. 1217 af 27. december 1996 er der foretaget ændringer i den hidtidige affattelse af VSL § 10, stk. 3, og § 22 b, stk. 5. Herefter gælder, at i det indkomstår, hvor et opsparet overskud hæves og dermed medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst, fragår virksomhedsskatten i den beregnede slutskat. Tilsvarende gælder, hvor en henlæggelse til konjunkturudligning hæves.

Virksomhedsskatten henholdsvis konjunkturudligningsskatten kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat. Efter de tidligere gældende regler i VSL skulle en resterende virksomhedsskat eller konjunkturudligningsskat fradrages i en eventuel ægtefælles slutskat mv. og derefter fremføres til fradrag i den beregnede slutskat mv. for de nærmest fem efterfølgende indkomstår, men kunne ikke udbetales kontant.

Kontant udbetaling

Efter de nye regler kan såvel virksomhedsskat som konjunkturudligningsskat , der ikke kan rummes i årets slutskat mv., udbetales kontant.

De nye regler i VSL har virkning fra og med indkomståret 1997. Skattepligtige, hvis indkomstår var påbegyndt den 7. november 1996, kan dog vælge først at anvende § 10, stk. 3, i den nye affattelse fra og med indkomståret 1998.

Virksomhedsskat, der ved udgangen af indkomståret 1996 henholdsvis ved udgangen af indkomståret 1997 skulle fremføres til modregning i slutskatten efter de tidligere gældende regler, kan udbetales som overskydende skat for indkomståret 1997 henholdsvis indkomståret 1998. Tilsvarende gælder for konjunkturudligningsskat.

Modregningsadgang

Efter DBSL § 15, stk. 1, kan virksomhedsskat henholdsvis konjunkturudligningsskat i de i § 10 og 11 nævnte tilfælde fradrages i slutskat mv. vedrørende mellemperioden og eventuelt udbetales kontant efter reglerne i § 15, stk. 3. Tilsvarende kan virksomhedsskat henholdsvis konjunkturudligningsskat i de i §§ 24 og 25 nævnte tilfælde efter § 30, stk. 5, fradrages i dødsboskatten og eventuelt udbetales kontant. § 99, stk. 1 og 2, indebærer, at resterende virksomhedsskat henholdsvis konjunkturudligningsskat efter de tidligere gældende regler ligeledes kan fradrages i slutskat mv. vedrørende mellemperioden eller bobeskatningsperioden og eventuelt udbetales kontant efter reglerne i § 15, stk. 3, eller § 30.

B.K.1.3.2 Overgangsregel i forbindelse med anvendelsen af § 31 - § 99, stk. 3

Carry back

Efter § 31 kan dødsboer med negativ skattepligtig indkomst få udbetalt et beløb. Dette beløb begrænses dog af, hvad afdøde og dennes eventuelle ægtefælle har betalt i skat i de to indkomstår før dødsfaldet og, for ægtefællens vedkommende, i indkomstårene under boperioden. I bestemmelsen angives, at alene skat af skattepligtig indkomst og aktieindkomst medregnes.

Hverken særlig indkomstskat, der er afskaffet med virkning fra og med 1996, eller formueskat, der er afskaffet med virkning fra og med 1997, er nævnt i bestemmelsen.

Særlig indkomstskat

Betalt særlig indkomstskat og formueskat indgår i henhold til § 99, stk. 3, i beregningen, når toårsperioden i § 31 omfatter 1995 og/eller 1996. Bestemmelsen vil derfor som altovervejende hovedregel være uden betydning, når dødsfaldet er sket efter den 1. januar 1999.

B.K.1.3.3 Overgangsregel vedrørende arv fra dødsboer, der ikke var omfattet af KSL - § 99, stk. 4

KSL § 33 B Ingen successionsadgang

I KSL § 33 B er der fastsat regler om arv fra dødsboer, der ikke er omfattet af KSL, herunder fra danske dødsboer, der er afviklet forud for KSL ikrafttræden. Det antages, at alle sådanne boer skattemæssigt er afsluttet forud for denne lovs ikrafttræden, således at det ikke er nødvendigt at fastsætte overgangsregler for selve boet. I det omfang udlodning fra et sådant bo fortsat er relevant for beskatningen af udlodningsmodtageren finder § 35, tilsvarende anvendelse, men dog således, at der ikke er adgang til succession. Det vil sige, at man ligesom efter KSL § 33 B anvender udlodningsværdien i boopgørelsen, dvs. den værdi, hvoraf der i sin tid er beregnet arveafgift, som anskaffelsessum.

B.K.1.3.4 Ikrafttrædelsesregel for anvendelsen af § 74, stk. 4, 2. pkt. - § 99, stk. 5

Virksomhedsskat/ Konjunkturudlig- ningsskat

Efter § 74, stk. 4, 2. pkt., i DBSL kan virksomhedsskat henholdsvis konjunkturudligningsskat, der ikke kan rummes i den efterlevende ægtefælles slutskat mv. for imødekommelsesåret, udbetales kontant.

Hvis den efterlevende ægtefælle vælger først at anvende VSL § 10, stk. 3, 3. pkt., i den nye affattelse fra og med indkomståret 1998, kan resterende virksomhedsskat, der ikke har kunnet rummes i slutskat mv. for indkomståret 1997, ikke udbetales kontant, men skal fremføres efter reglerne i § 10, stk. 3, 4. pkt., i den hidtidige affattelse af VSL, jf. i øvrigt punkt 1.3.1., hvori der nærmere er redegjort for ændringerne i VSL. Om VSL henvises til E.G.2.12.

B.K.1.4 Genoptagelsesboer

Beskatning efter KSL §§ 17-19

KSL § 29

Reglerne om genoptagelsesboer i §§ 81-83 finder også anvendelse, hvis det genoptagne bo ikke var omfattet af DBSL. Beskatning efter reglerne om skiftede boer i KSL §§ 17-19, herunder skattefritagelse efter § 16, skal sidestilles med beskatning efter DBSL's afsnit II (§§ 2- 57), se B.B., mens beskatning efter KSL § 29 skal sidestilles med beskatning efter DBSL's afsnit III (§§ 58 - 75), se B.C.

Beløbsgrænser

Efter § 81, stk. 1, 2. pkt., skal der i genoptagelsesboer anvendes de regulerede beløb, der var gældende for det genoptagne bo.

