LIGNINGSVEJLEDNING 1998 S. SELSKABER OG AKTIONÆRER

Kapitel 1 om handler lovens anvendelsesområde. Kapitel 2 omhandler selskaber m. v. Om reglerne for opgørelse af gevinst og tab samt reglerne for finansielle kontrakter, se A.D.2.

Efter § 2 skal selskaber, fonde og foreninger m.v., der er skattepligtige her til landet efter SEL eller FBL, medregne gevinster og tab på fordringer og gæld. De skattepligtige selskaber m.v. afgrænses dermed alene af reglerne om skattepligt i henhold til SEL eller FBL uanset, om der er tale om fuld eller begrænset skattepligt.

Kredsen af skattepligtige. KGL § 2

Ud over fonde og foreninger, der er fuldt skattepligtige efter FBL, omfatter den generelle skattepligt selskaber m.v., der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1. Det vil efter den gældende SEL, jf. lovbekendtgørelse nr. 727 af 7/10 1998, sige selskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 c og 3 a-6, og dermed om alle juridiske personer, der er fuldt skattepligtige bortset fra andelsforeninger.

Akkumulerende investeringsforeninger er skattepligtige af den fulde indkomst efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, og omfattet af KGL generelle skattepligt. Udloddende investeringsforeninger er i modsætning hertil skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreninger omfattet af denne bestemmelse er alene skattepligtige af overskud fra erhvervsmæssig virksomhed. Betingelserne for, at en investeringsforening anses for udloddende, er angivet i LL § 16 C, stk. 1.

Efter SEL § 8 opgøres den skattepligtige indkomst for selskaber m.v. efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger m.v. KGL' regler gælder derfor som udgangspunkt for selskaber m.v. i det omfang, gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter er omfattet af den subjektive skattepligt. Det betyder også, at andelsforeninger, der opgør deres indkomst efter de særlige regler i SEL §§ 14-16 A, ikke er særskilt skattepligtige af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter ud over det, der følger af en forøgelse eller formindskelse af deres formue.

Den generelle skattepligt omfatter derudover fonde og foreninger, der er begrænset skattepligtige efter FBL, samt selskaber m.v. der er begrænset skattepligtige efter SEL § 2. Efter den gældende SEL, jf. lovbekendtgørelse nr. 727 af 7/10 1998, omfatter den generelle skattepligt udenlandske selskaber m.v., der er begrænset skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra a og b. Det vil sige, at udenlandske selskaber m.v., der driver virksomhed i Danmark fra et fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra a, og udenlandske selskaber m.v., der ejer fast ejendom i Danmark, uden at ejendommen er knyttet til et fast driftssted, jf. SEL § 2, stk. 1, litra b, er omfattet af KGL' regler, for så vidt angår fordringer og gæld, der har tilknytning til virksomheden henholdsvis den faste ejendom.

At udenlandske selskaber m.v., der er begrænset skattepligtige af fast ejendom beliggende her i landet, er omfattet af den generelle skattepligt efter KGL, er ensbetydende med en udvidelse af skattepligten i forhold til de tidligere gældende regler. For fordringer og gæld vedrørende fast ejendom, der erhvervet eller påtaget før indkomståret 1998, er der i § 41, stk. 14 fastsat regler om indgangsværdier.

I det følgende anvendes betegnelsen selskaber for samtlige selskaber, fonde og foreninger m.v, der er omfattet af den generelle skattepligt.

S.C.1.2.2.3 Fordringer - § 3

Selskaber skal generelt medregne gevinst og tab på fordringer i såvel danske kroner som fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. § 3 omfatter gevinster og tab på alle fordringer med de undtagelser, der positivt er opregnet i loven.

I forhold til fordringer i danske kroner blev den generelle skattepligt for selskaber indført med virkning fra og med den 27. december 1990. De overgangsregler, der blev indført for selskaber, der ikke var skattepligtige af gevinster og tab på fordringer i danske kroner før dette tidspunkt, er videreført i § 41, stk. 1 og § 41, stk. 15.

Tab på koncernfordringer - § 4

Som en undtagelse fra hovedreglen om generel beskatning af gevinster og tab på fordringer hos selskaber er i § 4 fastsat den begrænsning, at tab på fordringer mellem koncernforbundne selskaber ikke kan fradrages. Dette gælder, uanset om der er tale om tab på fordringer på danske eller udenlandske koncernselskaber, og uanset om kreditorselskabet er hjemmehørende i Danmark, eller der er tale om et udenlandsk selskab, der er inddraget under dansk sambeskatning.

Som modstykke til begrænsningen af fradrag for tab på fordringer gælder efter § 8, at debitorselskabet ikke skal medregne gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, hvis kreditorselskabet efter § 4, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Dette gælder dog ikke ved eftergivelse af gæld i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, hvor gælden eftergives. Reglen gælder for fordringer i danske kroner og i fremmed valuta, men gælder ikke valutakurstab. Reglen gælder som udgangspunkt for alle fordringer, herunder også fordringer modtaget som vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser. Undtagelse gøres dog for fordringer modtaget som vederlag for leverede varer m.m. uden for sambeskatningstilfælde.

Formålet med reglen er toleddet, nemlig dels at hindre fradrag for tab på anlægsinvesteringer, dels at hindre dobbeltfradrag i sambeskattede koncerner. Uden særreglen ville en koncern kunne opnå fradrag for tab på anlægsinvesteringer ved at lade et selskab i koncernen foretage investeringen på grundlag af et lån fra et andet selskab i koncernen. Viser anlægsinvesteringen sig at gå tabt, således at det låntagende selskab ikke kan indfri lånet, ville tabet på fordringen være fradragsberettiget for det långivende selskab. Giver investeringen derimod succes, viser dette sig som en værdistigning på aktierne i det låntagende selskab, som kan realiseres skattefrit efter tre års ejertid.

Er der tale om sambeskattede selskaber, og modsvares lånet af fradragsberettigede udgifter eller tab i det låntagende selskab, kunne der, hvis særreglen ikke fandtes, opnås fradrag for udgifterne to gange, dels via det overførte underskud, der modregnes i sambeskatningsindkomsten, dels via fradrag for tab på fordringen. Sambeskattede selskaber ville dermed være bedre stillet, end hvis aktiviteterne foregik i ét selskab.

Tabsfradragsbegrænsningen omfatter ikke valutakursændringer. Ved anvendelse af bestemmelsen foretages en adskillelse mellem på den ene side eventuelle valutakursgevinster og -tab og på den anden side andre kursgevinster og -tab. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse.

Er fordringens samlede resultat sammensat af et valutakurstab og en børskursgevinst, er et positivt nettoresultat skattepligtigt og et negativt nettoresultat fradragsberettiget, idet valutakurstabet ikke er omfattet af tabsfradragsbegrænsningsreglen og dermed fradragsberettiget, samtidig med at børskursgevinsten er skattepligtig.

Er fordringens samlede resultat omvendt sammensat af en valutakursgevinst og et børskurstab, er valutakursgevinsten skattepligtig efter hovedreglen for generel beskatning hos selskaber, mens børskurstabet efter tabsfradragsbegrænsningsreglen ikke er fradragsberettiget og ikke kan modregnes i den skattepligtige valutakursgevinst.

Er fordringens samlede resultat sammensat af et valutakurstab og en delvis gældseftergivelse, er der fradragsret for valutakurstabet på den del af fordringen, som betales, mens der ikke kan fradrages noget tab på den del af fordringen, som eftergives.

Er fordringens samlede resultat sammensat af en valutakursgevinst og en delvis gældseftergivelse, er valutakursgevinsten på den del af fordringen, som betales, skattepligtig. Tabet som følge af gældseftergivelsen er ikke fradragsberettiget, og der sker ikke beskatning af nogen valutakursgevinst på denne del af fordringen.

Eksempel 1: Et moderselskab udlåner 100.000 USD til et datterselskab.

Lånet skal indfries til pålydende. På forfaldstidspunktet eftergiver moderselskabet 50.000 USD, mens resten tilbagebetales. Kursen på USD er på stiftelsestidspunktet 700 og er på indfrielsestidspunktet faldet til 650. Moderselskabet har lidt et samlet tab på 700.000 kr. - 325.000 kr. = 375.000 kr.

Det samlede tab er sammensat af en ikke-fradragsberettiget gældseftergivelse og et fradragsberettiget valutakurstab. Den ikke-fradragsberettigede del af moderselskabets samlede tab opgøres uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse. Det ikke-fradragsberettigede tab kan dermed opgøres til

(100.000 - 50.000) * 7,00 kr. = 350.000 kr.

Fradrag gives for den resterende del på 25.000 kr. af moderselskabets samlede tab.

Eksempel 2

Et moderselskab udlåner 100.000 USD til et datterselskab.

Lånet skal indfries til pålydende. På forfaldstidspunktet eftergiver moderselskabet 50.000 USD, mens resten tilbagebetales. Kursen på USD er på stiftelsestidspunktet 650 og på indfrielsestidspunktet 700. Moderselskabet har lidt et samlet tab på 650.000 kr. - 350.000 kr. = 300.000 kr.

Det samlede tab er sammensat af en valutakursgevinst på den del af fordringen, som tilbagebetales, og et kredittab ved gældseftergivelsen

På den del af fordringen, som tilbagebetales, har moderselskabet en skattepligtig valutakursgevinst på 50.000 * (7,00 - 6,50 kr.) = 25.000 kr.

Tabet som følge af gældseftergivelsen er ikke fradragsberettiget. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres som moderselskabets tab uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse: (100.000 - 50.000) * 6,50 kr. = 325.000 kr.

Det samlede skattemæssige resultat er således en skattepligtig kursgevinst på 25.000 kr. Eksempel 3: Et moderselskab udlåner 100.000 USD til et datterselskab. Lånet skal indfries til pålydende. På forfaldstidspunktet eftergives hele lånet. Kursen på USD er på stiftelsestidspunktet 650 og på indfrielsestidspunktet 700.

Moderselskabets tab som følge af gældseftergivelsen er ikke fradragsberettiget, og der sker ikke beskatning af nogen valutakursgevinst på grundlag af valutakursændringen i fordringens løbetid.

Moderselskabet har lidt et samlet tab på 650.000 kr. - 0 kr. = 650.000 kr. Det ikke-fradragsberettigede tab som følge af gældseftergivelsen opgøres som moderselskabets tab uden hensyn til valutakursændringer på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse

(100.000 - 0) * 6,50 kr. = 650.000 kr.

Det ikke-fradragsberettigede tab er således lig det samlede tab. Et ikke-fradragsberettiget tab på en koncernintern fordring, som f.eks. kan skyldes en hel eller delvis gældseftergivelse, kan ikke modregnes i gevinster på andre koncerninterne fordringer mod det pågældende eller andre selskaber, som er koncernforbundet med kreditor. Tilsvarende gælder ved løbende mellemregning for vareleverancer m.v., idet tilgodehavendet ifølge den enkelte faktura betragtes som en selvstændig fordring.

Koncernbegrebet

Som koncernforbundne selskaber anses selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab, jf. § 4, stk. 2.

Indflydelse, der overstiger 50 pct., kan f.eks. foreligge i forbindelse med aktionæroverenskomster. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber, hvori den pågældende aktionærkreds ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen. Tilsvarende forstås ved indirekte indflydelse stemmeret via andre selskaber, hvori den pågældende aktionærkreds råder over mere end 50 pct. af stemmerne.

Ved opgørelse af stemmeandele ses bort fra stemmer, som alene er opnået ved stemmeretsoverdragelse i forbindelse med erhvervet sikkerhed i aktier. Hvis et selskab har sikret et mellemværende med et andet selskab med pant i debitors aktier, anses selskaberne dermed ikke for koncernforbundne alene på grundlag af den stemmeret, som kreditor eventuelt har opnået i forbindelse med pantsætningen.

Koncernreglen gælder, når der på et tidspunkt i fordringens løbetid har eksisteret en koncernforbindelse mellem selskaberne. Selv om koncernforbindelsen er ophørt, gælder fradragsbegrænsningen fortsat. Fradragsbegrænsningen gælder f.eks. for lån mellem moder-, datter- og søsterselskaber. Også andelsforeninger eller andre foreninger, herunder foreninger af selskaber, kan være koncernforbundne. Et andelsselskab og et aktieselskab er f.eks. koncernforbundne, hvis de ejes af samme moderselskab. En fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne, anses for at være koncernforbundne selskaber. Aktionærer som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 3, anses som én og samme aktionær, når det skal fastlægges, om selskaber er koncernforbundne. Aktieavancebeskatningslovens § 11, stk. 3, fastlægger den kreds af personer og beherskede selskaber, hvis aktier skal medregnes i forbindelse med afgørelsen af, om en skattepligtig er omfattet af hovedaktionærbeskatningen.

1.

Råder selskab A over 60 pct. af stemmerne i selskab B og 45 pct af stemmerne i selskab C, og råder selskab B over 10 pct. af stemmerne i selskab C, er såvel A og B som A og C koncernforbundne

2.

Råder selskab A over 49 pct. af stemmerne i henholdsvis selskab B og C, og råder selskab B over 10 pct. af stemmerne i selskab C, er ingen af selskaberne koncernforbundne.

3.

Råder en person X over 51 pct. af stemmerne i selskab A, og råder X's ægtefælle Y over 51 pct. af stemmerne i selskab B, er selskab A og selskab B koncernforbundne

4.

Råder et selskab A over 50 pct. af stemmerne i henholdsvis selskab C og D, mens selskab B tilsvarende råder over 50 pct. af stemmerne i henholdsvis selskab C og D, er selskab C og D ikke koncernforbundne

Efter § 4, stk. 3, kan tab på fordringer, der er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer m.m. fradrages. Dette gælder dog alene, når debitorselskabet aldrig har været sambeskattet med kreditorselskabet, eller hvis tabet opstår på en fordring, der er stiftet, efter at sambeskatningen er ophørt.

Vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser

Bestemmelsen omfatter situationer, hvor fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag for levering af varer og andre aktiver samt tjenesteydelser som led i kreditors næringsvej. Der er således fradragsret for tab på varedebitorer m.v., når der ikke er tale om sambeskattede selskaber.

Fordringer, der opstår på grundlag af normal samhandel mellem selskaber, anses for erhvervet som vederlag for leverede varer m.m. Der lægges i den forbindelse bl.a. vægt på, om der er tale om almindelige aftalevilkår, som gælder i forhold til uafhængige kunder.

Direkte lån, dvs. egentlige pengeudlån, er derimod ikke omfattet af begrebet vederlag for leverede vare m.m. Det bemærkes i denne forbindelse specielt, at fordringer, som i første omgang er erhvervet som vederlag for leverede varer m.m., kan skifte karakter til udlån. Afgørende vil her bl.a. være, om fordringens løbetid udstrækkes ud over det sædvanlige for varekreditter m.v. mellem uafhængige parter inden for det pågældende forretningsområde.

Efter de tidligere gældende regler omfattede undtagelsen også tab på fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Da dette ikke længere er tilfældet, er konsekvensen, at denne type fordringer fremover i stedet omfattes af hovedreglen i § 4, stk. 1, og dermed at tab på fordringer af denne karakter ikke kan fradrages. § 41, stk. 3, indeholder en overgangsregel vedrørende fordringer, der er erhvervet før ændringen.

Det fastslås i § 4, stk. 3, sidste pkt., at tab på børsnoterede obligationer eller andre børsnoterede fordringer, f.eks. virksomhedscertifikater (commercial papers), på koncernforbundne selskaber kan fradrages, uanset at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber som udgangspunkt ikke kan fradrages.

Børsnoterede fordringer

Baggrunden herfor er, at børsnoterede fordringer er rettet mod en bredere investorkreds, og at man derfor er uden for egentlige koncerninterne fordringer. Børsnoterede fordringer defineres på samme måde som børsnoterede aktier. Det vil sige, at der skal være tale om fordringer, der er noteret på en fondsbørs i et land inden for EU/EØS eller på en børs, der er medlem eller associeret medlem af FIBV, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 2

Efter § 4, stk. 4, kan tab på rentefordringer fradrages. Dette gælder dog alene, når debitorselskabet aldrig har været sambeskattet med kreditorselskabet, eller hvis tabet opstår på en rentefordring, der er stiftet, efter at sambeskatningen er ophørt. Fradragsretten er betinget af, at tabet vedrører renter, som kreditorselskabet har medregnet ved selskabets indkomstopgørelse.

Rentefordringer, §4, stk 4

Renterne skal således være indtægtsført af kreditorselskabet med den virkning, at de er indgået i selskabets skatteberegningsgrundlag. Betingelsen skal være opfyldt på det tidspunkt, hvor tabet realiseres. I forhold til renter, der vedrører det løbende indkomstår, er det dog tilstrækkeligt for at opnå ret til tabsfradrag, at de omhandlede renter medregnes ved indkomstopgørelsen for det pågældende indkomstår. Såfremt renterne godt nok har været medregnet ved indkomstopgørelsen, men senere er udgået igen, f.eks. som følge af en efterfølgende regulering af skatteansættelsen i forbindelse med eftergivelse af renterne, vil kreditorselskabet derimod ikke have ret til tabsfradrag.

Retten til tabsfradrag på rentefordringer har virkning for tab, der realiseres den 16. juni 1995 eller senere. Se i øvrigt cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse).

Som en undtagelse til tabsfradragsbegrænsningen er det i § 4, stk. 5, fastsat, at selskaber, som udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering (pengenæringsdrivende), kan fradrage tab på koncernforbundne selskaber, såfremt koncernforbindelsen alene er etableret med henblik på kreditors midlertidige drift af debitors virksomhed til afvikling af tidligere ydede udlån eller til medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder.

Pengenæringsdrivende § 4, stk. 5

Formålet med undtagelsen er at give adgang til tabsfradrag i situationer, hvor tab på fordringer udgør tab i kreditors næringsvirksomhed (driftstab). Pengenæringsdrivende selskaber overtager i visse tilfælde som et sædvanligt led i deres næringsvirksomhed aktier i andre selskaber med henblik på at sikre indfrielse af udestående fordringer. Hvis en sådan aktieovertagelse indebærer, at kreditorselskabet ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i debitorselskabet, således at selskaberne anses for koncernforbundne, ville aktieovertagelsen uden undtagelsesbestemmelsen afskære kreditor fra at fradrage eventuelle efterfølgende tab på sine fordringer mod det overtagne selskab.

Undtagelsen er for det første begrænset til pengenæringsdrivende kreditorer. For det andet er det en betingelse, at koncernforbindelsen mellem kreditor- og debitorselskabet først etableres ved kreditors overtagelse af debitorselskabet. Hvis de to selskaber i forvejen indgår i samme koncern, er denne betingelse ikke opfyldt. Et pengenæringsdrivende selskabs eventuelle overtagelse af andre selskaber inden for samme koncern er dermed ikke omfattet af undtagelsen.

For det tredje skal kreditors hensigt med selskabsovertagelsen være enten afvikling af allerede ydede udlån eller medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder.

For det fjerde må koncernforbindelse alene være etableret med henblik på kreditors midlertidige drift af debitors virksomhed. Kravet om midlertidighed knytter sig ikke alene til kreditors hensigt på selve etableringstidspunktet, men det vil tillige være en betingelse, at hensigten om midlertidighed ikke efterfølgende forlades. For kreditorselskaber, som driver næring ved køb og salg af aktier, vil kravet om, at aktierne i debitorselskabet skal være overtaget med henblik på midlertidig drift, ikke være opfyldt, hvis aktieovertagelsen i relation til næringsbestemmelserne i aktieavancebeskatningsloven anses for at være sket i anlægshensigt.

Tredje og fjerde af ovennævnte betingelser genfindes i lov om banker og sparekasser m.v., § 1 a. For pengeinstitutter vil disse betingelser i KGL ikke kunne anses for at være opfyldt, hvis selskabsovertagelsen efter Finanstilsynets opfattelse ikke opfylder kravene i bank- og sparekasseloven. Der gælder i øvrigt efter bestemmelsen samme betingelser for pengeinstitutter og øvrige af bestemmelsen omfattede selskaber.

Bestemmelsen anses tillige for at omfatte den situation, hvor det er et moderselskab eller et datterselskab til kreditorselskabet, der overtager driften af debitorselskabet.

§ 1, stk. 1, nr. 1, afgrænser kredsen af fonde, der er skattepligtige efter FBL. Lovens § 1, stk. 1, nr. 1, nævner for det første fonde, der er omfattet af FL, jf. lovbek. nr. 698 af 11. aug. 1992, som senest er ændret ved lov nr. 980 af 17. oktober 1997 - dvs. ikke-erhvervsdrivende fonde.

Justitsministeren er fondsmyndighed for alle ikke-erhvervsdrivende fonde samt for visse erhvervsdrivende fonde, jf. FL § 36 og EFL § 57 og nærmere under S.H.2.2. Justitsministerens kompetence varetages af Civilretsdirektoratet.

En ikke-erhvervsdrivende fond skal ved oprettelsen have aktiver for over 250.000 kr. Aktiverne og egenkapitalen skal stå i rimeligt forhold til formålet, jf. FL § 8, stk. 1.

Fondsmyndigheden kan i særlige tilfælde tillade oprettelse af en fond med aktiver på 250.000 kr. eller derunder, jf. FL § 8, stk. 2. Sådanne fonde er også skattepligtige efter FBL.

Kapitalkravet gælder ikke for fonde, der stiftes i henhold til et testamente, der er oprettet før den 1. jan. 1985.

Ifølge FL § 1, stk. 2, nr. 1-7, er en række fonde og foreninger m.v. undtaget fra FBL. Det drejer sig om

Fonde, som er oprettet ved eller i henhold til lov eller ved mellemfolkelig overenskomst mellem Danmark og en anden stat, og som er undergivet tilsyn af en af staterne,

fonde, med hvilke en kommune eller amtskommune har indgået aftale til opfyldelse af kommunens eller amtskommunens forpligtelser i henhold til lov om retssikkerhed og administration på det sociale område , såfremt fonden ikke varetager andre opgaver,

folkekirkens selvejende institutioner, trossamfund og godkendte uddannelsesinstitutioner, såfremt fonden ikke udover sit hovedformål varetager andre opgaver,

fonde, der er omfattet af EFL,

fonde, der i medfør af EFL § 1, stk. 4 og 5, ikke er omfattet af EFL (se S.H.2.2. nedenfor),

selvejende institutioner, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning,

selvejende institutioner, hvis drift overvejende dækkes af statslige eller kommunale midler, og som er undergivet tilsyn af det offentlige, hvis det i institutionens vedtægt er fastsat, at det offentlige træffer bestemmelse om anvendelse af institutionens midler i tilfælde af dennes opløsning.

Ifølge FL § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet) bestemme, at en fond, som er undergivet et vist statsligt eller kommunalt tilsyn, helt eller delvist skal være undtaget fra FL's regler.

Som følge af de enkelte fondes forskellighed og forskelle i intensiteten i de offentlige tilsyn er det ikke muligt præcist at angive, hvilke mindstekrav der må stilles, for at fritagelse kan ske, udover at tilsynet skal være fuldt betryggende ud fra fondsretlige synspunkter. Der må herved navnlig lægges vægt på, om tilsynsmyndigheden foretager regnskabsgennemgang med henblik på, om de fondsretlige regler er overholdt, og om der er fastsat regler om godkendelse af ekstraordinære dispositioner.

Det er således ikke tilstrækkeligt for fritagelse efter FL § 1, stk. 3, at de skatteansættende myndigheder alene får tilsendt institutionens reviderede årsregnskab og sammenholder dette med institutionens formålsparagraf for at påse, at driften opfylder formålsparagraffen.

Mange fonde er undergivet et fuldt betryggende offentligt tilsyn (typisk i forbindelse med ydelse af kommunale tilskud) og har derfor mulighed for at blive fritaget for også at være undergivet tilsyn af fondsmyndigheden.

Disse generelt eller konkret undtagne fonde er ikke omfattet af FBL, men derimod i almindelighed af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. endvidere S.H.2.4.

I henhold til FL § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden bestemme, at fondens undtagelse fra FL's regler kun skal være delvis. Spørgsmålet om, hvorvidt den pågældende fond i disse tilfælde er omfattet af FBL, afhænger af en konkret vurdering af de forhold, som undtagelsen omfatter. Gives der dispensation fra regler af mindre grundlæggende karakter, vil fonden typisk være omfattet af FBL. Der kan i den forbindelse nævnes bestemmelserne i FL § 3 om fondes navn og § 17 om suppleanter for bestyrelsesmedlemmer.

Som nævnt ovenfor omfatter FL kun fonde, hvis aktiver overstiger 250.000 kr. jf. dog FL § 8, stk. 2, som omtalt ovenfor. Bliver fondens aktivmasse 250.000 kr. eller mindre, er fonden ikke længere omfattet af FL og dermed heller ikke af FBL. Hvis fonden har erhvervsmæssige indtægter, vil den blive beskattet i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Kommer aktivmassen senere over 250.000 kr., omfattes fonden igen af FL og dermed af FBL.

Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af fondens indtræden og udtræden af FBL kan der henvises til S.H.6-8.

S.H.2.2 Erhvervsdrivende fonde

FBL § 1, stk. 1, nr. 1, nævner for det andet fonde, der er omfattet af EFL. EFL er senest optrykt ved Erhvervsministeriets lovbek. nr. 547 af 20. juni 1996 som senest ændret ved lov nr. 980 af 17. dec. 1997 .

Erhvervsministeren er som udgangspunkt fondsmyndighed for de erhvervsdrivende fonde. Erhvervsministerens kompetence varetages af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I de tilfælde, hvor fondens hovedformål hører under justitsministeren, udøves fondsmyndigheden dog af justitsministeren (Civilretsdirektoratet). Det samme gælder, hvis fonden har flere ligestillede formål, der ikke hører under samme minister, jf. EFL § 57.

Erhvervsdrivende fonde er defineret i EFL § 1, stk. 2. Ifølge denne bestemmelse anses en fond for erhvervsdrivende, hvis den

Overdrager varer eller immaterielle rettigheder, erlægger tjenesteydelser eller lign., for hvilke den normalt modtager vederlag, eller

udøver virksomhed med salg eller udlejning af fast ejendom eller

har den i aktieselskabslovens § 2, stk. 2, jf. stk. 4 og 5, anførte forbindelse med et aktie- eller anpartsselskab eller med en anden virksomhed, af den i nr. 1 eller 2 nævnte art eller

udøver en bestemmende indflydelse over en anden virksomhed i henhold til vedtægt eller aftale og har en betydelig andel i dens driftsresultat uden at have den i nr. 3 anførte forbindelse med virksomheden (holdingfonde).

Ifølge EFL § 1, stk. 3, anses en fond dog ikke for erhvervsdrivende, hvis den virksomhed, fonden udøver eller har den i stk. 2, nr. 3, anførte forbindelse med, er af begrænset omfang eller kun omfatter en uvæsentlig del af fondens samlede formue.

Ved erhvervsdrivende fonde forstås således i EFL's forstand såvel fonde, der selv driver erhvervsmæssig virksomhed, som fonde, der har en bestemmende indflydelse over et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed.

Ifølge EFL § 1, stk. 5, kan fondsmyndigheden med Erhvervs- og Selskabsstyrelsens samtykke herudover bestemme, at en fond, som er undergivet offentligt tilsyn og økonomisk kontrol, helt eller delvist skal være undtaget fra loven.

I EFL § 1, stk. 4, nr. 1-5, opregnes de fonde og foreninger m.v., som ikke omfattes af EFL.

De fritagne efter EFL § 1, stk. 4, nr. 1, og 5, svarer til de fritagne efter FL § 1, stk. 1, nr. 1og 6 (se S.H.2.1. ovenfor), mens de fritagne efter EFL § 1, stk. 4, nr. 2 , 3 og 4 , omfatter

Danmarks Nationalbank, sparekasser, pensionskasser og godkendte realkreditinstitutter, og

almennyttige boligselskaber, godkendte uddannelsesinstitutioner og teknologiske serviceinstitutter, såfremt fonden ikke udover sit hovedformål varetager andre opgaver.

fonde, med hvilke en kommune eller amtskommune har indgået en aftale til opfyldelse af kommunens eller amtskommunens forpligtelser i henhold til lov om social service og lov om aktiv socialpolitik, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver.

Erhvervsdrivende fonde, der i henhold til EFL § 1, stk. 4, eller § 1, stk. 5, ikke er registreringspligtige i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, omfattes ikke af EFL og dermed heller ikke af skattepligten efter FBL. De kan derimod være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. S.H.2.4.

Erhvervsdrivende fonde skal registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for at have retsevne, jf. EFL § 5, stk. 1. I forbindelse med registreringen er det Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der tager stilling til, om der fondsretligt er tale om en fond, samt om denne er erhvervsdrivende og i øvrigt omfattet af loven.

Afgørelser, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen træffer som fondsmyndighed, kan indbringes direkte for domstolene. Andre afgørelser i henhold til EFL skal først indbringes for Erhvervsministeriets Erhvervsankenævn, jf. EFL § 62, stk. 2.

I LV bilag er omtalt nogle afgørelser fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som illustrerer begrebet "erhvervsdrivende" i EFL's forstand.

Spørgsmålet om, hvorvidt en fond i skattemæssig forstand driver erhvervsmæssig virksomhed, fastlægges uafhængigt af den materielle fondslovgivning. En fond kan således godt drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand uden, at der fondsretligt er tale om en erhvervsdrivende fond, jf. EFL § 1, stk. 3.

Erhvervsdrivende fonde oprettet før 1. jan. 1985 skulle inden den 1. jan. 1988 have tilvejebragt en grundkapital på mindst 300.000 kr. Der kan dog undtages fra kapitalkravet, jf. EFL § 67. Erhvervsdrivende fonde oprettet efter 1. jan. 1985 skal have en grundkapital på mindst 300.000 kr. Er kapitalkravet ikke opfyldt, kan der ikke ske registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Ifølge EFL § 48 skal fondsmyndigheden (erhvervsministeren/Erhvervs- og Selskabsstyrelsen) med samtykke fra Civilretsdirektoratet godkende vedtægtsændringer.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fører fortegnelse over erhvervsdrivende fonde, der er undtaget i henhold til § 1, stk. 4 og 5, i EFL. Fritaget er således en række ungdomskollegier, ældreboliger, idrætsanlæg, elektricitetsværker m.v.

S.H.2.3 Institutioner, der ikke er omfattet af FBL

I de tilfælde, hvor den skatteansættende myndighed finder, at der ikke foreligger en fond omfattet af FL, men fx en indsamling eller en velgørende forening, kan sammenslutningen muligvis anses for et selvstændigt retssubjekt, der beskattes i henhold til SEL. Den skatteansættende myndighed bør dog være opmærksom på, om der er tale om en omgåelse af de materielle fondslove.

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en fond, kan eksempelvis opstå i forbindelse med beskatning af stifteren. I disse tilfælde må det vurderes, om der er tale om en institution, der opfylder betingelserne for at være en fond, eller om der i stedet må antages blot at være tale om en ulovlig selvbåndlæggelse.

Foreligger der imidlertid et selvstændigt skattesubjekt, vil institutionen som udgangspunkt være skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Skattepligt efter denne bestemmelse omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. nærmere SEL § 1, stk. 4 og 5. Vedrørende indkomstopgørelsen for fonde, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, se S.C.6.

Er der ikke stiftet et selvstændigt skattesubjekt, vil beskatning ske hos deltagerne, fx stifteren.

Foreninger af kommuner eller amtskommuner er ikke omfattet af FL, jf, FL § 2, stk. 2 og dermed heller ikke af FBL.

S.H.2.4 Fonde omfattet af SEL

SEL indeholder i § 3 en række skattefritagelsesbestemmelser. Er der tale om en fond, gælder skattefritagelsen dog kun såfremt fonden ikke er skattepligtig efter FBL. En fond, der er undtaget fra registreringspligt i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen efter EFL § 1, stk. 4, og som eksempelvis udøver almennyttig boligvirksomhed, er således generelt fritaget for beskatning, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 6.

For skattepligtige efter FBL er skattefrihed efter SEL § 3 derimod uden betydning. Således vil fx en havn eller et elektricitetsværk, der er organiseret som en erhvervsdrivende fond, og som på grund af sin aktivitet ville være fritaget for skattepligt efter SEL § 3, stk. 1, nr. 4, være skattepligtig efter FBL.

Som nævnt under S.H.2.1., er fonde, som generelt eller konkret er undtaget fra fondslovene, ikke omfattet af FBL, men derimod i almindelighed af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

S.H.2.5 Fonde omfattet af realrenteafgiftsloven samt hjælpe- og understøttelsesfonde m.

Fonde, der er omfattet af realrenteafgiftsloven, er ikke omfattet af FBL, jf. § 1, stk. 2. Sådanne fonde er i stedet omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Efter realrenteafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, er hjælpe- og understøttelsesfonde efter PBL's § 52 og andre hjælpe- og understøttelsesfonde med pensionslignende formål realrenteafgiftspligtige.

Hjælpe- og understøttelsesfonde, der ikke udelukkende har pensionslignende formål, er omfattet af FBL, såfremt fondene er omfattet af FL eller EFL.

Fonde, der er oprettet i henhold til LL § 14 F, er ikke omfattet af realrenteafgiftsloven. Disse fondes skattepligt afgøres efter de almindelige for fonde gældende regler, som er beskrevet ovenfor.

S.H.3. Foreninger

S.H.3.1 Generelle bemærkninger

Foreninger, der er omfattet af FL § 2, er skattepligtige efter FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3.

FL § 2 omfatter

arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne tilhører, og

foreninger, hvis midler hovedsageligt består af bidrag fra de ovennævnte faglige foreninger, såfremt foreningen har som et formål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne hører til.

Den skatteansættende myndighed afgør i forbindelse med skatteansættelsen, om en forening er omfattet af FBL. Afgørelsen herom beror i et vist omfang på en konkret vurdering af foreningens formål som udtrykt i vedtægterne og foreningens faktiske virke.

Fællesudvalg mellem fagforbund og arbejdsgiverforeninger anses i almindelighed ikke for omfattet af FL § 2, såfremt formålet udelukkende er at formidle uddannelse, studieophold, arrangere konferencer og .lign., og samtlige midler - og ikke blot et eventuelt afkast - anvendes til formålet. Såfremt et sådant fællesudvalg opfylder betingelserne for at blive anset for et selvstændigt skattesubjekt, vil fællesudvalget kunne være skattepligtig i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det samme gælder de såkaldte uddannelsesfonde og.lign. Se TfS 1994,432 som refereret nedenfor.

Foreninger med velgørende, kulturelle eller fritidsbetonede formål er ikke omfattet af FL. Disse foreninger er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, i det omfang de har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed.

Gruppen af foreninger, der er omfattet af FL § 2 og dermed af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, svarer som hovedregel til gruppen af faglige foreninger, hvortil kontingentudgifter er fradragsberettigede. Der vil sædvanligvis være tale om fradragsret efter LL § 13. Såfremt fradraget i et vist omfang grunder sig på SL § 6 a, vil de almindelige regler for fradragsret for dels selvstændige erhvervsdrivende, dels lønmodtagere finde anvendelse, jf. nærmere pkt. 14.16 i skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 om LL samt SD-cirk. 1989.2. Om et kontingent rent faktisk er fradragsberettiget efter LL § 13 eller efter SL § 6 a er uden betydning for, om foreningen er omfattet af FL.

En forening, hvis arbejde i overvejende grad rettede sig mod markedsføring og lignende serviceprægede ydelser til medlemmerne, blev ikke anset for omfattet af FL § 2, stk. 1, nr. 1, idet den ikke var en faglig sammenslutning, der havde til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, medlemmerne tilhørte. Foreningen blev herefter anset for skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. TfS 1994,532 (BF).

En forening, hvis formål ifølge vedtægterne udelukkende var at formidle uddannelse, studieophold og lignende til foreningens medlemmer, faldt ikke ind under den kategori af foreninger, der ifølge fondsregistrets praksis kunne anses for omfattet af FL § 2. Hertil kom, at foreningens aktivitet ikke var rettet på øgede indtægter, men alene på at fordele nogle midler. Foreningen havde ikke til formål at varetage medlemmernes faglige og økonomiske interesser, idet disse interesser blev varetaget af en fagforening og en medarbejderforening, der var en underafdeling heraf. Der forelå således dobbeltorganisering, og evt. kontingent til foreningen kunne ikke anses for fradragsberettiget efter LL § 13. Efter praksis ville foreningen således også af denne årsag falde udenfor gruppen af foreninger, der er omfattet af FL § 2. Foreningen blev derfor anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. TfS 1994,432 (BF).

LSR anså ikke en forening (LO-amt) for omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, men derimod af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, idet foreningen efter det oplyste ikke varetog medlemmernes økonomiske interesser. TfS 1997,744 (LSR).

FL omfatter kun foreninger, hvis aktiver overstiger 250.000 kr., jf. dog FL § 8, stk. 2, som omtalt under S.H.2.1. Bliver aktiverne i en faglig forening 250.000 kr., eller mindre, er foreningen ikke længere omfattet af FL, og dermed bliver den undtaget fra FBL. Overstiges beløbsgrænsen på 250.000 kr. senere, omfattes foreningen af FL og dermed af FBL. Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af foreningers udtræden og indtræden i FBL, henvises der til S.H.6-8.

Består foreningen af en hovedforening og en række afdelinger, vil også afdelingerne være skattepligtige, hvis de selvstændigt opfylder betingelserne for at være omfattet af FL.

S.H.3.2 Arbejdsmarkeds sammenslutninger

Den skattemæssigt forskelligartede behandling af arbejdsmarkedssammenslutninger og andre foreninger nødvendiggør en sondring mellem de to former for foreninger. Denne sondring foretages af de skatteansættende myndigheder .

Efter FBL § 1, stk. 1, nr. 3, består arbejdsmarkedssammenslutninger af 3 grupper af foreninger

Arbejdsgiver- og fagforeninger: Herved forstås foreninger eller sammenslutninger af foreninger, der efter deres formål skal indgå, faktisk indgår eller medvirker til at indgå kollektive aftaler om løn- og arbejdsvilkår,

andre faglige sammenslutninger, hvis kapital er bestemt til understøttelse af medlemmer under faglig konflikt, samt

foreninger, hvis midler hovedsagelig stammer fra andre arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. a) og b), hvis foreningen har som et formål at støtte eller faktisk støtter personer eller virksomheder under faglig konflikt.

Om fonde organiseret under en arbejdsmarkedssammenslutning, se TfS 1996,314 som er refereret under S.H.21.3.

En faglig forening forhandler ofte både overenskomster, yder understøttelse under konflikt og varetager medlemmernes interesser af merkantil eller servicebetonet art. Sådanne "blandede" foreninger er i deres helhed arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. § 1, stk. 1, nr. 2, til sidst.

En opdeling kan alene foretages, såfremt foreningens love eller vedtægter muliggør dette. For at anse to eller flere opdelte foreninger som selvstændige skattesubjekter, må der konkret lægges vægt på, om foreningerne har hvert sit navn, hvert sit formål, hver sin ledelse og bestyrelse samt foretager selvstændig regnskabsaflæggelse.

S.H.3.3 Brancheforeninger

De i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte andre foreninger, ofte betegnet som brancheforeninger eller interesseforeninger, består herefter af foreninger omfattet af FL, der alene varetager medlemmernes faglige og økonomiske interesser af merkantil og servicebetonet art. En faglig forening, der hverken forhandler overenskomst eller yder konfliktunderstøttelse, men som derimod arbejder til fremme af omsætningen af branchens produkter eller ydelser, beskattes således efter § 1, stk. 1, nr. 2. Foreningens aktiviteter kan også bestå i, at den tilbyder undervisning og kurser, udgiver faglitteratur eller yder konsulenttjenester m.v. Som eksempel kan nævnes brancheforeninger, erhvervsorganisationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger, landbrugs- og husmandsorganisationer, kvægavlerforeninger og lignende.

Udbetalinger fra en brancheforening til en arbejdsmarkedssammenslutning medfører ikke i sig selv, at den udbetalende forening bliver en arbejdsmarkedssammenslutning. Hertil kræves, enten at foreningen selv har til formål at føre eller faktisk fører overenskomstforhandlinger og understøtter under konflikt, eller at foreningen selv besidder kapital til konfliktunderstøttelse.

S.H.4. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet

S.H.4.1 Udenlandske fonde

Som hovedregel indeholder FBL kun regler for beskatning af fonde og foreninger med hjemsted i Danmark. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet (herunder Færøerne og Grønland) vil, såfremt de har aktiviteter i Danmark, være begrænset skattepligtige af disse aktiviteter efter reglerne i SEL § 2.

For fondsdannelser med hjemsted i udlandet kan der være behov for en skattemæssig stillingtagen til, om fondsdannelsen - med hensyn til formuens udskillelse og bestyrelse m.v. - opfylder betingelserne for at kunne anses for et i henhold til stifteren selvstændigt retssubjekt. En fond oprettet i udlandet, der ikke opfylder samme krav som danske fonde med hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, kan ikke forventes godkendt. Dette bevirker, at fondskapitalen samt renteafkastet heraf vil blive henført til fortsat beskatning hos stifteren.

S.H.4.2 Udenlandske fonde og andre selvejende institutioner, hvis ledelse har sæde her i lande

Ifølge § 1, stk. 1, nr. 4, er fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, Færøerne eller Grønland, skattepligtige efter FBL, såfremt fonden eller den selvejende institution har sin ledelse her i landet. Skattepligten indtræder uafhængigt af, hvor fonden eller den selvejende institution evt. er indregistreret. FBL § 1, stk. 1, nr. 4, er indsat ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (international beskatning). Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1996. Er indkomståret 1996 for en fond eller anden selvejende institution påbegyndt den 6. apr. 1995, har bestemmelsen først virkning fra indkomståret 1997.

Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, men reelt ledes fra Danmark, sidestilles i skattemæssig henseende med fonde, som er oprettet og registreret efter fondslovenes bestemmelser. Hvorvidt ledelsen har sæde her i landet beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i fonden eller den selvejende institution. Der lægges især vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når fondens administrator har sæde her i landet.

Hvis bestyrelsen reelt forestår den daglige ledelse, eller hvis der ikke er en daglig ledelse, kan det sted, hvor bestyrelsen træffer sine beslutninger, tillægges betydning.

At et flertal af fondens bestyrelsesmedlemmer er hjemmehørende i Danmark vil således ikke nødvendigvis medføre, at fonden vil blive anset for hjemmehørende i Danmark, såfremt det kan godtgøres, at beslutninger forbundet med fondens daglige ledelse faktisk træffes i udlandet. Der henvises endvidere til S.A.1 og pkt. 2.2 i skm. cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.

I de tilfælde, hvor der er tale om indtræden og ophør af skattepligt efter FBL som følge af, at ledelsens sæde flyttes, finder de bestemmelser om indgangsværdier og ophørsbeskatning, som er indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 anvendelse, jf FBL § 2, stk. 5. Det tilsvarende gør sig gældende såfremt Danmark efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst får beskatningsretten hhv. må opgive beskatningsretten som domicilstat til en fond m.v. Der henvises i øvrigt til S.H.8.

S.H.5. Generelt om skattepligtens indtræden og ophør

FBL § 2 henviser til SEL's regler om skattepligtens indtræden og ophør, dvs. SEL §§ 4 og 5, samt reglerne om overgang fra én beskatningsform til en anden, jf. SEL §§ 5 A, 5 B og 5 C.

Det følger heraf, at den skattepligtige indkomst for fonde og foreninger opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret følger kalenderåret, jf. SEL § 10. Fonden eller foreningen kan dog vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Et én gang benyttet indkomstår kan ikke fraviges uden tilladelse.

S.H.6. Skattepligtens indtræden

Det følger af SEL § 4 om skattepligtens indtræden, at skattepligten indtræder på tidspunktet for stiftelsen. Den første skatteansættelse for nystiftede fonde og foreninger, der omfattes af loven, finder sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, uden hensyn til periodens længde. Den første indkomstperiode kan højst være på 18 måneder. Overgang fra skattefri virksomhed til fondsbeskatning sidestilles i denne henseende med nystiftelse.

FL omfatter kun fonde og foreninger, hvis aktiver overstiger 250.000 kr., jf. dog FL § 8, stk. 2, som omtalt under S.H.2.1. Overstiges denne beløbsgrænse, bliver fonden eller foreningen omfattet af FL og dermed af FBL.

Udgangspunktet er, at skattepligten efter FBL indtræder på det tidspunkt, hvor aktivmassen overstiger 250.000 kr. Det kan dog ofte være vanskeligt i regnskabsperioden at kontrollere, om der er sket en sådan forøgelse, at fondens eller foreningens aktiver overstiger 250.000 kr. i handelsværdi. På denne baggrund bør det i almindelighed accepteres, at forøgelsen først konstateres ved aflæggelse af årsregnskabet. Dette gælder dog ikke, såfremt det i regnskabsperioden klart kan konstateres - fx ved arv eller gave - at aktivmassen overstiger 250.000 kr.

Skattepligten omfatter indtægter erhvervet siden stiftelsen/forøgelsen.

For erhvervsdrivende fonde er registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen en gyldighedsbetingelse, jf. EFL §§ 5 og 6. Skattepligten indtræder på tidspunktet for registreringen og omfatter indtægter erhvervet fra stiftelsen.

S.H.7. Skattepligtens ophør

Skattepligt efter FBL ophører på det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen opløses, jf. § 2, stk. 1, og SEL § 5.

Opløsning af fonde skal ske i overensstemmelse med FL §§ 32 og 33 og EFL §§ 48-50. Opløsning af en fond kræver fondsmyndighedens samtykke.

Overgang fra fondsbeskatning til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 sidestilles efter SEL § 5, stk. 4, med opløsning.

Overgangen til SEL kan fx skyldes, at fonden bliver undtaget fra fondslovgivningen enten ved en generel eller konkret undtagelse eller ved, at fondens aktivmasse udgør 250.000 kr. eller derunder.

I sidstnævnte tilfælde anvendes som udgangspunkt datoen for faldet i aktivmassens værdi. Det kan dog ofte være et problem i løbet af regnskabsperioden at kontrollere, om der er sket et sådant fald i værdien, at fondens eller foreningens aktivmasse ikke længere overstiger 250.000 kr. I lighed med den praksis, der bør anvendes ved indtræden af skattepligt, bør det i almindelighed være tilstrækkeligt, at nedgangen først konstateres ved aflæggelsen af årsregnskab. Fonden eller foreningen kan dog selv henlede opmærksomheden på nedgangen.

Både ved ophør og ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 skal der ske beskatning af den fortjeneste, der ville blive udløst ved salg til handelsværdi. Det gælder uanset, om et sådant salg faktisk finder sted, jf. SEL § 5, stk. 4.

Inden en måned efter opløsningen, overgangen eller undtagelsen skal der indgives anmeldelse herom til de skatteansættende myndigheder kommunale skattemyndigheder, jf. SEL § 5, stk. 3.

De samme regler finder anvendelse, såfremt en faglig forening opløses eller overgår til skattefri virksomhed.

Fonde og foreninger m.v. under konkurs er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre der træffes beslutning om skattepligt, jf. KKSL § 2. Overgang til skattefrihed af konkursindkomsten er ikke en overgang som nævnt i SEL § 5, stk. 4.

Om fusion af fonde m.v. henvises til S.H.20.2. og 20.3.

S.H.8. Overgang til anden form for skattepligt

§ 2, stk. 2-4 henviser til SEL §§ 5 A, 5 B og 5 C om overgang fra en beskatningsform til en anden. Det bemærkes, at reglerne i SEL §§ 5 A, 5 B og 5 C, jf. § 2, stk. 2-5, kun finder anvendelse, hvor ændringen ikke medfører likvidation efterfulgt af en nystiftelse.

Ved ændringer i en fond eller forening, som beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-6, der bevirker, at fonden eller foreningen for fremtiden skal beskattes efter FBL's regler, finder SEL § 5 C, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Herefter sker beskatning efter FBL's regler med virkning fra og med det indkomstår, der efterfølger det indkomstår, hvori ændringen finder sted. Dette kan f.eks. være tilfældet, såfremt aktivmassen for en fond omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, stiger i værdi, således at værdien kommer op over 250.000 kr.

SEL § 5 C, stk. 1, finder ligeledes tilsvarende anvendelse ved ændringer i en fond eller forening, som beskattes efter FBL, der bevirker, at fonden eller foreningen for fremtiden skal beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-5, dvs. med aktieselskabsbeskatning. Beskatningen efter SEL's regler skal således ske med virkning fra og med det indkomstår, der efterfølger det indkomstår, hvori ændringen finder sted.

Ved overgang fra beskatning efter FBL til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 vil overgangen dog være omfattet af SEL § 5, således at der skal ske ophørsbeskatning. Der henvises til S.H.7.

Ved ændringer, der bevirker overgang fra SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-6 til beskatning efter FBL, succederer fonden m.v. i de anskaffelsessummer, anskaffelsestidspunkter og formål, hvortil formuegoderne oprindeligt var anskaffet, jf. SEL § 5 C, stk. 2. Der skal i den situation ikke ske ophørsbeskatning jf. SEL § 5.

SEL § 5 C, stk. 2, finder ligeledes anvendelse ved ændringer, der bevirker, at beskatning for fremtiden skal ske efter andre regler i FBL end hidtil. FBL §§ 16-21 B om afskrivningsgrundlaget finder tilsvarende anvendelse med hensyn til andre aktiver og passiver. FBL § 21 C om opgørelse af gevinst/tab efter KGL finder også tilsvarende anvendelse. Desuden finder § 22 om femårsfristen til at benytte henlæggelser foretaget af en fond eller forening efter SEL § 3, stk. 3, tilsvarende anvendelse.

Overgang fra beskatning efter FBL til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. til andelsbeskatning, sidestilles med opløsning jf. henvisningen i § 2, stk. 3, til SEL § 5 A. I praksis vil en sådan overgang formentlig kun være relevant for faglige foreninger. Såfremt en fond eller forening overgår fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, til beskatning efter FBL finder SEL § 5 B, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Beskatning efter FBL får således først virkning fra udløbet af det indkomstår, hvori ændringen er indtruffet. FBL §§ 16-22 finder tilsvarende anvendelse.

Da det bl.a. afhænger af aktivmassens værdi, om en fond er omfattet af FL eller ej, og dermed også om den er omfattet af FBL, kan den situation opstå, at fonden i princippet kan gå ud og ind af FBL flere gange inden for samme indkomstår afhængig af f.eks. kursudsvingene.

Overgangsreglerne i SEL medfører dog, at fonden først vil indtræde eller genindtræde i FBL med virkning fra det efterfølgende indkomstår, jf. SEL § 5 C. Fonden vil således ikke opleve, at den skattemæssigt i løbet af året skiftevis vil være omfattet af henholdsvis FBL og SEL. Der vil endvidere kun kunne ske ophørsbeskatning i medfør af SEL § 5 én gang i løbet af indkomståret.

Såfremt ledelsens sæde flyttes her til landet, og fonden derfor bliver skattepligtig jf. § 1, stk. 1, nr. 4, finder bestemmelsen i SEL § 4 A tilsvarende anvendelse. Aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses efter § 4 A, stk. 1, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. For afskrivningsberettigede aktiver er der i SEL § 4 A, stk. 2, indsat særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler på dette tidspunkt. Der henvises endvidere til pkt. 3.2.1., 3.2.2. og pkt. 4 i skm. cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.

Ophører skattepligten, fordi ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne finder bestemmelserne om opløsning, overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, eller undtagelse fra beskatning efter SEL § 3 og ophør af skattepligt i SEL § 5 tilsvarende anvendelse.

S.H.9. Generelt om opgørelsen af den skattepligtige indkomst mv.

Den skattepligtige indkomst for de i § 1, stk. 1, nr. 1 og 4, nævnte fonde og de i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreninger (brancheforeninger) opgøres ifølge lovens § 3, stk. 1, efter de for aktieselskaber gældende regler. For de i § 1, stk. 1, nr. 3, nævnte arbejdsmarkedssammenslutninger findes særlige regler om indkomstopgørelsen i § 8, jf. herom nedenfor i S.H.18.

I den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst anerkendes en række særlige fradrag efter §§ 4, 5 og 9, som er nærmere omtalt nedenfor under S.H., afsnit D.

I § 3, stk. 1, er der henvist til de for aktieselskaber gældende regler for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Denne henvisning bevirker, at fondes og de i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreningers indkomst som hovedregel opgøres efter SEL's regler. Det vil sige skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på fonde og foreninger, jf. SEL § 8. Henvisningen til de regler, der gælder for selskaber, suppleres med en række yderligere henvisninger, hvorved fonde og foreninger bringes ind under aktieselskabslignende regler.

Indkomstopgørelsen foretages under ét. Det medfører eksempelvis, at negativ erhvervsmæssig indkomst fragår i eventuel anden positiv skattepligtig indkomst, der resterer efter bundfradrag som omtalt nedenfor under S.H.17. For arbejdsmarkedssammenslutninger skal driftsomkostninger dog henføres til de indtægter, de vedrører, jf. S.H.18.2.

Indkomstskatten udgør 34 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. § 11, stk. 1. Med virkning fra og med indkomståret 1999 er procenten nedsat til 32 pct., jf. lov nr 910 af 16. december 1998.

S.H.10. Erhvervsmæssig indkomst

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes overskud fra erhvervsvirksomhed opgjort efter sædvanlige regler. Foreninger omfattet af FBL skal således også medregne indtægt fra omsætning med medlemmer, i modsætning til foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 5. Bortset herfra vil indkomst af erhvervsmæssig virksomhed kunne afgrænses efter samme retningslinjer, som er gældende for skattepligtige, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 4, jf. S:C 6.1.1.

Til den erhvervsmæssige indkomst medregnes også indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed i udlandet.

Nedenfor under S.H.18.1. er omtalt et særligt forhold vedrørende fastlæggelsen af arbejdsmarkedssammenslutningers erhvervsmæssige indkomst.

Efter SEL § 3, stk. 5, anses indkomst, der erhverves af aktieselskaber, som i altovervejende grad ejes af almenvelgørende eller almennyttige fonde eller foreninger, for indtjent af fonden eller foreningen. Efter gældende praksis er det en betingelse, at fonden eller foreningen har ejet mindst 75 pct. af selskabets aktie- eller anpartskapital. Denne betingelse skal være opfyldt i hele indkomståret. Reglen bevirker, at indkomsten ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden eller foreningen. Det er en forudsætning for at bringe reglen i anvendelse, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter § 4, stk. 1 eller 3. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige indkomst. Se endvidere S.A.3.4.

S.H.11. Renter

Fonde og foreninger er skattepligtige af alle renteindtægter, uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ej. Der må eventuelt foretages en opdeling af renteindtægterne i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del, idet bundfradrag kun gives i den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Afgrænsningen af den erhvervsmæssige indkomst sker i henhold til praksis, fx i forbindelse med SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Fonde og foreninger kan som andre retssubjekter yde et rentefrit eller lavt forrentet lån, eftergive forfaldne renter eller stille ferie- eller fribolig til rådighed. En fond mv. skal ved rentefri lån beskattes af den manglende renteindtægt efter reglerne i LL § 2, for så vidt der er tale om en kontrolleret transaktion i denne bestemmelses forstand. Der kan f. eks. være tale om en erhvervsdrivende fonds udlån til et helejet selskab, som fonden i henhold til fundatsen skal skal eje og drive. LL § 2 har virkning fra og med 28. juni 1998 (dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende). Om LL § 2 henvises i øvrigt S.I.2. Udenfor området af LL § 2, det være sig før bestemmelsens ikrafttræden eller tilfælde, hvor bestemmelsens betingelser ikke er opfyldt, kan der som udgangspunkt ikke ske beskatning af en manglende renteindtægt hos fonden mv., medmindre der foreligger omgåelse, jf. TfS 1998, 199 (HR). I de tilfælde hvor der skal ske beskatning af en manglende renteindtægt hos fonden, kan et beløb svarende til den manglende indkomst anses som en uddeling. Om der er fradragsret for en sådan uddeling afgøres efter § 4, stk. 1-3.

Afkast af en vedtægtsmæssig rentenydelsesret skal først medregnes ved fondens indkomstopgørelse på det tidspunkt, hvor der ikke længere er en berettiget rentenyder, og afkastet derfor tilfalder fonden.

Erhvervsdrivende fonde er omfattet af reglerne om fuldstændig renteperiodisering, jf. LL § 5, stk. 4. LR har vedtaget, at ikke- erhvervsdrivende fonde og foreninger omfattet af FBL kan foretage renteperiodisering, jf. LL § 5, stk. 5. Det en gang valgte princip kan kun ændres med tilladelse fra de kommunale skattemyndigheder.

S.H.12. Udbytte og lempelsesregler

S.H.12.1 Udbytte fra danske selskaber, § 10, stk. 1 og 3.

I henhold til § 10, stk. 1, er udbytte af aktier og andele fra et dansk datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, skattefrit hvis fonden eller foreningen ejer mindst 25 pct. af aktie- eller andelskapitalen i det udbyttegivende selskab i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. Denne affattelse af § 10, stk. 1, har virkning for udbytter, der vedtages d. 1. januar 1998 eller senere, jf. lov nr. 888 af 3. december 1997. For udbytte der er vedtaget forud for dette tidspunkt henvises til LVS 1997, S.H.12.1.

Reglerne i § 10, stk. 1, svarer til reglerne i SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

Udbytte, der ikke er omfattet af § 10, stk. 1, og som modtages fra danske selskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5 a, 1. pkt., medregnes ved indkomstopgørelsen med 66 pct. af udbyttebeløbet, jf. § 10, stk. 3. Der kan være tale om udbytte fra datterselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, som ikke opfylder den tidsmæssige betingelse i § 10, stk. 1, samt udbytte fra ikke-datterselskaber omfattet af disse bestemmelser. Endvidere omfatter § 10, stk. 3, udbytte fra selskabsbeskattede andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og udbytte fra akkumulerende investeringsforeninger omfattet af samme lovs § 1, stk. 1, nr. 5 a, 1. pkt. § 10, stk. 3, finder dog ikke anvendelse, såfremt aktierne i det udbyttegivende selskab er omfattet af ABL § 3 (næringsaktier).

Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger er omtalt under S.H.12.1.3., hvortil der henvises.

S.H.12.1.1 Udbytte fra udenlandske datterselskaber, § 10, stk. 2.

Reglerne i § 10, stk. 1, finder tilsvarende anvendelse på udbytte fra udenlandske datterselskaber, såfremt fonden eller foreningen godtgør, at det udbyttegivende selskab er beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, jf. § 10, stk. 2. Der henvises i § 10, stk. 2, til SEL § 13, stk. 3. Hvis kun en del af udbyttet hidrører fra et datterselskab, hvor beskatningen ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, indrømmes der kun skattefrihed for denne del.

I bek. nr. 649 af 26. juli 1995 om fondsbeskatning fremgår hvilke kriterier, der lægges til grund ved godkendelse af udenlandske selskabsskattesystemer.

Det fremgår af bek.'s § 7, stk. 1, at der ved afgørelsen af, om det udenlandske selskab beskattes efter regler, der i tilstrækkelig grad ligner de danske, skal foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske selskabssystem. I henhold til bek.'s § 7, stk. 2, er der tale om en væsentlig afvigelse fra de danske regler, såfremt

Den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod en beskatning i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængigt af indkomstens størrelse, eller

det udenlandske selskabsskattesystem indrømmer fuldt fradrag for udloddede udbytter, eller

den selskabsskat, der pålignes efter reglerne i det pågældende udland, er væsentligt mindre, end den tilsvarende danske skat ville have været, såfremt det udenlandske selskab havde været fuldt skattepligtig her til landet.

I øvrigt henvises til pkt. 48 i cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 (selskabsskattecirkulæret) og S.C.1.2.4.4.1 .

Reglerne for beskatning af udbytte fra udlandet er ændret med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere, jf. lov nr. 1026 af 23. december 1998.

S.H.12.1.2 Udbytte fra udenlandske selskaber, § 10, stk. 4.

Efter § 10, stk. 4, medregnes udbytte, der ikke er omfattet af stk. 2, og som modtages fra udenlandske selskaber, med 66 pct. af udbyttebeløbet ved indkomstopgørelsen. Bestemmelsen omfatter udbytte fra udenlandske datterselskaber som ikke opfylder den tidsmæssige betingelse i § 10, stk. 1, samt udbytte fra ikke-datterselskaber. Bestemmelsen finder kun anvendelse, såfremt den udbyttemodtagende fond eller forening godtgør, at det udbyttegivende selskab er beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet. Såfremt kun en del af udbyttet hidrører fra et selskab, hvor beskatningen ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, beskattes kun denne del med 66 pct. af udbyttebeløbet. Det er endvidere en betingelse, at der ikke er tale om udbytte fra aktier, som er omfattet af ABL § 3 (næringsaktier).

I henhold til § 10, stk. 4, er skatteministeren bemyndiget til at fastsætte de nærmere regler om, hvilke kriterier der lægges til grund ved godkendelse af udenlandske skattesystemer. Dette er sket i bek. nr. 649 af 26. juli 1995 (bek. om fondsbeskatning).

Reglerne i § 10, stk. 4, svarer til SEL § 13, stk. 5, jf. § 13, stk. 3. Reglerne i fondsbeskatningsbek. vedrørende skattefrihed for udbytte fra udenlandske selskaber er identiske med de tilsvarende regler for selskaber i bek. nr. 983 af 1. dec. 1994 om indkomstbeskatning af aktieselskaber som ændret ved bek. nr. 335 af 10. juni 1998 , jf. ovenfor under S.H.12.1.1. Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger er omtalt under S.H. 12.1.3., hvortil der henvises.

S.H.12.1.3 Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, § 10, stk. 5-8.

Beskatning hos fonde m.v. af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger (både danske og udenlandske) fremgår af § 10, stk. 5-8.

Reglerne i § 10, stk. 5-7, omhandler den del af udlodningen, der er skattefri, mens § 10, stk. 8, angår opdelingen af den skattepligtige del af udlodningen i en del, der medregnes fuldt ud ved indkomstopgørelsen, og i en del, der kun medregnes med 66 pct. Samtidig bemærkes, at reglen i LL § 16 Cer den centrale bestemmelse om udloddende investeringsforeninger.

Efter § 10, stk. 5, er udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, skattefri for modtageren i det omfang, det fremgår af stk. 6 og 7, jf. nedenfor. Skattefriheden gælder dog ikke, hvis udlodningerne hidrører fra aktier omfattet af ABL § 3 (næringsaktier). Det svarer til den sædvanlige indskrænkning i anvendelsen af 66 pct.'s-reglen.

§ 4 har som udgangspunkt først virkning for fordringer, som erhverves den 29. maj 1991 eller senere, jf. § 41, stk. 1, 1. pkt.

For ikke-næringsskattepligtige selskaber gælder dog den undtagelse, at § 4 tillige har virkning for tab på fordringer i danske kroner, der ikke er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, som realiseres den 27. december 1990 eller senere, jf. § 41, stk. 1, 2. pkt. Ved ikke-næringsskattepligtige selskaber forstås selskaber, der ikke driver virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening eller er omfattet af realkreditloven, lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, jf. § 2, 2. pkt. som affattet ved lovbekendtgørelse nr. 627 af 29. september 1987 og ændret ved § 3 i lov 255 af 25. april 1990, modsætningsvis. Den definition af koncernforbundne selskaber, der følger af § 4, stk. 2, nr. 1 og 3, dvs. henvisningen til ejerandele, har alene virkning for fordringer, der erhverves den 19. februar 1992 eller senere, jf. § 41, stk. 2. Reglen i § 4, stk. 3, om, at tab på fordringer erhvervet som vederlag for leverede varer m.m. kan fradrages uden for sambeskatningstilfælde, omfatter tillige fordringer, der i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, såfremt fordringen er erhvervet inden den 13. marts 1997, jf. § 41, stk. 3.

Reglen i § 4, stk. 4, om fradrag for tab på rentefordringer har virkning for tab, der realiseres efter den 16. juni 1995, jf. § 41, stk. 4.

Efter § 5 er der ikke fradrag for tab på en fordring, hvis den modsvarende renteindtægt eller kursgevinst på fordringen ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Tab på fordringer omfattet af en dobbeltbeskatningsoverenskomst KGL § 5

I forhold til KGL' øvrige bestemmelser er der tale om en generel tabsfradragsbegrænsningsregel. Bestemmelsen kan således medføre, at der ikke gives fradrag for tab ved indfrielse af en fordring, som er erhvervet til en kurs over pari, hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst medfører, at renter eller kursgevinster på fordringen ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. § 5 har virkning for tab, der vedrører tiden efter den 30. november 1994, jf. § 41, stk. 5.

S.C.1.2.2.4 Gæld - §§ 6 - 8

Efter § 6 er selskaber generelt skattepligt af gevinst og tab på gæld i såvel danske kroner som udenlandsk valuta med de undtagelser, der er nævnt i §§ 7, 8 og 24 om gevinst som følge af gældseftergivelse ved akkord m.v. skattepligtige indkomst.

I forhold til gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta blev den generelle skattepligt for selskaber indført med virkning fra og med den 27. december 1990. Ikrafttrædelses- og overgangsregler for selskaber, der ikke var skattepligtige af gevinst og tab på gæld før dette tidspunkt, er viderført i § 41, stk. 1, 6, 7 og 8. Skatteministeriets kommentar i TfS 1998,123 omhandler landskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1996, 696. I sagen TfS 1996, 696 forelå spørgsmålet, om et selskab kan realisere en skattepligtig kursgevinst som følge af, at dets anpartshavere afstår anparter i selskabet, jf. KGL § 5, stk. 1.

Den 8/5 1993 blev kapitalen i Capscan ApS forhøjet med 100.000 kr. til kurs 840. Kapitaludvidelsen blev gennemført ved konvertering af gæld til de hidtidige anpartshavere. Samme dag blev nogle anparter solgt til nye anpartshavere til kurs 651,6, der var den beregnede indre værdi af anparterne. Selskabet var solvent på kapitaludvidelsestidspunktet.

Landsskatteretten lagde til grund, "at der den 8/5 1993 foretages en udvidelse af anpartskapitalen på nominelt 100.000 kr. ved gældskonvertering til kurs 840, og at der samme dag afstås anparter for i alt 100.000 kr. til kurs 651,6. Da selskabet således har konverteret en gæld på 840.000 kr. til en anpartskapital på nominelt 100.000 kr., som ved afståelsen samme dag ansættes til en faktisk værdi på 651.600 kr., findes den således opståede difference på 188.400 kr. at være skattepligtig for selskabet i medfør af KGL § 2, jf. § 5, stk. 1." Selskabet blev af Landsskatteretten anset for indkomstskattepligtig af differencen mellem fordringen på 840.000 kr. og kursværdien af de udstedte anparter.

Landsskatterettens afgørelse blev indbragt for landsretten. Selskabet gjorde over for landsretten gældende, at forskelsbeløbet på 188.400 kr. ikke skulle anses for en skattepligtig kursgevinst, men for overkurs ved en kapitalforhøjelse, der er skattefri efter SEL § 13, stk. 1, nr. 1.

Efter SEL § 13, stk. 1, nr. 1, er en overkurs, som et selskab opnår ved udstedelse af aktier eller ved udvidelse af sin aktiekapital, skattefri. Bestemmelsen omfatter kapitalforhøjelser ved såvel kontant indskud som ved indskud af andre aktiver (apportindskud). Skattefriheden er efter bestemmelsens ordlyd ikke betinget af, at overkursen ikke overstiger de udstedte aktiers eller anparters indre værdi eller markedskursen.

Efter KGL § 8, stk. 2, 4. pkt., opgøres gevinsten som forskellen mellem forpligtelsens værdi ved påtagelse af forpligtelsen og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen. Medmindre gælden er stiftet til overkurs, kan der således ikke være tale om en kursgevinst på gæld, hvis gælden ved indfrielsen eller frigørelsen har kurs pari. Efter bestemmelsens ordlyd har selskabet ikke realiseret en kursgevinst ved frigørelse for gældsforpligtelsen. Det forhold, at en del af selskabets anparter på dagen for gældskonverteringen handles til en lavere kurs end den kurs, hvorved gældskonverteringen skete, skaber ikke en kursgevinst for selskabet.

Skatteministeriet har derfor taget bekræftende til genmæle over for det sagsøgende selskabs påstand.

Ved opgørelse af kursgevinst eller -tab efter KGL er det herefter fordringens værdi, der skal lægges til grund ved opgørelse af gevinst eller tab på den konverterede fordring. Dette gælder, uanset om selskabet er solvent eller insolvent. Hvis fordringens værdi er pari, opstår der ingen kursgevinst eller tab. Landsskatteretten havde lagt til grund, at "værdien ved indfrielsen", jf. KGL' § 8, var de nytegnede anparters eller aktiers værdi. I den konkrete sag har Skatteministeriet imidlertid tilkendegivet, at "værdien ved indfrielsen" i KGL skal fortolkes som fordringens værdi på tidspunktet for konverteringen.

For ikke-næringsskattepligtige selskaber omfatter § 6 ikke gevinst og tab på gæld, der er stiftet før den 27. december 1990, jf. § 41, stk. 6. Debitorskifte betragtes ikke som stiftelse af ny gæld.

Som en undtagelse fra hovedreglen om fradrag for tab på gæld er det i § 7, stk. 1, fastsat, at selskaber ikke kan fradrage tab ved indeksering af hovedstol eller restgæld på lån.

Tab på indeksregulerede lån - KGL § 7

Tabsfradragsbegrænsningen omfatter dog kun gæld i danske kroner og kun gæld med en pålydende rente, der er lig med eller højere end mindsterenten efter § 38, jf. § 14.

Mindsterentekravet vil være opfyldt, hvis den pålydende rente på fordringen, der modsvarer gælden, er lig med eller højere end mindsterenten - på 2½ pct., hvis fordringen er udstedt af et af de i § 38, stk. 3, 1. og 5. pkt., nævnte institutter og ellers den mindsterente, der fastsættes efter § 38, stk. 1. Tabsfradragsbegrænsningen gælder således i forhold til alle indeksregulerede lån i danske kroner, hvor mindsterentekravet er opfyldt og ikke kun i forhold til indeksregulerede lån, hvor de underliggende obligationer er omfattet af § 38, stk. 3. Hermed omfattes såvel gæld, hvor indeksreguleringen sker efter et prisindeks, som gæld, hvor indeksreguleringen f.eks. sker efter et aktieindeks.

Med reglen i § 7, stk. 1, tilsigtes en symmetri i den skattemæssige behandling af indekstillæg. Kursgevinster på indeksregulerede fordringer i danske kroner, der opfylder kravet til mindsterenten i § 38, jf. § 14, er som hovedregel skattefri for personer. Som følge heraf er der ikke fradragsret for tilsvarende tab på selskabers gæld. Begrænsningen i fradragsretten er dog udformet som et nettoprincip. For selskaber, der har både gæld og fordringer, der indeksreguleres, gælder således, at tab ved indeksregulering af gæld kan fratrækkes i gevinst i samme indkomstår ved indeksregulering af fordringer efter udviklingen i samme indeks.

Som en undtagelse fra hovedreglen om fradrag for tab på gæld er det i § 7, stk. 2, fastsat, at selskaber ikke kan fradrage tab på gæld, hvis gælden skal indfries til en forud fastsat overkurs i forhold til værdien på stiftelsestidspunktet.

Indfrielse til overkurs § 7, stk. 2

Tabsfradragsbegrænsningen omfatter dog kun gæld med en pålydende rente, der er lig med eller højere end mindsterenten efter § 38, jf. § 14 og kun gæld i danske kroner. Kurstab er derfor fradragsberettiget, hvis den pålydende rente er lavere end mindsterenten. Der vil således f.eks. være fradragsret for kurstab ved udstedelse af uforrentede virksomhedscertifikater. Endvidere er kurstab på gæld i fremmed valuta fradragsberettiget uanset den pålydende rentes størrelse.

En overkurs anses for forud fastsat, når det ved udstedelsen af lånet kan forudses, at der vil opstå et tab. Reglen gælder som nævnt kun, hvis gældens pålydende rente på stiftelsestidspunktet opfylder mindsterentekravet. Bestemmelsen gælder i tilfælde af debitorskifte også den nye debitor. Hvis en gæld er omfattet af § 7, stk. 2, afskæres fradragsretten for ethvert tab på gælden uanset årsagen til tabet. Formålet med bestemmelsen er som hidtil at modvirke den asymmetri, der opstår, såfremt obligationsudstederen kan fradrage kurstab på gæld, hvor de tilsvarende kursgevinster hos kreditor er skattefri. Mindsterentereglen indebærer, at gevinster på obligationer i danske kroner, der opfylder mindsterentekravet, som udgangspunkt er skattefri for personer, der ikke er næringsskattepligtige. Som konsekvens heraf har obligationsudstederen ikke fradragsret for kurstab på sådanne obligationer.

Eksempel

Det antages, at mindsterenten er 8 pct. p.a. Et selskab udsteder et obligationslån til kurs 100 og tilsiger indfrielse til kurs 150.

Kurstabet på de 50 kurspoint er fradragsberettiget, hvis obligationens pålydende rente udregnet efter reglerne som beskrevet i pkt. 25 er mindre end 8 pct. p.a. Den pålydende rente skal således opgøres på grundlag af den højeste tilsagte indfrielsessum, der i dette tilfælde er 150.

Tabet er derimod ikke fradragsberettiget, hvis obligationens pålydende rente udregnet på samme måde er 8 pct. p.a. eller derover.

En overkurs i forhold til værdien på det oprindelige stiftelsestidspunkt foreligger i forbindelse med et lån, hvis lånet skal tilbagebetales med et større beløb end låneprovenuet. Tilbagebetaling skal ikke nødvendigvis ske til en kurs over 100. Bestemmelsen omfatter bl.a. typiske obligationslån, hvor låneprovenuet, som følge af at obligationerne afhændes til en lavere kurs end 100, er mindre end det beløb, som skal tilbagebetales. Bestemmelsen gælder i øvrigt ikke kun gæld, som er stiftet ved lån. Gælden er således omfattet, uanset på hvilken måde den er opstået.

Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber skal efter § 8 ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, når det långivende selskab efter § 4, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Beskatning sker dog i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, gælden eftergives .

Gevinst på koncerngæld - § 8

Det vil sige, at der sker beskatning af den del af gældseftergivelsen, som udgør forskellen mellem gældens aktuelle værdi og det beløb, hvortil gælden nedskrives. Gældseftergivelsen anses i så fald som et skattepligtigt tilskud. Vurderingen sker på samme måde som ved gældseftergivelse efter § 24. Det henvises derfor til beskrivelsen nedenfor af denne regel.

Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om der er tale om gevinst på gæld til et kreditorselskab, der er undergivet dansk skattepligt, eller om gevinst på gæld til et udenlandsk kreditorselskab. Når kreditorselskabet ikke er skattepligtigt til Danmark, stilles der dog to krav, for at debitorselskabet kan opnå skattefritagelse.

For det første kræves det, at kreditorselskabet ikke ville have fradragsret for tabet på fordringen efter reglen i § 4, hvis kreditorselskabet var skattepligtigt til Danmark. Dette betyder, at der stilles samme krav til tilknytningen mellem kreditor- og debitorselskabet og til fordringens karakter, uanset om kreditor er udenlandsk eller dansk. Der henvises i den forbindelse til pkt. 2.2. ff. Det kræves for det andet, at kreditorselskabet ikke har fradragsret for tabet på fordringen. Reglen om, at debitorselskabet ikke beskattes af gevinsten på gælden, er begrundet med, at der skal være en symmetri mellem kreditors manglende fradragsret og den skattemæssige behandling af debitor. Hvis kreditorselskabet efter udenlandske regler kan fradrage tabet, bør debitor også beskattes af gevinsten. Kravet om manglende fradragsret hos kreditor for tabet på fordringen er derfor udformet således, at det afgørende er, om kreditor efter de regler, som finder anvendelse, vil kunne fradrage et tab af den pågældende type. Debitorselskabet vil således blive beskattet af gældseftergivelsen, hvis de udenlandske skatteregler, som finder anvendelse, åbner mulighed for fradrag for tabet, uanset at kreditor i det konkrete tilfælde ikke kan udnytte eller faktisk ikke udnytter fradragsretten, f.eks. fordi kreditorselskabet ingen indtægter har at fradrage tabet i, eller fordi kreditorselskabet vælger ikke at fradrage tabet. Ved bedømmelsen af, om kreditorselskabet har fradragsret efter de udenlandske regler, er det afgørende, hvorvidt kreditorselskabet i forbindelse med den faktisk gennemførte disposition har fradragsret for tabet.

Skattefriheden for debitorselskabet er efter § 8, 3. pkt. betinget af, at debitorselskabet godtgør, at det udenlandske kreditorselskab ikke har fradragsret for tabet. Debitorselskabet har således bevisbyrden for, at det udenlandske kreditorselskab ikke har fradragsret.

Reglerne i § 8 gælder tilsvarende, hvor det långivende selskab efter pensionsafkastbeskatningslovens § 2, stk. 3, nr. 10, eller § 9, stk. 3, ikke kan (dansk) eller ville kunne (udenlandsk) fradrage det tilsvarende tab på fordringen.

En eventuel skattefrihed efter § 8 er uden betydning for adgangen til at fremføre skattemæssige underskud efter LL § 15.

§ 4, stk. 7, indeholder en særlig dispensationsmulighed for fonde for så vidt angår hensættelser til kulturelle formål. Foreninger har dog ikke mulighed for at opnå en sådan dispensation efter FBL § 4, stk. 7. Hensættelsesadgangen efter § 4, stk. 7, er en undtagelse i forhold til den generelle hensættelsesadgang. Efter bestemmelsen kan skatteministeren, eller den han bemyndiger dertil, dispensere fra betingelsen om, at hensættelsen kun kan indestå i en periode på 5 år. Dispensation kan dog ikke gives for en periode på over 15 år.

Bemyndigelsen er udlagt til de skatteansættende myndigheder, jf. § 2 C i bek. nr. 336 af 10. juni 1998. Er den skatteansættende myndighed en kommune kan afgørelsen påklages til TSR. Er den skatteansættende myndighed en TSR kan afgørelsen påklages til TSS. Afgørelser truffet af en TSR eller TSS som klageinstans kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. bek's § 11, stk. 4, og § 12, stk. 4. Det samme gælder TSS's afgørelser efter § 2 C.

Dispensation efter § 4, stk. 7, er betinget af, at hensættelsen sker til fyldestgørelse af kulturelle formål. Forholdet kan enten være, at fonden m.v. selv driver kulturel virksomhed - f.eks. museumsvirksomhed - eller at fonden støtter drift af og anskaffelser til museer m.v., eller at fonden støtter kunstnere eller opførelse eller udstilling af kulturelle frembringelser m.v., jf. i øvrigt Told*Skat Nyt 1993.7.331 (TfS 1993,179) (DEP.).

Dispensation efter § 4, stk. 7, kan meddeles forud for hensættelsen. Den skal indeholde en angivelse af fristen for anvendelse af hensatte beløb.

Hensættelserne skal opfylde samme regnskabsmæssige krav som hensættelser efter § 4, stk. 3, jf. ovenfor under S.H.22.1. Eventuel efterbeskatning i tilfælde, hvor hensættelserne ikke er anvendt inden den udvidede frists udløb eller anvendt til ikke-kulturelle formål, finder sted efter reglerne i § 4, stk. 5, jf. ovenfor under S.H.22.2.

S.H.22.5 Efterfølgende ændringer i tidligere foretagne hensættelser

Ifølge § 4, stk. 8, kan LR give tilladelse til, at fonden efter fristen for indgivelse af selvangivelsen foretager ændringer i tidligere foretagne hensættelser. Hovedsigtet med bestemmelsen er de tilfælde, hvor ligningsmyndigheden påtænker at forhøje den selvangivne eller ansatte indkomst. I disse tilfælde har fonden - via større hensættelser - mulighed for at udligne den påtænkte forhøjelse. I sådanne situationer er kompetencen udlagt til den skatteansættende myndighed, jf. TSS- cirk. 1995-17 og 1998-12 .

S.H.23. Konsolideringshensættelser

S.H.23.1 Generelle bemærkninger

§ 5 indeholder en række bestemmelser om fradrag for visse henlæggelser til konsolidering af fonds- eller foreningsformuen.

§ 5, stk. 1, indeholder en almindelig konsolideringsbestemmelse, hvorefter henlæggelsen beregnes på grundlag af de i indkomståret foretagne uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål. § 5, stk. 2, indeholder derimod en særlig dispensationsbestemmelse for visse kongeligt konfirmerede fonde. For foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, findes reglerne om fradrag for hensættelser til konsolidering i § 5, stk. 3 og 4, jf. § 9, stk. 1.

I lighed med hvad der gælder for uddelinger og hensættelser efter FBL § 4, kan fradrag efter FBL § 5 kun foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. S.H.24.

Konsolideringsfradraget efter FBL § 5 er en ren skattemæssig postering til brug for indkomstopgørelsen. Der kræves ikke nogen faktisk hensættelse. Skat 1988.4.235 (TfS 1988,224) (SKD).

Ligesom uddelinger og hensættelser efter § 4 kan konsolideringshensættelser efter § 5 ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres til modregning i følgende års indkomst.

S.H.23.2 Fonde - konsolideringshensættelser efter § 5, stk. 1.

Fonde kan efter § 5, stk. 1, foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af fondskapitalen med 25 pct. af de i indkomståret foretagne uddelinger til fyldestgørelse af almennyttige eller almenvelgørende formål.

Vedtægtsmæssige uddelinger efter FBL § 4, stk. 2, kvalificerer ikke til fradrag efter § 5, stk. 1. Se Told*Skat Nyt 1991.23.1365 (TfS 1991,572), hvor en hjælpefond for personalet i en virksomhed ikke blev anset for berettiget til fradrag for hensættelse til en jubilæumsfest samt nægtet konsolideringsfradrag vedrørende udgifter til julefrokost.

Beregningen af størrelsen af fradraget efter § 5, stk. 1, sker alene på grundlag af de i løbet af indkomståret faktisk foretagne uddelinger, jf. lovens § 4, stk. 1. Hensættelser efter § 4, stk. 3, kan derimod først medføre adgang til fradrag for konsolideringshensættelse i det indkomstår, hvori hensættelserne uddeles.

Ved selvangivelsen skal fonden anføre beregningsgrundlaget for hensættelsen. Endvidere skal angives de samlede foretagne uddelinger og de samlede beløb af tidligere indkomstårs hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Den anvendte procent til beregning af konsolideringshensættelsen skal ligeledes anføres, jf. § 26, stk. 1, i bek. nr. 141 af 26. feb. 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet.

S.H.23.3 Kongeligt konfirmerede fonde konsolideringshensættelser efter § 5, stk. 2.

Ved § 2 C, stk. 1, nr. 1, i bek. nr. 336 af 10. juni 1998 om sagsudlægning er de skatteansættende myndigheder tillagt kompetencen til efter lovens § 5, stk. 2, at tillade fonde at foretage fradrag for andre hensættelser. Der er tale om konsolideringshensættelser, men i modsætning til konsolideringshensættelserne efter § 5, stk. 1, foretages de ikke på baggrund af foretagne uddelinger. Det er derimod en betingelse for dispensation efter § 5, stk. 2, at der i en kongeligt konfirmeret fundats findes særlige forpligtelser til at foretage konsolidering. Det er desuden en betingelse, at det af fundatsen fremgår, hvad der er begrundelsen for den særlige konsolideringsforpligtelse.

Det er ikke tilstrækkelig begrundelse for fradrag for ekstraordinære konsolideringshensættelser, at der i fundatsen er mulighed for at foretage opsparing i ekstraordinært omfang. Et kvalificeret formål med den ekstraordinære konsolidering er derimod efter praksis, at fonden ellers ikke som krævet i fundatsen vil kunne fastholde kontrollen over et aktieselskab el. lign.

De materielle fondslove regulerer i et vist omfang fondens mulighed for og pligt til at foretage konsolidering, jf. FL § 29 og EFL §§ 40-42. Afgørelse om dispensation efter § 5, stk. 2, kan på denne baggrund træffes efter forudgående høring af fondsmyndigheden.

Idet der både i § 5, stk. 1 og 2, er tale om fradrag for konsolidering, skal det i dispensationen udtrykkeligt nævnes, at der ikke kan foretages fradrag for hensættelser til konsolidering efter § 5, stk. 1, ved siden af fradrag for hensættelser efter § 5, stk. 2. I dispensationen bør det endvidere nævnes, at såfremt der forekommer tilfælde, hvor fonden foretager meget store uddelinger, således at fradraget i medfør af stk. 1 overstiger det tilladte fradrag efter stk. 2, vil fonden kunne vælge at foretage fradrag efter stk. 1 i stedet for efter stk. 2.

S.H.23.4 Foreninger

Foreninger som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, dvs. alle foreninger omfattet af FBL, kan efter § 5, stk. 3, jf. § 9, stk. 1, foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af foreningsformuen. Fradraget kan højst udgøre en andel af foreningsformuen svarende til den procent, hvormed reguleringstallet for indkomståret efter PSL § 20 er ændret i forhold til reguleringstallet for det foregående indkomstår. Procenten beregnes med en decimal. Konsolideringsfradraget efter § 5, stk. 3, udgør for 1998 2,7 pct. af foreningsformuen, jf. TfS 1997,719. Konsolideringsfradraget for 1999 udgør 2,9 pct. af foreningsformuen, jf. TfS 1998, 649 .

Ved beregningen af konsolideringsfradraget efter § 5, stk. 3, skal værdien af foreningsformuen fra og med indkomståret 1997 opgøres efter SEL § 14, stk. 2, 1. og 2. pkt., og stk. 3-7, jf. FBL § 5, stk. 4, som affattet ved lov nr. 1219 af 27. dec. 1996 (ændringer som følge af afskaffelse af formueskatten m.v.). SEL § 14, stk. 2-7, der også er affattet ved lov nr. 1219 af 27. dec. 1996, har ligeledes virkning fra og med indkomståret 1997.

Efter FBL § 5, stk. 4, udgør foreningsformuen efter SEL § 14, stk. 2, 1. og 2. pkt., og stk. 3-7, foreningens aktiver og passiver med nogle nærmere angivne undtagelser. Ved formueopgørelsen medregnes foreningens aktiver og passiver til handelsværdier på opgørelsesdagen, med mindre andet fremgår af SEL § 14, stk. 4-7. Af SEL § 14, stk. 7 fremgår, at aktier som nævnt i denne bestemmelse skal medregnes med mindst 80 pct. af handelsværdien. Stk. 7 finder også anvendelse for anparter i anpartsselskaber. SEL § 14, stk. 7, hjemler mulighed for, at de pågældende aktier medregnes med en andel mellem 80 til 100 pct. af handelsværdien. Denne forståelse af SEL § 14, stk. 7, finder tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af foreningsformuen efter FBL § 5, stk. 4. Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til §§ 4 og 17 i forslag til lov nr. 1219 af 27. dec. 1996 (L 88/1996-97).

Ved selvangivelsen skal foreningen oplyse det anvendte reguleringstal, jf. § 26, stk. 2, i bek. nr. 141 af 26. feb. 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet. I 1997 er reguleringstallet 128,7, jf. TfS 1997,60. I 1998 er reguleringstallet 132,2, jf. TfS 1997,719. I 1999 er reguleringstallet 136,0, jf. TfS 1998, 649.

S.H.24. Prioriteringsreglen

Ifølge § 6 anses rente- og udbytteindtægter, jf. § 3, stk. 2, og § 8, stk. 3, samt udbytter, jf. § 10, som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, for uddelt eller hensat før nogen anden del af den skattepligtige indkomst. Dette indebærer, at fonde og foreninger ved indkomstopgørelsen alene kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser som nævnt i §§ 4 og 5, jf. § 9, stk. 1, i det omfang disse uddelinger m.v. tilsammen overstiger de nævnte skattefritagne indtægtsarter.

Denne prioriteringsregel omfatter alene indtægter, der ikke medregnes til den skattepligtige indkomst i henhold til § 3, stk. 2, § 8, stk. 3, og § 10, herunder de 34 pct. af udbytte fra minoritetsaktier, der i medfør af § 10, stk. 3 og 4, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Skattefri avancer m.v., gaver, der ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. § 3, stk. 3, og ikke-erhvervsmæssige kontingenter m.v., der tilfalder arbejdsmarkedssammenslutninger, skal ikke anses for uddelt før nogen anden del af indkomsten. Det er desuden alene fradrag efter §§ 4 og 5, der skal reduceres med de nævnte skattefri indtægter. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal derimod ikke reduceres. Medfører prioriteringsreglen, at der ikke er fradragsret for en hensættelse som nævnt i § 4, stk. 3, eller at fradraget er begrænset, skal der ikke foretages efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradrag, jf. § 4, stk. 5, sidste pkt. Der skal tages højde for prioriteringsreglen ved opgørelse af et fradragsberettiget nettokurstab efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt., jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.15.449 (TfS 1992,409) (Skm.). Se tillige S.H.19.

S.H.25. Generelt om ligning, selvangivelse og opkrævning

Ifølge § 15, stk. 1, finder SEL's regler om ligning og opkrævning tilsvarende anvendelse på fonde og foreninger omfattet af FBL. Bestemmelserne herom findes i SEL afsnit V (§§ 25-30C). Reglerne om selvangivelse findes i SKL afsnit I (§§ 1-5).

Told- og skatteforvaltningen foretager skatteansættelser af indkomst for juridiske personer bortset fra dødsboer, dvs. bl. a. fonde og foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, jf. SSL § 12 A, som affattet ved lov nr. 1106 af 29. dec. 1997 (Statens overtagelse af selskabsligningen). Der er i henhold til SSL § 38 indgået aftaler med en række kommuner og kommunefællesskaber om udførelsen af ligningen af juridiske personer bortset fra dødsboer. Er en kommune ikke omfattet af en sådan aftale foretages ligningen af juridiske personer med hjemsted i kommunen af den TSR hvorunder kommunen hører. En liste over de skatteansættende myndigheder findes TSS-cir 1998-34. En række nærmere bestemte selskaber mv. er udtaget til ligning af TSS. En liste over disse selskaber findes i TSS-cir 1998-24. Afgørelse i 1. instans påklages til Landsskatteretten, jf. SSL § 12 A. Den kommunale skattemyndighed træffer dog efter de hidtidige processuelle regler afgørelse om foretagelse af skatteansættelser eller ændring af skatteansættelser af juridiske bortset fra dødsboer, i det omfang der inden den 1. juli 1998 er udsendt agterskrivelse efter § 3, stk. 4, i SSL. Klager over den kommunale skattemyndighedes afgørelser efter § 2, nr. 1, i SSL i sager vedrørende juridiske personer bortset fra dødsboer skal indgives til skatteankenævnet, hvis afgørelsen er truffet før den 1. juli 1998 eller afgørelsen er truffet i en sag som nævnt ovenfor, hvor en agterskrivelse er udsendt inden den 1. juli 1998.

Fonde og foreninger er ligeledes omfattet af bek. nr. 141 af 26. feb. 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet.

Fristen for indsendelse af selvangivelse er angivet på selvangivelsen. Denne frist gælder også ved indgivelse af erklæring, jf. nedenfor. Den omstændighed, at en fond eller en forening ikke får selvangivelsesskema tilsendt, fritager ikke for pligten til at indgive selvangivelse eller for retsvirkningerne af manglende selvangivelse.

Den skat, der efter § 13 udredes til kommunerne, omfatter ikke den afgift, der opkræves efter § 3, stk. 3, 3. pkt. Denne afgift opkræves sammen med skatten pr. 1. nov.

S.H.26. Erklæringsordningen

S.H.26.1 Foreninger

Efter § 15, stk. 2, kan foreninger omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, i stedet for selvangivelse indgive erklæring, såfremt de ikke oppebærer rente- og udbytteindkomst ud over 200.000 kr. Oppebærer foreningen erhvervsmæssig indkomst, skal der dog altid indgives selvangivelse for denne indkomst.

Foreninger, der ikke oppebærer samlet rente- og udbytteindkomst på 200.000 kr. kan således indgive erklæring herom. Såfremt foreningen ikke har rente- og udbytteindtægter på over 200.000 kr., er foreningen derfor ikke forpligtet til at indsende en selvangivelse. Dette gælder uafhængigt af størrelsen af evt. ikke-erhvervsmæssige indtægter, f.eks. skattepligtige ikke- erhvervsmæssige kontingentindtægter.

En brancheforening opfyldte betingelserne i FBL § 15, stk. 2, om i stedet for selvangivelse at indsende en erklæring. Der var derfor ikke hjemmel til, at skattemyndighederne kunne kræve selvangivelse og foretage en skatteansættelse, jf. TfS 1996,12 (LSR).

Såfremt foreningen har foretaget en opdeling af kontingentet i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del, skal den erhvervsmæssige del af kontingentet selvangives.

Det er desuden en betingelse, at foreningen ikke i årets løb har oppebåret væsentlige ekstraordinære indtægter - såsom skattepligtige avancer el.lign. - eller tidligere har hensat beløb til uddelinger, som ikke er anvendt eller beskattet. I så fald skal der indgives sædvanlig selvangivelse. Erklæringen skal vedlægges årsregnskabet og skal som selvangivelsen indsendes til den skatteansættende myndighed.

S.H.26.2 Fonde

Efter § 15, stk. 3, nr. 1, kan visse fonde i stedet for selvangivelse indgive erklæring.

Fonde med en indkomst, der ikke overstiger 25.000 kr. efter fradrag af renteudgifter og administrationsudgifter, kan indgive erklæring i stedet for selvangivelse. Skattefrit datterselskabsudbytte skal i den forbindelse medregnes til indkomsten. Det er endvidere en betingelse, at fonden ikke har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Har fonden erhvervsmæssig indkomst, kan erklæringsordningen derfor ikke anvendes, uanset at den samlede indkomst ikke overstiger 25.000 kr.

Vurderingen af, om en fond har erhvervsmæssig indkomst, skal foretages i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler herom. Den omstændighed, at en fond er registreret som ikke-erhvervsdrivende, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at den ud fra en skattemæssig vurdering er uden erhvervsmæssig indkomst, jf. S.H.2.2.

Efter § 15, stk. 3, nr. 2, kan fonde, der driver offentligt tilgængelige museer, indgive erklæring om, at overskuddet i sin helhed anvendes til museets drift. Det er dog en forudsætning, at fonden har fået tilladelse til at foretage hensættelser til almennyttige formål efter reglerne i § 4, stk. 7.

Endelig indeholder § 15, stk. 3, nr. 3, en dispensationsregel, således at visse andre fonde kan indgive erklæring i stedet for selvangivelse.

Bemyndigelsen er udlagt til de skatteansættende myndigheder, jf. § 2 C i bek. nr. 336 af 10. juni 1998. Er den skatteansættende myndighed en kommune kan afgørelsen påklages til TSR. Er den skatteansættende myndighed en TSR kan afgørelsen påklages til TSS. Afgørelser truffet af en TSR eller TSS som klageinstans kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. bek's § 11, stk. 4, og § 12, stk. 4. Det samme gælder TSS's afgørelser efter § 2 C.

Dispensationsadgangen administreres restriktivt. Der kan ikke gives tilladelse til fonde, der vedtægtsmæssigt helt eller delvis tillægger medlemmer af bestemte familier en fortrinsret til uddelinger, eller til at indtage særlige stillinger m.v. (familiefonde). Fonde, der ikke udelukkende varetager almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, bør i almindelighed ikke kunne opnå tilladelse til at afgive erklæring i stedet for selvangivelse. Omvendt vil det forhold, at en fond varetager almennyttige eller på anden måde almenvelgørende formål ikke i sig selv kunne begrunde en tilladelse. Det er ikke en betingelse for at opnå tilladelse, at fonden ikke har indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

En tilladelse gives som stående tilladelse, og gælder således indtil forudsætningerne for tilladelsen ændres.

S.H.27. Generelt om overgangsregler og ikrafttrædelse

FBL indeholder i §§ 16 - 21 C en række regler, der finder anvendelse ved fondes og foreningers overgang til beskatning efter lovens regler.

Overgangsreglerne finder anvendelse fra og med det indkomstår, hvori fonden eller foreningen første gang beskattes efter FBL's regler. Overgangen til den udvidede beskatning kan skyldes en organisatorisk ændring, der bevirker, at fonden eller foreningen bliver omfattet af FL og dermed af FBL. Overgangen kan også skyldes, at aktivmassen overstiger den beløbsmæssige grænse i FL på 250.000 kr., jf. S.H.6.

Paragrafhenvisningerne i de følgende afsnit til AL er til den dagældende (indkomståret 1998) afskrivningslov.

S.H.28. Afskrivninger

S.H.28.1 Maskiner, inventar og lignende driftsmidler

Lovens bestemmelser om fastsættelse af indgangsværdier for opgørelse af skattemæssige afskrivninger m.v. finder alene anvendelse, hvis fonden eller foreningen ikke efter de hidtil gældende regler har kunnet foretage skattemæssige afskrivninger på det pågældende aktiv.

I det omfang fonden eller foreningen efter SEL § 9 allerede foretager skattemæssige afskrivninger efter AL, skal disse afskrivninger således videreføres.

Maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som fonden eller foreningen ejer forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, og hvorpå der ikke tidligere har været afskrevet, kan gøres til genstand for afskrivning efter afskrivningslovens almindelige regler for driftsmidler. Dette betyder, at det er aktivets saldoværdi, der danner grundlag for afskrivningerne. Ifølge § 17 fastsættes saldoværdien til handelsværdien. Handelsværdien ansættes som udgangspunkt efter anskaffelsesværdien ved afskrivning over fysisk levetid.

Anvendelsen af saldoprincippet betyder, at der såvel i det år, som ligger til grund for den første skatteansættelse, som senere, i overensstemmelse med afskrivningslovens regler, skal føres en fælles saldo for alle driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt i virksomheden.

Driftsmidler, der er anskaffet forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, anses for anskaffet i året før dette år. Det gælder alle de nævnte driftsmidler, selv om det faktiske anskaffelsestidspunkt kan ligge længere tilbage. Det indebærer, at alle driftsmidler samles på én saldo.

Der henvises i øvrigt til reglerne i AL.

S.H.28.2 Bygninger og installationer

Bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL, samt installationer i sådanne bygninger, kan afskrives, når bygningen eller installationen er anskaffet eller fuldført af fonden eller foreningen forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse. De årlige afskrivninger kan ske med procentdele af den afskrivningsberettigede værdi efter de almindelige regler i AL.

I relation til AL anses bygninger eller installationer for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt. Afskrivning foretages på grundlag af den værdi, som bygningen eller installationen indgår med i den kontante ejendomsværdi ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse. Dette gælder, hvadenten bygningen eller installationen er anskaffet før eller efter den 1. jan. 1982.

Fonden eller foreningen kan dog i stedet vælge at afskrive på grundlag af anskaffelsessummen tillagt eventuelle ombygnings- eller forbedringsudgifter, hvis summen af disse kan dokumenteres at være højere end det beløb, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien. Er bygningen eller installationen anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi.

Efter bestemmelserne i § 18, stk. 2 og 3, kan summen af de anvendte afskrivningsprocenter ikke overstige 100 (inkl. afskrivning for tiden forud for det indkomstår, som ligger til grund for den første skatteansættelse). Det gælder, uanset hvornår bygningen eller installationen er anskaffet eller fuldført, og uanset hvilket afskrivningsgrundlag, der er benyttet.

Dette betyder, at man for at finde frem til den afskrivning, der fremover vil kunne foretages, skal reducere den samlede afskrivning med de afskrivninger, der i alt kunne være foretaget i tiden forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, såfremt der fuldt ud var normalafskrevet på bygningen eller installationen siden anskaffelsesåret.

For de i AL § 18, stk. 1, litra a, nævnte bygninger regnes der med en afskrivning på 2 pct. årligt. For bygninger, omfattet af AL § 18, stk. 1, litra b, regnes med 1 pct. årligt. For særlige installationer i disse bygninger regnes med 4 pct. årligt.

S.H.28.2.1 Bygninger anskaffet før den 1. jan. 1982

Bygninger, der kan afskrives efter AL § 18, stk. 1, litra a, og som er anskaffet før den 1. jan. 1982, kan i anskaffelsesåret og hvert af de nærmest følgende 9 indkomstår afskrives med indtil 6 pct. årligt. Disse forhøjede begyndelsesafskrivninger på indtil 6 pct. årligt er bundne. De kan derfor alene udnyttes indenfor 10 års perioden. For bygninger, der er anskaffet i 1981 eller tidligere, og for hvilke 10 års perioden nu er udløbet inden det indkomstår, der ligger til grund for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, kan der herefter alene foretages normalafskrivninger. Normalafskrivningerne for bygninger omfattet af AL § 18, stk. 1, litra a eller b, er henholdsvis 2 og 1 pct. årligt. De samlede mulige afskrivninger for en bygning, der er anskaffet før den 1. jan. 1982, kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel

For en bygning, der kan afskrives efter AL § 18, stk. 1, litra a, og som er anskaffet i 1980, vil der i 1995 restere afskrivninger med i alt 100 pct. - 15 års afskrivninger á 2 pct. (15 x 2 pct.) = 70 pct. Da bygningen er anskaffet før 1982, kan forhøjede begyndelsesafskrivninger ikke anvendes efter udløbet af 10 års perioden. De resterende 70 pct. kan frit afskrives over det ønskede antal indkomstår med indtil 2 pct. årligt.

S.H.28.2.2 Bygninger anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere

Bygninger, der kan afskrives efter AL § 18, stk. 1, litra a og som er anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, kan fra og med anskaffelsesåret afskrives med indtil 6 pct. årligt. De forhøjede begyndelsesafskrivninger er ubundne. De kan derfor frit foretages indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overstiger 60. Normalafskrivningerne for disse bygninger udgør efter AL § 22, stk. 1, indtil 2 pct. årligt.

De samlede mulige afskrivninger, der herefter kan foretages såvel for så vidt angår forhøjede begyndelsesafskrivninger som normalafskrivninger, kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel

For en bygning, der er anskaffet i 1982, vil der i 1995 restere afskrivninger med i alt 100 pct. - 13 års afskrivninger á 2 pct. (13 x 2 pct.) = 74 pct. Da bygningen er anskaffet i 1982, kan 34 pct. foretages som forhøjede begyndelsesafskrivninger á maksimalt 6 pct. årligt. Dette følger af, at forhøjede begyndelsesafskrivninger kan foretages, indtil summen af afskrivningsprocenterne overstiger 60. Der er alene anvendt 26 pct. (13 x 2 pct.). De resterende forhøjede begyndelsesafskrivninger (34 pct.) kan frit afskrives over det ønskede antal indkomstår.

For bygninger, der kan afskrives efter AL § 18, stk. 1, litra b og som er anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, foretages en tilsvarende opgørelse af de samlede mulige begyndelsesafskrivninger og normalafskrivninger. De forhøjede begyndelsesafskrivninger kan dog for disse bygninger højst udgøre indtil 4 pct. årligt og kan frit foretages indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overstiger 40. Normalafskrivningerne udgør 1 pct. årligt for disse bygninger, jf. AL § 22, stk. 3.

De samlede mulige afskrivninger for en bygning, der er anskaffet efter den 1. jan. 1982 kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel

For en bygning, der er anskaffet i 1984, vil der i 1995 restere afskrivninger med i alt 100 pct. - 11 års afskrivninger á 1 pct. (11 x 1 pct.) = 89 pct. Da bygningen er anskaffet efter 1. jan. 1982, kan 29 pct. (40 pct. - 11 pct.) foretages som forhøjede begyndelsesafskrivninger á maksimalt 4 pct. årligt. De resterende forhøjede begyndelsesafskrivninger (29 pct.) kan frit afskrives over det ønskede antal indkomstår.

S.H.28.2.3 Særlige installationer i afskrivningsberettigede bygninger anskaffet før den

Særlige installationer i bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL § 18, og som er anskaffet før 1. jan. 1982, kan i anskaffelsesåret og hvert af de nærmeste følgende 9 indkomstår afskrives med indtil 8 pct. årligt. De forhøjede begyndelsesafskrivninger er bundne. De kan derfor alene udnyttes indenfor 10 års perioden. De maksimale begyndelsesafskrivninger er således 80 pct. Normalafskrivningerne for disse installationer udgør indtil 4 pct. årligt.

For særlige installationer, der er anskaffet i 1981 eller tidligere, og for hvilke 10 års perioden nu er udløbet inden det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, kan der herefter alene foretages normalafskrivninger.

S.H.28.2.4 Særlige installationer i afskrivningsberettigede bygninger anskaffet

Særlige installationer i afskrivningsberettigede bygninger, som er anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, kan fra og med anskaffelsesåret afskrives med indtil 8 pct. årligt. De forhøjede begyndelsesafskrivninger er ubundne. De kan derfor frit foretages indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overskrider 80. Normalafskrivningerne for disse installationer udgør indtil 4 pct. årligt. Der foretages herefter en lignende opgørelse som beskrevet ovenfor i S.H.28.2.2. for bygninger, der er anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere.

S.H.28.2.5 Installationer i ikkeafskrivningsberettiede bygninger

På særlige installationer i andre bygninger end bygninger, hvorpå der kan afskrives efter AL § 18, kan der afskrives med 4 pct. årligt, jf. AL § 23, stk. 2 og 3. Afskrivningerne på disse installationer er bundne.

Hvis installationen er erhvervet forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, beregnes afskrivningen af den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for indkomståret. Fonden eller foreningen kan dog i stedet vælge at beregne afskrivningen på grundlag af den faktiske anskaffelsessum tillagt eventuelle forbedringsudgifter, hvis summen af disse beløb kan dokumenteres at være højere end det beløb, hvormed installationen indgår i den nævnte ejendomsværdi.

Den samlede afskrivning reduceres med et beløb, der svarer til forholdet mellem den tid, der er forløbet siden anskaffelsen, og den samlede normale afskrivningsperiode, her 25 år.

Ved denne opgørelse regnes kun med hele år. Det indkomstår, hvori anskaffelsen har fundet sted, regnes med. Der bortses derimod fra det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse.

Det kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel

Installationen er foretaget i en bygning, hvorpå der ikke kan afskrives efter reglerne i AL.

Installationen indgår i ejendomsværdien med 60.000 kr. og er erhvervet i 1983. Der kan fra og med indkomståret 1995 afskrives indtil 4 pct. årligt på de 60.000 kr.

Den samlede afskrivning skal reduceres i det omfang, som svarer til forholdet mellem den forløbne tid siden installationens anskaffelse og den afskrivningsperiode, der svarer til en årlig afskrivning med 4 pct. eller 25 år.

Der skal herefter ske reduktion med

12 x 60.000 kr.=

28.800 kr.

25

Således at der i alt kan afskrives 60.000 kr. - 28.800 kr. = 31.200 kr.

S.H.29. Opgørelse af kapitalgevinster

S.H.29.1 Fast ejendom

I § 20 er fastsat hvorledes avanceopgørelsen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal foretages. Avanceopgørelsen i § 20 vedrører ejendomme, som fonden eller foreningen har erhvervet inden overgangen til fondsbeskatning.

S.H.29.1.1 Anskaffelsessum, danske ejendomme erhvervet før den 19. maj 1999

Det følger af reglerne i § 20, stk. 1, at fonden eller foreningen som anskaffelsessum ved opgørelse af fortjeneste efter EBL kan vælge enten at anvende ejendomsværdien ved den ejendomsvurdering, der er foretaget før det indkomstår, som ligger til grund for den første skatteansættelse, eller at anvende den faktiske anskaffelsessum, såfremt denne er højere.

Hvis ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, skal fonden eller foreningen opgøre anskaffelsessummen efter reglerne i EBL § 4, stk. 3, medmindre den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, ligger senere end den 19. maj 1993.

Efter EBL § 4, stk. 3, opgøres den skattepligtige anskaffelsessum som en af følgende værdier

Den ansatte ejendomsværdi pr. 1. jan. 1993 (handelsværdien) med et tillæg af 10 pct., eller

ejendomsværdien i henhold til en vurdering efter vurderingslovens § 4 B. Nyvurdering kan dog kun lægges til grund, såfremt vurdering er begæret inden den 31. dec. 1993, eller

den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden den 1. jan. 1993, hvis denne er højere end værdien efter pkt. a eller pkt. b.

Ændringer vedrørende EBL § 4, stk. 3 og 4

ved § 3, jf. § 12, i lov nr. 440 af 10. juni 1997 (konsekvensændringer m.v. i anledning af lovrevision af KGL) er EBL § 4, stk. 3 og 4 ændret og stk. 5 ophævet med virkning fra og med den 1. jan 1998. Reglerne i ovennævnte lovs § 3 kan dog anvendes ved afståelse af ejendomme, der afstås i perioden fra den 13. mar. 1997 til den 1. jan. 1998, hvis reglerne fører til en lavere beskatning end de hidtil gældende bestemmelser. Der henvises i øvrigt til loven og bemærkningerne til lovforslaget (L 195/1996-97).

Der henvises i øvrigt til pkt. 4.4. i skm. cirk. nr. 166 af 12. sep. 1994 om EBL.

S.H.29.1.2 Anskaffelsessum, udenlandske ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993

For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, og som er beliggende i udlandet, opgøres anskaffelsessummen, som en af følgende værdier, jf. EBL § 4, stk. 3,

Handelsværdien pr. 19. maj 1993, eller

den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter inden den 1. jan. 1993, såfremt denne værdi er højere end handelsværdien pr. 19. maj 1993.

Fastsættelse af handelsværdien for udenlandske ejendomme, sker efter danske regler. Der henvises til pkt. 4.4.2 i skm. cirk. nr. 166 af 12. sep. 1994 om EBL. Se tillige S.H.29.1.1.

S.H.29.1.3 Ejendomme erhvervet efter den 19. maj 1993

For så vidt angår ejendomme erhvervet efter den 19. maj 1993 reguleres anskaffelsessummen i overensstemmelse med de i EBL §§ 4 og 5 fastsatte regler, jf. dog S.H.29.1.1. I § 4 er det således bestemt, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet til kontantværdi, og på den anden side anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi og reguleret i overensstemmelse med § 5. Efter denne bestemmelse forhøjes anskaffelsessummen med et fast årligt tillæg på 10.000 kr. Endvidere forhøjes anskaffelsessummen med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse har oversteget 10.000 kr.

Ved opgørelse af tillæggene efter EBL § 5 betragtes de af § 20, stk. 1, omfattede ejendomme som erhvervet ved begyndelsen af det indkomstår, som ligger til grund for den første skatteansættelse.

S.H.29.1.4 Tidligere skattepligt efter SEL

Fonde og foreninger, som allerede efter SEL's regler har været skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, er tillige omfattet af FBL § 20, stk. 2.

Det betyder, at der både skal opgøres en fortjeneste for perioden forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse ( § 20, stk. 2), samt en fortjeneste for perioden fra det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse efter FBL til ejendommens afståelse (§ 20, stk. 1). I dette tilfælde anvendes den efter § 20, stk. 1, opgjorte anskaffelsessum som afståelsessum. Hvis ejendommen er erhvervet efter den 19. maj 1993 reguleres efter EBL § 4, stk. 3, jf. ovenfor S.H.29.1.1.

S.H.29.2 Aktier

Efter § 21 opgøres fondes og foreningers fortjeneste og tab ved afståelse af aktier, der er erhvervet inden indtræden af skattepligt efter FBL på grundlag af kursværdien på det tidspunkt, hvor skattepligten efter FBL indtræder. Er den faktiske anskaffelsessum højere end kursværdien på tidspunktet for skattepligtens indtræden, kan fonden eller foreningen vælge at lægge anskaffelsessummen til grund ved opgørelsen af avancen. Om en eventuel fortjeneste er skattepligtig, eller om et eventuelt tab kan fradrages, afgøres efter reglerne i ABL. I denne forbindelse tages der udgangspunkt i det faktiske anskaffelsestidspunkt. Der henvises til skm. cirk. nr. 137 af 19. juli 1994 om beskatning ved afståelse af aktier m.v.

S.H.29.3 Goodwill og andre immaterielle rettigheder

Efter § 21 A skal fonde og foreninger som indgangsværdi for formuegoder omfattet af LL § 16 E (goodwill og andre immaterielle rettigheder), der er erhvervet inden indtræden af skattepligt efter FBL, anvende den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum reduceret med de afskrivninger, der kunne have været foretaget efter LL § 16 F.

S.H.29.4 Genvundne afskrivninger og avancer efter LL § 14 J

Efter § 21 B skal fonde og foreninger som indgangsværdi ved beskatning af genvundne afskrivninger og avancer på ombygningsudgifter m.v. i lejede lokaler i henhold til LL § 14 J, anvende de oprindelige udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af de afskrivninger, der i alt kunne have været foretaget fra anskaffelsen og indtil skattepligtens indtræden.

S.H.29.5 Kursgevinster

Efter § 21 C kan fonde og foreninger som indgangsværdi for fordringer og gæld, som er erhvervet henholdsvis påtaget inden tidspunktet for indtræden af skattepligt efter FBL, vælge mellem at anvende handelsværdien af fordringer og forpligtelser på tidspunktet for indtræden af skattepligt efter FBL eller at anvende anskaffelsessummen for beholdningen. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer og forpligtelser under ét.

Indledning

Lov om beskatning af fonde og visse foreninger (FBL) er senest udsendt som lovbek. nr. 755 af 20. okt. 1997.

Til FBL knytter sig skm. bek. nr. 649 af 26. juli 1995 som ændret ved skm. bek. nr. 335 af 10. juni 1998. FBL blev indført ved lov nr. 145 af 19. mar. 1986 som et led i skattereformen af 1985 med virkning fra og med indkomståret 1987.

Loven gælder ikke for Færøerne og Grønland.

Skm. cirk. nr. 49 af 19. marts 1996 om fondsbeskatningsloven er ophævet med virkning fra og med indkomståret 1998. Ligningsvejledningen træder i stedet for cirkulæret, jf. skm. cirk. nr. 80 af 15. marts 1998.

FBL indeholder regler om beskatning af fonde og foreninger. Princippet i FBL er, at fonde og foreninger skal undergives de samme beskatningsregler, som er gældende for aktieselskaber. På grund af fondenes og foreningernes særegne struktur, formål og virke er der imidlertid gjort en række undtagelser, hvorved beskatningen af fonde og foreninger adskiller sig fra aktieselskabsbeskatningen. Undtagelserne kan bevirke, at visse indtægter, der er skattepligtige for aktieselskaber, ikke vil blive beskattet i fonde eller foreninger. Endvidere vil en række udgifter, der normalt er uden skattemæssig betydning, kunne fradrages ved indkomstopgørelsen. Den fondsretige regulering af ikke-erhvervsdrivende fonde foretages efter fondsloven (FL).

Den fondsretlige regulering af erhvervsdrivende fonde foretages efter erhvervsfondsloven (EFL).

Hvor intet andet er anført i forbindelse med paragrafhenvisninger, henvises til FBL.

S.I. Koncernforbundne selskaber. Transfer pricing. Tynd kapitalisering.

S.I.1 Hvad er en koncern?

Hvis et selskab besidder flertallet af de stemmeberettigede aktier i et eller flere andre selskaber, udgør selskaberne tilsammen en koncern.

Det samme gælder, hvis moderselskabet sammen med et datterselskab gennem aktiebesiddelse eller på anden måde behersker et andet selskab.

De spørgsmål, som knytter sig til beskatningen af koncerner, er imidlertid ikke begrænset til disse situationer, men omfatter også forholdet mellem flere selskaber, som beherskes af den samme person eller personkreds.

S.I.1.1 Koncernselskabers indkomstopgørelse

Selskaberne er, uanset ejerforholdene, selvstændige juridiske og skattemæssige enheder, hvis skattepligtige indkomst må opgøres efter de almindelige regler.

Dette gælder også for de transaktioner, der finder sted mellem koncernselskaberne indbyrdes, hvad enten det drejer sig om løbende samhandel, om enkeltstående overdragelser eller andre økonomiske dispositioner, der i skattemæssig henseende må ske efter normale forretningsmæssige principper, såvel hvad angår priser som øvrige vilkår.

Også hvor selskaberne har opnået tilladelse til sambeskatning, jf. S.D.4, skal de enkelte selskaber opgøre deres skattepligtige indkomst hver for sig og efter de almindelige regler.

Bedømmelsen af disse forhold må normalt ske ud fra tilsvarende betragtninger, som kan anlægges på forholdet mellem hovedaktionærer og de af dem beherskede selskaber, jf. herom afsnittet om maskeret udbytte, S.F.1.2. Fra praksis om indkomstopgørelsen i koncernforhold kan nævnes

LSR. 1962.96. Et dansk selskab havde stiftet et datterselskab i Tyskland til varetagelse af moderselskabets eksport. I forbindelse med stiftelsen ydede moderselskabet datterselskabet et langfristet lån. Da datterselskabet et år havde underskud, ydede moderselskabet datterselskabet en provision, som blev fratrukket som driftsudgift. Fradrag blev nægtet med begrundelse, at den pågældende provision ikke var modregnet i det tyske selskabs gæld til moderselskabet, at posteringen var foretaget på et vilkårligt tidspunkt for at fjerne datterselskabets underbalance, at det fradragne beløb langt oversteg moderselskabets salg i Tyskland i den pågældende periode, samt at der ikke var ydet provision i de følgende år.

Et dansk holdingselskab A havde et svensk datterselskab B, der igen havde et svensk datterselskab C. De svenske selskaber B og C var ikke sambeskattet med A. A, B og C ønskede at anvende svenske skatteregler, hvorefter der kunne overføres beløb mellem koncernselskaber med den virkning, at beløbet var skattepligtigt for det selskab, der modtog bidraget, henholdsvis fradragsberettiget for det bidragsydende selskab. LR fandt, at overførsel af koncernbidrag mellem de svenske selskaber ikke var skattepligtigt for det danske selskab A. Der blev henset til, at overførslen af koncernbidrag, således som sagen var oplyst, var i fuld overensstemmelse med de svenske skatteregler. Der fandtes ikke at foreligge forhold, der indicerede, at andre hensyn - end anvendelse af de svenske skatteregler - lå til grund for ydelsen af koncernbidragene. Der blev ikke ved den bindende forhåndsbesked taget stilling til, om resultatet ville være det samme, hvis koncernbidragene blev overført mellem 2 søsterselskaber. TfS 1997,746.

Et moderselskabs tilskud på henholdsvis 800.000 kr. og 1.135.000 kr. til to datterselskaber i Sverige og Norge til dækning af datterselskabernes rabat/markedsføringsudgifter var ikke fradragsberettiget for moderselskabet som driftsudgifter, men måtte anses som kapitaltilførsel til datterselskaberne. Der blev herved lagt vægt på tidspunkterne for overførslerne af tilskuddene, og der blev endvidere lagt vægt på, at 400.000 kr. og tilskuddet til det svenske datterselskab senere blev tilbageført, og at det ikke var godtgjort, at de omhandlede tilskud modsvarede en særlig indsats fra datterselskabernes side til fremme af markedsføringen af moderselskabets produkter, samt at der intet var oplyst om omfanget og karakteren af hævdede markedsføringsinitiativer. ØLD i TfS 1996,282.

Se heroverfor TfS 1993,457 (VLD), om et tilskud til et engelsk datterselskab. Tilskuddet blev anset for et naturligt led i det danske moderselskabs virksomhed. Advokatudgifter kunne ikke fradrages.

Se tillige TfS 1992,196 (LSR) om en sparekasses fradrag for driftstilskud til et andelsselskab.

Er en hos moderselskabet tidligere ansat arbejdstager siden ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler arbejdstagerens løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til arbejdstagerens pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et ikke fradragsberettiget tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, jf. S.F.1.2.1.4.

LSR har endvidere i lsr. 1980.211 afgjort, at et beløb, som et dansk moderselskab havde ydet til et svensk datterselskab af en størrelsesorden svarende til det tab, datterselskabet havde lidt ved et bedrageri, begået af en ansat i datterselskabet, var et tilskud, som havde tjent til at styrke moderselskabets stilling i det svenske datterselskab, såvel med hensyn til at sikre dets tilgodehavende, som til at bevare indflydelsen på det svenske marked. Det var ikke et naturligt led i moderselskabets virksomhed at støtte datterselskabet, hvorfor ingen del af beløbet kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

TfS 1990,214 (HRD). Et dansk moderselskab havde indgået en aftale med sit tyske datterselskab om betaling af afgift for udnyttelse af moderselskabets knowhow mv. Efter et par år med økonomisk afmatning kunne datterselskabet ikke betale afgiften. Datterselskabet oppebar herefter et tilskud fra moderselskabet, som stort set svarede til afgiften

Afgiften var indkomstskattepligtig for moderselskabet, medens tilskuddet ansås for en ikke fradragsberettiget kapitaltilførsel.

I TfS 1986,146 (LSR) blev samhandelsvilkårene mellem et dansk selskab og et udenlandsk søsterselskab anset for så påvirket af hovedaktionærens personlige interesse i at overføre indkomst til udlandet, at en del af det udenlandske selskabs indkomst blev tilbageført til det danske selskab i medfør af SL § 4.

I TfS 1989,179 (HRD) skulle selskabet som skattepligtig indkomst medregne overskud fra et kommanditselskab, som selskabet ikke var deltager i, men som indgik i et interessefællesskab, der var behersket af selskabets hovedanpartshaver.

Vestre Landsret har endvidere afsagt dom i en sag, hvor et dansk moderselskab havde fradraget et beløb som tilskud til et hollandsk datterselskab. Det danske selskab ejede 26 pct. af det hollandske selskab, og en væsentlig del af datterselskabets produkter blev fabrikeret af det danske selskab og faktureret efter samme principper som til andre kunder. Datterselskabet blev insolvent og illikvid som følge af enkelte tabsgivende ordrer og kalkulationsfejl begået af det danske selskab. Moderselskabet nedskrev sin fordring mod til gengæld vederlagsfrit at få overdraget datterselskabsaktierne, hvorved det blev hovedaktionær. Vestre Landsret tiltrådte, at moderselskabets disposition tjente til at styrke dets retslige og kapitalmæssige stilling, samt til at sikre dets nødlidende tilgodehavende hos det hollandske selskab. Ingen del af det omhandlede beløb kunne anses som en fradragsberettiget driftsudgift i medfør af SL § 6, stk. 1a. Skd. 51.279(VLD).

Et aktieselskab havde ydet lån til sit svenske datterselskab. Selskaberne var sambeskattede. Lånet til datterselskabet var uforrentet og ydet til udligning af underskud, og lånet blev ydet som "aktieägaretillskott" til opfyldelse af svenske solvenskrav i henhold til svensk ret. Lånet skulle tilbagebetales, når rentabiliteten i selskabet gjorde dette muligt. Skatteankenævnet forhøjede moderselskabets indkomst med en fikseret rente af lånet, svarende til diskontoen + 4 pct. med henvisning til, at der ikke var tale om en normal forretningsmæssig disposition. Et andet selskab havde ligeledes ydet sit svenske datterselskab, som det var sambeskattet med, en række rentefrie lån som "vilkorligt aktieägaretillskott", og det lokale skatteankenævn havde forhøjet moderselskabets skattepligtige indkomst med en rente svarende til diskontoen + 4 pct.. I begge sager bemærkede landsretten, at "vilkorat aktieägaretillskott" efter svensk ret er en rentefri udlånsform med en særegen retlig status af ansvarlig indskudskapital til retablering af kapitalgrundlaget i et selskab med underbalance. Lånet var ydet datterselskaberne, for at disse kunne fortsætte deres virksomhed. Landsretten fandt på denne baggrund, ligesom LSR, at der ikke var grundlag for at forhøje selskabernes skattepligtige indkomst med en fikseret rente.

TfS 1993, 321(LSR) refererer en landsskatteretssag om et selskab, der overdrog sin beholdning af kontrakter til et underskudsselskab. Overdragelsen blev vederlagt i takt med kontraktdebitorernes betalinger. Kontrakterne blev forrentet med 1,5 pct. pr. måned, mens selskabets tilgodehavende skulle forrentes med 7 pct. p.a. Overdragelsen blev ikke godkendt i skattemæssig henseende, og det overdragende selskab blev anset for rette indkomstmodtager.

Et holdingselskab overførte den af selskabet drevne virksomhed med spedition til to underskudsselskaber, som holdingselskabet forinden havde erhvervet med henblik herpå. Der var ingen aktivitet i disse selskaber. Det blev antaget, at holdingselskabet var rette indkomstmodtager til indkomsten fra speditionsvirksomheden, og at de af selskaberne oppebårne indtægter herfra tillige måtte anses som skattepligtig indkomst for disse som tilskud fra holdingselskabet. TfS 1997,184. Indbragt for domstolene.TfS 1994,686 (LSR). Midler, der var tilført et selskab i en koncern fra to andre selskaber i koncernen, blev af LSR ikke anset som skattepligtigt driftstilskud, men anerkendtes som lån. Der var ikke oprettet lånedokumenter, men mellemregningerne i årsregnskabet stod opført som gæld med tilbagebetalingsforpligtelse, og der var tilskrevet renter af gælden.

Et dansk selskab havde i 1984 erhvervet et datterselskab i Sverige. Datterselskabet havde i de følgende år underskud og var derfor ude af stand til at betale moderselskabet for vareleverancer. Datterselskabets regnskabsmæssige resultat i årene 1984-1988 var negativt, hvorved også dets egenkapital blev negativ. Ifølge svensk selskabsret var moderselskabet herefter forpligtet til at yde "aktieägaretillskott", og der blev i perioden overført betydelige beløb i "villkorat aktieägaretillskott", som fremkom ved, at datterselskabets gæld for vareleverancer blev betragtet som egenkapital, hvorved det svenske datterselskab opfyldte lovgivningens krav til aktiekapitalen. Landsretten fandt ligesom Landsskatteretten, at tilgodehavendet, der var konverteret til aktieägaretillskott, måtte anses som lån. Der var derfor tale om ikke-fradragsberettiget tab på lån og ikke på varedebitorer. Selvom posten "villkorat aktieägaretillskott" i datterselskabets regnskaber var opført i svenske kroner, var der ikke tale om tilgodehavender i fremmed valuta, og der var ikke fradrag efter den dagældende kursgevinstlovs § 6, stk. 1. TfS 1997,664.

I TfS 1997,431 (LSR) fandt landsretten det i det konkrete tilfælde ikke bevist, at der var tale om lån, men fandt at der forelå ikke-fradragsberettigede driftstilskud. Sagen handler i øvrigt om kurstab og valutakurstab. Sagen er indbragt for Højesteret.

I TfS 1992,302 (ØLD) blev et byggeselskab nægtet fradrag for tab på kaution for et datterselskab. Moderselskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand og kautionerede for datterselskabets byggelån. Til gengæld herfor modtog moderselskabet et fast månedligt vederlag. Da datterselskabet gik konkurs blev moderselskabets kautionsforpligtelse aktuel med deraf følgende tab for moderselskabet. Landsretten fandt ikke, at moderselskabet havde været i næring med kaution, og kautionstabet kunne derfor ikke anses for opstået i tilknytning til selskabets løbende indkomsterhvervelse. Landsretten fandt derimod, at tabet var en følge af moderselskabets interesse i at bevare sin kapital i datterselskabet og dermed ikke fradragsberettiget.

Se desuden TfS 1992,119 (VLD), hvorefter et dansk selskab blev nægtet fradrag for factoringprovision til et schweizisk selskab. Eneejeren af det danske selskab havde optionsret til aktierne i det schweiziske selskab, og landsretten fandt, at der bestod et interessefællesskab mellem selskaberne, og at factoringudgiften ikke var forretningsmæssigt begrundet.

Har forannævnte ydelser en rimelig forretningsmæssig begrundelse, kan der ikke foretages nogen skattemæssig korrektion

Om en dansk filials adgang til fradrag for renteudgifter og valutakurstab i forbindelse med lån fra henholdsvis filialens amerikanske hovedkontor og det amerikanske moderselskab for hovedkontoret.

TfS 1993,7 (HRD). Se i øvrigt TfS 1996,715 (LSR).

S.I.1.2 Tvungen regnskabsomlægning

For at give skattemyndighederne mulighed for at kontrollere forbindelserne mellem koncernforbundne selskaber, er det i SEL § 10, stk. 5, 1. pkt. fastsat, at indkomståret for et selskab, der beherskes af en person eller et selskab eller en kreds af disse, kan kræves omlagt, så det bliver sammenfaldende med det indkomstår, der benyttes af den beherskende person, selskab mv., for så vidt disse skattepligtige har en væsentlig forretningsmæssig interesse i det beherskede selskabs driftsresultat.

Ifølge § 10, stk. 5, 2. pkt. kan LR endvidere bestemme, at indkomståret for selskaber og foreninger m.v. jf. § 10, stk. 2, nr. 3, skal udløbe ved udgangen af et kvartal.

Bestemmelsen, der har virkning fra den 9. juni 1994 finder anvendelse på selskaber og foreninger mv., der den 1. juli 1994 eller senere overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig aktivitet. Dette gælder dog først fra og med det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori selskabet overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig virksomhed (§ 10, stk. 2, nr. 3).

Med virkning for sager, der rejses af skattemyndighederne den 1. apr. 1993 eller senere, har LR bemyndiget de kommunale skattemyndigheder til at træffe bestemmelse efter SEL § 10, stk. 5, 1. pkt., jf. T&S-cirk. 1993-11. Afgørelse kan påklages til LR.

Kompetence til at træffe afgørelse efter SEL § 10, stk. 5, 2. punktum og stk. 3, er ikke udlagt af LR. Om SEL § 10 i øvrigt henvises til S.B.1.1.1.

SEL § 12 "Transfer pricing"

Bestemmelserne i SEL § 12, stk. 1 og 2 er ophævet ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 (lovfæstelse af armslængdeprincippet.Ophævelsen har virkning fra den 28. juni 1998. Om SEL § 12, stk. 1 og 2, se LV 1997,S.D.4. Om loven der lovfæster armslængde princippet, se S.I.1.3.

S.I.1.3 Lovfæstelse af armlængdeprincippet, indledning

Ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 er der i LL § 2 gennemført en generel regel om, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde princippet). Samtidig er den tidligere gældende bestemmelse om armslængde princippet i SEL § 12, stk. 1 og 2, ophævet. Bestemmelsen i LL § 2 gælder for alle interne aftaler og samhandelsforhold. Bestemmelsen gælder alene transaktioner i forholdet mellem koncernselskaber indbyrdes og forholdet mellem personer og selskaber, som disse personer kontrollerer (kontrollerede transaktioner). Den gælder derimod ikke mellem andre interne parter, for eksempel familiemedlemmer.

Gennemgangen af de nye regler består hovedsageligt af et sammendrag af bemærkningerne til lovforslaget samt skatteministerens kommentarer til spørgsmål og henvendelser fra Folketingets Skatteudvalg under Folketingets behandling af lovforslaget.

S.I.1.4 Baggrunden for loven

Af de almindelige skatteretlige principper i SL §§ 4 - 6 følger, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter, men skal beskattes af alle sine skattepligtige indtægter. Af disse principper er hidtil blevet udledt, at såfremt der foretages transaktioner mellem to interesseforbundne skattesubjekter, der ikke er sket på armslængde vilkår, vil der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst være mulighed for, at skattemyndighederne kan korrigere denne, således at indkomsten kommer til at svare til, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var sket på armslængde vilkår.

Dette er internationalt anerkendte principper, der svarer til de grundlæggende OECD-principper for transfer pricing, dvs. handel mellem interesseforbundne parter over grænserne. OECD har udsendt retningslinier om, hvilke principper og fremgangsmåder der internationalt kan anerkendes ved ligningen i transfer pricing sager. Disse retningslinier er baseret på armslængde princippet. Samtlige OECD-lande - herunder Danmark - har tilsluttet sig disse retningslinier.

Højesteret afsagde imidlertid den 11. februar 1998 (TfS 1998.199) dom i en sag vedrørende rentekorrektion mellem interesseforbundne parter, hvor der blev sat spørgsmålstegn ved skattemyndighedernes adgang til at foretage korrektion af en beregnet rente, der afviger fra, hvad der ville have været fastsat mellem to uafhængige parter.

Efter Højesterets dom var der behov for en lovfæstelse af det almindeligt anerkendte princip om anvendelse af armslængde vilkår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for transaktioner mellem interesseforbundne parter. Loven sikrer dermed også materielle regler svarende til dem, der var forudsat ved Folketingets vedtagelse af lov nr. 131 af 25. februar 1998 Lov om ændring af SKL og SSL (Oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner). Ved denne lov blev der indført en udvidet selvangivelsespligt samt en pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner med det formål at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne. Disse regler er også i overensstemmelse med OECD's tidligere omtalte retningslinier.

S.I.1.5 Skattepligtige omfattet af loven

Kravet om anvendelse af priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med, hvad der kunne have været opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, omfatter skattepligtige, der kontrolleres af fysiske eller juridiske personer, eller kontrollerer juridiske personer, eller er koncernforbundet med en juridisk person, eller har et fast driftssted i udlandet eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. Ved kontrol forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder som nævnt i SEL § 32, stk. 1, 2.-3. pkt,. og LL § 16 H, stk. 1, 2.-5. pkt. jf. nedenfor.

De skattepligtige, der kan være omfattet er fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer, faste driftssteder mv. Afgrænsningen af de skattepligtige, der er omfattet af § 2 i LL, svarer til den afgrænsning af skattepligtige, der er foretaget i SKL § 3 B. Til forskel fra SKL § 3 B forudsætter § 2 imidlertid ikke et grænseoverskridende element undtagen for så vidt angår faste driftssteder. Ved handel mellem to interesseforbundne parter, der begge er skattepligtige til Danmark, vil de begge have pligt til ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst at fastsætte priser og vilkår for deres handel i overensstemmelse med, hvad der kunne have været opnået, hvis handelen var foregået mellem to uafhængige parter. Bestemmelsen omfatter - forudsat begge parter er skattepligtige til Danmark - såvel sælger som køber i et handelsforhold, långiver som låntager i et låneforhold mv.

Ifølge SEL § 32, stk. 1, 2.-3. pkt., anses et moderselskab for at kontrollere et datterselskab, hvis det direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i datterselskabet. Ved bedømmelsen af, om moderselskabet anses for at kontrollere datterselskabet, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber (herunder søsterselskaber), jf. KGL § 4, stk. 2, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL § 16 H, stk. 1, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående mv. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses efter LL § 16 H, stk. 1, den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

LL § 16 H, stk. 1, 2.-4. pkt., omfatter skattepligtige, der alene eller i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse kontrollerer et selskab eller en forening mv. Den skattepligtige anses for at kontrollere et selskab, hvis vedkommende direkte eller indirekte eller i fællesskab med nærtstående ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i selskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold.

Med indirekte er angivet, at aktieandele og stemmerettigheder ejet gennem danske eller udenlandske selskaber mv. også indgår ved vurderingen af, om der er tale om kontrol i relation til § 2.

Reglerne omfatter endvidere skattepligtige, der er koncernforbundet med en juridisk person. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, der kontrolleres af samme kreds af aktionærer, jf. tilsvarende principperne i KGL § 4, stk. 2.

En fysisk eller juridisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

For så vidt angår transaktioner mellem et fast driftssted i Danmark og et hovedkontor i udlandet eller et fast driftssted i udlandet og et dansk hovedkontor, vil alene de transaktioner, som efter reglerne om opgørelsen af et fast driftssteds indkomst skal ske på armslængde vilkår, være omfattet af reglerne.

Lovens bestemmelse om anvendelse af armslængde princippet har virkning på en række forskellige områder. Interesseforbundne parter kan indgå aftaler eller foretage andre dispositioner på samme måde som alle andre, medmindre der på et særligt område er et udtrykkeligt forbud herimod, jf. eksempelvis det selskabsretlige forbud mod aktionærlån.

De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. For eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv.

Lovens bestemmelser er udformet generelt. Således vil pligten til af afregne på markedsvilkår også gælde f.eks. en personlig hovedaktionær og dennes selskab.

For så vidt angår spørgsmålet om fiksering af løn indeholder loven ikke noget nyt i forhold til gældende ret. Der findes således en omfattende praksis om maskeret udbytte fra før reformen af udbyttebeskatningen, der viser, at det ikke har været muligt for en hovedaktionær og dennes selskab frit at afvige fra markedsvilkår. Med den gældende konsekvente beskatning af udbytter og avancer, som er fastsat under hensyn dels til beskatningen i selskabet dels til beskatning af personlig indkomst i almindelighed, vil der som hovedregel ikke være nogen anledning til at efterprøve hovedaktionærers dispositioner i denne henseende. Den gældende altovervejende regel om, at der ikke foretages lønfiksering, opretholdes således.

Den angivne kreds tilsigter at omfatte de generelle interessefællesskaber inden for erhvervsforhold. Der kan imidlertid også være konkrete situationer, hvor eksempelvis en værdiansættelse er styret af, at to uafhængige parter har manglende skattemæssigt modstridende interesser. Ifølge praksis kan skattemyndighederne i sådanne situationer korrigere eksempelvis en værdiansættelse, der er begrundet i parternes konkrete interessesammenfald, jf. TfS 1996.496 (HRD) og 1996.497 (HRD), eller en fordeling af en overdragelsessum begrundet i parternes konkrete interessesammenfald, jf. TfS 1993.32 (VLD). Det har ikke været hensigten at ændre denne praksis.

S.I.1.6 Særligt om låneforhold

Praksis for korrektioner i låneforhold berøres af bestemmelsen i LL § 2. Praksis for forskellige låneforhold inden Højesterets dom er kort beskrevet nedenfor, idet principperne for denne praksis er tilsigtet opretholdt. Ved lån mellem interesseforbundne parter er der hidtil, såfremt den fastsatte rente ikke har svaret til den rente, som uafhængige parter ville have fastsat i en tilsvarende situation, sket korrektion af renten (rentekorrektion/rentefiksering). Rentekorrektion indebærer, at der fastsættes en rente svarende til markedsrenten, dvs. den rente, som to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold. Den administrative praksis for rentekorrektion varierer alt efter, hvilken relation lånet er ydet i. Såfremt der foretages en rentekorrektion, er der som hovedregel sket beskatning hos långiver af den korrigerede renteindtægt, mens låntager får et tilsvarende fradrag ved indkomstopgørelsen.

Som en afledet effekt af rentekorrektionen er der endvidere hidtil foretaget en skattemæssig vurdering af den økonomiske fordel, som rentefriheden eller den lave forrentning indebærer for låntager. Beskatningen af rentefordelen hos låntager afhænger af, hvordan rentefordelen skattemæssigt kvalificeres, idet der kan være tale om gave, tilskud, udbytte eller løn. Den skattemæssige kvalificering af rentefordelen har dermed også en afledet betydning for, om långiver kan få fradrag for den ydede rentefordel ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Den administrative praksis for skattemæssige korrektioner afhænger af, i hvilken relation det rentefri eller lavt forrentede lån er ydet. Praksis tager udgangspunkt i, at der foreligger en eller anden form for interessefællesskab mellem långiver og låntager. Det har givet sig udslag i, at praksis har været koncentreret om lån i koncernforhold, lån i hovedaktionærforhold, lån til og fra fonde og foreninger, lån fra arbejdsgiver til lønmodtager og lån i familieforhold.

Ved lån mellem koncernforbundne selskaber og lån fra hovedaktionær til selskab foretages en skattemæssig korrektion i form af rentefiksering. Långiver beskattes af en fikseret rente - reduceret med en eventuelt aftalt lavere rentefod - mens låntager indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos långiveren. Som udgangspunkt anvendes diskontoen plus 4 pct. Korrektion foretages imidlertid alene, hvor de aftalte lånevilkår ikke er forretningsmæssigt begrundet.

Ved lån fra en hovedaktionær til vedkommendes selskab betragtes en rentefordel, der ikke er forretningsmæssigt begrundet, som et skattepligtigt tilskud for det låntagende selskab. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For hovedaktionæren (långiver) bliver nettovirkningen en beskatning af den fikserede renteindtægt (kapitalindkomst), idet der ikke er fradragsret for det ydede tilskud.

Ved lån fra et datterselskab til et moderselskab vil en eventuel rentefordel normalt blive anset for udbytte, der kan være skattefrit for det låntagende selskab (moderselskabet) efter de nærmere bestemmelser herom i SEL § 13 eller § 17. For det låntagende selskab (moderselskabet) vil nettovirkningen derfor typisk blive, at moderselskabet indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos det långivende selskab (datterselskabet). For långiver vil der ikke være fradragsret for ydelse af en rentefordel, der betragtes som udbytte. Nettovirkningen for långiver vil derfor blive en beskatning af den fikserede renteindtægt.

Ved lån fra et moderselskab til et datterselskab og ved lån mellem søsterselskaber betragtes en rentefordel som et skattepligtigt tilskud. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For det långivende selskab er nettovirkningen også her beskatning af den fikserede renteindtægt, idet der ikke er fradrag for ydelse af tilskud.

Såfremt der mellem to interesseforbundne parter er etableret et rentefrit lån, der ikke ville have været etableret på tilsvarende vilkår, såfremt parterne havde været uafhængige, vil skattemyndighederne kunne fastsætte en rente svarende til markedsrenten. Långiver vil derefter blive beskattet af den pågældende renteindtægt, og låntager vil få et tilsvarende rentefradrag. Låntager har imidlertid tillige modtaget en rentefordel ved ikke at have skullet betale rente. Såfremt der eksempelvis er tale om et låneforhold mellem to selskaber, hvor moderselskabet er långiver, vil denne rentefordel være at betragte som et skattepligtigt tilskud, jf. statsskattelovens §§ 4-6.

S.I.1.7 Sekundære justeringer

I LL § 2, stk. 4, er der indsat en bestemmelse, der giver adgang til at omgøre transaktioner mellem interesseforbundne parter, der ikke har fundet sted på markedsvilkår. Princippet er, at den skattepligtige ved ændringer i skatteansættelsen som følge af armslængde regulering kan undgå følgeændringer (såkaldte sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængde priser og vilkår. En sekundær justering betyder således, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket betaling svarende til den pris, der er fastsat i overensstemmelse med armslængde princippet. Betegnelsen "sekundær justering" anvendes i OECD's retningslinier for transfer pricing (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Bestemmelsen er nødvendig for at sikre, at der kan foretages korresponderende nedsættelse her i landet, når f.eks. udlandet som led i en transfer pricing sag forhøjer et dansk datterselskabs udenlandske moderselskab, fordi det danske selskab har betalt for lidt i vederlag.

Som et eksempel på, hvor de særlige omgørelsesregler kan anvendes, kan nævnes ydelse af et rentefrit lån fra et moderselskab til et datterselskab. Korrektionen vil omfatte en beskatning af et rentebeløb hos moderselskabet, indrømmelse af et tilsvarende rentefradrag hos datterselskabet og i overensstemmelse med gældende dansk praksis - som en sekundær justering - en beskatning af et tilskud svarende til den sparede rente hos datterselskabet.

Datterselskabet kan imidlertid undgå beskatning af rentetilskuddet ved at forpligtige sig til betaling af det fastsatte rentebeløb til moderselskabet. Et andet eksempel kan være overdragelse af aktiver til over- eller underpris.Overdrages f.eks. en erhvervsejendom fra et selskab til dets hovedaktionær til underpris, korrigeres selskabets indkomst, idet ejendommen anses for afstået til handelsværdien. Dette har betydning ved opgørelsen af, om selskabet ved afståelsen har realiseret en fortjeneste eller et tab og for spørgsmålet om genvundne afskrivninger.Aktionærens anskaffelsessum reguleres tilsvarende. Endelig beskattes aktionæren af korrektionsbeløbet, der betragtes som maskeret udbytte. Denne sidstnævnte (sekundære) justering kan aktionæren undgå ved at forpligte sig til at betale beløbet til selskabet.

Foreligger der en situation, hvor en ejendom overdrages fra aktionæren til selskabet til overpris, reduceres selskabets anskaffelsessum til handelsværdien, mens aktionærens afståelsessum reguleres tilsvarende. Merprisen betragtes som maskeret aktieudbytte til aktionæren. Aktionæren kan frigøre sig for beskatning af maskeret udbytte ved at tilbagebetale merprisen. Bestemmelsen giver således adgang til at afværge sekundære justeringer både i tilfælde, hvor det aftalte vederlag er lavere end armslængde prisen, og hvor det aftalte vederlag er for højt.

Såfremt de kontraherende parter i den kontrollerede transaktion begge er skattepligtige til Danmark, vil eksempelvis et for højt fastsat vederlag for en vare resultere i en korrektion af både sælgers og købers skattepligtige indkomst. En ændring i op- eller nedadgående retning udløser således adgang til at afværge den sekundære justering for den part, der som følge af skævvridning af priser og vilkår har modtaget en økonomisk fordel, der ligger ud over transfer prisen.

Er vederlaget for en vare eksempelvis 100 for højt, vil en korrektion resultere i en nedsættelse af sælgers indkomst med de 100, der er betalt for meget. Korrektionen vil tilsvarende resultere i en forhøjelse på 100 for køber, såfremt der har været fradragsret for det betalte vederlag. Såfremt adgangen til at afværge en sekundær justering ikke anvendes, vil den sekundære justering bestå af en forhøjelse af sælgers indkomst med 100, der svarer til de 100, som køber har betalt for meget.

Såfremt sælger er skattepligtig i Danmark, men køber er udenlandsk, vil en salgspris, der er fastsat 100 for højt, resultere i en forhøjelse af købers udenlandske indkomst. Sælger vil dernæst anmode om en tilsvarende korresponderende nedsættelse af den skattepligtige indkomst med 100. Denne korresponderende ændring vil udløse adgangen til at afværge en sekundær justering. Såfremt adgangen til at afværge den sekundære justering ikke anvendes, vil justeringen i dette tilfælde svare til en forhøjelse af sælgers indkomst, svarende til de 100, der er modtaget for meget i vederlag.

Såfremt køber er skattepligtig i Danmark, men sælger er udenlandsk, vil en salgspris, der er fastsat 100 for højt, resultere i en forhøjelse af købers skattepligtige indkomst. Sælger vil dernæst anmode om en korresponderende nedsættelse af den udenlandske indkomst med 100. En eventuel sekundær justering vil imidlertid skulle foretages af den udenlandske skattemyndighed. Ønsker den skattepligtige at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår, skal denne forpligtelse påtages i tilknytning til gennemførelsen af korrektionen. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen. Betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der eksempelvis skal beregnes rente fra dette tidspunkt.

For grænseoverskridende kontrollerede transaktioner gælder desuden, at en sekundær justering alene kan undgås, hvis den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning på grundlag af priser og vilkår, der er i overensstemmelse med armslængde princippet. Se i øvrigt S.I.2.

Er moderselskabet i eksemplet, hvor der ydes et rentefrit lån fra moderselskab til datterselskab, et udenlandsk selskab, er den kontrollerede transaktion omfattet af SKL § 3 B. Det danske datterselskabs mulighed for at undgå den sekundære justering i form af et tilskud er derfor betinget af, at skattemyndigheden i det land, hvor moderselskabet er hjemmehørende, beskatter moderselskabet af det i overensstemmelse med stk. 1 fastsatte rentebeløb.

Adgangen til at undgå sekundære justeringer efter LL § 2, stk. 4, omfatter en delmængde af de tilfælde, hvor der kan blive tale om omgørelse efter SD-cirkulære 1986-22 om omgørelse af hovedaktionærdispositioner, idet § 2, stk. 4 alene omfatter omgørelse ved betaling.

S.I.1.8 Ikrafttræden

Lovfæstelse af armslængde princippet har virkning fra og med den 28. juni 1998 (dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende). Formålet med loven er som nævnt at undgå tvivl om princippets rækkevidde som følge af Højesterets dom i sagen TfS 1998,199. Er der eksempelvis tale om et rentefrit lån fra en hovedaktionær til vedkommendes selskab, der er etableret før Højesterets dom, og hvor der for perioden efter Højesterets dom - men inden lovens ikrafttræden - kunne være tvivl om adgangen til at foretage korrektion, skal der fra og med den 28. juni 1998 anvendes en rente svarende til, hvad der kunne være opnået, såfremt lånet var etableret mellem uafhængige parter. LL § 2, stk. 4, om sekundære justeringer har virkning for ændringer af den skattepligtige indkomst, der foretages efter den 28. juni 1998, uanset at ændringen vedrører indkomstår forud for lovens ikrafttræden.

S.I.2 Transfer pricing

Indledning

Ved lov nr. 131 af 25. feb. 1998 blev der gennemført en række ændringer i SKL og SSL vedrørende koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne. Reglernes formål er at øge skattemyndighedernes muligheder for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skattepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing). Skattepligtige der er interesseforbundne med selskaber, personer mv. i udlandet, skal fremover i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af de handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse (kontrollerede transaktioner). Endvidere skal der ved disse kontrollerede transaktioner udarbejdes dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprincippet). Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Dokumentationsforpligtelsen har dog først virkning fra og med indkomståret 1999 (har den skattepligtige bagudforskudt indkomstår først fra og med indkomståret 2000). Fristen for skattemyndighedernes korrektioner vedrørende de kontrollerede transaktioner er ved de nye regler forlænget med to år. Samtidigt er tidsbegrænsningen for de skattepligtiges mulighed for en genoptagelse af skatteansættelsen som følge af en udenlandsk skattemyndigheds transfer pricing regulering ophævet.

S.I.2.1 Hjemmel til transfer pricing reguleringer.

Lov nr. 131 af 25. feb. 1998 om oplysnings- og dokumentationskrav mv. berørte ikke de materielle regler om armslængdeprincippet. Som nævnt i afsnit S.I.1.3.-4. følger det imidlertid af de almindelige skatteretlige principper i SL §§ 4-6, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtægter, men til gengæld skal beskattes af alle sine skattepligtige indtægter. Såfremt der foretages transaktioner mellem to skattesubjekter, der ikke er sket på armslængde vilkår, vil der være mulighed for korrektion. Der er med andre ord sket en 'skjult' overførsel af en indtægt fra et skattesubjekt til et andet. I SEL § 12, stk. 1-2, har der endvidere hidtil været en særlig bestemmelse for så vidt angår korrektion i anledning af et dansk selskabs eller en dansk filials transaktioner med en udenlandsk kontrollerende virksomhed. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår, at det ikke var sigtet at ændre ved de allerede gældende principper, men alene at give en specifik hjemmel til korrektion af kontrollerede danske selskabers eller filialers skattepligtige indkomst. SEL § 12 stk. 1-2, er som nævnt i afsnit S.I.1.3.-4. blevet ophævet ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 med virkning fra og med den 28. juni 1998 som en følge af lovfæstelsen af armslængdeprincippet i samme lov. I loven blev armslængdeprincippet for fastlæggelse af priser og vilkår for transaktioner mellem interesseforbundne parter - med virkning fra og med den 28. juni 1998 - lovfæstet i LL § 2. Af bestemmelsen fremgår at skattepligtige der

kontrolleres af fysiske eller juridiske personer eller

kontrollerer juridiske personer eller

er koncernforbundet med en juridisk person eller

har et fast driftssted beliggende i udlandet eller

er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark,

ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Der er således i grænseoverskridende tilfælde overensstemmelse mellem hvilke skattepligtige og hvilke kontrollerede transaktioner, der er omfattet af lov nr. 432 af 26. juni 1998 og lov nr. 131 af 25. feb. 1998, jf. nedenfor.

S.I.2.2 Reglernes anvendelsesområde

Kravene i SKL § 3 B om afgivelsen af oplysninger ved selvangivelsen om samtlige kontrollerede transaktioner mv. omfatter skattepligtige, der kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer, eller kontrollerer udenlandske juridiske personer, eller er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person, eller har et fast driftssted i udlandet eller er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark. De skattepligtige, der kan være omfattet er fysiske personer, selskaber, fonde, dødsboer, faste driftssteder mv. Ved et fast driftssted forstås et fast forretningssted, hvor et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis i den hensigt at opnå fortjeneste, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, samt SEL § 2, stk. 1, litra a. Der kan med hensyn til afgrænsningen af fast driftssted henvises til artikel 5 i OECD's modelkonvention. Det er en betingelse, at den skattepligtige enten kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer eller kontrollerer udenlandske juridiske personer (eller har et fast driftssted eller er et fast driftssted). Ved kontrol forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, som nævnt i SEL § 32, stk. 1, 2.-3. pkt., og LL § 16 H, stk. 1, 2.-4. pkt. I følge SEL § 32, stk. 1, 2.-3. pkt. anses et moderselskab for at kontrollere et datterselskab, hvis det direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i datterselskabet. Ved bedømmelsen af, om moderselskabet anses for at kontrollere datterselskabet, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber (herunder søsterselskaber), jf. KGL § 4, stk. 2, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. LL § 16 H, stk. 1, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses efter LL § 16 H, stk. 1, den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. LL § 16 H, stk. 1, 2.-4. pkt. omfatter skattepligtige, der alene eller i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse kontrollerer et selskab eller en forening m.v. Den skattepligtige anses for at kontrollere et selskab, hvis vedkommende direkte eller indirekte eller i fællesskab med nærtstående ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i selskabet eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i selskabet. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Med indirekte er angivet, at aktieandele og stemmerettigheder ejet gennem danske eller udenlandske selskaber m.v. også indgår ved vurderingen af, om der er tale om kontrol i relation til SKL § 3 B. Reglerne omfatter endvidere skattepligtige, der er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person. Ved koncernforbundne juridiske personer forstås juridiske personer, der kontrolleres af samme kreds af aktionærer, jf. tilsvarende principperne i KGL § 4, stk. 2. En fysisk eller juridisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Et udenlandsk selskab, der indgår i en dansk sambeskatning, er omfattet af reglerne. Det udenlandske sambeskattede selskab er omfattet af SKL § 3 B for så vidt angår kontrollerede transaktioner med andre udenlandske fysiske eller juridiske personer mv. For så vidt angår udenlandske sambeskattede selskabers kontrollerede transaktioner med andre danske skattepligtige, påhviler selvangivelsespligten og dokumentationsforpligtigelsen (alene) sidstnævnte. Det undgås således ved eksempelvis kontrollerede transaktioner mellem et dansk moderselskab og et sambeskattet udenlandsk selskab, at der skal oplyses og indgives dokumentation to gange for de samme transaktioner. Danske selskaber mv., der har lignende transaktioner med andre danske selskaber mv., dvs. transaktioner i en 'ren' dansk koncern er ikke omfattet af SKL § 3 B. Reglerne finder ikke anvendelse for udenlandske forsikringsvirksomheder, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, og som opgør den skattepligtige indkomst her i landet efter SEL § 12, stk. 3 (efter 27. juni 1998 SEL § 12). Sådanne forsikringsvirksomheder opgør deres skattepligtige indkomst her i landet efter særlige regler, der er uafhængige af de interne transaktioner. Forsikringsvirksomhedernes skattepligtige indkomst her i landet er den del af selskabets samlede indkomst, opgjort efter skattelovgivningens almindelige regler, som efter forholdet mellem dets brutto-præmieindtægt her i landet og dets samlede brutto-præmieindtægt falder på brutto- præmieindtægten her i landet.

S.I.2.3 Skattepligtige omfattet af reglerne

De følgende eksempler - kontrol på baggrund af ejerandel eller stemmer - svarer til eksemplerne vedrørende SEL § 32 i cirkulære om international beskatning, cirk. nr. 82 af 29. maj 1997, afsnit 7.

S.I.2.3.1 Kontrol på baggrund af ejerandele

Der foreligger kontrol med et udenlandsk datterselskab (D1) på baggrund af det danske moderselskabs (M) ejerandel, hvis M alene eller i fællesskab med et andet datterselskab (D2) ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i D1. Der skal alene tages hensyn til den del af datterselskabets aktier, som det ikke selv besidder. Det vil sige, at der skal ses bort fra datterselskabets egne aktier. Hvis ikke M ejer hele aktiekapitalen i D2, er det kun den forholdsmæssige del af D2's aktier i D1, der svarer til M's ejerandel af D2, der skal medregnes. Det vil sige, at hvis M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 80 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M blive anset for at have kontrol med D1 på baggrund af 64 pct. (80 pct. af 80 pct.) af aktiekapitalen i D1. Hvis M ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 70 pct. af aktiekapitalen i D1, så vil M ikke blive anset for at have kontrol med D1 på baggrund af ejerandel, idet 70 pct. af 70 pct. udgør 49 pct. I denne situation vil der derimod kunne være kontrol på baggrund af stemmeretter, jf. afsnittet om kontrol på baggrund af stemmeretter. Hvis moderselskabet både direkte og indirekte ejer aktier i D1, skal begge aktieposter medregnes. Eksempel: M ejer 25 pct. af aktiekapitalen i D1, og 60 pct. af aktiekapitalen i D2 , der igen ejer 50 pct. af aktiekapitalen i D1, hvilket kan illustreres således

S.I.2.3.2 Kontrol på baggrund af stemmeandele

M vil i denne situation blive anset for at have kontrol med D1, på baggrund af 55 pct. ejerskab (25 pct. + 60 pct. af 50 pct.) Kontrol på baggrund af stemmeretter foreligger i tilfælde, hvor M enten alene, gennem kontrollerede selskaber eller sammen med andre kontrollerede selskaber råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1. I tilfælde, hvor M besidder stemmeretterne i D1 indirekte, det vil sige tilfælde, hvor der mellem M og D1 er indskudt et yderligere datterselskab D2, er det afgørende om M kontrollerer D2, og derved kan bestemme, hvordan D2 anvender sine stemmeretter i D1. Det vil sige i tilfælde, hvor M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D2, så medregnes alle D2's stemmeretter ved bedømmelsen af, om M kontrollerer D1. I tilfælde hvor M råder over 70 pct. af stemmerne i D2, og D2 råder over 70 pct. af stemmerne i D1, så vil M derfor blive anset for at opfylde kontrolbetingelsen på baggrund af stemmeretter i forhold til D1. Hvis M både direkte og indirekte besidder stemmeretter i D1, så skal begge poster medregnes. Eksempel: M besidder 25 pct. af stemmeretterne i D1, og 50 pct. af stemmeretterne i D2, der igen besidder 50 pct. af stemmeretterne i D1, hvilket kan illustreres således

I denne situation besidder M ikke mere end 50 pct. af stemmeretterne i D2, og M kontrollerer derfor ikke D2 på baggrund af stemmeretter. Derfor skal de stemmeretter, som D2 besidder i D1 ikke medregnes ved vurderingen af, om M kontrollerer D1 på baggrund af stemmer. Det vil sige, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 25 pct. af stemmeretterne i D1. Hvis eksemplet ændres, således at M besidder 51% af stemmeretterne i D2, så anses M for at kontrollere D2 på baggrund af stemmeretter. Dette medfører, at D2's besiddelse af stemmeretter i D1 skal medregnes ved opgørelsen af, om M direkte eller indirekte besidder mere end 50 pct. af stemmerne i D1. Dette medfører, at M anses for direkte eller indirekte at besidde 75 pct. (25 pct. + 50 pct.) af stemmeretterne i D1. Der skal tages hensyn til alle eventuelle begrænsninger i andre aktionæreres adgang til at anvende stemmeretterne. Hvis der f.eks. er indgået en aktionæroverenskomst, der begrænser visse aktionærers muligheder for at udnytte deres stemmeretter, eller hvis stemmeretten knyttet til visse aktier er suspenderet, skal dette indgå i vurderingen af, om M råder over mere end 50 pct. af stemmerne i D1. Hvis eksempelvis M i henhold til stemmeværdien, jf. D1's vedtægter kun råder over 45 pct. af stemmerne og en eller flere af de øvrige aktionærer i D1 helt eller delvist via en aktionæroverenskomst har afstået fra at gøre deres stemmeretter gældende, så kan M blive anset for at have kontrol med D1. Det er således andelen af aktive stemmeretter, der er afgørende.

S.I.2.3.3 Koncernforbundne selskaber

Såfremt et dansk eller udenlandsk moderselskab har to helejede datterselskaber (ejerandelen er 100 pct.) i henholdsvis Danmark D1 og England D2 vil de to datterselskaber være koncernforbundet, hvorfor transaktioner mellem de to datterselskaber vil være omfattet af de nye regler.

D1 vil være ansvarlig for selvangivelsespligten og dokumentationsforpligtelsen. Råder en person X over 51 pct. af stemmerne i et dansk selskab D1, og råder X's ægtefælle Y over 51 pct. af stemmerne i et i Tyskland hjemmehørende selskab D2, er selskaberne D1 og D2 koncernforbundne. Transaktioner mellem D1 og D2 vil således være omfattet af de nye regler. D1 vil være ansvarlig for selvangivelsespligten og dokumentationsforpligtelsen.

S.I.2.4 De omfattede transaktioner

De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af varer, tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver der stilles til rådighed og finansielle mellemværender. For så vidt angår transaktioner mellem et fast driftssted i Danmark og et hovedkontor i udlandet, eller et fast driftssted i udlandet og et dansk hovedkontor, vil alene de transaktioner, som efter reglerne om opgørelsen af et fast driftssteds indkomst skal ske på armslængde vilkår, jf. art. 7, stk. 2, i OECD's modelkonvention, være omfattet af de nye regler.

S.I.2.5 Selvangivelsespligten

Selvangivelsespligten efter SKL § 3 B stk. 1, påhviler den skattepligtige, der har gennemført de kontrollerede transaktioner. Oplysningerne om art og omfang af de kontrollerede transaktioner skal afgives i tilknytning til selvangivelsen på et bilag benævnt kontrollerede transaktioner. På bilagets forside skal oplyses, hvorvidt selskabet kontrolleres og/eller kontrollerer udenlandske enheder mv., den skattepligtiges hovedaktivitetsområde, antal udenlandske enheder der er kontrollerede transaktioner med, samt hvorvidt de samlede udenlandske kontrollerede transaktioner i resultatopgørelsen overstiger 5 millioner kr. i indkomståret. Såfremt transaktionerne overstiger 5 millioner kr., udfyldes hele bagsiden af blanketten. I modsat fald udfyldes alene balancedelen. Udfyldelsen af blanketten sker ved afkrydsning for hver enkelt transaktionsart indenfor intervaller. Reglerne i SKL § 3B stk. 1-3 (selvangivelsespligten), har virkning for ind-komstår, der påbegyndes den 1. jan. 1998 eller senere. For så vidt angår de selskaber m.v. der har bagudforskudt indkomstår, finder de foreslåede regler først anvendelse for indkomståret 1999.

S.I.2.6 Dokumentationsforpligtelsen

Stk. 4 i SKL § 3 B, der omhandler dokumentationsforpligtelsen, har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. jan. 1999 eller senere. Har selskabet mv. bagudforskudt indkomstår, har dokumentationsforpligtelsen dog først virkning fra indkomståret 2000. Ifølge stk. 4 skal de skattepligtige udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation kan udfærdiges på papir eller elektronisk. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængde vilkår). Skattemyndighedernes vurdering af priser og vilkår skal være i overensstemmelse med OECD´s retningslinier for transfer pricing. Dokumentationsforpligtelsen påhviler den skattepligtige, der har gennemført de kontrollerede transaktioner. Det er ikke i bestemmelsen nøjagtigt angivet hvilken dokumentation, der skal udfærdiges af den enkelte skattepligtige. Dette er ikke muligt på grund af de store forskelle i virksomhedernes struktur og aktiviteter. Endvidere er de skattepligtige som udgangspunkt selv bedst i stand til at vurdere, hvilken dokumentation, der bedst viser, at priser og vilkår er fastsat på armslængde vilkår. Transaktioner med koncernintern overdragelse af immaterielle aktiver, royalty betalinger eller management fees til servicecentre beliggende i lavskattezoner eller lignende, hvor potentialet for skatteplanlægning må anses for at være stort, bør imidlertid medføre andre overvejelser om dokumentation end standardsalg af varer som led i den almindelige samhandel. Virksomhederne har ofte i deres interne forretningsgange beskrevet retningslinier for intern prisfastsættelse for koncerninterne transaktioner. Hvis prisfastsættelsen af koncerninterne transaktioner samlet set pr. juridisk enhed følger virksomhedens generelle retningslinier, vil der ikke være behov for en beskrivelse af prisfastsættelsen på transaktionsniveau. I modsætning hertil bør væsentlige og usædvanlige transaktioner dog særskilt dokumenteres. De skattepligtige skal som minimum redegøre for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Er pris og vilkår eksempelvis fastsat med udgangspunkt i tilsvarende priser og vilkår ved salg til uafhængige parter, skal dette angives, og eventuelle afvigelser herfra skal begrundes. Såfremt den skattepligtige ikke har tilsvarende salg til uafhængige parter, hvor der ikke eksisterer sammenlignelige varer eller salg, eller videresalg til en uafhængig part, hvorfor ingen af de traditionelle transaktionsbaserede metoder kan anvendes, kan en alternativ løsning være at se på koncernens nettoresultat af transaktionen. Nettoresultatet fordeles indenfor koncernen efter de udførte funktioner, påtagne risici og anvendte ressourcer. Den skattepligtiges andel i koncernens fortjeneste på den omhandlede vare skal med andre ord modsvare de funktioner mv. den skattepligtige har udført vedrørende den omhandlede vare. De ovenfor nævnte eksempler svarer til OECD's retningsliniers fri markedsprismetode og avancefordelingsmetoden (se nærmere afsnittet nedenfor om metoder til fastsættelse af armslængdeprisen). Fastsættelsen af de interne afregningspriser vil formentlig allerede i dag ikke afvige nævneværdigt fra de angivne retningslinier. I fremtiden skal beregningen således blot nedskrives. Det er ikke nødvendigt for virksomhederne at udarbejde en større analyse eller købe sig adgang til databaser med sammenlignelige data. Virksomhederne bør selv være i stand til at udforme den tilstrækkelige dokumentation. Såfremt der er udarbejdet dokumentation for en koncerns prisfastsættelse til brug for skattemyndighederne i andre lande, vil denne dokumentation - såfremt den omfatter de kontrollerede transaktioner og såfremt den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet - kunne anvendes i Danmark. Det kan dog være være nødvendigt at afgive supplerende oplysninger. Såfremt der er udarbejdet dokumentation til brug for skattemyndighederne i andre lande, der kan anvendes i Danmark, kan denne dokumentation afgives til brug for de danske skattemyndigheder på dansk, engelsk, norsk eller svensk. Tilsvarende kan de skattepligtige vælge at udarbejde dokumentationen til de danske skattemyndigheder på dansk, engelsk, norsk eller svensk, idet denne herved senere vil kunne anvendes til brug for skattemyndighederne i de andre lande. Det forudsættes, at de skattepligtige skal oplyse om prisfastsættelsen er sket efter aftale med et andet lands skattemyndigheder, herunder på basis af en forhåndsgodkendelse. Endvidere vil det i almindelighed være hensigtsmæssigt at give oplysninger om blandt andet

De virksomheder, der er inddraget i de kontrollerede transaktioner,

arten af de pågældende transaktioner,

de funktioner, der udføres af de enkelte virksomheder (som f.eks. fabrikation, reklame, distribution, indkøb osv.) og

om den skattepligtige eller forbundne virksomheder har sammenlignelige transaktioner med uafhængige virksomheder (ikke kontrollerede transaktioner).

Hvis oplysninger om ovennævnte forhold ikke giver tilstrækkeligt grundlag for at vurdere den interne prisfastsættelse, vil det være nødvendigt at give supplerende oplysninger. Der kan f.eks. være tale om finansielle oplysninger, om oplysninger om ændringer i handelsbetingelser eller genforhandling af gældende aftaler, om oplysninger om den udenlandske virksomheds transaktioner med andre forbundne virksomheder, en liste over sammenlignelige virksomheder, der har lignende transaktioner m.m. Endvidere kan det være nyttigt at give oplysninger om prisfastsættelser (herunder kalkulationer), forretningsstrategier og særlige forhold, herunder om transaktionen er del af en større aftale. Ved skattemyndighedernes vurdering af pris- og vilkårsfastsættelsen skal de samlede forhold tages i betragtning af skattemyndighederne, så som markedsforhold, valutaforhold, sæson, ledig produktionskapacitet, udbygning af markeder osv. i overensstemmelse med OECD's retningslinier. I de fleste tilfælde vil det være hensigtsmæssigt at give oplysning om den eller de metoder, der finder anvendelse i forbindelse med armslængdeprincippet. Der vil normalt være tale om at anvende en af de traditionelle transaktionsbestemte metoder (den fri markedsprismetode, videresalgsprismetoden og kostpris plus avance metoden), men andre metoder kan også finde anvendelse. Det er som udgangspunkt de enkelte virksomheders egen vurdering, hvilken metode der er mest hensigtsmæssig i lyset af denne virksomheds aktiviteter og forhold i øvrigt. Skattemyndighederne bør kun kræve de nødvendige oplysninger og skal endvidere sikre, at virksomhederne ikke risikerer forretningshemmeligheder offentliggjort i forbindelse med deres opfyldelse af dokumentationsforpligtelsen. I Danmark er virksomhederne beskyttet af de almindelige forvaltningsretlige regler om tavshedspligt samt af SKL § 37. Det er hensigtsmæssigt, at skattemyndighederne og den skattepligtige samarbejder med henblik på at finde de vilkår for en kontrolleret transaktion, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. De skattepligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. Denne opbevaringspligt gælder for 5 år. Dette svarer til den i bogføringsloven gældende opbevaringspligt. Skattemyndighederne modtager oplysninger om den skattepligtiges kontrollerede transaktioner på selvangivelsestidspunktet, jf. SKL § 3 B, stk. 1. I den almindelige selvangivelsespligt er indeholdt en pligt til efter anmodning at redegøre for grundlaget for de selvangivne oplysninger, således at skattemyndighederne får mulighed for at bedømme kvaliteten af de selvangivne oplysninger. Endvidere er der i SKL § 3 B, stk. 4, indeholdt en adgang for skattemyndighederne til at begære den skriftlige dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner, forelagt. Skattemyndighederne bør i god tid forinden varslingsfristens udløb, jf. SSL § 35, stk. 1, 4. pkt., have anmodet de skattepligtige om, at få den nødvendige dokumentation. SKL § 6 om indhentelse af oplysninger fra den skattepligtige finder tilsvarende anvendelse. Har de skattepligtige allerede en transfer pricing politik vil dokumentationen for denne således være en del af det regnskabsgrundlag, der allerede i dag kan kræves udleveret i medfør af denne bestemmelse.

S.I.2.7 OECD's retningslinier

OECD's retningslinier indeholder i øjeblikket otte kapitler samt to annekser

I. Arms længde princippet

II. Traditionelle transaktionsbaserede metoder

III. Andre metoder (avancebaserede metoder)

IV. Administrative forhold

V. Dokumentation.

VI. Immaterielle rettigheder

VII. Koncerninterne tjenesteydelser

VIII. Omkostningsfordelingsaftaler

ANNEX 1. Overvågning af anvendelsen af retningslinierne m.v.

ANNEX 2. Eksempler

Det er intentionen løbende, at opdatere disse retningslinier. Endvidere vil der blive tilføjet kapitler om andre aspekter af transfer pricing problemstillingen.

S.I.2.7.1 Armslængdeprincippet

OECD's grundlæggende definition af armslængdeprincippet findes i OECD's modeloverenskomsts art. 9 om forbundne foretagender. Såfremt der mellem forbundne foretagender er aftalt eller fastsat vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, som afviger fra de vilkår, som ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan enhver fortjeneste, som, hvis disse vilkår ikke havde foreligget, ville være tilfaldet et af disse foretagender, medregnes til dette foretagendes fortjeneste og beskattes i overensstemmelse hermed. Ved anvendelsen af armslængdeprincippet skal der foretages en sammenligning mellem vilkårene mellem interesseforbundne parter og ikke-interesseforbundne parter. Dette forudsætter, at der eksisterer et sammenligningsgrundlag i en eller anden tilgængelig form, dvs. at sammenligningsgrundlaget er identisk eller, at der kan korrigeres for eventuelle forskelle. Den sammenlignelighedstest, der skal foretages, er udførligt beskrevet i retningslinierne. Sammenlignelighedstesten indeholder følgende elementer: Sammenligning af de udvekslede varer og tjenesteydelser, funktionsanalyse, sammenligning af kontraktsvilkårene, sammenligning af de økonomiske omstændigheder i form af markedsvilkår mv. og af parternes forretningsstrategier. Ved transaktioner mellem to uafhængige parter vil den økonomiske kompensation normalt afspejle de funktioner, som hver part påtager sig, herunder hvilke aktiver, der er indsat og hvilke risici, man har påtaget sig. Ved funktionsanalysen vurderes, hvorledes opgaver og risici er fordelt mellem parterne, dvs. det undersøges, hvem af parterne, der udfører de forskellige funktioner som f.eks. design, produktion, montering, forskning og udvikling, service og garanti, indkøb, distribution, reklame og marketing, transport, finansiering og ledelse. Sammenlignelighedstesten skal gennemføres uanset hvilken metode, der benyttes til prisfastsættelse. Armslængdeprincippet bør ideelt set anvendes på enkelte transaktioner. Disse enkelte transaktioner kan imidlertid være så tæt forbundne, at de må vurderes sammen. Er en aftale indgået som en pakke, der inkluderer betaling for benyttelsen af et patent, knowhow, varemærker mv., kan det være nødvendigt at opløse denne med henblik på at vurdere de enkelte transaktioner. I sådanne tilfælde skal der imidlertid afslutningsvis foretages en samlet vurdering af, om pakken er indgået på armslængde vilkår. Transfer pricing er ikke en eksakt videnskab, og anvendelsen af den mest hensigtsmæssige metode eller de mest hensigtsmæssige metoder kan føre til fastsættelse af et interval for arms længde prisen. Armslængdeprisen er således ikke een bestemt pris, hvorfor der bør accepteres et interval af priser, hvortil der ikke foretages korrektion. Falder prisen derimod udenfor dette prisinterval, bør en korrektion af prisfastsættelsen ske til det punkt i intervallet, der bedst reflekterer den foreliggende transaktions betingelser. Med henblik på at opnå en fuldstændig forståelse af de forhold, der omgiver den interne transaktion, kan det være hensigtsmæssigt, at der anvendes data fra en flerårig periode. Dette gælder såvel data fra tidligere år, som data for efterfølgende år.

S.I.2.7.2 Metoder til vurdering af fastsættelse af priser og vilkår

I kapitlerne II og III i OECD's retningslinier gennemgås metoder, som skattemyndigheder og skatteydere anbefales at anvende ved fastsættelsen af, om betingelserne i kommercielle eller finansielle transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. I kapitel II beskrives de såkaldte traditionelle transaktionsbaserede metoder. Disse metoder er den fri markedsprismetode, videresalgsprismetoden og kostpris plus avance-metoden.

S.I.2.7.2.1 Den fri markedspris-metode

Ved den fri markedsprismetode sammenlignes prisen på varer og tjenesteydelser i en kontrolleret transaktion med prisen på tilsvarende varer eller tjenesteydelser, overført mellem uafhængige parter. Ved denne sammenligning er det nødvendigt primært at undersøge, om der findes produkter, der er tilstrækkeligt sammenlignelige, det vil sige en af to betingelser skal være opfyldt. Enten skal de eventuelle forskelle ikke kunne påvirke prisen på det frie marked væsentligt eller også skal der så vidt muligt kunne foretages reguleringer for at eliminere de foreliggende forskelle. Det er vigtigt at være opmærksom på, at der findes en række eksterne faktorer, der kan påvirke priserne. Det er således nødvendigt at tage hensyn til f.eks., om de markeder, hvor varerne er solgt, er økonomisk sammenlignelige, om salgstidspunktet er det samme, om varerne er solgt samme sted i kæden fra producent til forbruger osv. Hvis forhold som de ovennævnte har væsentlig indflydelse på prisen, skal der foretages reguleringer for at eliminere disse. Den fri markedsprismetode er den mest direkte metode og bør anvendes i alle tilfælde, hvor der foreligger tilstrækkeligt sammenlignelige produkter. I TfS 1988.292 (HRD), forhøjede Ligningsrådet selskabets indkomst på grundlag af et skøn. Den foretagne skønsmæssige forhøjelse var baseret på en sammenligning af regnskabsresultater opnået i andre multinationale olieselskabers danske datterselskaber. Østre Landsret forkastede de af Ligningsrådet foretagne forhøjelser, men mente dog, at der var grundlag for en vis forhøjelse, da indkøbspriserne fra moderkoncernen var betydeligt højere end priserne for tilsvarende produkter på Rotterdam-markedet, og selskabet i øvrigt ikke havde opfyldt sin oplysningspligt. Landsretten henviste derfor sagen til fornyet behandling hos ligningsmyndighederne. Højesteret fandt det ikke godtgjort, at selskabet ved aftalerne med moderselskabet havde påtaget sig vilkår, der afveg så væsentligt fra, hvad der ville gælde for et uafhængigt foretagende, at betingelserne for at foretage en skønsmæssige forhøjelse efter SEL § 12 var opfyldt. Det er imidlertid ikke altid muligt, ved anvendelsen af metoden, uanset muligheden for at foretage reguleringer, at finde tilstrækkeligt sammenlignelige produkter, hvorfor det kan være nødvendigt at anvende en af de følgende metoder.

S.I.2.7.2.2 Videresalgsprismetoden

Ved videresalgsprismetoden begyndes med at fastslå den pris, hvortil et produkt, der er købt hos en forbundet virksomhed, bliver videresolgt til en uafhængig virksomhed. Denne videresalgspris bliver herefter reduceret med en rimelig bruttoavance. Efter fradrag af denne kan det resterende beløb betragtes som en arms længde pris for den oprindelige overførsel af produktet. I TfS 1988.524 (LSR), er refereret en sag, hvor et dansk aktieselskab og dets sambeskattede danske datterselskab domineredes af en schweizisk koncern. Landsskatteretten fandt det godtgjort, at afregningspriserne mellem det danske datterselskab og et schweizisk koncernselskab, der skulle stå for marketing og salg, var lavere end de priser, der var opnået ved salg til andre, og at der som følge heraf var sket en vis overførsel af indkomst til Schweiz. Ved anvendelsen af metoden kræves normalt færre reguleringer som følge af forskelle i produkterne end ved den forrige metode. Derimod skal der reguleres for de funktioner, der udføres forinden eller i forbindelse med videresalg. Dette kan være videreforarbejdning af produktet, påførsel af varemærke, påtagelse af garanti mv. Videresalgsprisen findes lettest, hvor produktet ikke ændres væsentligt forinden eller i forbindelse med videresalg. Endvidere må der foretages regulering, såfremt videresælgeren har monopol på videresalg af produktet.