Da beløbsgrænserne for skattefritagelse er forhøjet væsentligt ved DBSL, er det beløbsgrænserne for genoptagelsesåret, der skal være gældende.

Bofradrag

Endvidere gives der bofradrag efter § 30, stk. 2, efter genoptagelsesårets sats i alle tilfælde, hvor det genoptagne bo er etableret før den 1. januar 1997, uanset om det dengang overholdt beløbsgrænserne for skattefrihed eller ej.

B.L

B.L.1 Andre skatte- og afgiftslove i relation til DBSL og DSL

B.L.1.1 Proklamareglerne

Obligatorisk proklama i egentligt skiftede boer

Efter §§ 81-83 i DSL gøres udstedelse af proklama obligatorisk i alle egentligt skiftede boer, dvs. privatskiftede boer og bobestyrerbehandlede boer. Anmeldelse af eventuelle krav skal foretages af de enkelte kreditorer. I alle andre boer gøres det muligt at udstede proklama, herunder også i boer, der er udleveret til uskiftet bo.

Der skabes således sikkerhed for, om boet er solvent eller ej, at afdødes kreditorer får dækning i boets aktiver, inden de deles mellem arvingerne, og at arvingerne ikke bliver mødt med ubekendte krav efter boets afslutning.

8 ugers præklusionsfrist

Som hovedregel vil der skulle udstedes proklama umiddelbart efter, at der er truffet afgørelse om et bos behandlingsmåde. Fra proklamaets udstedelse løber der en frist på 8 uger, hvorefter et krav prækluderes, hvis det ikke er opgjort og anmeldt. Kan et krav ikke opgøres endeligt inden for denne frist, kan en skønsmæssig angivelse af kravet anmeldes. Det endeligt opgjorte krav skal da anmeldes inden for en yderligere frist på 8 uger.

Krav der ikke prækluderes

Proklamaet vedrører alle krav mod afdøde indtil dødstidspunktet. Visse nærmere opregnede krav prækluderes dog ikke. Det gælder bl.a. skatter og afgifter i det omfang, det er bestemt i anden lovgivning.

Skattekrav under påklage omfattes af proklama

Efter DBSL § 87, stk. 5, finder reglerne i DSL om udstedelse af proklama i dødsboer således ikke anvendelse over for skattekrav, medmindre kravet er opgjort på tidspunktet for proklamaets udstedelse. Dette gælder, uanset om skattekravet vedrører indkomstår forud for dødsåret, mellemperioden eller der er tale om tillægsskattekrav. Skattekrav, der er under påklage, anses for opgjort forud for proklamaets udstedelse, uanset at opgørelsen ikke er endelig. Sådanne krav er således omfattet af et proklama.

Angivelsesperioder og -frist i forskellige afgiftslove

Som følge af de nye præklusionsregler er der bl.a. sket en ændring af de tidligere gældende angivelsesperioder i lov om afgift af affald og råstoffer, lov om afgift af visse chlorfluorcarboner og haloner, lov om afgift af lønsum, lov om merværdiafgift, lov om spildevand og lov om afgift af ledningsført vand. Efter de nye regler skal arvingerne senest 30 dage efter proklamaets udstedelse angive afgiften fra begyndelsen af den afgiftsperiode, hvori virksomhedsindehaveren er død, og indtil dødsfaldet, jf. nærmere herom nedenfor. Herudover er der indført en bestemmelse i gevinstafgiftsloven, hvorefter krav på gevinstafgift ikke prækluderes.

Kontrol af angivelserne

Det vil sige, at arvingerne for så vidt angår de ovennævnte afgifter skal indgive en anmeldelse for den afgiftsperiode, hvori virksomhedsindehaveren dør, på et tidligere tidspunkt end afdøde selv ville have skullet gøre. Anmeldelsen skal indgives senest en måned efter proklamaets udstedelse og skal omfatte perioden fra afgiftsperiodens begyndelse og indtil dødsfaldet. Finder told- og skatteregionen, at anmeldelsen er korrekt, anmeldes kravet i henhold hertil. Er told- og skatteregionen derimod i tvivl om, hvorvidt anmeldelsen er korrekt, og foretager den derfor kontrol i virksomheden, inden et krav kan anmeldes, skal dette ske inden for fristerne på to gange 8 uger.

Særlig afgiftslovgivning

Affalds-og råstofsafgiftsloven

Efter lov om afgift af affald og råstoffer (lovbek. nr. 570 af 3. august 1998) er afgiftsperioden for virksomheder registreret efter loven kvartalet med senest frist for angivelse den 15. i måneden efter afgiftsperioden.

Ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 er der som § 19, stk. 2, i lov om afgift af affald og råstoffer fastsat, at arvinger eller bobestyreren senest 30 dage efter udstedelse af proklama skal angive afgiften for perioden fra begyndelsen af den afgiftsperiode, hvori virksomhedsindehaveren er død, og indtil dødsfaldet. En overtrædelse af bestemmelsen straffes med bøde ved forsæt eller grov uagtsomhed.

CFC-afgiftslov

Efter lov om afgift af visse chlorfluorcarboner og haloner (CFC-afgift) (lovbek. nr. 569 af 3. august 1998) er afgiftsperioden for virksomheder registreret efter loven kvartalet med seneste frist for angivelse den 15. i måneden efter afgiftsperioden.

Som følge heraf er det ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 i § 11 i lov om afgift af visse chlorfluorcarboner og haloner (CFC-afgift) fastsat, at arvingerne eller bobestyreren senest 30 dage efter udstedelse af proklama efter § 81 i DBSL skal angive afgiften for perioden fra begyndelsen af den afgiftsperiode, hvori virksomhedsindehaveren er død, og indtil dødsfaldet. En overtrædelse af bestemmelsen straffes med bøde ved forsæt eller grov uagtsomhed .

Lønsumsafgiftsloven

Virksomheder, der efter lønsumsafgiftslovens § 6 a (lovbek. nr. 574 af 15. sept. 1998) først skal foretage en foreløbig opgørelse af afgiften alene på grundlag af lønsummen, skal efter udløbet af virksomhedens indkomstår foretage en endelig opgørelse reguleret i forhold til virksomhedens samlede afgiftsgrundlag, dvs. korrigeret for overskud/underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved den endelige opgørelse og indbetaling af afgiften er opgørelsesperioden virksomhedens indkomstår. Har virksomheden i indkomståret haft overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed opgjort efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter VSL § 22 b, skal virksomheden indbetale yderligere afgift af dette overskud. Har der været underskud i indkomståret, skal virksomheden tilsvarende have tilbagebetalt afgift.