S.I.2.7.2.3 Kostpris plus avancemetoden

Kostpris plus avancemetoden tager udgangspunkt i de omkostninger, som en virksomhed afholder i forbindelse med formuegoder eller tjenesteydelser, der er overført eller ydet til en forbundet virksomhed. Dette beløb opskrives med en rimelig brutto-avance (kan f.eks. være lig bruttofortjenesten ved salg til uafhængige virksomheder). Metoden er særlig anvendelig, hvor de interne transaktioner består af halvfabrikata, hvor parterne har indgået integrerede produktionsaftaler, langfristede købs- og salgsaftaler, eller den handlede vare er til rådighed stillede serviceydelser. Metoden indebærer en vurdering af såvel omkostninger som bruttoavance. Metoden vil derfor kunne påvirkes af en række forskelle mellem virksomhederne. Det nævnes endvidere i Retningslinierne, at metoden forudsætter, at omkostningerne beregnes på samme vis, eller at der kan reguleres for forskelle. Dette kan give problemer, idet der ikke findes internationalt anerkendte standarder for beregningen af omkostninger. Ovennævnte metoder, der har været generelt accepterede i mange år, er at foretrække, når det skal fastslås, om betingelserne for de kommercielle og finansielle forbindelser mellem forbundne virksomheder er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Kompleksiteten i erhvervslivet kan imidlertid medføre, at de traditionelle metoder ikke kan anvendes alene, eller undtagelsesvist slet ikke kan anvendes. Der kan således være tale om en stærkt integreret koncern, der fremstiller et eller flere helt unikke produkter. I disse tilfælde kan det være meget vanskeligt eller umuligt at fremskaffe eksternt materiale, der kan anvendes som grundlag for en sammenlignelighedsanalyse.

S.I.2.7.3 Avancebaserede metoder

Med henblik på førnævnte situationer er der i kapitel III i OECD's retningslinier redegjort for andre metoder, der eventuelt kan anvendes til fastsættelse af armslængde vilkår. Disse metoder betegnes som transaktionsbestemte avancemetoder, dvs. metoder, der undersøger de fortjenester, der opnås ved specielle transaktioner mellem forbundne virksomheder. De eneste avancemetoder, der opfylder armslængdeprincippet, er ifølge OECD's retningslinier de metoder, der er i overensstemmelse med avancefordelingsmetoden og den transaktionsbestemte nettoavancemetode.

S.I.2.7.3.1 Avancefordelingsmetoden

Ved avancefordelingsmetoden identificeres først det samlede nettoresultat, der skal fordeles mellem forbundne foretagender, og som hidrører fra deres interne transaktioner. Herefter fordeles avancen mellem de forbundne virksomheder på grundlag af en analyse af, hvilke funktioner den enkelte virksomhed har bidraget med. Ved fastsættelsen af værdien af de udførte funktioner skal der i videst muligt omfang sammenlignes med tilsvarende funktioner, udført af uafhængige virksomheder. I TfS 1986.146 (LSR) havde Amtsligningsrådet konstateret, at der var sket en begunstigelse af et udenlandsk selskab, på bekostning af det danske søsterselskab. Skattemyndighedernes konstatering var som udgangspunkt baseret på de fakturerede priser ved det danske selskabs levering til sit udenlandske søsterselskab, samt beregninger af de opnåede bruttoavancer. Herved fandtes det, at det danske selskab havde fastsat sine faktureringspriser til søsterselskabet, som kostpris plus bruttofortjeneste på 15 pct., mens søsterselskabets bruttofortjeneste var på 124 pct. Som følge af de konstaterede forhold forhøjede Amtsligningsrådet det danske selskabs indkomst med samlet 3,5 millioner. Landsskatteretten gav skattemyndighederne medhold i den foretagne forhøjelse.

S.I.2.7.3.2 Transaktionsbestemte nettoavancemetode

Den transaktionsbestemte nettoavancemetode undersøger den nettofortjeneste, som en virksomhed realiserer ved en intern transaktion. Ideelt set skal virksomhedens nettofortjeneste fastsættes ved at sammenligne med den nettofortjeneste, som virksomheden opnår ved tilsvarende transaktioner med uafhængige virksomheder. Hvor dette ikke er muligt, kan nettofortjenesten for en uafhængig virksomhed ved en sammenlignelig transaktion anvendes som vejledning. Det er anført, at pålidelige sammenligningsanalyser ofte er vanskelige at foretage i forbindelse med denne metode. Det konkluderes i retningslinierne, at disse to metoder, avancefordelingsmetoden og den transaktionsbestemte nettoavancemetode, kun bør anvendes som en sidste mulighed. Der er foreløbig kun få lande, der har erfaringer med avancemetoderne, hvorfor det er intentionen, at anvendelsen af de forskellige metoder skal overvåges af OECD i de kommende år. De i retningslinierne anførte metoder er ikke udtømmende. Andre metoder kan ifølge retningslinierne også være anvendelige, men kun såfremt de er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Retningslinierne afviser imidlertid anvendelsen af Global Formulary Apportionment, idet denne ikke anses for at være i overensstemmelse med armslængdepricippet. Efter denne metode fordeles fortjenesten i en koncern mellem de forbundne virksomheder i de forskellige lande efter en forudbestemt og fast formel.

S.I.2.8 Praksis

Ved beskrivelsen ovenfor af de forskellige metoder til fastlæggelsen af armslængdeprisen er refereret den praksis vedrørende SEL § 12 som bedst illustrerer anvendelsen af disse metoder (samt armslængdevurderingen). Afgørelserne er nærmere omtalt i afsnittet om "SEL § 12 - Transfer pricing" i LV 1997, S.D.4. Her udover findes en række andre offentliggjorte domme og afgørelser vedrørende især armslængdevurderingen: . Disse afgørelser er omtalt i afsnittet om "SEL § 12 - Transfer pricing" i LV 1997, S.D.4. Se endelig den i afsnit S.I.1.1. nævnte praksis om indkomstopgørelsen i koncernforhold, som også illustrerer armslængdeprincippet.

S.I.2.9 Forsikringsvirksomhed

I Danmark er der for udenlandske forsikringsselskaber, som driver forsikringsvirksomhed her i landet, i SEL § 12, stk. 3, (efter 27. juni 1998 SEL § 12), givet særskilt hjemmel til at opgøre den danske skattepligtige indkomst efter en sådan indirekte metode. Af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 7 fremgår, at denne indirekte metode kan accepteres, hvis denne sædvanligt har været benyttet og under forudsætning af, at resultatet med rimelighed kan siges at være i overensstemmelse med artiklen, dvs. armslængdeprincippet. Uanset der tages afstand fra en sådan indirekte metode i OECD's retningslinier, er dens begrænsede anvendelse således anerkendt af OECD i modeloverenskomsten. De nye regler i SKL § 3 B finder ikke anvendelse for udenlandske forsikringsvirksomheder, der driver forsikringsvirksomhed her i landet, og som opgør den skattepligtige indkomst her i landet efter SEL § 12.

S.I.2.10 Sanktioner

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4, finder SKL § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktioner kan således fastsættes skønsmæssigt, såfremt der ikke er udarbejdet dokumentation. Efter de almindelige regler om fri bevisbedømmelse i dansk ret, jf. RPL § 344, kan det have bevismæssig skadevirkning, såfremt sådanne oplysninger ikke gives. Bedømmelsen af hvilken konsekvens det vil have for virksomhederne, såfremt de ikke opfylder deres dokumentationspligt, vil således være underlagt domstolenes almindelige prøvelse. Bevisbyrdereglerne for de kontrollerede transaktioner adskiller sig principielt ikke fra andre tilfælde på skatterettens område. Der er således ikke indført en omvendt bevisbyrde ved de nye regler, bevisbedømmelsen er til stadighed fri, jf. RPL § 344. Der gælder ingen forhåndsformodning for, at transaktionerne ikke er foretaget i overensstemmelse med armslængde vilkåret. Dokumentationsforpligtelsen og graden af opfyldelse vil imidlertid påvirke bevisbedømmelsen i de konkrete sager. Skattemyndigheden skal i alle tilfælde - forinden en eventuel korrektion af den skattepligtige indkomst foretages - rette henvendelse til de skattepligtige med henblik på at søge at fremskaffe den nødvendige dokumentation. En korrektion af den skattepligtige indkomst skal være begrundet. Skattemyndighederne skal angive de forhold, de har tillagt betydning ved prisfastsættelsen, samt den metode de har anvendt til beregningen af denne. Skattemyndighedernes vurdering af om den skattepligtiges prisfastsættelse er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, samt hvorvidt den udfærdigede dokumentation er et tilstrækkeligt grundlag herfor, vil ske i overensstemmelse med principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing. Skattemyndighedernes skøn kan påklages efter de almindelige regler i SSL.

S.I.2.11 Genoptagelsesanmodning

Ved indsættelsen af et 2. pkt. i SSL § 4, stk. 2., med virkning fra 27. feb. 1998, er tidsbegrænsningen for de skattepligtiges mulighed for en genoptagelse af skatteansættelsen som følge af en udenlandsk skattemyndigheds transfer pricing regulering, blevet ophævet. Den ordinære genoptagelsesbegæring skal indgives inden 3 år efter udløbet af det pågældende ind-komstår. Ved ophævelsen af tidsbegrænsningen sikres en ekstraordinær genoptagelsesadgang, der imidlertid ikke er en garanti for, at der rent faktisk sker en nedsættelse. Efter SSL § 4, stk. 3, kan skattemyndighederne, hvor en genoptagelsesanmodning imødekommes, uanset SSL § 35, foretage sådanne reguleringer af skatteansættelser for andre indkomstår, som er en direkte følge af den begærede ansættelsesændring. En ekstraordinær genoptagelsesanmodning, der er imødekommet, kan ikke tilbagekaldes. De almindelige formkrav for bestemmelsen finder anvendelse, hvorfor kompetencen til at afgøre anmodninger om ekstraordinær genoptagelse tilkommer den skatteansættende myndighed. Genoptagelsesbegæringen skal fremsættes skriftligt.

S.I.2.12 Korrektionsfrist

Ved indsættelsen af et 4. pkt. i SSL § 35, stk. 1, forlænges fristen for skattemyndighedens mulighed for at forhøje den skattepligtige indkomst for så vidt angår de kontrollerede transaktioner med to år. Efter de nye regler skal et varsel om forhøjelse af den skattepligtige indkomst afsendes inden den 1. maj i det 6. år efter ind-komstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. aug. i det 6. år efter indkomstårets udløb, med mindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet. Hvis den skattepligtiges indkomstår ikke er sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for. Forlængelsen af fristen har virkning for de indkomstår hvor varslingsfristen ikke er udløbet den 1. jan. 1998.

S.I.2.13 Sekundære justeringer

Som nævnt i afsnit S.I.1.7, betyder en sekundær justering, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket betaling svarende til den pris, der er fastsat i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Med lov nr. 432 af 26. juni 1998, er der i LL § 2, stk. 4, skabt mulighed for, at den skattepligtige ved ændringer i ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til armslængdereglen i LL § 2, stk. 1, dvs. en primær justering - kan undgå yderligere følgeændringer - dvs. en sekundær justering - ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Reglen gælder både interne og grænseoverskridende transaktioner. For grænseoverskridende transaktioner omfattet af SKL § 3 B er det en yderligere betingelse, at den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning på grundlag af priser og vilkår, der er i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Reglen i LL § 2, stk. 4, har bl.a. betydning i tilfælde, hvor et udenlandsk moderselskab eksempelvis har ydet et dansk datterselskab et rentefrit lån, og den udenlandske skattemyndighed har fastsat/fikseret en rente på armslængde vilkår. Armslængdekorrektionen indebærer at moderselskabet (i udlandet) beskattes af rentebeløbet og datterselskabet får et tilsvarende rentefradrag. Datterselskabet vil imidlertid efter hidtidig dansk praksis tillige blive beskattet af et tilskud fra moderselskabet. Da dette tilskud svarer til den sparede rente, der ikke er betalt til moderselskabet, vil der ikke kunne fradrages noget rentebeløb. Såfremt datterselskabet ønsker at undgå denne sekundære justering af den skattepligtige indkomst, kan datterselskabet i medfør af LL § 2, stk. 4, forpligte sig til betaling af rentebeløbet til moderselskabet. Da moderselskabet er et udenlandsk selskab vil den kontrollerede transaktion være omfattet af SKL § 3 B. Det danske datterselskabs mulighed for at undgå den sekundære justering i form af et tilskud er derfor betinget af, at skattemyndigheden i det land, hvor moderselskabet er hjemmehørende, beskatter moderselskabet af det i overensstemmelse med det efter armslængdeprincippet fastsatte rentebeløb. Såfremt den skattepligtige ønsker at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængdeprincippet, skal denne forpligtelse påtages i tilknytning til gennemførslen af de foretagne armslængdekorrektioner. En påklage af korrektionen udskyder ikke tidspunktet for påtagelsen af betalingsforpligtelsen. Betalingsforpligtelsen har virkning fra det oprindelige transaktionstidspunkt, hvorfor der eksempelvis skal beregnes rente fra dette tidspunkt. Reglen om sekundære transaktioner i LL § 2, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse i øvrige tilfælde - f.eks. ved handel med varer, tjenesteydelser mv. - af udenlandske skattemyndigheders forhøjelser i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Reglen skaber således mulighed for, at en korresponderende dansk nedsættelse rent faktisk kan gennemføres. LL § 2, stk. 4, har virkning for ændringer af den skattepligtige indkomst, der foretages efter den 27. juni 1998.

S.I.2.14 Godkendelsesprocedure

I henhold til SKL § 3 B, stk. 5, 2. pkt., og TSS-cirk. 1998-29 gælder det i alle tilfælde, hvor skattemyndigheden ønsker at ændre den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med hvilke priser og vilkår, der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter, at der forinden skal indhentes en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning. Godkendelse skal indhentes såvel i tilfælde, hvor skattemyndigheden vil forhøje den skattepligtige indkomst, som i tilfælde, hvor skattemyndigheden (på den skattepligtiges begæring) vil nedsætte den skattepligtige indkomst, herunder når der er tale om en såkaldt korresponderende nedsættelse i forbindelse med udenlandske forhøjelser. Godkendelseskravet finder i relation til forhøjelse af den skattepligtige indkomst anvendelse, hvor der ikke er udarbejdet dokumentation, samt hvor der er udarbejdet dokumentation, men skattemyndigheden er uenige i fastsættelsen af pris og vilkår. Kravet om en godkendelse fra den centrale told- og skatteforvaltning forinden den skattepligtige indkomst kan ændres, er indsat af hensyn til told- og skatteforvaltningens mulighed for at koordinere reglerne. Denne godkendelse kan ikke selvstændigt påklages, men den skønsmæssige ansættelse af den skattepligtige indkomst kan påklages efter de almindelige regler i SSL. For selskaber, fonde mv. har godkendelsesproceduren virkning fra og med den 15. nov. 1998. For fysiske personer og dødsboer skal der først indhentes godkendelse fra og med indkomståret 1999. Anmodningen om godkendelse indsendes direkte til Told- og Skattestyrelsens kontor for International Selskabsbeskatning.

S.I.2.15 Fremgangsmåden ved transfer pricing forhøjelser i udlandet

Såfremt en udenlandsk skattemyndighed har foretaget en regulering (forhøjelse) vedrørende en kontrolleret transaktion kan den skattepligtige rette henvendelse til den skatteansættende myndighed i Danmark med henblik på, at denne foretager en tilsvarende regulering i Danmark (korresponderende nedsættelse). Den skatteansættende myndighed har kompetence til at genoptage skatteansættelsen og foretage en regulering, jf. dog afsnittet om godkendelsesproceduren, såfremt begæringen herom indgives inden tre år efter udløbet af det pågældende indkomstår. En genoptagelsesanmodning, der fremsættes efter udløbet af denne 3-års periode, skal i stedet rettes til den lokale told- og skatteregion.

S.I.2.15.1 Mutual agreement

Såfremt den pågældende skattemyndighed - den skatteansættende myndighed eller den lokale told- og skatteregion - ikke er af den opfattelse, at den udenlandske skattemyndigheds forhøjelse er berettiget, hvorfor en korresponderende nedsættelse i Danmark afvises, kan skatteyderen - såfremt forhøjelsen er sket i et land, med hvilket Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst indeholdende en bestemmelse om en gensidig aftaleprocedure, jf. OECD's modeloverenskomst artikel 25 - rette henvendelse til Told- og Skattestyrelsen (kontor for International Selskabsbeskatning) med henblik på at anmode denne om at rette henvendelse til den udenlandske kompetente myndighed. Såfremt Told- og Skattestyrelsen finder, at den udenlandske forhøjelse vedrørende den kontrollerede transaktion er uberettiget, retter den henvendelse til den udenlandske kompetente myndighed med henblik på at forsøge at undgå en dobbeltbeskatning via en gensidig aftaleprocedure (mutual agreement), jf. OECD's modeloverenskomst artikel 25. Som nævnt i afsnittet om armslængdeprincippet indeholder OECD´s modeloverenskomst i artikel 9 en bestemmelse om forbundne foretagender. Bestemmelsens stk. 1 indeholder ud over armslængdeprincippet også en definition af, hvornår foretagender anses for forbundne. Dette er således tilfældet, når ét foretagende direkte eller indirekte deltager i ledelsen, kontrollen eller finansieringen af et andet foretagende eller hvis foretagenderne er koncernforbundne. Denne definition er ikke nødvendigvis sammenfaldende med det mere objektive kontrolbegreb i LL § 2 og SKL § 3 B. Man kan således godt forestille sig at to foretagender er forbundne efter artikel 9, men ikke efter LL § 2 og SKL § 3 B. En lang række af de af Danmark indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster indholder en bestemmelse svarende til modeloverenskomstens artikel 9, og der kan derfor være tilfælde, hvor det kan komme på tale at give en korresponderede nedsættelse i Danmark selvom der ikke er kontrol efter LL § 2 og SKL § 3 B. Tilsvarende gælder for så vidt angår EF-Voldgiftskonventionen, se nedenfor, hvis definition af forbundne foretagender også afviger fra kontrolbegrebet i LL § 2 og SKL § 3 B.

S.I.2.15.2 EF-Voldgiftskonventionen

Efter den gensidige aftaleprocedure er landene ikke forpligtet til at nå til enighed. For så vidt angår EU-landene kan der i stedet henvises til EF-voldgiftskonventionen, der trådte i kraft den 1. jan. 1995, jf. bekendtgørelse nr. 1023 af 13. dec. 1994. EF-voldgiftskonventionen omhandler foretagender samt faste driftssteder, hvorefter de fleste i praksis forekommende situationer vil være omfattet. En dansk hovedaktionærs udlån til et selskab i udlandet vil være omfattet af reglerne i SKL § 3 B, men vil imidlertid ikke kunne anses for et foretagende omfattet af reglerne i EF-voldgiftskonventionen (med mindre udlånet eksempelvis foretages i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed i Danmark). Ifølge EF-voldgiftskonventionen er landene tilsvarende forpligtet til at forsøge at undgå dobbeltbeskatning via en gensidig aftaleprocedure, men såfremt de ikke kan nå til en aftale om at ophæve dobbeltbeskatningen inden to år fra den dato, hvor et af foretagenderne indgav en klage, er de endvidere forpligtet til at nedsætte et rådgivende udvalg. Det rådgivende udvalg afgiver sin udtalelse om fordelingen af indtægter og udgifter senest 6 måneder fra den dag, hvor sagen blev forelagt udvalget. De involverede myndigheder har herefter 6 måneder til at træffe en afgørelse som ophæver dobbeltbeskatningen. Såfremt der ikke inden for denne 6 måneders periode opnås enighed om fordelingen af indtægter og udgifter, bliver det rådgivende udvalgs udtalelse endelig. Spørgsmålet om, hvorvidt armslængdeprincippet er blevet overholdt, skal indbringes for den kompetente myndighed i den stat, hvor foretagendet er hjemmehørende. Told- og Skattestyrelsen er den kompetente myndighed i Danmark. Sagen skal være indbragt senest 3 år efter, at foretagendet har fået første underretning om transfer pricing reguleringen. Ifølge konventionens bestemmelser skal skattemyndighederne give et foretagende underretning om en regulering i god tid for at give foretagendet lejlighed til at underrette det andet foretagende, således at dette får mulighed for at underrette den anden kontraherende stat. Et dansk foretagendes reaktion på en udenlandsk skattemyndigheds regulering skal således indbringes for Told- og Skattestyrelsen inden 3 år efter at det danske foretagende har fået underretning om den påtænkte regulering. I de fleste tilfælde vil overholdelsen af denne 3 års frist formentlig ikke volde problemer, men i tvivlstilfælde kan man tage udgangspunkt i, hvornår det udenlandske foretagende har fået besked, og derefter gå ud fra denne dato med tillæg af eksempelvis en uge. Såfremt der er tale om en regulering af et foretagende i et andet EU-land kan den skattepligtige, hvis den pågældede skattemyndighed afviser en korresponderende nedsættelse, ved henvendelsen til Told- og Skattestyrelsen tilkendegive, at de ønsker proceduren efter EU-voldgiftskonventionen iværksat. Herved opnås, at de kompetente myndigheder er bundet af konventionens fristregler, samt kravet om nedsættelse af et rådgivende udvalg hvis de kompetente myndigheder ikke opnår enighed!

S.I.3 Tynd kapitalisering

S.I.3.1 Indledning

Ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 er der indført en ny regel i SEL § 11 om værn mod tynd kapitalisering. Formålet hermed er at modvirke en vilkårlig flytning af skattetilsvar fra Danmark til udlandet ved, at herværende datterselskaber af udenlandske koncerner finansieres således, at der som følge af et åbenbart misforhold mellem gæld og egenkapital (tynd kapitalisering) fremkommer uforholdsmæssigt store rentefradrag i Danmark. Reglerne om værn mod tynd kapitalisering har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere. I loven er der indført udtrykkelig hjemmel til efter nærmere fastsatte regler at beskære et tyndt kapitaliseret datterselskabets fradragsret for renter og kurstab på lån ydet af udenlandske långivere med kontrollerende indflydelse eller af koncernforbundne selskaber.

Bestemmelsen medfører eksempelvis, at et fuldt skattepligtigt dansk selskab mv. (datterselskabet), der kontrolleres af en udenlandsk fysisk eller juridisk person (moderselskabet), ikke kan fradrage renteudgifter og kurstab på kontrolleret gæld, dvs. gæld til moderselskabet og hermed koncernforbundne eller nærtstående udenlandske juridiske eller fysiske personer, hvis forholdet mellem datterselskabets gæld og egenkapital overstiger 4:1 opgjort ved udløbet af indkomståret. Selskabet kan dog undgå en skattemæssig korrektion i form af en beskæring af fradragsretten, hvis selskabet godtgør, at lignende finansiering kunne være opnået mellem uafhængige parter.

Forholdet mellem fremmedkapital og egenkapital i et datterselskab kontrolleret af en udenlandsk ejer er for så vidt et særtilfælde af princippet om, at økonomisk samkvem mellem koncernselskaber på tværs af landegrænser skal ske på markedsvilkår (armslængde princippet). I det følgende gennemgås de nye regler. Gennemgangen består hovedsageligt af et sammendrag af bemærkningerne til lovforslaget samt kommentarer til spørgsmål og henvendelser modtaget fra Folketingets Skatteudvalg under Folketingets behandling af lovforslaget.

S.I.3.2 Skattepligtige omfattet af reglerne

Efter SEL § 11 beskæres et tyndt kapitaliseret selskabs adgang til at fradrage renter og kurstab på lån. For at der kan blive tale om at beskære fradragsretten skal en række betingelser være opfyldt.

Koncernforbundne låntagere, der kan få beskåret fradragsretten

Der skal være tale om et selskab eller en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 c og 3 a-5 b, som oppebærer lån fra udenlandske koncernforbundne selskaber, og hvis gæld i forhold til egenkapitalen overstiger forholdet 4:1 ved udløbet af indkomståret.

Omfattet af reglerne er således selskaber, der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 a, 2 b, 2 c, 3 a, 4, 5, 5 a og 5 b. Det vil sige alle selskaber og foreninger mv., der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, med undtagelse af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og foreninger mv. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Selskaber, der er registreret i udlandet, men hvis ledelse har sæde i Danmark, er i henhold til SEL § 1, stk. 6, også omfattet af bestemmelsen. Udenlandske datterselskaber, der indgår i en dansk sambeskatning efter SEL § 31 (frivillig sambeskatning) (men ikke § 32 (tvungen sambeskatning)) anses i denne sammenhæng som et selskab, der er omfattet af reglerne. Det skyldes, at den skattepligtige indkomst for disse selskaber opgøres separat efter de regler, der gælder for fuldt skattepligtige selskaber, mens skatten betales af moderselskabet.

Regelsættet omfatter derimod ikke selskabskonstruktioner, der begge er undergivet dansk beskatning, idet der her principielt vil være symmetri mellem den skattemæssige behandling hos låntager og långiver.

Koncernforbundne udenlandske långivere

Reglerne om værn mod tynd kapitalisering finder anvendelse på et selskab eller en forening, der oppebærer lån fra den kontrollerende ejerkreds eller koncernforbundne selskaber (kontrolleret gæld).

Den kontrollerende ejerkreds er i SKL § 3 B, stk. 2 og 3, defineret som enhver udenlandsk fysisk eller juridisk person som nævnt i SEL § 32, stk. 1, 2.-3. pkt. og LL § 16 H, stk. 1, 2.-5. pkt.

Den relevante kreds af långivere omfatter udenlandske fysiske personer, selskaber, fonde, trusts og dødsboer uden hensyn til, om den enkelte juridiske eller fysiske person mv. i henhold til de nævnte bestemmelser selv har kontrol med det danske datterselskab - deltagelse i ejerkredsen er tilstrækkelig. En juridisk eller fysisk person anses for udenlandsk, hvis personen er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale. Det er uden betydning, om det udenlandske selskab, der kontrollerer det danske datterselskab, igen er ejet af en dansk aktionær. Det er ligeledes uden betydning, om den udenlandske långiver overhovedet har ejerandele i det låntagende selskab, hvis blot selskaberne er koncernforbundne.

Kontrolleret gæld foreligger således, når det danske selskab har gæld til udenlandske, juridiske eller fysiske personer, der direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmerettighederne i selskabet, gæld til udenlandske juridiske personer, der kontrolleres af det danske selskab, eller gæld til udenlandske, juridiske personer, der er koncernforbundne med det danske selskab. Lån fra udenlandske selskaber, der f.eks. er kontrolleret af det danske selskab, vil således også være et lån, hvorpå rentefradrag kan beskæres. Dette gælder dog ikke, når det långivende selskab er undergivet frivillig sambeskatning.

Lån fra tredjemand, sikkerhedsstillelse

Et lån ydet af tredjemand, som den kontrollerende ejerkreds eller hermed koncernforbundne selskaber direkte eller indirekte har stillet sikkerhed for, anses som kontrolleret gæld, jf. § 11, stk. 1, 3. pkt.

Direkte sikkerhedsstillelse omfatter tilfælde, hvor f.eks. moderselskabet har kautioneret eller på anden måde garanteret for lånet. Der kan typisk være tale om en bank, der indskydes som formel långiver. Udtrykket indirekte sikkerhedsstillelse dækker de såkaldte back-to-back lån, hvor moderselskabet f.eks. aftaler med tredjemand, at denne skal yde datterselskabet et lån mod, at moderselskabet yder et lån til tredjemand. Et back-to-back lån foreligger f.eks. også, hvor moderselskabets bank yder et lån til datterselskabet, samtidig med at moderselskabet indsætter et tilsvarende beløb i den långivende bank. Det er uden betydning, om den formelle långiver er hjemmehørende i Danmark eller i udlandet.

I relation til koncernintern sikkerhedsstillelse for lån fra tredjemand er det afgørende for, om der vil være tale om at sidestille sikkerhedsstillelsen med kontrolleret gæld, om der foreligger en sådan sammenhæng mellem lån og sikkerhedsstillelse, at disse er indbyrdes forbundne.

Foreligger der en direkte modregningsadgang, vil der ikke være nogen tvivl om, at der er tale om en sikkerhedsstillelse, mens dette ikke vil være tilfældet, hvis der ikke er nogen forbindelse mellem de to ydelser.

Ved indirekte sikkerhedsstillelse foreligger der en sådan sammenhæng mellem lån og sikkerhedsstillelse, at disse er indbyrdes forbundne. Det må antages at være tilfældet i situationer, hvor moderselskabet afgiver støtte- eller hensigtserklæringer (f.eks. betegnet som letters of intent eller letters of comfort) om økonomisk støtte over for datterselskabets långivende banker i forbindelse med låneoptagelse og over for datterselskabets leverandører og samhandelspartnere i forbindelse med datterselskabets samhandel med leverandører mv. Er det låntagende selskab tyndt kapitaliseret, vil der ikke være fradragsret for renter og kurstab på lån fra tredjemand, medmindre selskabet godtgør, at lånet kunne være opnået hos en uafhængig finansieringskilde, uden at der stilles sikkerhed fra koncernforbundne selskaber. Lån, der ydes af en reelt uafhængig tredjemand, berøres ikke af bestemmelsen. Er der ydet både koncerninterne lån og lån fra en reelt uafhængig tredjemand, og kommer en beskæring af fradragsretten på tale, beskæres alene fradragsretten for koncerninterne lån fra udlandet, således at en beregnet beskæring alene reducerer fradraget på det koncerninterne lån.

S.I.3.3 Forholdet mellem gæld og egenkapital

Spørgsmålet om, hvorvidt der er fradragsret for renter og kurstab på koncernintern gæld, afgøres ud fra forholdet mellem gæld og egenkapital ved det enkelte indkomstårs udløb. Hvis forholdet mellem datterselskabets samlede gæld (koncernintern gæld og al anden gæld under ét) og dets egenkapital ved udløbet af indkomståret er mindre end eller lig med forholdet 4:1, således at egenkapitalen udgør mindst 20 pct., er der fuld fradragsret for renter og kurstab på gælden efter almindelige regler. Låneforhold eller lånevilkår er i så fald uden interesse.

Overstiger datterselskabets gæld ved indkomstårets udløb derimod 4 x egenkapitalen, svarende til en egenkapital på under 20 pct., er konsekvensen som udgangspunkt, at fradragsretten på koncerninterne lån afskæres eller begrænses, dog kun for så vidt angår den overskydende del af gælden. For lån, der ligger inden for grænsen for gælden på 80 pct., kommer en fradragsafskæring eller -begrænsning således aldrig på tale. Det opgøres som nævnt ved hvert indkomstårs udløb, om forholdet mellem gæld og egenkapital i det enkelte år ligger inden for 4:1. Fradragsretten består i år, hvor forholdet ligger under 4:1, mens fradragsretten beskæres i år, hvor forholdet er større end 4:1.

Gæld

Gæld i henhold til § 11, stk. 2, omfatter gæld i form af fordringer omfattet af KGL samt konvertible obligationer. I gælden indgår selskabets samlede gæld, såvel koncernintern gæld som gæld til uafhængig tredjemand.

KGL omfatter som udgangspunkt alle pengefordringer, jf. KGL § 1, stk, nr. 1. Afgørende er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. Omfattet er således alle pengefordringer uanset art, herunder obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer. Også rentefrie lån samt fordringer, der opstår ved kreditsalg og ved ganske korte lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse mv. er omfattet. KGL's regler gælder for fordringer i såvel danske kroner som i fremmed valuta

. Den for opgørelsen af forholdet mellem gæld og egenkapital relevante gæld er den gæld, der foreligger ved udløbet af datterselskabets indkomstår. Gælden opgøres til kursværdien på dette tidspunkt, jf. § 11, stk. 2, 2. pkt. Er gælden i fremmed valuta, foretages omregningen til danske kroner ligeledes ved udløbet af datterselskabets indkomstår.

Egenkapital

Egenkapitalen opgøres efter § 11, stk. 3, ved indkomstårets udløb som værdien af samtlige aktiver, herunder også immaterielle aktiver, f.eks. goodwill, opgjort til handelsværdien med fradrag af gæld, det vil sige fordringer omfattet af KGL samt konvertible obligationer til kursværdien. Aktiver, der direkte eller indirekte er indskudt af den udenlandske kontrollerende ejerkreds, medregnes kun til egenkapitalen i det omfang, den forbliver i selskabet i mindst 2 år. Reglen modvirker, at den udenlandske ejerkreds - for at få forholdet mellem gæld og egenkapital ned på eller under 4:1 - umiddelbart før udløbet af datterselskabets indkomstår indskyder egenkapital, som så hjemtages primo det følgende indkomstår.

Konstateres det efterfølgende, at egenkapital indskudt af den udenlandske ejerkreds er forblevet i selskabet i mindre end to år, og medfører dette, at forholdet mellem gæld og egenkapital bliver større end 4:1, aktualiseres fradragsbeskæringen. Skatteansættelsen for de pågældende indkomstår skal da genoptages, idet selskabet dog i henhold til § 11, stk. 1, 4. pkt., vil have mulighed for at påvise, at lånet kunne være ydet af en uafhængig part.

S.I.3.4 Beskæring af fradragsretten

Fradragsbeskæringen i § 11, stk. 1, 1. pkt., indebærer, at der ikke kan foretages fradrag for renteudgifter og kurstab på koncerninterne, udenlandske lån i det omfang, forholdet mellem datterselskabets samlede gæld og dets egenkapital efter ydelsen af det koncerninterne lån målt ved indkomstårets udløb overstiger forholdet 4:1. Kurstab kan dog fradrages i kursgevinst på samme lån i efterfølgende indkomstår, jf. § 11, stk. 1, 2. pkt. Fradragsbeskæringen kan illustreres således

Fradragsbeskæring=

(Gæld-(4 x egenkapital)

x (samlede renter + kurstab)

gæld

Eksempel 1

Er datterselskabets gæld f.eks. 1.000, der udelukkende er gæld til moderselskabet, egenkapitalen 100 (forholdet gæld:egenkapital = 10:1) og renteudgifter og kurstab 100, udgør fradragsbeskæringen

1.000 -(4 x 100) x 100= 60

1.000

Datterselskabet kan altså fradrage 100 - 60 = 40, svarende til den del, der ligger inden for forholdet 4:1. Fradragsbeskæringen berører som nævnt den del af datterselskabets lån, der er ydet af den kontrollerende ejerkreds eller hermed koncernforbundne selskaber. Er der ydet både koncerninterne lån og lån fra uafhængig tredjemand, rammer fradragsbeskæringen alene den del af de samlede renteudgifter, der forholdsmæssigt vedrører koncerninterne lån.

Eksempel 2

Er gælden på 1.000 i eksempel 1 fordelt med 500 til moderselskabet og 500 til den uafhængige finansieringskilde, egenkapitalen 100 og renter og kurstab 100, heraf 50 til hver långiver, rammer fradragsbeskæringen alene lånet fra moderselskabet, således at der er fradragsret for 50, nemlig de 50 til den uafhængige finansieringskilde.

Ved fradragsbeskæringen sondres der ikke mellem, om der er tale om kontrollerende indflydelse i større eller mindre grad. Bliver fradragsbeskæringen aktuel, gennemføres beskæringen af fradragsretten på renter og kurstab på lån fra udenlandske koncernforbundne selskaber uden hensyn til, om moderselskabet ejer f.eks. 60 pct. eller 100 pct. af datterselskabet.

Fradragsbeskæringen sker både i låneåret og i senere indkomstår, hvor forholdet overstiger 4:1. Gælden og egenkapitalen, der skal indgå ved beregningen af fradragsbeskæringen i et senere indkomstår, er gæld og egenkapital ved udløbet af det pågældende indkomstår, mens renteudgifter og kurstab er de faktiske renteudgifter og kurstab i det pågældende indkomstår. Det skal således hvert år vurderes, om der er grundlag for at beskære fradragsretten. Hvis datterselskabet i et indkomstår over for skattemyndighederne godtgør, at forholdet mellem selskabets samlede fremmedkapital og egenkapital ikke længere overstiger forholdet 4:1, finder fradragsbeskæringen således ikke anvendelse i dette indkomstår, jf.§ 11, stk. 1, 4. pkt.

Ingen omkvalifikation

Der skal ikke foretages en omkvalifikation af renteudgifter til udbytte, hvorfor der ikke skal indeholdes kildeskat som på udbytte omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, eller KSL § 2, stk. 1, litra f. Da der ikke er begrænset skattepligt på renter betalt til udenlandske selskaber mv. og kun i meget begrænset omfang for så vidt angår udenlandske personer, vil hele rentebetalingen kunne udbetales skattefrit til udenlandske aktionærer. Også i relation til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne anses rentebetalingen som rente og ikke som udbytte.

S.I.3.5 Finansiering som mellem uafhængige parter

Selv om den koncerninterne gæld i det konkrete tilfælde overskrider grænsen 4:1, kan selskabet undgå en skattemæssig korrektion i form af en beskæring af fradragsretten, hvis det godtgør, at lånet kunne være optaget hos en uafhængig ekstern finansieringskilde på samme vilkår. Det er således op til selskabet at påvise, at der ikke er tale om lån ydet på vilkår, der alene er affødt af den udenlandske ejers kontrollerende indflydelse.

Om der er tale om et lån, som kunne være ydet af en uafhængig part, vil afhænge af en konkret samlet vurdering, hvorved det centrale er, om en uafhængig finansieringskilde under hensyntagen til selskabets kommercielle og økonomiske situation ville yde selskabet et tilsvarende lån på de givne vilkår. Heri ligger også, at lånet ville være ydet, uden at der stilles sikkerhed fra de kontrollerende ejere eller øvrige koncernselskaber.

I den konkrete vurdering af lånet indgår alle forhold, der kan være af betydning for optagelse af lån og lånevilkår på det fri marked. Det afgørende tidspunkt er også i denne sammenhæng indkomstårets udløb. Ved vurderingen kan der blandt andet henses til soliditetsgraden i den pågældende branche. Afviger forholdet mellem gæld og egenkapital således ikke fra den gennemsnitlige soliditetsgrad i branchen, vil dette normalt indicere, at lånet kunne være ydet af en uafhængig part.

Ved vurderingen af låneforholdet kan der bl.a. tages hensyn til, om der foreligger et (reelt) eksternt lånetilbud f.eks. fra en uafhængig bank samt til eventuelt eksternt udarbejdede kreditværdighedsanalyser, ligesom det kan tages i betragtning, om en ekstern långiver ville stille yderligere lån til rådighed for at beskytte allerede ydede lån, eller om en sådan långiver ville afstå fra at yde yderligere lån.

Ved bedømmelsen kan der endvidere tages hensyn til de konkrete forhold i låneaftalen. I OECDs rapport om tynd kapitalisering af 26. november 1986 omtales følgende momenter, der bl.a. kan tages i betragtning: Om selskabet (også) havde et meget højt forhold mellem gæld og egenkapital, før lånet blev ydet, eller dette forhold blev meget højt som følge af lånet, om lånet tilgodeser et langfristet finansieringsbehov hos selskabet, om der er særlige forudsætninger med hensyn til forholdet til egenkapitalen, f.eks. at forholdet mellem gæld og egenkapital opretholdes, om lånet er ydet i forbindelse med, at selskabet har lidt betydelige tab, om renten på lånet er afhængig af selskabets resultat, om lånet er konvertibelt, om renten på lånet er urimeligt høj, om lånet i henseende til rentebetaling eller tilbagebetaling af selve lånebeløbet er efterstillet selskabets øvrige kreditorer (herunder uafhængige långivere), om der ikke er nogen aftale om, på hvilket tidspunkt lånet skal betales tilbage, eller om tilbagebetalingen er afhængig af selskabets indtjening.

Tilstedeværelse af ét af disse momenter kan være en vigtig, men ikke nødvendigvis afgørende faktor ved vurderingen af, om fradragsretten skal beskæres. Jo flere momenter der er tilstede, jo større vil sandsynligheden være for, at der ikke er tale om et reelt lån, der kunne være ydet af en uafhængig part, og at fradragsretten derfor skal beskæres.

Et selskab er ikke afskåret fra at godtgøre, at långivningen kunne være ydet af en uafhængig part, selvom et eller flere af disse momenter er tilstede. Tilsvarende har selskabet - i tilfælde af at ingen af de nævnte momenter er tilstede - ikke automatisk godtgjort, at selskabets finansiering kunne være ydet af en uafhængig part.

Godtgør datterselskabet, at lånet kunne være opnået hos en uafhængig part, vil en beregnet fradragsbeskæring skulle reduceres med summen af renteudgifter og kurstab på lånet.

S.I.3.6 Flere koncernforbundne selskaber kontrolleret af ejerkredsen

Hvis ejerkredsen kontrollerer flere koncernforbundne danske datterselskaber, herunder udenlandske datterselskaber undergivet sambeskatning efter SEL § 31, skal regelsættet i § 11, stk. 1-3, anvendes samlet på alle koncernforbundne danske datterselskaber (konsolidering), jf. stk. 4.

Om de danske datterselskaber er koncernforbundne afgøres efter KGL § 4, stk. 2. Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Denne konsolidering af danske koncernforbundne datterselskaber betyder, at forholdet mellem gæld og egenkapital i henhold til stk. 1, skal opgøres samlet ved udløbet af indkomståret for hvert enkelt selskab, hvor fradragsbeskæring kan komme på tale. Er indkomstårene ikke sammenfaldende, må den samlede opgørelse foretages ved hvert enkelt indkomstårs udløb. Ved opgørelsen af forholdet mellem gæld og egenkapital i henhold til stk. 1 bortses der fra danske selskabers aktier i andre selskaber, der indgår i den samlede opgørelse, samt gæld og fordringer mellem disse.

Baggrunden herfor er behovet for at undgå en omgåelse af reglerne i stk. 1-3. Uden en supplerende regel som nævnt i stk. 4 ville en koncern ved at indskyde yderligere selskaber kunne udtynde kapitalen, samtidig med at forholdet mellem gæld og egenkapital opretholdes i det enkelte datterselskab (såkaldt kaskadeeffekt).

Hvis f.eks. et udenlandsk moderselskab har finansieret et dansk moderselskab D1 med en egenkapital på 1.000 og koncerninterne lån på 4.000, kan dette selskab etablere et selskab D2 med en egenkapital på 5.000, som muliggør koncerninterne lån på 20.000, mens der kan etableres et selskab D3 med en egenkapital på 25.000 med deraf følgende koncerninterne lån på 100.000. Alle lån er ydet af det udenlandske selskab. I hele kæden er kravet om forholdet 4:1overholdt inden for det enkelte selskab.

Udenlandsk moderselskab

Datterselskab 1 (dansk moderselskab)

Aktiver

Passiver

Deltagelse i selskab D2

5.000

Egenkapital

1.000

Gæld

4.000

Datterselskab 2

Deltagelse i selskab D3

25.000

Egenkapital

5.000

Gæld

20.000

Datterselskab 3

Aktiver i alt

125.000

Egenkapital

25.000

Gæld

100.000

Ved denne konstruktion er forholdet mellem gæld og egenkapital ændret fra oprindelig 4:1 til forholdet 124:1 (4.000 + 20.000 + 100.000) i selskaberne set under ét.

I ovenstående eksempel vil man ved opgørelsen af forholdet mellem gæld og egenkapital se bort fra relationerne mellem D1 og D2 og mellem D2 og D3, således at der samlet set alene kan fradrages renter af gæld på 4.000 svarende til 4 gange egenkapitalen i D1. Ved fradragsbeskæring efter stk. 1 fordeles den samlede beskæring mellem alle de danske datterselskaber - herunder også selskaber, hvor forholdet mellem fremmed- og egenkapital er mindre end 4:1 - i forhold til hvert datterselskabs andel af de samlede renteudgifter og kurstab.

S.I.3.7 Ikrafttræden

Reglerne om værn mod tynd kapitalisering har virkning fra og med indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere.

§ 6, stk. 1, pålægger det modtagende selskab at indsende en genpart af de dokumenter, der i selskabslovgivningen eller den konkrete tilladelse skal udarbejdes i forbindelse med fusionen, til Told- og Skattestyrelsen.

Told- og Skattestyrelsen har udlagt behandlingen af sager om skattefri fusion til told- og skatteregionerne, Direktoratet for Københavns Skatte- og Registerforvaltning og Frederiksberg kommune . De nævnte dokumenter og oplysninger skal herefter indsendes til den told- og skatteregion (skattedirektorat), under hvis område det modtagende selskab henhører.

Dokumenter

Ifølge § 134 a, § 134 b og § 134 c i lov om aktieselskaber og § 65 i lov om anpartsselskaber skal der udarbejdes følgende dokumenter

fusionsplan,

skriftlig redegørelse i hvilken fusionsplanen forklares og begrundes. Redegørelsen skal omtale fastsættelsen af vederlaget for aktierne, herunder særlige vanskeligheder forbundet med fastsættelsen.

revideret fælles regnskabsopstilling, der udviser samtlige aktiver og passiver i hvert af selskaberne, de reguleringer, som overtagelsen antages at ville medføre samt udkast til en åbningsbalance for det fortsættende selskab (det modtagende selskab) efter overtagelsen

skriftlig udtalelse udarbejdet af en eller flere uvildige sagkyndige vurderingsmænd. Udtalelsen skal bl.a. indeholde erklæring om, hvorvidt vederlaget for aktierne i det ophørende selskab (det indskydende selskab) er rimeligt og sagligt begrundet. Der skal endvidere afgives erklæring om, hvorvidt kreditorerne i det enkelte selskab må antages at være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen.

Ifølge § 6, stk. 2, fastsætter skatteministeren i tilfælde, hvor fusionen sker ved et moderselskabs overtagelse af et datterselskabs aktiver og gæld som helhed, nærmere regler for, hvilke oplysninger der skal meddeles om fusionen.

Ifølge § 6, stk. 3, er skatteministeren i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra LR at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger, der i tilfælde af fusion skal tilvejebringes af det modtagende selskab til brug for de lignende myndigheder.

Der er ikke fastsat regler i medfør af § 6, stk. 2 eller 3.

Det er en betingelse for anvendelse af FUL regler, at de nævnte dokumenter og oplysninger indsendes senest 6 måneder efter fusionsdatoen, jf. § 6, stk. 4. Dokumenterne kan indsendes i udkast, men det er en forudsætning, at de endelige dokumenter ikke på væsentlige punkter afviger fra de indsendte udkast.

Endvidere bør vedlægges regnskaber for de fusionerede selskaber for det senest forud for fusionsdatoen afsluttede regnskabsår, hvis regnskaberne ikke allerede er indsendt til den skatteansættende myndighed.

Ved fusion af banker, sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser m.v. skal de nævnte dokumenter indsendes senest 1 måned efter datoen for Økonomimisterens (Finanstilsynets) godkendelse af fusionen i henhold til § 48 i lov om banker og sparekasser, jf. § 6, stk 5.

Ifølge § 6, stk. 6, kan LR under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristerne efter § 6, stk. 4 og 5. Efter bemyndigelse fra LR, jf. SD-cirk. nr. 1986-31, kan told- og skatteregionerne, Københavns Skatteforvaltning samt Frederiksberg kommune, træffe afgørelse efter FUL § 6, stk. 6. Afgørelsen kan påklages til LR. LR's afgørelse kan ikke påklages til anden administrativ myndighed.

Det om formforskrifterne anførte gælder også ved sparekassers, realkreditinstitutters og gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber i medfør af lovens §§ 14 a, 14 b og 14 d.

Om de dokumenter kooperative virksomheder mv. skal indsende, se nedenfor S.D.1.11.1.

S.D.1.8 Beskatning af det indskydende selskab

Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten for hele denne periode uden hensyn til dens længde, jf. § 7, stk. 1. Ansættelsen finder sted uden hensyn til den opløsning af selskabet, der sker ved fusionen. Det vil sige, at der ikke sker ophørsbeskatning efter reglerne i SEL § 5 af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab.

I det tilfælde, hvor det indskydende selskab har bagudforskudt indkomstår (det vil sige, at det sædvanlige indkomstår udløber i perioden fra 1. apr. til 30. dec. i det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for), og fusionsdatoen ligger efter indkomstårets udløb, men inden den 31. dec. i kalenderåret, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

Har det indskydende selskab været omfattet af den såkaldte acontoskatteordning, jf. SEL § 29 A, indgår ordinære acontoskatter, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til fusionsdatoen, dermed ved skatteberegningen for det indskydende selskab. Indbetalinger af a contoskat foretaget af det indskydende selskab efter fusionsdatoen kan godskrives ved opgørelse for det pågældende år for det modtagende selskab.

Skatteansættelsen foretages af den skatteansættende myndighed, som selskabet indtil fusionen hørte under, uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted. Var de fusionerende selskaber sambeskattede indtil fusionen, foretages ansættelsen af det indskydende selskab af den skatteansættende myndighed, som moderselskabet indtil fusionen hørte under.

Ifølge § 7, stk. 2, påhviler det det modtagende selskab at indgive selvangivelse for det indskydende selskabs sidste indkomstår.

Det modtagende selskab hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige regler vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.

Det modtagende selskab indtræder i de krav efter SEL, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende 2 pct.'s tillæg, 7 pct.'s godtgørelse og overskydende skat, jf. SEL § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår.

S.D.1.9 Retsvirkningerne for selskaberne

FUL § 8, stk. 1.

Som nævnt i afsnit S.D.1.8. sker der ikke ved fusionen beskatning i det indskydende selskab af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved fusionen overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Aktiverne og passiverne behandles ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om de var anskaffet af dette på det tidspunkt, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. § 8, stk. 1.

Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. En eventuel negativ saldo overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab. Det vil sige, at det modtagende selskab succederer i det indskydende selskabs pligt til udligne den negative saldo eller medregne denne ved indkomstopgørelsen.

ØL har fastslået, at successionsprincippet i virksomhedsomdannelsesloven ikke er til hinder for, at der i forbindelse med omdannelsen kan ske en forhøjelse af afskrivningsgrundlag og anskaffelsessummer med de transaktionsomkostninger, der er afholdt i forbindelse med den ved omdannelsen foretagne overdragelse. Se TOLD SKAT Nyt 1992.20.604 (TFS 1992,155). Dommens resultat finder også anvendelse på fusionsområdet.

Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser i det indskydende selskab og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter betragtes, som om de var foretaget af det modtagende selskab i henlæggelsesårene. Dette gælder også, selv om efterbeskatning efter investeringsfondsloven sker for indkomstår, der ligger forud for stiftelsen af det modtagende selskab, jf. § 8, stk. 1.

Er der blandt de aktiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en fordring på det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs gæld til det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til gældens kursværdi på fusionstidspunktet.

Er der blandt de passiver, det modtagende selskab overtager ved fusionen, en gæld til det modtagende selskab, anses det modtagende selskabs fordring mod det indskydende selskab for indfriet ved fusionen. Indfrielsen anses for sket til fordringens kursværdi på fusionstidspunktet.

Det modtagende selskabs fortjeneste eller tab ved indfrielsen af gælden til det indskydende selskab henholdsvis indfrielsen af fordringen mod det indskydende selskab (konfusion) beskattes efter reglerne i KGL § 21.

FUL § 8, stk.2

Ifølge § 8, stk. 2, er det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende til det modtagende selskab, uden betydning for afgørelsen af, om aktivet eller passivet må anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

Det vil sige, at har det indskydende selskab erhvervet et aktiv eller et passiv i spekulationshensigt eller som led i næring, anses aktivet eller passivet også ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for erhvervet i spekulationshensigt henholdsvis som led i næring.

Det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, er ikke til hinder for, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

FUL § 8, stk. 3

Har det indskydende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos dette selskab, jf. § 8, stk. 3.

FUL § 8, stk. 4

Ved opgørelsen af et tab som omhandlet i ABL § 6, stk. 6, skal udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, anses som modtaget af det modtagende selskab, jf. § 8, stk. 4.

For selskaber m.v. kan tab ved afståelse af aktier eller anparter kun fradrages i det omfang, tabet overstiger udbytter af de pågældende aktier eller anparter, som selskabet m.v. har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og 3, og § 13, stk. 3, samt FBL § 10. Tab ved afståelse af aktier eller anparter, hvor selskabet m.v. har været fritaget for at medregne en del af udbytterne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 4 eller 5, eller FBL § 10, stk. 3 eller 4, kan kun fradrages med det beløb, hvormed tabet overstiger udbytterne, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen, jf. ABL § 6, stk. 6.

Ved opgørelsen af tab som omhandlet i ABL § 6, stk. 6, anses udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, for modtaget af det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 4.

Et selskab, der drev næring med investering og finansiering, blev næringsbeskattet af kursgevinsten, der opstod ved konfusion af kreditor og debitor, da selskabet (kreditor) fusionerede med et koncernforbundent selskab (debitor). Selskabet var ikke omfattet af reglerne om succession i FUL § 8, da denne bestemmelse vedrører overtagne aktiver fra det indskydende selskab. Skat 1990.6.466 (Lsr), (TfS 1990,274).

FUL § 8, stk. 5

Ifølge FUL § 8, stk. 5, ændres den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra et indskydende selskab, ikke som følge af fusionen, såfremt de aktiver og passiver, der kan påvises at være erhvervet ved fusionen, såvel i det modtagende selskabs regnskab som i dets skatteopgørelse fremgår som særskilte poster. I modsat fald afgør ligningsmyndighederne, hvorvidt de for det indskydende eller de for det modtagende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende grupper af aktiver og passiver.

FUL § 8, stk. 6 Underskud

Ifølge FUL § 8, stk. 6, kan underskud fra tidligere år i de fusionerende selskaber uanset bestemmelsen i LL § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Dette gælder såvel underskud i det indskydende selskab som underskud i det modtagende selskab. Det indskydende selskab kan ikke fremføre eget underskud længere end til selskabets sidste ansættelse.

LR har i TfS 1998,588 (BF) tiltrådt, at FUL § 8, stk. 6 ikke er til hinder for at fremføre aktietab efter en fusion. Afgørelsen vedrører 2 investeringsforeninger, der ønskede at fusionere, men er også anvendelig for selskaber m.v. Fremførbare tab i de indskydende og modtagende foreninger kunne fremføres i den modtagende forening efter fusionen. LR fandt, at der måtte lægges afgørende vægt på formuleringen af FUL § 8, stk. 6, der udelukkende begrænser underskudsfremførsel af underskud omfattet af LL § 15. Bestemmelsen omtaler ikke fremførbare tab efter ABL. Der kunne herefter efter LR's opfattelse sluttes modsætningsvis fra bestemmelsen, således at underskud, der kan fremføres efter ABL's regler herom, bevares og kan udnyttes af den modtagende afdeling. Samme princip må antages at gælde for tab omfattet af EBL.

Sambeskattede selskaber

§ 8 har som udgangspunkt først virkning for gæld, der påtages den 29. maj 1991 eller senere.

For ikke-næringsskattepligtige selskaber gælder dog den undtagelse, at § 8 tillige har virkning for gevinst på gæld i danske kroner, der ikke angår skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, og som realiseres den 27. december 1990 eller senere, jf. § 41, stk.1, 2. pkt.

S.C.1.2.2.5 Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord m.v. - § 24

Når selskaber generelt er skattepligtige af kursgevinster på gæld efter § 6, vil gevinst ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en akkord, som udgangspunkt være skattepligtig.

For at undgå denne følge af den generelle skattepligt gælder der i § 24 en særlig regel i tilfælde af akkord. Gevinst på gæld som et debitorselskab opnår som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem debitorselskabet og dettes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af debitors gæld (frivillig akkord) er ikke skattepligtig.

Reglen omfatter gæld i danske kroner såvel som i fremmed valuta.

Skattefritagelsen gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Den del af gældseftergivelsen, hvorved gælden eventuelt nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, anses for at være udtryk for et tilskud, en udlodning e.l. og vil være skattepligtig for debitor.

Spørgsmålet om, hvad der skal forstås ved en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer, må afgøres i overensstemmelse med reglen i LL § 15, stk. 3. Efter LL' § 15, stk. 2 og 3, begrænses en debitors adgang til at fremføre eventuelle skattemæssige underskud i forbindelse med tvangsakkord og aftale om en samlet ordning mellem debitor og dennes kreditorer (frivillig akkord).

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en debitor og dennes kreditorer, vil der derimod ikke foreligge en frivillig akkord i LL' og KGL' forstand. Der henvises i øvrigt til pkt. 29 i Skatteministeriets cirkulære nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

Falder gevinst på gæld som følge af akkord uden for § 24, behandles gevinsten efter KGL' øvrige bestemmelser ligesom f.eks. gevinst ved forældelse eller præklusion af gæld. Dette vil f.eks. være tilfældet ved en singulær gældseftergivelse fra en mindre kreditor.

Gevinst på gæld som følge af akkord, som falder uden for § 24, kan være omfattet af § 8, hvis der er tale om koncernintern gæld, og kreditor efter § 4, stk. 1, er afskåret fra at fradrage det tilsvarende tab på sin fordring. Der henvises til pkt. 3.4 om gevinst på koncernintern gæld. I øvrige tilfælde behandles gevinsten efter § 6. Gevinsten vil i så fald være skattepligtig. Praksis efter statsskatteloven for behandling af gevinst på gæld som følge af akkord er i denne sammenhæng uden betydning.

I TfS 1995, 617 (BF) fandtes der at foreligge en samlet ordning med en hovedkreditor. Der var tale om en moderfond, som påtænkte at konvertere sin fordring på dets helejede datterselskab til aktiekapital. Under hensyn til fordringens størrelse og stilling blandt øvrige usikrede tilgodehavender fandt Lr., at dette ville medføre underskudsregulering af datterselskabet efter bestemmelserne i LL § 15, stk. 3, jf. stk. 2, idet forholdet måtte sidestilles med en samlet ordning med en hovedkreditor, se også TfS 1995, 906 (LSR). I TfS 1997, 729 (BF), hvor ansvarlig lånekapital ikke skulle medvirke til rekonstruktion af selskabet, ansås der ikke at foreligge en gældseftergivelse.

Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, vil der derimod ikke foreligge en frivillig akkord i LL's og KGL's forstand. Se som eksempel herpå Told Skat Nyt 1993, 481 (TfS 1993, 263 BF).

En samlet ordning kan også foreligge, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret, f.eks. ved håndpant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld. I TfS 1997, 653 (LSR) blev påtagelse af kaution bedømt som en sikkerhedsret på linie med en håndpanteret.

Foreligger der ikke en udtrykkelig aftale om eftergivelse af gæld kan der normalt ikke ske underskudsregulering, se TfS 1997, 565 (LSR). Sagen omhandlede en andelskasse som fremsatte et tilbud om delvis gældseftergivelse i forbindelse med indgåelse af en afdragsordning med en landbruger. Da gældseftergivelsen imidlertid ville medføre en begrænsning i adgangen til underskudsfremførsel, afslog han tilbuddet om gældseftergivelse, men indgik en afdragsordning, der omfattede en nærmere fastsat andel af gælden. I mangel af en udtrykkelig aftale om gældseftergivelse kunne adgangen til underskudsfremførsel ikke begrænses. LSR var betænkelig ved at fastslå, at der forelå en aftale mellem klageren og andelskassen om saldokvittering med afdrag af 165.000 kr. Se også TfS 1997, 439 (LSR). En dividendeudbetaling til en række kreditorer kunne ikke anses for en frivillig akkord omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i PSL § 13 a. Der blev lagt vægt på, at det ikke var samtlige kreditorer, der havde tiltrådt forligsforslaget, og at kreditorerne derfor ikke var bundet af forslaget, samt at hovedkreditor, der var debitors fader, ikke havde givet bindende tilsagn om at opgive sit krav. Om misligholdelse af akkord, se nedenfor under S.C.1.2.2.11 En gældseftergivelse, der ikke er omfattende nok til at være en frivillig akkord, kan udløse beskatning hos skyldneren efter reglerne i KGL. En tvangsakkord eller frivillig akkord udløser derimod ikke beskatning hos skyldneren, jf. KGL § 24.

S.C.1.2.2.6 Obligationsudstedende selskaber. KGL § 11

Efter § 11 betragtes obligationsudstedende selskabers opkøb af egne obligationer ikke som konfusion, dvs. bortfald af gælden som følge af sammenfald af debitor og kreditor. Det er dog en forudsætning, at obligationerne ikke annulleres efter opkøbet. Såfremt de pågældende selskabers opkøb af egne obligationer behandles som konfusion, vil et eventuelt videresalg fra selskabet til trediemand være ensbetydende med en stiftelse af fordringen (obligationen) på ny. Dermed vil obligationens pålydende rente skulle opfylde mindsterentekravet på videresalgstidspunktet, hvis den (fortsat) skal være blåstemplet. Er mindsterenten steget siden den oprindelige udstedelse, så den pålydende rente er under mindsterenten på videresalgstidspunktet, vil konsekvensen være, at obligationen i stedet bliver sortstemplet. Havde obligationen hele tiden været i cirkulation mellem andre end det udstedende selskab, ville den derimod vedblive med at være blåstemplet. Ved ikke at behandle selskabernes opkøb af egne obligationer som konfusion opnås således en hensigtsmæssig ligestilling med den situation, hvor obligationerne er ude i cirkulation helt frem til, de bliver udtrukket eller indfriet.

S.C.1.2.2.7 Underskudsbegrænsning

Ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) er der foretaget en række ændringer af de særlige begrænsninger i adgangen for selskaber m.v. til at fremføre underskud. Reglerne har virkning, når nedbringelsen eller indfrielsen sker den 18. januar 1995 eller senere. Til loven er udarbejdet cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse). Om retsstilstanden forud for denne lov henvises til LVS 1994.

Reglerne i LL § 15, stk. 2-4, skal ses i sammenhæng med KGL § 24 om skattefritagelse for gevinst på gæld ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en tvangsakkord eller (frivillig) akkord, se også S.C.1.2.2 og skm. cirk. nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v. pkt., 27-33 og pkt. 39.

LL § 15, stk. 2 - 4

LL § 15, stk. 2 og 3, begrænser adgangen for et selskab mv. til at fremføre underskud, idet uudnyttede, fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettiget tab, der kan fremføres efter reglerne i ABL § 2, stk. 2, KGL § 31, stk. 3, og EABL § 6, stk. 4, jf. lov nr. 440 af 10. juni 1997 (Konsekvensændringer m.v. i anledning af lovrevision af KGL , fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, såfremt en skattepligtig i et indkomstår opnår en tvangsakkord eller en samlet ordning med dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord). Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens pålydende og det modtagnes værdi. TfS 1997, 938 VLD drejer sig om spørgsmålet om, hvorvidt der forelå en skattepligtig gældseftergivelse af et anpartsselskabs gæld til hovedanpartshaveren ved salg til hovedanpartshaverens søn. På grund af underskud i selskabet havde hovedanpartshaveren indskudt penge i selskabet, således at der pr. 1/4 1992 var en mellemregningskonto med saldo på 523.425 kr. i hovedanpartshaverens favør. 1/4 1992 solgte hovedanpartshaveren selskabet til sin søn for 430.656 kr., hvoraf 80.000 kr. var betaling for anparterne, mens 350.656 kr. tjente til udligning af mellemværendet mellem sælgeren og selskabet. Skattemyndighederne fandt, at der forelå en skattepligtig gældseftergivelse på 172.769 kr., svarende til differencen mellem saldoen på mellemregningskontoen 523.425 kr. og vederlaget 350.656 kr. Landsretten fandt det bevist, at tillige fordringen på 523.425 kr. blev overdraget til køberen for en købesum på 350.656 kr., og at der ikke var eftergivet nogen del af fordringen. I TfS 1998, 103 ØLD retsforlig blev et selskabs eftergivelse af en fordring på et selskab som aktionæren tidligere havde ejet anset som en udlodning til denne og selskabet havde ikke fradragsret for tabet. Forliget er kommenteret af Skatteministeriet i TfS 1998, 106. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser. Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere i det omfang, skyldneren efter reglerne i KGL' § 8 ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen, jf. lov nr. 440 af 10. juni 1997 (Konsekvensændringer m.v. i anledning af lovrevision af KGL Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori tvangsakkorden stadfæstes/aftalen om frivillig akkord indgås, og for senere indkomstår. Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, jf. ovenfor, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år. I lov nr. 440 af 10. juni 1997 (Konsekvensændringer m.v. i anledning af lovrevision af KGL er der bl.a. gennemført ændring af LL § 15, stk. 2, stk. 4 og stk. 5. Disse ændringer er udførligt beskrevet i pkt. 4 i Skatteministeriets cirkulære nr. 69 af 24. april 1998 om konsekvensændringer m.v. i anledning af lovrevision af KGL. Der henvises i det hele hertil.

S.C.1.2.2.8 Gældskonvertering

Efter LL § 15, stk. 2 sidestilles gældsnedsættelse med hel eller delvis konvertering til aktier eller konvertible obligationer. Underskuddet nedsættes i disse tilfælde med det beløb, hvormed den konverterede fordrings pålydende overstiger den konverterede fordrings kursværdi på tidspunktet for konverteringen. Bestemmelsen gælder såvel, hvor der er tale om en tvangsakkord som ved en samlet ordning, jf. stk. 3.

Eksempel

Følgende eksempel illustrerer begrænsningen af underskudsfremførslen, hvis en frivillig akkord munder ud i, at der også foregår en konvertering af en hovedaktionærs fordring til aktier.

Bankindestående

1.000.000 kr.

Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor

2.000.000 kr.

Gæld til andre simple kreditorer

300.000 kr.

Gælden til hovedaktionæren eftergives imod udlevering af aktier og kontant betaling af 400.000 kr. Betalingen på 400.000 kr. betyder, at det, der kaldes den konverterede fordring, nedsættes til 1.600.000 kr. Det gælder uanset, om den kontante betaling sker umiddelbart før eller efter udleveringen af aktier. Øvrige kreditorer bliver betalt fuldt ud. Til kontant betaling af hovedaktionær og andre simple kreditorer bruges altså 700.000 kr. af bankindeståendet.

Det medfører følgende

Bankindestående

300.000 kr.

Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor

1.600.000 kr.

Gæld til andre simple kreditorer

0 kr.

Gældseftergivelsen har følgende omfang

Fordringens pålydende

1.600.000 kr.

Fordringens kursværdi

300.000 kr.

Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning)

1.300.000 kr.

S.C.1.2.2.9 Kapitalindskud

Ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) er der som nævnt ovenfor indsat en ny bestemmelse i LL § 15, stk. 4 og 5 om underskudsregulering i visse tilfælde, hvor der sker nedbringelse eller indfrielse af en fordring i forbindelse med, at der foretages kapitalindskud til skyldneren m.v.

Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 4 finder stk. 2 tilsvarende anvendelse, i det omfang nedbringelse eller indfrielse af en fordring sker i forbindelse med et kapitalindskud til skyldneren eller til et selskab m.v., hvori skyldneren ejer mere end 25% af aktie- og anpartskapitalen, når kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages

Af kreditor for fordringen eller kreditors ægtefælle.

Af et selskab, hvori kreditor eller kreditors ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktie- eller anpartskapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50% af stemmerne.

Af en person, som alene eller sammen med sin ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktie- eller anpartskapitalen i kreditorselskabet eller råder over mere end 50% af stemmerne.

Af et selskab, der er koncernforbundet med kreditorselskabet, jf. KGL § 4, stk. 2.

Af en kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til kautionisten.

Af en tidligere kreditor eller kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til den tidligere kreditor eller kautionist. Det er dog en betingelse, at fordringens eller kautionsforpligtelsens overdragelse må anses for at være sket i forbindelse med kapitalindskuddet.

Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 5 finder 4 finder kun anvendelse, hvis nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer. Såfremt kapitalindskuddet sker i forbindelse med erhvervelse af aktier eller konvertible obligationer i skyldnerselskabet, finder § 15, stk. 2, sidste pkt., tilsvarende anvendelse. Ved opgørelsen af nedsættelsesbeløbet bortses fra det foretagne kapitalindskud. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra det foretagne kapitalindskud. I TfS 1997, 729 LR var der ikke grundlag for underskudsregulering, idet det blev lagt til grund, at kursværdien af det indfriede beløb i det konkrete tilfælde var 100 i og med den ansvarlige lånekapital trådte tilbage for de fordringer der skulle indfries.

Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere i det omfang, skyldneren efter reglerne i KGL § 8 på tidspunktet for nedbringel sen eller indfrielsen af fordringen eller den regresfordring, kautionisten ville have opnået ved en eventuel kautionsbetaling, ikke skulle medregne en eventuel gevinst på fordringen eller regresfordringen ved indkomstopgørel sen, jf. lov nr. 440 af 10. juni 1997 (Konsekvensændringer m.v. i anledning af lovrevision af KGL . Ændringen er omtalt i pkt. 4 i Skatteministeriets cirkulære nr. 69 af 24. april 1998 om konsekvensændringer m.v. i anledning af lovrevision af KGL. Der henvises i det hele hertil.

Når det er fastsat, at gældsbetalingen skal ske "i forbindelse med" kapitalindskuddet, betyder det, at det må antages, at debitor anvender kapitalindskuddet til at betale den kreditor, der reelt har foretaget indskuddet. Der skal således kun ske underskudsbegrænsningen i de tilfælde, hvor der er en sammenhæng mellem indskuddet og betalingen, således at der reelt er tale om en gældseftergivelse fra kreditors side. Se nærmere om LL § 15, stk. 4 i cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) pkt. 3.4.

Beregning af underskudsregulering

Efter LL § 15, stk. 5 finder opgørelsesreglerne ved gældskonvertering tilsvarende anvendelse i disse situationer.

Eksempel

Forestiller man sig, at hovedaktionæren i eksemplet ovenfor i stedet for at foretage en konvertering til aktier foretager et indskud på 1.300.000 kr.(mod udstedelse af aktier), som selskabet bruger til at betale alle kreditorer ud med.

Opgørelsesreglerne ved gældskonvertering finde tilsvarende anvendelse i denne situation. Ved opgørelse af underskudsbegrænsninen bortses fra det foretagne kapitalindskud på 1.300.000 kr.

Ved opgørelse af gældseftergivelsen tages derfor udgangspunkt i følgende opgørelse

Bankindestående

1.000.000 kr.

Gæld til hovedaktionær i hans egenskab simpel kreditor

2.000.000 kr.

Gæld til andre simple kreditorer

300.000 kr.

Det gælder, selv om kapitalindskuddet betyder, at det faktiske bankindestående efter kapitalindskud er 2.300.000 kr.

300.000 kr. af bankindeståendet bruges til at betale andre simple kreditorer ud.

Det medfører følgende

Bankindestående

700.000 kr.

Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor

2.000.000 kr.

Bankindeståendet bruges til et kontant afdrag på hovedaktionærens fordring på 700.000 kr. Den fordring, som reglerne om konvertering skal finde tilsvarende anvendelse på, udgør herefter 1.300.000 kr.

Det medfører følgende

Bankindestående

0 kr.

Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor

1.300.000 kr.

Fordringens pålydende

1.300.000 kr.

Fordringens kursværdi

0 kr.

Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning)

1.300.000 kr.

S.C.1.2.2.10 Tvangsakkord

Tvangsakkord er omfattet af bestemmelsen, både når kendelsen går ud på en procentvis nedsættelse af gælden, og når kendelsen går ud på, at skyldnerens formue helt eller delvis skal realiseres og fordeles imellem hans kreditorer, imod at skyldneren frigøres for den gæld, der ikke bliver dækket (likvidationsakkord).

Henstand

Tvangsakkord kan også bestå i en foreløbig henstand med kravene mod skyldneren, der derved får udsættelse med at betale gælden, uden at der sker nogen nedsættelse af fordringen (moratorium). Disse tilfælde omfattes ikke af reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord. Se også i den forbindelse TfS 1997, 565 (LSR). Kombineres et moratorium med en almindelig tvangsakkord eller en likvidationsakkord, anvendes reglerne om begrænsning i retten til at fremføre et underskud fortsat for de fordringer, der akkorderes.

S.C.1.2.2.11 Frivillig akkord/samlet ordning

Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord omfatter som anført også aftaler om en frivillig akkord, der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende.

I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men der stilles ikke krav herom, for at der foreligger en frivillig akkord.

Ved frivillig akkord forstås efter LL § 15, stk. 3, aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale afgøres efter de almindelige regler herom, herunder om suspensive aftaler. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden, eller kun på visse betingelser ønsker at indgå i en akkord. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold ikke, medmindre alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Eftergivelse efter KSL § 73 D er også en aftale om gældsnedsættelse.

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, har gældseftergivelsen ikke betydning for adgangen til at fremføre underskud.

Der kan også foreligge en samlet ordning, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret f.eks. ved pant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld.

Særligt om misligholdelse af akkord

Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligholdelse af en tvangsakkord eller frivillig akkord. Der kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden bortfalder p.g.a. skyldnerens misligholdelse, foretages korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden er opnået eller noget efterfølgende år. Se TfS 1997, 787 (LSR).

Særligt om sambeskattede selskaber mv.

Hvis det selskab, der opnår en akkord, er sambeskattet med andre selskaber, er det alene underskuddet i det selskab, der omfattes af akkorden, der nedsættes. Akkorden påvirker ikke selve muligheden for at overføre underskuddet til fradrag i et sambeskattet selskab. I akkordåret nedsættes årets underskud dog inden det kan overføres til fradrag hos andre sambeskattede selskaber. Har selskabet udbenyttede underskud for tidligere år - d.v.s. restunderskud, som det ikke har været muligt at udnytte i sambeskatningsindskomsten - sker der alene underskudsbegrænsning i restunderskuddet. Der skal derfor ikke foretages genoptagelse af tidligere års ansættelser. I modsætning til hvad der gælder for konkurs, betyder akkorden ikke, at sambeskatningen ophører.

S.C.1.2.2.12 LL § 15, stk. 7-10

Efter LL § 15, stk. 7, kan et underskud fra et tidligere indkomstår ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets eller foreningens positive nettokapitalindtægter. Dette gælder kun hvis mere end 50% af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 % af den samlede stemmeværdi.

Selskaber med ovennævnte ændring i ejerkredsen og underskud fra et tidligere indkomstår, der har indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere, kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra disse aktiver.

S ApS, der drev virksomhed ved stilladsopsætning, -nedtagning og -udleje, ville købe datterselskabet D ApS, der havde et skattemæssigt underskud. Hele S ApS´ virksomhed skulle herefter overdrages til D ApS. Stilladsmateriellet skulle dog forblive i S ApS og udlejes til D ApS, der ville fortsætte stilladsvirksomheden. Ligningsrådet fandt, at D ApS´ udlejningsvirksomhed ville være omfattet af den fra og med 19. maj 1993, gældende underskudsbegrænsningsregel i LL § 15, stk. 5, TfS 1994, 630 (BF), se også TfS 1995,553 (BF) med Told- og Skattestyrelsens kommentarer.

Bestemmelsen regulerer alene adgangen til at fremføre underskud fra tidligere år. Der er således ingen begrænsninger ved modregning af indtægter og udgifter, der vedrører samme indkomstår, når den skattepligtige indkomst for dette indkomstår skal opgøres.

Til bestemmelsen knytter sig skm. cirkulære. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 63-64, som ændret ved skm. cirk.nr. 43 af 19. marts 1991

Salg af "tomme" selskaber.

Underskudsfremførsel kan endvidere ikke ske såfremt selskabet på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele eller aftaler om ændring af råde over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, d.v.s. et tomt selskab. Afgørende er således, om selskabet m.v. på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. (eller om ændring af råden over stemmeværdien) er "tomt". Såfremt selskabet m.v. på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele m.v. er tomt, og der er aftalt overdragelser af kapitalandele for mere end 50% af aktiekapitalen mv., finder bestemmelsen således anvendelse. Bestemmelsen finder endvidere anvendelse, såfremt der indgås 2 (eller flere) aftaler om overdragelser af kapitalandele i et "tomt" selskab m.v., og hvor den enkelte aftale vedrører overdragelse af kapitalandele for mindre end 50%, men i alt for mere end 50% i perioden. Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt der på et tidspunkt, hvor selskabet ikke er "tomt", aftales overdragelse af kapitalandele for mere end 50%, og der på et andet tidspunkt inden for perioden, hvor selskabet m.v. er "tomt", indgås aftaler om overdragelser af kapitalandele for i alt mindre end 50%. Tilsvarende gælder for aftaler om ændring af råden over stemmeværdien.

Ved selskaber, der i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet er ubetydelig. Formuleringen kan dog også omfatte selskaber, hvor der på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele nok findes en ikke uvæsentlig erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, men hvor der på dette tidspunkt er indgået en bindende aftale om mulighed for afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet. Det skyldes et ønske om at imødegå omgåelsesmuligheder.

Afgrænsningen af "tomme" selskaber er den samme som i SEL § 33 A, stk. 3. Efter denne regel er bestemmelsen i SEL § 33 A, stk. 1, om hæftelse for selskabsskat m.v. ved overdragelse af kapitalandele til overpris begrænset til selskaber, der reelt er frigjort for risikoen ved erhvervsmæssig virksomhed. De gældende underskudsbegrænsningsregler ved fremførsel i nettokapitalindtægter eller erhvervsmæssige indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe finder - selv om selskabet m.v. ikke er "tomt" - fortsat anvendelse.

Denne udvidelse gælder dog ikke "skuffeselskaber", såfremt selskabet eller foreningen fra stiftelsen og indtil tidspunktet for aftalen om overdragelse af kapitalandele eller andele eller aftale om ændring af råden over stemmeværdien ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Undtagelsen indebærer ingen ændring af den gældende begrænsning af adgangen til at fremføre underskud i nettokapitalindtægter og leasingindtægter. Udtrykket overdragelse af kapitalandele omfatter ikke umiddelbart ejerskifte, der er sket ved kapitalforhøjelser m.v. Bestemmelsen i LL § 15, stk. 7, 3. pkt., er derfor - jf. lov nr. 299 af 22. maj 1996 om ændring af forskellige skattelove (Beskatning af investeringsforeninger og deres medlemmer, afgrænsning af "tomme" selskaber, underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v.) - ændret således, at der også indtræder underskudsbegrænsning, såfremt selskabet m.v. på tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Med denne pæcisering er bestemmelsen i 3. pkt. på dette punkt i overensstemmelse med bestemmelserne i l. og 2. pkt. Som en konsekvens heraf er det stk. 7 pkt. 4 (vedrørende skuffeselskaber) præciseret, at underskudsbegrænsningen indtræder, uanset på hvilken måde et ejerskifte på mere end 50 pct. er kommet i stand.

Ved ændringen af LL § 15, stk. 7, 3 pkt., som gennemførtes ved lov nr. 299 af 22. maj 1996 om ændring af forskellige skattelove (Beskatning af investeringsforeninger og deres medlemmer, afgrænsning af "tomme" selskaber, underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v.) blev der samtidig foretaget en indskrænkning for så vidt angik "tomme" holdingselskaber.

Efter ændringen af bestemmelsen er det afgørende, om der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i selskabet selv eller ved datterselskabers (eller datterselskabers datterselskabers) erhvervsmæssige aktivitet. Et datterselskab afgrænses som et selskab, hvori et andet selskab (moderselskab) ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen.

Det vil sige, at et holdingselskab herefter ikke i alle tilfælde skal anses for at være »tomt« efter ligningslovens § 15, stk. 7. Hvis aktiebesiddelsen er mindre end 25 pct., er der ikke tale om et datterselskab. Regelen kan i dette tilfælde ikke finde anvendelse. Det er således ikke tilstrækkeligt til at undgå underskudsbegrænsning, at der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i et selskab, hvori aktiebesiddelsen er mindre end 25 pct.

Et holdingselskab, der ikke selv har økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, er efter bestemmelsen kun »tomt«, hvis enten datterselskaberne er uden erhvervsmæssig aktivitet, eller datterselskabernes erhvervsmæssige aktivitet er ubetydelig. Det samme gælder, hvis der i datterselskaberne nok er en betydelig erhvervsmæssig aktivitet, men hvor der er indgået en bindende aftale om afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet til en pris, der enten er fastsat eller kan fastsættes ensidigt af selskabet eller erhververen.

Udøver datterselskabet derimod en erhvervsmæssig aktivitet, hvortil der er knyttet en økonomisk risiko, er datterselskabets økonomiske betydning for moderselskabet afgørende for, om moderselskabet må anses for i det væsentlige at være uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Derimod er datterselskabets størrelse uden selvstændig betydning, idet det afgørende kun er datterselskabets relative økonomiske betydning for moderselskabet. Afgørende er således kun, om datterselskabet har en så ringe økonomisk betydning for moderselskabet, at moderselskabet må anses for i det væsentlige at være uden økonomisk risiko ved den erhvervsmæssige aktivitet i datterselskabet. Se i øvrigt cirkulære nr. 233 af 19. december 1996 om afgrænsning af "tomme" selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v.

Væsentlig ændring i aktionærkredsens sammensætning

Begrænsningen i underskudsfremførsel sker kun, hvis aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Bedømmelsen heraf sker ved at sammenligne aktionærkredsen ved begyndelsen af det indkomstår, der udviser underskud, med aktionærkredsen ved udløbet af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget. Handel med aktierne i selskabet i den mellemliggende periode får kun betydning, hvis aktionærkredsens sammensætning ved indkomstårets udløb påvirkes heraf. Bedømmelsen skal foretages særskilt for hvert enkelt indkomstår. Ved bedømmelsen af, om andre aktionærer råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmeværdien, er det uden betydning, hvorledes indflydelsen er opnået.

Fordelingen af aktier eller stemmeværdi mellem de enkelte aktionærer skal være ændret med mere end 50 pct. før retten til underskudsfremførsel begrænses.

Eksempel på ændring i den procentvise fordeling af aktiekapital i et selskab

Begyndelse underskudsår

Udløb indkomstår

Ændring i procentpoint

A

B

C

D

E

40

40

10

10

0

0

25

25

25

25

+ 15

+ 15

+ 25

- 40

- 15

+ 55

- 55

I eksemplet er den samlede ændring større end 50 pct., og underskuddet kan derfor ikke nedbringe indkomstårets skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere.

Et underskud i et datterselskab var ikke omfattet af begrænsningsreglen, hvor moderselskabet, der var børsnoteret, ophørte ved skattefri fusion med et andet børsnoteret selskab, se t&s nyt 1991.11.602 (TfS 1991, 269 LSR).

Nettokapitalindtægter

Begrænsningen af retten til at fremføre underskud omfatter alene nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Der er ikke herudover begrænsninger i retten til at fremføre underskud til modregning i erhvervsmæssig indkomst uanset, at selskabets aktionærkreds ændres væsentligt.

Nettokapitalindtægter opgøres efter LL § 15, stk. 8, som summen af

renteindtægter, renteudgifter, fradrag efter LL § 6

skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter KGL,

udbytter efter LL § 16 A,

skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier efter ABL og LL § 16 B og

de i LL § 8, stk. 3, omhandlede provisioner mv.

Der indgår kun indtægter og udgifter, der har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Selskaber, der ikke er omfattet af begrænsningsreglen - Børsnoterede

I LL § 15, stk. 9, er anført undtagelser fra begrænsningen af underskudsfremførsel efter stk. 7 og 8.

Børsnoterede selskaber er ikke omfattet og kan fremføre underskud efter den almindelige femårsregel uden begrænsninger. Det er ikke tilstrækkeligt, at selskabet er børsnoteret ved underskudsårenes start samt på det tidspunkt, hvor mere end 50 pct. af aktiekapitalen skifter ejer, men det må også kræves, at det er det ved udgangen af dette indkomstår.

Overdragelser som led i generationsskifte mv

Begrænsningsreglerne finder ikke anvendelse, hvis ændringen i ejerkredsen skyldes overdragelse af aktier til personer omfattet af lov om afgift af dødsboer og gaver § 1, stk. 2, litra a-f, en ægtefælle, forældres afkom eller stedforældre.

Ved bedømmelsen af ændringen i selskabets aktionærkreds ses bort fra sådanne overdragelser. Dette gælder også overgang af aktierne ved arv.

Pengeinstitutter mv. LL § 15, stk. 7, nr. 3

Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 12 gælder underskudsbegrænsningen i LL § 15, stk. 7, 1. pkt. ikke for underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening, eller hvor selskabet var omfattet af realkreditloven, af kapitel 3 b i lov om banker og sparekasser m.v. eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering.

Det er et udtrykkeligt krav, at den nævnte virksomhed skal have været udøvet i hele underskudsåret, ikke blot en del heraf. Det er derimod uden betydning hvilken virksomhed, der drives i det indkomstår, hvori underskuddet ønskes anvendt.

Undtagelsen i LL § 15, stk. 12 finder kun anvendelse i det tilfælde, hvor finansieringsvirksomheden ikke er "tom" på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. eller om ændring af råden over stemmeværdien.

Hvis en finansieringsvirksomhed derimod er "tom" på tidspunktet for indgåelse af aftale om overdragelse af kapitalandele eller ændring af råden over stemmeværdien, bliver den omfattet af underskudsbegrænsningen, jf. LL § 15, stk. 7, 3. og 4. pkt. på samme måde som andre selskaber.

Et underskud i finansieringsvirksomheder kan heller ikke fratrækkes i indkomst fra udlejning af driftsmidler og skibe efter et ejerskifte. Finansieringsvirksomheder er derved også på dette punkt ligestillet med andre selskaber, jf. LL § 15, stk. 7, 1. pkt.

Bestemmelsen i LL § 15, stk. 12, har virkning for overdragelse af kapitalandele m.v. og ændring af råden over stemmeværdien, der indgås den 18. januar 1995 eller senere.

"Transparens" i moderselskaber- og foreninger LL § 15, stk. 10

Efter LL § 15, stk. 10, finder begrænsningsreglerne i stk. 7, også anvendelse, hvis et underskudsselskab (datterselskab eller datterforening) overdrages ved overdragelse af aktierne i et moderselskab eller moderforeningen. Såfremt et selskab, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4 ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller datterforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet eller af andelene i en anden forening, datterforeningen) anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af stk. 7 for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andele. Tilsvarende anses aktionærerne i moderselskabet for at råde over stemmeværdien i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af stemmeværdien i moderselskabet.

Når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende.

Reglen medfører, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber.

Hvis moderselskabet ikke ejer alle aktierne i datterselskabet, anvendes bestemmelsen kun på den aktiepost, som moderselskabet ejer. Hvis et moderselskab sælger så mange aktier, at det bringes under 25 pct.'s grænsen, vil reglen medføre, at moderselskabet nu anses som ejer af de resterende aktier i stedet for aktionærerne i moderselskabet. Underskudsselskabet vil derfor blive stillet som om moderselskabet havde afhændet samtlige aktier.

Reglen om at aktionærforholdene i et moderselskab har betydning for datterselskabets adgang til at fremføre underskud gælder ikke aktionærforholdene i udenlandske moderselskaber og børsnoterede moderselskaber. I disse tilfælde anses moderselskabet og ikke aktionærerne i moderselskabet som ejer af aktierne i datterselskabet og dettes eventuelle datterselskaber.

Visse koncerninterne aktieoverdragelser vil ikke beskære underskudsselskabets fremførselsadgang. Hvis et moderselskab overdrager et helejet selskab til moderselskabets danske søsterselskab, vil aktionærerne i det selskab, der udgør toppen af koncernen eller selve selskabet, hvis dette er udenlandsk eller børsnoteret, stadigvæk anses som aktionærer i underskudsselskabet. Aktieoverdragelsen får derfor ingen virkning for underskudsselskabet.

Normalt vil begrænsningen af et selskabs ret til at fremføre underskud fra et tidligere indkomstår ved et ejerskifte ikke få betydning for overførsel af underskud mellem sambeskattede selskaber, fordi underskud fra før sambeskatningens påbegyndelse efter sambeskatningsvilkårene alene kan bringes til fradrag i overskud indtjent af samme selskab. Som følge af LL § 15, stk. 8, kan underskudsfremførslen dog begrænses i en sambeskattet koncern, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Et eventuelt underskud opstået under sambeskatningen, som et selskab ikke kan modregne i sine egne kapitalindtægter, kan heller ikke modregnes i nettokapitalindtægter indtjent af de øvrige selskaber omfattet af sambeskatningen.

Om LL § 15, stk. 10 henvises i øvrigt til punkt 2.3. i cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) samt til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, punkt 21.5.5.

Ved lov nr. 299 af 22. maj 1996 om ændring af forskellige skattelove (Beskatning af investeringsforeninger og deres medlemmer, afgrænsning af "tomme" selskaber, underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v.) er LL § 15, stk. 10 suppleret med pkt. 3-8.

Herefter gælder, at et moderselskab, hvis aktier er blevet børsnoterede mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, kan dog med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i l. pkt., såfremt aktierne i moderselskabet er noteret på navn. Hvis aktierne i et moderselskab i samme periode som nævnt i 3. pkt. ophører med at være børsnoterede, anses dette ikke for et ejerskifte ved anvendelsen af stk. 7. Ved en aktieombytning, hvor et selskabs ejerkreds efter 2. pkt. skifter fra aktionærerne i et ikke børsnoteret selskab til et børsnoteret selskab, kan det børsnoterede selskab med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i l. pkt., såfremt aktierne er noteret på navn. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for ikke-børsnoterede moderselskaber og moderforeninger, der har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, Grønland eller Færøerne eller i et land inden for Den Europæiske Union. Det gælder dog kun, såfremt ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter 6. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandelene. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse for foreninger.

Ændringer omfatter således i hovedtræk følgende situationer

et moderselskab, hvis aktier i den relevante periode er blevet børsnoterede, kan vælge, at moderselskabets aktionærer skal anses for at være ejere. Det er dog en betingelse, at aktierne er noteret på navn.

hvis aktierne i et moderselskab i den relevante periode ophører med at være børsnoterede, foreligger der ikke herved et ejerskifte ved anvendelsen af § 15, stk. 7.

et børsnoteret moderselskab kan vælge, at dets aktionærer skal anses for at være ejere i det tilfælde, hvor dette bliver det erhvervende selskab ved en aktieombytning mellem et børsnoteret og et ikke børsnoteret selskab.

udvidelse af "transparensreglen" til også at gælde for udenlandske moderselskaber.

Se i øvrigt cirkulære nr. 233 af 19. december 1996 om afgrænsning af "tomme" selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v.

S.C.1.2.3 Reducerede fradrag. Stiftelsesomkostninger mv.

Et selskabs udgifter i forbindelse med at tilvejebringe kapitalgrundlaget har karakter af ikke-fradragsberettigede anlægs- eller etableringsudgifter, se også VLD af 22.2.1991 T&S nyt 1991.7.366 (TfS 1991, 12), hvor omkostninger ved udvidelse af en banks aktiekapital - afholdt for at overholde bank- og sparekasselovens kapitalkrav - ikke ansås for at være en fradragsberettiget driftsudgift, se nærmere ligningsvejledningen E.A.2.

TfS 1998,325. Selskabet ønskede at udvide aktiekapitalen og lod derfor dets aktier notere på Københavns Fondsbørs. Udgifterne i forbindelse med børsintroduktionen, herunder udgifter til annoncering og udstilling, brochurer m.v., fratrak selskabet ved indkomstopgørelsen. Landsretten fandt, at udgifterne til børsintroduktion, 852.789 kr., måtte anses for omkostninger, der havde ændret selskabets indkomstgrundlag og derfor ikke kunne fratrækkes eller afskrives ved indkomstopgørelsen. Udgifter til annoncering, brochuremateriale m.v. kunne heller ikke fradrages som reklameudgifter efter LL § 8. Ved Højesteret indgik parterne forlig, således at der blev indrømmet selskabet fradrag for 100.000 kr. af de afholdt udgifter til børsintroduktion. Skatteministeriet har i TfS 1998,346 kommenteret forliget således: "Ud fra en konkret vurdering fandt Skatteministeriet det dokumenteret, at en del af det materiale, der blev fremstillet til børsintroduktionen, senere var blevet genanvendt i reklameøjemed. Henset hertil anerkendtes ved forliget fradrag som reklame efter LL § 8 for en skønsmæssigt fastsat del af udgifterne.

I følge LL § 8 er der fradrag for udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed. Det samme gælder gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

I det omfang udgifterne efter de hidtil gældende regler må anses for tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen ved køb og salg af erhvervsvirksomheder, er der ikke fradragsret herfor.

Advokat- og revisorudgifter, der er afholdt inden etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen faktisk finder sted. Se nærmere LV E.A.2.1.4.1 ff samt cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om LL punkt 14.10.

Om transaktionsomkostninger i forbindelse med omdannelse af virksomhed efter LOSV, se ØLD i Told*Skat Nyt 1992.20.604, (TfS 1992, 155).

Selskabers udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamling kan fratrækkes ved selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst jf. SL § 6a. Dette gælder dog ikke i særlige tilfælde, hvor udgiften klart har karakter af udbytte, hvilket typisk kan være tilfældet, hvor der er tale om uforholdsmæssige store udgifter i selskaber med en begrænset aktionærkreds.

S.C.1.2.3.1 Selskabstømning, afskrivningsloven

For anparter, overskudsselskaber- og underskudsselskaber gælder en række undtagelsesbestemmelser, som udskyder selskabers afskrivningsadgang, herunder adgang til at foretage forskudsafskrivninger, på driftsmidler mv., som erhverves med henblik på udlejning, eller som allerede ved erhvervelsen er udlejet. Bestemmelserne har til formål at modvirke selskabstømning af likvidationsmodne overskudsselskaber med latent skat i forbindelse med salg. Der henvises nærmere om reglerne til E.C.

S.C.1.2.3.2 Investeringsfond forsøg og forskning samt markedføringsudgifter

Ifølge IFL § 3, stk. 9, kan selskaber, foreninger, institutioner mv., der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende henlæggelser til dækning af afholdte udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som er omfattet af LL § 8 B, stk. 1. Det samme gælder fradragsberettigede udgifter til markedsføring, der er afholdt i forbindelse med eksport til udlandet (ikke Grønland og Færøerne).

Bestemmelsen indebærer, at selskaber mv., udover den fradragsret, der eksisterer efter LL § 8 B, stk. 1, yderligere får mulighed for at vælge at få indskudte investeringsfondsmidler udbetalt til dækning af afholdte udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Vælger selskabet mv. at få udbetalt indskudte midler, kan selskabet mv. ikke tillige fradrage udgifterne i den skattepligtige indkomst efter LL § 8 B, stk. 1, eller skattelovgivningens almindelige regler. I det omfang de foretagne henlæggelser ikke kan dække udgiften fuldt ud, kan det overskydende beløb fradrages som hidtil efter LL § 8 B, stk. 1. Dette gælder tilsvarende, hvis selskabet mv. alene ønsker at benytte en del af dets investeringsfondshenlæggelser til dækning af udgiften.

En forudsætning for at kunne anvende investeringsfondsmidler til markedsføringsudgifter i forbindelse med eksport til udlandet er, at der skal være tale om udgifter, der i forvejen er fradragsberettigede, samt at udgifterne er afholdt. Udgifterne skal tillige have en direkte forbindelse med den indkomstskabende aktivitet i en igangværende virksomhed. Udgifter til private formål, etableringsomkostninger og formueudgifter kan ikke dækkes gennem indskudte midler. De krav, der stilles, for at en udgift kan anses for omfattet af det almindelige driftsomkostningsbegreb og dermed fradragsberettiget efter SL § 6 eller LL § 8, må derfor være opfyldt, for at investeringsfondsmidler skal kunne hæves.

Det er endvidere en betingelse, at der er tale om udgifter til markedsføring af et produkt i udlandet. Udgifter, der er et led i den almindelige fremstilling eller distribution af et produkt i virksomheden, f.eks. arbejdsløn, er ikke omfattet. Der skal således være tale om udgifter, der afholdes for at opnå, fastholde eller udvide markedsandelen for et produkt på et nyt eller allerede eksisterende marked i udlandet.

Til belysning af, hvilke udgifter, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes: Udgifter, der afholdes til rejser, reklame, annoncering, kataloger, tilbudsgivning, oversættelser og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i udlandet. Det samme gælder udgifter i forbindelse med afholdelse af og deltagelse i messer eller udstillinger i udlandet. Der tænkes her på lokale- og standudgifter, lønomkostninger mv. Også udgifter til ansættelse af en eksportkonsulent samt udgifter til "market research" i forbindelse med aflønning af et lokalt agentbureaus eller en lokal kontaktpersons udtalelser om et produkts mulighed for og egnethed til at vinde indpas på et bestemt marked er omfattet. Sådanne udtalelser er ofte nødvendige for at opnå viden om f.eks. specielle lovgivnings- og handelshindringer, bestemte kutymer og sædvaner, klimatisk betingede forhold mv. Et hotel kunne dog ikke anvende investeringsfondsmidler til markedsføringsudgifter i udlandet, Skat 1989.1.76.

Efter bestemmelsen kan selskabet mv. vælge at fratrække udgiften til markedsføring ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som en driftsomkostning. Selskabet mv. kan endvidere vælge at lade en del af udgiften fratrække som driftsomkostning og få en del af udgiften dækket ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser.

Efter de gældende regler i LL § 8, stk. 4, er adgangen til at fratrække repræsentationsudgifter begrænset. Denne begrænsning skal tilsvarende gælde for så vidt angår adgangen til at hæve indskudte midler til dækning af udgiften.

Se også skd.cirk. nr. 103 af 13. sept. 1988, pkt. 37 og pkt. 38.

Investeringsfondsmidler kan anvendes til virksomhed i udlandet, når indtægten af virksomheden indgår i den danske skatteberegning.

Hvor et EDB-program købes samtidig med EDB-maskinen, kan udgiften til programmet tillægges den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for maskinen, og henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på den samlede anskaffelsessum.

Overførsel af driftsmidler fra blandet eller udelukkende privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse anses i relation til investeringsfondsloven for anskaffelse.

Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der er erhvervet ved gave eller arv, medmindre arvingen har succederet i afdødes skattemæssige stilling.

En henlæggelse kan benyttes til forlods afskrivning på driftsmidler mv. i en anden virksomhed end den, hvorfra den hidrører.

Interessenter kan anvende deres henlæggelser uafhængigt af hinanden.

Henlagte midler fra en igangværende erhvervsvirksomhed kan også anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der erhverves i forbindelse med køb af en anden erhvervsvirksomhed.

S.C.1.2.4 Skattefri udbytteindtægter.

S.C.1.2.4.1 Udbytte af egne aktier

De beløb, som aktieselskaber mv. oppebærer som udbytte af egne aktier, medregnes ikke til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 4. Udbytte, der ikke bliver hævet af aktionæren, og som tilfalder selskabet efter en vis årrække som forældet, er ifølge praksis ikke skattepligtigt for selskabet.

Se nærmere skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 47.

S.C.1.2.4.2 Investeringsselskaber SEL 13, stk 1, nr. 3

I henhold til bestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 3, skal udbytte, som de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1, nævnte selskaber modtager fra andre sådanne selskaber, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Det er en forudsætning, at det udbyttemodtagende selskab er børsnoteret, og at dets formål og faktiske virke udelukkende er at eje og administrere aktier i andre selskaber, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Endvidere er det en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab ifølge sine vedtægter er forpligtet til at udlodde de i indkomståret indtjente udbytter inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Det udbyttemodtagende selskab må som udgangspunkt ikke eje andre formuegoder end de nævnte værdipapirer.

Selskabet kan dog have bankindeståender i et vist omfang. Driften af selskabet vil kræve løbende udbetalinger, ligesom de udbytter, selskabet modtager, ikke nødvendigvis vil blive udloddet straks ved modtagelsen. Selskabet vil endvidere kunne erhverve fast ejendom, hvis formålet alene eller i al væsentlighed er at erhverve lokaler til eget brug. I øvrigt vil selskabet ikke kunne erhverve andre aktiver - herunder almindelige og konvertible obligationer - end de nævnte værdipapirer.

Kravet om udlodning af det indtjente udbytte gælder med de begrænsninger, der følger af aktieselskabslovens regler om adgangen til at udlodde udbytte.

S.C.1.2.4.3 Salg af aktier til det udstedende selskab

Vederlag for aktier, der er solgt til det udstedende selskab, jf. LL § 16 B, stk. 1, anses som udbytte i henhold til SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og stk. 3.

Ved lov nr. 888 af 3. dec. 1997 er SEL § 13, stk. 1, nr. 2, med virkning pr. 1. januar 1998 ændret, således at udbytte til moderselskabet er skattefrit, når moderselskabet ejer mindst 25% af aktiekapitalen i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. Se endvidere S.C.1.2.4.4.

Vederlag skal derfor ikke medregnes til moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet opfylder ovennævnte betingelser på tidspunktet for salget af aktierne til det udstedende selskab. Hvis salget af aktierne til det udstedende selskab bringer aktiebesiddelsen ned under 25%, anses betingelsen for skattefrihed efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, ikke for opfyldt, jf. skd. 60.24 (SKD).

Et selskab, der siden regnskabsårets begyndelse havde ejet mere end 25% af kapitalen i et datterselskab, men som solgte hele aktieposten på regnskabsårets sidste dag til det udstedende selskab, opfyldte betingelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, for skattefritagelse, Skat 1985.4.113 (SD). Se tillige Skat 1990.6.466 (LSR).

Vedrørende salg af moderselskabsaktier til datterselskaber, se S.G.1.2.

S.C.1.2.4.4 Udbytte fra dansk datterselskab

Ved lov nr. 888 af 3. dec. 1997 er SEL § 13, stk. 1, nr. 2, ændret med virkning pr. 1. januar 1998. Ifølge SEL § 13, stk. 1, nr. 2 er et moderselskabs udbytte fra sit danske datterselskab skattefrit, såfremt moderselskabet ejer mindst 25 pct. af aktie- eller anpartskapitalen i det udbyttegivende selskab, datterselskabet, i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. Dette gælder dog ikke udbytte af aktier som nævnt i ABL § 2a.

Moderselskabet skal være omfattet af efter SEL § 1, stk. 1-2 d, 3a-5 og 5b og datterselskabet skal være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2.

Ændringen af betingelserne for at modtage skattefrit udbytte, jf. lov nr. 888 af 3. dec. 1997, er en følge af EF-domstolens dom af 17.10.1996 (Denkavit), vedrørende fortolkningen af moder/datterselskabsdirektivet (direktiv 90/435/EØF) (Skat Udland 96.396).

Moderselskabet skal således eje mindst 25 pct. af aktiekapitalen på det tidspunkt, hvor udbyttet modtages (vedtages på selskabets generalforsamling). Ejertidskravet på et år skal, ifølge bemærkningerne til loven, forstås som 12 måneder og ikke som et indkomstår. Kravet til periodens varighed behøver ikke at være opfyldt på udbytteudlodningstidspunktet, men kan opfyldes efterfølgende. Der kan f.eks. være tale om, at udbyttet modtages dagen efter, at moderselskabet har erhvervet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet.

Ifølge SEL § 13, stk. 6, anvendes reglen i § 13, stk. 1, nr. 2, kun for udbytte fra selskaber, som har været hjemmehørende i udlandet, såfremt det udbyttemodtagende selskab m.v. godtgør, at udbyttet hidrører fra et eller flere selskaber, hvor i den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst er beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet. Reglen skal imødegå, at et dansk moderselskab med et udenlandsk datterselskab, der ikke opfylder betingelserne i § 13, stk. 3, omgår denne bestemmelse ved, at datterselskabets ledelse flyttes til Danmark. Bestemmelsen medfører, at udbytter fra et tilflyttet datterselskab kun er skattefri efter reglen i stk. 1, nr. 2, hvis den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst er beskattet efter regler, der ikke afviger i væsentlig grad fra de danske skatteregler. Hvorvidt dette er tilfældet vurderes på samme måde som i § 13, stk. 3.

Hvis udbyttet herefter ikke omfattes af SEL § 13, stk. 1, nr. 2, jf. § 13, stk. 6, følger det af SEL § 17, stk. 2, at den skattepligtige indkomst for det udbyttemodtagende selskab - moderselskabet - nedsættes med den del, der svarer til forholdet mellem det modtagne udbytte og den skattepligtige indkomst. Der kan dog ikke ske nedsættelse med et større beløb end det, som det udbyttegivende selskab - datterselskabet - har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet til moderselskabet. Anvendelsen af § 17, stk. 2, er stadig betinget af, at moderselskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab, datterselskabet, i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge.

Ved opgørelsen af datterselskabets aktiekapital og moderselskabets aktiepost i datterselskabet bortses fra eventuelle konvertible obligationer, udstedt af datterselskabet, så længe obligationerne ikke er ombyttet med aktier/anparter i selskabet. Indtil dette tidspunkt indgår obligationerne alene i datterselskabets fremmedkapital. Skat 1987.6.451 (SKD).

En aktionærs afkald på vedtægtsbestemt minimumsudbytte til fordel for andre aktionærer indebar en gave til disse andre aktionærer, ikke - via selskabet - et yderligere udbytte. Gaven kunne ikke karakteriseres som udbytte, der i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 2, ville være fritaget for beskatning, SO 1988.177 (LSR).

Forhøjet udbytte til et moderselskab som følge af medaktionærers udbytteafkald givet som led i en gensidigt bebyrdende aftale mellem datterselskabet og pågældende medaktionærer om salg af datterselskabets egne aktier, blev anset for maskeret udbytte til moderselskabet, og måtte følgelig behandles efter reglerne om skattefrit udbytte, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, se Told*Skat Nyt 1992.11.323, (TfS 1992, 287).

TfS 1988, 266. På et selskabs generalforsamling besluttedes det, at de familieforbundne ejere af A-kapitalen (70 pct. af aktiekapitalen) skulle give afkald på en del af deres vedtægtsmæssigt fastsatte udbytte til fordel for det selskab, der ejede B-kapitalen (30 pct.) Et til udbytteafkaldet svarende beløb kunne ikke karakteriseres som skattefrit datterselskabsudbytte, men blev anset som skattepligtig indkomst for det selskab, der ejede B-kapitalen.

face=arial>S.C.1.2.4.4.1 Udbytte fra udenlandsk datterselskab

Såfremt det danske moderselskab opfylder betingelserne i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, med hensyn til 25 pct. aktiebesiddelse og ejertidskravet, kan udbyttet, jf. SEL § 13, stk. 3, modtages skattefrit, såfremt moderselskabet godtgør, at udbyttet hidrører fra et eller flere selskaber, hvori den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet. Hidrører kun en del af det danske moderselskabs udbytteindtægter fra selskabsindkomst, der beskattes efter regler der ikke i væsentlig grad afviger fra danske, finder § 13, stk. 3, alene anvendelse på denne del.

Ved afgørelsen af, om den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske selskabsskattesystem.

Der vil være tale om en væsentlig afvigelse fra reglerne her i landet såfremt

Den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod en beskatning i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængigt af indkomstens størrelse, eller

Det udenlandske selskabsskattesystem indrømmer fuldt fradrag for udloddede udbytter, eller

Den selskabsskat, der kan pålignes efter reglerne i det pågældende udland, er væsentligt mindre, end den tilsvarende danske skat ville have været, såfremt datterselskabet havde været fuldt skattepligtigt her i landet, jf. bek.nr. 983 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. af 1. dec. 1994, § 7, stk. 2 og skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 48.

Det er således ikke alene den nominelle skattesats, der har betydning for, om et lands selskabsskattesystem anses for at afvige væsentligt fra det danske. Der foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske skattesystem.

Hvad der samlet set anses for at være en væsentlig afvigelse lader sig vanskeligt udtrykke i nøjagtige skattesatser, beløb eller lignende. Ved vurderingen vil det således have betydning, om der er tale om en enhedssats, en maksimumsats eller blot en lavere sats i en progressiv selskabsbeskatning.

Selv om et lands selskabsskattesystem som udgangspunkt er godkendt, kan ligningsmyndighederne godt i det konkrete tilfælde udbede sig nærmere oplysninger om moderselskabets og datterselskabets skatteforhold m.v. Dette kan for eksempel komme på tale, hvis der er tvivl om, hvorvidt der er særordninger, som bevirker, at beskatningen af datterselskabet i udlandet er væsentligt mindre end beskatningen af et tilsvarende selskab efter danske regler.

Ved den overordnede vurdering af et lands selskabsskattesystem kan der selvfølgelig i øvrigt ikke tages højde for eventuelle senere ændringer i det pågældende lands skatteregler.

TfS 1998,736 (LR) Et dansk holdingselskab ejede et hollandsk datterselskab. Det hollandske selskab ejede datterselskaber i både Danmark, Tyskland, England, Norge og Luxembourg. Det hollandske datterselskab påtænkte at overdrage alle aktierne i datterselskaberne i Danmark, Tyskland, England og Norge til det danske moderselskab - altså udlodning af aktier i datterdatterselskaber til det danske holdingselskab. Der blev forespurgt, om denne udlodning var skattefri i medfør af SEL § 13, stk. 3. Ligningsrådet fandt, at det ved vurderingen af, om det modtagne udbytte var skattefrit for det danske holdingselskab, ikke havde betydning i hvilken form udbyttet fra det hollandske datterselskab udloddedes, dvs. om udbyttet udloddedes i form af aktier i datterdatterselskaber i normaltbeskattede lande, eller i form af hollandske gylden. Det afgørende ved vurderingen af, om udbyttet var skattefrit i medfør af SEL § 13, stk. 3, er derimod, hvorvidt de til grund for udbyttet - hidrørende fra det i selskabet akkumulerede overskud - liggende selskabsindkomster var beskattet efter regler, der ikke afveg væsentligt fra reglerne her i landet. Ligningsrådet fandt ikke, at videreudlodningen til det danske moderselskab på grundlag af udlodningen fra et i Luxembourg beliggende datterselskab til det hollandske datterselskab var omfattet af skattefriheden i SEL § 13 , stk. 3. Ligningsrådet fandt derfor, at udbyttet i form af aktier i de 4 datterdatterselskaber beliggende i henholdsvis Danmark, Tyskland, England og Norge, måtte opdeles i en skattefri udbyttedel, hvor den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst var beskattet efter regler, der ikke afveg væsentligt fra reglerne her i landet, og en skattepligtig udbyttedel, hvor denne betingelse ikke var opfyldt.

Udbytte til et dansk selskab, der var kommanditist i et spansk kommanditselskab, ansås ikke for skattefrit efter SEL § 13, stk. 3. Se nærmere TfS 1995,905 (LSR).

Se også t&s nyt 1991.2.92 (TfS 1991, 95) hvor Ligningsrådet fandt, at SEL § 13, stk. 3, i en sambeskatningssituation kunne anvendes tilsvarende på de udbytter, som et sambeskattet tysk datterselskab modtog fra det efter tyske regler sambeskattede datter-datterselskab.

Betingelsen om, at det udenlandske skattesystem ikke må afvige væsentligt fra det danske skattesystem, blev af Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked ikke anset for opfyldt i relation til Sverige. Koncernbidrag fra et svensk datterselskab til selskabets svenske moderselskab, der var sambeskattet med sit danske moderselskab, skulle herefter ikke i sambeskatningsindkomsten behandles som skattefrit udbytte efter SEL § 13, stk. 3. TfS 1995,43 ( LSR).

Såfremt beskatningen af datterselskaber afviger væsentligt fra reglerne her i landet, og udbyttet således ikke omfattes af SEL § 13, stk. 3, følger det af SEL § 17, stk. 2, at den skattepligtige indkomst for det udbyttemodtagende selskabs - moderselskabets - nedsættes med den del, der svarer til forholdet mellem det modtagne udbytte og den skattepligtige indkomst. Der kan dog ikke ske nedsættelse med et større beløb end det, som det udbyttegivende selskab - datterselskabet - har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet til moderselskabet. Anvendelsen af § 17, stk. 2, er stadig betinget af, at moderselskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab, datterselskabet, i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge.

Som følge af de ændrede betingelser for skattefrit udbytte, er det i lov nr. 888 af 3. dec. 1997, § 5, bestemt, at moderselskaber som nævnt i den tidligere gældende § 13, stk. 3 og § 17, stk. 2, kan få genoptaget skatteansættelsen for indkomstår, hvori indgår udbytte, der er vedtaget i perioden 1. jan. 1992 til og med 31. dec. 1997, af aktier i et datterselskab, hvori moderselskabet har ejet mindst 25 pct. af kapitalen i en sammenhængende periode på mindst to år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. Det er en betingelse, at såvel moderselskabet som datterselskabet er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 2 i direktiv 90/435/EØF. Anmodning om genoptagelse skal fremsættes over for den kommunale skattemyndighed senest den 31. dec.1998. Anmodningen skal være ledsaget af dokumentation for, at moderselskabet opfylder de nævnte betingelser sammenholdt med direktiv 90/435/EØF for at modtage skattefrit datterselskabsudbytte.

S.C.1.2.4.5 Udbytte fra danske ikke-datterselskaber

Såfremt det udbyttemodtagende selskab besidder mindre end 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende danske selskab medregnes udbyttet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, ifølge SEL § 13, stk. 4, med 66 pct. af udbyttebeløbet. Dette gælder dog, kun når aktierne i det udbyttegivende selskab ikke er omfattet af ABL § 3.

Det udbyttegivende selskab skal være skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5a.

Såfremt det udbyttegivende selskab har været hjemmehørende i udlandet, er anvendelsen af reglen i SEL § 13, stk. 4, betinget af, at det udbyttemodtagende selskab godtgør at udbyttet hidrører fra et eller flere selskaber, hvori den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst er beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, jf. SEL § 13, stk. 6.

Såfremt dette ikke kan godtgøres, kan det udbyttemodtagende selskab efter ansøgning få eftergivet en del af skatten, jf. SEL § 17, stk. 3, der også gælder udbytte af aktier omfattet af ABL § 2a, jf. SEL § 17, stk. 5.

Udbytte fra udenlandske ikke-datterselskaber

Efter SEL § 13, stk. 5, finder stk. 4 tilsvarende anvendelse på udbytte fra udenlandske selskaber, der ikke er datterselskaber. Dvs. at udbyttet alene medregnes med 66 pct. i den skattepligtige indkomst for det udbyttemodtagende selskab.

Dette gælder dog kun, såfremt det udbyttemodtagende selskab godtgør, at udbyttet hidrører fra et eller flere selskaber, hvori den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet. Hidrører en del af udbyttet til moderselskabet fra et selskab, hvor beskatningen ikke opfyldet det nævnte krav, gælder bestemmelsen ikke denne del af udbyttet. Om vurderingen af, hvorvidt den udenlandske beskatning kan godkendes, se afsnit S.C.1.2.4.4.1.

Kan den udenlandske beskatning ikke godkendes, følger det af SEL § 17, stk. 3, at det udbyttemodtagende selskab efter ansøgning kan få eftergivet en del af skatten. Der kan dog ikke eftergives et større beløb end det, hvormed summen af det beløb, som det udbyttegivende selskab har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og det beløb, som det udbyttemodtagende selskab har udredet i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten, overstiger summen af de beløb, der skulle have været udredet i skat af henholdsvis det udbyttegivende og det udbyttemodtagende selskab, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst. SEL § 17, stk. 3 gælder også udbytte af aktier omfattet af ABL § 2 a, jf. SEL § 17, stk. 5.

Efter SEL § 17, stk. 4, bestemmes, at såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives, jf. SEL § 17, stk. 3, kunne indregnes større skattebeløb end dem, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Udbytte fra ud loddende investeringsforeninger SEL § 13, stk 7-10

SEL § 13, stk. 7-9, indeholder reglerne om beskatning hos selskaber af udbytter, herunder udlodninger fra udloddende investeringsforeninger.

De enkelte bestemmelser

SEL § 13, stk. 7

" Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, er skattefri for modtageren i det omfang, der fremgår af stk. 8 og 9. Skattefriheden gælder dog ikke, såfremt de beviser for indskud i investeringsforeninger, udlodningen hidrører fra, er omfattet af ABL § 3."

Hensigten er, at skattefriheden skal omfatte gevinst ved afståelse af aktier, der omfattes af ABL § 4, dvs. aktier, som investeringsforeningen afstår efter en ejertid på tre år eller mere.

Det præciseres i 2. pkt., at skattefriheden ikke gælder for selskaber m.v., der er næringsdrivende med køb og salg af aktier, jf. ABL § 3.

SEL § 13, stk.8

"Den skattefri del af udlodningerne efter stk. 7 opgøres som forskellen mellem på den ene side udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens minimumsudlodning beregnet efter LL § 16 C, stk. 2-6."

Her fastslås det, at den skattefri del af udlodningen er det, der bliver tilbage efter fradrag af den del af udlodningen, der skulle være beskattet, hvis et selskab havde foretaget sådanne investeringer direkte.

SEL § 13, stk. 9

" Uanset stk. 8 kan den skattefri del af de samlede udlodninger efter stk. 7 dog ikke overstige foreningens positive nettogevinster ved afståelse af aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4 i det indkomstår, de pågældende udlodninger vedrører. De i l. pkt. omhandlede nettogevinster opgøres under anvendelse af aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, 3 og 4, samt § 6."

Her fremgår det, at den skattefri del af udlodningen ikke kan overstige investeringsforeningens positive nettogevinster på aktier, der omfattes af ABL § 4. Nettogevinsterne opgøres efter de regler, der gælder for personer ved direkte investeringer. Et nettotab på unoterede aktier modregnes i nettogevinster på børsnoterede aktier.

Der er tale om to maksimeringsregler således, at den skattefri del af udlodningen udgør det mindste af de beløb, som opgøres efter henholdsvis stk. 8 og 9. Stk. 9 medfører, at investeringsforeningen ikke kan foretage skattefri udlodning af formuen. Det skyldes, at formuen kan bestå af elementer, der ved udlodning vil være skattepligtige for selskaber.

SEL § 13, stk 10

"Stk. 4 og 5 finder tilsvarende anvendelse på den del af udlodningerne fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, der opgøres som forskellen mellem på den ene side den skattepligtige del af udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens nettoindtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-8 og 10, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, l. og 3. pkt., stk. 5, nr. 1 og 3, og stk. 6, jf. stk. 4, l. og 3. pkt. Den i l. pkt. omhandlede del af udlodningerne kan dog ikke overstige den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens indtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 9, nedsat efter LL § 16 C, stk. 5, nr. 2. Stk. 4 og 5 finder dog ikke anvendelse, hvis de beviser for indskud i investeringsforeninger, udlodningerne hidrører fra, er omfattet af ABL § 3."

Stk. 10 viderefører de gældende regler om, at man kun beskatter 66 pct. af den del af udlodningen, der kan henføres til investeringsforeningens udbytter af aktier m.v. i danske aktieselskaber m.v. (stk. 4) og udenlandske tilstrækkeligt beskattede selskaber (stk. 5). Det præciseres i 2. pkt., at skattefriheden ikke gælder for selskaber m.v., der er næringsdrivende med køb og salg af aktier, jf. ABL § 3.

Begrænset fradrag for tab på aktier

Tab ved salg af aktier i et datterselskab eller ved likvidation af datterselskabet kan kun fradrages i det omfang, tabet overstiger de skattefri udbytter, som moderselskabet har modtaget fra det pågældende datterselskab, jf. ABL § 6, stk. 6. I modsat fald kunne der opnås fradrag for tab, som ikke er lidt i realiteten, fordi det modsvares af et skattefrit udbytte.

Bestemmelsen omfatter også, jf. sidste pkt. i ABL § 6, stk. 6, udbytte, som er delvist fritaget for beskatningen ved, at kun 66 pct. af udbyttebeløbet medregnes ved indkomstopgørelsen. Tabsbegrænsningen omfatter kun den del på 34 pct. af udbyttet, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen.

S.C.1.3 Specielle selskaber

Foruden de i det foregående omtalte almindelige og specielle regler for indkomstopgørelse, som alle aktie- og anpartsselskaber mv. er undergivet, gælder for nogle selskaber særlige regler, enten med baggrund i lovgivningen eller i henhold til skattemyndighedernes praksis.

S.C.1.3.1 Banker

Banker skal være organiserede som aktieselskaber og må som hovedregel alene drive pengeinstitutvirksomhed. Ved pengeinstitutvirksomhed forstås varetagelse af funktioner i forbindelse med omsætningen af penge, kreditmidler og værdipapirer og dermed forbundne serviceydelser.

Banker har mulighed for midlertidigt at drive anden virksomhed til afvikling af forud indgåede engagementer og mhp. medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. Indberetning herom skal gives til Finanstilsynet. Pengeinstitutterne kan endvidere drive anden virksomhed, der er accessorisk til pengeinstitutvirksomhed. Finanstilsynet kan bestemme, at den accessoriske virksomhed skal udøves af et andet selskab. Endelig må pengeinstitutterne gennem datterselskaber drive forsikrings- og realkreditvirksomhed.

Omsætning i forbindelse hermed må derfor henregnes under bankens næring.

Aktier

For bankers beholdning af aktier vil udgangspunktet herefter normalt være, at der er tale om næringsaktier. Om undtagelser herfra og om reglerne for næringsaktier i øvrigt, herunder opgørelse af fortjeneste og tab henvises til afsnit S.G.2.3.

S.C.1.3.1.1 SEL § 13 B

SEL § 13 B omhandler bl.a. pengeinstitutters puljeindlån.

Pengeinstitutters puljeindlån. SEL 13 B, stk. 1

Efter SEL § 13 B, stk.1 skal pengeinstitutter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne afkast af værdipapirer, der ligger til grund for puljeindlån, jf. realrenteafgiftslovens § 3, stk. 2, og stk. 3, nr. 8, eller beløb, der overføres fra indlånskonti til udligning af negativt puljeafkast. Pengeinstitutter kan ikke foretage fradrag ved tilskrivning af puljeafkast til pensionsopsparernes indlånskonti.

Ved lov nr. 430 af 26. juni 1998 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove (konsekvensændringer i forbindelse med gennemførelsen af pensionsafkastbeskatningsloven og ophævelse af realrenteafgiftsloven) ændres formuleringen af SEL § 13 B, stk. 1, 1. pkt. Ifølge § 8 i loven skal ændringen først have virkning fra og med indkomståret 2000. For selskaber, der anvender reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven fra og med indkomståret 1999, har ændringen dog virkning fra og med indkomståret 1999. SEL § 13 B, stk. 1 vil herefter være sålydende: " Pengeinstitutter skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne afkast af værdipapirer, der ligger til grund for puljeindlån, jf. pensionsafkastbeskatningslovens § 2, stk. 2, og stk. 3, nr. 8, eller beløb, der efter pensionsbeskatningslovens § 30 A overføres fra indlånskonti til udligning af negativt puljeafkast. Pengeinstitutter kan ikke foretage fradrag ved tilskrivning af puljeafkast til pensionsopsparernes indlånskonti."

Livsforsikringsselskaber SEL § 13 B, stk. 2

Efter SEL § 13 B, stk. 2, skal livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne præmier eller afkast af værdipapirer, der opspares i investeringsfonde tilknyttet klasse III-livsforsikringer. Livsforsikringsselskaber kan ikke foretage fradrag ved udbetaling af beløb opsparet i investeringsfonde.

SEL § 13 B, stk. 3

Efter SEL § 13 B, stk. 3, skal afkast af aktiver i puljer i et pengeinstitut eller i investeringsfonde i et livsforsikringsselskab, der overføres til dækning af administrationsomkostninger m.v., medregnes ved opgørelsen af pengeinstituttets eller livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst.

S.C.1.3.1.2 Hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantier

For pengeinstitutter, særlige kreditinstitutter og børsmæglerselskabers hensættelse til imødegåelse af tab på udestående fordringer og garantier mv. har Ligningsrådet vedtaget følgende anvisning

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantidebitorer samt korrespondentmellemværender opgjort efter reglerne i Finanstilsynets bekendtgørelse om pengeinstitutters regnskabsaflæggelse mv. af 28. nov. 1989 og Finanstilsynets bekendtgørelse af 21. dec. 1987 om visse kreditinstitutters regnskabsaflæggelse og de tilsvarende skattemæssige hensættelser.For børsmæglerselskaber skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelse til imødegåelse af tab på tilgodehavender i penge- og kreditinstitutter og andre børsmæglerselskaber mv. opgjort efter Finanstilsynets regnskabsbekendtgørelse af 12. aug. 1988 og de tilsvarende skattemæssige hensættelser.

Udgangspunktet om ensartede regnskabs- og skattemæssige hensættelser på udlån og garantidebitorer mv. fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af nævnte bekendtgørelser.

Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinær store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.

Kontrol med hensættelserne foretages af Told- og Skattestyrelsen eller af told- og skatteregionerne.Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen, f.eks. i form af formular F.B.27.

Anvisningen omfatter banker, sparekasseaktieselskaber og sparekasser, visse kreditinstitutter og børsmæglerselskaber samt disse virksomheders datterselskaber og udenlandske filialer, ligesom udenlandske pengeinstitutters filialer i Danmark er omfattet.

Til anvisningens punkt 1 kan det oplyses, at bestemmelserne om værdiansættelse af debitorer i Finanstilsynets bekendtgørelse om pengeinstitutters regnskabsaflæggelse blev ændret i 1994 således, at der skal foretages en opdeling i A-hensættelser og B-hensættelser. Rådet har tiltrådt, at anvisningen foreløbig videreføres uændret. Der skal således ikke ved afgørelsen af de skattemæssige hensættelser skelnes mellem A- eller B-hensættelser.

Der henvises i øvrigt til cirkulære nr. 35 af 16/3 1995 om den skattemæssige behandling af udvalgte forhold i forbindelse med overdragelse af pengeinstitutvirksomhed.

S.C.1.3.2 Forsikringsselskaber

Forsikringsselskaber der omfattes af KGL § 2 skal som udgangspunkt medregne gevinst og tab vedrørende fordringer og gæld efter et realisationsprincip, jf. KGL § 25. Sidstnævnte gælder dog ikke livsforsikringsselskaber, der istedet skal anvende opgørelsesreglen i KGL § 28.

Den i KGL § 25, stk. 5 nævnte adgang til, efter tilladelse fra Skatteministeren, at

afvige fra realisationsprincippet gælder også forsikringsselskaber. Ifølge bkg. 336 af 10. juni 1998 om sagsudlægning er kompetencen jf. § 6, stk. 1, nr. 2, henlagt til Told- og Skattestyrelsen.

Forsikringsselskabernes beholdning af aktier betragtes i almindelighed som anlægsaktiver, og de er således underkastet de almindelige aktionærbeskatningsregler.

S.C.1.3.2.1 Forsikringsselskabers fradragsret for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede samt realrenteafgift

Ved lov nr. 420 af 26. juni 1998 er der sket ændring af reglerne om forsikringsselskabers fradragsret for hensættelser og udbetaling til de forsikrede samt for realrenteafgift. Loven har virkning fra og med indkomståret 1998.

Ifølge SEL § 13, stk. 2, er udgangspunktet stadig, at forsikringsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage et beløb som følge af foretagne hensættelser til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede (præmiehensættelser, livsforsikringshensættelser, erstatningshensættelser, udjævningshensættelser og bonusudjævningshensættelser).

Ifølge bestemmelsen gælder fradragsretten dog ikke beløb, der hensættes til dækning af forpligtelserne vedrørende opsparing i investeringsfonde, jf. SEL § 13 B, stk. 2.

I de tilfælde, hvor der herefter kan foretages fradrag for hensættelser samt de tilfælde, hvor der er fradragsret for udbetalinger til de forsikrede og betaling af realrenteafgift, skal størrelsen af det beløb der kan fragå ved opgørelsen af forsikringsselskabets skattepligtige indkomst opgøres efter bestemmelserne i SEL § 13, stk. 11-13. Efter disse bestemmelser begrænses retten til fradrag for foretagne hensættelser, udbetalinger til de forsikrede og for betalt realrenteafgift.

Baggrunden for den begrænsede fradragsmulighed i disse tilfælde, er at forsikringsselskaber efter de førgældende regler fuldt ud kunne fradrage udbetalinger og hensættelser til dækning af forpligtelser over for de forsikrede og fradrage betaling af realrenteafgift, mens den indkomst der var medgået hertil, kun beskattedes delvis, idet denne kunne bestå af skattefrie udbytter og skattefrie aktie- og ejendomsavancer. Efter de tidligere gældende regler kunne der således ofte opstå skattetekniske underskud, der kunne anvendes til at nedbringe selskabsbeskatningen i andre selskaber, der var sambeskattet med forsikringsselskabet.

Formålet med de nye regler er at reducere forsikringsselskabers fradrag for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede samt fradrag for realrenteafgift, således at der ikke gives fradrag når udbetalingerne m.v. er foretaget på grundlag af indkomster, som ikke er blevet beskattet.

SEL § 13, stk. 11 Fradragsbegrænsningen

Reglen har følgende ordlyd i 1. pkt.: "Udbytter og aktie- og ejendomsavancer, som ikke skal medregnes til et forsikringsselskabs eller et dermed sambeskattet datterselskabs skattepligtige indkomst, og derefter udbytter omfattet af § 17, stk. 2, eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses i størst muligt omfang for medgået til udbetalinger til de forsikrede, til de i (SEL § 13) stk. 2, 1. pkt. nævnte hensættelser og til realrenteafgift, før disse beløb fragår i den skattepligtige indkomst."

SEL § 13, stk. 11, 1. pkt. indebærer, at fradragene for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og fradrag for realrenteafgift først begrænses med et beløb svarende til summen af indtægter i form af skattefri udbytte og skattefri aktie- og ejendomsavancer hos forsikringsselskabet eller hos et eller flere datterselskaber, som indgår i sambeskatningsforhold med forsikringsselskabet.

Derefter begrænses fradragene med et beløb svarende til eventuelle skattepligtige udbytter, som forsikringsselskabet eller et dermed sambeskattet datterselskab modtager fra udenlandske datterselskaber, hvis udbyttet er omfattet af lempelsesreglerne i selskabsskattelovens § 17, stk. 2, eller en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

For så vidt angår begrænsningen af fradragene, er der ikke givet en bestemt rækkefølge, således at visse fradrag skal begrænses før andre. Det enkelte forsikringsselskab kan følgelig selv vælge rækkefølgen for begrænsning af fradrag for udbetalinger, hensættelser og realrenteafgift.

Hvis de opgjorte skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer overstiger fradragene for udbetalinger og hensættelser til de forsikrede og fradraget for realrenteafgift opgjort før fradragsbegrænsningen, kan der ikke opnås fradrag for udbetalinger, hensættelser eller realrenteafgift ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår.

Begrundelsen for også at inddrage de skattefri udbytter og avancer hos datterselskabet, som er sambeskattet med et forsikringsselskab, er, at forsikringsselskaber ellers ville kunne undgå den tilsigtede begrænsning af fradragene ved at placere aktier m.v. i sambeskattede datterselskaber, som ikke er forsikringsselskaber.

Det forhold, at der betales en 5 pct.s afgift af aktier efter realrentelovens § 11 a, ændrer ikke ved, at aktieavancen anses for at være en skattefri aktieavance i medfør af SEL § 13, stk. 11-13. Tilsvarende er der heller ikke adgang til at lade 5 pct.s afgiften fragå i aktieavancen ved begrænsning af fradragene.

Regulering af fradragsbegrænsningen - Udbytte og avancer af datterselskabsaktier i sambeskattede selskaber

Efter SEL § 13, stk. 11, 2. pkt. skal udbytter og avancer vedrørende datterselskabsaktier ikke indgå i opgørelsen af forsikringsselskabets skattefrie udbytter og avancer, og medvirker således ikke til at reducere forsikringsselskabets fradrag. Det er en betingelse, at selskaberne er sambeskattet.

Baggrunden for den foreslåede bestemmelse er for det første, at skattepligtig indtjening i et sambeskattet datterselskab efter gældende regler indgår i sambeskatningsindkomsten for den pågældende koncern samtidig med, at indtjeningen i datterselskabet fratrukket dette selskabs del af koncernens skat fremkommer som skattefri aktieindkomst hos forsikringsselskabet (moderselskabet). Uden bestemmelsen i 2. pkt. ville sådan indtjening i datterselskabet, der efter gældende regler allerede indgår i sambeskatningsindkomsten, også indgå i opgørelsen af de skattefri indtægter som reducerer fradraget efter 1. pkt. For det andet skal bestemmelsen ses på baggrund af, at skattefri indtjening i et sambeskattet datterselskab til forsikringsselskabet ville blive talt med to gange uden bestemmelsen, nemlig først ved opgørelsen af skattefri indtægter i datterselskabet og derpå som værdistigning på og udbytter af datterselskabsaktierne ved opgørelsen af skattefri indtægter i moderselskabet.

Regulering af fradragsbegrænsningen - Skattepligtige fortjenester ved salg af aktier og fast ejendom

Efter SEL § 13, stk. 11, 3. pkt. skal summen af de skattefri udbytter og avancer, opgjort efter reglerne i 1. og 2. pkt., reduceres med en eventuel skattepligtig fortjeneste ved salg af aktier eller fast ejendom. Reduktionen skal ske i det indkomstår, hvori aktien eller ejendommen sælges.

Begrundelsen herfor er de gældende regler om ejertidsafhængig beskatning af aktie- og ejendomsavancer, idet aktieavancer er skattefri efter tre års ejertid, ligesom der ved ejendomsavancer gives et ejertidsafhængigt nedslag på op til 30 pct. af avancen. Disse avancer er medregnet ved fradragsbegrænsningen som skattefrie indtægter, selv om avancernes skattemæssige status som enten beskattede eller skattefrie indtægter først kendes på et senere tidspunkt. Efter reglen i 3. pkt. korrigeres der herfor ved i salgsåret at modregne en skattepligtig fortjeneste ved salg af aktier eller fast ejendom i de indtægter, som ligger til grund for fradragsbegrænsningen. Ved denne reduktion af de skattefrie indtægter, der anvendes til fradragsbegrænsning, medregnes alene den del af den skattepligtige fortjeneste, der overstiger aktiens eller ejendommens værdi pr. 1. januar 1998, jf. § 3, stk. 3 i lov nr. 420 af 26. juni 1998 (ikrafttrædelsesbestemmelsen for ændringsloven). Baggrunden herfor er, at det kun er denne del af fortjenesten, der efter lagerprincippet har givet anledning til fradragsbegrænsning som følge af ikrafttrædelsestidspunktet for de nye regler.

Samlet opgørelse mellem forsikringsselskaber der indgår i en fælles sambeskatning

Ifølge SEL § 13, stk. 11, 4. pkt. skal forsikringsselskaber, der indgår i sambeskatningsforhold med hinanden, foretage en samlet opgørelse af skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer m.m., der indgår ved beregningen af fradragsgrænsningen efter reglerne i 1.-3. pkt. Det således fremkomne beløb fordeles herefter mellem forsikringsselskaberne i forhold til summen af det enkelte forsikringsselskabs egne skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer.

Formålet med reglen er at undgå dobbelbeskatning i en kæde af sambeskattede forsikringsselskaber. Dette sker ved først i denne forbindelse at behandle flere sambeskattede forsikringsselskaber som om, der var tale om ét forsikringsselskab. Den samlede opgørelse, der omtales i bestemmelsens første led, skal herefter ikke omfatte et forsikringsselskabs skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer m.v., der vedrører de sambeskattede forsikringsselskabers indbyrdes forhold. Den samlede opgørelse skal alene omfatte de skattefri og lempelsesberettigede indkomster m.v., der stammer fra selskaber m.v. uden for kæden, f.eks. fra et datterselskab, der er sambeskattet med forsikringsselskaberne, men som ikke selv er et forsikringsselskab. Summen af skattefri og lempelsesberettigede indkomster m.v. i den samlede opgørelse vil derfor være mindre end ved en opgørelse, hvor de enkelte forsikringsselskabers skattefri og lempelsesberettigede indkomster m.v. blot lægges sammen.

Efter bestemmelsens andet led skal det opgjorte beløb herefter fordeles mellem de enkelte forsikringsselskaber i kæden. Beløbet fordeles ud på de enkelte forsikringsselskaber i forhold til den andel hvert enkelt forsikringsselskabs samlede egne skattefri og lempelsesberettigede indkomster m.v., herunder indkomster inden for kæden, udgør af summen af forsikringsselskabernes samlede egne skattefri og lempelsesberettigede indkomster m.v., herunder indkomster inden for kæden. Bestemmelsens andet led tjener således til at udfinde det forholdstal, der skal anvendes ved fordelingen af det samlet opgjorte beløb.

Fremførsel af negativ og positiv "saldo" af opgørelsen efter SEL § 13, stk. 11

Såfremt der ved opgørelsen af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer efter reglerne i § 13, stk. 11, opstår en negativ sum, skal denne fragå ved den tilsvarende opgørelse i det næste indkomstår, jf. SEL § 13, stk. 12, 1. pkt. Dette kan f.eks. være tilfældet som følge af, at årets skatttefrie udbytter og avancer er blevet reguleret jf. § 13, stk. 11, 3. pkt. med skattepligtig fortjeneste af ved salg af aktier eller fast ejendom. Overførsel af den negative sum til næstfølgende indkomstår giver forsikringsselskabet den fordel, at et sådant negativt beløb vil fragå ved opgørelsen af de pågældende udbytte og avancer i det efterfølgende år og således reducere fradragsbegrænsningen for dette år. Hvis summen af de tilsvarende udbytter og avancer for dette år inklusive det fremførte beløb også bliver negativ, fremføres det således fremkomne negative beløb tilsvarende til det derpå følgende år.

Såfremt summen af skattefrie og lempelsesberettigede udbytter og avancer, opgjort efter reglen i § 13, stk. 11, overstiger summen af udbetalinger, hensættelser og realrenteafgift opgjort før reduktion, skal dette positive overskydende beløb, ifølge reglen i § 13, stk. 12, 2. pkt., tillægges opgørelsen af de skattefri og lempelsesberettigede udbytter og avancer, jf. § 13, stk. 11, i efterfølgende år. I dette tilfælde er fradragsbegrænsningen således større end det foretagne fradrag, hvorfor det overskydende beløb indgår i det næste indkomstårs opgørelse af fradragsbegrænsningen.

Ved denne bestemmelse øges reduktionen af fradragene for det efterfølgende år. Hvis summen af de tilsvarende udbytter og avancer for dette år inklusive det fremførte beløb fortsat overstiger fradragene opgjort før reduktion, fremføres det således fremkomne overskydende beløb tilsvarende til det derpå følgende år.

Lagerprincippet

Efter SEL § 13, stk. 13, skal skattefrie aktie- og ejendomsavancer, som indgår ved beregningen af fradragsbegrænsningen for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og fradraget for realrenteafgift, opgøres efter lagerprincippet som forskellen mellem værdien ved indkomstårets udløb og værdien ved indkomstårets begyndelse. Endvidere skal aktie- og ejendomsavancer, der medgår til hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og til realrenteafgift, ligeledes ved den nævnte beregning opgøres efter lagerprincippet.

Ifølge § 3, stk. 2, i Lov nr. 420 af 26. juni 1998 (ændringsloven) skal aktier og fast ejendom, som ejes ved begyndelsen af indkomståret 1998, indgå med handelsværdien på dette tidspunkt, ved opgørelsen af aktie- og ejendomsavancer.

Ved bestemmelsen i § 13, stk. 13, opnås der konsistens mellem på den ene side opgørelsen af de aktie- og ejendomsavancer, som medgår til hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og til realrenteafgift, og på den anden side de skattefri aktie- og ejendomsavancer, som indgår ved begrænsningen af de dertil svarende fradrag.

Skattefri og lempelsesberettigede udbytter, som indgår ved begrænsningen af fradragene for hensættelser og udbetalinger til de forsikrede og fradraget for realrenteafgift, skal opgøres efter gældende skatteregler i § 13, stk. 1, nr. 2, og stk. 3-5. Tilsvarende regler gælder ved opgørelsen af udbytter, som medgår til udbetalinger til de forsikrede, til hensættelser efter § 13, stk. 2, 1.pkt., og til realrenteafgift.

Såfremt aktier eller fast ejendom købes henholdsvis sælges i løbet af et indkomstår skal anskaffelsessummen og afståelsessummen træde i stedet for værdien ved indkomstårets begyndelsen henholdsvis værdien ved indkomstårets udløb.

Ubenyttede underskud fra før indkomståret 1998

Ubenyttede underskud, der før indkomståret 1998 er opstået i forsikringsselskaber omfattet af den tidligere gældende bestemmelse i selskabsskattelovens § 13, stk. 2, kan ikke fradrages i overskud hos selskaber, der er sambeskattet med det pågældende selskab, jf. § 3, stk. 4 i ændringsloven (lov nr. 420 af 26. juni 1998). Denne bestemmelse ændrer ikke iøvrigt på et forsikringsselskabs adgang til at fradrage tidligere års ubenyttede underskud i egen skattepligtig indkomst, selv om underskuddet er opstået før indkomståret 1998.

Livsforsikringsselskaber - Særlige regler for opgørelse af gevinst og tab omfattet af KGL

Hvor hovedreglen i KGL ellers er, at gevinst og tab omfattet af loven skal opgøres efter et realisationsprincip, jf. KGL § 25, gælder der særlige opgørelsesregler for livsforsikringsselskaber i KGL § 28. Se iøvrigt afsnit A.D.2.17. Der er ikke mulighed for at opnå tilladelse til anvendelse af andre opgørelsesprincipper efter § 25 eller på andet grundlag.

Fastforrentede fordringer - KGL § 28, stk. 1

Selskaber der er omfattet af realrenteafgiftslovens § 2, stk. 1, skal anvende realrenteafgiftslovens opgørelsesprincipper ved opgørelse af gevinst og tab på fastforrentede fordringer.

Ved lov nr. 430 af 26. juni 1998 er formuleringen af KGL § 28, stk. 1 ændret til følgende: "Selskaber der er omfattet af pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, skal for indkomstårene 2000 og 2001 anvende opgørelsesprincipperne i § 4, stk. 3 og 4, i realrenteafgiftsloven, jf. lovbek. nr. 726 af 4. september 1995 med senere ændringer, ved opgørelsen af gevinst og tab på fastforrentede fordringer." Ændringen har virkning fra og med indkomståret 2000, jf. § 8, stk. 1 i lov nr. 430 af 26.juni 1998. Af samme lovs § 8, stk. 2, følger dog at for selskaber, der anvender reglerne i pensionsafkastbeskatningsloven fra og med indkomståret 1999, har ændringen virkning fra og med indkomståret 1999.

Indeksregulerede obligationer - KGL § 28, stk. 2.

Ved opgørelse af gevinst og tab på indeksregulerede obligationer skal selskaber som nævnt i stk. 1 medregne urealiserede ændringer i kursværdien som følge dels af forkortelsen af restløbetiden, dels af indeksreguleringen. Herudover medregnes realiserede gevinster og tab. Ved opgørelsen skal selskaberne anvende de af Finanstilsynet fastsatte regnskabsmæssige opgørelsesprincipper.

S.C.1.3.2.2 Udenlandske forsikringsselskaber

Udenlandske forsikringsselskaber, der driver virksomhed her i landet (begrænset skattepligtige), skal ifølge SEL § 12, stk. 1 , opgøre den skattepligtige indkomst på den måde, at først opgøres - efter danske regler - selskabets samlede globale indkomst. Den her i landet skattepligtige indkomst udgør da så stor en del af globalindkomsten, som svarer til forholdet mellem bruttopræmieindtægten her i landet og selskabets samlede globale bruttopræmieindtægt.

Skatteministeren kan i særlige tilfælde efter indstilling fra Ligningsrådet tillade, at indtægten opgøres på anden måde. Der er således givet tilladelse til, at visse særlige indtægter, som ikke vedrører forsikringsvirksomheden, f.eks. overskud ved driften af selskabets faste ejendom her i landet, er trukket ud af globalindkomsten og betragtet som alene dansk indkomst.

Tilladelse kommer kun på tale, såfremt et selskab kan påpege, at der foreligger helt specielle konkrete forhold for den danske filial, se TfS 1984,209.

Om et andet tilfælde, se TfS 1984,204.

S.C.1.3.3 Selskaber skattepligtige efter KGL § 2

KGL § 2 fastlægger hvilke selskaber, der er skattepligtige efter kursgevinstloven, samt hvilke regler i loven, der gælder for selskaber. Kredsen af skattepligtige selskaber m.v. afgrænses af reglerne om skattepligt i SEL og FBL, uanset om der er tale om fuld eller begrænset skattepligt. Andelsforeninger, der opgør deres indkomst efter de særlige regler i SEL §§ 14-16A omfattes dog ikke, idet andelsforeninger ikke er særskilt skattepligtige af gevinster og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter ud over det, der følger af en forøgelse eller formindskelse af deres formue. Om skattepligtsbestemmelsen, se nærmere afsnit S.C.1.2.2.2.2. KGL er indarbejdet i lovbekendtgørelse nr. 580 af 5. aug. 1998 .

Hovedregel: Realisationsprincippet

Ifølge KGL § 25, stk. 1, medregnes som udgangspunkt gevinst eller tab i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (»realisationsprincippet«).

Sker indfrielsen gennem afdrag opgøres gevinst eller tab i henhold til KGL § 26, stk. 4, 2. punktum. Se herom afsnit A.D.2. 15 .

Undtagelse : Lagerprincippet

Uden ansøgning kan den skattepligtige ifølge KGL § 25, stk. 2, ved opgørelsen af gevinst og tab på børsnoterede obligationer samt gevinst og tab på ikke-børsnoterede fordringer og gæld, som følger af valutakursændringer, vælge at anvende lagerprincippet, jf. § 33, stk. 1, istedet for realisationsprincippet. Såfremt det er valgt at anvende lagerprincippet i disse tilfælde følger det dog samtidig af KGL § 25, stk. 3, at realisationsprincippet fortsat kan anvendes vedrørende gevinst og tab for så vidt angår fordringer omfattet af § 4, samt gæld omfattet af § 7, stk. 1, § 7, stk. 2, § 19, stk. 2, og § 19, stk. 3.

For visse realkreditinstitutter m.m. gælder der særlige regler om anvendelse af lagerprincippet i KGL § 25, stk. 4.

For andre tilfælde end de ovennævnte nævnte kan der efter ansøgning opnås tilladelse til at fravige realisationsprincippet og istedet anvende lagerprincippet. Ifølge KGL § 25, stk. 5 sammenholdt med sagsudlægningsbek. § 6, stk. 1, nr. 2, er Told- og Skattestyrelsen således bemyndiget til at tillade, at der i stedet for realisationsprincippet anvendes et lagerprincip ved opgørelse af gevinst eller tab på fordringer i såvel dansk mønt som udenlandsk valuta.

Tilladelse til anvendelse af lagerprincippet kan gives, når det anses rimeligt begrundet i hensynet til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af regnskabsføringen og skatteopgørelsen, hvorimod andragender, der hovedsagelig må anses begrundet i ønsket om at udskyde eller fremskynde beskatningstidspunktet, ikke kan imødekommes.

Om beskatningstidspunkt og opgørelse af gevinst/tab, se afsnit A.D.2.13 og A.D.2.17.

Ultimokurser

De selskaber, der kan anvende lagerprincippet, skal ved indkomstopgørelsen medregne aktier og obligationer til den noterede kurs på statusdagen. Dette gælder også, når obligationskursen på statusdagen er over pari, Skat 1989. 11.874. Obligationer, der er udtrukket til indfrielse den 2. jan. i det følgende år, skal medtages til pari.Unoterede aktier, unoterede obligationer, pantebreve og fordringer skal medregnes med værdien i handel og vandel.

S.C.1.3.4 Ejendomsselskaber

Ved ejendomsselskaber forstås selskaber, hvis formål hovedsagelig er at eje og administrere en eller flere faste ejendomme og hvis indtægt fortrinsvis består af afkastet af disse ejendomme.

Ofte vil selskabernes formål også omfatte handel med ejendomme, hvorved en ved salg opnået avance må medregnes i selskabets almindelige indkomst ud fra et næringssynspunkt.

Ved afgørelsen af, om en avance ved ejendomssalg kan anses omfattet af selskabets næring, lægges der vægt på selskabets formål.

Såfremt formålet omfatter handel med ejendomme, skal der præsteres ganske særlige beviser for, at en avance ikke skal anses for almindelig indkomst.

Et sådant tilfælde forelå ved ØLD af 10. dec. 1953. Her havde en skotøjshandler købt et ejendomsselskab med henblik på at kunne flytte sin forretning hen i selskabets ejendom, hvis han blev tvunget til at fraflytte de lejede lokaler, hvor forretningen hidtil havde haft til huse. Da de lejede lokaler blev udbudt til salg, købte han imidlertid dem og lod ejendomsselskabet sælge sin ejendom og likvidere. Ejendomsselskabets formål var at erhverve, administrere, udnytte og eventuelt afhænde ejendommen, men uanset dette formål statuerede landsretten, at avancen ikke skulle medregnes til selskabets skattepligtige indkomst. Dette støttedes på, at som formålsparagraffen var formuleret, havde selskabet ikke haft til direkte formål at omsætte ejendommen, hvilket også bestyrkedes af oplysningerne om baggrunden for selskabets stiftelse. Endvidere lagdes der vægt på, at skotøjshandleren ikke tidligere havde købt og solgt ejendomme eller ejendomsselskaber i spekulationshensigt. Endelig var det utvivlsomt, at aktierne i ejendomsselskabet var købt for at skaffe forretningslokaler, og at ejendommen var solgt for at skaffe midler til købet af de lejede lokaler. Lignende afgørelser findes i LSR. 1950.45 og 1972.124, hvori der er lagt vægt på selskabets faktiske virksomhed, anvendelsen af den omhandlede ejendom og den lange besiddelsestid.

Afsmitning

Udover selskabets vedtægtsmæssige formål og faktiske virksomhed lægges der ved bedømmelsen også vægt på aktionærernes forhold.

Er aktionærerne personer med nær tilknytning til byggebranchen (bygningshåndværkere, byggeadvokater mv.), vil der ofte kunne anlægges et næringssynspunkt, selv om formålsparagraffen ikke formelt giver baggrund herfor.

Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser

UfR 1942.95 H. Et selskab blev ved salg af en ejendom, der tidligere havde været anvendt til udlejning, anset for skattepligtig i medfør af SL § 5 a under hensyn til selskabets erhvervsmæssige formål samt hovedaktionærenes erhvervsvirksomheder vedr. fast ejendom.

UfR 1948.634 ØLD. Et ejendomsselskab blev anset for skattepligtig af avance ved salg af en udlejningsejendom under hensyn til, at byggeriet i sin tid var nybyggeri, og at selskabet oprindeligt var et erhvervsselskab stiftet af bygningshåndværkere. Selskabet var efter stiftelsen overtaget af 2 advokater.

UfR 1972.520 H. Avancen ved salg af ejerlejligheder blev ikke anset for indvundet ved selskabets næring, under hensyn til der ikke tidligere var foretaget ejendomssalg, og da moderselskabet uanset formålsbestemmelsen ikke havde handlet med fast ejendom.

HD. af 30. okt. 1985. Kursavancer på pantebreve, der var erhvervet af et ejendomsselskab, blev anset for indkomstskattepligtige for dels et holdingselskab og dels en skatteyder, der havde den bestemmende indflydelse i ejendomsselskabet, idet erhvervelsen af pantebrevene fandtes at have en så nær tilknytning til selskabets næringsvirksomhed.

ØLD af 23. marts 1987, (Skat 1987.5.332). Aktionær blev anset for skattepligtig af kursgevinster på sælgerpantebreve erhvervet fra et selskab, der var indkomstskattepligtig af kursavancer, og hvor aktionæren havde bestemmende indflydelse, idet erhvervelsen fandtes at have nær tilknytning til selskabets virksomhed.

TfS 1992,38. Et selskab blev anset for skattepligtig af avance, idet salg af fast ejendom til en aktionær blev anset som foretaget som led i næring.

LSR 1950,164. Et selskab blev anset for skattepligtig af avance ved salg af fast ejendom under hensyn til, at selskabet var stiftet af bygningshåndværkere, samt da den nuværende ejer tidligere havde foretaget ejendomssalg.

LSR 1953,42. Et selskab blev anset for berettiget til at fradrage tab ved salg af en ejendom under hensyn til, at stifterne var bygningshåndværkere og salg af ejendomme ikke var omfattet af formålsbestemmelsen.

LSR 1970,132. Uanset selskabets formål blev det anset for skattepligtig under hensyn til aktionærkredsens sammensætning, og da der tidligere var påbegyndt næringsvirksomhed.

Også anden form for indsigt i byggebranchen end den rent håndværksmæssige kan være afgørende for beskatningen.

Den ved afsmitning fra aktionærerne opståede næringsformodning kan bortfalde, såfremt de oprindelige aktionærer (bygningshåndværkere mv.) afhænder aktierne til personer, der erhverver aktierne i anlægsøjemed og godtgør dette ved at beholde aktierne i en længere periode.

En ændring af et selskabs vedtægter, hvorved handelsformålet bortfalder, anerkendes normalt ikke for så vidt angår de ejendomme, der er erhvervet forud for vedtægtsændringen, jf. LSR. 1972.124, og vedtægtsændringen vil i almindelighed kun kunne anerkendes i forbindelse med ændring af aktionærkredsen. Om afsmitning i øvrigt se E.J.4.1.4 og A.D.2.2.5.

S.C.1.3.5 Realkreditinstitutter

For realkreditinstitutter har Ligningsrådet den 19. maj 1992 vedtaget nedennævnte anvisning om opgørelse af hensættelser til imødegåelse af tab på panter mv., se Told*Skat Nyt 1992.13.386 (TfS 1992,344).

Det er en betingelse for at kunne overgå til anvisningens opgørelsesprincipper, at Ligningsrådet ansøges herom.

Der stilles ingen formkrav til ansøgningen, der skal indsendes til Told- og Skattestyrelsen.

Ansøgning vil fremover skulle indsendes senest samtidig med indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Anvisningen har følgende ordlyd

"Til brug for den skattemæssige opgørelse af tab på panter og udlån mv. kan realkreditinstitutter efter tilladelse fra Ligningsrådet vælge at anvende reglerne i denne anvisning.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal de skattemæssige hensættelser til imødegåelse af tab på panter og udlån mv. som udgangspunkt opgøres i overensstemmelse med de tilsvarende regnskabsmæssige hensættelser.

Udgangspunktet om ensartede regnskabsmæssige og skattemæssige hensættelser kan fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af Finanstilsynets retningslinier.

Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinære store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.

Kontrol med hensættelserne foretages af Told- og Skattestyrelsen eller af told- og skatteregionerne, Direktoratet for Københavns Skattevæsen og Frederiksberg Skattedirektorat. Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen.

Anvisningen har virkning for realkreditinstitutter omfattet af realkreditloven samt lånefonde som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b.

Er tilladelse til at anvende anvisningens opgørelsesmetode givet, kan den herved godkendte opgørelsesmetode kun ændres efter fornyet tilladelse fra Ligningsrådet.

Anvisningen har virkning fra og med skatteåret 1991/92 (indkomståret 1990).

S.C.2 Sparekasser

S.C.2.1 Værdipapirer

I lighed med banker er sparekasser skattepligtige af fortjeneste ved afhændelse eller indfrielse, herunder udtrækning af offentlige obligationer samt private pantebreve og fordringer, jf. KGL § 2. Se i øvrigt S.C.1.3.1. Vedrørende fastsættelse af anskaffelsessummen på ovennævnte værdipapirer samt næringsaktier, erhvervet før 1/1 1976, se LV 1993, SC 2.1, side 114.

S.C.2.2 Rentefradrag

Sparekassers renteudgifter vedrørende den indbetalte garantikapital kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, da garantikapitalen anses som en sparekassen påhvilende gæld , jf. skd.cirk. nr. 136 af 7/11 1988, punkt 50.

S.C.3 Brugsforeninger

Brugsforeninger, som er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a skal principielt opgøre deres skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber mv.

Vedrørende overgangsregler m.v. for den subjektive skattepligt, se nærmere S.A.1.4.2.

S.C.3.1 Dividende

Brugsforeninger kan foretage et særligt fradrag, idet de, jf. SEL § 9, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage dividende, efterbetaling eller bonus, der ydes medlemmerne for det pågældende regnskabsår. Foreningen kan også fradrage den del af overskuddet, som henlægges til medlemmernes driftsfonds, driftslån mv. under forudsætning af, at det klart af foreningens vedtægter fremgår, at medlemmerne indtager en kreditors stilling med hensyn til tilgodehavendet, jf. skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 58, stk. 3.

Det er dog en betingelse for fradraget, at beslutningen om udbetalingen er vedtaget af de dertil kompetente foreningsorganer senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse, og meddelelse om denne beslutning må være givet medlemmerne på den måde, som foreningen normalt anvender for beslutninger fra foreningen, f.eks. ved opslag i butikken, underretning i medlemsblad el.lign. Fristen på de 6 måneder forstås bogstaveligt. Selv om foreningens regnskabsperiode, f.eks. på grund af regnskabsomlægning, afviger fra en normal 12-måneders periode, skal beslutningen være truffet inden 6 måneder fra regnskabsårets begyndelse. Fradraget kan ikke overstige den ydede dividende, som denne fastsættes af generalforsamlingen efter regnskabsårets udløb. Hvis generalforsamlingen således ikke mener at kunne yde dividende, der er så stor, som besluttet inden for de første 6 måneder af regnskabsåret, kan der kun fradrages et beløb svarende til generalforsamlingens vedtagelse. Hvis omvendt generalforsamlingen fastsætter en dividende, som overstiger den tidligere beslutning, kan der ikke gives fradrag for det overskydende beløb, hverken for det pågældende indkomstår eller for senere indkomstår.

For at dividende kan anses for ydet "for det pågældende regnskabsår", skal den være fastsat på grundlag af medlemmernes omsætning med foreningen i regnskabsåret. Men dividenden behøver ikke at kunne rummes i det pågældende års overskud. Beløb, der er henlagt i tidligere år til foreningens reserver, f.eks. som overførselskonto, kan anvendes til supplering af overskuddet, uden at dette begrænser foreningens fradragsret.

S.C.3.2 Rabat

Dividendefradraget berører ikke foreningens ret til fradrag for rabatydelser, jf. SEL § 9, stk. 3. Efter førnævnte cirkulære, pkt. 58, næstsidste stk. forstås der ved rabat i denne forbindelse en prisreduktion, hvis størrelse er endeligt fastsat og køberen bekendt ved hvert enkelt køb.

S.C.3.3 Andre udgifter

Ved lsr. 1982.125 er der taget stilling til en brugsforenings fradrag for udgifter til afholdelse af en medlemsfest. Retten fandt, at udgiften til festen, hvori kun en lille del af foreningens samlede medlemskreds deltog, var afholdt til fremme af salget til medlemmerne og af medlemstilgangen, hvorfor der var tale om en fradragsberettiget reklameudgift og ikke om en udlodning til foreningens medlemmer.

S.C.3.4 Virksomhed i udlandet

I lighed med hvad der gælder for aktieselskaber, har disse foreninger ret til skattenedsættelse, såfremt de godtgør, at en vis del af deres skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet. Det bemærkes, at udlandslempelsen aftrappes fra og med indkomståret 1994, jf. lov nr. 486 af 30. juni 1993 , jf. SEL § 17, stk. 2, og bortfalder helt fra indkomståret 2000.

S.C.4 Investeringsforeninger

Investeringsforeninger, som omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, d.v.s. akkumulerende investeringsforeninger, er undergivet fuld skattepligt, jf. S.A. 1.6. Disse foreninger skal opgøre deres indkomst efter samme regler, som gælder for aktieselskaber.

Udloddende investeringsforeninger, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 skal opgøre deres indkomst efter særlige regler, jf. S.C.8.1.

Akkumulerende investeringsforeninger er skattepligtige af den fulde ind-komst efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, og omfattet af kursgevinstlovens generelle skattepligt, jf. KGL § 2.

Efter LL § 16 C, stk. 1 forstås der ved udloddende investeringsforeninger, investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der mindst skal udgøre det efter stk. 2-6 opgjorte beløb (minimumsudlodningen), og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til at foretage en sådan udlodning.

Når en udloddende investeringsforening, der ikke har været skattepligtig, overgår til at blive akkumulerende og dermed skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, opgøres avance og tab på værdipapirer, som er erhvervet forud for overgangsåret, med udgangspunkt i en anskaffelsesværdi svarende til kursværdien primo overgangsåret for så vidt angår obligationer og pantebreve, medens anskaffelsessummen for aktier udgør den faktiske anskaffelsessum. Se Skat 1987.3.227.

En akkummulerende investeringsforenings overgang til status som udloddende investeringsforening blev anset som omfattet af SEL § 5 c , jf. TfS 1993,89 (HR).

S.C.4.2 Udbytte

For investeringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, finder reglerne om skattefrihed for datterselskabsudbytter ikke anvendelse, hvad enten de hidrører fra udenlandske selskaber eller fra danske selskaber, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 3.

Udbyttet fra visse danske og udenlandske selskaber m.v. medregnes ved indkomstgørelsen med 66% af udbyttebeløbet efter bestemmelserne i SEL § 13, stk. 4 og 5.

S.C.4.1 Overgangsreglerne Virkning for senere skatteår

SEL §§ 35 F-35 H indeholder regler om fastsættelse af afskrivningsgrundlag og om opgørelse af fortjeneste eller tab ved afhændelse af fast ejendom og værdipapirer, i det omfang aktiverne er erhvervet før investeringsforeningens overgang til beskatning. Disse regler har i et vist omfang betydning for indkomstopgørelserne også for indkomstårene efter overgangsåret, jf. skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 51, jf. 84.

For så vidt angår fast ejendom og driftsmidler henvises til bestemmelserne, idet bemærkes, at overgangsbestemmelser i SEL § 35 G om investeringsforeningers avanceopgørelse vedrørende afståelse af fast ejendom har fået et nyt indhold, jf. lov nr. 427 af 25. juni 1993 om ændret beskatning af fast ejendomme m.v., § 5.

S.C.5 Andelsbeskatning (beskatning på grundlag af særlig beregnet indkomst)

S.C.5.1 Fællesregler

I SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er der fastsat en fælles skattepligtsbestemmelse for alle selskaber og foreninger, hvis skattepligtige indkomst ikke opgøres på grundlag af en indkomstopgørelse men som en procentdel af formuen (andelsbeskatning).

I SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er det fastsat som betingelser for at være omfattet af andelsbeskatningen, at der er tale om andelsselskaber med mindst 10 medlemmer, samt at omsætningen med ikke-medlemmer maksimalt må udgøre 25%.

I tilknytning til disse to betingelser er der i SEL § 1, stk. 2 og 3, fastsat nærmere regler. I stk. 3 er der således givet nærmere retningslinjer for, hvornår 25%-grænsen må anses for overskredet væsentligt eller længerevarende, således at andelsforeningen ikke længere kan anses for omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3, og dermed af andelsbeskatningen. Se nærmere S.A.1.4.1. Samme opdeling, som foretages ved opgørelsen af 25%-grænsen, skal efter stk. 2 foretages ved opgørelsen af andelsforeningens skattepligtige indkomst. Se nærmere nedenfor.

Opgørelsesreglerne for den skattepligtige indkomst for de tre typer andelsselskaber findes i SEL §§ 14-16 A jf. § 8, stk. 2: Indkøbsforeninger (§ 15), produktions- og salgsforeninger (§ 16) samt blandede foreninger (§ 16 A). Reglerne i SEL § 14, stk. 2 til stk. 8 anvendes ved formueopgørelsen, som lægges til grund for indkomstopgørelsen af andelsforeninger.

Ved opgørelsen af formuen bortses der fra den del af indkomstårets overskud, der som dividende eller efterbetaling udloddes for det pågældende indkomstår.

Endvidere ses der bort fra andele i andre andelsforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3. TfS 1998, 545 omhandler opgørelse af formuen før bestemmelsen i § 14, stk. 2, sidste punktum blev indsat. Værdiansættelsen af andele i et andelsselskab skulle foretages med udgangspunkt i det beløb, som andelshaveren havde kunne få udbetalt ved selskabets likvidation. Der skulle ikke foretages kursnedskrivning på kapitalandelene. Derimod skulle der tages hensyn til vedtægtsmæssige begrænsninger vedrørende fordelingen af overskudsandel ved en eventuel opløsning af selskabet.

De beløb, der således kan holdes uden for medlemsforeningens formueopgørelse, er ikke alene beløb, der er tegnet eller indbetalt som ansvarlig kapital, men også reserver, der er henlagt af foreningens overskud, som ansvarlig for foreningens forpligtelser.

Den omtalte regel medfører, at beløb af den nævnte art kun indgår i formuen ét sted, nemlig i den forening, hvor de er posteret som egenkapital.

Andre indeståender skal behandles efter de sædvanlige regler for formueopgørelse. Således skal varetilgodehavender og lign. medregnes som aktiv i kreditorforeningen og kan fradrages af debitorforeningen.

Det samme gælder indestående på driftsfonds- eller driftslånskonti og lign., når medlemsforeningen i henhold til vedtægterne i den forening, hvori kontiene er oprettet, er kreditor for indeståendet. Indskud på andelskonto el. lign. i andre foreninger, end de her omtalte, skal ligeledes medregnes til formuen hos medlemsforeningen.

Af en indkøbsforenings vedtægter fremgik, at de akkumulerede overskud skulle opføres som gæld i foreningens regnskab på særskilt konto for hvert medlem. Indeståendet på disse konti kunne ikke medregnes til foreningens formue og derfor heller ikke indgå ved beregningen af foreningens indkomst, se Skat 1989.5.397 (TfS 1989,308).

I en kendelse fra LSR er det afgjort, at en kooperativ forening, der havde modtaget tilskud fra Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget, ikke kunne fradrage nogen del heraf ved formueopgørelsen, da LL § 27 B, stk. 1 (fra 1. jan. 1999: AL § 44) ikke finder anvendelse for kooperative foreninger, og der heller ikke i skattelovgivningens almindelige regler om formueopgørelse er hjemmel for fradraget, se LSR 1981.93.

Andelsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er ikke omfattet af reglerne i KGL, jf. denne lovs § 2.

S.C.5.2 Indkøbsforeninger

Indkøbsforeninger, jf. SEL § 15, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed således, at foreningen har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug. På grundlag af den opgjorte formue, skal indkomsten beregnes på følgende måde

S.C.5.2.1 Procentindkomsten

Indkomsten opgøres som 4% af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6% af den resterende del af formuen.

Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift eller ved udøvelsen af medlemsforeningers medlemmers bedrift. Omsætning med medlemmer udgør endvidere salg til medlemmer af færdigvarer og hjælpestoffer til anvendelse i produktionen.

Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforeninger, eller med indkøbsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i § 16 A om blandede foreninger, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

S.C.5.3 Produktions- og salgsforeninger

Produktions- og salgsforeninger jf. SEL § 16, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed med det formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. På grundlag af den opgjorte formue jf. S.C.7.1, skal indkomsten beregnes på følgende måde efter § 16, stk. 2-4

S.C.5.3.1 Procentindkomsten

Indkomsten opgøres som 4% af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6% af den resterende del af formuen. Overstiger omsætningen med ikke-medlemmer ikke 3% af den samlede omsætning, ansættes indkomsten dog til 4% af formuen.

Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens opkøb af råvarer eller produkter hos medlemmer, som er produceret af medlemmer eller af medlemsforeningers medlemmer, samt opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikke-medlemmer til anvendelse i produktionen.

Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i SEL § 16 A, stk. 1, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

S.C.5.4 Blandede foreninger

I SEL § 16 A er der fastsat særlige regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i blandede andelsselskaber, der både fungerer som indkøbsforeninger og som produktions- og salgsforeninger. Bestemmelsen er indsat, da det ikke er muligt for disse andelsselskaber at foretage en samlet opgørelse af henholdsvis omsætningen med medlemmer og omsætningen med ikke-medlemmer, idet der ikke i en samlet opgørelse tages højde for den del af omsætningen, der er omsætning med medlemmer både i indkøbsforeningsfunktionen og i produktions- og salgsforeningsfunktionen.

Efter stk. 1 skal således andelsforeninger, der både driver virksomhed som indkøbsforening efter § 15, og produktions- og salgsforening, jf. § 16, foretage en opdeling af virksomheden i henholdsvis en indkøbsforeningsfunktion og en produktions- og salgsforeningsfunktion. Fordelingen af omsætningen skal foretages særskilt for de to funktioner efter reglerne ifølge § 15, stk. 3, og § 16, stk. 3.

Som nævnt skal omsætningsfordelingen på samme måde som for de rene foreninger også anvendes ved afgørelsen af, om 25%-grænsen for omsætning med ikke-medlemmer må anses for overskredet. Afgørelsen af, om omsætning med ikke-medlemmer overskrider 25% foretages dog på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser. Det er en betingelse, at 25%-grænsen ikke væsentligt eller længerevarende (over en 3-årig periode) overskrides i den funktion, der har den største omsætning med såvel medlemmer som ikke-medlemmer.

Efter SEL § 16 A, stk. 2, skal indkøbsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforening eller med indkøbsforeningsfunktion i andelsforeninger som nævnt i stk. 1, som ikke er medlemmer, hverken medregnes ved opgørelsen af indkøbsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning. Produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforening, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i stk. 1, som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

Såfremt andelsforeningens formue kan opgøres som hørende til henholdsvis indkøbsforeningsfunktionen og produktions- og salgsforeningsfunktionen, skal indkomstopgørelsen efter SEL § 16 A, stk. 3, foretages særskilt på grundlag af de to formueopgørelser efter reglerne i § 15, stk. 2, og § 16, stk. 2. Indkomstopgørelsen kan dog altid foretages på grundlag af den samlede formue og et vægtet gennemsnit af de to opgørelser efter stk. 1, 1. og 2. pkt.

Den beregnede skattepligtige indkomst beskattes med 14,3 pct., jf. SEL § 19, stk. 1.

Følgende eksempler viser opgørelse af vægtet gennemsnit af omsætning med ikke-medlemmer i en blandet forening.

Eksempel A

Salg i indkøbsforeningen

50 mio kr.

100 mio kr.

115 mio kr.

Opkøb i produktions- og salgsforeningen

75 mio kr.

20 mio kr.

5 mio kr.

Beregningsgrundlag

125 mio kr.

120 mio kr.

120 mio kr.

Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen

7 mio kr.

40 mio kr.

15 mio kr.

i pct.

14,0 pct.

40,0 pct.

13,0 pct.

Omsætning med ikke-medlemmer i prod.- og salgsforeningen

5 mio kr.

1 mio kr.

2 mio kr.

i pct.

6,7 pct.

5,0 pct.

40,0 pct.

Vægtet gennemsnit

Omsætning med ikke-medlemmer i pct. af beregningsgrundlaget 25 pct.

9,6 pct.

34,2 pct.

14,2 pct.

Omsætning med ikke-medlemmer i funktion med største omsætning 25 pct.

6,7 pct.

40 pct.

13,0 pct.

Andelsbeskatning

JA

NEJ

JA

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der også foretages en opdeling af formuen i henholdsvis en formue med relation til indkøbsfunktionen og en formue med relation til produktions- og salgsforeningsfunktionen.

Såfremt andelsforeningen er i stand til at foretage en opdeling af formuen under hensyntagen til de aktiver og passiver, der faktisk anvendes ved hver funktion, skal denne opdeling anvendes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsen i § 16 A, stk. 3, 1. pkt.

Såfremt dette ikke er muligt eller ønskeligt, kan indkomstopgørelsen dog altid foretages på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser vedrørende omsætningsfordelingen.

Eksempel B

Salg i indkøbsforeningen

50 mio kr.

Opkøb i produktions- og salgsforeningen

75 mio kr.

Beregningsgrundlag

125 mio kr.

Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen

10 mio kr.

Omsætning med ikke-medlemmer i produktions- og salgsforeningen

5 mio kr.

Omsætning med ikke-medlemmer i alt

15 mio kr.

Omsætning med ikke-medlemmer i procent af beregningsgrundlaget

12 pct.

S.C.6 Skattepligtig indkomst begrænset til visse indtægtsarter

S.C.6.1 Foreninger mv. hjemmehørende her i landet

Foreninger mv. hjemmehørende her i landet

Foreninger, stiftelser og korporationer mv., der er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er subjektivt fuldt skattepligtige, men skattepligten indtræder kun, hvis foreningen mv. objektivt set har indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Foreningen er pligtig til at selvangive sin skattepligtige indkomst, uanset om den erhvervsmæssige virksomhed giver underskud, og selv om dette forhold må antages at være af længere varighed.

Om disse foreninger mv. se også skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 52-54.

Når en hidtil skattefri forening påbegynder erhvervsmæssig virksomhed, skal den som anført under S.B.1.2 selvangive sin indkomst første gang for det indkomstår, som følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt.

Har foreningen ejet fast ejendom og driftsmidler forud for påbegyndelsen af den erhvervsmæssige virksomhed, og overgår disse aktiver til anvendelse i denne virksomhed, kan der foretages afskrivninger herpå efter skattelovgivningens almindelige regler. Driftsmidler, der efter reglerne i AL medregnes i saldoværdien, indgår i denne i overgangsåret med deres handelsværdi, jf. princippet i AL § 32. Dette gælder også for de af AL § 3, stk. 1, og 2, omfattede driftsmidler (med levealder under 3 år eller med en anskaffelsessum på 8.900 kr. eller derunder), som er anskaffet af foreningen før skattepligtens indtræden, og som overgår til anvendelse i den erhvervsmæssige virksomhed. Foreningen kan således ikke vælge at fradrage handelsværdien i overgangsåret.

Afskrivning - Aktiver anskaffet før 1.1.1982

Afskrivning efter AL på bygninger og på installationer, der er anskaffet af foreningen før 1. jan. 1982, foretages årligt med procentdele af den fulde afskrivningsberettigede anskaffelsessum, men summen af de årlige skattemæssige afskrivninger kan dog ikke overstige anskaffelsessummen med fradrag af de normalafskrivninger, som foreningen kunne have foretaget i årene forud for overgangsåret, såfremt skattemæssige afskrivninger på bygningen eller installationen kunne have været foretaget fra anskaffelsen, jf. princippet i § 3 i ændringslov nr. 183 af 31. maj 1968 til AL og skd.cirk. nr. 167 af 9. juli 1968, pkt. 54.

Aktiver anskaffet efter 1.1.1982

Afskrivning efter AL på bygninger og på installationer, der er anskaffet af foreningen efter 1. jan. 1982, foretages årligt med procentdele af den fulde afskrivningsberettigede anskaffelsessum, men summen af de anvendte afskrivningsprocenter kan ikke overstige 100 minus summen af de normalafskrivningsprocenter, som foreningen kunne have anvendt i årene forud for overgangsåret, se E.C.4.

S.C.6.1.1 Erhvervsmæssig virksomhed (afgrænsning af begrebet)

Erhvervsmæssig virksomhed (afgrænsning af begrebet)

Ved bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed, er det uden betydning, om virksomheden er tilrettelagt sådan, at der med denne tilsigtes et overskud, jf. skd. 19.7. Skattepligten er alene knyttet til arten af den virksomhed, der udøves, se t&s nyt 1991.19.1074 (TfS 1991,395).

Spekulationsavancer kan ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtige for de her omhandlede foreninger.

Indkomst, der hidrører fra leverance til medlemmer, anses dog ikke for indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 5. Se skd. 50.179 hvor dette også gjaldt leverancer til medlemmer af en indkøbsforening, der organisatorisk opfyldte betingelserne for skattepligt efter den hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 3a, men hvis skattepligt var omfattet af den ligeledes hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 6, fordi medlemskredsen alene bestod af koncernforbundne selskaber. Da foreningen kun leverede til disse medlemmer, havde den således ikke erhvervsmæssig indkomst.

Det er kun indkomst ved leverance til medlemmerne, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige virksomhed, derimod er indtægter, som foreningen indtjener ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattet af skattepligten, se også Skat 1990.9.704 (TfS 1990,403) omtalt under S.A.1.4.1.1.

Det er desuden kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der ikke betragtes som erhvervsmæssig virksomhed. Hvis foreningen derfor har indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer, er denne indtægt indkomstskattepligtig for foreningen.

Efter SEL § 1, stk. 4, betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed samt overskudsandel fra en erhvervsvirksomhed, der ikke drives af foreningen selv, som erhvervsmæssig indtægt for foreningen.

Begrebet "erhvervsmæssig" omfatter principielt driften af alle virksomheder, der kan indbringe en fortjeneste, se således UfR 1971.78, hvor en forening blev anset for skattepligtig af afgifter, den modtog for at repræsentere ikke-medlemmer. I LSR 1967.95 blev en forening anset for skattepligtig af indtægt fra ikke-medlemmers annoncer i medlemsbladet, se S.C.8.1.7. Endvidere er en forening anset skattepligtig efter et næringssynspunkt af fortjeneste ved salg af nogle parcelhuse, som foreningen selv opførte med videresalg for øje, se RR 1965, SM 44 (SKD).

En vognmandsforening indgik transportkontrakter med kunderne, hvorefter foreningen skaffede vognmænd til de enkelte opgaver. Vognmændene udskrev derefter regning til foreningen, ligesom betaling for opgaverne indgik direkte til denne, der herefter fordelte de enkelte beløb efter de enkelte vognmænds regninger med fradrag af 6% til dækning af foreningens omkostninger.

Vestre Landsret statuerede ved dom af 31. maj 1989, at indtægter fra fordelingsordningen var omfattet af SEL § 1, stk. 4 (nu stk. 5), da formidling af kørselsopgaver til medlemmer måtte anses som en ydelse til medlemmerne og derfor ikke skattepligtige, se Skat 1989.8.585 (TfS 1989,392).

I kendelse offentliggjort i Skat 1990.6.470 (TfS 1990,284) fastslog LSR, at en selvejende institution, der drev socialpædagogisk virksomhed for børn og unge henvist af det offentlige, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Vederlaget fra det offentlige blev anset for opnået ved erhvervsmæssig virksomhed.