Efter DBSL skal der som udgangspunkt ikke det år, virksomhedens indehaver afgår ved døden, foretages en skatteansættelse for mellemperioden, dvs, perioden fra udløbet af det seneste indkomstår og indtil dødsdagen. Virksomhedens foreløbige angivelser og indbetalinger for dødsåret er således endelige, og der skal ikke udarbejdes en selvangivelse for mellemperioden alene for at kunne opgøre den endelige lønsumsafgift.

Virksomheden afskæres dog ikke fra tilbagebetaling af afgift i de tilfælde, hvor virksomheden har haft underskud i mellemperioden. Boet kan selv vælge at opgøre den skattepligtige indkomst for mellemperioden og på grundlag heraf foretage en endelig opgørelse af lønsumsafgiften. Opgørelsen af mellemperiodeindkomsten skal ske efter reglerne i DBSL. Hvis opgørelsen ikke samtidig tjener indkomstskatteformål, omfattes den ikke af SSL's regler. Vælger boet at foretage endelig opgørelse og angivelse, vil tilbagebetaling ske efter lovens almindelig regler.

Efter lønsumsafgiftslovens § 6 er opgørelsesperioden kvartalet med seneste frist for angivelse 15 dage efter opgørelsesperiodens udløb. Efter de nye dødsboskifteregler skal krav anmeldes inden 8 uger efter bekendtgørelse af proklama. Proklamaet vil også prækludere uforfaldne krav efter lønsumsafgiftsloven.

Proklama særlig angivelse

Det er ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 som § 10, stk. 2, i lønsumsafgiftsloven fastsat, at dør indehaveren af en registreret virksomhed, og udstedes der proklama i boet efter DSL § 81, skal arvingerne eller bobestyreren foretage angivelse efter § 6, stk. 2, eller § 6 a, stk. 2, for perioden fra afgiftsperiodens begyndelse og indtil dødsfaldet. Den særlige angivelse skal ske senest 30 dage efter bekendtgørelsen af proklama.

Boets angivelsesfrister kan illustreres med følgende eksempel

Eksempel - lønsumsafgift

Dør virksomhedens indehaver den 1. februar 1998, og bekendtgøres proklama i boet den 17. februar, skal boet senest den 19. marts angive lønsumsafgiften for perioden 1. januar - 1. februar 1998.

Det fremgår af § 10, stk. 3, som affattet ved lov nr. 1223 af 27. december 1996, at indbetaling af endelig afgift efter lovens § 6 b for et tidligere afsluttet indkomstår - når virksomhedens indehaver er afgået ved døden efter indkomstårets udløb, men angivelsesfristen for den endelige afgift ikke er udløbet, og angivelsen ikke er sket ved dødsfaldet - ikke omfattes af et i dødsboet udstedt proklama. Efter § 83, stk. 2, nr. 4, i DSL undtages krav på skatter og afgifter i det omfang, det er bestemt i anden lovgivning, fra et i dødsboet udstedt proklama. Når der her undtages et krav på endelig lønsumsafgift fra proklamaet, skyldes det, at opgørelsen af den endelige afgift forudsætter en forudgående opgørelse af den skattepligtige indkomst. I § 87, stk. 5, i DBSL er det fastsat, at skattekrav ikke prækluderes, medmindre skattekravet er opgjort ved proklamaets udstedelse.

Lov om afgift af spildevand

Ved lov nr. 1223 af 27. dec. 1996 blev det som § 16 a i lov om afgift af spildevand (lovbek. nr 636 af 21. august 1998) bestemt, at arvingerne eller bobestyreren senest 30 dage efter udstedelse af proklama skal angive afgiften for perioden fra begyndelsen af den afgiftspligtige periode, hvori virksomhedsindehaveren er død, og indtil dødsfaldet. En overtrædelse af bestemmelsen straffes med bøde ved forsæt eller grov uagtsomhed. Bestemmelsen vedrører i praksis hovedsageligt spildevandsudledere, der er registreret efter lovens § 4, stk. 2.

Lov om afgift af ledningsført vand

Efter lov om afgift af ledningsført vand (lovbek nr. 639 af 21. august 1998) er afgiftsperioden for virksomheder registreret efter loven kvartalet med seneste frist for angivelse den 15. i måneden efter afgiftsperioden. Ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 blev det som § 15 a i lov om afgift af ledningsført vand bestemt, at arvingerne og bobestyreren senest 30 dage efter udstedelse af proklama skal angive afgiften for perioden fra begyndelsen af den afgiftsperiode, hvori virksomhedsindehaveren er død, og indtil dødsfaldet. En overtrædelse af bestemmelsen straffes med bøde ved forsæt eller grov uagtsomhed. Bestemmelsen vil antagelig kun være relevant i et meget begrænset antal tilfælde, da de fleste private vandværker er andelsselskaber og lign.

Momsloven

Efter momslovens § 57 (lovbek. nr. 456 af 26. juni 1998) er afgiftsperioden som udgangspunkt kvartalet med seneste frist for angivelse 1 måned og 10 dage efter afgiftsperiodens udløb. For virksomheder, der er momsregistreret som landbrug og fiskeri m.v., og hvis samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 500.000 kr. årligt, er afgiftsperioderne dog, efter lovens § 68, første og anden halvdel af kalenderåret / regnskabsåret. Efter de nye dødsboskifteregler skal krav anmeldes inden 8 uger efter bekendtgørelse af proklama. Proklamaet vil også prækludere uforfaldne krav efter momsloven.

Det er i § 62, stk. 12 (tidligere stk. 13), i momsloven som affattet ved lov nr. 890 af 3. december 1997 fastsat en kort angivelsesfrist, når virksomhedens indehaver afgår ved døden, og der udstedes proklama i boet. Den særlige angivelse skal ske senest 30 dage efter bekendtgørelsen af proklama. Angivelsen skal omfatte perioden fra afgiftsperiodens start og indtil dødsdagen.

Ved lov nr. 435 af 26. juni 1998 er der fastsat ændrede regler for afgiftsperioder og angivelses- og betalingsfrister. Disse regler har (som hovedregel) virkning for afgiftsperioder, der begynder fra og med den 1. januar 1999.