I t&s nyt 1991.19.1074, anså Højesteret en selvejende institution, der drev virksomhed bl.a. med udlejning af skibe, for erhvervsmæssig, og indtægten ved virksomheden var derfor omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

En fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at være komplementar i kommanditselskaber, og som også ejede et administrationsselskab, der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, blev anset for skattepligtig af gaver, ydet af kommanditister i nævnte kommanditselskaber, idet fondens medvirken ved gennemførelse af investeringsprojekter i disse selskaber blev anset for erhvervsmæssig virksomhed, se Told*Skat Nyt 1993.10.440 HRD.

Indtægter ved ande- og bingospil ved arrangementer for medlemmer af den arrangerende forening og medlemmernes nærmeste pårørende betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtig, jf. skd. 67.385.

Hvis en forening mod betaling påtager sig en opgave, som skal udføres af dens medlemmer, f.eks. omdeling af telefonbøger, er foreningen skattepligtig af indtægterne, hvis det er den, som har indgået aftalen og modtager betalingen. Medlemmerne skal derimod ikke beskattes, medmindre de modtager vederlag fra foreningen for deres arbejde.

En gensidig forsikringsforening, som var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ansås ikke for skattepligtig af indtægter hidrørende fra tegning af gensidige forsikringer, hvorimod provisionsindtægter og overskudsandele fra samarbejdet med et forsikringsselskab, som havde dækningsrisikoen, ansås for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Disse provisionsindtægter mv. ansås ikke som vederlag for foreningens arbejde for medlemmerne, se skd. 71.679.

Salg af varer fra 2 andelsselskaber til et af disse selskaber stiftet aktieselskab, som skulle være medlem af begge andelsselskaber var omfattet af andelsselskabernes erhvervsmæssige virksomhed. Køb af varer fra aktieselskabet faldt ikke ind under lempelsesreglen, jf. Skat 1989.6.467. (TfS 1989.357).

En sammenslutning af rejsedeltagere ansås for en forening og ikke som en selvejende institution. Rejseforeningens overskud ved arrangementet af medlemmernes fællesrejser ansås for indtægt hidrørende fra omsætning fra medlemmerne og derfor skattefri i medfør af SEL § 1, stk. 4 (nu stk. 6), se Skat 1985.8.219 (LSR).

FDM's provisionsindtægter ved formidling af salg af bl.a. selskabsrejser fra et rejsebureau til foreningens medlemmer ansås som indvundet ved leverance til medlemmerne. Det blev lagt til grund, at FDM udover salgsbestræbelser havde ydet medlemmerne en særlig aktiv vejledning og service. Det kunne ikke tillægges betydning, at provisionen ikke var betalt af medlemmerne, jf. ØLD af 14.10.1985, se Skat 1985.11.307.

Højesteret bestemte, at en foderstofforening ikke kunne beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og at foreningen heller ikke kunne påberåbe sig et forventningsprincip som grundlag for en fortsættelse af den hidtidige beskatning. Højesteret bemærkede, at SEL må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening fremfor beskatning som brugsforening, at varesortimentet kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Se tillige S.A.1.4.1. 1. TfS 1997,100 (HD). En forening, der måtte anses for almennyttig og ikke foretog udlodninger til uvedkommende formål, blev ikke anset skattepligtig af foreningens erhvervsmæssige indtægter, der måtte anses medgået til opfyldelse af formålet. TfS 1998,220. Vederlag for køb/salg af forsikringsporteføljer i forbindelse med ophør af et coassurancesamarbejde mellem to forsikringsselskaber var ikke skattepligtig i medfør af statsskattelovens § 4, men skulle skattemæssigt behandles efter statsskattelovens § 5. Endvidere fandt Landsskatteretten, at indtægter ved tegning af forsikringer for andre forsikringsselskaber (fremmedprovision) måtte anses som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskattelovens § 17, stk. 5. En del af selskabets faste omkostninger kunne derfor fradrages ved opgørelse af denne indkomst. TfS 1997,438.

S.C.6.1.2 Overskudsandele

Overskudsandele

Hvis en forening mv. har fået tillagt en andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som foreningen ikke selv driver, er dette overskud omfattet af skattepligten.

Det er uden betydning, på hvilken baggrund foreningen har fået tillagt overskudsandelen, men det er derimod afgørende for beskatningen, at andelen beregnes på grundlag af virksomhedens nettooverskud. En indtægtsandel, der beregnes på grundlag af omsætning, arbejdsløn, formue el. lign. medfører ikke skattepligt. Endvidere er det en forudsætning, at den virksomhed, der yder overskudsandelen, selv er indkomstskattepligtig af overskuddet, jf. LSR 1978.202.

Ifølge SEL § 1, stk. 4, sidste punktum, gælder skattepligten ikke hjælpe- og understøttelsesfonds for de i en virksomhed ansatte eller deres pårørende, selv om fonden har andel i virksomhedens nettooverskud.

S.C.6.1.3 Fast ejendom

Fast ejendom

Foreninger mv. er desuden skattepligtige, når de har indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Udlejning af lokaler til foreningsmedlemmer er ikke omfattet af skattepligten, idet denne udlejning betragtes som leverance til medlemmer, se SEL § 1, stk. 5.

Såfremt der i ejendommen findes lokaler, som foreninger anvender til eget ikke-erhvervsmæssig brug (mødelokaler, administrationslokaler) eller til hele eller delvise friboliger, er den hertil svarende lejeværdi heller ikke omfattet af skattepligten.

En ejerforening ansås ikke for skattepligtig af lejeværdien af en ejerlejlighed, som foreningen ejede, og som blev benyttet til viceværtslejlighed, da viceværtslejligheden skulle tjene ejendommens administration.

S.C.6.1.4 Aktieudbytte

Aktieudbytte

Udbytte af aktier og anparter mv. skal kun medregnes til foreningens skattepligtige indkomst, hvis foreningen besidder de pågældende værdipapirer i næringsøjemed.

Ved besiddelse af aktier mv. uden for næringsvirksomhed hører udbyttet ikke til foreningens erhvervsmæssige indtægt. Endvidere er det i bek. om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat, nr. 768 af 19. september 1995, § 38, nr. 3, jf. § 42, bestemt, at de udbyttegivende selskaber ikke skal indeholde udbytteskat af sådant udbytte, når foreningen kan forevise et udbyttefrikort. Dette udstedes af ligningsmyndigheden på foreningens hjemsted.

S.C.6.1.5 Renteindtægter

Renteindtægter

Heller ikke renteindtægt af obligationer, pantebreve og lign. værdipapirer henregnes til erhvervsmæssig indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. LSR 1971.109.

Renter af bankindestående er normalt heller ikke skattepligtigt for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ØLD af 15. april 1969 (skd. 10.165).

LSR 1983.153 omhandlede spørgsmålet, om et selskab med begrænset ansvar, der var skattepligtigt i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, var indkomstskattepligtigt af renteindtægter fra sparekassekonto og renter af pante- og gældsbrev, der var dets eneste indtægter. Selskabets formål var bl.a. at finansiere erhvervsvirksomheder og beboelsesejendomme i lokalsamfund. Eventuelt overskud skulle anvendes til fremme af selskabets formål og eventuelt til almennyttige eller velgørende formål. Retten fandt ikke, at selskabet var skattepligtigt af de omhandlede renteindtægter.

En forening, hvis formål var at hjælpe og bistå vurderingsmænd ansat i en kreditforening samt at formidle vurderingsarbejde til medlemmerne, fik hos kreditforeningen et rentefrit lån på 1,5 mio. kr. Beløb blev anvendt dels til dækning af diverse omkostninger i forbindelse med stiftelsen, dels indsat i bank og anbragt i værdipapirer. Da de oppebårne renter og udbytter således ikke hidrørte fra erhvervsmæssigt drevet virksomhed, ansås disse ikke for skattepligtige for foreningen, se LSR 1985.42.

En forenings indestående på indskudskonto for investeringsfond har ikke en så nær tilknytning til erhvervet, at renter af indeståendet hører til erhvervsindtægten jf. TfS 1996,532 (HRD). Renter af indskud i Grundejernes Investeringsfond skal ligeledes ikke medregnes til en forenings indkomst, da bindingsbeløbet tilhører indskyderen og derfor ikke kan henføres til ejendommens driftskapital, jf. LSR 1972.8.

LSR 1982.76 omhandlede en forening, hvis medlemmer var ansat i en større offentlig virksomhed, og som havde til formål at varetage medlemmernes interesser over for et bestemt forsikringsselskab. Medlemmerne tegnede deres forsikringer i dette selskab gennem foreningen, og efter aftale med selskabet udførte foreningen forskellige administrative opgaver for dette. Selskabet godtgjorde foreningen derfor enten med et fast beløb pr. forsikring eller i form af provision. Retten fandt, at foreningen drev erhvervsmæssig virksomhed, og at dens indeståender på anfordringskonto og postgiro måtte anses for driftskapital, således at renterne heraf var skattepligtige.

S.C.6.1.6 Ikke-erhvervsmæssige indtægter

Ikke-erhvervsmæssige indtægter

Skattefrie, ikke-erhvervsmæssige indtægter består hovedsagelig af beløb, som tilflyder en forening mv., uden at denne skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære den. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes kontingenter, gaver og tilskud. Et sponsortilskud til en idrætsforening blev ikke anset for skattepligtig indkomst for foreningen, da beløbet ikke tilgik en erhvervsmæssig virksomhed. Betingelsen om kommunikation og rådgivning, som fulgte sponsortilskuddet, måtte blot betragtes som et forhold, der reducerede værdien af den gave, der blev ydet. For tilskuddenes vedkommende er det uden betydning, om de ydes af offentlige eller private midler, se i øvrigt skd. 65.156.

TfS 1994,432 (BF). En medarbejderforening, der var underafdeling af en fagforening, overvejede at stifte en forening (F) med det formål at uddele ophavsretsmidler til efteruddannelsesprojekter. Ophavsretsmidlerne skulle komme fra to kilder, dels fra arbejdsgiveren dels fra fagforeningens ophavsretsfond.

Ligningsrådet, der havde anset F for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 og ikke af FBL § 1, stk. 1, nr. 2, fandt, at F's indtægter var skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter.

Rådet havde lagt til grund, at medarbejderforeningens enkelte medlemmer i medfør af ophavsretsloven og fotografiloven havde visse ophavsrettigheder. Herudover fandt Rådet, at medarbejderne kollektivt og uden vederlag havde overdraget disse rettigheder til medarbejderforeningen/ fagforeningen, der havde videreoverdraget rettighederne til F. Erhvervelsen og udnyttelsen af denne immatrielle ret for F fandtes ikke at være af en sådan art, at den kunne karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6. De omtalte indtægter tilflød F, uden at F skulle udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Se også om samme afgørelse S.C.8.1.9.

S.C.6.1.7 Fradragsberettigede udgifter

Fradragsberettigede udgifter

Efter bestemmelsen i SEL § 9, stk. 1, kan foreninger mv. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kun fratrække de udgifter, som vedrører de indtægtskilder, der skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Desuden skal udgifterne være fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler.

I LSR 1977.6 er det afgjort, at udgifter til byggelånsrenter og ejendomsskatter i byggeperioden kunne fradrages, selv om der ikke i de pågældende indkomstår var oppebåret lejeindtægter, idet ejendommen skulle anvendes erhvervsmæssigt.

Driftsudgifter, der opfylder betingelserne for fradrag efter de almindelige skatteregler, og som alene vedrører erhvervsindtægten, kan umiddelbart indgå i indkomstopgørelsen. Omvendt skal udgiftsposter holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis de enten ikke er fradragsberettigede i almindelighed, eller hvis de ikke har tilknytning til erhvervet. Således LSR 1967.7, hvor en forening, der havde påtaget sig en løbende forpligtelse, ikke kunne fratrække ydelsen i indkomstopgørelsen, selv om den opfyldte betingelserne for fradrag efter LL § 14, stk. 2 (nu § 12, stk. 2), da forpligtelsen ikke vedrørte den skattepligtige indkomstkilde. Der er ej heller fradragsret for gaver i henhold til LL § 8 A.

I de fleste foreninger med både skattepligtige og skattefrie bruttoindtægter vil der være udgiftsposter, som ikke entydigt kan henføres til erhvervsindtægten og heller ikke entydigt er erhvervsindtægten uvedkommende. Til brug ved indkomstopgørelsen må der ske en opdeling af sådanne udgiftsposter således, at den del, som vedrører erhvervsindtægten, udskilles til fradrag ved indkomstopgørelsen. Opdelingen må foretages efter et skøn, som for den enkelte forening medfører et rimeligt resultat. Der kan ikke opstilles generelle regler for skønnet, men for visse kategorier af erhvervsvirksomhed har der i praksis udviklet sig retningslinier for skønnet.

I foreninger, som foretager indkøb af varer til levering både til medlemmer og ikke-medlemmer, vil den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, som oftest kunne udregnes efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

En ikke offentliggjort LSR-kendelse af 21. dec. 1982 vedrørte en forening, der ved opgørelsen af sit erhvervsmæssige overskud havde fratrukket sine fællesomkostninger fuldt ud, idet disse omkostninger af foreningen blev betragtet som alene tjenende omsætningen med ikke-medlemmer, medens de omkostninger, som var afhængige af aktiviteten, var fradraget forholdsmæssigt efter omsætningens fordeling på medlemmer og ikke-medlemmer. Retten udtalte, at fællesomkostninger ligeledes måtte fordeles, og at opdelingen af den fradragsberettigede omkostningsandel måtte ansættes skønsmæssigt, således at den del af fællesomkostningerne, der vedrørte leverancer til ikke- medlemmer, blev udregnet efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

Det er dog en forudsætning for denne metode, at medlemmer betaler samme pris for samme varer som ikke-medlemmer.

Ved drift af fast ejendom med udlejning af lejligheder såvel til medlemmer som til ikke-medlemmer, vil udgifter til prioritetsrenter, ejendomsskatter, forsikring og udvendig vedligeholdelse mv. kunne fordeles på grundlag af de oppebårne lejeindtægter, således at den del af udgifterne, som svarer til forholdet mellem lejeindtægter fra ikke-medlemmer og de samlede lejeindtægter, anses for udgifter, der vedrører den erhvervsmæssige aktivitet i foreningen og er dermed fradragsberettigede. Det er også her en forudsætning for fordeling af udgifter på grundlag af lejeindtægter, at disse udredes med samme beløb af medlemmer og ikke-medlemmer for ensartede lejligheder. Ofte er denne forudsætning ikke til stede i andelsboligforeninger, hvor boligbidrag fra medlemmerne afviger væsentligt i størrelse fra huslejer, som udredes af ikke-medlemmer for tilsvarende lejligheder. Det er derfor nødvendigt, hvis man vil benytte indtægterne som fordelingsgrundlag, at reducere eller forøge boligbidragene fra medlemmerne til beløb, som kunne være opnået som leje for lejlighederne ved udleje til ikke-medlemmer. Fordelingen kan dog også foretages på et andet grundlag, f.eks. på grundlag af lejlighedens areal. En sådan arealmæssig fordeling kan dog ikke anvendes, hvis ejendommen omfatter flere udlejningskategorier, så som beboelseslejligheder, erhvervslokaler eller garager.

I LSR 1967.94 og 95, hvor foreninger blev anset for skattepligtige af annonceindtægter i medlemsbladet fra ikke-medlemmer, blev det fastslået, at det ikke var muligt at udskille visse af de med bladets fremstilling forbundne udgifter som særligt vedrørende disse annonceindtægter, og samtlige udgifter ved bladets drift kunne derfor fratrækkes ved opgørelsen af overskuddet fra bladet, men der kunne dog ikke derved fremkomme en skattepligtig indkomst lavere end 0.

I TfS 1994,432 (BF) blev en forenings udgifter til indkøb af teknisk udstyr for opfyldelse af dens vedtægtsmæssige formål om at stille teknisk udstyr til rådighed for medlemmerne til brug for deres faglige ajourføring, ikke anset for fradragsberettiget af Ligningsrådet, da udgifterne ikke var knyttet til indkomsterhvervelsen. Se også S.C.8.1.9.

S.C.6.1.8 Salg af formuegoder

Salg af formuegoder

Hvis et formuegode har haft tilknytning til den indkomstskattepligtige virksomhed, medregnes den skattemæssige fortjeneste eller tab ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler, uanset om bruttoindtægten ved virksomheden har været beskeden, eller driften skattemæssigt har givet underskud i hele besiddelsestiden.

Såfremt formuegodet har haft tilknytning til såvel den skattepligtige som til den skattefrie virksomhed, skal hele den skattemæssige avance eller hele det skattemæssige tab påvirke indkomsten. Et selskab, der ejedes af en række landmænd og mejerier, havde gennem en årrække drevet virksomhed med produktion og salg af emballage til fødevarer. Omsætningen var i stigende grad faldet på ikke-medlemmer (til 79%), og det herved indvundne overskud var beskattet i medfør af SEL § 1, stk. 1. nr. 6, jf. § 1, stk. 5. LSR fandt, at der i forbindelse med et påtænkt salg af selskabets aktiviteter til et 100% ejet selskab kunne ske beskatning af genvundne afskrivninger i et omfang, der maksimalt svarede til summen af afskrivninger, som gennem årene var bragt til fradrag ved indkomstopgørelserne. Beregningen skulle dog foretages ud fra et gennemsnit af den procentvise omsætning med ikke-medlemmer fra skatteåret 1979/80 og fremefter, indtil overdragelsen skete.

Hvis formuegodet er en samlet enhed, f.eks. en fast ejendom, og det kan godtgøres, at kun en nærmere bestemt fysisk del har haft tilknytning til erhvervsvirksomheden, er det dog kun den på denne del faldende fortjeneste, der kommer til beskatning. Således vil f.eks. en andelsboligforening kun blive beskattet af fortjeneste ved lejlighedernes salg som ejerlejligheder, for så vidt angår lejligheder, der har været udlejet til ikke-andelshavere. Fortjeneste ved salg af andelslejligheder, der kun har været udlejet til andelshavere, omfattes ikke af beskatningen, selv om salget sker til ikke-andelshavere.

S.C.6.1.9 Særlige fradrag for udlodninger eller henlæggelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

Særlige fradrag for udlodninger eller henlæggelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

Foruden driftsomkostninger kan foreninger mv. foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. SEL § 3, stk. 2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb, der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. SEL § 3, stk. 3.

Udlodninger

Fradrag efter SEL § 3, stk. 2 og 3 vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens mv. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. I TfS 1997,188 (BF) fandt LR, at visse af formålene i en lystfiskerforenings påtænkte vedtægtsændring måtte anses for almennyttige, således at udlodninger og/eller henlæggelser til disse gøremål kunne fratrækkes i henhold til SEL § 3, stk. 2 og 3.

Hvor foreningen mv. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først. Foreninger mv. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster.

I TfS 1994,432 (BF) havde Ligningsrådet anset en forening, der overvejedes stiftet af en medarbejderforening under en fagforening, for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Rådet havde også anset vedtægtsmæssige uddelinger til medlemmernes studierejser til udlandet for at vedrøre den ikke-erhvervsmæssige indtægt hvor de nævnte udgifter ikke ville være fradragsberettigede ved opgørelsen af eventuel erhvervsmæssig indtægt, jf. SEL § 9, stk. 1.

Ligningsrådet fandt allerede af den grund, at den personkreds, der kunne komme i betragtning ved tildeling af studierejselegater fra foreningen, var for snæver til at kunne begrunde, at uddelingen kunne anses som led i at realisere et almennyttigt formål, hvor sådanne uddelinger ikke kunne fradrages efter SEL § 3, stk. 2 og 3.

Ligningsrådet havde i den forbindelse henset til, at kun fastansatte på en enkelt arbejdsplads var berettiget til at søge. Endvidere var henset til, at uddeling af midler til studieophold m.m. måtte formodes at have ret snævert fagspecifikt indhold med karakter af efteruddannelse eller ajourføring. Afgørelsen er også omtalt i S.C.8.1.6.

Henlæggelser

Foreninger mv. kan foretage fradrag for henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. SEL § 3, stk. 3.

Om almennyttebegrebet og kravene til vedtægterne, se S.H.21.3 og S.H.21.4 samt S.H.22.1.

Formålet med fradragsretten for hensættelser er at give foreninger mv. mulighed for uden beskatning at opspare med henblik på senere at realisere et almennyttigt eller almenvelgørende projekt.

Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Er foreningens øvrige indkomst negativ for disse år, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende skatteår gældende skatteprocent.

Der gælder ingen individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, for de foreninger mv., der er fritaget for selvangivelsespligt, som nævnt under S.A.3.2.

Selvangivelsespligtige foreninger mv. skal derimod foretage en individualisering af hensættelserne.

Se nærmere skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 55 og 56.

S.C.6.2 Udenlandske selskaber og foreninger

Udenlandske selskaber og foreninger

Når udenlandske selskaber og foreninger, jf. S.A.2, er skattepligtige her til landet, er den objektive skattepligt begrænset til de indtægter, der begrunder skattepligten, jf. SEL § 2, stk. 2, jf. stk. 1. I denne indkomst kan der kun fratrækkes udgifter i det omfang, de vedrører de skattepligtige indtægter, jf. SEL § 9, stk. 1.

Ved indtræden af begrænset skattepligt efter SEL § 2 finder SEL § 4 A om indgangsværdier anvendelse, hvis selskabet ikke umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtigt, jf. stk. 5.

For indkomstopgørelse gælder i vidt omfang samme regler, som er anført ovenfor under S.C.8.1 om her i landet hjemmehørende foreninger mv., for så vidt angår deres indtægt ved skattepligtig virksomhed.

Når udenlandske selskaber og foreninger skal medregne alle indtægter af deres skattepligtige aktiviteter her i landet, vil de regnskabsmæssige udgifter herved normalt have en sådan tilknytning til indtægtserhvervelsen, at der ikke er behov for en opdeling af udgifterne i en skattepligtig og skattefri del i samme omfang som nævnt ovenfor vedrørende danske foreninger.

Indtægterne for her i landet skattepligtige udenlandske selskaber og foreninger kan ofte være vanskelige at udskille fra selskabernes globale virksomhed, og selskaberne kan være interesserede i at tilpasse indtægterne efter beskatningsforholdene i de berørte lande. I SEL § 12, stk. 2, jf. stk. 1, er der givet bestemmelser, som åbner adgang for ligningsmyndighederne til at imødegå dette. Der henvises herom til S.D.4.

Fradrag for renter og kurstab for en herværende filial af et amerikansk selskab blev ikke indrømmet vedrørende et internt lån fra hovedkontoret. Et lån fra moderselskabet blev anset for at vedrøre filialens drift, selv om en del af låneprovenuet var anvendt til udlodning til moderselskabet, idet selskabets eneste virksomhed var den danske filials aktivitet, og investeringerne i filialen langt oversteg det optagne lån. HD af 18. dec. 1992, TOLD SKAT Nyt 1993.4.143 (TfS 1993,7).

En bankfilial kunne ikke fradrage renter og kurstab af indskudskapital, stillet til rådighed af selskabet, samt indskudskapital i form af lån fra en søsterfilial, idet de ikke vedrørte egentlige bankforretninger, og således ikke var omfattet af særreglen for finansforetagender i kommentar til modeloverenskomstens artikel 7, pkt. 19. TOLD SKAT Nyt 1993.12.584. (LSR) (TfS 1993,288). Kendelsen var indbragt for domstolene for så vidt angår spørgsmålet om indskudskapital, lånt af søsterfilialen. Sagen er hævet efter ØL's til kendegivelse af, at retten tiltræder Landsskatterettens afgørelse i det omfang den er indbragt for domstolene. TfS 1996,715.

Virksomhed bestående i at modtage lån på engrosbasis og videreudlåne disse ansås for omfattet af begrebet finansforetagende, og en dansk filial ville derfor principielt kunne fratrække renteudgifter til hovedkontoret vedrørende virksomheden med videreudlån. TfS 1994,552 (BF).

Ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst for en borerig, hvor der var udført arbejde offshore i en skattepligtsperiode 14/9-17/11 1992 fandt Landsskatteretten, efter at der ved sagens behandling ved retten var blevet forelagt oplysninger om riggens aktiviteter i 1992, at det måtte anses for tilstrækkeligt godtgjort, at omkostninger, som var afholdt i perioden 29/8-21/11 1992, måtte anses for afholdt med henblik på at opnå fortjeneste i kontraktsperioden, og at udgifterne derfor måtte anses for at have haft en nødvendig og funktionel sammenhæng med indkomsten fra det faste driftssted.

Ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst ved udførelse af seismisk efterforskning til søs havde et selskab fratrukket faste udgifter for ledighedsperioder udenfor den danske skattepligtsperiode. Ved ansættelsen var der godkendt fradrag for omkostninger for en periode fra ca. 14 dage før til ca. 14 dage efter kontraktsperioden, men nægtet fradrag for ledighedsperioder herudover. Landsskatteretten fandt, at den andel af indkomstårets samlede faste udgifter, som kunne fragå i den danske begrænset skattepligtige indkomst, skulle beregnes på grundlag af et skøn over det antal dage, der i løbet af indkomståret var medgået til udførelsen af indtægtsgivende kontrakter på dansk område. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabet havde gjort gældende, at en større andel af ledighedsperioderne havde direkte tilknytning til den danske kontrakt, og stadfæstede ansættelsen. TfS 1999,x.

Til brug ved indkomstopgørelsen for udenlandske forsikringsselskabers forsikringsvirksomhed her i landet er der i SEL § 12, stk. 3, givet specielle regler. Se herom S.C.1.3.2.2.

S.C.6.2.1 Flere indtægtsarter samtidig

Flere indtægtsarter samtidig

Et udenlandsk selskab mv., der er skattepligtigt for så vidt angår flere af de i bestemmelserne i SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, nævnte indtægtskilder, skal foretage en samlet opgørelse af disse indtægter. Er indkomsten fra den ene af indtægtskilderne negativ, skal den bringes til fradrag i en positiv indkomst fra andre kilder. Den kan således ikke valgfrit overføres som underskud til efterfølgende indkomstår efter LL § 15.

S.C.6.2.2 Udbytte fra danske selskaber

Udbytte fra danske selskaber

Udenlandske selskaber og foreninger er i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra c, jf. § 3, stk. 6, skattepligtige her i landet, i det omfang de oppebærer udbytteindtægter, i hvilke der i henhold til KSL § 65 skal foretages indeholdelse af udbytteskat. Se afsnit S.A. 2.6. Se også samme sted, om udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU, modtager fra et selskab, som er hjemmehørende her i landet.

Udbytteindtægter, som er omfattet af LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, medfører ligeledes begrænset skattepligt. Der henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 17, og pkt. 5.6 i Skd. cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 (International beskatning).

Skattepligten for ovenstående indkomstkilder er endeligt opfyldt ved den af det danske selskab indeholdte udbytteskat på 25 pct. jf. KSL § 65 eller ved erlæggelse af den skat, som skal betales i medfør af KSL § 65A stk. 1 på 25 pct. Udbyttet mv. skal således ikke tillægges andre indtægter, hvoraf selskabet måtte være skattepligtig, ligesom eventuel negativ indkomst fra andre indkomstkilder, der måtte begrunde en begrænset skattepligt for det pågældende selskab, ikke kan bringes til fradrag i aktieudbyttet mv. Der henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 67.

Om tilbagesøgning af udbytteskat i henhold til en DBO, se D.D.2, art. 10 og D.E.

S.C.6.2.3 Arbejdsudleje

Arbejdsudleje

Udenlandske selskaber og foreninger mv., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2, litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal i henhold til SEL § 2, stk. 1 e, jf. KSL § 65 B svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

S.C.6.2.4 Konsulenthonorar

Konsulenthonorar

Udenlandske selskaber og foreninger mv., som oppebærer indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for virksomhed her i landet, er skattepligtige til Danmark jf. SEL § 2 stk. 1, litra f.

Skattepligten er dog betinget af, at en person der er eller har været skattepligtig til landet i medfør af KSL § 1 nr. 1 har direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab mv., og at personen inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget. Der henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 20. Se også S.A. 2.8.

S.C.6.2.5 Royalty

Royalty

Udenlandske selskaber og foreninger mv. er skattepligtige her i landet i medfør af SEL § 2 stk. 1, litra g, når de oppebærer royalty hidrørende fra kilder her i landet jf. KSL § 65C, stk. 1. Royalty er defineret i bestemmelsens stk. 4.

Royaltyindtægten omfattet af bestemmelsen beskattes med en bruttoskat på 30 pct., som opkræves ved indeholdelse. Der henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 21. Se også S.A. 2.9.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

S.C.7 Genbeskatning af underskud

LL § 33 D indeholder regler om genbeskatning af tidligere foretagne fradrag for underskud i den skattepligtige danske indkomst vedrørende udenlandske faste driftssteder. Anvendelse af henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på et aktiv anses også i denne forbindelse som underskud.

Reglerne i LL § 33 D finder kun anvendelse, hvis selskabet har valgt lempelse efter exemptionsmetoden af dansk beskatning i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst med det land, hvor det faste driftssted er beliggende, jf. LL § 33 D, stk. 1, 1. og sidste pkt.

De særlige regler om genbeskatning af underskud i et sambeskattet udenlandske selskab findes i LL § 33 E, se herom S.D.5.

LL § 33 D som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. dec. 1995, jf. lovens § 12, stk. 12. De tidligere regler finder fortsat anvendelse på underskud fra indkomstår, der er påbegyndt inden den 6. december 1995.

Fast driftsted i eksemptionsland

Efter LL § 33 D, stk. 1 behandles overskud eller underskud i et fast driftssted i en fremmed stat efter reglerne i § 33 D, stk. 2-4, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af overskud i det faste driftssted efter exemptionsmetoden.

Med fast driftssted i en fremmed stat sidestilles fast ejendom i en fremmed stat. Såfremt en person eller et selskab mv. har flere faste driftssteder i samme stat, anses de i denne henseende som et fast driftssted.

Ved exemptionsmetoden forstås, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den del deraf, som efter forholdet mellem overskuddet i det faste driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstnævne del af indkomsten uanset størrelsen af den skat, der er betalt til den fremmede stat.

Genbeskatning af underskud ved senere overskud samt ved ophør m . v.

Har en person eller et selskab mv. ved opgørelsen af skattepligtig indkomst foretaget fradrag for underskud i et fast driftssted i en fremmed stat, skal der i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud heraf, eller hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes eller ophører, ske genbeskatning af et beløb, svarende til de tidligere fradragne underskud. I efterfølgende indkomstår skal der ved opgørelsen af skattepligtig indkomst medregnes et beløb svarende til det fradragne underskud indtil der er sket beskatning af et beløb svarende til det fradragne underskud.

Maksimum

Der skal dog højst medregnes et beløb svarende til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår, jf. LL § 33 D, stk. 2. Der er således ikke sikkerhed for, at hele det fratrukne underskud genbeskattes.

Begrænsning af fradrag for underskud

Har en person eller et selskab mv. underskud i et fast driftssted i en fremmed stat, kan dette underskud kun fradrages ved opgørelsen af skattepligtig indkomst i det omfang, underskuddet overstiger overskud eller fortjeneste i det faste driftssted for tidligere indkomst, som ikke er indgået ved beregningen efter § 33 D, stk. 2 eller stk. 3.

Undtagelser

Reglerne om genbeskatning af tidligere fradragne underskud og om begrænsning af fradrag for underskud gælder dog ikke i det omfang, overskuddet eller fortjenesten for efterfølgende henholdsvis tidligere indkomstår modsvares af personens eller selskabets negative indkomst ved anden virksomhed i samme indkomstår.

Hvis et overskud har medført beskatning i henhold til LL § 33 E, stk. 9,4. pkt., finder LL § 33 D, stk. 2 og 3 heller ikke anvendelse.

Koncerninternt salg

Afhændes et fast driftssted eller en del heraf beliggende i fremmed stat, Færøerne eller Grønland til et koncernforbundet selskab mv., jf.KGL § 4, stk. 2, eller flyttes ledelsens sæde, jf. SEL § 5, stk. 7, skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af senere års overskud fuldt ud medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset hvilken lempelsesmetode der anvendes. LL § 33 D, stk. 1, 2.-4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Undtagelse

Stk. 5 finder ikke anvendelse, hvis det faste driftssted, jf. stk. 1, 2. og 3. pkt., overdrages til et selskab omfattet af sambeskatning med det overdragende selskab, jf. SEL § 31, hvis underskud fra det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. I så fald foretages genbeskatning af fratrukne underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, efter bestemmelserne i LL § 33 E hos det erhvervende selskab. Tilsvarende finder stk. 5 ikke anvendelse, hvis selskabet, efter at ledelsens sæde er flyttet, jf. SEL § 5, stk. 7, omfattes af sambeskatning efter SEL § 31.

Kontrol inden for 5 år

Eventuelt underskud, der ikke er genbeskattet, medregnes ved opgørelsen af den tidligere ejers skattepligtige indkomst, hvis det faste driftssted er solgt til et selskab, som den tidligere ejer alene eller sammen med koncernforbundne selskaber mv. inden 5 år efter salget opnår kontrol over, jf. KGL § 4, stk. 2. Tilsvarende gælder, hvis en fast ejendom inden 5 år efter salget generhverves af den tidligere ejer eller et hermed koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2.

Fusion

LL § 33 D, stk. 2 finder ikke anvendelse på afhændelser og ved ophør, når et selskab fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven, hvis underskud for det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab og det modtagende selskabs overskud beskattes her i landet efter lovgivningens almindelige regler. I så fald foretages genbeskatning af underskud og fradragsbegrænsning efter LL § 33 D, stk. 2 og 3 hos det modtagende selskab.

Der henvises til den mere detaljerede gennemgang af bestemmelserne i LL § 33 D i pkt. 5.5. i cirk.nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.

S.C.7.1 Underskudsfremførsel begrænset ved koncernintern erhvervelse af fast driftsted

Adgangen til at anvende underskud fra fast driftssted eller fast ejendom beliggende i udlandet erhvervet inden for koncernen er fra og med den 6. dec. 1995 begrænset således, at sådanne underskud alene kan fremføres til modregning i overskud fra samme faste driftssted eller faste ejendom, jf. LL § 5 H. Efter denne bestemmelse kan underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, erhvervet af skattepligtige omfattet af SEL § 1 eller FBL § 1 fra et koncernforbundet selskab mv., jf. KGL § 4, stk. 2, alene fremføres efter LL § 15 til modregning i senere overskud fra samme faste driftssted eller faste ejendom.

Undtagelse

LL 5 H, stk. 1 finder ikke anvendelse, hvis overskud i selskabet mv., hvorfra det faste driftssted eller den faste ejendom blev erhvervet, på overdragelsestidspunktet beskattes her i landet efter skattelovgivningens almindelige regler, og selskabet ikke selv har erhvervet det faste driftssted eller den faste ejendom fra et koncernforbundet selskab mv., jf. KGL § 4, stk. 2.

S.D Koncernforhold

S.D.1 Fusion

Fusion foreligger, når et selskab m.v. overdrager hele sin formue til et andet bestående selskab m.v., eller når 2 eller flere selskaber m.v. sammensmeltes til et nyt selskab m.v. Det er således uden betydning, om det modtagende selskab eksisterede før fusionen eller er dannet i forbindelse med denne.

Skattepligtig fusion

Overdragelse af en del af eller samtlige et selskabs aktiver og passiver til et andet selskab medfører i almindelighed beskatning i det overdragende selskab efter de for det enkelte aktiv eller passiv gældende regler. Ophør af et selskab medfører ligeledes i almindelighed beskatning af selskabsdeltagerne af fortjeneste eller tab på deres aktier eller anparter i selskabet efter de herom gældende regler. Hvis fusion således gennemføres uden anvendelse af bestemmelserne i lov om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver m.v. (FUL) likvidationsbeskattes det indskydende selskab efter SEL § 5, jf. S.B. 2.

Aktionærerne i det indskydende selskab skal opgøre fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu efter reglerne i ABL eller LL.

Et indskydende selskabs eventuelle negative indkomst kan ikke efter fusionen overføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst. Derimod kan det modtagende selskabs underskud for de foregående 5 år fradrages på sædvanlig vis, jf. LL § 15.

Efter de selskabsretlige regler kan en skattepligtig fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft. Dette godkendes ikke skattemæssigt, se fx cirk. nr. 35 af 16. mar. 1995 om overdragelse af pengeinstitutvirksomhed, pkt. 2.2.

Hvis en skattepligtig fusion finder sted mellem 2 sambeskattede selskaber, kan underskud, der er opstået og ikke anvendt under sambeskatningen, anvendes i det modtagende selskab, se S.D.4.2.

S.D.1.1 Fusionsskatteloven (FUL)

FUL indeholder regler, hvorefter visse selskaber og foreninger, der ikke er forbundet i moder/datterselskabsforhold kan fusionere skattefrit (vandret fusion). Loven giver også mulighed for skattefri fusion mellem moder- og datterselskaber (lodret fusion) jf. S.D.1.3.

FUL er senest udsendt som lovbekendtgørelse nr. 954 af 5. nov.. 1996. Loven er ændret ved lov nr. 1212 af 27. dec. 1996 og lov nr. 975 af 17. dec. 1997. Den gældende fusionsskattelovgivning består af lov nr. 647 af 19. dec. 1975 om beskatning ved fusion af aktieselskaber m.v. med senere ændringer, hvoraf skal nævnes

Ved lov nr. 843 af 21. dec. 1988 blev der som § 14 a indsat regler om sparekassers omdannelse til aktieselskaber.

Ved lov nr. 255 af 25. apr. 1990 blev der som § 14 b og § 14 c indsat regler om henholdsvis realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber og fusion af fonde m.v.

Ved lov nr. 362 af 6. jun. 1991 blev § 14 c ændret, idet adgangen til skattefri fusion af foreninger blev udvidet. Samtidig blev der som § 14 d indsat regler om gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber.

Ved lov nr. 219 af 3. apr. 1992 blev fusionsdirektivet (direktiv 90/434/EØF) gennemført. I forbindelse hermed blev reglerne i § 2 om størrelsen af den kontante indløsningssum ændret. Ligeledes blev reglerne i § 15 om fusion med udenlandske selskaber ændret. Samtidig blev der som § 15 a og § 15 b indsat regler om spaltning af selskaber, og der blev som § 15 c og § 15 d indsat regler om tilførsel af aktiver.

Ved lov nr. 425 af 25. jun. 1993 blev der som § 4, stk. 2, indsat regler, der skal imødegå, at reglerne om fusion anvendes som led i »selskabstømninger«.

Ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 blev reglerne i § 12 om fusion af andelsforeninger ændret. Samtidig blev der som § 14 e og § 14 f indsat regler om omdannelse af andelsbeskattede andelsselskaber til aktieselskaber og om omdannelse af selskaber, brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3 a og 4, til aktieselskaber.

Ved lov nr. 1090 af 21. dec. 1994 blev der som § 14 g indsat regler om omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskaber.

Ved lov nr. 180 af 23. mar. 1995 blev lovens regler ændret som følge af afskaffelsen af skatteårsbegrebet. Reglerne i § 12 om overgangsbeskatning ved fusion af andelsforeninger blev ændret. Endvidere blev reglerne i § 15, § 15 b og § 15 d om modtagende udenlandske selskabers adgang til skattemæssig succession udvidet til at omfatte fast ejendom her i landet.

Ved lov nr. 256 af 19. apr. 1995 blev reglerne i § 15 b og § 15 d ændret, idet der blev indsat regler om fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelser som omhandlet i SEL § 13 C.

Ved lov nr. 487 af 12. jun. 1996 blev spaltningsbegrebet ændret, således at der kan gennemføres spaltning uden ophør af det indskydende selskab, jf. § 15 a. Derudover ændredes FUL § 11 vedrørende aktier omfattet af ABL § 2 a.

Ved lov nr. 975 af 17. dec. 1997 blev indsat et nyt stk. 4 i § 15 a, hvorefter LR kan give tilladelse til spaltning af investeringsforeninger.

Der er i cirkulære nr. 35 af 16. mar. 1995 givet en redegørelse for den skattemæssige behandling af udvalgte forhold i forbindelse med overdragelse af pengeinstitutvirksomhed.

I cirkulære nr. 137 af 19. jul. 1994 indeholder pkt. 15 et afsnit om fusionsreglerne.

S.D.1.2 Skattefri fusion

FUL giver visse selskaber mulighed for at vælge at blive beskattet efter lovens regler, når de foretager overdragelser, der falder ind under lovens definition af fusion, d.v.s. at vælge at foretage en såkaldt »skattefri« fusion.

FUL hviler på et successionsprincip. Det vil sige, at der ikke sker beskatning i det indskydende selskab af den ved fusionen konstaterede fortjeneste eller tab på de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil det modtagende selskab afstår de overtagne aktiver og passiver. Til gengæld anses de overtagne aktiver og passiver ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af det indskydende selskab, ligesom eventuelle skattemæssige afskrivninger m.v., som det indskydende selskab har foretaget anses for foretaget af det modtagende selskab. (Succession på selskabssiden). Reglerne om succession på selskabssiden gælder dog kun for aktiver og passiver, der ved fusionen forbliver under dansk beskatningsret.

Der sker heller ikke beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab, i det omfang deres aktier eller anparter i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Beskatningen udskydes indtil aktierne eller anparterne i det modtagende selskab afstås. Til gengæld behandles ved fusion aktierne eller anparterne i det modtagende selskab, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som aktierne eller anparterne i det indskydende selskab.

Loven finder anvendelse ved fusion af danske aktieselskaber, anpartsselskaber og selskaber som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, (kapitel 1, §§ 1-11).

Loven finder også anvendelse ved fusion af danske kooperative virksomheder m.v. og ved omdannelse af danske kooperative virksomheder m.v. til aktieselskaber (kapitel 2, §§ 12-14 h).

Loven finder ligeledes anvendelse ved fusion mellem visse danske selskaber og visse udenlandske selskaber og mellem visse udenlandske selskaber indbyrdes (kapitel 3, § 15).

Aktieselskaber ( § 1,1, nr. 1)

Andre selskaber (§1,1 nr.2)

Andelsforeninger (§1,1, nr 3)

Brugsforeninger og foreninger(§ 1,1, nr. 3a + 4)

Sparekasser, andelskasser og sammenslutningen af andelskasser

Gensidige Forsikringsforening

Investeringsforeninger

Realkreditinstitioner

Aktieselskaber ( § 1,1, nr.1)

Aktieselskab

Akrieselskab eller andet selskab

Aktieselskab

Brugsforening og forening

(§ 1,1, nr.3a og 4

X

Sparekasser mv

*

X

el. aktieselskab

Gensidige forsikringsforeninger

X

el. aktieselskab

Aktieselskab

Andre selskaber

( 1, stk 1, nr.2)

Aktieselskab eller andet selskab

Andet selskab

(§ 1,1, nr .)2

Brugsforening og forening

( § 1,1, nr. 3a + 4)

X

Sparekasser mv.

X

Gensidig forsikringsforening

X

Andelsforeninger

(1,1, nr.3)

Aktieselskab

Andelsforening

Brugsforening og forening ( § 1,1, nr. 3a + 4 )

Brugsforeninger og foreninger

(§ 1,1, nr.3 a + 4)

Brugsforening og forening (§1,1, nr 3a + 4)

X

Aktieselskab

Brugsforening og forening (§1,1, nr. 3a + 4)

Brugsforening og forening (§1,1, nr. 3a + 4)

Brugsforening og forening (§1,1, nr. 3a + 4)

Sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser

Sparekasser mv.* eller

X

aktieselskab

Sparekasser mv.

X

Sparekasser mv.

Gensidig forsikringsforening

Gensidig forsikringsforening

X

el. aktieselskab

Gensidig forsikringsforening

Gensidig

forsikringsforening

Investeringsforening

Investeringsforninger = kræver Rådets tilladelse

Realkreditinstitioner

Aktieselskab

Hvor det indskydende skattesubjekt skal være et helejet datterselskab af det modtagnende skattesubjekt er dette angivet med et X.

NB. Fusioner udenfor SEL`s rammer omfattes ikke af skemaet.

* Se dog FUL § 14, stk. 1, nr 2.

Blandt de skattesubjekter (sammenslutninger), der er omfattet af loven, begrænses kombinationsmulighederne for skattefri fusion, således som det fremgår af den skematiske oversigt. Skemaet omhandler alene fusioner og omdannelser mellem selskaber mv., der er skattepligtige i henhold til SEL. Fusioner mellem fx et udenlandsk og et dansk selskab er således ikke nævnt i skemaet, se herom S.D.1.12.

De sammenslutninger, som kan fusionere skattefrit, er i skemaet ordnet, dels lodret dels vandret, således at det af rubrikken i skæringspunktet fremgår, om fusion er mulig og i bekræftende fald, hvor den modtagende sammenslutning hører hjemme indenfor gruppen af mulige skattesubjekter. Hvor der ikke er hjemmel til fusion efter lovens bestemmelser, står rubrikken blank.

Eksempelvis kan investeringsforeninger kun fusionere indbyrdes og kun med LR's tilladelse.

En fusion anses at finde sted på det tidspunkt, hvor den er endelig vedtaget i samtlige fusionerende sammenslutninger.

Ved fusion af aktieselskaber eller selskaber som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, har selskaberne adgang til beskatning efter reglerne i FUL kapitel 1, jf. FUL § 1, stk. 1.

Begrebet »fusion« er defineret i FUL § 1, stk. 3, se S.D.1.3.

Med aktieselskaber sidestilles anpartsselskaber. Bestemmelsen omfatter alene registrerede aktie- og anpartsselskaber, der er hjemmehørende her i landet. Registrerede aktie- og anpartsselskaber, der er hjemmehørende i udlandet, er omfattet af bestemmelserne i § 15. Der henvises til afsnit S.D.1.12.

SEL § 1, stk. 1, nr. 2, omhandler andre her i landet hjemmehørende selskaber (end registrerede aktie- eller anpartsselskaber), i hvilke ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og som fordeler overskuddet i forhold til deltagernes i selskabet indskudte kapital. I medfør af SEL § 1, stk. 6, anses selskaber omfattet af stk. 1, nr. 2, for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Det gælder, uanset hvor selskabet eventuelt er indregistreret. Der gælder dog en undtagelse for så vidt angår selskaber, som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis dette lands dobbeltbeskatningsoverenskomst med Danmark bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter eksemptionsmetoden eller ved at give matching credit. Om bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6, henvises til S.A.1.

Der kræves som hovedregel ikke tilladelse til at anvende FUL regler ved fusion mellem danske selskaber. I tilfælde, hvor der kan være risiko for, at overdragelser mellem selskaber og deres selskabsdeltagere i forbindelse med en senere gennemført fusion kunne medføre utilsigtede skattemæssige virkninger, kræves der dog tilladelse af LR. Tilladelse er nødvendig i følgende tilfælde

Når et moderselskab fusionerer med sit datterselskab og moderselskabet ikke i et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen har besiddet den for fusionen fornødne majoritet, jf. § 3, S.D.1.5.1.

Når et af de i fusionen deltagende selskaber inden for et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen uden for normal samhandel har overtaget aktiver såsom fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer og rettigheder m.v. fra dets selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere af selskabsdeltagerne i de fusionerende selskaber, jf. § 4, stk. 1, S.D.1.5.2.

For at imødegå, at fusion mellem danske selskaber anvendes som led i "selskabstømninger" kræves der endvidere tilladelse af LR

Såfremt et af de i fusionen deltagende selskaber er stiftet inden for et tidsrum af ét år forud for vedtagelsen af fusionen, eller såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i et af de fusionerende selskaber har skiftet ejer inden for et tidsrum af ét år forud for vedtagelsen af fusionen, jf. § 4, stk. 2, S.D.1.5.3. LR kan i alle tre tilfælde fastsætte særlige betingelser for tilladelsen. Hvis de fusionerende selskaber vælger at anvende reglerne i FUL kapitel 1, skal beskatningen af selskabsdeltagerne ske efter reglerne i §§ 9 og 11, jf. § 1, stk. 2., S.D.1.10.

S.D.1.3 Definition af en fusion

Fusion foreligger, når et selskab overdrager sin formue som helhed til et andet selskab eller sammensmeltes med dette, jf. § 1, stk. 3.

Bestemmelsen omfatter såvel fusion mellem uafhængige selskaber, d.v.s. selskaber med hver sin kreds af deltagere (vandret fusion) som fusion mellem moder- og datterselskaber, hvad enten det er moderselskabet, der er det modtagende selskab (lodret fusion), eller det er datterselskabet, der er det modtagende selskab (omvendt lodret fusion). Bestemmelsen omfatter også blandede tilfælde, hvor det modtagende selskab har en større eller mindre aktiepost i det indskydende selskab. Bestemmelsen blev ikke ændret i forbindelse med gennemførelsen af fusionsdirektivet, idet reglerne i fusionsdirektivets artikel 2, litra a, der omtales nedenfor i S.D.1.4., ikke indebærer nogen ændring af den hidtil gældende forståelse af begrebet fusion.

S.D.1.4 Betingelser for skattefri fusion

Ifølge § 2, stk. 1, er det en betingelse for beskatning efter FUL regler, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab alene vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af de modtagne værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer nogen pålydende værdi, deres bogførte værdi.

Bestemmelsen i § 1, stk. 3, jf. S.D.1.3., og bestemmelsen i § 2, stk. 1, forstås i overensstemmelse med artikel 2, litra a, i fusionsdirektivet (direktiv 90/434/EØF), hvorefter der ved fusion forstås den transaktion, hvorved

et eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et andet eksisterende selskab ved, at de tildeler deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det andet selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,

to eller flere selskaber som følge af og samtidig med deres opløsning uden likvidation overfører deres samlede aktiver og passiver til et selskab, som de opretter ved at tildele deres selskabsdeltagere aktier eller anparter i det nye selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi, eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi,

et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til et selskab, som sidder inde med samtlige aktier eller anparter i dets kapital.

Udstedelse af aktier

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. FUL § 11, stk. 1, der omtales i S.D.1.10.3., skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Selskabsdeltagere i det indskydende selskab, som inden fusionen tillige er selskabsdeltagere i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi. Se SKAT 1990.12.992 (TFS 1990,561).

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie-/anpartsbesiddelse sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie/anpartsbesiddelse anses som afståelse, der beskattes efter ABL regler.

I TfS 1996,513 er gengivet et tilfælde, hvor man ved en skattefri fusion fejlagtigt ikke havde berigtiget vederlaget til det indskydende selskabs aktionærer ved at udstede aktier i det modtagende selskab. Selskabet anmodede om tilladelse til at omgøre fusionen i skattemæssig henseende, således at der ved en fondsudvidelse skulle udstedes en aktie i det modtagende selskab. LR godkendte, at der kunne udstedes aktier via en overførsel af frie reserver.

Rådet har ved vedtagelsen af fusionsdirektivet i et Rådsprotokollat til artikel 2 erklæret, at der »ved et værdipapirs bogførte værdi« skal forstås den værdi, som fremkommer ved at dividere beløbet for den i selskabet indbetalte kapital med antallet af udstedte værdipapirer.

Bestemmelsen i FUL § 2, stk. 1 omfatter ikke aktier eller anparter i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab. Besidder det modtagende selskab eksempelvis 60 % af aktierne/anparterne i det indskydende, skal således alene de resterende 40 % vederlægges med aktier/anparter i det modtagende selskab, der i værdi svarer til værdien af de 40 % med fradrag af de maksimalt 10 % af den pålydende værdi eller den bogførte værdi af de tildelte aktier eller anparter, der kan indløses kontant (10%-reglen). Kravet i § 2, stk. 1, er i eksemplet således opfyldt, hvis højst 10 % af den pålydende værdi eller den bogførte værdi af de tildelte aktier/anparter i det modtagende selskab vederlægges kontant.

Bestemmelsen gælder ikke ved »lodrette« fusioner, hvor det indskydende selskab (datterselskabet) overdrager samtlige aktiver og passiver til det modtagende selskab (moderselskabet), som derefter annullerer det indskydende selskabs aktier/anparter, jf. FUL § 2, stk. 2. Det modtagende selskab kan ikke til gengæld for de annullerede datterselskabsaktier eller -anparter udstede nye aktier eller anparter, således som det er tilfældet, når de fusionerende selskaber er uafhængige selskaber med selvstændige deltagerkredse. § 2, stk. 1, er derfor efter sit indhold uanvendelig, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab besiddes af det modtagende selskab.

Kontant udligningssum

Europa-Kommissionen har på foranledning af Skatteministeriet, Departementet, udtalt, at der ikke i fusionsdirektivet er krav om, at den kontante udligningssum skal fordeles ligeligt mellem selskabsdeltagerne. For så vidt angår fusion betyder det, at der kan ske skævdeling af den kontante udligningssum, når blot den samlede sum ikke overstiger 10% af den pålydende værdi, eller når der ikke eksisterer en pålydende værdi, den bogførte værdi, af de aktier eller anparter, selskabsdeltagerne vederlægges med. Se TfS 1997,229, der også omtaler den kontante udligningssum i relation til skattefri spaltning, se S.D.2.2. og aktieombytning, se S.G.3.5.

Ombytningsforhold

Selv om »10 %-reglen« tilsyneladende er overholdt, kan der være grund til kritik af ombytningsforholdet, idet værdien af det ene selskabs aktier kan være ansat for højt, således at der derigennem fremkommer en fordeling af det modtagende selskabs kapital, som ikke er begrundet i værdien af selskabernes aktier før fusionen. På den anden side kan aktiernes værdi i det indskydende selskab sættes for lavt, fx fordi egenkapitalen er ringe, men der kan stadig være værdier i selskabet, som påvirker aktiernes handelsværdi, og det må her påses af hensyn til successionsprincippet, at vederlæggelsen af det indskydende selskabs deltagerkreds svarer til handelsværdien.

S.D.1.5 Skattefrie fusioner, der kræver tilladelser

FUL §§ 3 og 4 omfatter tilfælde, hvor der som en undtagelse fra hovedreglen, kræves tilladelse fra LR til anvendelse af lovens regler ved fusion af danske selskaber.

S.D.1.5.1 Aktiebesiddelse 3-års reglen

Bestemmelsen i § 3 vedrører det tilfælde, hvor et moderselskab fusionerer med sit datterselskab, og hvor moderselskabet ikke i et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen har besiddet den for gennemførelsen af fusionen fornødne majoritet (d.v.s. mindst 2/3, jf. aktieselskabslovens § 134 e og anpartsselskabslovens § 65).

Ved et moderselskab forstås et selskab, der ejer så stor en del af andelene i et andet selskab, at det repræsenterer flertallet af stemmerne i datterselskabet, eller at selskabet i øvrigt på grund af aktiebesiddelse, anpartsbesiddelse eller aftale har en bestemmende indflydelse på det selskab, hvorfra overdragelserne sker.

Det er i den forbindelse uden betydning, om moderselskabet indenfor det fastsatte tidsrum på 3 år opnår den fornødne majoritet. Det bemærkes, at anvendelsen af FUL § 4, stk. 1, jf. nedenfor i modsætning hertil forudsætter, at det i bestemmelsen omhandlede person-/selskabssammenfald består på fusionstidspunktet. Hvis selskabet, der indenfor 3 års tidsrummet og uden for normal samhandel har overtaget aktiver fra sine selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere selskabsdeltagere i de fusionerende selskaber, på fusionstidspunktet ejes af en anden og af den på tidspunktet for aktivernes overdragelse uafhængig aktionærkreds, finder bestemmelsen ikke anvendelse.

Bestemmelsen giver de skatteansættende myndigheder mulighed for at kontrollere, om bl.a. beskatningsgrundlaget for de sælgende selskabsdeltagere er korrekt, og om fusionen medfører beskatningsmæssige fordele, der ikke har været tilsigtet.

LR kan gøre tilladelsen betinget af særlige vilkår, der neutraliserer de ved fusionen opnåede skattemæssige fordele, som ikke er tilsigtet ved FUL. Det er i denne forbindelse især af betydning om aktierne eller anparterne i datterselskabet er købt af moderselskabet for handelsværdien.

LR kan undtagelsesvis nægte tilladelse til fusion. Efter praksis gives der normalt ikke tilladelse, hvis det må antages, at fusionen er begrundet i et ønske om at omgå sambeskatningsvilkår 2.4.2. om begrænsning af fradrag for underskud, jf. S.D.45.2. Det er i denne forbindelse især af betydning, om datterselskabets aktier/anparter er købt af moderselskabet for egne midler m.v. Et tilfælde, hvor LR nægtede tilladelse til skattefri fusion ved tynd kapitalisering er refereret i Skat 1989.9.741, (TfS 1989,535).

Sambeskatningsvilkår 2.4.2. er ophævet med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere, jf.TS. cirk 1998 - 40.

LR har bemyndiget told- og skatteregionerne, for København og Frederiksbergs kommunes vedkommende skattedirektoraterne kommunerne, til i henhold til § 3 at tillade skattefri fusion uden særlige vilkår. Såfremt særlige vilkår anses for påkrævet, skal sagen forelægges for Told- og Skattestyrelsen. Fastsættelse af særlige vilkår foretages af LR, der også skal træffe afgørelsen, hvis tilladelse skal nægtes.

S.D.1.5.2 Forudgående transaktioner mellem parterne

Ifølge § 4, stk. 1, kræves der tilladelse fra LR, når der inden for et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen uden for normal samhandel er sket overdragelse af aktiver (fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer, rettigheder m.v.) fra selskabsdeltagere eller fra et selskab, der beherskes af en eller flere af selskabsdeltagerne, i de fusionerende selskaber, til et af de i fusionen deltagende selskaber.

Det er uden betydning, i hvilken form overdragelsen er sket, og på hvilken måde der er ydet vederlag fra selskabets side. Bestemmelsen finder kun anvendelse, hvis der er tale om særskilte formuetransaktioner, fx overdragelse af et varelager som helhed i modsætning til vareleverancer som led i normal samhandel mellem selskaberne.

Formålet med bestemmelsen er at forhindre utilsigtede skattemæssige fordele og misbrug af FUL regler. LR kan derfor gøre sin tilladelse betinget af særlige vilkår, der neutraliserer sådanne følger.

TfS 1998,76 omhandler to søsterselskaber, der skulle fusioneres. Beslutningen om fusion var vedtaget mindre end et år efter, at mere end 50 pct. af kapitalen i selskaberne havde skiftet ejer. Endvidere var der mindre end 1 år før fusionens vedtagelse sket en overdragelse af aktiver selskaberne imellem, som ikke kunne henregnes til almindelig samhandel. Som følge af det tidsmæssige aspekt mellem overdragelsen og vedtagelsen af fusionen samt de reelle følger af overdragelsen gav LR tilladelse til fusionen efter FUL § 4, stk. 1 og 2, med vilkår om, at der i skattemæssig henseende skulle bortses fra den foretagne overdragelse.

LR har bemyndiget told- og skatteregionerne, for Københavns og Frederiksbergs vedkommende kommunerne, til i henhold til § 4, stk. 1, at tillade skattefri fusion uden særlige vilkår. Såfremt særlige vilkår anses for påkrævet, skal sagen forelægges for Told- og Skattestyrelsen. Fastsættelse af særlige vilkår foretages af LR, som også træffer afgørelsen, hvis tilladelse skal nægtes.

S.D.1.5.3 Selskab stiftet eller aktiekapital/stemmer skiftet ejer indenfor 1 år forud for fusionsdatoen

Ifølge § 4, stk. 2, kræves der tilladelse fra LR, når en af de i fusionen deltagende selskaber er stiftet inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen eller såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i et af de fusionerende selskaber har skiftet ejer inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen.

Formålet med bestemmelsen er at imødegå, at fusion mellem danske selskaber anvendes som led i »selskabstømninger«. Som eksempel kan nævnes det forhold, at reglerne i afskrivningsloven om udskudt afskrivning på udlejningsaktiver omgås ved placering af genvundne afskrivninger m.v. i det modtagende selskabs andet regnskabsår, hvor der første gang kan afskrives på udlejningsaktiver erhvervet året inden.

LR har bemyndiget TSS til at give tilladelser i henhold til FUL § 4. stk 2. Hvis TSS finder, at tilladelserne kun bør gives med vilkår eller evt. nægtes, skal sagen forelægges LR, der i givet fald træffer afgørelse. LR kan gøre sin tilladelse betinget af særlige vilkår.

TfS 1996,104 gengiver en sag, der primært omhandler spaltning, men hvor FUL § 4, stk.2 også blev anvendt. Der blev således givet tilladelse til skattefri fusion mellem et af de ved spaltningen opståede selskaber og et nystiftet selskab.

S.D.1.5.4 Ansøgningsprocedure

En ansøgning om fusion kan på en gang være omfattet af bestemmelserne i FUL §§ 3, 4, stk.1 og stk. 2. Told- og skatteregionerne og Københavns og Frederiksberg kommuner er bemyndiget til at tillade fusion uden fastsættelse af vilkår efter FUL §§ 3 og 4, stk. 1, jf. S.D.1.5.1. og 1.5.2. Kompetencen til at træffe afgørelse efter FUL § 4, stk. 2 er imidlertid ikke udlagt til regionerne/ Københavns og Frederiksberg kommuner, men træffes af LR. For at ansøgeren ikke skal ansøge om fusion 2 forskellige steder, håndteres disse tilfælde mest hensigtsmæssigt ved, at ansøgningen indsendes til Told- og Skattestyrelsen. Regionerne/kommunerne skal i høringsfasen tilkendegive, om der bør gives tilladelse til fusion og i givet fald, om der bør stilles vilkår. LR kan herefter besvare henvendelsen, hvorefter det ikke vil være nødvendigt at indhente en yderligere tilladelse fra told- og skatteregionerne/Københavns og Frederiksberg kommuner. De endelige dokumenter skal dog indsendes til regionerne/Københavns og Frederiksberg kommuner, jf. S.D.1.7.

S.D.1.6 Fusionsdatoen

Ifølge § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den åbningsstatus, der i medfør af § 134 b i lov om aktieselskaber og § 65 i lov om anpartsselskaber skal udarbejdes for det modtagende selskab. Det er en betingelse for at anvende FUL regler, at fusionsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

I TfS 1998,218 er gengivet en dom fra VL, der omhandlede nogle fusioner, der anmeldtes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen henholdsvis 3½ og 1½ år efter bekendtgørelsen i Statstidende. Fusionerne kunne ikke selskabsretligt eller skatteretligt tillægges virkning så lang tid tilbage i tiden.

S.D.1.7 Formforskrifter

Formforskrifter

Ifølge § 6 skal det modtagende selskab følge visse formforskrifter. Reglerne skal sikre, at ligningsmyndighederne får fuldt tilstrækkelig information om de væsentlige omstændigheder i forbindelse med fusionen.

§ 8, stk. 6 gælder dog ikke, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. For så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 er fristen 15 år. LR kan dog tillade, at underskud fra et felt, jf. kulbrinteskattelovens § 18, stk. 1, fra tidligere år i et af selskaberne kan bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse for feltet.

Det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med dette, betragtes i relation til FUL § 8, stk. 6, som en samlet enhed. Ligeledes betragtes det modtagende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med dette, som en samlet enhed. Dette indebærer, at uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, som udgangspunkt ikke kan fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen.

Ved fusion mellem to moderselskaber, der hver for sig har været sambeskattet med deres respektive datterselskaber, kan det modtagende moderselskab ikke succedere i det indskydende moderselskabs sambeskatning. For datterselskaber af det indskydende selskab skal der derfor eventuelt etableres en ny sambeskatning med det modtagende selskab. Underskud i det indskydende selskabs datterselskaber fra tiden forud for fusionen kan som udgangspunkt kun udnyttes af selskaberne selv og eventuelt disse selskaber imellem.

Sambeskatningen mellem det modtagende selskab og dette selskabs datterselskaber kan principielt fortsætte uændret efter fusionen. Underskud i det modtagende selskabs datterselskaber fra tiden forud for fusionen kan som udgangspunkt kun udnyttes af selskaberne selv og eventuelt disse selskaber imellem.

Ved fusion af søsterselskaber, der er sambeskattet med deres fælles moderselskab, kan underskud i det indskydende selskab ikke fradrages ved det modtagende søsterselskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst. Underskud i det modtagende søsterselskab kan heller ikke fradrages ved dette selskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan, ligeledes som følge af sambeskatningsreglerne, fradrages i koncernens sambeskattede indkomst.

Fristen i FUL § 8, stk. 6, var tidligere 2 år. Fristen på 5 år henholdsvis 15 år blev fastsat ved lov nr. 144 af 25. mar. 1987, efter at fristen for underskudsfremførsel i LL § 15 var blevet forhøjet fra 2 år til 5 år. Om et tilfælde, hvor fristforlængelsen gav anledning til tvivl, se Skat 1990.11.907, (TfS 1990,518). Loven finder anvendelse på fusioner, der finder sted efter den 14. jan. 1987. De hidtil gældende regler finder dog anvendelse ved fusion med et datterselskab, såfremt betingelserne i SEL § 31, stk. 1, 1. og 3. pkt. for sambeskatning var opfyldt den 14. jan. 1987. Om de hidtidige regler se L.V. 1996 S.D. 1.3.

Ved fusion af to søsterselskaber, der er sambeskattede med deres fælles moderselskab, kan underskud i det indskydende søsterselskab ikke ved fusionen overføres til det modtagende søsterselskab, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst, skd. 57.152.

Se tillige TOLD SKAT Nyt 1993.23.1077. En sambeskattet koncern (A) ønskede at fusionere to datterselskaber (B og C). Da fusionen skete indenfor en allerede etableret sambeskatningsenhed, fandtes den hidtidige sambeskatning mellem det modtagende selskab é og dette selskabs datterselskaber at fortsætte efter fusionen. Sidstnævnte datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen kunne ikke fratrækkes i det modtagende selskabs (C's) indkomst efter fusionen. Datterselskabernes uudnyttede underskud fra før fusionen kunne dog efter fusionen fremføres i selskabernes egen fremtidige indkomst og disse selskaber imellem. De fusionerede selskabers (B og C's) underskud fra før fusionen kunne ikke efter fusionen fradrages ved det modtagende selskabs (C's) indkomstopgørelse, men kunne anvendes under sambeskatningen, i det omfang sambeskatningsreglerne tillod det.

Se endvidere TfS 1995,117 hvor en koncern bestående af aktieselskaberne A, B, C og D påtænkte at gennemføre en fusion. Selskaberne A, B og C var før fusionen sambeskattede. LR fandt, at fusion mellem selskaberne henholdsvis 1) A og B og 2) C og D, hvor A og C er modtagende selskaber, ville medføre at uudnyttet underskud fra før fusionen fra selskaberne A, B og C, der ifølge FUL § 8, stk. 6 måtte betragtes som en enhed, ikke ville kunne udnyttes i det modtagende selskab C's indkomst efter fusionen.

I et tilfælde, hvor to banker fusionerede, og den modtagende bank overtog et underskudsselskab fra den indskydende bank, fandt Lsr, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., udelukkede, at det overtagne selskabs underskud kunne fratrækkes af den modtagende bank. Underskuddet måtte sidestilles med underskud i den indskydende bank. Derimod fandtes underskuddet ikke at være omfattet af begrænsningsreglen i LL § 15, stk. 3 (senere stk. 5, jf. lovbek. nr. 735 af 5. nov.. 1991), idet aktierne i underskudsselskabet ifølge FUL § 8 måtte anses for anskaffet af den modtagende bank på tidspunktet for den indskydende banks erhvervelse af disse, t&s nyt 1991.11.602, (TfS 1991,269). Se endvidere TfS 1995,117.

Et lignende tilfælde blev behandlet i TOLD SKAT Nyt 1993.12.603 (BF), (TfS 1993,323).

FUL § 8, stk. 7

Efter FUL § 8, stk. 7, kan et underskud i et af de fusionerende selskaber, der hidrører fra perioden mellem fusionsdatoen og den dato, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber, ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i midt i følgende omfang

Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end det modtagende selskabs positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe.

Underskuddet kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst, såfremt det eller de pågældende selskaber på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvor selskabet ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen.

Underskuddet skal opgøres før skattemæssige af- og nedskrivninger.

I eksempelvis det tilfælde, hvor der i en skattefri fusion indgår et "tomt" selskab, der ikke har et skattemæssigt underskud, og et selskab, der har et skattemæssigt underskud, men til gengæld ikke er "tomt" på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages, skal der ikke ske begrænsning af dette underskud efter reglen i pkt. b ovenfor. I dette tilfælde skal underskuddet kun begrænses efter pkt. a. Det er kun underskud i det eller de selskaber, der er "tomme" på det tidspunkt, hvor fusionen vedtages i selskabet, der skal begrænses efter reglen i pkt. b. Om afgrænsningen af tomme selskaber, se cirkulære nr. 233 af 19. dec. 1996,om afgrænsning af "tomme" selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v. pkt. 4.1. Det modtagende selskab skal foretage en opgørelse af den skattepligtige indkomst i de fusionerende selskaber for tiden fra fusionsdatoen og indtil det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber.

Det modtagende selskab skal foretage en opgørelse af indtægter og udgifter for såvel det eller de indskydende selskaber som det modtagende selskab selv. Den periode, for hvilken opgørelsen skal foretages, er perioden fra fusionsdatoen og frem til det tidspunkt, hvor fusionen endelig vedtages.

Det modtagende selskab skal først opgøre sin skattepligtige indkomst for hele indkomståret efter de almindelige regler og dernæst foretage en opgørelse for dels det eller de indskydende selskaber, dels det modtagende selskab selv. Et underskud - opgjort før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger - i et af de fusionerende selskaber, herunder det modtagende selskab selv kan ikke modregnes i den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab.

De nævnte underskudsbegrænsningsregler skal ikke finde anvendelse i følgende tilfælde

For det første skal der ikke ske underskudsbegrænsning hos det modtagende selskab, såfremt de i fusionen deltagende selskaber, der har et skattemæssigt underskud, er koncernforbundne i perioden fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de fusionerende selskaber. Hvis de selskaber med et skattemæssigt underskud, der indgår i fusionen, ikke er koncernforbundne, skal underskuddet derimod ikke kunne modregnes hos det modtagende selskab efter ovennævnte regler.

Koncernforbundne selskaber

Ved koncernforbundne selskaber forstås selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere 50 pct. af stemmerne i hvert selskab, jf. i øvrigt afgrænsningen i KGL § 4. Et moderselskab og et datterselskab, hvoraf moderselskabet ejer mere end 50 pct. eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne anses for at være koncernforbundne.

For det andet finder reglen i FUL § 8, stk. 7, 1. pkt., om, at underskud ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end de positive nettokapitalindtægter i det modtagende selskab, ikke anvendelse for underskud i selskaber som nævnt i LL § 15, stk. 12 (visse finansieringsvirksomheder).

Eksempel

Et moderselskab M ejer 80 pct. af aktiekapitalen i selskab A og 30 pct. i selskab B. selskaberne vedtager den 1. maj at foretage en skattefri fusion med M som det modtagende selskab med virkning fra den 1. januar i samme kalenderår. Både A og B har et skattemæssigt underskud før skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger for perioden 1. januar - 1. maj. selskab A er "tomt" den 1. maj. I dette tilfælde skal der ikke ske begrænsning af underskuddet ved indkomstopgørelsen for M, idet M og A er koncernforbundne i den relevante periode, og idet det forudsættes, at M ikke har nettokapitalindtægter eller indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Hvis B - ligesom A - er "tomt" den 1. maj, kan underskuddet i B ikke modregnes hos M. I dette tilfælde skal der fortsat ske begrænsning af underskuddet i A ved indkomstopgørelsen for M.

Andre bestemmelser

Reglerne i LL § 15 om underskudsbegrænsning finder anvendelse på overdragelse af kapitalandele i forbindelse med fusion. Aktier m.v., som det modtagende selskab ved fusion overtager fra det indskydende selskab, anses for erhvervet af det modtagende selskab på det tidspunkt, hvor det indskydende selskab erhvervede aktierne m.v., og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab, jf. FUL § 8, stk. 1.

LL § 33 D indeholder regler om genbeskatning af underskud i et fast driftssted i en fremmed stat. Overdragelse af et udenlandsk fast driftssted som led i en overdragelse med skattemæssig succession og således at det faste driftssted vedbliver at være et fast driftssted af et dansk selskab (fx som led i en fusion) anses ikke som afhændelse af det faste driftssted i LL § 33 D's forstand. Det modtagende selskab succederer i forpligtelsen til at lade sig genbeskatte efter reglerne i LL § 33 D.

Såfremt et eller flere af de fusionerende selskaber m.v. er omfattet af den såkaldte acontoskatteordning, jf. SEL § 29 A, skal det modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Selskaber m.v., der er omfattet af § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor § 29 A finder anvendelse, anvende den såkaldte indslusningsordning og indbetale acontoskat senest den 20. mar. og den 20. nov. i indkomståret, jf. § 30 A, stk. 8.

S.D.1.10 Retsvirkninger for selskabsdeltagerne

Vælger selskaberne at anvende FUL regler, skal selskabsdeltagerne beskattes efter reglerne i §§ 9 og 11, jf. § 1, stk. 2.

For selskabsdeltagerne betyder anvendelsen af FUL regler, at der ikke udløses beskatning ved fusionen, i det omfang aktier eller anparter i det indskydende selskab vederlægges med aktier eller anparter i det modtagende selskab.

S.D.1.10.1 Vederlæggelse med andet end aktier/anparter

Aktier eller anparter i det indskydende selskab anses for afhændet af selskabsdeltageren til tredjemand, i det omfang aktierne eller anparterne vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende selskab. D.v.s. i det omfang aktierne eller anparterne vederlægges med kontant udligningssum. Afhændelsen anses for sket til kursen på fusionsdatoen, jf. § 9, stk. 1. Såfremt den faktiske indløsningskurs overstiger børskursen på fusionsdatoen, anses afhændelsen for sket til den faktiske indløsningskurs. Se Skat 1988.8.471 (Lsr) (TfS 1988,469).

Fortjeneste eller tab i forbindelse med indløsningen af aktierne eller anparterne i det indskydende selskab behandles efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven, jf. § 9, stk. 2. Der henvises til cirkulære nr. 137 af 19. jul. 1994 om beskatning ved afståelse af aktier m.v.

Har selskabsdeltageren flere aktier eller anparter i det indskydende selskab end dem, der anses for indløst, og er de erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de tidligst erhvervede aktier eller anparter for indløst. Samtidigt erhvervede aktier, som ikke er forbundet med ensartede rettigheder, eller hvoraf nogle er anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses for indløst efter forholdet mellem aktiernes eller anparternes kursværdi på fusionsdatoen.

S.D.1.10.2 Annullerede aktier FUL § 10

Ved fusion af moder- og datterselskab træder datterselskabets aktiver og passiver som helhed i stedet for moderselskabets beholdning af aktier eller anparter i datterselskabet. Da datterselskabet i forbindelse med fusionen ophører med at eksistere, må moderselskabet annullere andelene i det indskydende selskab uden at der til gengæld er grundlag for at udstede nye aktier eller anparter i det modtagende selskab.

Ifølge § 10, stk. 1, lades fortjeneste og tab på aktier eller anparter i det indskydende selskab, der annulleres af det modtagende selskab ved fusionen, ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Såfremt det modtagende selskab ved overtagelse af aktiver og passiver fra det eller de indskydende selskaber erhverver egne aktier eller anparter, lades fortjeneste og tab ved annullering af disse aktier eller anparter ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst, jf. § 10, stk. 2.

S.D.1.10.3 Modtagne aktier/anparter FUL § 11

Artikel 10, stk. 2, bestemmer, at uanset bestemmelsen i stk. 1 har den medlemsstat, hvor det indskydende selskab er hjemmehørende, når den anvender globalindkomstprincippet, ret til at beskatte overskud eller kapitalvinding, der opstår i det faste driftssted ved fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver. Det er en forudsætning, at den tillader fradrag af den skat, som i mangel af direktivets bestemmelser ville have været pålagt dette overskud eller denne kapitalvinding i den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, og for samme beløb, som den ville have gjort, hvis denne skat faktisk var opgjort og indbetalt.

I overensstemmelse hermed er det i LL § 33, stk. 4, bestemt, at den danske beskatning af fortjeneste og tab i det indskydende danske selskabs faste driftssted i en anden EUmedlemsstat skal nedsættes efter de gældende regler i stk. 1 og 2 om fradrag for betalt skat eller efter reglen i dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende. Nedsættelsen skal ske med den skat, som denne medlemsstat kunne have pålignet overskud eller kapitalvinding i det faste driftssted ved overdragelsen, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke var omfattet af fusionsdirektivet.

Det påhviler det modtagende selskab at indhente oplysninger fra den medlemsstat, hvor det faste driftssted er beliggende, om størrelsen af den skat, som denne stat ville have opkrævet, såfremt fusionen, spaltningen eller tilførslen ikke havde været omfattet af fusionsdirektivet.

S.D.1.12.5 Andre tilfælde

Ful § 15, stk. 5

Reglerne i FUL § 15, stk. 5, finder anvendelse, når et dansk selskab i andre tilfælde end de, der er omfattet af § 15, stk. 4, ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.

Ifølge § 15, stk. 5, finder reglerne i §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab. Det vil sige, at der sker beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende danske selskab i forbindelse med fusionen, i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab vederlægges med andet end aktier eller anparter i det modtagende udenlandske selskab. Der sker derimod ikke beskatning af selskabsdeltagerne i forbindelse med fusionen i det omfang aktierne eller anparterne i det indskydende selskab ombyttes med aktier eller anparter i det modtagende selskab. Det vil endvidere sige, at aktierne eller anparterne i det modtagende selskab ved et senere salg behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter.

Det indskydende danske selskab skal i disse tilfælde ophørsbeskattes efter reglerne i SEL § 5.

S.D.1.12.6 Fusion af udenlandske selskaber

FUL § 15, stk. 6

FUL § 15, stk. 6, finder anvendelse ved fusion af selskaber og foreninger, der alle er hjemmehørende i udlandet, hvis de fusionerende selskaber ikke beskattes efter reglerne i § 15, stk. 3. Det vil sige i de tilfælde, hvor det indskydende selskab ikke har aktiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, eller fast ejendom her i landet.

Ifølge § 15, stk. 6, kan LR tillade, at bestemmelserne i §§ 9 og 11 finder tilsvarende anvendelse ved beskatning af selskabsdeltagerne i det indskydende selskab.

S.D.2 Spaltning

De selskabsretlige regler for spaltning af aktieselskaber findes i § 136 i lov om aktieselskaber. Der er ikke indført tilsvarende selskabsretlige regler for spaltning af anpartsselskaber. Ifølge § 136 kan et modtagende selskab dog godt være et anpartsselskab. Ved spaltning af aktieselskaber gælder fusionsreglerne i aktieselskabslovens §§ 134 - 134 i med de nødvendige tilpasninger.

I tilfælde, hvor de særlige regler om spaltning i FUL ikke anvendes ved deling af selskaber gælder der normalt ikke særlige regler for beskatningen. Udlodning eller salg fra det oprindelige selskab til det/de nystiftede selskaber vil udløse de almindelige skattemæssige konsekvenser, som følge af salg af hele eller dele af virksomheden.

Det er uden betydning, om det oprindelige selskab likvideres i forbindelse med, at aktiver og passiver overdrages til nystiftede selskaber, eller om kun en del af det oprindelige selskabs aktiver overdrages til det nystiftede selskab.

Et anpartsselskab kan i modsætning til et aktieselskab ikke spaltes selskabsretligt. Der må derfor forinden spaltning gennemføres ske omdannelse til et aktieselskab.

Vedrørende de tilfælde, hvor visse selskaber tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab, jf. lovens §§ 15 c og 15 d, henvises til S.D.3.

S.D.2.1 Skattefri spaltning

FUL §§ 15 a og 15 b indeholder reglerne om skattefri spaltning af et dansk eller et udenlandsk selskab.

Ifølge § 15 a, stk. 1, har selskaber adgang til at anvende reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, når såvel det indskydende som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i artikel 3 i fusionsdirektivet. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til afsnit S.D.1.12.2. LR kan tillade spaltning af investeringsforeninger efter FUL § 15 a, stk 4, jf. S.D. 2. 4.

Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne i FUL §§ 15 a og 15 b, at der er opnået tilladelse hertil fra LR. LR kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

LR har bemyndiget TSS til at tillade spaltninger efter FUL § 15 a, dog ikke spaltning af investeringsforeninger omfattet af FUL § 15 a, stk. 4. Såfremt TSS finder, at der skal stilles vilkår for tilladelsen eller at der skal gives afslag, skal sagen forelægges for LR. TSS er dog bemyndiget til at meddele tilladelser og i den forbindelse stille 3 års ejertidsvilkår efter prorata-reglen i § 15 b, stk. 2. Sådanne tilladelser med vilkår meddelt af TSS kan påklages til LR.

S.D.2.2 FUL spaltningsbegreb

FUL § 15 a, stk. 2, indeholder definitionen af spaltning i FUL forstand. Definitionen er ikke sammenfaldende med definitionen i fusionsdirektivet, men går videre end denne.

Ifølge § 15 a, stk. 2, forstås ved spaltning den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi.

Definitionen indebærer, at der kan gennemføres en spaltning, uden at det indskydende selskab nødvendigvis skal ophøre i forbindelse hermed. I de situationer, hvor det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen, betyder dette samtidig, at der kan gennemføres en spaltning med bare et modtagende selskab.

Pro rata-reglen indebærer, at samtlige selskabsdeltagere i det indskydende selskab udover en eventuel kontant udligningssum skal vederlægges med aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber i forhold til deres aktiebesiddelse i det indskydende selskab. Selskabsdeltagerne skal således efter spaltningen have den samme procentuelle andel af selskabskapitalen i hvert af selskaberne som den, de havde i det indskydende selskab.

Ved lov vedtaget den 16. dec. 1997 er der i FUL § 15a, stk. 4 indført adgang til at spalte investeringsforeninger. LR kan fastsætte vilkår. Bestemmelsen har virkning for spaltninger, når spaltningsdatoen er den 1. jan. 1998 eller senere. Se S.D.2.4.

S.D.2.3 Vederlæggelse med aktier/anparter

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. § 15 b, stk. 4, der omtales nedenfor under afsnit, skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab, som inden spaltningen tillige er selskabsdeltagere i det eller de modtagende selskaber, kan således ikke vederlægges ved, at deres hidtidige aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber stiger i værdi.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber.

Selskabsdeltagerne i det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktiebesiddelse i det indskydende selskab sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktiebesiddelse i det indskydende selskab anses som en afståelse, der beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Rådet har ved vedtagelsen af fusionsdirektivet i et rådsprotokollat til artikel 2 erklæret, at der »ved et værdipapirs bogførte værdi« skal forstås den værdi, som fremkommer ved at dividere beløbet for den i selskabet indbetalte kapital med antallet af udstedte værdipapirer.

Kontant udligningssum

Den kontante udligningssum på 10 % skal fordeles ligeligt på selskabsdeltagerne. Den under S.D.1.4. beskrevne mulighed for ved fusion at foretage en skævdeling af den kontante udligningssum, jf. TfS 1997.227, gælder ikke ved spaltning. Dette beror på kravet om, at der ved spaltning i henhold til en pro rata-regel skal tildeles selskabsdeltagerne aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 %. Pro rata-reglen anses således som uforenelig med en skævdeling af den kontante udligningssum.

Hvis det indskydende selskab ikke ophører i forbindelse med spaltningen, skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber udgøre en gren af en virksomhed, jf. § 15 c, stk. 2. Se S.D.3.2.

S.D.2.4 Spaltning af investeringsforeninger

Ifølge lov om investeringsforeninger og specialforeninger § 58, stk. 1, er en beslutning om fusion af to eller flere foreninger eller to eller flere afdelinger af samme forening samt beslutning om spaltning af en forening eller en afdeling heraf ikke gyldig, før Finanstilsynet har givet tilladelse til fusionen eller spaltningen. I § 58, stk. 2, anføres det, at aktieselskabslovens regler om fusion og spaltning med de fornødne tillempelser finder anvendelse på investeringsforeninger og afdelinger heraf.

Det fremgår af bemærkningerne til § 58, at spaltning af investeringsforeninger og specialforeninger typisk vil foregå ved, at foreningens enkelte afdelinger bliver selvstændige investeringsforeninger eller overgår til en anden forening. En forening, der ikke er opdelt i afdelinger, eller en enkelt afdeling, kan dog også spaltes.

En spaltning, hvorved en forening, der ikke er opdelt i afdelinger, eller den enkelte afdeling opdeles, vil indebære, at der skal ske afståelsesbeskatning, medmindre der i medfør af fusionsskattelovens § 15 a, stk. 4, opnås tilladelse til at anvende lovens regler om succession.

For investeringsforeninger, der er opdelt i afdelinger med hver deres særskilte formue, bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, og en udskillelse af disse afdelinger uden omfordeling af medlemmerne vil ikke have skattemæssige konsekvenser for foreningen eller medlemmerne. Der kan i øvrigt ikke siges at foreligge en spaltning i fusionsskattelovens forstand.

Ved spaltning forstås i henhold til fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi.

For en investeringsforening vil det sige, at den overfører sine aktiver og passiver til eksempelvis to nye foreninger, og at medlemmerne tildeles beviser i begge disse afdelinger samt eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af investeringsbevisernes værdi. Fordelingen af beviser og den kontante udligningssum skal ske i henhold til en pro rata-regel, således at det indbyrdes forhold mellem medlemmerne i afdelingerne svarer til det oprindelige forhold.

Spaltning efter fusionsskattelovens regler giver således ikke adgang til at omgruppere medlemmerne. Det er nødvendigt, at medlemmerne tildeles beviser i begge afdelinger efter en pro rata-regel, for at man kan tale om succession for deres vedkommende.

Der skal ikke indhentes tilladelse fra LR ved udskillelse af selvstændigt skattepligtige afdelinger fra en investeringsforening uden omfordeling af medlemmerne. Denne udskillelse, som i relation til lov om investeringsforeninger og specialforeninger betegnes som en spaltning, har som nævnt ikke skattemæssige konsekvenser og gennemføres uden anvendelse af fusionsskattelovens regler.

Ifølge LRS hidtidige praksis har spaltningsreglerne ikke kunnet anvendes til at gennemføre interesseopdelinger af selskaber med skattemæssig succession.

LR har således i forbindelse med tilladelser til spaltning af aktieselskaber i visse situationer fastsat vilkår om, at de i forbindelse med spaltningen modtagne aktier eller anparter ikke inden for en periode på 3 år må afhændes således, at der sker en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold, eller således, at det medfører, at kontantvederlæggelsen overstiger 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier eller anparter, se S.D.2.6.2. Til grund herfor ligger bl.a. en erklæring fra Rådet og Kommissionen i et rådsprotokollat til fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, om, at en medlemsstat kan fravige fusionsdirektivet, hvis for eksempel en spaltning medfører, at det spaltede selskab opdeles mellem dets aktionærer, samt fusionsskattelovens § 2, hvoraf det fremgår, at den kontante udligningssum højst må være på 10 pct. af de modtagne værdipapirers pålydende værdi.

For så vidt angår investeringsforeninger gør der sig det særlige forhold gældende, at medlemmerne til hver en tid kan kræve sig indløst. Denne indløsningsret fremgår af § 1 i lov om investeringsforeninger og specialforeninger og er implementeret i henhold til investeringsforeningsdirektivet.

På baggrund heraf, og da omstændighederne omkring spaltning af en investeringsforening, som typisk har mange medlemmer, ikke kan sammenlignes med en situation, hvor nogle få aktionærer vil opdele et selskab mellem sig, vil der ikke være grundlag for i samme omfang at opstille vilkår om, at der ikke inden for en vis periode efter spaltningen må ske kontant indløsning af medlemmerne.

En spaltning kan efter fusionsskattelovens § 15 a, stk. 2, gennemføres, uden at det indskydende selskab ophører. I så fald skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, ifølge § 15 a, stk. 3, udgøre en gren af en virksomhed, jf. reglen vedrørende tilførsel af aktiver i fusionsskattelovens § 15 c, stk. 2. Det er imidlertid vanskeligt at forestille sig, at der i de enkelte afdelinger af en investeringsforening kan findes organisationsmæssige grenopdelinger, således at en spaltning kan gennemføres, uden at den indskydende afdeling ophører. Afgørelsen heraf må dog bero på de konkrete omstændigheder, som vil blive vurderet i anledning af en eventuel ansøgning om tilladelse til at anvende fusionsskattelovens regler om spaltning.

Skal en investeringsforening kunne opnå tilladelse til, at fusionsskattelovens regler bringes i anvendelse ved spaltning af foreningen, er det en forudsætning, at den skattemæssige status opretholdes i forbindelse med spaltningen, dvs. at de modtagende foreninger har samme skattemæssige status som den ophørende.

S.D.2.5 Ansøgningsprocedure

Ved ansøgningen om spaltning bør medfølge udkast til regnskabsopstilling og åbningsbalance pr. spaltningsdatoen. I regnskabsopstillingen skal i skemaform angives

1) det indskydende selskabs balance før spaltningen

2) det eller de modtagende selskabers evt. egne balancer (ved spaltning til eksisterende selskaber,

3) overtagne aktiver og passiver,

4) evt. reguleringer

5) åbningsbalance for det eller de modtagende selskaber og

6) evt. balance for det indskydende selskab efter spaltningen.

Dette materiale bør som minimum være til stede, før sagsbehandlingen kan påbegyndes. Det er desuden hensigtsmæssigt at regnskabsopstillingen ledsages af noter. Endelig er det for spaltning, hvor det indskydende selskab ikke ophører, relevant at oplyse, om det indskydende selskab, andre koncernselskaber, hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt har stillet kaution, pant eller andre former for sikkerhedsstillelser for det modtagende selskab. Told- og Skattestyrelsen vil naturligvis efter behov udbede sig øvrige oplysninger, hvis det viser sig nødvendigt i de konkrete sager.

En tilladelse fra LR vil blive betinget af indsendelse af de endelige dokumenter vedrørende spaltningen, jf. FUL § 15 b, stk. 1, jf. § 6. Der kræves bl.a., at åbningsbalancen for det eller de modtagende selskaber indsendes. Det vil ligeledes være hensigtsmæssigt og i visse tilfælde påkrævet, at det indskydende selskabs balance efter spaltningen indsendes. Sidstnævnte er kun aktuelt for spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører. Der henvises i øvrigt til S.D.1.7.

S.D.2.6 Praksis

Beskrivelsen af praksis er opdelt i 3 grupper. S.D. 2.6.1. omtaler afgørelser, hvor tilladelse er givet uden fastsættelse af vilkår. Tilladelser, hvor der er givet vilkår, omtales i S.D.2.6.2. I S.D.2.6.3. omtales afgørelser, hvor der er givet afslag på spaltning.

For spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører, skal de udspaltede aktiver på samme måde som ved tilførsel af aktiver udgøre en gren af en virksomhed, jf. FUL § 15 a, stk. 3. Den praksis, der er beskrevet i S.D.3.5.1., S.D.3.5.2. og S.D.3.5.3. kan derfor i et vist omfang også bruges ved spaltninger.

S.D.2.6.1 Spaltning uden fastsættelse af vilkår

LR's afgørelse af 27. sep. 1994 (ikke offentliggjort) angik et selskab A, som hidtil havde drevet maskinfabrik og ingeniørvirksomhed og derudover besiddet 5 ejendomme, vurderet til 9,5 mio. kr. Af disse ejendomme var en lejet ud til beboelse, en til erhverv, mens de øvrige 3 var anvendt til virksomhedens eget brug. Spaltningen ønskedes gennemført således, at de hidtidige erhvervsaktiviteter blev videreført i et rent driftsselskab med uændrede aktiviteter, mens ejendommene ønskedes udskilt til et separat ejendomsselskab. Ønsket om spaltning var begrundet med, at der herved opnåedes risikoafgrænsning. Herudover ville spaltningen give bedre rammer for evt. i fremtiden at indgå i samarbejde med andre indenfor branchen samt bedre muligheder for generationsskifte. LR tillod spaltningen uden vilkår.

TfS 1994,816 vedrører et selskab M A/S, der ønskedes spaltet ved, at de finansielle anlægsaktiver/værdipapirer skulle overføres til 4 nystiftede selskaber. Selskaberne A, B og C skulle modtage andele på ca 1.681.000 kr. hver. Omsætningsaktiverne (tilgodehavender og likvide beholdninger i alt 4.302.994 kr.) skulle fordeles på selskaberne A, B og C med hver 500.000 kr. og resten 2.802.984 kr. til selskab D, der endvidere skulle modtage samtlige anlægsaktiver (udlejningsejendomme) på 2.653.568 kr. Omsætningsaktiverne, der skulle overføres til de 3 nystiftede selskaber, omfattede del af tilgodehavende (nu likvid beholdning). Af selskabet M A/S's gæld på 2.234.843 kr. skulle der overføres 40.000 kr. kortfristet gæld til hvert af selskaberne A, B og C, mens resten skulle overføres til D, herunder samtlige selskabsskatter samt udskudte skatter. Selskabets revisor oplyste, at den udskudte skat på i alt 183.000 kr. vedrørte de til selskab D overførte ejendomme og driftsmidler med henholdsvis 73.000 kr. og 110.000 kr., at der ikke var knyttet udskudt skat til selskaberne A, B og C, idet børskursen på de overførte obligationer var mindre end værdipapirernes anskaffelsessum og at der ikke var praksis for at balanceføre "negativ udskudt skat". Spaltningen var bl.a. begrundet med, at den nuværende hovedaktionær, som var 75 år og som ejede nom. 256.000 kr. af aktiekapitalen i M A/S, ønskede en opdeling i flere selskaber, for derved via testamentariske dispositioner at kunne fordele selskaberne mellem sine arvinger. LR gav tilladelsen.

I TfS 1995,664 gav LR tilladelse til spaltning uden særlige vilkår i forbindelse med en eneaktionærs forestående pensionering. Et selskab ønskedes spaltet i to nye selskaber, hvorefter det ene selskab umiddelbart efter ønskedes overdraget til eneaktionærens søn under anvendelse af reglerne om skattemæssig succession ved familieoverdragelse.

LR gav tilladelse til, at et selskab A A/S, som var et helejet selskab af A Holding A/S, kunne spaltes, således at A A/S opløstes efter overdragelse af selskabets 2 hovedaktiviteter til 2 nystiftede selskaber A1 A/S og A2 A/S med henblik på frasalg af A2 A/S. Ved spaltningen blev et skattepligtigt frasalg af en aktivitet konverteret til et skattefrit salg af aktier. LR fandt i modsætning til kommunen ikke, at der var grundlag for at nægte en skattefri spaltning, TfS 1998,160.

I TfS 1998,491, der omhandlede overførsel af en investeringsforeningsafdeling til en specialafdeling, var der ikke tale om en skatteretlig spaltning. LR's tilladelse var derfor ufornøden.

S.D.2.6.2 Spaltning med vilkår

I sagen TOLD SKAT Nyt 1993.21.1002 (TfS 1993,516) gav LR tilladelse med vilkår, idet anpartshaverne, udover at blive vederlagt med anparter i de modtagende selskaber i samme forhold, som de besad anparter i det indskydende selskab ikke inden for et tidsrum af 3 år fra spaltningsdatoen måtte afhænde de modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. I samme tidsrum måtte anpartshaverne heller ikke afhænde de modtagne anparter på en måde, så mere end 10% af pålydende værdi af de modtagne anparter blev vederlagt med andet end anparter. I samme afgørelse udtalte LR sig om anvendelsen af den bogførte værdi ved beregningen af kontant udligningssum efter FUL § 15, stk. 2.

Se endvidere TfS 1995,71 og TfS 1996,104 hvor LR satte vilkår for tilladelsen. Begge afgørelser vedrører fastsættelse af ejertidsvilkår.

Et selskab, A ApS, var stiftet i forbindelse med en skattefri aktieombytning. Ved tilladelsen hertil var der stillet vilkår om, at A ApS skulle bevare sin ejerandel i datterselskabet B A/S i 3 år regnet fra tidspunktet for aktieombytningen. Inden udløbet af 3-års-perioden modtog LR anmodning om tilladelse til skattefri spaltning med ophør af A ApS. For selskabsretligt at muliggøre en spaltning var det meningen, at A ApS inden spaltningen skulle omdannes til et A/S. Da spaltningen var i strid med aktieombytningsvilkåret, var det i anmodningen forudsat, at de selskaber, der opstod ved spaltningen, som konsekvens af spaltningsreglerne kunne indtræde i aktieombytningsvilkåret. LR fandt ikke hjemmel i spaltningsreglerne til en sådan succession. Aktieombytningsvilkåret måtte derfor lempes ved en selvstændig revurdering i henhold til reglerne herom. Da reglerne om aktieombytning gav mulighed for en sådan lempelse, kunne der gives tilladelse til skattefri spaltning med fastsættelse af særlige vilkår, hvis begrundelse var uafhængig af aktieombytningsvilkåret, TfS 1997,669.

Et aktieselskab A A/S ønskedes spaltet uden ophør af det indskydende selskab. I det indskydende selskab var der to biler, hvoraf den ene anvendtes erhvervsmæssigt i den virksomhed, der ønskedes udspaltet. LR gav tilladelse til spaltningen, men fastsatte vilkår om, at den erhvervsmæssigt anvendte bil ligeledes skulle spaltes til det modtagende selskab, TfS 1998,13.

To brødre fik LR's tilladelse til at indskyde deres aktieposter i et nystiftet holdingselskab (aktieombytning). Der blev stillet vilkår om 3 års ejerskab for holdingselskabet. I umiddelbar forlængelse af aktieombytningen ønskedes det nystiftede holdingselskab spaltet, således at det indskydende selskab ophørte. Der blev givet tilladelse hertil. De 2 modtagende selskaber skulle i den forbindelse overtage aktieombytningsvilkåret om bevarelse af det relative ejerskab i datterselskabet i 3 år. Det var et vilkår for spaltningen, at de 2 brødre ikke i 3 år efter spaltningen afhændede deres aktier i de modtagende selskaber på en måde, der medført forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Brødrene måtte derudover i 3 år fra spaltningen ikke afhænde aktierne i de modtagende selskaber på en måde, der medførte, at mere end 10 pct. af pålydende værdi af de modtagne aktier blev vederlagt med andet end aktier. Spaltningsvilkårene medførte, at brødrene ikke i 3-års-perioden kunne overdrage aktier efter ABL § 11 på en måde, der medførte, at brødrene kunne komme til at eje hver sit holdingselskab. TfS 1997,940.

TfS 1998,415 omhandlede en situation, hvor LR på et tidligere tidspunkt havde givet tilladelse til en spaltning af et selskab. Der var i den forbindelse givet de 3 aktionærer vilkår om ikke i en 3-års periode fra spaltningen at afhænde de modtagne aktier på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. der ønskedes efter spaltningen gennemført en aktieombytning af aktierne og anparterne i de udspaltede selskaber. LR afslog at give tilladelse til aktieombytning, idet spaltningsvilkåret om 3 års ejertid ikke kunne opretholdes indirekte gennem et holdingselskab .

S.D.2.6.3 Afslag på anmodning om spaltning

I TfS 1995,664 fandt LR, at en anmodning om spaltning af et ApS til to nyetablerede selskaber ikke kunne imødekommes, idet det spaltede selskab overførte samtlige aktiver og passiver til det ene af de nye selskaber B ApS, hvorimod det andet nye selskab C ApS alene i forbindelse med spaltningen ville modtage en fordring på selskab B. Det var ikke hensigten, at selskab C ApS skulle modtage nogen likvider fra det spaltede selskab. Fordringen ville blive tilvejebragt ved en regnskabsmæssig postering. Betingelsen i FUL § 15 a, stk. 2, om at en spaltning skal omfatte to eller flere selskaber, var således ikke opfyldt. Afgørelsen ligger forud for ændringen af spaltningsbegrebet. Den vedrører en spaltningssituation, hvor det indskydende selskab ophører uden likvidation. Opmærksomheden henledes i øvrigt i denne forbindelse på, at spaltning af et ApS ikke lader sig gøre selskabsretligt.

I et tilfælde, hvor et datterselskab ønskede at foretage spaltning uden ophør til sit moderselskab, blev ansøgningen afslået. Der blev henset til, at reglerne om spaltning ikke kunne finde anvendelse, da det spaltende selskab ikke kunne anses at opfylde lovkravet i FUL § 15 a, hvorefter det spaltende selskab skal vederlægges selskabsdeltagerne med aktier, TfS 1998,302 (LR).

I TfS 1998,415 havde LR på et tidligere tidspunkt givet tilladelse til spaltning af et selskab. Der var i den forbindelse givet de 3 aktionærer vilkår om ikke i en 3-års periode fra spaltningen at afhænde modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Der ønskedes efter spaltningen gennemført en aktieombytning af aktierne og anparterne i de udspaltede selskaber. LR afslog at give tilladelse til aktieombytningen, idet spaltningsvilkåret om 3 års ejertid ikke kunne opretholdes indirekte gennem et holdingselskab.

S.D.2.7 Spaltning af udenlandsk selskab

FUL § 15 b, stk. 1

§ 10, stk. 6 og 7, angår opgørelsen af den skattefri del af udlodningerne efter stk. 5. Der er tale om to maksimeringsregler således, at den skattefri del af udlodningen udgør det mindste af de beløb, som opgøres efter henholdsvis stk. 6 og 7.

Efter stk. 6 opgøres den skattefri del som forskellen mellem udlodningerne og den del af udlodningerne, som hidrører fra investeringsforeningens minimumsudlodning beregnet efter LL § 16 C, stk. 2-6. I stk. 7 bestemmes, at uanset stk. 6 kan den skattefri del af de samlede udlodninger efter stk. 5 dog ikke overstige investeringsforeningens positive nettogevinster på aktier, der omfattes af ABL § 4 (dvs. aktier, som investeringsforeningen afstår efter en ejertid på mindst 3 år) i det indkomstår, de pågældende udlodninger vedrører. De pågældende nettogevinster på aktier opgøres under anvendelse af ABL § 4, stk. 1, 3 og 4 samt ABL § 6, hvilket svarer til de regler, der gælder for personer ved direkte investeringer. Et nettotab på unoterede aktier modregnes i nettogevinster på børsnoterede aktier, jf. bemærkningerne til § 4, nr. 4, i lovforslaget L 117 1995-96 (lov nr. 399 af 22. maj 1996). Reglerne for opgørelsen af nettogevinsterne er omtalt i bemærkningerne til § 3, nr. 5, i samme lovforslag, hvortil der henvises.

S.H.12.2 Udlandslempelse

§ 11 indeholder regler om, hvorledes der skal forholdes med aktier eller anparter i det modtagende selskab, som selskabsdeltagere i det indskydende selskab i forbindelse med en fusion modtager som vederlag for aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Ved senere afhændelse af aktierne eller anparterne i det modtagende selskab behandles disse ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab. Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab var anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab for anskaffet som led i selskabsdeltagerens næringsvej. Ligeledes anses modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab for omfattet af aktieavancebeskatningslovens §§ 2 b eller 2 c, såfremt de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab ville være omfattet af disse bestemmelser.

Omfattes aktier i et indskydende selskab af ABL § 2 a, anses aktier i det modtagende selskab, som aktionæren modtager som vederlag for aktierne i det indskydende selskab, for omfattet af ABL § 2 a i de for selskabsdeltageren følgende tre indkomstår regnet fra fusionsdatoen. Tre-års-grænsen gælder ikke, hvis aktierne i det modtagende selskab omfattes af ABL § 2 a efter en selvstændig bedømmelse.

Aktier som i forbindelse med skattefri fusion modtages ved ombytning af idèaktier omfattet af ABL § 2 e, omfattes ligeledes af § 2 e.

Hvis de ombyttede aktier eller anparter i det indskydende selskab er anskaffet på forskellige tidspunkter, eller nogle er erhvervet som led i selskabsdeltagerens næringsvej, anses de af den enkelte erhvervelse omfattede aktier eller anparter for ombyttet med en tilsvarende andel af de modtagne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Andelen beregnes efter de ombyttede aktiers eller anparters kursværdi på fusionsdatoen. Er de modtagne aktier eller anparter forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen særskilt for hver art af de modtagne aktier eller anparter.

S.D.1.10.4 Eksempler til belysning af FUL §§ 9 og 11

En selskabsdeltager (en skattepligtig person) har ved en skattefri fusion af to aktieselskaber (det indskydende selskab, S1, og det modtagende selskab, S2,) følgende aktier i det indskydende selskab: A-aktier i S1 til pålydende 50.000 kr. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således

I .

a)Pålydende 1.000 kr., erhvervet i næring i 1992 til parikurs

1000 kr

b)Pålydende 29.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

29.000 kr

c)Pålydende 20.000 kr., erhvervet udenfor næring i 1994 til kurs 150

30.000 kr

B-aktier i S1 til pålydende 100.000 kr. (Kursværdi på fusionsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således

d)Pålydende 50.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

50.000 kr

e)Pålydende 50.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til parikurs

50.000 kr

Anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring udgør

80.000 kr

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring udgør

80.000 kr

I forbindelse med den skattefri fusion af selskaberne modtager selskabsdeltageren

-10.000 kr. kontant. (D.v.s. under 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier).

-A-aktier i S2 til pålydende 95.000 kr.

-B-aktier i S2 til pålydende 47.500 kr.

II.

Beskatning ved fusionen, jf. FUL § 9.

1)Den kontante indløsning.

Ifølge § 9, stk. 1, behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand (»indløst«). Reglen i § 9, stk. 3, 1. pkt., fører til, at aktiepost a anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b og d, der er erhvervet samtidig, anses dermed delvis for indløst.

Reglen i § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b og d foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet.Kursværdien af aktiepost b er 58.000 kr.,kursværdien af aktiepost d er 50.000 kr.,og den samlede kursværdi af aktieposterne b og d er dermed 108.000 kr.

Dette fører til, at aktiepost b anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr. x 58.999 kr.

= 4.296 kr.

108.000 kr.

Aktiepost d anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr. x 50.000 kr.

=3.704 kr.

108.000 kr.

2) Fortjenestens beregning. (Alle indløste aktier er næringsaktier).

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. I

80.000 kr

Kursværdi for indløste aktier

10.000 kr

Kursværdi for samtlige aktier i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. I 1

110.000 kr

Af anskaffelsessummen, 80.000 kr., henføres som anskaffelsessum for de indløste aktier

80.000 kr. x 10.000 kr.

=7.273 kr.

110.000 kr.

Fortjenesten udgør herefter

Afståelsessummen (kursværdien) for de indløste aktier

10.000 kr

Anskaffelsessummen for de indløste aktier

7.273 kr

Fortjenste

2.727 kr

Fortjenesten medregnes til den personlige indkomst, jf. § 9, stk. 2, aktieavancebeskatningslovens § 3, og personskattelovens § 3.

3) Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de ombyttede aktier) udgør

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring

80.000 kr

Henført som anskaffelsessum for de indløste aktier

7.273 kr

Resterende anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring

72.727 kr

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring

80.000 kr

.

III.

Ombytningen, jf. FUL § 11.

1) Efter den ovenfor under II foretagne kontante indløsning består de ombyttede aktier af

-(Post a - helt medgået ved indløsning)

-Post b - erhvervet i næring i 1993 - kursværdi 58.000 kr. - 4.296 kr.

53.704 kr

-Post c - erhvervet uden for næring i 1994 - kursværdi

40.000 kr

-Post d - erhvervet i næring i 1993 - kursværdi 50.000 kr. - 3.704 kr

46.296 kr

-Post e - erhvervet udenfor næring i 1994 - kursværdi

50.000 kr

-Samlet kursværdi

190.000 kr

2) Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 1993, medens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet udenfor næring i 1994.

3) I henhold til § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal

100.000 kr

= 10 / 19

100.000 kr + 90.000 kr

af de modtagne aktier anses for erhvervet i næring i 1993, og

90.000 kr

= 9/ 19

100.000 kr + 90.000 kr.

af de modtagne aktier skal anses for erhvervet udenfor næring i 1994.

4) Da der udleveres A-aktier pålydende 95.000 kr. og B-aktier pålydende 47.500 kr. i S2, gælder følgende

Efter § 11, stk. 2, 3. pkt., er 10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 1993.

Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 10/19 = 50.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 10/19 = 25.000 kr.. 9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994.

Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 95.000 kr. x 9/19 = 45.000 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 47.500 kr. x 9/19 = 22.500 kr.

Anskaffelsessummen for næringsaktierne er 72.727 kr. og anskaffelsessummen for aktierne erhvervet udenfor næring er 80.000 kr., jf. afsnit II,3.

S.D.1.11 Fusion af kooperative virksomheder m.v.

S.D.1.11.1 Fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v.

FUL § 12

Reglerne for skattefri fusion af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. findes i FUL § 12. Ifølge § 12, stk. 1, finder reglerne i kapitel 1 bortset fra § 6 tilsvarende anvendelse

Ved fusion af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, d.v.s. fusion af andelsbeskattede andelsforeninger.

Ved fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a og 4, d.v.s. fusion af brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger og selskabsbeskattede andelsforeninger.

Når en af de i nr. 1 nævnte andelsbeskattede andelsforeninger fusionerer med en brugsforening eller en forening som nævnt i nr. 2. Det er en forudsætning, at den modtagende forening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, d.v.s. er en brugsforening, en brugsforenings medlemsforening eller en selskabsbeskattet andelsforening.

Når en af de i nr. 2 nævnte brugsforeninger eller foreninger fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og den modtagende brugsforening eller forening besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Andelsselskaber kan i henhold til lov om erhvervsdrivende virksomheder kun opløses ved likvidation. En likvidation af et andelsselskab kan selskabsretligt gennemføres ved, at det indskydende selskabs aktiver og passiver (med kreditorernes samtykke til debitorskiftet) efter udløbet af proklamaet overføres til det modtagende selskab, der vederlægger andelshaverne i det indskydende selskab ved ombytning af deres andele i det indskydende selskab med andele i det modtagende selskab, hvorefter det tomme selskab slettes. Selvom det indskydende selskab således formelt set likvideres, er fremgangsmåden i overensstemmelse med definitionen af en fusion, og FUL regler kan derfor anvendes. Baggrunden for, at anvendelsen af FUL tillades her til trods for likvidationen, er, at andelsselskaber historisk set har opnået en indarbejdet ret til at fusionere på den omtalte måde. Hertil kommer, at fusionen her gennemføres ved, at vederlaget, som består i aktier i det modtagende selskab samt en evt. kontant udligningssum, gives til selskabsdeltagerne i det indskydende selskab - og ikke til det indskydende selskab.

Opgørelse af opsamlet formue

Ifølge § 12, stk. 2, skal der ved fusion som nævnt i stk. 1, nr. 3, d.v.s. ved fusion mellem andelsbeskattede andelsforeninger og brugsforeninger, brugsforeningers medlemsforeninger eller selskabsbeskattede andelsforeninger, ske en opgørelse af den formue, der er opsamlet i den andelsbeskattede andelsforening under beskatningen i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning efter tidligere gældende regler.

Beløbet opgøres som handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet fratrukket en eventuel indbetalt andelskapital.

Såfremt andelsforeningen tidligere har været beskattet efter andre regler i SEL, skal beløb opsamlet under denne beskatning friholdes. I disse tilfælde opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdierne fratrækkes en eventuel indbetalt andelskapital.

Til formuen skal medregnes andelshavernes indestående på andelshaverkonti, der må anses for at udgøre en del af foreningens egenkapital.

Det er ikke muligt, at modregne efterfølgende underskud i aktieselskabet i det beløb, der skal overgangsbeskattes.

Beskatning af det opgjorte beløb

Ifølge § 12, stk. 3, sker beskatningen af det opgjorte beløb på det tidspunkt, hvor den modtagende forening foretager udlodninger til andelshaverne.

Der kan dels være tale om løbende udlodninger eller efterbetalinger, dels likvidationsudlodninger. Endvidere kan der være tale om beløb, som betales i forbindelse med foreningens køb af egne andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter fusionen, anses i første række for at hidrøre fra det under andelsbeskatningen opsamlede beløb, jf. dog nedenfor om § 12, stk. 7.

Beskatningen sker ved at udlodningen pålægges en særlig beskatning i foreningen. Beskatningen sker med 50 pct., jf. SEL § 19, stk. 2.

Da udlodninger m.v. er beskattet i foreningen, er de skattefri for modtagerne, jf. LL § 16 A, stk. 4, og § 16 B, stk. 4, og ABL § 1, stk. 3. Udlodningerne m.v. er skattefri for enhver modtager, uanset om denne var andelshaver i den indskydende andelsbeskattede forening.

Det opgjorte beløb skal angives ved selvangivelsen for den indskydende forenings sidste indkomstår, jf. § 12, stk. 2, sidste pkt., ligesom den modtagende forening løbende skal angive, hvor meget af beløbet, der endnu ikke er beskattet, jf. § 12, stk. 4. Beløbet skal også angives selv om foreningen på ny overgår til andelsbeskatning, idet beskatningen kan genindtræde, jf. § 12, stk. 5.

Såfremt den modtagende forening senere på ny overgår til andelsbeskatning, jf. SEL § 5 A, uden at det opgjorte beløb er kommet til fuld beskatning, ophører beskatningen.

Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt den modtagende forening atter overgår til selskabsbeskatning. Dette gælder, hvad enten der er tale om overgang som nævnt i SEL § 5 B, stk. 1, fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3, eller omdannelse til aktieselskab som nævnt i FUL § 14e, jf. § 12, stk. 5.

Bestyrelsen for foreninger, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, skal samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25 pct. af den samlede omsætning, jf. § 12, stk. 6.

FUL § 12, stk. 7, indeholder en undtagelse fra bestemmelsen i § 12, stk. 3

. Herefter skal reglerne om overgangsbeskatning i foreningen i medfør af § 12, stk. 3, 2.-4. pkt., ikke finde anvendelse, i det omfang en selskabsbeskattet andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A og udlodningerne ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår.

Disse udlodninger beskattes hos modtageren efter de almindelige regler for beskatning af udlodninger som nævnt i LL § 16 A fra foreninger, der er skattepligtige i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 4. Det vil for fysiske personer sige som aktieindkomst, og for selskaber efter reglerne i SEL § 13, stk. 4.

Overstiger udlodningerne den skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår, indtræder overgangsbeskatningen for den overskydende del. Der indtræder ligeledes overgangsbeskatning, hvis der foretages andre udlodninger end udlodninger som nævnt i LL § 16 A. Fx vil hensættelser til andelshaverkonti m.v., der har karakter af egenkapital, til senere udlodning skulle undergives overgangsbeskatning ved udlodning.

Ifølge § 12, stk. 8, skal bestyrelsen for en forening, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger er omfattet af overgangsbeskatningen efter § 12, stk. 3, eller undtagelsesbestemmelsen i § 12, stk. 7.

Affattelsen af § 12, der blev gennemført ved lov nr. 374 af 18. maj 1994, indebærer, at der ikke længere er mulighed for skattefri fusion mellem en andelsbeskattet andelsforening og foreningens datterselskaber. Sådanne fusioner kan nu kun gennemføres som skattepligtige fusioner.

Der blev imidlertid samtidig indsat en bestemmelse i ABL som § 13 e. Herefter skal der ved fusion mellem en andelsforening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, d.v.s. en andelsbeskattet andelsforening og helejede datterselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, ikke ske beskatning af fortjeneste på aktier ejet af datterselskaber, der konstateres ved fusionen.

Den modtagende andelsforening succederer i det indskydende datterselskabs anskaffelsestidspunkt for aktierne. Såfremt den modtagende andelsforening ikke beholder aktierne indtil det tidspunkt, hvor det indskydende selskab ellers kunne have afstået aktierne skattefrit (3-års reglen), skal den ved fusionen konstaterede fortjeneste beskattes hos andelsforeningen i afståelsesåret. Tab kan fradrages i samme eller efterfølgende indkomstårs fortjeneste på sådanne aktier. Tab herudover kan ikke fradrages. Fortjeneste eller tab opgøres efter de almindelige regler i ABL.

Såfremt den modtagende andelsforening på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning, vil der kun være tale om en beskatning af foreningen på 14,3 pct. mod beskatningen af aktieselskaber på 34 pct. Derfor skal de opgjorte tab og fortjenester ganges med 2,3, hvis andelsforeningen på afståelsestidspunktet er undergivet andelsbeskatning (14,3 pct. x 2,3 = 32,89 pct.).

Formforskrifter FUL § 13

FUL § 13 indeholder ligesom § 6 formforskrifter, der er en betingelse for skattefri fusion. Efter § 13, stk. 1, skal den modtagende forening indsende de dokumenter, der er udarbejdet i forbindelse med fusionen

udskrift af generalforsamlingsprotokollen udvisende vedtagelsen om fusion,

revideret regnskabsopstilling udvisende samtlige overdragne aktiver og passiver med angivelse af de reguleringer, overdragelsen måtte medføre, samt

opgørelse over eventuelle udbetalinger til andelshaverne i de indskydende foreninger af deres indestående på andelskonto, driftsfondskonto m.v.

Skatteministeren er i øvrigt bemyndiget til efter indstilling fra LR at fastsætte regler om, hvilke yderligere oplysninger, der i forbindelse med fusionen skal tilvejebringes af den modtagende forening til brug for de lignende myndigheder, jf. § 13, stk. 2.

Der er ikke fastsat regler om yderligere oplysninger.

De nævnte dokumenter og oplysninger skal indsendes til Told- og Skattestyrelsen senest 6 måneder efter fusionsdatoen, jf. § 13, stk. 3.

Told- og Skattestyrelsen har udlagt behandlingen af sager om skattefri fusion til told- og skatteregionerne, Direktoratet for Københavns skatte- og registerforvaltning og Frederiksberg kommunes skatteforvaltning. De nævnte dokumenter og oplysninger skal herefter indsendes til den told-og skatteregion (skattedirektorat), under hvis område det modtagende selskab henhører, jf. S.D.1.7.

LR kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristen, jf. § 13, stk. 4.

S.D.1.11.2 Fusion af sparekasser, sammenslutning af andelskasser og gensidige forsikringsforeninger

FUL § 14, stk. 1

Bestemmelsen i FUL kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse

Ved fusion af sparekasser som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Når en af de i nr. 1 nævnte sparekasser fusionerer med et aktieselskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, der har tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed, og den modtagende sparekasse besidder samtlige aktier i det indskydende selskab.

Ved fusion af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser m.v. som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a.

Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 og 6 beskattede gensidige forsikringsforeninger.

Reglen findes i den nugældende FUL § 14, stk. 1. Om de tidligere gældende regler, se L.V. 1995 S.D.1.6.

Ved fusion af disse subjekter er indsendelsesfristen af dokumenter til den i S.D.1.7. nævnte skattemyndighed senest 1 måned efter Økonomiministeriets godkendelse af fusionen, jf. § 6, stk. 5. Skattemyndighederne kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristerne.

S.D.1.11.3 Fusion af investeringsforeninger

FUL § 14, stk. 2

LR kan tillade, at lovens regler, d.v.s. reglerne i kapitel 1, bringes i anvendelse ved fusion af investeringsforeninger, jf. § 14, stk. 2. LR kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Ved fusion af 2 udloddende investeringsforeninger stillede Rådet således som betingelse, at den indskydende forenings negative udlodningskonto ikke kunne anvendes til modregning i den modtagendes fremtidige udlodninger. Skat 1990.7.553, (TfS 1990,332).

LR har afgivet BF om, at 2 investeringsforeninger kunne sammensluttes uden skattemæssige konsekvenser for de 2 foreninger eller disses medlemmer. Sammenslutningen var udelukkende begrundet i administrative hensyn, og da sammenslutningen ikke indebar nogen sammenlægning af foreningernes respektive formuer, kunne sammenslutningen ikke anses for en fusion i lovens forstand.

Om skattefri fusion af en kontoførende investeringsforening med en udloddende investeringsforening som den modtagende forening, se Skat 1986.11.671 (BF) (TfS 1986,613).

I TfS 1998,588 BF, fandt LR, at en fusion mellem en akkumulerende og 3 udloddende investeringsforeningsafdelinger med en udloddende afdeling som den modtagende krævede, at den akkumulerende afdeling inden fusionen måtte omdannes til en udloddende forening. Omdannelsen medførte ophørsbeskatning for afdelingen, hvorimod der ikke udløstes beskatning hos medlemmerne.

Fusionsdokumenterne er tilsvarende materiale som nævnt i S.D.1.7. i det omfang, det skønnes fornødent.

S.D.1.11.4 Sparekassers omdannelse til aktieselskaber

FUL § 14a

Lov om banker og sparekasser m.v. indeholder i kapitel 12 b de materielle regler for sparekassers omdannelse til aktieselskaber.

Omdannelsen kan ske ved, at sparekassen opløses uden likvidation ved overdragelse af sparekassens aktiver og gæld som helhed til et af sparekassen ejet eller oprettet aktieselskab, der har tilladelse til at drive pengeinstitut.

Overdragelsen kan enten vederlægges ved, at aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af sparekassens gæld overdrages til en erhvervsdrivende fond, eller ved, at der i aktieselskabet oprettes en bunden sparekassereserve, svarende til værdien af de indskudte aktiver med fradrag af sparekassens gæld.

Aktieselskabslovens regler om fusion finder med de nødvendige ændringer anvendelse på fusionen mellem aktieselskabet som det modtagende selskab og sparekassen som det indskydende selskab.

Garanterne i sparekassen skal tilbydes efter eget valg enten en ombytning til markedskurs af deres garantbeviser til aktier i aktieselskabet eller kontant indløsning.

Ved sparekassers omdannelse til aktieselskaber efter kapitel 12 b i lov om banker og sparekasser m.v., finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1 og 3-6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier tilsvarende anvendelse, jf. § 14 a, stk. 1.

Efter lov om banker og sparekasser m.v. kan flere forskellige sparekasser fusionere med samme sparekasseaktieselskab. Efter FUL almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende sparekasse til det modtagende selskab, jf. § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også for sparekasseaktieselskaber.

Såfremt sparekassen fusionerer med et af den selv oprettet aktieselskab, hvori den ejer alle aktierne kan det modtagende sparekasseaktieselskab dog fremføre sparekassens eventuelle underskud fra tidligere år, jf. § 14 a, stk. 2. Underskuddet kan ikke længere fremføres af den erhvervsdrivende fond, der ejer aktierne i sparekasseaktieselskabet.

I forbindelse med lovgivningen om sparekassers omdannelse til aktieselskaber blev der ikke fastsat særlige materielle regler om holdingdannelse, svarende til de regler der er gældende ved realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber, jf. afsnit S.D.1.11.5. Der blev derfor heller ikke fastsat særlige skatteregler herom. LR har dog i TfS 1990, 165 (BF) godkendt, at en sparekasse i forbindelse med en omdannelse til aktieselskab ikke overdrog aktierne direkte til fonden, men derimod til et holdingaktieselskab, der som vederlag herfor forpligtede sig til at udstede aktier til fonden. Ved en sådan omdannelse vil et eventuelt underskud også kunne fremføres af sparekasseaktieselskabet (datterselskabet).

Underskuddet vil alene kunne fremføres af sparekasseaktieselskabet og ikke af holdingselskabet eller den erhvervsdrivende fond.

De aktier i det modtagende sparekasseaktieselskab, som den erhvervsdrivende fond modtager som vederlag for sparekassens egenkapital, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerende selskaber. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af sparekassens gæld, jf. § 14 a, stk. 3.

De aktier, som garanterne modtager ved ombytning af deres garantbeviser, anses for anskaffet ved ombytningen for garantbevisets indløsningsværdi, jf. § 14 a, stk. 4.

S.D.1.11.5 Realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber

FUL § 14b

Realkreditlovens kapitel 12 indeholder de materielle regler for omdannelse af realkreditinstitutter til aktieselskaber.

Realkreditinstitutter kan enten være organiseret som fond eller som forening. Omdannelsen kan ske ved, at instituttets (fondens eller foreningens) aktiver og gæld som helhed overdrages til et af instituttet ejet eller oprettet aktieselskab, mod at instituttet modtager aktier i det modtagende aktieselskab, svarende til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af instituttets gæld.

Er realkreditinstituttet organiseret som forening kan omdannelsen endvidere ske ved, at foreningen opretter en fond, hvis eneste funktion er at opretholde og videreføre realkreditaktieselskabet og hertil knyttede virksomheder, hvorefter foreningen opløses uden likvidation.

Ved realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber efter kapitel 12 i realkreditloven finder bestemmelserne i FUL § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier tilsvarende anvendelse, jf. § 14 b, stk. 1.

Efter FUL almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra det indskydende realkreditinstitut til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også for realkreditaktieselskaber.

Såfremt realkreditinstituttet ved omdannelsen benytter et af instituttet selv oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori instituttet ejer alle aktier, kan det nyoprettede realkreditaktieselskab dog fremføre instituttets eventuelle underskud fra tidligere år, jf. § 14 b, stk. 2.

Underskuddet vil alene kunne fremføres af realkreditaktieselskabet og ikke længere af den erhvervsdrivende fond eller forening, der ejer aktierne i realkreditaktieselskabet.

De aktier i det modtagende selskab, som fonden eller foreningen modtager som vederlag for realkreditinstituttets egenkapital, anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af realkreditinstituttets gæld. jf. § 14 b, stk. 3.

Realkreditlovens § 68, stk. 2, forudsætter, at realkreditinstitutterne i forbindelse med omdannelsen til aktieselskaber kan etablere en holdingkonstruktion. Holdingkonstruktionen dannes ved en samtidig videreoverdragelse af aktiver og gæld fra det aktieselskab, der ved omdannelsen i henhold til realkreditlovens § 68, stk. 1, har modtaget aktiverne og gældsposterne fra instituttet. Videreoverdragelsen sker til et 100 pct. ejet datterselskab.

De foran omtalte regler i § 14 b, stk. 1-3, finder også anvendelse på overdragelse af aktiver og gæld til et aktieselskab, som omfattes af realkreditlovens § 68, stk. 2, såfremt overdragelsen alene sker mod vederlag i aktier i dette selskab, jf. § 14 b, stk. 4.

Underskud, jf. § 14 b, stk. 2, vil alene kunne fremføres af realkreditaktieselskabet (datterselskabet) og ikke af holdingselskabet eller den erhvervsdrivende fond eller forening.

S.D.1.11.6 Fusion af fonde og foreninger

Se S.H.20 .

S.D.1.11.7 Gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskab

FUL § 14 d

FUL § 14 d indeholder reglerne for gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber.

Der er ikke fastsat materielle regler, der regulerer, hvorledes en omdannelse af en gensidig forsikringsforening skal ske. Finanstilsynet har i forbindelse med gennemførelsen af FUL § 14 d givet udtryk for den opfattelse, at en omdannelse skal opfylde visse betingelser. Blandt andet skal aktiverne i den gensidige forening overdrages til et aktieselskab, mens foreningen ændres til en fond eller en andelsforening, som ejes af forsikringstagerne, eller en tilsvarende ordning. Fondens eller andelsforeningens formål skal være enten direkte eller gennem et holdingselskab at eje forsikringsaktieselskabet.

Det er i overensstemmelse hermed i FUL § 14 d, stk. 2, fastsat, at det er en betingelse for anvendelse af reglerne i kapitel 1, at foreningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af foreningen ejet eller oprettet aktieselskab, og at foreningen modtager aktier i aktieselskabet svarende til værdien af de overdragne aktiver efter fradrag af foreningens gæld.

Bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelsen i § 10, stk. 2, om annullation af egne aktier finder tilsvarende anvendelse ved gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber, jf. § 14 d, stk. 3.

Underskudsfremførsel

Efter FUL almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende forening til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber.

Såfremt den gensidige forsikringsforening ved omdannelsen benytter et af foreningen selv oprettet aktieselskab, hvori foreningen ejer alle aktier, kan aktieselskabet dog fremføre foreningens eventuelle underskud fra tidligere år, jf. § 14 d, stk. 4.

Underskuddet vil alene kunne fremføres af aktieselskabet og ikke længere af den gensidige forsikringsforening, der ejer aktierne i aktieselskabet.

De aktier i det modtagende selskab, som den gensidige forsikringsforening modtager ved omdannelsen, anses for anskaffet på tidspunktet, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver efter fradrag af foreningens gæld, jf. § 14 d, stk. 5.

Den gensidige forsikringsforening kan i forbindelse med omdannelsen til aktieselskab etablere en holdingkonstruktion. Ifølge § 14 d, stk. 6, finder reglerne i § 14 d, stk. 3-5, tilsvarende anvendelse, hvis aktiver og gæld i forbindelse med omdannelsen som helhed videreoverdrages fra det aktieselskab, der i første omgang får overdraget forsikringsvirksomheden, til et 100 pct. ejet datterselskab, og overdragelsen alene sker mod vederlag i aktier i datterselskabet.

Underskud, jf. § 14 d, stk. 4, vil alene kunne fremføres af forsikringsaktieselskabet (datterselskabet) og ikke af holdingselskabet eller den gensidige forsikringsforening.'

De forsikringsretlige regler vil i nogle tilfælde medføre, at de gensidige forsikringsforeninger er opdelt i to forsikringsforeninger - nemlig en gensidig livsforsikringsforening og en gensidig skadesforsikringsforening. Såfremt der i en sådan situation ønskes dannet en holdingkonstruktion med det nye livsforsikringsaktieselskab som datterselskab af skadesforsikringsaktieselskabet, indebærer dette en overdragelse af aktierne i livsforsikringsselskabet. For de livsforsikringsselskaber, der har et skattemæssigt underskud, vil denne overdragelse af aktierne og dermed ændringen i aktionærkredsen medføre, at adgangen til fremførsel af underskuddet begrænses i medfør af LL § 15, stk. 7 og 8. For at forhindre dette bestemmer FUL § 14 d, stk. 7, at reglerne i LL § 15, stk. 7 og 8, ikke finder anvendelse, når underskuddet videreføres efter stk. 4 eller 6, og ændringen i aktionærkredsen sker i forbindelse med omdannelsen ved overdragelsen af aktierne fra en gensidig livsforsikringsforening til et skadesforsikringsaktieselskab inden for samme koncern.

S.D.1.11.8 Omdannelse af andelsforeninger og brugsforeninger m.v. til aktieselskab

FUL § 14e

De selskabsretlige regler for omdannelse af andelsforeninger til aktieselskaber findes i § 135 i lov om aktieselskaber. Der findes ikke selskabsretlige regler for omdannelse af andelsselskaber til anpartsselskaber. Ved omdannelse af andelsselskaber til aktieselskaber gælder reglerne om fusion i §§ 134-134 i med de nødvendige tilpasninger.

FUL § 14 e indeholder reglerne for omdannelse af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, det vil sige andelsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber i medfør af § 135 i aktieselskabsloven.

Ifølge § 14 e finder reglerne i §§ 9 og 11 tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at der sker beskatning af andelshaverne i den indskydende andelsforening i forbindelse med omdannelsen, i det omfang deres andelsbeviser i andelsforeningen vederlægges med andet end aktier i det modtagende aktieselskab, d.v.s. i det omfang andelsbeviserne vederlægges med kontant indløsningssum. Der sker derimod ikke beskatning af andelshaverne i forbindelse med omdannelsen i det omfang andelsbeviserne i den indskydende andelsforening ombyttes med aktier i det modtagende selskab. Det vil endvidere sige, at aktierne i det nye selskab behandles som om de var erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ombyttede andele.

Ifølge § 11, stk. 1, anses aktier i det modtagende selskab for omfattet af bestemmelsen i ABL § 2 b, såfremt de ombyttede andele ville være omfattet af denne bestemmelse. Da overgangsbeskatningen, jf. nedenfor imidlertid gør op med andelsbeskatningsperioden, anses de modtagne aktier ikke for omfattet af bestemmelsen i ABL 2 b, men af de almindelige aktieavancebeskatningsregler.

Ifølge § 14 e finder reglerne i § 12, stk. 2-4, om overgangsbeskatning tilsvarende anvendelse ved omdannelse af et andelsbeskattet andelsselskab til aktieselskab. Derimod finder reglerne i § 12, stk. 5-8, ikke anvendelse.

Endvidere finder formforskrifterne i § 13 tilsvarende anvendelse, S.D.1.11.

S.D.1.11.9 Omdannelse af brugsforeninger m.v.

FUL § 14 f

De selskabsretlige regler for omdannelse af andelsselskaber til aktieselskaber findes i § 135 i aktieselskabsloven, der er omtalt i FUL § 14 f indeholder reglerne for omdannelse af selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, brugsforeninger og brugsforeningers medlemsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, og andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, det vil sige selskabsbeskattede andelsforeninger, til aktieselskaber i medfør af § 135 i aktieselskabsloven.

Omdannelsen sker, ligesom for de andelsbeskattede andelsforeninger ved, at selskabet eller foreningen overdrager sine samlede aktiver og passiver til et aktieselskab, hvorefter selskabet eller foreningen opløses uden likvidation. Andelshaverne får ombyttet deres andelsbeviser med aktier i det nye selskab.

Ifølge § 14 f, stk. 1, finder kapitel 1 bortset fra formforskrifterne i § 6 tilsvarende anvendelse ved omdannelsen af de ovenfor nævnte selskaber og foreninger, der indtil omdannelsen har været undergivet almindelig aktieselskabsbeskatning.

I stedet for § 6 finder formforskrifterne i § 13 tilsvarende anvendelse. Der henvises til S.D.1.11.

Efter FUL almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra det indskydende selskab/den indskydende forening til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved omdannelsen af de her omhandlede selskaber og foreninger til aktieselskab.

Såfremt selskabet eller foreningen ved omdannelsen benytter et af selskabet eller foreningen selv oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori selskabet eller foreningen ejer alle aktier, kan aktieselskabet dog fremføre selskabets eller foreningens eventuelle underskud fra tidligere år, jf. § 14 f, stk. 2.

S.D.1.11.10 Omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab

FUL § 14 g

FUL § 14 g indeholder reglerne for omdannelse til aktieselskab af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser omfattet af SEL § 2, stk. 1, nr. 2 a, i henhold til kapitel 12 c i lov om banker og sparekasser.

Omdannelsen sker ved, at andelskassen eller sammenslutningen fusionerer med et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab efter aktieselskabslovens regler om fusion. Andelshaverne i andelskasserne, der omdannes, har ikke andel i andelskassens reserver ved andelskassens ophør. For at sikre, at kapitalen fortsat anvendes til pengeinstitutformål, oprettes der i forbindelse med andelskassens fusion med aktieselskabet en erhvervsdrivende fond eller forening, der får overdraget aktier i aktieselskabet svarende til andelskassens reserver. Andelskapitalen ombyttes til aktiekapital eller indløses.

Ifølge § 14 g, stk. 1, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1 og 3-6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelserne i § 9, § 10, stk. 2, og § 11 om retsvirkningerne for selskabsdeltagerne tilsvarende anvendelse ved omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskaber.

Efter reglerne i bank- og sparekasseloven kan flere forskellige andelskasser fusionere med samme aktieselskab.

Efter FUL almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende andelskasse eller sammenslutning til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved omdannelsen af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab.

Såfremt andelskassen eller sammenslutningen ved omdannelsen benytter et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori andelskassen eller sammenslutningen på tidspunktet for overdragelsen ejer alle aktier, kan aktieselskabet dog fremføre andelskassens eller sammenslutningens eventuelle underskud fra tidligere år, jf. § 14 g, stk. 2.

I andelskassens vedtægter er bestemt, hvad der skal ske med reserverne i tilfælde af likvidation. Det kan være bestemt, at reserverne ved likvidation udbetales direkte til medlemmerne.

I de tilfælde, hvor medlemmerne ved likvidation ville have fået udbetalt andelskassens reserver, indebærer en vederlagsfri overdragelse af aktier, svarende til værdien af reserverne, en gave fra andelskassens medlemmer til den erhvervsdrivende fond eller forening, der er oprettet i henhold til § 52 k i lov om banker og sparekasser m.v. For at undgå, at en sådan afståelse bliver skattepligtig for medlemmerne i medfør af ABL, er der i § 14 g, stk. 3, indsat en bestemmelse, der fritager medlemmerne for beskatning af fortjeneste på andele i andelskassen, der modsvarer værdien af reserverne, der overdrages til den erhvervsdrivende fond eller forening.

De aktier i det modtagende selskab, som den erhvervsdrivende fond eller forening modtager i medfør af § 52 k i lov om banker og sparekasser m.v., anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i den sidste af de involverede andelskasser m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver med fradrag af andelskassens gæld samt den samlede indløsningsværdi af andelsbeviserne i andelskassen. Som indløsningsværdi anvendes det beløb, som andelshaverne vil få udbetalt, såfremt de i forbindelse med omdannelsen vælger at få andelsbeviserne indløst kontant, jf. § 14 g, stk. 4.

S.D.1.11.11 Omdannelse af Københavns Fondsbørs m.fl.

FUL § 14 h

FUL § 14 h indeholder regler om omdannelse af Københavns Fondsbørs, Værdipapircentralen og Garantifonden for Danske Optioner og Futures, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 c, til aktieselskaber. Ifølge stk. 1 finder FUL § 5, § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, § 7, § 8 og § 10, stk. 2 tilsvarende anvendelse. Såfremt overdragelsen sker til flere aktieselskaber, kan et modtagende selskab dog alene overtage den del af den indskydende fonds skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver. FUL § 15 b, stk. 3 finder tilsvarende anvendelse.

Underskud fra tidligere indkomstår kan uanset § 8, stk. 6, bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter LL § 15, hvis fondens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af fonden ejet eller oprettet aktieselskab, hvori fonden på tidspunktet for overdragelsen ejer hele aktiekapitalen. Det er en betingelse, at aktieselskabet ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

En bunden fondsreserve som nævnt i § 101, stk. 1 og 2 i lov om værdipapirhandel m.v., der tilføres et modtagende selskab, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab.

Aktier i det modtagende selskab, som den erhvervsdrivende fond modtager i henhold til § 98, stk. 1 - 3, eller § 104 i lov om værdipapirhandel m.v., anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber og fonde m.v. Som anskaffelsessum anvendes den skattemæssige værdi af de indskudte aktiver og passiver. Den skattemæssige værdi af de indskudte aktiver opgøres efter reglerne i § 4, stk. 3 og 5 i lov om skattefri virksomhedsomdannelse.

S.D.1.11.12 Andre fusioner

Ved fusioner udenfor selskabslovgivningen skal indsendes de dokumenter, der i det konkrete tilfælde er foreskrevet udarbejdet. (FUL § 6, stk. 1).

Det gælder i øvrigt indenfor hele lovens område, at skatteministeren i medfør af § 6, stk. 3 har bemyndiget T&S til efter indstilling fra LR at fastsætte regler om, hvilke oplysninger udover de nævnte fusionsdokumenter, der eventuelt skal tilvejebringes af den modtagende sammenslutning mv. til brug for de lignende myndigheder.

S.D.1.12 Udenlandske fusioner

Nærværende afsnit indeholder omtale af fusionsdirektivet, der også omhandler spaltning og tilførsel af aktiver tillige med aktieombytning. I nærværende afsnit omtales derfor også - i et vist omfang - disse transaktioner.

FUL § 15 indeholder reglerne om fusion mellem et selskab, der er hjemmehørende her i landet, og et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, og fusion mellem selskaber, der alle er hjemmehørende i udlandet.

S.D.1.12.1 EU-direktiv 90/434/EØF

Ifølge FUL § 15, stk. 1, har selskaberne adgang til at anvende reglerne i § 15, stk. 2-4. Det er en betingelse, at der er opnået tilladelse hertil fra LR. LR kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Bestemmelsen om, at det er en betingelse for anvendelse af reglerne i § 15, stk. 2-4, ved fusion med udenlandske selskaber, at der er opnået tilladelse fra LR, og om at LR kan fastsætte særlige vilkår, blev indført ved lov nr. 319 af 3. apr. 1992 i forbindelse med gennemførelsen af fusionsdirektivet (direktiv 90/434/EØF). Ved samme lejlighed blev der indført regler om spaltning, §§ 15 a og 15 b, og tilførsel af aktiver, §§ 15 c og 15 d. Det er ifølge § 15 a, stk. 1, en betingelse for selskabernes adgang til at anvende reglerne i § 15 b, stk. 1 og 2, at der er opnået tilladelse hertil fra LR. Ligeledes er det ifølge § 15 c, stk. 1, en betingelse for selskabernes adgang til at anvende reglerne i § 15 d, at der er opnået tilladelse hertil fra LR. LR kan i begge tilfælde fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

LR må først tage stilling til, om den transaktion, ansøgeren ønsker at foretage, er en fusion som defineret i § 1, stk. 3, henholdsvis en spaltning som defineret i § 15 a, stk. 2, eller en tilførsel af aktiver som defineret i § 15 c, stk. 2. Hvis transaktionen ikke falder ind under definitionen på fusion, henholdsvis spaltning eller tilførsel af aktiver, kan LR ikke give tilladelse til anvendelse af bestemmelserne i § 15, stk. 2-4, henholdsvis § 15 b, stk. 1 og 2, eller § 15 d.

Skatteunddragelse / skatteundgåelse

Bestemmelserne i FUL § 15, stk. 1, § 15 a, stk. 1, og § 15 c, stk. 1, om LRs tilladelse til fusion med udenlandske selskaber, spaltning og tilførsel af aktiver må forstås i overensstemmelse med fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a. Efter denne bestemmelse kan en medlemsstat afslå helt eller delvis at anvende bestemmelserne i direktivets artikel 4-10 (om skattemæssig succession) eller inddrage adgangen til at anvende dem, såfremt en fusion, en spaltning, en tilførsel af aktiver eller en ombytning af aktier som hovedformål eller som et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse. (Den officielle danske oversættelse af artikel 11, stk. 1, hvor der står »skattesvig eller skatteunddragelse« er misvisende, jf. svaret på spørgsmål 30 og 31 i Skatteudvalgets henvendelse af 10. dec. 1991 (L 20 - bilag 27)). Det anføres i fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, at såfremt en fusion, en spaltning, en tilførsel af aktiver eller en ombytning af aktier ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Rådet og Kommissionen har ved vedtagelsen af direktivet i et Rådsprotokollat til artikel 11, stk. 1, erklæret, at en medlemsstat kan gøre brug af muligheden i denne artikel, hvis fx en spaltning medfører, at det spaltede selskab opdeles mellem dets aktionærer, eller hvis en tilførsel eller ombytning af aktier efterfølges af et hurtigt salg af de værdipapirer, der er udstedt til gengæld for tilførslen. Med henblik herpå kan medlemsstaten gøre anvendelsen af bestemmelserne i artiklerne 4 og 9 om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver afhængig af en forhåndsgodkendelse.

LR kan således afvise at give tilladelse til anvendelse af reglerne i henholdsvis § 15, stk. 2-4, § 15 b, stk. 1 og 2, og § 15 d, hvis en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som sit hovedformål eller som et af hovedformålene.

Vilkår

LR kan fastsætte særlige vilkår for fusionen, spaltningen eller tilførslen af aktiver med henblik på at imødegå skatteunddragelse eller skatteundgåelse.

Det må bero på en konkret vurdering under hensyn til den til enhver tid gældende skattelovgivning, om en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver må antages at have skatteunddragelse eller skatteundgåelse som sit hovedformål eller som et af hovedformålene. Det må i givet fald bero på en konkret vurdering, om ansøgningen må afvises, eller om det er tilstrækkeligt at fastsætte særlige vilkår, og hvilke vilkår, der må anses for nødvendige og tilstrækkelige. Vilkårene kan tilsigte at imødegå omgåelse af anden skattelovgivning end FUL. Vilkårene kan også tilsigte at imødegå omgåelse af reglerne i FUL.

Som eksempel kan nævnes vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis det indskydende selskab ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en fusion eller spaltning henholdsvis tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum, fx inden for 3 år.

Et sådant vilkår kan fx tænkes stillet for at imødegå omgåelse af reglerne om størrelsen af den kontante udligningssum eller for at imødegå, at selskabsdeltagerne i forbindelse med en spaltning opdeler selskabet imellem sig. Er spaltningen alene begrundet i ønske om opdeling af selskabet mellem selskabsdeltagerne, vil der ikke kunne gives tilladelse til spaltning. Har spaltningen - ud over ønsket om opdeling af selskabet mellem selskabsdeltagerne - tillige et for selskabet erhvervsmæssigt formål, kan LR gøre tilladelsen betinget af vilkår, der på én gang tilgodeser det erhvervsmæssige i transaktionen og udelukker utilsigtede muligheder. At opstille vilkår er således LRS mulighed for at regulere en transaktion, så den kommer til at opfylde lovens krav og formål. Ønske om generationsskifte o.l. anses fx ikke i sig selv som et for selskabet erhvervsmæssigt formål med en spaltning.

Et sådant vilkår kan også tænkes stillet fx ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab, hvor det indskydende selskab ikke er skattepligtig her i landet af fortjeneste ved afståelse af de modtagne aktier.

LR kan efter en konkret vurdering dispensere fra et stillet vilkår. LR kan fx dispensere fra et vilkår om, at selskabsdeltagerne i det indskydende selskab henholdsvis det indskydende selskab ikke må afstå de aktier i det modtagende selskab, som de modtager i forbindelse med en fusion eller en spaltning henholdsvis en tilførsel af aktiver, inden for et vist tidsrum. Dette kan tænkes at ske i forbindelse med videreoverdragelse af aktierne med succession fx efter reglerne i ABL § 11 eller ved tilførsel af aktiver eller ved ombytning af aktierne i forbindelse med fusion, spaltning eller aktieombytning. Dette kan efter omstændighederne også tænkes at ske i forbindelse med en skattepligtig overdragelse af aktierne til tredjemand.

Selv om LR har givet tilladelse til en fusion, en spaltning eller en tilførsel af aktiver uden at fastsætte særlige vilkår, vil ligningsmyndighederne kunne afslå at anvende reglerne i henholdsvis § 15, stk. 2-4, § 15 b, stk. 1 og 2, og § 15 d, såfremt det efterfølgende viser sig, at forudsætningerne for LRS tilladelse er faldet bort.

S.D.1.12.2 Ophør af udenlandsk selskab ved fusion

FUL § 15, stk.2

Reglerne i FUL § 15, stk. 2, finder anvendelse, når et udenlandsk aktie- eller anpartsselskab eller et selskab, der er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3, ophører ved fusion med et dansk selskab. Ved »et dansk selskab« forstås ifølge forarbejderne et dansk aktie- eller anpartsselskab. Udenlandske selskaber, der i kraft af, at ledelsens sæde er placeret i Danmark, er fuldt skattepligtige her i landet i medfør af SEL § 1, stk. 6, sidestilles med danske aktie- eller anpartsselskaber, når de opfylder betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«, jf. nedenfor.

Begrebet »selskab i en medlemsstat« er i fusionsdirektivets artikel 3 defineret som ethvert selskab,

der antager en af de former, der er nævnt i et bilag til direktivet

som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være en hjemmehørende i denne stat i skatteretlig forstand og som i henhold til overenskomst om dobbeltbeskatning med tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet,

som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af de former for skat, der er nævnt i direktivets artiel 3, litra c, eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af de nævnte former for skat.

Listen over de selskaber, der er omhandlet i artikel 3, litra a, medtager for Danmarks vedkommende alene selskaber, der i dansk ret benævnes »aktieselskab« og »anpartsselskab«. Det vil sige, at for Danmarks vedkommende vil aktieselskaber og anpartsselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, kunne opfylde betingelserne for at være »et selskab i en medlemsstat«.

Ifølge FUL § 15, stk. 2, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et dansk selskab.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det udenlandske indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til et dansk selskab.

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 kan kun finde anvendelse på aktiver og passiver, for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes. Det vil sige aktiver og passiver, der allerede er undergivet dansk beskatning. Reglerne kan derfor finde anvendelse i den situation, hvor det indskydende udenlandske selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det modtagende danske selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet. Reglerne kan også finde anvendelse i den situation, hvor det udenlandske indskydende selskab var et datterselskab af det modtagende danske selskab, og det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL § 31. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til S.A.2.2.

I TfS 1998, 797 gav LR ikke tilladelse til, at en grænseoverskridende fusion, som indebar en selskabsretlig likvidation af et svensk selskab, kunne foretages skattefrit. Likvidationen medførte, at der ikke var tale om en fusionslignende situation.

For så vidt angår det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver i udlandet, det være sig i hovedkontoret eller i et fast driftssted i en anden stat, gælder, at der ved beskatningen i den stat, hvor hovedkontoret eller det faste driftssted er beliggende, kan ske succession efter disse landes skatteregler. Der er ikke i fusionsdirektivet taget stilling til grundlaget for beregning af afskrivninger, fortjeneste eller tab ved beskatningen af sådanne aktiver og passiver i det modtagende selskabs medlemsstat.

I § 15, stk. 2, bestemmes, at i de tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab ved sidste skatteansættelse forud for fusionen ikke var sambeskattet med det modtagende danske selskab, skal det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet anses for anskaffet til handelsværdien på fusionsdatoen. Det faste driftssted i udlandet kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et udenlandsk fast driftssted, som det modtagende danske selskab har i forvejen.

Herved beskatter Danmark ikke fortjeneste vedrørende tiden inden fusionen.

Aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted skal ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst anses for anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab. Aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted skal ligeledes anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring, såfremt de må anses for erhvervet af det indskydende udenlandske selskab i spekulationshensigt eller som led i næring. Det vil sige, at successionsreglerne, i det omfang det er muligt, skal finde tilsvarende anvendelse på disse aktiver og passiver.

For at sikre, at der ikke ved afståelse af aktiverne og passiverne i det udenlandske faste driftssted gives dobbeltbeskatningslempelse for den udenlandske skat af fortjenesten inden fusionen, som ikke beskattes her i landet, er der i LL som § 33, stk. 3, indsat regler, der begrænser dobbeltbeskatningslempelsen til den del af den udenlandske skat, der vedrører fortjenesten efter fusionen.

LL § 33 E indeholder regler om genbeskatning af underskud, når et udenlandsk datterselskab udtræder af sambeskatningen med dets danske moderselskab. Der skal ikke ske genbeskatning, når et moderselskab fusionerer efter reglerne i FUL med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor eller for så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3, når selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 15 år forud herfor. Det vil sige i de tilfælde, hvor der ved fusionen kan ske fradrag af underskud fra tidligere år i det modtagende selskabs indkomst i medfør af FUL § 8, stk. 6.

S.D.1.12.3 Fusion af udenlandske selskaber med fast driftssted i Danmark.

FUL § 15, stk.3

Reglerne i FUL § 15, stk. 3, finder anvendelse, når et udenlandsk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. For så vidt angår begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 henvises til S.D.1.12.2.

Ifølge § 15, stk. 3, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse ved fusion mellem udenlandske selskaber.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det vil sige i det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved fusionen bliver overtaget af det udenlandske modtagende selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen. Det vil endvidere sige i det tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab har en fast ejendom her i landet, som ved fusionen bliver overdraget til det udenlandske modtagende selskab, uanset at ejendommen ikke bliver knyttet til et fast driftssted her i landet. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til S.A.2.2.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7.

S.D.1.12.4 Ophør af dansk selskab ved fusion

FUL § 15, stk. 4

Reglerne i FUL § 15, stk. 4, finder anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab og såvel det indskydende danske selskab som det modtagende udenlandske selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til S.D.1.12.2.

Ifølge § 15, stk. 4, finder kapitel 1 tilsvarende anvendelse, når et dansk selskab ophører ved fusion med et udenlandsk selskab.

Reglerne i § 8, stk. 1-4, om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v. Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, og reglerne i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder derimod fuldt ud tilsvarende anvendelse.

Reglerne i § 8, stk. 1-4, finder alene anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved fusionen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved fusionen, men det kan også være et fast driftssted, som det modtagende udenlandske selskab havde i forvejen.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på aktiver og passiver, der ved fusionen går ud af den danske beskatningsret. Det vil fx sige anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Det vil også sige aktiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 5.

Fusionsdirektivets artikel 10, stk. 1, bestemmer, at når der i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver blandt de tilførte aktiver er et fast driftssted, der tilhører det indskydende selskab, og som er beliggende i en anden medlemsstat end dette, så skal denne anden medlemsstat fraskrive sig enhver ret til at beskatte dette faste driftssted. Den stat hvori det faste driftssted er beliggende, og den stat, hvori det modtagende selskab er hjemmehørende, skal anvende direktivets bestemmelser på denne tilførsel af aktiver, som om det indskydende selskab var hjemmehørende i den førstnævnte stat.

§ 11, stk. 2, indeholdt tidligere en henvisning til den tidligere bestemmelse i SEL § 17, stk. 2, om udlandslempelse. Bestemmelsen om udlandslempelse, som affattet i SEL § 17, stk. 2, i lovbek. nr. 873 af 23. okt. 1992 (SEL), er imidlertid ophævet ved lov nr. 486 af 30. juni 1993, som ændret ved lov nr. 427 af 14. juni 1995. Lov nr. 486 af 30. juni 1993 har virkning fra og med indkomståret 1994. Der er dog stadig mulighed for til og med indkomståret 1999 at opnå udlandslempelse. Det følger af lovens § 4, at såfremt et af de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-3, 5 og 5 b, nævnte selskaber og foreninger m.v. samt fonde og foreninger omfattet af FBL, godtgør, at en vis del af dets skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet, nedsættes den beregnede indkomstskat med henholdsvis 6/7 for indkomståret 1994, 5/7 for indkomståret 1995, 4/7 for indkomståret 1996, 3/7 for indkomståret 1997, 2/7 for indkomståret 1998 og 1/7 for indkomståret 1999 af halvdelen af det skattebeløb, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte del af indkomsten. Ved opgørelsen af den del af den skattepligtige indkomst, der hidrører fra virksomhed i udlandet, regnes alene med den ved nævnte virksomhed indtjente nettoindtægt. Hvor det er forbundet med betydelige praktiske vanskeligheder at opgøre hvor stor en del af den skattepligtige indkomst, der hidrører fra virksomhed i udlandet, kan LR tillade, at nedsættelsen beregnes på andet grundlag. Bestemmelsen finder ikke anvendelse på indtægter hidrørende fra Færøerne og Grønland.

S.H.12.3 Datterselskabslempelse, § 11, stk. 2.

Det fremgår af § 11, stk. 2, at reglerne i SEL § 17, stk. 2, 3 og 4, vedrørende nedsættelse eller eftergivelse af den beregnede skat for indkomst fra udlandet finder tilsvarende anvendelse for fonde og foreninger.

I henhold til SEL § 17, stk. 2, (datterselskabslempelse) nedsættes den del af skatten, der svarer til forholdet mellem udbyttet fra det udenlandske datterselskab og den skattepligtige indkomst. Nedsættelsen kan ikke overstige det beløb, som datterselskabet har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet til moderfonden/foreningen.

Nedsættelse efter SEL § 17, stk. 2, er udelukket, såfremt datterselskabsudbyttet er omfattet af § 10, stk. 2. SEL § 17, stk. 2, har således kun selvstændig betydning, hvor datterselskabet er undergivet en beskatning, der i væsentlig grad afviger fra den danske beskatning. Det er en betingelse, at den udbyttemodtagende fond eller forening - moderfonden/foreningen - ejer mindst 25 pct. af aktie- eller andelskapitalen i det udbyttegivende selskab i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. Denne affattelse af SEL § 17, stk. 2, har virkning for udbytter, der vedtages d. 1. januar 1998 eller senere, lov nr. 888 af 3. december 1997. For udbytte der er vedtaget forud for dette tidspunkt henvises til LVS 1997, S.H.12.3. .

S.H.12.3.1 Eftergivelse af skat af udbytte fra udenlandske selskaber, § 11, stk. 2.

Såfremt en fond eller en forening modtager udbytte fra udenlandske selskaber, og udbyttet ikke er omfattet af FBL § 10, stk. 2 eller 4, eller SEL § 17, stk. 2, kan en del af skatten eftergives, jf. SEL § 17, stk. 3. Det beløb, som kan eftergives, udgør maksimalt det beløb, hvormed summen af det beløb, som det udbyttegivende selskab har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og det beløb, som fonden eller foreningen har udredet i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten, overstiger summen af det beløb, der skulle have været udredet i skat af henholdsvis det udbyttegivende selskab og fonden eller foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet. Såfremt der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det udbyttegivende selskab er hjemmehørende, kan der dog ikke ved opgørelsen af det beløb, der skal eftergives, indregnes større skattebeløb end de, som den pågældende stat efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære, jf. SEL § 17, stk. 4.

Eksempel 1

Ved beskatning af selskabet i udlandet

Selskab

Indkomst (udenlandske regler)

100,0

Skat 10 pct.

10,0

10,0

Udbytte

90,0

Fond/forening

Udbytteskat i udlandet 5 pct. af 90

4,5

Udbytte medregnes ved beskatning med 90

Skat i Danmark 34 pct. af 90

30,6

Credit for udbytteskat i udlandet

4,5

26,1

I alt skat

40,6

Ved beskatning af selskabet her i landet

Selskab

Indkomst (danske regler)

100,0

Skat 34 pct.

34,0

34,0

Udbytte

66,0

Fond/forening

Udbytte medregnes ved beskatning med 66 pct. af 66 eller 43,56

Skat 34 pct. af 43,56

14,8

14,8

I alt skat

48,8

Da den samlede beskatning i det udbyttegivende udenlandske selskab af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og af udbyttet hos den danske fond/forening ikke overstiger den beskatning, der ville være sket i det udbyttegivende selskab og hos fonden/foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle beskattes her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst, gives der i dette tilfælde ikke lempelse.

Eksempel 2

Ved beskatning af selskabet i udlandet

Selskab

Indkomst (udenlandske regler)

100,0

Skat 23 pct.

23,0

23,0

Udbytte

77,0

Fond/forening

Udbytteskat i udlandet 5 pct. af 77,0

3,8

Udbytte medregnes ved beskatning med 77,0

Skat i Danmark 34 pct. af 77,0

26,1

Credit for udbytteskat i udlandet

3,8

22,3

I alt skat

49,1

Den beskatning, der ville være sket i det udbyttegivende selskab og hos fonden/foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle beskattes her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst, er lige som i eksempel 1 på 48,8. Lempelsen bliver derfor på 49,1 - 48,8 eller 0,3.

S.H.12.4 Modregning og tilbagebetaling af udbytteskat

Reglerne om modregning og tilbagebetaling af udbytteskat for selskaber finder tilsvarende anvendelse for fonde og foreninger, jf. KSL § 67, stk. 3. Såfremt der er indeholdt udbytteskat, modregnes udbytteskatten i den indkomstskat, som fonden eller foreningen skal betale i det kalenderår, hvori udbyttet er erhvervet. Såfremt beløbet ikke kan anvendes til modregning udbetales det kontant.

S.H.12.5 Skattenedsættelse efter LL § 33.

Efter LL § 33 gives der fradrag i skat til Danmark for skattebeløb, der er betalt til udlandet, jf. pkt. 5.1. i skm. cirk. nr. 72 af 17. april 1996 om LL. Denne regel finder også anvendelse for fonde og foreninger. Fondes og foreningers skat af indkomst fra udlandet kan desuden nedsættes efter bestemmelser herom i dobbeltbeskatningsaftaler indgået med de pågældende stater. Skattenedsættelsen foretages i den beregnede skat i sædvanlig rækkefølge.

S.H.12.6 Prioriteringsreglens udstrækning på skattefri datterselskabsudbytte

Prioriteringsreglen i § 6, jf. S.H.24, omfatter skattefri datterselskabsudbytter og den del af udbyttet fra andre selskaber, der ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

S.H.13. Kapitalgevinster

S.H.13.1 Generelle bemærkninger

Henvisningen i § 3, stk. 1, til de almindelige regler om indkomstopgørelsen for selskaber omfatter også reglerne om beskatning af kapitalgevinster.

S.H.13.2 Ejendomsavance

Fonde og foreninger, der ikke driver næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, vil kun være skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, når betingelserne herfor i EBL eller ELBL er opfyldt.

Tab ved afståelse af fast ejendom omfattet af EBL kan fradrages i anden fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der også er omfattet af EBL. Tab ved afståelse af ejerlejligheder, der er omfattet af ELBL, kan derimod ikke fradrages.

EBL er ændret ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 (Konsekvensændringer som følge af afskrivningsloven samt ændringer af ejendomsavancebeskatningsloven m.m.) Ændringerne har som udgangspunkt virkning fra og med indkomståret 1999 men visse af ændringerne har virkning fra et tidligere tidspunkt, se nærmer E.J.

S.H.13.3 Aktieavance

Fonde og foreninger er omfattet af ABL. Aktieavancebeskatningen svarer til den for aktieselskaber gældende, jf. ABL § 1, stk. 4.

Efter særreglen i ABL § 4, stk. 6, 1. pkt., er skattepligtige efter FBL derfor også skattefri af gevinst ved afståelse af aktier m.v. efter mere end tre års ejertid. Tab er til gengæld ikke fradragsberettiget. Ovennævnte særregel finder dog ikke anvendelse, når aktierne m.v. er erhvervet ved udlodning med succession fra et dødsbo i henhold til DBSL § 36, stk. 3., dvs. at gevinst eller tab i så fald opgøres efter de almindelige regler i ABL § 4, stk. 1, 3 og 4. Dette følger af henvisningen i ABL § 4, stk. 6, 1. pkt., til DBSL § 36, stk. 3.

Fondes adgang til at erhverve aktier ved udlodning med succession fra et dødsbo er ophævet ved lov nr. 431 af 26. juni 1998. Loven finder anvendelse på boer vedrørende personer, der afgår ved døden den 1. januar 1999 eller senere, på beskatningen af efterlevende ægtefæller og modtagere af udlodning efter personer, der afgår ved døden den 1. januar 1999 eller senere, samt på skifte af uskiftede boer i den efterlevende ægtefælles levende live, når anmodning om skifte indgives den 1. januar 1999 eller senere. Se endvidere B.B.4. I øvrigt kan der henvises til pkt. 4 i skm. cirk. nr. 137 af 19. juli 1994 om beskatning ved afståelse af aktier. Cirkulæret omhandler desuden reglen i ABL § 6, stk. 6, om begrænsning af fradragsretten for tab ved selskabers eller fondes aktieafståelser, jf. cirk.'s pkt. 4.3. Tab kan alene fradrages, såfremt tabet overstiger den del af udbytterne, der ikke har været medregnet ved indkomstopgørelsen efter FBL § 10.

Om aktier modtaget ved arveudlæg henvises til S.H.15.

S.H.13.4 Kursgevinster

Fonde og foreninger er ligeledes omfattet af KGL.

Fonde og foreninger er generelt skattepligtige af gevinster og tab på fordringer og gæld. Dette gælder også fordringer og gæld i fremmed valuta, jf. KGL § 2 .

Konvertible obligationer behandles med virkning for afståelser der sker i indkomståret 1998 eller senere kun efter aktieavancebeskatningsloven og LL § 16 B, jf. lov nr. 440 af 10. juni 1997 og pkt. 2 i cirkulære nr. 69 af 24. april 1998 om konsekvensændringer mv. i anledning af lovrevision af kursgevinstloven.

Efter § 9, stk. 2, i FL er der adgang for ikke-erhvervsdrivende fonde til at kunne uddele nettokursgevinster. Såvel de erhvervsdrivende som de ikke-erhvervsdrivende fonde har således mulighed for at minimere kursgevinstbeskatningen via fradragsberettigede uddelinger.

Fonden kan få fradrag for uddeling af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden ved den foretagne uddeling må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling. jf. S.H.21.2.

Med hensyn til kurstab er der i § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. indsat en særlig regel om underskudsfremførsel, jf. nedenfor under S.H.19. Særligt bemærkes, at der ved opgørelsen af det fradragsberettigede nettokurstab skal tages højde for prioriteringsreglen i § 6, jf. Told*Skat Nyt 1992.15.449 (TfS 1992,409) (DEP.).

Uanset udgangspunktet om fradragsret for tab på alle fordringer indeholder KGL § 4 en regel om, at bl.a. fonde og foreninger som udgangspunkt ikke kan fradrage tab på fordringer på koncernforbundne selskaber.

Koncernforbundne selskaber anses efter KGL § 4, stk. 2 , som værende selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Såfremt kreditors fradragsret er omfattet af den nævnte begrænsning, skal debitor ikke medregne den modsvarende gevinst på sin gæld. Dette gælder dog ikke ved eftergivelse af gæld, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. I disse tilfælde sker der beskatning af den del af gældseftergivelsen, som udgør forskellen mellem gældens aktuelle værdi, og det beløb hvortil gælden nedskrives , jf. KGL § 8.

Det bemærkes endvidere, at der ikke er skattepligt af gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af gælden (frivillig akkord), jf. KGL § 24. Dette gælder dog ikke, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

KGL er revideret ved lov nr. 439 af 10. juni 1997. Den reviderede lov har som udgangspunkt virkning fra og med indkomståret 1998. Der henvises i øvrigt til A.D. 2.

S.H.13.5 Goodwill og andre immaterielle rettigheder

Fonde og foreninger er også omfattet af reglerne i LL §§ 16 E og 16 F om henholdsvis beskatning af goodwill m.v. samt i tilknytning hertil adgang til afskrivninger på vederlag ved erhvervelse af goodwill m.v. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal fonde og foreninger medregne fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af den goodwill, som er tilknyttet virksomheden. Det tilsvarende gør sig gældende for de øvrige immaterielle rettigheder, der er omfattet af LL § 16 E. Reglerne i LL §§ 16 E og 16 F er nærmere beskrevet i skm. cirk. nr. 97 af 26. juni 1995 om beskatning af goodwill m.v., der for så vidt angår pkt. 3.5 (interesseforbundne parter) er ændret ved skm. cirk. nr. 133 af 19. aug. 1996. Endvidere kan der henvises til pkt. 2.3.5 og pkt. 2.5.-7. i skm. cirk. nr. 181 af 1. dec. 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven, jf. tillige pkt. 13 (goodwill m.v.) i skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 om LL.

LL § 16 E og § 16 F er ophævet med virkning fra og med indkomståret 1999 og indarbejdet i AL § 40, jf. lov nr. 434 af 26, januar 1998.

S.H.14. Gaver m.v.

S.H.14.1 Gaver til fonde, der ikke er familiefonde

Efter § 3, stk. 3, er fonde kun skattepligtige af gaver, som er bestemt til uddeling. Det er således alene gaver, der ikke kan anvendes til uddeling - dvs. som tilfalder grundkapitalen (den bundne kapital) - fonden ikke skal medregne til den skattepligtige indkomst. Såfremt gaven tilfalder grundkapitalen (den bundne kapital), og det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling, medregnes gaven dog til den skattepligtige indkomst. En gave kan tilfalde grundkapitalen enten ved stiftelse af fonden, eller ved en disposition hvorved grundkapitalen udvides. Foreninger, bortset fra arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. S.H.18.1., skal derimod altid medregne gaver til den skattepligtige indkomst.

Reglerne om gavebeskatning i § 3 skal ses i sammenhæng med FL samt EFL.

I FL anvendes udtrykket den bundne kapital, som omfatter den kapital, der forelå ved fondens stiftelse, samt aktiver der modsvarer overskud, som er henlagt til konsolidering. Den bundne kapital kan kun uddeles med fondsmyndighedens samtykke, medmindre det i vedtægterne er bestemt, at kapitalen skal anvendes til uddeling i løbet af et nærmere fastsat tidsrum, jf. FL § 9, stk. 5. Efter FL tilfalder gaver den bundne kapital, medmindre giver har bestemt, at gaven skal anvendes til uddeling.

I EFL anvendes udtrykket grundkapital, jf. EFL § 9, som omfatter den kapital, hvormed den erhvervsdrivende fond er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Nedsættelse af grundkapitalen kræver fondsmyndighedens samtykke, jf. EFL § 11, stk. 1. Grundkapitalen kan alene nedsættes med henblik på uddeling, hvis det fremgår af vedtægten, jf. EFL § 11, stk. 2. Gaver til erhvervsdrivende fonde tilfalder kun grundkapitalen, hvis giver udtrykkeligt har bestemt dette.

Hvad enten der anvendes betegnelsen grundkapital, bunden kapital el. lign., dækker den skattemæssige anvendelse af begreberne over kapital, som ikke kan uddeles.

Da en del gaver senere uddeles, omfatter skattefriheden ikke gaver, hvorom det er bestemt, at gaven skal anvendes til uddeling, eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling.

Modtager en fond en gave fra en anden fond, som er beregnet til videreuddeling, er den modtagende fond skattepligtig af gaven, jf. § 3, stk. 3, 1. pkt.

Ved lov nr. 180 af 23. mar. 1995 er det i § 4, stk. 2, præciseret, at der er fradragsret for en fonds uddelinger til en anden fond med et ikke almennyttigt eller almenvelgørende formål, selvom den modtagende fond på grund af reglen i § 3, stk. 3, ikke skal medregne uddelingen (gaven) til den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt der foreligger gensidige gaver mellem fondene.

I en afgørelse, jf. TfS 1994,320 (BF), har LR behandlet spørgsmålet, om en fusion af to fonde i henhold til FUL § 14, stk. 1, nr. 1, kunne gennemføres uden beskatning, selv om fusionen efter tilladelse fra fondsmyndighederne skulle gennemføres ved, at den indskydende fonds egenkapital - dvs. både den disponible og bundne kapital - overførtes til den disponible kapital i den modtagende fond. Det var oplyst, at den indskydende fond ikke havde modtaget gaver til udvidelse af den bundne kapital og derfor ikke havde fået fritagelse for beskatning af gaver efter FBL's regler. LR fandt ikke, at den påtænkte fusion var til hinder for anvendelse af FUL's regler, idet overførslen ikke havde skattemæssig betydning. Afgørelsen er mere udførligt refereret under S.H.20.2.

S.H.14.2 Gaver til familiefonde

Ved familiefonde forstås fonde, i hvis vedtægter der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at besætte bestemte stillinger m.v. - dog ikke hverv som medlem af bestyrelsen - jf. FL § 7 og EFL § 8.

Efter § 3, stk. 3, 1. pkt., er familiefonde skattepligtige af gaver, som anvendes til uddeling eller hvorom det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere bestemt tidsrum skal anvendes til uddeling. Desuden er familiefonde skattepligtige af gaver, hvorved fondens grundkapital udvides, jf. 2. pkt. Gaver, som tilfalder grundkapitalen i forbindelse med stiftelse af en familiefond pålægges en afgift på 20 pct. af gavens værdi, jf. 3. pkt. Afgift betales således kun, hvis gaven tilfaldet grundkapitalen. Er der tale om en gave, som helt eller delvis senere skal uddeles, betales der almindelig indkomstskat af den del af gaven, som anvendes til uddeling. Det bemærkes, at § 3, stk. 3, 3. pkt., er indsat ved § 5 i lov nr. 399 af 22. maj 1996.

Afgiftspligtige gaver indgår - i modsætning til skattepligtige gaver - ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget efter § 3, stk 2.

Fonde, der både varetager familiemæssige formål og andre formål, behandles skattemæssigt som familiefonde. Opnår en "blandet" ikke-erhvervsdrivende familiefond fondsmyndighedens tilladelse til at foretage en opdeling af fondens bundne kapital i adskilte afdelinger, således at de familiemæssige formål adskilles fra de øvrige formål, er fonden dog ikke skattepligtig af gaver, som tilfalder grundkapitalen i den ikke-familiemæssige afdeling, jf. TfS 1988,138 (DEP.). For at afdelinger kan anerkendes som adskilte, skal der for den enkelte afdeling føres særskilt regnskab med angivelse af bunden og disponibel kapital samt angivelse af indtægter, udgifter og gaver.

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har som fondsmyndighed for fonde omfattet af EFL oplyst, at grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond ikke kan opdeles i forskellige afdelinger , jf. TfS 1998, 105 .

Om betaling af afgift se S.H.25.

S.H.14.3 Afgift af indskud i en udenlandsk lavt beskattet fond/trust

Efter FBL § 3 A, der er indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (international beskatning), skal fuldt skattepligtige fonde m.v., der fra og med den 6. dec. 1995 foretager indskud i en lavtbeskattet fond eller trust i udlandet, betale en afgift på 20 pct. af det indskudte beløb. Dette gælder dog kun den del af de årlige indskud, der overstiger 10.000 kr. Ifølge bestemmelsen er der mulighed for at få dispensation fra afgiften, hvis indskyderen godtgør, at midlerne i den udenlandske fond eller trust anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.

Indskud, der foretages af udenlandske selskaber og foreninger mv., som kontrolleres, jf. SEL § 32, stk. 1, af en afgiftspligtig omfattet af § 3 A, stk. 1, anses for foretaget af den afgiftspligtige.

Forannævnte bestemmelser finder tilsvarende anvendelse på afgiftspligtige, som bliver fuldt skattepligtige efter en af de i § 3 A, stk. 1, nævnte bestemmelser, såfremt de tidligere har været omfattet af en af disse bestemmelser og inden for de sidste 5 år forud for den fulde skattepligts genindtræden har foretaget indskud i en udenlandsk fond eller trust som nævnt i stk. 1. Indskud anses i disse tilfælde for foretaget ved den fulde skattepligts genindtræden.

En udenlandsk fond eller trust anses tillige for beskattet væsentligt lavere end efter danske regler, hvis der er indgået en aftale om skattesats eller beskatningsgrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvori den er hjemmehørende, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller hvis skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor indskyderne er hjemmehørende.

Indskudsafgiften forfalder til betaling, når indskuddet foretages. Indskyderen skal samtidig give meddelelse til TSS om det afgiftspligtige indskud. Indbetalingen anses for rettidig, når den finder sted senest en måned efter forfaldsdagen. Såfremt der ikke indgives meddelelse, finder straffebestemmelserne i kap. 10 (§§ 41-43) i BAL tilsvarende anvendelse. Betales indskudsafgiften ikke rettidigt, skal der betales 1,3 pct. i månedlig rente for hver påbegyndt måned fra den 1. i den måned, i hvilken beløbet skal betales af indskyderen. Der kan i øvrigt henvises til skm. cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, pkt. 9.

S.H.15. Arv

Arv, der tilfalder fonde, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, men i visse tilfælde betales der boafgifter efter BAL.

Som udgangspunkt skal der betales en boafgift på 15 pct. af beløbet, samt en tillægsboafgift på 25 pct. Tillægsboafgiften beregnes efter fradrag af den del af boafgiften på 15 pct., der forholdsmæssigt hviler på denne del af arvebeholdningen. Den effektive afgiftssats udgør således maksimalt 36 1/4 pct.

Ifølge § 3, stk. 2, i BAL kan skatteministeren eller den, han bemyndiger dertil, bevilge afgiftsfritagelse for arv, som tilfalder fonde og foreninger med et almenvelgørende eller andet almennyttigt formål.

Afgiftsfritagelse bevilges af skifteretterne henholdsvis bobestyreren på de betingelser, som er fastsat i §§ 14-15 i bek. nr. 338 af 11. juni 1998 om boafgifter og gaveafgifter mv, jf. bek. nr. 336 af 10. juni 1998 (sagsudlægning). Herefter kan skifteretterne henholdsvis bobestyreren bevilge afgiftsfritagelse, når der er tale om fonde og foreninger mv., der er godkendt efter LL 8 A eller LL § 12, stk. 3, i det seneste inden afgiftsberegningen udsendte cirkulære herom. TSS-cirk. 1998-18 indeholder en liste over fonde foreninger mv., der er godkendt efter LL 8A, LL § 12, stk.3 eller BAL 3, stk. 2. Told- og Skatteregion Nærum kan i de tilfælde, der falder udenfor skifteretternes henholdsvis bobestyrerens ovennævnte bemyndigelse, bevilge afgiftsfritagelse, når der er tale om fonde og foreninger mv. med almenvelgørende eller andet almennyttigt formål, jf. § 16 i bek. nr. 338 af 11. juni 1998 om boafgifter og gaveafgifter. Fonde der ikke forvejen er optaget på ovennævnte liste kan blive optaget i forbindelse med en konkret afgiftsfritagelse eller efter særskilt ansøgning om optagelse på listen, jf. TSS-cir 1998-5.

Reglerne i den nye DBSL §§ 36-38 om succession finder også anvendelse på fonde m.v. Reglerne har virkning fra og med den 1. jan. 1997, jf. lov nr. 1221 af 27. dec. 1996 om beskatning ved dødsfald (DBSL).

DBSL §§ 36-38 er nærmere beskrevet i LVB B.B.4.3., hvortil der henvises.

Med hensyn til DBSL § 36, stk. 3, der er en særregel for bl.a. fonde og foreninger m.v., bemærkes, at bestemmelsen indgår som en modifikation til ABL § 4, stk. 6, 1. pkt. Efter ABL § 4, stk. 6, 1. pkt., er fonde og foreninger m.v. som udgangspunkt skattefri af gevinst ved aktieafståelse efter en ejertid på 3 år eller mere, med mindre aktierne er erhvervet ved udlodning med succession fra et dødsbo i henhold til DBSL § 36, stk. 3. Er aktierne erhvervet ved udlodning med succession fra et dødsbo efter DBSL § 36, stk. 3, skal fonde og foreninger m.v. derfor opgøre gevinst og tab ved afståelse af sådanne aktier efter ABL § 4, stk. 1, 3 og 4.

Fondes adgang til at erhverve aktier ved udlodning med succession fra et dødsbo er ophævet ved lov nr. 431 af 26. juni 1998. Loven finder anvendelse på boer vedrørende personer, der afgår ved døden den 1. januar 1999 eller senere, på beskatningen af efterlevende ægtefæller og modtagere af udlodning efter personer, der afgår ved døden den 1. januar 1999 eller senere, samt på skifte af uskiftede boer i den efterlevende ægtefælles levende live, når anmodning om skifte indgives den 1. januar 1999 eller senere.

S.H.16. Driftsomkostninger

S.H.16.1 Generelle bemærkninger

Henvisningen i § 3, stk. 1, til SEL's regler, medfører tillige, jf. SEL § 8, at fonde og de i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreninger ved indkomstopgørelsen kan fradrage driftsomkostninger, jf. SL § 6 a.

S.H.16.2 Afgrænsningen mellem driftsomkostninger og uddelinger

Det er på flere punkter nødvendigt at sondre mellem driftsomkostninger, der kan fradrages efter § 3, stk. 1, og uddelinger, der kan fradrages efter § 4.

Som forskelle på den skattemæssige behandling kan nævnes

Et driftsmæssigt underskud kan fremføres til modregning i det følgende års overskud, jf. LL § 15. Uddelinger, der overstiger årets nettoindkomst opgjort efter sædvanlige regler, kan ikke fradrages i det følgende år.

Uddelinger til almennyttige formål giver ret til konsolideringsfradrag, jf. § 5, stk. 1.

Uddelinger anses efter § 6 for foretaget forlods af visse skattefrie indtægter. Driftsomkostninger fragår i den skattepligtige indkomst.

Ikke almennyttige uddelinger kan alene fradrages, hvis modtager er skattepligtig heraf. Dette gælder dog ikke, hvis udgiften er at anse for en driftsomkostning.

Bundfradrag ydes i den ikke-erhvervsmæssige indkomst inden fradrag for uddelinger.

Underskud fra tidligere år skal fradrages før årets uddelinger fradrages.

Det vil kunne forekomme, at udgifter, der efter fast praksis ikke anses for at vedrøre indkomstopgørelsen, og som derfor hverken kan fradrages som driftsomkostninger eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, vil kunne fradrages som uddelinger.

Som driftsomkostninger anses udgifter, hvorved fonden m.v. bringes i stand til at varetage sine formål ifølge vedtægterne, jf. nærmere nedenfor. Ved uddelinger forstås ydelser, som fonden eller foreningen afholder med henblik på at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.

Fonde kan både foretage eksterne og interne uddelinger, jf. S.H.21.1.

Ved eksterne uddelinger forstås fx legater, stipendier eller ydelser til formål, som fonden ikke selv udfører. Eksterne uddelinger kan beskrives som fondes vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, der sker uden forventning om en modydelse.

Ved interne uddelinger forstås fx udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regi eller et museums indkøb til egne udstillinger. Ved interne uddelinger påregner fonden således en modydelse bestående af et aktiv (en forskningsindsats, en forbedring, en kunstgenstand etc.), som fonden har en vedtægtsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve.

Ved afgørelsen af, hvorledes en given udgift skattemæssigt skal behandles, er det nødvendigt at afgøre, om en udgift er fradragsberettiget, og efter hvilke regler udgiften i givet fald skal fradrages. Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller en forening, kan ikke anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener som placering af frie midler i fx aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, ændrer ikke fondens eller foreningens status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling.

En udgift, der er afholdt som et led i driften af fonden eller foreningen, vil normalt kunne fradrages som en driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger. Nedenfor i S.H.16.3. er det omtalt, at det generelle driftsomkostningsbegreb i relation til fonde eller foreninger må udvides fra alene at omfatte udgifter forbundet med erhvervsmæssig virksomhed til også at omfatte udgifter, der er nødvendige at afholde af hensyn til fondens eller foreningens øvrige virksomhed. (Det udvidede driftsomkostningsbegreb).

I en række tilfælde vil det ikke entydigt kunne afgøres, om der foreligger en udgift, der vil kunne fradrages som en driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, eller om der foreligger en uddeling, der kan fradrages efter § 4. Det gælder særligt i tilfælde, hvor fonden eller foreningen i eget regi afholder udgifter til opfyldelse af formålet.

Som eksempel herpå kan nævnes en stiftelses vedligeholdelse af bygninger, en videnskabelig fonds omkostninger til aflønning af forskere ansat i fonden eller et museums udgifter til anskaffelse og vedligeholdelse m.v. af de udstillede genstande. Sådanne udgifter vil efter omstændighederne kunne anses for interne uddelinger. Om der i stedet kan blive tale om at fradrage de nævnte udgifter som driftsomkostninger eller foretage afskrivninger derpå, afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom, jf. dog nedenfor under S.H.16.3. om det særlige udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger omfattet af FBL.

Det er nødvendigt, at fonden eller foreningen på anskaffelsestidspunktet tager stilling til udgiftens karakter. I visse tilfælde vil der være mulighed for, at en del af udgiften kan fradrages som en uddeling, mens den resterende del af udgiften vil kunne gøres til genstand for skattemæssig afskrivning. Fonden må i disse tilfælde foretage en opdeling. Det skal dog påses, at udgifter, der fradrages som uddelinger, ikke tillige fradrages ved indkomstopgørelsen som driftsomkostninger eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger.

Uddelinger skal endvidere afgrænses over for rene formuedispositioner, jf. nedenfor under S.H.21.1.

S.H.16.3 Det udvidede driftsomkostningsbegreb

Afgrænsningen af, hvilke udgifter der som driftsomkostninger kan fradrages ved opgørelsen af indkomsten efter § 3, skal som udgangspunkt foretages efter de retningslinier, der er gældende ved opgørelsen af aktieselskabers skattepligtige indkomst.

Imidlertid kan der forekomme udgifter, som er nødvendige at afholde af hensyn til fondens eller foreningens virksomhed, uden at udgiften kan anses for direkte at vedrøre indkomsterhvervelsen eller har karakter af en uddeling. Udgifter, der direkte knytter sig til fondens eller foreningens virksomhed, vil normalt kunne fradrages, uanset om udgiften afholdes af hensyn til indkomsterhvervelsen. Udover sædvanlige erhvervsmæssige udgifter vil således også udgifter forbundet med fonds- eller foreningsvirksomheden kunne fradrages. Som eksempler kan nævnes en stiftelses udgifter til drift af stiftelsens friboliger eller en ikke-erhvervsdrivende forenings omkostninger til kontorhold.

Rejseudgifter ved afholdelse af bestyrelsesmøder i udlandet kan ikke godkendes som driftsomkostninger.

Rejseudgifter i forbindelse med besøg i Danmark af en fondsstifter er derimod godkendt, idet stifterens aktivitet i Danmark havde nær tilknytning til fondens indtægtserhvervelse ved gaver.

Erhvervsdrivende fonde kan fradrage årsafgiften til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved opgørelsen af den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Registreringsafgiften kan fradrages med hjemmel i LL § 8 J.

Afgrænsningen af afskrivningsberettigede udgifter må ligeledes ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til fonds- eller foreningsvirksomheden. Dette gælder, selv om denne virksomhed kan karakteriseres som erhvervsmæssig. Hvad bygningsafskrivninger angår, er det dog en forudsætning for skattemæssige afskrivninger, at der er tale om en afskrivningsberettiget bygning, jf. AL § 18.

S.H.17. Bundfradrag

Efter § 3, stk. 2 - og den tilsvarende bestemmelse for arbejdsmarkedssammenslutninger i § 8, stk. 3 - kan fonde og foreninger ved opgørelsen af indkomsten før særlige fradrag for uddelinger og hensættelser foretage et bundfradrag.

Bundfradraget foretages i den samlede indkomst eksklusiv indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed. Det er således alene de samlede ikke-erhvervsmæssige nettorenteindtægter, nettokursgevinster og nettoaktieavancer samt skattepligtige udbytter, gaver og ejendomsavancer m.v., der reduceres med bundfradraget. Afgiftspligtige gaver indgår derimod ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget. Erhvervsmæssig indkomst afgrænses i relation til beregningen af bundfradraget efter de retningslinier, der findes i SEL § 1, stk. 4. Vejledende i denne forbindelse er således den praksis, der findes vedrørende institutioner omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 , jf. S.C.6.1.1 . Opmærksomheden henledes dog på, at SEL § 1, stk. 5, ikke er gældende for foreninger omfattet af FBL. Denne bestemmelse er således også uden betydning ved beregningen af bundfradraget efter § 3, stk. 2.

Bundfradraget udgør 25.000 kr. for fonde, mens fradraget for foreninger udgør 200.000 kr.

Bundfradraget foretages inden fradrag efter §§ 4 og 5. Der kan derfor ikke ske fremførsel af et underskud svarende til bundfradraget, såfremt der foretages uddelinger eller hensættelser af samme størrelse som indkomsten opgjort efter § 3. Dette svarer til, at underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser overstiger den efter § 3 opgjorte indkomst, ikke kan fremføres. I § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. findes dog en særregel vedrørende fradragsberettiget nettotab efter KGL. Der kan henvises til S.H.19.

En ikke-udnyttet del af et bundfradrag, der skyldes, at den ikke-erhvervsmæssige indkomst er mindre end 25.000 kr., respektive 200.000 kr., kan ikke modregnes i eventuel positiv erhvervsmæssig indkomst.

S.H.18. Arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse

S.H.18.1 Indtægter

Arbejdsmarkedssammenslutninger som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 3, skal ved indkomstopgørelsen med en række undtagelser medregne de samme arter af indtægter som fonde og øvrige foreninger, jf. § 8, stk. 1, sidste pkt.

I § 8, stk. 1, foretages en positiv afgrænsning af de indtægtsarter, som arbejdsmarkedssammenslutninger skal medregne til den skattepligtige indkomst. Efter § 8, stk. 1, skal arbejdsmarkedssammenslutninger således medregne indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, renteindtægter, udbytteindtægter efter LL § 16 A, skattepligtige ejendomsavancer, skattepligtige aktieavancer og indkomst efter KGL, jf. ovenfor under S.H.13.2. -13.4, til den skattepligtige indkomst. Til den skattepligtige indkomst medregnes desuden fortjeneste og tab på ombygnings- og forbedringsudgifter, særindretninger m.v. indvundet ved afståelse af lejede lokaler, jf. LL § 14 J, og fortjeneste og tab ved afståelse m.v. af goodwill, tidsbegrænsede rettigheder m.m., jf. LL § 16 E. LL § 14 J og § 16 E er ophævet ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 og indarbejdet i AL.

LL § 16 B om afståelse af aktier til det udstedende selskab samt de under S.H.12 omtalte regler i §§ 10 og 11, finder tilsvarende anvendelse for arbejdsmarkedssammenslutninger. Med virkning fra og med indkomståret 1996 medregnes også beløb omfattet af LL § 16 G (afløsning af bortfald af visse pensionsordninger) og indkomst som nævnt i AL §§ 6, 29, 29 S og § 13, stk. § 6, jf. lov nr. 313 af 17. maj 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v.

Den skattepligtige indkomst opgøres under ét efter sædvanlige regler med de undtagelser, der følger af §§ 8 og 9.

Gaver, løbende ydelser og kontingenter medregnes derimod ikke til arbejdsmarkedssammenslutningers skattepligtige indkomst, jf. § 8, stk. 1. Herved adskiller arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse sig fra indkomstopgørelsen for andre foreninger omfattet af FBL.

Såfremt arbejdsmarkedssammenslutningen har foretaget opdeling af kontingentet i henholdsvis en ikke-erhvervsmæssig og en erhvervsmæssig del, jf. pkt. 14.16 i skm. cirk. nr. 72 af 17. april 1996 om LL samt SD-cirk. 1989.2, medregnes den erhvervsmæssige del af kontingentet dog til den skattepligtige indkomst.

S.H.18.2 Udgifter

Arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved indkomstopgørelsen efter § 8, stk. 2, 1. pkt., foretage fradrag for driftsudgifter, der vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige.

Vejledende ved afgørelsen af, om en driftsomkostning vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, er princippet bag SEL § 9, stk. 1.

Udgifter, der alene afholdes med henblik på ikke-erhvervsmæssig kontingentopkrævning m.v., kan herefter ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Udgifter, der både vedrører erhvervelsen af skattefri indtægter og erhvervelsen af skattepligtige indtægter, skal - såfremt der ikke er andre holdepunkter - fordeles efter forholdet mellem den skattepligtige og den skattefrie indtægt. Tilsvarende gælder ved en blandet benyttelse af afskrivningsberettigede aktiver.

I en afgørelse, jf. TfS 1992,589, har LSR taget stilling til spørgsmålet om fordeling af en arbejdsmarkedssammenslutnings udgifter, som ikke kunne henføres til bestemte indkomstgrupper. Problemet i sagen var, om skattemyndighederne havde været berettiget til skønsmæssigt at henføre en del af udgifterne til den skattepligtige indkomst, i stedet for - som påstået af klageren - at fordele udgifterne efter forholdet mellem den skattepligtige og den skattefri indkomst. Arbejdsmarkedssammenslutningens indkomst bestod dels af skattefri kontingentindtægter, dels af skattepligtige rente- og udbytteindtægter, hvorfor en række udgifter skulle fordeles på de to indkomstgrupper, jf. FBL § 8, stk. 2, hvorefter der alene kan fradrages udgifter, som vedrører skattepligtige indtægter. Udgifterne til formueadministration var imidlertid af en sådan karakter, at de ikke direkte kunne fordeles på den skattepligtige og ikke skattepligtige indkomst. LSR fandt, at det under de foreliggende omstændigheder var i overensstemmelse med FBL-cirk. at udøve et skøn over, hvad formueadministrationen af den skattepligtige indkomst havde kostet, således at alene den del af udgifterne, der efter denne skønsmæssige vurdering var medgået til formueadministration af den skattepligtige indkomst (rente- og udbytteindtægterne), kunne fratrækkes som driftsudgifter.

Udgifter, der afholdes i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, som arbejdsmarkedssammenslutningen driver under normale vilkår, er fuldt fradragsberettigede. Overstiger udgiften i et år indtægten fra virksomheden, kan underskuddet fradrages i den øvrige skattepligtige indkomst opgjort efter § 8. Imidlertid vil udgifter ved visse aktiviteter, der må anses for at være af erhvervsmæssig art, på trods heraf ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, fordi aktiviteten skal henføres til den skattemæssigt uvedkommende del af foreningens virke, der finansieres af skattefri kontingenter. En arbejdsmarkedssammenslutning vil ofte drive eksempelvis undervisnings-, forlags-, informations- eller konsulentvirksomhed. I det omfang sådanne aktiviteter i overvejende grad stilles til rådighed for sammenslutningens medlemmer, vil aktiviteten som hovedregel være underskudsgivende. Et sådant underskud vil i almindelighed ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, medmindre underskuddet må anses for enkeltstående, idet driften må anses for erhvervsmæssigt anlagt. LSR har, jf. TfS 1995,240, taget stilling til en arbejdsmarkeds-sammenslutnings fradragsret for en udgift af ovennævnte karakter. I sagen kunne arbejdsmarkedssammenslutningen ikke antages at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udgivelse af et fagblad, der tilsendtes medlemmerne gratis i kraft af deres medlemskab. Det underskud, som fremkom ved udgivelsen, var derfor ikke fradragsberettiget.

Afgrænsningen af hvilke udgifter der som driftsomkostninger kan fradrages af arbejdsmarkedssammenslutninger, må i øvrigt foretages efter de foran under S.H.16.3. angivne retningslinier. Herefter kan udgifter, der afholdes i forbindelse med den skattemæssigt relevante del af foreningsvirksomheden, fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt de almindelige betingelser herfor er opfyldt. I lighed med fonde og foreninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, kan også arbejdsmarkedssammenslutninger være nødsaget til at afholde udgifter, der ikke kan henføres til det skattemæssige driftsomkostningsbegreb. Det udvidede driftsomkostningsbegreb finder som udgangspunkt således også anvendelse for arbejdsmarkedssammenslutninger. Det er dog en betingelse, at udgiften er afholdt indenfor den skattemæssige relevante del af foreningens virksomhed. Da en arbejdsmarkedssammenslutnings virke imidlertid må antages i alt overvejende grad at være baseret på skattefrie kontingentindtægter, har det udvidede driftsomkostningsbegreb i praksis formentlig kun meget begrænset betydning for arbejdsmarkedssammenslutningerne.

Efter FBL § 8, stk. 2, 2. pkt., kan renteudgifter fradrages fuldt ud uden hensyn til lånets art eller benyttelse. Med virkning fra og med indkomståret 1996 kan også kurstabsfradrag i forbindelse med omlægning af kontantlån, jf. LL § 6, fradrages fuldt ud, selvom tabene ikke vedrører skattepligtige indtægter. Der kan i øvrigt henvises til pkt. 9 i skm. cirk. nr. 233 af 19. dec. 1996.

Arbejdsmarkedssammenslutningers rente- og udbytteindtægter samt skattepligtige avancer m.v. reduceres med et 200.000 kr.'s bundfradrag efter samme regler, som gælder for de i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreninger.

S.H.19 Fremførsel af underskud

Ved opgørelsen af indkomst efter §§ 3 og 8, dvs. ved opgørelsen af nettoindkomsten inden fradrag for uddelinger og hensættelser, kan underskud fremført efter LL § 15 fradrages. Underskud fra tidligere år skal fradrages, før årets uddelinger fradrages. Også underskud, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed i indkomstår forud for indtræden af skattepligten efter FBL, vil kunne fremføres til modregning i den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst. Modregning med tidligere års underskud sker i den samlede indkomst opgjort efter §§ 3 og 8 eventuelt efter reduktion med bundfradrag i ikke-erhvervsmæssig indkomst.

Tilsvarende kan underskud, der fremkommer ved opgørelse af indkomsten efter §§ 3 eller 8, fremføres til modregning i følgende års positive indkomst.

Et underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser som nævnt i §§ 4 og 5, jf. § 9, stk. 1, overstiger den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, kan derimod ikke fremføres til de følgende indkomstår. Det er således ikke muligt for fonden m.v. at uddele sig til - eller ved hjælp af hensættelser at opnå - et skattemæssigt underskud.

I henhold til § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt., kan fonde og foreninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, dog i visse tilfælde fremføre et underskud, der først fremkommer, efter at der er taget højde for fradrag for uddelinger og hensættelser i henhold til § 4. Dette kan ske, i det omfang underskuddet hidrører fra et fradragsberettiget nettotab efter KGL. I så fald er det den del af underskuddet, som svarer til det fradragsberettigede nettotab, der kan fremføres.

Betegnelsen "underskud" i § 3, stk. 2, 4. pkt., skal forstås i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige anvendelse af dette begreb, og en negativ indkomst efter § 3, stk. 2, 1.-3. pkt., skal derfor medregnes ved opgørelsen af underskuddet efter 4. pkt.

Ved opgørelsen af underskuddet skal der tages højde for prioriteringsreglen i § 6, således at fradrag for uddelinger og hensættelser i henhold til § 4 reduceres med bundfradrag og eventuelle skattefri udbytteindtægter. I denne forbindelse anses de skattefri indtægter for primært at være anvendt til uddelinger og hensættelser i henhold til § 4, jf. Told*Skat Nyt 1992.15.449 (TfS 1992,409) (DEP.).

Det er omtalt ovenfor under S.H.17, at bundfradraget efter § 3, stk. 2, eller § 8, stk. 3, skal foretages inden uddelinger og hensættelser. Overstiger uddelingerne og hensættelserne tilsammen med bundfradraget den efter §§ 3 eller 8 opgjorte indkomst, kan det overskydende beløb ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst.

Overstiger bundfradraget de samlede rente-, udbytte- og avanceindtægter m.v., kan det overskydende beløb hverken modregnes i den erhvervsmæssige indkomst eller fremføres til følgende år.

LL § 15, stk. 2 og 3, omhandler den skattemæssige behandling af underskud ved tvangsakkord og frivillig akkord. Uudnyttede, fradragsberettigede underskud fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes herefter med det beløb, som gælden formindskes med ved akkorden.

S.H.20. Sambeskatning, fusion m.v.

S.H.20.1 Sambeskatning

Skattepligtige efter FBL kan ikke opnå tilladelse til sambeskatning hverken indbyrdes eller med aktieselskaber m.v.

Med FBL § 12, som er indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (international beskatning), er reglerne i SEL § 32 om tvungen sambeskatning for selskaber dog gjort tilsvarende anvendelige på fonde m.v. Efter § 12 skal fonde m.v., der er skattepligtige efter § 1, derfor beskattes af den finansielle indkomst, som optjenes i lavtbeskattede udenlandske selskaber, der kontrolleres af den danske fond. Reglerne om tvungen sambeskatning finder kun anvendelse, såfremt fonden ejer mere end 50 pct. af aktierne eller besidder mere end 50 pct. af stemmerne i det udenlandske selskab. Hvis den danske fond ikke besidder alle aktier i det udenlandske selskab, skal den dog kun medregne en forholdsmæssig del af indkomsten i det udenlandske selskab til den skattepligtige indkomst. Ligesom selskaber er det kun de finansielle indtægter i det udenlandske selskab, som fonden skal medregne til den danske indkomst.

§ 12 har virkning fra og med indkomståret 1996. Var indkomståret 1996 påbegyndt før den 6. dec. 1995, har bestemmelsen dog først virkning fra og med indkomståret 1997. Hvis fonden m.v. den 6. dec. 1995 opfyldte betingelserne i FBL § 12, jf. SEL § 32, har reglen dog først virkning fra og med indkomståret 1998. Var indkomståret 1996 i givet fald påbegyndt før den 6. dec 1995, dog først fra og med indkomståret 1999.

Reglerne om tvungen sambeskatning for selskaber og fonde er nærmere omtalt i skm. cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, pkt. 7, hvortil der henvises og S.D.5.4 .

S.H.20.2 Skattefri fusion

Fonde og foreninger kan under visse betingelser fusionere skattefrit.

Ifølge FUL § 14 c, finder bestemmelserne i FUL kap. 1, i det omfang de er anvendelige, tilsvarende anvendelse

Ved fusion af fonde omfattet af FBL.

Når en fond omfattet af FBL fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og den modtagende fond besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

Ved fusion af foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3.

For så vidt angår fusion af fonde omfattet af FBL sondres der ikke mellem fonde omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 1, og fonde omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4. Der sondres heller ikke mellem erhvervsdrivende fonde og ikke-erhvervsdrivende fonde.

FL §§ 32 og 33 og EFL §§ 48-50 indeholder de materielle regler om fusion af fonde.

En fusion forudsætter vedtægtsændringer, der skal godkendes af fondsmyndigheden. Reglerne om ændringer af fondes vedtægter indholdes i FL kap. 9 og i EFL kap. 9.

Ved fusion af erhvervsdrivende fonde finder reglerne i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bek. nr. 359 af 7. juni 1993 om opløsning af erhversdrivende fonde, som senest er ændret ved bek. nr. 984 af 14. dec. 1995, anvendelse. Det følger af bek's § 13, at en fond kan opløses uden likvidation ved overdragelse af fondens aktiver og gæld som helhed til en bestående fond eller ved sammenslutning af flere fonde til en ny fond. Bek. tillader også, jf. § 17, stk. 1, at en moderfond kan overtage et datterselskab (aktie- eller anpartsselskab) på betingelse af, at fonden, der overtager aktiver og gæld, som helhed er den modtagende enhed.

Ved fusion af en erhvervsdrivende og en ikke-erhvervsdrivende fond finder ovennævnte bek. ikke umiddelbart anvendelse, dvs. at fondsmyndigheden fastsætter betingelserne for fusionen. Ofte aftales det mellem fondsmyndighederne at anvende principperne i bek. Der kan ske fusion af brancheforeninger og af arbejdsmarkedssammenslutninger og mellem brancheforeninger og arbejdsmarkedssammenslutninger. Fusion af faglige foreninger kræver ikke godkendelse. Vedtægtsændringer skal dog indsendes sammen med selvangivelsen, jf. fondslovens § 48, stk. 2

I en afgørelse, jf. TfS 1994,320 (BF), har LR behandlet spørgsmålet, om en fusion af to fonde i henhold til FUL § 14, stk. 1, nr. 1, kunne gennemføres uden beskatning, selv om fusionen efter tilladelse fra fondsmyndighederne skulle gennemføres ved, at den indskydende fonds egenkapital - d.v.s. både den disponible og bundne kapital - overførtes til den disponible kapital i den modtagende fond. Det var oplyst, at den indskydende fond ikke havde modtaget gaver til udvidelse af den bundne kapital og derfor ikke havde fået fritagelse for beskatning af gaver efter FBL's regler. LR bemærkede, at det grundlæggende spørgsmål om placering af den indskydende fonds egenkapital bør fastlægges af fondsmyndighederne i forbindelse med disse myndigheders godkendelse af sammenlægningen. LR fandt, at en evt. tilladelse fra fondsmyndighederne til, at den bundne del af den indskydende fonds kapital overføres til den modtagende fonds disponible kapital, ikke var til hinder for anvendelse af FUL's regler, idet overførslen ikke havde skattemæssig betydning.

Der kan ske skattefri fusion af brancheforeninger og af arbejdsmarkedssammenslutninger og mellem brancheforeninger og arbejdsmarkedssammenslutninger.

Fusion af faglige foreninger kræver ikke godkendelse. Vedtægtsændringer skal dog indsendes sammen med selvangivelsen, jf. FL § 48, stk. 2.

Det følger af FUL § 14 c, at reglerne i samme lovs kap. 1 skal finde anvendelse, hvis de er anvendelige. Bestemmelserne i FUL §§ 2, 9 og 11 vil ikke være anvendelige ved fusion af fonde og ved fusion af en fond og et datterselskab. Disse bestemmelser kan derimod være relevante ved fusioner mellem foreninger omfattet af FBL.

Visse fusioner vil fortsat alene kunne gennemføres som skattepligtige fusioner. Fonde, der ikke er omfattet af FBL, fordi de ikke opfylder FL's kapitalkrav, kan ikke benytte reglerne i FUL. Fonde, der generelt eller efter særlig bestemmelse er undtaget fra FL, jf. FL § 1, stk. 2 og 3, og EFL § 1, stk. 4 og 5, kan heller ikke benytte reglerne i FUL. Er den ene af de fusionerende enheder eller begge skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan fusion alene gennemføres som en skattepligtig fusion.

Der kan ikke ske skattefri fusion af en fond og en forening.

S.H.20.3 Skattepligtig fusion

Det er ovenfor nævnt, at visse fusioner kun kan gennemføres som skattepligtige fusioner.

Foretager en fond eller en forening en skattepligtig fusion, skal den ophørende fond eller forening skattemæssigt behandles som i opløsningstilfældet. Den ophørende fond kan dog uddele sine aktiver til den modtagende fond, og den ophørende fond har således fradragsret for uddelingerne efter § 4, stk. 1 eller 2. Den formuefordel, som tilflyder den modtagende fond eller forening ved fusionen, må sidestilles med en gave. Spørgsmålet om, hvorvidt fonden er skattepligtig af et sådant gavebeløb, afgøres efter § 3, stk. 3. Der henvises til S.H.14.1.

S.H.20.4 Fission

Fonde og foreninger kan ikke anvende FUL's regler om spaltning og tilførsel af aktiver.

Ved tilførsel af aktiver eller spaltning af fonde eller foreninger finder skattelovgivningens almindelige regler anvendelse. Der skal således ske sædvanlig avancebeskatning i den indskydende fond af de tilførte dele, herunder ophørsbeskatning, hvis den indskydende fond mv. ophører ved spaltning. Er der tale om en opdeling af en eksisterende fond eller forening i to eller flere selvstændige enheder, og der ikke tilføres fondene ny kapital i forbindelse med fissionen, betragtes kapitalindskuddet som en gave til den fortsættende fond. Om fonden er skattepligtig af denne gave afhænger af, hvorvidt betingelserne for skattefrihed i § 3, stk. 3, er opfyldt, jf. S.H.14.1.

S.H.21. Uddelinger

S.H.21.1 Generelle bemærkninger

Fonde, brancheforeninger og i et vist omfang arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage fradrag for uddelinger. Om afgrænsningen mellem driftsomkostninger, uddelinger og rene formuedispositioner, der ikke kan fradrages, henvises til S.H.16.2. samt nedenfor.

Reglerne i § 4, der efter § 9, stk. 1, til en vis grad også gælder for arbejdsmarkedssammenslutninger, har til formål at sikre, at fonde og foreninger, der er omfattet af FBL, har mulighed for at varetage de særlige formål og interesser, som vedtægterne pålægger dem.

Fradragsretten for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål omfatter såvel eksterne som interne uddelinger.

Eksterne uddelinger kan bestå i ydelser af legater eller gaver, i afkald på indtægter, f.eks. renteindtægter af et lån, lejeindtægter ved ydelse af fribolig eller i afholdelse af udgifter, der ikke kan henføres til driftsomkostningerne. Eksterne uddelinger er uddelinger til subjekter uden for fonden, hvor fonden ikke har nogen forventning om en modydelse, jf. S.H.16.2.

Interne uddelinger er derimod karakteriseret ved, at fonden får en modydelse for uddelingen. Udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regie eller et museums indkøb til egne udstillinger, kan således karakteriseres som en intern uddeling. En intern uddeling kan også bestå i, at fonden - i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål - afholder udgifter til erhvervelse af et materielt eller immaterielt aktiv. Derudover vil en fonds afholdelse af udgifter, f.eks. lønudgifter, forskningsudgifter m.v., efter omstændighederne kunne anses for en intern uddeling.

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse anses ikke for en uddeling. Derimod kan tab på udlån, f.eks. ved eftergivelse af lån, efter omstændighederne anses for en uddeling. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener som placering af frie midler i f.eks. aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, ændrer ikke fondens eller foreningens økonomiske status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling. Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller en forening, kan således heller ikke anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen.

Afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring m.v., der direkte tjener til fondens formål, og som derfor må betragtes som en (intern) uddeling, kan fradrages. Se nærmere Skat 1987.1.59 (TfS 1987,11) (SKD) og Skat 1988.10.619 (TfS 1988,544) (SD) samt SO 1988.263 (SKD). Det må dog påses, at beløbet ikke tillige fradrages som driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger.

S.H.21.2 Fradragsrettens indtræden

Uddelingen anses for foretaget, når der foreligger en retsgyldig forpligtelse for fonden til at præstere uddelingen, dvs. når modtageren får kendskab til uddelingen.

Fradragsretten indtræder på det tidspunkt, hvor fonden bliver retligt forpligtet til at præstere uddelingen, uanset om betaling eller overgivelse af uddelingen først finder sted i det efterfølgende indkomstår. Fonden vil således kunne fradrage en uddeling på det tidspunkt, hvor der er afgivet bindende tilsagn om ydelsen, Skat 1987.11.808 (TfS 1987,566) (SKD) og Skat 1990.5.380 (TfS 1990,240) (LSR).

Fradragsretten og dermed den retlige forpligtelse til at præstere uddelingen anses for indtrådt, uanset at uddelingen endnu ikke kan fastsættes beløbsmæssigt. Det er dog et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at giver eller modtager ikke har mulighed for at påvirke størrelsen af uddelingen.

Uddelinger af nettokursgevinster efter FL § 9, stk. 2, vil først kunne ske efter regnskabsårets udløb. Fonden vil kunne få fradrag for uddelingen af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden ved den foretagne uddeling må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling. Forpligtelsen skal være endeligt påtaget inden indkomstårets udløb. Det er dog et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at giver eller modtager ikke har mulighed for at påvirke størrelsen af uddelingen.

Ved successive uddelinger, der udstrækker sig over flere indkomstår, er udgangspunktet ligeledes, at fradragsretten for uddelingerne indtræder på det tidspunkt, hvor fonden bliver retligt forpligtet til at præstere uddelingen. Fonden kan dog vælge at fradrage uddelingen på forfaldstidspunktet, når der er tale om på forhånd fastsatte årlige beløb, jf. TfS 1998, 104 og Skat 1988.5.302 (TfS 1988,253) (BF), hvor LR efter omstændighederne har fraveget princippet om retserhvervelsestidspunktet til fordel for forfaldstidspunktet. Afgørelsen relaterede sig til flerårige jubilæumsprojektbevillinger (1985-1988), som skulle gives for et år ad gangen. Jubilæumsbevillingerne blev vedtaget og meddelt modtagerne i juni 1985, hvorved modtagerne fik tilsagn om støtte med et bestemt beløb til udbetaling over den nævnte årrække. Der var ikke taget forbehold om en ny- eller omvurdering af støtten undervejs. LR udtalte, at retserhvervelsen måtte anses for sket ved meddelelsen til modtagerne i juni 1985, men at Rådet dog ikke havde bemærkninger til, at fradrag for uddelinger - i overensstemmelse med hvad der gælder for løbende ydelser og lignende - foretages på forfaldstidspunktet, når uddelingen strækker sig over en årrække. Eventuel beskatning hos modtageren samt indberetningspligten udskydes tilsvarende.

Har fonden valgt at anvende forfaldsprincippet for en uddeling i stedet for retserhvervelsestidspunktet, kan dette ikke ændres for den konkrete uddeling. Fonden er dog ikke bundet til samme princip ved forskellige løbende uddelinger.

Tilbageføres overskydende midler fra en klausuleret uddeling til en fond, skal det konkret afgøres, om fondens skatteansættelse for udbetalings- eller fradragsåret bør genoptages, jf. Skat 1988.5.302 (TfS 1988,253) (BF). Ved denne afgørelse bør henses til, om fonden som følge af tilbageførslen under forkerte forudsætninger har foretaget fradrag efter § 4, stk. 1 og 2, eller efter § 5, stk. 1. Der bør endvidere henses til, om uddelingen er foretaget af en hensættelse, således at der ved en tilbageførsel bør foretages en efterbeskatning i henhold til § 4, stk. 5, for genoptagelsesåret.

Ved en flerårig uddeling må en tilbageførsel af en uddeling fortrinsvis anses for at vedrøre det eller de seneste uddelingsår.

Medfører disse hensyn ikke, at en genoptagelse er påkrævet, kan tilbageførslen indtægtsføres i fonden i tilbageførselsåret, medmindre andet taler imod.

Fradrag for uddelinger og hensættelser skal ikke foretages i nogen bestemt rækkefølge.

S.H.21.3 Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

I henhold til § 4, stk. 1, og § 9, stk. 1, kan fonde og foreninger - herunder arbejdsmarkedssammenslutninger - fradrage uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. dog prioriteringsreglen i § 6, jf. S.H.24. Fradrag finder sted i den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, dvs. efter bundfradrag og fradrag for driftsomkostninger og for fremført underskud fra tidligere år.

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres i overensstemmelse med de retningslinier, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A, § 3, stk. 2, i BAL og SEL § 3, stk. 2. Det forhold at en forening m.v. ikke kan godkendes som værende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter LL § 8 A, idet foreningen f.eks. ikke kan opfylde kravet til antal gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter f.eks. BAL.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, er afgrænset efter retningslinier af et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige. Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige, se f.eks. Skat 1989.11.873 (TfS 1989,657) (LSR). Bidrag til sådanne organisationer vil derfor kun kunne fradrages, såfremt fradragsretten kan støttes på LL § 13, eller der er tale om en driftsomkostning, eller om en vedtægtsmæssig uddeling, der er skattepligtig for modtager, jf. § 4, stk. 2.

Fonde, der er godkendt efter LL § 7, litra z, dvs. fonde, der er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at varetage et socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde, betragtes i relation til FBL som almennyttige.

Fonde, der tillige har til formål at støtte andre formål end socialt og sygdomsbekæmpende arbejde kan opnå en delvis godkendelse af socialministeren. I så fald skal fonden foretage en regnskabsmæssig opdeling af ydelserne, og de ydelser, som gives til andre formål er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 7, litra z. I sådanne "blandede fonde" betragtes kun den godkendte del som almennyttig.

Fra et fondsretligt synspunkt må der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter. Det følger af FL § 6, stk. 1, nr. 3 og 8, at der i fondens vedtægt skal optages bestemmelse om fondens formål og overskudsanvendelse, ligesom det efter FL § 29, stk. 1, påhviler fondsbestyrelsen at anvende overskuddet til de formål, der er fastsat i vedtægten. Der er således et fondsretligt forbud imod at foretage uddelinger til ikke-vedtægtsmæssige formål. Dette krav kan dog ikke opretholdes for så vidt angår arbejdsmarkedssammenslutninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3, eller brancheforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, jf. Told*Skat Nyt 1993.24.1138 (TfS 1993,587) (LSR), hvor en arbejdsmarkedssammenslutning, omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, blev anset for berettiget til fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål efter FBL § 4, stk. 1, uanset at sådanne formål ikke var hjemlet i sammenslutningens vedtægter, For foreninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3 er der i øvrigt ikke noget krav om, at stifteren uigenkaldeligt skal afskære sig fra at disponere over midlerne, og foreningens medlemmer kan derfor beholde råderetten herover. Der er således ingen fondsretlige krav om, at foreningens vedtægter skal indeholde nærmere regler om overskudsanvendelse, hvorfor der ej heller skatteretligt kan opstilles krav herom. Uanset om der er tale om en fond eller en forening skal skattemyndighederne dog foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en vurdering af de enkelte uddelinger (TfS 1994,404).

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog en betingelse, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet. Hvis beslutningen om hvilke formål midler fra en fond eller forening omfattet af FBL skal tjene, ligger i en udenlandsk organisation, kan støtten i almindelighed ikke anses for ydet til et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Er der tale om midler til en udenlandsk organisation, og hvor myndighederne i det pågældende land skønner, at organisationens midler forvaltes forsvarligt, kan det være uden betydning, at administrationen ligger i udlandet.

En fond, der efter sin fundats havde til formål at erhverve og bevare et bestemt slot, kunne ikke generelt anses som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, hvilket ikke udelukkede, at nærmere angivne uddelinger kunne have denne karakter. Skat 1988.10.619 (TfS 1988,554) (SD). Stadfæstet af LSR.

En fond, der havde til formål at yde støtte til forsknings- og uddannelsesaktiviteter i tilknytning til en læreanstalt kunne ikke fradrage købesummen for en ejerlejlighed, der skulle stilles til rådighed for gæsteprofessorer, som en uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Derimod ansås udgifterne vedrørende ejerlejligheden i den periode, hvor en gæsteprofessor havde lejligheden til rådighed, som en fradragsberettiget uddeling, jf. FBL § 4, stk. 1, se Skat 1990.6.482 (TfS 1990,278) (BF).

En arbejdsmarkedsorganisation havde organiseret en hjælpefond, en dispositionsfond og en uddannelsesfond. Da fondene ikke var egentlige fonde, skulle uddelinger fra disse derfor opfylde betingelserne i FBL § 4, stk. 1, jf. § 9, stk. 1, om fradragsret for almenvelgørende eller almennyttige uddelinger. Da en ubestemt videre kreds ikke kunne komme i betragtning som modtagere af uddelinger fra hjælpefonden og uddannelsesfonden, og da udbetalingerne havde nær sammenhæng med fagforeningsmæssige formål, kunne uddelingerne fra disse fonde ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. TfS 1996,314 (HRD). Se tillige TfS 1996,511 (LSR).

S.H.21.4 Andre vedtægtsmæssige uddelinger, hvor modtageren er skattepligtig

Fonde og de i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreninger kan ved opgørelsen af indkomsten efter § 3 desuden fradrage uddelinger til andre vedtægtsmæssige formål end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. § 4, stk. 2. Denne fradragsret findes derimod ikke for arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. § 9, stk. l.

En betingelse for at foretage fradrag efter § 4, stk. 2, er, at modtageren af uddelingen er skattepligtig deraf. Der kan enten være tale om skattepligt efter KSL §§ 1 eller 2, efter SEL §§ 1 eller 2 eller efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4. Uddelinger til arbejdsmarkedssammenslutninger kan derimod ikke fradrages. Det skyldes, at uddelingen er skattefri for arbejdsmarkedssammenslutningen.

Såfremt uddelingen består af en gave til en anden fond, og gaven ikke medregnes til den modtagende fonds skattepligtige indkomst, jf. § 3, stk. 3, har den uddelende fond alligevel fradragsret for uddelingen, jf. § 4, stk. 2, 2. pkt. Dette gælder dog ikke, såfremt der foreligger gensidige gaver mellem fondene, jf. S.H.14.1.

Til godtgørelse af, at modtager er skattepligtig af uddelingen, fordres ingen særlig dokumentation. Det er desuden ikke en betingelse at modtager rent faktisk beskattes af uddelingen. Skattefrihed for uddelingen kan f. eks. skyldes modtagers indtægtsforhold eller andre særlige fradragsregler m.v. Skattepligt hos modtager anses at foreligge i de tilfælde, hvor en for modtager skattefri ydelse medfører bortfald af en fradragsberettiget udgift. Et tilfælde af denne art foreligger feks., hvor en forening som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2, vederlagsfrit tilbyder en konsulenttjeneste, som modtager kunne have fradraget udgiften til. LSR har, jf. TfS 1995,14, statueret, at det er modtagerens nærmere bestemte subjektive skattepligt, som er afgørende for, hvorvidt fonden har fradragsret for uddelingen. Der var med andre ord ikke hjemmel til at nægte fradrag efter § 4, stk. 2, selv om modtagerfonden opnåede skattefritagelse efter § 3, stk. 3.

LR fandt, at et sumbeløb, der afløste en løbende ydelse fra en fond, skulle beskattes hos de berettigede, der til gengæld kunne fradrage beløbet efter PBL § 18. Fonden havde fradrag for afløsningssummen efter FBL § 4, stk. 2. (TfS 1994,137 - BF).

Om fastlæggelse af begrebet uddeling henvises til S.H.16.2.

S.H.22. Hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige formål

S.H.22.1 Krav til hensættelserne

Efter § 4, stk. 3, og § 9, stk. l, kan fonde og foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, desuden fradrage hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Formålet med denne bestemmelse er at give en fond eller forening, hvis økonomi ikke magter at realisere et projekt med en enkeltstående uddeling, mulighed for gennem hensættelser at samle midler til projektets gennemførelse. Det er dog ingen betingelse, at fondens økonomi skal hindre, at formålet realiseres under ét gennem en uddeling.

Hensættelsen skal i sin helhed være anvendt til det almenvelgørende eller almennyttige formål inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, jf. § 4, stk. 4.

Bek. nr. 649 af 26. juli 1995 om fondsbeskatning som ændret ved bek. nr. 335 af 10. juni 1998 indeholder bestemmelser om regnskabsmæssige krav m.v. til hensættelser som nævnt i § 4, stk. 3.

Hensættelserne skal fremgå af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Som følge heraf er det tilstrækkeligt, at hensættelsen foretages efter indkomstårets udløb. Den skal blot foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Indestår der den sidste dag i regnskabsperioden ikke-benyttede hensættelser fra tidligere indkomstår, skal hensættelsesåret for disse poster fortsat angives.

Er der ikke truffet særskilt beslutning herom, medregnes afkast af hensatte beløb til fondens eller foreningens skattepligtige indkomst. Hensættelser af afkast anses for en selvstændig hensættelse, der skal opfylde de angivne krav.

Der stilles ikke særlige placeringskrav til hensættelserne.

S.H.22.2 Efterbeskatning

Hensættelser skal benyttes inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvor hensættelsen blev foretaget, medmindre der meddeles dispensation, jf. nedenfor. Er der ikke meddelt en sådan dispensation, skal hensatte beløb efterbeskattes, såfremt beløbene ikke er benyttet inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvori hensættelsen blev foretaget (hensættelsesåret). De hensatte beløb medregnes i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udløbet af det indkomstår, hvori fristen er udløbet. Efterbeskatningen gennemføres ved, at der på den senest udsendte selvangivelse angives de beløb, der skal efterbeskattes, med angivelse af, i hvilket år beløbene har været hensat. Ved udsendelse af den normale opkrævning, medtages efterbeskatningsbeløbet inklusive tillæg på 5 pct. for hvert år på opgørelsen.

Såfremt efterbeskatningen resulterer i en restskat, skal denne restskat tillægges 11 3/4 pct., jf. SEL § 29 B, stk. 4.

Beløb, der er hensat, men som på grund af den i S.H.24 omtalte prioriteringsregel i § 6, ikke har kunnet fradrages ved indkomstopgørelsen, skal ikke efterbeskattes, jf. § 4, stk. 5, sidste pkt.

Fradraget for uddelinger anses for foretaget før fradraget for hensættelser.

§ 15 b, stk. 1, omhandler den situation, hvor et udenlandsk selskab spaltes. Bestemmelsen får betydning, når det udenlandske selskab før spaltningen er begrænset skattepligtig i Danmark, som følge af, at det enten besidder et fast driftssted eller fast ejendom i Danmark.

Efter § 15 b, stk. 1, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at datoen for den i forbindelse med spaltningen udarbejdede åbningsstatus for det eller de modtagende selskaber i skattemæssige henseende anses for spaltningsdatoen. Det er en betingelse for anvendelse af fusionsskattelovens regler, at spaltningsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det eller de modtagende selskabers regnskabsår.

Formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4, og 6, finder ligeledes tilsvarende anvendelse.

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder § 7, stk. 1, tilsvarende anvendelse. § 7, stk. 1, omhandler det indskydende selskabs indkomstopgørelse og omtales nærmere nedenfor i S.D.2.8.

Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som led i spaltningen overføres til et eller flere modtagende selskaber, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst, når aktiverne og passiverne også efter spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet.

Anvendelse af FUL § 8

Bestemmelserne i § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af et udenlandsk selskab. Det indebærer, at aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende selskab til et modtagende selskab, ved opgørelsen af det pågældende modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles som om, de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Reglerne i § 8, stk. 1- 4, finder dog ikke anvendelse på alle aktiver og passiver tilhørende det udenlandske spaltende selskab, jf. nedenfor.

Bestemmelsen i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det eller de modtagende selskaber ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, finder derimod fuldt ud anvendelse.

Reglen i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder ligeledes fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud, uanset bestemmelsen i LL § 15, ikke fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Der gøres alene en undtagelse herfra, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor (på kulbrinteskattelovens område 15 indkomstår forud herfor).

Foreligger der ved spaltning underskud fra tidligere år i det indskydende selskab eller i et modtagende selskab, kan disse underskud således ikke fradrages ved det eller de modtagende selskabers indkomstopgørelse. Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i LL § 15.

Reglen i § 8, stk. 7, om begrænsning af underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsen af fusionen finder tilsvarende anvendelse ved spaltning.

Reglerne i § 8, stk. 1 - 4, finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., for hvilke der eksisterer en dansk skattemæssig værdi, hvori der kan succederes, og som ved spaltningen bliver knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark. Det vil være tilfældet, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved spaltningen bliver overtaget af et dansk selskab og knyttet til dette selskabs afdelinger her i landet. Endvidere vil det være tilfældet, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved spaltningen bliver overtaget af et andet udenlandsk selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet, samt i den situation, hvor det indskydende udenlandske selskab har fast ejendom her i landet, der ved spaltningen bliver overtaget af det modtagende danske eller udenlandske selskab. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til S.A.2.2.

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret. Ophører det udenlandske selskab ved spaltningen, eller ophører det med at drive virksomhed her i landet, skal fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 7. Ophører det udenlandske selskab ikke i forbindelse med spaltningen, og har det stadig aktiviteter i Danmark, foretages beskatning efter SEL § 2, stk. 1, litra a) eller b).

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder reglerne i § 10 tilsvarende anvendelse. Ophører det indskydende selskab ikke, finder kun § 10, stk. 2, anvendelse. Når selskaber ophører ved spaltningen, betyder dette, at aktier i det indskydende selskab, der annulleres af det modtagende selskab ved spaltningen, lades ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst såvel i henseende til fortjeneste som tab, jf. § 10, stk. 1. FUL § 10, stk. 2, bestemmer, at såfremt det modtagende selskab ved spaltningen erhverver egne aktier eller anparter, lades fortjeneste eller tab ved annullering af disse ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Ved spaltning af et selskab skal der ske en fordeling af selskabets skattemæssige afskrivninger, henlæggelser m.v.

Ifølge § 15 b, stk. 1, kan et modtagende selskab alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver.

Ved spaltning af et forsikringsselskab skal sikkerhedsfondshenlæggelser, som omhandlet i SEL § 13 C, stk. 1, som udgangspunkt fordeles efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på spaltningstidspunktet. Denne fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelserne kan imidlertid give anledning til en skæv fordeling i de tilfælde, hvor forholdet mellem forsikringsbestanden på spaltningstidspunktet og forsikringsbestanden pr. 31. dec. 1994 ikke er den samme som forholdet mellem sikkerhedsfondshenlæggelserne på spaltningstidspunktet og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 31. dec. 1994. LR kan derfor fastsætte en anden fordeling.

Andre bestemmelser

Medmindre det udenlandske indskydende selskab ved sidste skatteansættelse forud for spaltningen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL § 31, anses de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen knyttes til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af det modtagende danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på spaltningsdatoen. Reglen svarer til bestemmelsen i § 15, stk. 2.

LL § 33, stk. 3, finder anvendelse ved spaltning.

Såfremt et eller flere af de af spaltningen omfattede selskaber er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, skal det eller de modtagende selskaber være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Er ikke det indskydende selskab, men kun et eller flere af de modtagende selskaber, omfattet af acontoskatteordningen, gælder kravet kun for det eller disse selskaber. Eventuelle andre modtagende selskaber skal således ikke være omfattet af ordningen. Selskaber, der er omfattet § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor § 29 A finder anvendelse, anvende den såkaldte indslusningsordning og indbetale acontoskat senest den 20. mar. og den 20. nov. i indkomståret, jf. § 30 A, stk. 8.

S.D.2.8 Spaltning af dansk selskab

FUL § 15b, stk. 2

FUL § 15 b, stk. 2, omhandler den situation, hvor et dansk selskab spaltes. Bestemmelsen omfatter således både rent nationale spaltninger samt grænseoverskridende spaltninger med et dansk selskab som indskydende selskab.

Ifølge § 15 b, stk. 2, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen og formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, tilsvarende anvendelse ved spaltning af et dansk selskab.

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder § 7, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som led i spaltningen overføres til et eller flere modtagende selskaber, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst, når aktiverne og passiverne efter spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet.

Anvendelse af FUL § 8

Bestemmelserne i § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved spaltning af et dansk selskab. Det indebærer, at aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende selskab til et modtagende selskab, ved opgørelsen af det pågældende modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles som om, de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

Reglerne i § 8, stk. 1 - 4, finder dog ikke anvendelse på alle aktiver og passiver tilhørende det spaltende selskab, jf. nedenfor.

Bestemmelsen i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det eller de modtagende selskaber ikke har erhvervet fra det indskydende selskab, finder derimod fuldt ud anvendelse.

Reglen i § 8, stk. 6, om underskudsfremførsel finder ligeledes fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke fradrages i det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Der gøres alene en undtagelse herfra, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor (på kulbrinteskattelovens område 15 indkomstår forud herfor).

Foreligger der således ved spaltning underskud fra tidligere år i det indskydende selskab eller i et modtagende selskab, kan disse underskud ikke fradrages ved det eller de modtagende selskabers indkomstopgørelse. Underskud i et indskydende selskab, der ikke ophører ved spaltningen, kan fradrages i det indskydende selskabs indkomstopgørelse efter reglerne i LL § 15.

Reglen i § 8, stk. 7, om begrænsning af underskud opstået mellem fusionsdatoen og vedtagelsen af fusionen finder tilsvarende anvendelse ved spaltning.

Reglerne i § 8, stk. 1 - 4, finder alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., der ved spaltningen bliver knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom i Danmark. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved spaltningen, men det kan også være et, som det udenlandske modtagende selskab havde i forvejen. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til S.A.2.2.

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret. Det gælder for eksempel aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs udenlandske faste driftssteder, der ved spaltningen bliver knyttet til et modtagende udenlandsk selskab. Ved ophør af det indskydende danske selskab kan reglerne for eksempel heller ikke anvendes på anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Ophører det danske selskab ved spaltningen, skal fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskabs sidste indkomstår, jf. reglerne i SEL § 5. Ophører det danske selskab ikke i forbindelse med spaltningen, vil beskatningen af aktiver og passiver, der går ud af dansk beskatningsret, blive foretaget efter de almindelige regler om afståelse m.v. af skatterelevante aktiver og passiver.

Reglen i LL § 33, stk. 4, om lempelse for beregnet skat, finder også anvendelse ved beskatning af fortjeneste og tab på aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs udenlandske faste driftssteder, der ved spaltningen bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskab.

Ved spaltning af et selskab skal der ske en fordeling af selskabets skattemæssige afskrivninger, henlæggelser m.v. Reglerne herom i § 15 b, stk. 2, svarer til reglerne i § 15 b, stk. 1, der er omtalt ovenfor under afsnit S.D.2.7.

Ophører det indskydende selskab ved spaltningen, finder reglerne i fusionsskattelovens § 7, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen ansættes indkomsten således for hele denne periode uden hensyn til dens længde, jf. § 7, stk. 1. Ansættelsen finder, bortset fra de tilfælde, hvor aktiver og passiver ved spaltningen går ud af den danske beskatningsret, sted uden hensyn til, at selskabet ophører ved spaltningen. Det indebærer, at der ikke sker ophørsbeskatning efter reglerne i SEL § 5 af fortjeneste og tab på de aktiver og passiver, der ved spaltningen overføres fra det indskydende til det modtagende selskab.

I det tilfælde, hvor det indskydende selskab har bagudforskudt indkomstår (det vil sige, at det sædvanlige indkomstår udløber i perioden fra 1. apr. til 30. dec. i det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for), og spaltningsdatoen ligger inden den 31. dec. i kalenderåret, udgør det sidste indkomstår for det indskydende selskab hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil spaltningsdatoen.

Andre bestemmelser

Har det indskydende selskab været omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 29 A, indgår ordinære acontoskatter, der skal indbetales i perioden fra udløbet af sidste indkomstår og frem til spaltningsdatoen, dermed ved skatteberegningen for det indskydende selskab.

Når det indskydende selskab ophører i forbindelse med en spaltning, foretages skatteansættelsen af den skatteansættende myndighed, som det indskydende selskab indtil spaltningen hørte under, uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted. Var det indskydende selskab indtil spaltningen undergivet sambeskatning, foretages ansættelsen af det indskydende selskab af den skatteansættende myndighed, som moderselskabet indtil spaltningen hørte under.

S.D.2.9 Indgivelse af selvangivelse, hæftelse m.v.

FUL § 15b, stk. 3.

Reglerne i FUL § 7, stk. 2, finder ikke anvendelse ved spaltning. I stedet indeholder § 15 b, stk. 3, regler om indgivelse af selvangivelse, hæftelse for skattekrav m.v.

Ophører det indskydende selskab i forbindelse med spaltningen, påhviler det de modtagende selskaber at indgive selvangivelse for det indskydende selskab for tiden fra sidste sædvanlige indkomstår og indtil spaltningsdatoen. Ophører det indskydende selskab ikke i forbindelse med spaltningen, påhviler forpligtelsen til at indgive selvangivelse stadig det indskydende selskab.

Det eller de modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Dette gælder det indskydende selskabs tidligere indkomstår samt det indkomstår, hvori spaltningen foretages.

Ophører det indskydende selskab, indtræder de modtagende selskaber i de krav efter SEL, som det indskydende selskab måtte have mod skattemyndighederne vedrørende 2 pct.'s tillæg, 7 pct.'s godtgørelse og overskydende skat jf. SEL § 29 B, stk. 5 og 6. Dette gælder ligeledes for såvel det indskydende selskabs sidste indkomstår som for tidligere indkomstår. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, indtræder det eller de modtagende selskaber ikke i de nævnte krav.

S.D.2.10 Selskabsdeltagernes skattemæssige stilling

§ 15 b, stk. 4, fastlægger den skattemæssige stilling for deltagerne i et selskab, der spaltes efter reglerne i § 15 b, stk. 1 eller 2. I det følgende behandles først stillingen for aktionærer i et indskydende selskab, der ophører i forbindelse med spaltningen. Dernæst omtales de regler, der gælder for et selskab, som ikke ophører ved spaltningen.

S.D.2.10.1 Når det overskydende selskab ophører ved spaltningen

I det omfang aktionærerne i et indskydende selskab, der ophører ved spaltningen, vederlægges med andet end aktier eller anparter i de modtagende selskaber, dvs. aktionærerne modtager en kontant udligningssum, anses den pågældende del af aktierne i det indskydende selskab ifølge § 15 b, stk. 4, 2. pkt., for afhændet til tredjemand til kursen på spaltningsdatoen. Bestemmelsen svarer til den ved fusion gældende bestemmelse i § 9, stk. 1, og de ved fusion gældende bestemmelser i § 9, stk. 2 og 3, finder tilsvarende anvendelse.

Aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses for ombyttet med aktier eller anparter i de modtagende selskaber efter forholdet mellem kursværdien af aktierne eller anparterne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne eller anparterne i de modtagende selskaber på spaltningsdatoen. Er der flere kategorier af aktier i det indskydende selskab, der ikke anses for afhændet, anses en forholdsmæssig del af hver kategori af aktier for ombyttet med aktier eller anparter i hvert enkelt af de modtagende selskaber. De ved fusion gældende regler i § 11 finder tilsvarende anvendelse på aktierne eller anparterne i hvert af de modtagende selskaber.

I

Eksempel til belysning af reglerne

En selskabsdeltager (en skattepligtig person) har ved en spaltning følgende aktier i det indskydende selskab, der ophører ved spaltningen: A-aktier i S1 til pålydende 50.000 kr. (Kursværdi på spaltningsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således

a)Pålydende 1.000 kr ., erhvervet i næring i 1992 til parikurs

1000 kr

b)Pålydende 29.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

29.000 kr

c)Pålydende 20.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til kurs 150

30.000 kr

B-aktier i S1 til pålydende 100.000 kr. (Kursværdi på spaltningsdatoen er 100.000 kr.). Aktierne er anskaffet således

d)Pålydende 50.000 kr., erhvervet i næring i 1993 til parikurs

50.000 kr

e)Pålydende 50.000 kr., erhvervet uden for næring i 1994 til parikurs

80.000 kr

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring udgør

80.000 kr

I forbindelse med spaltningen af selskabet modtager selskabsdeltageren

-10.000 kr. kontant.(D.v.s. under 10 pct. af den pålydende værdi af de modtagne aktier).

-A-aktier i S2 til pålydende 50.000 kr. Kursværdien er 95.000 kr.

-B-aktier i S2 til pålydende 25.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.

-Aktier i S3 til pålydende 40.000 kr. Kursværdien er 47.500 kr.

II

Beskatning ved spaltningen, jf. lovens § 15 b, stk. 4, 2. og 3. pkt., og § 9, stk. 2 og 3.

1) Den kontante indløsning.

Ifølge § 15 b, stk. 4, 2. pkt., behandles aktier i det indskydende selskab til kursværdi 10.000 kr. som afstået til tredjemand (»indløst«). Reglen i § 9, stk. 3, l. pkt., fører til, at aktiepost a anses fuldt ud for indløst til en kursværdi på 2.000 kr. (pålydende 1.000 kr. til kurs 200). Herudover anses en aktiepost med en kursværdi på 8.000 kr. for indløst. Aktieposterne b og d, der er erhvervet samtidig, anses dermed delvist for indløst.

Reglen i § 9, stk. 3, 2. pkt., indebærer, at den forholdsmæssige fordeling af de indløste aktier mellem aktieposterne b og d foretages på grundlag af kursværdierne på indløsningstidspunktet. Kursværdien af aktiepost b er 58.000 kr., kursværdien af aktiepost d er 50.000 kr., og den samlede kursværdi af aktieposterne b og d er dermed 108.000 kr.

Dette fører til, at aktiepost b anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr. x 50.000 kr. =

4.296 kr.

108.000 kr.

Aktiepost d anses for indløst for så vidt angår en kursværdi på

8.000 kr x 50.000 kr.=

3.704 kr.

108.000 kr.

2) Fortjenestens beregning. (Alle indløste aktier er næringsaktier).

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf.I,

80.000 kr

Kursværdi for indløste aktier

10.000 kr

Kursværdi for samtlige aktier i det indskydende selskab erhvervet i næring, jf. I,

110.000 kr

Af anskaffelsessummen, 80.000 kr., henføres som anskaffelsessum for de indløste aktier

80.000 kr. x 10.000 kr.=

7.273 kr.

110.000 kr.

Fortjenesten udgør herefter

Afståelsessummen (kursværdien) for de indløste aktier

10.000 kr

Anskaffelsessummen for de indløste aktier

7.273 kr

Fortjenste

2.727 kr

Fortjenesten medregnes til den personlige indkomst, jf. § 9, stk. 2, ABL § 3, og PSL § 3.

3) Anskaffelsessummen for de resterende aktier i det indskydende selskab (de ombyttede aktier) udgør

Samlet anskaffelsessum for aktierne i det indskydende selskab erhvervet i næring

80.000 kr

Henført som anskaffelsessum for de indløste aktier

7.273 kr

Resterende anskaffelsessum for aktier erhvervet i næring

72.727 kr

Anskaffelsessum for aktier erhvervet uden for næring

80.000 kr

III

Ombytningen, jf. lovens § 15 b, stk. 4, 5. og 6. pkt., og § 11.

Kursværdien af de modtagne aktier er

A aktier i S2

95.000 kr.

B aktier i S2

47.500 kr.

Samlet i S2

142.500 kr

Aktier i S3

47.500 kr

Samlet for alle modtagne aktier

190.000 kr

Efter lovens § 15 b, stk. 4, 5. pkt., anses 142.500 kr.= 3/4 190.000 kr

af de ombyttede aktier i S1 anses for ombyttet med aktier i S2.

47.500 kr. = 1/4

190.000 kr

af de ombyttede aktier i S1 anses for ombyttet med aktier i S3

2) Efter den ovenfor under II foretagne kontante indløsning består de ombyttede aktier af

(Post a - helt medgået ved indløsning)

Post b erhvervet i næring i 1993 kursværdi 58.000 kr.- 4.296 kr

53.704 kr

Post c erhvervet udenfor næring i 1994 - kursværdi

40.000 kr

Post d erhvervet i næring i 1993 kursværdi 50.000 kr.- 3.704.kr

46.296 kr

Post e erhvervet udenfor næring i 1994 kursværdi

50.000 kr

Samlet kursværdi

190.000 kr

3) Ombyttede aktier til en kursværdi på 53.704 kr. + 46.296 kr. = 100.000 kr. er således erhvervet i næring i 1993, medens ombyttede aktier til en kursværdi på 40.000 kr. + 50.000 kr. = 90.000 kr. er erhvervet uden for næring i 1994.

4) Efter lovens § 15 b, stk. 4, 5. pkt., gælder følgende for aktierne i S2

Af aktierne i S1 erhvervet i næring i 1993 anses aktier med en kursværdi på 100.000 kr. x 3/4 = 75.000 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 72.727 kr. x 3/4 = 54.545 kr.

Af aktierne i S1 erhvervet uden for næring i 1994 anses aktier med en kursværdi på 90.000 kr. x 3/4 = 67.500 kr. for ombyttet med aktier i S2. Anskaffelsessummen for disse aktier er 80.000 kr. x 3/4 = 60.000 kr.

5) I henhold til § 11, stk. 1, og stk. 2, 1. og 2. pkt., skal

75.000 kr

= 10 / 19

75.000 kr. + 67.500 kr

af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet i næring i 1993, og

67.500 kr

= 9 / 19

75.000 kr + 67.500 kr

af de modtagne aktier i S2 anses for erhvervet uden for næring i 1994.

6) Efter § 11, stk. 2, 3. pkt., er 10/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 10/19 = 26.316 kr. og en pålydende værdi af B-aktierne på 25.000 kr. x 10/19 = 13.158 kr. 9/19 af henholdsvis A- og B-aktierne i S2 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en pålydende værdi af A-aktierne på 50.000 kr. x 9/19 = 23.684 kr. og af B-aktierne på 25.000 kr. x 9/19 = 11.842 kr.

7) Efter lovens § 15 b, stk. 4, 5. pkt., gælder følgende for aktierne i S3

Af aktierne i S1 erhvervet i næring i 1993 anses aktier med en kursværdi på 100.000 kr. x 1/4 = 25.000 kr. for ombyttet med aktier i S3. Anskaffelsessummen for disse aktier er 72.727 kr. x l/4 = 18.182 kr. Af aktierne i S1 erhvervet udenfor næring i 1994 anses aktier med en kursværdi på 90.000 kr. x 1/4 = 22.500 kr. for ombyttet med aktier i S3. Anskaffelsessummen for disse aktier er 80.000 kr. x 1/4 = 20.000 kr.

8) I henhold § 11, stk. 1, og stk. 2, l. og 2. pkt., skal

25.000 kr

= 10 / 19

25.000 kr + 22.500 kr

af de modtagne aktier i S3 anses for erhvervet i næring i 1993, og

22.500 kr

= 9/19

25.000 kr + 22.500 kr

22.500 kr . = 9/19

25.000 kr. + 22.500 kr.

af de modtagne aktier i S3 anses for erhvervet udenfor næring i 1994.

9) 10/19 af aktierne i S3 er dermed at anse for erhvervet i næring i 1993. Dette svarer til en pålydende værdi på 40.000 kr. x 10/19 = 21.053 kr. 9/19 af aktierne i S3 er at anse for erhvervet udenfor næring i 1994. Dette svarer til en pålydende værdi på 40.000 kr. x 9/19 = 18.947 kr.

S.D.2.10.2 Når det indskydende selskab ikke ophører ved spaltningen

Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltningen, anses en kontant udligningssum som udbytte for aktionærerne i det indskydende selskab, jf. § 15 b, stk. 4, 4. pkt.

Endvidere gælder ifølge § 15 b, stk. 4, 7. pkt., at aktionærerne i et indskydende selskab, der ikke ophører ved en spaltning, anses for at have erhvervet aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber på samme tidspunkt som aktierne i det indskydende selskab. Er aktierne i det indskydende selskab anskaffet på forskellige tidspunkter, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber. De forholdsmæssige andele beregnes efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen, jf. § 15 b, stk. 4, 12. og 13. pkt.

Ved beregning af den anskaffelsessum, deltagerne i det indskydende selskab skal anvende for aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber, fordeles anskaffelsessummen for aktierne i det indskydende selskab før spaltningen på de aktier, selskabsdeltagerne i det indskydende selskab efterfølgende sidder inde med i det indskydende selskab, samt de aktier eller anparter, selskabsdeltagerne har modtaget i det eller de modtagende selskaber. Fordelingen foretages efter forholdet mellem kursværdien af aktierne i det indskydende selskab og aktierne eller anparterne i hvert enkelt af de modtagende selskaber og den samlede kursværdi af aktierne i det indskydende selskab og aktierne eller anparterne i det eller de modtagende selskaber på spaltningsdatoen, jf. § 15 b, stk. 4, 8. pkt.

Eksempel til belysning af reglerne

Et selskab, der spaltes, uden at det ophører, overfører to af dets virksomhedsgrene til to modtagende selskaber. På spaltningsdatoen er kursen på aktierne i det indskydende selskab samt på aktierne i de to modtagende selskaber på henholdsvis

Indskydende selskab

300

Modtagende selskab 1

250

Modtagende selskab 2

400

To aktionærer i det indskydende selskab har erhvervet følgende nominelle aktieposter i det indskydende selskab til den angivne anskaffelsessum

Aktionær A

Nominel værdi

20.000 kr.

Anskaffelsessum

30.000 kr.

Aktionær B

Nominel værdi

10.000 kr.

Anskaffelsessum

40.000 kr.

Aktionærerne A og B vederlægges fuldt ud med følgende nominelle aktieposter i de to modtagende selskaber

Aktionær A

Modtagende selskab I

2.000 kr.

Modtagende selskab II

1.500 kr.

Aktionær B

Modtagende selskab I

1.000 kr.

Modtagende selskab II

750 kr.

A og B's anskaffelsessummer for aktierne i de tre selskaber, kan herefter opgøres til følgende

-A: På spaltningsdatoen er kursværdien af de tre aktieposter

Det indskydende selskab

60.000 kr.

Det modtagende selskab I

5.000 kr.

Det modtagende selskab II

6000 kr.

Den samlede kursværdi

71.000 kr.

Anskaffelsessummer for A's aktieposter i de tre selskaber

Det indskydende selskab

30.000 kr. x 60.000 kr.

71.000 kr.

25.352 kr.

Det modtagende selskab I

30.000 kr. x 5.000 kr.

71.000 kr.

2.113 kr.

Det modtagende selskab II

30.000 kr. x 6.000 kr.

71.000 kr.

2.535 kr.

-B:På spaltningsdatoen er kursværdien af de tre aktieposter

Det indskydende selskab

30.000 kr.

Det modtagende selskab I

2.500 kr.

Det modtagende selskab II

3000 kr..

Den samlede kursværdi

35.5000 kr.

Anskaffelsessummer for B's aktieposter i de tre selskaber

Det indskydende selskab

40.000 kr. x 30.000 kr.

35.500 kr.

33.803 kr.

Det modtagende selskab I

40.000 kr. x 2.500 kr.

35.500 kr.

2.817 kr.

Det modtagende selskab II

40.000 kr. x 3.000 kr.

35.500 kr.

3.380 kr.

Såfremt aktierne i det indskydende selskab er anskaffet som led i aktionærens næringsvej, anses aktierne i det eller de modtagende selskaber også som næringsaktier. Er aktierne i det indskydende selskab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 b, § 2 c eller § 2 e, vil aktierne i det eller de modtagende selskaber tilsvarende blive anset for omfattet af disse bestemmelser, jf. § 15 b, stk. 4, 9. og 11. pkt.

Er aktierne i det indskydende selskab omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 2 a, gælder ifølge § 15 b, stk. 4, 10. pkt., det særlige, at aktier i det eller de modtagende selskaber, kun anses for § 2 a - aktier i de for selskabsdeltageren følgende tre indkomstår regnet fra spaltningsdatoen, når aktierne i det eller de modtagende selskaber ikke efter en selvstændig bedømmelse omfattes af § 2 a. Om aktierne i det indskydende selskab efter spaltningen omfattes af § 2 a afgøres ved en sædvanlig bedømmelse efter kriterierne i aktieavancebeskatningslovens § 2 a.

Har aktierne i det indskydende selskab forskellig skattemæssig status, for eksempel således at nogle tilhører aktionærens anlægsbeholdning, mens andre er en del af omsætningsformuen, foretages en forholdsmæssig fordeling for aktierne i det eller de modtagende selskaber, jf. § 15 b, stk. 4, 12. pkt. Hvis eksempelvis en aktionærs beholdning i et indskydende selskab for halvdelens vedkommende tilhører anlægsformuen, mens den anden halvdel tilhører omsætningsformuen, vil aktierne i det eller de modtagende selskaber også for halvdelens vedkommende blive anset for næringsaktier, og den resterende halvdel som anlægsaktier.

Har aktierne i det indskydende selskab ikke samme kursværdi, og har de tillige forskellig skattemæssig status for aktionæren i det indskydende selskab, foretages den ovennævnte fordeling ifølge § 15 b, stk. 4, 13. pkt., efter kursværdien af aktierne i det indskydende selskab på spaltningsdatoen.

Såfremt aktierne i det eller de modtagende selskaber er forbundet med forskellige rettigheder, foretages beregningen af aktiernes anskaffelsessum særskilt for hver art af de modtagne aktier på grundlag af aktiernes kursværdi på spaltningsdatoen, jf. § 15 b, stk. 4, 14. pkt.

S.D.2.11 Spaltning af udenlandsk selskab - succession på aktionærsiden

Fusionsskattelovens § 15 b, stk. 5, vedrører den situation, hvor et udenlandsk selskab spaltes, og selskaberne, der deltager i spaltningen, ikke omfattes af § 15 b, stk. 1. Reglen finder således anvendelse, når et udenlandsk selskab spaltes, og det ikke har aktiver og passiver tilknyttet et fast driftssted eller en fast ejendom i Danmark. I dette tilfælde vil det alene være relevant at sikre skattemæssig succession for danske aktionærer i det indskydende udenlandske selskab.

§ 15 b, stk. 5, bestemmer, at LR kan give tilladelse til anvendelse af bestemmelserne i § 15 b, stk. 4, 2.-14. pkt. ved spaltning af et udenlandsk selskab.

Bestemmelsen finder anvendelse uanset, om det udenlandske selskab, der spaltes, er hjemmehørende indenfor EU eller ej.

Et norsk børsnoteret selskab A, hvis aktivitetsområder var udnyttelse af vandfaldsrettigheder samt medicinalvirksomhed, blev efter en generalforsamlingsbeslutning i maj 1996 opdelt i 2 adskilte aktivitetsområder med virkning fra den 1. jan. 1996. Udnyttelse af vandfaldsrettighederne forblev i det børsnoterede selskab A, medens medicinalvirksomheden udskiltes til et ligeledes børsnoteret selskab, stiftet til formålet. LR gav tilladelse til, at aktionærerne i selskab A kunne anvende successionsreglerne i FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., således at samtlige aktionærer blev omfattet af LRS afgørelse og skulle selvangive i overensstemmelse hermed. Der kunne ikke gives aktionærerne valgmulighed mellem anvendelse af beskatningsreglerne i de nævnte bestemmelser og andre beskatningsregler. TSS 1996,763.

S.D.3 Tilførsel af aktiver

FUL §§ 15 c og 15 d indeholder reglerne om skattefri tilførsel af aktiver. Ifølge § 15 c, stk. 1, har selskaberne ved tilførsel af aktiver adgang til beskatning efter reglerne i § 15 d, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3. Om begrebet »selskab i en medlemsstat« i fusionsdirektivets artikel 3 og begrebet »dansk selskab« henvises til S.D.1.12.1.

Det er en betingelse for anvendelsen, at der er opnået tilladelse hertil fra LR. LR kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen. Der henvises til afsnit S.D.3.5.

LR har bemyndiget TSS til at tillade tilførsel af aktiver efter FUL § 15 c. Såfremt TSS finder, at der bør stilles vilkår for tilladelsen eller at tilladelse bør nægtes, forelægges sagen LR til afgørelse.

S.D.3.1 Definition af tilførsel af aktiver

FUL § 15 c, stk. 2, indeholder definitionen på tilførsel af aktiver. Definitionen svarer til definitionen af tilførsel af aktiver i fusionsdirektivets artikel 2, litra c og i.

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, d.v.s. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

S.D.3.2 Gren af en virksomhed

Det må bero på en konkret vurdering, hvorvidt en virksomhed må anses for at have flere grene. Hvis en virksomhed må anses for at have flere grene, må det ligeledes bero på en konkret vurdering, hvorvidt nærmere angivne aktiver og passiver må anses for at høre til den ene eller den anden gren af virksomheden.

Det må også bero på en konkret vurdering, om det, der overdrages, opfylder betingelserne for at være en virksomhed eller en gren af en virksomhed. En filial af en virksomhed eller en tværgående afdeling i en virksomhed vil alt efter omstændighederne kunne opfylde betingelserne for at være en gren af en virksomhed.

En tilførsel af aktiver skal omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller samtlige aktiver og passiver i den gren af virksomheden, der tilføres.

Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel ikke anvendes ved overdragelse af enkelte aktiver og/eller passiver. Reglerne om tilførsel af aktiver tillades dog anvendt ved tilførsel af en udlejningsejendom med tilhørende gæld, såfremt ejendommen i øvrigt opfylder betingelserne for at være en gren af en virksomhed. Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel heller ikke anvendes, såfremt der ved overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed efterlades enkelte af virksomhedens eller virksomhedsgrenens aktiver og/eller passiver i det indskydende selskab. Det kan imidlertid forekomme, at det indskydende selskab ud over hovedaktiviteten har en biaktivitet, der ikke (direkte) har noget med hovedaktiviteten at gøre. Et selskab kan fx ud over aktiver og passiver, knyttet til den virksomhed, selskabet driver, have en fast ejendom, en sejlbåd eller lignende, der benyttes af hovedaktionæren/direktøren. I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, knyttet til virksomheden, og lade den faste ejendom, sejlbåden etc. tilbage i det indskydende selskab. Et selskab kan også have beløb placeret i finansielle aktiver og likvider, der ikke er nødvendige for at virksomheden kan fungere ved hjælp af egne midler, jf. nedenfor. I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, knyttet til virksomheden, og lade finansielle aktiver blive tilbage i det indskydende selskab.

En tilførsel af aktiver skal som nævnt omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller den virksomhedsgren, der tilføres. Tilførsel af en (gren af en) virksomhed, hvortil der er knyttet goodwill eller andre immaterielle aktiver, skal derfor også omfatte de til (grenen af) virksomheden knyttede immaterielle aktiver.

Departementets praksisstramning

I TfS 1996,899 har Departementet genovervejet betydningen af "en gren af en virksomhed" efter reglerne i FUL § 15, litra a, stk. 3, og § 15, litra c, stk. 2, med henblik på, at organisationsmæssige synspunkter og vurdering af, om transaktionen sigter mod at spare skatter mv., inddrages i fortolkningen.

Efter FUL kapitel 4 samt kapitel 5 er der, hvis LRS tilladelse opnås, adgang til med succession at foretage henholdsvis delvis spaltning og tilførsel af aktiver. I de tilfælde, hvor det ikke er den samlede virksomhed i det indskydende selskab, der overføres eller tilføres, kræves det efter loven, at der er tale om en eller flere grene af selskabets virksomhed.

Efter § 15, litra c, stk. 2,2. pkt. i FUL forstås ved en gren af virksomhed "alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler".

Departementet opfatter lovens ordlyd således, at der skal være tale om en materielt identificerbar enhed i selskabet, og at vurderingen heraf baserer sig på forholdene, inden den påtænkte opdeling gennemføres. Ved denne vurdering kan der efter Departementets opfattelse herefter ikke som det overvejende væsentlige lægges vægt på spørgsmålet om evnen til at fungere ved hjælp af egne midler.

Der skal i højere grad anlægges en organisationsmæssig synsvinkel. Dette indebærer, at der skal tages stilling til, om den gruppe aktiver og passiver, der ønskes tilført, tilsammen udgør en selvstændig bedrift eller en samlet enhed. I den forbindelse kan en række vejledende kriterier inddrages, uden at opfyldelsen af enkeltkriterier dog i sig selv vil være udslagsgivende for den samlede bedømmelse

Gruppen af aktiver og passiver skal udgøre et eller flere afgrænsede forretningsområder i forhold til den samlede virksomhed. Denne afgrænsning mellem forretningsområder kan eksempelvis være begrundet i, at der er tale om forskellige emneområder eller om forskellige geografiske områder og lign. Således vil en division eller en afdeling, der arbejder på tværs af flere divisioner, som udgangspunkt kunne anses som en virksomhedsgren. Der kan dog ikke ubetinget stilles krav om, at der er tale om en decideret afdeling eller filial af virksomheden eksempelvis med egen bogholderifunktion.

Den påtænkte transaktion skal foretages ud fra forsvarlige økonomiske eller forretningsmæssige betragtninger, uden at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Som eksempel på forsvarlige forretningsmæssige betragtninger kan nævnes omstrukturering, rationalisering, risikoafvejning, generationsskifteplaner mv. Derimod vil selskaber fra virkningstidspunktet ikke længere kunne påregne at opnå tilladelse til at udskille en del af de finansielle aktiver og passiver ud fra kriterier, der giver grundlag for at antage, at formålet alene eller i alt væsentligt er at spare skatter, realrenteafgift mm.

S.D.3.2.1 Fast ejendom

For så vidt angår fast ejendom er der som udgangspunkt fri adgang til at placere ejendomme enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab afhængig af det indskydende selskabs ønsker. Dette gælder ikke alene for egentlige udlejningsejendomme, der almindeligvis i sig selv udgør en gren af en virksomhed, men også for ejendomme, der har været anvendt af virksomheden selv til brug for den aktivitet, som ejendommen nu ønskes adskilt fra. Spørgsmålet må dog bero på en konkret vurdering, herunder om den faste ejendom i visse tilfælde ikke kan adskilles fra virksomhedsgrenen i forbindelse med tilførsel af aktiver. I TfS 1997,661 er gengivet en afgørelse, hvor det indskydende selskabs ejendomme skulle forblive i det indskydende selskab. Dette gjaldt såvel de ejendomme, der var udlejet til tredjemand, som den ejendom, der benyttedes af selskabet selv. Tilladelse blev givet.

S.D.3.2.2 Aktiebesiddelse

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed. Skatteministeriet er derfor af den opfattelse, at overdragelse af aktierne eller anparterne i et datterselskab ikke kan anses som overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

Anlægsaktier eller -anparter (typisk datterselskabsaktier) anses dog for at udgøre en del af (en gren af) en virksomhed, når overdragelsen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden eller virksomhedsgrenen, og overdragelsen af aktierne eller anparterne skønnes at være organisatorisk begrundet.

S.D.3.2.3 Ideelle andele

En ideel andel af en virksomhed (fx en andel i et interessentskab) anses heller ikke for selvstændig virksomhed. Skatteministeriet er derfor af den opfattelse, at overdragelse af en ideel andel af en virksomhed ikke kan anses som overdragelse af en gren af en virksomhed.

Man anser dog i tilfælde, hvor et selskab overdrager sin virksomhed til et andet selskab, og denne virksomhed bl.a. omfatter deltagelse i et interessentskab, interessentskabsandelen for at udgøre en del af virksomheden, når overdragelsen af interessentskabsandelen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden, og overdragelsen af interessentskabsandelen anses for organisatorisk begrundet.

Det vil også kunne accepteres, at et interessentskab bliver omdannet til aktieselskab fx ved at de selskaber, der er interessenter i interessentskabet, hver tilfører deres andel i interessentskabet til et nystiftet aktieselskab.

S.D.3.2.4 "Fungere ved hjælp af egne midler"

Det indgår i definitionen af en gren af en virksomhed, at den afdeling af selskabet, der skilles ud, skal kunne fungere ved hjælp af egne midler. Det er Skatteministeriets opfattelse, at det også må indgå i definitionen af en virksomhed, at den kan fungere ved hjælp af egne midler. Det må bero på en konkret vurdering, i hvilket omfang, et selskabs finansielle aktiver og likvider må anses som en del af virksomhedens/ virksomhedsgrenens aktiver, men Skatteministeriet er af den opfattelse, at en fordeling af finansielle aktiver og/eller likvider på en sådan måde, at den virksomhed, der opstår ved tilførslen, ikke kan fungere ved hjælp af egne midler herunder egne lånemuligheder hos uafhængige långivere, ikke falder ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. Et selskab, der kun kan fungere ved hjælp af lån fra moderselskabet eller hovedaktionæren på andre vilkår end ved lån hos uafhængige långivere eller ved hjælp af lån med sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lignende fra moderselskabet eller hovedaktionæren eller tredjemand i øvrigt, falder ikke ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. Om praksis på området henvises til S.D.3.5.

S.D.3.3 Vederlæggelse

Af hensyn til den skattemæssige succession på deltagersiden, jf. FUL § 15 d, stk. 4, skal der ske vederlæggelse med aktier eller anparter. Et indskydende selskab, som inden fusionen tillige er selskabsdeltager i det modtagende selskab, kan således ikke vederlægges ved, at dets hidtidige aktier eller anparter i det modtagende selskab stiger i værdi.

Det indskydende selskab kan vederlægges med nyudstedte aktier eller anparter i det modtagende selskab. Det indskydende selskab kan også vederlægges med egne aktier eller anparter i det modtagende selskab. Et selskabs afståelse af egne aktier eller anparter til dets hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie-/anpartsbesiddelse sidestilles med nytegning. Afståelse af egne aktier eller anparter til andre end de hidtidige selskabsdeltagere i forhold til deres aktie/ anpartsbesiddelse anses som afståelse, der beskattes efter ABL regler.

Vederlæggelsen skal ske fuldt ud med aktier eller anparter. Der er ikke som ved fusion, S.D.1.4., og spaltning, S.D.2.2., mulighed for at erlægge indtil 10% af vederlaget kontant. LR stillede således i TfS 1997,661 vilkår om, at en mellemregning mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab opstået i forbindelse med tilførslen skulle udgå. I TfS 1997,705 ønskedes det indskydende selskab vederlagt med B-aktiekapital med særlige vilkår. Da gældende praksis vedrørende afståelsesbeskatning ved vedtægtsændringer herved blev omgået, blev tilladelse nægtet. Afgørelsen er nærmere refereret under S.D.3.5.3.

Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattemæssig succession ved tilførsel af aktiver, at der er opnået tilladelse hertil fra LR. LR kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

S.D.3.4 Ansøgningsprocedure

Ved ansøgningen om tilførsel af aktiver bør medfølge udkast til regnskabsopstilling og åbningsbalance pr. tilførselsdatoen. I regnskabsopstillingen skal i skemaform angives 1) det indskydende selskabs balance før tilførslen, 2) det modtagende selskabs evt. egen balance (ved tilførsel til eksisterende selskaber), 3) overtagne aktiver og passiver, 4) evt. reguleringer 5) åbningsbalance for det modtagende selskab og 6) balancen for det indskydende selskab efter tilførslen. Dette materiale bør som minimum være til stede, før sagsbehandlingen kan påbegyndes. Det er desuden hensigtsmæssigt at regnskabsopstillingen ledsages af noter. Endelig er det relevant at oplyse, om det indskydende selskab, andre koncernselskaber, hovedaktionærer eller tredjemand i øvrigt har stillet kaution, pant eller andre former for sikkerhedsstillelser for det modtagende selskab. Told- og Skattestyrelsen vil naturligvis efter behov udbede sig øvrige oplysninger, hvis det viser sig nødvendigt i de konkrete sager.

Tilladelsen til tilførslen vil blive betinget af indsendelse af de endelige dokumenter vedrørende tilførslen, jf. FUL § 15 d, stk. 2, jf. § 6. Der kræves bl.a. indsendelse af åbningsbalancen for det eller de modtagende selskaber. Det vil endvidere være hensigtsmæssigt og i visse tilfælde påkrævet, at det indskydende selskabs balance efter tilførslen ligeledes indsendes.

Der henvises i øvrigt til omtalen af fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1a, jf. S.D.1.12.1.

S.D.3.5 Praksis

I dette afsnit omtales praksis vedrørende tilførsel af aktiver. Afsnittet er opdelt i 3 grupper. S.D.3.5.1 omtaler de afgørelser, hvor der er givet tilladelser uden fastsættelse af vilkår. S.D.3.5.2. omtaler afgørelser, hvor der er givet tilladelser med vilkår. S.D.3.5.3. omhandler tilfælde, hvor der er givet afslag.

S.D.3.5.1 Tilladelser uden vilkår

I et tilfælde, hvor et selskab overdrog sine aktiviteter til et andet allerede bestående selskab i koncernen gav LR tilladelse efter FUL § 15 c uden fastsættelse af særlige vilkår, TOLD SKAT Nyt 1993.4.157, (TfS 1993,104).

Om tilladelse uden vilkår se TOLD SKAT Nyt 1993.12.601, (TfS 1993,308), hvor et selskabs samlede erhvervsaktivitet blev tilført et nystiftet selskab, således at alene egenkapitalen blev tilbage i det indskydende selskab.

I TOLD SKAT Nyt 1993.12.603 (TfS 1993,323) er refereret en sag om tilladelse til tilførsel af aktiver til et skuffeselskab.

I et tilfælde, hvor et selskab havde regnskabsperiode fra 1/9 til 31/8 blev der givet tilladelse til tilførsel af aktiver til et nystiftet datterselskab pr. 1/4 1993. Datterselskabets første regnskabsår var 1/4 1993 til 31/8 1994. TOLD SKAT Nyt 1993.21.1004, (TfS 1993,517).

Rådet tillod ved afgørelse af 27. sep. 1994 (ikke offentliggjort) tilførsel af aktiver i en sag, hvor den del af moderselskabet A's virksomhed, der ønskedes tilført et nyt selskab B, bestod i administration og udlejning af fast ejendom, prioritetsgæld vedrørende den faste ejendom samt selskabets likvide midler. Det var endvidere oplyst, at A herefter ejede driftsmateriel vedrørende entreprenørvirksomhed. Driftsmateriellet påtænktes udlejet og anvendt i det 100% ejede selskab C. A ville endvidere være ejer af selskaberne D,E og F med henholdsvis 100%, 66% og 50%. Hensigten med dispositionen var at få en koncernstruktur, hvor hvert selskab af hensyn til bedre aktivitetsstyring kun beskæftigede sig med en ting. Af anmodningen fremgik, at der i B's åbningsbalance var hensat midler til udskudt skat beregnet med 34% af de maksimale genvundne afskrivninger, der ville opstå ved salg af ejendommene, samt at vederlaget af de tilførte aktiver udelukkende bestod af aktier i B. Aktierne blev tegnet til kurs 101.

I TfS 1995,286 gav LR tilladelse til tilførsel af aktiver i forbindelse med et selskabs overdragelse af rettigheder, varelager, likvider og tilgodehavender til et datterselskab.

I TfS 1996,668 blev der givet tilladelse til tilførsel af aktiver, idet betingelsen om, at det modtagende selskab skal kunne fungere ved hjælp af egne midler var opfyldt.

LR gav tilladelse til tilførsel af aktiver i et tilfælde, hvor ejendommene skulle forblive i det indskydende selskab. Dette gjaldt såvel de ejendomme, der var udlejet til tredjemand, som den ejendom, der benyttedes af selskabet selv, herunder af den overførte gren af virksomheden. Afgørelsen, TfS 1997,661, er ligeledes omtalt under S.D. 3.5.2, idet der i relation til et andet forhold i sagen blev stillet vilkår.

Et selskab M A/S ønskede at tilføre to virksomhedsgrene til to eksisterende datterselskaber D 1 A/S og D 2 A/S. Det ene datterselskab D 2 A/S havde en gæld til et andet koncernselskab. I forbindelse med tilførslen overtog M A/S tilgodehavendet mod D 2 A/S. Ved LR's behandling af sagen var gælden helt nedbragt. Lånemuligheden hos moderselskabet skulle fungere som en løbende kassekredit. Kassekreditforholdet blev ført på markedsvilkår. LR gav tilladelse til tilførslen, TfS 1997,941.

S.D.3.5.2 Tilladelser med vilkår

I sagen TOLD SKAT Nyt 1993.3.110 (TfS 1993,57) gav LR tilladelse men fastsatte vilkår, idet de ved tilførslen modtagne aktier skulle sælges tilbage til det udstedende selskab i nær tilknytning til tilførslen. Ifølge vilkåret skulle det indskydende selskab i 3 år regnet fra stiftelsen opretholde det nystiftede selskab som helejet datterselskab.

LR gav tilladelse til overdragelse af en interessentskabsandel, idet det modtagende selskab i tilknytning til tilførslen erhvervede den resterende andel af interessentskabet. Det indskydende selskab ville ikke være skattepligtig til Danmark ved salg af de modtagne aktier, og tilladelsen blev betinget af, at det modtagende selskab blev opretholdt som et 100% ejet datterselskab i mindst 3 år, TOLD SKAT Nyt 1993.9.432, TfS 1993,239).

Et selskab, der fremover skulle være moderselskab for 3 nystiftede datterselskaber, fik tilladelse til at tilføre sine aktiviteter til selskaberne. LR satte som vilkår, at tilførslen af den aktivitet, hvortil der var knyttet goodwill, skulle omfatte samtlige og udelukkende de til denne gren af virksomheden hørende aktiver og passiver, herunder goodwill. TOLD SKAT 1993.11.537, (TfS 1993,279).

I afgørelse af 27. sep. 1994 (ikke offentliggjort) tillod Rådet tilførsel af aktiver, men fastsatte vilkår herfor. Det var oplyst, at dispositionen ønskedes foretaget med virkning pr. 1. jul. 1994. Det var i den forbindelse oplyst, at det modtagende selskab, på tidspunktet for anmodningen om tilladelse til tilførsel af aktiver havde en regnskabsperiode, der fulgte kalenderåret, hvorfor kravet i FUL § 5 om at tilførselsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, ikke var opfyldt. I den anledning havde den kommunale skatteforvaltning efterfølgende tilladt omlægning af M ApS's regnskabsår, således at overgangsperioden 1. jan. 1994 - 30. jun. 1994 skulle anvendes for skatteåret 1995/96. Det var endvidere oplyst, at I ApS var ejet af personen P for 96%'s vedkommende. De resterende 4% af anparterne ejedes af M ApS. Selskabets hidtidige aktivitetsområder var efter det oplyste arkitektvirksomhed, bygningsudleje og finansieringsvirksomhed. M ApS var et af I ApS 100% ejet datterselskab, der hidtil i mindre omfang havde beskæftiget sig med rådgivningsvirksomhed. Ved den påtænkte disposition påtænktes kun den hidtil i ApS drevne arkitektvirksomhed - herunder goodwill - overført til M ApS mod nyudstedelse af anparter i M ApS. Dispositionen begrundedes med ønsket om administrativ forenkling. Efter gennemførelsen af dispositionen ville M ApS således være arkitekt- og rådgivningsvirksomhed. I ApS ville aktiviteterne være bygningsudlejning og finansiering. Der var ikke indsendt åbningsbalance m.v. De lokale skattemyndigheder havde udtalt, at anmodningen kunne imødekommes, idet det var en selvstændig gren af en virksomhed, der overførtes. Det forudsattes, at M ApS omlagde regnskabsår i overensstemmelse med den af den stedlige skattemyndighed givne tilladelse. Endvidere stilledes det som særligt vilkår, at evt. goodwill blev overdraget til handelsværdien. LR fandt på det foreliggende grundlag, hvor åbningsbalancen endnu ikke forelå, og det derfor ikke var muligt entydigt at fastslå, hvilke aktiver og passiver, der overdrages, at anmodningen kunne imødekommes under den af de stedlige skattemyndigheder stillede forudsætning og det stillede særlige vilkår.

I TfS 1995,152 gav LR tilladelse til tilførsel af aktiver på vilkår af, at der blev tilført yderligere aktiver eller foretaget regulering over passiverne, således, at det kunne godtgøres, at der på tidspunktet for tilførslen var dækning i egenkapitalen for hele den udskudte skat.

I TfS 1995,69 gav LR tilladelse til, at en dansk filial af et udenlandsk selskab foretog tilførsel af aktiver. Tilførslen skete i forbindelse med overførsel af driften i den danske filial til et nystiftet datterselskab. Der blev stillet vilkår om 3 års ejerskab af aktierne i det modtagende danske selskab.

LR gav et selskab tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver i forbindelse med en række omstruktureringer inden for koncernen. Tilladelsen blev givet på vilkår af, at moderselskabets kautioner overfor de nye datterselskaber blev ophævet. Det skulle således samtidig med indsendelse af de endelige dokumenter vedlægges erklæringer om, at moderselskabets kautionsforpligtelser overfor datterselskaberne var ophævet, TfS 1996,669.

TfS 1996,821 omhandler et tilfælde, hvor et selskab drev virksomhed med 2 aktiviteter, der var særskilt registreret i selskabets bogholderi. Selskabet ønskede ved apportindskud at udskille de 2 aktiviteter i 2 datterselskaber, således at selskabet alene skulle være et holdingselskab med administrative funktioner. I forbindelse med opdelingen ønskede selskabet, at en del af selskabets debitormasse skulle forblive i holdingselskabet, mens resten skulle overføres til et datterselskab. LR fandt, at opdelingen af debitorer ikke kunne anses som en selvstændig forretningsdel, og at varedebitorer som helhed udgør en integreret del af virksomheden. LR stillede det vilkår, at samtlige debitorer skulle overføres til datterselskabet.

I TfS 1994,924 gav LR et selskab, der drev virksomhed indenfor cykel- og knallertbranchen, tilladelse til tilførsel af aktiver i forbindelse med omstruktureringer indenfor koncernen M A/S med henblik på en klarere opdeling af forretningsområderne. Tilladelse blev givet på vilkår af, at aktierne i datterselskabet C A/S, der var et hvilende selskab, ikke blev omfattet af tilførslen. I TfS 1997,661 stillede LR vilkår om, at en mellemregning mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab udgik i forbindelse med tilførslen. Mellemregningen var i strid med vederlæggelseskravet I FUL § 15 c, stk. 2.

Et selskab A A/S drev virksomhed med produktion og salg af spilleautomater. A A/S ønskede at udskille drifts- og salgsaktiviteterne til et nystiftet selskab B A/S, hvorefter A A/S skulle fungere som et holding- og finansieringsselskab. I forbindelse med overdragelsen af drifts- og salgsaktiviteterne skulle A A/S's debitorer og driftsmidler forblive i holding- og finansieringsselskabet, medens resten skulle overføres til B A/S. LR fandt, at driftsmidlerne og debitorerne udgjorde en integreret del af virksomheden, hvorefter disse skulle følge virksomhedsgrenen. TfS 1998,119.

I TfS 1998,679 havde et selskab anmodet om tilladelse til at tilføre en gren af sin virksomhed til et nystiftet selskab i henhold til FUL regler. Aktiviteten i den pågældende gren var finansiel leasing. I forbindelse med tilførslen blev der foretaget en modregning i tilgodehavender vedrørende finansiel leasing med henblik på at etablere en hensættelse til imødegåelse af tab på leasingkontrakterne. Hensættelsen skulle ved tilførslen forblive i det indskydende selskab. Til gengæld fik det modtagende selskab regresret mod det indskydende selskab for eventuelle tab på leasingkontrakterne. LR gav tilladelse til tilførsel af aktiver med vilkår om, at hensættelsen tillige overførtes til det modtagende selskab, og at der ikke etableredes en regresret mod det indskydende selskab, for så vidt angik de leasingkontrakter, der var indgået på tilførselstidspunktet.

LR gav tilladelse til, at 3 selskabers ideelle ejerandele i et KS skattefrit kunne tilføres et nystiftet selskab, jf. FUL § 15 c, idet samtlige andele i KS blev overdraget til et nyt selskab. Tilladelsen blev gjort betinget af, at 2 passivposter, i form af skyldig udlodning og mellemregning til de indskydende selskaber, udgik af åbningsbalancen for det modtagende selskab, idet vederlag udelukkende måtte ske i form af aktier. TfS 1998, 825.

S.D.3.5.3 Afslag på ansøgning om tilførsel af aktiver

I TfS 1996,101 kunne LR ikke imødekomme en ansøgning om tilførsel af aktiver. Det fremgik af den fælles åbningsbalance, at det modtagende selskab havde en egenkapital på 500.000 kr. og en bankgæld på 8.384.000 kr.. Revisor oplyste på forespørgsel, at moderselskabet ville etablere en mellemregningskonto med datterselskabet I form af udlån til det nye datterselskab. Der ville endvidere blive givet tilbagetrædelsesret overfor banken. LR fandt, at der ikke var tale om en selvstændig gren af en virksomhed, som kunne fungere ved hjælp af egne midler.

I et andet tilfælde, TfS 1996,167, vurderede LR, at det pågældende datterselskab ikke kunne fungere ved hjælp af egne midler. Datterselskabet var tyndt kapitaliseret. Likviditetsbehovet skulle finansieres ved lån fra moderselskabet. Der blev derfor givet afslag på ansøgning om tilførsel af aktiver.

A A/S ønskede som led i et generationsskifte at udskille driftsaktiviteten til B A/S. B A/S var inden tilførslen stiftet med en aktiekapital på 1 mio. kr. som A-kapital. A A/S, hvis aktiekapital kun bestod af én aktieklasse, skulle i forbindelse med tilførslen vederlægges med B-aktier i B A/S. Særegen for B-aktierne var foruden reduceret stemmeværdi på 1/10, at B-aktierne ved kapitalnedsættelser, indløsning, likvidation m.v. højst kunne indbringe en værdi på pari - med tillæg af indekseringstillæg på 6% udbytte årligt. LR fandt, at man ved den pågældende tilførsel af aktiver omgik gældende praksis angående afståelsesbeskatning ved vedtægtsændringer, idet den påtænkte disposition i B A/S ikke ville kunne gennemføres i form af vedtægtsændringer i A A/S, uden at der forelå afståelsesbeskatning. Ansøgningen kunne som følge heraf ikke imødekommes, TfS 1997,705. LR meddelte afslag på en ansøgning om tilførsel af aktiver. LR henså til, at selskabet anmodede om tilladelse til at foretage tilførsel af aktiver pr. den 1. jul 1997, hvilken dato ikke var sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Det er skæringsdatoen for det modtagende selskabs årsregnskab, der henvises til i FUL § 5 - ikke skæringsdatoen for skatteregnskabet. Betingelsen i FUL § 5 var således ikke opfyldt, og der var derfor ikke hjemmel til at imødekomme det ansøgte. TfS 1998,598.

I TfS 1998,599 gav LR afslag på en ansøgning om tilførsel af aktiver, da vederlaget hovedsageligt skete med andet end aktier i det modtagende selskab. Der var i åbningsbalancen en mellemregning, som fandtes i strid med vederlagskravet i FUL § 15 c, stk. 2.

S.D.3.6 FUL § 15 d

Ifølge FUL § 15 d, stk. 1, skal fortjeneste og tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der ved tilførslen bliver knyttet til et dansk selskab eller et udenlandsk selskabs faste driftsted eller faste ejendom her i landet, ikke medregnes ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst.

S.D.3.6.1 Tilførsel af aktiver fra et dansk selskab

FUL § 15d, stk. 2, omhandler tilførsel af aktiver fra et dansk selskab til et dansk selskab eller et udenlandsk selskab.

Ifølge § 15 d, stk. 2, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at datoen for den i forbindelse med tilførslen udarbejdede åbningsstatus for det modtagende selskab i skattemæssig henseende anses for tilførselsdatoen. Det er en betingelse for anvendelse af FUL regler, at tilførselsdatoen er sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår.

Formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, finder ligeledes tilsvarende anvendelse. Det vil sige, at det modtagende selskab skal indsende genpart af de dokumenter, der efter de selskabsretlige regler skal udarbejdes i forbindelse med tilførslen til Told- og Skattestyrelsen senest 6 måneder efter tilførselsdatoen. LR kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristen.

Anvendelse af FUL § 8

Bestemmelserne i § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et dansk selskab. Det vil sige, at aktiver og passiver, der ved tilførsel af aktiver overføres fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles, som om de var anskaffet af dette selskab på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab.

I en kendelse af 17. sep. 1998 (under offentliggørelse) har LSR truffet afgørelse om, at et selskab var berettiget til at fradrage udgifter til personaleforpligtelser, som selskabet havde overtaget fra det indskydende selskab i forbindelse med tilførsel af aktiver fra dette selskab efter FUL regler om skattefri tilførsel af aktiver.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., jf. nedenfor.

Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab finder derimod fuldt ud anvendelse.

Ligeledes finder reglerne i § 8, stk. 6, fuldt ud anvendelse. Hovedreglen i § 8, stk. 6, er, at foreligger der ved fusion i et af selskaberne underskud fra tidligere år, kan dette underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Der gøres alene en undtagelse herfra når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, som det har været sambeskattet med indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår (i nogle tilfælde 15 indkomstår) forud herfor.

Foreligger der ved tilførsel af aktiver enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab underskud fra tidligere år, kan disse underskud ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. Underskud fra tidligere år i det indskydende selskab kan derimod fremføres i det indskydende selskab efter reglerne i LL § 15.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på de af det indskydende danske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved tilførslen bliver knyttet til et dansk selskab eller til et udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det faste driftssted kan være et, der opstår ved tilførslen, men det kan også være et, som det udenlandske modtagende selskab havde i forvejen. For så vidt angår begrebet »fast driftssted« henvises til S.A.2.2.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder ikke anvendelse på aktiver og passiver, der ved tilførslen går ud af den danske beskatningsret. Det vil fx sige anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier), der ikke bliver knyttet til det udenlandske modtagende selskabs faste driftssted her i landet, men til hovedkontoret i udlandet. Det vil også sige aktiver og passiver i det indskydende danske selskabs faste driftssteder i udlandet, der ved tilførslen bliver knyttet til det modtagende udenlandske selskab. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved det indskydende selskabs indkomstopgørelse, jf. § 15 d, stk. 1.

Reglen i LL § 33, stk. 4, om lempelse for beregnet skat finder også anvendelse ved beskatning af fortjeneste og tab på aktiver og passiver i det indskydende selskabs danske faste driftssteder, der ved tilførslen bliver knyttet til et udenlandsk modtagende selskab.

Ved tilførsel af aktiver skal der ske en fordeling af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og henlæggelser m.v.

Det modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører den eller de tilførte virksomhedsgrene.

Ved tilførsel af en eller flere grene af en forsikringsvirksomhed, skal sikkerhedsfondshenlæggelser som nævnt i SEL § 13 C, stk. 1, som udgangspunkt fordeles efter forholdet mellem de overførte forsikringer og den samlede forsikringsbestand på tilførselstidspunktet. Denne fordeling af sikkerhedsfondshenlæggelserne kan imidlertid give anledning til en skæv fordeling i de tilfælde, hvor forholdet mellem forsikringsbestanden på tilførselstidspunktet og forsikringsbestanden pr. 31. dec. 1994 ikke er den samme som forholdet mellem sikkerhedsfondshenlæggelserne på tilførselstidspunktet og sikkerhedsfondshenlæggelserne pr. 31. dec. 1994. LR kan derfor fastsætte en anden fordeling.

Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter kan efter selskabernes valg overføres helt eller delvis til det modtagende selskab. Selskaberne kan også vælge at lade henlæggelserne blive i det indskydende selskab. Overføres kun en del af henlæggelserne, anses de først foretagne henlæggelser for overført til det eller de modtagende selskaber.

Såfremt det indskydende selskab og/ eller det pågældende modtagende selskab er omfattet af den såkaldte acontoskatteordning, jf. SEL § 29 A, skal det pågældende modtagende selskab være omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A, stk. 6. Selskaber, der er omfattet af § 30 A, stk. 6, kan for de to første indkomstår, hvor § 29 A finder anvendelse, anvende den såkaldte indslusningsordning og indbetale acontoskat senest den 20. mar. og den 20. nov. i indkomståret, jf. § 30 A, stk. 8.

S.D.3.6.2 Tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab

FUL § 15d, stk. 3.

FUL § 15 d, stk. 3, omhandler tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab til et dansk selskab eller et udenlandsk selskab.

Ifølge § 15 d, stk. 3, finder § 5 om fusionsdatoen og formforskrifterne i § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab.

Bestemmelserne i § 8 om den skattemæssige behandling af de aktiver og passiver, der ved fusionen er i behold i det indskydende selskab, finder tilsvarende anvendelse ved tilførsel af aktiver fra et udenlandsk selskab.

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder dog ikke anvendelse på alle det indskydende selskabs aktiver og passiver m.v., jf. nedenfor. Reglerne i § 8, stk. 5, om den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra det indskydende selskab finder derimod fuldt ud anvendelse. Ligeledes finder reglerne i § 8, stk. 6, fuldt ud anvendelse

Reglerne i § 8, stk. 1-4 finder alene anvendelse på de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver m.v., der ved tilførslen bliver knyttet til et modtagende dansk selskab eller et modtagende udenlandsk selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet. Det vil sige i det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved tilførslen bliver overtaget af et dansk selskab og knyttet til dette selskab afdelinger her i landet. Det vil endvidere sige det tilfælde, hvor det udenlandske indskydende selskab har aktiver og passiver m.v., der er knyttet til et fast driftssted her i landet, som ved tilførslen bliver overtaget af et andet udenlandsk selskab og knyttet til dette selskabs faste driftssted her i landet. Det vil også sige det tilfælde, hvor det indskydende udenlandske selskab har en fast ejendom her i landet, der ved tilførslen bliver overtaget af det modtagende danske eller udenlandske selskab.

Reglerne finder ikke anvendelse på eventuelle aktiver og passiver, der ved tilførslen går ud af den danske beskatningsret. Fortjeneste og tab på sådanne aktiver og passiver skal medregnes ved indkomstopgørelsen for det indskydende selskab, jf. § 15 d, stk. 1.

Der skal ligesom ved tilførsel af aktiver fra et dansk selskab ske en fordeling af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og henlæggelser m.v.

Medmindre det indskydende udenlandske selskab ved sidste skatteansættelse forud for tilførslen var sambeskattet med det modtagende danske selskab, jf. SEL § 31, så anses de af det indskydende udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af tilførslen er knyttet til det modtagende danske selskabs faste driftssted i udlandet, ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på tilførselstidspunktet. Bestemmelsen svarer til bestemmelsen i FUL § 15, stk. 2.

Bestemmelsen i LL § 33, stk. 3 finder også anvendelse ved tilførsel af aktiver.

For så vidt angår anvendelsen af acontoskatteordningen henvises til S.D.3.6.1.

S.D.3.6.3 Anskaffelsessum for de modtagne aktier/anparter

De aktier eller anparter i det modtagende selskab, som det indskydende selskab modtager som vederlag for tilførslen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver på tilførselsdatoen, jf. FUL § 15 d, stk. 4.

Den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver opgøres efter reglerne i virksomhedsomdannelseslovens § 4, stk. 3 og 5. Det vil sige til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden eller virksomhedsgrenen (handelsværdien) med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Hvis den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne udgør et negativt beløb, medregnes det negative beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved afståelsen af aktierne eller anparterne. I de tilfælde, der er nævnt i LL § 16 B, det vil sige ved afståelse af aktierne eller anparterne til det udstedende selskab, forhøjes den dér nævnte afståelsessum med et beløb, der svarer til den negative værdi. På samme måde forhøjes den i LL § 16 A nævnte udlodning, hvis udlodningen sker i forbindelse med en nedsættelse af aktie- eller anpartskapitalen.

Om opgørelsen af den skattemæssige værdi på en række aktiver henvises til E.H.2.4.

S.D.4 Sambeskatning

S.D.4.1 Hjemlen - SEL § 31

Ifølge SEL § 31 kan det tillades, at to eller flere selskaber sambeskattes. De nærmere vilkår for sambeskatningen fastsættes af Ligningsrådet , se TS- cirkulære 1997-39, gældende for indkomståret 1998 og fremover. Cirkulæret er justeret, som konsekvens af statens overtagelse af selskabsligningen, se nærmere TS-cirkulære 1998-12.

S.D.4.2 Hvilke selskaber kan sambeskattes, SEL § 31, stk. 4.

Sambeskatning kan tillades mellem

Aktieselskaber/anpartsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

Sparekasser, andelskasser eller sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Post Danmark

Brugsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a.

Foreninger som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 4.

Gensidige forsikringsforeninger samt andre selskaber, foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 5.

Institutter m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 5 b.

Ved lov nr. 485 af 1. juli 1998 er bestemmelsen udvidet med den selvstændige offentlige virksomhed DSB.

Endvidere kan sambeskatning tillades

-med udenlandske datterselskaber, hvis selskabsformen kan sidestilles med de ovennævnte,

-mellem de ovenfor nævnte typer af selskaber indbyrdes,

-uanset at de af sambeskatningen omfattede selskaber ikke naturligt falder ind under en koncerns område,

-uanset at sambeskatningen ikke omfatter alle koncernens selskaber og

-uanset at et selskab er under likvidation.

Tilladelse til sambeskatning med et datterselskab kan ikke meddeles, hvis moderselskabets tab på fordringer mod datterselskabet er fradraget - eller vil kunne fradrages - efter KGL § 4, stk. 5, af moderselskabet eller et andet selskab, som er koncernforbundet med moderselskabet, jf. KGL § 4, stk. 2. Denne regel fremgår af SEL § 31, stk. 1. Ophører sambeskatning i medfør af bestemmelsen, finder LL § 33 E, stk. 1 (se S.D. 4.2 - vilkår 2.4.2.) ikke anvendelse for så vidt angår genbeskatning af underskud, der er fradraget ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 1992 og 1993.

Koncerninterne fordringer, SEL § 31, stk. 1

Koncernintern aktieerhvervelse

Med lov nr. 487 af 12. juni 1996 indførtes i SEL § 31, stk. 1, 6. pkt., en bestemmelse, hvorefter der ikke kan meddeles tilladelse til sambeskatning med datterselskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet er erhvervet fra et eller flere koncernforbundne selskaber m.v., medmindre moderselskabet direkte eller indirekte har ejet mere end 50 pct. af aktiekapi talen i datterselskabet i hele perioden, hvor moderselskabet har været koncernforbundet med datterselskabet.

Bestemmelsen har til formål at forhindre, at koncerner, der køber danske selskaber, indskyder allerede erhvervede underskudsgivende udenlandske selskaber i en dansk sambeskatning med henblik på at fjerne et skattepligtigt overskud i det danske selskab.

Ved afgørelsen af om et selskab anses for at være koncernforbundet anvendes bestemmelsen i KGL § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber og foreninger m.v. som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. SEL § 31, stk. 1, 6. pkt. vedrører datterselskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet. Dette forhindrer, at bestemmel sen omgås ved at lade datterselskabets ledelse flytte sit sæde til Danmark, således at datterselskabet i skattemæssig henseende bliver dansk. Hovedreglen er, at sambeskatning ikke kan opnås, hvis mere end 50 pct. af aktierne i datterselskabet er erhvervet fra koncernforbundne selskaber. Det er i den forbindelse uden betydning om det er moderselskabet selv eller andre med dette sambeskattede selskaber, der erhverver aktierne i datterselskabet, der ønskes omfattet af sambeskatningen.

Der er gjort en undtagelse hertil i tilfælde, hvor moderselskabet direkte eller indirekte har ejet mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i hele perioden, hvor koncernforbindelsen har bestået. Denne undtagelse giver mulighed for at foretage de fleste omstruktureringer indenfor den del af en koncern, hvor det danske selskab er moderselskab, uden at adgangen til sambeskatning med udenlandske datterselskaber mistes.

Undtagelsen giver imidlertid ikke adgang til sambeskatning mellem et udenlandsk datterselskab og dets danske moderselskab, såfremt det danske moderselskab har erhvervet datterselskabet fra sit eget moderselskab.

Efter § 12, stk. 7 i lov nr. 487 af 12. juni 1996 finder begrænsningen i adgangen til sambeskatning anvendelse for ansøgninger om sambeskatning, hvor ikke alle aktier i datterselskabet var erhvervet før den 6. december 1995. Denne ændring medfører, at hvis betingelsen om 100 pct.'s ejerandel i datterselskabet var opfyldt forud for lovforslaget fremsættelse, så kan der gives tilladelse til sambeskatning. Hvis derimod en del af aktiekapitalen først er erhvervet den 6. december 1995 eller senere, finder begrænsningen anvendelse.

Sambeskatning bortfalder

Hvis et sambeskattet selskab tages under konkurs, bortfalder tilladelse til sambeskatning med de andre selskaber fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. KKSL § 4, stk. 3. Dette gælder uanset om selskabet mv. er skattepligtigt af konkursindkomsten eller ej.

De selskaber, der indgik i sambeskatningen, i indkomståret forud for konkursdekretets afsigelse, hæfter solidarisk for skatten af konkursindkomsten, jf. KKSL § 4, stk. 4. Dette gælder også selv om et af de sambeskattede selskaber er afstået på tidspunktet for konkursdekretes afsigelse. I TfS 1994, 542 har Skatteministeriet tilkendegivet, at udtrykket "indkomståret" i KKSL § 4, stk. 3 for selskaber omfatter samme perioder som ansættelserne efter SEL.

De vigtigste virkninger af sambeskatning

Sambeskattede selskaber behandles ifølge gældende praksis som selvstændige selskaber. Sambeskatningsindkomsten opgøres som summen af de enkelte selskabers indkomst - som udgangspunkt - opgjort efter de almindelige regler.

Skatten af de sambeskattede selskabers samlede indkomst (sambeskatningsindkomsten) opkræves hos moderselskabet, jf. SEL § 31, stk. 3. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Tilsvarende tilkommer overskydende skat moderselskabet. De sambeskattede selskaber hæfter solidarisk for skatter m.v. af indtægter, der vedrører sambeskatningsperioden.

Sambeskatning er således ikke udtryk for en koncernbeskatning, som overfører skattepligten til koncernens moderselskab på grundlag af en koncernopgørelse.

Sambeskatning indebærer imidlertid den fordel for selskaberne, at underskud i ét selskab kan modregnes i overskud i et andet selskab, således at underskud kan udnyttes hurtigere, ligesom der kan blive tale om udnyttelse af underskud, som under særbeskatning ville være gået tabt.

En anden følge af sambeskatning er, at sambeskatning med udenlandske datterselskaber under visse betingelser vil medføre lempelse for virksomhed i udlandet efter aftrapningsbestemmelserne i lov nr. 486 af 13. juni 1993 (ophævelse af udlandslempelse). For indkomståret 1998 gives der 2/7 af den beregnede fulde lempelse. Ved lempelse for dobbeltbeskatning af indkomst indtjent af et udenlandsk sambeskattet datterselskab anvendes creditprincippet tvunget, jf. LL § 33, stk. 6.

Inddragelse af et udenlandsk datterselskab under sambeskatning medfører i øvrigt, at indkomsten i det udenlandske selskab, som under særbeskatning ville være de danske ligningsmyndigheder uvedkommende, indgår i sambeskatningsindkomsten opgjort efter danske regler.

Det er det udenlandske selskabs samlede indkomst - positiv eller negativ - som lægges til grund ved beregningen af sambeskatningsindkomsten og ved beregningen af lempelser, uanset at moderselskabet ikke ejer hele aktiekapitalen i det udenlandske selskab.

Har det udenlandske selskab senere opnået carry back i henhold til udenlandske skatteregler, påvirker dette ikke indkomstopgørelserne opgjort efter danske regler, men der skal foretages omberegning af den tidligere skatte- og lempelsesberegning, Skat 1988.12.792 (TfS 1988.650).

S.D.4.3 Betingelser og vilkår for sambeskatning

Ud over de ovenfor anførte virkninger, medfører sambeskatning visse mindre afvigelser fra de almindelige regler om selskabers indkomstopgørelse mv.

De gældende betingelser og vilkår for sambeskatning fremgår i det væsentligste af SEL § 31, sammenholdt med den af LR fastsatte anvisning om sambeskatning af selskaber.

S.D.4.4 Betingelser for sambeskatning

Når skattelovgivningens bestemmelser om sambeskatning er opfyldte, og når de af LR fastsatte betingelser og vilkår er opfyldte, er selskaber berettiget til sambeskatning. De gældende betingelser og vilkår er følgende

S.D.4.5 Betingelse 1. Samme regnskabsår m.v.

Selskaberne skal have samme regnskabsår.

Dette betyder som udgangspunkt, at selskabernes regnskabsår skal have såvel samme begyndelsestidspunkt som sluttidspunkt. Undtagelse herfra gælder dog i følgende tilfælde

Stiftelse af moderselskab ved indskud af datterselskabsaktierne.

Hvor der er tale om et nystiftet moderselskab, vil sambeskatning kunne tillades straks fra moderselskabets stiftelse - uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt - hvis blot moderselskabet stiftes ved indskud af datterselskabsaktierne (apportindskud), og moderselskabet tillige har ejet aktierne i datterselskabet i hele datterselskabets indkomstår, og selskabernes regnskabsår tillige slutter samtidigt.

Eksempler

Et moderselskab, som stiftes den 1. dec. 1997 ved indskud af datterselskabsaktierne, og som for indkomståret 1998 beskattes af indkomsten i perioden 1. dec. 1997-31. dec. 1998, kan således eksempelvis tillades sambeskattet med et datterselskab, som for samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1998 - 31. dec. 1998.

Derimod vil eksempelvis et moderselskab, som stiftes den 1. marts 1998 ved indskud af datterselskabsaktierne, og som for indkomståret 1998 beskattes af indkomsten i perioden 1. marts 1998 - 31. dec. 1998, ikke kunne tillades sambeskattet med et datterselskab, som for samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1998 - 31. dec. 1998.

Undtagelser udover stiftelse ved apportindskud.

Sambeskatning tillades, uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt, hvis blot de slutter samtidigt, og moderselskabet tillige har ejet aktierne i datterselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som i hele datterselskabets indkomstår.

Eksempler

Et moderselskab, som i indkomståret 1998 beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1998 - 31. dec. 1998, kan sambeskattes med et datterselskab, der i samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. april 1998 - 31. dec. 1998, hvis moderselskabet har ejet aktierne i datterselskabet i hele kalenderåret 1998.

Et moderselskab, som i indkomståret 1998 beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1998 - 31. dec. 1998, kan sambeskattes med et datterselskab, der i samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. juli 1997 - 31. dec. 1998, hvis moderselskabet har ejet aktierne i datterselskabet i hele perioden 1. juli 1997 - 31. dec. 1998.

Ejer moderselskabet aktierne fra datterselskabets stiftelse, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt.

Erhverver moderselskabet aktierne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen - et såkaldt skuffeselskab - tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt.

Ejer moderselskabet aktierne indtil datterselskabets likvidation, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår begynder samtidigt

I tilfælde af, at moderselskabet likvideres, uden at datterselskabet samtidigt likvideres, ophører sambeskatningen fra udgangen af det sidste indkomstår forud for moderselskabets likvidation, idet betingelsen om samme regnskabsår ikke vil være opfyldt for det år, hvori moderselskabet likvideres.

Ved datterselskabs likvidation, se S.D.4.20. vilkår 2.11.

Kravet om, at selskaberne skal have samme regnskabsår, betyder endvidere i praksis, at samme regnskabsperiode skal lægges til grund for beskatningen i samme indkomstår.

S.D.4.6 Betingelse 1.2 Aktiebesiddelse

Samtlige aktier eller anparter i datterselskaberne skal ejes af det danske moderselskab eller af et eller flere af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen, eller af disse selskaber i forening, jf. SEL § 31, stk. 1. I TfS 1993.416 fandt HRD, at der ikke kunne ske sambeskatning, idet moderselskabet ikke havde ejet datterselskabsaktierne i hele indkomståret. Betingelsen er dog modificeret i relation til udenlandske datterselskaber, jf. senere i afsnittet.

Den rene form for sambeskatning forekommer, hvor et moderselskab sambeskattes med dets 100 pct. ejede datterselskab. Sambeskatning vil dog eksempelvis også kunne tillades i nedennævnte tilfælde

Hvor selskab A ejer hele aktiekapitalen i selskab B, medens A og B tilsammen ejer hele aktiekapitalen i selskabet C, kan alle tre selskaber sambeskattes.

Hvor selskab A ejer hele aktiekapitalen i selskab B, der igen ejer hele aktiekapitalen i selskab C, medens A og C tilsammen ejer hele aktiekapitalen i selskab D, kan alle fire selskaber sambeskattes.

Hvor et dansk moderselskab og et udenlandsk datterselskab i forening ejer hele aktiekapitalen i et tredje dansk eller udenlandsk selskab, vil sambeskatning også kunne tillades.

Et selskabs besiddelse af egne aktier eller anparter er - ligesom crossholding - ikke til hinder for sambeskatning.

Et moderselskab og to datterselskaber var sambeskattede. Den eksisterende sambeskatning ønskedes opretholdt, efter at alle 3 selskaber var solgt til et nyt holdingselskab, således at de 3 selskaber blev søsterselskaber. Det var kun den eksisterende sambeskatning mellem de 3 selskaber, der ønskedes opretholdt. Holdingselskabet, som blev moderselskab for de 3 selskaber, ønskedes derimod ikke inddraget under sambeskatningen. Ligningsrådet fandt ikke, at den hidtil bestående sambeskatning mellem de 3 selskaber kunne opretholdes, idet selskaberne nu var blevet søsterselskaber. Se TfS 1994, 58. Afgørelsen viser, at det ikke er tilstrækkeligt til at få eller opretholde sambeskatning, at selskaberne er ejet af samme selskab, når dette selskab (moderselskabet) ikke ønskes medinddraget under sambeskatningen.

Er ét eller flere af datterselskaberne hjemmehørende i udlandet, kan tilladelse meddeles, såfremt de danske selskaber (i praksis dog evt. sammen med udenlandske datterselskaber), der inddrages under sambeskatningen, enten selv eller sammen med Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene eller Investeringsfonden for Øst-landene, ejer hele den del af de udenlandske datterselskabers aktiekapital, som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af selskaber her i landet.

Ejes en del af aktierne i et udenlandsk datterselskab i øvrigt af fremmede - uanset at dette ikke kræves efter det pågældende lands lovgivning - gives tilladelse til sambeskatning ikke. Sambeskatning er således nægtet i tilfælde, hvor meget små aktieposter tilhørte fremmede, selv om koncernen reelt havde kontrol over de resterende aktier.

De mindre aktieposter kan dog ejes af fremmede f.eks. på grund af et formelt ejerskab etableret af hensyn til udenlandsk lovgivning. I sådanne tilfælde kan aktierne reelt anses at tilhøre moderselskabet, således at sambeskatningsbetingelsen er opfyldt, se TfS 1997, 225 og kommentaren i TfS 1997, 231. Spørgsmålet om hvorvidt moderselskabet reelt må anses at eje alle aktierne beror på en konkret vurdering.

Sambeskatning kan tillades, selv om et datterselskab udsteder medarbejderaktier omfattet af LL § 7A. Det er dog en betingelse for at opnå sambeskatning, at de udstedte medarbejderaktier ved afståelse eller ved medarbejderens død tilbagesælges til selskabet, der er forpligtet til at erhverve disse, jf. SEL § 31, stk. 2. Der er ingen begrænsning i, hvor stor en andel af aktiekapitalen medarbejderaktierne må udgøre.

En hidtidig sambeskatning mellem et moderselskab og dets datterselskaber kunne opretholdes - uanset, at ledende medarbejdere i datterselskaberne erhvervede konvertible obligationer eller aktie-warrants i det datterselskab, hvor de var ansat - indtil og med det indkomstår, der lå forud for det tidspunkt, hvor retten til at erhverve aktier rent faktisk blev udnyttet Told Skat Nyt 1992.4.129. (BF) (TfS 1992, 100).

Ejet i hele moderselskabets indkomstår

Ejerforholdet skal have bestået i hele moderselskabets indkomstår. Undtagelse herfra gælder dog i følgende tilfælde

Moderselskabet ejer aktierne fra datterselskabets stiftelse.

Moderselskabet erhverver aktierne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen - et såkaldt skuffeselskab.

Moderselskabet ejer aktierne indtil datterselskabets likvidation.

Betingelsen om, at moderselskabet skal have ejet aktierne i datterselskabet i hele moderselskabets indkomstår, er anset for opfyldt i et tilfælde, hvor selskaberne havde samme regnskabsår, og moderselskabet erhvervede aktierne i datterselskabet på regnskabsårets første dag. Frasalg af datterselskabsaktier på den sidste dag i regnskabsåret er heller ikke til hinder for, at sambeskatning gennemføres for det pågældende regnskabsår. Se TfS 1994, 538.

I Told Skat Nyt 1991.21.1192 (ØLD) (TfS 91, 436) blev sambeskatning mellem et moderselskab og et datterselskab nægtet, idet det ikke fandtes godtgjort, at aftale om moderselskabets erhvervelse af aktierne i datterselskabet fra den fælles aktionærkreds var indgået ved indkomstårets begyndelse. Landsretten bemærkede bl.a., at der som følge af interessefællesskabet måtte stilles strenge krav om dokumentation for aftalen. Se også TfS 1993, 416 (HRD).

I T&S Nyt 1993.6.271 (TfS 1993, 167) afslog LR sambeskatning, idet et selskab først midt i indkomståret - efter en tvangsindløsningsprocedure - rådede over de sidste 2 pct. af aktiekapitalen i et koncernselskab.

Et moderselskab S A/S ejede en række datterselskaber, bl.a. D A/S, der havde været ejet i mere end 3 år. I forbindelse med en koncernomstrukturering blev gennemført en aktieombytning. Efter denne omstrukturering ville datterselskabet D A/S fremover blive moderselskab for det tidligere moderselskab S A/S. Uanset hvornår i løbet af indkomståret aktieombytningen blev foretaget, kunne den eksisterende sambeskatning mellem de 2 selskaber opretholdes, TfS 1994, 369. (BF), se også TfS 1995, 388 (BF), bl. a. om sambeskatning i forbindelse med koncernstruktureringer.

Vedrørende sambeskatning med et nystiftet moderselskab henvises til S.D.4.1 under betingelse 1.

S.D.4.7 Betingelse 1.3 Fornyet sambeskatning

Fornyet sambeskatning, efter at selskaberne selv har foranlediget en tidligere sambeskatning ophævet, tillades normalt ikke.

I Told Skat Nyt 1992.6.190 og 191 (TfS 1992.201 og 202) er gengivet tre Ligningsrådsafgørelser, hvor anmodninger om fornyet sambeskatning er afslået. I TfS 1996.403 og 609 tillades fornyet sambeskatning, fordi ophævelse var forretningsmæssigt begrundet.

S.D.4.8 Betingelse 1.4. Ansøgning om sambeskatning. Dispensation

Ansøgning om sambeskatning fra et givet indkomstår og selvangivelserne for det pågældende indkomstår skal indgives senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse. Ansøgningen sendes til den myndighed som foretager skatteansættelse af moderselskabet. Denne myndighed foretager tillige skatteansættelsen for de af sambeskatningen omfattede selskaber. Er der rettidigt givet henstand med indgivelse af selvangivelsen, gælder udsættelsen tillige ansøgning om sambeskatning.

Henstand med indsendelse af ansøgning om sambeskatning og dispensation ved fristoverskridelse af ansøgning om sambeskatning følger de samme regler som henstand med indsendelse af selvangivelse og eftergivelse af skattetillæg ved fristoverskridelse af indsendelse af selvangivelse. Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til at træffe afgørelse om dispensation ved fristoverskridelse.

LR har nægtet tilladelse til sambeskatning i et tilfælde, hvor der var givet henstand med indgivelse af selvangivelserne til den 31. juli 1991. Selvangivelserne og anmodningen om sambeskatning blev først modtaget den 9. aug. 1991, TfS 1992, 473. I TfS 1993, 416 fandt HRD ikke anledning til at tilsidesætte skattemyndighedernes afslag på sambeskatning. Ansøgningen om sambeskatning var indgivet mere end 4 måneder for sent.

Sambeskatning kan tillades, blot de formelle betingelser er opfyldt, SKAT 1989.4.318. (TfS 1989, 262). I TfS 1998, 283 tiltrådte LR den kommunale skatteforvaltnings afgørelse om ikke at godkende anmodning om sambeskatning for et holdingselskab og 13 øvrige selskaber i koncernen, idet selvangivelserne blev indleveret for sent og ikke var behørige. LR kunne dog ikke tiltræde den kommunale skatteforvaltnings afgørelse vedrørende ophævelse af sambeskatning mellem 2 øvrige selskaber i en anden koncern, idet disse selskaber ikke klart havde tilkendegivet, at den etablerede sambeskatning ønskedes ophævet .

Vedrørende acontoskat, se S.E.1.1.

S.D.4.9 Vilkår 2. Indledning

Under sambeskatningen - og ved dennes ophør - er de sambeskattede selskaber undergivet de til enhver tid gældende vilkår. Allerede eksisterende sambeskatninger er således undergivet de vilkår, som senere måtte blive fastsat under sambeskatningen. De for tiden gældende vilkår er følgende

Vilkår 2.1. Oplysning om aktiebesiddelse i datterselskabet

Der skal hvert år i regnskab eller særligt bilag til selvangivelsen afgives oplysning om moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet. Oplysningspligten gælder såvel direkte som indirekte aktiebesiddelser. Ændringer af koncernopbygningen som følge af omfordeling af aktiebesid delser vil som hovedregel ikke anfægte sambeskatningen. Sambeskatning er således tilladt opretholdt, selv om aktieoverdragelser inden for en regnskabsperiode bevirkede, at det tidligere moderselskab blev datterselskab, og datterselskabet blev moderselskab. Se som eksempel herpå TfS 1994, 369 og TfS 1995, 388.

Vilkår 2.2. Udbytter fra udenlandske datterselskaber

For udbytte fra et af sambeskatningen omfattet datterselskab, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, gælder - såfremt udbyttet ikke er omfattet af skattefritagelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 2 eller stk. 3, følgende: Udbyttet fradrages ved moderselskabets indkomstopgørelse i det omfang, udbyttet kan indeholdes i datterselskabets skattepligtige indkomst - opgjort efter danske regler - for det regnskabsår, for hvilket udbyttet er deklareret. For det første år under sambeskatningen indrømmes dog ikke udbyttefradrag.

Kan udbyttefradrag herefter ikke foretages, indrømmes der moderselskabet lempelse vedrørende betalt udbytteskat efter bestemmelserne i SEL § 17, stk. 2, samt efter LL § 33. Efter LL § 33, stk. 6 om tvungen credit-lempelse under sambeskatning (som affattet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995), finder reglerne i eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke anvendelse.

I tilfælde hvor et dansk selskab har et fast driftssted i en stat, som er omfattet af eksemptionslempelse i henhold til Danmarks dobbeltbeskat ningsoverenskomst med denne stat, og et sambeskattet datterselskab i samme stat, som omfattes af creditlempelse, jf. LL § 33, stk. 6, er lempelsesmetoden ikke længere den samme, hvorfor lempelsesberegningen ikke længere sker samlet. I denne situation vil lempelsesberegningen for alle sambeskattede datterselskaber i samme stat og for alle faste driftssteder ske hver for sig. Også i creditlande deles lempelsesberegningen imidlertid op, således at den i et land sker samlet for alle faste driftssteder og samlet for alle sambeskattede datterselskaber, jf. pkt. 6.2 i skd cirk.183 af 11. dec. 1995 (International beskatning). Vilkår 2.2 anvendes ikke i det omfang, der efter bestemmelserne i SEL § 32, stk. 9 og 10 sammenholdt med stk. 11 er pligt til førelse af en fradragskonto.

Vilkår 2.3 Mindst 25%'s ejerskab af aktiekapitalen

Det er en betingelse for anvendelse af vilkår 2.2, at det enkelte selskab ejer mindst 25% af aktiekapitalen i datterselskabet.

S.D.4.10 Vilkår 2.4. Underskudsfordeling

Underskud fordeles under sambeskatning efter følgende retningslinjer

Vilkår 2.4.1. Årets underskud

Er der underskud i et eller flere af de sambeskattede selskaber, fordeles disse underskud forholdsmæssigt på de selskaber, som har overskud for det pågældende år. Underskud, der ikke kan indeholdes i de øvrige selskabers overskud for dette år, fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgiven de selskaber til fradrag i de sambeskattede selskabers samlede indkomst for de efterfølgende år. Underskud omfattet af fradragsbegrænsningen i vilkår 2.4.2. kan dog ikke fradrages i overskud i selskaber, hvori det underskuds givende selskab direkte eller indirekte ejer aktier.

Tidligere års underskud

Ubenyttede underskud fra tidligere år fradrages i medfør af LL § 15 fortrinsvis i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet ældre underskud i de øvrige sambeskattede selskaber dog fradrages forud for selskabets eget underskud for et senere år. Et herudover ubenyttet under skud fra tidligere år fremføres forholdsmæssigt til fradrag i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, som har overskud. Ubenyttede underskud omfattet af fradragsbegrænsningen i vilkår 2.4.2. kan dog ikke fradrages i overskud i selskaber, hvori det underskudsgivende selskab direkte eller indirekte ejer aktier.

I T&S Nyt 1993.11.536 (BF) (TfS 1993, 294) fandt Ligningsrådet, at de oprindelige indgangsværdier fortsat kunne anvendes ved sambeskatningens indtræden i et tilfælde, hvor 2 hidtil uafhængige, men hver især sambeskat tede koncernselskaber og et skuffeselskab der havde købt disse, blev sambeskattede.

Ligningsrådet fandt endvidere, at eventuelle restunderskud i de to koncern selskaber alene ville kunne fratrækkes i overskud inden for de selskaber, der hver især var omfattet af de tidligere sambeskatninger.

En koncern bestod af et moderselskab A og to datterselskaber B og C. Derudover havde datterselskabet C datterselskaber. Selskaberne B og C påtænktes fusioneret ved en skattefri fusion, således at C A/S blev det modtagende selskab. Ved fusionen forventedes der at være skattemæssigt underskud i C A/S samt i C A/S' datterselskaber. Hele koncernen var sambeskattet inden den påtænkte fusion. Da fusionen skete indenfor en allerede etableret sambeskatningsenhed, fandtes den hidtidige sambeskatning mellem C A/S og C A/S' datterselskaber at fortsætte efter fusionen. Dog kunne C A/S's datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen ikke fratrækkes i C A/S's indkomst efter fusionen. Dette beroede på, at C A/S og de selskaber, C A/S var sambeskattet med, indtil fusionen, i den henseende skulle anses som en samlet enhed i relation til FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. Derimod kunne C A/S's datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen fremføres i selskabernes egen fremtidige indkomst og disse datterselskaber imellem. De fusionerende selskabers (B og C) underskud fra før fusionen kunne ikke efter fusionen fradrages ved C A/S's indkomstop gørelse, men kunne anvendes under sambeskatningen, i det omfang sambeskatningsreglerne tillader det. Se Told Skat 1993.23.1077 (BF) (TfS 1993, 563). Se endvidere TfS 1995, 117.

Det indskydende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskat tet med dette, betragtes i relation til FUL § 8, stk. 6, som en samlet enhed. Ligeledes betragtes det modtagende selskab og de selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med dette, som en samlet enhed. Dette indebærer, at uudnyttet underskud i selskaber, der indtil fusionen var sambeskattet med det indskydende selskab henholdsvis det modtagende selskab, som udgangspunkt ikke kan fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter fusionen.

Ved fusion mellem to moderselskaber, der hver for sig har været sambeskattet med deres respektive datterselskaber, kan det modtagende moderselskab ikke succedere i det indskydende moderselskabs sambeskatning. For datterselskaber af det indskydende selskab skal der derfor eventuelt etableres en ny sambeskatning med det modtagende selskab. Underskud i det indskydende selskabs datterselskaber fra tiden forud for fusionen kan som udgangspunkt kun udnyttes af selskaberne selv og eventuelt disse selskaber imellem.

Sambeskatningen mellem det modtagende selskab og dette selskabs datterselskaber kan principielt fortsætte uændret efter fusionen. Underskud i det modtagende selskabs datterselskaber fra tiden forud for fusionen kan som udgangspunkt kun udnyttes af selskaberne selv og eventuelt disse selskaber imellem.

Ved fusion af søsterselskaber, der er sambeskattet med deres fælles moderselskab, kan underskud i det indskydende selskab ikke fradrages ved det modtagende søsterselskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men under skuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst. Underskud i det modtagende søsterselskab kan heller ikke fradrages ved dette selskabs indkomstopgørelse efter fusionen, men underskuddet kan, ligeledes som følge af sambeskatningsreglerne, fradrages i koncernens sambeskattede indkomst. Fristen i FUL § 8, stk. 6, var tidligere 2 år. Fristen på 5 år henholdsvis 15 år blev fastsat ved lov nr. 144 af 25. marts 1987, efter at fristen for underskudsfremførsel i LL § 15 var blevet forhøjet fra 2 år til 5 år. Loven finder anvendelse på fusioner, der finder sted efter den 14. januar 1987. De hidtil gældende regler finder dog anvendelse ved fusion med et datterselskab, såfremt betingelserne i SEL § 31, stk. 1, l. og 3. pkt. for sambeskatning var opfyldt den 14. januar 1987. Det vil sige, at de hidtil gældende regler finder anvendelse, såfremt moderselskabet, eventuelt sammen med andre af de datterselskaber, som inddrages under sambeskatningen, ejede samtlige aktier eller anparter i datterselskabet den 14. januar 1987. Er der tale om et udenlandsk datterselskab, er det tilstrækkeligt, at de danske selskaber, der inddrages under sambeskatningen, enten selv eller sammen med Industrialiseringsfonden for Udviklings landene den 14. januar 1987 ejede hele den del af det udenlandske dattersel skabs aktiekapital, som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af aktieselskaber her i landet.

Underskud forud for sambeskatning

Ubenyttede underskud i et af selskaberne fra tiden inden sambeskatning kan kun fradrages i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet dog underskud fra de øvrige sambeskattede selskaber for det pågældende år fradrages først.

Tilføjelsen i vilkår 2.4.1 er en præcisering af praksis, begrundet i, at der i praksis har været misforståelser omkring prioriteringen mellem ældre særunderskud og sambeskatningsunderskud.

LL § 15 om forrang for ældste underskud antages at tilsidesætte princippet om, at sambeskatningsopgørelsen har forrang fremfor særbeskatning.

Indenfor det aktuelle indkomstår, er der dog forrang for sambeskatningsopgørelsen, hvilket begrundes i SL § 4's princip om opgørelse af de samlede årsindtægter. Udenfor det aktuelle indkomstår anvendes princippet i LL § 15 (om forrang for ældre underskud) uden hensyntagen til, om der er tale om fremførte særunderskud eller fremførte sambeskatningsunderskud.

Underskud i udenlandske datterselskaber fra tiden før sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i overskud indtjent efter sambeskatningens indtræden.

Underskud under sambeskatningen fordeles efter foranstående retningslinjer, uanset hvilken metode der anvendes for fordeling af skatter, jf. nærmere nedenfor.

Akkord

I det indkomstår hvor et selskab opnår akkord, skal begrænsning af underskud efter reglerne i LL § 15, kun ske i selskabets egne underskud. Det resterende underskud kan derefter overføres til fradrag hos de andre sambeskattede selskaber, jf. vilkår 2.4.1.

Underskud, der i tidligere indkomstår er modregnet i andre sambeskattede selskabers indkomst, begrænses således ikke.

I modsætning til hvad der gælder for konkurs medfører en akkord ikke, at sambeskatning ophører.

S.D.4.11 Vilkår 2.4.2. Begrænsning af fradragsret for underskud

Sambeskatningsvilkår 2.4.2. vedrører begrænsning for underskudsfremførsel ved tynd kapitalisering »nedad« i en sambeskattet koncern. Der kan ved opgørelsen af nettofinansieringsudgiften anvendes en beregnet rente bl.a. på grundlag af selskabets skattemæssige egenkapital.

Vilkåret har følgende ordlyd

"Udviser den skattepligtige indkomst for et selskab underskud, kan en til selskabets nettofinansieringsudgift svarende del af underskuddet ikke fradrages i overskud i selskaber, hvori det underskudsgivende selskab direkte eller indirekte ejer aktier, jf. vilkår 2.4.1.

Nettofinansieringsudgiften opgøres som summen af renteudgifter, skattemæssige kurstab og valutakurstab samt løbende ydelser med fradrag af summen af renteindtægter, skattepligtige kursgevinster og valutakursgevinster.

Såfremt summen af renteindtægter, skattepligtige kursgevinster og valutakursgevinster er mindre end en beregnet rente af selskabets skattemæssige egenkapital ved begyndelsen af selskabets regnskabsår, kan denne beregnede renteindtægt i stedet benyttes. For børsnoterede selskaber kan aktiekapitalen opgjort til børskursen ved begyndelsen af selskabets regnskabsår anvendes i stedet for selskabets skattemæssige egenkapital. Det én gang valgte princip for opgørelsen af egenkapitalen kan kun ændres efter tilladelse fra skattemyndigheden. Ved fastsættelsen af forrentningen anvendes den gældende mindsterente efter KGL § 7 (nu § 38) ved begyndelsen af selskabets regnskabsår.

Begrænsningen i adgangen til at fradrage underskud gælder dog højst den del af underskuddet, som svarer til normal forrentning af anskaffelsessummen for aktier i de af sambeskatningen omfattede selskaber, som er erhvervet efter 31. dec. 1983.

Ved denne beregning nedsættes anskaffelsessummen med 1/7 hvert år, første gang for det regnskabsår, der følger umiddelbart efter anskaffelsesåret, uden hensyn til den faktiske afvikling af købesummen. Ved fastsættelsen af den normale forrentning anvendes den gældende mindsterente efter KGL § 7 (nu § 38) ved begyndelsen af selskabets regnskabsår."

Eksempel 1

Hvis f.eks. et selskab M køber aktierne i D for 10 mio. kr. og M kun har finansielle aktiviteter og aktierne i D, kan indkomsten opgøres således

D

M

Driftsresultat

2.500

Renteudgifter

- 500

--------------

------

Resultat

2.000

Renteindtægter

200

Omkostninger

- 50

Renteudgifter

- 750

--------------

------

Resultat

- 600

Nettofinansieringsudgiften kan opgøres til følgende

Renteindtægt

200

Renteudgifter

- 750

--------------

------

- 550

Da alene underskud, der overstiger nettofinansieringsudgiften (600 ÷ 550 = 50), kan fradrages udgør sambeskatningsindkomsten herefter

M

- 50

D

+ 2.000

--------

+ 1.950

Eksempel 2

M, der er en handelsvirksomhed køber D for 10 mio. kr. Det forudsættes, at mindsterenten er 8 pct., hvorefter forrentningen af købesummen udgør 800 t.kr. M har en skattemæssig egenkapital på 1 mio. kr. ved regnskabsårets begyndelse.

D

M

(t.kr.)

Driftsresultat

+ 2.000

Nettorenteudgifter

- 500

--------------------

---------

Resultat

+ 1.500

(t.kr.)

Driftsresultat

+ 400

Renteindtægter

0

Renteudgift

- 1.800

----------------

--------

Resultat

- 1.400< TD>< TR>

Nettofinansieringsudgiften kan opgøres til følgende

(t.kr.)

Beregnet rente

+ 80

renteudgift

1.800

-----------

------

1.720

Selv om renteindtægten er erstattet med en beregnet rente og dermed reducerer nettofinansieringsudgiften til 1.720 t.kr., overstiger beløbet stadigvæk M's underskud på 1.400 t.kr. Da begrænsningen i adgangen til at fradrage underskud dog højst gælder den del af underskuddet, som svarer til normal forrentning af anskaffelsessummen for aktierne i D, dvs. 800 t.kr., begrænses M's underskud på 1.400 t.kr. der kan indgå i sambeskatningsindkomsten med 800 t.kr., til 600 t.kr. Sambeskatningsindkomsten udgør herefter 900 t.kr. (1.500 - 600).

I TfS 1994, 817 er omtalt en sag, hvor et selskab søgte om dispensation fra vilkår 2.4.2. Selskabet kunne opgøre en større anskaffelsessum for aktier i datter og datterdatterselskaber. Kun en meget lille del af disse aktier var erhvervet ved køb af tredjemand. Anskaffelsessummen hidrørte fra kontante udvidelser og apportindskud. Selskabets renteudgifter hidrørte i altovervejende grad fra prioritetsrenter og dermed ikke fra renter, der relaterede sig til køb af aktier. LR lagde vægt på, at der med vilkår 2.4.2 var taget et rimeligt hensyn til erhvervslivets behov for at indrette sig med hensigtsmæssige koncernstrukturer. Selskabet kunne ifølge egne oplysninger undgå at blive omfattet af vilkåret ved at foretage investeringer i bygninger og driftsmidler i et datterselskab. LR nærede betænkelighed ved at tillægge det vægt, hvilke aktiver selskabet belåner og hvilke, der selvfinansieres. Hvis dette argument skulle tillægges vægt, ville selskabet kunne undgå vilkåret blot ved at lade andre aktiver end datterselskabsaktierne belåne. Herefter fandt LR ikke grundlag for at meddele dispensation fra vilkåret .

Ophævelse af vilkår 2.4.2

Med virkning for indkomstår der påbegyndes den 1. januar 1999 eller senere, bortfalder vilkår 2.4.2., jf. TSS-cirk. 1998 - 40.

S.D.4.12 Underskudsbegrænsning LL § 15

LL § 15 begrænser underskudsfremførsel for visse selskaber. Se nærmere herom S.C.1.2.2.12. For sambeskattede selskaber kan disse regler få betydning, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Hvis et ejerskifte i moderselskabet i en sambeskattet koncern efter LL § 15, medfører, at underskud fra et tidligere indkomstår efter sambeskatningens påbegyndelse ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter kan underskuddet heller ikke fradrages i de andre selskabers nettokapitalindtægter.

I så fald fremføres ubenyttede underskud fra tidligere år forholdsmæssigt til fradrag i den del af overskuddet i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, der overstiger nettokapitalindtægterne.

S.D.4.13 Vilkår 2.5. Fordeling af skatter m.v.

Under sambeskatning fordeles den på de sambeskattede selskaber hvilende selskabsskat efter en af nedennævnte 3 fordelingsmetoder.

Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv (vilkår 2.5.1).

Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv, men herudover skal de her i landet hjemmehørende selskaber, som har opnået en skattebesparelse som følge af overførsel af underskud fra andre af sambeskatningen omfattede selskaber, der er hjemmehørende her i landet, refundere disse andre selskaber et beløb svarende til den opnåede skattebe sparelse. Beløbet beregnes ved at gange nettoskatteprocenten med et beløb svarende til det overførte underskud. Er sambeskatningsindkomsten 0 eller negativ, anvendes skatteprocenten 34. Beløbet skal ikke medregnes ved underskudsselskabets indkomstopgørelse og kan ikke fradrages ved overskudsselskabets indkomstopgørelse (vilkår 2.5.2).

Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten posteres i moderselskabet (vilkår 2.5.3).

Nettoskatten er skatten efter reduktion for lempelse efter lov nr. 486 af 30. juni 1993 (ophævelse af udlandslempelsen) § 4, SEL § 17, stk. 2 og LL § 33 eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning) er der i LL § 33 indsat en ny bestemmelse som stk. 6, hvorefter creditprincip, jf. stk. 1, anvendes vedrørende lempelse for dobbeltbeskatning af indkomst indtjent af et udenlandsk sambeskattet datterselskab. Ændringen har virkning fra indkomståret 1995. Er indkosmståret påbegyndt før den 2. november 1994, har ændringen dog først virkning fra indkomståret 1996.

Det er en forudsætning for anvendelse af den under vilkår 2.5.2. nævnte fordelingsmetode, at der gives oplysning om beløb, som overføres mellem selskaberne, enten i en note til selskabernes regnskaber eller i et særligt bilag hertil.

Den én gang valgte metode kan kun ændres efter tilladelse fra ligningsmyndigheden.

Såfremt selskaber - der anvender fordelingsmetoderne under vilkår 2.5.1. eller 2.5.2. - ved indgivelsen af selvangivelsen har foretaget fordelingen på grundlag af en beregnet nettoskat, som senere viser sig at afvige fra den faktiske pålignede nettoskat, foretages regnskabsmæssige korrektioner i det følgende års regnskab. Tillæg og godtgørelser som omhandlet i SEL §§ 29 B, stk. 4 - 6 og 30 A, stk. 1 fordeles under sambeskatning på samme måde som skatten fordeles i overensstemmelse med en af de i vilkår 2.5 anviste 3 metoder. Se TfS 1994, 537. Afgørelsen vedrører kun tillæg og godtgørelser i relation til selve skatten. De selskaber, der anvender vilkår 2.5.2. kan derfor ikke regulere refusionsbeløbene med samme procentmæssige beløb, som selskabsskatten efter ovennævnte bestemmelser reguleres med . Beregningseksempler vedrørende den under vilkår 2.5.2. anførte fordelings metode

Eksempel 1

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS

DS 1

DS 2

Årets indkomst

400

100

100

Underskud (overført/brugt)

200

100

100

-------

-------

-------

Indkomst til beskatning

200

0

0

Skat heraf (34 pct.)

68

0

0

Tilskud (betalt/modtaget)

34(b)

34(m)

0

Eksempel 2

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS

DS 1

DS 2

Årets indkomst

300

40

100

Underskud (overført/brugt)

140

40

100

-------

-------

-------

Indkomst til beskatning

160

0

0

Skat heraf (34 pct.)

0

0

0

Tilskud (betalt/modtaget)

14(m)

14(b)

0

Eksempel 3

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2. MS har et ubrugt underskud fra det foregående år på 160.

MS

DS 1

DS 2

Årets indkomst

200

600

400

Underskud (overført/brugt)

100

300

400

-------

-------

-------

Indkomst herefter

100

300

0

Overført underskud fra tidligere år (overført/brugt)

160

0

0

-------

-------

-------

Indkomst herefter

60

300

0

Fordeling af resterende under skud (overført/brugt)

30

30

0

-------

-------

-------

Indkomst til beskatning

0

240

0

Skat heraf (34 pct.)

0

82

0

Tilskud (betalt/modtaget)

20(m)

20(b)

Eksempel 4

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS

DS 1

DS 2

Årets indkomst

400

100

100

Underskud (overført/brugt)

80

100

20

-------

-------

-------

Indkomst til beskatning

320

0

80

Skat efter diverse lempelser (22,31 pct.)

89

0

0

Tilskud (betalt/modtaget 22,31)

18 (b)

18(m)

0

At DS 1 kun modtager et tilskud på 18 og ikke på 22,31 skyldes, at DS 1 ikke får refunderet den skattebesparelse (22,31 pct. af 20), som det udenlandske datterselskab DS 2 har opnået, som følge af overførsel af underskud fra DS 1.

Godskrivning af skattebesparelsesbeløb - udover hvad der godkendes i forbindelse med anvendelse af den under vilkår 2.5.2. nævnte fordelingsmetode - vil som hidtil blive anset som et indkomstskattepligtigt tilskud fra det overskudsgivende til det underskudsgivende selskab, medmindre overførslen kan anses som skattefrit udbytte efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og stk. 3.

Særvilkår for udenlandske datterselskaber

Sambeskattede udenlandske datterselskaber behandles som udgangspunkt efter samme regler, som gælder for danske datterselskaber. Dog gælder forskellige regler i relation til fremførsel af underskud fra før sambeskatningen og skattefordelingsmetoderne, jf. nærmere foran. Herudover gælder for udenlandske datterselskaber de nedenfor under vilkår 2.6-2.9 anførte særvilkår. Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning) er der desuden indført særlige regler i SEL § 31, stk. 5-9 om indgangsværdier m.v. i forbindelse med, at udenlandske selskaber inddrages under dansk sambeskatning, se nærmere nedenfor under gennemgangen af vilkår 2.9.

S.D.4.14 Ophævelse af dobbeltfradrag (Dobbelt Dip). LL § 5 G

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 blev LL § 5 G indført. Bestemmelsen indebærer, at der ved den danske indkomstopgørelse ikke kan opnås fradrag for udgifter, som efter udenlandske regler kan fradrages, enten i indkomst oppebåret af skatteyderen selv, eller af selskaber, der er koncernforbundne med skatteyderen, hvis - i begge tilfælde - denne indkomst ikke indgår i den danske skatteberegning.

Bestemmelsens kerneområde er tilfælde, hvor kun en del af en koncerns udenlandske datterselskaber er omfattet af en dansk sambeskatning samtidig med at flere af de udenlandske selskaber i samme land indgår i en udenlandsk lokal sambeskatning. Bestemmelsen skal modvirke fradrag to gange for den samme udgift (i Danmark og i udlandet), mens den modsvarende indtægt kun beskattes i udlandet. 1. pkt. omfatter tilfælde, hvor der ikke foreligger en sådan udenlandsk lokal sambeskatning, men hvor der er udenlandske skatteregler om bl.a. skattegodtgørelse, som har en lignende effekt.

Fradragsbegrænsningen omfatter alle typer udgifter, herunder renteudgifter, andre finansielle udgifter, afskrivninger og driftsomkostninger i øvrigt.

Bestemmelsens anvendelsesområde

Bestemmelsen omfatter fuldt skattepligtige personer og selskaber m.v., skattepligtige fonde m.v. efter FBL § 1, samt selskaber m.v. omfattet af SEL § 31 (frivillig sambeskatning) og § 32 (tvungen sambeskatning).

Lokal sambeskatning (konsolidering) - 2. pkt

Dette pkt. omfatter den situation, hvor kun nogle af en koncerns udenlandske datterselskaber er omfattet af en dansk sambeskatning, mens flere af de udenlandske selskaber i det samme land er undergivet en lokal sambeskatning.

Dette kan illustreres med følgende eksempel, hvor »yy« er udtryk for en dansk sambeskatning, og »y« er udtryk for en udenlandsk sambeskatning

Hvis H f.eks. optager et lån, og låneprovenuet indskydes som aktiekapital i D, kan renteudgifterne på lånet fradrages ved den danske indkomstop gørelse, hvorimod afkastet af den lånte kapital tilfalder D, som ikke er inddraget under dansk sambeskatning. Den udenlandske sambeskatning har den effekt, at renteudgiften i H også kan modregnes i D's indkomst. Samlet set ville renteudgifterne derfor uden bestemmelsen kunne fratrækkes både ved den danske og den udenlandske indkomstopgørelse, mens afkastet af den lånte kapital alene ville blive beskattet i udlandet.

Om D anses for at være et koncernforbundet selskab afgøres efter KGL § 4, stk. 2. Efter denne bestemmelse anses selskaber for at være koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds direkte eller indirek te ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab. Til svarende anses en fond og selskaber, hvori fonden direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne for at være koncernfor bundne. De »udgifter«, der kan nægtes fradrag for er udgifter, der vedrører indkomst, som ikke indgår i den danske skatteberegning. Det indebærer, at H's renteudgifter skal reduceres med H's skattepligtige indtægter, der via den danske sambeskatning indgår i den danske skatteberegning. Det er med andre ord H's nettounderskud opgjort efter danske regler, der ikke kan fradrages. Forestiller man sig således, at renteudgifterne på det lån som H har optaget er 100, og har H i øvrigt indtægter på 50, er fradragsbegrænsningen således 50 (100-50). Efter bestemmelsens ordlyd er det en betingelse, at renteudgiften i H efter udenlandske regler »kan overføres« til D. Det indebærer, at bestemmelsen finder anvendelse, hvis der i underskudsåret er en mulighed for at underskuddet kan overføres fra H til D. Det er ikke en betingelse, at underskuddet rent faktisk kan udnyttes hos D i det indkomstår, hvor underskuddet opstår, f.eks. fordi D selv er underskudsgivende. Såfremt H og D rent faktisk ikke i underskudsåret efter de udenlandske regler er sambeskattede finder fradragsbegrænsningsreglen ikke anvendelse, da underskuddet i så fald ikke kan overføres fra H til D. Det forhold, at H og D efter udenlandske regler kunne have valgt sambeskatning er uden betydning. Hvis der helt undtagelsesvist efter udenlandske regler er adgang til med tilbagevirkende kraft at vælge at etablere en lokal sambeskatning må selvangivelsen dog genoptages.

Andre udenlandske regler med lignende virkning - 1. pkt.

I nogle lande er reglerne om sambeskatning mellem koncernforbundne selskaber udformet på en anden måde end i Danmark, men således at reglerne har tilsvarende virkning som nævnt ovenfor.

Som et eksempel kan nævnes det tyske skattegodtgørelsessystem. Selskabsskatten opkræves hos de enkelte selskaber. D skal således betale selskabsskat, selvom H har underskud. Når D udlodder årets overskud til H, godtgøres H imidlertid med et beløb svarende til det beløb, som D har betalt i skat. Udbyttet fra D til H samt skattegodtgørelsen er skattepligtigt efter tyske regler, men indgår ikke i den danske skatteberegning, da både udbytte og skattegodtgørelse er skattefrit efter SEL § 13, stk. 3.

Det bemærkes, at Tyskland også har et »almindeligt« sambeskatningsregelsæt, der indebærer skattemæssig konsolidering mellem H og D. Adgangen hertil forudsætter dog altid, at der er indgået en aftale for en periode på mindst 5 år herom med de tyske skattemyndigheder. Reglerne indebærer, at hele D's overskud ved beregningen af skatten automatisk overføres til H. Derved undgås det likviditetstab, der opstår ved at skattegodtgørelsen til H først udbetales ca. 1 år efter at D har betalt selskabsskatten. Såfremt der er indgået en sådan aftale er hjemlen til fradragsbegrænsning 2. pkt. og ikke 1. pkt.

I Sverige er der regler om fradragsberettiget koncernbidrag. Den del af D's indkomst, som i form af koncernbidrag overføres til H er således skattefri for D. Koncernbidraget er i princippet skattepligtigt for H, men kommer ikke til beskatning p.g.a. H's underskud. I en kendelse offentlig gjort i TfS 1995, 43 har LSR imidlertid fastslået, at et svensk koncernbidrag fra D til H ikke har status som skattefrit udbytte efter SEL § 13, stk. 3. 1. pkt. finder derfor ikke anvendelse i tilfælde, hvor H er et svensk selskab. Betingelsen om at indkomsten »ikke indgår ved beregning af dansk skat« betyder, at fradragsbegrænsningen ikke finder anvendelse, hvis den pågældende indkomst indgår i den danske skattepligtige indkomst. Til svarende gælder i tilfælde, hvor en indkomst indgår i den danske skatte beregning, selvom den ikke indgår i den skattepligtige indkomst. Fradrag for udgifter i indkomst, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er omfattet af exemptionslempelse efter gammel metode, omfattes ikke af bestemmelsen, da »eksemptionsindkomsten« indgår ved den danske skatteberegning.

På samme måde som det i 2. pkt er uden betydning om det underskud, der »kan overføres« fra H til D rent faktisk udnyttes af sidstnævnte følger det af udtrykket »kan fradrages«, at det i 1. pkt. er uden betydning om der rent faktisk udloddes udbytte fra D til H med skattefri skattegodtgørelse til følge. Dette betyder i praksis, at hvor der i et land, herunder Tyskland er særlige regler, som medfører sambeskatningslignende resultater, kun kan opnås fradrag for udgifter i et lokalt holdingselskab, såfremt samtlige datterselska ber i dette land inddrages i den danske sambeskatning.

Bestemmelsens1. pkt. omfatter ikke den situation, hvor et dansk moderselskab (M) har et udenlandsk datterselskab (D), og hvor D efter at have været underskuds givende i et eller flere år ophører med at være sambeskattet.

Dette gælder også selvom underskuddet i D fra sambeskatningsperioden efter udenland ske regler kan fremføres til brug for senere år efter sambeskatningsophøret, hvor D bliver overskudsgivende og derved oppebærer indkomst, som selvsagt ikke indgår ved den danske skatteberegning. Dette forhold reguleres i stedet af LL § 33 E om genbeskatning af underskud ved sambeskatningsophør.

Tilsvarende er der ingen fradragsbegrænsning i relation til Sverige, selvom den danske sambeskatning mellem M og H er ophørt på tidspunktet for ydelsen af koncernbidraget.

Bestemmelses 1. pkt. omfatter heller ikke den situation, hvor D oppebærer indkomster, der efter udenlandske regler er skattepligtige for D, men som efter danske regler helt eller delvist er skattefrie og derfor ikke indgår ved den danske skatteberegning, når der ikke er tale om særlige udenlandske regler, der kan give en sambeskatningslignende effekt. Dette kan være tilfældet, hvis udlandet beskatter f.eks. skattefrie datterselskabsudbytter efter SEL § 13, stk. 3, (eller efter en indgået dobbeltbeskatningsoveren skomst), udbytter omfattet af SEL § 13, stk. 5 (66 pct.'s reglen), eller aktieavancer, der er skattefrie efter ABL § 4, stk. 6, (eller efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale).

Se også pkt. 5.2 i cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.

S.D.4.15 Vilkår 2.6. Regnskabsmateriale m.v.

Det påhviler et dansk moderselskab, der ønsker et udenlandsk datterselskab inddraget under sambeskatning, at drage omsorg for, at bogføringen mv. vedrørende det udenlandske selskab tilrettelægges således, at resultatop gørelse og balance kan danne grundlag for ligningen af moderselskabet, og at regnskabsmateriale mv. vedrørende det udenlandske selskab opbevares i overensstemmelse med de her i landet gældende bestemmelser.

Såfremt det udenlandske regnskab ikke er udarbejdet på en sådan måde, at det kan danne grundlag for ligningen, påhviler det moderselskabet, at der vedlægges selvangivelsen et særligt bilag, hvorpå resultatopgørelsen i det udenlandske årsregnskab omformes til at udvise et resultat opgjort efter dansk lovgivning.

Det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, skal være affattet på dansk, norsk, svensk, engelsk, tysk eller fransk. Ligningsmyndigheden er berettiget til at kræve et regnskab oversat til dansk.

På begæring skal regnskabsmateriale, dokumenter mv., som har betydning for ligningen, indsendes til dansk skattemyndighed, ligesom der på begæring skal meddeles oplysninger i øvrigt, som har betydning for ligningen.

Såfremt foranstående vilkår ikke opfyldes, kan tilladelse til sambeskatning med det pågældende udenlandske datterselskab inddrages af bevillingsmyndigheden som hovedregel med virkning for det følgende indkomstår.

Inddragelse af sambeskatning med det pågældende udenlandske selskab skal kun finde sted, hvor skønsmæssig forhøjelse, nægtelse af fradrag mv. ikke findes at være tilstrækkeligt.

Inddragelse af sambeskatning skal som hovedregel ske med virkning for det følgende indkomstår. Har ligningsmyndigheden eksempelvis i 1998 anmodet om materiale vedrørende indkomstperioden 1. jan. 1997 - 31. dec. 1997, er hovedreglen således, at sambeskatningen først skal kunne inddrages med virkning fra den 1. jan. 1998. Kun i særlige grelle tilfælde vil sambeskatningen kunne inddrages allerede med virkning for det pågælden de indkomstår, hvilket i det i eksemplet anførte tilfælde vil sige fra den 1. jan. 1997.

S.D.4.16 Vilkår 2.7. Omregning fra udenlandsk mønt

Et i udenlandsk mønt ført regnskab omregnes på statustidspunktet til kursen på dette tidspunkt eller til en gennemsnitskurs. Det én gang anvendte omregningsprincip skal anvendes også for følgende regnskabsår. Derimod stilles ikke krav om, at omregningen skal ske efter samme principper i alle de af sambeskatningen omfattede udenlandske datterselskaber R.R. 1984.237 SM. Det er den skattepligtige indkomst for det udenlandske selskab - opgjort efter danske regler - der omregnes til danske kroner. Afskrivninger og nedskrivninger mv. foretages således i det pågældende lands mønt.

Ansøgning om ændring af omregningsprincip

Ansøgning om tilladelse til ændring af princip fra gennemsnitskurs til anvendelse af kursen på statustidspunktet afgøres af den skatteansættende myndighed. Der kan bl.a. gives tilladelse til at anvende et nyt omregningsprincip, når dette er nødvendigt for at undgå, at koncernen tvinges til at udarbejde tre forskellige skatteregnskaber for visse udenlandske sambeskattede datterselskaber af hensyn til LL § 5 I.

Efter LL § 5 I skal det - på grundlag af en sammenligning af beregningsgrundlaget for den skattepligtige indkomst efter danske regler i et sambeskattet udenlandsk datterselskab og beregningsgrundlaget for den udenlandske skat (i samme selskab) omregnet til danske kroner ved udløbet af samme indkomstår (dvs. statusdagens kurs) - vurderes, om der ved den udenlandske indkomstopgørelse er pligt til at foretage visse skattemæssige fradrag.

Vilkår 2.7 giver adgang til at vælge mellem omregning til statusdagens kurs eller til en gennemsnitkurs. Det er det udenlandske regnskab opgjort efter danske skatteregler, der skal omregnes til danske kroner.

Hvis koncernen anvender en gennemsnitkurs ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten - bør koncernen aflevere regnskabet for det udenlandske datterselskab i yderligere to udgaver, nemlig omregnet efter statusdagens kurs, men opgjort henholdsvis efter udenlandske regler (hvilket fremgår direkte af LL § 5 I), og efter danske regler (hvilket er nødvendigt til brug for sammenligningen).

Disse yderligere regnskaber kan begæres indsendt under henvisning til 4. afsnit i vilkår 2.6.

Valgfriheden i vilkår 2.7 er opretholdt, men samtidig er der åbnet mulighed for at selskaberne kan ændre princip og overgå fra gennemsnitskurs til ultimokurs for at selskaberne kan undgå at udarbejde tre skatteregnskaber.

Vilkår 2.8 - Forskudsafskrivninger

Reglerne i AL afsnit IV A om forskudsafskrivning kan ikke anvendes på maskiner mv. og bygninger, når leveringsaftale er truffet af et udenlandsk datterselskab, ligesom reglerne i AL § 14 ikke kan anvendes på kontrakt om bygning af skibe, som et udenlandsk datterselskab har indgået.

S.D.4.17 Tvungne afskrivninger m.v.

Ifølge LL § 5 I (som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996) skal afskrivninger eller udgifter, som efter skatteyderens valg efter de almindelige regler kan vælges fradraget i det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra et fast driftssted eller et udenlandsk sambeskattet datterselskab, i det omfang den skattepligtige indkomst overstiger beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i det land, hvor det faste driftssted er beliggende eller datterselskabet er hjemmehørende, omregnet til danske kroner ved udløbet af samme indkomstår.

Formålet med reglen er at forhindre, at begrænsningen i creditlempelsen omgås ved at gemme afskrivninger til senere indkomstår, således at den udenlandske indkomst i forhold til den danske skatteberegning bliver gjort kunstig høj. Reglen kunne medføre tab af credit i situationer, hvor den udenlandske skat som følge af andre regler end afskrivningsreglerne er fremrykket i forhold til den danske skat af samme indkomst. Derfor skal man ikke foretage en sammenligning af afskrivninger, men en sammenligning af beregningsgrundlaget for den udenlandske skat og den danske skattepligtige indkomst.

I det omfang den danske skattepligtige indkomst er større end beregningsgrundlaget for den udenlandske skat foretages fradrag, hvis det efter de almindelige regler er muligt. De fradrag, der skal foretages, er fradrag for afskrivninger og udgifter, der efter de almindelige regler kan vælges fradraget i det pågældende indkomstår.

Skatteyderen kan - hvis fradragsmuligheden overstiger de bundne fradrag - frit vælge, hvilke aktiver der afskrives på, eller hvilke frit periodiserbare udgifter, der ønskes fradraget.

Reglen i LL § 5 I har virkning fra og med indkomståret 1996. Er dette påbegyndt før den 6. dec. 1995, har loven dog først virkning fra og med indkomståret 1997, jf. § 12, stk. 2 i lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Se pkt. 5.3 i cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.

Indgangsværdier

Ved etablering af sambeskatning med et udenlandsk datterselskab skal der efter SEL § 31, stk. 5-6 fastsættes indgangsværdier for aktiver og passiver, som det udenlandske datterselskab har erhvervet før sambeskatningens indtræden. Indgangsværdierne omregnes til kontantværdier for så vidt angår de aktiver, hvor der efter dansk lovgivning er krav herom. Skattemyndigheden er berettiget til at kræve indgangsværdien og handelsværdien dokumenteret.

Det udenlandske datterselskabs aktiver skal således være erhvervet af dette, for at afskrivning kan foretages. Det vil sige, at der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på det udenlandske datterselskabs oparbejdede goodwill eller oparbejdede rettigheder. Disse aktiver er netop ikke erhvervet af datterselskabet, men oparbejdet af datterselskabet selv.

I T&S Nyt 1993.11.536 (BF) (TfS 1993, 294) fandt LR, at de oprindelige indgangsværdier fortsat kunne anvendes ved sambeskatningens indtræden i et tilfælde, hvor 2 hidtil uafhængige men hver især sambeskattede koncernselskaber og et skuffeselskab der havde købt disse, blev sambeskattede. LR fandt endvidere, at eventuelle restunderskud i de to koncernselskaber alene ville kunne fratrækkes i overskud inden for de selskaber, der var omfattet af hver af de tidligere sambeskatninger.

S.D.4.18 Indgangsværdier m.v. SEL § 31, stk. 5-9

I forbindelse med skattepligtens indtræden og i forbindelse med at udenlandske selskaber inddrages under dansk sambeskatning iht. SEL § 31, skal aktiver og passiver værdiansættes. Bestemmelserne om indgangsværdier for selskaber findes i SEL § 4 A, for udenlandske selskaber, der inddrages under sambeskatning i SEL § 31, stk. 5-9, og for personer i KSL § 9.

I det følgende vil terminologien »tilflytningstidspunktet« i forhold til et udenlandsk selskabs indtræden under sambeskatning, jf. SEL § 31, betyde begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning.

Efter SEL § 4 A, stk. 5, og KSL § 9, stk. 5, finder bestemmelserne om indgangsværdier også anvendelse ved indtræden af begrænset skattepligt efter SEL § 2 og KSL § 2, hvis ikke skatteyderen umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtig.

Det er alene aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, f.eks. via et fast driftssted her i landet, eller fordi selskabet i forvejen er omfattet af dansk sambeskatning, der skal værdiansættes.

Bestemmelserne om indgangsværdier finder også anvendelse på tilfælde, hvor dobbeltdomicilbestemmelsen i en dobbeltbeskatningsoverenskomst tidligere har medført, at Danmark ikke har kunnet beskatte de pågældende som fuldt skattepligtige, og hvor forholdene ændrer sig således, at dobbeltdomicilbestemmelsen medfører, at Danmark tillægges beskatningsretten m domicilstat.

Hvis lempelsesmetoden i en dobbeltbeskatningsoverenskomst ændres fra eksemption eller matching-credit til credit, medfører dette, at selskaber, der hidtil var omfattet af SEL § 1, stk. 6, 3. pkt. og derfor ikke var fuldt skattepligtige i Danmark, ikke længere er omfattet af denne bestemmelse. Dvs. at ændring af en dobbeltbeskatningsoverenskomst kan medføre, at nogle selskaber bliver fuldt skattepligtige efter interne danske regler. Bestemmelsen i SEL § 4 A finder også anvendelse i disse tilfælde.

SEL § 4 A om fastsættelse af indgangsværdier i forbindelse med flytning af ledelsens sæde til Danmark, finder tilsvarende anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, jf. FBL § 2, stk. 5.

Hovedreglen

Som hovedregel anses aktiver og passiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt, jf. SEL §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 5, og KSL § 9, stk. 1. Dette medfører, at ejertiden forud for tilflytningstidspunktet medregnes f.eks. i 3-års-perioden i aktieavancebeskatningslovens § 2 og i bestemmelsen om ejertidsnedslag i ABL § 6.

Aktiver og passiver anses skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, ligeledes jf. SEL §§ 4 A, stk. 1, og 31, stk. 5, og KSL § 9, stk. 1. Det vil sige, at ved opgørelsen af fortjeneste og tab, anvendes denne værdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum.

Afskrivningsberettigede aktiver

For afskrivningsberettigede aktiver er der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier.

Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler på dette tidspunkt. Herved stilles skatteyderen, der tilflytter eller inddrages under sambeskatning, i afskrivningsmæssig henseende, som om den fulde skattepligt har bestået i hele det pågældende afskrivningsberettigede aktivs ejertid.

Den fiktivt afskrevne værdi danner herefter grundlag for afskrivningerne efter skattepligtens indtræden. For aktiver, der efter afskrivningsloven skal indgå på en afskrivningssaldo er det den fiktivt afskrevne værdi, der skal indgå i den afskrivningsberettigede saldoværdi. For aktiver, der afskrives særskilt, danner den faktiske anskaffelsessum grundlag for beregningen af de enkelte års afskrivninger. Ved en eventuel senere avanceberegning tages udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum.

Afgørende for om aktiver anses for afskrivningsberettigede er de danske afskrivningsregler på tilflytningstidspunktet. Som afskrivningsberettigede aktiver anses aktiver, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, statsskatteloven eller ligningslovens afskrivningsregler. Indtil indkomståret 1996 omfattes også aktiver, der er afskrivningsberettigede efter lov om særlig indkomstskat. Selvom et aktiv er afskrevet til nul, og der derfor ikke kan foretages yderligere afskrivninger, anses det fortsat for at være et afskrivningeberettiget aktiv. Aktiver, der er nedskrivningsberettigede efter varelagerloven, anses ikke for at være afskrivningsberettigede.

I beregningen af afskrivninger forud for tilflytningstidspunktet indgår alle afskrivninger, der kan foretages efter aktivets levering eller erhvervelse. Det er således både løbende afskrivninger og straksafskrivninger, der indgår i beregningen, hvorimod forskudsafskrivninger ikke indgår. Udgifter til mindre bygningsforbedringer m.v., der kan rummes i reglen om (straks)-fradrag efter AL § 21, stk. 2, anses således for afskrevne, og indgår derfor ikke i afskrivningsgrundlaget.

Hvis handelsværdien på tilflytningstidspunktet er mindre end den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, jf. ovenfor, anses aktivet i stedet for anskaffet til handelsværdien på dette tidspunkt. Denne værdi anvendes både som afskrivningsgrundlag og som grundlag for en eventuel senere avanceberegning. Denne bestemmelse har navnlig betydning i forhold til aktiver, hvor værdiforringelsen sker hurtigere end afskrivningstakten, hvilket f.eks. gælder for aktiver omfattet af AL § 2, stk. 8, i det første år af ejertiden.

Efter danske regler, kan der alene afskrives på goodwill, der er erhvervet mod vederlag. Goodwill, der er oparbejdet af en virksomhed, er således ikke et afskrivningsberettiget aktiv. Egen oparbejdet goodwill værdiansættes således efter hovedreglen, dvs. at den værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Denne værdiansættelse anvendes ved en eventuel senere avanceopgørelse.

Afhændelse af afskrivningsberettigede aktiver

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 blev der indført særlige regler for beregningen af genvundne afskrivninger vedrørende afskrivningsberettigede aktiver. Beskatningen af genvundne afskrivninger har til formål at »efterregulere« afskrivningerne, således at de kommer til at svare til det faktiske værditab. Det gennemførte regelsæt betød imidlertid, at i visse tilfælde ville en afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der var værdiansat efter de gennemførte regler, medføre, at alle afskrivninger blev genbeskattet ved et salg, uanset der rent faktisk var sket en værdiforringelse i skattepligtsperioden.

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 blev reglerne ændret igen. Reglerne om beregningen af de genvundne afskrivninger og eventuelle avancer vedrørende de afskrivningsberettigede aktiver findes nu i KSL § 9, stk. 3 samt SEL § 4 A, stk. 3 og § 31, stk. 7.

Ved afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der ved skattepligtens indtræden blev anset for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil dette tidspunkt, beskattes genvundne afskrivninger kun i det omfang, de oversti ger det faktiske værditab i skattepligtsperioden.

De genvundne afskrivninger opgøres til den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger på det pågældende aktiv, der overstiger det faktiske værditab i samme periode. Det faktiske værditab er forskellen mellem afståelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for skattepligtens indtræden.

Opgørelsen og maksimeringen af de genvundne afskrivninger illustreres ved følgende eksempel

Eksempel - fast ejendom

Fuld skattepligt indtræder den 1. april 1997. Ejendommen sælges den 1. april 1999.

Anskaffelsessum for ejendommen

10.000.000,

heraf bygning

8.000.000.