Gevinstafgiftsloven

Efter gevinstafgiftsloven som ændret ved lov nr. 1223 af 27. dec. 1996 skal afgiften ikke angives inden for faste terminer, men senest 14 dage efter, at resultatet af bortlodningen eller konkurrencen foreligger. Da bortlodninger og konkurrencer kan finde sted over flere måneder, er det i lovens § 6 A bestemt, at krav på gevinstafgift ikke prækluderes.

B.L.1.2 Insolvente dødsboer - DBSL og KKSL

Insolvensbehandling af dødsboer

Efter DSL § 69 træffer skifteretten afgørelse om insolvensbehandling af insolvente dødsboer og udpeger en bobestyrer, jf. dog DSL § 70, stk. 2, hvorefter der kan træffes afgørelse om udvidet bostyre efter konkurslovens bestemmelser. Når skifteretten efter DSL § 69 har truffet beslutning om insolvensbehandling af et insolvent, fuldt skattepligtigt dødsbo, omfattes dødsboet efter DBSL § 52, stk. 2, af KKSL's regler. Af dødsboskattereglerne er det herefter i disse tilfælde kun DBSL § 52, der finder anvendelse, jf. § 2, stk. 3. Således finder blandt andet de regler, der gælder for afdødes efterlevende ægtefælle efter DBSL's kapitel 7 ikke anvendelse, hvis afdødes bo er taget under konkursbehandling.

Afdøde gift og insolvent ved dødsfaldet

Hvis afdøde var gift ved dødsfaldet, og hvis kun afdøde selv var insolvent, omfatter insolvensbehandlingen kun afdødes formue. Den anden ægtefælles formue opgøres i overensstemmelse med de almindelige regler i DSL's kapitel 16 separat med henblik på boslodsudveksling (det vil her sige overførsel af halvdelen af nettoværdierne i den solvente ægtefælles andel af det hidtidige fælleseje samt skilsmissesæreje uden modydelse). I tilfælde, hvor skifteretten træffer afgørelse om insolvensbehandling af boet, jf. DSL § 69, indebærer KKSL kapitel 3 A, at afdødes ægtefælle beskattes efter de samme regler som gælder for beskatning af andre fallenters ægtefæller. De særlige regler, der gælder for afdødes ægtefælle efter DBSL, finder således ikke anvendelse, hvor afdødes bo er taget under insolvensbehandling.

Efterlevende ægte- fælle insolvent

Hvis kun den efterlevende ægtefælle er insolvent, sker en eventuel beskatning af dødsboet, hvad enten den efterlevende ægtefælle er under konkurs eller ej, uafhængigt heraf efter de øvrige bestemmelser i DBSL.

Afdøde og efter- levende ægtefælle insolvente

Hvis både afdøde og den efterlevende ægtefælle er insolvente, bliver der tale om to adskilte insolvente/konkursboer med hver sin kreditorkreds.

Ophævelse af evt. mellemperiode- beskatning

Hvis der er iværksat afsluttende skatteansættelse af afdødes indkomst ud fra den urigtige forudsætning, at dødsboet er solvent, men fritaget for beskatning efter DBSL § 6, og skifteretten på et senere tidspunkt træffer bestemmelse om insolvensbehandling af dødsboet, ophæves mellemperiodebeskatningen, og eventuelle beløb, som boet har indbetalt, modregnes i skatten af konkursindkomsten, jf. DBSL § 52, stk. 3. I det omfang, dette ikke kan ske, skal beløbet udbetales til boet.

Overskydende skat

Har mellemperiodeskatteansættelsen i stedet resulteret i, at boet har fået et beløb udbetalt efter § 15, stk. 3, er tilbagebetalingskravet omfattet af kon-kurslovens § 93, nr. 3, idet der er tale om en gældspost, der opstår som umid-delbar følge af beslutningen om insolvensbehandling.

Genoptagelse til insolvensbehandling - ophævelse af sket dødsbobeskatning

Hvis et dødsbo i sin helhed genoptages og undergives insolvensbehandling, ophæves en eventuel dødsbobeskatning eller mellemperiodebeskatning af afdøde, jf. DBSL § 52, stk. 4. Det bemærkes herved, at dette efter indførelsen af de nye dødsboskifteregler må antages at ville forekomme noget hyppigere i praksis end hidtil, jf. herved bl.a. DSL § 29.

Insolvensbehandling af genoptaget uskiftet bo

DBSL § 52, stk. 4, omfatter tillige tilfælde, hvor et bo, der er udleveret til ægtefællen efter § 58, i sin helhed genoptages og undergives insolvensbehandling, jf. herved bl.a. DSL § 23, § 34, jf. § 29, og arvelovens § 16, stk. 2. I disse tilfælde ophæves beskatningen af den efterlevende ægtefælle efter §§ 58-65. Det betyder navnlig, at den efterlevende ægtefælles skatteansættelse for dødsåret må genoptages.

Om de skattemæssige forhold ved insolvensbehandling af dødsboer i øvrigt henvises til E.L. om KKSL.

B.L.1.3 Arbejdsmarkedsbidrag - AMFL

Efter de hidtil gældende regler var der ikke særskilte bestemmelser i lov om arbejdsmarkedsfonde for den bidragsmæssige behandling af dødsboer. Der skulle derfor altid foretages en slutbidragsopgørelse for afdøde med eventuelle efterreguleringer af arbejdsmarkedsbidraget.

Ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 er der som § 13, stk. 12, indsat en endelighedsbestemmelse i AMFL (lovbek. nr. 728 af 7. oktober 1998).

I henhold til § 7, stk. 1, i AMFL påhviler bidragspligten

personer, der ar lønindkomst m.v. fra beskæftigelse udført her i landet eller fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet,og som er skattepligtige efter KSL §§ 1 eller 2, stk. 1, litra a, c, eller j,

personer, der modtager fratrædelsesgodtgørelser, efterbetalinger, efterløns- og pensionslignende ydelser, når disse har sammenhæng med et tidligere tjenesteforhold, lønnet tillidshverv eller erhvervsforhold her i landet,

personer, der er skattepligtige efter KSL § 1 af vederlag, honorarer eller anden indkomst for personligt arbejde her i landet uden for tjenesteforhold, som ikke kan henføres til selvstændig erhvervsvirksomhed, og

personer omfattet af §§ 2a og 2b i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension, for så vidt angår indbetalinger til Arbejdsmarkedets Tillægspension, jf. § 8, stk. 1, litra c og f.