Handelsværdi for ejendom den 1. april 1997

8.000.000

Heraf grundværdi

2.000.000

Handelsværdi for bygning

6.000.000

Nedskreven værdi for bygning den 1. april 1997

5.000.000

Nedskreven værdi ved salg (2 gange 6 pct.)

4.040.000

Afståelsessum

5.800.000

Genvundne afskrivninger (afskrivninger i skattepligtsperioden)

960.000

Værditab (6.000.000-5.800.000)

200.000

Genvundne afskrivninger til beskatning (960.000-200.000)

760.000

Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. Der skal med andre ord alene ske beskatning af den andel af avancen, der er opnået efter skattepligtens indtræden.

For aktiver, der afskrives efter saldometoden, skal der foretages en regulering af afståelsessummen med henblik på at opnå et tilsvarende resultat. Afståelsessummen ansættes til den skattemæssigt nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af den del af de i skattepligtsperioden foretagne afskrivninger, der overstiger det pågældende aktivs faktiske værditab i skattepligtsperioden, og af den avance, der vedrører skattepligtsperioden.

Eksempel - driftsmiddel, afskrevet efter saldometoden

Et driftsmiddel, der efter danske regler afskrives efter saldometoden, anskaffes af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.000.000. Fra indkomståret 5, der følger kalenderåret, inddrages det udenlandske selskab under dansk sambeskatning. I år 10 afhændes aktivet til 800.000.

Anskaffelsessum

1.000.000

Beregnede afskrivninger: 5 gange 30 pct. af saldoværdien

831.930

Afskrivningsgrundlag den 1. januar år 5

168.070

Handelsværdi ved inddragelse under dansk sambeskatning

900.000

Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 gange 30 pct. af saldoværdien (168.070)

139.822

Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet

28.248

Faktisk afståelsessum

800.000

Afståelsessummen ansættes til den ikke afskrevne værdi på salgstidspunktet, 28.248 med tillæg af afskrivninger efter inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, minus det faktiske værditab, 139.822-100.000, 39.822, eller i alt

68.070

Denne korrigerede afståelsessum fragår driftsmiddelsaldoen. Da salgssummen er lavere end handelsværdien på tidspunktet for inddragelsen af aktivet under dansk beskatning, kommer ingen fortjeneste til beskatning.

Eksempel - fast ejendom

En fast ejendom i udlandet, der er omfattet af AL § 18, stk. 1, litra a), erhverves af et udenlandsk selskab i år 0 for 1.200.000. Der er ikke foretaget forbedringsarbejder, og der ses bort fra muligheden for værdiansættelse til handelsværdien 19. maj 1993, jf. EBL § 4, stk. 3. Fra indkomstår 5, der følger kalenderåret, inddrages selskabet under sambeskatning efter SEL § 31. Handelsværdien pr. 1. januar år 5 er 2.200.000. Ejendommen afstås i år 10 for 4.200.000.

Genvundne afskrivninger

Anskaffelsessum

1.200.000

Heraf grundværdi

200.000

Anskaffelsessum - bygning

1.000.000

Beregnede afskrivninger før indtrædelsen af den fulde skattepligt

5 gange 6 pct. af 1.000.000

300.000

Nedskrevet værdi den 1. januar år 5

700.000

Handelsværdi ved inddragelse under dansk beskatning

2.200.000

Heraf grundværdi

200.000

Handelsværdi for bygning

2.000.000

Afskrivninger i perioden år 5 til år 9, 5 gange 6 pct. af 1.000.00

300.000

Ikke afskrevet værdi på salgstidspunktet

400.000

Faktisk afståelsessum

4.200.000

Heraf grundværdi

200.000

Afståelsessum for bygning

4.000.000

Skattepligtige genvundne afskrivninger udgør 300.000, da aktivet ikke er forringet i værdi i perioden år 5 til år 9.

Fortjenesten er som udgangspunkt skattepligtig, idet afståelsessummen overstiger handelsværdien ved inddragelsen under dansk beskatning.

Det forhold, at aktiver som hovedregel anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt medfører imidlertid dels, at anskaffelsessummen skal forhøjes i henhold til reglerne i EBL § 5, dels at den opgjorte fortjeneste skal nedsættes i henhold til reglerne i EBL § 6, stk. 2.

Fortjenesten opgøres herefter således

Afståelsessum

4.200.000

Anskaffelsessum

1.200.000

Tillæg i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 5, 10 år a 10.000

100.000

1.300.000

Da fortjenesten i henhold til stk. 3, højst kan medregnes med et beløb, svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning, forhøjes anskaffelsessummen med

1.00.000

2.300.000

Reguleret fortjeneste

1.900.000

Ejertidsnedslag i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2: 30 pct. af 1.900.000

570.000

Skattepligtig fortjeneste

1.330.000

Særlige tilfælde

I situationer, hvor der andre steder i skattelovgivningen findes bestemmelser, der regulerer særlige situationer, finder særreglerne anvendelse i stedet for de ovenfor beskrevne bestemmelser om indgangsværdier.

I tilfælde, hvor en fraflyttende skatteyder, der tidligere er blevet pålignet en fraflytterskat i henhold til ABL § 13 a, flytter tilbage til Danmark, værdiansættes den pågældende aktiebesiddelse efter bestemmelsen i ABL § 13 a, stk. 8, i stedet for efter KSL § 9, hvilket vil sige, at den oprindelige anskaffelsessum og det oprindelige anskaffelsestidspunkt lægges til grund ved en eventuel senere aktieavancebeskatning.

Efter KGL's regler foretages en fraflytningsbeskatning af kursgevinster. Efter den tidligere KGL § 8 B skulle aktiver, der tidligere havde været omfattet af fraflytningsbeskatningen, hvis skattepligten senere genindtrådte, værdiansættes til den værdi, der havde dannet grundlag for fraflytningsbeskatningen (handelsværdien på fraflyt ningstidspunktet). Denne særlige bestemmelse om indgangsværdier medførte, at kursgevinster (og tab), der relaterede sig til perioden, hvor den pågældende ikke havde været skattepligtig til Danmark, blev taget til beskatning ved en senere afhændelse.

Denne særlige regel om indgangsværdier ved skattepligtens genindtræden i den tidligere KGL § 8 B, stk. 2, 2. pkt. blev imidlertid ophævet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996. De almindelige regler om indgangsværdier finder herefter anvendelse, således at de omfattede aktiver værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet

Udgifter, der er afholdt før tilflytningstidspunktet, kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 4A, stk. 4, § 31, stk. 8 og KSL § 9, stk. 4.

Dette medfører en begrænsning i adgangen til frit at periodisere de udgifter, der efter danske regler normalt frit kan periodiseres, som f.eks. forskningsudgifter, jf. LL § 8 B, eller udgifter til markedsundersøgelser, jf. LL § 8 I.

Bestemmelsen medfører, at det ikke er muligt at fremføre underskud fra perioder, der ligger forud for tilflytningstidspunktet.

Hvis der forud for tilflytningstidspunktet har bestået en begrænset skattepligt, f.eks. på grund af et fast driftssted kan underskud fra dette stadig fremføres. Tilsvarende gælder udgifter, der frit kan periodiseres, hvis de f.eks. vedrører et fast driftssted, der har begrundet begrænset skattepligt forud for tilflytningstidspunktet.

S.D.4.19 Vilkår 2.10. Meddelelse om ophør af sambeskatning

Ønskes sambeskatningen bragt til ophør, må selskaberne give meddelelse herom til skattemyndigheden senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse for det indkomstår, i hvilket særbeskatning ønskes påbegyndt.

Dispensation

Dispensation ved fristoverskridelse for ophør af sambeskatning følger de samme regler som henstand og dispensation ved fristoverskridelse med indsendelse af selvangivelse, jf. betingelse 1.4. Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til at træffe afgørelse om dispensation ved fristoverskridelse. Vilkåret vedrører den vilkårlige afbrydelse af sambeskatningen, derimod ikke de tilfælde, hvor den ophører som følge af, at betingelserne ikke længere er opfyldt.

S.D.4.20 Vilkår 2.11. Ophør ved datterselskabets likvidation

Ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation, foretages der ikke afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode samt eventuelle uudnyttede underskud fra tidligere år under sambeskatningen kan således bringes til fradrag efter de almindelige regler, herunder fremføres i medfør af LL § 15.

Ophør af andre årsager

Ved ophør af sambeskatning af andre årsager end ved likvidation kan fremførsel af underskud efter LL § 15 ikke ske i det omfang underskuddene har været brugt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers sambeskattede indkomst.

Såfremt et eller flere af de sambeskattede selskaber har haft underskud i det sidste sambeskatningsår, kan dette underskud således ikke overføres til det efterfølgende særbeskatningsår i det omfang, hvori det ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers samlede indkomst er modregnet i overskud fra andre af selskaberne. Hvor flere af de sambeskattede selskaber har haft underskud, anses modregningen i overskud for at være sket i forhold til de pågældende selskabers underskudsbeløb.

Med hensyn til overførsel til første særbeskatningsår af underskud fra tidligere sambeskatningsår forholdes på tilsvarende måde, dog at overførsel heller ikke kan ske for så vidt angår underskud, som er bragt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst for tidligere sambeskatningsår.

S.D.4.21 Indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber i øvrigt

Ovenfor er gennemgået de vilkår, som gælder under sambeskatningen, herunder vilkår i relation til indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber. Disse vilkår indebærer visse mindre afvigelser fra de almindelige regler, men som foran anført opgøres de enkelte selskabers indkomst som udgangs punkt efter de almindelige regler.

Indtægtsposter og fradragsposter

Indtægtsposter og fradragsposter skal placeres i de selskaber, de vedrører. Er der tale om indtægter eller udgifter i forbindelse med mellemværender mellem de sambeskattede selskaber, gælder samme principper som for koncerner, der ikke er sambeskattede.

Samhandel

Ved handel mellem sambeskattede selskaber skal der beregnes normal avance mv., og praksis om maskeret udbytte og udlodning, jf. herom S.I, finder tilsvarende anvendelse i disse tilfælde.

Aktieavancer og aktietab

Ved et moderselskabs afståelse af aktier i et sambeskattet datterselskab behandles fortjeneste og tab efter de almindelige aktieavancebeskatningsreg ler. Der vil således kunne opstå fradragsberettiget tab ved afståelse af aktier i et datterselskab, hvis underskud løbende har været fratrukket i sambeskat ningsindkomsten. Ifølge de gældende aktieavancebeskatningsregler er adgangen til tabsfradrag ved afståelse af aktier dog undergivet visse begrænsninger, jf. nærmere S.G.

Såfremt et af sambeskatningen omfattet selskab konstaterer tab ved salg af aktier, kan dette tab ikke modregnes i gevinst ved salg af aktier, som er konstateret af et andet af sambeskatningen omfattet selskab. De almindeligt gældende regler om tabsfradrag forudsætter således, at både aktieavancen og tabet er konstateret af samme selskab. Sambeskatningen ændrer ikke ved dette princip.

S.D.4.22 Tvungen sambeskatning. SEL § 32.

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning) er der i SEL som § 32 indsat en bestemmelse, hvorefter der gennemføres tvungen sambeskatning med et udenlandsk selskab mv., hvis det er beliggende i et lavskatteland, og det hovedsagelig driver finansiel virksomhed. Den tvungne sambeskatning gennemføres ved, at den del af datterselskabets finansielle indkomst, der svarer til det danske moderselskabs ejerandel, medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse.

SEL § 32 har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret påbegyndt før den 2. november 1994 har ændringen dog først virkning fra indkomståret 1996, jf. § 11, stk. 2 i ændringsloven. Efter § 11, stk. 14 bestemmes, at for selskaber, som den 2. november 1994 opfyldte betingelserne i SEL § 32 har bestemmelsen først virkning fra indkomståret 1998. Er indkomståret påbegyndt før den 2. november 1994 har ændringen dog først virkning fra indkomståret 1999.

Efter SEL § 32, stk. 1, kan visse selskaber og foreninger m.v. omfattes af bestemmelsen om tvungen sambeskatning. Der drejer sig om selskaber og foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2a, 2b, 3a, 4, 5 og 5b. Det vil sige alle selskaber og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, med undtagelse af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, investeringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, og foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Der henvises i det hele til kapitel 7 i cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.

S.D.5 Genbeskatning af underskud. LL § 33 E

Indledning

De første regler om genbeskatning af underskud i udenlandske sambeskattede selskaber blev indsat som LL § 33 E ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Reglerne er ændret ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 og ved lov nr. 487 af 12. juni 1996.

1992-loven

Bestemmelserne i 1992-loven gik i hovedtræk ud på følgende: Hvis et selskab ved indkomstopgørelsen har foretaget fradrag for underskud i et sambeskattet selskab i en fremmed stat, skal der i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud i det sambeskattede selskab, jf. stk. 2, eller hvor sambeskatningen ophører, jf. stk. 3, ske genbeskatning af et beløb, der svarer til det fratrukne underskud. Den løbende genbeskatning efter stk. 2, kan højst ske med et beløb, der svarer til det sambeskattede selskabs overskud i det enkelte indkomstår. Genbeskatning skal kun ske, hvis Danmark er forpligtet til at lempe dobbeltbeskatning efter exemptionsmetoden. Underskud, der ikke er genbeskattet efter ovenstående bestemmelse, genbeskattes i det år, hvori sambeskatningen ophører. Der kan dog højst ske genbeskatning med et beløb, der svarer til det overskud eller den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet, jf. stk. 3. Et beløb, der herefter måtte restere på genbeskatningssaldoen, blev ikke genbeskattet.

1995-loven

Ændringerne, der blev gennemført ved 1995-loven, bestod i det væsentlige i, at der kun skulle ske genbeskatning, når et udenlandsk selskab trådte ud af sambeskatningen. Hvis det udenlandske selskab over hele sambeskatningsperioden havde haft et nettounderskud, der var fratrukket i andre selskabers skattepligtige indkomst, blev et beløb, svarende til det fratrukne nettounderskud, genbeskattet, dvs blev medregnet ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst. Der kunne dog højst medregnes et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller ved skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet. Endvidere blev indført en efterfølgende genbeskatning i det omfang, nettounderskuddet ikke fuldt ud var genbeskattet i forbindelse med sambeskatningsophøret. Denne efterfølgende genbeskatning indebar en udvidelse af det beløb, der kunne genbeskattes.

1996-loven

Ved 1996-loven blev reglerne påny ændret og omfanget af genbeskatningen blev yderligere udvidet. Hovedindholdet i den gældende bestemmelse er følgende.

S.D.5.1 Genbeskatning af underskud ved udtrædelsen af sambeskatning

LL § 33 E, stk.1, 1 pkt. er sålydende

"Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter selskabsskattelovens § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen."

Det bemærkes for det første, at bestemmelsen kun omhandler ophør af sambeskatning. Der findes således ikke længere regler om en løbende genbeskatning, medens sambeskatningen består. Denne ændring, der allerede blev foretaget ved lovændringen i 1995, skyldes, at der i 1995 som LL § 33, stk. 6 er indsat en bestemmelse, hvorefter skat, der er betalt af udenlandske sambeskattede selskaber, alene kan fradrages i sambeskatningsindkomsten efter reglen i LL § 33, stk. 1 (almindelig credit).

Metodebestemmelsen i eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster anvendes altså ikke. Dette var imidlertid tilfældet efter tidligere praksis, jf. stk. 2 i bestemmelsen fra 1992. Såfremt creditmetoden anvendes, er der ikke behov for regler om løbende genbeskatning. Dette skyldes, at underskud efter udenlandske regler-som efter de danske-, almindeligvis kan fremføres til modregning i senere års overskud. Dette medfører, at den udenlandske skat bliver mindre, og hermed bliver den danske creditforpligtelse også mindre. Endvidere bemærkes, at det alene er senere års overskud, der reducerer det beløb, der kan genbeskattes. Dette er en ændring af de tidligere regler (fra 1995), hvor man så på, om der over hele sambeskatningsperioden havde været et nettounderskud.

Denne opgørelsesmåde blev ændret ved 1996-loven, idet overskud nu ikke i alle tilfælde reducerer genbeskatningssaldoen.

Overskud, der falder forud for underskud, reducerer således ikke genbeskatningssaldoen. Baggrunden herfor er, at sådant overskud ikke, eller kun i begrænset omfang, udløser dansk skat. Der ses herefter bort fra dette overskud. Såfremt overskuddet imidlertid ligger efter underskuddet, er det dog rimeligt at reducere det genbeskatningspligtige underskud med sådant overskud. Dette skyldes, at underskud efter udenlandske regler -som efter de danske-almindeligvis kan fremføres til modregning i senere års overskud. Dette medfører, at den udenlandske skat bliver mindre, og hermed bliver den danske creditforpligtelse også mindre. Det er således kun overskud, der falder i år efter underskud, der reelt udløser en dansk beskatning.

Eksempel

Et sambeskattet udenlandsk datterselskab har i en årrække haft følgende resultater, idet underskuddene fuldt ud er fratrukket i andre sambeskattede selskabers indkomst

År 1:+500, år 2:-200, år 3:-100, år 4:+100

Herefter udtræder det udenlandske datterselskab af sambeskatningen. Genbeskatningssaldoen opgøres til 200, idet underskuddene i årene 2 og 3 alene reduceres med overskuddet på 100 i år 4.

Hvis flere selskaber i samme land indgår i sambeskatningen, bestemmes det i LL § 33 E, stk. 1, 2. pkt., at selskabernes indkomst skal opgøres samlet. Hvis den samlede opgørelse udviser et overskud, fordeles dette forholdsmæssigt på de selskaber, der bidrager med et overskud. Hvis derimod den samlede opgørelse udviser et underskud, fordeles dette forholdsmæssigt på de underskudsgivende selskaber.

Eksempel

I et indkomstår har tre sambeskattede udenlandske datterselskaber i samme land følgende resultater

Selskab Y: 1000, selskab Z: -2000 og selskab Q: 2500.

Det samlede resultat udgør: 1000-2000+2500= 1500, der fordeles forholdsmæssigt på de overskudsgivende selskaber. Fordelingen bliver følgende

Selskab Y:(1000/(1000+2500))X 1500 = 429

Selskab Z

Selskab Q:(2500/(1000+2500))X1500 = 1071

S.D.5.2 Koncerninternt salg af virksomheden (helt eller delvist)

Ifølge. LL § 33 E, stk. 2, 1. pkt. finder stk. 1 også anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvist afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab.

Selskaber og foreninger m.v. anses som værende koncernforbundne, hvis samme aktionærkreds, direkte eller indirekte, råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller, direkte eller indirekte, råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Det vil bero på en konkret vurdering, om der foreligger hel eller delvis afhændelse af virksomhed. Afståelse af enkeltstående aktiver vil normalt ikke falde ind under bestemmelsen, hvorimod afståelse af f. eks. en hel produktionsenhed vil være omfattet. Baggrunden for bestemmelsen er at sikre, at genbeskatning sker, hvis et sambeskattet datterselskab afhænder den overskudsgivende del af virksomheden til et andet selskab i koncernen, der ikke indgår i sambeskatningen.

Eksempel

Et udenlandsk sambeskattet datterselskab udfører dels produktionsvirksomhed, dels service- og reparationsvirksomhed. Det er alene produktionsvirksomheden, der er overskudsgivende. Hvis datterselskabet frasælger produktionsvirksomheden til et koncernforbundet selskab, vil forholdet klart være omfattet af stk. 2 med fuld genbeskatning til følge.

I tilfælde af, at datterselskabet fungerer som holdingselskab, er datterselskabets virksomhed aktiebesiddelse. I sådanne tilfælde er anlægsposten et anlægsaktiv. En hel eller delvis afståelse af en sådan aktiepost anses for at være en hel eller delvis afståelse af virksomhed.

Iflg. LL 33 E, stk.2, 2. pkt. skal der ikke ske genbeskatning, hvis samtlige aktiver overdrages til et sambeskattet datterselskab og underskuddet i det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervende selskab. Hvis disse betingelser er opfyldt vil genbeskatningssaldoen i det overdragende selskab blive overført til det erhvervende selskab.

Udgangspunktet i stykkerne 1 og 2 er fuld genbeskatning.

S.D.5.3 Ophør af kontrol i forbindelse med aktiesalg

Hvis sambeskatningen ophører som følge af salg af aktier, således at moderselskabet sammen med koncernforbundne selskaber ikke længere kontrollerer det udtrædende selskab, genbeskattes højst et beløb, svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved salg til handelsværdi af dets aktiver, med tillæg af et beløb, svarende til skattefri udbytter og aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden. Tilsvarende gælder, hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden at virksomheden helt eller delvist overføres til koncernforbundne selskaber, jf. LL §33 E, stk. 3.

Ordet "kontrollerer" skal forstås i overensstemmelse med det kontrolbegreb, der anvendes i SEL § 32 om tvungen sambeskatning. Dette betyder, at et selskab anses for kontrolleret, såfremt man direkte eller indirekte er i besiddelse af mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmeretterne.

Den begrænsede genbeskatning i forbindelse med sambeskatningsophøret er, som det fremgår af stk. 3, kun aktuel, hvis moderselskabet sammen med koncernforbundne selskaber ikke længere kontrollerer der udtrædende selskab.

Ifølge bestemmelsen forhøjes genbeskatningsbeløbet ved sambeskatningsophøret med skattefri udbytter og aktieavancer, oppebåret i de seneste fem år af sambeskatningsperioden. Det er alene skattefri udbytter og aktieavancer, der danner grundlag for forhøjelse. Dette er tilfældet med udbytte, der er omfattet af SEL § 13, stk. 3 og aktieavancer, der er fritaget for bekatning efter ABL. Hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst forpligter Danmark til at lempe beskatningen af udbytter og aktieavancer efter exemptionsmetoden, danner disse udbytter og aktieavancer også grundlag for forhøjelse.

Fem-års reglen er indsat for at sikre, at genbeskatningen ikke udhules ved, at datterselskabet i videst muligt omfang tømmes for midler, således at den fiktive likvidationsbeskatning ved sambeskatningsophøret ikke udløser nogen genbeskatning af betydning.

Som det fremgår sker der i disse situationer ikke fuld genbeskatning i forbindelse med selve sambeskatningsophøret, men der er som stk. 4 indsat en regel om, at der i senere år skal foretages en efterfølgende genbeskatning.

S.D.5.4 Efterfølgende genbeskatning efter ophør af kontrol

Ifølge LL § 33 E, stk. 4 anses således underskud, der ikke er genbeskattet efter stk. 3, som genbeskattet, efterhånden som udbytter eller aktieavancer fra det udenlandske selskab medregnes ved opgørelsen af moderselskabets eller andre hermed koncernforbundne selskabers skattepligtige indkomst. Hvis moderselskabet m.v. ikke skal beskattes af udbytter eller aktieavancer fra det udenlandske selskab, sker genbeskatning ved, at et beløb, svarende til disse udbytter og aktieavancer, medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst. Tilsvarende gælder, hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst nedsætter dansk beskatning af udbytter eller avancer efter exemptionsmetoden.

Stk. 4 finder naturligvis kun anvendelse i de tilfælde, hvor moderselskabet (og hermed koncernforbundne selskaber) ikke har afhændet samtlige aktier i datterselskabet. Hvis samtlige aktier er afhændet til et ikke koncernforbundet selskab, kan genbeskatning kun ske efter stk. 3.

Eksempel på virkningerne af den samtidige anvendelse af LL § 33 E stk. 3 og 4.

Et moderselskab (M) og dets udenlandske helejede datterselskab (D) stiftes 1. januar 1995. M sælger 60 pct. af aktierne i D i indkomståret 1998. Selskaberne var indtil afhændelsen af aktierne sambeskattede. Det sidste år under sambeskatning er således indkomståret 1997.

Oversigt over underskud i D, udloddet udbytte fra D og aktieavancer i perioden 1995 - 1999

Underskud (D)

Udbytte (M)

Avance

1995

0

0

0

1996

-200

-

-

1997

-180

100

-

1998

-

40

100

1999

-

40

-

Alle underskud i D har kunnet anvendes til modregning i sambeskatningsindkomsten. M har modtaget alle udbytter skattefrit, jf. SEL § 13, stk. 3. Fortjenesten i 1998 vedrører salget af aktieandelen på 60 pct. Aktieandelen er skattefri efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.

Ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der var i behold hos D ved udløbet af 1997 kunne M have opnået en fortjeneste på i alt 100.

Genbeskatning af underskud efter LL § 33 E, stk. 3

I forbindelse med ophør af sambeskatningen genbeskattes i 1998 200, svarende til den fortjeneste M kunne have opnået, med tillæg af M's udbytte for 1997.

Herefter resterer fortsat 180 til genbeskatning.

Da genbeskatningssaldoen ikke fuldt ud kunne beskattes i forbindelse med ophøret af sambeskatningen, jf. LL § 33 E, stk.3, skal der herefter ske beskatning i takt med at der udloddes udbytte til moderselskabet og realiseres aktieavancer.

M modtager i 1998 dels et skattefrit udbytte på 40 og opnår en skattefri aktieavance på 100. I 1998 medregnes således 140 ved opgørelsen af M's skattepligtige indkomst.

I 1999 modtager M ligeledes et skattefrit udbytte på 40, hvorfor der i 1999 medregnes 40 ved opgørelsen af M's skattepligtige indkomst. Der er herefter sket fuld beskatning af genbeskatningssaldoen på i alt 380.

Genbeskatningen i henhold til stykkerne 3 og 4 sikrer ikke fuld genbeskatning.

S.D.5.5 Genvunden kontrol inden for 5 år.

Som LL § 33 E, stk. 5 er indsat en bestemmelse, hvorefter underskud, der ikke er genbeskattet efter stykkerne 3 og 4, medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet alene eller sammen med koncernforbundne selskaber m.v. inden 5 år efter ophøret af sambeskatningen genvinder kontrol med det af sambeskatningen udtrådte selskab.

S.D.5.6 Fraflytning

Hvis moderselskabet ophører med at være skattepligtigt efter SEL § 1, eller hvis det i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver anset for hjemmehørende i en fremmed stat, medregnes på fraflytningstidspunktet ved indkomstopgørelsen et beløb, svarende til genbeskatningssaldoen efter sambeskatningsophøret, jf. LL § 33 E, stk. 6.

Moderselskabet ophører med at være skattepligtig efter SEL § 1 hvis det likvideres eller hvis selskabets ledelse flyttes til udlandet (uden at selskabet er indregistreret i Danmark). Hvis der er tale om et dansk indregistreret selskab, der flytter ledelsens sæde til udlandet, og som bliver anset for hjemmehørende i det pågældende udland efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med dette land, vil der tilsvarende udløses en genbeskatning. Genbeskatningen omfatter genbeskatningssaldi vedr. selskaber, der frem til fraflytningen var omfattet af sambeskatningen og restgenbeskatningssaldi vedrørende selskaber, der tidligere er udtrådt af sambeskatningen.

Hvis moderselskabet imidlertid ikke længere (direkte eller indirekte) ejer aktier i det selskab, som restgenbeskatningssaldoen vedrører, anses denne dog for bortfaldet.

S.D.5.7 Fusion

LL § 33 E, stk. 7 og stk. 8 omhandler fusion.

Ifølge LL § 33 E, stk. 7 skal der ikke ske genbeskatning, når et moderselskab fusionerer (uden at være det modtagende selskab), forudsat at det modtagende selskab er hjemmehørende her i landet og det udenlandske datterselskab efter fusionen er omfattet af sambeskatning efter SEL § 31.

I stedet overføres genbeskatningssaldoen på det udenlandske datterselskab til det modtagende selskab, der således efter fusionen er moderselskab i relation til LL § 33E.

Eksempel

Et moderselskab (M), der er hjemmehørende i Danmark, har i en anden stat (A) et sambeskattet datterselskab (D). M fusionerer med et andet selskab (C), der er hjemmehørende i Danmark. C er det modtagende selskab og selskabet i stat A er fremdeles omfattet af sambeskatning efter SEL § 31.

Der skal ikke i dette tilfælde ske genbeskatning, men genbeskatningssaldoen overføres til det modtagende selskab.

Efter LL § 33 E, stk. 8 skal der ikke ske genbeskatning, hvis to datterselskaber fusionerer og underskud fra det ophørende selskab efter udenlandske regler kan overføres til det modtagende selskab. I stedet overføres moderselskabets genbeskatningssaldo på det ophørende selskab til det modtagende selskab.

Eksempel

Et dansk moderselskab (M) er sambeskattet med to datterselskaber (D1 og D2) i en fremmed stat. D1 og D2 fusionerer med D2 som det modtagende selskab. D1´s underskud kan overføres til D2 efter de regler, der gælder i den pågældende fremmede stat. Der skal i dette tilfælde ikke ske genbeskatning, men genbeskatningssaldoen i D1 overføres til D2.

S.D.5.8 Genbeskatning efter indtræden af dansk skattepligt

Som LL § 33 E, stk. 9 er indsat en bestemmelse, der vedrører den situation, hvor udenlandske datterselskaber er blevet danske som følge af, at ledelsens sæde er flyttet til Danmark, jf. SEL § 1, stk. 6. Da LL § 33 E ikke finder anvendelse på danske selskaber, har det, for at hindre omgåelse, været nødvendigt at bestemme, at genbeskatningsreglerne i stykkerne 1-8 også finder anvendelse på sambeskattede danske datterselskaber, der har været hjemmehørende i udlandet.

Der henvises til pkt. 6.5 i cirk. nr 82 af 29. maj 1997 om international beskatning og især til pkt. 6.5.4., der indeholder regler om ikrafttræden og overgangsregler.

S.E Skatteberegning

S.E.1 Almindelige regler

S.E.1.1 Skatteprocenter

Indkomstskatten for selskaber, foreninger og fonde, der omfattes af SEL § 1, stk. 1, eller § 2 eller FBL § 1, udgør i almindelighed 34 pct. af den skattepligtige indkomst.

Dog udgør indkomstskatten for andelsforeninger, hvis indkomst opgøres som en procent af foreningens formue, 14,3 pct., jf. SEL § 19. Skattepligtig formuetilvækst som nævnt i SEL § 5 B, stk. 4, beskattes med 50 pct.

Indkomstskatten er proportional. Det skattepligtige beløb nedrundes inden beregningen til det nærmeste med 100 kr. delelige beløb, jf. SEL § 22.

Af udbytter og afståelsessummer, der er skattepligtige efter SEL § 2, stk.1, litra c, herunder udbytter mv., der tilgår et fast driftssted her i landet, svares en endelig skat på 25 pct. af hele udbyttet eller afståelsessummen.

Denne skat indeholdes efter KSL § 65 eller betales i henhold til KSL § 65 A, stk. 1. Royaltyindtægter, der er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra g, beskattes med en endelig skat på 30 pct.

S.E.1.2 Skattetillæg

Efter bestemmelsen i SKL § 5 skal der i tilfælde af manglende overholdelse af selvangivelsesfristen betales et skattetillæg på 200 kr. for hver dag fristen overskrides, dog højst på 5.000 kr., jf. herom skm. cirk. af 22. okt. 1996.

Hvor særlige omstændigheder taler derfor, kan de skatteansættende myndigheder helt eller delvis fritage for skattetillægget. Der er klageadgang til den lokale told- og skatteregion, når en kommunal skattemyndighed har truffet afgørelse i 1. instans. Såfremt afgørelsen er truffet af en told- og skatteregion i 1. instans, skal påklage ske til TSS. Der henvises til §§ 11 og 12 i skm.bek. nr. 336 af 10. juni 1998 (sagsudlægningsbek.).

Skattetillægget anses ikke for en del af indkomstskatten og medtages ikke i efterfølgende lempelsesberegninger, der har relation til ophævelse af dobbeltbeskatning, jf. § 1, nr. 15 i lov nr. 180 af 23. nov. 1995.

S.E.2 Skattenedsættelser

De ovenfor under S.E.1. omtalte indkomstskatter kan nedsættes, hvis der foreligger et eller flere af følgende forhold

1. Indtægt ved virksomhed i udlandet (udlandslempelse), jf. SEL § 17, stk. 2, i lovbek. nr. 873 af 23. okt. 1992 og note 2 i lovbek. nr. 922 af 21. okt. 1996.

2. Skatter betalt i udlandet (DBO og/eller LL § 33).

3. Udbytte fra selskaber hjemmehørende i udlandet (datterselskabslempelse), jf. SEL § 17, stk. 2.

Om rækkefølgen for beregningen, se S.E.3.

S.E.2.1 Udlandslempelse

Denne lempelse indrømmes i henhold til den dagældende SEL § 17, stk. 2, kun aktieselskaber, anpartsselskaber og andre selskaber (SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2), sparekasser (SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a), brugsforeninger (SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a), selskabsbeskattede andelsforeninger (SEL § 1, stk. 1, nr. 4), jf. note 15 i lovbek. nr. 769 af 19. sept. 1995, gensidige forsikringsforeninger og realkreditinstitutter (SEL § 1, stk. 1, nr. 5 og 5b) samt fonde og visse foreninger (FBL § 1).

Udlandslempelsen er ophævet ved lov nr. 486 af 30. juni 1993. Loven har virkning fra indkomståret 1994. Lempelsen aftrappes over en årrække med fuldstændig bortfald fra og med år 2000.

Lempelsen forudsætter, at selskabet kan godtgøre, at en vis del af den skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet. Bevisbyrden herfor påhviler altså selskabet. Oplysningen om den udenlandske indkomst indsendes samtidig med selvangivelsen, eventuelt ved en påtegning på denne, jf. endvidere SD's rev.medd. 1985-1 af 25. juli 1985 om dokumentation for virksomheden i udlandet.

S.E.2.1.1 Virksomhed i udlandet

Skattelovgivningen har siden 1903 haft lovbestemmelser, der har åbnet mulighed for, at selskaber kan opnå skattenedsættelse for virksomhed i udlandet.

Udland

Udland omfatter alle områder uden for dansk land- og søterritorium. Færøerne og Grønland henregnes ifølge lovbestemmelsen ikke til udland i denne forbindelse. Den lempelsesberettigede indtægt skal i sin helhed hidrøre fra virksomhed i udlandet (ØLD 18. marts 1969, U.f.R. 1971.187).

Virksomhed

En generel rettesnor for, om betingelserne for nedsættelse i relation til begrebet virksomhed i udlandet er opfyldt, kan udledes af reglerne i SEL § 2, stk. 1, litra a og b om udenlandske selskabers skattepligt ved virksomhed udøvet her i landet. Hvis et udenlandsk selskab ville være skattepligtig her i landet af en vis virksomhed, vil en tilsvarende virksomhed udøvet af et dansk selskab i udlandet i almindelighed falde ind under lempelsesbestemmelsen. Det er uden betydning, om der i udlandet er betalt skat af den pågældende virksomhed. Der indrømmes lempelse uden hensyn til en eventuel udenlandsk beskatning, dog findes der indtægter, f.eks. rente-, udbytte- og licensindtægter, der beskattes i udlandet, men som ikke berettiger til lempelsen.

Som hovedregel kan det derfor fastslås, at selskaber er berettiget til lempelse for virksomhed i udlandet, såfremt denne udøves fra et fast driftssted i udlandet - f.eks. filial, butik, fabrik med en ledelse udstyret med en vis selvstændighed. Det gælder også for virksomhed, som kontinuerligt udføres af en kvalificeret agent, dvs. en agent, der har fuldmagt til at indgå aftaler på selskabets vegne vedrørende dettes forretningsområde, og som handler på selskabets og ikke på egne vegne. Det er i den forbindelse uden betydning, at agenten forhandler andre varer end selskabets, og i sådanne tilfælde evt. optræder som uafhængig agent for andre hvervgivere. TOLD*SKAT Nyt 1992.8.237 (LSR) (TfS 1992,215). Der blev derimod lagt vægt på, at agenten havde fuldmagt til at indgå bindende aftaler for selskabet, at agenten havde en kontinuerlig arbejdsforpligtelse, at agenten aflønnedes med provision af udført salg, at agenten selv tilrettelagde sit arbejde, og at driftsherrerisikoen skulle bæres af selskabet. (BF) TOLD*SKAT Nyt 1993.5.219 (TfS 1993,102) og 1993.18.837 (TfS 1993,454).

Se endvidere TfS 1997,713.

Leje- og forpagtningsindtægter af fast ejendom og landbrugs- og skovdrift i udlandet berettiger til udlandslempelse. Et selskab, der drev virksomhed med udlejning af arbejdskraft inden for byggeindustrien i Sverige, ansås for at udøve en sådan faktisk erhvervsvirksomhed i udlandet, at selskabet var berettiget til lempelse efter bestemmelsen i SEL § 17, stk. 2. TfS 1994,723 (LSR). Om begrebet fast driftssted, se S.A.2.2.

Lempelse for virksomhed i udlandet vil almindeligvis også kunne opnås i følgende tilfælde

indtægt i udenlandske sambeskattede selskaber,

skibs- og luftfart mellem udenlandske havne,

medejerskab i et interessentskab, kommanditselskab, rederi eller et lignende foretagende i udlandet,

entreprenørarbejder i udlandet af en vis varighed og fast karakter, se f.eks. LOSR 1938.74,

eksportvognmandskørsel mellem udenlandske destinationer, jf. LSR 1979.90. Selskaber, der dokumenterer, at deres kørsel mellem udenlandske destinationer er baseret på de såkaldte EU-tilladelser eller CEMT-tilladelser, kan uden videre anses for at opfylde betingelserne for at drive virksomhed i udlandet.

bjærgningsvirksomhed, som udføres udenfor dansk søterritorium.

I følgende tilfælde blev selskabet anset for berettiget til udlandslempelse selv om, der ikke forelå fast driftssted

Skat 1986.12.337. (HRD).

Skat 1987.5.346.

Indtægter, der ikke berettiger til nedsættelse

Visse indtægter fra udlandet, som tilflyder danske selskaber, berettiger ikke til nedsættelse for virksomhed i udlandet, jf. nedenfor.

Dette gælder indtægt ved almindelig eksportvirksomhed samt renteindtægter, (bortset fra renter af nødvendig driftskapital), udbytter (LSR 1941.78), licenser (LOSR 1933.25), patenter, provisioner og honorarer.

Et selskab, som var sambeskattet med et udenlandsk datterselskab, hvis eneste indtægt var renter og udbytter, blev således ikke anset for berettiget til nedsættelsen, R.R. 1981.216 SM og SO 1981.132.

En dansk banks udenlandske filials virksomhed ved långivning til såvel udenlandske som danske kunder anses dog som virksomhed i udlandet og er omfattet af SEL § 17, stk. 2. Ved beregningen af lempelsen, skal der ikke ske nedsættelse af filialens samlede nettoindtægt, selvom der i nettoindtægten indgår indtægter som kan henføres til udlånsforretninger med filialens danske kunder. skd. 72.81. Afgørelsen havde baggrund i bl.a. de dagældende danske valutabestemmelser, jfr. Skatteministerens svar på spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg, TfS 1991.42.925.

Landsskatteretten har statueret - LSR 1978.92 - at avance ved salg af et skib, som alene havde været benyttet i en udlandsvirksomhed, ikke giver ret til skattenedsættelse for virksomhed i udlandet, da lovbestemmelsens begreber »virksomhed« og »nettoindtægt« alene kan forbindes med opgørelse af løbende driftsindtægt med fradrag af driftsomkostninger.

Endvidere vil der ikke kunne gives nedsættelse for indtægter fra virksomhed ved

andel i overskud fra en udenlandsk virksomhed, hvortil det danske selskab ikke har et ejerforhold,

udsendte repræsentanter med henblik på tilvejebringelse af salgskontrakter,

montører, der udsendes for at arbejde med igangsætning eller reparation af leverede maskiner og anlæg.

Charterindtægter

Et selskab, hvis eneste indkomstgrundlag var udlejning af luftfartøjer til udenlandske virksomheder, der selv afholdt samtlige driftsudgifter, er ikke anset for berettiget til nedsættelsen. Det samme gælder rederier, som har bortchartret skibe på bare-boatcharter. Derimod berettiger charterindtægter fra time-chartrede skibe til nedsættelsen, i det omfang skibene transporterer personer eller gods mellem udenlandske havne.

Investeringstilskud

Et investeringstilskud, som et selskab modtog fra den tyske stat i forbindelse med opførelse af en fabriksbygning, berettigede ikke til nedsættelsen, idet tilskuddet ikke blev anset for at vedrøre opgørelsen af nettoindtægten fra udlandet, men for at have relation til selskabets anlægssfære. TOLD* SKAT Nyt 1992.12.347 (LSR) (TfS 1992,320).

Eksempler, hvor der ikke er anset at foreligge virksomhed i udlandet

Som eksempler fra praksis, hvor der ikke er anset at foreligge virksomhed i udlandet, kan nævnes

I LOSR 1938.71 blev fradrag for virksomhed i udlandet ikke anerkendt for et aktieselskab, der drev virksomhed i udlandet gennem en provisionslønnet generalagent, der optog ordrer på selskabets ordresedler og indsendte disse til selskabet her i landet, som effektuerede ordrerne direkte til kunderne og bar ansvaret for eventuelle mangler ved det leverede.

I LSR 1943.10 blev et forsikringsaktieselskab, der bl.a. drev genforsikringsvirksomhed i Frankrig, ikke anset berettiget til fradrag for virksomhed i udlandet, da selskabets repræsentant i Frankrig ikke havde kompetence til at afslutte og underskrive genforsikringskontrakterne.

I LSR 1952.101 blev et handelsaktieselskab, hvis virksomhed udelukkende bestod i salg til udlandet, ikke anset berettiget til fradrag for virksomhed i udlandet. Selskabets faste i London bosiddende agent var kun ved ordreoptagelse bemyndiget til at tegne selskabet, mens den bestemmende myndighed lå hos selskabets herværende ledelse.

I LSR 1968.90 fandtes udlejningsvirksomhed i udlandet ikke at berettige til fradrag for virksomhed i udlandet, idet den endelige bestemmende myndighed havde ligget hos den her i landet værende ledelse.

I LSR 1972.7 ansås et aktieselskab, der havde agenter i Norge, Sverige og Tyskland, ikke berettiget til fradrag for virksomhed i udlandet. Agenten i Tyskland havde til stadighed et selskabet tilhørende lager af usolgte varer. Agenterne kunne i alle tilfælde forhandle sig frem til priser, og selskabet var bundet af de af agenterne indgåede aftaler, selvom disse skulle vise sig tabgivende. Langt den overvejende del af levering og fakturering skete imidlertid direkte fra selskabets domicil i Danmark, ligesom betalingen fra kunderne for langt den overvejende dels vedkommende skete direkte til selskabets domicil i Danmark.

I LSR 1973.2 fandtes et selskabs udlejning af boreudstyr, hvilket var dets eneste grundlag for indtægtserhvervelse, ikke at indebære, at indtægten kunne danne grundlag for skattenedsættelse for virksomhed i udlandet. Selskabet blev stiftet af det amerikanske moderselskab, der ejede det meste af aktiekapitalen. Selskabet udlejede sit olieboringsudstyr til det amerikanske moderselskab for en fast månedlig leje, og selve driften skulle foregå for moderselskabets regning og risiko. Boreudstyret havde udelukkende været i brug uden for dansk territorialfarvand.

I LSR 1984.101 var det oplyst, at et selskab drev virksomhed med udlejning af dampanlæg, og at en betydelig del af selskabets indtægt hidrørte fra Norge, hvor nogle af selskabets dampanlæg havde været i arbejde, hovedsageligt på olieboreplatforme. Arbejdet havde bl.a. bestået i, at man med dampanlæggene havde renset rørledninger og tanke for olie og gasser mv.

LSR fandt, at selskabet efter det oplyste kun i meget begrænset omfang selv havde udøvet faktisk virksomhed i Norge, og da kun ved medarbejdere, der ikke havde indgået aftaler på selskabets vegne. LSR fandt endvidere, at et norsk selskab, der efter det oplyste handlede i eget navn, fandtes at have en sådan selvstændig stilling i forhold til det danske selskab, at den af det norske selskab drevne virksomhed med udleje af dampanlæg i Norge måtte anses for virksomhed, udøvet af det norske og ikke af det danske selskab. Dettes virksomhed med udleje af dampanlæggene til det norske selskab måtte herefter anses for udlejningsvirksomhed, udøvet fra Danmark således, at der ikke var grundlag for udlandslempelse.

I LSR 1974.4 fandt retten ikke grundlag for at anse et aktieselskabs aktivitet i forbindelse med produktion i Frankrig af en bestemt slags ost som en af selskabet dreven virksomhed og fandt derfor ikke grundlag for nedsættelse for virksomhed i udlandet.

Et selskab, der drev befragtning, blev ikke anset for berettiget til lempelse efter SEL § 17, stk. 2, idet der alene var tale om genbefragtning, mens det var et andet rederi, der stod for transporten, Skat 1988.7.406 (TfS 1988,409).

Et selskab ydede rådgivning i forbindelse med etablering af et holdingselskab i Holland for en svensk koncern. Arbejdet blev hovedsageligt udført i England for amerikanske og svenske investorer med kontorer i England. Selskabet havde lokale til rådighed i England og dokumenterne blev opbevaret der. Aktiviteten i England blev af LSR ikke anset for virksomhed i udlandet, idet det ikke havde været nødvendigt at henlægge arbejdet til England, ligesom der ikke i England var etableret nogen fysisk tilknytning til arbejdsfunktionen (TfS 1998/89).

S.E.2.1.2 Nedsættelsens størrelse

Lempelsen udgør for indkomståret 1998 2/7 af halvdelen af den skat, som forholdsmæssigt kan henføres til den del af indkomsten, der hidrører fra virksomhed i udlandet. Lempelsen beregnes som hovedregel efter følgende brøk

2 x udlandsindtægt x skat (34 pct.)

7 x 2 x skattepligtig indkomst

Hvis indtægten fra virksomhed i udlandet overstiger den skattepligtige indkomst, kan denne indtægt ikke tages i betragtning i nævnte brøk med et større beløb end den skattepligtige indkomst. Lempelsen kan således højst andrage 2/7 af halvdelen af det beregnede skattebeløb.

Nettoindtægt

Den lempelsesberettigende udlandsindtægt er alene nettoindtægten fra virksomhed i udlandet opgjort efter danske skatteregler. Der er dog tillagt LR bemyndigelse til at tillade udlandsindtægten opgjort på anden måde, når det er forbundet med betydelige vanskeligheder at opgøre virksomhedens nettoindtægt.

Rederier

For rederier anses skibsfart mellem udenlandske havne for indkomst, som hidrører fra virksomhed i udlandet. Den udenlandske nettoindtægt ved skibsfart tillades opgjort som en andel af den samlede nettoindtægt ved skibsfart, beregnet som den indsejlede bruttofragt fra udlandet i forhold til den samlede bruttofragt.

Udlandslempelsen beregnes af erhvervsmæssig virksomhed, der drives i udlandet, og hertil henregnes ikke selskabets finansielle indtægter og udgifter generelt, men alene de renteindtægter og renteudgifter, som vedrører den udenlandske aktivitet, med mindre der er tale om banker og lignende virksomheder.

Det beror således på en lang række vurderinger af den konkrete finansiering og finansieringsbehov, om den finansielle indtægt henhører til den inden- eller udenlandske aktivitet. LR har derfor fastlagt følgende beregningsprincipper for rederiaktieselskaber.

Nettofinansieringen opgøres på følgende måde

Til nettofinansieringen medregnes

Skattepligtige renteindtægter.

Fradragsberettigede renteudgifter, herunder beløb, der henføres til LL § 8, stk. 3, uanset formål eller eventuel sikkerhedsstillelse.

Skattepligtige avancer og tab vedrørende fordringer og gæld på finansområdet (obligationsavancer mv.).

Skattepligtige valutakursavancer og fradragsberettigede valutakurstab vedrørende låneforhold (balancemæssig agio).

Skattepligtige avancer og tab vedrørende terminskontrakter mv. på finansområdet (valuta mv.).

De beløb, der ifølge punkterne 1-5 medregnes til nettofinansieringen, fordeles på de enkelte aktiviteter, uanset om nettofinansieringen er en indtægt eller en udgift.

Dette gælder dog ikke, hvis beløbene ifølge punkterne 1-3 samlet udviser en nettoindtægt, idet denne skal henføres til indenlandsk virksomhed. I dette tilfælde fordeles kun punkterne 4-5 på de enkelte aktiviteter. Fordelingsgrundlaget

Fordelingsgrundlaget vil være de ikke rentebærende aktiver og passiver, som kan henføres til aktiviteterne. De rentebærende aktiver og passiver fordeles ikke. Det samme gælder kasse, bank, giro og øvrige likvider, uanset om de er rentebærende eller ikke, da de vedrører aktiviteterne generelt. Da også hensættelserne til skat og udbytte er af generel karakter, holdes de ligeledes uden for fordelingsgrundlaget.

De ikke rentebærende aktiver og passiver henføres til aktiviteterne med de værdier, hvormed de indgår i balancen (regnskabsmæssige værdier), idet disse værdier dels på grund af regnskabslovgivningen og dels på grund af skattereglernes fleksibilitet med hensyn til afskrivninger må antages at give bedre udtryk for finansieringsbehovet end de skattemæssige værdier.

Den skattepligtige indkomst fordeles først på aktiviteterne, og dernæst kan hver aktivitets resultat fordeles på indland og udland efter det kriterium, der er relevant for hver aktivitet (fragtindtægt etc.).

Skematisk vil fordelingen se således ud

Fordeling på

Aktivitet

Resultat

Indland

Udland

Skibsfart

x

x

x

Drillingvirksomhed

x

x

x

Filialvirksomhed

x

x

x

Anden virksomhed

x

x

x

Danske udlejningsejendomme

x

x

Aktier mv.

x

x

Skattepligtig indkomst

x

x

x

Det pointeres, at følgende poster ikke medregnes til nettofinansieringen.

Aktieudbytter, idet disse anses for en delaktivitet, der ikke berettiger til udlandslempelse.

Avancer og tab vedrørende aktier mv..

Valutakursavancer og -tab vedrørende bankindskud og agenter (driftsmæssig agio), der som hidtil medregnes til driftsresultatet.

Tab på debitorer (kredittab), der som hidtil medregnes til driftsresultatet.

Avancer og tab vedrørende terminskontrakter mv. uden for finansområdet (køb af bunkers etc.).

Renter og agio ifølge selvstændigt filialregnskab, når den udenlandske filial har selvstændig cash-flow, hvorfor beløbene direkte kan henføres til filialen og dermed udland.

TOLD*SKAT Nyt 1992.8.251 (TfS 1992,233).

Eksportvognmænds lempelsesberettigede udlandsindkomst er kørsel mellem udenlandske destinationer. Ifølge LR afgørelser skal denne indkomst opgøres konkret i videst muligt omfang. Anden virksomhed end transportvirksomhed opgøres særskilt.

I en konkret sag tillod LR, at lempelsesberettigede indkomst blev opgjort således

Samlet omsætning for vogntog, der kører tredjelandskørsel

500.000 kr.

Direkte omkostninger for samme vogntog

a. lønninger

- 200.000 kr.

b.dieselolie

- 30.000 kr.

c. andet

- 40.000 kr.

- 270.000 kr.

Dækningsbidrag

230.000 kr.

Omsætning ved tredjelandskørsel x dækningsbidrag, jfr. ovenfor=

Omsætning for vogntog, der kører tredjelandskørsel

x

Indirekte eksportomkostninger x omsætning ved trejdelandskørsel =

- x

Eksportomsætning

Indirekte omkostninger vedrørerende transportvirksomhed x omsætning ved tredjelandskørsel

Samlet omsætning

- x

Lempelsesberettiget indkomst

x

Ved opgørelsen af nettoindtægten skal denne belastes med de udgifter, som direkte kan henføres til virksomheden i udlandet samt med den andel af de af det danske selskab faktisk afholdte generalomkostninger, der kan henføres til den pågældende udlandsvirksomhed. I mangel af regnskabsmæssig dokumentation ansættes denne andel efter et skøn. I LSR 1965.93 og 94 fandtes generalomkostningerne for forsikringsselskaber i mangel af egentlig dokumentation passende at kunne ansættes som 1/2 pct. af præmieindtægten fra udenlandsk genforsikringsvirksomhed og 1 pct. af præmieindtægten fra direkte forsikringstegning.

Er der tale om indtægter fra flere lande, opgøres nettoindtægten under ét, LSR 1965.92, d.v.s., at der ikke kan gives lempelse, når de negative indtægter er lig med eller overstiger de positive.

Det er uden betydning for lempelsen, om der er betalt skat af indtægten i udlandet. Men er der betalt skat af indtægten i udlandet, opgøres nettoindtægten uden fradrag af skattebeløbet. Ved skatteberegningen gives der nedsættelse både for virksomhed i udlandet og efter DBO'en med det pågældende land eller efter bestemmelsen i LL § 33, idet man først beregner nedsættelsen for virksomhed i udlandet, og skatten efter denne nedsættelse indgår derefter i beregningen af nedsættelsen efter overenskomsten/LL § 33 (eksempel 1 nedenfor under S.E.3).

Fremførsel af underskud

Dansk indkomst

Udenlandsk indkomst

Underskud modregnet efter LL § 15

Samlet indkomst

År 1

År 2

År 3

- 100.000 kr.

400.000 kr.

400.000 kr.

- 300.000 kr.

200.000 kr.

100.000 kr.

0 kr.

400.000 kr.

0 kr.

- 400.000 kr.

200.000 kr.

500.000 kr.

Indkomsten i udlandet vedrører samme kilde i år 1, 2 og 3.

Underskuddet fra år 1 skal primært modregnes i dansk indkomst, således at der for år 2 kan beregnes udlandslempelse for hele den udenlandske indkomst (200.000). Da den negative skattepligtige indkomst fra år 1 kan rummes i den skattepligtige indkomst for år 2, påvirkes indkomsten og skatteberegningen for år 3 ikke af den negative indkomst i år 1. Om genbeskatning af underskud jf. LL § 33 D og E, se SD 5. og SC 7 .

Skattepligtig indkomst

Den i brøkens nævner anførte skattepligtige indkomst er selskabets samlede inden- og udenlandske indkomster opgjort efter danske skatteregler.

Skat

Det i tælleren anførte skattebeløb er skatten uden tillæg i henhold til SKL §5, se herved ovenfor under S.E.1.2.

Den skat, der fremkommer efter fradraget med den beregnede lempelse for virksomhed i udlandet, hviler på såvel den udenlandske som den danske indkomst, hvilket er ensbetydende med en nedsættelse af den effektive skatteprocent. Den effektive skatteprocent kan dog ikke blive lavere end 34 - 2/7 af 17, dvs. ca. 29 pct.

S.E.2.2 Nedsættelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomster og ligningslovens § 33

Disse nedsættelser kan forekomme for samtlige de i SEL § 1 og FBL § 1 nævnte selskaber, foreninger og fonde mv. Færøerne og Grønland betragtes som udland i denne forbindelse.

Reglerne praktiseres ved ligningen og skal af ligningsmyndighederne bringes til anvendelse uden ansøgning, såfremt det af selvangivelsen eller bilag fremgår, at den selvangivne indkomst indeholder indtægter fra udlandet. Dokumentation for den heraf i udlandet betalte skat må være vedlagt, når denne skat kan danne overgrænsen for nedsættelsen (creditreglen).

Om samspil mellem dansk og udenlandsk skattesystem, jf. D.D.1.2.

S.E.2.2.1 Dobbeltbeskatningsoverenskomster

Bestemmelserne i overenskomsterne skal modvirke den dobbeltbeskatning, der opstår, når den samme indtægt kan beskattes både i Danmark og i et andet land efter reglerne i landenes nationale lovgivning. Anvendelse af overenskomsternes bestemmelser kan derimod ikke bevirke en højere beskatning end den, der ville være fremkommet efter den danske skattelovgivning alene. Således skal en udenlandsk indtægt, der opgjort efter danske skatteregler medfører et underskud, fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, også hvor indtægten hidrører fra et land, hvormed Danmark har en exemptionsoverenskomst. Overenskomsterne er således uden virkning, når dobbeltbeskatning ikke foreligger.

Underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom i et exemptionsland kan i henhold til LL § 33 D, stk. 3, ikke modregnes i den danske indkomstopgørelse i det omfang, underskuddet modsvares af et overskud eller en fortjeneste i det faste driftssted/den faste ejendom fra tidligere indkomstår. Hvis et beløb svarende til det tidligere overskud helt eller delvist er medregnet ved indkomstopgørelsen i Danmark i forbindelse med en genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 2, reducerer dette overskud ikke adgangen til at medregne senere underskud i den danske indkomstopgørelse. Med lov nr. 487 af 12. juni 1996 er LL § 33 D ændret med henblik på at sikre fuld genbeskatning ved afhændelse til koncernforbundne selskaber eller fraflytning. Den ændrede bestemmelse har virkning for underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. dec. 1995. Om genbeskatning af underskud, se nærmere foran pkt. S.C.7.

Ved overenskomsterne er der truffet aftale mellem Danmark og vedkommende udenlandske stat om, hvilket land der skal have ret til at oppebære skatten af den i kildelandet fremkomne indtægt.

I nærværende afsnit omtales reglerne, når Danmark i henhold til en DBO har givet helt eller delvis afkald på beskatningen.

Afkaldet medfører en reduktion af den skat, som ville være blevet opkrævet, såfremt alene de danske skatteregler skulle følges. Metoden for skattenedsættelse afhænger af det princip, som den pågældende overenskomst bygger på. Der kan være tale om dels exemptionsprincippet og dels creditprincippet. Om indholdet af disse principper og deres indflydelse på indkomstopgørelsen henvises til D.C. 3, samt nedenfor pkt. 2.2.2.1 og 2.2.2.2.

S.E.2.2.2 Nedsættelsens størrelse

Størrelsen af den danske skat, der kan henføres til den fra udlandet medregnede indkomst, udregnes efter følgende brøk, uanset om exemptions- eller creditprincippet skal anvendes

udlandsindkomst x skat

skattepligtig indkomst

Udlandsindkomsten opgøres efter nettoprincippet, jf. LL § 33 F. Om fortolkningsspørgsmål henvises til svar til Folketingets Skatteudvalg, Told Skat Nyt 1993.21.913.

Omfatter udlandsindkomsten udbytte, skal en evt. skattegodtgørelse af dette udbytte medregnes.

Hvis aktieudbytte modtaget fra udlandet er skattefrit efter SEL § 13, stk. 3, er lempelse efter en DBO udelukket.

Hvis der fra samme fremmede stat er flere sambeskattede selskaber, hvoraf nogle giver overskud og andre underskud, skal lempelsen beregnes på grundlag af selskabernes samlede nettoindkomst.

Ved beregningen af lempelsen sker afrunding opad til nærmeste hele kronebeløb uanset ørebeløbets størrelse.

Skattepligtig indkomst

For selskabers vedkommende forudsættes det i skd.cirk. af 7. nov. 1988 til SEL pkt. 70, at udenlandske indtægter skal medregnes i den skattepligtige indkomst, uanset om de er oppebåret i et land, hvormed Danmark har indgået en overenskomst, der bygger på exemptionsprincippet efter gammel metode. Det er desuden nødvendigt, at den udenlandske indtægt medregnes i den skattepligtige indkomst, hvis indtægten er af en sådan art, at den berettiger til nedsættelse for virksomhed i udlandet , se ovenfor under S.E.2.1.

Ved beregningen af lempelsen skal anvendes selskabets samlede indkomst (og ikke kun summen af samtlige positive komponenter), uanset om der i den samlede indkomst indgår negative komponenter, LSR 1976.99.

Skat

Det i brøkens tæller anførte skattebeløb er skatten reduceret med eventuel nedsættelse for virksomhed i udlandet uden forhøjelse med eventuelt tillæg i henhold til SKL § 5.

S.E.2.2.2.1 Exemptionsmetoden

Såfremt den udenlandske indtægt hidrører fra et land, hvor den indgåede overenskomst hviler på exemptionsprincippet, skal skatten nedsættes med den efter ovennævnte brøk udregnede skatteandel. Dette gælder uanset, at den i kildelandet pålignede skat er mindre end den danske skatteandel, eller om kildelandet på grund af bestemmelser i sin nationale lovgivning undlader beskatning (eksempel 1 nedenfor under S.E.3).

Såfremt der foreligger indtægter fra flere kilder i en fremmed stat, vil lempelsen være at beregne på grundlag af nettoindtægten fra denne stat, dvs. efter fradrag af eventuelle negative driftsresultater eller negative kapitalindtægter.

Det må her bemærkes, at varelagerlovens § 3 indeholder begrænsninger i adgangen til at foretage nedskrivning på udenlandske varelagre, når nedskrivningen medfører underskud i den udenlandske indkomst. Der henvises til E.B.2.6.1.6.

S.E.2.2.2.2 Creditmetoden

Når den med kildelandet indgåede overenskomst hviler på creditprincippet, skal den efter ovennævnte brøk udregnede danske skat af udlandsindtægten sammenholdes med den i vedkommende land pålignede skat af samme indtægt. Nedsættelsen af den danske skat udgør det mindste af de sammenholdte skattebeløb (eksempel 2 nedenfor under S.E.3).

I overenskomster efter creditprincippet kan der være truffet aftale om grænser for størrelsen af det skattebeløb, som kildelandet må opkræve af indtægter fra visse kilder, som f.eks. af aktieudbytter. Skattenedsættelsen her i landet kan i sådanne tilfælde ikke overstige det beløb, som udlandet har ubetinget krav på at beholde, jf. bestemmelsen i LL § 33, stk. 2.

Den eventuelt herudover i udlandet betalte skat må den skattepligtige selv kræve tilbagebetalt af vedkommende lands skattemyndighed.

Vedrørende lempelse for skat betalt af en i udlandet beliggende filial til tredjeland henvises til D.C.1.

Normalt må den skattepligtige fremlægge dokumentation i form af skattebilletter el.lign. for størrelsen af den i udlandet betalte skat.

Matching credit

Nogle lande, f.eks. udviklingslande, som har en særlig interesse i udenlandske kapitalinvesteringer, har bestemmelser i deres interne lovgivning, hvorefter skatten i udenlandsk ejede virksomheder helt eller delvis kan bortfalde. Overenskomsten kan i sådanne tilfælde ofte indeholde en bestemmelse om, at creditlempelsen skal beregnes med hensyntagen til den skat, som den udenlandske stat ville kunne have opkrævet, hvis de pågældende lempelsesregler ikke havde eksisteret. Det er dog en forudsætning, at der foreligger attestation fra det pågældende land for den der opgjorte indkomst og den skat, der kunne have været opkrævet.

Flere lande med credit

Selv om et selskab har indtægter fra kilder i flere fremmede stater med creditoverenskomst, skal nedsættelsesbeløbet beregnes for indtægter for hvert land for sig af hensyn til sammenligningen med den udenlandske skat (eksempel 3 nedenfor under S.E.3). Endvidere skal nedsættelsen beregnes enkeltvis for forskellige indkomstarter, f.eks. erhvervsindtægter og udbytteindtægter, hvis skatten af disse i udlandet opkræves med forskellige procenter. Vedrørende lempelse for skat betalt af en i udlandet beliggende filial til tredjeland henvises til D.C.1.

S.E.2.2.3 LL § 33

Denne bestemmelse indeholder regler om skattenedsættelse efter creditprincippet, når en indtægt, der kommer til beskatning her i landet, også beskattes i udlandet, jf. D.C.1.

I tilfælde, hvor Danmark har indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning med en udenlandsk stat, og overenskomsten bygger på creditprincippet, kan skattenedsættelsen ikke overstige det skattebeløb, som den udenlandske stat har ubetinget krav på at beholde, jf. bestemmelsens stk. 2.

Bestemmelsen har for selskaber og foreninger betydning for indtægter, der hidrører fra lande, hvormed Danmark ikke har indgået overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning. Desuden har reglen betydning i tilfælde, hvor overenskomsten ikke omfatter alle de udenlandske skatter, som kan sidestilles med danske indkomstskatter.

Lempelsesbrøken er den samme som omtalt under DBO, og det om brøkens enkelte komponenter nævnte gælder også i relation til LL § 33.

Ved gennemførelsen af fusionsdirektivet og moder/datterselskabsdirektivet er der indsat regler om lempelsen i forbindelse med fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, jf. LL § 33, stk. 3 og 4. I forbindelse med fraflytningsbeskatning er der indsat regler om lempelse for hypotetisk udenlandsk skat, jf. LL § 33, stk. 5. Fuldt skattepligtige selskaber og fonde m.v. kan fra og med 1996 ved indkomstopgørelsen vælge at bortse fra underskud ved virksomhed her i landet eller i en fremmed stat. Der kan også bortses fra underskud, der er overført fra tidligere indkomstår. Der kan ses bort fra så stor en del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, der er omfattet af lempelse efter LL § 33 eller en creditoverenskomst, jf. LL § 33 H. Udlandslempelse kan kun beregnes på grundlag af den skattepligtige indkomst, som opgjort efter de almindelige regler, dvs. nedsat med underskuddet, jf. overgangsbestemmelsen i § 12, stk. 14 i lov nr. 487 af 12. juni 1996.

S.E.2.2.4 Kooperative virksomheder

Som omtalt under S.C opgør andelsforeninger (indkøbs-, produktions- og salgsforeninger samt blandede foreninger), jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og SEL §§ 14-16 A, deres skattepligtige indkomst som en procentdel af deres formue. I princippet er der tale om en indkomstopgørelse og en indkomstskat, men den særlige måde, der anvendes ved opgørelsen, bevirker, at DBO'erne og LL § 33 ikke direkte kommer til anvendelse.

Ifølge afgørelse fra Skattedepartementet skal kooperative foreninger dog have skattenedsættelse for skatter betalt i udlandet efter principperne i LL § 33. Da denne regel forudsætter, at der har fundet beskatning sted her i landet, vil nedsættelsen i praksis være begrænset til tilfælde, hvor der i udlandet er opkrævet skat af formueafkastet, hvilket hyppigst vil sige nedsættelse ved betaling af kuponskat (udbytteskat) af aktieudbytter i udlandet.

LL § 33 er en creditregel, og til sammenholdelse med den i udlandet opkrævede skat skal man derfor udregne størrelsen af den her i landet beregnede skatteandel, som har relation til udlandsindtægten. Denne skatteandel udgør den skat, der kan henføres til den i formueopgørelsen medregnede kapitalværdi af de aktier mv., som har afkastet det i udlandet beskattede udbytte.

Som eksempel kan anføres

En produktions- og salgsforening har en samlet formue på 20.000.000 kr., hvori er medregnet udbyttegivende udenlandske aktier med en kursværdi på 2.000.000 kr. Foreningen har udelukkende omsætning med medlemmer.

Skatteandelen af de udenlandske aktier beregnes således

Indkomsten beregnet på grundlag af formuen (4 pct. af 20.000.000 kr., da udelukkende omsætning med medlemmer)

800.000 kr.

Skat (14,3 pct. af 800.000 kr.)

114.400 kr.

Skatteandelen af de udenlandske aktier

2.000.000 x 114.400=

11.440 kr.

20.000.000

De nævnte 11.440 kr. sammenholdes med den udbytteskat, som kildelandet er berettiget til at beholde, og det mindste af de 2 beløb udgør skattenedsættelsen.

S.E.2.3 Datterselskabslempelse SEL § 17, stk. 2

Reglerne herom bygger på creditprincippet, og lempelsen har til formål at modvirke den dobbeltbeskatning, som ellers ville opstå, når en indtægt er beskattet som almindelig indkomst i et datterselskab og derefter som udbytte i moderselskabet. Datterselskabslempelsen gives moderselskabet, og den gives i skatten for det indkomstår, hvori udbyttet med en evt. tilhørende skattegodtgørelse er modtaget.

Bestemmelsen omfatter fra og med 1996 ud over selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, selskaber, der har været hjemmehørende i udlandet, og som ikke er omfattet af skattefritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 2, eller stk. 3.

Datterselskabslempelse gives aktieselskaber og andre lignende selskaber samt fonde mv., sparekasser, brugsforeninger, andelsselskaber, gensidige forsikringsforeninger og realkreditinstitutter, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2d, 3a-5 og 5b og FBL § 1, når betingelserne i SEL § 17, stk. 2, er opfyldt.

En betingelse er, at lempelse kun kan gives, såfremt moderselskabet mindst ejer 25 pct. af datterselskabets aktie- eller andelskapital i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge, jf. lov nr.888 af 3. dec. 1997. Der skal foreligge direkte besiddelse af de udbyttegivende aktier. Besiddelsen anses for direkte, når flere sambeskattede selskaber tilsammen ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i et andet selskab. Se endvidere S.C.1. 2.4.

Der skal ikke søges om lempelse iflg. SEL § 17, stk. 2.

S.E.2.3.1 Aktieselskaber, anpartsselskaber, sparekasser, gensidige forsikringsforeninger, realkreditinstitutter og fonde m.v.

For aktieselskaber og lignende selskaber, sparekasser, gensidige forsikringsforeninger, realkreditinstitutter samt fonde mv. er udbytte fra danske datterselskaber skattefri, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og FBL § 10, stk. 1.

For selskaber, der har været hjemmehørende i udlandet, er skattefriheden dog betinget af, at det udbyttemodtagende selskab godtgør, at den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst er beskattet efter regler, der ikke afviger i væsentlig grad fra de danske skatteregler. Udbytte fra udenlandske datterselskaber er skattefri, såfremt det udenlandske selskab er undergivet beskatning, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, jf. SEL § 13, stk. 3, skd.bek. nr. 983 af 1. dec. 1994 og skd.cirk. af 7. nov. 1988, FBL § 10, stk. 2, og skm.cirk nr. 49 af 19. mar. 1996 samt ovenfor S.C.1.2.4. Skatteministeriet har på forespørgsel udtalt, at kravet om mindst 25 pct. ejerskab af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab direkte alene vedrører det udenlandske datterselskab i første led i en mulig kæde af selskaber, TfS 1996,579.

Lempelse kan kun gives for udbytte, der ikke er omfattet af de nævnte bestemmelser. Udbytte fra selskaber, der har hjemsted i Grønland og på Færøerne, sidestilles med udbytte fra selskaber med hjemsted i udlandet.

Nedsættelsens størrelse

Lempelsen udgør den del af skatten, som svarer til forholdet mellem det modtagne udbytte og moderselskabets skattepligtige indkomst, men den kan dog ikke overstige det beløb, som datterselskabet har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet til moderselskabet.

Først beregnes, hvor stor en del af moderselskabets skat, der svarer til forholdet mellem det modtagne udbytte og moderselskabets skattepligtige indkomst for det år, i hvilket udbyttet er modtaget (moderselskabsbrøken). Dernæst beregnes, hvor stor en del af datterselskabets skat, der svarer til forholdet mellem den indkomst, der ligger til grund for udbyttet til moderselskabet og datterselskabets skattepligtige indkomst for det år, hvori udbyttet er deklareret. Lempelsen i moderselskabets skat udgør det laveste af de således beregnede skattebeløb (eksempel 4 nedenfor under S.E.3). Moderselskabsbrøken kan udtrykkes således

udbytte x skat

skattepligtig indkomst

Datterselskabsbrøken kan udtrykkes således

udbytte x skat

skattepligtig indkomst-skat

Baggrunden for den ændrede datterselskabsbrøk er beskrevet i TfS 1998.483.

Nævneren i datterselskabsbrøken er den indkomst, der har dannet grundlag for udlodningen af udbytte. Det bemærkes, at udbytter hjemtages efter FIFO-princippet, hvorfor den indkomst, der indgår i nævneren, kan vedrøre flere års skattepligtige indkomster.

Den i tælleren anførte skat er den af det udenlandske datterselskab faktisk betalte skat for de år, der danner grundlag for udbyttet, med fradrag af eventuelle refusioner. Der kan alene tages hensyn til skatter erlagt af det pågældende udenlandske datterselskab, men ikke til skatter erlagt af udenlandske selskaber, der har datterselskabsstatus over for sidstnævnte selskab. D.v.s., at det kræves, at moderselskabets aktiebesiddelse er direkte, skd.medd. V, s. 60.

Den skattepligtige indkomst i moderselskabsbrøkens nævner er selskabets samlede inden- og udenlandske indkomst opgjort efter danske ligningsregler. Den samlede indkomst (og ikke kun summen af samtlige positive komponenter) skal anvendes, uanset om der i den samlede indkomst indgår negative komponenter, LSR 1976.99. Den i tælleren anførte skat er den beregnede skat reduceret med eventuel nedsættelse for virksomhed i udlandet uden evt. tillæg efter SKL § 5, og uden reduktion efter DBO eller for andre lempelser.

Er der for moderselskabet tilbageholdt udbytteskat i udlandet, der har medført nedsættelse af den danske skat i henhold til DBO, reduceres den beregnede forholdsmæssige del af dansk skat, der falder på det medregnede udbytte, med nedsættelsesbeløbet (eksempel 7 nedenfor under S.E.3).

Ved beregningen af lempelsen sker afrunding opad til nærmeste hele kronebeløb uanset ørebeløbets størrelse.

Modtagne udbytter overstiger eller er lig med moderselskabets skattepligtige indkomst

Overstiger det modtagne udbyttebeløb moderselskabets skattepligtige indkomst, skal hele moderselskabets skat henføres til det modtagne udbytte.

Udbytte fra flere datterselskaber

Har moderselskabet modtaget udbytte fra flere datterselskaber, beregnes lempelsen for hvert datterselskab for sig.

Ved beregningen af lempelsen skal anvendes moderselskabets skattepligtige indkomst (og ikke selskabets samlede udbytteindtægter) som nævner i moderselskabsbrøken, uanset de samlede modtagne udbytter overstiger selskabets skattepligtige indkomst, skd.medd. nr. 51, s. 260 (eksempel 5 og 6 nedenfor under S.E.3).

Datterselskabet har deklareret et udbytte, der overstiger den indkomst, der ligger til grund for udbyttet til moderselskabet

Har datterselskabet for et indkomstår deklareret et udbytte, der overstiger den indkomst, der ligger til grund for udbyttet til moderselskabet -selskabsskatten, skal hele datterselskabets skat af indkomstgrundlaget henføres til udbyttet.

Ejer moderselskabet ikke hele aktiekapitalen i datterselskabet, skal datterselskabets skat fordeles - i forhold til udbyttebeløbenes størrelse - mellem udbyttet til moderselskabet og udbyttet til de øvrige aktionærer (eksempel 8 nedenfor under S.E.3), hvilket kan udtrykkes ved følgende brøk

skat (DS) x udbytte til (MS)

samlede udbytte til (DS)

Det i nævneren anførte samlede udbytte er inklusive datterselskabets udbytte af egne aktier, skd.14.139.

S.E.3 Skatteberegningseksempler

Rækkefølge ved beregningen

Skatteberegningen foretages i nedennævnte rækkefølge

Beregning af indkomstskat.

Udlandslempelsen beregnes på grundlag af skatten efter pkt. 1. Skattebeløbet, der fremkommer efter nedsættelse med udlandslempelsen, danner udgangspunkt for samtlige efterfølgende beregninger.

Eventuelt tillæg i henhold til SKL § 5 indgår ikke i de efterfølgende lempelsesberegninger.

Lempelser i henhold til DBO - både efter exemptions- og creditprincippet - eller LL § 33.

Datterselskabslempelse.

S.E.3 Skatteberegningseksempel 1, Udlandslempelse -exemptionslempelse

Dansk indkomst

40.000 kr.

Udenlandsk exemptionsindkomst, der berettiger til

udlandslempelse (udenlandsk skat 12.000 kr.)

60.000 kr.

Skattepligtig indkomst

100.000 kr.

Skat

34.000 kr.

2 x 60.000 x 34.000 =

-Udlandslempelse: 7 x 2 x 100.000

2.914 kr.

Skat efter udlandslempelse

31.086 kr.

60.000 x 31.086=

-Exemptionslempelse: 100.000

18.652 kr.

Skat at betale

12.434 kr.

S.E.3 Skatteberegningseksempel 2, Creditlempelse

Dansk indkomst

30.000 kr.

Udenlandsk exemptionsindkomst, der

berettiger til udlandslempelse

60.000 kr.

Udenlandsk creditindkomst(udenlandsk

skat 1.500 kr.)

10.000 kr.

Skattepligtig indkomst

100.000 kr.

Skat

34.000 kr.

-udlandslempelse, jf. eksempel 1

2.914 kr.

Skat efter udlandslempelse

31.086 kr.

-exemptionslempelse, jf. eksempel 1

18.652 kr.

Skat efter exemptionslempelse, jf. eksempel 1

12.434 kr.

10.000x31.086 kr.

-Creditlempelse: 100.000 = 3.109

dog højst den udenlandske skat

1.500 kr.

Skat at betale

10.934 kr.

S.E.3 Skatteberegningseksempel 3, Flere lande med credit

Dansk indkomst

80.000 kr.

Creditindkomst fra land A (udenlandsk skat 12.000 kr.)

20.000 kr.

Creditindkomst fra land B (udenlandsk skat 2.000 kr.)

10.000 kr.

Skattepligtig indkomst

110.000 kr.

Skat

37.400 kr.

20.000x37,400

-Creditlempelse A

110.000

6.800 kr.

(da dette beløb er lavere end uden-

landsk skat 12.000 kr.)

10.000x37.400

-Creditlempelse B

110.000 =

3.400 kr.

dog højst udenlandsk skat

2.000 kr.

Skat at betale

28.600 kr.

S.E.3 Skatteberegningseksempel 4, Datterselskabslempelse

Datterselskabet

Skattepligtig indkomst

40.000 kr.

Indkomstskat

20.000 kr

Samlede udbytte

10.000 kr.

Heraf til moderselskabet

10.000 kr.

Moderselskabet

Dansk indkomst

20.000 kr.

Udenlandsk exemptions-

indkomst, der berettiger til udlandslempelse

60.000 kr.

Udenlandsk creditindkomst

(udenlandsk skat 2.000 kr.)

10.000 kr.

Udenlandsk udbytte, der berettiger til datteselskabs-

lempelse

(udenlandsk kuponskat 0 kr.)

10.000 kr.

Skattepligtig indkomst

100.000 kr.

Skat

34.000 kr.

-Udlandslempelse

2 x 60.000x34.000=

Skat efter udlandslempelse

7 x 2 x 100.000

2.914 kr.

31.086 kr.

-Exemptionslempelse

60.000x31.086

18.652 kr.

Skat efter exemptionslempelse

100.000

12.434 kr.

10.000x31.086 =

-Creditlempelse

100.000

3.109 kr.

dog højst betalt skat

2.000 kr.

Skat efter creditlempelse

10.434 kr.

-Datterselskabslempelse

10.000x31.086=

3.109 kr.

MS-brøken

100.000

10.000x20.000=

10.000 kr.

DS-brøken

40.000-20.000

Lempelsen udgør det

laveste beløb

3.109 kr.

Skat at betale

7.325 kr.

S.E.3 Skatteberegningseksempel 5, Datterselskabslempelse - de samlede udbytter fra flere datterselskaber overstiger moderselskabets skattepligtige indkomst

Datterselskaber

DS I

DS II

Skattepligtig indkomst

0

400.000

Indkomstskat

0

200.000

Samlede udbytte

150.000

50.000

Heraf til moderselskabet

150.000

50.000

Indkomstskat, der kan henføres til det samlede udbytte

0

Moderselskabet

Dansk indkomst

- 100.000 kr.

Udenlandsk udbytteindkomst, der berettiger til datterselskabslempelse (udenlandsk kuponskat 0 kr.

200.000 kr.

Skattepligtig indkomst

100.000 kr.

Skat

34.000 kr.

Datterselskabslempelsen beregnes således

Datterselskab I

MS-brøken

150.000 x 34.000 =

51.000 kr,

100.000

DS-brøken

150.000 x 0 =

0 kr.

0

Lempelsen udgør det laveste beløb

0 kr.

Datterselskab II

MS-brøken

50.000 x 34.000 =

17.000 kr.

100.000

DS-brøken

50.000 x 200.000 =

50.000 kr.

400.000 - 200.000

.

Lempelsen udgør det laveste beløb

17.000 kr.

Skat at betale

17.000 kr.< TD>

S.E.3 Skatteberegningseksempel 6, Datterselskabslempelse - de samlede udbytter fra flere datterselskaber overstiger moderselskabets skattepligtige indkomst

Datterselskaber

DS I

DS II

Skattepligtig indkomst

160.000

120.000

Indkomstskat

96.000

30.000

Samlede udbytte

100.000

100.000

Heraf til moderselskabet

100.000

100.000

Moderselskabet

Dansk indkomst

- 10.000 kr.

Udenlandsk udbytteindkomst,der

berettiger til datterselskabslempelse

(udenlandsk kuponskat 0 kr.)

200.000 kr.

Skattepligtig indkomst

190.000 kr.

Skat

64.600 kr.

Datterselskabslempelsen beregnes

således

Datterselskab I

100.000 x 64.600 =

34.000 kr.

MS-brøken

190.000

100.000 x 96.000 =

150.000 kr.

DS-brøken;

160.000-96.000

Lempelsen udgør det laveste beløb

34.000 kr.

Datterselskab II

100.000x64.600=

34.000 kr.

MS-brøken

190.000

100.000x30.000=

33.333 kr.

DS-brøken

120.000-30.000

Lempelsen udgør det laveste beløb

33.333 kr.

Lempelse i alt

.

67.333 kr.

- dog højst moderselskabets skattetilsvar

64.600 kr.

Skat at betale

0 kr.

.

S.E.3 Skatteberegningseksempel 7, Datterselskabslempelse - credit udbytteindkomst, hvoraf moderselskabet har betalt udenlandsk skat

Datterselskabet

Skattepligtig indkomst

100.000 kr.

Indkomstskat

30.000 kr.

Samlede udbytte

20.000 kr.

Heraf til moderselskabet

10.000 kr.

Moderselskabet

Dansk indkomst

90.000 kr.

Udenlandsk credit udbytteind-

komst, der berettiger til datter-

selskabslempelse(udenlandsk

kuponskat 1.500 kr.)

10.000 kr.

Skattepligtig indkomst

100.000 kr.

Skat

34.000 kr.

10.000x34.000=

3.400 kr.

- creditlempelse

100.000

dog højst betalt kuponskat

1.500 kr.

Skat efter creditlempelse

32.500 kr.

Datterselskabslempelsen beregnes

således

10.000x34.000=

3.400 kr.

MS-brøken

100.000

-heraf allerede lempet efter creditoverenskomst

1.500 kr.

1.900 kr.

10.000x30.000=

4.286 kr.

DS-brøken

100.000-30.000

Lempelsen udgør det laveste beløb

1.900 kr.

Skat at betale

30.600 kr.

S.E.3 Skatteberegningseksempel 8, Datterselskabslempelse - datterselskabets samlede deklarerede udbytte overstiger dets skattepligtige indkomst

Datterselskabet

Skattepligtig indkomst

10.000 kr.

Indkomstskat

4.000 kr.

Samlede udbytte

20.000 kr.

Heraf til moderselskabet

10.000 kr.

Indkomstskat, der i alt kan

henføres til det samlede udbytte for tidligere og indeværende år

6.000 kr.

Moderselskabet

Dansk indkomst

90.000 kr.

Udenlandsk udbytteindkomst, der

berettiger til datterselskabslempel-

se(udenlansk kuponskat 0 kr.)

10.000 kr.

Skattepligtig indkomst

100.000 kr.

Skat

34.000 kr.

Datterselskabslempelsen beregnes

således

10.000x34.000=.

3.400 kr.

MS-brøken

100.000

10.000x6.000=

3.000 kr.

DS-brøken

20.000

Lempelsen udgør det laveste beløb

3.000 kr.

Skat at betale

31.000 kr.

S.E.4. Acontoskatteordningen for selskaber og fonde

S.E.4.1 Acontoskatteordningen

Acontoskat er den indkomstskat, som aktie- og anpartsselskaber, indkøbsforeninger m.v. og fonde - dvs. skattepligtssubjekter omfattet af SEL og FBL - betaler i løbet af indkomståret.

Acontoskatteordningen blev indført ved lov nr. 291 af 29/4 1992 samtidigt med, at indkomstskattesatsen for selskaber og fonde blev nedsat. Ordningen er lovreguleret i SEL §§ 29 A - 30 C. I det følgende vil begrebet "selskaber m.v." også omfatte fonde i henhold til FBL.

S.E.4.2 Selskaber m.v. omfattet af ordningen

Alle selskaber m.v., hvis første indkomstår er begyndt den 29. januar 1992 eller senere, omfattes automatisk af acontoskatteordningen, SEL § 30 A, stk. 1.

Ordningen er som udgangspunkt valgfri for selskaber m.v., hvis første indkomstår er påbegyndt før 29. januar 1992, SEL § 30 A, stk. 2. Imidlertid er der en række undtagelser herfra. I følgende situationer vil et selskab blive omfattet af acontoskatteordningen, selvom det er etableret før 29. januar 1992

Hvis et npartsselskab har en indbetalt anpartskapital på mindre end 200.000 kr.den 1. januar 1993 eller senere, SEL § 30 A, stk. 1.

Hvis et selskab m.v. har haft en ansat skattepligtig indkomst på 10 mio. kr. eller mere, SEL § 30 A, stk. 1.

Selskabet m.v. vil blive omfattet af acontoskatteordningen fra og med det indkomstår, der følger to år efter den ansatte indkomst har oversteget 10 mio. kr. (dvs. det år, hvor acontomandtallet dannes for et givet indkomstår). Acontomandtallet for indkomståret 1998 dannes primo februar 1998 på grundlag af indkomstansættelsen for 1996. Reglen har virkning for indkomståret 1998 og efterfølgende indkomstår.

Hvis et sådant selskab m.v. efterfølgende får nedsat ansættelsen til et beløb, der er mindre end 10 mio. kr., vil selskabet m.v. ved henvendelse til den lokale TSR kunne få den udsendte opkrævning af acontoskat annulleret.

Hvis et selskab m.v. får forhøjet sin skattepligtige indkomst til 10 mio. kr. eller derover.

Selskabet m.v. bliver omfattet af acontoskatteordningen første gangTSS efterfølgende beregner ordinær acontoskat.

Hvis et selskab m.v. iht. SEL § 29 A, stk. 6 har valgt at betale acontoskat, SEL § 30 A, stk. 2.

Hvis et selskab m.v. overgår fra begrænset til fuld skattepligt, SEL § 30 A, stk. 4.

Hvis et selskab m.v. overgår fra beskatning som andelsforening til almindelig selskabsbeskatning eller omvendt (når det ikke allerede var omfattet af ordningen), SEL § 30 A, stk. 5.

Såfremt et eller flere selskaber m.v., der er omfattet af en skattefri fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, er omfattet af pligten til at betale acontoskat, vil de modtagende selskaber m.v. også blive omfattet af acontoskatteordningen i SEL § 29 A.

Hvis et selskab m.v. lader sig sambeskatte med et selskab m.v., der er omfattet af acontoskatteordningen, SEL § 30 A, stk. 7, bliver samtlige de selskaber m.v., der indgår i sambeskatningen, også omfattet af ordningen.

Hvis et selskab m.v. er i fortsat væsentlig restance, og hvor det i medfør af SEL § 30, stk. 6, pålægges selskabet m.v. at betale acontoskat, efter at selskabet m.v. ikke har efterkommet pålæg om betaling af skat samtidig med indsendelsen af selvangivelsen.

Selskabet m.v. er som udgangspunkt bundet til at anvende acontoskatteordningen fremover, når det én gang er omfattet af ordningen.

S.E.4.3 Frivillig tilslutninng

Selskaber m.v., der ikke er omfattet af acontoskatteordningen (selskaber m.v. stiftet før 29. januar 1992), kan tilslutte sig acontoskatteordningen på to måder

Selskaber m.v. kan foretage frivillige indbetalinger af acontoskat i løbet af et indkomstår. Herved anses de for at have tilmeldt sig acontoskatteordningen for det efterfølgende indkomstår og vil for dette år modtage opkrævning på ordinære acontoskatterater.

TSS sørger for, at de frivillige indbetalinger +/- godtgørelse 2 pct. bliver godskrevet selskabet m.v. ved årsopgørelsen for året, hvori de frivillige indbetalinger er foretaget. Dette er gældende første gang for indkomståret 1997, SEL § 30 A, stk. 2.

Selskabet m.v. an tilmelde sig skriftligt hos TSR inden starten af det kalenderår, som indkomståret repræsenterer, og selskabet m.v. vil for året efter tilmeldingsåret og efterfølgende år modtage opkrævning på ordinære acontoskatterater, SEL § 30 A, stk. 2.

S.E.4.4 Beregning af acontoskatten

Det er Told*Skat, der har ansvaret for beregningen og opkrævningen af selskabsskat og fondsskat, ligesom det er Told*Skat, der beregner/fastsætter og opkræver de ordinære acontoskatterater.

Acontoskatten beregnes på grundlag af selskabets m.v. indkomstskat efter eventuelle lempelser, men inden restskattetillæg på 11¾ pct. Den ordinære acontoskat beregnes som 50 pct. af gennemsnittet af de seneste 3 års indkomstskat. Den beregnede ordinære acontoskat nedrundes til nærmeste beløb deleligt med 1.000 kr. og opkræves i to lige store rater. Udgør den ordinære acontoskat mindre end 2.000 kr., opkræves den dog ikke, SEL § 29 A, stk. 2.

Der kan ikke beregnes ordinær acontoskat for et selskab m.v., før der er foretaget en skatteansættelse for mindst ét indkomstår. Nystiftede selskaber m.v. kan derfor kun betale acontoskat efter reglerne om frivillig indbetaling. Det gælder også for udtrædelsesåret for selskaber m.v., der udtræder af sambeskatning, SEL § 29 A, stk. 3.

Indtil selskabet m.v. er skatteansat for 3 indkomstår, beregnes den ordinære acontoskat på grundlag af den eller de skatteansættelser, der foreligger, SEL § 29 A, stk. 4.

Eksempel

Et selskab er stiftet den 1. marts 1997 og er dermed automatisk omfattet af acontoskatteordningen. Det betyder at

For indkomstår

1997

kan selskabet foretage frivillig indbetaling

1998

kan selskabet foretage frivillig indbetaling

1999

TSS beregner/fastsætter ordinær acontoskat på grundlag af indkomstskatten for 1997 alene

2000

TSS beregner indkomstskat på grundlag af indkomstskatten for 1997 og 1998.

2001

TSS beregner ordinær acontoskat på grundlag af de sidste 3 års indkomstskat (1997, 1998 og 1999).

Selskaber m.v., der inddrages under acontoskatteordningen som følge af, at de skal beskattes efter andre bestemmelser i SEL end hidtil, "indsluses" i ordningen, som om de var nystiftede, selv om der faktisk er foretaget skatteansættelser af selskabet m.v. tidligere. Det gælder f.eks. datterselskaber, der udtræder af sambeskatning, hvor moderselskabet har været under acontoskatteordningen, og som ikke bliver omfattet af en ny sambeskatning. Det samme gælder, når selskaber m.v. inddrages under acontoskatteordningen som følge af fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver i henhold til FUL.

S.E.4.5 Acontoskattens betaling

Alle selskaber m.v., der er registreret hos Told * Skat som omfattet af acontoskatteordningen, og som skal betale ordinær acontoskat, får tilsendt årets to fastsatte rater i løbet af februar måned i indkomståret, således at selskabet m.v. kan nå at gøre indsigelse hos TSR mod fastsættelsen af raterne, inden 1. rate forfalder til betaling.

S.E.4.5.3 Frivillige indbetalinger

Ud over betaling af de ordinære acontoskatterater kan selskabet m.v. foretage frivillig indbetaling af acontoskat. Størrelsen af de frivillige indbetalinger beror på selskabets m.v. eget skøn over, hvor stor en skat årets indkomst vil udløse, og hvor stor en restskat efter fradrag af ordinære acontoskatterater selskabet m.v. derfor kan forvente. Der er ikke nogen maksimumsgrænse for de frivillige indbetalinger, SEL § 29 A, stk. 6.

Såvel selskaber m.v., der betaler ordinære rater som selskaber m.v., der ikke har fået opkrævning på ordinære rater, kan foretage frivillige indbetalinger.

Der ydes selskabet m.v. et tillæg på 2 pct. (1,5 pct. fra 1999) for indbetalinger foretaget senest 20. marts, mens selskabet m.v. skal betale et tillæg på 2 pct. for frivillige indbetalinger foretaget senest 20. november. Efter 20. november kan der ikke foretages frivillige indbetalinger for året. Eventuelle indbetalinger efter denne dato tilbagebetales automatisk, når der ikke er restance med ordinære acontoskatterater. Tillægsberegningerne fremgår af skatteberegningen på årsopgørelsen, SEL § 29 B, stk. 6. I det indkomstår, hvor et selskab m.v. opløses, gælder i et vist omfang andre regler.

S.E.4.5.1 Betalingsfrist

Acontoskatten deles i to lige store rater, der forfalder til betaling henholdsvis den 1. marts og 1. november i indkomståret med sidste rettidige betalingsfrist den 20. i samme måned, SEL § 29 A, stk. 5. Uanset om selskabet m.v. har et andet indkomstår end kalenderåret, følger betalingen af acontoskatterne kalenderåret, SEL § 29 A, stk.1.

S.E.4.5.2 Morarente

Hvis acontoskatten ikke betales rettidigt, pålægges en rente på 1 pct. (0,6 pct. for renter, der påløber fra og med 1/11 1998 og fremefter) for hver påbegyndt måned regnet fra forfaldsdagen, SEL § 29 A, stk. 5.

S.E.4.6 Nedsættelse af den ordinære acontoskat

Hvis selskabet m.v. har begrundet formodning om, at indkomstforholdene i indkomståret vil afvige væsentligt fra, hvad der er lagt til grund for den ordinære acontoskat, kan selskabet m.v. anmode om, at den ordinære acontoskat nedsættes under hensyn til selskabets m.v. oplysninger om forventede indkomstforhold - SEL § 29 C.

S.E.4.6.1 Anmodning

Anmodning om nedsættelse skal indsendes til den lokale TSR inden 3 uger efter, at selskabet m.v. har modtaget opkrævningen af den ordinære acontoskat, hvilket sædvanligvis sker ultimo februar. Der kan anmodes om nedsættelse af 2. rate efter forfaldstidspunktet for 1. rate; men dette skal ske inden den 15. oktober.

S.E.4.6.2 Dokumentation

Der kan ikke indrømmes nedsættelse af den ordinære acontoskat til et mindre beløb end det, det er sandsynligt, at selskabet m.v. skal betale i indkomstskat for det pågældende indkomstår. Det betyder, at det er selskabet m.v., der skal dokumentere sandsynligheden for en lavere forventet indkomst. Det vil som udgangspunkt være tilstrækkeligt at henvise til de senest foreliggende regnskabsoplysninger, herunder oplysninger om underskud fra tidligere år.

S.E.4.6.3 Efterfølgende frivillig indbetaling

Har et selskab m.v. fået nedsat en ordinær acontoskatterate, vil en eventuel efterfølgende frivillig indbetaling - dog senest 20. november - uden videre blive anvendt til dækning af det beløb, der svarer til nedsættelsen af den ordinære 1. rate og/eller 2. rate. Det betyder, at den del af den frivillige indbetaling, der svarer til den oprindeligt fastsatte ordinære rate, ikke vil være omfattet af tillægget på +/- 2 pct.

Hjemlen til denne praksis fremgår ikke direkte af SEL § 29 C, men baseres på den omstændighed, at forudsætningen for nedsættelsen af de ordinære acontorater er en forventet forringelse af indkomstforholdene i forhold til beregningsgrundlaget for de ordinære rater. Hvis det er muligt for selskabet m.v. efter nedsættelsen at foretage en frivillig indbetaling, der svarer til eller eventuelt er større end den oprindeligt fastsatte ordinære rate, er forudsætningerne for nedsættelsen bristede. Derfor vil kun den del af den frivillige indbetaling, der måtte overstige den oprindeligt fastsatte ordinære rate, beregningsmæssigt blive behandlet som en frivillig indbetaling og være omfattet af tillægget på +/- 2 pct.

S.E.4.6.4 Klagemulighed

TSR´s afgørelse om nedsættelse af ordinær acontoskat kan inden 3 måneder påklages til TSS.

S.E.4.7 Tilbagebetaling af acontoskat før tiden

Såfremt selskabet m.v. er af den opfattelse, at den indbetalte acontoskat vil overstige årets indkomstskat, kan det overskydende beløb under særlige omstændigheder tilbagebetales, før skatteansættelsen er foretaget. Dette gælder såvel selskaber m.v., der er i fortsat drift, SEL § 29 D, som selskaber, der er under opløsning m.v., SEL § 29 E, stk.2.

S.E.4.7.1 Anmodning om tilbagebetaling

Anmodning om tilbagebetaling skal ske over for den lokale TSR inden fristen for indgivelse af selvangivelse. Hvis et selskab m.v. med bagudforskudt regnskabsår overser fristen, kan det betyde, at selskabet m.v. i en periode på op til 13 mdr. ikke kan få den for meget betalte skat tilbage, da tilbagebetaling først kan ske efter forfaldstidspunktet 1. november i det følgende kalenderår. Der kan ikke dispenseres herfra.

S.E.4.7.2 Betingelse for tilbagebetaling før tid

Der skal være tale om særlige omstændigheder, der gør det til en væsentlig ulempe for selskabet m.v. at vente på årsopgørelsen og udbetaling af den overskydende skat. Selskabet m.v. må derfor sandsynliggøre og dokumentere

at den indbetalte acontoskat vil overstige årets indkomstskat og

at det vil være til ulempe for selskabet m.v at afvente det normale udbetalingstidspunkt.

Dette kan ske i form at fremlæggelse af regnskabsoplysninger - et skattemæssigt regnskab - kontrakter / forpligtelser m.v.

S.E.4.7.3 Frivillige indbetalinger

Hvis der er foretaget frivillig indbetaling af acontoskat, anses denne for tilbagebetalt inden nogen del af den ordinære acontoskat. Ved årsopgørelsen nedsættes indkomstårets ordinære acontoskat med det udbetalte beløb i det omfang, dette overstiger eventuelle frivillige indbetalinger.

S.E.4.7.4 Ingen procentgodtgørelse

Den procentgodtgørelse på 6 pct., der normalt ydes i forbindelse med tilbagebetaling af overskydende skat, ydes ikke i forbindelse med tilbagebetaling før det normale tilbagebetalingstidspunkt.

S.E.4.7.5 Morarente

Tilladelse til tilbagebetaling af acontoskat før det normale udbetalingstidspunkt for overskydende skat (november i kalenderåret efter indkomståret) medfører ikke, at eventuel morarente af for sent indbetalt ordinær acontoskat falder bort.

S.E.4.7.6 Klage

TSR´s afgørelse kan inden 3 måneder påklages til TSS.

S.E.4.8 Beregningen af den samlede indkomstskat for året

Årsopgørelsen til selskaber m.v. udsendes sædvanligvis i løbet af oktober måned i kalenderåret efter indkomståret.

For selskaber m.v. udgør indkomstskatten 34 pct. (32 pct. fra 1999) af den skattepligtige indkomst, SEL § 17. Den skattepligtige indkomst, nedrundes til nærmeste beløb deleligt med 100, SEL § 22.

De ordinære acontoskatterater indgår i skatteberegningen, uanset om de er betalt, SEL § 29 B, stk. 4 (restskat) og stk. 5 (overskydende skat).

S.E.4.8.1 Restskat

Det beløb, hvormed indkomstskatten overstiger summen af ordinære acontoskatter med tillæg af frivillige indbetalinger reguleret med tillægget på +/- 2 pct., benævnes restskat. Restskatten opkræves med restskattetillæg på 11¾ pct., SEL § 29 B, stk. 4. Morarenter ved for sen indbetalt acontoskat opkræves samtidigt med restskatten, SEL § 30, stk. 1.

Udbytteskat vedtaget og godkendt på generalforsamling i perioden 1/1 - 31/10 i kalenderåret efter indkomståret godskrives ikke selskaber m.v. som acontoskat, men bliver først modregnet ved den endelige skatteberegning og dermed ved dannelsen af årsopgørelsen i november. Udbytteskat vedtaget og godkendt på generalforsamling efter 31/10 bliver som udgangspunkt udbetalt. Imidlertid tillades det, at selskabet m.v. modregner udbytteskatten i restskat, der skal indbetales senest 20. november i året.

Restskat og restskattetillæg forfalder til betaling den 1. november i kalenderåret efter indkomståret.

Skyldes restskatten m.v. en efterfølgende forhøjelse af skatteansættelsen, forfalder det beløb, der skal betales, dog til betaling den 1. i den måned, der følger efter meddelelsen om forhøjelsen.

Sidste rettidige indbetalingsdag for restskat og restskattetillæg er den 20. i forfaldsmåneden. Betales restskatten m.v. ikke rettidigt, forrentes beløbet med 0,6 pct. for hver påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne.

S.E.4.8.2 Overskydende skat

Det beløb, hvormed indkomstskatten er mindre end summen af ordinære acontoskatter med tillæg af frivillige indbetalinger af acontoskat reguleret med +/- tillæg 2 pct., benævnes overskydende skat, SEL § 29 B, stk. 5. Den overskydende skat tilbagebetales som udgangspunkt med tillæg af en procentgodtgørelse, der udgør 6 pct. af beløbet. Der sker modregning af eventuel skyldig acontoskat m.v. inden udbetaling.

Procentgodtgørelsen er dog, hvis den overskydende skat overstiger 25.000 kr., begrænset til at udgøre 6 pct. af den højeste skat

i det aktuelle indkomstår, eller

i et af de to seneste indkomstår forud for det aktuelle indkomstår.

Det betyder, at hvis et selskab m.v. i sit første indkomstår frivilligt indbetaler eksempelvis 50.000 kr. i acontoskat, får det ingen procentgodtgørelse, hvis det viser sig, at indkomstårets indkomst ikke udløser nogen indkomstskat.

S.E.4.8.3 Tillæg og godtgørelse

Restskattetillægget på 11¾ pct og godtgørelser på hhv. 6 pct. af overskydende skat og +/- 2 pct. af frivillige indbetalinger indgår ikke i den skattepligtige indkomst, SEL § 29 B, stk. 8.

S.E.4.8.4 Tilbagebetalingstidspunkt

Overskydende skat og eventuel procentgodtgørelse tilbagebetales fra den 1. november i kalenderåret efter indkomståret.

Hvis tilbagebetaling sker senere end den 20. november, forrentes beløbet med 0,6 pct. pr. påbegyndt måned.

Hvis der er tale om overskydende skat som følge af en nedsættelse af skatteansættelsen, skal tilbagebetaling ske senest den 20. i den måned, der følger efter meddelelsen om nedsættelsen. Beløbet forrentes med 0,6 pct. pr. påbegyndt måned fra indbetalingsdagen at regne, dog tidligst fra den 1. november i kalenderåret efter indkomståret.

S.E.4.8.4.1 Overskydende skat

Årets acontoskat

Ordinær acontoskatterate vedrørende marts

365.250

Frivillig indbetaling vedrørende marts

980.000

Tillæg på 2 pct. af den frivillige indbetaling for marts

19.600

Ordinær acontoskatterate vedrørende november

365.250

Frivillig indbetaling vedrørende november

25.000

Fradrag på 2 pct. af den frivillige indbetaling for november

(500)

Acontoskat i alt

1.754.600

Udbytteskat

45.000

Skattepligtig indkomst

2.950.000

Indkomstskat 34 pct. i alt

1.003.000

Acontoskat, jf. ovenfor

(1.754.600)

Overskydende skat

751.600

Godtgørelse 6 pct. af 751.600 *)

45.096

Overskydende skat

796.696

Udbytteskat til udbetaling

45.000

Til udbetaling

841.696

') årets indkomstskat er større end indkomstskatten for de foregående år

S.E.4.8.4.2 Restskat

Årets acontoskat

Ordinær acontoskatterate vedrørende marts

365.250

Frivillig indbetaling vedrørende marts

980.000

Tillæg på 2 pct. af den frivillige indbetaling for marts

19.600

Ordinær acontoskatterate vedrørende november

365.250

Frivillig indbetaling vedrørende november

25.000

Fradrag på 2 pct. af den frivillige indbetaling for november

(500)

Acontoskat i alt

1.754.600

Udbytteskat

45.000

Skattepligtig indkomst

5.500.000

Indkomstskat 34 pct. i alt

1.870.000

Acontoskat, jf. ovenfor

(1.754.600)

Restskat

115.400

Restskattetilæg 11,75 pct.

13.560

Restskat inkl.tillæg

128.960

Udbytteskat til modregning

45.000

Til opkrævning

83.960

S.E.4.9 Særligt om opløsning og ophør af skattepligt

I forbindelse med opløsning og ophør af skattepligt gælder de nedenfor anførte specielle regler: Skattepligten fortsætter indtil tidspunktet for opløsningen, SEL § 5, stk. 1.

Likvidator eller selskabets ledelse skal indsende en anmeldelse, der skal indeholde en opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Anmeldelsesfristen er som udgangspunkt 1 måned fra opløsningen m.v., SEL § 5, stk 3, 1. punktum.

For anpartsselskaber, der opløses efter anpartsselskabslovens § 59 regnes 1-månedsfristen dog fra ophøret af den erhvervsmæssige aktivitet, SEL § 5, stk. 3, 2. punktum.

Hvis fristen for anmeldelse af opløsningen m.v. udløber inden udløbet af selvangivelsesfristen for det nærmest forudgående indkomstår, afkortes den sidstnævnte frist til udløbet af fristen for anmeldelsen, SEL § 5, stk.3, 3. punktum.

Såfremt der gives tilladelse til at afvige fra tidsfristen for indgivelse af anmeldelsen af opløsningen m.v., SEL § 5, stk.3, 4. punktum, medfører dette ikke, at fristen for indbetaling uden restskattetillæg forlænges tilsvarende.

For selskaber m.v. med kalenderårsregnskab og fremadforskudt regnskabsår (dvs. slut i perioden 1/1 - 31/3) kan ovennævnte anmeldelsesregler illustreres således

Eksempel 1: Forkortet indkomstår

Et selskab har kalenderåret som indkomstår.

Selskabet skal sædvanligvis indgive selvangivelse senest 30. juni i det efterfølgende kalenderår.

Selskabet opløses 30. marts 1998.

Der skal indgives selvangivelse for indkomståret 1997 (ordinær periode) og indkomstopgørelse for den forkortede periode i1998 inden 1 måned efter opløsningsdatoen, SEL § 5, stk. 3, 3. punktum, jf. stk.1.

Årsopgørelsen vil sædvanligvis blive udsendt ca. 1. juni 1998.

Restskatten for 1997 og 1998 forfalder til betaling den 1. juli 1998 med sidste rettidige betalingsdato den 20. i samme måned.

Virkningen heraf for selskaber m.v. med forlænget indkomstår - bagudforskudt regnskabsår - kan illustreres således

Eksempel 2: Forlænget indkomstår - selskaber med bagudforskudt regnskabsår

Et selskab har regnskabsperiode 1/5 1997 - 30/4 1998.

Selskabet skulle sædvanligvis indlevere selvangivelse senest 6 mdr. efter regnskabsårets afslutning dvs. 31/10 1998.

Selskabet opløses 31/7 1998.

Der skal indleveres en selvangivelse, der omfatter perioden 1/5 1997 - 31/7 1998 senest én måned efter opløsningsdatoen dvs. 31/8 1998, SEL § 5, stk.2.

Årsopgørelsen udsendes sædvanligvis primo september 1998.

Restskatten forfalder til betaling 1. oktober 1998 med senest rettidige betalingsdato den 20. i samme måned.

S.E.4.9.1 Restskat

Det er muligt at betale indkomstskatten for det afsluttende indkomstår uden restskattetillægget på 11¾ pct., hvis betalingen sker inden udløbet af fristen for indsendelse af anmeldelse af opløsningen m.v., SEL § 30, stk. 3. Denne mulighed har også selskaber m.v., der ikke har været omfattet af acontoskatteordningen, SEL § 30 A, stk.3. Sker betaling efter denne frist, opkræves der restskattetillæg.

Restskatten m.v. for det afsluttende indkomstår forfalder altid til betaling den 1. i måneden efter meddelelsen om ansættelsen. Samtidigt forfalder restskatten m.v. for det nærmest forudgående indkomstår, medmindre det sædvanlige forfaldstidspunkt er indtrådt forinden, SEL § 30, stk. 3.

S.E.4.9.2 Overskydende skat

Tilbagebetaling af overskydende skat kan ske tidligere end normalt afhængig af, hvornår skatteansættelsen kan meddeles, SEL § 29 B, stk. 5, 7. pkt.

Der er i sådanne tilfælde ikke knyttet procentgodtgørelse på 6 pct. til overskydende skat for det afsluttende indkomstår, SEL § 29 B, stk. 5, 8. pkt.

For selskaber m.v. med kalenderårsregnskab og fremadforskudt regnskabsår betyder det, at hvis selskabet m.v. opløses efter regnskabsårets afslutning, vil der ikke være knyttet procentgodtgørelse til den afsluttende periode, mens der vil blive ydet procentgodtgørelse på 6 pct., hvis der er overskydende skat for det senest afsluttede hele indkomstår.

For selskaber m.v. med bagudforskudt indkomstår betyder det, at der i tilfælde af overskydende skat for hele den forlængede periode ikke ydes procentgodtgørelse 6 pct.

S.E.4.9.3 Acontoskattens virkning på beregning af årets indkomstskat

Indbetalinger af acontoskat indgår på en særlig måde ved beregningen af den samlede indkomsskat m.v., afhængig af det afsluttende indkomstårs udstrækning.

Som udgangspunkt vil al acontoskat, der indbetales i det indkomstår, hvori opløsningen eller overgangen til skattefri virksomhed sker, blive godskrevet selskabet m.v. uden hensyn til, om betalingen er sket ifølge opkrævning eller som frivillig indbetaling. Det betyder, at en frivillig indbetaling i denne situation som udgangspunkt ikke behandles som sådan og derfor ikke reguleres med +/- 2 pct, SEL § 29 E, stk.1.

Et selskab m.v., der opløses m.v., kan foretage indbetalinger af acontoskat indtil 1 måned efter opløsningsdatoen.

Eksempel for selskab med kalenderårsregnskab (1/1 1997 - 31/12 1997)

Selskabet opløses 30/4 1998

Der ydes procenttillæg på +/- 2pct. af frivillige indbetalinger foretaget i 1997

Der ydes ingen procenttillæg på frivillig indbetaling foretaget i marts 1998 eller andre indbetalinger indtil 31/5 1998.

Der sker dog en procentregulering af de frivillige indbetalinger, såfremt selskabet m.v. opløses eller overgår til skattefri virksomhed efter det normale indkomstårs udløb, men inden udløbet af det tilsvarende kalenderår (selskab m.v. med bagudforskudt regnskabsår). I disse tilfælde sker der en tvungen forlængelse af det seneste indkomstår, så det løber indtil overgangen.

Eksempel for selskab med bagudforskudt regnskabsår

Selskabet har regnskabsår 1/5 - 30/4. Regnskabsåret 1/5 1997 - 30/4 1998 svarer til indkomståret 1998.

Der foretages frivillig indbetaling den 20. marts 1998.

Selskabet opløses 30/6 1998.

Indkomståret 1998 strækker sig over perioden 1/5 1997 - 30/6 1998 (14 mdr.).

Da der er tale om ét afsluttet indkomstår, anses de almindelige frivillige indbetalinger i indkomståret for omfattet af procenttillægget, dvs. at der ydes tillæg på 2 pct. af den frivillige indbetaling foretaget i marts 1998. Indbetalinger foretaget i perioden fra opløsningsdatoen og 1 måned frem er ikke omfattet af tillægget.

S.E.4.10 Acontoskat og sambeskatning

For sambeskattede selskaber m.v. sker indkomstskatteberegningen for den skattepligtige sambeskatningsindkomst hos moderselskabet, SEL § 29 B, stk. 2.

Sambeskatning bevilges først, når indkomståret er forbi. Det indebærer, at Told Skat først kan tage hensyn dertil ved acontoskatteberegningen, når sambeskatningen har fundet sted i mindst én skatteansættelse af moderselskabet.

I mellemtiden, det vil sige i op til to indkomstår, skal hvert af selskaberne m.v. betale ordinær acontoskat, hvis de er omfattet af acontoskatteordningen. De kan på sædvanlig vis foretage frivillige yderligere indbetalinger.

Ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers m.v. indkomstskat, restskat eller overskydende skat indgår acontoskattebeløb, som hvert af selskaberne m.v. har indbetalt, med samme beløb, hvormed de ville være indgået ved selskabets årsopgørelse, såfremt der ikke var etableret sambeskatning.

Betalingen af eventuel restskat og restskattetillæg for sambeskattede selskaber m.v. påhviler moderselskabet, ligesom eventuel overskydende skat tilkommer dette selskab m.v., SEL § 29 B, stk. 2. Procentgodtgørelsen er maksimeret til 6 pct. af moderselskabets m.v. højeste indkomstskat i det aktuelle indkomstår eller i et af de to senest forudgående indkomstår. Sambeskattede datterselskabers m.v. indkomstskat før sambeskatningen tages ikke i betragtning.

S.E.4.10.1 Udtræden

Der beregnes ikke ordinær acontoskat for et datterselskab m.v., som indgik i en sambeskatning for et af de to nærmest forudgående indkomstår. Derfor finder overgangsordningen (indslusningsordningen) for nystiftede selskabers indbetaling af acontoskat anvendelse, SEL § 29 A, stk. 3.

Når et selskab m.v., der er udtrådt af en sambeskatning, har overskydende skat i året efter udtræden, kan der ved anvendelsen af maksimeringsreglen i forbindelsen med beregningen af 6-pct´s-godtgørelsen ikke tages hensyn til den skat, som selskabet m.v. måtte have bidraget til under sambeskatningen.

Skatten for de to foregående år efter udtræden af sambeskatning vil derfor være nul ved anvendelsen af maksimeringsreglen i det første år efter udtræden af sambeskatning. Dette gælder uanset det fordelingsprincip, der måtte være valgt for de sambeskattede selskaber m.v. - og altså uanset, om der regnskabsmæssigt er sket en fordeling af sambeskatningsskatten på de af sambeskatningen omfattede selskaber m.v.

S.E.4.11 Acontoskatteordningen ved fusion, spaltning og tilførsel af aktiver

S.E.4.11.1 Skattepligtig fusion

Ved en skattepligtig fusion, hvor det indskydende selskab m.v. er omfattet af acontoskatteordningen, behandles det indskydende selskab m.v. efter reglerne om likvidation. Det betyder, at der for det indskydende selskab m.v. for den afsluttende periode - dvs. perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil datoen for den sidst afholdte generalforsamling, hvor beslutning om fusion blev truffet - skal foretages en skatteberegning som beskrevet ovenfor vedrørende selskaber under opløsning og ophør.

S.E.4.11.2 Skattefri fusion

Ved en skattefri fusion efter FUL succederer det modtagende selskab i det indskydende selskabs forhold, jf. nærmere FUL § 8.

Ved en skattefri fusion vil eventuel acontoskat, som det eller de indskydende selskaber m.v. har betalt

efter fusionsdatoen, men inden fristen for anmeldelse af fusionen (senest 6 måneder efter fusionsdatoen)

som udgangspunkt indgå ved opgørelsen af det modtagende selskabs indkomstskat, restskat eller overskydende skat. Foretages indbetalinger af acontoskat for det indskydende selskab m.v. efter fusionsdatoen og anmeldelsen, vil de normalt blive betalt tilbage til det modtagende selskab m.v.

Hvis det modtagende selskab m.v. ikke var omfattet af acontoskatteordningen før fusionen, eller hvis der endnu ikke forelå nogen skatteansættelse af selskabet m.v., kan det indskydende selskabs eventuelle indbetalinger i perioden inden anmeldelsesfristen ligeledes blive godskrevet ved det modtagende selskabs årsopgørelse, idet dog indbetalinger af ordinær acontoskat vil blive omkonteret til frivillige indbetalinger og reguleret med +/- 2 pct. Det samme gælder, såfremt fusionen gennemføres sådan, at alle de deltagende selskaber m.v. ophører og indskydes i et nyt selskab m.v.

S.E.4.11.3 Hæftelse

Det modtagende selskab m.v. hæfter under alle omstændigheder for et indskydende selskabs m.v. indkomstskat og indtræder i et indskydende selskabs m.v. krav på tilbagebetaling af overskydende skat og procentgodtgørelse. Det gælder for såvel skattefri (succession) som skattepligtig fusion (sikring).

S.E.4.11.4 Spaltning og tilførsel af aktiver efter FUL

Gennemføres en spaltning således, at det indskydende selskab m.v. ophører, vil TSR efter anmodning foretage en fordeling af eventuel acontoskat, som det indskydende selskab m.v. har betalt efter datoen for spaltningen, imellem de modtagende selskaber.

Ophører det indskydende selskab m.v. ikke ved spaltningen, kan der derimod ikke ske nogen fordeling af acontoskatten, efter at den er betalt. Selskabet m.v. henvises til eventuelt at søge om nedsættelse af den ordinære acontoskat.

Overfører et selskab m.v. uden at gennemføre en fusion eller en fuld spaltning en eller flere grene af sin virksomhed til et eller flere modtagende selskaber m.v. efter reglerne i FUL, kan det også medføre, at det modtagende selskab m.v. inddrages under acontoskatteordningen. Der skal tages stilling hertil i forbindelse med behandlingen af selskabets ansøgning om tilladelse til at anvende reglerne i FUL.

S.F Beskatningen af udbytte mv. fra aktieselskaber, anpartsselskaber og andelsselskaber

S.F.1 Udbytte

S.F.1.1 Udbyttebegrebet

LL er senest optrykt ved lovbek. nr. 819 af 3. nov. 1997. Seneste cirk. til LL er nr. 72 af 17. april 1996, og reglerne om udbytte er omtalt i kap. 9.

Ifølge LL § 16 A, stk. 1, medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst, jf. dog stk. 4. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, anparts- eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses.

§ 16 A, stk. 4, indeholder nogle undtagelser, idet udlodninger af beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, er skattefri for modtageren. Om SEL § 5 B, stk. 4, henvises til S.B.3.2. Om FUL § 12, stk. 3, se S.D.1.5.

Endvidere indeholder LL § 16 A, stk. 5 - 7 og § 16 C, nogle særregler for udlodninger fra certifikatudstedende udloddende investeringsforeninger. Se S.A.1.6. og S.F.1.3.2.

Det fremgår af LL § 16 A, stk. 8, at uanset bestemmelsen i LL § 16 A, stk. 1, skal beløb, der udloddes i forbindelse med en kapitalnedsættelse i anpartsselskaber med en anpartskapital, der ikke overstiger nominelt 225.000 kr., ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis anpartskapitalen i selskabet er forhøjet ved kontant indskud, apportindskud eller konvertering af gæld i perioden fra og med den 6. december 1991 til og med den 31. maj 1996 eller selskabet er stiftet i denne periode. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis anparterne i selskabet er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, jf. ABL § 3, hvis kapitalnedsættelsen medfører, at anpartshavernes indflydelse i selskabet forrykkes, eller hvis det udloddede beløb helt eller delvis er fritaget for beskatning efter stk. 1, jf. stk. 2. 1. pkt. finder endvidere kun anvendelse på den del af det udloddede beløb, der ikke overstiger den nominelle værdi af de annullerede anparter.

§ 16 A, stk. 8, er indsat ved lov nr. 401 af 22. maj 1996 om acontoskatteordning for anpartsselskaber og udlodning ved kapitalnedsættelse i anpartsselskaber. Formålet er at hjælpe anpartshavere i selskaber, hvori der er indskudt midler i tillid til, at kapitalkravet fremover ville være 200.000 kr. Den ny bestemmelse betyder i visse tilfælde skattefrihed ved udlodninger til anpartshavere i forbindelse med kapitalnedsættelse. Bestemmelsen har virkning for beløb, der udloddes i forbindelse med kapitalnedsættelser, der anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i perioden fra den 1. juni 1996 til og med den 30. september 1997. Skatteministeriet er blevet spurgt, om ordet "anmeldelse" i denne sammenhæng relaterer sig til den 1. anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen (anpartsselskabslovens § 46, stk. 5) eller den anden (anpartsselskabslovens § 47, stk. 2). En kapitalnedsættelse efter bl.a. anpartsselskabslovens § 46, stk. 2, nr. 2, (udbetaling til anpartshaverne) kan først gennemføres efter udløbet af et proklama, der skal udstedes med et varsel af mindst tre måneder, jf. § 47, stk. 1. Herefter skal nedsættelsen gennemføres inden 12 måneder. Departementet har i TfS 1997, 467 meddelt, at det rejste spørgsmål er et ligningsmæssigt spørgsmål, som henhører under ligningsmyndighederne og domstolene i sædvanlig instansfølge. Efter Departementets opfattelse er udgangspunktet, at det er den første anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der skal ske senest den 30. september 1997, men afgørelsen af spørgsmålet beror på en konkret bedømmelse af vilkårene for kapitalnedsættelsen. Se nærmere TfS 1997, 467.

Ifølge LL § 16 A, stk. 1, betragtes enhver udlodning fra selskabet som udbytte, uanset under hvilken betegnelse og uanset i hvilken form udlodningen finder sted. Se således TfS 1996, 557.

Til indkomsten skal medregnes udbytte såvel fra danske som fra uden-landske selskaber. Ved indkomstopgørelsen skal aktionæren medregne det fulde deklarerede udbytte, altså også den eventuelt tilbageholdte udbytteskat. Se S.F. 1.1.2.

Om udlodningsbeskatning i henhold til LL § 16 A, stk. 1, ved hovedaktionærs salg af aktier i moderselskabet til et datterselskab, se RR 1984.SM 143 og S.G.1.3.

Likvidationsudlodning

Likvidationsudlodninger, som foretages forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, skal beskattes som udbytte, jf. LL § 16 A, stk. 1, medmindre det i henhold til LL § 16 A, stk. 3, tillades, at fortjeneste eller tab ved udlodningen skattemæssigt behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne.

Om den skattemæssige behandling af likvidationsudlodninger - herunder tidspunktet for et selskabs endelige opløsning i relation til aktionærerne, se S.G.3.1 og S.G.1.3.

Udlodning ved nedsættelse af aktiekapitalen

Udlodninger til aktionærer i forbindelse med nedskrivning af aktiekapital i selskaber, som ikke er i likvidation, beskattes som udbytte, jf. LL § 16 A, stk. 1, medmindre det i henhold til LL § 16 A, stk. 2, tillades, at fortjeneste eller tab ved udlodningen skattemæssigt behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne, se S.G.3.2. Dette gælder dog ikke beløb omfattet af LL § 16 A, stk. 8, jf. ovenfor. (Om indeholdelse af udbytteskat i tilfælde, hvor der er opnået dispensation efter LL § 16 A, stk. 2, se TSM af aug. 1992 i TfS 1992, s. 1013.)

Fondsaktier (friaktier)

Den i LL § 16 A hjemlede skattefrihed for værdien af fondsaktier gælder kun de fondsaktier, som erhverves på grundlag af aktionærens beholdning af aktier i det pågældende selskab på tildelingstidspunktet.

Indkomstbeskatning vil kunne forekomme ud fra et gavesynspunkt, hvis en aktionær som følge af afkald fra medaktionærer modtager fondsaktier udover det, der tilkommer ham i kraft af hans aktiebesiddelse, se UfR. 1958. 1164 H.

Det er ikke nogen forudsætning for skattefrihed efter LL § 16 A, at der er tale om nyudstedte aktier. Reglen finder også anvendelse, hvor et selskab udlodder af sin beholdning af egne aktier til aktionærerne i forhold til deres hidtidige aktiebesiddelse, se TOLD SKAT Nyt 1991.20.1158 (TfS 1991, 467), eller hvor der sker forhøjelse af de eksisterende aktiers pålydende værdi.

Om fondsaktier i øvrigt se S.G.1.1 (definition m.m.) og S.G.2.4.7.3 (salg af fondsaktier).

Salg af aktier til det udstedende selskab

Ved afståelse af aktier mv. til det selskab, der har udstedt aktierne, beskattes afståelsessummen efter LL § 16 B, stk. 1, som almindelig indkomst, d.v.s. som udbytte. Dette gælder dog ikke ved afståelse af medarbejderaktier, når medarbejderaktionæren ikke er hovedaktionær, jf. ABL § 11, stk. 2-4, og når aktierne efter SEL § 31, stk. 2, kun kan tilbagesælges til selskabet.

Efter LL § 16 B, stk. 2, er der mulighed for dispensation ved salg af aktier til det udstedende selskab. Fortjeneste eller tab ved afståelsen behandles i så fald efter aktieavancebeskatningsreglerne. (Om indeholdelse af udbytteskat i tilfælde, hvor der er opnået dispensation efter LL § 16 B, stk. 2, se TSM af aug. 1992 i TfS 1992, s. 1013.)

Afståelsessummer efter LL § 16 B, stk. 1, beskattes ikke som almindelig indkomst, såfremt aktierne mv. afstås til et selskab i likvidation i det kalenderår, hvori selskabet endelig opløses, jf. LL § 16 B, stk. 3.

LL § 16 B, stk. 4, indeholder nogle undtagelser, idet beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, er skattefri for modtageren. Om SEL § 5 B, stk. 4, henvises til S.B.3.2. Om FUL § 12, stk. 3, se S.D.1.5.

Om den skattemæssige behandling ved salg af aktier til det udstedende selskab henvises i øvrigt til S.G.3.3.

S.F.1.1.1 Beskatningstidspunktet

Beskatning af aktieudbytte sker efter retserhvervelsesprincippet, dvs. at aktionæren skal medtage udbyttet ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til udbyttet. Aktieudbytte beskattes således på det tidspunkt, hvor udbyttet fastsættes (deklareres) ved selskabets generalforsamling. At udbyttet først kan kræves udbetalt det følgende år er uden betydning for beskatningstidspunktet, jf. også LSR. 1962.98. Acontoudbytte, som forekommer i enkelte selskaber, beskattes i udbetalingsåret.

S.F.1.1.2 Selskaber Udbyttebeskatning

Vedrørende den skattemæssige behandling af aktieudbytte, hvor modtageren er et selskab, se S.F.1.1.3.

Personer - aktieindkomst

For personer er den praktiske hovedregel, at udbytte beskattes som aktieindkomst, som afgrænses ved § 4 a, stk. 1, i PSL, der senest er optrykt ved lovbek. nr. 717 af 2. oktober 1998. Seneste cirk. til PSL er nr. 129 af 4. juli 1994. Aktieindkomst omtales i cirkulærets kap 5. Ifølge PSL § 4 a, stk. 3, indgår aktieindkomst ikke i den skattepligtige indkomst. Bestemmelsen i PSL § 4 a er udtømmende.

Ifølge PSL § 4 a, stk. 1, omfatter aktieindkomst det samlede beløb af

aktieudbytte efter LL § 16 A fra selskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5 a, medmindre de har været hjemmehørende i udlandet, jf. nr. 5,

afståelsessummer efter LL § 16 B, der modtages fra selskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5 a, medmindre de har været hjemmehørende i udlandet, jf. nr. 6,

udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1. Dette gælder dog kun den del af udlodningerne, der opgøres som forskellen mellem på den ene side den skattepligtige del af udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens nettoindtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 1-8, nedsat efter LL § 16 C, stk. 4, 1. pkt., stk. 5, nr. 1, og stk. 6, jf. stk. 4, 1. pkt. Den omhandlede del af udlodningerne kan dog ikke overstige den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens positive nettoindtægter i form af indtægter omfattet af LL § 16 C, stk. 3, nr. 9, nedsat med det efter LL § 16 C, stk. 5, nr. 2, opgjorte beløb og forhøjet eller nedsat med foreningens nettogevinster eller -tab ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 4 i det indkomstår, de pågældende udlodninger vedrører. Nettogevinsterne eller -tabene ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 4 opgøres under anvendelse af reglerne i ABL § 4, stk. 1, 3 og 4, samt § 6,

fortjeneste og tab efter ABL §§ 2 e og 4,

aktieudbytte efter LL § 16 A, som modtages fra selskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet. Dette gælder dog kun, såfremt den skattepligtige godtgør, at udbyttet hidrører fra et eller flere selskaber, hvori den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet. Skatteministeren fastsætter de nærmere regler om betingelserne for, at dette krav kan anses for opfyldt. (Se bek. nr. 974 af 1. dec. 1994 om PSL.) Hidrører en del af udbyttet til den skattepligtige fra et selskab, hvor beskatningen ikke opfylder det nævnte krav, anses denne del af udbyttet ikke som aktieindkomst, men som kapitalindkomst.

afståelsessummer efter LL § 16 B, som modtages fra selskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet. Nr. 5, 2.-4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Aktieudbytte og avancer vedrørende aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v., hvis resultat skal beskattes som CFC-indkomst efter PSL § 4 b, når den CFC-skattepligtige person i mindst tre år har opfyldt betingelserne i LL§ 16 H. Hvis personen ikke har opfyldt betingelserne i LL § 16 H i tre år, gælder det tilsvarende for udbytte svarende til den CFC-skattepligtige indkomst efter fradrag af den danske og udenlandske skat, der falder på CFC-indkomsten.

PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1, 2, 5 og 6 er ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 om international sambeskatning med virkning fra og med indkomståret 1996 ændret.

Bestemmelsen i § 4 a, stk. 1, nr. 4, har virkning for ideaktier afstået den 31. oktober 1996 eller senere, jf. § 4 i lov nr. 1212 af 27. december 1996 (fradragsret for aktier modtaget som vederlag i henhold til LL § 27 E-idéaktier). Se endvidere S.G.

Bestemmelsen i § 4 a, stk. 1, nr. 7, blev indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 om international sambeskatning. Loven har ifølge § 12, stk. 2, generelt virkning fra og med indkomståret 1996, jf. dog lovens § 12, stk. 3-15. Er indkomståret 1996 påbegyndt før den 6. dec. 1995, har loven dog først virkning fra og med indkomståret 1997, jf. dog lovens § 12, stk. 3-15. Lovens § 12, stk. 11, 1. og 2. pkt., indeholder en tilføjelse til lovens generelle ikrafttrædelsestidspunkt, der vedrører bestemmelsen i PSL § 4 a, stk. 1, nr. 7. Af 1. og 2.pkt. fremgår

"For skattepligtige, som den 6. december 1995 opfyldte betingelserne i LL § 16 H har bestemmelserne i LL § 16 H, og PSL § 4, stk. 1, nr. 5, og PSL § 4 a, stk. 1, nr. 7, virkning fra og med indkomståret 1998. Er indkomståret 1996 påbegyndt før den 6. december 1995, har bestemmelserne dog først virkning fra og med indkomståret 1999." Af 4. og 5.pkt. fremgår:" Bestemmelsen gælder også aktionærer, der i forbindelse med en fusion eller spaltning beskattes efter reglerne i FUL, når de som aktionærer i det indskydende selskab er omfattet af 1. eller 2. pkt. Tilsvarende gælder dødsboer efter aktionærer omfattet af 1. eller 2. pkt. samt arvinger, ægtefælle eller legatarer, der indtræder i afdødes eller længstlevendes skattemæssige stilling med hensyn til de udlagte aktiver."

Ændringen af § 4 a, stk. 1, nr. 1, medfører, at udbytter fra et tilflyttet selskab kun er omfattet af lav beskatning som aktieindkomst, når den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst er beskattet efter regler, der ikke afviger i væsentlig grad fra de danske skatteregler.

Ændringen af § 4 a, stk. 1, nr. 2, medfører, at afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, hidhørende fra salg af aktier i danske selskaber, der har været hjemmehørende i udlandet, kun er aktieindkomst i de tilfælde, hvor det godtgøres, at selskabsindkomsten er beskattet efter regler, der ikke afviger i væsentlig grad fra de danske skatteregler. I tilfælde, hvor det ikke kan godtgøres, er afståelsessummen kapitalindkomst.

Ændringerne af § 4 a, stk. 1, nr. 5, medfører, at udbytter fra et tilflyttet selskab kun er omfattet af lav beskatning som aktieindkomst, når den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst er beskattet efter regler, der ikke afviger i væsentlig grad fra de danske skatteregler.

Ændringen af § 4 a, stk. 1, nr. 6, medfører, at afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, hidhørende fra salg af aktier i danske selskaber, der har været hjemmehørende i udlandet, kun er aktieindkomst i de tilfælde, hvor det godtgøres, at selskabsindkomsten er beskattet efter regler, der ikke afviger i væsentlig grad fra de danske skatteregler. I tilfælde, hvor det ikke kan godtgøres, er afståelsessummen kapitalindkomst.

Ifølge § 4 a, stk. 1, nr. 7, jf. LL § 16 H, skal personer, der kontrollerer finansielle lavskatteselskaber, medregne et beløb svarende til selskabets indkomst ved opgørelsen af kapitalindkomsten. Hvis personen i stedet havde ejet et dansk selskab, ville alene selskabet have betalt selskabsskat på 34 pct. (ingen udlodning af udbytte). For at opnå den samme skattemæssige stilling, som hvis personen havde ejet et dansk selskab, skal personen fremover beskattes med 34 pct. (CFC-skat, jf. § 8 b) af den del af selskabets indkomst, der svarer til personens ejerandel af aktierne. CFC-skatten nedsættes med den skat, det udenlandske selskab har betalt af denne indkomst, jf. lempelsesreglen i LL § 33. Personen kommer derfor til at betale dansk skat svarende til forskellen mellem den danske og den udenlandske selskabsskat.

Hvis CFC-selskabet udlodder udbytte, er beløbet, som svarer til den skat, aktionæren skal betale af selskabets indkomst, skattefri for aktionæren, jf. LL § 16 H, stk. 3.

Hvis udbyttet overstiger CFC-skatten, beskattes det overskydende beløb som aktieindkomst, jf. § 4 a, stk. 1, nr. 7. Det samme gælder fortjenesten ved salg af aktier.

Hvis personen ikke har været undergivet CFC-beskatning i 3 år, er avancen kapitalindkomst efter de almindelige regler herom. Tilsvarende skal udbytte, der overstiger den skattepligtige CFC-indkomst med fradrag af udenlandsk selskabsskat og CFC-skat, beskattes som kapitalindkomst efter de almindelige regler herom.

Opgørelse af fortjenesten sker efter reglerne i ABL § 2 a. Dog bortfalder procenttillægget, hvis aktionæren har været undergivet CFC-beskatning i 3 år.

Efter PSL § 4 a, stk. 1, nr. 7, er der også tvungen sambeskatning for skattepligtige (personer, fonde, dødsboer), der er fuldt skattepligtige i Danmark i lighed med, hvad der gælder for selskaber, jf. SEL § 32. Herefter beskattes finansiel indkomst, som optjenes i lavtbeskattede udenlandske finansielle selskaber. Se herom kap. 8 i cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.

Ifølge PSL § 4 a, stk. 2, omfatter stk. 1, nr. 1-6, ikke udbytter og fortjenester samt afståelsessummer efter LL § 16 B vedrørende aktier som nævnt i ABL § 2 a. Det præciseres hermed, at afståelsessummer efter LL § 16 B ved salg af aktier omfattet af ABL § 2 a ikke beskattes som aktieindkomst, men derimod som kapitalindkomst, jf. i øvrigt bemærkningerne til L 138 af 18. jan. 1995, til § 2, nr. 3.

Ifølge PSL § 4 a, stk. 2, 2. pkt. omfatter stk. 1 (aktieindkomsten) heller ikke fortjeneste og tab ved afståelse af medlemsbeviser m.v. i foreninger m.v., der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, med undtagelse af fortjeneste eller tab som omhandlet i ABL § 4 ved afståelse 3 år eller mere efter erhvervelsen af omsættelige investeringsbeviser i investeringsforeninger.

Skat af aktieindkomst

Ifølge PSL § 8 a beregnes skat af aktieindkomst, der ikke overstiger et grundbeløb på 26.400 kr., som en endelig skat på 25%. Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20 og udgør for 1998 35.000 kr. For ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udløb, er bundgrænsen for 1998 70.000 kr. tilsammen.

Skat af aktieindkomst, der overstiger grundbeløbet, beregnes med 40%.

Indeholdt udbytteskat efter KSL § 65 af aktieindkomst, der ikke overstiger grundbeløbet, er endelig betaling af skatten, og udbytteskatten modregnes ikke i slutskatten efter KSL § 67. Dette betyder, at f.eks. skatteværdien af renteudgifter, ligningsmæssige fradrag eller personfradrag ikke kan modregnes i skatten. Såfremt selskabet ikke har indeholdt kildeskat, f.eks. i tilfælde med maskeret udbytte, opkræves skatten som restskat. Skat af aktieindkomst, der overstiger grundbeløbet, indgår i slutskatten, og den udbytteskat, der er indeholdt i denne del af udbyttet efter KSL § 65, modregnes i slutskatten efter KSL § 67.

Aktieindkomsten opgøres som et nettobeløb, hvor tab ved salg af unoterede aktier, der har været ejet i 3 år eller mere, modregnes i eventuelle udbytter, inden skatten beregnes. Såfremt den indeholdte udbytteskat på 25% af udbytterne overstiger 25% af den samlede aktieindkomst, modregnes det overskydende beløb i slutskatten. Om den skattemæssige behandling af tab ved salg af unoterede aktier henvises til S.G.2.4.5.2.1, ved salg af børsnoterede aktier til S.G.2.4.5.2.1 og 2.4.5.2.2.

Såfremt den samlede aktieindkomst bliver negativ, hvilket kun kan lade sig gøre som følge af tab på unoterede aktier, kan den negative aktieindkomst modregnes i anden indkomst, med en skatteværdi svarende til skattesatsen for positiv aktieindkomst, jf. ABL § 4, stk. 4, se herom cirk. til ABL, pkt.3.2 og 3.2.3.2 og S.G.2.4.5.2.1.

Om beskatning af forbeholdt udbytte i forbindelse med aktiesalg henvises til TOLD SKAT Nyt 1992.22.723 (TfS 1992,540) og til S.G.2.4.7.6.

Om dobbeltbeskatningslempelse bemærkes, at den særligt beregnede skat af udbytteindkomst ikke indgår i lempelsesberegningen, når der ikke indgår udenlandsk indtægt ved opgørelsen af udbytteindkomst, se Departementets afgørelse i TOLD SKAT Nyt 1992.22.721 (TfS 1992, 558).

Kapitalindkomst

Følgende udbytter mv. beskattes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4

PSL § 4, stk. 1, nr. 4.

Skattepligtigt aktieudbytte omfattet af LL § 16 A, bortset fra aktieindkomst (PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1, 3 og 5) og personlig indkomst (PSL § 4, stk.3, 4 og 5).

PSL § 4, stk. 1, nr. 5.

Skattepligtig fortjeneste, fradragsberettigede tab og skattepligtige afståelsessummer efter ABL §§ 2, 2a, 2c, 2d og 4 eller LL § 16 B bortset fra beløb omfattet af PSL § 4 a, stk. 1, nr. 2, 4, 6 og 7, jf. dog PSL § 4, stk. 3 , 4 og 5.

I kapitalindkomsten indgår således aktieudbytter fra udenlandske selskaber beliggende i lande, hvis selskabsskattesystem ikke er godkendt, og afståelsessummer omfattet af LL § 16 B fra udenlandske selskaber beliggende i lande, hvis selskabsskattesystem ikke er godkendt.

Ifølge LL § 33 G, stk. 1, kan der efter ansøgning ske eftergivelse af en del af skatten i tilfælde, hvor der i den skattepligtige indkomst for en skattepligtig omfattet af KSL § 1 indgår udbytte efter LL § 16 A fra selskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af PSL § 4 a, stk. 1, nr. 5.

Ifølge LL § 33 G, stk. 3, finder stk. 1 tilsvarende anvendelse på afståelsessummer efter LL § 16 B fra selskaber der er hjemmehørende i udlandet, der ikke er omfattet af PSL § 4 a, stk. 1, nr. 6.

Efter LL § 33 G, stk. 1, kan skatteministeren eller den, der bemyndiges dertil, efter ansøgning eftergive en del af skatten.

Det beløb, der kan eftergives, er maksimeret til det beløb, hvormed summen af

-det beløb, som det udbyttegivende selskab (rent faktisk) har udredt i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og

-det beløb, som den skattepligtige (rent faktisk) har udredt i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten,

overstiger summen af

-de beløb, der skulle have været udredt i skat af henholdsvis det udbyttegivende selskab og den skattepligtige, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst.

Såfremt der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det udbyttegivende selskab er hjemmehørende, kan der, jf. § 33 G, stk. 2, ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives, indregnes større skattebeløb end det, som den pågældende stat efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Ifølge LL § 33 G, stk. 4 finder LL § 33 G, stk. 1-2, tilsvarende anvendelse, når en person oppebærer udbytter fra aktier, omfattet af ABL § 2 a. Dette gælder således også i tilfælde, hvor udbyttet er modtaget fra et selskab, omfattet af ABL § 2 a, som tidligere var hjemmehørende i udlandet, men som efter at have flyttet ledelsen til Danmark, er hjemmehørende her i landet.

PSL § 4, stk. 1, nr. 5 a.

Skattepligtig fortjeneste og fradragsberettiget tab ved udlodning af likvidationsprovenu og afståelse af andelsbeviser mv. efter ABL § 2 b.

Personlig indkomst

PSL § 4, stk. 3.

For næringsaktier, jf. ABL § 3, sker der beskatning som personlig indkomst af fortjeneste ved afståelse, af udbytte samt af afståelsessummer ved afståelse til det udstedende selskab, jf. PSL § 4, stk. 1, modsætningsvis og § 4, stk. 5.

PSL § 4, stk. 4.

Uanset bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1, nr. 4 og 5, medregnes udlodninger samt afståelsessummer efter LL § 16 B fra andelsforeninger omfattet af ABL § 2 b til den personlige indkomst. Dette gælder dog ikke, hvis udlodningen udgør en normal forrentning af en indbetalt andelskapital. Hvis udlodningen udgør normal forrentning, er den kapitalindkomst.

PSL § 4, stk. 5.

Uanset bestemmelserne i PSL § 4, stk 1, nr. 4 og 5, medregnes udlodninger samt afståelsessummer efter LL § 16 B vedrørende aktier, som omfattes af ABL § 3, til den personlige indkomst.

S.F.1.1.3 Udbyttebeskatning - Selskaber, fonde mv.

Reglerne om beskatning af udbytte for selskaber, fonde mv. er beskrevet ovenfor i afsnit S.C.1.2.4 (selskaber) og S.H.12 (fonde). Om udbytte fra datterselskaber, herunder udenlandske datterselskaber, henvises til S.C. 1.2.4.4. Om udbytte fra aktie- og anpartsselskaber, der ikke er datterselskaber, henvises til S.C.1.2.4.5.

Ifølge KSL § 65, stk. 4 kan skatteministeren fastsætte regler om, at der ikke skal indeholdes udbytteskat i udbytter, der ikke skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens skattepligtige indkomst. § 65 C, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse vedrørende indeholdelse af udbytteskat. Skatteministeren har fastsat nærmere regler herom i bek. nr. 734 af 10.okt.1997 om opkrævning af indkomstskat for personer mv.

Ifølge KSL § 65, stk. 6 skal der ikke foretages indeholdelse i udbytte m.v., der er skattefrit for modtageren i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 4 og 8, eller § 16 B, stk. 4.

Efter SEL § 8 smh. m. § 13, stk. 4, skal udbytte af næringsaktier medregnes ved indkomstopgørelsen med det fulde udbytte. Tilsvarende gælder efter FBL § 3, stk. 1 smh. m. § 10, stk. 3.

S.F.1.2 Maskeret udbytte - Hvad er maskeret udbytte?

Et selskab og dets aktionærer kan, som selvstændige rets- og skattesubjekter, drive samhandel med hinanden eller i øvrigt indgå bindende aftaler med hinanden. De skattemæssige følger af sådanne dispositioner adskiller sig som udgangspunkt ikke fra konsekvenserne af tilsvarende aftaler mellem uafhængige parter.

Mellem et selskab og dets aktionærer og mellem koncernforbundne selskaber indgås undertiden aftaler med et indhold, der afviger så meget fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, at de kun kan anses opnået i kraft af aktionærindflydelsen. Sådanne aftaler kan ikke tillægges skattemæssig virkning efter deres indhold.

Formålet med aftaler af denne art er i første række at undgå den dobbeltbeskatning hos selskab og aktionær, der fremkommer ved, at indkomsten først beskattes i selskabet og dernæst hos aktionæren, når selskabets indkomst udloddes som ikke fradragsberettiget udbytte.

De usædvanlige dispositioner kan fremtræde som uberettigede fradrag i selskabet, som udeholdte indtægter hos selskab eller aktionær, eller som enkeltstående transaktioner, der er baseret på aftaler, som ikke er forretningsmæssigt begrundet for selskabet.

Udbytte, der fremkommer ved korrektion af løn, tantieme eller andet løbende mellemværende, betegnes traditionelt som maskeret udbytte, medens beløb, der udbetales ifølge enkeltstående aftaler om unormalt vederlag, betegnes som maskeret udlodning. Udtrykkene maskeret udbytte og maskeret udlodning anvendes dog ofte i flæng.

Det er klart, at muligheden for at indgå aftaler til undgåelse af dobbeltbeskatning er størst, hvor en enkelt person eller en snævrere kreds med familiemæssig forbindelse ved aktiebesiddelse har en afgørende indflydelse i selskabet. Men maskeret udbytte og udlodning kan forekomme i alle tilfælde, hvor der blandt aktionærerne kan opnås enighed om at skaffe sig fordele på selskabets bekostning. De synspunkter, der anlægges for hovedaktionærer, kan således også anlægges for sådanne grupper.

Fikseret vederlag

Om den modsatte situation, hvor en hovedaktionær leverer ydelser til selskabet, og hvor vederlaget til hovedaktionæren fastsættes til et beløb, der ligger under, hvad uafhængige parter ville have oppebåret, henvises til afsnit S.I.1.1.3 og 1.1.5 om fikseret vederlag.

Lovhjemmelen

Hjemmelen til at korrigere selskabets indkomst med maskeret udbytte er de almindelige regler om, hvad der er skattepligtig indkomst i henhold til SL §§ 4 og 5 sammenholdt med, hvad der ifølge SL § 6 kan fradrages som driftsomkostninger.

Endvidere var der før 28. juni 1998 i SEL § 12 i den dagældende formulering en særlig hjemmel til at korrigere for unormale forretningsvilkår i et dansk selskab, der er domineret af udenlandske interesser, se herom S.D.4. Efter den 28. juni 1998 findes hjemmelen i LL § 2.

Hjemmelen til at beskatte aktionærer af maskeret udbytte findes i LL § 16 A, stk. 1, der til udbytte henregner alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærerne, bortset fra friaktier (fondsaktier), samt likvidationsprovenu i opløsningsåret. Dette gælder, hvad enten udbyttet formelt er deklareret eller ikke. LL § 2 blev indføjet ved lov nr. 432 af 26. juni 1998, hvor armslængde-princippet blev lovfæstet med ikrafttræden den 28. juni 1998. Se nærmere herom i afsnit S.I.3.

Hvem skal forhøjes?

Maskeret udbytte kan medføre forhøjelse enten af selskabets indkomst eller af aktionærens indkomst eller af indkomsten hos både selskab og aktionær.

Når aktionæren, for hvem udgiften er afholdt, er ansat i selskabet, kan udgiften undertiden anses som yderligere løn, hvis det samlede vederlag til aktionæren efter den eksisterende praksis om løn til aktionærer ikke er af en sådan størrelse, at aflønningen må anses for at indeholde et maskeret udbytte.

Beskatning som lønaccessorium kan ikke accepteres, hvor hovedaktionæren på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt.

Har selskabet fratrukket udgifter, som rettelig må karakteriseres som udbytte, skal selskabets indkomst forhøjes. Om aktionærens indkomst samtidig skal forhøjes, afhænger normalt af, om beløbet i forvejen er beskattet hos aktionæren, eksempelvis som løn.

Omvendt vil f.eks. en aktionærs fribolig i selskabets ejendom medføre beskatning af lejeværdien hos aktionæren, medens selskabets indkomst ikke skal forhøjes, såfremt aktionæren er ansat i selskabet, og værdien af friboligen kan karakteriseres som et rimeligt lønaccessorium. Om fastsættelse af lejeværdiens størrelse, se nærmere S.F.1.2.2.1.

Indtægter til fordel for aktionæren, der ikke er medregnet ved selskabets indkomstopgørelse, medfører normalt forhøjelse både af selskabets og aktionærens indkomst.

Hvis et selskab har baseret sin indkomstopgørelse på et regnskab, som er udarbejdet på grundlag af en bogføring, der ikke kan anses for betryggende eller fyldestgørende, kan en skønsmæssig forhøjelse af indkomsten komme på tale, hvis der foreligger en begrundet formodning om, at der har været yderligere indtægter i selskabet.

Har selskabet forskudt regnskabsår i forhold til hovedaktionæren, må der ud fra opgørelser over hovedaktionærens privatforbrug skønnes over i hvilken periode, der uden om selskabets bogføring er tilflydt ham midler fra selskabet, idet en rent forholdsmæssig beregning ud fra selskabets indkomstperiode ikke umiddelbart kan anvendes.

Spørgsmålet om en given forhøjelse skal placeres hos selskabet eller aktionæren eller hos begge, er i øvrigt omtalt i visse af de følgende enkeltafsnit.

S.F.1.2.1 Omkostninger

Som følge af reglerne om dobbeltbeskatning vil der være en vis interesse i at lade en udlodning til hovedaktionæren fremstå som en fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet. Udgangspunktet er, at omkostninger skal fradrages ved indkomstopgørelsen for det skattesubjekt, de vedrører.

Ved bedømmelsen af, om de vederlag, som et selskab har ydet hovedaktionæren, indeholder maskeret udbytte, er det ikke blot den egentlige løn og tantieme, der skal indgå i vurderingen. Også lønaccessorier, såsom pensionsbidrag, fri bolig, fri bil, fri telefon, fri lystbåd mv., skal medregnes.

Mere usædvanlige ydelser kan undertiden anses for maskeret udbytte.

F.eks. kan en af et selskab afholdt udgift til betaling af en bøde, som selskabets direktør og hovedaktionær er pålagt for overtrædelse af momsloven, ikke anerkendes som driftstab eller løntillæg til direktøren, men må anses for en ikke fradragsberettiget udlodning. Om udgifter til bod og bøder, se iøvrigt E.B.5.5. Om udgifter til erstatning se resume af TfS 1998.10 i afsnit S.F.1.2.3.6.

Det er en forudsætning for at anerkende en af selskabet afholdt udgift som et lønaccessorium, at hovedaktionæren har et berettiget krav på arbejdsvederlag. Således kunne et selskab, hvis eneste aktivitet bestod i udlejning til hovedaktionæren af den ejendom, hvori han boede, ikke anse den manglende lejebetaling som arbejdsvederlag til hovedaktionæren.

Landsskatteretten har i de senere år fulgt den praksis at anse mere sædvanlige ydelser såsom lejeværdi, rejseudgifter, repræsentation og lign. som yderligere løn til hovedaktionæren, hvis hovedaktionæren udfører arbejde for selskabet og hvis forholdet mellem arbejdsindsats og aflønning i øvrigt levner plads hertil.

S.F.1.2.1.1 Løn og tantieme

Udgangspunktet er, at det mellem selskabet og hovedaktionæren, der samtidig er direktør i selskabet, aftalte vederlag må accepteres af myndighederne. Der kan således ikke statueres maskeret udbytte, blot fordi direktørens løn er meget høj. Der må bl.a. henses til, hvad andre virksomheders direktører, der ikke er aktionærer, oppebærer i løn i lignende stillinger.

Et forhold, som også spiller en betydelig rolle ved bedømmelsen af, om der foreligger maskeret udbytte, er, hvorvidt selskabets kapitalinteresser er blevet tilstrækkeligt tilgodeset, dvs. om det deklarerede udbytte og de henlæggelser, der er foretaget i selskabet, giver en rimelig forrentning af selskabets egenkapital.

Hvis egenkapitalens forrentning må bedømmes som rimelig, vil formodningen være imod, at der foreligger maskeret udbytte. Er udbyttet deklareret på selskabets generalforsamling i overensstemmelse med de selskabsretlige regler, kan udbyttet ikke henføres til beskatning som løn. Er der derimod ikke deklareret udbytte efter de selskabsretlige regler og kun foretaget minimale henlæggelser, vil der være større sandsynlighed for, at hovedaktionærens løn bør kritiseres. Overstiger det samlede beløb efter en konkret vurdering et beløb, som en ikke-aktionær kunne have opnået for en tilsvarende indsats i samme selskab, må det overskydende beløb efter omstændighederne kunne anses som udbytte.

Af UfR 1963.970 H kan formentlig udledes, at der kan statueres maskeret udbytte, når der ved udbetalingen af en så stor tantieme er blevet beslaglagt en væsentlig større del af virksomhedens overskud end normalt i et almindeligt aktieselskab

I UfR 1975.215.H (Kommenteret i UfR 1975.B.382) havde direktøren og hovedaktionæren i selskabet havde i regnskabsårene 1968 og 1969 ladet sig udbetale henholdsvis ca. 870.000 kr. og 1.150.000 kr. i løn fra selskabet, hvilke beløb efter skatterådets opfattelse indeholdt maskeret udbytte. Der var i hvert af årene deklareret 15% i udbytte.

Selskabets egenkapital var ved udgangen af regnskabsåret 1969 3-4 mio. kr., og der var i de to år givet udbytte og foretaget henlæggelser (inklusive nedskrivning på varelageret) på i alt ca. 1 mio. kr. Egenkapitalen var således blevet forrentet med 25-30%.

Højesteret fandt, at direktørens personlige indsats i særlig grad havde været afgørende for selskabets udvikling og indtjening i almindelighed og for den i de to år stedfundne meget kraftige stigning i varesalg og driftsoverskud. Kapitalinteresserne i selskabet fandtes både ved det deklarerede udbytte og ved de meget betydelige henlæggelser, der havde fundet sted, at være tilstrækkeligt tilgodeset. De udbetalte ledelsesvederlag fandtes derfor ikke at indeholde maskeret udbytte.

I en sag om maskeret udbytte i form af for høj løn til selskabets direktør, fulgte LSR en af selskabets advokat indhentet skønserklæring om lønnens størrelse og nedsatte selskabets ansættelse til det selvangivne. t&s nyt 1991.18.1022 (TfS 1991,412).

Den omstændighed, at ledelsesvederlaget i absolutte tal er meget stort, er således ikke i sig selv tilstrækkeligt grundlag for at statuere maskeret udbytte.

Sammenfattende kan siges, at udbetalingen til hovedaktionæren ikke må ske på bekostning af kapitalinteresserne i selskabet, og at hovedaktionæren ikke må lade sig udbetale større direktørvederlag end en fremmed, ikke-hovedaktionær kunne opnå for den samme indsats i det pågældende selskab. Der kan i øvrigt henvises til følgende praksis

UfR 1943.1109, LSR 1946.52, LSR 1947.146, SO 1973.199 (ØLD) og i skd. 26.223, LSR 1975.109, SO 1978.120, skd. 61.193, LSR 1984.100 samt Skat 1989.10.786 (VLD). (TfS 1989,488).

S.F.1.2.1.2 Løn til børn

Beløb, som et selskab udbetaler som løn til hovedaktionærens børn, skal stå i et rimeligt forhold til den præstation, som børnene under hensyn til deres alder mv. forventes at kunne yde i selskabets tjeneste. F.eks. vil fast månedsløn til hovedaktionærens børn, hvor lønnen ikke står i rimeligt forhold til den præstation, som børnene under hensyn til deres alder m.v. forventes at kunne yde i selskabets tjeneste, blive anset som udbytte til hovedaktionæren. Se LSR 1985.108 og TfS 1994.211 (VLD).

I et tilfælde, hvor et selskab havde udbetalt ca. 22.000 kr. i løn til hovedaktionærens to mindreårige børn, blev lønnen til børnene reduceret til 2.500 kr., medens restbeløbet blev anset som yderligere løn til hovedaktionæren. I LSR 1983.91 fandt Landsskatteretten, at bestyrelseshonorar og løn udbetalt fra et anpartsselskab til hovedanpartshaverens børn oversteg, hvad der kunne anses for rimeligt i forhold til børnenes arbejdsindsats og ansvar. Det overskydende beløb blev anset som maskeret udbytte til hovedanpartshaveren. Se også S.F.1.2.5.

De beløb, der udbetales til børnene, anses som gaver fra hovedaktionæren. Se om gaveafgift i afsnit A.B.7.2.

S.F.1.2.1.3 Bestyrelseshonorar

De beløb, der kan fratrækkes som bestyrelseshonorar, skal stå i et rimeligt forhold til det med bestyrelseshvervet forbundne arbejde og ansvar.

Selv om bestyrelsesmedlemmerne på normal vis deltager i ledelsen af selskabet, må honoraret herfor holdes inden for de grænser, som er almindelige for udførelsen af et sådant hverv.

Der er intet til hinder for, at formanden for bestyrelsen i et selskab modtager et større honorar end de øvrige medlemmer, men det er det samlede vederlag, som den pågældende modtager fra selskabet, der er afgørende for, om maskeret udbytte kan statueres, jf. indledningen til afsnittet.

Fra praksis kan nævnes LSR 1960.98, LSR 1963.97, LSR 1967.5 og TOLD SKAT Nyt 1991.20.1158. Sidstnævnte afgørelse er omtalt under S.C.1.1.1 (TfS 1991,477).

S.F.1.2.1.4 Pensionsordninger

Pensionsordninger til fordel for en i selskabet ansat hovedaktionær kan være etableret enten som afdækkede ordninger, dvs. at der i et forsikringsselskab, pengeinstitut, pensionskasse eller lignende er oprettet en pensionsordning, hvor selskabet indbetaler bidrag til pensionsordningen, eller som uafdækkede ordninger, hvorved forstås, at forsikringsrisikoen påhviler selskabet selv, uden at den er dækket ved en forsikringsaftale.

Afdækkede pensionsordninger

Efter PBL § 23 kan selskabet fradrage bidrag til pensionsordninger for hovedaktionæren efter lovens almindelige regler. Der gælder dog den begrænsning, at aktionærens samlede vederlag inklusive pensionsbidraget ikke må overstige, hvad der er en rimelig aflønning for den pågældendes indsats i selskabet.

I TfS 1994, 188 (BF) fandt Ligningsrådet, at et selskab, hvor en af hovedanpartshaverne tillige var direktør, kunne fradrage et éngangsindskud på dennes pensionsordning, idet lønnen over en årrække levnede plads til fradrag for selskabet for en løbende ydelse, der modsvarede det i ansøgningen omhandlede éngangsindskud.

Et aktieselskab A overdrog sin virksomhed til et aktieselskab B og udlånte samtidig sin hidtidige direktør og hovedaktionær. Direktøren, der som konsulenthonorar fra A oppebar, hvad han tidligere havde fået udbetalt som direktør, godt 1/2 mio. kr., valgte at få en del af vederlaget udbetalt i form af et èngangsindskud til livrenter, 160.000 kr. pr. år. Landsskatteretten fandt, at formen for og størrelsen af den samlede aflønning til direktøren måtte anses for fastsat i kraft af dennes dominerende stilling i selskabet, og at arrangementet med indskud til livrenter måtte betragtes som forsøg på at undgå beskatning af denne del af vederlaget. Indskuddet blev herefter anset som maskeret udlodning. (RR 1985 s. 261).

En direktør/hovedaktionær fik en mindre løn udbetalt, men samtidig et større beløb af selskabet indbetalt på en rateforsikring i pensionsøjemed. Da det samlede beløb ikke oversteg en rimelig aflønning, fandt Landsskatteretten, at forholdet var omfattet af PBL § 19, således at indbetalingen på rateforsikringen ikke skulle medregnes i direktørens skattepligtige indkomst, Skat 1989.8.606 (LSR) (TfS 1989,479).

En pensionsydelse, som et selskab ydede en direktør og aktionær i for-bindelse med sin fratræden på grund af sygdom, blev ikke anset for at have karakter af maskeret udbytte, bl.a. fordi direktøren og hans familie kun besad ca. 22 pct. af anpartskapitalen. Pensionsydelsen blev derfor anset for fradragsberettiget for selskabet, Skat 1988.12.780 (LSR) (TfS 1988,672).

Et anpartsselskab foretog kapitalindskud på henholdvis 275.000 kr. og 240.000 kr. på livrenter som led i en pensionsordning mellem selskabet og selskabets direktør og eneanpartshaver, samt dennes hustru, der også var ansat i selskabet. Selskabets kapitalinteresser fandtes at være tilgodeset ved betydelige henlæggelser. Under hensyn til oplysninger om ægtefællernes arbejdsindsats fandt LSR, at deres løn gennem årene havde været så beskeden, at skattemyndighederne ville have godkendt en løbende ydelse til en pensionsordning af en størrelse, der modsvarede de omhandlede engangsindbetalinger. Disse indbetalinger var herefter fradragsberettigede for selskabet og skulle ikke beskattes hos ægtefællerne TfS 1988.250 (LSR).

Er den tidligere ansatte arbejdstager ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler den pågældendes løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til den pågældendes pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, idet pensionsindbetalingen retteligt hører hjemme i datterselskabet. Moderselskabet har ikke fradrag for indbetalingen i den skattepligtige indkomst, idet PBL § 23 ikke omhandler denne situation.

Er ægtefællen enke efter den tidligere hovedaktionær, og har denne ikke sikret enken i tilfælde af dødsfald, vil selskabets indbetaling til en pensionsordning til sikring af ægtefællen, efter omstændighederne blive anset som udbetaling af maskeret udbytte til ægtefællen. Selskabet vil herefter ikke have fradrag for indbetalingen, idet hverken SL § 6 a eller PBL § 23 omfatter denne situation. Det må dog stilles som en forudsætning, at ægtefællen sammen med eventuelle efterladte børn har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner.

Uafdækkede ordninger

Såfremt der er etableret en almindelig pensionsordning for selskabets personale, og hovedaktionærens ordning ikke er relativt bedre end andre funktionærers, må selskabets fradrag i forbindelse hermed anerkendes.

Påtager selskabet sig derimod forpligtelsen alene over for hovedaktionæren kort tid før dennes fratræden på grund af alder eller sygdom, og har han haft en afgørende indflydelse på ordningens udformning, må der foretages en konkret vurdering af spørgsmålet, om udbetalingen udgør en maskeret udlodning. Såfremt det ud fra en samlet konkret vurdering af sagens omstændigheder må antages, at den påtagne forpligtelse sammenholdt med hovedaktionærens løn under ét, jf. nedenfor, ikke kan antages at overstige, hvad der ville være godkendt som en indbetaling til en pensionsordning i et pensionsforsikringsselskab, og det videre må antages, at selskabets kapitalinteresser ved udbetalingen må anses for tilgodeset, kan der være grundlag for at godkende fradrag for beløbet som en driftsomkostning, jf. SL § 6 a, i selskabets indkomst, ligesom der under sådanne konkrete omstændigheder ikke vil være grundlag for at anse udbetalingen for maskeret udbytte. Med hovedaktionærens løn under ét menes det forhold, at hovedaktionærens løn gennem årene skønnes at have været så beskeden i forhold til hans arbejdsindsats, at hans samlede vederlag inkl. pensionsbidraget ikke overstiger, hvad der er en rimelig aflønning for den pågældende indsats i selskabet. Det er i denne forbindelse uden betydning, at aktionæren senere har afhændet sine aktier i selskabet, således at han på udbetalingstidspunktet ikke er aktionær, idet det afgørende er, om hovedaktionæren på tidspunktet for ordningens etablering har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner. UfR 1975.881 Ø - Skd.35.64 (ØLD).

Selv om en uafdækket pensionsforpligtelse i formen fremtræder som en løbende ydelse, der efter den tidligere bestemmelse i LL § 14, stk. 2, (nu § 12), opfyldte betingelserne for fradragsret, har fradrag været nægtet, når forpligtelsen var indgået under omstændigheder som foran nævnt (fremrykket alder, beherskelse af selskabet).

LL § 12, stk. 7, om begrænsning i fradragsretten for løbende ydelser medfører ikke ændringer for så vidt angår de nævnte ydelser til hovedaktionærer.

Såfremt et selskab ved stiftelsen forpligtes til at yde en hovedaktionær og eventuelt dennes enke en pension ved fratræden, og denne forpligtelse optages i stiftelsesoverenskomsten og som et passiv i selskabets status, kan fradrag foretages, idet forpligtelsen må betragtes som en del af vederlaget for virksomhedens overdragelse til det nystiftede selskab.

Hvis en hovedaktionær sælger sine aktier, og selskabet i denne forbindelse som en del af overdragelsessummen pålægges en pensionsforpligtelse, må pensionsydelserne betragtes som en for selskabet ikke-fradragsberettiget udlodning til den nye hovedaktionær samtidig med, at kapitalværdien indgår som en del af vederlaget for aktierne.

Fra praksis kan nævnes

HRD af 14. marts 1984 (Skd. 70.495): Ifølge aftale mellem et selskab og dets direktør og dennes familie, der beherskede selskabet, skulle selskabet bl.a. betale et årligt pristalsreguleret vederlag til direktøren og dennes ægtefælle.

Ved aftalens indgåelse var direktøren 79 år, og han fratrådte samtidig, eller kort efter, den daglige ledelse i selskabet. Ordningen var ikke led i en almindelig pensionsordning for selskabets personale. Retten fandt, at vederlaget i sin helhed måtte ligestilles med udbytte, for hvilket selskabet ikke er berettiget til fradrag efter SL § 6 eller LL dagældende § 14, stk. 2 (nu § 12).

SO 1962.114 (ØLD): Et selskab havde efter direktørens (hovedaktionærens) død vedtaget at udbetale en løbende pension såvel til enken som til direktørens tidligere hustru. I dommen fastslås det, at de til enken udbetalte beløb må betragtes som maskeret udbytte under hensyn til, at det var tillagt hende på et tidspunkt efter mandens død, da hun ejede ca. 60% af selskabets aktiekapital, og idet selskabets pensionsforpligtelse over for hende måtte anses opfyldt ved en hende ved mandens foranstaltning tillagt livsforsikring, for hvilken selskabet havde betalt præmien. Derimod ansås ydelsen til den tidligere hustru, som ikke var aktionær i selskabet, for en underholdsydelse, der var fradragsberettiget i medfør af den dagældende LL § 14, stk. 2 (nu § 12).

LSR 1972.167: En pensionsydelse var ikke omtalt i stiftelsesoverenskomsten og ikke optaget som passiv i selskabets åbningsstatus, men indgik i en aktionæroverenskomst. Ydelsen blev ikke tilladt fradraget, da hverken modtageren eller hendes afdøde ægtefælle havde været ansat i selskabet.

LSR 1978.165: Uanset at en enkepension til hovedaktionæren ikke med sikkerhed kunne anses for en hende forud tillagt egentlig ret, blev fradrag tilladt, idet 2 andre direktørenker havde ret til pension og andre funktionærer havde tilsagn om pensionslignende ydelser.

LSR 1979.192: Fradrag indrømmet for pension til en enke efter stifteren af et aktieselskab, selv om forpligtelsen ikke fremgik af stiftelsesoverenskomsten. Der blev lagt vægt på, at pensionsforpligtelsen fremgik af en i tilslutning til stiftelsen oprettet engageringskontrakt med den da 48-årige stifter, samt at kapitalinteresserne i selskabet i den forløbne periode var tilstrækkeligt tilgodeset, hvortil kom, at alle selskabets ansatte, der ønskede det, havde opnået en livsforsikringsordning med præmien betalt af selskabet.

LSR 1981.13: Som led i en hovedaktionærs overdragelse af aktierne til deres nominelle værdi til to medarbejdere i selskabet, blev det bestemt, at selskabet skulle udrede et beløb, der betegnedes som en pensionsudbetaling, til den tidligere hovedaktionær på 51.000 kr. årligt i 7 år, hvorefter ydelsen nedsattes til en livsbetinget ydelse på 15.000 kr. årligt. Ved den berettigedes død før udløbet af 7-års perioden skulle selskabet udrede beløbet til den berettigedes arvinger i den resterende del af perioden. LSR fandt, at aktieerhververne som en del af købesummen for aktierne havde erlagt et beløb svarende til kapitalværdien af den løbende ydelse til den tidligere hovedaktionær, og da selskabet havde betalt beløbene, ansås betalingen for maskeret udlodning til aktiekøberne.

Skat 1985.6.168 (LSR): Selskabets direktør og hovedaktionær gennem en årrække var fratrådt som direktør i selskabet, og der blev i den forbindelse indgået aftale om, at han skulle have en årlig pension på 75.000 kr., svarende til knap 20% af lønnen. Det var oplyst, at tidligere funktionærer i selskabet, som på grund af alder havde forladt virksomheden, havde fået udbetalt pensionslignende ydelser, svarende til et sted mellem 13,3% og 16,8% af lønnen ved afgangen. På den baggrund fandt Landsskatteretten ikke, at der var tilstrækkeligt grundlag for at nægte selskabet fradragsret for ydelser til den tidligere hovedaktionær.

S.F.1.2.1.5 Efterløn

Da en direktør, der samtidig er hovedaktionær i selskabet, ikke er omfattet af funktionærloven, har LSR statueret, at en eventuel løn, der udbetales til direktøren efter dennes fratræden, ikke kan fratrækkes af selskabet som lønudgift, men må betragtes som et skattepligtigt udbytte. Se ØLD af 22. dec. 1972, Skd. 24.115.

Se endvidere LSR 1963.98 og LSR 1977.106.

En direktør, der ejede 50 pct. af anpartskapitalen i et selskab, solgte denne andel til den anden direktør og anpartshaver og fratrådte samtidig sin stilling i selskabet. Ud over salgssummen for anparterne modtog han en erstatning for øjeblikkelig fratræden på 75.000 kr. Uanset at der ikke var oprettet ansættelseskontrakt, blev beløbet anset som et rimeligt vederlag for løn i opsigelsesperioden, hvorfor det var almindelig indkomstskattepligtigt, TfS 1985.311 (LSR).

S.F.1.2.1.6 Administration af værdipapirer og ejendomme

Hvor selskabets virksomhed væsentligst består i at oppebære afkast af værdipapirer, tillader praksis kun beskedne fradrag som arbejdsvederlag til aktionærerne.

Specielt for ejendomsaktieselskaber gælder, at størrelsen af aktionærers aflønning for arbejdet med administration, såsom fast gage, bestyrelseshonorar, tantieme, fribolig og lign. må bedømmes ud fra, at den gældende boligreguleringslov alene anerkender udgifter ved ejendomsadministration i det omfang, det er rimeligt under hensyn til ejendommens og det lejedes karakter. Ved bedømmelsen kan der henses til de omkostninger, der kan indgå i den omkostningsbestemte husleje.

Fra praksis kan henvises til LSR 1946.54, LSR 1951.169, LSR 1958.8 og UfR 1973.852 V.

S.F.1.2.1.7 Repræsentationsudgifter mv.

Maskeret udbytte kan også opstå derved, at hovedaktionæren lader selskabet afholde udgifter, som helt eller delvis må karakteriseres som hovedaktionærens private udgifter. Se f.eks. TfS 1998.484 H omtalt under S.F.1.2.5.

Udgifter til blandede sammenkomster af privat karakter i anledning af aktionærens fødselsdag, sølvbryllup og lignende mærkedage kan således normalt ikke fradrages i selskabet, selv om der blandt gæsterne skulle være et større eller mindre antal forretningsforbindelser og medarbejdere. Se herom E.B. 3.7.6. Efter omstændighederne kan udgifter dog anses som et lønaccessorium med fradragsret for selskabet til følge.

TOLD SKAT Nyt 1993.5.176. (VLD) (TfS 1993,21) Landsretten lagde til grund, at en reception i forbindelse med en hovedanpartshavers private mærkedag (40 års fødselsdag) var afholdt i form af et "åbent hus arrangement", hvor hovedanpartshaveren gennem udsendelse af indbydelser og annoncering i de lokale aviser havde indbudt venner, kunder og forretningsforbindelser. Annoncens form udelukkede ikke, at andre end selskabets forretningsforbindelser ville møde op, og det lagdes til grund, at i hvert fald 8 personer uden tilknytning til selskabet havde deltaget. Receptionen havde derfor ikke haft en så klar og entydig karakter af repræsentation i selskabets interesse, at omkostningerne hertil ikke burde betragtes som et løntillæg for hovedanpartshaveren. Selskabets udgift skulle derfor medregnes ved opgørelsen af hovedanpartshaverens indkomst som løntillæg.

I LSR 1982.12 fandt retten det betænkeligt at anse den af et selskab afholdte udgift til et middagsselskab og reception i anledning af selskabets hovedaktionærs/direktørs 50-års fødselsdag for en udlodning fra selskabet. Retten kunne derimod tiltræde, at udgiften kunne anses for et tillæg af lønmæssig karakter til det til direktøren allerede udbetalte vederlag fra selskabet, og selskabet fik fradragsret.

I LSR 1982.108 blev en direktør anset skattepligtig af et beløb, der var udbetalt ham fra sit hovedaktionærselskab til delvis dækning af udgifterne ved en fest, han holdt i anledning af sit sølvbryllup. I festen havde deltaget 186 personer omfattende familiemedlemmer, forretningsforbindelser og samtlige ansatte i firmaet. Personalet med ledsagere udgjorde halvdelen af deltagerne, hvorfor selskabets bestyrelse ville dække halvdelen af udgifterne som personaleomkostninger. Tilskuddet fra selskabet blev anset som et tillæg af lønmæssig karakter og således fradragsberettiget for selskabet.

I Skat 1987.2.140 (LSR) (TfS 1987,91) blev en arkitekt, der ejede 51 pct. af aktierne i et rådgivende ingeniørfirma, ikke anset for skattepligtig af udgifterne til en reception i anledning af sin 60 års fødselsdag. Der havde alene deltaget forretningsforbindelser, der var inviteret gennem annoncering i dagspressen. Ud over denne reception havde hovedaktionæren afholdt en privat fest, hvis udgifter han selv havde betalt. I TfS 1996,161 (VLD) der vedrørte en åben reception i anledning af direktørens 60 års fødselsdag, blev udgifterne til reception og underholdning anset som fradragsberettiget for selskabet som reklame, og udgifterne blev således ikke anset som yderligere løn til direktøren.

Se i øvrigt TfS 1994.42 og 56. Om repræsentationsudgifter i øvrigt se nærmere E.B.3.7.

S.F.1.2.1.8 Rejseudgifter

Hvor selskabet betaler for hovedaktionærens private rejser, eller hvor rejsen har haft et betydeligt turistmæssigt islæt, må udgiften hertil betragtes som udlodning af udbytte, med mindre udgiften kan betragtes som et rimeligt lønaccessorium. Se om rejseudgifter i øvrigt E.B.3.2.

Som et eksempel kan nævnes LSR 1980.144, der vedrører et familieaktieselskab. Der blev afholdt rejseudgifter til bestyrelsesmøder i de udlande, hvor de 2 af bestyrelsesmedlemmerne var bosiddende. Disse udgifter blev ikke anset for fradragsberettigede, da de ikke kunne anses for at være afholdt udelukkende i det øjemed at erhverve, sikre eller vedligeholde selskabets indkomst.

Såfremt det drejer sig om en branche- eller studierejse af mere generel karakter, er det i LSR 1980.99 fastslået, at udgiften ikke havde en så nær og direkte tilknytning til selskabets indkomsterhvervelse, at den ville kunne godkendes som en fradragsberettiget rejseomkostning for selskabet. Udgiften fandtes derimod at kunne betragtes som et tillæg af lønmæssig karakter til det hovedaktionæren allerede udbetalte vederlag fra selskabet.

Kendelsen må betragtes som udtryk for Landsskatterettens praksis i sådanne tilfælde. Baggrunden er, at der er tale om en efter sin karakter fradragsberettiget udgift, som uden videre ville blive godkendt, såfremt en af selskabets medarbejdere havde foretaget rejsen. I TOLD SKAT Nyt 1993.15.748 (LSR) (TfS 1993,372) blev udgifter til en studietur til Bruxelles for en direktør og hovedanpartshaver inden for den grafiske industri og hans ægtefælle anset for yderligere løn til hovedanpartshaveren, idet rejsen var af generel karakter og med et vist turistmæssigt islæt. Ifølge LSR 1982.105 kunne rejseudgifter, som et selskab afholdt til hovedaktionærens/direktørens hustrus og andre ansattes hustruers deltagelse i nogle forretningsrejser til Italien, ikke anses for driftsudgifter for selskabet. Udgifterne kunne derimod anses for tillæg af lønmæssig karakter, dels til hovedaktionæren, dels til de øvrige ansatte, og de pågældende udgifter var følgelig fradragsberettigede for selskabet. Det er en forudsætning, at der foreligger fornøden dokumentation for udgifterne.

TfS 1994,738 (HRD) En elinstallatør, der drev sin installationsforretning i selskabsform, havde sammen med hustru og barn deltaget i en charterrejse til Mallorca, hvor han deltog i et kursus om stærkstrømsreglementet. Selskabet betalte hans rejse, og han var blevet anset for skattepligtig af værdien af frirejsen. Landsretten fandt imidlertid, at rejsen og kurset efter de foreliggende oplysninger havde været fagligt velbegrundet i forhold til hans virksomhed. Uanset stedet for afholdelsen af kurset måtte udgiften til rejsen derfor anses for en driftsomkostning. Højesteret lagde til grund, at kurset havde været fagligt velbegrundet og tilrettelagt ud fra saglige hensyn, og at skatteyderen havde deltaget fuldt ud i kurset. Endvidere blev det lagt til grund, at kurset blev afholdt på et almindeligt turiststed i udlandet, hvilket skabte en formodning for et betydeligt turistmæssigt islæt. Et flertal af dommerne (med dissens vedrørende begrundelsen) fandt, at udgiften skulle beskattes som et løntillæg. (Et mindretal ville stadfæste landsrettens dom). (Tidligere ØLD i TfS 1994,105).