For bidraget for selvstændige erhvervsdrivende påhviler bidragspligten personer, som er hjemmehørende her i landet og driver selvstændig erhvervsvirksomhed , samt personer, der er hjemmehørende i udlandet Grønland eller Færøerne og driver selvstændig erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. AMFL § 7, stk. 3, som ændret ved lov nr. 1104 af 29. sept. 1997.

Betaling af indeholdte og foreløbige forfaldne arbejdsmarkedsbidrag i dødsåret anses endelige for afdøde

Det gælder efter AMFL § 13, stk. 12, at afgår en person, omfattet af AMFL § 7, stk. 1, ved døden, anses betalingen af indeholdte bidrag for endelige for afdøde for det indkomstår, hvori dødsfaldet har fundet sted. Det samme gælder betalingen af foreløbige bidrag efter AMFL § 12 (selvstændigt erhvervsdrivende), som forfaldt før dødsfaldet.

Eftergivelse

Med hensyn til de indkomstarter, hvor der efter AMFL § 11, stk. 4, jf. stk. 3, og § 11, stk. 8, opkræves bidrag efterfølgende på grundlag af selvangivelsesoplysninger og skatteansættelsen ved de statslige told- og skattemyndigheders foranstaltning, eftergives betalingen for afdøde for det indkomstår, hvori dødsfaldet har fundet sted.

AMFL § 11, stk. 4, henviser til personer, der er omfattet af § 7, stk. 1, litra a, for hvilke, der efter § 11, stk. 3 er fastsat regler om, at arbejdsgiverne ikke skal opgøre et bidragsgrundlag af indkomster, der i medfør af KSL § 45, stk. 1, er gjort til B-indkomst. Reglerne herom er fastsat i bek. nr. 1250 af 16. december 1996.

Efter AMFL § 11, stk. 8, opgør de statslige told- og skattemyndigheder for personer omfattet af § 7, stk. 1, litra c, på grundlag af de oplysninger, der er lagt til grund ved skatteansættelsen, bidragsgrundlaget og beregner bidragets størrelse idet omfang, indkomsten er B-indkomst, jf. § 11, stk.1.

Arbejdsmarkedsbidrag af pensionsindbetalinger

Eventuelle pensionsindbetalinger efter AMFL § 8, stk. 1, litra c og f, er ikke omfattet af endelighedsbestemmelsen i AMFL § 13, stk. 12. Dette skyldes, at arbejdsmarkedsbidraget af de omhandlede pensionsindbetalinger som udgangspunkt opkræves og reguleres uafhængigt af afdøde som et mellem-værende mellem arbejdsgiveren henholdsvis de kommunale dagpenge-myndigheder eller en A-kasse, pensionsinstituttet m.fl. og de statslige told- og skattemyndigheder, jf. AMFL § 11, stk. 5, og § 13, stk. 2. Eventuelle krav om efterbetaling af for lidt indeholdt arbejdsmarkedsbidrag eller udbetaling af for meget indeholdt arbejdsmarkedsbidrag, jf. lovens § 15, stk. 1, fordrer ikke en slutbidragsopgørelse for den bidragspligtige og vil i disse - formentlig fåtallige - situationer vedrøre dødsboet uafhængigt af bestemmelsen i § 13, stk. 12.

Hæftelse for bidrag forfaldne før dødsfaldet

Er der for en selvstændig erhvervsdrivende ikke sket betaling af foreløbige bidrag, der er forfaldne før dødsfaldet, hæftes der for disse bidrag efter DBSL regler om hæftelse, jf. DBSL § 88. Er der for lønmodtagere, for hvem arbejdsgiveren indeholder arbejdsmarkedsbidrag, ikke indeholdt arbejdsmarkedsbidrag eller indeholdt med et for lille beløb, finder AMFL's regler om hæftelse og inddrivelse m.v. anvendelse over for arbejdsgiveren, jf. DBSL §§ 87-88.

Hvis det konstateres, at afdøde har betalt for lidt i arbejdsmarkedsbidrag i indkomstår, der ligger forud for det indkomstår, hvori dødsfaldet har fundet sted, sker efterbetaling og hæftelse i disse tilfælde efter reglerne herom i DBSL §§ 87-88.

Dette betyder, at såfremt dødsfaldet finder sted, inden der er foretaget en ansættelse af arbejdsmarkedsbidraget, eller inden en eventuel efterfølgende ændret ansættelse heraf, og fremsat eventuelt krav om efterbetaling, opgøres efterbetalingskravet efter de almindelige regler for fremsættelse af krav vedrørende personlige skatter i DBSL § 87.

Frist for fremsættelse af efterbetalingskrav

Efterbetalingskravet skal være fremsat over for den eller dem, der hæfter for krav mod afdøde senest 3 måneder efter, at skattemyndighederne har modtaget en opgørelse over afdødes aktiver og passiver på dødsdagen. I boer, der er udleveret til den efterlevende ægtefælle efter DSL § 22, og hvor der derfor ikke foreligger en opgørelse over afdødes aktiver og passiver ved dødsfaldet, regnes fristen på tre måneder dog fra meddelelsen herom.

Skattemyndighederne kan anmode om yderligere oplysninger vedrørende afdødes aktiver og passiver, og såfremt boet m.v. ikke er fremkommet med oplysningerne inden for en nærmere fastsat frist, udskydes 3-månedersfristen således, at den først udløber 2 måneder efter, at skattemyndighederne har modtaget oplysningerne. Reglerne i SKL § 6 C hvorefter skattemyndighederne kan anmode om yderligere oplysninger, gælder.

Proklama

Reglerne om udstedelse af proklama i dødsboer i DSL finder ikke anvendelse over for skattekrav, medmindre kravet er opgjort på tidspunktet for proklamaets udstedelse, jf. DBSL § 87, stk. 5. Denne bestemmelse finder tilsvarende anvendelse på arbejdsmarkedsbidrag.

Hvem hæfter

For skyldige arbejdsmarkedsbidrag hæftes der efter reglerne i DBSL § 88 om hæftelse for personlige skatter.

Dette betyder, at såfremt boet er undergivet skifte, hæfter boet for de skyldige arbejdsmarkedsbidrag. Såfremt arvingerne har delt boet uden at sikre sig, at boets gældsposter er afviklet, hæfter arvingerne personligt og solidarisk for gælden.

Er boet uskiftet, påhviler betalingen af afdødes arbejdsmarkedsbidrag den efterlevende ægtefælle. Hvis afdøde ud over fællesboet også efterlod sig et særbo, som er skiftet, hæfter særboet og den efterlevende ægtefælle solidarisk for afdødes arbejdsmarkedsbidrag.

Hvis et uskiftet bo skiftes i den efterlevende ægtefælles levende live, hæfter boet og den efterlevende ægtefælle solidarisk for eventuelle krav på arbejdsmarkedsbidrag mod afdøde.

Hvis boet er under insolvensbehandling fritages afdødes efterlevende ægtefælle og arvinger for hæftelsen for skyldige arbejdsmarkedsbidrag.

B.L.1.4 Værdiansættelsesspørgsmål - BAL

Handelsværdien pr. skæringsdagen/dagen for a contoudlodning

Efter § 12 i BAL (lovbek. nr. 595 af 12. august 1998) gælder, at boet selv foretager værdiansættelsen af et aktiv eller passiv. Værdien ansættes i boopgørelsen til aktivernes handelsværdi på den i boopgørelsen fastsatte opgørelsesdag.

Med hensyn til aktiver, der er aconto-udloddet, fastsættes værdien til handelsværdien på udlodningsdagen.

Sagkyndig vurdering

Efter reglerne i DSL's kapitel 26 kan skifteretten efter anmodning bestemme, at handelsværdien af boets aktiver og passiver skal fastsættes ved en sagkyndig vurdering. Skifteretten vil således efter anmodning kunne træffe bestemmelse om omvurdering, hvis der er begået fejl ved vurderingens udførelse, som kan have påvirket vurderingsresultatet, hvis vurderingen i øvrigt ikke er foretaget på betryggende måde, eller hvis aktivets eller passivets handelsværdi må antages at afvige væsentlig fra vurderingsresultatet.

Den kommunale skattemyndighed kan ikke ændre resultatet af en sagkyndig vurdering. Det er skifterettens afgørelse, om der har foreligget en sagkyndig vurdering.

Skatteforvaltningens muligheder for ændringer af værdiansættelsen

Hvis en værdiansættelse i en boopgørelse ikke er fastsat ved en sagkyndig vurdering, er skattemyndigheden ikke bundet heraf, jf. BAL § 12. Skattemyndigheden har to muligheder for at få ændret værdiansættelsen. Skattemyndigheden kan enten anmode skifteretten om at udmelde en eller flere sagkyndige til at foretage en vurdering, eller skattemyndigheden kan ændre den af boet foretagne værdiansættelse.

Frister

Hvis skattemyndigheden vil ændre ansættelsen uden sagkyndig vurdering, skal den give boet og skifteretten meddelelse om ændringen inden 3 måneder efter boopgørelsens modtagelse. Ønsker den kommunale skattemyndighed sagkyndig vurdering, skal den inden samme frist rette henvendelse til skifteretten herom.

Boets reaktionsmulighed mod ændring i værdiansættelsen

Hvis den kommunale skattemyndighed vil ændre ansættelsen uden sagkyndig vurdering, kan boet inden 4 uger efter at have modtaget meddelelse om ændringen forlange sagkyndig vurdering. Skattemyndigheden har således mulighed for at korrigere værdiansættelsen for åbenbare fejl uden udmelding af sagkyndig vurdering. Hvis skattemyndighedens ændrede værdiansættelse bygger på andet end retning af fejl, kan den også lægges til grund, hvis boet ikke inden 4 uger anmoder skifteretten om at udmelde en sagkyndig vurdering. Skattemyndigheden kan således ikke mod boets ønske gennemføre en ændret værdiansættelse, idet boet så kan anmode om sagkyndig vurdering.

Skattemyndigheden er bundet af en sagkyndig vurdering, der er udmeldt af skifteretten, medmindre betingelserne for omvurdering er til stede, jf. DSL § 94.

Ingen påklage af værdiansættelsen i det ligningsmæssige klagesystem

Det forhold, at skifterettens afgørelser er judicielle, medfører, at der ikke kan klages over værdiansættelse efter det ligningsmæssige klagesystem.

Passivposter - BAL § 13 a

Reglerne om beregning af passivposter i dødsboerne fremgår af BAL § 13 a Boet skal selv angive passivposterne i boopgørelsen, således at den kommunale skattemyndighed fremover skal efterprøve beregningen af passivposterne.

Passivposterne anvendes ved beregningen af bo- og tillægsboafgift, idet de fratrækkes i den afgiftspligtige arvebeholdning. Passivposterne anses for udlagt sammen med aktivet, og kan desuden - afhængig af de involverede parters aftale - anvendes ved den interne fordeling af boets beholdning mellem arvingerne. I relation til dødsbobeskatningen har passivposterne derimod kun betydning i ganske specielle situationer, jf. bl.a. DBSL § 37, stk. 2, om begrænsninger i adgangen til succession.

I det omfang en efterlevende ægtefælle, arving eller legatar indtræder i et dødsbos skattemæssige stilling efter DBSL § 36 med hensyn til et aktiv, hvortil der er knyttet et eventuelt fremtidigt skattetilsvar, skal der i boopgørelsen beregnes en passivpost til udligning af skattetilsvaret. Passivposten fratrækkes ved opgørelsen af den afgiftspligtige arvebeholdning. I tilfælde af delvis succession skal der ske en forholdsmæssig reduktion af passivposten.

Passivposterne beregnes på grundlag af den skattepligtige fortjeneste, som ville være fremkommet, hvis aktivet var blevet solgt på skæringsdagen i boopgørelsen. Er aktivet acontoudloddet, og er der givet den kommunale skattemyndighed meddelelse herom i henhold til DBSL § 5, stk. 2, træder udlodningsdagen dog i stedet for skæringsdagen. Som salgssum anses den værdi, hvortil aktivet skal medtages i boopgørelsen. Ved opgørelsen af fortjeneste, der ville være aktieindkomst, skal der ikke ske nedsættelse efter DBSL § 32, stk. 2 og 4.