I Skat 1989.8.581 (ØLD) (TfS 1989,451) blev det bl.a. tiltrådt, at deltagelse i en udenlandsrejse for en hovedaktionær og dennes ægtefælle alene var sket for selskabet og i dettes interesse, således at udgifterne hertil ikke kunne anses for et løntillæg. Derimod fandt retten, at ægtefællernes rejse til Det Fjerne Østen havde haft et ikke uvæsentligt islæt af turistmæssig karakter, hvorfor rejseudgiften måtte anses som løntillæg fra selskabet.

I Skat 1989.9.656 (VLD) (TfS 1989,464) blev værdien af en studierejse anset for løntillæg til direktøren, der var hovedaktionær, idet studieturen efter programmet og rejseplanens indhold sammenholdt med turens forløb måtte karakteriseres som en generel studietur med et vist - ikke ubetydeligt - turistmæssigt islæt.

Se også Skat 1990.8.601 (ØLD) (TfS 1990,317) og E.B.3.2 og de der omtalte afgørelser.

S.F.1.2.1.9 Lejeudgifter

Hvor hovedaktionærens ejendom (eller lokaler heri) udlejes til selskabet, kan der ikke godkendes større fradrag for husleje, end hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede, idet beløb herudover må karakteriseres som maskeret udbytte. Der må ved bedømmelsen tages hensyn til, om lejemålet omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse mv.

Har hovedaktionæren selv lejet en ejendom eller nogle lokaler og fremlejer en del heraf til selskabet for en større leje, end han selv betaler, anses merlejen for maskeret udbytte.

Tilsvarende regler gælder, såfremt hovedaktionæren ejer driftsmidler, automobiler mv., som udlejes til selskabet.

Efter praksis, jf. LSR 1980.100, vil merlejen dog ofte kunne betragtes som yderligere løn til hovedaktionæren.

Forbedrings- udgifter

Såfremt selskabet som lejer afholder udgifter til ombygning eller indretning af det lejede, og der derved er tilført den pågældende ejendom en varig forbedring, må værdien af forbedringen betragtes som en udlodning i skattemæssig henseende.

TfS 1994, 444 (VLD). Et selskab der havde lejet lokaler i kælderen i hovedaktionærens ejendom, afholdt i forbindelse med indflytningen udgifter til gulvreparation. Landsretten fandt, at der i den forbindelse ikke var tilført ejendommen en forbedring, eller at forbedringen i hvert fald var for beskeden til, at den kunne anses for maskeret udlodning til hovedaktionæren

S.F.1.2.1.10 Aktionærrabatter

Rabatter, der ydes et selskabs aktionærer, og som er mere gunstige end dem, der ydes selskabets andre kunder, er udtryk for en udlodning til aktionærerne. Det er en betingelse, at rabatten er ydet som følge af aktionærforholdet.

Fra praksis kan nævnes

UfR 1944.823 H: Et indkøbsselskab afgav en vis procentdel af sit overskud som rabat til aktionærerne i forhold til deres køb, men gav ikke en tilsvarende rabat til andre kunder. Højesteret statuerede maskeret udbytte, uanset at rabatten ikke som deklareret udbytte fordeltes i forhold til aktionærernes aktiebesiddelse.

LSR 1974.98: Et indkøbsselskab handlede kun med aktionærer og udbetalte til disse en overskudsbetinget bonus, beregnet på basis af de enkelte aktionærers omsætning med selskabet. Landsskatteretten fandt, at den omhandlede bonus måtte anses for et led i selskabets udbyttefordeling og ansås derfor ikke for fradragsberettiget for selskabet. I Skd.60.34 blev bonus - som en bank som led i overskudsdelingen ydede til aktionærer, der enten havde indlån på opsigelse eller havde lånt penge i banken - sidestillet med udbytte.

Skat 1987,1.43 (LSR) (TfS 1987,20): Den merrabat, som en anpartshaver havde opnået i forhold til øvrige ansatte ved varekøb i selskabet, blev anset for en i princippet skattepligtige udlodning, idet Landsskatteretten lagde til grund, at den opnåede merrabat var fremkommet i kraft af anpartshaverforholdet.

RR 1984. SM 143: En rabat, som et tæppefirma, der blev omdannet til A/S, tilbød personer, der tegnede en aktie på 1.000 kr. i selskabet, var ikke skattepligtigt udbytte for aktionærerne, fordi adgangen til at opnå rabat på op til 25 pct. ved køb af tæpper måtte antages at stå åben for en bredere kreds af personer uden for aktionærkredsen via medlemskab af diverse indkøbsforeninger mv.

TfS 1994, 111 (BF). Om aktionærer i et selskab, der havde indgået aftaler med organisationer mv., om bytte af ferielejligheder. Ligningsrådet fandt, at da prisen for en ferielejlighed svarede til markedsværdien, ville aktionærer, der benyttede sig af bytteretten, ikke være skattepligtige af maskeret udlodning fra selskabet.

Timeshare med aktier

I TfS 1996, 796 (HR) ansås en aktionær at have betalt fuldt vederlag for en tidsubegrænset ret til at råde over en timeshareferielejlighed to uger om året. Aktionæren kunne derfor ikke udlodningsbeskattes efter bestemmelsen i LL § 16 A, stk. 1, eller beskattes i medfør af SL § 4.

Sagen drejede sig om Hotel Skagenklit A/S, der blev omdannet til timeshare-hotel pr. 1/1 1983. Aktiekapitalen på 7.200.000 kr. var fordelt på 1000 anparter à 7.200 kr. Hotellet var opdelt på 20 hotellejligheder. Skatteyderen havde købt 2 aktier med tilknyttet adgang til at benytte en bestemt lejlighed i én uge.

Skattemyndighederne havde fundet, at skatteyderen var skattepligtig efter ligningslovens § 16 A af den objektive udlejningsværdi for lejligheden efter fradrag af kontingent til administrator.

Højesteret gav skatteyderen medhold i, at han havde betalt fuldt vederlag for brugsretten til lejligheden, idet han havde betalt en merpris i forhold til aktiernes indre værdi, der dækkede værdien af brugsretten. Højesteret bemærkede følgende

"Det følger af aktionæroverenskomstens § 4 og § 5, at appelanten ved erhvervelsen af de to aktier i Hotel Skagenklit fik en tidsubegrænset ret til at råde over lejlighed nr. 61 i ugerne 22 og 23 mod betaling af et kontingent svarende til 2/50 af lejlighedens andel af ejendommens driftsudgifter. Der er således ikke alene tale om en "forudbestillingsret", men om en brugsret, hvilket i øvrigt også fremgår af aktiebrevene. Det etablerede timesharearrangement indebærer, at selskabet ikke har adgang til udleje lejlighederne, og at dets drift er baseret på, at udgifterne vedrører ejendommen dækkes af aktionærernes kontingenter. Det forhold, at de til aktierne knyttede brugsrettigheder ikke er omtalt i selskabets vedtægter, kan ikke tillægges betydning i den forliggende situation, hvor aktionæroverenskomsten omfatter samtlige aktionærer.

Appellanten betalte 34.000 kr. for hver aktie, selv om den enkelte akties indre værdi i hvert fald ikke oversteg dens nominelle værdi på 7.200 kr.. Det betydelige overskydende beløb må anses for vederlag for retten til at råde over lejligheden i den pågældende uge alene mod betaling af kontingent. Dette er da også lagt til grund af Nævnet vedrørende Merværdiafgift ved vurderingen af spørgsmålet om de oprindelige aktionærers pligt til at betale moms. På det tidspunkt, da appellanten købte aktierne, var timesharearrangementet etableret af selskabets oprindelige aktionærer, og det forhold, at appellantens vederlag for brugsretten blev oppebåret af disse og ikke af aktieselskabet, kan ikke tillægges betydning i forhold til appellanten.

Højesteret finder, at der under disse omstændigheder hverken i medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 1, eller i medfør af statsskattelovens § 4, litra b, er grundlag for at beskatte appellanten som påstået af Skatteministeriet.

Højesteret tager derfor appellantens påstand til følge."

Se i øvrigt om timeshare E.J.7.

S.F.1.2.1.11 Ydelser i aktionærens interesse

Hvis en hovedaktionær foranlediger, at selskabet foretager udbetalinger til formål, som udelukkende eller i det væsentlige tilgodeser hans personlige interesser, beskattes aktionæren af udbetalingerne som almindelig indkomst. Selskabet kan ikke fradrage sådanne ydelser.

Gaver

Efter skm. cirk. nr. 72 af 17. april 1996 til LL, pkt. 20.1, er der alene fradragsret for gaver til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger, stiftelser, institutioner mv., jf. LL § 8 A, der er godkendt af skatteministeren. Gavebeløb skal sammenlagt udgøre mindst 500 kr. i løbet af et indkomstår til den enkelte forening. Ved opgørelse af den skattepligtige indkomst kan et selskab således fradrage det samlede gavebeløb, som overstiger 500 kr. Der kan højst fradrages 5.000 kr. om året. Det maksimale fradrag opnås således først, når de gaver, som tages i betragtning, udgør 5.500 kr. tilsammen.

Beløb, der ikke overstiger de 500 kr. årligt, eller som overstiger 5.500 kr., kan således beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren, når gaveydelsen må anses at tilgodese hovedaktionærens personlige interesser.

Reglerne om fradragsret for gaver medfører for selskaber, som i en periode ikke har udbetalt udbytte, at skattemyndighederne ikke kan statuere maskeret udlodning, hvis selskabet beslutter at give gaver til godkendte foreninger m.v.

Vedrørende forskningsgaver, der gives af selskabet i henhold til LL § 8 H, kan der som udgangspunkt ikke statueres maskeret udlodning hos hovedaktionæren, eftersom selskabet har fuld fradragsret for sådanne gaver. Der henvises i øvrigt til skm. cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 20.2.

Løbende ydelser

Selskaber har alene fradragsret for løbende ydelser omfattet af LL § 12, hvis der er tale om årlige ydelser, der ikke overstiger 15% af yderens skattepligtige indkomst. Årlige ydelser, der ikke overstiger 15.000 kr., kan dog fradrages fuldt ud uanset de foranstående begrænsninger.

Beløb, der overstiger de nævnte beløbsgrænser, kan beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren, når den løbende ydelse må anses at tilgodese hovedaktionærens personlige interesser. Se endvidere skm. cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 19 vedrørende LL § 12 om løbende ydelser.

I TfS 1995, 454 (HRD) traf Højesteret afgørelse i en sag, hvorefter et anpartsselskab havde nedlagt påstand om fradrag for bidrag, der var ydet i henhold til et gavebrev, hvor selskabet forpligtede sig til i 10 år at betale Indre Mission 5% af selskabets skattepligtige indkomst. Hovedanpartshaveren, der tillige var ansat i selskabet, havde samtidigt forpligtet sig til at bidrage til Indre Mission med maksimumsbidraget for personer. Højesteret ændrede landsrettens dom. Højesteret bemærkede, at efter LL § 12, stk. 2, tilkommer der udtrykkeligt også selskaber fradragsret for løbende ydelser i henhold til en forpligtelse, som er påtaget overfor foreninger, stiftelser, institutioner, religiøse samfund m.v., der er godkendt efter LL § 12, stk. 3. At det er en hovedaktionærs eller hovedanpartshavers ideelle interesse for en af de omhandlede foreninger m.v., der har ført til, at et selskab har påtaget sig en løbende forpligtelse, kan ikke bevirke, at der med støtte i et almindeligt princip om maskeret udbytte gøres undtagelse fra fradragsrettten. Der er ikke i forarbejderne til lovændringen i 1986 tilstrækkelige holdepunkter for et andet resultat. Anpartsselskabet har følgelig ret til fradrag efter LL § 12, stk. 2, for løbende ydelser i henhold til forpligtelseskontrakter med de begrænsninger og på de betingelser, der følger af LL § 12.

Højesteret nåede til samme resultat som ovenfor nævnt i en parallel sag vedrørende hovedaktionæren personligt, jf. TfS 1995, 455 H.

Skatteministeriet har endvidere kommenteret de to højesteretsdomme i TfS 1995, 649.

I øvrigt

Nedenstående afgørelser illustrerer en række situationer, hvor ydelser afholdt i aktionærens interesse blev betragtet som maskeret udlodning henholdsvis maskeret udbytte.

TfS 1997,367 (VLD) Maskeret udbytte - børsintroduktion af aktier. Skatteyderen ejede kapitalen på 5 mio. kr. i et selskab, hvis aktiekapital i april 1991 blev søgt optaget til notering på Københavns Fondsbørs, ligesom det blev besluttet at udvide aktiekapitalen til 25 mio. kr. ved udstedelse af 20 mio. kr. fondsaktier til den hidtidige aktionær. Børsintroduktionen blev gennemført ved, at bestyrelsen traf beslutning om at udvide aktiekapitalen med yderligere 10 mio. kr. til kurs minimum 340 og uden fortrinsret for den hidtidige aktionær og med tegningsperiode 22/4-24/4 1991. De samlede udgifter ved børsintroduktionen udgjorde 3.515.453 kr., som blev modregnet i selskabets egenkapital som "overkurs ved emission". Skatteyderen solgte i samme periode af sin aktiebeholdning 5,5 mio. kr. aktier til kurs 360 til private investorer. Den stedlige skattemyndighed beskattede som maskeret udbytte skatteyderen af en forholdsmæssig andel af udgifterne til børsintroduktionen. Landsretten bemærkede, at skatteyderens salg af aktier skete i nær tidsmæssig tilknytning til børsintroduktionen, og at salget var betinget af børsintroduktionen. Købsprisen svarede til den fastsatte kurs ved børsintroduktionen. Det var på denne baggrund med rette, at skatteyderen var anset skattepligtig af en forholdsmæssig andel af børsintroduktionsom-kostningerne.

Told Skat Nyt 1993.19.855 (TfS 1993, 362) VLD. Et anpartsselskabs bådudlejning blev ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor underskuddet blev anset for at være maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Se også t&s nyt 1991.14.769 (TfS 1991, 287) (VLD) om underskud ved hundekennel og E.A.1.2 om hobbyvirksomhed.

TfS 1996, 180 (LSR) En hovedaktionær solgte alle anparterne i det af ham ejede selskab på vilkår, at afregning i forbindelse med salget skete efter "nettoafregningsmetoden". Hovedaktionæren havde ladet sig vederlægge for salget af anparterne ved samme dag at overføre selskabets indestående og tilgodehavender til sin personlige konto på et tidspunkt, hvor hovedaktionæren fortsat havde bestemmende indflydelse i selskabet, og dermed var den eneste, der var legitimeret til at disponere over selskabets midler. Landsskatteretten fandt, at dispositionerne måtte anses som skattepligtige som udlodning i medfør af LL § 16 A. Se også TfS 1996, 778 (LSR) vedrørende samme problemstilling.

TfS 1995, 799 (VLD) En skatteyder trak en check på 376.200 DEM eller 1.431.461 kr. på sit selskab, hvori han var eneanpartshaver, og han indsatte checken på sin konto i Jyske Bank i Hamburg. Checken blev senere overført til selskabets bankkonto i Schweiz. Skatteforvaltningen forhøjede hans skattepligtige indkomst med beløbet, som blev anset som maskeret udlodning. Skatteankenævnet stadfæstede ansættelsen og henviste til, at en over skatteyderen afsagt straffedom havde taget tilstrækkelig klar stilling til indkomstansættelsen, herunder at der forelå maskeret udbytte/udlodning. Landsretten tiltrådte ligesom tidligere LSR, at beløbet var beskattet som maskeret udlodning for skatteyderen uanset, at kontoen i Schweiz var oprettet i selskabets navn og bl.a. henset til, at skatteyderen i selskabets kassekladde havde posteret beløbet som varekøb. Dommen i straffesagen (TfS 1991, 320 V) fandtes ikke at have taget stilling til unddragelsens betydning for afgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst på en sådan måde, at skatteyderen var afskåret fra domstolsprøvelse af sine anbringender.

I LSR 1982.15 ansås en ingeniør for indkomstskattepligtig af en udlodning fra det af ham beherskede selskab, da dette betalte hans udgift for at bestå eksamen som kloakmester. Retten var af den opfattelse, at ingeniøren ved at bestå kloakmestereksamen havde opnået en status, der indebar en videreuddannelse.

SKAT 1987.10.697 (TfS 1987, 446) (ØLD): Ved udtræden af et revisorinteressentskab og påbegyndelse af ny revisionsvirksomhed udtog interessenten en større klientmasse end svarende til hans andel af interessentskabet. Der kunne ikke opnås enighed om betalingen herfor, hvorfor spørgsmålet blev undergivet voldgift. Omkostningerne ved voldgiftssagen blev betalt af et af interessenten stiftet anpartsselskab, og det blev gjort gældende, at udgiften vedrørte dettes interesser. Retten fandt, at sagsomkostningsbeløbet var en af SL § 4 omfattet indtægt for interessenten, idet omkostningerne alene påhvilede interessenten, der også i særlig grad havde haft interesse i voldgiftsagen. Afgørelsen blev indbragt for HR og forligt den 22. nov. 1990. Anken blev hævet og interessenten anerkendte, at sagsomkostningsbeløbet skulle betales af ham personligt.

I RR 1985, 8, s. 193 (TfS 1985, 401) (VLD) blev et selskabs tilskud til opførelse af en ridehal tilhørende en klub, som selskabets hovedaktionær var formand for, kun i begrænset omfang anerkendt som en fradragsberettiget reklameudgift for selskabet, mens det resterende beløb blev anset som maskeret udbytte for hovedaktionæren.

En eneanpartshaver og direktør blev anset skattepligtig som maskeret udbytte, af et tab som selskabet fik ved salg af en malerisamling til ham. Landsretten fandt, at der på grund af interessefællesskabet mellem parterne måtte stilles særlige krav til dokumentationen for at overdragelsen var sket på markedsvilkår, jf. TfS 1994, 530 (VLD).

Ved en børsintroduktion, der både omfattede nytegning af aktier og dele af de hidtidige aktionærers aktier, blev en del af de af selskabet afholdte udgifter til emissionsprovision, børsprospekt, annoncer og revision anset for udlodning til de hidtidige aktionærer, idet børsintroduktionen også var foretaget i disses interesse i forbindelse med ejerskifte, SKAT 1990.7.542 (TfS 1990, 385) (LSR).

I TfS 1994, 641 (BF) blev hovedaktionæren efter en konkret vurdering udlodningsbeskattet ved selskabets aktietegning til overkurs i et ligeledes af hovedaktionæren domineret selskab. Se hertil TfS 1994, 631 (BF) hvor udlodningsbeskatning ikke gennemførtes. I TfS 1995, 803 (LSR) (tidligere BF offentliggjort i TfS 1994, 370) fandt flertallet af retsmedlemmerne i LSR i modsætning til LR, at der ikke i det konkrete tilfælde var hjemmel til at gennenføre beskatning af den urealiserede værdistigning hos de pågældende aktionærer. Kursstigningen på aktierne opstod som følge af en kapitaludvidelse, der alene blev tegnet af selskabets moderselskab.

TfS 1997, 831 (ØLD) (Apelleret) Sagen drejede sig bl. a. om, hvorvidt en skatteyder skulle beskattes af værdien af låneretten til rentefri lån, som et af ham ejet anpartsselskab havde oparbejdet, og som blev overført til ham. Landsretten fandt, at de overførte låneretter måtte anses som udlodning for skatteyderen og således indkomkskattepligtige for denne i medfør af LL § 16 A.

TfS 1998,119 H. Efter en skatteyders konkurs stiftedes selskab A med skatteyderens 3 mindreårige børn som stiftere, og skatteyderen blev ansat i selskabet. Senere stiftede A og en tredjemand et nyt selskab B, og A overdrog virksomheden til B. Endvidere stillede A skatteyderens arbejdskraft til rådighed for B, som betalte A for arbejdskraften. A købte endvidere 10 malerier af en kunstner samt ydede denne et lån på 20.000 kr. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen havde den bestemmende indflydelse i A og B. Landsretten fandt, at den valgte konstruktion ikke var forbundet med en sådan realitet, at den kunne lægges til grund ved fastsættelsen af skatteyderens skattepligtige indkomst. De vederlag, som B betalte til A for skatteyderens arbejdskraft, var skattepligtige hos skatteyderen som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Købet af malerierne og lånet til kunstneren kunne ikke anses som normale forretningsmæssige dispositioner for A, men skete i skatteyderens personlige interesse, og det godkendtes, at tilsvarende beløb var blevet ført til beskatning hos skatteyderen. Højesteret stadfæstede landsrettens dom.

I TfS 1998, 637 V overdrog en hovedanpartshaver via sit datterselskab en gave på 700.000 kr. til administrationsselskabet for en idrætsforening. Landsretten fandt, at gaven var blevet ydet i kraft af skatteyderens stilling som eneanpartshaver og for at tilgodese hans personlige interesse for idrætsforeningen, som havde et overvejende forretningsmæssigt formål og ikke et almennyttigt. Det var derfor med rette, at skattemyndighederne havde anset gaven som maskeret udlejning.

S.F.1.2.4 Havnemølledommen

UfR 1960.535 H omhandler et særligt forsøg på undgåelse af dobbeltbeskatning.

Et selskab, der drev mølleri og korntørreri, udlejede korntørreriet til et af aktionærerne oprettet interessentskab på det vilkår, at korntørreriets driftsudgifter fortsat blev afholdt af selskabet, mens interessentskabet betalte en omsætningsbestemt leje. Højesteret fastslog, at udlejningen efter lejekontraktens indhold ikke kunne antages at have haft en forretningsmæssig baggrund, bl.a. fordi der ikke bestod nogen driftsmæssig risiko for interessentskabet. Derimod fandtes selskabet ved den foretagne disposition at have tilvejebragt en ordning, hvorved aktionærerne årligt fik et særligt udbytte af deres aktier ud over det deklarerede i form af interessentskabets overskud. Interessentskabets overskud måtte derefter medregnes til selskabets indkomst.

S.F.1.2.2 Manglende selskabsindtægter

Maskeret udbytte kan også fremtræde på den måde, at ydelser fra selskabet til aktionærerne vederlægges af disse med et for ringe beløb. I disse tilfælde skal både selskab og aktionærer beskattes. Selskabet skal dog ikke beskattes, såfremt et tilsvarende beløb kan fradrages som lønaccessorium.

S.F.1.2.2.1 Husleje

Har hovedaktionæren bolig i en ejendom, der tilhører selskabet, vil der foreligge maskeret udbytte, såfremt lejen er fastsat til et beløb, der er mindre end, hvad der kunne opnås ved udleje til fremmede.

Ved bedømmelsen af lejeværdien må der tages hensyn til, om det lejede omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse mv., idet lejebetalingen må rette sig efter, hvad lejemålet omfatter.

Lejeværdien fastsættes normalt ud fra et skøn over den til enhver tid værende udlejningsværdi under hensyntagen til lejelovgivningens regler. I UfR. 1984.534 H blev det fastslået, at der skal tages udgangspunkt i den leje, der kunne have været aftalt i h. t. lejelovgivningens regler, uanset der oprindeligt var aftalt en mindre husleje, og uanset denne ikke løbende var forhøjet.

Ved værdiansættelsen må man være opmærksom på forhold, der kan tale for en reduktion af værdien, f.eks. at der er tale om en ejendom med et usædvanligt stort jordtilliggende eller med store repræsentationslokaler, der ikke indgår i det daglige boligforbrug, jf. VLD af 30. nov. 1981 (skd. 61.206).

TfS 1994.494 (ØLD) vedrørte en hovedaktionær, der beboede en del af en ejendom der var ejet af det af ham beherskede selskab. Landsretten fandt, at det var selskabet, der ejede ejendommen, hvorfor lejeværdien ikke kunne beregnes efter reglerne i LL § 15 I, men skulle fastsættes efter reglerne i SL § 4, litra b, efter et skøn over den objektive udlejningsværdi. TfS 1995,473 (LSR) En hovedaktionær, der havde bopælspligt på det af selskabet erhvervede gods, skulle beskattes af den objektive udlejningsværdi samt af den objektive nytteværdi af varme, selv om opvarmningen delvis skete via halmfyr, hvor en ejer ikke ville være blevet beskattet af nogen varmeværdi.

I LSR 1982.104 fandt retten det sandsynliggjort, at et aktieselskab ved at stille bolig til rådighed for selskabets direktør til en fast årlig leje på 18.000 kr. havde ønsket at tildele ham en ydelse af lønmæssig karakter svarende til forskellen mellem den faste leje og en skønsmæssig lejeværdi fastsat af skatterådet til 8% af ejendomsvurderingen. Retten fandt derimod ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse de af selskabet afholdte udgifter til vedligeholdelse af den til huset hørende have samt til opvarmning, for at være ydelser af lønmæssig karakter, idet udgifternes størrelse måtte være påvirket af beboernes løbende dispositioner.

Andre bestemmelser kan dog være til hinder for, at der statueres maskeret udbytte. Således kunne lejen i et boligselskab ifølge en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse ikke forhøjes til en skønnet »markedsleje«, da der var pålagt ejendommen en deklaration, hvorefter lejen kun kunne forhøjes med kommunalbestyrelsens godkendelse, hvilken ikke havde kunnet opnås.

En hovedaktionærs afkald på kontraktsbestemt leje for en begrænset periode som følge af selskabets svigtende indtjening, medførte ikke bortfald af hans skattepligt, for så vidt angik nogen del af det fastsatte lejebeløb, jf. LSR 1985.94.

Det vil ofte blive anført, at benyttelsen af helårs- eller sommerbolig tilhørende selskabet er et tillæg til det kontante vederlag fra selskabet. Dette synspunkt kan kun accepteres, hvis det samlede vederlag herefter er en rimelig betaling for hovedaktionærens indsats i selskabet.

Som eksempler på andre afgørelser kan nævnes

LSR 1960.104: Boligaktieselskab. Differencen mellem aktionærers og ikke-aktionærers lejeudgift anset indkomstskattepligtig for aktionærerne.

LSR 1965.4: Aktionærfordel i form af billig leje af sommerhus beskattet.

LSR 1974.20: Tilsvarende afgørelse vedrørende ejendom, der anvendtes dels som bolig for selskabets hovedaktionær og dels af selskabet.

LSR 1967.92: Et boligaktieselskabs nedsættelse af aktionærernes husleje, respektive undladelse af at forhøje huslejen som følge af øgede ejendomsskatter blev anset for maskeret udbytte til aktionærerne.

LSR 1982.11: Et selskab blev anset som indkomstskattepligtigt af berettiget krav på merleje, der blev betragtet som maskeret udbytte fra selskabet.

TfS 1997,567 (LSR) Et selskab havde stillet et sommerhus til rådighed for hovedaktionæren. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen til grund, at der ikke havde været nogen egentlig erhvervsmæssig begrundelse for selskabets erhvervelse af sommerhuset, idet sommerhuset ikke havde været udlejet eller benyttet af ansatte, og at den erhvervsmæssige benyttelse til repræsentative formål havde været begrænset. Retten fandt på dette grundlag, at klageren havde haft ubegrænsede muligheder for at benytte sommerhuset. Retten fandt herefter, at klageren ikke var berettiget til at opgøre værdien af sommerboligen i henhold til LL § 16, stk. 5. Værdien af den til rådighed stillede sommerbolig måtte fastsættes i overensstemmelse med hidtidig praksis, jf. SL § 4 b, idet værdien af benyttelsen måtte fastsættes ved et skøn over den objektive udlejningsværdi. Efter praksis kunne udlejningsværdien - i mangel af sikre holdepunkter for, hvad der ville kunne opnås ved udleje til fremmede - ansættes til 8 pct. af ejendomsvurderingen, jf. TfS 1984, 272 H. Idet der ved skatteankenævnets skønsmæssige ansættelse på 30.000 kr. var taget hensyn til den erhvervsmæssige anvendelse af sommerhuset, blev ansættelsen stadfæstet.

TOLD SKAT Nyt 1992.15.447 (LSR) (TfS 1992,387): Et hovedaktionærselskab købte en ferielejlighed i Spanien til brug for de ansatte. Da hovedaktionæren, der tillige var direktør i selskabet, kun kunne anvende lejligheden på lige fod med øvrige ansatte, blev han ikke indkomstbeskattet af rådighedsret over lejligheden, men alene af en skønsmæssig værdi af den faktiske anvendelse.

TfS 1997,655 (LSR) Der var ikke grundlag for beskatning af værdi af rådighed over virksomhedens sommerhus, der var et medarbejdersommerhus, der kunne bruges af direktøren på linie med de ansatte, da det måtte lægges til grund, at direktøren og hans familie konkret ikke havde benyttet sommerhuset i omhandlede år.

S.F.1.2.2.2 Aktie- og andelslejligheder

Indehavere af aktielejligheder og medlemmer af andelsboligforeninger, der bebor en af selskabets/foreningens lejligheder, er ikke - således som tilfældet er med ejerlejlighedsejere - ejere af lejligheden. Lejeværdien af boligen skal derfor ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, ligesom udgifter vedrørende lejligheden ikke kan fratrækkes.

Hvis der betales en uforholdsmæssig lav leje, kan der derimod blive tale om beskatning efter de nedenfor angivne retningslinjer. Det er ikke her nogen forudsætning, at der er tale om en hovedaktionær.

Om afgrænsningen mellem andelslejligheder og boligkollektiver, se S.A.1.8.2.

Specielt om andelslejligheder SD-cirk. 1982-2

Det af andelshaverne betalte boligbidrag til foreningen sidestilles med betalt leje for en lejlighed i en udlejningsejendom.

Det godkendes ikke, at andelshavere udsteder gældsbreve til foreningen med det helt eller delvise formål at konvertere en ikke-fradragsberettiget boligudgift til en fradragsberettiget renteudgift, se HD af 9. feb. 1981 (skd. 57.192) og Skat 1989.4.298 (ØLD) (TfS 1989,171).

Ligningsrådet har ved SD-cirk. 1982-2 af 8. feb. 1982 fastsat regler om andelsbolighaveres fradrag for rente af gæld til andelsboligforeninger og beskatning ved lav boligafgift.

Ligningsmyndighederne må herefter foretage en bedømmelse af, om der foreligger et reelt gældsforhold i alle tilfælde, hvor andelshaveren har udstedt gældsbrev til andelsboligforeningen.

Fører denne bedømmelse til, at gældsforholdet ikke anses for reelt, må rentefradrag nægtes, og gældsbrevet betragtes skattemæssigt som en nullitet, jf. f.eks. Skat 1986.6.400 (LSR) (TfS 1986,323).

Som eksempel på en situation, hvor gældsforholdet blev anset for reelt, kan nævnes Højesterets dom af 4. nov. 1993 (TfS 1993,541), hvorved ØLD af 12. april 1991 (t&s nyt 1991.10.522) (TfS 1992,182) blev ændret. Højesteret fandt, at andelshaveren var berettiget til fradrag for renter, som han havde betalt på et gældsbrev til en andelsboligforening. Det omhandlede gældsbrev var udstedt af andelshaveren til andelsboligforeningen som led i en almindelig berigtigelse af købesummen for andelshaverens andelslejlighed, der sammen med 4 andre beboelseslejligheder var blevet nyindrettet i tidligere erhvervs-lokaler. Gældsbrevet indgik således ikke som led i en ordning omfattende alle medlemmer af andelsboligforeningen. Den samlede købesum, som omfattede værdien af andelen i foreningens formue og en del af udgifterne til indretning af lejligheden, måtte anses for fastsat efter sædvanlige principper for prisfastsættelse af andelslejligheder, der sælges efter foreningens stiftelse, jf. herved § 5 i lov om andelsboligforeninger og andre boligfællesskaber samt § 4, stk. 2, jf. § 15 i foreningens vedtægter (normalvedtægten). Der var herefter ikke grundlag for at fastslå, at det af andelshaveren udstedte gældsbrev ikke i skattemæssig henseende var udtryk for en reel skyld til foreningen, og Højesteret indrømmede følgelig fradrag for renteudgiften. (Det bemærkes, at skatteyderen og de 4 andre nyoptagne andelshavere skulle betale den samme boligafgift pr. m2 som de hidtidige andelshavere.) Som det fremgår af de i cirkulæret anførte eksempler og retningslinjer, vil gældsbrevet ikke kunne anses for reelt, medmindre der foreligger særlige forhold.

I Skat 1986.9.568 (TfS 1986,491) fandt Ligningsrådet, at andelsbolighavere kunne få fradrag for renteudgifter vedrørende individuelle medlemslån i en bank, idet man herved henså til, at der var tale om gældsforhold til en bank og ikke til andelsboligforeningen. Det var endvidere forudsat, at andelsboligforeningen ikke på nogen måde hæftede for de individuelle lån, at ejendommen ikke tjente som pant for lånene, at ydelserne på lånene ikke indgik i foreningens regnskab, samt at det ved opkrævningen hos medlemmerne specificeredes, hvad der var henholdsvis boligafgift og ydelser på lån.

Hvis gældsforholdet må anerkendes, kan rentefradrag ikke nægtes, men i disse tilfælde anvendes reglerne om skattepligtig boligfordel (beskatning ved lav boligafgift), jf. nærmere nedenfor. Denne beskatning indtræder også, hvor andelshaverens indskud ikke præsteres i form af et reelt gældsbrev til foreningen, men ved kontant indskud, herunder depositum og forudbetalt husleje. Det er dog i alle tilfælde en forudsætning, at en tilsvarende nedsættelse af boligafgiften kan påvises.

Den skattepligtige boligfordel opgøres som forskellen mellem »normalleje« og faktisk betalt boligafgift, idet der ved »normalleje« skal forstås den boligafgift, der opkræves af andelsboligforeninger, hvis ejendomme er finansieret ved normal låneoptagelse samt med et andelshaverindskud på ikke over 20 pct. af ejendommens anskaffelsespris og senere ejendomsinvesteringer med tillæg af yderligere 5 pct. af disse beløb til dækning af driftskapital mv. Indskud på op til 30.000 kr. kan dog altid accepteres uden beskatning af en boligfordel.

Boligfordelen vil normalt svare til bankudlånsrente af den finansiering, andelshaverne har ydet ud over normalindskuddet (25 pct. af anskaffelsessprisen, dog mindst 30.000 kr.). Ved indskud i form af reelt gældsbrev træder den aktuelle gældsbrevsrente i stedet for banklånsrenten.

Det følgende taleksempel viser opgørelsen for en af foreningen nyanskaffet ejendom, idet de anførte samlede beløb må fordeles ud på de enkelte andelshavere i forhold til deres andele.

Købesum

2.000.000 kr.

Heraf kontant indskud

700.000 kr.

Reelle gældsbreve (til 12 pct. rente p.a.)

400.000kr.

Realkredit (til 13 pct. rente p.a.)

900.000 kr.

I alt

2.000.000 kr.

Skattepligtig boligfordel

200.000 kr. (faktisk kontant indskud: 700.000 kr.

- normalindskud 500.000 kr.)

Til bankrente, f.eks. 11 pct. p.a.

22.000 kr.

400.000kr. gældsbreve til 12 pct. rente p.a.

48.000 kr.

Boligfordel

70.000 kr.

Boligfordelen skal under alle omstændigheder reduceres med en eventuel rente, som andelshaverne får udbetalt af foreningen.

Den opsparing i andelsboligforeningen, der i årenes løb sker gennem afdrag på og indfrielse af ejendommens pantegæld såvel som gennem den almindelige værdistigning på ejendommen, anses ikke som indskud i cirkulærets forstand.

Cirkulæret omfatter også fritidshuse (sommerhuse).

Af skd. 54.206 fremgår, at den omkostningsbestemte leje ikke udgør et maksimum for den »normalleje«, som skal beregnes ifølge cirkulæret.

Specielt om aktie- og anparts lejlig- heder SD-cirk. 1983-47

Da boligaktieselskaber og boliganpartsselskaber er sidestillet med andels-boligforeninger med hensyn til fællesskabets stiftelse, procedure ved overdragelse af andel (aktie eller anpart), prisfastsættelse ved overdragelse af andel (aktie eller anpart) mv. har Ligningsrådet bestemt, at SD-cirk. 1982-2 om andelsbolighaveres fradrag for rente af gæld til andelsboligforeninger og beskatning ved lav boligafgift skal finde tilsvarende anvendelse på aktionærer og anpartshavere i boligaktieselskaber og boliganpartsselskaber. Der henvises i øvrigt til SD-cirk. 1983-47.

S.F.1.2.2.3 Bil, lystbåde, telefon og lign.

Stiller selskabet bil til rådighed for hovedaktionæren, må værdien af den private benyttelse heraf fastsættes med udgangspunkt i de for medarbejdere gældende satser, idet hensyn må tages til, om hovedaktionæren selv betaler benzin, reparationer mv., jf. LSR 1980.133.

I TfS 1994,843 (HRD) lagde Landsretten til grund, at en direktør og hovedaktionær havde benyttet selskabets personbiler til privat kørsel. Da der endvidere ikke var forelagt landsretten oplysninger, der gav grundlag for at antage, at den private kørsel i indkomståret 1986 var af et så helt ubetydeligt omfang, at der ikke var grundlag for at beskatte hovedanpartshaveren for privat kørsel, og da der ikke var grundlag for at tilsidesætte myndighedernes skøn, var hovedanpartshaveren indkomstskattepligtig af værdien af privat benyttelse af selskabets biler. Dommen blev stadfæstet Højesteret. Se endvidere TfS 1993.522 (VLD). Tilsvarende TfS 1998. 444 H.

Der henvises til A.B.1.9.

En revisor, der havde fået stillet en bil til rådighed af det selskab, hvori han var hovedaktionær, var som en konsekvens af sit valg af selskabsform bundet til at anvende de af Ligningsrådet fastsatte satser, som støttes på beregninger af gennemsnitlige kilometerudgifter ved en given årlig kørsel, således at de på dette grundlag opgjorte beløb tilsigtede at svare til den besparelse, som brugeren opnåede ved at have fri bil til disposition for sin private kørsel. Værdien af den private kørsel opgjort efter de gennemsnitlige faktiske udgifter pr. kørt kilometer det pågældende år kunne derfor ikke anerkendes, LSR 1980.133.

Stiller selskabet lystbåd eller lign. til rådighed for hovedaktionæren, er det værdien af den faktiske benyttelse, der skal beskattes. Se VLD af 30. nov. 1981, skd. 61.206. Om selskabets fradragsret, se indledningen i S.F.1.2.1. Anderledes TfS 1998. 155 V.

Dækker selskabet hovedaktionærens samlede faktiske udgifter til abonnements- og samtaleafgifter, beskattes et beløb svarende til værdien af den private anvendelse af telefon, hvilken værdi som hovedregel kan ansættes til 3.000 kr., forudsat hovedaktionærens private telefonbrug ikke er ekstraordinært stort.

Se også TfS 1996,871 (LSR) vedrørende et selskabs udgifter til travhestehold, hvor halvdelen af udgifterne blev anset som fradragsberettigede reklameudgifter mens den anden halvdel af udgifterne blev anset som yderligere løn til hovedaktionæren.

I andre tilfælde af en hovedaktionærs helt eller delvis vederlagsfri benyttelse af formuegenstande, som tilhører et selskab, må værdien af benyttelsesretten ansættes efter et skøn. Brugsværdien for hovedaktionæren af et selskabs malerier og antikviteter, som fx er anbragt på hans bopæl, kan normalt fastsættes efter regler for ansættelse af den årlige værdi af brugsnydelser af indbo og andet løsøre ved beregning af gave- og arveafgift, jf. § 3, nr. 5 i bek. nr. 699 af 16. okt. 1991, 6 pct. af genstandens værdi, LSR 1978.125.

S.F.1.2.2.4 Andre ydelser

Såfremt nogle af de i selskabet ansatte (og aflønnede) personer udfører arbejde for hovedaktionæren privat (havemand, chauffør, montør mv.), må værdien heraf betragtes som udbytte fra selskabet, jf. LSR 1982.104. På samme måde må der ske beskatning når hovedaktionæren udtager varer fra sit selskab til privat anvendelse. Beskatning skal ske til udsalgsprisen, evt. reduceret med sædvanlig personalerabat.

Hvis de udtagne varer betales kontant, stilles der samme krav til doku-mentationen som personligt erhvervsdrivende, se E.B.2.1.

Ofte vil sådanne ydelser dog kunne fradrages af selskabet som yderligere løn til hovedaktionæren.

S.F.1.2.2.5 Aktionærlån

Efter 18. juni 1982 har det ikke været lovligt at stifte aktionær- og anpartshaverlån. Uanset om aktionærlån er ulovlige, skal reglerne om forrentning som gengivet nedenfor anvendes.

S.F.1.2.2.5.1

Rente/aktionærlån

Ved udlån af kontanter (pengelån) fra et selskab til dets hovedaktionær vil der ofte foreligge lånevilkår, som er så fordelagtige for hovedaktionæren, at de alene kan antages opnået i kraft af aktionærens dominerende indflydelse i selskabet. I sådanne tilfælde skal ligningsmyndighederne påse, at der i skattemæssig henseende pålægges lånet en anslået forrentning, som udgangspunkt svarende til Nationalbankens diskonto på gældsstiftelsestidspunktet plus 4%. Der henvises i øvrigt til S.I.3.1.6 om armslængdeprincippet.

Det bemærkes, at reglerne alene omfatter egentlige kontante lån, derimod ikke gæld opstået ved køb af aktiver fra selskabet eller i forretningsmæssig handel mellem selskab og hovedaktionær. Om sådanne forhold henvises til S.F.1.2.3.

Selvom det kontante udlån fra selskabet til aktionæren etableres ved udstedelse af et gældsbrev med aktionæren som debitor og selskabet som kreditor, kan der godt foreligge et ulovligt aktionærlån. Dette fremgår af en udtalelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der er omtalt i TfS 1997.866 (LR). Afgørelsen er kommenteret i TfS 1997, 943.

Aktionæren kan ikke beskattes af et beløb svarende til differencen mellem låneprovenuet og den kursværdi, som de aftalte lånevilkår betinger.

Det samme gælder, såfremt hovedaktionæren mod overgivelse af et ejerpantebrev opnår lån i selskabet til pari kurs. Hvis lånet eller pantebrevet derimod på et senere tidspunkt indfries til et beløb lavere end restgælden, må indfrielsesgevinsten anses som en skattepligtig udlodning fra selskabet.

Om de skatteretlige aspekter ved ulovlige aktionærlåns indfrielse se tillige artikel i TfS 1995,531.

S.F.1.2.2.5.2

Beskatning

Det selskab, der har ydet lånet, indkomstbeskattes af differencen mellem den anslåede rente og selskabets faktiske renteindtægt. Indkomstbeskatning af en anslået rente i selskabet skal dog udelades, hvor hovedaktionæren udfører arbejde for selskabet, og det samlede vederlag til hovedaktionæren (inkl. den manglende forrentning af aktionærlånet) efter den eksisterende praksis om løn til hovedaktionærer ikke er af en sådan størrelse, at aflønningen må anses at indeholde et maskeret udbytte. Se f.eks. LSR 1984.5, hvor der ansås at foreligge en rimelig aflønning.

Efter PSL er løn personlig indkomst, medens renteudgifter er kapitalindkomst. I de tilfælde, hvor rentefordelen betragtes som tillæg til hovedaktionærens arbejdsvederlag i selskabet, skal hovedaktionæren derfor medregne rentefordelen som yderligere lønindtægt, og hovedaktionæren kan fratrække et tilsvarende beløb som yderligere renteudgift ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

I de tilfælde, hvor manglende forrentning skal beskattes som maskeret udbytte, dvs. navnlig de tilfælde, hvor hovedaktionæren ikke udfører arbejde for selskabet, medregnes beløbet hos aktionæren i aktieindkomsten.

Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte.

TfS 1997,641 (LSR) En frisør, der drev virksomhed i personligt regi, var eneanpartshaver og direktør i et selskab, der blev erklæret konkurs i september 1993. Frisøren skulle beskattes af en del af hævninger på mellemregningskontoen med selskabet som løn. Retten fandt det godtgjort, at klageren på tidspunktet for de løbende hævninger i 1993 havde været insolvent. Med henvisning til hævningernes karakter og til, at klageren i perioden for de omhandlede hævninger havde bestridt hvervet som hovedanpartshaver og direktør i selskabet, fandtes han at måtte beskattes af de i 1993 foretagne hævninger som løn. Beløbet blev ansat til den forøgelse af mellemregningskontoen, som var sket i klageåret 1993. Den resterende del af gælden blev anset for gældseftergivelse, som i det væsentligste under hensyntagen til klagerens økonomiske forhold måtte anses som likvidationsprovenu, jf. LL § 16 A, stk. 1. Beløbet skulle i medfør af ABL § 1, stk. 3, medregnes ved opgørelsen af klagerens avance/tab ved afståelsen af anparterne i selskabet. På denne baggrund fandtes klageren ikke at have dokumenteret et tab på anparterne, hvorfor kapitalindkomsten blev forhøjet med 30.000 kr., der af de stedlige myndigheder var godkendt som fradrag for tab på anparter.

Den omstændighed, at aktionærens manglende tilbagebetalingsevne skattemæssigt bevirker, at beløbet indkomstbeskattes hos aktionæren, ændrer ikke låneforholdets karakter i selskabsretlig henseende. Se TfS 1995,637 (ØLD) hvor aktionæren fandtes skyldig i overtrædelse af den dagældende anpartsselskabslovs § 131, stk. 1 og 2, jf. § 84, stk. 1, og blev idømt en bøde på 65.000 kr. Det forhold, at aktionæren som følge af sin manglende evne til at tilbagebetale det ulovlige anpartshaverlån blev personligt skattepligtig af beløbet, fandtes ikke at burde bevirke en nedsættelse af bødens størrelse.

Reglerne vil dog også kunne anvendes på hovedaktionærens mellemregningskonto med selskabet, såfremt denne overvejende udviser en saldo i selskabets favør.

Hovedaktionærbetragtningen finder også anvendelse for to samlevende personer, jf. LSR 1984.5. Et ApS ejedes af en mand, dennes samlever og hans søn med hver 1/3. Selskabet blev anset skattepligtig af dets udlån til de to førstnævnte anpartshavere i henhold til dagældende SD-cirk. 1978.31 og LSR udtalte, at der mellem parterne i et papirløst samlivsforhold måtte antages at være et sådant personligt og økonomisk interessefællesskab, at deres indflydelse måtte bedømmes ud fra den samlede anpartsbesiddelse. Den manglende renteindtægt blev dog anset for et lønmæssigt tillæg til den kvindelige anpartshaver.

I T&S Nyt 1991.12.644 (ØLD) (TfS 1991,288) blev en udbetaling fra 2 selskaber i solvent likvidation til hovedaktionæren anset for forhåndsudlodning af forventet likvidationsprovenu og ikke som påstået af hovedaktionæren, et aktionærlån. Udbetalingen blev således beskattet som almindelig indkomst hos hovedaktionæren.

Om et tilfælde vedrørende manglende forrentning af overskud, se Skat 1990.6.463 (LSR) (TfS 1990,276). Et anpartsselskab, der var komplementar i et kommanditselskab, og hvis anpartshavere - der var nærtbeslægtede - var kommanditister i kommanditselskabet, havde ladet væsentlige overskud indestå i kommanditselskabet uden forrentning heraf. Anpartsselskabet blev anset for skattepligtig af beregnet rente af disse beløb, for så vidt angik den del af rentebeløbene, der vedrørte kommanditisternes andel af overskudsbeløbene, idet disse rentebeløb blev anset for maskeret udlodning til anpartshaverne.

S.F.1.2.5 Ydelser til hovedaktionærens børn mfl. samt fonde

Overdragelse af ejendomme eller andre aktiver fra et selskab til hovedak-tionærens børn eller andre ham nærtstående personer må ske til aktivets handelsværdi. Er overdragelsen sket til underpris, anses forskellen mellem handelsværdien og den faktiske overdragelsesværdi som maskeret udlodning til erhververen, såfremt denne ejer - evt. blot en mindre post - aktier i selskabet. Er erhververen ikke aktionær, må forskellen anses som en maskeret udlodning til hovedaktionæren, der derpå ved gave videretransporterer aktivet til handelsværdi til den pågældende.

Tilsvarende gælder, såfremt ovenfor nævnte personer og fonde løbende modtager ydelser fra selskabet, f.eks. i form af lav husleje eller lignende.

TfS 1998.484 H: Et selskab indgik en sponsoraftale, hvorefter selskabet i en 5-årig periode skulle betale 20.000 kr. det første år og derefter 15.000 kr. årligt i de følgende år til selskabets hovedaktionærs 14-årige datters deltagelse i ridesport. Beløbene gik til uddannelse, transporter, stævnedeltagelse, udstyr m.m. Til gengæld skulle såvel rytter som hest bære selskabets navn. Landsretten bemærkede, at der ikke var en sådan forbindelse mellem sponsorstøtten og selskabet, at udgiften kunne anses som en fradragsberettiget udgift og fandt, ligesom Landsskatteretten, at støtten skulle tillægges hovedaktionærens indkomst som yderligere løn. Højesteret stadfæstede landsrettens dom.

I Skat 1990.8.591 (ØLD) (TfS 1990,367) fandt retten, at et byggeselskabs regnskab kunne tilsidesættes som grundlag for ligningen og selskabets indkomst forhøjes skønsmæssigt. Selskabets hovedanpartshavers indkomst kunne ligeledes forhøjes med maskeret udbytte og hovedaktionærens fraskilte ægtefælles indkomst med et gavebeløb. Byggeselskabet havde opført et parcelhus på en grund tilhørende hovedanpartshaverens fraskilte ægtefælle, der efter skilsmissen havde haft arbejde i selskabet. Selskabet havde haft et tab ved opførelsen af huset, som var fratrukket i selskabets indkomstopgørelse. Samtidig opnåede den fraskilte ægtefælle en formuefordel ved at erhverve huset til en pris, der var lavere end selskabets kostpris. Landsretten fandt det herefter ikke godtgjort, at byggeriet og aftalen herom hvilede på sædvanlige forretningsmæssige overvejelser.

S.F.1.2.6 Omgørelser

Undertiden fremsætter selskab eller aktionær ønske om, at beskatning af maskeret udbytte eller udlodning undlades mod, at parterne ændrer de aftalte vederlag i overensstemmelse med skattemyndighedernes skøn eller lader den foretagne handel gå tilbage.

Kompetencen til at træffe afgørelse i omgørelsessager ligger hos Ligningsrådet. I SD-cirk. 1986-22 har Ligningsrådet bemyndiget de lokale ligningsmyndigheder til at tillade skattemæssig omgørelse af visse hovedaktionærdispositioner med adgang til at påklage afslag til Ligningsrådet. De lokale ligningsmyndigheder har imidlertid kun kompetencen til at tillade omgørelse, når anmodning herom er fremsat inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Omgørelsessager, der ligger ud over 3 år efter det indkomstår, som omgørelsen vedrører, skal derimod altid forelægges for Ligningsrådet. Tilladelse til omgørelse af hovedaktionærdispositioner vil kunne gives under følgende forudsætninger

Den omgørelsesdisposition, der foretages, skal være enkel og overskuelig for ligningsmyndigheden. En hel erhvervsvirksomhed kan fx ikke tillades tilbageført fra selskab til stifter.

Forholdet skal være lagt klart frem. Andrageren må således ikke have forsøgt at skjule transaktionen, således at det var vanskeligt for myndighederne uden dybtgående undersøgelse af regnskabsmateriale at gennemskue forholdet.

Andrageren skal være i god tro, d.v.s. at han ikke vidste eller burde vide, at transaktionen ville udløse beskatning af den omhandlede art. Der vil typisk foreligge ond tro, hvis differencebeløbets størrelse ikke står i rimeligt forhold til overdragelsessummen.

Efter reglerne om aktionærlån, jf. S.F.1.2.2.5., kan de stedlige ligningsmyndigheder desuden under visse betingelser tillade en hovedaktionær fradragsret for en efterfølgende betaling af aktionærlånsrenter.

Hvis skatteyderne foretager sådanne ændringer af de oprindelige dispositioner uden skattemyndighedernes tilladelse, vil forholdet blive betragtet som en ny disposition med deraf følgende yderligere skattemæssige konsekvenser i form af gave- eller udlodningsbeskatning.

Fra praksis på omgørelsesområdet henvises til nedenstående afgørelser

Told*Skat Nyt 1992.18.547 (TfS 1992,451): Et selskab havde overdraget sin virksomhed til et søsterselskab i en koncern uden at beregne værdi af goodwill. Ligningsmyndigheden ansatte værdien af goodwill til handelsværdien, og anså beløbet som et skattepligtigt tilskud til søsterselskabet. Omgørelse blev nægtet, da det ansås for almindelig kendt, at goodwill altid skal overdrages til handelsværdien, og da der var tale om et betydeligt beløb.

Ved fornyet henvendelse fra selskabet tillod Ligningsrådet efter omstændighederne omgørelse, efter at værdien af goodwill af skatteankenævnet og LSR var nedsat fra oprindelig 17 mio. kr. til 1,5 mio. TfS 1994.731.

TfS 1994.112 vedrørte et tilfælde hvor en hidtil personlig drevet virksomhed var blevet omdannet til et anpartsselskab efter afståelsesprincippet. Da forudsætningerne for omgørelse er, at dispositionen skal være enkel og overskuelig for ligningsmyndigheden, at forholdet skal være lagt klart frem samt, at der skal foreligge god tro, fandt Ligningsrådet ikke, at der kunne tillades omgørelse, således at omdannelsen i stedet skete efter VOL.

Efter fornyet henvendelse fra revisor og advokat, tillod Ligningsrådet omgørelse, da en række nærmere opregnede krav til en effektuering af omgørelsen kunne opfyldes. Omdannelsen blev tilladt foretaget efter VOL, istedet for efter afståelsesprincippet. Se nærmere TfS 1994.694.

Told*Skat Nyt 1993.21.1004 (TfS 1993,515). Ligningsrådet tillod efter omstændighederne omgørelse i forbindelse med en vedtagelse om udlodning af udbytte.

Det er en forudsætning for at tillade en omgørelse, at det er muligt at foretage omgørelsen.

Told*Skat Nyt 1993.12.602 (TfS 1993,310). Omgørelse af en ejendomsoverdragelse kunne ikke finde sted for en hovedaktionær, idet det var et af ham tidligere ejet selskab, der havde overdraget ejendommen til ham og omgørelse ønskedes med et senere tilkøbt selskab. Omgørelse kan kun ske mellem de oprindelige aftaleparter.

TfS 1995,119 (LR) Et selskabs anmodning om delvis omgørelse af et deklareret udbytte blev ikke imødekommet, dels under hensyn til at det alene var den del af udbyttet, der var deklareret til ikke hovedaktionærer, selskabet ønskede omgjort, dels under hensyn til at den ønskede omgørelse ville bevirke en skævdeling af udbyttet i strid med selskabets vedtægter.

TfS 1995,72 (LR) Ligningsrådet nægtede omgørelse, da manglende betaling af graveafgift blev anset for et skattepligtigt tilskud til datterselskabet, der ville have været i kapitaltabsproblemer, såfremt graveafgiften var blevet opkrævet.

TfS 1995,73 (LR) Ligningsrådet fandt, at en omgørelsesanmodning om tilbageførsel af den i kalenderåret 1993 konterede gage til hovedaktionæren ikke kunne imødekommes, idet den omhandlede disposition ikke ansås for at være en egentlig omgørelse.

TfS 1995,45 (LSR) Ved salg af en personlig drevet virksomhed til et selskab indgik overdragelse af goodwill til 4,8 mio. kr., som af myndighederne blev nedsat til 1,8 mio. kr. Myndighederne accepterede en anmodning om omgørelse af dispositionen, og skatteansættelsen blev foretaget i overensstemmelse hermed. En klage over goodwillfastsættelsen blev afvist af LSR, da tilladelse til omgørelse var udnyttet.

TfS 1996,70 (LR) Ligningsrådet nægtede at give tilladelse til omgørelse da værdi af goodwill ansættes efter et skøn over handelsværdien, og beregningsreglen alene er vejledende for skønnet. Ligningsrådet bemærkede, at tilladelse til omgørelse kun kan komme på tale, når en transaktion får en anden skattemæssig virkning end forudsat, og dette var ikke tilfældet i denne sag.

TfS 1996,103 (LR) I en sag om fikseret rente, hvor en hovedaktionær rentefrit havde udlånt et beløb til et af ham behersket selskab, nægtede Ligningsrådet omgørelse. Der blev henset til, at långiver ved det rentefri udlåns størrelse til det låntagende selskab - hvis skattepligtige indkomst udviste underskud - burde have indset, at der ved ligningen ville blive fordret renteberegning, idet lånevilkårene ikke var tilstrækkeligt forretningsmæssigt begrundede og førte til indkomstforvridning.

S.F.1.2.3 Enkeltstående udlodninger

Maskeret udlodning foreligger, hvis selskabet sælger aktiver til hovedaktionæren til underpris, eller hvis selskabet køber aktiver fra hovedaktionæren til overpris.

Udgangspunktet for bedømmelsen er i begge tilfælde, hvad der ville have været en rimelig pris, såfremt det pågældende aktiv var blevet solgt til, henholdsvis købt af fremmede. Hovedaktionæren skal beskattes af den ved transaktionen opnåede økonomiske fordel.

For selskabet afhænger de skattemæssige konsekvenser af, hvilken virksomhed selskabet driver og arten af de overdragne aktiver.

S.F.1.2.3.6 I øvrigt

Fra praksis i øvrigt kan nævnes

LSR 1967.10: Hovedaktionærens køb af aktier til underpris fra det af ham beherskede aktieselskab anset for maskeret udlodning.

UfR 1969.412H: Bygningshåndværkerselskabs tab ved salg af selskabets ejendom til aktionærerne for 8.700.000 kr. blev ikke anerkendt. Ejendomsværdien var ansat til 8.870.000 kr. Ejendommens opførelsespris var 9.625.100 kr.

UfR 1975.596H: (Kommenteret i RR 1976.243). Hovedaktionærs indfrielse af sælgerpantebrev til selskab til kurs 60 anerkendt. Kursen svarede til pantebrevenes handelsværdi. Pantebrevene hidrørte fra hovedaktionærens køb af selskabets ejendom, hvilket køb ikke ansås sket til en værdi, der var lavere end ejendommens handelsværdi.

LSR 1978.103: Et selskab var stiftet ved overdragelse af stifternes personligt drevne virksomhed til bogført værdi, herunder pantebreve til pari værdi. Ved selskabets salg i samme år af pantebrevene til tredjemand opstod tab. Forskellen mellem pantebrevenes pariværdi og deres skønnede handelsværdi ved selskabets stiftelse anset for en udlodning, der ikke kunne fradrages af selskabet.

LSR 1984.102: En direktør solgte pantebreve til C A/S til kurs 90. Skatterådet kunne ikke godkende højere kurs end 71.

Direktøren var ikke aktionær i C, men i B A/S, et familieaktieselskab i det væsentligste ejet af direktøren, hans moder og søster. B ejede hele kapitalen i C. LSR fandt efter det oplyste om sammenhængen af aktionærkredsen i C A/S, at købesummens fastsættelse var muliggjort af direktørens familiemæssige indflydelse i aktionærkredsen, og forskellen blev anset som engangsydelse af udlodningsmæssig karakter.

UfR 1978.660H, skd. 46.235: Hovedaktionærs salg af grunde til selskabet til for høj pris. Sagen hjemvist til fornyet skøn hos ligningsmyndighederne.

TfS 1994.318, (ØLD). En direktør, der var hovedaktionær i et aktieselskab, der ejede anparterne i 3 anpartsselskaber, havde hjemtaget et udlandslån, der blev videreudlånt til de 4 selskaber. Vilkårene herfor gik ud på tilbagebetaling af de dobbelte lånebeløb og med en forrentning på 9%.

Halvdelen af de betalte afdrag blev anset for maskeret udbytte, ligesom der blev beregnet skattegodtgørelse af en del af rentebeløbene. Det blev lagt til grund, at lånene var givet på usædvanlige vilkår, og at direktøren havde bestemmende indflydelse på alle 4 selskaber. Landsretten fandt endelig at det forhold, at udlodningen fra datterselskaberne havde passeret moderselskabet, ikke var til hinder for en beskatning efter LL § 16 A.

LSR 1979.169: Tilbagekøbsretten til en ejendom blev udnyttet af en enke, som var hovedaktionær i det selskab, som afstod ejendommen. Den økonomiske fordel ved udnyttelsen af tilbagekøbsretten blev anset for indkomstskattepligtig for enken, idet der bl.a. blev lagt vægt på, at tilbagekøbsretten var erhvervet på et tidspunkt, hvor enkens mand og hans søster dominerede selskabet.

TfS 1994,131 (VLD) vedrørte et tilfælde, hvor et udenlandsk firma havde udbetalt provisioner til 2 danske anpartsselskaber. Anpartsselskaberne og disses anpartshavere var anpartshavere i et dansk selskab, der havde eneforhandlingen af maskiner, der blev fremstillet af det udenlandske firma. Provisionsindtægterne fra det udenlandske firma til selskabet, der havde eneforhandlingen, blev udbetalt på grundlag af omsætningen af landbrugsmaskiner. Imidlertid blev provisionsindtægterne fordelt forholdsmæssigt mellem aktionærerne i selskabet. Landsretten fandt, at provisionerne skulle beskattes i selskabet, der havde eneforhandlingen. Endvidere ansås udbetalingen af provisionerne til anpartsselskaberne for maskeret udlodning.

Om et tilfælde, hvor omdannelsen af en personligt drevet virksomhed til et anpartsselskab skete efter reglerne i VOL, se Skat 1990.7.537 (LSR) (TfS 1990,329). Landsskatteretten bemærkede, at en eventuel fravigelse i de i forbindelse med virksomhedsomdannelsen anvendte værdier på de overdragne aktiver (bil og inventar) i princippet alene påvirkede omsætningsværdien for de erhvervede anparter. Derudover bemærkede retten, at der i forbindelse med omdannelsen ikke var ydet klageren et stiftertilgodehavende, som ville kunne påvirkes af en eventuel overpris på de overdragne aktiver. Der var herefter ikke grundlag for at statuere maskeret udlodning.

For en hovedaktionær, som påtænkte at sælge en del af sine aktier i et moderselskab til dets helejede datterselskab, fandt Ligningsrådet, at dis-positionen ikke kunne anses for omfattet af reglerne i ABL, men at hele afståelsessummen måtte anses for skattepligtig udlodning for hovedaktionæren i henhold til LL § 16 A, stk. 1. Afgørelsen blev begrundet med, at koncernen ved dispositionen mistede værdier, som blev overdraget til hovedaktionæren, hvilket alene var muliggjort ved hovedaktionærens beherskelse af moderselskabet, se RR 1984.SM.143.

Derimod har Skattedepartementet ikke statueret beskatning efter LL § 16 A, stk. 1, ved en mindretalsaktionærs påtænkte salg af en del af aktieposten i et moderselskab til dets helejede datterselskab, se RR 1968.SM.25.

Om et tilfælde, hvor en hovedaktionær ved salg af tegningsretten til konvertible obligationer til tredjemand ansås at have modtaget en maskeret udlodning svarende til handelsværdien af tegningsretten, se Skat 1988.8.495 (TfS 1988,441). Afgørelsen er stadfæstet, Skat 1989.3.238 (LSR) (TfS 1989,164).

Om afgørelser, hvor der ikke er fundet grundlag for at statuere maskeret udbytte, se Skat 1988.9.534 (ØLD) (TfS 1989,404), Skat 1988.5.287 (LSR) (TfS 1988,299) og Skat 1990.2.134 (LSR) (TfS 1990,84).

TfS 1995,783 (HRD) De 8 anpartshavere i et selskab afhændede i 1985 deres anparter i selskabet for 25,5 mio. kr. Salgssummen, der svarede til en gennemsnitlig kurs for anparterne på 25.500, blev fordelt således mellem anpartshaverne, at de to i sagen omhandlede anpartshavere hver modtog 7.377.886 kr. svarende til kurs 30.741, mens de øvrige anpartshavere forholdsmæssige vederlag svarede til kurs 20.662. Landsretten lagde til grund, at aftalen om salget af anparterne var indgået under ét som salg til en fastsat samlet købesum for samtlige aktier, der alle havde lige rettigheder i selskabet. Skævdelingen af vederlaget beroede derfor på anpartshavernes indbyrdes aftale. Mervederlaget ud over gennemsnitskursen var derfor skattepligtigt efter SL § 4. For Højesteret blev det yderligere anført, at skattekravet, der oprindeligt var gjort gældende som særlig indkomst, var forældet. Kravet fandtes ikke forældet, og Højesteret stadfæstede landsrettens dom.

TfS 1998,10 LSR: En direktør og hovedanpartshaver i et selskab havde i spirituspåvirket tilstand totalskadet den bil, selskabet havde stillet til hans rådighed. Forsikringsselskabet udbetalte - på grund af grov uagtsomhed - ikke erstatning, og selskabet, der ikke havde krævet erstatning, kunne ikke få fradrag for tabet, der blev anset for maskeret udlodning til hovedanpartshaveren. Den maskerede udlodning blev opgjort til selskabets skattemæssige tab.

TfS 1998,12 LSR: En skatteyder solgte alle anparterne i det af ham ejede selskab med afregning efter "nettoafregningsmetoden". LSR fandt, at dispositionerne var skattepligtig udlodning.

TfS 1998,103 Ø: Skatteyderen overdrog med virkning fra 1/5 1989 sine aktier i sit selskab, S, nominelt 300.000 kr. til et udenforstående selskab for 608.000 kr., dog med regulering af købesummen i forhold til det økonomiske resultat af selskabets drift pr. 30/4 1992. Endvidere forpligtede skatteyderen sig til at foranledige, at et finansieringsselskab, F, lod sit tilgodehavende i S indestå, dog at tilbagebetaling skulle ske senest 1/8 1992. Ifølge aftalen blev skatteyderen ansat af det købende selskab som teknisk direktør for en periode af mindst 3 år, og det købende selskab skulle leje bygninger af skatteyderen i en uopsigelig periode på 10 år. Ved en tillægsaftale i 1990 ændredes vederlaget for aktierne til 1 kr., og F´s tilgodehavende i S blev kvitteret. Det kvitterede tilgodehavende udgjorde 735.728 kr. Skattemyndighederne og Landsskatteretten fandt, at F´s opgivelse af sit tilgodehavende var skattepligtig for skatteyderen som maskeret udlodning. I sin tilkendegivelse bemærkede landsretten, at nedskrivningen af købesummen for aktierne til 1 kr. var en konsekvens af en fremrykket anvendelse af en reguleringsklausul. Landsretten bemærkede endvidere, at der ikke var påvist noget forretningsmæssigt motiv hos F til at opgive fordringen, som ikke skete i selskabets interesse, men i kraft af skatteyderens bestemmende indflydelse, og det måtte antages, at skatteyderen traf beslutningen herom efter en samlet vurdering af, hvad der tjente hans personlige og økonomiske interesser bedst. Landsretten tiltrådte herefter, at skatteyderen var anset skattepligtig af den kvitterede fordring som udlodning. På grundlag af landsrettens tilkendegivelse hævede sagsøgerne sagen. Sagen er kommenteret af Skatteministeriet i TfS 1998,106.

TfS 1998,173 LSR: En hovedaktionær havde i 1989 optaget et lån i DEM i sit selskabs tyske datterselskab. I 1993 blev lånet omlagt til danske kroner, og lånevilkårene ændredes væsentligt. Forholdet ansås for indfrielse af det oprindelige lån og stiftelse af et nyt lån. På grundlag af hovedaktionærens økonomiske forhold sammenholdt med de nye vilkår ansattes fordringens værdi på stiftelsestidspunktet til kurs 25, og hovedaktionæren ansås for skattepligtig af en kursgevinst, der blev opgjort som forskellen mellem anskaffelsessummen for det tyske lån og indfrielsessummen, svarende til den nye fordrings kursværdi.

TfS 1998,593 Ø: De aktiver, som 2 skatteydere havde fået til disposition i forbindelse med salg af et selskab, 4.746.861 kr. eller hver 2.373.430 kr. skulle medregnes som udbytte og beskattes som almindelig indkomst efter ligningslovens § 16 A. De ejede hver halvdelen af anpartsselskabet og stiftede i 1990 et aktieselskab, hvortil anpartsselskabet overdrog driftsaktiviteterne. Ved en overdragelsesaftale i 1991 solgte skatteyderne deres anparter til et finansieringselskab for kontant 4.746.861 kr. På grundlag af de pengestrømsbevægelser, som fandt sted i forbindelse med handelen, fandt skatteankenævnet, at salget af anparterne var finansieret med selskabets egne midler i strid med den dagældende § 84, stk. 2, i anpartsselskabsloven, og midlerne var skattepligtige efter ligningslovens § 16 A. Landsskatteretten fandt, at skatteyderne ved dispositionerne havde modtaget maskeret udlodning og stadfæstede skatteankenævnets ansættelse. Landsretten tiltrådte Landsskatterettens afgørelse.

TfS 1998.637 V (appelleret): Skatteyderen var eneanpartshaver i et ApS, som i 1992 ydede en sponsorgave til et selskab, hvis formål var at drive professionel fodbold. Skatteyderen var i 1992 bestyrelsesmedlem i selskabet, hvori han ejede en aktiepost. Gaven var ydet af anpartsselskabet efter vedtagelse på generalforsamlingen og på forslag af skatteyderen. Landsretten fandt, at gaven var blevet ydet i kraft af skatteyderens stilling som eneanpartshaver og for at tilgodese hans personlige interesse for aktieselskabet, som havde et overvejende forretningsmæssigt formål og ikke et almennyttigt. Det var derfor med rette, at skattemyndighederne havde anset gaven som maskeret udlodning.

Se et særligt tilfælde om bevisbyrde i TfS 1998.642 Ø.

S.F.1.2.3.1 Obligationer

Overdrager et selskab en obligationsbeholdning til hovedaktionæren for et beløb, der ligger under børskursen, er den skattemæssige konsekvens for hovedaktionæren, at han beskattes af differencen mellem overdragelsesprisen og børskursen som maskeret udlodning.

En hovedaktionær havde optaget et lån i selskabet til køb af obligationer fra selskabet. For lånet var udstedt et gældsbrev, som selskabet nedskrev til kurs 60. Udlodning antaget for differencen mellem obligationernes kursværdi og gældsbrevets (mindre) kursværdi, jf. Skat 1986.9.551 (LSR) (TfS 1986,479).

S.F.1.2.3.2 Fast ejendom

Ved overdragelse af fast ejendom mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab skal ejendommen overdrages til en pris, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt. Når det skal vurderes, om hovedaktionæren har modtaget en skattepligtig udlodning fra selskabet i forbindelse med overdragelsen, er det således afgørende, om ejendommen er overdraget til handelsværdien. Er dette ikke tilfældet - idet salgssummen er højere eller lavere end dette beløb - er der det fornødne grundlag for, at ligningsmyndigheden griber korrigerende ind og ansætter den skattemæssige overdragelsessum til handelsværdien. Det er handelsværdien på tidspunktet for aftalens indgåelse, hvilket typisk er købsaftalens underskrift, der skal fastsættes. Se også TfS 1996,52 (ØLD).

TfS 1997, 68 (VLD)(Appelleret) En hovedaktionær havde solgt en ejendom til selskabet for 2.400.000 kr., der efterfølgende af myndighederne blev kontantomregnet til 2.607.741 kr. En skønsmand skønnede den kontante handelsværdi til 2.320.000 kr. Landsretten lagde, ligesom Landsskatteretten, til grund, at hovedaktionæren ved salget havde opnået en overpris på ca. 288.000 kr., og hovedaktionæren var skattepligtig af dette beløb som maskeret udlodning.

Køber hovedaktionæren selskabets faste ejendom til underpris, beskattes hovedaktionæren af differencen mellem købesummen og ejendommens handelsværdi. Selskabet beskattes af en eventuel avance efter reglerne for afståelse af fast ejendom, idet afståelsessummen sættes til handelsværdien.

Sælger en aktionær en afskrivningsberettiget ejendom til selskabet til overpris, skal overprisen beskattes hos aktionæren som udlodning og handelsværdien danner udgangspunkt for beregningen af den indkomstskat, som aktionæren skal pålignes i anledning af salget. Selskabets indkomst skal ikke korrigeres, men dets anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag skal reduceres til det beløb, som er ejendommens handelsværdi.

TfS 1995,551 (LSR) En skatteyder solgte pr. 1/1 1988 for 384.200 kr. kontant sit sommerhus til et selskab, hvori hun var hovedanpartshaver. Huset var af skyldrådet pr. 1/1 1988 vurderet til 310.000 kr. kontant, og selskabet havde pr. 9/9 1991 overdraget huset til tredjemand for 339.405 kr. kontant. Told- og skatteregionen vurderede efterfølgende bl.a. på baggrund af salget til tredjemand den kontante handelspris til 340.000 kr. LSR fandt, at forskellen mellem overdragelsesprisen og den af regionen foretagne vurdering, 44.200 kr., udgjorde maskeret udlodning for klageren.

TfS 1998, 636 Ø. Skatteyderens ægtefælle købte i 1988 en ejendom for 686.507 kr., og solgte i 1989 ejendommen til et aktieselskab, hvori skatteyderen var hovedaktionær, for 1.048.150 kr. Den offentlige ejendomvurdering udgjorde 670.000 kr. Skattemyndighederne anså differencen mellem salgssummen og vurderingen, 378.000 kr., som maskeret udlodning og skattepligtig for skatteeyderen. Landsretten bemærkede, at overdragelsen var foregået mellem interesseforbundne parter, og skattemyndighederne var berettigede til at ansætte overdragelsessummen efter et skøn over ejendommens værdi.

TOLD SKAT Nyt 1993.21.917 (VLD) (TfS 1993,430). Ved overdragelse af en ejendom fra et interessentskab til det af interessenterne ejede andelsselskab blev forskellen mellem den aftalte overdragelsessum og den af skattemyndighederne skønnede handelsværdi anset for maskeret udlodning for interessenterne.

I en lang række tilfælde kan man gå ud fra, at ejendommens handelsværdi ikke vil afvige væsentligt fra den senest foreliggende ejendomsvurdering. På grund af den usikkerhed, der er forbundet med værdiansættelsen, vil man i ligningspraksis normalt kunne lægge overdragelsesprisen til grund, hvis denne ligger inden for +/÷ 15 % af den seneste kontante ejendomsværdi med årsreguleringer. Ligningsmyndighederne er imidlertid ikke bundet af de omtalte 15 %, idet ejendomsværdien kun er et udgangspunkt for vurderingen af den aftalte pris. En række forhold kan medføre, at den seneste kontantejendomsværdi med årsregulering er uegnet som udgangspunkt for en beregning af ejendommens værdi i handel og vandel i en overdragelsessituation. Dette kan f.eks. være tilfældet, hvis den årsregulerede kontantværdi må antages at være fejlbehæftet, eller der af andre årsager er grund til at antage, at handelsværdien afviger herfra. Hvis et selskab f.eks. ombygger, renoverer eller moderniserer en selskabet tilhørende ejendom, således at ejendommen tilføres en væsentlig værdiforøgelse, vil et salg til hovedaktionæren til en pris svarende til seneste kontantejendomsværdi udløse beskatning som maskeret udlodning fra selskabet til hovedaktionæren og således medføre beskatning efter LL § 16 A af forskellen mellem ejendommens værdi efter ombygning mv. og kontantejendomsværdien.

Hvor kontantprisen ligger uden for +/÷ 15 % af den seneste kontantejendomsværdi med årsreguleringer, sker der ikke kun beskatning i det omfang, kontantprisen ligger uden for 15 % grænsen, men af hele forskelsbeløbet, se i øvrigt Skat 1987.9.656 (LSR) (TfS 1987,440), jf. TfS 1996,426 (ØLD).

I et tilfælde, hvor en ejendom blev overdraget den 1.jan. 1986, blev ejendomsvurderingen pr. samme dato lagt til grund ved afgørelsen af, om der var grundlag for at statuere maskeret udlodning, Skat 1988.7.393 (LSR) (TfS 1988,425).

Specielle ejendomme

TfS 1994, 478 (BF), vedrørte et tilfælde, hvor et selskab erhvervede en grund og bebyggede den med en beboelsesejendom. Boligen skulle bebos af hovedaktionærerne. Efterfølgende ønskede hovedaktionærerne at købe ejendommen til handelsværdien. Handelsværdien lå under den værdi, som ejendommen var bogført til (kostprisen) i selskabet. LR fandt, at hovedaktionærerne var skattepligtige som maskeret udlodning af differencen mellem ejendommens handelsværdi og den bogførte værdi i selskabet. Der var herved henset til, at aktionærerne, som følge af deres bestemmende indflydelse i selskabet, kunne pålægge dette de af dem ønskede nødvendige dispositioner i relation til den omhandlede ejendom.

Se ligeledes TfS 1996,512 (LSR), hvor en ejendom gennemgik en større ombygning, umiddelbart før den blev overdraget til hovedaktionæren. LSR fandt, at ejendommen under disse omstændigheder ikke kunne godkendes overdraget for en værdi, der var mindre end ejendomsværdien + kostprisen for ombygningen.

Ifølge TfS 1996,473 (LSR) havde et selskab i 1985-86 ladet opføre et parcelhus til bolig for hovedaktionæren, hvis omkostninger beløb sig til 4,46 mio. kr. Hovedaktionæren kunne ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet ikke købe ejendommen til den seneste offentlige ejendomsvurdering på 2,6 mio. kr. ÷ 15%. Ligningsrådet fastsatte i stedet for overdragelsessummen til 3,5 mio. kr. på baggrund af dels den tidsmæssige afstand mellem opførelsen og salget og dels at opførelsen af ejendommen var begrundet i hovedaktionærens ønsker og således var af en luksuspræget art. (Offentliggjort i TfS 1994,852). Sagen blev af hovedaktionæren påklaget til Landsskatteretten, der udmeldte syn og skøn. Efter syns- og skønsrapporten blev handelsværdien fastsat til 2,7 mio. kr. og Landsskatteretten gav herefter hovedaktionæren medhold i, at overdragelsessummen kunne opgøres efter de almindelige regler som angivet i Ligningsvejledningen - dvs. ejendomsvurderingen +/÷ 15% - eftersom denne ikke afveg væsentligt fra den af syns- og skønsrapportens fastslåede handelsværdi.

Vedrørende ejendomsoverdragelser mellem selskaber og hovedaktionærer, se tillige artikel i TfS 1995,96.

S.F.1.2.3.3 Aktier

Køber aktionæren aktier af selskabet til en lavere pris end handelsværdien, beskattes aktionæren af forskellen mellem købsprisen og handelsværdien som udlodning, og aktionæren kan benytte handelsværdien som anskaffelsessum ved opgørelsen af den skattemæssige avance/tab ved videresalg af aktierne. Selskabet skal i givet fald medregne avance/tab ved aktiesalget opgjort i forhold til handelsværdien. Ved indrømmelse af fortegningsret til konvertible obligationer med særlige gunstige bestemmelser om forrentning og indløsning kan der foreligge maskeret udlodning. I Skat 1989.3.238 (TfS 1989,164) fandt Landsskatteretten, at de forpligtelser, et aktieselskab skulle påtage sig dels i forbindelse med et påtænkt arrangement med hensyn til tegning af konvertible obligationer til en fikseret lav kurs og dels med hensyn til forrentning og indløsning, måtte anses for ganske usædvanlige og uden forretningsmæssig begrundelse. Formålet med dispositionen ansås derfor at være at tilføre klageren midler, der hidrørte fra det af hende dominerede aktieselskab.

TOLD SKAT Nyt 1993. 23.1072 (LSR) (TfS 1993,544). To aktionærer ønskede at købe et underskudsselskab og samtidig hermed at erhverve en fordring på selskabet til under kurs 15. Landsskatteretten fandt, at den omhandlede fordring efter det oplyste om selskabets økonomiske forhold var værdiløs. Aftalen om erhvervelsen af fordringen måtte således antages alene at være begrundet i muligheden for at trække midler ud af selskabet uden indkomstbeskatning. Under disse omstændigheder fandt retten, at aftalen ikke kunne lægges til grund for den skatteretlige vurdering. Retten fandt, at hele købesummen måtte anses som betaling for aktierne i selskabet, da det reelt alene var disse, der blev erhvervet. I det omfang, selskabet tilbagebetalte beløb på fordringen ud over anskaffelsessummen, forelå der udlodning af maskeret udbytte eller evt. udbetaling af yderligere løn.

LSR 1985.8. En direktør i A/S A købte i 1976 samtlige aktier i selskabet for 1 kr. Aktierne var erhvervet af A/S B, der ikke ønskede at skyde yderligere kapital i A/S A. Samtidig påtog direktøren sig A/S A's kautionsforpligtelser mv. Det var videre oplyst, at direktøren tillige for 1 kr. havde købt en fordring på 260.000 kr., som A/S B havde på A/S A. Skattemyndighederne havde anset afdrag på fordringen for en skattepligtig udlodning fra selskabet, og som følge heraf forhøjet direktørens skattepligtige indkomst med udlodningen.

Landsskatteretten fandt, med henvisning til at fordringen var anset for værdiløs, at det måtte antages, at direktørens formål med erhvervelsen havde været at få mulighed for senere at trække penge ud af selskabet uden beskatning. Det måtte derfor anses for med rette, at direktøren selv blev beskattet af det udloddede beløb. Under henvisning til det oplyste om direktørens lønindkomst fra selskabet blev udbetalingen anset for yderligere løn fra selskabet, og direktørens ansættelse blev derfor nedsat med skattegodtgørelsen, se tillige TfS 1992.309.

TfS 1997.858 (VLD)(Appelleret) Sagen drejede sig om hvorvidt nogle beløb, som en eneaktionær modtog fra aktieselskabet A, var udlodning af aktieudbytte eller afdrag på hans fordringer på selskabet. Sagsøgeren ejede i 1980 20% af selskabet. Senere overtog et schweizisk selskab alle aktierne. I 1987 købte sagsøgeren alle aktierne, nom. 300.000 kr., for 1 kr. Samtidigt hermed solgte nogle udenlandske selskaber deres fordringer på aktieselskabet A til sagsøgeren for i alt 100 USD. Selskab A havde pr. 31/1 1986 en negativ egenkapital på ca. 6,2 mio. kr. og det bogførte akkumulerede skattemæssige underskud til fremførsel var pr. samme dato opgjort til ca. 6,5 mio. kr. Sagsøgeren lagde overskudsgivende aktiviteter ind i selskabet og for årene 1987 til 1991 modtog han afdrag på fordringerne for i alt ca. 2,4 mio. kr. Skattemyndighederne, herunder Landsskatteretten fandt, at der var tale om maskeret udlodning af aktieudbytte, der var skattepligtigt i medfør af LL § 16 A. Sagsøgeren gjorde gældende, at der var tale om afdrag på gæld, der var omfattet af KGL og dermed skattefri, da fordringerne var stiftet før den 2/10 1985. Landsretten bemærkede, at hvis en udbetaling fra et selskab i retlig henseende må anses for udbytte af aktier, er udbetalingen ikke omfattet af KGL. Endvidere bemærkede retten, at sagsøgeren havde erhvervet aktierne og fordringerne på et tidspunkt hvor såvel aktierne som fordringerne var uden værdi for sælgerne. Erhvervelsen af aktierne og fordringerne var gensidigt betingede. Retten lagde herefter til grund, at de omtvistede beløb, der blev udbetalt af selskabet til sagsøgeren som afdrag, kun blev tilvejebragt og betalt, fordi sagsøgeren var aktionær i selskabet. Under disse omstændigheder blev de udbetalte beløb anset for udbytte af aktier, hvorfor de skulle beskattes i medfør af LL § 16 A, stk. 1.

TfS 1997,198 (ØLD) Eneanpartshaver A solgte den 31/7 1985 50 pct. af kapitalen i sit selskab til selskabets direktør B for 1 kr. I 1986 købte B resten af kapitalen for 10.000 kr., ligesom han, der nu var eneanpartshaver, overtog en fordring på 2, 8 mio. kr., som A havde på selskabet. Den 31/1 1986 udstedte en bank efter ordre fra selskabet en garanti på 50.000 USD, og banken udbetalte den 31/10 1986 beløbet. Modværdien af de 50.000 USD eller 349.188 kr. blev debiteret selskabets konto i banken. Landsretten fandt det godtgjort, at der var en så nær forbindelse - både tidsmæssigt og i øvrigt - mellem aftalen om B's erhvervelse i 1986 af A's resterende anparter og hans fordring mod selskabet samt den garanti for en del af fordringen, som blev stillet af selskabet inden og indfriet efter aftalens indgåelse, at garantibeløbet måtte anses for en del af A's vederlag for overdragelsen af de resterende anparter og fordringen til B. Under disse omstændigheder måtte garantibeløbet på 50.000 USD eller 349.188 kr. anses for maskeret udlodning fra selskabet til B.

TfS 1997,289 (ØLD) Skatteyderen var hovedaktionær i et aktieselskab, og han havde før 21/10 1985 erhvervet fordringer i nogle datterselskaber. Fordringerne blev erhvervet af skatteyderen ad flere omgange og til en lav kurs, eller i alt for 543.162 kr. på baggrund af selskabernes daværende økonomiske forhold. I 1989 blev datterselskaberne købt af et andet selskab, og fordringerne blev i den forbindelse indfriet til pari og udbetalt til skatteyderen med 10.814.157 kr. Det blev under sagen gjort gældende, at kursgevinsten, 10.270.995 kr., var skattefri under hensyn til, at fordringerne var erhvervet før KGL's ikrafttræden og således ikke omfattet af reglerne om mindsterente. Landsretten fandt, ligesom tidligere Landsskatteretten og skattemyndigheden, at kursgevinsten var skattepligtig som maskeret udlodning. Landsretten bemærkede, at skatteyderen havde erhvervet fordringer i nogle af ham dominerede selskaber og derefter lagt overskudsgivende virksomhed ind i selskaberne, hvorved fordringerne kunne indfries til pari. Dispositionerne havde ikke haft en sædvanligt forretningsmæssig begrundelse, men havde til formål at frembringe en kursgevinst, der søgtes unddraget beskatning. Der var ikke grundlag for at antage, at det skulle være udelukket at beskatte kursgevinster efter principperne om maskeret udlodning.

Sælger aktionæren aktier til selskabet til overpris, beskattes overprisen som almindelig indkomst hos aktionæren, idet den er at betragte som en udlodning fra selskabet, mens aktieavancen opgøres på grundlag af handelsværdien. Selskabet kan som anskaffelsessum kun benytte handelsværdien, ikke den faktisk erlagte købesum.

Om et tilfælde, hvor en betaling benævnt som provision til den tidligere hovedaktionær blev anset for en merpris for aktierne, blev merprisen beskattet som maskeret udlodning, se TfS 1995,561 (ØLD).

I henhold til skd.cirk. nr. 185 af 17. nov. 1982, pkt. 17, vedrørende værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberegning, skal værdiansættelsen for unoterede aktier ske efter aktiernes handelsværdi. Såfremt en handelsværdi for aktierne ikke i øvrigt kan udfindes, vil en kurs udregnet efter Ligningsrådets retningslinier for beregning af formueskattekursen kunne anvendes ved værdiansættelsen.

En kurs, der er opgjort i overensstemmelse med reglerne i ovennævnte cirkulære, pkt. 17, kan ligeledes danne grundlag for aktiernes værdiansættelse, når aktierne overdrages. En række forhold kan dog medføre, at kursen anses for uegnet som udtryk for aktiernes værdi i handel og vandel. Som eksempel kan nævnes en efter selskabets forhold usædvanlig ændring i selskabets udbyttepolitik eller skattemæssige af- og nedskrivninger. I sådanne tilfælde kan skattekursen ikke anses for at udgøre handelsværdien. Se S.G.2.4.5.2.5 vedrørende Ligningsrådets praksis for beregning af handelsværdien.

Som følge af lov nr. 1219 af 27. december 1996 (Ændringer som følge af afskaffelse af formueskatten m.v.) er Told- og Skattestyrelsen ophørt med at beregne formueskattekursen for unoterede aktie- og anpartsselskaber. Se TfS 1997,599 hvor det fremgår, at den hidtil gældende praksis for værdiansættelse af unoterede aktier og anparter ved arv og gave i princippet fortsat kan finde anvendelse, uanset at kurslisten er afskaffet. Det betyder, at kursen beregnet efter de i LR fastsatte retningslinier fortsat i et vist omfang og som en midlertidig løsning kan anvendes.

Om selve kursberegningen henvises til LV 98 A.H.

I de situationer, hvor Ligningsrådets retningslinier for beregning af skattekursen kan danne grundlag for aktiernes værdiansættelse i en overdragelses-situation, indebærer dette normalt følgende

Hvis der handles aktier i nov. 1997 for et selskab med kalenderårsregnskab, bruges til kursberegningen selskabets status 31. dec. 1996 og de kapitalisationsfaktorer, der bruges til skattekursberegningen 1. jan. 1997.

Foregår handelen i dec. 1997 for samme selskab, bruges status 31. dec. 1997 og faktorerne brugt til kursberegning 1. jan. 1997 .

Handles i jan. 1998 , skal der for et selskab med kalenderårsregnskab bruges status 31. dec. 1997 og faktorerne, der er brugt ved skattekursberegningen 1. jan. 1998.

Når Ligningsrådets retningslinier for beregning af skattekursen kan danne grundlag for aktiernes værdiansættelse i en overdragelsessituation, forudsættes det, at berigtigelsen af købesummen sker kontant.

Om udlodning i forbindelse med likvidation, se S.B.2.1.2.1.1.

Om krydsende aktiesalg til søsterselskaber, Skat 1988.9.534 (LSR) (TfS 1988,404), hvor der ikke blev statueret maskeret udbytte ved to skatteyderes salg af aktier i to søsterselskaber, i hvilke skatteyderne tilsammen ejede hele aktiekapitalen. Se også Skat 1990.7.539 (LSR) (TfS 1990,341).

S.F.1.2.3.4 Goodwill

Overdragelse af goodwill skal altid ske til handelsværdi. Er overdragelsen af goodwill sket til overpris, vil en hovedaktionær blive beskattet af en maskeret udlodning svarende til overprisen. Om beskatning ved overdragelse af goodwill i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse se TfS 1995,46 (LSR) omtalt nedenfor.

Tilsvarende gør sig gældende, når aktiviteten i et selskab overdrages til hovedaktionæren, og der beregnes for lidt goodwill. TfS 1994,41 (VLD) vedrørte et tilfælde, hvor en revisionsvirksomhed, drevet i et A/S, blev overdraget til hovedaktionæren, uden at der i forbindelse med overdragelsen var beregnet nogen goodwill. Landsretten tiltrådte ansættelsen af den skattepligtige goodwill.

Ved afståelse af en virksomhed mellem uafhængige parter vil der som følge af modstående interesser med hensyn til overdragelsessummens størrelse og dennes fordeling på goodwill og andre aktiver normalt ikke opstå problemer vedrørende værdiansættelsen af goodwill. Se dog E.I.4.1.3 og TOLD SKAT Nyt 1993.5.192 (VLD) (TfS 1993,32).

Hvor der ved en virksomhedsoverdragelse er interessesammenfald mellem parterne, f.eks. ved handel i hovedaktionærforhold, kan parterne have en særlig interesse i at fastsætte en goodwill-værdi, der afviger fra handelsværdien. Ligningsmyndighederne er i disse tilfælde berettiget til at ændre værdiansættelsen af goodwill samt evt. ændre den aftalte fordeling af vederlaget på de enkelte aktiver, der overdrages. Se herom E.I.4.1.3.1.

TfS 1995,46 (LSR) Ved omdannelse af en personlig drevet virksomhed til et aktieselskab i medfør af VOL indgik værdien af goodwill - herunder antagelig overpris i forhold til markedsprisen - alene ved opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum, og der skulle ikke ved evt. overpris ske beskatning af maskeret udlodning hos stifteren. I det konkrete tilfælde var goodwill værdiansat korrekt, og der var ikke grundlag for regulering.

Om hovedaktionærens salg af goodwill til underpris til et af ham behersket selskab, se S.F.1.5.

Om transaktioner i koncernforhold, se S.I.1.5.

Beskatning af goodwill

Fortjeneste og tab på andre immaterielle aktiver er skattepligtig indkomst. Beskatning af fortjeneste og tab er reguleret i LL § 16 E og afskrivningsadgangen i LL § 16 F. Om afskrivning på goodwill, se E.C.8 og skm. cirk. nr. 97 af 26. juni 1995, samt skm. cirk. nr. 133 af 19. aug. 1996 for den ændrede affattelse af pkt. 3.5. Reglerne har som udgangspunkt virkning for goodwill, der afstås den 19. maj 1993 eller senere, uanset om den goodwill, der afstås, er optjent eller erhvervet forud for denne dato. Der er dog vedtaget visse overgangsregler, se herom E.I.4.1.5.

Fortjeneste eller tab på goodwill medregnes i henhold til LL § 16 E, stk. 1, nr. 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, for personer den personlige indkomst. Siden 1. januar 1999 fremgår reglerne om afskrivning på goodwill af AL § 40.

Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med afståelsessummer.

Om værdiansættelse af goodwill, se E.I.4.1.2.

Om goodwill i øvrigt, se E.I.4.

Fra praksis om afgrænsning af goodwill kan nævnes

TfS 1995,829 (ØLD) En skatteyder havde sammen med en medinteressent omdannet den af dem hidtil personligt ejede arkitektvirksomhed til anpartsselskab. En række hævninger, som skatteyderen foretog på sin mellemregningskonto med anpartsselskabet, og som skatteyderen anså som udbetaling af vederlag for goodwill, blev af skattemyndighederne sidestillet med udbetaling af løn og beskattet som personlig indkomst, idet skattemyndighederne ikke kunne godkende værdiansættelsen af goodwill. Skattemyndighederne fastsatte skønsmæssigt værdien af goodwill til 250.000 kr. Den af skatteyderen fastsatte værdi af goodwill var baseret på Statsskattedirektoratets beregningsmodel i dagældende SD-cirk. 1988-17. Det fremgik af sagens oplysninger, at interessentskabet først i det sidste år inden omdannelsen fra interessentskab til anpartsselskab gav deltagerne et egentligt indkomstgrundlag, og at denne fremgang primært skyldtes en enkelt stor kunde. Landsretten var på denne baggrund enig med skattemyndighederne i, at der forelå sådanne særlige forhold, at der ikke havde været grundlag for at anvende cirkulærets beregningsregel baseret på "indtjeningens udviklingstendens". Da det af skattemyndighederne udøvede skøn lå inden for, hvad udmeldte skønsmænd vurderede som rimeligt, fandt landsretten ikke grundlag for at tilsidesætte skønnet som værende urimeligt. Landsretten tiltrådte derfor, at beløb ud over 250.000 kr., som skatteyderen havde hævet over mellemregningskontoen i selskabet i årene 1988-1990, ikke kunne anses for vederlag for goodwill, men måtte anses for udbetalinger fra selskabet, som i medfør af SL § 4 skulle henregnes til skatteyderens skattepligtige indkomst.

TfS 1984.522 (ØLD): Et A/S, som ved stiftelsen i 1957 overtog stifterens vognmandsvirksomhed, var ifølge stiftelsesoverenskomsten forpligtet til som vederlag for goodwill at yde stifteren en andel på 25 pct. af selskabets nærmere definerede årsoverskud. Med virkning for skatteårene fra og med 1978/79 var selskabet nægtet adgang til fradrag for den indtægtsmæssige årsydelse, idet den ved stiftelsen overdragne goodwill ansås for fuldt ud dækket ved de for tidligere skatteår indrømmede fradrag, hvorved der henvistes til UfR 1973.18 H. Landsretten udtalte, at fradrag i selskabets indkomstopgørelse for de årlige ydelser til stifteren kun kunne ske i det omfang, ydelserne var betaling for goodwill. Den omstændighed, at beregningsgrundlaget for størrelsen af den årlige ydelse var angivet i stiftelsesdokument og vedtægter, kunne ikke afskære skattemyndighederne fra at foretage en selvstændig vurdering af, hvornår den overdragne goodwill kunne anses for betalt med den virkning, at der ikke mere var tale om nogen modydelse. Landsretten fandt ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes vurdering, hvorefter de indtil skatteåret 1978/79 betalte ydelser fuldt ud havde dækket værdien af den overdragne goodwill. Ydelserne til stifteren, der oprindelig var personlig indehaver af vognmandsforretningen og ved overgangen til selskabsdrift blev hovedaktionær, fandtes endvidere ikke at være omfattet af fradragsbestemmelsen i LL § 14, (nu § 12).

TOLD SKAT Nyt 1993.1.18 (VLD) (TfS 1992,431) samt kommentar i TOLD SKAT Nyt 1992.23.769 (TfS 1992,537). En landmand overdrog sin svine- og kvægproduktionsvirksomhed til et af ham ejet anpartsselskab. Da indtjeningen i det væsentlige skete ved salg af smågrise og svin til et slagteri, fandt landsretten, at der ikke var knyttet nogen goodwill til virksomheden, og vederlaget for goodwill var derfor med rette anset for maskeret udlodning.

TfS 1994, 43 (LSR). En vognmand, der bortforpagtede sin virksomhed til et af ham stiftet ApS, modtog ved forpagtningsforholdets ophør bl.a. et beløb for goodwill. Landsskatteretten fandt ikke, at der ved forpagtningsforholdets ophør var afstået goodwill, idet denne efter praksis anses for tæt knyttet til driften af virksomheden. Vederlaget blev derfor anset for maskeret udlodning.

TfS 1997,222 (HD). En skatteyder overdrog sin personligt ejede virksomhed med leasing af biler, mobiltelefoner, edb-anlæg, systemtester og en celettebænk til opretning af biler til et af ham ejet anpartsselskab, der drev automobilhandel. Overdragelsessummen omfattede bl.a. vederlag for goodwill, kr. 327.000, beregnet efter SD-cirk. dagældende 1988-17. Skattemyndighederne godkendte ikke fuldt ud den beregnede goodwill og anså kr. 130.800 heraf som overpris, der udgjorde maskeret udbytte for hovedanpartshaveren. Der var henset til, at 40% af omsætningen i de sidste 3 år i det personligt drevne firma vedrørte leasing af edb-anlægget, systemtesteren og celettebænken til det købende selskab, som var eneste leasingkunde til disse aktiver. Landsretten lagde til grund, at selskabet kunne have leaset de nævnte aktiver hos en anden udbyder på samme vilkår, og den ved overdragelsen fastsatte goodwill blev godkendt (dissens). Højesteret bemærkede, at kundeforhold mellem parter, der ikke har modstridende interesser, også som udgangspunkt kan danne grundlag for skattemæssig ansættelse af goodwill, men kundeforholdet skal have haft en sådan karakter, at der er grundlag for at antage, at en uafhængig køber af virksomheden ville have tillagt det goodwillværdi. Leasingforholdet med anpartsselskabet fandtes at være af en sådan karakter, at det ikke kunne danne grundlag for skattemæssig beregning af goodwill. Den beregnede goodwillværdi blev herefter nedsat). (Tidligere ØLD i TfS 1995, 683).

TOLD SKAT Nyt 1992.22.693 (TfS 1992,211) (ØLD). Landsretten lagde til grund, at virksomhed med afholdelse af Miss Danmark-konkurrencer udelukkende havde fundet sted i selskabsregi. Som følge heraf var goodwill knyttet til selskaberne, hvorfor hovedaktionæren ikke selvstændigt kunne disponere over goodwill som en ham tilhørende personlig rettighed. Vederlaget for goodwill, der var betalt til hovedaktionæren, var en maskeret udlodning.

TfS 1997, 921 (LSR) Nogle assurandører opsagde i 1990 deres stillinger som ansatte i en forsikringsvirksomhed og startede forsikringsmæglervirksomhed i kommanditselskabsform. Kommanditselskabet blev udadtil administreret af et af assurandørerne ejet aktieselskab. I 1991 blev virksomheden overdraget fra kommanditselskabet til aktieselskabet, der bl.a. betalte 8 mio. kr. for goodwill. Konstruktionen med kommanditselskabet som "stille selskab" anerkendtes ikke, idet virksomheden ansås for drevet af aktieselskabet fra starten, og goodwillvederlaget ansås for maskeret udlodning til hovedaktionærerne.

I Skat 1986.7.459 (ØLD) (TfS 1986,376) tiltrådte landsretten, at en revisors overdragelse af enkelte klienter fra hans personlige revisionsvirksomhed til det af ham beherskede anpartsselskab, ikke kunne anses som overdragelse af goodwill fra revisionsvirksomheden, idet goodwill er så nøje forbundet med selve virksomheden, at der ikke med skattemæssig virkning kan foretages særskilt overdragelse af dele af virksomhedens goodwill. Det til revisor udbetalte beløb blev herefter anset for maskeret udlodning.

Skat 1986.3.217 (LSR) (TfS 1986,164): I forbindelse med omdannelse af en hidtil personligt drevet virksomhed til et anpartsselskab blev værdien af goodwill ansat til 250.000 kr. De lignende myndigheder fastsatte goodwill-værdien til 165.000 kr. LSR tiltrådte, at værdien af den overdragne goodwill ikke kunne ansættes til en højere værdi end 165.000 kr. og fandt, at det beløb, hvormed overdragelsessummen oversteg den fastsatte værdi af goodwill, skulle betragtes som maskeret udlodning.

S.F.1.2.3.5 Gældsbrev

Såfremt et i forbindelse med stiftelse af et hovedaktionærselskab udstedt gældsbrev afdrages ekstraordinært, anses afdraget at indeholde maskeret udlodning. Størrelsen af udlodningen opgøres på grundlag af den kurs, som gældsbrevet har på tidspunktet for erlæggelsen af det ekstraordinære afdrag, jf. LSR 1980.186, der vedrørte et tilfælde, hvor et pantebrev ved stiftelsen var kursansat til 80. Efter 6 års forløb blev restgælden indfriet. På dette tidspunkt skønnedes pantebrevskursen at være 90. Kursgevinsten 10% af restgælden ÷ sædvanligt afdrag blev anset for at være udlodning.

I LSR 1982.16 har retten anset, at der ikke var sket en udlodning til hovedaktionæren, da dennes pantesikrede fordring på sit selskab, der ved hans formueansættelse var optaget til kurs 50, blev ændret til et uforrentet og usikret anfordringstilgodehavende, der blev optaget til nominel værdi. Ændringen var en følge af et af selskabets kreditorer gennemtvunget salg af selskabets ejendom. Da hovedaktionæren kun kunne beskattes af fordringens reelle værdistigning som følge af ændringen, fandt retten ikke, at der var tilgået hovedaktionæren nogen fordel.

TfS 1994, 529 (ØLD). En hovedaktionær, der sammen med sin ægtefælle ejede 2/3 af anpartskapitalen i et selskab, konverterede et udlån til selskabet til 2 løsørepantebreve. Ved konverteringen blev hovedstolen opskrevet således, at kursværdien på de nye lån svarede til hovedstolen på det oprindelige lån. Landsretten fandt, at hovedaktionæren var skattepligtig som maskeret udlodning af kursgevinster ved løbende afdrag på de nye lån. I Skat 1985.5. 121 (VLD) statuerede landsretten maskeret udlodning ved pristalsregulering af afdrag på gældsbreve. En statsaut. revisor overdrog en anpart i et revisorinteressentskab til revisorens hovedaktionærselskab, og i forbindelse med overdragelsen blev udstedt gældsbreve, der var rentefrie, men hvor afdragene var pristalsregulerede, og disse pristalsreguleringer blev anset for maskerede udlodninger.

TfS 1998,594 Ø: Afdrag på gældsbreve, som skatteyderen modtog fra 2 selskaber, hvori han var kreditor og eneaktionær, måtte anses som maskeret udlodning, således at afdrag på gældsbrevene var skattepligtige som almindelig indkomst efter LL § 16 A. Skatteyderen købte i 1986 aktierne i de to selskaber, 150.000 kr., for 3 kr. samt gældsbreve på selskabet til pålydende ca. 6,2 mio. kr. Han betalte for aktier og gældsbreve 2,4 mio. kr. kontant, svarende til ca. kurs 38 for gældsbrevene. Skattemyndighederne vurderede senere kursen til 80. Landsretten lagde bl.a. vægt på, at skatteyderen havde købt aktier og gældsbreve som led i en samlet aftale. De betalte afdrag på gældsbrevene måtte under de foreliggende omstændigheder anses som maskeret udlodning, der var skattepligtig efter LL § 16 A.

S.F.1.3 Udbytte fra investeringsforeninger

Investeringsforeninger er foreninger, som anbringer medlemmernes midler i aktier, obligationer o.lign. Beskatningen af investeringsforeninger og deres medlemmer afhænger i første omgang af, om der er udstedt omsættelige beviser (certifikater) for medlemmernes indskud. Certifikater skal fremtræde som særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, således at certifikatets ejer bliver lodtager i foreningens overskud og formue i forhold til certifikatets pålydende.

De certifikatudstedende investeringsforeninger er selvstændig skattepligtige efter SEL. De opdeles i udloddende og akkumulerende investeringsforeninger, og beskattes efter § 1, stk. 1, nr. 6, (udloddende), eller § 1, stk. 1, nr. 5a, (akkumulerende). Om skattepligten for selve investeringsforeningerne henvises til S.A.1.6.1 (udloddende) og S.A.1.6.2 ( akkumulerende). Beskatningen af udbytte fra certifikatudstedende investeringsforeninger omtales nedenfor under S.F.1.3.2.

S.F.1.3.1 Kontoførende investeringsforeninger

Kontoførende investeringsforeninger anses ikke for selvstændige skattesub- jekter. Beskatning sker alene hos medlemmerne, der beskattes efter investeringsforeningsloven, jf. lovbek. nr. 645 af 27. aug. 1998. Der henvises til S.A.1.6.3, hvor der redegøres for beskatningen af medlemmerne.

S.F.1.3.2 Certifikatudstedende investeringsforeninger

De ovenfor omtalte regler i investeringsforeningsloven, lovbek. nr. 645 af 27. aug. 1998 om beskatning af medlemmer af investeringsforeninger, finder ikke anvendelse på investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud. Som nævnt i indledningen opdeles de certifikatudstedende investeringsforeninger i udloddende og akkumulerende inveningerinvesteringsforeninger. Denne opdeling har betydning for såvel investeringsforeningens subjektive skattepligt som for beskatningen af medlemmerne. Investeringsforeninger er typisk opdelt i adskilte afdelinger med hver sin formue. Når dette er tilfældet, behandles hver afdeling skattemæssigt som en selvstændig forening.

Ved lov nr. 399 af 22. maj 1996 er der foretaget en egentlig definition af udloddende investeringsforeninger i skattemæssig forstand, jf. LL § 16 C, stk. 1. Ved udloddende investeringsforeninger forstås herefter investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der mindst skal udgøre det i LL § 16 C, stk. 2-6, opgjorte beløb (minimumsudlodningen), og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til at foretage en sådan udlodning.

Beskatning af certifikater

De udloddende investeringsforeninger kan opdeles i foreninger, der udelukkende investerer i aktier, og i øvrige udloddende investeringsforeninger.

Udloddende investeringsforeninger, der alene investerer i aktier, defineres i ABL § 2 d, stk. 1, 2. pkt. som investeringsforeninger, der ifølge deres vedtægter er forpligtet til udelukkende at anbringe aktivmassen i foreningens administrationsbygning og i aktier m.v. som omhandlet i ABL, dog ikke aktier som omhandlet i ABL § 2 a og konvertible obligationer og retten til at tegne sådanne, og til højst at foretage anbringelser i kontanter samt anbringelser på sikret basis i aktiver som nævnt i KGL §§ 29-33 og kontanter i tilknytning hertil inden for en samlet ramme på 25 pct. af foreningens øvrige aktivmasse. (Skatteministeriet har fastsat nærmere regler om oplysningspligt og administration af 25%'s-reglen for aktiebaserede investeringsforeninger i bek. nr. 1034 af 5. dec. 1996). Ved anbringelse på sikret basis i aktiver som nævnt i KGL §§ 29-33 og kontanter i tilknytning hertil forstås anbringelser i de pågældende aktiver, der overholder reglerne i Finanstilsynets bekendtgørelse om investeringsforeningers adgang til at anbringe midler i finansielle instrumenter samt at indgå terminsforretninger. Anbringelse på anfordringskonto sidestilles med kontanter. Se nærmere ABL § 2 d, stk. 1.

Fortjeneste eller tab på certifikater i aktiebaserede udloddende investeringsforeninger behandles på samme måde som fortjeneste eller tab på certifikater i akkumulerende investeringsforeninger, dvs. som ved afståelse af aktier i øvrigt. Der henvises til reglerne om aktieavancebeskatning i afsnit S.G.1.2 og S.G.1.3

Fortjeneste og tab på investeringsbeviser i rene aktiebaserede udloddende investeringsforeninger medregnes for skattepligtige personer ved opgørelsen af aktieindkomsten, jf. PSL § 4 a, stk. 2, 2. pkt., såfremt investeringsbeviset afstås efter en ejertid på 3 år eller mere. Ellers medregnes fortjenester og tab ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5, og ABL § 2.

Certifikater i øvrige udloddende investeringsforeninger behandles efter ABL § 2 d, stk. 1, 1. pkt., dvs. at fortjeneste ved afståelse medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For skattepligtige personer medregnes beløbet ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5.

Udbytte fra akkumulerende investe- ringsforeninger

Udbytte fra akkumulerende investeringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, 1. pkt., beskattes hos fysiske personer som aktieindkomst, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 1, bortset fra udbytte fra aktier og investeringsbeviser omfattet af ABL §§ 2 a og 3. Det samme gælder afståelsessummer efter LL § 16 B, der modtages fra akkumulerende investeringsforeninger, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 2, bortset fra afståelsessummer vedrørende aktier som nævnt i ABL §§ 2 a og 3.

Ifølge SEL § 13, stk. 4, skal selskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne 66% af udbyttebeløbet fra akkumulerende investeringsforeninger (omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a), når aktierne i det udbyttegivende selskab ikke er omfattet af ABL § 2 a eller 3. Om udbytte fra udlandet se SEL § 13, stk. 5. For så vidt angår udlodninger fra udenlandske udloddende investeringsforeninger se SEL § 13, stk. 6-9. Se endvidere S.C.1.2.4.5 om selskabers skattepligt af udbytte fra investeringsforeninger iøvrigt.

Udbytte fra udloddende investerings- foreninger

Udbytte fra udloddende investeringsforeninger beskattes efter et transparensprincip. Et transparensprincip går ud på, at investor beskattes af afkastet ved investering i en investeringsforening på samme måde, som hvis afkastet var oppebåret ved direkte investering. I overensstemmelse hermed er den skattemæssige behandling af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger afhængig af den værdipapirtype, som danner baggrund for udlodningen. Ved lov nr. 399 af 22. maj 1996 er reglerne om beskatning af udloddende investeringsforeninger ændret, idet der er sket en justering af transparensprincippet, ligesom § 16 C, der bl.a. indeholder en definition af en udloddende investeringsforening, er blevet indsat i LL. Det er således præciseret, at der skal foretages sammenligning med de skatteregler, der ville have været gældende, hvis en privatperson havde foretaget de tilsvarende investeringer, dvs. persontransparens. Præciseringerne berører både reglerne om, hvilke indtægter, avancer og tab, der skal udloddes, såvel som beskatningsregler vedrørende selve udlodningen.

Udlodningsreglerne er ændret, således at de udloddende investeringsforeninger så vidt muligt er forpligtet til at udlodde netop de indtægter og avancer, der ville være skattepligtige hos personer ved direkte investering, og således, at foreningerne så vidt muligt kan foretage fradrag i udlodningen for netop de tab, der ville være fradragsberettigede hos personer ved direkte investering.

Beskatningsreglerne for udlodningen er ændret således, at selskaber m.v., der modtager udlodning fra udloddende investeringsforeninger, ikke skal beskattes af den del af udlodningen, der hidrører fra indtægter, der ville være skattefri, hvis selskabet selv havde foretaget investeringen.

I det følgende gennemgås reglerne i LL § 16 C, der præciserer, hvilke indtægter, avancer og tab, der skal udloddes af en udloddende investeringsforening til medlemmerne. Udloddende investeringsforeninger, der overholder reglerne for udlodning, er subjektivt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Såfremt en udloddende investeringsforening ikke udlodder de udlodningspligtige beløb, bliver foreningen subjektivt skattepligtig som akkumulerende investeringsforening efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a. Efter gennemgangen omtales reglerne for beskatning hos medlemmerne af de modtagne udlodninger.

Udloddende investeringsforeninger defineres, jf. LL § 16 C, stk. 1, som foreninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der mindst skal udgøre det efter LL § 16 C, stk. 2-6 opgjorte beløb (minimumsudlodningen), og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til at foretage en sådan udlodning.

Af LL § 16 C stk. 2, fremgår, at minimumsudlodningen udgør summen af indkomstårets indtægter og nettobeløb, som er opregnet i stk. 3, med fradrag af de tab og udgifter, der er omhandlet i stk. 4-6.

Bestemmelsen i LL § 16 C, stk. 3, indeholder en opregning af de indtægter, der skal udloddes. I de tilfælde, hvor bestemmelsen også opregner tab, er der tale om tab, der kun kan modregnes i tilsvarende indtægter. Tab, der også kan fradrages i andre indtægter, er omfattet af stk. 4. De opregnede indtægter og nettobeløb er følgende

Renteindtægter fordeles over den periode, de vedrører.

Udbytter og afståelsessummer ved salg af aktier m.v. til det udstedende selskab, som ved direkte investeringer foretaget af personer ville blive beskattet som kapitalindkomst. Aktieindkomstbeskattede udbytter og afståelsessummer ved salg til det udstedende selskab er også omfattet af minimumsudlodningen efter nr. 9. Den samlede virkning af nr. 2 og nr. 9 er dermed, at alle udbytter og afståelsessummer ved salg af aktier m.v. ved salg til det udstedende selskab indgår ved beregning af minimumsudlodningen.

Gevinster ved salg af fordringer i fremmed valuta. Tab på fremmedmøntede fordringer kan fradrages generelt ved indkomstopgørelsen, og tabene er derfor omfattet af stk. 4.

Gevinster på sortstemplede fordringer i danske kr. Sortstemplede fordringer er fordringer, der ikke opfylder mindsterenten på udstedelsestidspunktet. Ved personers direkte investering er gevinster på sådanne fordringer skattepligtige, mens tab ikke er fradragsberettigede. Tabene kan derfor ikke fradrages ved opgørelsen af minimumsudlodningen.

Gevinster på finansielle kontrakter som omhandlet i KGL §§ 29-33 fratrukket tab på finansielle kontrakter efter reglerne i KGL § 31 og § 32.

Gevinster ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 2 (aktier, som investeringsforeningen afstår efter en ejertid på under 3 år). I gevinsterne kan fradrages tab på tilsvarende aktier, og et overskydende tab kan overføres til fradrag i gevinster på tilsvarende aktier i de efterfølgende 5 indkomstår. Fortjeneste og tab opgøres efter gennemsnitsmetoden. Fortjenester på aktier ejet i 3 år eller mere er ikke omfattet af minimumsudlodningen, hvilket er en fravigelse i forhold til transparensprincippet, og det er en fravigelse i forhold til transparensprincippet, at det er investeringsforeningens ejertid, der er afgørende.

Gevinster ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 2 a. ABL § 2 a omhandler aktier i udenlandske selskaber, der driver finansiel virksomhed, og som beskattes lempeligt i sammenligning med dansk beskatning. Bestemmelsen omfatter også aktier i danske selskaber, som i væsentlig grad ejer aktier i sådanne udenlandske selskaber. Tab på aktier omfattet af ABL § 2 a kan ikke fradrages.

Gevinster ved investeringsforeningens afståelse af investeringsbeviser i udloddende investerings- foreninger bortset fra rene aktieafdelinger. Tab på investeringsbeviser i udloddende afdelinger, som alene investerer i fremmedmøntede obligationer, kan fradrages generelt ved indkomstopgørelsen. Disse tab er dermed omfattet af stk. 4. Tab på investeringsbevisr i andre udloddende investeringsforeninger kan ikke fradrages. Investeringsbeviser i rene aktieafdelinger behandles efter de regler, der gælder for almindelige aktier. Gevinster ved afståelse af sådanne aktier er derfor kun omfattet af minimumsudlodnigen, hvis de er ejet i mindre end 3 år, jf. det ovenfor under nr. 6 anførte.

Udbytter af aktier, som ved en direkte investering ville blive beskattet som aktieindkomst. Der henvises til det ovenfor under nr. 2 anførte.

Fortjenester på blåstemplede fordringer i danske kr., dvs. fordringer som opfylder mindsterentekravet på udstedelsestidspunktet. Tab kan fradrages i det omfang, de kan rummes i årets gevinster på blåstemplede obligationer.

Grunden til, at gevinsterne på blåstemplede obligationer er omfattet af minimumsudlodningen på trods af, at de ville være skattefri for personer ved direkte investering, er, at såfremt gevinster på blåstemplede fordringer ikke omfattes af minimumsudlodningen, kan selskaber foretage en skattefri opsparing af sådanne gevinster i en udloddende investeringsforening.

LL § 16 C, stk. 4, indeholder reglerne for fradrag i minimumsudlodningen for så vidt angår tab, som ved en direkte investering kan fradrages generelt ved indkomstopgørelsen.

Beregningen går ud på, at man først tager det samlede nettobeløb efter stk. 3, nr. 1-8, dvs. de kapitalindkomstbeskattede elementer, som indgår i minimumsudlodningen. I det samlede nettobeløb efter stk. 3, nr. 1-8, fradrages årets tab på fremmedmøntede fordringer på investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger, som udelukkende investerer i fremmedmøntede fordringer.

Får man på denne måde et negativt beløb, kan dette beløb fradrages i udbytter omfattet af stk. 3, nr. 9, dvs. det aktieindkomstbeskattede element, der indgår i minimumsudlodningen.

Har man herefter stadig et negativt beløb, kan dette fradrages i årets nettogevinster på blåstemplede obligationer efter stk. 3, nr. 10, dvs. det skattefri element, der indgår i minimumsudlodningen.

Har man herefter stadig et negativt nettobeløb, går man videre til stk. 6. Har man derimod et positivt nettobeløb efter beregningen i stk. 4, går man videre til stk. 5

. LL § 16 C, stk. 5 omhandler foreningens administrationsomkostninger. Disse kan alene fradrages i det omfang, de ikke overstiger et positivt nettobeløb beregnet efter stk. 3 og 4. Er nettobeløbet efter stk. 3 og 4 negativt, kan administrationsomkostningerne således ikke fradrages.

Er nettobeløbet efter stk. 3 og 4 positivt, men er administrationsomkostningerne større end eller lig med nettobeløbet efter stk. 3 og 4, vil minimumsudlodningen være 0 kr. De overskydende administrationsomkostninger kan ikke efter stk. 6 føres videre til senere indkomstår. Er nettobeløbet efter stk. 3 og 4 positivt, og er administrationsomkostningerne mindre end nettobeløbet efter stk. 3 og 4, fordeles fradraget for administrationsomkostningerne mellem den kapitalindkomstbeskattede del af nettobeløbet, den aktieindkomstbeskattede del og den skattefri del. Fordelingen sker på grundlag af størrelsen af de enkelte dele.

LL § 16 C, stk. 6, omhandler behandlingen af negative nettobeløb opgjort efter stk. 3 og 4. Disse beløb kan overføres til fradrag i de efterfølgende 5 indkomstår. I det omfang et overført negativt beløb kan indeholdes i et indkomstårs nettobeløb efter stk. 3-5, kan det ikke føres videre til senere indkomstår.

Beskatning hos medlemmerne af udlodninger

LL § 16 A, stk. 5-7, og PSL § 4, stk. 1, nr. 4, og § 4 a, stk. 1, nr. 3, indeholder reglerne for beskatning af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger hos personer uden for næring. Reglerne sikrer en opdeling af udlodningerne i en skattefri del, en aktieindkomstbeskattet del og en kapitalindkomstbeskattet del. Opdelingen er foretaget efter transparensprincippet.

I LL § 16 A, stk. 5, afgrænses den kreds af skattepligtige, der er skattefri af den del af udlodningen fra udloddende investeringsforeninger, der hidrører fra foreningens nettogevinster på blåstemplede obligationer. Denne kreds udgøres af personer og dødsboer, der ikke udøver næring med køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed med finansiering, jf. KGL § 3.

I LL § 16 A, stk. 6 og 7, findes de nærmere regler for fastsættelse af den skattefri del af udlodningen. Bestemmelsen indeholder regler om beregning af maksimumsbeløb for den skattefri del af udlodningen, og den skattefri del udgør det mindste af de beløb, som beregnes efter henholdsvis stk. 6 og 7. Efter stk. 6 opgøres den skattefri del som udlodningen fratrukket den del af udlodningen, der hidrører fra de elementer i minimumsudlodningen, som består af indtægter, der hos personer ved en direkte investering ville blive beskattet som kapitalindkomst eller som aktieindkomst. De indtægter, som ved en direkte investering ville blive beskattet som aktie- eller kapitalindkomst, opgøres efter fradrag for tab, som kan fradrages generelt ved indkomstopgørelsen, administrationsomkostninger, som kan fradrages i de pågældende indtægter efter LL § 16 C, stk. 5, og overførte tab fra tidligere år.

Efter stk. 7 opgøres den skattefri del af udlodningen som den del af udlodningen, der hidrører fra årets nettogevinster på blåstemplede obligationer. I disse nettogevinster fradrages de administrationsomkostninger, som efter LL § 16 C, stk. 5, fradrages i nettogevinsterne på blåstemplede obligationer. Stk. 7 har alene betydning, hvis investeringsforeningen udlodder mere end minimumsudlodningen.

PSL § 4 a, stk. 1, nr. 3 indeholder reglerne for beregningen af den del af udlodningen, der beskattes som aktieindkomst. Reglen tager sit udgangspunkt i den del af den skattepligtige udlodning, der er tilbage efter beregning af den skattepligtige del af udlodningen efter LL § 16 A, stk. 5-7. I lighed med LL § 16 A, stk. 5-7, indeholder PSL § 4 a, stk. 1, nr. 3, to beregningsmetoder, hvor det er det mindste af de to beregnede beløb, der beskattes som aktieindkomst. Den første maksimeringsregel går ud på, at den aktieindkomstbeskattede del af udlodningen beregnes som den skattepligtige del af udlodningen fratrukket de kapitalindkomstbeskattede elementer, som indgår i minimumsudlodningen. De kapitalindkomstbeskattede elementer opgøres efter fradrag for tab, som kan fratrækkes generelt ved indkomstopgørelsen, administrationsomkostninger og tab, der er fremført fra tidligere år.

Den anden maksimeringsregel går ud på, at den aktieindkomstbeskattede del af udlodningen ikke kan overstige den del af udlodningerne, der hidrører fra aktieudbytter, som ved direkte investering ville blive beskattet som aktieindkomst, samt årets nettogevinster på aktier, som investeringsforeningen har ejet i tre år eller mere. Det er i denne forbindelse investeringsforeningens ejertid, der er afgørende. Aktieudbytterne opgøres efter fradrag for den del af administrationsomkostningerne, der efter LL § 16 C, stk. 5, henføres til udbytterne. Gevinster på aktier ejet i tre år eller mere er ikke omfattet af minimumsudlodningen. Disse gevinster udloddes derfor kun i de tilfælde, hvor investeringsforeningen vælger at udlodde mere end minimumsudlodningen.

Reglen i PSL § 4 a, stk. 1, nr. 3, gennemfører transparensprincippet for så vidt angår udbytter, som ville blive beskattet som aktieindkomst ved en direkte investering. Endvidere bevirker reglen, at i det omfang, der udloddes et beløb, der er større end minimumsudlodningen, anses det overskydende beløb for at hidrøre fra investeringsforeningens gevinster på aktier ejet i tre år eller mere. Disse beløb beskattes i overensstemmelse med transparensprincippet som aktieindkomst. Den del af udlodningen, der anses for at hidrøre fra salg af aktier ejet i tre år eller mere, kan dog ikke overstige investeringsforeningens nettogevinster i det pågældende indkomstår på sådanne aktier. Transparensprincippet fraviges på to punkter. For det første er det altid investeringsforeningens ejertid, der er afgørende, når det skal afgøres, om aktierne er ejet i tre år eller mere. For det andet finder 100.000 kr.'s reglen for børsnoterede aktier ikke anvendelse.

Den del af den skattepligtige udlodning, som ikke beskattes som aktieindkomst, beskattes som kapitalindkomst efter PSL § 4, stk. 1, nr. 4.

Beskatning hos selskaber, foreninger og fonde af udlodninger

Ved SEL § 13, stk. 7-10, og FBL § 10, stk. 5-8, gennemføres transparensprincippet for selskaber. De to regelsæt er identiske. I det følgende gennemgås reglerne i SEL § 13, stk. 7-10, men de samme regler gælder efter FBL § 10, stk. 5-8. Reglerne går ud på, at den del af udlodningen, der hidrører fra gevinster ved salg af aktier ejet i tre år eller mere, er skattefri, mens den del af udlodningen fra en udloddende investeringsforening, der hidrører fra aktieudbytter, beskattes som aktieudbytter, hvilket vil sige, at alene 66% af indtægten medregnes ved indkomstopgørelsen. Den resterende del af udlodningen medregnes fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

SEL § 13, stk. 7-10, regulerer beregningen af den del af udlodningen fra udloddende investeringsforeninger, der er skattefri for selskaber og foreninger. Da gevinster på aktier ejet i tre år eller mere ville være skattefri hos selskaber og foreninger ved en direkte investering, er det den del af udlodningen, der hidrører fra sådanne avancer, der er skattefritaget.

I stk. 7 afgrænses den kreds af skattepligtige, der er skattefri af den del af udlodningen fra udloddende investeringsforeninger, der hidrører fra foreningens nettogevinster på aktier ejet i tre år eller mere. Denne kreds udgøres af selskaber og foreninger, der ikke udøver næring med køb og salg af aktier, jf. ABL § 3.

I stk. 8 og 9 findes de nærmere regler for fastsættelse af den skattefri del af udlodningen. Begge regler indeholder regler om beregning af maksimumsbeløb for den skattefri del af udlodningen, og den skattefri del udgør det mindste af de beløb, som beregnes efter henholdsvis stk. 8 og 9.

Efter stk. 8 opgøres den skattefri del som udlodningen fratrukket minimumsudlodningen. Denne opgørelsesmetode er begrundet i, at gevinster på aktier ejet i tre år eller mere ikke er omfattet af minimumsudlodningen. Det er således den del af udlodningen, der overstiger minimumsudlodningen, der kan hidrøre fra sådanne gevinster.

Efter stk. 9 opgøres den skattefri del af udlodningen som den del af udlodningen, der hidrører fra årets nettogevinster på aktier ejet i tre år eller mere. Det er investeringsforeningens ejertid, der er afgørende. Stk. 9 får alene betydning, hvis investeringsforeningen udlodder mere end minimumsudlodningen tillagt årets nettogevinster på aktier ejet i tre år eller mere.

Reglerne bevirker, at i det omfang, der udloddes et beløb, der er større end minimumsudlodningen, anses det overskydende beløb for at hidrøre fra gevinster på aktier ejet i tre år eller mere, og disse beløb er i overensstemmelse med transparensprincippet skattefri. Den del af udlodningen, der anses for at hidrøre fra gevinster ved salg af aktier ejet i tre år eller mere, kan dog ikke overstige investeringsforeningens nettogevinster i det pågældende indkomstår på sådanne aktier

Stk. 10 indeholder reglerne for beregning af den del af udlodningen, der alene medregnes med 66% ved indkomstopgørelsen for selskaber og foreninger. Reglen tager sit udgangspunkt i den del af skattepligtig udlodning, dvs. den del af udlodningen, der er tilbage efter beregning af den skattefri del af udlodningen efter stk. 7-9. I lighed med stk. 7-9 indeholder stk. 10 to beregningsmetoder, hvor det er det mindste af de to beløb, der medregnes med 66% ved indkomstopgørelsen.

Den første maksimeringsregel går ud på, at den udbyttebeskattede del af udlodningen beregnes som den skattepligtige del af udlodningen fratrukket de elementer i minimumsudlodningen, som ville blive beskattet fuldt ud ved en direkte investering. De fuldt ud beskattede elementer opgøres efter fradrag for tab, som kan fratrækkes generelt ved indkomstopgørelsen, administrationsomkostninger og tab, der er fremført fra tidligere år.

Den anden maksimeringsregel går ud på, at den del af udlodningen, der medregnes med 66% ved indkomstopgørelsen ikke kan overstige den del af udlodningerne, der hidrører fra aktieudbytter, som ved en direkte investering alene ville blive medregnet med 66% ved indkomstopgørelsen. Aktieudbytterne opgøres efter fradrag for den del af administrationsomkostningerne, der efter LL § 16 C, stk. 5, henføres til udbytterne.

Den del af den skattepligtige udlodning, der ikke medregnes med 66% ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

Om selskabers skattepligt af udbytte fra udlandet se SEL § 13, stk. 5. For så vidt angår udlodninger fra udenlandske udloddende investeringsforeninger se SEL § 13, stk. 7-10, jf. ovenstående. Se i øvrigt S.C.1.2.4.5 om selskabers skattepligt af udbytte fra investeringsforeninger.

S.F.1.4 Fikseret løn, rente, leje

Om fiksering og armslængdeprincippet generelt henvises til afsnit S.I.1.1.3 og 1.1.5.

Vedrørende spørgsmålet om fiksering af løn indeholder lov nr. 432 af 26. juni 1998 (Lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitalisering) ikke noget nyt i forhold til gældende ret. Den hidtidige praksis er lovfæstet.

Fikseret løn

Aftale mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab kan gå ud på, at hans arbejdsvederlag fastsættes til en værdi, der ligger under, hvad selskabet skulle betale til en udenforstående person.

I disse tilfælde må man i almindelighed acceptere det af parterne aftalte vederlag. Skatteministeren har i TfS 1997,80 redegjort for den administrative praksis om lønfiksering i hovedaktionærforhold. Det fremgår af Ministerens redegørelse, at der har været en helt klar administrativ praksis om, at der som absolut altovervejende hovedregel ikke blev foretaget lønfiksering.

LSR har underkendt lønfikseringen i TfS 1996,750 (LSR), hvor klageren, en direktør og tillige hovedaktionær ikke havde modtaget løn fra selskabet i 1990-91, ligesom han havde et uforrentet stiftertilgodehavende i selskabet. Klageren havde ikke modtaget løn fra selskabet i 1990 og havde kun modtaget løn fra selskabet i 2. halvår af 1991. De stedlige ligningsmyndigheder havde fundet, at klageren var skattepligtig af et fikseret lønvederlag på henholdsvis 240.000 kr. og 120.000 kr. for indkomstårene 1990 og 1991, jf. det tidligere TSS-cirk. 1992-14. Landsskatteretten traf afgørelse om, at der, henset til selskabets skattemæssige regnskaber samt til, at det i øvrigt måtte anses for forretningsmæssigt begrundet, at der i en virksomheds opstartsfase blev foretaget en konsolidering af virksomheden, ikke var grundlag for at statuere indkomstforvridning. Der var således ikke grundlag for fiksering af løn hos klageren efter SL § 4, jf. cirk. nr. 437 af 5. nov. 1975.

Det er således en altovervejende hovedregel, at der ikke foretages lønfiksering. Fiksering af renter og leje kan afgøres af de lokale skattemyndigheder, hvorimod fiksering af vederlag skal forelægges told- og skatteregionen forinden kendelse afsiges.

Det her omhandlede spørgsmål må ikke forveksles med spørgsmålet om hvem der er rette indkomstmodtager, se S.C.1.1.1.

Fikseret rente

Sager om fiksering af renter ved udlån fra hovedaktionær til selskabet er hyppigt forekommende. (Om renter af lån fra selskab til hovedaktionær, se S.F.1.2.2.5.1.)

Hidtidig praksis fremgår af LV 97, afsnit S.F.1.4.

Højesteret har imidlertid ved dom af 11. februar 1998 (TfS 1998, 199) statueret, at der ikke var hjemmel til at tilsidesætte en aftale om rentefrihed mellem appellanten og visse anpartsselskaber, som var ejet af dennes selskab. Der var tale om et samlet låneforhold på omkring 29 mio. kr.

Højesteret bemærkede: "Efter Statsskattelovens § 4, litra a, betragtes renter af udestående fordringer som skattepligtig indkomst. Hverken ved denne bestemmelse eller i skattelovgivningen i øvrigt er der taget stilling til, hvorvidt og i givet fald under hvilke omstændigheder aftaler om rentefrihed skattemæssigt kan tilsidesættes i en situation som den foreliggende. Ved Højesterets dom af 20. august 1996 (Ugeskrift for Retsvæsen 1996, side 1328) er det antaget - svarende til Ligningsrådets vejledende anvisning i Ligningsdirektoratets cirkulære nr. 437 af 5. november 1975 - at aftaler mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab vedrørende forrentning af lån til selskabet i almindelighed må accepteres, men at sådanne aftaler kan tilsidesættes i særlige tilfælde.

Beskatning hos långiveren af en fikseret renteindtægt må herefter forudsætte, at der med de foretagne dispositioner er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen."

Højesterets dom betyder, at TS-cirkulære 1995-24 om fiksering af renter m.v. i hovedaktionærforhold og det anførte i ligningsvejledningen 1997, S.D.4., hvorefter der skal ske rentefiksering af rentefrie eller lavtforrentede lån i koncernforhold, medmindre rentefriheden/den lave rente er forretningsmæssigt begrundet, ikke længere kan opretholdes.

Det vil således efter dommen for tiden indtil lovændringen alene vil være muligt at beskatte långiver af en fikseret renteindtægt, når der med de foretagne dispositioner er tilsigtet en omgåelse af skattelovgivningen

Ved redaktionens slutning er der ikke taget endelig stilling til, om og i hvilket omfang genoptagelse kan finde sted.

Efter Højesterets ovenfor refererede dom i TfS 1988.199 var der behov for en lovfæstelse af det almindeligt anerkendte princip om anvendelse af armslængde vilkår ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for transaktioner mellem interesseforbundne parter.

Armslængdeprincippet blev indføjet i LL som § 2 med virkning fra den 28. juni 1998. Der henvises til beskrivelsen under S.I.1.1.3 og 1.1.5.

Ved lån mellem interesseforbundne parter skal der, såfremt den fastsatte rente ikke har svaret til den rente, som uafhængige parter ville have fastsat i en tilsvarende situation, ske korrektion af renten (rentekorrektion/rentefiksering). Rentekorrektion indebærer, at der fastsættes en rente svarende til markedsrenten, dvs. den rente, som to uafhængige parter ville have fastsat i et tilsvarende låneforhold. Rentekorrektionen vil variere alt efter, hvilken relation lånet er ydet i. Såfremt der foretages en rentekorrektion, er der som hovedregel sket beskatning hos långiver af den korrigerede renteindtægt, mens låntager får et tilsvarende fradrag ved indkomstopgørelsen.

Som en afledet effekt af rentekorrektionen skal der foretages en skattemæssig vurdering af den økonomiske fordel, som rentefriheden eller den lave forrentning indebærer for låntager. Beskatningen af rentefordelen hos låntager afhænger af, hvordan rentefordelen skattemæssigt kvalificeres, idet der kan være tale om gave, tilskud, udbytte eller løn. Den skattemæssige kvalificering af rentefordelen får dermed en afledet betydning for, om långiver kan få fradrag for den ydede rentefordel ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ved lån fra hovedaktionær til selskab foretages en skattemæssig korrektion i form af rentefiksering. Långiver beskattes af en fikseret rente - reduceret med en eventuelt aftalt lavere rentefod - mens låntager indrømmes et rentefradrag af samme størrelse som den rente, der beskattes hos långiveren. Som udgangspunkt anvendes diskontoen plus 4 pct.

Ved lån fra en hovedaktionær til vedkommendes selskab betragtes en rentefordel, der ikke er forretningsmæssigt begrundet, som et skattepligtigt tilskud for det låntagende selskab. For det låntagende selskab er nettovirkningen derfor, at der ikke sker nogen ændring af den skattepligtige indkomst, idet det skattepligtige tilskud neutraliseres af det indrømmede rentefradrag. For hovedaktionæren (långiver) bliver nettovirkningen en beskatning af den fikserede renteindtægt (kapitalindkomst), idet der ikke er fradragsret for det ydede tilskud.

Såfremt der mellem to interesseforbundne parter er etableret et rentefrit lån, der ikke ville have været etableret på tilsvarende vilkår, såfremt parterne havde været uafhængige, vil skattemyndighederne kunne fastsætte en rente svarende til markedsrenten. Långiver vil derefter blive beskattet af den pågældende renteindtægt, og låntager vil få et tilsvarende rentefradrag. Låntager har imidlertid tillige modtaget en rentefordel ved ikke at have skullet betale rente.

Loven om lovfæstelse af armslængde-princippet trådte i kraft den 28. juni 1998. Er der eksempelvis tale om et rentefrit lån fra en hovedaktionær til dennes selskab og er lånet etableret før Højesterets dom af 11. februar 1998, men inden lovens ikrafttræden, vil der fra og med lovens ikrafttræden skulle anvendes en rente svarende til, hvad der kunne være opnået, såfremt lånet var etableret mellem uafhængige parter.

Tilsvarende skal der ved udleje fra en hovedaktionær til SIT selskab fastsættes en markedsleje for det udlejede.

S.F.1.5 Manglende personindtægter

Transaktioner mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab skal, hvad enten det drejer sig om løbende samhandel, enkeltstående overdragelser eller andre økonomiske dispositioner, ske efter armslængdeprincippet, hvilket vil sige, at retshandler skal foretages på samme måde, som hvis kontrahering fandt sted med en uafhængig tredjemand.

I visse tilfælde kan det forekomme, at hovedaktionæren overdrager aktiver til underpris til et selskab, som han behersker. Hvis hovedaktionæren f.eks. overdrager sin virksomhed til et selskab, som han behersker, kan han have en interesse i at fastsætte f.eks. en goodwill-værdi, der er væsentligt lavere end handelsværdien. Ligningsmyndighederne er i sådanne tilfælde berettiget til at ændre værdiansættelsen af goodwill samt evt. ændre den aftalte fordeling af vederlaget på de enkelte aktiver, der overdrages. Dette kan medføre forhøjelser af hovedaktionærens skattepligtige indkomst. I en stiftelsessituation, hvor hovedaktionæren vederlægges med aktier i det nystiftede selskab, er der ikke grundlag for også at forhøje selskabets indkomst, idet merværdien må anses for overkurs på aktierne og dermed skattefri efter SEL § 13, stk. 1, nr. 1. Berigtiges overdragelsen af virksomheden ikke med aktier, men f.eks. kontant, er der derimod grundlag for også at forhøje selskabets indkomst, idet selskabet i så fald har modtaget en gave/et tilskud fra hovedaktionæren svarende til forskellen mellem underprisen og handelsværdien.

Om samhandel i koncernforhold, se S.I.1.1.5.

S.G Beskatning ved afståelse af aktier, andelsbeviser og lign.

S.G.1 Området for aktieavancebeskatning

Ved afståelse af aktier, andelsbeviser, konvertible obligationer, omsættelige investeringsforeningsbeviser .o.l. behandles fortjeneste eller tab efter reglerne i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af aktier mv. (ABL). Den seneste lovbekendtgørelse af ABL er nr. 642 af 18. august 1998, og det seneste cirkulære om beskatning af aktier er nr. 137 af 19. juli 1994.

I tilfælde, hvor beskatning ved afståelse af aktier i stedet skal ske efter reglerne i LL § 16 A eller § 16 B, skal hele afståelsessummen for personer, som udgangspunkt beskattes som aktieindkomst, jf. PSL § 4 a.

Loven finder anvendelse på aktier, anparter, andelsbeviser, konvertible obligationer, omsættelige investeringsforeningsbeviser o.l. værdipapirer.

I det følgende defineres en række værdipapirer, der er omfattet af loven. Gennemgangen er dog ikke udtømmende.

S.G.1.1 Definition af fondsaktier

Fondsaktier - ofte kaldet reservefonds- eller friaktier - er aktier, der uden vederlag tildeles et selskabs aktionærer i forhold til deres aktiebesiddelse i selskabet.

Fondsaktier udstedes som regel, når der i et selskab er opsamlet meget betydelige reserver eller i forbindelse med rekonstruktion, idet der herved tilvejebringes et mere rimeligt forhold mellem aktiekapital og reserver. Dette sker ved at overføre en del af midlerne fra reservefondskonti til aktiekapitalkonto. Der tilgår ikke aktionærerne nogen økonomisk fordel herved, da de i forvejen gennem deres aktiebesiddelse ejer hele selskabets formue incl. reserverne. Derfor vil hele aktiekapitalens kursværdi være den samme før og efter udvidelsen.

Interimsbeviser

/aktieretsbeviser

/udbyttekuponer

Mod afstempling af de gamle aktier eller mod aflevering af en bestemt udbyttekupon får aktionærerne udstedt interimsbeviser (midlertidige aktiebeviser), der senere ombyttes med de nye aktier. Hvis en aktionærs beholdning af aktier ikke går op med udvidelsesforholdet, kan aktionæren i stedet få udleveret aktieretsbeviser, som kan sælges, eller som man kan købe for at kunne tegne et »rundt« beløb. Hvor udleveringen af fondsaktier sker mod aflevering af en bestemt udbyttekupon, kan denne ligeledes sælges eller evt. veksles. Kursen for aktieretten vil tendere imod at være lig forskellen mellem kursen før og efter udvidelsen.

Tegningsretter

Tegningsret er den ret, der gives et selskabs aktionærer til at tegne nye aktier i forbindelse med udvidelse af et selskabs aktiekapital, som regel til en lavere kurs end den p.t. noterede.

Ønsker aktionæren ikke selv at udnytte tegningsretten helt eller delvis, vil han få udleveret tegningsretsbeviser, der kan sælges som selvstændige værdipapirer. Sker nytegningen mod aflevering af en bestemt udbyttekupon, kan denne ligeledes sælges eller evt. veksles. Man kan supplere sin egen tegningsret ved køb for derved at få ret til tegning af et »rundt« beløb, ligesom ikke-aktionærer kan købe tegningsretter og nytegne i selskabet.

Se om den skattemæssige behandling af tegningsretter S.G. 2.4.7.3.

Tegningsforhold

Tegningsforholdet angiver, hvor mange nye aktier, der kan tegnes. Tegningsforhold 4:1 betyder således, at der for hver 4 gamle aktier kan tegnes een ny af samme størrelse. Det vil sige, at hvis tegningsforholdet er 4:1, skal man købe 4 tegningsretter for at kunne tegne en ny aktie - eller sagt på en anden måde - ved beregningen af, hvad der kan opnås ved salg af tegningsretten, skal man multiplicere den nominelle værdi af de gamle aktier med tegningsrettens kurs og dividere med 100.

Tegningskursen er den kurs til hvilken de nye aktier kan tegnes.

Tegningsrettens kurs er den kurs, til hvilken den tegningsret, der er knyttet til 100 kr. gamle aktier, handles. Værdien af en tegningsret beregnes således: Hvis kursen på de gamle aktier før udvidelsen er 250, giver det med tegningsforholdet 4:1

Køb af gamle aktier 400 kr. til kurs 250

1.000 kr.

Tegning af 100 kr. nye aktier til kurs 105

105 kr.

Anskaffelsessum for 500 kr. aktier

1.105 kr.

Gennemsnitsanskaffelseskurs 221.

Forskellen mellem den gamle kurs 250 og den gennemsnitlige anskaffelseskurs 221 udgør tegningsrettens teoretiske værdi, men den faktiske kurs kan afvige noget herfra. I børssproget tales der altid om tegningsret af så og så mange gamle aktier - ikke om retten til at tegne så og så mange nye aktier.

Udbyttet af en aktie er altid inkluderet i prisen. Finder udvidelsen sted i et selskab - der normalt giver 10 pct. i udbytte - kort før generalforsamlingen, og bærer de nye aktier intet udbytte, trækker man 10 points fra i kursen, inden tegningsrettens værdi beregnes. Fra tegningsdagen noteres de gamle aktier eksklusive tegningsretten, og kursen vil derfor falde under hensyn til tegningsrettens værdi. De nye aktier optages kun til særskilt notering, hvis de ikke bærer fuldt udbytte for det regnskabsår, der endnu ikke er udbetalt udbytte for.

Fri tegning betyder, at et selskab kan udbyde helt eller delvis til fri nytegning. Denne form for tegning kræver ikke nogen tegningsret, men sker næsten altid til væsentligt højere kurser end pari.

Medarbejderaktier

Medarbejderaktier er aktier, der tilbydes et selskabs medarbejdere til favørkurs eller udloddes uden vederlag (maks. 6.000 kr. årligt). Se A.B.1.10.

Håndværkeraktier

Håndværkeraktier er aktier håndværkere mfl., der har udført arbejde ved opførelse af en bygning for et aktieselskab, modtager som betaling for deres (rest-)tilgodehavende, se E.B.2.6.4.

Konvertible obligationer

Ved en konvertibel obligation forstås et gældsbrev udstedt af et aktie- eller anpartsselskab, som giver långiveren (ejeren) en reel ret til at konvertere sin fordring på selskabet til aktier eller anparter i selskabet. Konverteringsretten haves gerne på et nærmere fastsat tidspunkt. Hvis långiveren ikke har nogen reel ret til at konvertere sin fordring til aktier, behandles den som en fordring, der er omfattet af kursgevinstlovens regler. Tegningsretten til konvertible obligationer handles på børsen på samme måde som tegningsret til aktier. Der sker særskilt notering af de konvertible obligationer. Kursen findes i børskurslisterne under »Aktier«.

Warrants

Warrants er aktietegningsrettigheder, der giver erhververen ret, men ikke pligt, til på et senere tidspunkt, sædvanligvis efter 3 år at tegne aktier i et selskab til en forud fastsat tegningskurs, også kaldet exercisepris. Udstedelse af warrants medfører således en senere kapitaludvidelse i det warrantudstedende selskab.

Idéaktier

Idéaktier, jf. ABL § 2 e, er aktier, som en person har modtaget som vederlag ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde, jf. LL § 27 E, stk. 1.

Hvem er hovedaktionær

Selv om hovedaktionærbegrebet ikke længere har betydning ved opgørelsen af avance og tab, har begrebet stadig betydning skattemæssigt, idet det bl.a. finder anvendelse i følgende tilfælde

ved generationsskifte, jf. ABL § 11

ved fraflytning, jf. ABL § 13 a

En aktionær anses som hovedaktionær efter ABL § 11, stk. 2-4, hvis vedkommende enten selv eller samtidig sammen med de i ABL § 11, stk. 3, nævnte pårørende eller selskaber, fonde mv. på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien.

En aktionær anses også som hovedaktionær, hvis aktierne er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter VOL, såfremt han på noget tidspunkt inden for de seneste 10 år har ejet aktier svarende til 25 pct. eller mere af aktiekapitalen ved omdannelsen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien. Bestemmelsen har virkning for afståelse af aktier, når virksomhedsomdannelsen har fundet sted den 14. dec. 1992 eller senere, samt hvor virksomhedsomdannelsen har fundet sted før den 14. dec. 1992, når beslutning om tilførsel af kapital er truffet den 17. nov.1992 eller senere.

I TOLD*SKAT Nyt 1991.22.1299 (TfS 1991,541) er gengivet en BF om et selskab, der foretog kapitaludvidelse i november måned 1986. Kapitaludvidelsen blev registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i marts 1987. Direktøren ejede forud for kapitaludvidelsen i november 1986 28 pct. af aktiekapitalen og 40,2 pct. af den samlede stemmeværdi. Efter udvidelsen ejede han 21 pct. af kapitalen og 32,2 pct. af stemmeværdien. Ligningsrådet anså tegningsfristens udløb i november måned 1986 for at være det korrekte udgangspunkt for beregning af tidspunktet for direktørens ændring af aktionærstatus. Afgørelsen er kommenteret i TOLD*SKAT Nyt 1991. 22.1300.

Aktie- og anpartsselskaber samt skattepligtige efter FBL er ikke omfattet af de regler, som gælder for hovedaktionærer.

Ved opgørelsen af aktiekapitalen og stemmeværdien i et selskab ved afgørelsen af, om der inden for de seneste 5 år er ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen eller rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien, bortses der fra selskabets beholdning af egne aktier. Ved afgørelsen af, om der er rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien, er det ikke afgørende, hvem der har ejet aktierne, hvortil stemmeretten er knyttet, men hvem der har rådet over stemmeretten.

Konvertible obligationer medregnes hverken til aktiekapitalen eller til aktiebeholdningen ved afgørelsen af, om aktionæren er hovedaktionær.

De pårørende, hvis aktiebeholdning medregnes, jf. ABL § 11, stk. 3, er aktionærens ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn og børnebørn samt disse personers ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Derimod er en samlever ikke omfattet af personkredsen i ABL § 11, stk. 3, jf. TfS 1995,368.

Har aktionæren ikke samtidig sammen med de pårørende ejet aktier eller rådet over stemmer, skal de pårørendes aktiebeholdning ikke medregnes, se Skat 1987.3.224 (sd) (TfS 1987,137).

Ved afgørelsen af, om en ægtefælle isoleret betragtet har ejet aktier i et omfang, der gør vedkommende til hovedaktionær, tages kun hensyn til aktiebesiddelsen hos dennes pårørende, medens aktiebesiddelsen hos den anden ægtefælles pårørende er uden betydning.

Aktier, som en nuværende ægtefælle har afstået før ægteskabets indgåelse, eller som har tilhørt en tidligere ægtefælle under ægteskabet, medregnes ikke. En ægtefælle, der ved separation fik udlagt 22,5pct. anparter i et ApS, der indtil separationen, havde været fuldt ud ejet af den anden ægtefælle, succederede i sidstnævnte ægtefælles skattemæssige anskaffelsessum og tidspunkt samt hovedaktionærstatus. TOLD*SKAT Nyt 1992.21.675 (TfS 1992,494).

I TOLD*SKAT Nyt 1991.13.719 (TfS 1991,301) havde en hustru i forbindelse med separation fået udlagt en aktiepost, som under ægteskabet havde tilhørt manden. Aktieposten udgjorde mindre end 25 pct. af aktiekapitalen, men manden var hovedaktionær, idet mandens far ejede den resterende aktiepost i selskabet. LSR henviste til cirkulære nr. 1 af 2. januar 1994, punkt 14, hvoraf fremgår, at hustruen overtager mandens hovedaktionærstilling, men at denne hovedaktionærstilling som følge af svigerfamiliens aktiebesiddelse ville ophøre straks ved separationen. Den tidligere hustru blev derfor ikke hovedaktionær.

Forskellen på de to foran refererede afgørelser er, at mandens hovedaktionærstatus i sagen TOLD*SKAT Nyt 1992.21.675 (TfS 1992,494) afhang af hans egen aktiebesiddelse, medens mandens hovedaktionærstatus i sagen TOLD*SKAT Nyt 1991.13.719 (TfS 1991,301) afhang af hans fars aktiebesiddelse. Når hustruerne i de to sager får overdraget aktieposter på under 25 pct., succederer de i mændenes hovedaktionærstatus. Ved separation eller skilsmisse er det kun den hovedaktionærstatus, der følger af den tidligere svigerfamilies aktiebesiddelser, der bortfalder. Den hovedaktionærstatus, der følger af den tidligere ægtefælles aktiebesiddelser, bortfalder derimod ikke.

I TOLD*SKAT Nyt 1993.8.384 (TfS 1993,212) fik H ved skilsmisse overdraget en aktiepost på 9 pct. fra M, der var hovedaktionær i selskabet S. H succederede i M's hovedaktionærstatus. LR fandt, at M's aktiepost skulle behandles som én aktiepost, uanset skilsmissen, og at H's hovedaktionærstatus ville vedvare indtil M og H havde nedbragt deres samlede aktiebesiddelse, således at de igennem 5 år tilsammen havde ejet mindre end 25 pct. eller rådet over mindre end 50 pct. af stemmeværdien.

TfS 1997,769 (LSR). Skatteyder indtræder i ægtefællens hovedaktionærstatus ved skilsmisse. Fortjeneste ved salg af aktieposten var imidlertid ikke skattepligtig, idet salget skete mere end 5 år efter skilsmissen. H fik i forbindelse med skilsmisse udlagt en anpartspost på 24 pct. i et selskab, hvor M før skilsmissen havde ejet hele anpartskapitalen. I TfS 1997,179 (VLD) appelleret fandt VL, at den hovedanpartshaverstilling, som fulgte af M's egen anpartsbesiddelse, og som H succederede i, ikke ophørte ved udlægget i forbindelse med skilsmisse.

De selskaber, fonde mv., hvis aktiebeholdning medregnes, jf. ABL § 11, stk. 3, er selskaber, fonde mv., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har haft en bestemmende indflydelse. Se TfS 1997,175 (HD) hvor Højesteret bemærker, at skatteyder allerede gennem sine børns aktiebesiddelse havde adgang til at udøve en væsentlig indflydelse i det købende selskab. Se TfS 1998,87 (VLD) appelleret, spørgsmål om skatteyder ved selskabets likvidation ejede mere end 25 pct. af aktiekapitalen.

Bestemmende indflydelse er anset at foreligge, hvor personkredsen rådede over 43,8 pct. af stemmeværdien i et børsnoteret selskab. Bestemmende indflydelse er ikke anset at foreligge, hvor der var tale om rådighed over 33 1/3 pct. af stemmeværdien i et ikke børsnoteret selskab, Skat 1987.1.62 (sd). (TfS 1987,53). Tilsvarende er bestemmende indflydelse ikke anset for at foreligge, hvor aktiekapitalen og stemmeretten er ligeligt fordelt mellem 2 aktionærer, jf. TfS 1995, 666.

Hvis aktionæren er hovedaktionær i ét selskab, og herudover er almindelig aktionær i et andet selskab, skal de regler, der gælder for hovedaktionærer, kun anvendes på hovedaktionæraktierne.

Om hovedaktionærstatus for et medlem af en indkøbsforening omfattet af den tidligere SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a, i relation til beskatning af likvidationsprovenu, se Skat 1987.5.363 (sd) (TfS 1987,295).

I henhold til SKL § 8 D, har bl.a. bestyrelser e.l. øverste ledelser for juridiske personer på skattemyndighedernes foranledning pligt til at fremkomme med oplysninger til brug for ligningen, herunder oplysninger om aktionærforhold.

S.G.1.2 Aktier, andelsbeviser og lign.

Reglerne om aktieavancebeskatning i ABL omfatter aktier, anparter i anpartsselskaber, investeringsbeviser i akkumulerende og udloddende investeringsforeninger, andelsbeviser o.l.værdipapirer samt aktie- og tegningsretter vedrørende disse.

Reglerne omfatter endvidere warrants samt konvertible obligationer og tegningsretter vedrørende disse, men ikke andre obligationer.

Reglerne i ABL gælder, uanset at der ikke udstedes egentlige aktiebreve eller andelsbeviser mv., lsr. 1968.6.

Reglerne gælder ikke blot for andele i egentlige erhvervsdrivende andelsselskaber, men også for andele i fx andelsboligforeninger (lsr. 1966.21 og 85) og andelshaveforeninger (lsr. 1971.114). Vedrørende evt. skattefritagelse efter den såkaldte parcelhusregel i EBL § 8, stk. 4, henvises til S.G.3.8.

For andele i andelshaveforeninger, hvor andelsforeningen ejer grunden samt diverse fællesanlæg, medens andelshaveren ejer huset opført på den havelod, som andelshaveren har brugsretten til, skal afståelsesvederlaget opdeles på huset og andelsbeviset, således at beskatningen sker efter reglerne for henholdsvis ejendomsafståelse og aktieafståelse.

Det er en forudsætning for reglernes anvendelse, at der er tale om andelsrettigheder i selvstændige skattesubjekter.

Reglerne omfatter således ikke andele i interessentskaber, andele i boligkollektiver som nævnt under S.A.1.8.2 og andele i kommanditselskaber. Deltagere i kontoførende investeringsforeninger beskattes heller ikke efter reglerne i ABL, men efter reglerne i investeringsforeningsloven, jf. lovbek. nr. 645 af 27. aug. 1998. Aktier o.l.er anset at foreligge i lsr. 1974.8 (vognmands indskud ved tilslutning til en taxacentral) og i lsr. 1983.152 (forpagters salg af retten til at levere kartofler til en andelsfabrik).

Indskudsbeviser i Arbejderbevægelsens kooperative Finansieringsfond, kunne ikke anses som aktier, idet de alene kunne tilbagebetales med højst det indskudte beløb, lsr. 1985.171 (TfS 1988,550).

En vedtagen, men ikke registreret udvidelse af aktie- eller anpartskapitalen i et registreret selskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, giver ikke ret til tabsfradrag for aktier eller anparter. Dette gælder uanset årsagen til den manglende registrering. Se ØLD af 26. marts 1984 (skd.70.514) og Skat 1988.10.602 (lsr) og TfS 1996,603 (VLD).

S.G.1.3 Afståelse mv.

Reglerne om aktieavancebeskatning i ABL finder som udgangspunkt anvendelse ved afståelse, jf. lovens § 1, stk. 2.

Salg

Ved afståelse tænkes først og fremmest på almindeligt frit salg. Et salg anses for sket på aftaletidspunktet. Dette gælder, uanset om betalingen først sker senere, og uanset om parterne har aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først skal finde sted samtidig med betalingen, se lsr.1977.117. LR fandt, at en person, som var indrømmet en tidsbegrænset salgsret til en aktiepost til en på forhånd fastlagt kursberegningsregel, og som havde fået bankgaranti for salgssummens betaling, ikke havde afstået sin aktiepost ved salgsrettens indrømmelse, men først på det tidspunkt, hvor han påberåbte sig salgsretten. TOLD*SKAT Nyt 1993.8.385. (TfS 1993,221). TfS 1998,357 (BF), spørgsmål om den skattemæssige behandling af udlån af aktier i forbindelse med anvendelse af en såkaldt greenshoe. LR fandt, at aktieudlånet ikke skattemæssigt indebar et aktiesalg.

Aktietildeling i forbindelse med et påtænkt indlånsarrangement i et pengeinstitut med en bindingsperiode på 3 år blev af LR anset for et salg på tidspunktet, hvor aktierne endeligt og ubetinget måtte anses for tildelt kunden, jf. TfS 1995,118. Se endvidere TfS 1996,381.

Tvangsindløsning

Sker afståelsen ved tvangsindløsning efter reglerne i aktieselskabslovens §§ 20 b og 20 c, og overdrages aktierne ikke inden udløbet af den frist, der efter lovens § 20 c, stk. 1, fastsættes i bek. i Statstidende, anses aktierne for afstået på den i Statstidende anførte dato for fristens udløb, Skat 1988.10.616 (sd) (TfS 1988,558). Et evt. senere indgået forlig om indløsningskursen udsætter ikke afståelsestidspunktet, Skat 1988.6.342 (LSR) (TfS 1988,318).

Skattepligtig fusion

I TOLD*SKAT Nyt 1992.6.191 (TS) (TfS 1992,199) ansås aktier i det ophørende (indskydende) selskab i anledning af en skattepligtig fusion først for afstået på datoen for generalforsamlingens endelige vedtagelse af fusionen. Aktierne ansås for afstået til børskursen pr. denne dato for de tilbyttede aktier.

Erstatnings- og forsikringssummer

Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer, ABL § 9, stk. 2. I LSR 1970,7 blev erstatning for annullering af en aftale om aktiesalg behandlet som et salg.

Gave eller arveforskud

Overdragelse og erhvervelse af aktier ved gave eller arveforskud betragtes som henholdsvis afståelse og anskaffelse. Som afståelsessum henholdsvis anskaffelsessum anvendes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med gaven eller arveforskuddet. Er overdragelsen eller erhvervelsen ikke gaveafgiftpligtig eller indkomstskattepligtig, benyttes i stedet værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet. Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles i ABL med salgssummer, jf. ABL § 9, stk. 1 og 2. ABL § 9, stk. 1 og 2, svarer til den tidligere LOSI §§ 4 og 5, hvorfor retstilstanden på området er uændret. Om gaveoverdragelser til børn mv. og om overdragelseskurs, se endvidere hhv. S.G.1.3.2 og S.G.2.4.8.3.

Indskud i en

rateopsparing m.v

Ved lov nr. 414 af 26. juni 1998, blev ABL § 9, stk. 3, 1. pkt., og stk. 4, 1. pkt., ændret med virkning pr. 1. juli 1998. Ifølge ABL § 9, stk. 3, sidestilles indskud af aktier og tegningsret til aktier i en rateopsparing i pensionsøjemed, i en opsparing i pensionsøjemed, i en selvpensioneringsordning eller i en børneopsparingsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven, samt indskud af aktier og tegningsret til aktier i en boligopsparingsordning,der er omfattet af lov om boligopsparing, med afståelse. Som afståelsessum anses værdien på det tidspunkt, hvor indskuddet foretages.

Udlodning fra

rateopsparing

ABL § 9, stk. 4. Udlodning af aktier og tegningsret til aktier fra en rateopsparing i pensionsøjemed, m.v. fra en opsparing i pensionsøjemed, fra en selvpensioneringsordning, fra en børneopsparingsordning eller en boligopsparingsordning som nævnt i stk. 3 sidestilles med anskaffelse. Som anskaffelsessum anses værdien på udlodningstidspunktet.

Aktieombytning - vedtægtsændring

Ombytning af aktier i samme selskab, men med forskellige rettigheder, sidestilles med salg, uanset aktierne har samme kursværdi.

Ombytning af ældre aktier med nye aktier i samme selskab, således at de ældre og de nye aktier i realiteten er identiske, sidestilles ikke med salg. De nye aktier anses for erhvervet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de ældre aktier. Ombytning kan fx skyldes, at selskabet har skiftet navn eller ændret stykstørrelse for aktier. Se skm.cirk. nr. 137 af 19. juli 1994, pkt. 2.3.2, 2. sidste afsnit. Vedrørende skattefri aktieombytning efter ABL § 13, se S.G.3.5.

Ændres aktiernes rettigheder ved vedtægtsændring, beror det på en konkret bedømmelse af sagens omstændigheder, om ændringen er af en sådan karakter, at den må sidestilles med en afståelse. Ved denne vurdering vil der navnlig blive henset til indholdet af ændringerne, herunder om de rettigheder, der er knyttet til en aktiepost, gennem en vedtægtsændring får et væsentligt andet indhold, således at der reelt ikke længere er identitet mellem aktierne før og efter ændringen. I bedømmelsen vil desuden indgå aktionærkredsens sammensætning - herunder om selskabet er ejet af få aktionærer, der eventuelt har interessefællesskab, eller om selskabet er ejet af en bred kreds af investorer, således som det er tilfældet med en række børsnoterede selskaber - sammenholdt med bevæggrundene for vedtægtsændringerne, og hvad der skattemæssigt og økonomisk i øvrigt opnås herved.

Ændring af stemmeret

Vedtægtsændringer, der alene angår aktiernes stemmeret - eksempelvis hvor der til en aktieklasse efter vedtægtsændring knyttes stemmeret, som i RR 1981 SM 187, eller hvor der foretages opdeling i aktieklasser med forskellig stemmeret eller forskydning i en eksisterende aktieklasseopdeling som i TfS 1985.248 og SKAT 1988.12.795 (TfS 1988,705) - fører kun undtagelsesvis til, at der skattemæssigt anses at foreligge afståelse. Ligeledes i TOLD*SKAT Nyt 1992.5.156 (TfS 1992,130), hvor formålet med vedtægtsændringen var at begrænse A-aktiernes stemmeret til forholdet 10-1, i overensstemmelse med aktieselskabslovens § 67, stk. 1. Tilsvarende gælder, såfremt vedtægtsændringen medfører ophævelse af eksisterende aktieklasser med forskellige stemmerettigheder, med mindre der foreligger særlige forhold. Se i denne forbindelse TOLD*SKAT Nyt 1992.13.384 (TfS 1992,345).

I et børsnoteret selskab, hvor A-aktierne havde forhøjet stemmeværdi og B-aktionærerne forlods havde ret til 8 pct. udbytte, hvorefter der blev udbetalt 8 pct. til A-aktionærerne, ville man ophæve aktieklasserne ved en vedtægtsændring kombineret med udstedelse af fondsaktier til de tidligere A-aktionærer. 3 af aktionærerne ejede hver mere end 10 pct. af aktiekapitalen, svarende til ca. 16,5 mio. kr. A-aktier og ca. 15 mio. kr. B-aktier. 12,5 mio kr. A-aktier var fordelt mellem godt en halv snes efterkommere af selskabets stifter, og endelig var 5 mio. kr. A-aktier samt ca. 110 mio. kr. B-aktier fordelt over en bred kreds af aktionærer.

LR havde ved den påklagede BF anset en ophævelse af de to aktieklasser gennem en vedtægtsændring, kombineret med en udstedelse af fondsaktier til A-aktionærerne, for at udgøre en afståelse i skattemæssig henseende, jf. ABL § 1, stk. 2. LR fandt således, at vedtægtsændringen kombineret med udstedelse af fondsaktier til A-aktionærerne indebar en så væsentlig og afgørende ændring af de rettigheder, der var knyttet til samtlige aktier i selskabet, samt forrykkelse af aktionærernes kapitalandele, at der reelt ikke længere var identitet mellem aktierne før og efter ændringen. Samtlige de af aktionærerne hidtil ejede A- og B-aktier måtte herefter skattemæssigt anses for afstået.

Det blev over for LSR oplyst, at den samtidige gennemførelse af vedtægtsændringen og udstedelse af friaktier var forretningsmæssigt betinget, idet A-aktionærerne skulle give afkald på vedtægtsmæssige rettigheder, der historisk havde betinget en høj kurs, hvilket skulle kompenseres, jf. at A-aktierne pr. 25. juni 1990 var noteret til kurs 1.100, og B-aktierne til kurs 246. Efter sammenlægningen forventedes værdien af A-aktierne at falde væsentligt.

LSR bemærkede, at der var tale om et børsnoteret selskab uden interessefællesskab mellem aktionærgrupperne, og at den påtænkte disposition efter de foreliggende oplysninger ikke havde til formål at foretage en aktuel eller fremtidig indkomstforvridning mellem aktionærgrupperne.

LSR fandt ikke, at en vedtægtsændring, hvorefter forskellen mellem rettighederne for A-aktier og B-aktier blev ophævet, således at A-aktierne og B-aktierne fik samme stemmeværdi og samme udbytteret, kunne anses for afståelse af aktier omfattet af ABL § 1, stk. 2, idet der herved blev henvist til Skattedepartementets afgørelse, offentliggjort i RR 1969, SM p. 45, og LSR kendelse, refereret i TfS 1985.170.

LSR fandt endvidere, at den påtænkte udstedelse af fondsaktier i overensstemmelse med vedtægternes bestemmelse herom, såvel før som efter den påtænkte vedtægtsændring, måtte anses som en udvidelse af såvel A- som B-kapitalen, således at en vedtagelse om, at alene A-aktionærerne skulle have ret til fondsaktier, måtte anses som en ikke-vedtægtsmæssig skævdeling, jf. herved princippet i Højesteret dom, refereret i TfS 1986.462. Efter de foreliggende oplysninger om de aktuelle kurser på henholdsvis A- og B-aktier og de forventede kurser på aktierne efter den planlagte vedtægtsændring, sammenholdt med størrelsen af den påtænkte kapitaludvidelse, fandt retten imidlertid, at det måtte lægges til grund, at der for såvel A- og B-aktionærerne ved den foreslåede vedtagelse af kapitaludvidelse og fordeling af fondsaktier var tilsigtet en økonomisk udligning af konsekvenserne af den planlagte vedtægtsændring, således at der ikke var grundlag for at anse B-aktionærernes andele af fondsaktier for afstået i skattemæssig henseende med fortjeneste eller tab som følge, jf. ABL § 1, stk. 2. Den BF blev ændret, således at den blev besvaret benægtende. Se TOLD*SKAT Nyt 1993.12.589 (TfS 1993,285). Der kunne med andre ord ikke gennemføres afståelsesbeskatning i den foreliggende situation.

Andre ændringer

Vedtægtsændringer der medfører en ændret udbytteudlodning til forskellige aktionærklasseranses normalt at indebære en så væsentlig indholdsmæssig ændring, at disse tilfælde skattemæssigt vil blive sidestillet med afståelse, med mindre vedtægtsændringen efter en konkret bedømmelse må tillægges mindre betydning. Se TOLD*SKAT Nyt 1992. 12.350 (TfS 1992,310).

I SKAT 1989.2.155 (TfS 1989,78) havde vedtægtsændringen udelukkende til formål at gennemføre et generationsskifte i selskabet mellem en fader og hans to sønner uden formel overdragelse af aktier.

I forbindelse med en vedtægtsændring var aktiekapitalen i faderens helejede selskab forhøjet fra nom. 100.000 kr. til nom. 500.000 kr. Samtidig blev kapitalen opdelt i A- og B-aktier med maksimal stemmeret til B-aktierne, ligesom det blev bestemt, at den fremtidige værditilvækst udelukkende skulle tilfalde B-aktierne, idet A-aktierne kun kunne indløses for en fast pris med tillæg af pristalsregulering. Kapitalforhøjelsen på nom. 400.000 kr. gennemførtes således, at faderen modtog nom. 200.000 kr. fondsaktier, fordelt ligeligt på A- og B-aktier, mens hans hidtidige beholdning på 100.000 kr. blev ændret til A-aktier. De to sønner tegnede hver nom. 100.000 kr. B-aktier til pari.

LR fandt, at der i dette tilfælde forelå afståelse af de af faderen, indtil vedtægtsændringen, tilhørende aktier i selskabet.

Et selskab A's aktiekapital var fordelt på nominelt 226.000 kr., som tilhørte klagerens moder, og 174.000 kr., som tilhørte klageren. Aktiekapitalen var ikke opdelt i forskellige aktieklasser, og ingen aktier havde særlige rettigheder. Den 23. juni 1987 solgte moderen sin aktiepost til selskabet B, som var 100 pct. ejet af klageren, og i den forbindelse blev vedtægterne ændret i A, hvorved aktiekapitalen blev fordelt på nominelt 174.000 kr. A-aktier og nominelt 226.000 kr. B-aktier. Der var ikke udloddet udbytte fra selskabet A før vedtægtsændringen, og derefter blev der alene udloddet udbytte til B-aktierne. Efter vedtægtsændringen fik A-aktierne forhøjet stemmeværdi, idet hver A-aktiebeløb på 500 kr. fik 10 stemmer, og hver B-aktiebeløb på 500 kr. fik 1 stemme, medens B-aktionærerne kunne tillægges forlods ret til udbytte. Ved kapitaludvidelse havde aktionærerne fortegningsret til nye aktier i egen aktieklasse, og ved selskabets opløsning havde B-aktierne ret til forlods dækning for deres pålydende med tillæg af manglende kumulativt udbytte for tidligere regnskabsår.

LSR fandt, at en vedtægtsændring med det ovenfor anførte indhold indebar en så væsentlig og afgørende ændring af de rettigheder, der var knyttet til samtlige aktier i selskabet, at samtlige de af aktionærerne hidtil ejede aktier skattemæssigt måtte anses for afstået, jf. ABL § 1, stk 2. Der var henset til, at klageren ved aktieoverdragelsen til selskabet B fik bestemmende indflydelse i selskabet, samt at hensynet til konsolidering af koncernen ikke fandtes at kunne begrunde den stedfundne vedtægtsændring, hvorved den trufne disposition ikke fandtes forretningsmæssig begrundet, men alene fandtes foretaget i hovedaktionærens interesse. LSR bemærkede, at afståelseskursen skulle ansættes til handelskursen for aktierne. Se TfS 1994, 133.

I en BF fandt Ligningsrådet, at en vedtægtsændring, hvorefter forkøbsretten skulle ske til handelsværdi, ikke vil blive anset som afståelse. TfS 1994, 773.

LR fandt i en anden BF, at nogle påtænkte ændringer af vedtægterne for X A/S ikke medførte, at samtlige aktier i selskabet skulle anses for afstået, jf. ABL § 1, stk. 2. TfS 1994, 832.

Opløsning af et interessentskab

Opløsning af et interessentskab, der ejer en post aktier, således at hver interessent bliver ejer af aktier svarende til hans ideelle anpart af interessentskabets aktiebesiddelse, anses for hver enkelt interessent som et salg for så vidt angår hans ideelle anpart i aktier, som tilfalder medinteressenterne, HD af 11. feb. 1983 (skd. 66.315). Samtidig har han af medinteressenterne købt deres ideelle anpart af de aktier, som tilfalder ham.

Om omdannelse mv. af et aktieselskab til et kommanditaktieselskab, se TOLD*SKAT Nyt 1992.8.247 (TfS 1992,234).

Overdragelse af egne aktier til aktionærerne

Et selskabs salg af egne aktier til aktionærerne i samme forhold, som aktionærerne i forvejen ejer aktier i selskabet, udløser ingen beskatning i selskabet, idet forholdet sidestilles med overkurs ved aktietegning og derfor er skattefri. Sker salget i et andet forhold, behandles selskabets salg af de egne aktier efter de gældende regler om aktieafståelse.

Et selskabs vederlagsfri overdragelse af egne aktier til aktionærerne anses ikke som et salg, men sidestilles med en udlodning til aktionærerne, lsr. 1973.1, og TOLD*SKAT Nyt 1991.20.1158 (TfS 1991,467). Udloddes aktierne i samme forhold, som aktionærerne ejer aktier i selskabet, sidestilles de udloddede aktier med fondsaktier. Selskabet kan ikke fradrage tab på aktierne.

Afkald på tegning til favørkurs

Overlader en aktionær vederlagsfrit retten til tegning af aktier til favørkurs til andre ud fra en gavebetragtning, udbyttebetragtning e.l., anses tegningsretten for afstået til værdien i handel og vandel.

En hovedaktionær er eksempelvis anset at have afstået tegningsretter til værdien i handel og vandel i et tilfælde, hvor han ønskede at overlade selskabet til 3 medarbejdere, som han lod tegne nye aktier til kurs 100, idet den hidtidige aktiekapital samtidig blev gjort stemmeløs. Skattekursen på de gamle aktier var 600. Se RR 1972,161. I modsætning hertil anses der ikke at foreligge afståelse af tegningsret, hvor nuværende aktionærer i forbindelse med en aktieemission vederlagsfrit lader nye investorer tegne aktier til markedskurs, TOLD*SKAT Nyt 1992.11.331 (TfS 1992,295).

Tab på aktier i depot hos vekselerer

For aktier, som er lagt i depot hos et vekselererfirma, der har genbelånt aktierne, anses der ikke at foreligge et fradragsberettiget tab ved afståelse efter ABL, hvor tabet alene beror på vekselererfirmaets manglende evne til at dække aktionærens tilgodehavende. Se LSR 1970.93-94, 1973.5, 1980.126 og Skat 1988.7.391 (LSR) (TfS 1988,387).

Indløsning af konvertible obligationer

Ved indløsning af konvertible obligationer behandles fortjeneste eller tab efter reglerne i ABL se S.G.1.2 og S.G. 1.5 samt skm.cirk. nr. 137 af 19. juli 1994, pkt. 11.2.

Om tilsidesættelse af kurs 100 som afståelsessum for en hovedanpartshaver, som ønskede indløsning i stedet for konvertering til anparter, uanset at de konvertible gældsbreves kursværdi umiddelbart forud for indløsningen måtte anses at overstige kurs 100, se Skat 1988.2.98 (sd), (TfS 1988,96) og TfS 1997,389 (HD), hvor Højesteret fandt, at afståelsessummen for det konvertible gældsbrev ikke kunne fastsættes til en højere værdi end indløsningssummen på indfrielsestidspunktet. Højesteret bemærker bl.a., at der ikke ved indløsningen var sket nogen formueforskydelse til det udstedende selskabs anden aktionær.

Ved indløsning af konvertible obligationer forud for forfaldstidspunktet eller på forfaldstidspunktet til et beløb, som overstiger det aftalte indløsningsbeløb, behandles fortjeneste eller tab ikke efter ABL,men efter LL § 16 B, stk. 1. Om sidstnævnte tilfælde, se Skat 1988.2.98 (sd) (TfS 1988,96) og 1989. 6.476 (LSR).

Om udskydelse af konverteringstidspunktet, se TfS 1995,807.

Indløsning af konvertible obligationer - afståelsestidspunkt

Afståelsestidspunktet ved indløsning af konvertible obligationer er behandlet i ØLD af 7. april 1986 (Skat 1986.4.271) (TfS 1986,219). Retten fandt, at der ikke forelå afståelse den 18. dec. 1989 i et tilfælde, hvor der var tale om konvertible obligationer, som var udstedt i 1983, og som forfaldt til kontant indfrielse til kurs 170 den 18. nov. 1990, såfremt de ikke var konverteret til aktier i selskabet senest den 18. dec. 1989.

Dommen findes ikke at udelukke, at man i visse andre situationer kan statuere afståelse på det tidspunkt, hvor de konvertible obligationer senest kan konverteres til aktier i selskabet.

Afståelse findes efter omstændighederne at kunne statueres, hvis vilkårene for de konvertible obligationer udformes således, at restløbetiden efter det seneste konverteringstidspunkt er længere end den praktiske tilrettelæggelse og finansiering af indfrielsen kan begrunde, eller hvis restløbetiden udgør en væsentlig større del af den samlede løbetid end i den foreliggende sag.

Afståelse findes eksempelvis også at kunne statueres, hvis der er tale om selskaber med en begrænset aktionærkreds, hvor en restløbetid ikke kan anses for begrundet i en praktisk tilrettelæggelse og finansiering af indfrielsesbeløbet, således som det typisk kan være tilfældet i et selskab med en større aktionærkreds.

Salg og tilbagekøb

I en række tilfælde er der taget stilling til, om et aktiesalg med tilbagekøb efter salget kan sidestilles med et egentligt salg.