Passivposten udgør 30 pct. af den beregnede fortjeneste, der ikke ville være aktieindkomst. Passivposten af den beregnede fortjeneste, der ville være aktieindkomst, udgør 20 pct., hvis fortjenesten vedrører unoterede aktier, og 12,5 pct., hvis fortjenesten vedrører børsnoterede aktier.

I det omfang konto for opsparet overskud overtages efter DBSL § 39, stk. 2, beregnes der af indestående med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat en passivpost. Der beregnes dog ikke passivpost for overskud opsparet i indkomstårene 1987-90. I øvrigt udgør passivposten følgende andel af beregningsgrundlaget: For overskud opsparet i indkomståret 1991 udgør passivposten 9 pct., og for overskud opsparet i indkomståret 1992 og senere indkomstår udgør passivposten 12 pct.

I det omfang konjunkturudligningskonto overtages efter DBSL § 39, stk. 3, beregnes der af indeståendet med tillæg af den hertil svarende konkunkturudligningsskat en passivpost på 12 pct.

Den pågældende efterlevende ægtefælle, arving eller legatar og boet kan aftale at fastsætte en passivpost til en lavere procentdel.

Passivpostberegningen kan påklages til skatteankenævnet

For så vidt angår passivpostberegningen kan den kommunale skattemyndigheds afgørelser som hidtil påklages inden for det ligningsmæssige klagesystem. Dette gælder dog ikke, hvis der bag uenigheden om passivpostberegningen ligger en uenighed om værdiansættelsen af det pågældende aktiv. I så fald skal uenigheden løses i det skiftemæssige vurderingssystem, jf. ovenfor. Det betyder, at passivpostberegningerne fortsat omfattes af det ligningsmæssige klagesystem, men med den indskrænkning, at dette ikke gælder værdiansættelsen af de bagved liggende aktiver. For så vidt angår klagesager ved Landskatteretten er det ved en ændring af SSL § 30, stk. 1, 2. pkt., præciseret, at der ikke kan iværksættes syn og skøn af værdiansættelsen.

B.L.1.5 Oplysningspligt - SKL

Skattemyndighederne har til opgave at ansætte skattepligtige i skat. Til det formål er den enkelte skattepligtige pålagt en selvangivelsespligt. Selvangivelsespligten indebærer ikke kun en pligt til at selvangive skatterelevante oplysninger, men også en pligt til efter anmodning at redegøre for grundlaget for de selvangivne oplysninger til brug for skattemyndighedernes bedømmelse af kvaliteten af disse oplysninger.

Oplysningspligt vedr. afdødes skattemæssige forhold- SKL § 6 C

I

de tilfælde, hvor den skattepligtige er afgået ved døden, er oplysningerne om afdødes økonomiske forhold overgået fra afdøde til skifteretten, dødsboet, arvingerne eller en efterlevende ægtefælle. I følge SKL § 6 C, er de ovenfor nævnte pålagt en oplysningspligt overfor skattemyndighederne vedrørende afdødes skattemæssige forhold. Oplysningspligten omfatter enhver oplysning af betydning for opgørelsen af skattekrav, der udspringer af afdødes skattepligt. Oplysningspligten omfatter også oplysninger om, hvem der er arvinger i boet, og hvorledes boet skiftebehandles.

Udskydelse af anmeldelsesfrist

Oplysningspligtens overholdelse er sanktioneret således, at fristen i § 87, stk. 2, i DBSL for skattemyndighedernes anmeldelse af skattekrav i boet udskydes, hvis en anmodning om oplysninger efter SKL § 6 C, stk. 1, ikke efterkommes indenfor en nærmere angiven rimelig frist, jf. § 87, stk. 3, i DBSL.

Automatisk indberetning

Efter SKL § 6 C, stk. 2, vil skifteretterne blive pålagt at foretage automatiske indberetninger om dødsboer til skattemyndighederne efter regler, der fastsættes af skatteministeren. Skatteministeren er bemyndiget til at foreskrive, hvilke booplysninger, der skal indberettes, samt hvornår, i hvilken form og hvortil oplysningerne skal indberettes.

Ligningsvejledningen 1998

B. Beskatning ved dødsfald

Ligningsvejledning 1998, Beskatning ved dødsfald

ISBN 87-90405-76-5

ISSN 0907-9796

Skatteministeriet Told- og Skattestyrelsen Østbanegade 123 2100 København Ø

Beskatning ved dødsfald 199 8 er trykt hos Aarhuus Stiftsbogtrykkerie Told- og Skattestyrelsen, 199 9

Købes hos boghandleren eller bestilles hos: Statens Information Publikationsafdelingen Postboks 1103 1009 København K Tlf. 33 37 92 28 Fax. 33 37 92 80 E-post sp@si.dk

B.A

B.A.1 Indledning

Ved lov nr. 1221 af 27. december 1996 om beskatning ved dødsfald (dødsboskatteloven) gennemførtes en betydelig revision af de hidtil gældende regler for indkomstbeskatning i forbindelse med dødsfald.

Revisionen var konkret foranlediget af lov nr. 383 af 22. maj 1996 om skifte af dødsboer (DSL), hvor der blev gennemført en gennemgribende revision af reglerne om skifte af dødsboer med det formål at forenkle og modernisere dødsbobehandlingen. Skiftereformen forudsatte, at der skete en tilpasning af dødsbobeskatningsreglerne.

Revisionen af dødsboskattereglerne gik imidlertid videre end de lovændringer, der var en følge af Skiftereformen. Der er således tale om en væsentlig forenkling, navnlig for de boer, der skiftes. Ud over de materielle forenklinger er der sket en gennemgribende omskrivning af hele regelkomplekset for at lette overskueligheden.

Loven indeholder ikke alene regler om beskatning af dødsboer, men også om beskatning af de personer m.v., der modtager udlodning fra et dødsbo, af personer, hvis ægtefælle er afgået ved døden, og af perioden fra afslutningen af afdødes seneste hele indkomstår frem til dødsfaldet ( mellemperioden ).

Dødsboskatteloven (DBSL) har virkning i forbindelse med dødsfald, der sker den 1. januar 1997 og senere, samt på skifte af uskiftede boer i den efterlevende ægtefælles levende live, når anmodning om skifte indgives den 1. januar 1997 eller senere.

Beskrivelsen i ligningsvejledningen følger lovens systematik. Skatteministeriets cirkulære nr. 106 af 4. juli 1997 om dødsboskatteloven er indarbejdet i ligningsvejledningen. Cirkulæret er ophævet ved cirkulære nr. 80 af 15/5-1998 med virkning fra indkomståret 1998.

B.A.1.1 Anmeldelse af dødsfaldet

Når der er truffet afgørelse om boets behandlingsmåde, skal skifteretten give skatteforvaltningen meddelelse herom. Ved udlevering til uskiftet bo og udlæg til efterlevende ægtefælle i henhold til DSL § 22, oplyses efterlevendes personnummer, stilling , navn og adresse. Meddelelsen skal i privatskiftede boer indeholde oplysning om, hvem der har rådighed over boet ( evt. ved vedlæggelse af skifteretsattest ).

I privat skiftede boer oplyses endvidere stilling, navn og adresse på den person, der på boets vegne kan modtage meddelelser om afdødes og boets skattemæssige forhold samt boafgiften.

I bobestyrerboer skal meddelelsen indeholde oplysning om bobestyrerens stilling, navn og adresse.

Hvor afgørelsen om boets behandlingsmåde træffes senere end 4 måneder efter dødsfaldet, skal meddelelsen indeholde oplysning om datoen for afgørelsen af behandlingsmåden.

Sker der senere ændringer i boets behandlingsmåde eller andre forhold, som skifteretten har givet skatteforvaltningen meddelelse om, underretter skifteretten skatteforvaltningen om ændringerne.

De ovenanførte regler om skifterettens underretningspligt overfor skatteforvaltningen gælder også, hvor et bo genoptages, eller hvor der foretages skifte af uskiftet bo i efterlevendes levende live. I sidstnævnte situation skal underrretning sendes til skatteforvaltningen i den kommune, hvor efterlevende var bosat ifølge det centrale personregister ( CPR ) eller skatteansat på tidspunktet for skiftebegæringens imødekommelse.

B.A.1.2 Skattemyndighed, selvangivelse m. v.

Havde afdøde ikke indsendt selvangivelse for året før dødsåret, skal denne indsendes efter de almindelige regler, navnlig SKL § 4.

Hvis der skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet og boet er udleveret til privat skifte, påhviler pligten til at indgive selvangivelse arvingerne. Ved bobestyrerboer, påhviler pligten bobestyreren. Ved boudlæg uden skiftebehandling efter DSL § 18 gælder bestemmelserne i DBSL §§ 77 og 78.

Efterlader afdøde sig en ægtefælle, der i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet får fællesboet udleveret til uskiftet bo, mens afdødes særeje skiftes, påhviler pligten ægtefællen og arvingerne eller dødsboet i forening. Har ægtefællen fået udleveret fællesboet til uskiftet bo i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, og efterlader afdøde sig ikke særeje, eller har ægtefællen fået boet udleveret uden skiftebehandling efter DSL § 22 , indgives selvangivelsen af ægtefællen. Selvangivelsen indgives til den kommunale skattemyndighed, som afdøde selv skulle have indgivet selvangivelse til.

Hvor afdødes og en efterlevende ægtefælles kommunale skattemyndighed ikke er den samme, giver afdødes skattemyndighed fornøden underretning om afdødes skattemæssige forhold til den efterlevendes skattemyndighed.

Hvor afdødes slutligningskommune for året forud for dødsfaldet er en anden end den, der skal foretage en eventuel ansættelse for mellemperioden m. v. giver denne sidste kommune slutligningskommunen meddelelse om dødsfaldet og om boets behandlingsmåde.

En afsluttende indkomstansættelse af afdøde for mellemperioden i henhold til DBSL § 13 foretages af skattemyndigheden i den kommune, hvori afdøde ifølge det centrale personregister( CPR ) var bosat på dødsdagen. Var afdøde ikke ifølge CPR bosat her i landet på dødsdagen, foretages skatteansættelsen af skattemyndigheden i den kommune, i hvilken afdøde var skatteansat. Var afdøde hverken registreret som bosat eller skatteansat her i landet, foretages skatteansættelsen af skattemyndigheden i den kommune, hvortil afdøde havde sin nærmeste tilknytning ved dødsfaldet. Hvis der er tvivl om, i hvilken kommune afdøde skal skatteansættes, træffer skatteministeren afgørelse herom.

Eventuel selvangivelse for mellemperioden skal indgives til den skattemyndighed, der foretager skatteansættelsen.

Skiftes både fælleseje og særeje i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, indgives selvangivelsen i fællesskab af arvingerne og bobestyreren for de to boer.

Skatteansættelsen af bobeskatningsindkomsten foretages af den samme skattemyndighed, som foretager skatteansættelsen for mellemperioden. I de i DBSL § 71 omhandlede tilfælde foretages boets skatteansættelse af skattemyndigheden i den kommune, hvori den efterlevende ægtefælle var bosat ifølge CPR eller skatteansat på tidspunktet for skiftebegæringens imødekommelse.

Boets selvangivelse indgives til den kommunale skattemyndighed, der foretager skatteansættelsen.

B.A.2 DBSL's anvendelsesområde

B.A.2.1 Indledning - § 1

I DBSL findes de særlige indkomstskatteregler, der anvendes i forbindelse med dødsfald, jf. § 1, stk. 1.

Loven indeholder ikke alene regler om beskatningen af dødsboer, men også om beskatningen af de personer mv., der modtager udlodning fra et dødsbo, af personer, hvis ægtefælle er afgået ved døden, og af perioden fra afslutningen af afdødes seneste hele indkomstår frem til dødsfaldet (mellemperioden).

For så vidt angår dødsboerne, indeholder loven således i § 1, stk. 2-4, egentlige skattepligtsbestemmelser.

For så vidt angår de øvrige nævnte, berøres de fundamentale spørgsmål om deres skattepligt til Danmark ikke af loven. De pågældendes skattepligt beror således på de almindelige regler herom, navnlig KSL §§ 1 og 2 og SEL §§ 1 og 2, og DBSL indeholder alene nogle særregler for indkomstopgørelsen, skatteberegningen mv.

B.A.2.2 Skattepligtsbestemmelser - § 1, stk. 2-6

Fuld skattepligt

Ligningsvejledning 1998, Beskatning ved dødsfald

B.A

B.B

B.C

B.D

B.E

B.F

B.G

B.H

B.I

B.J

B.K

B.L