Finder salget og genkøbet sted samme dag, betragtes salget som ikke at have fundet sted. Er der gået flere dage mellem salget og tilbagekøbet, kræves der særlige grunde for at tilsidesætte salget. Det afgørende vil være, om der i den mellemliggende periode har været en reel mulighed for kurssvingninger. Der kan ved afgørelsen også lægges vægt på, om salget er sket ad normale kanaler (bank eller vekselerer) eller rent privat. Den omstændighed, at der er udfærdiget sædvanlig børsnota, er ikke i sig selv tilstrækkeligt grundlag for at godkende salget som et reelt salg. Se UfR 1965.802 Ø, lsr. 1966.82-83 og 1984.105 samt TOLD*SKAT Nyt 1991.23.1364 (TfS 1992,5).

Er der truffet aftale om salg af aktier, således at sælgeren har ret til på et senere tidspunkt at tilbagekøbe aktierne til en bestemt pris, må det vurderes, om der foreligger to adskilte aftaler, der skal behandles efter reglerne i henholdsvis ABL og KGL.

Salg eller maskeret udbytte

For en aktionær med bestemmende indflydelse, som påtænkte at sælge en del af sine aktier i et moderselskab til dets helejede datterselskab, fandt LR, at dispositionen ikke kunne anses for omfattet af reglerne i ABL, men at hele afståelsessummen måtte anses for skattepligtig udlodning til hovedaktionæren i henhold til LL § 16 A, stk. 1.

Afgørelsen blev begrundet med, at koncernen ved dispositionen mistede værdier, som blev overdraget til hovedaktionæren, hvilket alene var muliggjort ved hovedaktionærens beherskelse af moderselskabet. Se RR 1984. SM 143.

Derimod har Skattedepartementet ikke statueret beskatning efter LL § 16 A, stk. 1, ved en mindretalsaktionærs påtænkte salg af en del af aktieposten i et moderselskab til dets helejede datterselskab. Se RR 1968. SM 25.

Om et tilfælde, hvor en hovedaktionær ved salg af tegningsretten til konvertible obligationer til tredjemand ansås at have modtaget en maskeret udlodning svarende til handelsværdien af tegningsretten, se Skat 1989.3.238 (LSR).

Om afgørelser, hvor der ikke er fundet grundlag for at statuere maskeret udbytte, se ØLD af 1. juli 1988 (Skat 1988.9.534) (TfS 1988,404), Skat 1988.5.287 (LSR) (TfS 1988,299) og Skat 1990.2.134 (LSR) (TfS 1990,84).

Likvidationsudlodninger

Likvidationsudlodninger i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne, jf. ABL § 1, stk. 3. ABL § 1, stk. 3, gælder ikke ved udlodning af likvidationsprovenu, som er skattepligtigt for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3.

Likvidationsudlodninger forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne, såfremt der dispenseres efter LL § 16 A, stk. 3. Om likvidationsudlodninger, se S.G.3.1.

Udlodning ved nedsættelse af aktiekapitalen

Udlodninger omfattet af LL § 16 A, i forbindelse med nedsættelse af aktiekapitalen i et selskab, som ikke er i likvidation, behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne, såfremt der dispenseres efter bestemmelsens stk. 2. Om disse udlodninger, se S.G.3.2.

Afståelser omfattet af LL § 16 B

Afståelser til det udstedende selskab, omfattet af LL § 16 B, stk. 1, behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne, såfremt der dispenseres efter LL § 16 B, stk. 2. Se S.G.3.3

Skattefri fusion mv.

Om skattefri fusion, se S.D.1.11

Aktieombytning, ABL § 13, stk. 1-3

Aktieombytninger omfattet af ABL § 13, stk. 1-3, se S.G.3.5.

Arveudllæg

Om arveudlæg af aktier se DBSL § 26, stk. 2, § 36, § 37 og § 38, samt S.G.3.6 og B.B.4.

Succession ved familieoverdragelse

I ABL § 11 er indeholdt regler om succession ved familieoverdragelse af aktier, se S.G.3.7.

S.G.1.3.1 Ægtefællers afståelse af aktier

Ægtefællers afståelse af aktier

Hver ægtefælle skal medregne fortjeneste eller tab ved afståelse af sine aktier.

Overdragelse eller overførsel af aktier mv. mellem samlevende ægtefæller udløser i almindelighed ikke nogen avancebeskatning eller adgang til at fratrække et lidt tab, jf. KSL § 26 B. Dette gælder, selv om aktierne overdrages fra den ene ægtefælles særeje til den andens særeje, jf. LSR 1980.18. Heller ikke overdragelse eller overførsel i forbindelse med skifte i anledning af separation eller skilsmisse betragtes som en afhændelse i lovens forstand, jf. lsr. 1961.104. Se i øvrigt skm.cirk. nr. 137 af 19. juli 1994, pkt. 2.2, sidste afsnit samt TOLD*SKAT Nyt1991.13.719 (TfS 1991,301) og TOLD*SKAT Nyt 1992.21.675 (TfS 1992,494), der begge er kommenteret i TfS 1992.43.484 om ægtefællers aktionærstatus ved separation og skilsmisse. Se i øvrigt S.G.1.1.

Overdragelse til ægtefælle i udlandet - ABL § 13 b

Ifølge ABL § 13 b beskattes fortjeneste eller tab ved overdragelse af aktier til en på overdragelsestidspunktet samlevende ægtefælle, der er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, efter de almindelige regler i ABL om afståelse af aktier til tredjemand.

For aktier omfattet af ABL § 2 gælder dette dog kun, hvis aktionæren er hovedaktionær i relation til ABL § 11, stk. 2-4, eller hvis aktierne er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter VOL. Se skm.cirk. nr. 137 af 19. juli 1994, pkt. 17.2.

Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab anses aktierne for afstået på tidspunktet for overdragelsen for et beløb svarende til værdien på dette tidspunkt.

S.G.1.3.2 Gaveoverdragelse

Overdragelse og erhvervelse af aktier ved gave eller arveforskud betragtes som henholdsvis afståelse og anskaffelse, jf. ABL § 9, stk. 1.

Ved bortgivelse eller salg til børn, fonds o.l. kan overdrageren have betinget overdragelsen således, at der ikke kan antages at være sket nogen overdragelse. At overdrageren har forbeholdt sig udbytteretten, herunder ret til fremtidige friaktier, udelukker dog ikke, at afhændelse i lovens forstand har fundet sted. Har den pågældende derimod forbeholdt sig stemmeretten samtidigt med, at der er pålagt modtageren indskrænkninger i hans ret til at disponere over aktierne, anses overdragelse i lovens forstand ikke at have fundet sted. Se Skat 1989.3.208 (ØLD) ('TfS 1989,110).

Bortgivelse af aktier til mindreårige børn har kun virkning for forældrenes opgørelse af tab eller avance ved aktieafhændelsen, hvis disse definitivt har fraskrevet sig rådigheden over aktierne. Ved bedømmelsen af, hvorvidt dette er tilfældet, kommer de almindelige civilretlige regler til anvendelse, herunder eventuel inddragelse af aktierne under et godkendt forvaltningsinstituts bestyrelse. Båndlæggelse er dog ikke nødvendig for at anse gaven for definitiv, hvis barnet har opnået en sådan alder, at det må antages at have forståelse af gavens indhold (gavehabilitet).

Dispositionens karakter af bindende overdragelse ændres ikke ved, at det i gaveoverdragelsesdokumentet fastslås, at aktierne skal tilhøre den umyndige som dennes særeje, samt at den umyndige overlader stemmeretten til faderen - eventuelt indtil gavemodtageren fylder fx 30 år eller bliver myndig. Derimod vil man ikke godkende, at ejendomsretten kan anses for overgået, såfremt det i overdragelsesdokumentet fastslås, at børnene hverken retligt eller faktisk kan råde over de pågældende aktier.

Såfremt en gaveoverdragelse af aktier ifølge gavebrevet er sket under forudsætning af, at TSR godkender den i gaveanmeldelsen anførte aktiekurs, anses gaven i skattemæssig henseende for ydet på det tidspunkt, hvor modtageren af gaven er underrettet om gaven, uanset om det pågældende vilkår først opfyldes på et senere tidspunkt. Gavedispositionen vil kunne annulleres med skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, såfremtTSR fastsætter en højere værdi af aktierne, idet en afgørende forudsætning fra giverens side må anses for bristet. Det er dog en forudsætning, at gaven annulleres i umiddelbar forbindelse med den endelige afgørelse af aktiernes værdi til gaveafgiftsberegningen, skd.16.48.

Om overdragelseskurs ved gaveoverdragelse, se S.G.2.4.8.3.

S.G.1.3.3 Barns afståelse af aktier

Et mindreårigt barns salg af aktier, som det har modtaget som gave fra forældrene, medfører skattepligt af fortjeneste/tab hos barnet og ikke hos forældrene, idet sådan fortjeneste/tab ikke er omfattet af bestemmelsen i KSL § 5, stk. 2, jf. LSR 1975.107 og Skat 1988.10.607 (LSR) (TfS 1988,568).

S.G.1.4 Fraflytter beskatning - ABL § 13 a

I ABL § 13 a er indeholdt en regel om aktieavancebeskatning ved fraflytning fra Danmark. Til bestemmelsen knytter sig skm.cirk. nr. 137 af 19. juli 1994, pkt. 17.1.

I tilfælde, hvor der indtræder skattepligt efter denne bestemmelse, beskattes fortjeneste eller tab efter de generelle beskatningsbestemmelser i ABL, det vil sige §§ 2, 2a, 2b, 2c, 2d, 3 eller 4. Vedrørende beskatningen henvises til S.G.2. Vedrørende særregler for opgørelse af fortjeneste eller tab samt fradrag for tab henvises til S.G.1.4.3.

Reglerne om aktieavancebeskatning ved fraflytning finder anvendelse på såvel danske som udenlandske aktier. For aktier omfattet af ABL § 2, indtræder dog kun skattepligt efter ABL § 13 a, hvis aktionæren er hovedaktionær ifølge ABL § 11, stk. 2-4, eller hvis aktierne er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter VOL. Reglerne omfatter samme arter af værdipapirer, som er omfattet af ABL's almindelige bestemmelser.

Reglerne om aktieavancebeskatning ved fraflytning går i hovedtræk ud på følgende

Aktieavancebeskatningen sker på grundlag af aktiernes værdi på tidspunktet for skattepligtsophøret eller flytningen af skattemæssigt hjemsted, jf. ABL § 13 a, stk. 3. Se S.G.1.4.3.

Der kan ydes henstand med betalingen af pålignede skatter mod sikkerhed og betaling af tillæg indtil aktierne afstås eller aktionæren dør, jf. ABL § 13 a, stk. 5. Se S.G.1.4.4.

Når aktierne realiseres eller aktionæren dør, kan skatten som hovedregel vælges omberegnet på grundlag af afståelsessummen/handelsværdien og besiddelsestiden på afståelses- hhv. dødstidspunktet, jf. ABL § 13 a, stk. 6. Se S.G.1.4.3.

Der gives nedslag i den danske beskatning for eventuel udenlandsk beskatning af den samme fortjeneste, jf. ABL § 13 a, stk. 7. Se S.G.1.4.3.

Den pålignede skat bortfalder, hvis aktionæren igen får skattemæssigt hjemsted i Danmark og dermed bliver omfattet af de almindelige aktieavancebeskatningsregler, såfremt aktierne ikke er afstået forinden, jf. ABL § 13 a, stk. 8. Den pålignede skat bortfalder ligeledes i visse tilfælde, hvor aktionæren ophører med at være hovedaktionær. Se S.G.1.4.5.

Se TfS 1997,704 (BF), hvor tilladelse til skattefri aktieombytning efter ABL § 13 ikke gjaldt for en aktionær, som ikke var fuldt skattepligtig. Denne aktionærs ombyttede aktier måtte derfor anses for afstået ved ombytningen. Den ved fraflytningen pålignede skat bortfalder derfor ikke ved genindtræden af fuld skattepligt til Danmark. Ved genindtræden af fuld skattepligt vil aktionæren være omfattet af KSL § 9, og hans aktier, som anses for anskaffet, mens han var begrænset skattepligtig, anses for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. Ved fornyet fraflytning vil han være omfattet af ABL § 13 a, hvis han har været fuldt skattepligtig efter KSL § 1 eller § 2, stk. 1, litra d, i en eller flere perioder på i alt mindst 5 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret.

Vedrørende reglerne om afsluttende ansættelse ved ophør af skattepligt samt om henstand efter ABL § 13 a henvises i øvrigt til bek.nr. 770 af 19. nov. 1990 og bek. nr. 873 af 17. okt. 1994.

S.G.1.4.1 Indtræden af skattepligt efter ABL § 13 a

Skattepligt efter ABL § 13 a, indtræder i følgende tilfælde

Når en persons fulde skattepligt efter KSL § 1, ophører som følge af fraflytning, medmindre personen i stedet bliver begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, og aktierne indgår som en del af denne erhvervsvirksomhed.

Når en person - uanset fuld skattepligt her til landet - efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Dette gælder ikke, hvis personen efter flytningen af sit skattemæssige hjemsted fortsat ejer aktierne som en del af en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted her i landet.

Når aktier - som ejes af en person eller et selskab mv., som en del af en erhvervsmæssig virksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, eller SEL § 2, stk. 1, litra a - enten udgår af det faste driftssteds skattepligtige virksomhed, eller aktionæren ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed her i landet gennem det faste driftssted. Dette gælder dog ikke, hvis aktionæren bliver fuldt skattepligtig her til landet.

I de under 1. og 2. anførte tilfælde indtræder skattepligten henholdsvis på tidspunktet for skattepligtsophøret og på tidspunktet for flytningen af det skattemæssige hjemsted. I det under 3. anførte tilfælde indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor aktierne udgår af virksomheden, eller hvor virksomheden ophører.

En person, der er begrænset skattepligtig her til landet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d, og som ejer aktierne som en del af denne erhvervsvirksomhed, beskattes som hidtil af aktieavancer efter ABL's almindelige bestemmelser. For disse aktier beregnes således ikke en skat efter reglerne i ABL § 13 a, jf. bestemmelsens stk. 2. Bestemmelsen omfatter næringsaktier, se Skat 1988.5.297 (skd.) (TfS 1988,276).

S.G.1.4.2 Aktionærens tilknytning til Danmark

Det er som hovedregel en betingelse for indtræden af skattepligt efter ABL § 13 a, at aktionæren har været skattepligtig efter KSL § 1, KSL § 2, stk. 1, litra d, eller SEL § 2, stk. 1, litra a, i en eller flere perioder på i alt 5 år inden for de seneste 10 år før tidspunktet for indtræden af skattepligt.

Hvis aktionæren inden for de seneste 10 år både har været fuldt skattepligtig og begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted, sammenlægges disse skattepligtsperioder ved afgørelsen af, om aktionæren har været skattepligtig i mindst 5 år.

Betingelsen om skattepligt i 5 år ud af de seneste 10 år gælder dog ikke i følgende tilfælde

Når aktierne er erhvervet fra den skattepligtiges ægtefælle, og denne opfylder betingelsen om at have været skattepligtig her til landet i 5 år ud af de seneste 10 år.

For aktionærer, der tidligere har været skattepligtige efter ABL § 13 a, stk. 1-2, men hvor denne skattepligt er ophævet ved tilbageflytning efter ABL § 13 a, stk. 9. For disse aktionærer indtræder skattepligt således, selv om den tidsmæssige betingelse ikke er opfyldt ved den seneste fraflytning. Beskatningen sker på grundlag af aktiernes værdi og ejertid på tidspunktet for den seneste fraflytning eller hjemstedsændring.

For aktionærer, der har erhvervet aktier ved udlæg fra et dødsbo og er indtrådt i boets skattemæssige stilling vedrørende disse aktier. Reglen vedrører kun disse aktier, og reglen vedrører kun udlæg til en modtager, som er skattepligtig her til landet. Vedrørende udlæg fra et dødsbo til en modtager, der ikke er skattepligtig af aktieavancer her til landet, henvises til S.G.3.6.

For aktionærer, der ved erhvervelse af aktier efter § 11 er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling. Reglen vedrører kun disse aktier.

S.G.1.4.3 Opgørelse af fortjeneste eller tab

Ved indtræden af skattepligt i forbindelse med fraflytning opgøres fortjeneste eller tab, som om aktierne var afstået på tidspunktet for fraflytningen mv., se S.G.1.4.1.

Aktierne anses for afstået for et beløb svarende til værdien af aktierne på dette tidspunkt, jf. § 13 a, stk. 3. Om denne værdiansættelse, se cirk. nr. 137 af 19. juli 1994 pkt. 17.1.3 og pkt. 3.3.3.

Et eventuelt tab kan kun fradrages efter de almindelige regler i ABL, men herudover gælder den begrænsning, at tab kun kan fradrages i fortjeneste på andre aktier, der blev skattepligtige i forbindelse med aktionærens fraflytning, se skm.cirk. nr. 137 af 19. juli 1994, pkt. 17.1.3-17.1.4.

Fortjeneste og tab beskattes og opgøres i øvrigt efter de almindelige regler i ABL, jf. herved henholdsvis ABL §§ 2, 2a, 2b, 2c, 2d, 2e, 3 og 4, samt ABL §§ 5, 6 og 7.

Omberegning af skatten

Aktionæren kan ved senere afståelse af aktierne som hovedregel vælge at få den skat, som er pålignet ved fraflytningen, omberegnet på grundlag af afståelsessummen og besiddelsestiden på dette tidspunkt, jf. ABL § 13 a, stk. 6.

Det samme gælder ved aktionærens død, hvor boet kan få skatten opgjort på grundlag af værdien og den faktiske ejertid på tidspunktet for dødsfaldet.

Ved skatteberegningen kan ligningsmyndighederne efter de almindelige regler tilsidesætte den faktiske afståelsessum, hvis afståelsen ikke er sket til uafhængig tredjemand, og vilkårene afviger fra normale markedsvilkår.

Valget mellem beregning efter ABL § 13 a, stk. 1 (værdien ved fraflytningen) eller omberegning efter ABL § 13 a, stk. 6 (faktisk fortjeneste/tab) kan foretages særskilt for hver enkelt afståelse, og valget kan foretages, uanset om de pålignede skatter er betalt, eller der er givet henstand med betalingen.

Er de pålignede skatter betalt ved fraflytningen, og nedsættes skatten ved omberegningen efter ABL § 13 a, stk. 6, gives der ved tilbagebetalingen af for meget betalt skat en skattefri rentegodtgørelse på 6 pct. årligt fra betalingstidspunktet, jf. ABL § 13 a, stk. 10.

Er der givet henstand med betalingen af de pålignede skatter ved fraflytningen, og vælges skatten omberegnet efter ABL § 13 a, stk. 6, bortfalder den oprindelige beskatning og det i ABL § 13 a, stk. 5, nævnte tillæg til henstandsbeløbet, og den omberegnede skat bliver ikke forhøjet med henstandstillæg, jf. ABL § 13 a, stk. 10.

Et evt. tab ved omberegning af skatten kan alene fradrages i en fortjeneste på andre aktier, der blev skattepligtig i forbindelse med aktionærens fraflytning, og tillige kun i det omfang tabet i øvrigt er fradragsberettiget efter de almindelige regler i ABL, se skm.cirk. nr. 137 af 19. juli 1994, pkt. 17.1.3 - 17.1.4.

Ved omberegning efter ABL § 13 a, stk. 6, skal der til afståelsessummen medregnes de udbytter af de afståede aktier, der er udloddet efter tidspunktet for indtræden af skattepligt i forbindelse med fraflytningen, hvis den danske skat af udbytterne er nedsat efter bestemmelserne i en DBO med fremmed stat, Færøerne eller Grønland, og udbytterne ikke medregnes til den skattepligtige indkomst i denne stat. Dansk skat, der efter LL § 16 A er betalt af disse udbytter, kan fradrages i den omberegnede skat. Aktieavanceskatten kan dog højst nedsættes til 0.

I relation til omberegning efter ABL § 13 a, stk. 6, anses aktieretter eller tegningsretter, der er tildelt aktionæren efter tidspunktet for indtræden af skattepligt i forbindelse med fraflytningen, samt aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af disse retter, for erhvervet samtidig med de moderaktier, som de nævnte retter eller aktier knytter sig til. Det samme gælder for konvertible obligationer, der er erhvervet ved udnyttelse af tegningsretter, samt aktier erhvervet ved konvertering af konvertible obligationer, jf. ABL § 13 a, stk. 11. Om tegningsretter, se ABL § 1.

Reglen medfører blandt andet, at en aktionær, som vælger omberegning af skatten, og som efter fraflytningen har fået tildelt fondsaktier knyttet til moderaktier omfattet af fraflytterbeskatningen, først har afviklet hele fraflytterbeskatningen, når såvel moderaktierne som fondsaktierne er afstået.

Hvis aktionæren efter fraflytningen erhverver aktier uden udnyttelse af aktie- eller tegningsret, men til markedspris, holdes disse aktier uden for opgørelsen af fortjeneste eller tab ved omberegningen. Bliver den efterfølgende aktieafståelse beskattet efter LL § 16 B, kan aktionæren ikke vælge omberegning ved afståelse af disse aktier. Ved beregning af skatten efter ABL § 13 a, stk. 1, kan fradrages dansk skat, som efter LL § 16 B er betalt af afståelsessummen for aktier i det omfang, den betalte skat vedrører den afståelsessum, der er lagt til grund ved beskatningen efter ABL § 13 a, stk. 1. Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige den beregnede skat af denne fortjeneste.

Får aktionæren ved den efterfølgende aktieafståelse dispensation efter LL § 16 B, stk. 2, kan aktionæren vælge at få skatten omberegnet efter ABL § 13 a, stk. 6.

Adgangen til omberegning efter ABL § 13 a, stk. 6, bortfalder, såfremt der ikke rettidigt indgives selvangivelse ved afståelse af aktierne, jf. nærmere bek.nr. 770 af 19. nov. 1990.

Lempelse for udenlandsk skat

I den beregnede skat efter ABL § 13 a, stk. 1, eller den omberegnede skat efter ABL § 13 a, stk. 6, kan fradrages skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland ved afståelse af aktier i det omfang, den skattepligtige godtgør, at den betalte skat vedrører den fortjeneste, der er beskattet her i landet. Fradragsbeløbet kan dog ikke overstige den beregnede skat af denne fortjeneste.

Såfremt der med den fremmede stat, Færøerne eller Grønland er indgået en DBO, skal der dog ikke gives fradrag for et større beløb end det, som denne stat, Færøerne eller Grønland har et ubetinget krav på at oppebære.

Den danske skat skal ikke lempes for skat betalt i udlandet, når aktionæren har været begrænset skattepligtig af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, og aktierne indgår i denne erhvervsvirksomhed, se S.G.1.4.1, pkt. 3. I disse tilfælde skal den danske beskatning ikke lempes, selv om der ved senere afståelse sker beskatning i bopælsstaten.

Hvis aktionæren har valgt at lade sig beskatte efter ABL § 13 a, stk. 1, og der er ydet henstand med skattebetalingen, gives nedslaget for den udenlandske skat i den oprindeligt beregnede skat uden tillæg til henstandsbeløbet efter ABL § 13 a, stk. 5. Hvis der efter nedslaget resterer en dansk beskatning, beregnes tillægget til denne resterende skat efter henstandsreglerne i stk. 5.

Vælger aktionæren omberegning af skatten efter ABL § 13 a, stk. 6, gives nedslaget for den udenlandske skat i den omberegnede skat, og der beregnes ikke tillæg.

Er de pålignede skatter betalt ved fraflytningen, og nedsættes skatten for betalt skat i udlandet, tilbagebetales den for meget betalte skat med en skattefri rentegodtgørelse på 6 pct. årligt. Dette gælder, uanset om skatten beregnes efter ABL § 13 a, stk. 1, eller der sker omberegning efter ABL § 13 a, stk. 6.

S.G.1.4.4 Henstand med skattebetaling

TSR kan imod sikkerhed give henstand med betaling af skatter, der er pålignet efter ABL § 13 a, stk. 1, jf. bestemmelsens stk. 5 og bek.nr. 362 af 19. juni 1998.

Henstand er betinget dels af rettidig indgivelse af selvangivelse i forbindelse med fraflytningen og dels af rettidig indgivelse af selvangivelse eller meddelelse i forbindelse med afståelsen, jf. nærmere bek.nr. 770 af 19. nov. 1990. I bek. er tillige indeholdt nærmere regler om sikkerhedsstillelse i forbindelse med henstand.

Når der gives henstand, beregnes et tillæg til henstandsbeløbet fra skattens forfaldstidspunkt, som er det tidspunkt, hvor den pålignede skat ville forfalde, hvis der ikke blev givet henstand. Dette tidspunkt fastsættes af TSR i forbindelse med den afsluttende ansættelse.

Tillægget beregnes af skattebeløbet med en sats, som svarer til den officielle diskonto pr. 1. jan. for det enkelte kalenderår.

Tillægget er ikke fradragsberettiget. Omfatter henstanden kun en del af et indkomstår, foretages en forholdsmæssig fordeling af tillægget.

Henstandsbeløbet og tillægget forfalder, når aktierne afstås eller aktionæren dør.

Ved dødsfald kan TSR samt København og Frederiksberg kommune dog tillade, at afdødes ægtefælle indtræder i henstandsordningen på de vilkår, der gjaldt for afdøde.

Betales forfaldne henstandsbeløb og tillæg ikke rettidigt, skal der betales renter af de forfaldne beløb med 1 pct. pr. påbegyndt måned fra forfaldsdagen at regne. Med virkning pr. 1. juli 1998 er satsen 0.6 pct. pr. påbegyndt måned. Det samme gælder for forfaldne skattebeløb, som ikke er omfattet af henstandsordningen. Disse renter er ikke fradragsberettigede.

Vedrørende nedsættelse eller bortfald af tillæg til henstandsbeløbet ved omberegning af skatten efter ABL § 13 a, stk. 6, ved lempelse for udenlandske skatter efter ABL § 13 a, stk. 7, samt ved bortfald af skatten efter ABL § 13 a, stk. 8, henvises til ABL § 13 a, stk. 10, samt S.G.1.4.3 og S.G.1.4.5.

S.G.1.4.5 Bortfald af pålignet skat

Den pålignede skat af aktieavancer ved fraflytning bortfalder, hvis aktionæren igen får skattemæssigt hjemsted her i landet og dermed bliver omfattet af de almindelige aktieavancebeskatningsregler, jf. ABL § 13 a, stk. 8.

Dette vil være tilfældet, hvis aktionæren bliver fuldt skattepligtig, eller hvis aktiebesiddelsen bliver led i en begrænset skattepligtig virksomhed med fast driftssted her i landet.

Ved afståelse af aktierne opgøres fortjeneste eller tab på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum og det oprindelige anskaffelsestidspunkt, og fortjenesten eller tabet behandles efter de almindelige regler.

S.G.1.5 Konvertible obligationer

Det fremgår af ABL § 1, at lovens regler om aktier finder tilsvarende anvendelse ved afståelse af konvertible obligationer. Bestemmelsen træder i kraft fra og med indkomståret 1998. Ved lov nr. 439 af 10. juni 1997 blev vedtaget en ny kursgevinstlov. Ved lov nr. 440 af 10. juni 1997 blev der i sammenhæng hermed vedtaget en række ændringer i anden skattelovgivning, bl.a i ABL. En række ændringer i ABL vedrører beskatning af gevinst ved afståelse af konvertible obligationer. Se cirk. nr. 69 af 24. april 1998 om konsekvensændringer m.v. i anledning af lovrevision af KGL. Vedrørende de tidligere regler se LV.97.

S.G.1.5.1 Ejertid på mindre end 3 år

Hvis konvertible obligationer afstås eller indfries efter en ejertid på mindre end tre år, beskattes fortjenesten. Et evt. tab kan fradrages i fortjeneste på andre konvertible obligationer eller aktier, der er afstået efter en ejertid på mindre end tre år. Uudnyttet tab kan fremføres i op til fem år eller for personer overføres til ægtefællen efter samme regler som tab på aktier. Hos personer medregnes fortjenesten som kapitalindkomst. Selskaber medregner fortjenesten i selskabets skattepligtige indkomst.

S.G.1.5.2 Selskaber - ejertid på 3 år eller derover

Hvis konvertible obligationer afstås eller indfries efter en ejertid på tre år eller derover, er selskaber skattefri af fortjenesten. Tab kan ikke fradrages. Det er en ændring i forhold til tidligere, hvor ABL, når disse førte til, at gevinst eller tab ikke skulle medtages i den skattepligtige indkomst, blev suppleret med KGL. Dvs. at fortjenesten på konvertible obligationer i danske kr., der ikke opfyldte mindsterentekravet, blev beskattet efter kursgevinstloven. Det samme gjaldt fortjenesten på konvertible obligationer i udenlandsk mønt. I sidstnævnte tilfælde kunne tab fradrages.

S.G.1.5.3 Personer - ejertid 3 år eller derover

Hvis konvertible obligationer afstås eller indfries efter en ejertid på tre år eller derover, skal der for personers vedkommende skelnes imellem, om der er tale om børsnoterede konvertible obligationer eller unoterede konvertible obligationer.

Hvis en persons beholdning af børsnoterede aktier og børsnoterede konvertible obligationer ved en måling inden for de seneste tre år har oversteget et beløb på 110.200 kr.(1998) beskattes fortjenesten på konvertible obligationer som aktieindkomst efter samme regler, som gælder for aktier. I samme tilfælde kan et evt. tab fradrages i fortjeneste på børsnoterede aktier og konvertible obligationer, der er ejet i mere end tre år. Uudnyttet tab kan fremføres og overføres til ægtefælle efter samme regler som tab på børsnoterede aktier. Hvis de anførte beholdningsgrænser ikke overstiges, er avancen skattefri, og tab kan ikke fradrages. En persons fortjeneste på unoterede konvertible obligationer beskattes som aktieindkomst, og tab kan fradrages uden begrænsning i aktieindkomsten.

S.G.1.5.4 Konvertible obligationer, der er omfattet af ABL §§ 2 a - 3

ABL §§ 2 a - 3 indeholder nogle særlige regler om opgørelse af aktieavance ved afståelse og indfrielse, der træder i stedet for de almindelige regler om unoterede og børsnoterede konvertible obligationer, der er gennemgået foran.

Evt. avance på konvertible obligationer, der er omfattet af ABL §§ 2 a - 3 indkomstbeskattes uanset ejertid og uanset porteføljens omfang.

De konvertible obligationer, der er omfattet af § 2 a, er udstedt af udenlandske lavt beskattede finansielle selskaber eller af selskaber, som i væsentligt omfang direkte eller indirekte ejer eller har ejet aktier m.v. i udenlandske lavt beskattede finansielle selskaber. I disse tilfælde er et evt. tab ikke fradragsberettiget. De konvertible obligationer, der er omfattet af § 3, er papirer, der er blevet erhvervet som led i næring. I disse tilfælde er evt. tab fradragsberettiget.

S.G.1.5.5 Gennemsnitsmetoden og konvertible obligationer

Ved opgørelse af fortjeneste og tab ved afståelse anvendes gennemsnitsmetoden på konvertible obligationer i samme tilfælde som ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier. Den anvendes altså således bl.a. af personer ved afståelse af unoterede konvertible obligationer. Den anvendes ved afståelse af børsnoterede konvertible obligationer tre år eller mere efter anskaffelsen. Den anvendes ved afståelse af konvertible obligationer, der f.eks. måtte være omfattet af § 2 a eller § 2 d. Den anvendes af selskaber, jf. ABL § 6, stk. 1.

Når gennemsnitsmetoden skal bruges, skal der under eet beregnes en gennemsnitlig anskaffelsessum for såvel aktier som konvertible obligationer udstedt af samme selskab. Ved opgørelsen af den gennemsnitlige anskaffelsessum fordeles den samlede anskaffelsessum for aktierne og de konvertible obligationer på grundlag af de nominelle værdier. Den nominelle værdi af en konvertibel obligation opgøres i denne forbindelse til den nominelle værdi af den eller de aktier, som obligationen kan konverteres til.

S.G.1.5.6 Salg mv. til det udstedende selskab

Afståelsessummen ved salg af de konvertible obligationer til det selskab, der har udstedt dem, og indløsningssummen ved selskabets indløsning forud for det fastsatte indløsningstidspunkt beskattes som udbytte i henhold til § 16 B. Det samme gælder indfrielse til en anden kurs end den oprindeligt aftalte. LL § 16 B finder ikke anvendelse ved kontant indfrielse på det på forhånd aftalte indfrielsestidspunkt til den på forhånd aftalte indfrielseskurs.

S.G.1.5.7 Ikraftttrædelse, jf. cirk. nr. 69 af 24. april 1998 pkt. 2.2 - 2.2.6

De ændrede regler om beskatning af konvertible obligationer har virkning for afståelser, der sker i indkomståret 1998 og senere.

I lov nr. 440 af 10. juni 1997 findes i § 12, stk. 9, en regel, hvorefter konvertible obligationer, der er erhvervet før den 1. juli 1981 og ikke er omfattet af ABL § 3, anses for anskaffet for deres kursværdi den 1. juli 1981, i stedet for den faktiske anskaffelsessum, medmindre denne er højere.

Reglen er en uændret gentagelse af § 8, stk. 4, i ABL nr. 295 af 10. juni 1981 og skal fortolkes som en overgangsregel, der stammer fra denne lovs vedtagelse. Den tilsidesætter således ikke § 19, stk. 3, i lov nr. 421 af 25. juni 1993, hvorefter visse skattepligtige personer (ikke-hovedaktionærer, der afstår efter tre år eller mere, jf. den nærmere afgrænsning i § 19, stk. 3) kan vælge at anvende handelsværdien den 19. maj 1993 som anskaffelsessum.

S.G.2 Reglerne om aktieavancebeskatning

Reglerne om den skattemæssige behandling af fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier mv. fremgår af ABL, jf. lovbek. nr. af 18. aug. 1998.

Til ABL knytter sig bl.a. flg. cirkulærer

skm.cirk. nr. 137 af 19. juli 1994 (i det følgende kaldet 1994-cirk).

skd.cirk. nr. 78 af 29. maj 1989 om succession ved familieoverdragelse.

Reglerne om fradrag for tab på aktier mv. er udtømmende angivet i ABL. Se Skat 1988.6.347 (LSR) (TfS 1988,334).

Et selskabs tab ved afståelse af aktier mv. kan kun fradrages i det omfang, tabet overstiger udbytter af de pågældende aktier, som selskabet har været fritaget for at medregne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og 3, og § 13, stk. 3, samt FBL § 10. Se 1994-cirk., pkt. 4.3. Dette gælder også ved afståelse af aktier, hvor selskabet har været fritaget for at medregne en del af udbytterne ved indkomstopgørelsen efter SEL § 13, stk. 4, eller FBL § 10, stk. 3, jf. ABL § 6, stk. 6. Udbytter fra næringsaktier omfattet af ABL § 3, skal medregnes fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Ifølge § 16, stk. 6, i lov nr. 1117 af 22. december 1993, skal skattepligtige efter den dagældende SEL § 1, stk. 1, nr. 1-3 og 5-5 b, og stk. 2, 1. pkt., eller FBL ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter ABL § 6 se bort fra aktier, som er erhvervet den 18. november 1990 eller tidligere. Tegner den skattepligtige nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi, kan foranstående regel dog ikke anvendes. I så fald kan den skattepligtige anvende aktiernes handelsværdi den 19. maj 1993 eller den 18. november 1993 i stedet for anskaffelsessummen. Reglen i 1. pkt. kan heller ikke anvendes for aktier, der er udlagt fra et dødsbo den 18. november 1993 eller senere, der ikke beskattes af udlægget, fordi udlægsmodtageren indtrådte i dødsboets skattemæssige stilling. Det er selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2b og 3a-5b, samt FBL, der er omfattet af foranstående regel. Se i øvrigt 1994-cirk. pkt. 4.3.

S.G.2.1 Aktiearter

Beskatningsreglerne i ABL er forskellige, afhængig af om aktierne mv. er

1. Andelsbeviser mv. omfattet af ABL § 2 b.

ABL § 2 b omfatter andelsbeviser eller andele i andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

2. Næringsaktier omfattet af ABL § 3.

Aktier anses som næringsaktier, hvis aktionæren har som erhverv at handle med aktier og lign. værdipapirer, og de afståede aktier tillige er erhvervet med videresalg for øje, eller hvis aktierne er erhvervet som et led i aktionærens næringsvej. Se nærmere S.G.2.3.

3. ABL § 2 a aktier.

ABL § 2 a vedrører aktier udstedt af selskaber mv., der er eller har været hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO, når de i ABL § 2a, stk. 1, nærmere angivne betingelser er opfyldt. For afståelser, der foretages efter 6. april 1995 er det uden betydning, om formålet med erhvervelsen eller besiddelsen af aktierne har været at opnå en værdistigning på disse jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995. Beskatning efter ABL § 2 a, skal ifølge stk. 2, også ske i de tilfælde, hvor der er indskudt et dansk holdingselskab mellem det danske og udenlandske selskab. Se nærmere S.G.2.4.1.

4. Lånefinansierede aktier omfattet af ABL § 2 c.

ABL § 2 c vedrører aktier, der er erhvervet for lånte midler, når det pågældende selskab i det væsentlige må antages at indtjene overskud eller anden værditilvækst ved finansiering eller investering under sådanne omstændigheder, at selskabets overskud eller anden værditilvækst over en periode med stor sikkerhed kan opgøres på forhånd. Det bemærkes, at ABL § 2 c er tidsbegrænset og ophører vedrørende erhvervelser efter 31. dec. 1993. Se nærmere S.G. 2.4.2.

5. Investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger, jf. ABL § 2 d.

Der er ved lov nr. 399 af 25. maj 1996 i LL § 16 C indsat en lovmæssig definition af udloddende investeringsforeninger. Udloddende investeringsforeninger er herefter foreninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der som minimum skal omfatte de i LL § 16 C, stk. 2 til 6 anførte beløb, og som ifølge vedtægterne er forpligtet til at foretage en sådan udlodning.

Investeringsbeviser i udloddende aktieafdelinger er ikke omfattet af § 2 d, men af de øvrige regler i ABL. Ved udloddende aktieafdelinger forstås udloddende investeringsforeninger, der udelukkende investerer i aktier omfattet af ABL, dog ikke aktier som omhandlet i ABL § 2 a og konvertible obligationer samt tegningsretter til konvertible obligationer. Der henvises endvidere til S.G.2.4.3.

6. Idéaktier, jf. ABL § 2 e. Ved lov nr. 1212 af 17. jan. 1996 er der indsat en bestemmelse vedr. idéaktier. Fortjeneste og tab ved afståelse af aktier (idéaktier), som en person har modtaget som vederlag ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde, jf. LL § 27 E, stk. 1, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst uanset ejertidens længde. Bestemmelsen omfatter alle idéaktier, dog ikke aktier som nævnt i ABL § 2 a, og aktier, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej, jf. ABL § 3. ABL §§ 2 og 4 finder ikke anvendelse på aktier omfattet af ABL § 2 e. Se nærmere herom S.G.2.4.4.

7. Almindelige aktier omfattet af ABL § 2 og § 4, stk. 1. Der er tale om aktier, investeringsbeviser mv., som ikke er omfattet af pkt. 1-6 foran.

Arten af aktier mv. bedømmes i ovennævnte rækkefølge.

Det bemærkes, at for aktier ejet den 19. maj 1993, kan minoritetsaktionærer i visse tilfælde anvende handelsværdien pr. 19. maj 1993 i stedet for den oprindelige købspris. Se S.G.2.4.5.2.5. De, der var hovedaktionærer, kan i stedet anvende den særlige regel i ABL § 7 a. Se S.G.2.4.5.2.4.

S.G.2.2 Regler for andelsbeviser - ABL § 2 b

For andelsbeviser mv. omfattet af ABL § 2 b medregnes fortjeneste eller tab ved indkomstopgørelsen som kapitalindkomst, uanset ejertidens længde.

ABL § 2 b omfatter andelsbeviser m.v. i andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Er der tale om andelsbeviser mv. i selskaber eller foreninger, der ved udgangen af indkomståret 1993, henholdsvis 1994, er omfattet af ABL § 2 b, fastholdes de tidligere gældende regler, medmindre andelsbeviset mv. er omfattet af den nuværende § 2 b. Dette betyder for det første, at andelsbeviser i selskaber eller foreninger, som ikke er omfattet af ABL § 2 b, fortsat vil blive beskattet efter den tidligere § 2 b i en 10-årig periode. For det andet betyder det, at andelsbeviser mv. i selskaber eller foreninger, der er blevet omdannet, således at selskaberne eller foreningerne ikke længere tilhører den gruppe af selskaber og foreninger, der var nævnt i § 2 b efter den tidligere gældende formulering, men hvor der på lovændringernes virkningstidspunkt endnu ikke er gået 10 år efter omdannelsen, fastholdes i beskatningen efter § 2 b, indtil der er forløbet 10 år fra omdannelsen. Se 1994-cirk. pkt. 8.5.

I TfS 1997,730 (BF) fandt LR, at handelsværdien pr. 19/5 1993 kunne anvendes som indgangsværdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum, hvor et andelsbevis m.v. var omfattet af ABL § 2 b den 18/5 1993, men hvor andelsbeviset m.v. ved en senere afståelse omfattes af ABL § 4.

Hvilke selskaber og foreninger

De andelsselskaber og foreninger, der tidligere var omfattet af ABL § 2 b, er andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 eller 4.

De andelsforeninger, der er omfattet af ABL § 2 b, er andelsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Dvs. foreninger, hvis formål er at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsforeningens virksomhed som aftagere, leverandører el.lign. Det er herudover et krav, at der skal være mindst 10 medlemmer, og at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende overstiger 25 pct. af den samlede omsætning. Betingelserne er uddybet i SEL § 1, stk. 2 og 3.

Beskatning hos andelshaveren

ABL § 2 b omhandler fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, jf. bestemmelsens stk. 1.

Et andelsselskab eller en forening kan tidligst anses for endeligt opløst, når likvidationsregnskabet er godkendt. Se hertil Skat 1989.12.955 (LSR) (TfS 1989,684). TfS 1998,143(LSR) appelleret. Et andelsselskab afhændede sin virksomhed i april 1990 og påbegyndte herefter - uanset stedfunden vedtægtsændring - ikke ny virksomhed, men selskabet blev senere opløst. Det blev antaget, at salget måtte anses som led i påbegyndt likvidation af selskabet. Dispositionerne sammenholdt med vedtægtsændringen kunne ikke bevirke, at selskabet havde skiftet skattepligtstatus fra andelsselskab til almindeligt selskab. Udlodning til andelshaverne var herefter omfattet af ABL § 2 b.

Ved udlodning af likvidationsprovenu forud for det kalenderår, hvori selskabet eller foreningen endeligt opløses, beskattes hele udlodningsbeløbet efter reglerne i LL § 16 A, stk. 1, således at beskatning af fortjeneste eller tab ved likvidationsudlodningen efter reglerne i ABL § 2 b, forudsætter, at der gives dispensation efter reglerne i LL § 16 A, stk. 3.

ABL § 2 b omhandler endvidere fortjeneste eller tab ved afståelse af andelsbeviser mv., jf. bestemmelsens stk. 2. Der kan dog dispenseres fra denne beskatning, jf. nærmere nedenfor.

Opgørelse af fortjeneste eller tab

Avancen eller tabet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen/ likvidationsprovenuet og anskaffelsessummen. I tilfælde af delvis afståelse skal andelshaverens samlede anskaffelsessum for andelen(e) mv. som udgangspunkt fordeles forholdsmæssigt imellem den afståede del heraf og den del, som andelshaveren beholder.

Dispensation efter ABL § 2b, stk. 5

Der kan dispenseres fra beskatning efter ABL § 2 b, stk. 2, ved afståelse, således at fortjeneste eller tab i stedet beskattes efter de almindelige regler i ABL, jf. ABL § 2 b, stk. 5. Ansøgning om dispensation indgives til den kommunale skattemyndighed, jf. bek. nr. 362 af 19. juni 1998. Der kan kun dispenseres, hvis selskabet eller foreningen er stiftet før den 22. maj 1987, og det tillige må anses for godtgjort, at afståelsen ikke er sket for at undgå likvidationsbeskatning efter ABL § 2 b, stk. 1. Dispensation kan kun gives enkeltvis for den konkrete afståelse. Betingelserne for dispensation er nærmere beskrevet i cirkulære nr. 215 af 20. dec. 1995 om ændring af cirkulære af beskatning ved afståelse af aktier m.v. Se endvidere Skatteministeriets kommentar i TfS 1996,108.

I TfS 1997,937 (HD) havde en andelshaver i Sukkerfabrikken Nykøbing den 18. dec. 1989 fået indløst sine roeandele ved tilbagesalg til det udstedende selskab - efter at sukkerfabrikkens generalforsamling havde besluttet at sælge andelsselskabets sukkervirksomhed til Danisco A/S med virkning fra 1. maj 1989. Landsretten fandt, at indløsningen af andelene var omfattet af ABL § 2b, stk. 2, og sagsøgeren heller ikke havde krav på dispensation efter stk. 5. HR stadfæstede landsrettens dom og bemærkede, at selv om sukkerfabrikken forud for generalforsamlingen havde meddelt andelshavere dispensationer, der ikke var tilstrækkeligt begrundede, kunne dette ikke ud fra en lighedsgrundsætning medføre, at skatteyderen havde krav på dispensation.

Ved dispensation finder de almindelige regler i ABL anvendelse. Overgangsreglen for mindretalsaktionærer i § 19, stk. 3, i lov nr. 421 af 25. juni 1993 (ensartet udbytte- og aktieavancebeskatning m.v.) er ændret ved lov nr. 412 af 14. juni 1995, således at 19. maj 1993-kursen kan anvendes i stedet for anskaffelsessummen, når der dispenseres efter ABL § 2 b, stk. 5.

Beløb, der udbetales ved udtræden af et andelsselskab, anses for vederlag for tilbagesalg af andele til det udstedende selskab, og hele afståelsessummen beskattes efter reglerne i LL § 16 B, stk. 1. Beskatning af fortjeneste eller tab vedrørende afståelsessummen efter de almindelige regler i ABL forudsætter derfor, at der både gives dispensation efter LL § 16 B, stk. 2, og ABL § 2 b, stk. 5.

Udlodninger samt afståelsessummer omfattet af LL § 16 B fra selskaber og foreninger som nævnt i ABL § 2 b, medregnes til den personlige indkomst, medmindre udlodningen udgør en normal forrentning af en indbetalt andelskapital, jf. PSL § 4, stk. 4. Udlodninger, som udgør en normal forrentning af indskudskapitalen, beskattes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 4.

S.G.2.3 Regler for næringsaktier - ABL § 3

For næringsaktier omfattet af ABL § 3, medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelsen af den personlige indkomst uanset ejertidens længde. Udbytter på næringsaktier beskattes også som personlig indkomst, jf. PSL § 4, stk. 5.

Aktier anses for næringsaktier, hvis aktionæren har som erhverv at handle med aktier o.l værdipapirer, og de afståede aktier tillige er erhvervet med videresalg for øje, eller hvis aktierne er erhvervet som et led i aktionærens næringsvej. Se i øvrigt 1994-cirk. pkt. 6.1, samt TfS 1997, 901 (DEP), om aktieerhvervelse ved varesalg.

TfS 1998, 276(ØLD) appelleret. Spørgsmål om det sagsøgende ApS måtte anses som næringsdrivende med handel med aktier. Selskabet blev stiftet i 1990 med en kapital på 80.000 kr. og med det formål ifølge selskabets vedtægter at drive handels- og investeringsvirksomhed. I selskabets første regnskabsperiode foretog selskabet 3 aktiekøb og 1 aktiesalg. I selskabets 2. og 3. regnskabsperiode blev der ikke foretaget handler med aktier, mens selskabet i de to efterfølgende regnskabsår foretog nogle køb og salg. De stedlige skattemyndigheder og LSR nægtede selskabet fradrag for tab på aktiehandler i skatteåret 1993/94, idet selskabet ikke fandtes at have drevet næringsvirksomhed med aktiehandler. Selskabet anlagde sag ved ØL med påstand om fradrag. Skatteministeriet påstod frifindelse med henvisning til, at selskabet ikke var næringsdrivende, idet aktiehandlen ikke havde den fornødne systematiske, professionelle og omfattende karakter. ØL lagde til grund, at selskabets vedtægtsbestemte formål bl.a. var at drive investeringsvirksomhed i form af handel med værdipapirer m.m., og at de aktiekøb, som medførte det omfattende tab, blev foretaget med henblik på at opnå fortjeneste ved salg inden for kortere tid. ØL fandt det overvejende betænkeligt at tilsidesætte selskabets påstand om, at det omhandlede tab hidrørte fra aktiehandler foretaget som led i næringsvirksomhed, og ØL tog herefter selskabets påstand til følge.

Se TfS 1997,538(VLD) appelleret, hvor VL stadfæstede LSR´s kendelse, at et selskab ikke kunne foretage fradrag for næringstab, da aktierne ikke var erhvervet med henblik på at opnå fortjeneste, men derimod for at konstatere tab ved videresalg. Se endvidere TfS 1997,621(VLD) appelleret, hvor VL lagde vægt på, at selskabets direktør og dennes rådgiver havde betydelig indsigt i det finansielle marked, men ingen af dem havde professionel tilknytning hertil. Henset hertil samt til det forholdsvis beskedne antal handler fandt VL, at selskabets virksomhed med handel med aktier og optioner ikke kunne betegnes som næringsvirksomhed. Se TfS 1998, 586(ØLD). Erhvervelse af anparter kunne ikke anses som led i selskabets næringsvirksomhed, idet erhvervelsen af anparterne var sket med det formål at sælge anparterne til en interesseforbundet part for at konstatere et fradragsberettiget tab.

For bankers beholdning af aktier er der en formodning om, at der er tale om næringsaktier. Den næringsdrivende har bevisbyrden for, at aktierne ikke er anskaffet i videresalgshensigt. Se TOLD*SKAT Nyt 1993.9.401 (TfS 1993,110), hvor en sparekasses aktiepost i en bank blev anset for anlægsaktier. Dommen er kommenteret i TOLD*SKAT Nyt 1993.21.107 (TfS 1995,48).

Bankers aktier i andre finansierings-, investerings-, og bankaktieselskaber betragtes som anlægsaktier, såfremt de er erhvervet med henblik på permanent drift af en virksomhed, der er supplement til den almindelige bankvirksomhed, herunder eksempelvis bankdatterselskaber, se Skat 1986.9.566 (sd) (TfS 1986,474). Et sparekasseaktieselskab kunne ikke indtræde i den tidligere sparekasses hovedaktionærstatus, se TfS 1991.92.

Om et specielt tilfælde, hvor et banksaktietab ikke var omfattet af ABL's § 3, se TOLD*SKAT Nyt 1991.20.1149 (TfS 1991,450). Se ligeledes TfS 1997,497 (VLD) (appelleret), hvor en banks køb og videresalg af anparter ikke blev anset som næring.

For vekselerere o.l. anses aktierne for næringsaktier, medmindre der føres et klart bevis for, at aktierne er erhvervet uden forbindelse med næringsvejen.

I LSR 1985.150 fandt retten, at der var tilstrækkeligt grundlag for at anse en vekselerers beholdning af obligationer og aktier for hele tiden at være holdt uden for hans forretningssfære, samt at han havde haft tilstrækkelige indtægter og midler uden for vekselererfirmaet til at dække deres anskaffelse. Retten kunne derfor tiltræde, at kursavancen ved obligationernes indfrielse og nettotabene ved aktiernes salg blev holdt uden for hans almindelige indkomst.

En prokurist, der var ansat i et vekselererfirma, blev anset for næringsdrivende med værdipapirer, jf. SL § 4 og ABL § 3. Prokuristen havde gennem en længere årrække, i hvilken han stedse havde været ansat i vekselererfirmaer, handlet med værdipapirer. Handlerne, som delvis blev finansieret gennem en løbende kredit hos arbejdsgiveren, vedrørte betydelige poster. Aktierne blev typisk handlet hurtigt efter udløbet af 3 års-fristen i ABL for at opnå fortjeneste ved salg. Obligationerne blev typisk købt kort tid før deres udløb. Handlerne skete med henblik på, at der derefter skulle ske genplacering med det formål at opnå tilsvarende avancer. Prokuristens fortjeneste ved disse salg og ved indfrielse oversteg væsentligt rente- og udbytteafkastet af beholdningen og havde givet betydelige indkomster såvel absolut som i forhold til hans lønindtægter. Under disse omstændigheder fandt Højesteret det utvivlsomt, at de opnåede fortjenester skulle beskattes som næringsindkomst. Se TOLD*SKAT Nyt 1993.24.1126 (TfS 1993,531).

TfS 1997,472 (HD) En prokurist og vekselerer, som var ansat i et vekselererfirma og tidligere havde været ansat i en bank, solgte i 1988 aktier samt konvertible obligationer med et tab, som han opgjorde til 447.108 kr. HR fandt, modsat landsretten, at skatteyderen måtte anses som næringsdrivende med handel med aktier m.v. Højesteret bemærkede, at skatteyderen, som ansat i en bank eller et vekselererfirma, havde haft handel med aktier og obligationer som sit arbejdsområde, siden 1982 på lederniveau. Han havde delvist for lånte penge købt betydelige aktieposter med henblik på at opnå fortjeneste ved salg inden for en kortere periode. I hvert fald under disse omstændigheder fandt HR, at aktierne - uanset det begrænsede antal handler - måtte anses som erhvervet som led i skatteyderens næringsvej, således at tab var fradragsberettiget.

Vekselerer i næring med værdipapirer, herunder aktier og præmieobligationer. Påstand om anlægsinvestering, men formodning om næring ud fra et afsmitningssynspunkt ansås ikke afkræftet. ØLD af 24. nov. 1992. TOLD*SKAT Nyt 1993.4.132 (TfS 1992,576).

En prokurist, ansat i et vekselererfirma, og herudover ejer af hovedparten af anparterne i to anpartsselskaber, der investerede i værdipapirer, blev ikke af LSR anset for næringsskattepligtig ved handel med aktier og obligationer i personligt regi. Han skulle heller ikke beskattes af avance ved salg af aktier registreret i hustrus navn og med udbetalt dividende til hende, uanset at fondsnotaerne var udstedt til ham. TOLD*SKAT Nyt 1992.24.844 (TfS 1992,560).

Et selskab, der drev speditions- og transportvirksomhed, havde siden 1985 tillige drevet virksomhed med handel med valuta og obligationer samt med aktier. I 1986 blev selskabets vedtægter ændret, således at de også omfattede denne finansielle virksomhed. Endvidere blev hovedaktionærens søn, der var professionel vekselerer, tilknyttet selskabet. Ved indkomstansættelsen for skatteåret 1988/89 blev der ikke indrømmet fradrag for tab på handel med aktier. Højesteret fand i TfS 1996,64, at virksomheden indenfor den finansielle sektor havde haft en så professionel, regelmæssig og systematisk erhvervsmæssig karakter, at selskabet måtte anses som næringsdrivende med handel med værdipapirer, herunder aktier. Selskabet fik derfor fradrag for tabet på handel med aktier.

En bankassistent med daglig beskæftigelse i bankens aktieafdeling blev anset for at drive binæring med aktiehandel. Han gennemførte et betydeligt antal aktiehandler med hurtige salg efter erhvervelsen, hvorved den opnåede fortjeneste oversteg lønindkomsten som bankassistent. Endvidere var han engageret i to selskaber, der havde værdipapirhandel som formål. . Se TOLD*SKAT Nyt 1993.5.179 (TfS 1993,305).

En edb-konsulent deltog i et interessentskab, der havde til formål at drive handel med aktier mv. samt rådgivning om investering. Der var foretaget ca. 100 handler i perioden 1986-1989 gennem pengeinstitutter o.l. Under hensyn til omfanget og karakteren af handlerne fandt LSR ikke, at der forelå næring efter reglerne i ABL § 3, og tab kunne derfor ikke fradrages. TOLD*SKAT Nyt 1993.12.587 (TfS 1993,287).

En regnskabschef i et oliefirma foretog i 1986 og 1987 for lånte midler en række terminshandler vedrørende obligationer og valuta samt køb og salg af aktier. Forretningerne blev afviklet for nogles vedkommende samme dag, og i øvrigt inden han i 1987 blev ansat i et firma, hvor han ikke måtte deltage i sådanne arrangementer. De stedlige ligningsmyndigheder fandt ligesom senere LSR, at tabene ved de foretagne terminshandler mv. ikke var fradragsberettigede som led i næring, men var omfattet af SL § 4 f (væddemålskontrakter) og for aktiehandlernes vedkommende af ABL § 2, stk. 1 og 2. LSR lagde herved til grund, at køb og salg af obligationer skete samme dag og afsluttedes med differenceafregning, og at der ikke skete levering af de underliggende aktiver, ligesom handlerne ikke havde sammenhæng med anden erhvervsmæssig virksomhed inden for det finansielle marked. LSR fandt ligeledes, at tabene ikke kunne fradrages som næringstab efter SL § 4 a. Man tillagde det herved betydning, at de foretagne handler alene havde haft et begrænset omfang, og at skatteyderen således ikke havde bevist, at handlerne var sket som led i næring. Se TfS 1994, 628.

En skatteyder drev selvstændig virksomhed dels i personligt regi, dels i selskabsform, med ledelses- og porteføljeplejevejledning, herunder rådgivning om køb og salg af aktier. Han var personligt ejer af en aktiebeholdning, som han havde opbygget gradvist indtil 1985. Han led i 1987 og 1988 et nettotab på aktiesalg på hhv. 46.547 kr. og 332.043 kr. Han havde ikke købt og solgt aktier i 1984 og 1985, mens han i 1986 både havde købt og solgt aktier. I 1987 og 1988 solgte han aktier, men købte ikke aktier. Han havde ved udgangen af 1988 kun en meget lille aktiebeholdning tilbage. Landsretten fandt efter en samlet vurdering af aktiehandelens omfang, både i relation til antal og tidsmæssig udstrækning, at handelen ikke havde haft en sådan regelmæssig, systematisk og vedvarende karakter, at der var grundlag for at anse skatteyderen som næringsdrivende i relation hertil. Hans tab på aktiesalgene var derfor ikke fradragsberettigede. TfS 1995, 523(VLD).

En advokat foretog for 1986 og 1987 fradrag for valutakurstab på udlandslån, renter af udlandslån og fradrag for tab på handel med aktier, idet han henviste til, at han i løbet af 3 år sammen med en kompagnon havde foretaget ca. 90 aktiesalg. Han havde endvidere sammen med en kompagnon rådgivet klienter om køb og salg af værdipapirer. Landsretten bemærkede, at skatteyderens hovederhverv som advokat ikke kunne antages at omfatte næringsvirksomhed med køb og salg af aktier, og aktiehandlerne havde ikke haft et sådant omfang og en sådan systematisk karakter, at de kunne anses som led i binæringsvirksomhed. Tabet på handlerne kunne derfor ikke fradrages. Det var uden betydning for bedømmelsen, at advokaten havde rådgivet klienter om handel med værdipapirer. De udlandslån, som advokaten havde optaget, var overvejende anvendt til finansiering af aktiehandlerne, og kurstabet var ikke fradragsberettiget. Renter af udlandslån vedrørte advokatens kapitalindkomst og ikke advokatinteressentskabets regnskaber, jf. TfS 1996,887(HD).

En civilingeniør, der ikke havde lønindkomst i de omhandlede indkomstår, havde i 1986 og 1987 foretaget 34 handler med aktier og 6 handler med obligationer, samt valutaterminsforretninger. Han foretog fradrag for tab med handlerne med aktier og obligationer og terminsforretninger samt omkostninger med henholdsvis 105.154 kr. i 1986 og 92.930 kr. i 1987. Landsretten fandt, ligesom tidligere i LSR, at skatteyderen, uanset at han i de 2 år ikke havde anden form for erhvervsarbejde, ikke havde godtgjort, at handlerne havde fundet sted som led i hans næringsvirksomhed. Der var derfor ikke fradrag for tab efter SL´s §§ 4 - 6, og ikke fradrag for tab på aktiehandler ud over, hvad der fulgte af ABL § 2, stk. 2, jf. TfS 1996, 175.

Et aktieselskab stiftede i 1984 et irsk datterselskab, der skulle producere og sælge selskabets produkter. Datterselskabet stiftedes med en aktiekapital på 800.000 IEP, hvoraf selskabet ejede 220.000 IEP. På grund af særlige omstændigheder lukkede selskabet datterselskabet i 1988, og selskabet solgte i 1989 aktierne, nom. 220.000 IEP for 1 kr. Selskabet fratrak tabet på aktierne efter ABL § 3 med 5.044.500 kr. Landsretten fandt, ligesom tidligere LSR og den lokale skattemyndighed, at tabet ikke var fradragsberettiget, idet aktierne ikke var erhvervet af selskabet som led i selskabets næringsvej, jf. TfS 1996, 401.

I Skat 1989.9.646(VLD) (TfS 1989,418) blev en tømrermester, som dels personligt og dels via konsortier og selskaber, havde drevet en omfattende virksomhed med erhvervelse, opførelse og salg af faste ejendomme, ikke anset for skattepligtig efter reglerne om næringsaktier ved salg af aktierne i et ejendomsselskab.

Se kommentaren i TOLD*SKAT Nyt 1991.12.669, hvori det konkluderes, at der kan forekomme næringsaktier uden for området for handelsnæring. Kommentaren vedrører VLD af 25. okt. 1990 ( TOLD*SKAT Nyt 1991.3.112) (TfS 1990,524), hvorved det fastslås, at den fortjeneste, der opnås ved salg af håndværkeraktier, som udgangspunkt skal beskattes som almindelig indkomst, at en oprindelig næringsformodning kan afkræftes, og at også den avance, der ligger ud over pari, skal beskattes som almindelig indkomst.

I TfS 1996,50(HD), havde to brødre i 1977 arvet aktier i ejendomsselskaber efter deres fader. Denne havde erhvervet aktierne som vederlag for byggearbejder, hans VVS-virksomhed havde udført. Aktierne blev tillagt de to brødre med succession og med passivering på 30 pct. svarende til beskatning som almindelig indkomst. I 1981-82 solgte brødrene de arvede aktier med fortjeneste. Landsretten fandt, at det som følge af successionen og passiveringen var fastslået, at faderen i sin tid havde erhvervet aktierne som led i sin næring. Under hensyn til den lange besiddelsestid fandt retten imidlertid, at aktierne på salgstidspunktet, uanset successionen, var overgået til anlægsformuen, og at avancen derfor ikke var skattepligtig efter reglerne om næringsaktier. Højesteret bemærkede, at der i LL § 16 C og ABL § 3 var hjemmel til at beskatte de pågældendes fortjeneste ved salgene af håndværkeraktierne som almindelig indkomst, og ved udlæg af aktierne med succession var det endeligt og bindende fastslået, at avancen skulle beskattes som næringsindkomst.

H, som hensad i uskiftet bo efter sin ægtefælle, solgte i 1982 nogle håndværkeraktier, som H's afdøde ægtefælle havde erhvervet i 1950'erne.VL fandt, at der er en formodning for, at fortjeneste ved afståelse af håndværkeraktier skal beskattes som almindelig indkomst efter ABL § 3, og at sådan beskatning kun kan undgås, såfremt næringsformodningen afkræftes. Landsretten fandt, idet man lagde betydelig vægt på den lange besiddelsestid og på de foreliggende oplysninger om omfanget af og baggrunden for H og H's afdøde ægtefælles handel med aktier og fast ejendom, at aktierne på tidspunktet for H's salg var overgået til anlægsformuen, og derfor ikke længere var omfattet af bestemmelsen i ABL § 3, stk. 1.. TOLD*SKAT Nyt 1993.15.701 (TfS 1993,259).

Den omstændighed, at aktier i et selskab er erhvervet for at kunne få leveret varer, medfører ikke, at der foreligger næringsaktier. Se Skat 1987.4.276 (lsr - købmandskæden OCEKA) (TfS 1987,210) og Skat 1988.6.347(LSR) (TfS 1988,334).

Et selskab A, som indtil 1970 havde drevet handelsvirksomhed, men som i 1970 havde ændret vedtægterne således, at hovedformålet var investerings- og finansieringsvirksomhed, fandtes ikke at være skattepligtig efter reglerne om næringsaktier vedrørende en aktiepost i selskab B, som var anskaffet i anlægsøjemed før 1970, samt hertil knyttede fondsaktier, som var tildelt efter 1970, Skat 1987.4.276(LSR) (TfS 1987,210).

Et selskab, der drev produktionsvirksomhed, anvendte likvide midler til køb af værdipapirer. Selskabet var ikke omfattet af ABL § 3, TOLD*SKAT Nyt 1992.4.117 (TfS 1992,123).

Et selskab købte aktiekapitalen i 9 selskaber for 28.693.276 kr., udloddede udbytte med 21.280.651 kr. og solgte 4 dage efter hele aktiekapitalen i disse selskaber for 2.306.467 kr. Landsskatteretten fandt ikke, at der forelå næring omfattet af ABL § 3, da det måtte antages at køb/salg var sket for at konstatere et tab ved videresalg. TOLD*SKAT Nyt 1993.21.992 (TfS 1993,484).

Beskatningen af næringsaktier

For næringsaktier skal fortjeneste eller tab medregnes som skattepligtig almindelig indkomst (personlig indkomst) uden hensyn til ejertidens længde. Aktionæren kan vælge enten at medregne fortjeneste eller tab ved afståelse af næringsaktierne ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst i afståelsesåret (realisationsprincippet) eller at medregne urealiseret fortjeneste eller tab på beholdningen af aktier til den skattepligtige almindelige indkomst (lagerprincippet).

Det én gang valgte princip kan kun ændres efter tilladelse fra den skatteansættende myndighed, jf. TS-cirk. 1998-12.

Anvendes realisationsprincippet, opgøres fortjeneste eller tab efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6, stk. 2 og 3.

Anvendes lagerprincippet, opgøres indkomstårets fortjeneste eller tab som forskellen mellem aktiernes værdi ved indkomstårets slutning og aktiernes værdi ved indkomstårets begyndelse. For aktier, som er erhvervet i indkomstårets løb, træder anskaffelsessummen i stedet for den værdi ved indkomstårets begyndelse. For aktier, som er afstået i indkomstårets løb, træder afståelsessummen i stedet for den værdi ved indkomstårets slutning.

Om den skattemæssige behandling af næringsaktier henvises i øvrigt til ABL § 3 samt til bek. nr. 3 af 6. jan. 1982 om opgørelse af fortjeneste eller tab på næringsaktier og 1994-cirk. pkt.6.2.

S.G.2.4 Regler for aktier omfattet af ABL §§ 2, 2 a, 2 c, 2 d, 2e og 4.

Ejer en aktionær aktier med samme rettigheder, men erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de først erhvervede aktier for de først afståede.

Ved afståelse af aktieretter eller tegningsretter gælder ligeledes, at de retter, som knytter sig til de ældste aktier, anses for først afstået. Se 1994-cirk. pkt. 2.5.3.

Denne såkaldte først ind - først ud regel er obligatorisk.

Selv om den ældste aktie er båndlagt fx som led i en medarbejderaktieordning, således at den fysisk ikke kan afstås, er det denne aktie, som anses for afstået først.

Hvis den ældste aktie har et større pålydende end den faktisk afståede aktie, er det en forholdsmæssig del af den ældste aktie, som anses for afstået. Først ind - først ud-reglen gælder kun for aktier i samme selskab og kun for aktier med samme rettigheder. Aktier med fx forskellig stemmeret eller forskellig udbytteret holdes således adskilt ved anvendelsen af reglen.

Konvertible obligationer sidestilles i relation til først ind - først ud-reglen med aktier med særlige rettigheder, indtil de konverteres til aktier.

S.G.2.4.1 ABL § 2 a aktier

Der gælder særlige regler ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 2 a.

ABL § 2 a, omfatter ifølge stk. 1, afståelser af aktier udstedt af selskaber mv., der er eller har været hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO, hvis det må antages,

at virksomheden i selskabet mv. overvejende har været af finansiel karakter, og

at det samlede afkast heraf er beskattet væsentligt lavere end efter danske beskatningsregler.

Ifølge lov nr. 312 af 17. maj 1995 § 11, stk. 13, kan skattepligtige, der skal medregne fortjeneste ved opgørelse af den skattepligtige indkomst efter ABL § 2 a i den nuværende affattelse, vælge at anvende aktiernes handelsværdi den 6. april 1995 i stedet for den faktiske anskaffelsessum, hvis en eventuel fortjeneste ved afståelse den 5. april 1995 ikke skulle medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Efter ABL § 2 a, stk. 2, omfatter § 2 a, endvidere afståelser af aktier i selskaber, som i væsentligt omfang direkte eller indirekte ejer eller har ejet aktier i selskaber mv., der er eller har været hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller i Grønland, herunder efter bestemmelserne i en DBO, hvis det må antages,

at virksomheden i det sidstnævnte selskab mv. overvejende har været af finansiel karakter,

at det samlede afkast heraf er beskattet væsentligt lavere end efter danske regler, og

at eventuelle udbytter fra det sidstnævnte selskab mv. samlet beskattes med en procentsats, der er væsentligt lavere end den i SEL § 17, stk. 1, nævnte.

Ifølge ABL § 2a, stk. 5, er betingelsen om et væsentligt lavere beskatningsniveau end det danske i både stk. 1 og stk. 2 opfyldt, hvis et selskab har indgået aftale om skattesats eller beskatningsgrundlag med skattemyndighederne i sit hjemland. Det samme gælder, hvis skattereglerne i det pågældende land er indrettet efter, hvor selskabsdeltagerne er hjemmehørende. Bestemmelsen har virkning for afståelser, der foretages efter 6. april 1995. Reglen om handelsværdi den 6. april 1995 ovenfor gælder tilsvarende.

Om ovennævnte betingelser i øvrigt, se nærmere 1994-cirk. pkt. 7.

Opgørelse af fortjeneste

Fortjeneste ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 2 a beskattes som almindelig indkomst (kapitalindkomst), og tab er hverken fradragsberettiget eller modregningsberettiget. Dette gælder uanset ejertidens længde.

Fortjenesten opgøres efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6. Fortjenesten forhøjes dog med 1 pct. for hvert års besiddelsestid, dog mindst 10 pct. jf. ABL § 6, stk. 5. Der ses dog bort fra de perioder, hvor aktiejeren har været undergivet tvungen sambeskatning med udstederen efter SEL § 32.

Ved beregningen af forhøjelsen træder for aktier, som er erhvervet før den 18. feb. 1987, kursværdien på denne dato i stedet for den faktiske anskaffelsessum, medmindre denne er højere. Ved beregningen af forhøjelsen anses disse aktier for anskaffet på denne dato.

Ved beregningen af fortjeneste for aktier, som er erhvervet før den 27. nov. 1985, og som afstås 3 år eller mere efter erhvervelsen, træder kursværdien pr. 1. jan. 1986 i stedet for den faktiske anskaffelsessum, medmindre denne er højere.

Også personer der var hovedaktionærer da § 2 a blev indført, jf. ABL § 11, stk. 2-4, skal ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste benytte kursværdien af aktierne pr. 1. januar 1986, hvis aktierne er erhvervet inden den 27. nov. 1985. . Forskellen mellem kursværdien pr. 1. jan. 1986 og den faktiske anskaffelsessum beskattes efter ABL's dagældende regler for hovedaktionærer. Er afståelsessummen mindre end kursværdien pr. 1. jan. 1986, er det dog forskellen mellem afståelsessummen og den faktiske anskaffelsessum, der beskattes efter de dagældende regler for beskatning af hovedaktionærer.

.

Se TfS 1998,500 hvor DEP meddeler, at fortjeneste på § 2 a aktier, som er oparbejdet før den 1. jan. 1986, beskattes som særlig indkomst ved en persons salg efter ikrafttræden af skattereformen fra 1993. Dette gælder også ved salg, efter at lov om særlig indkomstskat m.v. i øvrigt er ophævet. Ved udlæg med succession fra et dødsbo i stedet for et salg kan fortjenesten danne grundlag for beregning af passivpost med 25 pct.

For aktier ejet af minoritetsaktionærer, der fra og med 19. maj 1993 er omfattet af ABL § 2 a, henvises til S.G.2.4.5.2.5, hvor overgangsreglerne er beskrevet.

For § 2 a aktier anskaffet af selskabet før 19. maj 1993 henvises til § 16, stk. 6, i lov nr. 1117 af 22. dec. 1993, som ændret ved § 15 i lov nr. 434 af 26. juni 1998.

S.G.2.4.2. Lånefinansierede aktier

Visse aktiesalg hvor aktierne er erhvervet for lånte midler beskattes efter ABL § 2 c. Reglen er nærmere beskrevet i 1994-cirk. pkt. 9. Den finder anvendelse, når de pågældende aktier er erhvervet for lånte midler, og det pågældende selskab i det væsentlige må antages at indtjene overskud eller anden værditilvækst ved finansiering eller investering under sådanne omstændigheder, at selskabets overskud eller værditilvækst over en periode med stor sikkerhed kan opgøres på forhånd.

Bestemmelsen retter sig alene mod lånefinansieret erhvervelse af aktier i finansieringsselskaber, hvor låntagningen, aktieerhvervelsen og selskabets virke sammen fungerer som alternativ til personers egen lånefinansierede erhvervelse af fordringer. Bestemmelsen retter sig derimod ikke mod lånefinansieret køb af aktier i fx pengeinstitutter eller driftsselskaber.

S.G.2.4.2.1 Erhvervelse for lånte midler

Erhvervelse for lånte midler anses at foreligge, hvis den skattepligtige i forbindelse med erhvervelsen har optaget lån, der står i åbenbart misforhold til det kapitalbehov, som den skattepligtiges øvrige virksomhed eller privatforbrug betinger, eller hvis sammenhængen mellem erhvervelse og låneoptagelse klart fremgår af omstændighederne ved erhvervelsen. Opnåelse af usædvanlig kredit ligestilles med låneoptagelse.

Efter bestemmelsen skal en af følgende to betingelser være opfyldt, for at beskatning efter særbestemmelsen kan finde sted. Enten skal en sammenhæng mellem erhvervelsen af aktierne mv. og låneoptagelsen klart fremgå af omstændighederne ved erhvervelsen, eller også skal det optagne lån stå i åbenbart misforhold til det kapitalbehov, som den skattepligtiges øvrige virksomhed eller privatforbrug betinger. Førstnævnte betingelse vil fx være opfyldt, hvis lånet er optaget med sikkerhed i aktierne mv.

Sidstnævnte betingelse forudsætter et væsentlig element af skøn, og i tilfælde, hvor alene denne betingelse er opfyldt, har bestemmelsen ikke virkning for aktier mv. erhvervet forud for den 16. juni 1992.

I TOLD*SKAT Nyt 1992.21.670 (TfS 1992,525) er gengivet en BF, hvor LR fandt aktionærerne i et selskab omfattet af § 2 c. Selskabets portefølje var for 90 pct.'s vedkommende anbragt i sikre værdipapirer med forudsigeligt afkast. Aktionærerne overvejede herefter at anlægge en mere risikopræget investeringsstrategi, hvorefter 60 pct. af porteføljen skulle forblive investeret i sikre værdipapirer. De resterende 40 pct. skulle investeres i værdipapirer med ikke forudsigeligt afkast. LR fandt dog ikke, at den påtænkte omlægning af porteføljen ville bringe aktionærerne udenfor bestemmelsens område, se TOLD*SKAT Nyt 1992.24.853 (TfS 1992,551).

LR fandt, at investeringsbeviser omfattet af ABL § 2 c ikke kunne bringes udenfor bestemmelsens område ved at indfri det lån, der var optaget til køb af beviserne. Told*Skat Nyt 1993.10.495 (TfS 1993,265).

LSR fandt ikke, at indtjent overskud eller værditilvækst for et selskab, der investerede i pantebreve, over en periode med stor sikkerhed kunne opgøres på forhånd, og aktionærerne var derfor ikke omfattet af ABL § 2 c. TfS 1994,516.

LR anså en investor i investeringsbeviser for omfattet af ABL § 2 c, og han kunne derfor ikke sælge beviserne skattefrit efter 3 år. Ved salg inden 3 år kunne kursværdien pr. 16. juni 1992 ikke lægges til grund ved opgørelse af avance/tab i stedet for bevisernes egentlige anskaffelsessum. Told*Skat Nyt 1993.14.686 (TfS 1993,395).

I lovforarbejderne er anført, at hovedparten af de kendte arrangementer opererer med lånoptagelse og køb af fordringer mv. for beløb i en størrelsesorden på mindst 5 mio. kr. Som udgangspunkt behøver ligningsmyndighederne normalt ikke at interessere sig for beløbsstørrelser på under 1 mio., når der tages udgangspunkt i de arrangementer, der blev udbudt (dvs. ved lovens vedtagelse).

Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis den skattepligtige godtgør, at de fradragsberettigede udgifter vedrørende det pågældende lån kun i forholdsvis uvæsentligt omfang overstiger de skattepligtige udlodninger fra og skattepligtige fortjenester ved afståelse af aktier i det pågældende selskab. Den finder endvidere ikke anvendelse, hvis den skattepligtige godtgør, at det samlede resultat vedrørende lånet og aktiebesiddelsen, herunder fortjeneste ved afståelse af aktierne, under ét er negativt efter skat selv uden beskatning.

S.G.2.4.2.2 § 2 c's midlertidige anvendelse

Bestemmelsen har alene virkning for aktier, der er erhvervet inden den 1. januar 1994.

Ligningsrådets kompetence

Imod den skattepligtiges påstand kan beskatning kun gennemføres efter LR´s nærmere bestemmelse. Denne bestemmelse er indsat med henblik på at sikre en ensartet praktisering af bestemmelsen over hele landet. For grupper af skattepligtige, som under ensartede omstændigheder har deltaget i fælles arrangementer med lånefinansieret erhvervelse af aktier, vil LR kunne træffe bestemmelse for deltagerne under ét.

S.G.2.4.2.3 Beskatning

Når aktiesalget er omfattet af ABL § 2 c, finder ABL §§ 2 og 4 ikke anvendelse. Er aktierne omfattet af ABL §§ 2 a eller 3, finder § 2 c ikke anvendelse.

Fortjeneste ved afståelse af aktier omfattet af § 2 c medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst (kapitalindkomst). Tab kan ikke fratrækkes uanset ejertidens længde. Fortjeneste skal opgøres efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6.

S.G.2.4.2.4 Ikrafttræden mv.

Bestemmelsen har virkning for aktier, som er erhvervet senest den 31. dec. 1993. Skattepligtige, der skal medregne fortjeneste på aktier, som efter de hidtidige regler ikke har skullet medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan ved opgørelsen af fortjenesten i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien den 16. juni 1992. Valget skal træffes samlet for samtlige aktier under ét.

S.G.2.4.3 Investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger - ABL § 2 d

Fortjeneste og tab ved afståelse af investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger er omfattet af ABL § 2 d, jf. lovbek. nr. 642 af 18. aug. 1998. Ifølge bestemmelsen skal fortjeneste ved afståelse af omsættelige beviser for indskud i udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, medregnes med opgørelsen af den skattepligtige indkomst. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis investeringsforeningen ifølge sine vedtægter er forpligtet til udelukkende at anbringe aktivmassen i foreningens administrationsbygning og i aktier m.v. som omhandlet i denne lov, dog ikke aktier som omhandlet i ABL § 2 a og konvertible obligationer samt retten til at tegne sådanne, og til højest at anbringe 25 pct. af aktivmassen i kontanter samt i aktiver som nævnt i KGL §§ 29-33, jf. lovbek. nr. 580 af 5. aug. 1998 til afdækning af kursrisiko. Anbringelse på anfordringskonto sidestilles med kontanter. Hvis investeringsforeningens anbringelser i aktiver overskrider eller ifølge vedtægterne må overskride de i 2. pkt. anførte grænser, og det ved overskridelse af den i 2. pkt. nævnte grænse på 25 pct. sker i mere end 5 på hinanden følgende børsdage, finder 1. pkt. anvendelse. Ved opgørelserne i relation til den i 2. pkt. nævnte grænse på 25 pct. medregnes aktiver som omhandlet i KGL §§ 29-33 med værdien af de underliggende aktiver. Ifølge ABL § 2 d, stk. 6, kan skatteministeren fastsætte de nærmere regler om administrationen af den i ABL § 2 d, stk. 1, 2. pkt. nævnte 25 pct. grænse, jfr. bek nr. 1034 af 5. dec. 1996.

Investeringsbeviser i udloddende aktieafdelinger, dvs. foreninger der udelukkende investerer i aktier mv. omfattet af ABL - dog ikke aktier omfattet af ABL § 2 a og konvertible obligationer og tegningsretter til konvertible obligationer - er ikke omfattet af ABL § 2 d.

Fortjeneste og tab ved afståelse af investeringsbeviser i udloddende aktieafdelinger og akkumulerende investeringsbeviser er omfattet af de øvrige regler i ABL.

Ifølge ABL § 2 d, stk. 3, kan personer fradrage tab ved afståelse af de i § 2 d omhandlede investeringsbeviser, såfremt det godtgøres, at investeringsforeningen udelukkende investerer i fordringer i fremmed valuta omfattet af KGL § 16. Der er adgang til at fradrage tab, selvom investeringsforeningen har anbragt en del af midlerne i finansielle kontrakter, såfremt det godtgøres, at investeringen i finansielle kontrakter opfylder de regler, som Finanstilsynet har fastsat for investeringsforeningers adgang til at anbringe midler i finansielle kontrakter i bekendtgørelse nr. 455 af 19. juni 1990, og der er tale om investeringsbeviser i en udloddende investeringsforening, der er omfattet af EF-direktivet 85/611/EØF af 20. dec. 1985.

Personer skal medregne fortjeneste og tab ved opgørelsen af kapitalindkomsten, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 5. Fortjeneste og tab skal, jf. § 2 d, stk. 4 opgøres efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6. Vedr. definitionen af udloddende investeringsforeninger, se S.A 1.6.1.

Selskaber mv. som nævnt i § 2 d, stk. 2, kan foretage fradrag for tab, når det godtgøres, at investeringsforeningen udelukkende investerer i fordringer som omhandlet i KGL, dog ikke konvertible obligationer og retten til at tegne sådanne. Der er adgang til tabsfradrag, selvom investeringsforeningen har anbragt en del af midlerne i finansielle kontrakter. Tabsfradraget er dog betinget af, at det godtgøres, at investeringen i finansielle kontrakter opfylder de regler, som Finanstilsynet har fastsat for investeringsforeningers adgang til at anbringe midlerne i finansielle kontrakter i bek. nr. 455 af 19. juni 1990. Ved lov nr. 399 af 22. maj 1996, § 7, nr. 2 blev ABL § 2 d, stk. 1, ændret med virkning fra 1. januar 1996. Lovens § 11, stk. 4, indeholder følgende særlig ikrafttrædelsesbestemmelse: Et negativt beløb, som efter SEL § 1, stk. 4, 2. og 3. pkt., ville kunne fremføres til fradrag efter den 1. januar 1996, kan fradrages efter LL § 16 C, stk. 6 i ind til det 5. indkomstår efter det indkomstår, hvori det negative beløb er opstået. Dette gælder dog kun i det omfang, det negative beløb udgøres af det tab som omhandlet i den tidligere gældende KGL § 6. I perioden fra og med den 1. januar 1996 til og med den 31. december 1996 kan investeringsforeningen som alternativ til de i ABL § 2 d, stk. 1, 2. til 7. pkt. omhandlede vedtægtskrav og placeringsregler i tilknytning til kontanter samt aktiver som nævnt i den tidligere gældende KGL §§ 8 C - 8 G og kontanter i tilknytning hertil anvende de tilsvarende regler i realrenteafgiftslovens § 3 e, som har virkning for den samme periode. De i ABL § 2 d, stk. 1, 2. til 7. pkt., omhandlede vedtægtskrav anses i den i 4. pkt. nævnte periode for opfyldt, såfremt investeringsforeningen faktisk placerer sine midler i overensstemmelse med vedtægtskravene og investeringsforeningen senest med virkning fra og med den 1. januar 1997 har ændret sine vedtægter således, at de opfylder vedtægtskravene.

Samtidig ved lov nr. 399 af 22. maj 1996, § 7, nr. 3 og 4, blev ABL § 2 d, stk. 2 og 3 ligeledes ændret med virkning fra den 1. januar 1996. Efter ABL § 2 d, stk. 2 og 3, er i begge stykker efter 2. pkt. efter "en del af midlerne i "indsat" aktier i det administrationsselskab, som forestår investeringsforeningens administration, i foreningens administrationsbygning og i. "

Ændringen medfører, at tab på investeringsbeviser i udloddende investeringsforeninger, som ikke er rene aktieafdelinger, for selskaber alene kan fradrages, hvis foreningen alene investerer i fordringer omfattet af KGL, dog ikke konvertible obligationer. For personer kan tab på investeringsbeviserne i udloddende investeringsforeninger, som ikke er rene aktieafdelinger, kun fradrages, hvis foreningen udelukkende investerer i fremmedmøntede fordringer omfattet af den tidligere gældende KGL § 6. For personer og selskaber afskæres fradragsretten dog ikke, hvis foreningen inden for visse rammer placerer sine midler i finansielle kontrakter. Investeringsforeninger kan inden for investeringsforeningsloven eje fast ejendom, hvorfra de driver virksomhed. For foreninger, som iøvrigt opfyldte betingelserne for, at medlemmerne kunne have fradragsret for tab på investeringsbeviserne, medførte de hidtidige regler, at evt. tab ved besiddelse af foreningens administrationsbygning ikke var fradragsberettiget. Ifølge reglerne forhindrer besiddelse af foreningens administrationsbygning ikke, at tab på investeringsbeviserne kan fradrages af medlemmerne. Investeringsforeninger er ofte organiseret således, at administrationen af foreningen er samlet i et administrationsselskab, som er ejet af foreningens afdelinger. Med henblik på at sikre, at en sådan organisation ikke bevirker, at fradragsretten for tab på investeringsbeviserne afskæres, medfører reglerne, at fradragsretten for tab på investeringsbeviserne ikke afskæres, hvis foreningen ejer aktier i det administrationsselskab, som står for foreningens administration. Det er i denne forbindelse en betingelse for, at fradragsretten bevares, at administrationsselskabets eneste virksomhed består i at forestå administration af investeringsforeninger.

Ovennævnte ændringer medfører en udvidelse af fradragsretten for tab på investeringsbeviser.

S.G.2.4.3.1 Beskatning

Når salg af investeringsbeviset er omfattet af ABL § 2 d, finder §§ 2 og 4 ikke anvendelse. Modsat finder §§ 2 a, 2 c eller 3 anvendelse, hvis papiret både er omfattet af en af disse bestemmelser og § 2 d.

S.G.2.4.3.2 Overgangsregler

I tilfælde, hvor fortjeneste eller tab ved afståelse af investeringsbeviset den 18. januar 1994 ville være skattefri henholdsvis ikke-fradragsberettiget, men hvor fortjeneste eller tab ved en afståelse den 19. januar 1994 eller senere er omfattet af ABL § 2 d, kan den skattepligtige vælge at anvende investeringsbevisets handelsværdi den 19. januar 1994 i stedet for den faktiske anskaffelsessum. Det kan være aktuelt for personer, når investeringsbeviset er børsnoteret, og beholdningen af børsnoterede aktier ikke den 19. maj 1993 eller senere har været over bundgrænsen i ABL § 4, stk. 2, der for 1997 udgør 107.300 kr. Endvidere har minoritetsaktionærer, der har adgang til at anvende handelsværdien pr. 19. maj 1993, fortsat adgang til at anvende denne værdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum, selvom aktierne ved indførelsen af § 2 d er blevet omfattet af denne bestemmelse.

Til brug ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved en afståelse kan dog ikke anvendes en anskaffelsessum (eller værdi pr. 19. maj 1993), der er højere end handelsværdien den 19. januar 1994 eller handelsværdien på afståelsestidspunktet. Den faktiske anskaffelsessum kan ikke anvendes i disse tilfælde, men der kan vælges mellem at anvende handelsværdien den 19. januar 1994 og afståelsessummen som indgangsværdi. Fradragsberettigede tab efter § 2 og § 4, stk. 3, (aktier ejet i mindre end 3 år og børsnoterede aktier, der er ejet i 3 år eller mere), der er realiseret før den 19. januar 1994, og som endnu ikke er fuldt modregnet, kan under iagttagelse af reglerne i ABL § 2, stk. 2, 5. pkt. overføres til fradrag i fortjeneste på investeringsbeviser, der er omfattet af § 2 d. Det er dog en forudsætning, at de pågældende investeringsbeviser er erhvervet før den 19. januar 1994.

S.G.2.4.4 Idéaktier ABL § 2 e

Ved lov nr. 1212 af 27. dec. 1996 er der i ABL § 2 e indsat en bestemmelse om idéaktier. Aktier, som en person har modtaget som vederlag ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde, jf. § 27 E, stk. 1, er omfattet af begrebet idéaktier, dog ikke aktier omfattet af ABL § 2 a eller næringsaktier. ABL § 2 e omfatter alle de tilfælde, hvor den pågældende aktionær har haft mulighed for at udskyde beskatningen af vederlaget efter LL § 27 E. Det er således alene en forudsætning for anvendelsen af ABL § 2 e, at den pågældende iværksætter har kunnet anvende reglerne i LL § 27 E, og det er ikke en forudsætning, at beskatningen af vederlaget rent faktisk har været udskudt efter LL § 27 E. I forbindelse med afståelse af idéaktier skal den skattepligtige, der vil påberåbe sig ABL § 2 e kunne dokumentere eller sandsynliggøre, at aktierne er erhvervet under sådanne omstændigheder, at bestemmelsen finder anvendelse. I det omfang aktierne allerede ved erhvervelsen er kategoriseret som idéaktier, omfattet af ABL § 2 e, skal de relevante skattemyndigheder sikre, at oplysningerne herom ikke går tabt.

Efter ABL § 2 e beskattes fortjeneste og tab ved afståelse af idéaktier på samme måde, uanset om aktierne er unoterede el. børsnoterede, og uanset hvor lang tid aktierne har været ejet.

For idéaktier ejet mindre end 3 år, er det således i forhold til de hidtidige regler en lempelse af beskatningen af gevinster og dels en adgang til at fradrage tab i den skattepligtige indkomst. Til gengæld kan tab i disse tilfælde ikke modregnes i tilsvarende fortjenester på andre aktier ejet i mindre end 3 år.

Der er således i forhold til de hidtidige regler tale om en skærpet beskatning, hvis der er tale om fortjeneste ved afståelse fra en lille beholdning af børsnoterede aktier efter mere end 3 års ejertid, idet en fortjeneste på børsnoterede idéaktier ikke kan være skattefri efter 100.000 kr.'s reglen i ABL § 4, stk. 2. Til gengæld vil tab i et sådant tilfælde kunne fradrages efter reglerne om aktieindkomst.

Endvidere vil tab ved afståelse af børsnoterede aktier fra en større beholdning, som har været ejet i mere end 3 år kunne fradrages i den skattepligtige indkomst og ikke kun modregnes i tilsvarende fortjeneste. Fortjeneste og tab opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. ABL § 6.

Idéaktier vil formodentlig som hovedregel være unoterede, idet iværksætteren må antages at ville bevare indflydelse i selskabet. Der er dog ikke noget til hinder for, at et eksisterende børsnoteret selskab erhverver ideen, eller at selskabets aktier efterfølgende bliver børsnoterede. Børsnoterede idéaktier behandles på samme måde som unoterede idéaktier. Børsnoterede idéaktier medregnes dog ved opgørelsen af beholdningen børsnoterede aktier i relation til 100.000 kr.'s grænsen jf. ABL § 4, stk. 2, § 7, stk. 1, § 10, stk. 1 og § 11, stk. 1. Dette betyder bl.a., at fortjeneste på børsnoterede idéaktier med en ejertid på 3 år eller mere ikke kan være skattefri efter 100.000 kr.'s reglen i ABL § 4, stk. 2, at der ikke tildeles børsnoterede idéaktier indgangsværdier efter ABL § 7 ved overskridelse af 100.000 kr.'s grænsen, og at reglerne om, at der alene kan succederes ved udlæg fra et dødsbo (ABL § 11, stk. 1, 5. pkt.) efter den del af udlægget eller overdragelsen til hver enkelt modtager, der overstiger 100.000 kr.'s grænsen, ikke finder anvendelse for børsnoterede idéaktier.

Efter ABL § 2 e skelnes der ikke imellem tilfælde, hvor selskabet går konkurs og de tilfælde, hvor aktierne afstås ved almindeligt salg. Endvidere skelnes der ikke mellem de tilfælde, hvor idéen overdrages til et nystiftet selskab og de tilfælde, hvor overdragelsen sker til et allerede eksisterende selskab.

Fortjeneste og tab, som omfattes af ABL § 2 e, er aktieindkomst for skattepligtige personer, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 4.

Beskatning

Når aktierne er omfattet af ABL § 2 e finder ABL § 2 og § 4 ikke anvendelse.

Overgangsregler

Reglerne om idéaktier i ABL § 2 e træder iflg. lov nr. 1212 af 27. dec. 1996 § 4 i kraft dagen efter bekendtgørelse i lovtidende. Dette indebærer, at loven ikke kan håndhæves før denne dato. Loven har imidlertid virkning for aktier, som omfattes af ABL § 2 e, og som afstås den 31. okt. 1996 eller senere.

S.G.2.4.5 Almindelige aktier - ABL § 2 og § 4

Såfremt aktionæren har ejet de afståede aktier i mindre end 3 år, skal fortjeneste beskattes som almindelig indkomst, jf. ABL § 2, stk. 1, og beløbet henregnes til kapitalindkomsten.

S.G.2.4.5.1 Skattemæssig behandling af fortjeneste eller tab ved salg efter mindre end 3 års ejertid

Årets tab ved afståelse inden 3 års ejertid kan kun fratrækkes i skattepligtig fortjeneste omfattet af ABL § 2, stk. 1. Tab på aktier, som i tilfælde af fortjeneste ville være skattepligtig efter ABL §§ 2 a, 2 c, 2 d eller 2 e kan ikke modregnes i gevinster omfattet af § 2.

Fortjeneste eller tab på unoterede aktier, ejet i mindre end 3 år, skal opgøres efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6. Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 c og 3 a-5 b, eller FBL skal, ved salg af aktier ejet i mindre end 3 år opgøre fortjeneste eller tab efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6, uanset om det er unoterede eller børsnoterede aktier. Fortjeneste eller tab på næringsaktier, skal opgøres efter ABL § 3, jf. ABL § 2, stk. 3. Ved personers salg af børsnoterede aktier, ejet under 3 år, skal avance eller tab opgøres efter aktie-for-aktie-metoden.

Ifølge § 16, stk. 6, i lov nr. 1117 af 22. december 1993, skal skattepligtige efter den tidligere SEL § 1, stk. 1, nr. 1-3 og 5-5 b, og stk. 2, 1. pkt., eller FBL ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter ABL § 6, se bort fra aktier, som er erhvervet den 18. november 1990 eller tidligere. Tegner den skattepligtige nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi, kan foranstående regel dog ikke anvendes. I så fald kan den skattepligtige anvende aktiernes handelsværdi den 19. maj 1993 eller den 18. november 1993 i stedet for anskaffelsessummen. Reglen i 1. pkt. kan heller ikke anvendes for aktier, der er udlagt fra et dødsbo den 18. november 1993 eller senere, hvor boet ikke beskattes af udlægget, fordi udlægsmodtageren indtrådte i dødsboets skattemæssige stilling. Skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 c og 3 a-5 b, og FBL, kan anvende reglen, som er beskrevet i dette afsnit. Se 1994-cirk. pkt. 4.3.

Et overskydende tab kan overføres til fradrag i en ægtefælles fortjeneste af samme art, hvis ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang. Et herefter overskydende tab kan fremføres i de følgende 5 indkomstår til fradrag i aktionærens eller en samlevende ægtefælles fortjeneste af samme art. Tab kan kun overføres til fradrag i et senere år, hvis det ikke kan udnyttes i et tidligere år.

ABL § 13 e indeholder en bestemmelse om overdragelse af aktier, ejet i mindre end 3 år, i forbindelse med en fusion mellem en andelsforening og et af de i bestemmelsen nævnte selskaber eller foreninger, og hvor andelsforeningen er det modtagende selskab. Se S.G.3.9. Se endvidere TfS 1996,892 (VLD) appelleret, hvoraf det fremgår, at en skatteyder i 1982 købte aktier i et selskab, hvori han var ansat. Han fratrådte i 1983 og solgte herefter en del af aktierne til et andet selskab, idet han samtidig gav dette selskab køberet til resten af aktierne til en aftalt kurs. Køberetten kunne tidligst gøres gældende i februar 1989 og bortfaldt, hvis den ikke var gjort gældende 15/2 1989. Samtidig med aftalen om køberetten optog skatteyderen i selskabet et lån, der ifølge gældsbrev forrentedes med 8½ pct. p.a. og forfaldt uden opsigelse 15/2 1989. Lånet var efter det oplyste optaget for at skaffe skatteyderen kapital til investering i skatteyderens nye virksomhed. LSR fandt, ligesom den stedlige skattemyndighed, at skatteyderen ved den nævnte disposition reelt havde overdraget aktierne og fået disse betalt gennem lånet ifølge gældsbrevet. Landsretten bemærkede, at aftalen om køberetten blev indgået for at undgå, at skatteyderen blev beskattet af avancen ved et salg forud for 1989, og Landsretten fandt ud fra en samlet bedømmelse, at der i skattemæssig henseende var sket en overdragelse i 1984, hvorfor skatteyderen var skattepligtig af den opnåede avance.

S.G.2.4.5.2 ABL § 4 - skattemæssig behandling af fortjeneste eller tab ved salg efter mindst 3 års ejertid

ABL § 4 om afståelse af aktier efter mindst 3 års ejertid, er senest ændret ved lov nr. 1072 af 20. dec. 1995. For skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 c og 3 a-5 b, eller FBL sker der fortsat ingen beskatning ved salg af aktier efter mindst 3 års ejertid. I ABL § 4, stk. 6, er der dog indsat en særregel for aktier udlagt med succession, se S.G.3.6. Det bemærkes, at ændringen i § 4, stk. 6, 1. pkt, hvorefter henvisningen til DBSL § 36, stk. 3 udgår, finder anvendelse den 1. januar 1999 eller senere, jf. § 3, stk. 2, i lov nr. 431 af 26. juni 1998.

Den tidligere sondring mellem hovedaktionærer og almindelige aktionærer er ophævet i relation til beskatning ved afståelse af aktier omfattet af ABL § 4. Hovedaktionærbegrebet har dog fortsat betydning i andre skattemæssige relationer. Begrebet findes nu i ABL § 11, stk. 2-4.

Aktieindkomst omfatter bl.a. de avancer fra salg af aktier, som efter ABL skal medregnes til aktieindkomsten. Vedrørende dette begreb og beskatningen af aktieindkomsten henvises til S.F.1.1.

Hvordan fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier efter mindst 3 års ejertid skal behandles skattemæssigt, afhænger nu af, om aktierne er børsnoterede eller unoterede. Er aktierne børsnoterede, afhænger beskatningen af, om beholdningen af børsnoterede aktier overstiger bundgrænsen den 19. maj 1993 eller senere. Bundgrænsen var i ., i 1995 på 103.800 kr., i 1996 på 106.600 kr. i 1997 på 107.300 kr. og i 1998 på 110.200 kr.

face=arial>S.G.2.4.5.2.1 Unoterede aktier

Ved afståelse af unoterede aktier skal fortjeneste beskattes som aktieindkomst.

Udenlandske aktier, som ikke kan anses som børsnoterede, jf. nedenfor, beskattes ved salg efter 3 års ejertid på samme måde som unoterede aktier.

Tab ved afståelse af unoterede aktier kan fradrages ved opgørelsen af aktieindkomsten. Bliver aktieindkomsten herefter negativ, kan tabet modregnes i anden indkomst, med en skatteværdi svarende til skattesatsen for positiv aktieindkomst, jf. ABL § 4, stk. 4, jf. PSL § 8 a, stk. 5. Denne regel finder dog ikke anvendelse for unoterede aktier, som i den skattepligtiges besiddelsestid har været børsnoterede, hvis tab ved afståelsen på tidspunktet for overgangen fra børsnoterede til unoterede ikke ville have været fradragsberettiget, fordi beholdningen af børsnoterede aktier ikke inden for de sidste 3 år var over bundgrænsen, jf. ABL § 4, stk. 5.

Ved suspension fra noteringen anses de suspenderede aktier for at være overgået fra at være børsnoterede til at være unoterede, uanset varigheden af suspensionen.

Fradragsafskæringen gælder også, når aktierne på tidspunktet for overgangen fra børsnoteret til unoteret var ejet i mindre end 3 år, men først afstås efter en ejertid på 3 år eller mere.

Ved afgørelsen af, om aktierne ved en eventuel afståelse på tidspunktet for overgangen fra børsnoteret til unoteret vil være fradragsberettiget, skal der tages hensyn til værdien af den samlede beholdning af børsnoterede aktier på overgangstidspunktet, da en eventuel afståelse på dette tidspunkt ville have medført, at der ville foreligge et registreringstidspunkt for værdien af den samlede beholdning. Værdien af den samlede beholdning af børsnoterede aktier på overgangstidspunktet har dog alene betydning i relation til ABL § 4, stk. 5, og denne værdi får dermed ikke betydning fx ved salg af andre børsnoterede aktier, der ikke er overgået til at være unoterede.

Er en aktie overgået fra børsnoteret til unoteret på et tidspunkt, der ligger 3 år eller mere efter erhvervelsen af aktien, og fortjeneste eller tab ved en afståelse af aktien på førstnævnte tidspunkt ikke ville have været skattepligtig efter ABL § 4, anses aktien ved en senere opgørelse af fortjeneste eller tab for erhvervet for aktiens kursværdi på tidspunktet for overgangen fra børsnoteret til unoteret, jf. ABL § 7, stk. 2. Ifølge ABL § 7, stk. 3, gælder forannævnte regel, om tildeling af indgangsværdier, ikke for aktier omfattet af ABL §§ 2a-3.

De ovenfor nævnte regler i ABL § 4, stk. 5, og § 7, stk. 2, gælder kun, hvis aktierne er overgået fra at være børsnoterede til at være unoterede efter den 19. maj 1993.

Reglerne om beskatning af unoterede aktier ved salg efter mindst 3 års ejertid er nærmere beskrevet i 1994-cirk., pkt. 3.2.3. og 3.2.4.

I et tilfælde, hvor en aktionær overdrog hele kapitalen i et af sine selskaber A A/S til et andet af sine selskaber B ApS, og hvor aktiekapitalen i A A/S blev udvidet af aktionæren for at kunne nedbringe gælden til B ApS, hvorefter kapitalen i A A/S blev nedskrevet, udtalte LR, at hovedaktionærens aktiesalg var omfattet af ABL § 4, stk. 1 og 4, og PBL § 4 a, stk. 1, nr. 4, og stk. 3. Se TfS 1994, 299. Se endvidere TfS 1997, 595 (LSR), hvor en aktionær indskød en aktiepost på 150.000 kr. i et interessentskab med to deltagere. Året efter udtog han aktieposten. Ved opgørelsen af tabet ved et senere salg af aktieposten ansås indskud og udtagelse af aktierne for henholdsvis salg og generhvervelse af 75.000 kr. aktier med deraf følgende virkning for beskatningen efter reglerne i ABL.

S.G.2.4.5.2.2Børsnoterede aktier

fra beholdninger op til og med bundgrænsen

Salg af børsnoterede aktier ejet i mindst 3 år fra en beholdning der ikke overstiger bundgrænsen, kan ske skattefrit. Det er en betingelse for skattefrihed, at bundgrænsen ikke har været oversteget på et tidspunkt, der ligger efter den 19. maj 1993 og inden for de sidste 3 år før datoen for afståelsen. Det er desuden en betingelse for skattefrihed, at sælger er skattepligtig efter KSL § 1. Har den skattepligtige i hele indkomståret været samlevende med en ægtefælle, medregnes ægtefællens beholdning af børsnoterede aktier. Ægtefæller har altså tilsammen kun ét bundfradrag.

Ved børsnoterede aktier eller konvertible obligationer forstås aktier eller konvertible obligationer, som er noteret på en evt. fondsbørs i et land inden for EU samt EØS området. (EØS området består udover af EU-landene også af Norge, Island og Liechtenstein). Ved børsnoterede aktier eller konvertible obligationer forstås endvidere aktier eller konvertible obligationer, der er noteret på en børs, der er medlem eller associeret medlem af Federation Internationales des Bourses de Valeur (FIBV). Nogle af FIBVs medlemmer er samtidig fondsbørser. Den nye definition af børsnoteret har virkning for afståelser den 13. marts 1997 og senere. Følgende børser er medlem eller associeret medlem af FIBV

American Stock Exchange, Inc.

Amsterdam Exchanges N.V.

Australian Stock Exchange Ltd.

Barcelona Stock Exchange

Bolsa de Comercio de Buenos Aires

Bolsa de Comercio de Santiago

Bolsa de Valores de Bilbao

Bolsa de Valores de Lima

Bolsa de Valores de Lisboa

Bolsa de Valores de Madrid

Bolsa de Valores do Rio de Janciro

Bolsa de Valores do Sao Paulo

Bolsa Mexicana de Valores

Bourse de Montréal

Bourse de Valeurs de Bruxelles SC

Chicago Board Options Exchange, Inc.

Deutsche Börse AG

Helsinki Exchanges

Irish Stock Exchange

Istanbul Stock Exchange

Italian Stock Exchange Council

Jakarta Stock Exchange, Inc.

Johannesburg Stock Exchange

Københavns Fondsbørs

Korea Stock Exchange

Kuala Lumpur Stock Exchange

Ljubljana Stock Exchange, Inc. (Medlem pr. 30. oktober 1997)

London Stock Exchange

National Association of Securities Dealers, Inc. (NASDAQ)

New York Stock Exchange Inc.

New Zealand Stock Exchange

Osaka Securities Exchange

Oslo Børs

Philippine Stock Exchange

SBF-Paris Bourse

Société de la Bourse de Luxembourg SA

Stock Exchange of Singapore Ltd.

Swiss Exchange

Taiwan Stock Exchange Corporation

Tehran Stock Exchange

The Athens Stock Exchange

The Chicago Stock Exchange, Inc.

The Stock Exchange of Hong Kong Ltd.

The Stock Exchange of Thailand

The Stockholm Stock Exchange

The Tel-Aviv Stock Exchange Ltd.

The Toronto Stock Exchange

Tokyo Stock Exchange

Vancouver Stock Exchange

Warsaw Stock Exchange

Wiener Börse AG

Beholdningen skal måles på følgende tre tidspunkter

Ved udgangen af hvert indkomstår,

umiddelbart efter køb af børsnoterede aktier

umiddelbart før salg af børsnoterede aktier.

Opgørelse foretages på grundlag af kurserne på henholdsvis afståelsesdagen, erhvervelsesdagen eller den sidste dag i indkomståret. Der tages alene hensyn til, om kursværdien af beholdningen af børsnoterede aktier har overskredet bundgrænsen den 19. maj 1993 eller senere.

Se TfS 1998, 324(TSM) hvor det fremgår, at ved fastsættelse af kursværdien for værdipapirer, der er noteret på Københavns børs, skal anvendes den af Københavns børs beregnede gennemsnitskurs "Alle-handler"-kursen kl. 17.00.

Bundgrænsen reguleres efter PSL § 20, og udgør følgende

1995:103.800 kr.

1996:106.600 kr.

1997:107.300 kr.

1998:110.200 kr.

Beløbsgrænsen omfatter den samlede beholdning af børsnoterede aktier, hvad enten aktierne har været ejet kortere eller længere end 3 år, og aktierne medregnes, uanset om de ved en eventuel afståelse vil være omfattet af ABL §§ 2, 2 a, 2 c, 2 d, 2 e, 3 eller 4. Til beholdningen medregnes foruden aktier (herunder medarbejderaktier) aktieretter, tegningsretter og konvertible obligationer samt tegningsretter til konvertible obligationer.

Tab på salg af børsnoterede aktier kan ikke fradrages, såfremt en fortjeneste ville være skattefri.

Indgangsværdi ved overskridelse af bundgrænsen

Aktierne anses for erhvervet til kursen på det tidspunkt, hvor det måles, at bundgrænsen er oversteget, jf. ABL § 7, stk. 1. Det gælder også for aktier, hvis kursværdi er lavere end den faktiske anskaffelsessum på det tidspunkt, hvor beholdningen opgøres til at overstige bundgrænsen. Det anførte gælder dog kun for de aktier, som på dette tidspunkt har været ejet i mindst 3 år. For de aktier, som ved den senest forudgående måling ikke var børsnoterede, skal fortsat anvendes den oprindelige købspris. Det er en betingelse for at kunne anvende reglen, at man umiddelbart forud for det tidspunkt, hvor kursværdien overstiger bundgrænsen, har kunnet sælge aktierne uden beskatning. Forannævnte regel, om tildeling af indgangsværdier, finder ikke anvendelse for aktier omfattet af ABL §§ 2a-3, jf. ABL § 7, stk. 3.

Udviste den første opgørelse efter den 19. maj 1993 en kursværdi, der oversteg bundgrænsen, skal kursværdien ved denne opgørelse anvendes som indgangsværdi, såfremt beholdningens kursværdi den 19. maj 1993 ikke oversteg bundgrænsen, som i 1993 var på 100.000 kr. Oversteg kursværdien af beholdningen imidlertid bundgrænsen den 19. maj 1993, kan kursværdien ved den første opgørelse efter 19. maj 1993 ikke anvendes som indgangsværdi.

Der skal derfor foretages en opgørelse af kursværdien af den samlede beholdning af børsnoterede aktier pr. 19. maj 1993 i det omfang, kursværdien af den samlede beholdning ved det første registreringstidspunkt efter den 19. maj 1993 oversteg grundbeløbet. Denne opgørelse har alene betydning i relation til anvendelsen af indgangsværdier efter ABL § 7, stk. 1, ved den første opgørelse efter den 19. maj 1993. Den 19. maj 1993 er dermed ikke et egentligt registreringstidspunkt i relation til beløbsgrænsen, medmindre der efter de almindelige regler for opgørelse af kursværdien af den samlede beholdning skal foretages en opgørelse den 19. maj 1993.

Vedrørende foranstående henvises til 1994-cirk. pkt. 3.2.2.3 og TfS 1994.464.

Skal der anvendes indgangsværdier efter ABL § 7, stk. 1, vil aktionæren, for så vidt angår de aktier, der skal tildeles indgangsværdier, være afskåret fra at anvende den faktiske anskaffelsessum eller andre indgangsværdier, der er tildelt den skattepligtige i medfør af overgangsregler eller på grund af tidligere overskridelse af bundgrænsen. En minoritetsaktionær, hvis beholdning af børsnoterede aktier overskred bundgrænsen den 19. maj 1993, og som skal anvende indgangsværdier efter ABL § 7, stk. 1, vil således være afskåret fra at anvende værdien den 19. maj 1993 ved afståelse af de aktier, der har fået tildelt indgangsværdier efter ABL § 7, stk. 1.

Omkostningerne i forbindelse med erhvervelsen af aktierne kan ikke tillægges indgangsværdierne, som tildeles i medfør af ABL § 7, stk. 1.

face=arial>S.G.2.4.5.2.3 Børsnoterede aktier fra beholdninger over bundgrænsen

Fortjeneste ved salg af børsnoterede aktier ejet i mindst 3 år fra beholdninger, som ved en måling efter den 19. maj 1993 og inden for de sidste 3 år før datoen for afståelsen, har været over bundgrænsen, som i 1998 er 110.200 kr., skal beskattes som aktieindkomst.

Tab ved salg af børsnoterede aktier ejet i mindst 3 år fra beholdninger, som ved en måling efter den 19. maj 1993 og inden for de sidste 3 år før datoen for afståelsen, har været over bundgrænsen, kan kun fradrages i indkomstårets fortjeneste ved salg af tilsvarende aktier, dvs. fortjeneste på andre børsnoterede aktier fra en beholdning over bundgrænsen, som man har ejet i 3 år eller mere, jf. ABL § 4, stk. 3. Et overskydende tab kan overføres til fradrag i en ægtefælles fortjeneste af foranstående art, hvis ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang. Et herefter overskydende tab kan fremføres i de følgende 5 indkomstår til fradrag i aktionærens eller en samlevende ægtefælles fortjeneste af foranstående art. Tab kan kun fremføres til fradrag i et senere år, hvis det ikke har kunnet udnyttes i et tidligere år.

Falder kursværdien af børsnoterede aktier til under bundgrænsen, er fremtidige gevinster skattefrie, når beholdningen i 3 år har ligget under bundgrænsen. Tab kan ikke fradrages, når beholdningen i 3 år har været under bundgrænsen.

S.G.2.4.5.2.4 Hovedaktionærer

Nedslag

Skattepligtige, der afstår aktier med fortjeneste, og hvor fortjeneste eller tab ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 skulle have været beskattet efter den tidligere § 6, som vedrørte hovedaktionærer, jf. ABL § 11, stk. 2-4, og ophørende hovedaktionærer, kan få et nedslag ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste på de pågældende aktier, jf. ABL § 7 a. Nedslag efter denne regel kan ikke beregnes, hvis den pågældende alene skulle have opgjort fortjenesten i kraft af den tidligere ABL § 6, stk. 6.

Reglen om nedslag gælder, uanset om aktierne ved afståelsen har været ejet i mindre end 3 år, men reglen gælder ikke for aktier omfattet af ABL §§ 2 a, 2 c og 3. Er aktierne omfattet af § 2 d, vil der være mulighed for nedslag efter § 7 a, såfremt bestemmelsens øvrige betingelser er opfyldt.

Er aktierne erhvervet, før aktionæren blev omfattet af de tidligere hovedaktionærregler, gives nedslaget i forhold til den fulde ejertid, dvs. også for perioden forud for det tidspunkt, hvor aktionæren blev hovedaktionær.

Der gives ikke nedslag for aktier, som er erhvervet den 19. maj 1993 eller senere. Dog gives der nedslag for aktieretter, som tildeles den skattepligtige, og som er knyttet til aktier, den skattepligtige har erhvervet inden 19. maj 1993, samt for fondsaktier erhvervet ved udnyttelse af sådanne aktieretter. Fondsaktier og aktieretter, der berettiger til nedslag, anses for erhvervet på samme tidspunkt som moderaktien ved beregning af ejertiden. Der gives derimod ikke nedslag for tegningsretter, der er tildelt den skattepligtige den 19. maj 1993 eller senere og for aktier erhvervet ved udnyttelse af sådanne tegningsretter.

Nedslaget beregnes med 1 pct. pr. år, den skattepligtige har ejet de pågældende aktier forud for udløbet af indkomståret 1998. Nedslaget kan højst udgøre 25 pct.

Udlægges eller overdrages aktierne med skattemæssig succession, jf. ABL § 11 og DBSL § 29 og § 36 . Anvendes aktiernes værdi ved udlægget eller overdragelsen i stedet for afståelsessummen ved beregningen af nedslaget, jf. ABL § 7 a, stk. 3. Dette gælder, selv om værdien ved udlægget er højere end afståelsessummen. Ved opgørelsen af besiddelsestiden medregnes dog såvel overdragerens som erhververens besiddelsestid. Denne særlige opgørelsesmåde ved succession finder ikke anvendelse, når en efterlevende ægtefælle hensidder i uskiftet bo, eller når efterlevende ægtefælle er eneste legale arving, jf. DBSL § 58. I disse tilfælde opgøres nedslaget på grundlag af afståelsessummen og på grundlag af såvel afdødes som ægtefællens besiddelsestid. For aktier, der er erhvervet med succession i forbindelse med skattefri ombytning mv. af aktier efter ABL § 13 eller FUL, medregnes værdistigningen og ejertiden både før og efter ombytningen mv. ved opgørelsen af nedslaget efter § 7 a. Ombytning er ingen hindring for anvendelse af § 7 a, uanset om ombytningen sker før eller efter den 19. maj 1993.

Er aktierne erhvervet på forskellige tidspunkter, fordeles fortjenesten ved beregningen af nedslaget for ejertid forholdsmæssigt efter aktiernes pålydende. Afstås en del af aktierne i samme selskab, anses de først erhvervede for først afstået.

Det bemærkes, at ændringerne i DBSL § 29 og § 36, finder anvendelse den 1. januar 1999 eller senere, jf. lov nr. 431 af 26. juni 1998.

Indgangsværdier

§ 19, stk. 5-6, i lov nr. 421 af 25. juni 1993 indeholder overgangsregler for hovedaktionærer. Ved lov nr. 1117 af 22. dec. 1993 blev § 19, stk. 5, i lov nr. 421 af 25. juni 1993, tydeliggjort. Reglerne viderefører de tidligere gældende overgangsbestemmelser for hovedaktionærbeskatningen.

Den første regel omhandler aktionærer, der inden den 1. juli 1981 havde afstået aktier, og som var hovedaktionærer pr. 1. juli 1981, samt enten ved den første aktieafståelse efter den 1. juli 1981, men inden den 19. maj 1993 var hovedaktionærer, eller ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 ville have været hovedaktionærer. For disse aktionærer opgøres anskaffelsessummen for beholdningen pr. 1. juli 1981 som den anskaffelsessum, som ved afståelsen før den 1. juli 1981 blev opgjort for de i behold værende aktier efter de dagældende regler i LOSI. Har aktionæren ikke afstået aktier i det pågældende selskab inden den 1. juli 1981, skal den faktiske anskaffelsessum anvendes.

Den anden regel gælder for aktier, som er erhvervet inden den 1. januar 1962, og som ville blive beskattet som hovedaktionæraktier ved afståelse den 18. maj 1993. For disse aktier træder den formueskattepligtige værdi pr. 1. januar 1962 i stedet for den faktiske anskaffelsessum, medmindre den faktiske anskaffelsessum er højere.

Den tredje regel gælder for aktionærer, som efter den 1. juli 1981 er blevet omfattet af hovedaktionærbeskatningen, men som ikke var omfattet heraf den 1. juli 1981. Disse aktionærer kan vælge ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum at anvende den gennemsnitlige anskaffelsessum for aktier, den pågældende aktionær ejede den 1. juli 1981, i stedet for den faktiske anskaffelsessum.

S.G.2.4.5.2.5 Overgangsregler for

minoritetsaktionærer

I lov nr. 421 af 25. juni 1993 er i § 19, stk. 3, fastsat nogle særlige overgangsbestemmelser. Se 1994-cirk. pkt. 3.3.3.

Skattepligtige, som ved en eventuel afståelse den 18. maj 1993 ikke skulle have opgjort fortjeneste eller tab efter ABL § 6, eller som alene skulle gøre det i kraft af ABL § 6, stk. 6, og som ikke ville være omfattet af ABL §§ 2 a - 2 c eller 3 , kan ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved en senere afståelse af de pågældende aktier anvende aktiernes handelsværdi den 19. maj 1993 i stedet for anskaffelsessummen. Anskaffelsesomkostningerne kan ikke tillægges kursværdien pr. 19. maj 1993. For andelsbeviser omfattet af ABL § 2b kan handelsværdien den 19. maj 1993 tilsvarende anvendes i stedet for anskaffelsessummen, hvis der gives dispensation efter ABL § 2b, stk. 5, jf. lov nr. 412 af 14. jun. 1995.

Valget skal træffes samlet for alle aktier i hvert selskab, den pågældende aktionær ejede den 18. maj 1993, herunder fondsaktier, aktieretter og tegningsretter, aktier erhvervet på grundlag af tegningsretter samt for aktier i forskellige aktieklasser. Overgangsreglen gælder også for konvertible obligationer.

Også ved afståelse af fondsaktier tildelt før den 19. maj 1993 kan den skattepligtige ved avanceopgørelsen vælge værdien pr. 19. maj 1993. Det er en betingelse, at afståelsen finder sted tre år eller mere efter erhvervelsen af moderaktien. Er fondsaktien tildelt den 19. maj 1993 eller senere, kan der ikke anvendes indgangsværdi, jf. TOLD*SKAT Nyt 1993.24.1142.

Adgangen til at anvende handelsværdien den 19. maj 1993 i stedet for den oprindelige anskaffelsessum, for så vidt angår tegningsretter og aktieretter, er afhængig af, om tegningsretterne henholdsvis aktieretterne er i aktionærens besiddelse den 18. maj 1993. Der er ikke adgang til at anvende handelsværdien den 19. maj 1993 for tegningsretter og aktieretter, hvis tildelingen eller erhvervelsen af de pågældende retter sker den 19. maj 1993 eller senere.

Tilsvarende regler gælder for aktier tegnet ved udnyttelse af aktieretter eller tegningsretter. Det er her en betingelse for anvendelse af handelsværdien pr. 19. maj 1993, at aktieretterne eller tegningsretterne er udnyttet til erhvervelse af aktier senest den 18. maj 1993. Er tegningsretterne eller aktieretterne imidlertid i den pågældendes besiddelse den 18. maj 1993, og er der efter det foregående adgang til at anvende handelsværdien pr. 19. maj 1993 for disses vedkommende, kan aktieretternes eller tegningsretternes handelspris pr. 19. maj 1993 anvendes ved opgørelsen af anskaffelsessummerne for aktierne. Dette skyldes, at det følger af de almindelige regler for opgørelse af anskaffelsessummer, at aktier erhvervet ved udnyttelse af aktieretter anses for anskaffet for det beløb, der er erlagt ved anskaffelsen af aktieretterne, og at aktier erhvervet ved udnyttelse af tegningsretter anses for anskaffet for det beløb, der er erlagt ved anskaffelsen af tegningsretterne med tillæg af det beløb, der skal indbetales ved tegningen af aktierne. Såfremt de øvrige betingelser herfor er opfyldt, kan værdien pr. 19. maj 1993 træde i stedet for det beløb, der er erlagt ved anskaffelsen af henholdsvis aktieretterne og tegningsretterne ved opgørelsen af aktiernes anskaffelsessum. Dette gælder, uanset om der er tale om tildelte aktie- eller tegningsretter, og det beløb, der er erlagt ved erhvervelsen af aktieretterne eller tegningsretterne dermed er 0 kr.

Ved en senere afståelse kan et fradragsberettiget eller modregningsberettiget tab ikke overstige forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes handelsværdi den 19. maj 1993. Derimod kan et fradragsberettiget eller modregningsberettiget tab godt overstige forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessummen (hvis handelsværdien den 19. maj 1993 var højere end den faktiske anskaffelsessum). For aktier, som den skattepligtige har erhvervet mindre end 3 år forud for den 19. maj 1993, kan overgangsreglen kun anvendes, hvis aktierne afstås 3 år eller mere efter erhvervelsen.

Afståelse af aktier efter mindre end tre år afskærer ikke aktionæren fra at anvende værdien den 19. maj 1993 i stedet for anskaffelsessummen ved senere afståelse af aktier i samme selskab, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, jf. TOLD*SKAT Nyt 1993.24.1142.

Ovenstående overgangsregel gælder også for konvertible obligationer.

Adgangen til at anvende handelsværdien den 19. maj 1993 overføres til erhververen, hvis der den 19. maj 1993 eller senere sker overdragelse eller udlæg af aktierne med succession efter reglerne i ABL § 11 DBSL § 29,og § 36. Ændringerne i DBSL § 29 og § 36 finder anvendelse den 1. januar 1999 eller senere, jf. lov nr. 431 af 26. juni 1998. Adgangen til at anvende handelsværdien pr. 19. maj 1993 bevares, uanset at der den 19. maj 1993 eller senere sker ombytning mv. af aktierne med succession efter reglerne i ABL § 13 eller FUL.

Handelskursen pr. 19. maj 1993 Børsnoterede aktier

For børsnoterede aktier er handelskursen pr. 19. maj 1993, den kurs som fremgår af børslisten for den 19. maj 1993. TSS finder, at den børskurs, der skal anvendes som handelskursen for børsnoterede aktier pr. 19. maj 1993, er alle-handler-kursen. Børskursen pr. 19. maj 1993 på danske aktier er gengivet i LV cirkulære m.v. 1998.

Unoterede aktier

Ved fastsættelse af unoterede aktiers handelsværdi pr. 19. maj 1993 er der mulighed for at opnå en bindende forhåndsbesked for Ligningsrådet efter lov om bindende forhåndsbesked.

TSS har offentliggjort flere BF om fastsættelse af handelskursen pr. 19. maj 1993 i unoterede selskaber. Se TfS 1994, 166, 300, 321, 372, 373, 400, 430, 632, 833 og 835 samt TfS 1995,116, 318, 554, TfS 1996,182 TfS 1997,437.

Se endvidere TfS 1997,897(BF). Den af LR fastsatte handelsværdi pr. 19. maj 1993 for et selskabs aktier kan også, når selskabet efterfølgende har skiftet status fra unoteret til børsnoteret selskab, anvendes af minoritetsaktionærerne som indgangsværdi i stedet for den faktiske anskaffelsessum ved salg af aktier ejet i 3 år eller mere. Dette forudsætter dog, at der ikke skal anvendes indgangsværdier efter reglerne i ABL § 7, stk. 1.

Det er et gennemgående træk for de pågældende sager, at LR har søgt at tilvejebringe et så sikkert beslutningsgrundlag som muligt.

Ligningsrådet har ved fastsættelsen af handelskursen pr. 19. maj 1993 bl.a. henset til følgende

Formueskattekursen ifølge kurslisten pr. 1. jan. 1991, 1. jan. 1992 og 1. jan. 1993.

Skattekursen beregnet på basis af sidste regnskab før 19. maj 1993. Sluttes regnskabet mindre end én måned efter den 19. maj 1993, er det dog dette regnskab, der skal anvendes. Det er kapitaliseringsfaktorerne pr. 1. januar 1993, der skal anvendes.

Kursen beregnes på basis af den regnskabsmæssige indre værdi for de seneste 3 regnskabsår før 19. maj 1993. Sluttes næste regnskab mindre end én måned efter den 19. maj 1993, skal den indre-værdi-kurs beregnes på basis af dette regnskab, men således at der ialt oplyses tre kurser (1. januar 1991, 1. januar 1992 og 1. janaur 1993).

Hvilken pct. primoegenkapitalen er forrentet med i situationer, nævnt under forrige punkt (indre værdi). Resultatet både før og efter skat oplyses.

Det bør overvejes at indregne værdien af goodwill ved fastsættelse af kursen beregnet på basis af den regnskabsmæssige indre værdi. Indregnes goodwill, bør der redegøres for beregningen. Eventuelle andre skjulte reserver kan ligeledes indregnes, ligesom mindreværdi i forhold til den indre værdi må fragå.

Kursen beregnet på basis af den skattemæssige indre værdi for de seneste 3 regnskabsår. Sluttes næste regnskab mindre end én måned efter den 19. maj 1993, skal den skattemæssige indre værdikurs beregnes på basis af dette regnskab, men således at der ialt oplyses tre kurser.

Såfremt selskabets aktier har været handlet i perioden 1. januar 1990 til 1. januar 1994, bør det oplyses, hvor stor en post der er blevet overdraget, om handlen er sket mellem interesseforbundne parter, og til hvilken kurs handlen er sket.

Dokumenterede købstilbud.

Selskabet og dets virksomhed.

Bestemmelser i selskabets vedtægter eller aktionæroverenskomst, der fastsætter overdragelseskursen.

Price earning (P/E-metoden). Nøgletallet er et parameter, der kan medgå ved vurderingen af aktiernes kursværdi. Dog med et væsentligt kursnedslag p.g.a. af aktiernes manglende omsættelighed (unoterede aktier). P/E-metoden kan ikke anvendes som et enkeltstående parameter, men skal sammenholdes med andre kursrelaterede prisfastsættelsesmetoder.

Ovenstående opregning af forhold, som LR har henset til ved fastsættelsen af handelsværdien pr. 19. maj 1993, er ikke udtømmende, idet man i det konkrete tilfælde må påse, om der eventuelt foreligger andre forhold, som påvirker handelsværdien. En faktor der bør indgå i skønnet er udskudt skat. I det omfang værdien af negativ udskudt skat pr. 19. maj 1993 med tilstrækkelig sikkerhed må anses for konstateret, skal der tillige tages hensyn hertil. Se i øvrigt 1994 cirk. pkt. 3.3.3.. I TfS 1998,244(LSR), skulle handelsværdien for aktier pr. 19. maj 1993, fastsættes i overensstemmelse med afgivet syns- og skønserklæring, uanset at aktierne i begrænset omfang havde været handlet til en lavere kurs nogenlunde svarende til, hvad selskabet opkøbte egne aktier for. En vedtægtsbestemmelse om bestyrelsens godkendelse af aktiesalg kunne ikke antages at påvirke handelsværdien.

TfS 1998,651(VLD), spørgsmål om handelsværdien pr. 19. maj 1993 for en post aktier tilhørende skatteyderen i selskabet hvori han var ansat som direktør, og hvis aktier var unoterede og underlagt omsætningsbegrænsninger. Landsretten fandt, at et salg i maj 1993 kunne være sket til en højere kurs end den af skattemyndighederne fastsatte. Sagen blev hjemvist til LR til fornyet skønsmæssig ansættelse af kursværdi. Af landsrettens dom fremgår, at der er foretaget en nuanceret bevisvurdering af spørgsmålet om den salgspris, som sagsøgeren ville kunne opnå, hvis han havde solgt sine aktier den 19. maj 1993. Det er den pris - og ikke salgsprisen ved samlet salg af hele aktiekapitalen, der er i fokus. Beviset for de øvrige aktionærers "liebhaver-interesse" i netop sagsøgerens aktiepost har været afgørende for sagens udfald. Landsretten har lagt til grund, at de øvrige aktionærers ønske om at erhverve sagsøgerens aktiepost har været så stærk, at de må antages at have været villige til at betale en pris, der langt overstiger den vedtægtsmæssige kurs, den 19. maj 1993. Landsrettens dom er derfor udtryk for, at der i alle sager skal foretages en nuanceret helhedsvurdering af de foreliggende bevismomenter vedrørende spørgsmålet om, hvilken salgspris der ville kunne opnås ved salg af en konkret aktiepost. Klausuler om forkøbsret til en bestemt kurs kan derfor ikke være eneafgørende i de tilfælde, hvor det er tilstrækkeligt sandsynliggjort, at prisen i den konkrete situation ville være fraveget.

I TfS 1994, 371 er offentliggjort kursen pr. 19. maj 1993 på de unoterede selskaber, som Ligningsrådet indtil da havde taget stilling til. I TfS 1994, 886 er en tilsvarende offentliggørelse, idet de BF, som har været påklaget til LRS, og hvor LRS har truffet afgørelse, er gengivet med stjernemarkering. De således fastsatte kurser pr. 19. maj 1993 vil løbende blive offentliggjort. I LV bilag vil kursen på unoterede aktier pr. 19. maj 1993 ligeledes være oplyst, i det omfang LR ellerLSR har truffet afgørelse. TSS blev ved angivelse af SE-numre anmodet om aktindsigt i en række af Ligningsrådets BF om handelskursen på unoterede aktier pr. 19. maj 1993, idet der i øvrigt var henvist til TfS 1994, 371. Anmodningen blev ikke imødekommet. Da selskabernes navne var kendte, var det ikke muligt at anonymisere dokumenterne, ligesom det heller ikke var muligt at give aktindsigt i faktiske omstændigheder uden at afsløre fortrolige forhold vedrørende virksomhederne, se TfS 1994, 635.

Af afsnit S.G.2.4.8.3 fremgår, at hvor der er beregnet gaveafgift, skal den kurs, der af TSR er lagt til grund ved gaveafgiftsberegningen, anses som afståelsessum. Uanset at der kort tid før eller efter den 19. maj 1993 er gaveoverdraget aktier i et unoteret selskab, kan det ikke uden videre forventes, at den af TSR accepterede gaveoverdragelseskurs vil blive lagt til grund som aktiernes handelsværdi pr. 19. maj 1993 ved en senere overdragelse af aktier i det pågældende selskab. Aktiernes handelsværdi pr. 19. maj 1993 vil i sådanne tilfælde blive gjort til genstand for en selvstændig prøvelse.

Medarbejderaktier

I tilfælde, hvor ovennævnte overgangsregler for minoritetsaktionærer kan anvendes for medarbejderaktier i en ordning, som er godkendt i henhold til LL § 7 A, og som i henhold hertil var båndlagt den 19. maj 1993, kan den skattepligtige ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved afståelse af aktierne efter båndlæggelsens ophør anvende aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens ophør i stedet for anskaffelsessummen. Ved en aktieafståelse efter båndlæggelsens ophør kan et fradragsberettiget eller modregningsberettiget tab ikke overstige forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens ophør, men tabet kan derimod godt overstige forskellen mellem afståelsessummen og den faktiske anskaffelsessum.

Overgangsreglen for medarbejderaktier finder anvendelse på alle aktier, der den 19. maj 1993 var båndlagt i medfør af den pågældende ordning. Dvs. reglen omfatter såvel de oprindeligt tildelte eller udloddede aktier som fondsaktier, der er tildelt på grundlag af de oprindelige aktier, og aktier erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter, som er knyttet til de oprindelige aktier. Det er en forudsætning for anvendelse af aktiernes kursværdi på tidspunktet for ophævelsen af båndlæggelsen, at aktierne ejes af den pågældende aktionær den 19. maj 1993. LR fandt i en BF, at en medarbejderaktieordning, som var godkendt inden den 19. maj 1993, men hvor den egentlige båndlæggelse først fandt sted efter denne dato, var omfattet af overgangsreglen i § 19, stk. 4, 1. pkt., i lov nr. 421 af 25. juni 1994. Det var dog en betingelse, at den skattepligtige ikke i båndlæggelsesperioden tegner nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi. Se TfS 1994.448.

I relation til overgangsreglen for medarbejderaktier anses fondsaktier og aktier erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter for anskaffet ved erhvervelsen af de pågældende fondsaktier henholdsvis aktier erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter.

Skatteministeriet, departementet har på baggrund af to henvendelser truffet følgende afgørelse vedrørende fortolkningen af reglerne for anvendelse af indgangsværdier i § 19, stk. 3 og 4 i lov nr. 421 af 25. jun. 1993 i relation til medarbejderaktier

I tilfælde, hvor der efter den 19. maj 1993, men inden båndlæggelsens ophør, udstedes fondsaktier i tilknytning til medarbejderaktier, der var båndlagt den 19. maj 1993, kan værdien ved båndlæggelsens ophør efter § 19, stk. 4, i lov nr. 421 af 25. jun. 1993 ikke anvendes i stedet for anskaffelsessummen for de pågældende fondsaktier, men derimod alene for moderaktierne.

I tilfælde hvor betingelserne for anvendelse af såvel værdien den 19. maj 1993 efter § 19, stk. 3 i lov nr. 421 af 25. jun. 1993 som værdien ved båndlæggelsens ophør efter § 19, stk. 4, i samme lov er opfyldt, kan aktionæren vælge mellem de to værdier. Den faktiske anskaffelsessum kan ligeledes vælges.

Efter § 19, stk. 3 og 4, i lov nr. 421 af 25. jun. 1993 gælder følgende: Valget mellem værdien den 19. maj 1993 og den faktiske anskaffelsessum træffes samlet for alle de aktier i det pågældende selskab, den pågældende aktionær ejede den 18. maj 1993. Dette betyder, at man ved at vælge værdien den 19. maj 1993 for en post aktier er afskåret fra at anvende den faktiske anskaffelsessum for andre aktier i samme selskab, og at man ved at vælge den faktiske anskaffelsessum for en post aktier er afskåret fra at anvende værdien den 19. maj 1993 for andre aktier i samme selskab.

Har aktionæren valgt at anvende værdien den 19. maj 1993 eller den faktiske anskaffelsessum for en post aktier, vil vedkommende imidlertid ikke være afskåret fra at vælge at anvende værdien ved båndlæggelsens ophør for en anden post aktier i samme selskab. Ligeledes vil aktionæren, selv om vedkommende har valgt at anvende værdien ved båndlæggelsens ophør for en post aktier, ikke være afskåret fra at anvende værdien den 19. maj 1993 eller den faktiske anskaffelsessum for en anden post aktier i samme selskab jf. TfS 1996, 188.

Vælger aktionæren at anvende aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens ophør som anskaffelsessum, skal de båndlagte aktier indtil båndlæggelsens ophør holdes adskilt fra eventuelle frie aktier ved anvendelsen af gennemsnitsmetoden og først ind - først ud reglen i ABL § 6. Dette betyder, at fortjenesten eller tabet ved salg af de frie aktier kan opgøres uden hensyntagen til de båndlagte aktier. Aktionæren kan dog vælge at medregne anskaffelsessummen for de båndlagte aktier ved opgørelsen af fortjeneste eller tab på de frie aktier. Vedkommende vil derved have afskåret sig fra senere at anvende værdien ved båndlæggelsens ophør som indgangsværdi for de båndlagte aktier. Vælger aktionæren derimod at undlade at medregne de båndlagte aktier ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved salg af frie aktier, vil vedkommende ikke herved have afskåret sig fra at anvende den faktiske anskaffelsessum for de båndlagte aktier efter båndlæggelsens ophør.

Reglen om anvendelse af værdien ved båndlæggelsens ophør som indgangsværdi gælder både ved ophævelse af båndlæggelsen som følge af, at den periode, aktierne skal båndlægges, udløber, og ved ophævelse af båndlæggelse før tiden (fx ved dødsfald). Såfremt båndlæggelsen ophører, inden aktierne har været ejet i 3 år, kan aktiernes værdi ved båndlæggelsens ophør kun anvendes, såfremt aktierne afstås efter en ejertid på 3 år eller mere.

Hvis aktierne afstås under båndlæggelsen, men 3 år eller mere efter erhvervelsen, er en fortjeneste ikke skattepligtig og et tab ikke fradrags- eller modregningsberettiget. Se endvidere A.B. 1.10.1.

Såfremt den skattepligtige i båndlæggelsesperioden tegner nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi, bortfalder retten til at anvende handelsværdien ved båndlæggelsens ophør. Den skattepligtige kan i stedet anvende aktiernes handelsværdi umiddelbart før tegning til overkurs. Tegnes der aktier til overkurs, kan de båndlagte aktier ikke mere afstås efter 3 års ejertid uden skattemæssige konsekvenser.

S.G.2.4.5.3 Opgørelse af fortjeneste eller tab

Fortjeneste eller tab ved afståelse af almindelige aktier skal opgøres efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6. Ved personers salg af børsnoterede aktier efter en ejertid på mindre end 3 år, skal avancen dog opgøres efter aktie-for-aktie-metoden.

Gennemsnitsmetoden

Ved afståelse af unoterede aktier, uanset ejertid, idéaktier jf. ABL § 2 e samt børsnoterede aktier, efter en ejertid på mindst 3 år, skal fortjeneste eller tab opgøres efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6. Se 1994-cirk. pkt. 3.2.6.

For personer, der afstår børsnoterede aktier omfattet af ABL § 4 (almindelige aktier), skal der ved anvendelse af gennemsnitsmetoden ikke tages hensyn til børsnoterede aktier, som er erhvervet mindre end 3 år forud for afståelsen.

Hvis aktionæren afstår samtlige sine aktier i et selskab på én gang, opgøres fortjeneste eller tab som forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes samlede anskaffelsessum.

Ved en aktionærs afståelse af en del af aktierne i selskabet opgøres fortjeneste eller tab på grundlag af en anskaffelsessum, der beregnes som en forholdsmæssig andel af den samlede anskaffelsessum for aktionærens hele aktiebeholdning i selskabet lige før afståelsen, idet den samlede anskaffelsessum fordeles på de afståede aktier og de aktier, som aktionæren beholder. Den del af den samlede anskaffelsessum, der ved denne fordeling henføres til de afståede aktier, lægges til grund ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved afståelsen. Resten af den samlede anskaffelsessum betragtes som anskaffelsessum for de i behold værende aktier og skal ved senere afståelser benyttes/fordeles efter foranstående regler.

Tilsvarende foretages en fordeling af den samlede anskaffelsessum på de aktier i samme selskab, der har været ejet i mindre end 3 år henholdsvis 3 år eller mere, idet afståelsen behandles efter forskellige skattemæssige regler afhængigt af ejertiden. Tilsvarende skal der foretages en fordeling i andre tilfælde, hvor forskellige dele af afståelsen behandles efter forskellige skattemæssige regler.

Fordelingen af den samlede anskaffelsessum mellem afståede aktier og beholdte aktier sker på grundlag af aktiernes pålydende. I de tilfælde, hvor aktierne er forbundet med forskellige rettigheder, tages der altså ikke hensyn til aktiernes forskellige kursværdi ved fordelingen. Aktier med forskellige rettigheder holdes dermed ikke adskilt ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum og ved fordelingen af denne. Omkostningerne ved erhvervelsen medregnes ved opgørelsen af den samlede anskaffelsessum. Konvertible obligationer medregnes ved opgørelsen af fortjeneste eller tab efter gennemsnitsmetoden, idet der som pålydende værdi af den konvertible obligation regnes med pålydende værdi af den aktie, som den konvertible obligation kan konverteres til.

Om opgørelse af fortjeneste og tab ved afståelse af tegningsret, se S.G.2.4.7.

Aktie-for-aktie metoden

Ved personers afståelse af børsnoterede aktier inden 3 års ejertid opgøres fortjeneste eller tab som forskellen mellem afståelsessummen og anskaffelsessummen for den enkelte aktie (aktie-for-aktie-metoden).

Aktie-for-aktie-metoden medfører, at det er den faktiske anskaffelsessum og det faktiske anskaffelsestidspunkt for den enkelte aktie, som lægges til grund.

Ved afståelse af aktier med samme rettigheder i samme selskab, er det den ældste akties anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum, der skal lægges til grund ved afgørelsen af, om der skal ske beskatning efter 3-års reglen i ABL § 2, jf. først ind - først ud reglen, se S.G.2.4. Selv om aktiens handelsværdi på afståelsestidspunktet måtte være reduceret som følge af aktiekapitaludvidelsefx med fondsaktier, anvendes alligevel aktiens oprindelige anskaffelsessum ved opgørelse af fortjeneste eller tab. Aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af tildelte aktieretter eller tegningsretter til favørkurs anses for erhvervet samtidig med den eller de moderaktier, som de nævnte aktieretter eller tegningsretter knytter sig til, jf. ABL § 1, stk. 2. Se S.G.2.4.7.3 om lovændring foranlediget af Højesterets dom.

S.G.2.4.6 Spekulation

Det traditionelle spekulationsbegreb for aktier blev forladt i 1962 og er i medfør af ABL blevet til en 3-års regel.

Ved aktieudlån (baisse-spekulation), hvor der forventes en kursnedgang på aktien, foregår transaktionen ofte ved, at en person låner en post aktier i banken e.l., afstår disse aktier og på et senere tidspunkt tilbagekøber tilsvarende aktier (dækker ind) til en lavere kurs til tilbagelevering til banken e.l.

LR har, i en endnu ikke offentliggjort BF vedrørende aktieudlån på standardvilkår fundet, at aktielån skattemæssigt skal anses for udlån og ikke realisation for udlåneren. LR lagde i afgørelsen vægt på, at standardvilkårene alene vedrørte børsnoterede aktier, hvorved der var sikret en vis mængde og handelsaktivitet med de pågældende aktier. Hvis aftalen misligholdes med den konsekvens, at levering helt eller delvis opgives, vil der for långiver være tale om helt eller delvis realisation af de lånte aktier på udlånstidspunktet. I det omfang långiver foretager dækningskøb, anses det ikke for realisation i forhold til långiver, idet erstatningsaktierne træder i stedet for de oprindelige aktier. Derimod anses låntager for at have erhvervet aktier.

Se endvidere TfS 1998,357(BF), udlån af aktier i forbindelse med anvendelse af en såkaldt greenshoe. LR fandt, at aktieudlånet ikke skattemæssigt indebar et aktiesalg.

S.G.2.4.7 Anskaffelsessum og anskaffelsestidspunkt for den enkelte aktie

Hvis en aktionær ejer aktier med samme rettigheder, men erhvervet på forskellige tidspunkter, er det de først erhvervede aktier, som anses for først afståede (først ind- først ud-reglen).

Fortjeneste eller tab på unoterede aktier, ejet i mindre end 3 år skal opgøres efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6. Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2c og 3a-5b, eller FBL, skal ved salg af aktier ejet i mindre end 3 år, opgøre fortjeneste eller tab efter gennemsnitsmetoden i ABL § 6, uanset om det er unoterede eller børsnoterede aktier, jf. ABL § 2, stk. 3. Fortjeneste eller tab på næringsaktier, skal opgøres efter ABL § 3, stk. 2, jf. stk. 3. Ved personers salg af børsnoterede aktier, ejet under 3 år, skal fortjeneste eller tab opgøres efter aktie-for-aktie-metoden.

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2c og 3a-5b, eller FBL skal ved opgørelse af fortjeneste eller tab efter ABL § 6, se bort fra aktier, som er erhvervet den 18. november 1990 eller tidligere. Tegner den skattepligtige nye aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi, kan foranstående regel dog ikke anvendes. I så fald kan den skattepligtige anvende aktiernes handelsværdi den 19. maj 1993 eller den 18. november 1993 i stedet for anskaffelsessummen. Reglen i 1. pkt. kan heller ikke anvendes for aktier, der er udlagt fra et dødsbo den 18. november 1993 eller senere, hvor boet ikke beskattes af udlægget, fordi udlægsmodtagerne indtrådte i dødsboets skattemæssige stilling. Se 1994-cirk. pkt. 4.3.

Sker salget efter mindst 3 års ejertid, skal avance eller tab i alle tilfælde opgøres efter gennemsnitsmetoden.

Ved personers opgørelse af avance eller tab på børsnoterede aktier omfattet af ABL § 4, aktier ejet i mindst 3 år, skal alene medregnes de aktier, som er erhvervet 3 år eller mere forud for afståelsen, jf. ABL § 6, stk. 1.

Tildelte aktieretter og aktier erhvervet på grundlag af tegningsretter til favørkurs anses nu altid for erhvervet samtidig med moderaktien. Se S.G.2.4.7.3.

Omkostninger, der naturligt kan henregnes til anskaffelsen, tillægges anskaffelsessummen.

Uanset om anskaffelsessummen skal opgøres efter aktie-for-aktie-metoden eller gennemsnitsmetoden, gælder der som udgangspunkt visse fællesregler.

S.G.2.4.7.1 Køb

Aktier, som er erhvervet ved køb, anses for anskaffet på tidspunktet for aftalens indgåelse, og anskaffelsessummen er købesummen med tillæg af udgift til aktieafgift og evt. købsprovision samt evt. forbundne advokat- og revisorudgifter. Udgift til stiftelsesprovision af banklån ved aktiekøb kan derimod ikke henregnes til anskaffelsessummen, men vil evt. kunne fradrages i indkomsten efter LL § 8, stk. 3.

S.G.2.4.7.2 Tegnede aktier

Anskaffelsessummen for aktier, der tegnes ved stiftelse af et selskab mod indskud af kontanter, er det faktisk indbetalte beløb.

Om anskaffelsessummen for aktier, der tegnes mod indskud af andre værdier end kontanter, se S.B.1.5.1.1.

Om anskaffelsessummen for aktier, der er erhvervet i forbindelse med omdannelsen af en personligt ejet virksomhed efter VOL, se LV E.H.

Om anskaffelsessummen for aktier i rekonstruktionstilfælde, se S.C.1.2.2 og S.G.2.4.7.6.

Anskaffelsestidspunktet for aktier, der tegnes ved stiftelse af et selskab, kan ikke regnes fra et tidligere tidspunkt end stiftelsesoverenskomstens underskrift, uanset at selskabet stiftes med tilbagevirkende kraft. Er en medarbejder blevet beskattet af værdien af en tildelt tegningsret tillægges dette beløb til aktiernes anskaffelsessum.

Aktier, der er erhvervet ved udnyttelse af tildelte aktieretter eller tegningsretter til favørkurs, anses for erhvervet samtidig med den eller de moderaktier, som de nævnte aktieretter eller tegningsretter knytter sig til, jf. ABL §§ 5, stk. 3 og 6, stk. 4. Se S.G.2.4.7.3.

Tegningstidspunktet vil i almindelighed være det tidspunkt, hvor generalforsamlingen eller evt. bestyrelsen efter bemyndigelse af generalforsamlingen har truffet beslutning om udvidelse af aktiekapitalen.

Hvis aktionæren efter det tidspunkt, hvor der er truffet beslutning om udvidelse af aktiekapitalen, erhverver aktier, hvortil der er knyttet tegningsretter, anses disse retter først for erhvervet samtidig med de pågældende moderaktier, og anskaffelsessummen opdeles forholdsmæssigt på moderaktien og de nytegnede aktier, skd. 61.147 og 148. Hvis man udnytter sådanne retter sammen med retter, som man har fået tildelt som aktionær, anses en forholdsmæssig del af den nye aktie for anskaffet ved købet af moderaktien.

Aktier, der er erhvervet ved køb af tegningsret, anses for erhvervet på købstidspunktet for tegningsretten, og anskaffelsessummen er købesummen for tegningsretterne med tillæg af det beløb, der er erlagt ved tegningen.

Hvis en nytegnet aktie i et selskab kun har kunnet tegnes ved, at aktionærens tildelte tegningsret er blevet suppleret med en tilkøbt tegningsret, anses en forholdsmæssig del af den nye aktie for anskaffet ved købet af den yderligere tegningsret. Anskaffelsessummen for aktier, som er tegnet på grundlag af tilkøbte tegningsretter, udgør det beløb, som indbetales til selskabet for aktierne med tillæg af købesummen for tegningsretten.

S.G.2.4.7.3 Fondsaktie, aktieret eller tegningsret

Fondsaktier, der er erhvervet ved udnyttelse af en tildelt aktieret, aktieretter og tegningsretter, herunder tegningsretter til konvertible obligationer, anses for erhvervet samtidig med moderaktien for 0 kr.

En skatteyder erhvervede i 1984 den samlede anpartskapital på 80.000 kr. i et nystiftet selskab. Efter vedtægterne havde anpartshaverne ret til forholdsmæssig tegning af nye anparter ved udvidelse af anpartskapitalen. I 1986 blev anpartskapitalen udvidet med 2.020.000 kr. Skatteyderen udnyttede dog kun sin fortegningsret til at tegne nye anparter for 820.000 kr. Tegningen skete til kurs 100. Selskabet blev samtidig omdannet til et holdingselskab. På grund af udviklingen i selskabets økonomi påtænkte skatteyderen at sælge en aktiepost på 500.000 kr. af de i 1986 erhvervede aktier for 1 kr. Han ønskede derfor oplyst, om han i så fald ville være omfattet af reglen i ABL § 6, stk. 4, således at han kunne opnå fradrag for tabet. I BF, der blev stadfæstet af LSR, udtalte LR, at han ikke ville være omfattet af § 6, stk. 4, da aktierne ikke kunne anses for erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter. ØL tiltrådte afgørelsen, Højesteret fandt (TfS 1996,654), at det ikke efter ordlyden af den daværende ABL § 6, stk. 8, (nuværende § 6, stk. 4) var afgørende for erhvervelsestidspunktet, om tegningskursen var lavere end markedskursen, og bemærkningerne til lovbestemmelsen gav ikke grundlag for en sådan begrænsning af reglen. Heller ikke forarbejderne til lovgivningen gav holdepunkter herfor. HR fastslog , at den påtænkte afhændelse af aktieposten på 500.000 kr. var omfattet af den daværende ABL § 6, stk. 8. HR bemærker: "Det fremgår ikke af ordlyden af § 6, stk. 8, i lovbekendtgørelse nr. 371 af 22/7 1983 om beskatning af fortjeneste af afståelse af aktier m.v. - heller ikke af ordet "tildelt" - at det for aktier, som er tegnet på grundlag af tegningsretter, der tilkommer tegneren som aktionær, skal være afgørende for erhvervelsestidspunktet, om tegningskursen var lavere end markedskursen. Bemærkningerne til det lovforslag, som indeholdt § 6, stk. 8 - Folketingstidende 1982-83, tillæg A, spalte 3943 ff. (specielt spalte 3956 f.) - giver ikke grundlag for en sådan væsentlig begrænsning af reglen. Der foreligger heller ikke i forarbejderne til den tidligere eller efterfølgende lovgivning om avancebeskatning af aktier m.v. holdepunkter for den nævnte begrænsning." Foranlediget af Højesterets dom (TfS 1996,654) er der i lov nr. 447 af 10. juni 1997, som pkt. 3 og 4 i ABL § 1, stk. 2 indsat: "Tegningsret til aktier som nævnt i § 5, stk. 3 og 4, § 6, stk. 4, og § 13 a, stk. 11, omfatter kun ret til tegning af aktier til en kurs, der på tidspunktet for tildelingen af tegningsretten er lavere end markedskursen. Såfremt der tegnes aktier til markedskursen eller en kurs, der er højere end markedskursen, anses de hidtidige aktionærer ikke for at have afstået en tegningsret. For så vidt angår tegningsretter, der er tildelt før lovens virkningstidspunkt den 16. april 1997, se TfS 1997, 792 (DEP).

Afstår en person fondsaktier, aktieretter eller tegningsretter fra et børsnoteret selskab mindre end 3 år efter erhvervelsen af moderaktien, skal hele afståelsessummen beskattes, da avanceopgørelsen skal ske efter aktie-for-aktie-metoden. Avanceopgørelsen skal i alle andre tilfælde ske efter gennemsnitsmetoden, og er det fondsaktier eller tildelte aktieretter skal de indgå i den samlede anskaffelsessum med 0 kr. Tegningsretterne skal indgå med det beløb, som køberen skal indbetale for at udnytte tegningsretterne.

Ved anvendelsen af først ind - først ud-reglen holdes beholdningerne af henholdsvis tegningsretter, aktieretter og aktier adskilt fra hinanden.

Når tildelte fondsaktier, aktieretter og tildelte tegningsretter udnyttes af den aktionær, der har fået dem tildelt, anses de aktier, der herved erhverves for erhvervet på tidspunktet for moderaktiernes erhvervelse. I tilfælde, hvor en fondsaktie, aktieret eller en tegningsret knytter sig til flere moderaktier, som er erhvervet på forskellige tidspunkter, anses de aktier, der er erhvervet ved udnyttelsen af de tildelte retter, for erhvervet med en forholdsmæssig del på de forskellige moderaktiers anskaffelsestidspunkt.

Ved et delsalg fra en beholdning bestående af både moderaktier og fondsaktier eller aktier erhvervet på baggrund af tildelte tegningsretter, hvor aktierne på baggrund af det ovenfor anførte har samme anskaffelsestidspunkt, foretages der en forholdsmæssig fordeling ud fra den nominelle værdi af de afståede aktier, således at en forholdsmæssig del af de afståede aktier anses for at hidrøre fra beholdningen af moderaktier, mens den resterende del af de afståede aktier anses for at hidrøre fra beholdningen af fondsaktier eller aktier erhvervet ved udnyttelse af tegningsretter.

Den del af de afståede aktier, der anses for hidrørende fra beholdningen af moderaktier, opgøres ved at gange den samlede nominelle værdi af de afståede aktier med den nominelle værdi inden delafståelsen af den samlede beholdning af moderaktier, der anses for erhvervet på det pågældende tidspunkt, divideret med den nominelle værdi af den samlede beholdning inden delafståelsen af aktier, der anses for erhvervet på det pågældende tidspunkt. På tilsvarende måde opgøres den del af de afståede aktier, der hidrører fra beholdningen af fondsaktier eller aktier erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter, idet den nominelle værdi af moderaktierne i beregningen erstattes med den nominelle værdi af fondsaktierne henholdsvis aktierne erhvervet ved udnyttelse af tildelte tegningsretter.

Denne metode får alene betydning, når der er tale om børsnoterede aktier, der afstås efter en ejertid på mindre end 3 år, idet moderaktierne og fondsaktierne eller aktierne erhvervet på grundlag af tildelte tegningsretter i dette tilfælde kan have forskellige anskaffelsessummer grundet anvendelsen af aktie-for-aktie-metoden. Metoden anvendes dog ikke, hvis fx moderaktie og fondsaktie ikke har samme rettigheder, og det udtrykkeligt er aftalt, hvilke aktier, der er overdraget. I så fald må det afgøres ud fra overdragelsesaftalen, hvilke aktier, der må anses for afståede.

Hvis aktionæren efter det tidspunkt, hvor der er truffet beslutning om at udvide aktiekapitalen ved at udstede fondsaktier, aktieretter eller tegningsretter, erhverver aktier, hvortil der er knyttet fondsaktier, aktieretter eller tegningsretter, anses disse for erhvervet samtidig med den moderaktier, de knytter sig til, og anskaffelsessummen opdeles forholdsmæssigt på moderaktierne og de nye fondsaktier, aktieretter eller tegningsretter. Erhverves fondsaktier sammen med retter, som man har fået tildelt som aktionær, anses en forholdsmæssig del af den nye fondsaktie, for anskaffet ved købet af moderaktien.

S.G.2.4.7.4 Konvertible obligationer

Det fremgår nu af ABL § 1, at lovens regler om aktier finder tilsvarende anvendelse på konvertible obligationer. De ændrede regler om beskatning af konvertible obligationer har virkning for afståelser, der sker i indkomståret 1998 og senere. Se S.G.1.5.

For konvertible obligationer, der er erhvervet ved udnyttelse af en tildelt tegningsret eller ved køb af tegningsret, gælder samme regler vedrørende anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum som for tegnede aktier, se S.G.2.4.7.2.LR fandt, at kursgevinsten på et nulrente konvertibelt obliga-tionslån med en påtænkt løbetid på 1 år var skattepligtig som almindelig indkomst i henhold til ABL § 2, og at konvertible obligationer ikke er omfattet af KGL's bestemmelser, når der er tale om udsteders kursgevinst/tab, jf. Told*Skat Nyt 1992.22.722 (TfS 1992,539).

I en BF fandtLR, at konvertible obligationer udstedt til medarbejdere i relation til ABL's bestemmelser skulle anses erhvervet ved tildelingen af de konvertible obligationer. Forhåndsbeskeden vedrørte i øvrigt en række skattemæssige konsekvenser i forbindelse med udstedelsen af de konvertible obligationer. Told*Skat Nyt 1993.6.266 (TfS 1993,151).

I lov nr. 440 af 10. juni 1997 findes i § 12, stk. 9, en regel, hvorefter konvertible obligationer, der er erhvervet før den 1. juli 1981 og ikke er omfattet af ABL § 3, anses for anskaffet for deres kursværdi den 1. juli 1981, i stedet for den faktiske anskaffelsessum, medmindre denne er højere. Reglen er en uændret gentagelse af § 8, stk. 4, i ABL nr. 295 af 10. juni 1981 og skal fortolkes som en overgangsregel, der stammer fra denne lovs vedtagelse. Den tilsidesætter således ikke § 19, stk. 3, i lov nr. 421 af 25. juni 1993, hvorefter visse skattepligtige personer (ikke-hovedaktionærer, der afstår efter tre år eller mere, jf. den nærmere afgrænsning i § 19, stk. 3) kan vælge at anvende handelsværdien den 19. maj 1993 som anskaffelsessum. Var de konvertible obligationer børsnoterede pr. 1. juli 1981, er det den noterede kurs, der skal anvendes. For unoterede obligationer, som i tiden omkring den 1. juli 1981 har været genstand for omsætning mellem uafhængige parter, anvendes den værdi, de er omsat til. I andre tilfælde må kursværdien beregnes med udgangspunkt i det årsregnskab, der er afsluttet nærmest ved den 1. juli 1981 med fornøden hensyntagen til særlige forhold opstået efter regnskabets afslutningstidspunkt.

S.G.2.4.7.5 Konvertering af konvertible obligationer

Aktier, der er erhvervet ved konvertering af konvertible obligationer, anses for anskaffet på samme tidspunkt og for samme anskaffelsessum som de konvertible obligationer.

Ved anvendelse af først ind - først ud-reglen sidestilles konvertible obligationer med aktier med særlige rettigheder indtil konverteringen.

Konverteringen af konvertible obligationer til aktier i det pågældende selskab har ikke skattemæssige konsekvenser. Se i øvrigt TfS 1996,162.

Om den skattemæssige behandling af medarbejdere, der som led i deres ansættelsesforhold erhverver konvertible obligationer, se LV A.B.1.10.11.

S.G.2.4.7.6 Konvertering af andre fordringer

Anskaffelsessummen for aktier opgøres som udgangspunkt som det beløb, for hvilket den pågældende aktie er erhvervet, med tillæg af omkostningerne ved erhvervelsen, se afsnit 2.4. i cirkulære nr. 137 af 19. juli 1994.

Anskaffelsessummen for aktier, der er erhvervet ved konvertering af en fordring på selskabet, vil normalt være fordringens værdi. Såfremt fordringens reelle værdi på konverteringstidspunktet er mindre end pålydende, opgøres fortjeneste eller tab på grundlag af en anskaffelsessum svarende til fordringens handelsværdi, se HD af 27. okt. 1977 (skd. 45.119), ØLD af 24. marts 1980 (skd. 55.314) og lsr. 1984.7.

I tilfælde, hvor aktier anskaffes i forbindelse med en kapitaludvidelse i selskabet, knyttes spørgsmålet om anskaffelsessummen for aktier i danske selskaber sammen med registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, således at en registreret kapitalforhøjelse indebærer, at kapitalindskuddet anerkendes som det beløb, hvortil aktien er erhvervet.

Kontant indskud. Nedsættelse af anskaffelsessummen for visse aktier. ABL § 6, stk. 7 og 8.

ABL § 6, stk. 7 og 8, udgør en undtagelse fra denne regel. Undtagelsen finder direkte anvendelse, når fortjeneste eller tab ved afståelse af aktierne opgøres efter gennemsnitsmetoden, jf. ABL § 6. Undtagelsen finder dog tilsvarende anvendelse ved anvendelse af aktie for aktie-metoden, jf. ABL § 5, på andelsbeviser omfattet af ABL § 2 b og på næringsaktier omfattet af ABL § 3. Dette følger af henvisningerne til ABL § 6, stk. 7 og 8, i ABL § 2 b, stk. 3, § 3, stk. 3, og § 5, stk. 5. Således gælder reglen ved opgørelse af fortjenester og tab på alle aktieafståelser omfattet af ABL.

ABL § 6, stk. 7.

Efter ABL § 6, stk. 7, reduceres anskaffelsessummen for aktier m.v., når aktierne m.v. er erhvervet i forbindelse med et kapitalindskud foretaget i tilknytning til indfrielse af en fordring.

Det er en forudsætning for anvendelse af reglen, at indskuddet skal være foretaget i det selskab, der er debitor for den indfriede fordring, eller i et selskab, hvori debitor ejer mere end 25 pct. af selskabskapitalen. Reglen er endvidere afgrænset med hensyn til, hvem der har foretaget indskuddet. Denne afgrænsning svarer til den tilsvarende afgrænsning i LL § 15, stk. 4.

Det er endelig en forudsætning, at indskuddet anvendes til at betale gælden til indskyderen m.fl. Der er dog ingen faste grænser for den tidsmæssige sammenhæng mellem indskuddet og gældsindfrielsen eller gældsnedbringelsen.

Der henvises i denne forbindelse til den tilsvarende afgrænsning i LL § 15, stk. 4 i cirkulære nr. 26 af 5/2 1996 om lov om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse), afsnit 3.4.1.

Til forskel fra reglerne i LL § 15, stk. 4 og 5, er det ikke nogen forudsætning for anvendelsen af reglen i ABL § 6, stk. 7 og 8, at nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer.

Reduktionen af anskaffelsessummen opgøres som det beløb, hvormed den indfriede fordrings pålydende overstiger fordringens kursværdi på indfrielsestidspunktet. Er der tale om en nedbringelse af en fordring, opgøres reduktionen som det beløb, den nominelle værdi af den nedbragte del af fordringen overstiger kursværdien på indfrielsestidspunktet af denne del af fordringen. Ved opgørelsen af fordringens eller delfordringens kursværdi ses bort fra det foretagne indskud. Der ses således bort fra den forøgelse af debitorselskabets indre værdi, som forårsages af indskuddet.

Undtagelse - ABL § 6. stk. 8.

Anvendelsesområdet for ABL § 6, stk. 7, er indskrænket gennem reglen i ABL § 6, stk. 8. Efter denne bestemmelsen finder stk. 7 alene anvendelse, såfremt et eventuelt tab på den indfriede fordring eller på kautionen for den indfriede fordring ikke ville være fradragsberettiget for kreditor eller kautionist for den pågældende fordring. Tilsvarende gælder for en tidligere kreditor eller kautionist for den pågældende fordring, når fordringens eller kautionsforpligtelsens overdragelse må anses for at være sket i forbindelse med kapitalindskuddet. Se nærmere afsnit 4.1.2 i cirkulære nr. 26 af 5/2 1996 om lov om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse).

S.G.2.4.7.7 Medarbejderaktier

Anskaffelsessummen for medarbejderaktier omfattet af LL § 7 A, er det beløb, der er betalt ved erhvervelsen af de båndlagte aktier. For medarbejderaktier, der er erhvervet vederlagsfrit efter LL § 7 A, stk. 2, er anskaffelsessummen dog handelsværdien på tildelingstidspunktet, jf. TfS 1995, 684. Om medarbejderaktieordning med generel tilbagesalgsklausul, se TfS 1997,697(DEP).

Der gælder ikke særlige regler ved afståelse af medarbejderaktier. Se dog S.G.2.4.5.2.5, idet der i lov nr. 421 af 25. juni 1993 er fastsat særlige overgangsregler for medarbejderaktier. Ved lov nr. 1117 af 22. december 1993 er overgangsreglen blevet justeret.

S.G.2.4.7.8 Udenlandske aktier

Betalingen for udenlandske aktier vil som oftest være erlagt i udenlandsk mønt. Ved opgørelse af anskaffelsessummen omregnes købesummen til danske kr. efter valutakursen på købstidspunktet, og afståelsessummen omregnes ligeledes til danske kr. efter valutakursen på afståelsestidspunktet, se lsr. 1967.11 og Skat 1986.5.335 (LSR) (TfS 1986,302). Avancebeskatningen vil således også omfatte svingningerne i valutakursen.

Vedrørende aktier omfattet af ABL § 2 a, se S.G.2.4.1.

S.G.2.4.7.9 Aktier modtaget som gave

For gavemodtagere, der skal svare gaveafgift ved vederlagsfri overdragelse af aktier, udgør anskaffelsessummen for aktierne den gaveafgiftspligtige værdi.

Hvis gaven skal medregnes til modtagerens skattepligtige almindelige indkomst, udgør anskaffelsessummen det indkomstskattepligtige beløb.

Er gaven hverken afgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, er det aktiernes handelsværdi på gavetidsunktet, der udgør anskaffelsessummen.

Hvor erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling efter reglerne i ABL § 11, se S.G.3.7.

S.G.2.4.7.10 Andelsbevis i andelsboligforening

Anskaffelsessummen for et andelsbevis i en andelsboligforening udgør normalt det beløb, som er betalt ved købet af andelsbeviset.

Ved stiftelse af andelsboligforeninger i forbindelse med lejernes overtagelse af den ejendom, som de bor i, kan forudbetalt husleje og indestående på vedligeholdelseskonto fra det hidtidige lejemål medregnes til andelsbevisets anskaffelsessum sammen med evt. yderligere indskud.

Som regel præsteres der kun et mindre indskud ved stiftelsen, medens andelshaverne påtager sig at betale en højere husleje for at fremskaffe fornødne midler til dækning af udgifterne til ejendommens drift og til afdrag på gælden. Den forhøjede husleje, der er betalt, kan ikke anses som en del af anskaffelsessummen for andelsbeviset. Dette gælder også i tilfælde, hvor en andelshaver skal betale forskellen mellem den forhøjede husleje og en evt. lejers husleje, jf. ØLD af 21. okt. 1975 (skd. 40.45). En konkret vurdering af vedtægtsbestemmelserne kan dog føre til, at forhøjet boligafgift må sidestilles med yderligere indskud, lsr. 1977.151.

En forholdsmæssig andel af den af andelsboligforeningen betalte købesum for ejendommen eller af den kontante udbetaling kan heller ikke anses som en del af anskaffelsesummen for andelsbeviset.

Har andelshaveren afholdt udgifter til forbedring af lejligheden, kan de afholdte forbedringsudgifter medregnes til andelsbevisets anskaffelsessum. Værdien af eget arbejde ved udførelse af forbedringer af lejligheden kan medregnes til anskaffelsessummen, hvis denne værdi i henhold til gældende boliglovgivning kan medregnes til afståelsessummen for andelen.

S.G.2.4.8 Afståelsessum

Afståelsessummen er som udgangspunkt det beløb, som aktierne er afstået for, med fradrag af eventuelle omkostninger, der naturligt kan henregnes til salget. Som eksempler herpå kan nævnes provision til bank ved køb og salg og udgift til aktieafgift samt de med salget evt. forbundne advokat- og revisorudgifter

Se TfS 1998,252(ØLD) hvor skatteyder havde påtaget sig en konkurrenceklausul. ØL hjemviste sagen til ligningsmyndigheden til nedsættelse af den almindelige skattepligtige indkomst og til forhøjelse af den særlige indkomst vedrørende hans andel af vederlaget for at påtage sig konkurrenceklausulen.

Ved overdragelse af K's aktier i D A/S til A AB blev K tilbudt et kontant beløb for aktierne på salgstidspunktet og dernæst et beløb udbetalt efter 2 år afhængig af virksomhedens resultat i denne periode. LR fandt, at det overskudsafhængige beløb skulle anses som betaling for aktierne og derfor beskattes efter ABL's regler på afståelsestidspunktet. Se TfS 1994,110. Se endvidere TfS 1998,404(BF), hvor købesummen for aktierne i et selskab skulle betales med et kontant beløb på salgstidspunktet og et årligt beløb i 2 år efter salgstidspunktet. LR fandt, at såvel det ved salget kontant erlagte beløb som de 2 efterreguleringer var omfattet af ABL. I TfS 1998,405(BF), skulle købesummen for aktierne i et selskab betales med et kontant beløb på salgstidspunktet og et årligt beløb på 25 pct. af selskabets driftsresultat før skat i en periode af 5 år fra overtagelsen af selskabet. LR fandt, at det på salgstidspunktet erlagte beløb var omfattet af ABL. I aktieavancen skulle indgå den kapitaliserede værdi af de 5 årlige ydelser. De 5 årlige ydelser skulle derudover løbende beskattes som personlig indkomst. Resultatet ville være det samme, selv om de årlige ydelser i stedet blev betalt på èn gang efter 5 år. Resultatet ville ligeledes være det samme, hvis de årlige ydelser udbetaltes i 3 eller 4 år.

Sker overdragelsen ikke ved salg, men på anden måde (gave, arveforskud e.l. se S.G.2.4.8.3) skal det beløb, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift e.l., betragtes som afståelsessum. Foreligger der ikke et sådant grundlag, er det værdien i handel og vandel, der må lægges til grund (ABL § 9, stk. 1). Også i sådanne tilfælde vil omkostningerne kunne fradrages. Gaveafgift o.l. kan ikke sidestilles med omkostninger, der kan fradrages.

Om godkendt fradrag i afståelsessummen for den kapitaliserede værdi af fremtidige pensionsforpligtelser, som sælgeren som led i salgsaftalen påtog sig over for nogle af selskabets funktionærer, se lsr. 1976.76.

Om nægtet fradrag for en afløsningssum for et pensionstilsagn, som sælgerne ydede en direktør i selskabet, uden at pensionstilsagnet var omtalt i forbindelse med salget, se lsr. 1976.174.

Ved salg af andelsbevis i en andelsboligforening udgør afståelsessummen hele salgssummen, uanset en del af denne evt. er ulovlig dusør, lsr. 1966. 21.

I BF TfS 1995,807 har LR anses forlængelse af konvertible obligationer som en så væsentlig ændring, at obligationerne måtte anses for indfriet på det tidspunkt, hvor der indgås endelig og bindende aftale om forlængelse. Afståelsessummen blev anset for at være handelsværdien på de nye konvertible obligationer.

Ved afståelse af aktier, for hvilke der er opgjort en negativ skattemæssig anskaffelsessum efter reglerne i § 4, stk. 2-4, i VOL, medregnes det negative beløb ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste eller tab ved afståelsen af disse, jf. lovens § 4, stk. 5.

Om afståelse af udenlandske aktier, hvor betalingen erlægges i udenlandsk mønt, se S.G.2.4.7.8.

Afståelse af tegningsret

Ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved afståelse af tegningsret, anses tegningsretten for afstået til det beløb, der modtages for tegningsretten, med tillæg af det beløb, som køberen skal indbetale for at udnytte tegningsretten. Tegningsretten anses for anskaffet for det beløb, som køberen skal indbetale for at udnytte tegningsretten, se S.G.2.4.7.3.

Skal avanceopgørelsen ske efter gennemsnitsmetoden, beregnes den gennemsnitlige anskaffelsessum således

B

A x C

A er anskaffelsessum for aktier og tegningsret under ét - B er pålydende værdi af de aktier, der kan tegnes ved udnyttelse af den afståede tegningsret - C er pålydende værdi af de beholdne aktier og de aktier, der kan tegnes ved udnyttelse af den afståede tegningsret.

Fortjeneste eller tab fremkommer ved at trække den foran beregnede anskaffelsessum fra afståelsessummen.

S.G.2.4.8.1 Eventuel tilsidesættelse af den aftalte overdragelseskurs

En salgspris kan normalt ikke tilsidesættes, men der kan forekomme tilfælde, hvor denne er åbenbart urimelig. Dette kan specielt forekomme ved salg mellem slægtninge, indbyrdes afhængige selskaber eller selskaber og disses hovedaktionærer. I disse tilfælde kan en åbenbart urimelig kurs fraviges, HD af 6. april 1987 (Skat 1987.6.392) (TfS 1987,203), LSR 1964.102 og 1967.10.

I HD af 27. april 1983 (skd. 66.330) og ØLD af 29. juni 1984 (skd. 72.90) fandtes det ikke godtgjort, at salget var sket til en lavere kurs end handelsværdien. Se i øvrigt Skat 1987.6.444 (TfS 1987,234) (LSR-kurs ansat som skønnet af 2 af skifteretten udpegede vurderingsmænd) og Skat 1987.8.594 (TfS 1987,395) (LSR-kurs ansat som skønnet af brancheforeningens revisor).

I et anpartsselskab, som var ejet af M og hendes to børn BI og BII, var det vedtægtsmæssigt bestemt, at M's A-anparter - som BI og BII havde forkøbsret til - skulle afstås til kurs 100. Ligningsrådet fandt i en BF, at den vedtægtsbestemte kurs 100 ikke kunne accepteres skattemæssigt i det omfang, den afveg fra handelsværdien. M skulle derfor anvende handelsværdien på afståelsestidspunktet som afståelsessum for A-anparterne ved avanceopgørelsen. TfS 1994, 773. Se TfS 1997,786(LSR), hvor en forkøbsret vedtægtsbestemt til kurs 100 ikke kunne accepteres skattemæssigt ved en faders overdragelse af aktier til to sønner i det omfang, den afveg fra handelskursen. En ændring af vedtægterne, hvorefter forkøbsretten skulle udnyttes til handelsværdien, ville ikke blive anset for afståelse.

En afståelsessum for aktier, der fastlægges ved offentlig auktion over en minoritetspost, vil normalt være bindende, såfremt aktierne afhændes til en helt udenforstående og uafhængig tredjemand. Familiens advokat eller bankforbindelse kan eksempelvis ikke anses for uafhængig i denne forbindelse.

Ved en anpartshavers samtidige salg af anpartskapitalen på nom. 30.000 kr. i et selskab, der havde drevet underskudsgivende virksomhed, og en fordring på selskabet, ansås salgssummen på i alt 30.000 kr. for alene at vedrøre overdragelsen af anparterne, Skat 1988.12.784 (LSR) (TfS 1988,687).

Om et tilfælde, hvor en del af vederlaget for salg af en aktiepost blev anset som godtgørelse for ikke-udbetalt løn til hovedaktionæren og derfor beskattet som almindelig indkomst, se lsr. 1974.7.

8 anpartshavere afhændede deres anparter, og skævdelte salgssummen. ØL fandt, at mervederlaget ud over gennemsnitskursen var skattepligtig efter SL § 4, TfS 1995,783. Dommen er stadfæstet af Højesteret, jf. TfS 1995,783.

Vedrørende unoterede aktier henvises til S.F.1.2.3.3.

S.G.2.4.8.2 "Konstruerede" tab kan ikke fradrages

Der forekommer tilfælde, hvor man vel ikke anfægter den fastsatte overdragelseskurs direkte, men alligevel ikke anerkender, at der ved afståelsen er konstateret et fradragsberettiget tab.

Som eksempler fra praksis, hvor tabsfradrag ikke er anerkendt, kan henvises til

Lsr. 1971.111, hvor afståelsesvederlaget var fastsat under hensyn til, at sælgeren blev fritaget for en kautionsforpligtelse overfor selskabets kreditorer.

Lsr. 1974.103, hvor sælgeren havde tilbagekøbsret til samme kurs.

UfR. 1965.802(ØLD), hvor det fastslås, at et aktietab, der udelukkende er fremkommet ved regnskabsmæssige konstruktioner af skattemæssige hensyn, ikke medfører fradragsret.

UfR. 1973.408(ØLD) hvor et selskab i en koncern opkøbte aktier - delvis til kurser over børskursen - og kort tid derefter solgte aktierne til moderselskabet til børskursen og fratrak det herved konstaterede tab.

ØLD af 7. dec. 1984 (skd. 74.434), hvor tabet var en direkte og forudselig følge af det mellem hovedaktionæren og dennes svigersøn aftalte lån.

HD (Skat 1986.3.191) (TfS 1986,125), hvor der ikke blev godkendt fradrag for tab ved salg af aktier i 1976 til et koncernforbundet selskab.

TfS 1992.156(ØLD), hvor ØL anså en aktiehandel for at være atypisk, idet aktiebreve ikke var udstedt, og idet handlen var sket på kredit uden angivelse af betalingstiden. Der var derfor ikke holdepunkter for, at de trufne aftaler og dispositioner efter deres karakter kunne føre til fradrag for tab ved salg af aktierne. Se om tab ved salg til nærtstående af børsnoterede aktier, TfS 1997,691(VLD), appelleret. Se TfS1998,86(VLD), om fradrag på tab på anparter, og tidspunktet for fradrag, i et anpartsselskab, som var erklæret konkurs.

Som eksempel fra praksis, hvor tabsfradrag er anerkendt, kan nævnes: HD af 23. maj 1984 (skd. 71.745) hvor fritagelse for en kautionsforpligtelse efter omstændighederne ikke fandtes at indebære en skattepligtig værdi som vederlag for afståelse af aktier. Se også Told*Skat Nyt 1991.23.1364 (TfS 1992,5), hvor LSR ikke fandt tilstrækkeligt grundlag for at tilsidesætte et salg i skattemæssig henseende.

S.G.2.4.8.3 Gaveoverdragelser

I gaveoverdragelsestilfælde, hvor der er beregnet gaveafgift, skal den kurs, der af TSR er lagt til grund ved gaveafgiftsberegningen, anses som afståelsessum. Foreligger der ikke et sådant grundlag, skal afståelsessummen ansættes til aktiernes værdi i handel og vandel på gaveoverdragelsestidspunktet.

Af skd.cirk. nr. 185 af 17. nov. 1982, pkt. 17 om værdiansættelse af unoterede aktier fremgår, at værdiansættelsen for unoterede aktier skal ske efter aktiernes handelsværdi.

Ofte vil der ikke kunne fremskaffes oplysninger om handelsværdien ud fra stedfundne omsætninger, eller omsætningerne har fundet sted under forhold, som bevirker, at den anvendte overdragelseskurs er uegnet som udtryk for handelsværdien. Som følge af lov nr. 1219 af 27. december 1996 (Ændringer som følge af afskaffelse af formueskatten m.v.) er TSS ophørt med at beregne formueskattekursen for unoterede aktie- og anpartsselskaber. Se TfS 1997,599 hvor det fremgår, at den hidtil gældende praksis for værdiansættelse af unoterede aktier og anparter ved arv og gave i princippet fortsat kan finde anvendelse, uanset at kurslisten er afskaffet. Det betyder, at kursen beregnet efter de af LR fastsatte retningslinier fortsat i et vist omfang og som en midlertidig løsning kan anvendes. Se TfS 1998,162(LR) om justering af kapitaliseringsfaktorer for unoterede aktier og anparter.

Det er kursen beregnet på grundlag af det årsregnskab, der er afsluttet nærmest forud for gaveoverdragelsestidspunktet, der bør lægges til grund. I særlige tilfælde må beregningen dog foretages på grundlag af regnskabet for regnskabsåret, der udløber efter overdragelsen, navnlig i tilfælde, hvor den afgiftspligtige begivenhed er indtruffet ganske kort tid forud for regnskabsårets udløb. Beregningen af kursen sker normalt med anvendelse af de beregningsregler, herunder beregningsfaktorerne, som var kendt ved overdragelsen.

Det vil sige, at ved overdragelse i regnskabsårets første 11 måneder tages der normalt udgangspunkt i det regnskabsår, der udløber forud for overdragelsen. Ved overdragelse i regnskabsårets sidste måned tages der ofte udgangspunkt i det regnskabsår, der udløber umiddelbart efter overdragelsen. I begge tilfælde anvendes de på overdragelsestidspunktet kendte faktorer. Om selve skattekursberegningen henvises til LV 97 A.H.

Højesteret har ved dom af 25. maj 1977 taget stilling til værdiansættelsen af en aktiepost i en boopgørelse. Retten lagde til grund, at der ved værdiansættelsen af aktier i familieaktieselskaber, hvor en normal handelsværdi i almindelighed ikke lader sig påvise, ikke alene kan lægges vægt på den kurs, hvortil der er handlet mellem slægtninge indbyrdes, men at også skattekursen som udtryk for aktiernes reelle værdi må indgå som vejledning (skd. 43.281). Se også HD af 6. apr. 1987 (Skat 1987.6.392) (TfS 1987,203).

Det er ikke altid, at der alene kan lægges vægt på den aktiekurs, hvortil der er handlet. Fx kan aftalte afbetalingsvilkår i et gældsbrev danne grundlag for en gavebetragtning, se lsr. 1982.106.

Ved opgørelse af fortjenesten kan vedtægtsmæssigt fastsatte kurser ikke altid anvendes, se skd. 1.3 og 36.107 og ØLD af 31. jan. 1977 (skd. 44.46) samt TfS 1994, 773.

Som eksempel på ansættelse af handelsværdi på unoterede aktier kan henvises til TfS 1995,120.

S.G.2.4.8.4 Gælds- eller pantebreve

Såfremt overdragelsessummen ikke betales kontant, men helt eller delvis berigtiges ved udstedelse af gælds- eller pantebreve, skal der ved opgørelsen af afståelsessummen tages hensyn til, at sådanne gælds- og pantebreve sjældent er pari værd, således at der må godkendes et kursnedslag. Den nominelle overdragelsessum må dog være fastsat således, at et eventuelt kontantbeløb med tillæg af gælds- eller pantebrevenes handelsværdi udgør aktiernes kontantværdi.

S.G.2.4.8.5 Aftægtsydelse og lign.

Berigtiges en del eller hele afståelsessummen ved, at køberen påtager sig en aftægtsforpligtelse eller en anden løbende ydelse over for sælgeren, skal den kapitaliserede værdi af retten tages i betragtning ved opgørelse af afståelsessummen, hvis den løbende ydelse har en sådan karakter med hensyn til årlig ydelse og forpligtelsens varighed, at kapitalisering er mulig. Er dette ikke tilfældet, må værdien af den løbende ydelse fastsættes efter et skøn, således at afståelsessummen for aktierne svarer til deres handelsværdi.

Værdifastsættelsen vil som oftest bero på konkrete forhold i den enkelte afståelsessituation.

Om nægtet fradrag for aktietab, da kapitalværdien af pristalsregulerede, løbende ydelser ansås at modsvare aktiernes anskaffelsessum, se UfR 1979.64 (HRD). Se endvidere TfS 1998.405(BF).

Om beskatning af den kontante salgssum med tillæg af den kapitaliserede værdi af konsulentgage for år, hvor der ikke blev præsteret nogen arbejdsindsats, se HD af 11. jan. 1982 (skd. 61.163).

Den omstændighed, at sælgeren er indkomstskattepligtig efter SL § 4 litra c af den løbende ydelse, giver ikke grundlag for at bortse fra ydelsens kapitalværdi ved beregning af aktiernes afståelsessum.

S.G.2.4.8.6 Forbeholdt udbytte

Det forekommer, at aktier overdrages med forbehold af udbytteret, enten for overdrageren selv eller for tredjemand.

Om et sådant tilfælde, se LSR's kendelse refereret i TfS 1992.588. Der var her tale om, at en tidligere hovedaktionær i forbindelse med et generationsskifte solgte sin resterende aktiepost til et andet selskab. Salget fandt sted i januar 1984. Ved salget betingede hovedaktionæren sig udbyttet for regnskabsåret 1983, som blev deklareret i aug. 1984. LSR fandt, at klageren med rette ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst havde medregnet såvel udbyttet som skattegodtgørelse heraf. Med hensyn til udbyttet måtte hovedaktionæren nemlig anses som "udbyttemodtager", jf. SEL § 17 A, (nu ophævet).

Told*Skat Nyt 1992.22.723 (TfS 1992,540), vedrører et tilfælde, hvor en række aktionærer benyttede et købstilbud fra en storaktionær til at sælge deres aktieposter. Aktionærerne havde forbeholdt sig et års udbytte af aktierne. Udbyttet blev vedtaget af generalforsamlingen en uge efter aktiesalgene. TSS udtalte som sin opfattelse, at det udbetalte udbytte også skattemæssigt skulle behandles som udbytte for de aktionærer, der havde benyttet sig af købstilbudet. Styrelsen lagde herved vægt på den ovenfor refererede LSR-afgørelse.

Sker overdragelsen af aktier med forbehold af udbytteret for tredjemand, må afståelsessummen ansættes til aktiernes fulde kursværdi.

Ved salg af aktier med påhvilende forskrivninger beregnes afståelsessummen alene som den faktiske afståelsessum uden tillæg af de af køberen overtagne forskrivninger, lsr. 1970.96.

S.G.3 Særlige beskatningsregler ved visse afståelser mv.

S.G.3.1 Likvidations udlodning

Fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, opgøres som ved en almindelig afståelse, idet likvidationsudlodningen i dette år betragtes som afståelsessum. Foretages ingen udlodning i det pågældende år, er afståelsessummen 0. Se Skat 1985.5. 142 (sd), som omhandler likvidation af anpartsselskab, hvis aktiver skulle overdrages til et af anpartshaveren nystiftet selskab.

Et selskab anses for endeligt opløst ved afmeldelsen til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Ved rettidig afmeldelse, dvs. inden 14 dage efter, at det endelige likvidationsregnskab er godkendt af generalforsamlingen, kan selskabet anses for endeligt opløst ved den afsluttende generalforsamling, jf. pkt. 2.3.3 i 1994-cirk. Dette har praktisk betydning i tilfælde, hvor den afsluttende generalforsamling finder sted umiddelbart før et årsskifte. Se også TOLD*SKAT Nyt 1992.1.17 (TfS 1992,21), hvor LSR på baggrund af konkrete praktiske forhold anså en generalforsamlingsbeslutning om ophør den 3. april 1989 for at være afholdt i naturlig kontinuitet med regnskabsafslutningen den 31. dec. 1988. Se også TfS 1996,535.

Det er kun likvidationsudlodninger, som skattemæssigt behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne. Hvis et selskab er trådt i likvidation i samme kalenderår, hvori opløsningen finder sted, men inden likvidationens indtræden har foretaget udlodning til aktionærerne, er disse udlodninger derfor ikke omfattet af aktieavancebeskatningsreglerne. Beskatningen må efter hovedreglen i LL § 16 A, stk. 1 ske hos aktionæren som aktieindkomst.

Ved udlodning af likvidationsprovenu ad flere gange inden for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, er det tidspunktet for udlodningen, der er afgørende for den skattemæssige behandling af fortjeneste eller tab på aktierne. Dette gælder også for aktionærer med forskudt regnskabsår, når de modtager udlodning i mere end et regnskabsår. Fortjeneste eller tab opgøres i forhold til de modtagne udlodninger. Om beskatning ved udlodning som likvidationsprovenu af en spærret bankkonto, hvis indestående først kunne udbetales på et senere tidspunkt på grund af en mortifikationssag vedrørende et bortkommet pantebrev, se Skat 1988.12.796 (sd) (TfS 1988,706).

Slutter likvidationen uden udlodning, vil tabet være lig aktiernes anskaffelsessum.

I TfS 1998,397(HD) er den tidligere praksis vedrørende fortolkning af ABL § 1, stk. 2 blevet underkendt. HR bemærkede følgende

" Den af Skatteministeriet hævdede fortolkning af ABL § 1, stk. 2 - at en aktiepost skal anses for afstået, såfremt det ved et aktieselskabs konkurs må anses for sandsynliggjort, at den er værdiløs - har som anført af landsrettens mindretal hverken hjemmel i ordlyden af § 1, stk. 2, eller i andre bestemmelser i loven eller i lovens forarbejder. Denne fortolkning er endvidere i strid med grundprincippet i statsskattelovens § 5, litra a, hvorefter værdistigninger eller fald i ejerperioden er uden betydning for indkomstopgørelsen. Som anført af landsrettens mindretal må det forhold, at aktierne som følge af selskabets endelige opløsning ikke længere eksisterer, nødvendigvis anses for omfattet af begrebet afståelse. Lovens § 1, stk. 2, må herefter forstås således, at afståelsestidspunktet er tidspunktet for ejendomsrettens endelige ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning. Skattemyndighederne havde således ikke haft hjemmel til at nægte appellanten - der indtil selskabets endelige opløsning var ejer af aktierne - det omtvistede tabsfradrag. Afståelsestidspunktet for aktier er tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning."

Aktionærer, der ikke er behandlet efter foranstående retningslinier, kan efter anmodning få genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 1995, 1996 og 1997, jf. TSS-cirk. 1998-22.

Hvis der foretages udlodning fra et likviderende selskab af likvidationsprovenu forud for det kalenderår, hvori opløsningen finder sted - enten fordi udlodningen sker i flere forskellige år, eller fordi selskabet først kan anses for endeligt opløst året efter, at udlodningen har fundet sted - sidestilles udlodningen med udbytte, og beskatning hos aktionærerne skal ske som aktieindkomst af den fulde udlodning (uden fradrag af anskaffelsessum). I det år, selskabet endeligt opløses, vil fortjeneste/tab kunne beregnes på sædvanlig måde, idet afståelsessummen her bliver det i det endelige likvidationsår udloddede beløb, der evt. kan være 0.

Der er ikke hjemmel til at udskyde aktionærernes indkomstbeskatning til en samlet beskatning ved selskabets endelige opløsning.

Om et tilfælde hvor en udbetaling til hovedaktionæren ansås for forhånds-udlodning af likvidationsprovenu og ikke som påstået af hovedaktionæren, et aktionærlån, se TOLD*SKAT Nyt 1991.12.644 (TfS 1991,288).

Departementet fandt, at en investeringsforenings overgang fra akkumulerende til udloddende investeringsforening ikke udløste afståelsesbeskatning hos investeringsforeningens medlemmer, forudsat det indbyrdes forhold mellem medlemmerne ikke blev forrykket som følge af overgangen. TfS 1994,696.

Eventuel dispensation

I henhold til LL § 16 A, stk. 3, kan den kommunale skattemyndighed, når særlige omstændigheder taler derfor, tillade, at beløb, der udloddes forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, ikke medregnes i modtagerens aktieindkomst. De beløb, der fritages for almindelig indkomstskat, skal derefter behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne.

Når der gives dispensation fra den almindelige beskatning af udlodningsbeløbet, anses en til udlodningen svarende del af aktionærens aktier for afstået, således at anskaffelsessummen for disse aktier reducerer udlodningsbeløbet, der herved ligestilles med afståelsessummen. Først ind først ud reglen gælder også her. Vedrørende opgørelse af fortjeneste eller tab, når udlodningen sker mindre end 3 år efter erhvervelsen, henvises til S.G.2.4.5.1. Sker udlodningen mindst 3 år efter erhvervelsen, skal gennemsnitsmetoden anvendes ved opgørelse af avance eller tab, jf. ABL §§ 4 og 6.

S.G.3.2 Udlodning ved nedsættelse af aktiekapitalen

U

dlodning ved nedsættelse af aktiekapitalen

Udlodninger til aktionærer i forbindelse med nedskrivning af aktiekapitalen i selskaber, som ikke er i likvidation, skal medregnes til den almindelige indkomst som udbytte, jf. LL § 16 A. Nedskrivning af aktiekapitalen i selskaber, som ikke er i likvidation, anses for omfattet af LL § 16 A, selv om der ikke sker udlodning i forbindelse med kapitalnedskrivningen, jf. LSR 1984.8.10, Skat 1988.8.484 (LSR) (TfS 1988,454) og TfS 1994,299.

I tilfælde, hvor nedskrivningen er omfattet af LL § 16 A, stk. 1, kan anskaffelsessummen for den nedskrevne aktiebeholdning ikke fratrækkes i forbindelse med nedskrivningen, men ved anvendelse af gennemsnitsmetoden, indgår anskaffelsessummen for den nedskrevne aktiebeholdning i anskaffelsessummen for den resterende aktiebeholdning.

Ved anvendelse af aktie-for-aktie-metoden skal anskaffelsessummen for den nedskrevne aktiebeholdning ikke indgå i anskaffelsessummen for den resterende aktiebeholdning. Den nedskrevne aktiebeholdning er de ældste aktier.

Aktie-for-aktie-metoden skal anvendes for børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2, dvs. almindelige børsnoterede aktier, der på tidspunktet for nedskrivningen har været ejet i mindre end 3 år. I alle andre tilfælde skal gennemsnitsmetoden anvendes.

A erhvervede i 1984 nom. 100.000 kr. aktier ved nytegning til kurs 105, eller for 105.000 kr. Året efter blev selskabets aktiekapital nedskrevet med 40 pct . til dækning af underskud i selskabet. Nedskrivningen medførte, at A's aktiepost blev nedskrevet uden udlodning til nom. 60.000 kr. Selskabets aktionærer fik afslag på dispensation efter LL § 16 A, stk. 2. I 1986 solgte A sin aktiepost for 71.640 kr. og opgjorde et tab ved salget på 71.640 kr. minus 105.000 kr. eller 33.360 kr.

LSR fandt, at A efter nedskrivningen af aktiekapitalen kun ejede aktier svarende til 60 pct. af den hidtidige beholdning. A's fortjeneste eller tab ved salget skulle opgøres efter ABL § 5, dvs. efter aktie-for-aktie-metoden, hvorefter anskaffelsessummen skulle beregnes som den oprindelige anskaffelsessum minus nedskrivning på 40 pct. Herefter fandtes A's fortjeneste ved salget med rette at være opgjort til 71.640 kr. minus 63.000 kr. eller 8.640 kr. TOLD*SKAT Nyt 1993.12.555 (TfS 1993,131).

Udlodningsbeløbet forhøjes med en eventuel negativ anskaffelsessum for aktierne opgjort efter reglerne i § 4, stk. 2-4, i VOL.

Eventuel dispensation

Ifølge LL § 16 A, stk. 2, kan den kommunale skattemyndighed tillade, at udlodningsbeløbene fritages for beskatning som aktieindkomst, mod at fortjeneste eller tab behandles efter aktieavancebeskatningsreglerne. Normalt vil tilladelse have til forudsætning, at kapitalnedskrivningen alene er begrundet i selskabets erhvervsmæssige forhold. Dette vil ofte være tilfældet, hvor et selskab i tilknytning til kapitalnedskrivningen har afhændet en del af sine aktiviteter og realiseret de hertil hørende driftsmidler, således at den hidtidige aktiekapital skønnes at være for stor til de resterende aktiviteter. Det forudsættes således, at der er sket en vis aktivitetsindskrænkning og ikke blot et mindre eller midlertidigt frasalg af driftsmidler el.lign.

Ved vurderingen af om aktiviteten er indskrænket, kan der henses til koncernens samt aktionærernes samlede forhold, herunder om aktiviteten er afhændet til købere, som i forhold til koncernen og aktionærerne er fremmede.

Dispensationen baseres på en samlet vurdering af sagens omstændigheder, hvorved der endvidere henses til om kapitalnedsættelsen sker kort tid efter aktivitetssalget (indenfor ca. 1 1/2 år), om udlodningen nogenlunde svarer til de midler, der er indkommet ved salget, samt om der fortsat er en ikke uvæsentlig aktivitet i selskabet (koncernen).

Endelig er det en forudsætning for dispensation efter LL § 16 A, stk. 2, at nedskrivningen berører aktionærerne forholdsmæssigt lige meget, således at deres aktionærmæssige indflydelse på selskabet ikke forrykkes. Når der ikke sker udlodning i forbindelse med kapitalnedskrivningen, men nedskrivningen - evt. i forbindelse med nytegning - finder sted for at bortskaffe en underskudssaldo, gives der ikke dispensation til aktionærer, der efter nedskrivningen af den tidligere aktiekapital fortsat ejer aktier i selskabet, da dispensationsadgangen ikke bør anvendes som alternativ til likvidation.

Dispensation i et tilfælde som det foreliggende vil alene tjene til, at der i forbindelse med nedskrivningen opnås fradrag for aktiernes anskaffelsessum efter de almindeligt gældende aktieavancebeskatningsregler. Dispensation gives ikke, selvom fortjeneste eller tab skal opgøres efter aktie-for-aktie-metoden, således at anskaffelsessummen for de nedskrevne aktier ikke kan indgå i anskaffelsessummen ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved senere salg af den resterende aktiebeholdning. Af bemærkningerne til lov nr. 309 af 25. maj 1987 om ændring af forskellige skattelove (Skatteflugt) fremgår, at dispensationspraksis i relation til LL § 16 A, stk. 2, LL § 16 B, stk. 6, som fra og med 19. maj 1993 er ændret til LL § 16 B, stk. 2, og LL § 16 A, stk. 3, fremover strammes, således at ikke alene selskabets forhold undersøges nøje, men at det også meget nøje overvejes, om der skal gives dispensation i tilfælde, hvor dette medfører, at en beskatning helt eller delvis undgås hos aktionærer, som er hjemmehørende i udlandet. I denne forbindelse vil både aktionærens individuelle forhold - fx besiddelsestiden af aktierne og indflydelsen i selskabet - og også mere generelle forhold have betydning. Udenlandske aktionærer vil dog ikke generelt blive afskåret fra dispensation. Dette kunne virke urimeligt i visse situationer, fx i tilfælde, hvor selskabet har ført en rimelig udbyttepolitik, og hvor aktionæren er uden bestemmende indflydelse på selskabets forhold.

Når der gives dispensation, stilles aktionæren, som om han har afhændet en aktiepost i selskabet svarende til nedskrivningen af hans aktier. De aktier, der herefter betragtes som afstået, er aktier, der hører til hans ældste anskaffelse(r). Anskaffelsessummen for disse aktier opgøres efter reglerne for salg i almindelighed. Om fastsættelsen af afståelsestidspunktet, se Skat 1990.5.393.

I forbindelse med en spaltning, jf. FUL § 15 b, af et norsk børsnoteret selskab gav LR tilladelse til, at aktionærerne i det udspaltede selskab kunne anvende successionsbestemmelserne i FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., således at samtlige aktionærer blev omfattet af Ligningsrådets afgørelse og skulle selvangive i overensstemmelse med de nævnte regler. Der kunne således ikke gives aktionærerne valgmulighed mellem anvendelse af beskatningsreglerne i de nævnte bestemmelser og andre beskatningsregler (LL § 16 A, stk. 2). LR fandt, at således som FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt., samt stk. 5, er formuleret, fandtes lovteksten ikke at åbne mulighed for et valg. En tilladelse efter FUL § 15 b, stk. 5, medfører, at samtlige danske aktionærer skal beskattes efter FUL § 15 b, stk. 4, 2. - 14. pkt. Denne fortolkning understøttes af, at aktionærerne i de spaltninger, der er direkte omfattet af FUL § 15 b (selskaber i medlemsstater), ikke efter loven har valgmulighed til selv at vælge beskatningsform. Se TfS 1996, 763.

S.G.3.3 Afståelse til selskabet

Såfremt afståelse sker til det selskab, der har udstedt de pågældende aktier, skal hele afståelsessummen betragtes som aktieindkomst efter LL § 16 B, stk. 1, jf. PSL § 4 a. Det gælder også for afståelsessummer, der modtages fra udenlandske selskaber, jf. PSL § 4 a, stk. 1, nr. 7, indført ved lov nr. 377 af 18. maj 1994. Anskaffelsessummen for de afståede aktier kan ikke fradrages. Lovbestemmelsen finder ikke anvendelse ved afståelse af medarbejderaktier omfattet af LL § 7 A, som ifølge bestemmelsen i SEL § 31, stk. 2, kun kan tilbagesælges til selskabet, medmindre medarbejderaktionæren er hovedaktionær i selskabet i relation til ABL § 11, stk. 2-4.

Afståelsessummen ved salg af de konvertible obligationer til det selskab, der har udstedt dem, og indløsningssummen ved selskabets indløsning forud for det fastsatte indløsningstidspunkt beskattes som udbytte i henhold til § 16 B. Det samme gælder indfrielse til en anden kurs end den oprindeligt aftalte. LL § 16 B finder ikke anvendelse ved kontant indfrielse på det på forhånd aftalte indfrielsestidspunkt til den på forhånd aftalte indfrielseskurs, jf. S.G. 1.5.6. Se Skat 1989.6.476 (LSR).

Beløb, som en andelshaver får udbetalt ved udtræden af et andelsselskab, anses som vederlag for tilbagesalg af andelsbeviset til det udstedende selskab, såfremt selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og afståelsessummen skal medregnes til den personlige indkomst efter LL § 16 B, stk. 1, jf. PSL § 4, stk. 4.

Om den skattemæssige behandling af et eventuelt udtrædelsestilsvar, se Skat 1987.8.607 (skd). Overtager en andelshaver i en andelsboligforening andelslejligheden som ejerlejlighed i forbindelse med afståelse af andelsbeviset til andelsboligforeningen, bliver andelshaveren almindelig indkomstskattepligtig af differencen mellem lejlighedens handelsværdi og den af andelshaveren overtagne del af pantegælden, jf. LL § 16 B, stk. 1. Der kan dog dispenseres efter bestemmelsens stk. 2, Skat 1988.6.351 (skd) (TfS 1988,326). LL § 16 B, stk. 1, finder ikke anvendelse, såfremt aktierne m.v. afstås til et selskab i likvidation i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, jf. bestemmelsens stk. 3.

LL § 16 B, stk. 1, skal forhindre, at aktionærer tilskyndes til at henlægge hele selskabets overskud til reserverne i stedet for at deklarere en passende del som udbytte, der beskattes som almindelig indkomst, og ved afståelse af aktierne til selskabet opnå en udlodning, der skattemæssigt behandles på anden måde.

Ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 blev der indsat et stk. 4 i LL § 16 B. Uanset stk. 1, er beløb, som er skattepligtige for foreninger og selskaber efter SEL § 5 B, stk. 4, og FUL § 12, stk. 3, skattefri for modtageren.

Restbeholdningens anskaffelsessum

Ved beskatningen sidestilles afståelsessummen med udbytte. Hvilken opgørelsesmetode, der skal anvendes, afhænger af, om der foreligger børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2, eller andre aktier.

Foreligger der børsnoterede aktier omfattet af ABL § 2, dvs. børsnoterede aktier som på tidspunktet for afståelsen til selskabet har været ejet i mindre end 3 år, skal aktie-for-aktie-metoden anvendes, og som følge heraf vil anskaffelsessummen for aktionærens resterende aktier i selskabet være begrænset til den for disse aktier gældende anskaffelsessum. Det er de ældste aktier, der anses for afstået til selskabet.

I alle andre tilfælde skal gennemsnitsmetoden anvendes, og anskaffelsessummen for de resterende aktier udgør samme beløb som før afståelsen til selskabet.

Afståelsessummen forhøjes med en eventuel negativ anskaffelsessum opgjort efter reglerne i VOL § 4, stk. 2-4.

Afståelse af tegningsret til det udstedende selskab behandles som afståelse af aktier til det udstedende selskab.

Eventuel dispensation

Efter LL § 16 B, stk. 2, kan der meddeles dispensation, således at beskatningen finder sted efter aktieavancebeskatningsreglerne. Dispensation kan gives af den kommunale skattemyndighed, når afståelsen af aktierne til selskabet må antages at være båret af andre motiver end dem, som søges undgået ved hovedreglen i bestemmelsens stk. 1.

Normalt vil en dispensation kun blive givet, hvis aktionæren afhænder alle sine aktier. De behøver dog ikke alle sammen at blive afhændet til selskabet, idet delafståelse til andre, herunder andre aktionærer i selskabet, kan accepteres som fuldstændig afhændelse af aktierne. I ganske særlige tilfælde indrømmes der dispensation, selvom ikke samtlige aktier afhændes, når en beskatning af hele afståelsessummen ville medføre helt urimelige resultater. Det skal bl.a. vurderes, om aktionæren reelt har opgivet sin indflydelse på den udbyttegivende aktivitet.

I Skat 1986.7.484 (skd) (TfS 1986,449) gav Skattedepartementet dispensation i forbindelse med indløsningen af konvertible obligationer, idet man herved henså til, at indløsningen skete samtidig med opgivelsen af samtlige aktionærinteresser i selskabet. Der blev ikke ved afgørelsen taget stilling til kursfastsættelsen vedrørende de til selskabet overdragne værdipapirer.

I selskaber, hvor aktionæren eller anpartshaveren ikke kan afhænde sine aktier mv. til andre end selskabet, f.eks. andelsboligselskaber eller selskaber, hvor aktiebesiddelse er betinget af erhverv i en bestemt branche, vil dispensation næsten altid blive givet. Dispensationen indebærer, at udlodningen omfattes af ABL, herunder af ABL § 2 b. Det samme gælder for selvstændigt skattepligtige dødsboer, som inden arveudlæg ønsker at afhænde boets aktier til det udstedende selskab, idet boets besiddelsestid for aktierne normalt vil være så kort, at boet ikke har haft væsentlig indflydelse på selskabets udbyttepolitik.

Aktionærer, der ønsker at afstå aktier, vil hyppigt lade en bank formidle afståelsen, og bankerne modtager således normalt aktierne i kommission. I tilfælde, hvor en bank på denne måde modtager »egne aktier« fra en aktionær til videreafståelse, omfattes denne overdragelse til banken ikke af LL § 16 B, stk. 1, men aktionæren må beskattes som ved afståelse til tredjemand.

Dispensationen gives ikke generelt, men kun efter ansøgning fra den enkelte aktionær.

For så vidt angår aktionærer hjemmehørende i udlandet henvises til S.G.3.2, om stramning af dispensationspraksis i forbindelse med vedtagelsen af lov nr. 309 af 25. maj 1987.

S.G.3.4 Skattefri fusion

Omtales i S.D.1.

S.G.3.5 ABL § 13, stk. 1-3 Aktieombytning

ABL § 13, stk. 1-3, omhandler de særlige tilfælde af succession på aktionærsiden, hvor et selskab helt eller delvist erhverver kapitalen i et andet selskab (uegentlig fusion). ABL § 13 stk. 1 og 2 omfatter de tilfælde, hvor såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF, mens stk. 3, omhandler andre tilfælde.

Succession kræver Ligningsrådets tilladelse, for så vidt angår stk. 1 dog kun for ombytninger foretaget den 2. nov. 1994 eller senere, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 (TS cirk. 1996,23).

I henhold til TS-cirkulære 1996-23 har LR bemyndiget told- og skatteregionerne til at træffe afgørelse i sager efter ABL § 13, efter retningslinierne i cirkulæret. Efter ABL § 13, stk. 1, har aktionærerne i det erhvervende selskab ved ombytning af aktier adgang til beskatning efter reglerne i §§ 9 og 11 i FUL, når såvel det erhvervende som det erhvervede selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i direktiv 90/434/EØF. Ved lov nr. 975 af 17. dec. 1997 er anvendelsesområdet med virkning fra 1. jan. 1998 udvider til også at omfatte selskaber, der svarer til danske aktie- eller anpartsselskaber, som er hjemmehørende i landet uden for EU. Som fusionsdato anses i denne sammenhæng datoen for aktieombytningen. Det er en betingelse, at aktieombytningen gennemføres inden for en periode på højst 6 måneder regnet fra den første ombytningsdag. For selskabet, der erhverver aktier, anses aktierne for erhvervet på ombytningsdagen, jf. TfS 1994, 57.

Ved ombytning af aktier forstås i denne forbindelse, jf. ABL § 13, stk. 2, den transaktion, hvorved et selskab erhverver en andel i et andet selskabs aktiekapital med den virkning, at det opnår flertallet af stemmerne i dette selskab, ved til gengæld for værdipapirer tilhørende aktionærerne i det andet selskab at tildele dem aktier eller anparter i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af den pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, af den bogførte værdi af de værdipapirer, som udleveres til gengæld herfor. Om forståelsen af 10 pct. reglen henvises til TfS 1997,229. Ombytningsdefinitionen indebærer, at der ikke må ske formueforskydning, jf. TfS 1997,447.

LR fandt, at betingelserne for en skattefri anpartsombytning ikke var til stede, under hensyntagen til, at hensigten med en række planlagte transaktioner var, at en anpartshaver, der ejede 50 pct. af anpartskapitalen i et selskab, skulle afhænde sin del af selskabet, jf. TfS 1996,166. LR har tilsvarende givet afslag i en række sager, hvor overdragelse af en mindre aktiepost skulle finde sted eller havde fundet sted for at gøre den ansøgte ombytning mulig, jf. TfS 1997,205, 420, 421 og 445. Se også TfS 1997,867 vedrørende vedtægtsændring og TfS 1997,569 vedrørende en ansøgt dobbeltombytning, hvor der ved 1. ombytning skulle udstedes stemmestærke aktier. Modsat har LR givet tilladelse i et tilfælde, hvor det nye holdingselskab efterfølgende skulle erhverve restkapitalen i datterselskabet, jf. TfS 1997,572.

Efter ABL § 13, stk. 3, kan LR tillade, at der ikke sker beskatning efter § 4 i tilfælde, hvor et selskab erhverver hele aktiekapitalen i et andet selskab, eller hvor et selskab, der i forvejen ejer aktier i et andet selskab, erhverver resten af aktiekapitalen i det andet selskab. Det er en betingelse, at aktionærerne i det andet selskab som vederlag alene modtager aktier i det første selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af de ombyttede aktiers værdi. Ændret med virkning fra den 1. januar 1998, jf. lov nr.975 af 17. dec. 1997, hvorefter en evt. kontant udligningssum, ligesom ved ombytning efter ABL § 13, stk. 1 og 2 højst må andrage 10 pct. af den pålydende værdi af de værdipapirer, som udleveres til gengæld herfor. Om forståelse af 10 pct. reglen henvises til TfS 1997,229. Tilladelse gives kun under særlige omstændigheder, hvis det erhvervende selskab har foretaget opkøb af aktier i det erhvervede selskab i det indkomstår, hvori selskabet erhverver resten af aktiekapitalen, eller i de 4 forudgående indkomstår. De særlige omstændigheder, som kan bevirke, at tilladelse gives, kan være, at opkøb (ombytning) er sket med hjemmel i § 13, stk. 1 og 2. Særlige forhold gør sig også gældende, når det kan godtgøres, at opkøbene er sket af forretningsmæssige årsager og ikke med henblik på at kontantvederlægge bestemte aktionærer.

Fusionsskattelovens §§ 9-11 finder tilsvarende anvendelse. LR kan under tilsvarende betingelser tillade, at der i disse tilfælde ikke sker beskatning efter ABL §§ 2 - 3.

Såfremt de ombyttede aktier er anskaffet som led i aktionærens næringsvej, anses de modtagne aktier således også for næringsaktier. Er de ombyttede aktier omfattet af ABL § 2 b, 2 c eller 2 e, vil de modtagne aktier tilsvarende blive anset for omfattet af disse bestemmelser. Er de ombyttede aktier omfattet af ABL § 2 a, anses de modtagne aktier for § 2 a-aktier i de for selskabsdeltageren følgende tre indkomstår, regnet fra ombytningsdagen. 3-års grænsen gælder ikke, hvis de modtagne aktier omfattes af ABL § 2 a, efter en selvstændig bedømmelse.

En BF om ABL § 13, stk. 1 og 2, som også angik sambeskatning, se TfS 1994, 369.

En hovedaktionærs overdragelse af samtlige aktier til et nystiftet holdingselskab var omfattet af ABL § 13, stk. 1 og 2, og således uden beskatning på tidspunktet for ombytningen. Der skulle ikke foretages nyudstedelse af aktier i holdingselskabet, idet selskabet stiftedes ved apportindskud samtidig med aktieombytningen. Holdingselskabet anses at erhverve aktierne på ombytningsdagen til aktiernes handelsværdi på ombytningsdagen, jf. TfS 1994, 533. LR gav afslag på en ansøgning om tilladelse til skattefri ombytning af aktier, der skulle udstedes i forbindelse med en påtænkt skattefri virksomhedsomdannelse, jf. TfS 1997,570. Tilsvarende gav LR i TfS 1997,206 afslag under henvisning til, at ombytningsreglerne ikke kan anvendes med det formål at undgå avancebeskatning i tilfælde af et selskabs konkurs. Ved fornyet ansøgning, der var begrundet med, at hensigten med ombytningen var at etablere et holdingselskab, der på længere sigt skulle eje samtlige virksomheder i form af datterselskaber, imødekom LR ansøgningen, se TfS 1998.536. Om forretningsmæssig begrundelse contra skatteundgåelse/skatteunddragelse se TfS 1997,207.

I TfS 1995,199 og 618 har LR stillet vilkår om bevarelse af helejerselskabet af datterselskabet i mindst 3 år. Om dispensation se TfS 1997,353, 354. I TfS 1998,414 gav LR afslag på en ansøgning om dispensation fra ejertidsvilkåret under henvisning til, at forholdet måtte sammenlignes med "det hurtige salg af aktier" som lov nr. 312 af 17. maj 1995 bl.a. var et indgreb imod.

LR fandt ikke anledning til at stille vilkår om, at det nye moderselskab skulle hæfte solidarisk for en eventuel selskabsskattegæld, der måtte opstå i anledning af verserende skattesager mod 2 sambeskattede datterselskaber til det selskab, hvori aktierne skulle ombyttes, jf. TfS 1995,806. Tilsvarende om udbyttebegrænsning i TfS 1997,571. Ligeledes i TfS 1996, 102. Se også TfS 1996,608. I TfS 1997,446 gav LR tilladelse med vilkår, at kapitalen i det nye holdingselskab tilsvarende skulle opdeles på A-aktier og B-aktier. Se også TfS 1997,447.

ABL § 13, stk. 3, finder også anvendelse ved afståelse af aktier mv. omfattet af ABL §§ 2 a, 2 b, 2 c, 2 d eller 3. jf. § 10 i lov nr. 487 af 12. jun.1996. Det forhold, at en ombytning allerede er foretaget før tilladelse foreligger, er ikke i sig selv til hinder for, at tilladelse til succession gives.

S.G.3.6 Arveudlæg

Ved udlæg af aktier fra et dødsbo er aktiernes anskaffelsessum udlægsværdien, og anskaffelsestidspunktet er udlægstidspunktet, m.m. udlægget sker ved successecion. Ved lov nr. 1221 af 27. december 1996 er reglerne i ABL § 10 ophævet og overflyttet til DBSL § 29, stk. 2 og 3. Det bemærkes, at DBSL § 29 er ændret ved lov nr. 431 af 26. juni 1998, om successionsregler. Lovændringen finder anvendelse på boer vedrørende personer, der afgår ved døden den 1. januar 1999 eller senere, på beskatningen af efterlevende ægtefæller og modtagere af udlodning efter personer, der afgår ved døden den 1. januar 1999 eller senere, samt på skifte af uskiftede boer i den efterlevende ægtefælles levende live, når anmodning om skifte indgives den 1. januar 1999 eller senere. Ifølge DBSL § 37 er det en begrænset personkreds, der kan succedere, når der udloddes værdier, der overstiger modtagerens andel i boet.

DBSL § 29, stk. 2 er en særregel, der fastlægger de skattemæssige konsekvenser af udlodning af børsnoterede aktier. Beskatningen afhænger af størrelsen af den enkelte udlodning. En enkelt udlodning betyder i denne forbindelse en særskilt udlodning og ikke en samlet udlodning. Har samme arving modtaget såvel a conto-udlodning som udlodning ved boets slutning, betragtes dette således som to udlodninger. Hvis den enkelte udlodning ikke overstiger et grundbeløb på) 110.200 kr. (1998-niveau) , skal fortjeneste ved udlodningen beskattes i boet. Det ses heraf, at hvis boets samlede beholdning af børsnoterede aktier ligger under grundbeløbet, skal fortjeneste ved udlodningen under alle omstændigheder beskattes i boet.

Hvis derimod den enkelte udlodning overstiger grundbeløbet, skal kun den del af udlodningen, der ligger under grundbeløbet, beskattes i boet.

Overstiger værdien af boets samlede beholdning af børsnoterede aktier ikke bundgrænsen, er udlægget dog skattefrit, hvis der er tale om aktier, som på afståelsestidspunktet har været ejet i 3 år eller mere, medmindre beholdningens kursværdi inden for de seneste 3 år har oversteget bundgrænsen. Ved opgørelsen af værdien af den samlede beholdning medregnes den afdødes ægtefælles beholdning.

Såfremt udlægget overstiger bundgrænsen, og boet ikke kræver sig beskattet af det overskydende beløb, selv om betingelserne herfor er opfyldt, indtræder ægtefællen, arvingen eller legataren i boets skattemæssige stilling, såfremt skattelovgivningens øvrige betingelser herfor er opfyldt (herunder DBSL § 38).

Aktier i samme selskab, der udlægges til samme arving mv., anses i skattemæssig henseende for ét aktiv. Dette gælder også for en eventuel del af udlægget, som ligger ud over den andel i boet, der tilkommer arvingen mv. Dette betyder for børsnoterede aktiers vedkommende, at boet har valget mellem at lade arvingen succedere i hele den del af udlægget til samme arving mv., der overstiger bundgrænsen, eller at lade sig beskatte af hele denne del af udlægget. Børsnoterede aktier anses for ét aktiv, uanset at udlægget eventuelt indeholder såvel aktier med en ejertid på mindre end 3 år som aktier med en ejertid på 3 år eller mere.

Hvis arvingen mv. således succederer, sammensættes den pågældendes anskaffelsessum af den del under bundgrænsen, der beskattes i boet, og af afdødes anskaffelsessum vedrørende resten. Hvis udlægsmodtagerens beholdning af børsnoterede aktier efterfølgende i de sidste 3 år har været under bundgrænsen, er denne i overensstemmelse med de almindelige regler om skattepligt på grund af beholdningens størrelse skattefri.

Indgår der ved udlægget aktier, der er anskaffet på forskellige tidspunkter, finder først ind - først ud-reglen anvendelse, således at de først anskaffede aktier fortrinsvis indgår i den del af udlægget, der beskattes hos boet som salg.

Som følge af, at de først anskaffede aktier fortrinsvis indgår i den del af udlægget, der beskattes hos boet, vil det være de aktier, der hos afdøde har de ældste anskaffelsestidspunkter, der fortrinsvis indgår i den del af udlægget for hvilken, arvingen mv. skal anvende udlægstidspunktet, som anskaffelsestidspunkt. Vedrørende de almindelige successionsregler og beskatning i boet henvises i øvrigt til 1994-cirk. pkt. 13, samt B.B.4.3.

For unoterede aktier kan man enten vælge beskatning i boet eller succession. Vedrørende passivposter, se B.B.4.3.2 og B.L.1.4.

Ved afståelse af aktier, der er erhvervet ved udlodning med succession, skal skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 c, eller 3 a-5 b, eller FBL, opgøre gevinst eller tab efter reglerne i ABL § 4, stk. 1, 3 og 4. For sådanne juridiske personer gælder efter ABL § 4, stk. 6, 1. pkt., en særregel, der gør fortjeneste ved afståelse af aktier m.v. efter mere end tre års ejertid skattefri. Reglen finder dog ikke anvendelse, når aktierne m.v. er erhvervet ved udlodning med succession fra et bo. Der henvises til DBSL § 36, stk. 3, der er indsat med virkning fra den 1. januar 1997, jf. lov nr. 1223 af 27. dec. 1996 om ændringer som følge af dødsboskifteloven og DBSL, samt LVB 97 B.B.4.

Udlæg foretaget i perioden 19. maj 1993 til 18. november 1993 se cir.nr. 137 af 19.7.1994.

Det bemærkes, at ABL § 4, stk. 6, 1. pkt., ændres ved lov nr. 431 af 26. juni 1998 om successionsregler. I § 4, stk. 6, 1. pkt., udgår "jf. dog DBSL § 36, stk. 3". Lovændringen finder anvendelse på boer vedrørende personer, der afgår ved døden den 1. januar 1999 eller senere, på beskatningen af efterlevende ægtefæller og modtagere af udlodning efter personer, der afgår ved døden den 1. januar 1999 eller senere, samt på skifte af uskiftede boer i den efterlevende ægtefælles levende live, når anmodning om skifte indgives den 1. januar 1999 eller senere. Med virkning pr. 1. januar 1999 kan juridiske personer ikke succedere.

For aktier mv. omfattet af ABL §§ 2 a, 2 b, 2 c, 2 d eller 3, kan boet vælge mellem beskatning af fortjenesten eller udlæg med succession, såfremt de almindelige betingelser for succession er opfyldt. Vælges udlæg med succession, indtræder arvingen i afdødes/boets skattemæssige stilling med hensyn til de udlagte aktier. Se TfS 1996.50 (HD)

Er aktionæren inden den 1. juli 1981 ved udlæg af aktier indtrådt i afdødes skattemæssige stilling, anses aktionæren for indtrådt i såvel afdødes anskaffelsessum som anskaffelsestidspunkt.

Udlægsmodtager hjemmehørende i udlandet - DBSL § 38

Udlodningsmodtager, der ikke er hjemmehørende i Danmark, kan kun succedere i aktiver, hvis aktivet efter udlodningen fortsat kan beskattes her i landet, jf. DBSL § 38. Ved lov nr. 1223 af 27. december 1996 blev reglen i ABL § 13 c om begrænsning af udenlandske arvingers adgang til succession i visse aktier, nemlig aktier ejet i mere end tre år og aktier ejet i mindre end tre år, der er erhvervet i forbindelse med virksomhedsomdannelse, ophævet. DBSL § 38 finder herefter anvendelse på udlodningsmodtagere, der forud for udlodningen ikke var skattepligtige til Danmark, begrænset skattepligtige modtagere samt modtagere, der er fuldt skattepligtige til Danmark, men som i henhold til en DBO er hjemmehørende i udlandet. Denne regel omfatter alle aktier, herunder aktier ejet i mindre end 3 år, selv om de ikke er erhvervet i forbindelse med virksomhedsomdannelse. Bestemmelsen sikrer, at aktiver, hvorpå der hviler latente skatter som følge af genvundne afskrivninger eller kapitalgevinster, kun kan udloddes med succession til udenlandske personer, selskaber, fonde m.v., hvis aktivet efter udlodningen fortsat kan beskattes i Danmark. Det er således en betingelse, at hverken de interne danske skattepligtsregler eller en eventuel DBO medfører, at en fortjeneste ved afståelse af aktivet efter udlodningen ikke kan beskattes her i landet. Det bemærkes, at henstandsreglen i ABL § 13 c, stk. 3 ligeledes er ophævet. Der henvises i øvrigt til B.B. 4.3.8.

S.G.3.7 Succession ved familieoverdragelse - ABL § 11

Reglerne om succession ved familieoverdragelse kan anvendes ved en persons overdragelse af hovedaktionæraktier, jf. ABL § 11, stk. 2-4, når den enkelte overdragelse omfatter aktier, der udgør mindst 15 pct. af stemmeværdien, jf. lov nr. 431 af 26. juni 1998. Overdragelse til flere erhververe i sameje betragtes i denne sammenhæng som en enkelt overdragelse. I Told*Skat Nyt 1992.5.155 (TfS 1992,128) tiltrådte LR, at overdragelse af en ideel anpart af en aktiepost, hvor den ideelle anpart repræsenterede 26,01 pct. af stemmerne, kunne ske efter reglerne om succession ved familieoverdragelse. Endvidere kan reglerne anvendes ved en persons overdragelse af aktier omfattet af ABL § 2 b og § 3, uanset aktiepostens størrelse.

Konvertible obligationer kan, overdrages med succession, når betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Da konvertible obligationer er uden stemmeværdi, er adgangen til succession dog betinget af, at der til erhververen samtidig overdrages hovedaktionæraktier, der udgør mindst 15 pct. af stemmeværdien, medmindre obligationerne er omfattet af ABL § 3.

Stemmeværdien opgøres på grundlag af den samlede stemmeværdi af aktier, der ikke ejes af selskabet, idet stemmeværdien i ABL's forstand forstås i overensstemmelse med aktieselskabsloven, herunder denne lovs § 67, stk 3, hvorefter der ikke kan udøves stemmeret for et selskabs beholdning af egne aktier. Se endvidere Told*Skat Nyt 1992.4.128. (DEP) (TfS 1992,99).

Reglerne gælder ikke for aktier omfattet af ABL § 2 a og 2 c.

For unoterede aktier omfattet af ABL §§ 2 eller 4 eller investeringsbeviser omfattet af ABL § 2 d, er succession mulig.

For børsnoterede aktier omfattet af ABL §§ 2 eller 4, kan der ikke ske succession, for så vidt angår den del af overdragelsen, der ligger under bundgrænsen. Af denne del af overdragelsen sker der således beskatning hos overdrageren. Der kan ske succession, for så vidt angår den resterende del af overdragelsen. Det er dog en betingelse, at den samlede overdragelse som et minimum omfatter 15 pct. af stemmeværdierne i selskabet.

Hvis anskaffelsessummerne for de børsnoterede aktier vedrører forskellige anskaffelsestidspunkter, anses de aktier, der er ældst , for fortrinsvis at indgå i den del af overdragelsen, der ikke kan succederes i.

Reglerne om succession ved familieoverdragelse kan kun anvendes ved overdragelse til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn eller søskendes børnebørn. Adoptivforhold eller stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Reglerne kan ikke anvendes, hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter KSL § 1, eller erhververen i henhold til bestemmelserne i en DBO med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende der.

Reglerne om succession ved familieoverdragelse kan ikke anvendes i tilfælde, hvor der ved overdragelsen konstateres et tab.

Anvender parterne ved overdragelsen reglerne om succession i ABL § 11, gælder følgende

Overdrageren beskattes ikke af fortjeneste ved overdragelsen.

Ved opgørelsen af erhververens fortjeneste eller tab ved afståelse af aktierne behandles aktierne som anskaffet for den anskaffelsessum og på det tidspunkt, som de blev anskaffet til af overdrageren. Vedrørende nedslag i fortjenesten på aktier ejet af hovedaktionærer henvises til S.G.2.4.4.2.4. Vedrører overdragelsen af børsnoterede aktier omfattet af ABL §§ 2 eller 4, ophører successionen dog, hvis erhververens samlede beholdning af børsnoterede aktier efterfølgende i de sidste 3 år har været under bundgrænsen. I et sådant tilfælde vil erhververen kunne sælge skattefrit.

Reglerne for succession ved familieoverdragelse af børsnoterede aktier omfattet af ABL §§ 2 eller 4 blev ændret med virkning for familieoverdragelser foretaget den 18. november 1993 eller senere. Ved familieoverdragelser foretaget efter den 18. maj 1993, men inden den 18. november 1993, var der mulighed for succession - også for den del af overdragelsen, der ikke oversteg 100.000 kr. (bundgrænsen). Til gengæld ophører successionen ikke, hvis modtagerens beholdning efterfølgende i en periode på mindst 3 år har ligget under bundgrænsen.

Erhververen kan ikke fratrække underskud fra indkomstår før erhvervelsen i fortjeneste ved erhververens overdragelse af aktierne.

Parternes beslutning om, at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling, skal senest meddeles i forbindelse med indgivelse af overdragerens selvangivelse.

Hvis de værdiansættelser, parterne har lagt til grund ved overdragelsen, ændres i forbindelse med beregning af afgift eller skat af en eventuel gave, kan parterne træffe en ny beslutning om, hvorvidt erhververen indtræder i overdragerens stilling. Den skal meddeles skattemyndigheden inden 3 måneder efter, at den afgifts- eller skattepligtige har modtaget meddelelse om ændringen.

Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om gennemførelse og administration af reglerne om succession ved familieoverdragelse.

Der henvises i øvrigt til skd.cirk. nr. 78 af 29. maj 1989 om succession ved familieoverdragelse og 1994-cirk. pkt. 14. ABL § 11, stk. 1, 5. pkt. finder ikke anvendelse på børsnoterede idéaktier omfattet af ABL § 2 e.

S.G.3.8 Aktielejligheder og andelsboliger - parcelhusreglen

Ifølge EBL § 8, stk. 4, skal fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst efter ABL, når følgende betingelser er opfyldt

Ejendomsretten til det pågældende værdipapir skal være forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end 2 beboelseslejligheder.

Ejeren af værdipapiret eller hans husstand skal have beboet den lejlighed, som værdipapiret gav brugsret til, i en del af eller hele den periode, hvori han har ejet værdipapiret.

Et eventuelt til lejligheden hørende grundareal må ikke overstige 1.400 m2.

Reglen omfatter fortjeneste eller tab ved afståelse, herunder ved udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet mv. endeligt opløses. Skattefriheden omfatter også den del af andelsbeviset, som ikke svarer til sælgerens beboelseslejlighed.

Med hensyn til den første betingelse bemærkes, at det afgørende er antallet af beboelseslejligheder i det samlede ejendomskompleks, der hører under andelsboligforeningen eller selskabet. Det er uden betydning, om den enkelte beboelseslejlighed indgår i en etagebebyggelse, et rækkehuskompleks eller lign., eller om den er et frit beliggende enfamilieshus nr. eller ej. Det er ligeledes uden betydning, om den pågældende beboelseslejlighed har selvstændigt matr.nr.

Fritagelsesreglen gælder ikke for andelsbeviser, der alene giver brugsret til et grundareal, se LSR 1984.125 (havelod) og 1985.96.

S.G.3.9 Fusion hvor den ene er en andelsforening

Omtales i S.D.1.11.1

S.G.4 Særlige forhold

S.G.4.1 Båndlagte kapitaler

Skattedepartementet har i skd. 1.4. redegjort for anvendelsen af de tidligere gældende regler i LOSI § 2, nr. 6-8 og LL § 16 ff på visse båndlagte kapitaler. Redegørelsen må anses for også at være gældende for reglerne i ABL. Den omfatter følgende båndlæggelser

Hvor en kapital bestående af aktier mv. i henhold til tredjemands beslutning er båndlagt med udbytteret til fordel for en anden end kapitalejeren.

Hvor en skattepligtig i levende live selv har bestemt, at en kapital skal overføres til descendenter og arveberettigede eller andre, medens udbyttet af kapitalen forbeholdes.

Hvor det er bestemt, at udbyttet skal tillægges kapitalen.

Avance eller tab på aktierne mv. i de under pkt. 1 og 2 nævnte tilfælde skal hos den aktuelle ejer af kapitalen behandles skattemæssigt efter reglerne i ABL.

Det samme gælder i de under pkt. 3 nævnte tilfælde, for så vidt de båndlagte aktier mv. er endeligt overdraget til den fremtidige ejer. Såfremt kapitalen først engang i fremtiden under visse betingelser skal tilfalde en person, et legat eller lignende, således at der i øjeblikket ikke eksisterer nogen aktuel ejer af kapitalen, er der ingen mulighed for at foretage en beskatning.

Til belysning af begrebet "aktuel ejer" vedrørende aktier, som indgår i båndlagte kapitaler, kan nævnes følgende eksempler

En skatteyder, som ved gave eller arv har erhvervet aktier, der er båndlagt med forbehold af rentenydelse for nogle nærmere angivne andre personer i disses levende live, anses som den aktuelle ejer, uanset den omhandlede båndlæggelse, skd. 39.293 og lrs. 1977.134.

Hvor en arvelader ved testamente havde båndlagt en kapital til rentenydelse for sit eneste barn, men ikke truffet bestemmelse om, hvorledes der skulle forholdes med kapitalen ved barnets død, blev barnet anset som aktuel ejer.

En rentenyder kan derimod ikke anses for ejer af en båndlagt kapital, hvis det er bestemt, fx ved testamente, hvem den båndlagte kapital skal tilfalde ved rentenydelsens ophør. Se lsr. 1976.20, hvor kapitalen ikke fandtes at have nogen aktuel ejer i et tilfælde, hvor kapitalen ved rentenyderens død skulle udbetales til hendes livsarvinger.

Hvor det er bestemt, at de båndlagte aktier ved rentenyders død skal falde i arv til dennes arvinger ifølge loven eller testamente, således at rentenyder har testationsret med hensyn til kapitalen, anses rentenyder som aktuel ejer, lsr. 1971.112.

Rentenydelsesindkomsten ansås tidligere for personlig indkomst, men efter fornyede overvejelser vil SKD anse livsvarig rentenydelse for en anden end den, der skal have den båndlagte kapital, for kapitalindkomst. Hvis rentenydelsen består af aktieudbytte, beskattes den som aktieindkomst, se TfS 1991.530.

Denne afgørelse er udførligt kommenteret i Told*Skat Nyt 1992.6. 196 (TfS 1992,194). Se også i tilslutning hertil Told*Skat Nyt 1992.17.511 (TfS 1992,425), om en løbende udbetaling (rentenydelse) fra en trust i USA til en her i landet hjemmehørende person. LSR fandt, at ydelserne skulle beskattes som kapitalindkomst, bl.a. fordi trustens midler overvejende var anbragt i obligationer.

S.G.4.2 Anbragt i pensionsordning

Ved opgørelsen af fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, salg af aktierettigheder, udlodning af likvidationsprovenu o.l., bortses fra indkomstbeskatning, så længe værdipapirerne er led i en rateopsparing i pensionsøjemed eller en opsparing i pensionsøjemed, jf. PBL § 45.

S.G.4.3 Køberet mv.

Terminskontrakter, købe- og salgsretter til aktier m.v. er som udgangspunkt omfattet ABL, KGL §30, stk. 1, nr. 5, se nærmere A.D. 2.15.3.

Om de særlige regler om medarbejderaktier i LL § 7 A henvises til

A.B.1.10 - 1.12.

S.H. Beskatning af fonde, foreninger m.v.

S.H.1. Generelt om afgrænsningen af skattesubjekterne

FBL indeholder 4 grupper af skattesubjekter

Fonde, der er omfattet af FL eller af EFL, medmindre fonden er undtaget fra disse love, jf. § 1, stk. 1, nr. 1, jf. dog stk. 2.

Foreninger (brancheforeninger m.v.), der er omfattet af FL, for så vidt foreningen ikke er skattepligtig efter § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 1, stk.1, nr. 2.

Arbejdsmarkedssammenslutninger, hvilket vil sige foreninger omfattet af FL, der forhandler overenskomst m.v., jf. § 1, stk. 1, nr. 3.

Fonde og andre selvejende instititutioner, der er oprettet i udlandet, Færøerne eller Grønland, jf. § 1, stk. 1, nr. 4.

Fonde omfattet af lov om realrenteafgift af visse pensionskapitaler m.v. omfattes dog ikke af skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 1, stk. 2. Med virkning fra og med d. 28. juni 1998 omfatter skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 1, ikke fonde omfattet af lov om en realrenteafgift af visse obligationer mv. og en afgift af aktieafkast i pensionsforhold (realrenteafgiftsloven), jf. lov nr. 429 af 26. juni 1998 og med virkning fra og med indkomståret 2000 fonde omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven, jf. lov nr. 430 af 26. juni 1998.

Selvstændige retssubjekter såsom selvejende institutionerog legater, der ikke er omfattet af en af de 4 ovennævnte grupper, er som oftest skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr, 6, omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. nærmere SEL § 1, stk. 4 og 5.

Om afgrænsningen af selvstændige retssubjekter, der ikke er omfattet af fondslovene, se S.H.2.3.

For de ikke-erhvervsdrivende fonde er skattepligten efter FBL ikke tilknyttet nogen egentlig registrering. Fonde og foreninger skal dog indsende visse i FL angivne oplysninger til de kommunale skattemyndigheder samt til fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet), jf. nærmere nedenfor. For de erhvervsdrivende fonde er skattepligten efter FBL derimod betinget af, at fonden registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. nedenfor.

Skattepligten for fonde og foreninger er afgrænset efter de materielle fondslove, dvs. FL og EFL. Fonde og foreninger, der er omfattet af FL eller EFL, er derfor skattepligtige efter FBL.

Skattepligten omfatter herefter ikke fonde, der generelt eller konkret er undtaget fra de materielle fondslove efter FL § 1, stk. 2 - 4, eller efter EFL § 1, stk. 4 og 5.

Erhvervsdrivende fonde skal som nævnt registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. EFL § 5. For de erhvervsdrivende fonde, som er stiftet efter den 1. januar 1985, er registrering en gyldighedsbetingelse. Der henvises i øvrigt til S.H.2.2.

Den begrebsmæssige afgrænsning af fonde foretages - for så vidt angår de ikke-erhvervsdrivende fonde - af de skatteansættende myndigheder i forbindelse med ligningen. Den begrebsmæssige afgrænsning af erhvervsdrivende fonde foretages af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forbindelse med registreringen.

Afgørelsen om hvorvidt en institution - når der er tale om en ikke-erhvervsdrivende fond - er omfattet af FBL, træffes i første instans af de skatteansættende myndigheder i forbindelse med skatteansættelsen af institutionen og/eller stifteren. Da en stillingtagen hertil undertiden vil rejse spørgsmål om, hvorvidt en institution er en fond og ikke fx en forening eller en ulovlig selvbåndlæggelse, vil de skatteansættende myndigheder efter omstændighederne i visse tilfælde præjudicielt skulle tage stilling til, om der foreligger en fond.

For så vidt angår de ikke-erhvervsdrivende fonde, foretager de skatteansættende myndigheder en konkret vurdering af institutionens karakter. Der findes hverken i fondslovene eller andetsteds nogen definition af begrebet fond. Efter praksis er hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, at der er tale om en formue af mere varig karakter, der uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue til et bestemt eller flere bestemte formål og med selvstændig ledelse i forhold til stifteren. I LV bilag er optrykt Civilretsdirektoratets "Vejledning om fondsbegrebet". Vejledningen har karakter af en bred orientering om nogle grundlæggende retsprincipper, som er af betydning for Civilretsdirektoratets virksomhed i forbindelse med fondsafgrænsningsopgaven.

Såfremt fonden allerede ved stiftelsen ønsker en vurdering af, om der foreligger en fond, må fonden anmode om en BF. BF kan gives efter reglerne i kapitel 2 A i lovbek. nr. 526 af 3. juli 1998 (SSL).

Ikke-erhvervsdrivende fonde skal senest 3 måneder efter oprettelsen indsende vedtægter og en fortegnelse over medlemmerne af bestyrelsen til fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet) samt til skattemyndigheden i den kommune, hvor fonden har hjemsted. Er stifteren eller stifterne ikke angivet i vedtægterne, skal der tillige indsendes særskilt oplysning herom til forannævnte to myndigheder. Fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet) skal godkende vedtægtsændringer, jf. FL § 32. Når vedtægtsændringerne er godkendt, skal de indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen, jf. FL § 6, stk. 2 og FBL § 15. Meddelelser om ændring af bestyrelsens sammensætning indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen. For fonde, der er undtaget fra skattepligten efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 1, stk. 2, skal vedtægtsændringer indsendes til skattemyndigheden senest på det tidspunkt, hvor selvangivelsen skulle have været indsendt, såfremt fonden havde været skattepligtig efter FBL. Reglerne herom findes i FL § 6, stk. 2, og § 11, stk. 2. Overtrædelse straffes med bøde, jf. FL § 43, stk. 1.

Foreninger skal ligeledes senest 3 måneder efter oprettelsen indsende vedtægter og en fortegnelse over medlemmer af ledelsen til skattemyndigheden i den kommune, hvor foreningen har hjemsted. Vedtægtsændringer samt meddelelse om ændringer af ledelsens sammensætning skal indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen. Reglerne herom findes i FL § 48, stk. 2, og § 49, stk. 2.

I de tilfælde, hvor aktiverne i en forening forøges fra 250.000 kr. eller derunder til over 250.000 kr., skal ledelsen senest 3 måneder herefter indsende vedtægter og fortegnelse over ledelsens medlemmer til skattemyndigheden i den kommune, hvor foreningen har hjemsted, jf. FL § 48 a.

Skattemyndighederne skal modtage oplysningerne og træffer først i forbindelse med skatteansættelsen afgørelse om, hvorvidt den pågældende institution er omfattet af FBL.

Ifølge FL §§ 46 og 56 har enhver ret til hos skattemyndighederne at få en kopi af fonde og foreningers vedtægter og årsregnskaber samt oplysning om sammensætningen af bestyrelse eller ledelse.

I henhold til skm. bek. nr. 1181 af 23. dec. 1993 opkræves der et gebyr på 150 kr. for udlevering af kopier og oplysninger efter de nævnte bestemmelser.

Anmodes der i en og samme henvendelse om flere forskellige oplysninger vedrørende samme fond eller forening, opkræves der alene 150 kr. Anmodes derimod i en og samme henvendelse om oplysninger vedrørende flere fonde eller foreninger, opkræves der 150 kr. pr. fond/forening.

Fondsloven er ikke ajourført i forbindelse med vedtagelsen af lov nr.1106 af 29. december 1997 (Statens overtagelse af selskabsligningen)

De skatteansættende myndigheder foretager en skatteansættelse af de skattepligtige fonde og foreningers indkomst, jf. S.H.25 vedrørende ligning, selvangivelse og opkrævning.

De skatteansættende myndigheders afgørelser kan påklages efter reglerne i SSL § 12 A , jf. lovbek. nr. 526 af 3. juli 1998 . En afgørelse kan således indbringes for LSR.

S.H.2. Fonde

S.H.2.1 Ikke-erhvervsdrivende fonde

§ 22 fastsætter, hvorledes der skal forholdes med hensyn til henlæggelser, som fonde og foreninger omfattet af FBL, har foretaget efter reglerne i SEL § 3, stk. 3, jf. samme lovs § 3, stk. 2, og § 1, stk. 1, nr. 6. Ifølge bestemmelsen skal disse henlæggelser være fuldt ud benyttet til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse efter FBL.

Efterbeskatning i tilfælde, hvor beløbet ikke er anvendt inden 5 års periodens udløb, finder sted efter § 4, stk. 5. Ved beregningen af tillæggene i henhold til denne bestemmelse anses hensættelsesåret at være det år, hvori fonden eller foreningen overgik til fondsbeskatning. I perioden forud herfor sker efterbeskatning efter SEL's regler.

Ifølge bek. nr. 649 af 26. juli 1995 om fondsbeskatning, § 4, stk. 2, anses henlæggelser efter FBL § 4, stk. 3, for anvendt til det konkrete formål forud for hensættelser efter SEL § 3, stk. 3, med mindre der udtrykkeligt er truffet bestemmelse om det modsatte.

S.H.22.3 Dispensationsmulighed

Efter § 4, stk. 6, kan skatteministeren i særlige tilfælde tillade, at en hensættelse efter § 4 stk. 3, kan henstå i en periode, der overstiger 5 år.

Bemyndigelsen er udlagt til de skatteansættende myndigheder, jf. § 2 C i bek. nr. 336 af 10. juni 1998. Er den skatteansættende myndighed en kommune kan afgørelsen påklages til TSR. Er den skatteansættende myndighed en TSR kan afgørelsen påklages til TSS. Afgørelser truffet af en TSR eller TSS som klageinstans kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. bek's § 11, stk. 4, og § 12, stk. 4. Det samme gælder TSS's afgørelser efter § 2 C.

Dispensation efter § 4, stk. 6, er afhængig af, at det sandsynliggøres, at det ikke har været muligt eller rimeligt at anvende beløbet til fondens formål indenfor tidsfristen. Det skal skyldes omstændigheder, der ikke var forudsigelige på hensættelsestidspunktet. Ved afgørelsen kan der lægges vægt på, om der er tale om en beskeden forlængelse af fristen for anvendelsen af det hensatte beløb.

S.H.22.4 Hensættelser til kulturelle formål - dispensationsmulighed

§ 52 i lov om anpartsselskaber bestemmer bl.a., at selskabets øverste ledelsesorgan senest 6 måneder efter, at selskabet har tabt 40 pct. af sin anpartskapital, skal redegøre for selskabets økonomiske stilling over for anpartshaverne. Ledelsesorganet skal endvidere stille forslag til beslutning, der fører til fuld dækning af anpartskapitalen, eller stille forslag til beslutning om opløsning af selskabet.

Rekonstruktioner, som finder sted under henvisning til de nævnte bestemmelser, behandles efter samme retningslinjer, som gælder for rekonstruktioner i øvrigt.

De skattemæssige konsekvenser af forskellige rekonstruktionsmodeller behandles nedenfor.

S.C.1.2.2.1 Aktionærindskud uden samtidig nytegning af aktiekapital

Kapitaltilførsel fra en aktionær til et selskab i form af tilskud - som ikke har tilknytning til en aktieemission - er skattepligtig for selskabet.

Med tilskud sidestilles overdragelse af aktiver fra aktionæren til selskabet til en lavere værdi end handelsværdien. I lsr. 1948.123 blev et selskab således anset for skattepligtig af fordelen ved at købe hovedaktionærens ejendom til en pris, der lå under handelsværdien.

Tilskud

Tilskud til et selskab vil kun undtagelsesvis være fradragsberettiget som en driftsudgift, se nærmere herom E.A. 2.1.3.

S.C.1.2.2.2 Ny kursgevinstlov. Selskaber m.v.

. Ved lov nr. 439 af 10. juni 1997 er der gennemført en revision af de hidtidige regler for den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter. Loven erstatter den oprindelige KGL - lov nr. 532 af 13. december 1985 - med senere ændringer. Der er med den nye KGL primært tale om en omskrivning og omredigering af de hidtil gældende regler. Der er bl.a. gennemført en ændret systematik i loven, således at der er klar adskillelse mellem den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld for henholdsvis selskaber og for personer.

Ligningsvejledningen 1998

S. Selskaber og aktionærer

Ligningsvejledning 1998, Aktionær og Selskaber

ISBN 87-90405-75-7

ISSN 0907-9796

Skatteministeriet Told- og Skattestyrelsen Østbanegade 123 2100 København Ø

Aktionær og Selskaber 199 8 er trykt hos Aarhuus Stiftsbogtrykkerie Told- og Skattestyrelsen, 199 9

Købes hos boghandleren eller bestilles hos: Statens Information Publikationsafdelingen Postboks 1103 1009 København K Tlf. 33 37 92 28 Fax. 33 37 92 80 E-post sp@si.dk

S.A Subjektiv skattepligt

S.A.1 Fuldt skattepligtige selskaber mv., fonde og foreninger

I dette afsnit behandles de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-5b, nævnte selskaber mv., der subjektivt er fuldt skattepligtige og foreninger mv. der ifølge lovens § 1, stk. 1, nr. 6, jf. stk. 4, alene er objektivt skattepligtige af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Ifølge SEL § 41 omfatter loven ikke Færøerne og Grønland. For så vidt angår fonde, visse foreninger og institutter omfattet af FBL § 1, henvises til afsnit S.H. Hvorledes der afgrænses mellem erhvervsindkomst og anden indkomst for foreninger mv. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er behandlet i S.C.8. Om den subjektivt begrænsede skattepligt, se S.A.2.

Hjemmehørende

Fælles for de i SEL § 1, stk. 1 omhandlede selskaber og foreninger mv. er, at de skal være hjemmehørende her i landet. Fortolkningen af ordet hjemmehørende giver ikke vanskeligheder vedrørende indregistrerede aktie- og anpartsselskaber, da det er en betingelse for indregistreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at selskabet angiver sit hjemsted her i Danmark. For de øvrige i bestemmelsen nævnte sammenslutninger mv. er det derimod af betydning, hvad der skal forstås ved hjemmehørende, bl.a. for at afgrænse dem fra de i SEL § 2 omhandlede begrænset skattepligtige selskaber og foreninger, jf. S.A.2.

De ikke-registrerede selskaber, fonde og foreninger anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet, jf. SEL § 1, stk. 6. Det er uden betydning, om selskabet eller foreningen evt. er indregistreret i udlandet.

Fuld skattepligt kan således enten bestå på baggrund af indregistrering her i landet, eller på baggrund af, at ledelsen har sæde her i landet. I h.t. SEL § 1, stk. 6, 3. pkt. finder bestemmelsen om fuld skattepligt for udenlandske selskaber med ledelse her i landet dog ikke anvendelse, for så vidt angår selskaber og foreninger mv., som er fuldt skattepligtige i et andet land, hvis DBO´en bestemmer, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i det pågældende land efter exemptionsmetoden eller ved at give matching credit.

Ledelsens sæde

Afgørelsen af, om et selskabs ledelse har sæde her i landet, beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i selskabet. Ved denne vurdering lægges først og fremmest vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse af selskabet. Selskabet vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når direktionen har sæde eller når selskabets hovedsæde er beliggende her i landet.

I det omfang bestyrelsen forestår den reelle daglige ledelse af selskabet, vil stedet for bestyrelsens sæde være af væsentlig betydning for vurderingen af, om selskabet er hjemmehørende i Danmark. I så fald er det stedet, hvor bestyrelsens beslutninger reelt træffes, der er afgørende for ledelsens sædes placering. Dette kan være aktuelt i tilfælde, hvor f.eks. bestyrelsesformanden reelt forestår den daglige ledelse af selskabet, eller i tilfælde, hvor beslutningerne er truffet forud for den formelle afholdelse af bestyrelsesmøde. Ligningsrådet anså ikke et selskab, hvis aktivitet var rejefiskerivirksomhed i canadisk farvand, for fuldt skattepligtigt til Danmark i medfør af den daværende SEL § 1, stk. 7. Selskabet var indregistreret og fuldt skattepligtigt til Canada. De daglige ledere og ultimative ejere af selskabet havde bopæl i Danmark. Den daglige ledelse fandt efter det oplyste i det væsentlige sted i Canada, jf. TfS 1996,257.

En investeringsforening, der var oprettet med hjemsted i Nuuk (Godthåb), Grønland og som havde postadresse sammesteds, ansås for hjemmehørende i Danmark, da alle dispositioner af væsentlig betydning for foreningen, herunder beslutninger om køb af værdipapirer for investerede midler samt salg af værdipapirerne og kurspleje, blev truffet i København, se RR 1984 SM 108 (SD).

Et svensk selskab, der var blevet købt af dansk selskab, blev anset for skattepligtigt til Danmark i henhold til SEL § 1, stk. 7, nu stk. 6. Bestyrelsesmedlemmerne havde bopæl i Danmark, men bestyrelsen havde sæde i Sverige, hvor det første bestyrelsesmøde blev afholdt. Direktøren havde bopæl og daglig beskæftigelse i Danmark, og eventuelle beslutninger vedrørende den daglige ledelse i selskabet ville blive truffet i Danmark. Beslutninger, der krævede bestyrelsens stillingtagen, ville blive truffet på bestyrelsesmøde, der ofte blev afholdt i Sverige. LR fandt, at selskabets ledelse havde sæde i Danmark. LR lagde herved vægt på, at hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet ville foregå i Danmark, og beslutninger, der vedrørte aktier i selskabet, ville blive truffet i Danmark, jf. TfS 1996,476.

Beslutninger, der almindeligvis træffes på generalforsamlingsniveau, er som udgangspunkt ikke afgørende for, om selskabet kan anses for hjemmehørende her i landet. Den blotte aktiebesiddelse vil derfor som udgangspunkt ikke være afgørende for vurderingen. I det omfang en aktionær faktisk udøver ledelsen af selskabet, kan aktionærens hjemsted dog indgå i vurderingen af, om selskabets ledelse har sæde her i landet.

Se TfS 1998,607, hvor Højesteret fandt, at selskabets sæde var i Danmark. Afgørelsen vedrører spørgsmålet om pligten til at betale kapitaltilførselsafgift og angår således ikke direkte bestemmelsen i SEL § 1, stk. 6. Men i den dagældende § 2 i lov om tilførselsafgift (lovbkg. 744 af 27. aug. 1992) var afgiftspligten betinget af, at selskabets egentlige ledelse havde sit sæde her i landet. De konkrete momenter som tillægges vægt i afgørelsen vil derfor også kunne antages at have betydning for en vurdering i henhold til SEL § 1, stk. 6.

Holdingselskaber

Hvis selskabets virksomhed er af en karakter, hvor der ikke er en faktisk daglig ledelse, f.eks. fordi selskabets eneste aktivitet er at besidde aktier i andre selskaber, så må stedet, hvor de øvrige beslutninger vedr. selskabets ledelse tages, lægges til grund. Dette medfører, at hvis hovedparten af den ledelsesmæssige aktivitet, der foregår, sker i Danmark, så vil ledelsens sæde blive anset for beliggende her i landet. Der lægges også i denne sammenhæng vægt på en vurdering af, hvor beslutningerne reelt træffes.

Hvis selskabets eneste aktivitet er aktiebesiddelse, så vil det kunne tillægges vægt, hvor beslutninger træffes om, hvordan rettigheder i h.t. aktierne skal udøves. Tilsvarende vil der kunne lægges vægt på, hvorfra der forhandles om finansiering af selskabets aktiviteter. D.v.s., at hvis beslutningerne i f.eks. et holdingselskab eller et investeringsselskab, der er indregistreret i udlandet, reelt træffes i Danmark, så vil selskabet være hjemmehørende her i landet, uanset at der formelt er en direktion i udlandet, eller at bestyrelsesmøderne formelt afholdes i udlandet. Se således TfS 1998,334 (BF). En til Danmark fuldt skattepligtig og her bosiddende person erhvervede aktierne i et finsk selskab. Selskabet var et holdingselskab, hvori der ikke blev taget daglige/løbende lesddelsesbeslutninger. Selskabet blev anset for at være fuldt skattepligtigt til Danmark efter SEL § 1, stk. 6, idet ledelsen fandtes at have sæde i Danmark. Der blev lagt vægt på, at selskabets aktionær var bosiddende i og fuldt skattepligtig til Danmark, og at alle betydende ledelsesmæssige dispositioner ville finde sted i Danmark. Skattepligten indtrådte på erhvervelsestidspunktet for aktierne.

Selskaber der er hjemmehørende ifølge SEL § 1, stk. 6, anses som indenlandske selskaber og er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Selskabernes indkomstopgørelse og skatteberegning sker på samme måde, som for andre selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2-6. Dette gælder i forhold til den øvrige skattelovgivning, medmindre andet fremgår af den pågældende bestemmelse, ligesom det gælder i forhold til DBO´erne.

Disse selskaber anses således for indenlandske i forhold til SEL § 13, vedrørende den skattemæssige behandling af modtaget udbytte. Udbetaling af udbytte fra disse selskaber kan endvidere være begrænset skattepligtigt for modtageren jf. KSL § 2, stk. 1, litra f, når denne er en person, og jf. SEL § 2, stk. 1, litra c, hvis modtageren er et selskab eller en forening m.v. Endelig påhviler der også disse selskaber pligt til at indeholde skat af udbytter, jf. KSL § 65.

Afgrænsningen mellem de af loven omfattede selvstændige skattesubjekter på den ene side og sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber (samejer), kommanditselskaber, partrederier og stille selskaber) på den anden side omtales i S.A.1.8.1.

S.A.1.1 Aktieselskaber og anpartsselskaber

SEL § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter de her i landet indregistrerede aktie- og anpartsselskaber. Et registreret anpartsselskab blev anset for skattepligtig, uanset at det ved dom var fastslået, at selskabet ikke ved stiftelsen havde fået indbetalt anpartskapitalen. Registreringen var opnået ved urigtige oplysninger om kapitalens indbetaling. Se HD af 17. jan. 1989, refereret i Skat 1989.3.202 (TfS 1989,68). Om betingelserne for at et indregistreret selskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, se nedenfor i S.A.1.4. At anpartsselskaber beskattes efter samme regler som aktieselskaber følger af anpartsselskabslovens § 83.

Kommanditaktieselskaber (partnerselskaber) er ikke omfattet af SEL § 1, da komplementaren hæfter personligt. Kommanditistaktionærerne beskattes personligt af deres ideelle andel af selskabets resultat, jf. Told*Skat Nyt 1992.8.247 (TfS 1992,234) (BF).

Et gyldigt indregistreret selskab skal beskattes selvstændigt, medmindre der i henhold til SEL § 31 er tilladt sambeskatning. (Om sambeskatning se S.D.5). Om tidspunktet for skattepligtens indtræden og beskatning af selskaber under stiftelse henvises til S.B.

Om beskatning af selskaber under likvidation og konkurs, se S.B.2.

Om tilfælde, hvor indtægten ved en i selskabsretlig henseende lovligt drevet virksomhed skal beskattes ved en personlig indkomstopgørelse, se S.C.1.1.1.

S.A.1.2 Aktieselskabslignende selskaber

SEL § 1, stk. 1, nr. 2, omfatter selskaber, som uden at kunne indregistreres som aktie- eller anpartsselskaber, har det til fælles med dem, at ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, og at overskuddet, herunder et eventuelt likvidationsprovenu, fordeles i forhold til deltagernes indskudte kapital.

Det sidstnævnte vilkår afskærer disse selskaber fra at regnes for kooperative foreninger, jf. S.A.1.4, uanset at de ofte fører betegnelsen a.m.b.a. Ligeledes vil dette vilkår normalt bevirke, at disse selskaber ikke kan regnes for foreninger, jf. S.A.1.8.1, da foreninger i reglen ikke har indskudskapital af betydning og heller ikke regler om overskudsfordeling.

Under bestemmelsen hører eksempelvis selskaber uden indskudskapital, men kun med garantikapital, selskaber med vekslende kapital samt selskaber med vedtægtsmæssig begrænsning af udbytte og likvidationsprovenu.

Om der foreligger et selskab, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, må afgøres ud fra en samlet konkret vurdering. Af væsentlig betydning for denne vurdering er selskabets vedtægter og hensigten med dets virksomhed, men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning for vurderingen. Det bemærkes, at ikke et enkelt af disse kan være ubetinget afgørende.

Ved vurderingen kan følgende tale for, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

ingen af deltagerne hæfter personligt

fordeling af overskuddet sker i forhold til den af deltagerne indskudte kapital

det årlige overskud fordeles på grundlag af omsætningen, men en eventuel likvidationsudlodning baseres på kapitalens størrelse

selvstændige vedtægter

særskilt regnskab

særskilte foreningsorganer, som med bindende virkning kan handle, også for de medlemmer, som ikke er med i ledelsen

mulighed for udvidelse af medlemskredsen

bestemmelse om, hvad der skal ske med formuen ved det enkelte medlems udtræden eller ved enhedens opløsning

indskudskapital (kan enten være nominelt angivet til en bestemt størrelse, eller der kan være tale om vekslende indskudskapital)

Følgende kan tale imod, at selskabet er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

fordeling af både overskud og af likvidationsprovenu foretages på grundlag af omsætningen (kooperativ virksomhed)

èn eller flere hæfter personligt

ingen fordeling af overskud finder sted i forhold til kapitalindskuddet

overskuddet anvendes til almennyttige eller almenvelgørende formål.

Underskud fra udlejning af togvogne og containere, afskrivning på disse samt renteudgifter vedrørende et banklån til finansiering af købene af togvognene og containerne blev ikke godkendt af LSR. LSR fandt, at sammenslutningen af personer, uanset at deltagerne benævnte den som et interessentskab, måtte anses som et selskab med begrænset ansvar og dermed som et selvstændigt skattesubjekt, der beskattes efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 2, jf. TfS 1996, 430, TfS 1996, 459, TfS 1996, 484 og TfS 1996, 485, se også TfS 1996,458. Det bemærkes, at TfS 1996,459 og 485 er indbragt for landsretten.

Østre Landsret har truffet afgørelse i den første sag om deltagelse i et timandsprojekt, jf. TfS 1998,201 (tidligere TfS 1996,458 LSR). Sagen drejer sig om skatteyderens fradrag for driftsomkostninger og renteudgifter ved hans deltagelse i 1991, 1992 og 1993 i et såkaldt 10-mands anpartsselskab. Skatteyderen underskrev i 1991 en kommanditselskabskontrakt, hvorved han købte en andel i selskabet A, der var et Beteiligungsgesellschaft m.b.H. Selskabet A havde 10 deltagere og en komplementar. Selskabet købte i 1991 et Boeing 747 fly til anskaffelsessum 58,5 mio. USD, og til finansiering af købet indgik selskabet en låneaftale på limited recourse-vilkår med en fransk bank, B. Medmindre der forelå ond tro, kunne långiver kun søge fyldestgørelse i flyet med tilknyttede kontrakter. A indgik en 2-årig leasingaftale med selskabet C, som påtog sig en ubetinget forpligtelse til at betale leasingydelserne, som svarede til det beløb, som A skulle betale ifølge låneaftalen. C (leasingtageren) forpligtede sig endvidere til at vedligeholde flyet og betale forsikring, ligesom leasingtageren påtog sig risikoen for flyet og forpligtede sig til at friholde leasinggiveren (A) for ethvert tab og ansvar m.v. A indgik endvidere en låneaftale og salgsagenturaftale med B for en 3-årig periode, således at B skulle anvise en køber til flyet til en pris, som mindst svarede til restgælden på lånet. Landsretten fandt, at der ikke havde foreligget nogen reel økonomisk indsats og risiko for investorerne i forbindelse med leasingvirksomheden, ligesom der ikke fandtes at have påhvilet investorerne nogen reel forpligtelse til at tilbagebetale og forrente det hos B optagne lån. Betingelserne for at anerkende skattemæssige afskrivninger og fradrag for driftsomkostninger samt renteudgifter i skatteyderens personlige indkomst var herefter ikke opfyldt. (Tidligere TfS 1996, 458 LSR). Under sagen var det gjort gældende at A ikke skatteretligt kunne anses som et kommanditselskab, men derimod som et selskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2. Østre Landsret tog imidlertid ikke stilling hertil.

Udenfor timandsprojekterne kan der endvidere henvises til TfS 1997,611, hvor Vestre Landsret ved fortolkning af samvirkets vedtægter fandt, at de enkelte deltagere havde begrænset deres hæftelse udadtil, i hvert fald over for de kreditorer, der havde disponeret efter at være blevet bekendt med vedtægternes indhold. Fortolkningen fandtes endvidere underbygget af oplysningerne i udbydernes projektmateriale og af det faktiske hændelsesforløb. Vestre Landsret ansås det herefter ikke for godtgjort, at samvirket var et interessentskab. Dommen er endelig, idet sagen er hævet ved Højesteret.

Se også TfS 1997,287 der omhandler spørgsmålet om en virksomhed som var stiftet som et selskab med begrænset ansvar (s.m.b.a.) reelt måtte anses som en enkeltmandsvirksomhed. I TfS 1997,288, der vedrører udlægsforretning, var spørgsmålet om nogle som andelsselskab med begrænset ansvar angivne virksomheder reelt måtte anses som enkeltmandsvirksomheder og interessentskaber. Med henvisning til at der bortset fra nogle saldobalancer ikke forelå regnskabsmæssige oplysninger, der kunne belyse selskabernes drift, og økonomiske stilling, fandt landsretten ikke, at der var fornødent grundlag for at antage, at andelsselskaberne kunne anses som selvstændige retssubjekter. Se endvidere TfS 1998,644 hvor landsretten fandt, at virksomhedens organisering som juridisk person med betegnelsen A.m.b.A. ikke havde været forsvarlig, og at det begrænsede ansvar ikke var kendeligt for tredjemand, hvorfor der statueredes personligt ansvar vedrørende udlæg for skattekrav.

Retsevne ved registrering i Erhvervs-og Selskabsstyrelsen

Fra 1. januar 1995 skal virksomheder med begrænset ansvar registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. § 8 i lovbek. nr. 546 af 20. juni 1996 om erhvervsdrivende virksomheder. Registreringspligten omfatter bl.a. andelsselskaber (andelsforeninger) samt andre selskaber og foreninger, der ikke omfattes af aktieselskabsloven, anpartsselskabsloven eller lov om erhvervsdrivende fonde, ligesom filialer af tilsvarende udenlandske virksomheder også omfattes, når

Virksomheden har til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser gennem erhvervsdrift, jf. lovens § 1, hvilket nærmere defineres i lovens § 1, stk. 3. Loven omfatter således ikke virksomheder med ideelt sigte. En virksomhed der omfattes af loven, skal således dels have til formål at fremme deltagernes økonomiske interesser, dels at deltagernes økonomiske interesser fremmes gennem virksomhedens erhvervsdrift. Er kun et kriterie opfyldt, er virksomheden ikke omfattet af loven.

Virksomheden har begrænset ansvar som defineret i lovens § 3, dvs. at ingen af deltagerne hæfter personligt, uden begrænsning og solidarisk.

Virksomheden ikke omfattes af lovens undtagelser i § 5.

Nystiftede selskaber skal ifølge lovens § 10, stk. 2, anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen inden 8 uger efter stiftelsen, eller efter at virksomheden er blevet omfattet af anmeldelsespligten. Af lovens § 9 fremgår, at manglende registrering indebærer, at det nystiftede selskab eller forening ikke opnår retsevne, dvs. at selskabet/foreningen ikke kan erhverve rettigheder eller indgå forpligtelser, ligesom selskabet/foreningen ikke kan være part i retssager bortset fra søgsmål om stiftelsen. Den nævnte § 9 svarer med nogle ændringer til § 12 i aktieselskabsloven.

Selskaber/foreninger der bestod allerede før lovens ikrafttræden den 1. januar 1995, omfattes også af anmeldelsespligten. Det fremgår således af lovens § 26, at sådanne selskaber skulle være anmeldt inden den 1. juli 1995. Sammesteds fremgår det imidlertid også, at § 9 ikke gælder i disse tilfælde, dvs. at anmeldelse ikke er en forudsætning for bevarelsen af en før loven eksisterende retsevne.

I lov om erhvervsdrivende virksomheder defineres et andelsselskab i § 4 som en virksomhed, der enten er

et interessentskab eller

et kommanditselskab eller

en virksomhed med begrænset ansvar og hvis formål det er at virke til fremme af deltagernes fælles interesser gennem deres deltagelse i virksomheden som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde. Endvidere skal virksomhedens afkast, bortset fra normal forrentning af den indskudte kapital, enten fordeles blandt medlemmerne i forhold til deres andel i omsætningen eller forblive indestående i virksomheden.

Denne definition er bredere end SEL § 1, stk. 1, nr. 3, idet SEL f.eks. stiller krav om fremme af mindst 10 deltageres fælles erhvervsmæssige interesser, og om at omsætningen med ikke-medlemmer ikke væsentligt eller længerevarende må overskride 25% af den samlede omsætning.

Definitionen af andelsselskaber i lov om erhvervsdrivende virksomheder er derimod ikke så bred som SEL § 1, stk. 1, nr. 4.

Afgørelse fra Erhvervsankenævnet

Lov om erhvervsdrivende virksomheder har afløst den tidligere gældende firmalov, som nedennævnte afgørelse vedrører. Afgørelsen er dog stadig illustrativ for kvalifikationen af de forskellige selskabstyper.Til belysning af praksis kan nævnes Industriministeriets Erhvervsankenævns kendelse af 7. januar 1993 om klage over nægtelse af at optage selskabet "K A.m.b.a." i handelsregisteret.

Af kendelsen fremgår bl.a. følgende

"Erhvervsankenævnet har indhentet en udtalelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I styrelsens svar af 31. marts 1992 hedder det bl.a.

"Uden for selskabslovene er der i dansk ret aftalefrihed inden for forenings- og selskabsretten. Parterne kan derfor gennem vedtægten indrette en selskabsform, der ikke vil være omfattet af de eksisterende selskabslove, såfremt der ikke er tale om en omgåelse af disse. Det er i teorien og i domstolspraksis uafklaret, hvor tæt et selskabs organisation kan nærmes A/S- og ApS-formen uden at blive omfattet heraf.

Det er styrelsens opfattelse, at et selskab for at falde uden for ApS- og A/S-lovenes bestemmelser må være organiseret således, at det klart adskiller sig fra et A/S eller et ApS. Dette har styrelsen også tilkendegivet som sin klare holdning ved det stigende antal forespørgsler, som styrelsen modtager. Antallet af forespørgsler har været markant stigende siden forhøjelsen af minimumskapitalen i A/S og ApS.

Et selskab, der i struktur ligner et A/S/ApS kan falde udenfor A/S- og ApS-lovene, hvis det er omfattet af undtagelsesbestemmelsen i A/S-lovens § 1, stk. 4, og i ApS-lovens § 1, stk. 4. I så fald skal selskabet have til formål at virke til fremme af medlemmernes fælles interesse. Endvidere skal det af vedtægterne fremgå, at udbyttet skal fordeles til medlemmerne i forhold til deres andel i selskabets omsætning, og at formuen ved opløsning efter tilbagebetaling af den indskudte kapital fordeles på samme måde.

I den konkrete sag er selskabet stiftet uden indskudskapital og nye deltagere i ejerkredsen skal aktivt støtte formålet og idégrundlaget. Imidlertid er der ikke tale om en kreds af deltagere og udbytte og udlodning ved likvidation skal ikke ske i forhold til medlemmernes andel i omsætningen ligesom formålet ikke entydigt kan siges at være til fremme af medlemmernes interesser.

På denne baggrund er det styrelsens opfattelse, at selskabet ikke vil være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i A/S- og ApS-lovenes § 1, stk. 4.

Selskabets hele konstruktion, herunder det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning medfører, at styrelsen ikke finder, at der kan ske registrering i handelsregistrets afd. C. Styrelsen finder derimod, at selskabet må anmeldes og registreres som enten et A/S eller ApS i overensstemmelse med de for disse selskaber gældende regler.""

"Ankenævnet udtaler

Selskabet har ved anmeldelsen til handelsregisteret angivet sig som et andelsselskab ved i sit navn at anvende betegnelsen "a.m.b.a.", der er den hævdvundne forkortelse for "andelsselskab med begrænset ansvar".

Efter det oplyste om selskabets vedtægter og ejerforhold er selskabet imidlertid klart ikke noget andelsselskab, således som dette begreb er beskrevet i A/S-lovens § 1, stk. 4, og ApS-lovens § 1, stk. 4, jf. politimesterens udtalelse af 27. november 1991. Allerede fordi selskabet angiver sig som et andelsselskab uden at være et sådant, kan Erhvervsankenævnet tiltræde, at politimesteren har afvist at optage selskabet i handelsregistret.

For så vidt klageren har gjort gældende, at selskabet (eventuelt med en ændret selskabsbetegnelse) kan optages i handelsregistret i kraft af den selskabsretlige kontraktsfrihed som et selskab med begrænset ansvar, der hverken er et A/S, et ApS eller et andelsselskab, skal ankenævnet bemærke

Anerkendelse af et selskab med begrænset ansvar, der falder uden for de lovregulerede selskabstyper, som lovligt stiftet i henhold til grundsætningen om den selskabsretlige kontraktsfrihed må forudsætte, at de forhold, som betinger selskabsdannelsen, og hele selskabets opbygning på væsentlig måde adskiller selskabet fra de lovregulerede selskabstyper. Ankenævnet er enig med politimesteren og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i, at det foreliggende selskab efter hele sin konstruktion og det oplyste om ejerforhold, hæftelsesforhold, overskudsdeling og opløsning ikke adskiller sig væsentligt fra et A/S eller ApS. Det forhold, at selskabet er stiftet uden nogen indskudskapital og således ikke opfylder kapitalkravene i A/S- og ApS-lovene, kan ikke i sig selv medføre, at selskabet falder uden for disse love. Ankenævnet kan derfor tiltræde, at politimesteren ved den påklagede skrivelse har afvist at optage selskabet i handelsregistret, fordi der er tale om en selskabskonstruktion, som ikke afviger væsentligt fra et A/S (eller ApS).

Ankenævnet stadfæster herefter den påklagede afgørelse."

S.A.1.3 Sparekasser og andelskasser

Sparekasser, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser mv. beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Andelskasser eller sammenslutninger heraf har mulighed for at omdannes til aktieselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1. Se nærmere S.D.1.

Såfremt andelskasser eller sammenslutninger heraf overfører reserver til en forening, er foreningen skattepligtig i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

Føres reserverne derimod over i en fond, er den erhvervsdrivende fond skattepligtig efter fondsbeskatningslovens regler. Se afsnit S.H.

Ligeledes er en forening, der er oprettet i henhold til § 52k i lov om banker og sparekasser fritaget for beskatning af værdien af de modtagne aktier.

Post Danmark

Post Danmark er omfattet af den fulde skattepligt i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 2b. Post Danmark og evt. sambeskattede datterselskaber skal skatteansættes af de statslige told- og skattemyndigheder og det fulde skatteprovenu tilfalder staten.

Københavns Fondsbørs m.v.

Københavns Fondsbørs, Værdipapircentralen og Garantifonden for Danske Optioner og Futures er omfattet af den fulde skattepligt jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2c. Bestemmelsen om skattepligt trådte i kraft fra og med indkomståret 1997, jf. Erhvervsministeriets bekendtgørelse nr. 334 af 30. april 1996 .

DSB

I SEL § 1, stk. 1, nr. 2d er der indsat en ny skattepligtsbestemmelse, idet statsvirksomheden DSB (Danske Jernbaner) pr. 1. januar 1999 etableres som en selvstændig offentlig virksomhed, jf. § 1 i lov nr. 485 af 1. juli 1998. Ligeledes med virkning pr. 1. januar 1999 etableres DSB's S-togsdivision som et af DSB helejet datterselskab, DSB S-tog A/S, jf. nævnte lovs § 7. Af lovens § 29 fremgår, at DSB herved bliver selskabsskattepligtig efter de for aktieselskaber gældende regler. Loven trådte i kraft ved bekendtgørelsen, den 3. juli 1998, jf. § 23, men vil reelt først få praktisk betydning i relation til skattepligten fra den 1. januar 1999, idet etableringen af DSB-selskabet først skal gennemføres pr. denne dato.

S.A.1.4 Kooperative foreninger

S.A.1.4.1 Andelsbeskattede andelsselskaber

Ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 blev SEL § 1, stk. 1, nr. 3 den fælles skattepligtsbestemmelse for alle andelsbeskattede andelsforeninger, dvs. både indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og de blandede foreninger, der både har indkøbsforeningsfunktion og produktions- og salgsforeningsfunktion.

Kooperative virksomheder er normalt organiseret som foreninger, men der er dog ikke krav om en bestemt organisationsform. Et allerede indregistreret aktie- eller anpartsselskab kan beskattes som kooperativ virksomhed, hvis det opfylder betingelserne som nedenfor anført om samhandel med aktionærer og om overskudsfordelingen. I den forbindelse erindres dog om § 1, stk. 4, i lov om aktieselskaber og § 1, stk. 4, i lov om anpartsselskaber. Det er uden betydning for skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 3, om medlemmernes hæftelse for foreningens forpligtelser er begrænset til deres indskud.

Andelsbeskattede andelsforeninger var tidligere omfattet af skattepligtsbestemmelser der definerede andelsformålet specifikt som en indkøbsforening o.lign. Den nugældende skattepligtsbestemmelse i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, har en anden affattelse, der lægger vægten på det generelle formål - dvs. at fremme deltagernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i andelsselskabets virksomhed som aftagere, leverandører el.lign. Beskrivelsen af foreningstyperne må dog stadig anses for relevante.

Indkøbsforeninger er foreninger, der har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug, og hvis medlemmer udelukkende benytter leverancer fra foreningen ved udøvelsen af deres bedrift. Man vil som hovedregel lægge vægt på, om der ud fra virksomhedens varesortiment eller arten af leverancer er formodning for, at medlemmerne udelukkende benytter de pågældende leverancer erhvervsmæssigt.

Produktions- og salgsforeninger er kooperative foreninger som bearbejder, forædler eller sælger medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. Medlemmerne må selv drive en erhvervsvirksomhed, hvis produkter kan viderebearbejdes eller sælges gennem foreningen. Det er ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne leverer ubearbejdede materialer og arbejdskraft m.v. til foreningen, for hvis regning og risiko produktet så fremstilles og sælges. Det er heller ikke tilstrækkeligt, at medlemmerne indskyder arbejdskraft og kontante midler.

Følgende betingelser a)-d) skal være opfyldt for at der består skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

a) Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser.

Bedømmelsen af foreningens formål sker på grundlag af vedtægterne herfor. Angivelsen af formålet i vedtægterne behøver dog ikke være af selvstændig betydning, idet det først og fremmest er den måde, hvorpå virksomheden faktisk drives, der er afgørende for, efter hvilke regler foreningen skal beskattes. Ved nystiftede selskaber må skattepligten imidlertid bedømmes ud fra vedtægterne. Fra praksis herom kan følgende afgørelser nævnes

TfS 1998,143(LSR). Et andelsselskab afhændede sin virksomhed i april 1990 og påbegyndte herefter - uanset stedfunden vedtægtsændring - ikke ny virksomhed, men selskabet blev knapt 2 år senere opløst. Det blev antaget, at salget måtte anses som et led i påbegyndt likvidation af selskabet. Dispositionerne sammenholdt med vedtægtsændringen kunne ikke bevirke, at selskabet havde skiftet skattepligtsstatus fra andelsselskab til almindeligt selskab. Udlodning til andelshaverne var herefter omfattet af ABL § 2b. Afgørelsen er appelleret.

TfS 1997,100(H). I denne sag udtalte Højesteret, at SEL må forstås således, at det er en betingelse for den særlige - lempelige - beskatning som indkøbsforening (andelsbeskatning) fremfor beskatning som brugsforening (aktieselskabsbeskatning), at vedkommende forenings varesortiment kun omfatter varer, for hvilke der gælder en formodning om, at foreningens medlemmer udelukkende benytter dem til udøvelse af deres bedrift. Endvidere bemærkede Højesteret, at en andelsforenings skattemæssige status som brugsforening eller indkøbsforening må fastlægges ud fra foreningens forhold, uafhængigt af de enkelte medlemmers konkrete anvendelse af varerne. Herefter fandt Højesteret, at den pågældende forening i de år sagen drejede sig om, havde indrettet sig med et varesortiment, som omfattende en række varer, for hvilken den nævnte formodning ikke gjaldt. Det berettigede ikke foreningen til beskatning som indkøbsforening, at de pågældende varer kun udgjorde en ringe del af foreningens omsætning. Højesteret tiltrådte herefter, at foreningen ikke skulle andelsbeskattes.

TfS 1997,165 (LSR). Her fandt Landsskatteretten, at en aktivitet udenfor det kooperative formål, bestående i etablering af en butiksudviklingsaktivitet i et datterselskab, som følge af det underordnede omfang ikke kunne fratage selskabet dets status som andelsbeskattet efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Afgørelsen er indbragt for domstolene af Skatteministeriet.

TfS 1995,503 (ØLD). Det fandtes berettiget, at en told- og skatteregion havde afvist at registrere et som andelsselskab tilmeldt selskab og i stedet havde omregistreret selskabet som et interessentskab. Landsretten lagde herved til grund, at selskabet ikke tjente til opfyldelse af et ønske i en medlemskreds om etablering af et samvirke til løsning af opgaver i fælles interesse, men reelt var etableret for at tjene stifternes personlige økonomiske interesser.

Skat 1990.6.483 (TfS 1990,264). Ligningsrådet blev ved bindende forhåndsbesked anmodet om svar på, hvorvidt det ville påvirke selskabets skattepligt som indkøbsforening, hvis den til sikringskontoen svarende kapital af bestyrelsen for indkøbsforeningen blev placeret i børsnoterede aktier og/eller børsnoterede obligationer. Ligningsrådet fandt, at de skitserede anbringelser af midlerne i debitorsikringsfonden ikke medførte ændringer i indkøbsforeningens skattepligt, at under forudsætning af, der ikke blev opkrævet bidrag til debitorsikringsfonden ud over, hvad der blev skønnet nødvendigt til opfyldelse af fondens formål, at anbringelsen alene blev foretaget kollektivt af foreningen og ikke skete i eventuelt børsnoterede medlemsvirksomheders egne aktier, at omplaceringer ikke blev foretaget i videre omfang, end hvad der svarer til almindelig porteføljepleje, samt at beregningen af medlemmernes andel i nettoavancen skete på baggrund af de registrerede omsætningstal i forhold til årets samlede omsætning med medlemmerne.

Skat 1990.5.379 (LSR) (TfS 1990,233). Skattepligten bevaredes dog, såfremt midler, under nærmere opregnede omstændigheder, blev anbragt i andre børsnoterede selskaber

TfS 1987,306 (Skat 1987.6.444, LSR). En forening, der ikke blot solgte varer til udelukkende brug i medlemmernes bedrifter, men også varer der henhørte under medlemmernes private forbrug, kunne ikke beskattes som indkøbsforening, men skulle beskattes som brugsforening.

Iøvrigt henvises til RR 1984 SM 91 og RR 1967 SM 53 (SKD).

b) Medlemskredsen.

Mindst 10 medlemmers fælles erhvervsmæssige interesser skal fremmes gennem foreningen ved deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.

I SEL § 1, stk. 2 bestemmes det, at for så vidt der i andelsforeningens medlemskreds indgår koncernforbundne selskaber skal disse anses som ét medlem ved opgørelsen og vurderingen af, om andelsforeningen har mindst 10 medlemmer. Koncernforbundne selskaber kan således ikke etablere en fælles andelsforening.

Hvorvidt der foreligger koncernforbundne selskaber skal ifølge § 1, stk. 2 bedømmes efter reglerne i kursgevinstlovens § 4, stk. 2. Dvs. at der både kan være tale om søsterselskaber og om moder/datterselskaber.

Hvis et af medlemmerne i en andelsforening selv er en andelsforening der omfattes af § 1, stk. 1, nr. 3, indgår denne forenings medlemmer ved opgørelsen af medlemskredsen. Det er således muligt at etablere en hovedforening, uden at der nødvendigvis er 10 medlemsforeninger.

Af cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 6, fremgår at de enkelte medlemmer af en kooperation skal have sådanne modstridende interesser, at de kan anses som økonomiske uafhængige. I praksis er der følgende afgørelser herom

TfS 1997,165. I forbindelse med spørgsmålet om, hvorvidt et selskabs etablering af en butiksudviklingsaktivitet i et datterselskab fratog selskabets dets status som omfattet af kooperationsbeskatningen, udtalte Landsskatterettens flertal, at den påtænkte struktur ville medføre, at enkelte medlemmer ikke ville opfylde betingelsen om, at medlemmerne skulle være økonomisk uafhængige af hinanden. Da det imidlertid alene ville dreje sig om en ganske ubetydelig del af den samlede medlemskreds, fandtes heller ikke dette forhold tilstrækkeligt til at medføre en ændring af kooperationsbeskatningen. Afgørelsen er indbragt for domstolene af Skatteministeriet.

TOLD SKAT Nyt 1992.8.250 (BF)(TfS 1992,236). Et selskab, der skulle drive finansiel virksomhed og fungere som administrationsselskab for fem selskaber, der også drev finansiel virksomhed, kunne ikke beskattes som en kooperativ virksomhed efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a eller 4, bl.a. fordi ejerkredsen for alle selskaber var sammenfaldende.

Skd. 1974.28. En indkøbsforening optog som medlem et aktieselskab, hvis kapital næsten udelukkende ejedes af foreningen. Ca. 60 pct. af foreningens samlede omsætning skete med dette selskab, som herefter videresolgte det indkøbte til ikke-medlemmer. Foreningen blev herefter anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

c) Omsætningen.

Omsætningen med ikke-medlemmer må ikke væsentligt eller længerevarende overskride 25 pct. af den samlede omsætning. I § 1, stk. 3, uddybes denne begrænsning.

Ved opgørelsen af omsætningen med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer anvendes den opdeling af omsætningen, der foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. §§ 15-16A, se herom afsnit S.C. 5. Opgørelsen af ikke-medlemmer i blandede foreninger foretages samlet, se TfS 1990,403 (Skat 1990.9.704).

En væsentlig overskridelse anses efter § 1, stk. 3, at foreligge såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i et indkomstår overskrider 35 pct. af den samlede omsætning. Er dette tilfældet, vil andelsselskabet fra og med det følgende indkomstår overgå til anden beskatning, typisk til en beskatning efter bestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 4.

Såfremt der ikke er tale om en væsentlig overskridelse, bliver overskridelsen først relevant, såfremt den er af længere varighed. Ifølge § 1, stk. 3, vil en overskridelse være af længere varighed, såfremt omsætningen med ikke-medlemmer i hvert 3 på hinanden følgende indkomstår har været på mere end 25 pct.

Der er således ikke tale om en overskridelse af længere varighed, hvis omsætningen med ikke-medlemmer i 2 indkomstår har udgjort 30 pct. af den samlede omsætning, hvis omsætningen i det tredje indkomstår på ny kommer under 25 pct. Såfremt andelsselskabet i tre på hinanden følgende indkomstår har haft omsætning med ikke-medlemmer på fx 26 pct. vil andelsselskabet fra og med det næstfølgende indkomstår overgå til anden beskatning, idet andelsselskabet ikke længere kan omfattes af bestemmelsen i nr. 3 og dermed af andelsbeskatningen.

Selvom andelsselskabets omsætning med ikke-medlemmer på ny kommer under 25 pct., vil andelsselskabet ifølge § 1, stk. 3 først blive omfattet af andelsbeskatningen i § 1, stk. 1, nr. 3, når dette har været tilfældet i hvert af 3 på hinanden følgende indkomstår. Dette gælder også i de tilfælde, hvor andelsselskabet med det samme er overgået til anden beskatning på grund af en væsentlig overskridelse af 25 pct.-grænsen.

d) Udlodning til medlemmerne skal ske på grundlag af den stedfundne omsætning med disse - bortset fra en normal forrentning af den indbetalte medlemskapital.

Det skal af foreningens vedtægter fremgå, at overskud og likvidationsprovenue fordeles på grundlag af omsætningen, jf. skd. 17.100.

Overskudsfordelingen skal ikke nødvendigvis beregnes på grundlag af et enkelt regnskabsårs omsætning, men kan baseres på en omsætning over flere år. Ligeledes kan overskudsfordelingen beregnes efter fradrag af normal forrentning af den indskudte kapital, se SO 1979.47 (SD). Som udtryk for en normalforrentning er i praksis eksempelvis godkendt Nationalbankens til enhver tid fastsatte diskonto. Efter en konkret vurdering vil en anden rentesats end nævnte kunne godkendes . Også et eventuelt likvidationsprovenu skal fordeles i forhold til omsætningen. Den omsætning, der skal danne grundlag for overskudsfordelingen, er i almindelighed betalingen for de faktiske leverancer til eller fra medlemmerne og således ikke nødvendigvis det på forhånd aftalte forbrug, se RR 1969 SM 59 og RR 1975 SM 137 (SD).

Et andelsselskab fordelte overskuddet efter et puljeafregningssystem. LSR fandt, at fordeling af overskud til medlemmerne reelt måtte anses for at ske på grundlag af de af medlemmerne til selskabet leverede produkter, hvorfor selskabet blev anset for omfattet af (den dagældende ) SEL § 1, stk. 1, nr. 4, jf. TfS 1992.435 (TOLD SKAT Nyt 1992. 18.541 LSR).

En sammenslutning kunne ikke beskattes som indkøbsforening, da 40% af overskuddet var forbeholdt en enkelt af deltagerne, og alene 60% af overskuddet skulle fordeles blandt deltagerne i forhold til deres omsætning med virksomheden, se RR 1970 SM 70 (SKD).

En virksomhed, der også fordeler til ikke-medlemmer, kan ikke kooperationsbeskattes, jf. RR 1968 SM 86 (SKD).

Se cir. nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 6.

S.A.1.4.2 Brugsforeninger - aktieselskabsbeskattede

SEL § 1, stk. 1, nr. 3a fastsætter skattepligtsbestemmelsen for brugsforeninger. Nedenstående betingelser skal være opfyldt før foreningen kan beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3a.

a) Foreningen er ikke være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3.

b) Foreningens formål skal være at fremme medlemmernes fælles interesser.

Det er en grundlæggende betingelse for beskatning som brugsforeninger, at medlemmerne anvender leverancerne helt eller delvist til privat forbrug. Herudover er det i skattepligtsbestemmelsen fastsat, at der også kan være tale om, at medlemsforeningers medlemmer anvender leverancer til privat forbrug. Herved fastslås, at visse hovedforeninger skal beskattes som brugsforeninger, uanset at nogle af medlemmerne er indkøbsforeninger, der isoleret set kan være omfattet af den foreslåede bestemmelse i nr. 3. Såfremt medlemsforeningens medlemmer udelukkende anvender leverancerne ved udøvelsen af deres bedrift, vil der ikke ske beskatning efter nr. 3a, men andelsselskabet vil kunne være omfattet af nr. 3.

c) Bortset fra normal forrentning af den indbetalte medlemskapital skal foreningen foretage udlodninger på grundlag af omsætningen med medlemmerne. (Om denne betingelse se også afsnit 1.4.1).

Efter brugsforeningens bestemmelse kan udlodningen dog ske alene til personlige medlemmer. Ved opløsning kan foreningen, efter tilladelse fra Ligningsrådet, i stedet vælge at foretage udlodning til gavn for brugsforeningsbevægelsen eller til fremme af almene forbrugerinteresser.

For brugsforeninger er der ikke fastsat et lovmæssigt krav til antallet af medlemmer. Der ligger dog et krav om et vist medlemsantal, eftersom der skal være tale om en forening.

Se cirk.nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 7.

S.A.1.4.3 Øvrige andelsselskaber - aktieselskabsbeskattede

SEL § 1, stk. 1, nr. 4, fastslås skattepligtsbestemmelsen for aktieselskabsbeskattede andelsselskaber. Der er tale om andelsselskaber, der har samme formål som andelsselskaber omfattet af nr. 3, men som ikke omfattes af hverken nr. 2, 3 eller 3a. Foreninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4, skal således stadig have til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.

Såfremt andelsselskabet har en sådant formål, er bestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 4, aktuel, hvis f.eks. andelsselskabet har en omsætning med ikke medlemmer, der overskrider 25 pct., eller andelsselskabet har mindre end 10 medlemmer. Endelig kan der også være tale om andelssselskaber der ikke anvender omsætningen som grundlag for udlodning til andelshaverne.

Efter de tidligere gældende regler ville andelsselskaber der ikke omfattedes af bestemmelserne om andelsbeskatning i vidt omfang være overgået til beskatning i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvilket i visse tilfælde indebar hel eller delvis skattefrihed.

Efter de nugældende regler vil selskaber med andelsformål ikke kunne overgå til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, men omfattes i stedet af bestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 4, og undergives dermed en beskatning svarende til aktieselskabsbeskatning. SEL § 1, stk. 1, nr. 4, kan således betragtes som en opsamlingsbestemmelse med hensyn til skattepligten for andelsselskaber.

S.A.1.5 Gensidige forsikringsforeninger

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5, er gensidige forsikringsforeninger, der ikke er omfattet af kap. 21 i lov om forsikringsvirksomhed, dvs. gensidige forsikringsforeninger, der er undergivet fuldt tilsyn. Driver den gensidige forsikringsforening udelukkende sygeforsikringsvirksomhed, kan told- og skatteregionen tillade foreningen overført til skattepligt efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Herudover omfatter bestemmelsen de selskaber og foreninger mv., der opstår ved ændring af en gensidig forsikringsforening efter at denne i henhold til FUL § 14 d har overdraget sin forsikringsvirksomhed medmindre foreningen ændres til et skattesubjekt, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, eller FBL. Foreningen vil således ikke kunne ændres til et skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Se cirk. 198 af 14/12 1991, pkt. 5.1.

S.A.1.6 Investeringsforeninger

Beskatningen af investeringsforeninger og deres medlemmer afhænger i første omgang af, om der er udstedt omsættelige beviser (certifikater) for medlemmernes indskud.

Er der ikke udstedt certifikater er foreningen kontoførende. Disse foreninger anses ikke for selvstændigt skattepligtige, og beskatning sker alene hos medlemmerne. Se nærmere S.A.1.6.3.

Ved lov nr. 399 af 22. maj 1996 er der foretaget en egentlig definition af udloddende investeringsforeninger i skattemæssig forstand, jf. LL § 16 C, stk. 1. Der skal som efter de gældende regler være tale om investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som er vedtægtsmæssigt forpligtet til og rent faktisk foretager årlige udlodninger. Disse årlige udlodninger skal mindst udgøre et beløb (minimumsudlodningen), der beregnes efter LL § 16 C, stk. 2 - 6, og som blandt andet baseres på de i årets løb optjente indtægter.

De certifikatudstedende investeringsforeninger er selvstændig skattepligtige efter SEL og beskattes efter § 1, stk. 1, nr. 6, (udloddende), eller § 1, stk. 1, nr. 5a, (akkumulerende). Se nærmere henholdsvis S.A.1.6.1 og S.A.1.6.2.

Certifikaterne skal fremtræde som særskilte dokumenter med et bestemt pålydende, således at certifikatets ejer bliver lodtagen i foreningens overskud og formue i forhold til certifikatets pålydende.

Ligningsrådet antog efter en konkret vurdering at et irsk investeringsforetagende kunne sidestilles med en dansk investeringsforening, se TfS 1994.815 (BF). Se også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 om investeringsforeninger. Der henvises endvidere til S.C.4 om den objektive skattepligt.

Ved lov nr. 476 af 10. juni 1997 om investeringsforeninger og specialforeninger er der åbnet mulighed for at etablere specialforeninger, der har en række af investeringsforeningernes karakteristika. Specialforeninger defineres i loven bl.a. som foreninger der "har til formål fra ét eller flere medlemmer, en videre kreds eller offentligheden at modtage midler, som under iagttagelse af et princip om risikospredning anbringes i værdipapirer i overensstemmelse med reglerne i kapitel 10." Specialforeninger kan være såvel certifikatudstedende som kontoførende.

Efter praksis har den skattemæssige definition af investeringsforeninger ikke været knyttet til Økonomiministeriets lovgivning om investeringsforeninger, se således TfS 1994,165, hvoraf det fremgår, at der bliver foretaget en konkret bedømmelse af den enkelte forening.

De nævnte specialforeninger adskiller sig fra investeringsforeninger omfattet af den nævnte lov, ved bl.a. at have andre placeringsregler og ved at kunne henvende sig til en mere begrænset kreds, end investeringsforeninger omfattet af loven. På denne baggrund må det som udgangspunkt antages, at specialforeninger, omfattet af loven om investeringsforeninger og specialforeninger, som hovedregel vil være omfattet af begrebet investeringsforening i skattelovgivningen.

Da medlemstallet imidlertid er en af de faktorer, der indgår i den skattemæssige afgrænsning af foreningsbegrebet, vil specialforeninger med få medlemmer ikke kunne betragtes som en investeringsforening i skattemæssig henseende og beskatningen må derfor ske hos medlemmerne. I tilfælde, hvor specialforeningen anses for en investeringsforening, finder regler for henholdsvis akkumulerende, udloddende og kontoførende foreninger anvendelse.

S.A.1.6.1 Certifikatudstedende - udloddende

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der efter deres vedtægter har forpligtet sig til inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår at udlodde de i indkomståret indtjente renter, udbytter mv. er omfattet af bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, som udloddende. Dette gælder selv om intet medlem hæfter personligt for foreningens forpligtelser, se Skat 1987.2.146 (SKD) (TfS 1987,108).

Skattepligten som udloddende investeringsforening omfatter alene indtægt ved den erhvervsmæssige virksomhed samt fortjeneste mv. på aktiver tilknyttet den erhvervsmæssige virksomhed, se nærmere S.C.8.

Ved udloddende investeringsforeninger forstås investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der mindst skal udgøre det efter LL § 16 C, stk. 2 - 6, opgjorte beløb (minimumsudlodningen), og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til at foretage en sådan udlodning, se nedenfor.

Certifikatudstedende investeringsforeninger, der ikke udlodder renter, udbytter mv. som ovenfor nævnt, er altid skattepligtige som akkumulerende investeringsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a.

For investeringsforeninger, der er opdelt i afdelinger, hvoraf nogle er akkumulerende og andre er udloddende, bedømmes skattepligten for hver afdeling for sig, for så vidt der er sikkerhed for, at afdelingernes formue mv. ikke kan sammenblandes.

Kan afdelingernes formue ikke adskilles, beskattes afdelingerne under ét som akkumulerende investeringsforening, hvis blot en af afdelingerne er akkumulerende. Se cirk. nr. 136 af 7/11 1988, pkt. 12.

Minimumsudlodning

Som nævnt fremgår det af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, at kvalifikationen af investeringsforeningen som udloddende afhænger af, om kravene til minimumsudlodningen, defineret i LL § 16 C, er opfyldt. Ifølge denne bestemmelse udgør minimumsudlodningen følgende beløb

Minimumsudlodningen udgør summen af indkomstårets indtægter og nettobeløb som nævnt i LL § 16 C, stk. 3, med fradrag for tab og udgifter efter LL § 16 C, stk. 4-6. Der indgår følgende indtægter i beregningen af minimumsudlodningen

Indtjente renter fordelt over den periode, renteindtægten vedrører.

Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter § 16 B, som ikke omfattes af LL § 16 C, stk.3, nr. 9.

Gevinst på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 16.

Gevinst på fordringer, der ikke udstedes med pålydende rente, der opfylder minsterentekravet efter KGL § 38, jf. § 14.

Gevinst på finasielle kontrakter som omhandlet i KGL §§ 29-33 fratrukket tab på finansielle kontrakter efter reglerne i KGL § 31, stk. 2-4 og § 32, stk. 2 og 3.

Gevinst ved afståelse af aktier efter ABL § 2, stk.2.

Gevinst ved afståelse af aktier efter ABL § 2 a.

Gevinst efter ABL § 2 d, stk. 1, ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger.

Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter § 16 B, som for skattepligtige personer ville være omfattet af PSL § 4 a, stk.1, nr. 1, 2, 5 eller 6.

Gevinst på fordringer der udstedes med en pålydende rente, der opfylder mindsterentekravet efter KGL § 38, jf. § 14, fratrukket tab på sådanne fordringer. Dog kan tab alene fratrækkes, i det omfang tabene ikke overstiger gevinsterne.

I det samlede nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 1 - 8, fradrages tab på fordringer i fremmed valuta som omhandlet i KGL § 16, samt tab ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger, som for skattepligtige omfattede af KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2, ville have været fradragsberettigede efter ABL § 2 d, stk. 3. Er beløbet negativt kan dette fradrages i indtægter efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 9. Et eventuelt overskydende negativt beløb kan herefter fradrages i nettobeløb efter LL § 16 C, stk. 3, nr. 10.

Investeringsforeningen kan ved opgørelsen af minimumsudlodningen fradrage udgifter til administration, i det omfang udgifterne ikke overstiger et eventuelt positivt nettobeløb opgjort efter LL § 16 C, stk. 3 og 4. Dette fradrag fordeles forholdsmæssigt mellem positive nettobeløb opgjort efter

1. LL § 16 C, stk. 3, nr. 1 - 8, nedsat efter stk. 4, 1. pkt.

2. LL § 16 C, stk. 3, nr. 9 nedsat efter stk. 4, 2. pkt. og

3. LL § 16 C, stk. 3, nr. 10 nedsat efter stk. 4, 3. pkt.

Er det samlede beløb, der opgøres til udlodning efter LL § 16 C, stk. 3 og 4, negativt, kan dette for investeringsforeningens 5 efterfølgende indkomstår fradrages ved opgørelsen af de beløb, der skal udloddes efter LL § 16 C, stk. 3 - 5. Fradrag kan kun fremføres til et senere indkomstår, såfremt det ikke for et tidligere indkomstår kan rummes i det beløb, der skal udloddes.

Fremførte fradrag fordeles efter reglerne i stk. 4 i det år, hvori fradrag foretages.

Det bemærkes, at lov nr. 399 af 22. maj 1996 i § 11, stk. 4 indeholder en overgangsbestemmelse, hvor mulighederne for fremførsel af underskud i visse situationer er muligt efter 1. januar 1996. Se nærmere herom afsnit S.F.

Er der foretaget en udlodning omfattet af LL § 16 C, er foreningen ifølge SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, skattepligtig efter bestemmelsen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Ligningsrådet afviste at besvare en anmodning om bindende forhåndsbesked, idet Rådet fandt, at de rejste spørgsmål var af en sådan beskaffenhed, at de ikke kunne besvares med den fornødne sikkerhed. Sagen vedrørte bl.a. spørgsmålet, om der forelå en akkumulerende eller en udloddende investeringsforening. Ligningsrådet henså bl.a. til, at det af de faktiske oplysninger fremgik, at det måtte anses for tvivlsomt, om foreningens udlodningsforpligtelse havde noget reelt indhold, Told*Skat Nyt 1993.10.491 (BF) (TfS 1993,280).

I TfS 1994,165 (BF) fandt Ligningsrådet, at en forening, uanset at dens medlemskreds eventuelt ikke ville komme til at overstige 8, efter omstændighederne kunne anses for et selvstændigt skattesubjekt med karakter af investeringsforening i SEL's forstand. Da foreningen ifølge vedtægterne inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår var forpligtet til at udlodde de i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 5a nævnte indtægter og avancer efter fradrag af administrationsomkostninger, blev den anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og herefter alene skattepligtig af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.

Rådet fandt endvidere, at værdipapirafkastet, hvori foreningens formue ifølge vedtægterne kunne anbringes, ikke ville udgøre indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

S.A.1.6.2 Certifikatudstedende akkumulerende

Såfremt foreningen ikke har foretaget en udlodning omfattet af LL § 16 C, er foreningen akkumulerende og skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1. nr. 5a. Foreningen undergives dermed aktieselskabsbeskatning..

S.A.1.6.3 Kontoførende

Kontoførende investeringsforeninger anses ikke for selvstændige skattesubjekter. Beskatning sker alene hos medlemmerne, der beskattes efter investeringsforeningsloven, jf. lovbek. nr. 645 af 27. august 1998 .

Medlemmerne skal efter investeringsforeningslovens § 2 ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregne deres andel af

Indtjente renter fordelt over den periode, renteindtægten vedrører.

Indtjente udbytter efter LL § 16 A og afståelsessummer efter LL § 16 B.

Gevinst og tab som omhandlet i KGL.

Realiserede fortjenester ved afståelse af aktier som omhandlet i ABL § 2 nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse, realiserede fortjenester ved afståelse af aktier som omhandlet i ABL § 2 a, realiserede fortjenester som omhandlet i ABL § 2 d ved afståelse af beviser for indskud i investeringsforeninger nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse og realiserede fortjenester ved afståelse af aktier som omhandlet i ABL § 4 nedsat med eventuelle tab efter samme bestemmelse.

Medregning skal ske i overensstemmelse med de for det pågældende medlem almindeligt gældende skatteregler dog med nedenstående undtagelser, jf. § 2, stk. 2-4 i lovbekendtgørelse nr. 645 af 27. august 1998.

Ved indkomstopgørelsen medregnes de beløb som foreningen har indvundet i det regnskabsår, der falder sammen med eller udløber i medlemmets indkomstår.

Den i ABL §§ 2 og 4 nævnte frist på 3 år vedrørende erhvervelsen af aktierne regnes fra det tidspunkt, hvor medlemmet foretager sit indskud i investeringsforeningen, dog tidligst fra det tidspunkt, hvor investeringsforeningen erhverver aktierne.

Uanset bestemmelsen i ABL § 4, stk. 2, finder ABL § 4, stk. 1, anvendelse på fortjenester ved afståelse af børsnoterede aktier.

Uanset bestemmelsen i ABL § 5 opgøres fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier m.v. efter reglerne i ABL § 6, stk. 2 - 8.

Endvidere skal medlemmerne efter § 3 i investeringsforeningsloven ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori medlemmet hæver af sit indskud, udover de i lovens § 2 omhandlede beløb medregne fortjeneste eller tab på en til det hævede indskud svarende andel af investeringsforeningens værdipapirer på tidspunktet for hævningen af indskuddet. Medlemmets andel af fortjeneste eller tab anses for realiseret ved hævningen af indskuddet. Hæves kun en del af indskuddet, anses det først indskudte beløb som først hævet. Medregning sker efter de for det pågældende medlem almindeligt gældende skatteregler. Lovens § 2, stk. 3 - 5, finder dog tilsvarende anvendelse.

Indskyder et medlem helt eller delvist sit indestående i en investeringsforening i en rateopsparing i pensionsøjemed eller en opsparing i pensionsøjemed, der er omfattet af lov om beskatning af pensionsordninger m.v., sidestilles det med hævning. Udlodning af et indestående i en investeringsforening fra en rateopsparing i pensionsøjemed eller en opsparing i pensionsøjemed sidestilles med indskud, jf. investeringsforeningslovens § 3, stk. 2.

Med virkning fra 1. juli 1998 er bestemmelsen i § 3, stk. 2, i lov om beskatning af medlemmer af investeringsforeninger, ændret, jf. lov nr. 414 af 26. juni 1998. § 3, stk. 2 har herefter følgende formulering: "Indskyder et medlem helt eller delvis sit indestående i en investeringsforening i en rateopsparing i pensionsøjemed, i en opsparing i pensionsøjemed, i en selvpensioneringsordning eller i en børneopsparingsordning, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven, eller indskyder et medlem helt eller delvis sit indestående i en investeringsforening, i en boligopsparingsordning, der er omfattet af lov om boligopsparing, sidestilles det med hævning. Udlodning af et indestående i en investeringsforening fra en rateopsparing i pensionsøjemed, fra en opsparing i pensionsøjemed, fra en selvpensioneringsordning, fra en børneopsparingsordning eller en boligopsparingsordning som nævnt i 1. pkt. sidestilles med indskud."

Da kontoførende investeringsforeninger ikke er selvstændige skattesubjekter, finder LL § 16 B, stk. 1, ikke anvendelse i forbindelse med foreningens udbetalinger til medlemmerne. Der er herved henset til, at reglen i LL § 16 B, stk. 1, er en værnsregel mod omgåelse af den toledede beskatning af selskabsindkomst, se Skat 1990.3.217 (SKD) (TfS 1990,194).

I andre tilfælde, hvor en sammenslutning har til formål at anbringe deltagernes midler i værdipapirer, vil der normalt være tale om interessentskaber, hvor skattepligten påhviler den enkelte deltager.

S.A.1.7 Realkreditinstitutter mv.

Skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5b, er institutter godkendt i henhold til realkreditloven, der ikke er omfattet af nr. 1. Bestemmelsen omfatter endvidere de særlige fonde og foreninger, der i forbindelse med omdannelsen af et realkreditinstitut til aktieselskab modtager aktierne i det nye realkreditaktieselskab, jf. realkreditlovens § 69, stk. 1 og 2.

Herudover omfatter bestemmelsen følgende særligt nævnte institutter, uanset at de er organiseret som fonde og foreninger: Kreditforeningen af Kommuner i Danmark, Landsbankernes Reallånefond, Dansk Landbrugs Realkreditfond, Danmarks Skibskreditfond og Dansk Eksportfinansieringsfond.

S.A.1.8 Andre foreninger mv.

SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er en opsamlingsbestemmelse, der omfatter sammenslutninger, der på den ene side er selvstændige skattesubjekter, men på den anden side hverken omfattes af bestemmelsens nr. 1-5b eller er begrænset skattepligtige i henhold til lovens § 2 og heller ikke er undtaget fra skattepligten i henhold til lovens § 3, stk. 1.

Om de her omhandlede foreninger mv., se tillige skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 13 og nedenfor S.A.1.10.3.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Det skal præciseres, at skattepligten også omfatter formuegoder, der har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, selvom dette ikke længere er tilfældet.

En fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at være komplementarer i kommanditselskaber, og som også ejede et administrationsselskab, der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, fandtes at have udøvet erhvervsmæssig virksomhed i SEL's forstand, jf. lovens § 1, stk. 1, nr. 6, og stk. 3, (lovbek. nr. 463 af 13. sept. 1978). Se Told*Skat Nyt 1993.10.440 (HD) (TfS 1993,49) og nedenfor S.C. 6 .

En medarbejderforening, hvis formål var at uddele ophavsretsmidler til uddannelsesprojekter, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2 og følgelig ej heller af FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Foreningens indtægter ansås for skattefrie, ikke-erhvervsmæssige indtægter. Uddelinger var ikke almennyttige. TfS 1994, nr. 432.

En forening, hvis formål var at samle distributionscentraler med den hensigt at skabe et landsdækkende distributionsnet, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreningen var ikke omfattet af FL § 2, stk. 1, idet den ikke var en faglig sammenslutning, der havde til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, medlemmerne tilhørte, jf. TfS 1994, nr. 532.

I TfS 1997,744 kunne en forening ikke anses at varetage medlemmernes økonomiske interesser, hvorfor foreningen ikke var omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, men derimod af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Foreninger mv., som ikke driver skattepligtig virksomhed, er ikke pligtige til at indsende selvangivelse, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 4. Ligningsmyndigheden har dog ret til at afkræve foreningen sådanne oplysninger, som er nødvendige for at afgøre, om foreningen fortsat er skattefri.

S.A.1.8.1 Foreninger

Afgrænsningen af disse selvstændige skattesubjekter overfor sammenslutninger uden selvstændig skattepligt (interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier mv.), hvor skattepligten i stedet påhviler hver enkelt deltager, kan være vanskelig at foretage, da interessentskaber kan fremtræde med en organisation, der på et eller flere punkter ligner foreningers organisation.

Af væsentlig betydning for denne sondring er sammenslutningens vedtægter og hensigten med dens virksomhed, under hensyn til dens selvstændighed i forhold til de enkelte deltagere, men herudover kan nedennævnte forhold være af betydning for bedømmelsen. Det bemærkes, at ingen enkelt af disse kan være ubetinget afgørende

For interessenskab taler

For selvstændig skattepligtig forening taler

Den enkelte deltager hæfter personligt (og solidarisk) for sammenslutningens forpligtelser.

Den enkelte deltager hæfter kun med sit indskud (kontingent).

Få deltagere.

Mange deltagere.

Deltagerne er de samme under hele interessenskabets levetid.

Deltagerkredsen skifter, således at nogle deltagere afløser andre.

Der kræves énstemmighed blandt deltagerne til alle væsentlige beslutninger.

Sammenslutningen styres af foreningsorganer, dvs. generalforsamling/repræsentantskab og en valgt bestyrelse.

Optagelse af ny deltager betragtes som stiftelse af nyt interessentskab.

Optagelse af nye deltagere(med lemmer) sker efter objektive kriterier, evt. er medlemsadgangen helt fri.

En deltagers udtræden betragtes som opløsning af det bestående og stiftelse af nyt interessentskab. Den udtrædende har krav på en ideel anpart af interessentskabets aktiver, således at opløsningen medfører skifte (formuerealisation).

En deltagers udtræden er uden retslig betydning for sammenslutningens beståen og giver ikke den udtrædende krav på nogen del af dennes formue.

Sammenslutningen har et rent erhvervsmæssigt formål.

Sammenslutningens overordnede formål er af ideel karakter. En eventuel erhvervsmæssig virksomhed drives til fremme af det ideelle formål.

TfS 1997,677 (VLD) ansås en sammenslutning der blev benævnt interessentskab i stedet anset for en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det blev tillagt vægt, at sammenslutningens formål ikke var erhvervsmæssigt men af ideel karakter ligesom vedtægterne indeholdt en række bestemmelser som var atypiske for interessentskaber og samejeforhold. Det var især bestemmelser om at nye "interessenter" kunne optages ved almindelig flertalsbeslutning, at "interessenterne" ved udtræden som altovervejende udgangspunkt ikke havde ret til nogen andel af formuen, ligesom "interessenterne" på tidspunktet for opløsning af "interessentskabet" alene havde krav på at få udbetalt et beløb svarende til deres oprindelige indskud, idet et evt. overskud skulle bortgives til en selvejende institution. Sammenslutningen havde endvidere haft en uformelt skiftende deltagerkreds.

Der findes en anden kategori af sammenslutninger, hvis manglende skattemæssige selvstændighed skyldes, at selve sammenslutningen mangler den fornødne fasthed, nemlig den informelle gruppe.

At skelne mellem på den ene side den informelle gruppe, som er uden skattemæssig betydning, og på den anden side den skattepligtige forening er derfor et spørgsmål, om den pågældende sammenslutning er tilstrækkelig fast organiseret.

Dette kommer i høj grad til at bero på et konkret skøn, da man som mindstemål for, at der skal foreligge en forening, kun kan kræve, at en flerhed af personer gennem en vis tid har præsteret en fælles formålsrettet virksomhed under en fælles ledelse. Se skd. 71.675.

Der kan således ikke kræves gængse foreningsorganer (bestyrelse og generalforsamling), skrevne vedtægter eller årsregnskab. Det er heller ikke en forudsætning, at det til enhver tid kan dokumenteres, hvem der er medlemmer, eller nøjagtigt hvor mange medlemmer der er. Optagelse i Foreningsregisteret er ikke nødvendig.

At publikum eller myndighederne på forskellig måde anerkender sammenslutningen som sådan, kan være et indicium for, at man bør betragte den som en selvstændig skattepligtig forening.

S.A.1.8.2 Boligkollektiver

Det forekommer, at en fast ejendom ifølge tinglyst skøde ejes af en andelsboligforening, men at foreningen ikke kan betragtes som et selvstændigt skattesubjekt.

Sådanne sammenslutninger, der ofte betegnes boligkollektiver, beskattes således ikke, men medlemmerne beskattes efter reglerne for ejendomme ejet i sameje.

Som typiske kendetegn ved boligkollektiver kan anføres

Ejendommen indeholder højst 3 beboelseslejligheder.

Antallet af medlemmer overstiger ikke 15.

Beslutninger vedrørende kollektivet, herunder om optagelse af nye medlemmer, kræver enstemmighed hos medlemmerne.

Medlemmerne hæfter personligt og solidarisk for ejendommens pantegæld.

Medlemmerne er lodtagne i formuen i forhold til deres andel eller andelsbevis.

Det følger heraf, at det forhold, at deltagerne alene hæfter for pantegælden, ikke udelukker, at der foreligger et boligkollektiv. Intet enkelt kendetegn kan være afgørende for bedømmelsen af, om der foreligger en skattepligtig forening eller et sameje (interessentskab), men ejendommens indretning og medlemstallet får kun betydning, hvis det er tvivlsomt, hvorvidt selve foreningsvedtægterne efter deres indhold opfylder de krav, der må stilles til en interessentskabskontrakt. Se i øvrigt Skat 1990.2.147 (SD) (TfS 1990,30).

Har boligkollektivet ikke disse typiske kendetegn, kan man ikke uden videre lægge til grund, at der er tale om en forening, men spørgsmålet må afgøres konkret.

S.A.2 Begrænset skattepligtige selskaber mv.

Iflg. SEL § 2 er udenlandske selskaber og foreninger mv. af tilsvarende art, som de i SEL § 1 nævnte hjemmehørende selskaber og foreninger mv. skattepligtige til Danmark, når de har indtægter her fra landet af en nærmere angiven art, jf. nedenfor. Skattepligtens omfang er begrænset til overskud fra disse indtægter.

Selskaber og foreninger mv. hjemmehørende i Grønland eller på Færøerne sidestilles i denne forbindelse med udenlandske selskaber og foreninger.

Om udenlandske selskaber m.v., der bliver fuldt skattepligtige her til landet, fordi ledelsen har sæde her i landet, se S.A.1.

S.A.2.1 Erhvervsvirksomhed

Selskaber, foreninger mv., som nævnt i SEL § 1, stk. 1 og 2, der har hjemsted i udlandet er begrænset skattepligtige her til landet efter SEL § 2, stk. 1, nr. 1 a.

Skattepligten omfatter

udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftsted her. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde anses for at udgøre et fast driftssted fra første dag.

indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalities.

bortforpagtning af en sådan virksomhed.

fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed .

Realisationsavancer

Skattepligten efter § 2, stk. 1, litra a, omfatter også fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til den aktivitet der har begrundet den begrænsede skattepligt efter bestemmelsen.

S.A.2.2 Fast driftssted

Ved fastlæggelsen af, hvornår der må antages at foreligge fast driftssted, lægges der også vægt på den præcisering af begrebet, der har fundet sted i tilknytning til de indgåede DBO'er, herunder i kommentarerne til OECD modelkonventionen.

Fast driftssted antages herefter altid at foreligge, når virksomheden drives gennem: filial, kontor, fabrik eller værksted.

Det centrale i begrebet fast driftsted er, om virksomheden kan fungere selvstændigt på pladsen, dvs. at der på stedet er en person som kan disponere på en virksomheds vegne og indgå bindende aftaler.

DBO'erne vil medføre, at Danmark først vil kunne gøre en beskatningsret gældende overfor en byggevirksomhed her i landet, når denne virksomhed har varet i en nærmere fastsat periode, som oftest mindst 12 måneder.

Varetages virksomheden her i landet af en såkaldt kvalificeret agent, der fra det udenlandske selskab, han repræsenterer, har fuldmagt til at indgå handler med bindende virkning for virksomheden, foreligger der fast driftssted her i landet. Det afgørende er, hvor aftalen sluttes (bliver accepteret).

Varetages virksomheden her i landet af en formidleragent (agent, der skal have accept hos den i udlandet beliggende virksomhed på de ordrer, han modtager), foreligger der ikke fast driftssted.

Landsretten har i forbindelse med et retsforlig givet fortolkningsbidrag til sondringen mellem kvalificerede agenter og formidleragenter (TfS 1997,713).

Et tysk selskab ville få et fast driftssted ved salg gennem en herboende repræsentant. Selv om repræsentanten alene kunne indgå en salgsaftale efter forudgående godkendelse fra det tyske selskab, ville der ifølge almindelig fuldmagtslære alligevel blive tale om fast driftssted, hvis ikke kunden udtrykkelig blev gjort opmærksom på, at selskabet først var bundet af aftalen efter dettes godkendelse. Told*Skat Nyt 1992.11.327 (TfS 1992,294).

LSR fandt, at et tysk selskab ikke ville blive begrænset skattepligtig til Danmark ved at entrere med et herværende selskab om optagelse af ordrer, distribution heraf og udskrivning af fakturaer mv., idet de pågældende funktioner blev anset for at være af forberedende art, og det danske selskab ikke kunne binde det tyske selskab til aftaler, Skat 1989.3.239 (TfS 1989,165).

Som et nyt stk. 6 er der i SEL § 2 indsat en bestemmelse, hvorefter et udenlandsk foretagende, som sælger sine varer m.m. i eller fra Danmark gennem en dansk repræsentant, hvis eneste salgsfunktion er passiv ordremodtagelse via telefon, telefax, telex o.lign., kaldet "fjernsalg", ikke får fast driftssted i Danmark.

Det er en forudsætning for reglens anvendelse, at hverken fuldmagtsgiveren eller et dermed koncernforbundet selskab m.v., i Danmark udøver erhvervsvirksomhed, der står i forbindelse med repræsentantens salg.

Bestemmelsen har virkning fra og med d. 1. januar 1997.

Der henvises i øvrigt til cirk. nr. 68 af 27. maj 1997 om fast driftssted og fiskale repræsentanter.

Såfremt der via en filial med lager her i landet sker bindende salg til aftagere, såvel her i landet som i udlandet, omfatter den begrænsede skattepligt fortjenesten vedrørende salget både til Danmark og til udlandet.

Et amerikansk selskab, der havde datterselskaber i bl.a. Danmark, blev ikke anset for at have fast driftssted i Danmark efter SEL § 2, stk. 1, litra a, ved at etablere et varelager her i landet hos en uafhængig tredjemand, da ordreoptagelse og salgsaftaler skulle finde sted i udlandet. Det danske datterselskabs opgave var således alene at ekspedere de solgte varer fra lageret til kunderne. Told Skat Nyt 1991.1.34. (TfS 1991,38).

Et schweizisk selskab blev anset for at have fast driftssted i forbindelse med overtagelse af en portefølje af leasingkontrakter i Danmark, idet hovedfunktionen for selskabet i forbindelse med erhvervelsen af leasingporteføljen udførtes af et dansk administrationskontor, der ikke kunne anses alene at udøve en virksomhed, der var forberedende eller hjælpende karakter, Skat 1985.4.112.

Et strømførende undersøisk kabel, der føres hen over den danske kontinentalsokkel, udgør ikke et fast driftssted, forudsat at der ikke sker virksomhedsudøvelse på den danske kontinentalsokkel. TfS 1994,24. (BF). Hverken bygge- og anlægsvirksomhed eller tilsynsopgaver i forbindelse med sådan virksomhed er omfattet af begrebet fast driftssted i den dansk-franske DBO. TfS 1996,460 (TSS).

Tilstedeværelsen af en ren indkøbsfilial her i landet er ikke tilstrækkelig til, at der foreligger fast driftssted.

En frivillig momsregistrering af en udenlandsk virksomhed medfører ikke i sig selv, at der dermed opstår skattepligt her til landet.

Deltagelse i erhvervsvirksomhed

Et udenlandsk selskab, der indgår en interessentskabskontrakt med et dansk selskab om opførelse og drift af en virksomhed her i landet, erhverver fast driftssted ved underskrivelsen af kontrakten, uanset at der går længere tid, inden den egentlige drift af virksomheden kommer i gang, skd. 44.29 - R.R. 1978 SM s. 36. En svensk kraftværksvirksomhed deltog sammen med en dansk virksomhed som interessent i et interessentskab (I/S B), hvis formål var at opføre, eje og drive et kraftværk i Danmark. I opførelsesperioden stillede det svenske selskab visse medarbejdere til rådighed på timelønsbasis, men projektering og opførelse blev forestået af et andet dansk selskab, og det svenske selskab havde ikke indtægter herved og drev ikke bygge- og anlægsvirksomhed. Landsskatteretten fandt, at det svenske selskab først fik fast driftssted i Danmark fra tidspunktet for idriftsættelsen af kraftværket. TfS 1996,619 (LSR).

Et internationalt boreselskab, der deltog i efterforskning af olie ved Grønland, blev ikke anset for skattepligtig her til landet af den virksomhed, som udøvedes af det kontorhold, der fulgte med selskabets skib, og som var placeret i København. Kontorholdets virksomhed bestod i at føre bøger, udarbejde rapporter og indkøbe udrustning, R.R. 1977 SM s. 215.

Andel i overskud

Et udenlandsk selskab mv. er begrænset skattepligtigt, hvis det er berettiget til en andel af overskuddet af en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, selv om denne ikke drives af selskabet. Bestemmelsen gælder eksempelvis de tilfælde, hvor et udenlandsk selskab som gengæld for ydede lån betinger sig en andel i overskuddet i den herværende virksomhed, se skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 15.

Europæiske økonomiske firmagrupper

EU's rådsforordning nr. 2137/85 af 25. juli 1985 om Europæiske Økonomiske Firmagrupper (EØFG) gælder umiddelbart i medlemsstaterne. Der er ved lov nr. 217 af 5. april 1989 og bek. nr. 534 og 535 af 7. aug. 1989 fastsat regler om administrationen her i landet af forordningen.

EØFG behandles i Danmark generelt, herunder i skattemæssig henseende, som interessentskaber.

Det må afgøres individuelt for hvert medlem, om medlemmet er begrænset skattepligtig her i landet i medfør af reglerne i SEL § 2, stk. 1a. Det må ligeledes afgøres individuelt for hvert medlem, om Danmark i henhold til DBO'en med den stat, hvor medlemmet er hjemmehørende, som kildestat har ret til at beskatte medlemmets indkomst eller formue her i landet.

Der henvises i øvrigt til Skat 1990.2.91.

S.A.2.3 Løbende ydelser

Løbende ydelser fra en virksomhed med fast driftssted her i landet medfører begrænset skattepligt, uanset hvorledes den løbende ydelse beregnes, dvs. om den er fast eller variabel, beregnet efter f.eks. overskuddets eller omsætningens størrelse eller efter værdien af naturalier.

Undtaget fra den begrænsede skattepligt i § 2, stk. 1, litra a, er løbende ydelser, der må anses som udbytte, afdrag på tilgodehavender, renter og royalties. Royalties i denne forbindelse er ikke alene de vederlagsformer, der er omfattet af KSL § 65 C, stk. 4, men også vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm.

S.A.2.4 Bortforpagtning

Selskaber, foreninger mv., der er beliggende i udlandet er begrænset skattepligtige af forpagtningsafgifter, som hidrører fra bortforpagtning af en virksomhed med fast driftssted her i landet, også når denne drives fra lejede lokaler, eller i tilfælde, hvor den ejendom, hvorfra virksomheden drives, ikke samtidig bortforpagtes.

Realisationsavancer

Skattepligten efter § 2, stk. 1, litra a, omfatter også fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til den aktivitet der har begrundet den begrænsede skattepligt efter bestemmelsen.

En forpagtningsafgift er omfattet af den begrænsede skattepligt, hvad enten den er fast eller variabel - f.eks. sat i forhold til overskuddets eller omsætningens størrelse eller værdien af naturalier.

S.A.2.5 Fast ejendom

Ifølge SEL § 2, stk.1, litra b, er selskaber og foreninger mv., der har hjemsted i udlandet, men i deres egenskab af ejer, medejer, brugs- eller indtægtsnyder oppebærer indtægt (herunder også en fast forpagtningsafgift) af en her i landet beliggende fast ejendom, begrænset skattepligtige. Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste ved afståelse af fast ejendom omfattet af EBL eller AL § 29 eller § 29 S. (Fra indkomståret 1999 ændres AL § 29 og § 29 S til AL § 21, jf. lov nr. 434 af 26. juni 1998).

Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra b, omfatter alene indtægt fra de i bestemmelsen nævnte indkomstkilder, jf. SEL § 2, stk. 2, ligesom der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alene kan fratrækkes udgifter, som vedrører de samme indkomstkilder, jf. SEL § 9, stk. 1.

S.A.2.6 Udbytteindtægter

Udenlandske selskaber og foreninger mv., som oppebærer udbytteindtægter mv. fra her i landet hjemmehørende selskaber, er omfattet af skattepligten her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra c. Skattepligten omfatter iflg. SEL § 3, stk. 6, også sådanne udenlandske selskaber og foreninger, som i øvrigt måtte være undtaget fra skattepligt efter SEL § 3, stk. 1. Udenlandske statslige organer, der ikke er organiseret som et selskab eller en forening m.v., er ikke begrænset skattepligtige til Danmark. TfS 1994,236.

Hvis der er indgået en DBO med det land, hvor selskabet mv. er hjemmehørende, kan der være fastsat bestemmelser om, at udbyttet kun kan beskattes i anden stat. Det forekommer også, at begge stater har delt beskatningsretten. Se også D.D. 2 artikel 10 samt D.E.

Ved lov nr. 219 af 3. apr. 1992 er moder-/datterselskabsdirektivet 90/435/EØF gennemført. Herefter omfatter skattepligten ifølge SEL § 2, stk. 1, litra c, ikke udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i en stat, der er medlem af De Europæiske Fællesskaber, modtager i udbytte fra et selskab, der er hjemmehørende her i landet, jf. SEL § 2, stk. 5.

Med virkning pr. 1. januar 1998 er det en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab, moderselskabet, ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab, datterselskabet, i en sammenhængende periode på mindst et år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. Ejertidskravet skal forstås som 12 måneder og ikke et indkomstår. Det er endvidere en betingelse, at såvel moderselskabet som datterselskabet er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 2 i direktiv 90/435/EØF, jf. lov nr. 888 af 3. december 1997. Se nærmere herom under afsnit S.C. 1.2.4.

Et selskab, der er stiftet eller indregistreret i Gibraltar i henhold til the Company Ordinance, som uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af selskabsskat i Gibraltar og som i øvrigt opfylder betingelserne i moder-/datterselskabsdirektivets artikel 2, vil være omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat som nævnt i SEL § 2, stk. 5 og KSL § 65, stk. 5, Told*Skat Nyt 1992.17.515 (Dep) (TfS 1992,359).

Den begrænsede skattepligt omfatter først og fremmest udbyttebeløb, i hvilke der efter KSL § 65 skal indeholdes udbytteskat. Foruden det almindelige af generalforsamlingen fastsatte årlige udbytte gælder dette udbetalinger ved nedsættelse af aktiekapital i selskaber, der ikke er under likvidation, samt udlodninger foretaget forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, og afståelsessummer, der er omfattet af LL § 16 B, stk. 1.

Begrænset skattepligt foreligger også, når udenlandske selskaber, foreninger mv. i øvrigt modtager udbytter omfattet af LL § 16 A, stk. 1 eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B. Herved vil også udbytter, hvori der ikke skal indeholdes udbytteskat, være omfattet af den begrænsede skattepligt. Det vil navnlig være maskeret udbytte eller udlodning. Ved bestemmelserne i LL § 16A, stk. 2, LL § 16A, stk. 3 og LL § 16B, stk. 2, er der tillagt de kommunale skattemyndigheder bemyndigelse til at tillade, at de nævnte udbetalinger i skattemæssig henseende behandles i overensstemmelse med reglerne i ABL. Dermed bortfalder den begrænsede skattepligt, hvis tilladelsen omfatter udenlandske selskaber og foreninger mv.

Skattepligten af udbytteindtægter omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra c, anses for endeligt opfyldt ved den i henhold til KSL § 65 foretagne indeholdelse af udbytteskat på 25% eller den skat, der skal betales i henhold til KSL § 65A, stk. 1.

De udbytteindtægter, der ikke er omfattet af indeholdelsespligten i KSL § 65, skal for begrænset skattepligtige ligeledes beskattes med en bruttoskat på 25 pct.

For begrænset skattepligtige er udbytteskatten - uanset om der foreligger indeholdelse eller ej - en endelig skat, og det pågældende udbyttebeløb skal således ikke indgå i en indkomstopgørelse vedr. andre af bestemmelsen omfattede skattepligtige indkomster.

S.A.2.7 Indtægter ved arbejdsudleje

Udenlandske selskaber og foreninger mv., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2 litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra e, jf. KSL § 65 B svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved den i KSL § 65 B erlagte skat, jf. SEL § 2, stk. 2 .

S.A.2.8 Konsulenthonorar

Udenlandske selskaber, foreninger mv., som oppebærer vederlag som rådgiver, konsulent eller anden lignende medhjælp for en virksomhed her i landet, er begrænset skattepligtig heraf, jf. SEL § 2, stk. 1, litra f.

Den begrænsede skattepligt omfatter således også honorarer, der ville være omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra a, om medhjælp for bestyrelser mv., hvis de var udbetalt til en fysisk person.

Det er dog en betingelse, at en person, der tidligere har været fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, er hovedaktionær jf. ABL § 11, stk. 2, 1. pkt. i det udenlandske selskab, som modtager vederlaget og samtidig er eller inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har været hovedaktionær i det selskab, som udreder vederlaget. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, henses til, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen, eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse. Om konsulenthonorarer, se skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 20.

Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra f, omfatter alene indtægt fra de i bestemmelsen nævnte indkomstkilder, jf. SEL § 2, stk. 2, ligesom der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst alene kan fratrækkes udgifter, som vedrører de samme indkomstkilder, jf. SEL § 9, stk. 1.

S.A.2.9 Royalty

Udenlandske selskaber, foreninger mv. er begrænset skattepligtige af royalty hidrørende fra kilder her i landet, jf. SEL § 2, stk. 1, litra g.

Det er en betingelse for den begrænsede skattepligt, at royaltybetaleren har hjemting her i landet.

Der foreligger dog begrænset skattepligt, hvis udbetalingen foretages af en befuldmægtiget, der har hjemting her, jf. KSL § 65 C, stk. 1.

I KSL § 65 C, stk. 4, defineres royalty som betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

Royaltybeskatningen omfatter alene vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende de nævnte rettigheder eller formuegoder, men ikke indtægter ved salg af de nævnte rettigheder.

Betaling for køb af patenter, varemærker mv. er således ikke omfattet af royaltybeskatningen. Betaling for køb af efterforskningsdata i tilknytning til kulbrinteindvinding vil heller ikke være omfattet af royaltybeskatningen. Om afståelse af formuegoder, der er knyttet til en virksomhed med fast driftssted i Danmark, se S.A. 2.1.

KSL's definition af royalty afviger fra artikel 12 i OECD's model til DBO, idet royaltybeskatningen ikke omfatter vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, f.eks. forfatterroyalty og royalty for brug af musik, spillefilm, video mv.

Royaltyindtægter, der er omfattet af bestemmelsen, beskattes med en bruttoskat på 30 pct. Royaltyskatten opkræves ved indeholdelse, jf. KSL § 65 C og skm. bkg.nr. 768 af 19. sept. 1995.

Der henvises i øvrigt til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 21.

Skattepligten i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra g, er endeligt opfyldt ved den i henhold KSL § 65 c foretagne indeholdelse af royaltyskat.

S.A.2.10 Selvangivelsespligten

Selskaber og foreninger mv., der er begrænset skattepligtige af indtægter, som omhandlet i SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, er pligtig at selvangive disse indtægter , jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 3, lovbek. 573 af 5. aug. 1998 , og det udenlandske selskabs eller forenings herværende befuldmægtigede er medansvarlig for skattens erlæggelse , jf. SEL § 2, stk. 3 .

Ifølge SKL § 2, stk. 1, nr. 3, er skattepligtige i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra c, e eller g, ikke omfattet af selvangivelsespligten. Den nævnte fritagelse for selvangivelsespligt for begrænsede skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra c, e og g, gælder ifølge SKL § 2, stk. 2, ikke, hvis den skattepligtige har modtaget udbytte omfattet af LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16 B, i hvilket der ikke er indeholdt udbytteskat efter KSL § 65, medmindre udbyttet m.v. er omfattet af KSL § 65, stk. 6 (skattefrit udbytte),

S.A.2.11 Skattepligt ifølge kulbrintebrinteskatteloven

Selskaber mv., der har indtægt ved virksomhed knyttet til forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område, er skattepligtige til Danmark i medfør af kulbrinteskatteloven, jf. lovbek. nr. 792 af 29. sept. 1993 med senere ændringer. For disse selskaber mv. indebærer kulbrinteskatteloven derfor en udvidelse af den subjektive skattepligt.

I det omfang selskaber mv., der udfører virksomhed knyttet til den danske kulbrinteaktivitet, ikke tillige er fuldt skattepligtige efter SEL § 1 eller begrænset skattepligtige efter SEL § 2, foretages ansættelsen af Ligningsrådet, jf. kulbrinteopkrævningslovens § 2, stk. 3. Ifølge § 2 i sagsudlægningsbek. nr. 336 af 10. juni 1998 er Told- og Skatteregion Esbjerg bemyndiget til at foretage ansættelsen i disse tilfælde.

For selskaber m.v. der er skattpligtige efter SEL §§1 eller 2, er Told- og Skattestyrelsen bemyndiget til at foretage ansættelsen, jf. sagsudlægningsbek. § 6, stk. 3.

S.A.3 Skatteundtagne og skattefritagne

SEL § 3, stk. 1 opregner udtømmende en række selskaber, foreninger og institutioner der er fuldstændig undtaget fra skattepligt.

Denne undtagelse skyldes enten det skatteretlige subjekt i sig selv (ubetinget fuldstændig), eller såfremt visse selskaber, foreninger og institutioner opfylder nærmere angivne betingelser i vedtægterne (betinget fuldstændigt).

Yderligere hjemler SEL § 3, stk. 1 skattefritagelse for visse skattepligtige selskabers, foreningers og institutioners indkomst. Disse indkomster ville som udgangspunkt være skattepligtige, men såfremt indkomsten hidrører fra visse angivne kilder, gælder der skattefritagelse for denne indkomst (ubetinget og delvis fritagne).

SEL § 3 vedrører kun undtagelse og fritagelse for skattepligt efter SEL. Hvorvidt foreningen eller institutionen er skattepligtig efter FBL, afgøres på grundlag af FBL.

S.A.3.1 Skatteundtagne og skattefritagne

Nedenfor opregnes selskaber, foreninger og institutioner omfattet af SEL § 3, stk. 1 i alfabetisk orden. Nummerangivelsen yderst til venstre i skemaet svarer til nummereringen i SEL § 3, stk. 1, nr. 1-17. Endvidere er der yderst til højre en notehenvisning, hvor de nærmere betingelser for bestemmelsens skatteundtagelse og skattefritagelse bliver beskrevet, se nedenfor.

Se også skd. cirk. nr. 136 af 7 nov. 1988, pkt. 22-27

ubetinget fuldstændig

ubetinget og delvis fritagne

betinget fuldstændig

note

Anerkendt trossamfund

x

Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP)

x

Auktionsforeninger

x

1

Bedriftssundhedstjenester

x

2

Biblioteker under offentlig tilsyn

x

3

Boligselskaber

x

4

Boligselskabernes Garantifond

x

Byfornyelsesselskaber

x

5

Døgninsstitutioner-og offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge

x

3

Danmarks Nationalbank

x

Elektricitetsværker

x

6+7

Fjernvarmeværker

x

6+7

Gasværker

x

6+7

Havne,åbne for offentlig trafik

x

7

Hospitaler

x

3

Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene (IFU)

x

Investeringsfonden for Østlandene

x

Kirkelige institutioner

x

8

Kommuner

x

Kommunale virksomheder og institutioner

x

Landsbyggefonden for det almennyttige Byggeri

x

Lufthavne, åbne for offentlig trafik

X

7

Lønmodtagernes Dyrtidsfond

X

Museer, der er åbne for offentligheden

X

3

Pensionskasser

X

X

10

Rekonvalescenthjem, statsanerkendte

X

3

Saneringsselskaber

X

11

Skoler

X

3

Staten og dens institutioner

X

12

Sygehuse

X

3

TV 2

X

13

TV 2-fonden

X

Vandværker

X

7

Det i § 15x i lov om radio og fjernsynsvirksomhed nævnte aktieselskab

X

SEL § 3, stk. 1, nr. 1 er ændret, jf. lov nr. 485 af 1. juli 1998 om den selvstændige offentlige virksomhed DSB og om DSB S-tog A/S, § 29, stk. 2.

Dvs. foreninger, der er afgiftsfri i medfør af lov om landboforeningers og husmandsforeningers auktioner m.v.. Fritagelsen gælder kun indtægt ved statutmæssig virksomhed, og ikke indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom eller ved anden erhvervsmæssig virksomhed.

Bedriftssundhedstjenester omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 6, såfremt de pågældende selskaber eller foreninger alene driver bedriftssundhedstjeneste i overensstemmelse med arbejdsmiljølovens regler, og såfremt indtægterne herved ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse udelukkende kan anvendes til de formål med bedriftssundhedstjenester, der er fastsat i de pågældende regler.

Det er her en betingelse, at virksomheden drives af en selvejende institution, og at indtægterne kun kan anvendes til institutionens formål. En fond, der drev en børneinstitution, blev - uanset at den var godkendt af kommunalbestyrelsen og ikke af staten - anset omfattet af SEL § 3, stk. 1, nr. 5, om skattefrihed for "statsanerkendte børnehjem", da beføjelsen til at godkende børnehjem i socialserviceloven var overført fra Socialministeriet til kommunalbestyrelsen, og da fonden udelukkende kunne anvende overskuddet til at drive det i henhold til bistandsloven godkendte børnehjem. Reglen i § 2 i fondens vedtægter måtte forstås således, at fonden alene havde til formål at drive A som behandlingstilbud omfattet af socialservicelovens § 49. . Ifølge § 7 i fondens vedtægter kunne midlerne alene anvendes i forbindelse med det formål, og ifølge § 8 i fondens vedtægter kunne eventuelle midler ved opløsning alene anvendes til beslægtede formål og med kommunens (tilsynsmyndighedens) godkendelse. LSR fandt herefter, at fonden udelukkende kunne anvende overskud til det skattefriholdte formål at drive det i henhold til bistandslovens § 66 godkendte børne- og ungdomshjem. Betingelserne for skattefritagelse efter SEL § 3, stk. 1, nr. 5, for de af klageren omhandlede skatteår var således opfyldt, jf. TfS 1996,508 (LSR). Ved lov nr. 888 af 3. dec. 1997 er det blevet præciseret, at SEL § 3, stk. 1, nr. 5 nu omfatter statsanerkendte rekonvalesenthjem, døgninstitutioner for børn og unge og offentligt godkendte opholdssteder for børn og unge.

Boligselskaber, der er godkendt af boligministeren til at udøve almennyttig boligvirksomhed. Indtægterne må, bortset fra normalforrentning af en eventuel indskudskapital ifølge vedtægtsmæssig bestemmelse kun kunne anvendes til almennyttige boligformål.

De i lov om byfornyelse og boligforbedring nævnte selskaber på tilsvarende betingelser som saneringsselskaberne, se note 11.

Det er en betingelse, at alle inden for værkets område kan få leverance fra værket. En vindmøllepark er anset for omfattet af bestemmelsen.

For de nævnte havne og værker er organisationsformen uden betydning for fritagelsen, men ud over den anførte offentlige adgang og leveringspligt er det en betingelse, at det er vedtægtsmæssigt bestemt, at virksomhedernes indtægter både løbende og ved opløsning kun kan anvendes til havnens, respektive værkets formål eller til formål til videreførelse af virksomheden.Der bortses dog fra normal forrentning eller tilbagebetaling af eventuel indskudskapital. Told- og skatteregionerne, for København og Frederiksbergs kommuners vedkommende skattedirektorater, kan i særlige tilfælde dispensere fra kravet om, at begrænsningen for indtægtsanvendelsen skal fremgå af vedtægterne, jf. SEL § 3, stk. 7, se skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 pkt. 24, samt skm. bek. nr. 362 af 19.6.1998. .

Oprettet i tilslutning til de anerkendte trossamfund eller til folkekirken.

Udgår som konsekvens af Københavns Fondsbørs er skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2 C.

Pensionskasser, der er undergivet tilsyn efter loven om tilsyn med firmapensionskasser eller efter lov om forsikringsvirksomhed. Andre pensionskasser er undtaget fra skattepligten for så vidt skatteministeren i hvert enkelt tilfælde træffer bestemmelse herom, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 9.

De i lov om sanering nævnte saneringsselskaber. Det er en betingelse at indtægterne, bortset fra normal forrentning af indskudskapital, efter vedtægterne kun kan anvendes til saneringsformål.

Staten og dens institutioner er undtaget fra skattepligten bortset fra Post Danmark, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 b. SEL § 3 omfatter ikke virksomheder, der er etableret som aktieselskaber uanset ejerforholdet, Skat 1986.1.75 (SKD). (TfS 1986,63)

Gælder TV 2's landsdækkende virksomhed og de regionale virksomheder.

Fælles for institutioner med betinget, men fuldstændig fritagelse er, at disse er fritaget for skattepligt, såfremt indkomsten hidrører fra den/de aktivitet(er) der ifølge lovbestemmelsen betinger den fuldstændige skattefritagelse. Udøver institutionerne derimod aktivitet(er), som går ud over formålet, er institutionerne ikke blot skattepligtige af indkomsten heraf, men af den samlede indkomst.

S.A.3.1.1 Iht. særlig lov

Bestemmelsen i § 3, stk. 1, anses for udtømmende, og institutioner, der ikke er omtalt, kan ikke fritages for skattepligten, medmindre hjemlen til skattefritagelse findes i særlig lov som f.eks. for Dansk Tipstjeneste A/S i lov om tipning. Om internationale organisationer henvises til LVD.

S.A.3.2 Fradrag for udlodninger og mulighed for henlæggelser til almenvelgørende eller almennyttige formål, jf. SEL § 3, stk. 2 og 3.

En række foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, har med hjemmel i SEL § 3, stk. 2 og 3 mulighed for at fradrage udlodninger og henlæggelser til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for værende almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Denne fradragsret eller adgang til henlæggelser knytter sig til indtægt ved den erhvervsmæssige virksomhed som foreningen m.v. er skattepligtig af, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Det er en betingelse, at foreningens m.v. vedtægtsmæssige formål er udelukkende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, samt at foreningens m.v. formue ved opløsning af foreningen m.v. ifølge vedtægterne udelukkende skal anvendes til sådanne formål.

Om afgrænsningen af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, se cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 55 og 80.

I LSR af 23. dec. 1997 (TfS 1998.220) fremgik det af foreningens vedtægter, at formålet med foreningen var:"..at arrangere en festival for så vidt muligt hvert tredje år, der kan bidrage til at fremme kendskabet til og interessen for national og international, nutidig og ældre kniplekunst og kniplehåndværk". Foreningen havde i den forbindelse oppebåret erhvervsmæssig indtægt ved afholdelse af festivalen.

Foreningen havde ikke indkomst til beskatning, idet overskuddet var blevet tillagt egenkapitalen, og dette måtte ligestilles med fradrags- og henlæggelsesadgangen efter SEL § 3, stk. 3.

SEL § 3, stk. 2, 2. pkt. og SEL § 3, stk. 3, 3 pkt. beskriver de nærmere regler i forbindelse med opgørelsen af fradragsretten og henlæggelsesadgangen.

Fradrag efter SEL § 3, stk. 2 og § 3, stk. 3 kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15.

Fritagelse for at indsende selvangivelse for almenvelgørende eller almennyttige foreninger

Foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er fritaget for selvangivelsespligt, hvis foreningen m.v. som følge af fradragsretten efter SEL § 3, stk. 2 og § 3, stk. 3 ikke har indkomst til beskatning og foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 5..

De foreninger mv., der er fritaget for selvangivelsespligt, svarer til de foreninger mv., der under det tidligere gældende fritagelsessystem var bevilget eller kunne bevilges en "stående skattefritagelse". Disse foreninger mv. skal ikke oplyse skattemyndighederne om de foretagne udlodninger.

Selvangivelsespligtige foreninger mv., skal derimod på selvangivelsen fradrage udlodningerne eller hensættelserne efter SEL § 3, stk. 2 og 3. Om afgrænsingen mellem selvangivelsespligtige og ikke-selvangivelsespligtige foreninger m.v., se skd. cirk. nr. 136 af 7. nov.1988, pkt. 80

S.A.3.3 SEL § 3, stk. 4

Uanset foreninger mv. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ikke i sine vedtægter har almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, kan der efter SEL § 3, stk. 4, ske hel eller delvis skattefritagelse. Bestemmelsen fortolkes dog meget restriktivt, se skd. 73.225.

Se også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 56.

S.A.3.4 SEL § 3, stk. 5

I medfør af SEL § 3, stk. 5, finder de i § 3, stk. 2-4, givne regler tillige anvendelse på selskaber omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, når den altovervejende del af aktie- eller anpartskapitalen ejes af en forening mv. med almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål.

Reglen indebærer, at indkomst optjent af selskabet anses for indtjent af foreningen mv. i samme indkomstår, og praktiseres ved at selskabet indrømmes et ligningsmæssigt fradrag for det beløb, der anses for indtjent af foreningen mv.

Beløbet indtægtsføres tilsvarende i foreningen mv. i samme indkomstår, uanset om det overførte beløb formelt benævnes gave, udbytte eller lignende. Det er herefter en forudsætning for reglens anvendelse, at foreningen i samme indkomstår anvender hele det overførte beløb til formål, der kan give fradragsret efter reglerne i SEL § 3, stk. 2 og 3, under iagttagelse af prioriteringsreglen i SEL § 3, stk. 2, 2. pkt. Et selskab, der drev restaurations virksomhed, var ejet af en sportsforening med almennyttigt formål. LSR fandt, at der kun kunne godkendes skattefrihed af den del af selskabets overskud, som var udbetalt som udbytte, idet den resterende del af overskuddet ikke kunne anses anvendt eller henlagt til almennyttigt formål. Denne del af overskuddet, der var udgiftsført i foreningen som overført til selskabets egenkapital, var herefter skattepligtig for selskabet, jf. TfS 1997,594 (LSR).

Fradrag efter SEL § 3, stk. 5, kan ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres efter reglerne i LL § 15.

Det er en betingelse for at anvende SEL § 3, stk. 5, at selskabets selvangivelse vedlægges foreningens mv. regnskab for vedkommende indkomstår.

Anvendelsen af SEL § 3, stk. 5, er endvidere betinget af, at begæring om fradrag vedlægges både foreningens mv. og datterselskabets selvangivelser. Er foreningen mv. fritaget for selvangivelsespligt efter SKL § 2, stk. 1, nr. 5, er det tilstrækkeligt, at begæringen følger datterselskabets selvangivelse.

S.B Skattepligtens indtræden og ophør, herunder stiftelse og opløsning af aktie- og anpartsselskaber

S.B.1 Skattepligtens indtræden

S.B.1.1

S.B.1.1.1 Indkomstår

I henhold til SEL § 10, stk. 1, foretages skatteansættelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber og foreninger på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret er kalenderåret. Består skattepligten kun en del af året, er indkomståret denne del. Selskabet eller foreningen mv. kan vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Har et selskab eller en forening mv. et andet indkomstår end kalenderåret, opgøres den skattepligtige indkomst efter de regler, der gælder for det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

Et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for.

Hvor det i lovgivningen anføres, at regler skal have virkning for eller fra og med et givet indkomstår, skal reglerne anvendes for selskaber m.v. med forskudt regnskabsår for den regnskabsperiode, der træder i stedet for det pågældende kalenderår. Således vil et indkomstår, der i lovgivningen betegnes f.eks. som indkomståret 1998 , som det tidligste ved et bagudforskudt indkomstår omfatte periode 2.4.1997-1.4.1998 og som det seneste ved et fremadforskudt indkomstår perioden 1.4.1998-31.3.1999

Ved lov nr. 442 af 1. juni 1994 (Selskabstømninger m.v.) er SEL § 10 ændret. Efter denne bestemmelse skal indkomståret udløbe ved udgangen af et kvartal for

Selskaber og foreninger m.v., der stiftes eller anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 1. juli 1994 eller senere. Bestemmelsen finder ikke anvendelse på selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før den 1. juli 1994 og første gang anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen efter § 26 i lov om erhvervsdrivende virksomheder.

Selskaber og foreninger m.v., der den 1. juli 1994 eller senere omlægger indkomståret.

Selskaber og foreninger m.v., der den 1. juli 1994 eller senere overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig aktivitet. Dette gælder dog først fra og med det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori selskabet overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig aktivitet. Reglen finder ikke anvendelse på fonde og foreninger omfattet af FBL, jf. FBL § 15, stk. 1.

For de selskaber og foreninger m.v. der er omfattet af pkt. 3, kan LR bestemme, at indkomståret for selskabet eller foreningen m.v. skal udløbe ved udgangen af et kvartal, jf. SEL § 10, stk. 5, 2. pkt. Denne regel er indsat for at kunne ændre indkomståret for de selskaber og foreninger m.v., der ikke selv ændrer indkomståret til udgangen af et kvartal i overensstemmelse med den ændrede regel i SEL § 10, stk. 1, nr. 3.

For de selskaber og foreninger m.v., der er omfattet af ovennævnte pkt. 2 og 3, og hvis indkomstår ikke udløber ved udgangen af et kvartal, forlænges indkomståret til udgangen af det løbende kvartal, når indkomståret udløber i perioden 1. april - 30. december. For selskaber og foreninger m.v., hvis indkomstår udløber i perioden 1. januar - 30. marts, forkortes indkomståret til udløb med udgangen af det foregående kalenderår. Selskaber og foreninger m.v., hvis indkomstår ikke udløber i perioden 1. april - 29. juni, kan i stedet for en forlængelse af indkomståret med det løbende kvartal vælge, at indkomståret skal udløbe ved udgangen af det kvartal, der går forud for førstnævnte kvartal, eller i stedet en forkortelse af indkomståret med det løbende kvartal ved udgangen af det løbende kvartal.

I § 10, stk. 3 er indsat en adgang for LR til at tillade, at indkomståret ikke skal udløbe ved udgangen af et kvartal, når det efter rådets skøn må anses som godtgjort, at særlige forhold for selskabet eller foreningen m.v. tilsiger dette.

Denne tilladelse forudsætter, at LR finder det godtgjort, at kravet om, at indkomståret skal udløbe med udgangen af et kvartal, på grund af særlige forhold for selskabet eller foreningen m.v. er meget uhensigtsmæssig. Der sigtes hermed til koncern- eller brancheforhold. Det forhold, at selskabet indgår i en koncern, der har et indkomstår, som ikke afsluttes ved udgangen af et kvartal, kan ikke i sig selv begrunde, at LR dispenserer. Derimod kan f.eks. særlige brancheforhold for selskabet eller internationale koncernforhold betinge en dispensation. Med brancheforhold sigtes til de tilfælde, hvor et selskab eller forening m.v. har et naturligt driftsår, særlige sæsonforhold eller lignende, der ville gøre det meget uhensigtsmæssigt for selskabet at have et indkomstår, der udløber med udgangen af et kvartal. Det er hensigten, at bestemmelsen skal administreres stramt.

.Et datterselskab ansøgte LR om tilladelse til omlægning af regnskabsåret, således at det ligesom for de øvrige selskaber i den internationale koncern sluttede den 30/4. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen havde tidligere givet en tilsvarende tilladelse efter årsregnskabsloven. Styrelsen begrundede afgørelsen med, at der var tale om et datterselskab uden den store økonomiske betydning for koncernen som helhed. TfS 1995, 200 (LR)

Et selskab ansøgte LR om tilladelse til omlægning af regnskabsåret fra 1/10 - 30/9 til 1/5 - 30/4 under henvisning til, at selskabet var blevet datterselskab i en koncern, hvor moderselskabet havde det anførte indkomstår. LR meddelte afslag på ansøgningen under henvisning til, at der hverken var tale om særlige brancheforhold, et internationalt koncernforhold eller et lille selskab uden betydning for koncernen som helhed. Der blev i den sammenhæng henset til, at datterselskabet økonomisk ville komme til at udgøre knap 40 pct. af koncernen. TfS 1997,668(LR).

Et holdingselskab og dets datterselskab ansøgte om tilladelse til at fravige kravet om kvartalsafslutning af indkomståret. Selskaberne indgik i en international koncern, der havde det ansøgte regnskabsår, og hvori selskaberne var uden større økonomisk betydning for koncernen. LR imødekom ansøgningen. TfS 1998,657 (LR).

Normalt vil et indkomstår falde sammen med et regnskabsår og således omfatte en 12-måneders periode. Men ved regnskabsomlægning, ved første skatteansættelse eller ved en afsluttende skatteansættelse vil det hyppigt forekomme, at indkomståret omfatter en periode, der er kortere eller længere end 12 måneder. I enkelte tilfælde kan indkomståret omfatte mere end en regnskabsperiode. Dette vil f.eks. kunne forekomme, hvis et selskab med regnskabsåret 1.4-31.3 får tilladelse til regnskabsomlægning til kalenderåret med en overgangsperiode fra d. 1.4 i det ene kalenderår til d. 31.12 i det efterfølgende kalenderår. Her kan indkomståret være opdelt på 2 regnskabsperioder f.eks. 1.4-31.3 og 1.4-31.12. Selv om indkomståret således er opdelt i to regnskabsperioder, skal perioderne tilsammen i skattemæssig henseende behandles som ét indkomstår.

Den ene gang benyttede regnskabsperiode kan ikke ændres uden tilladelse fra de skatteansættende myndigheder. Ansøgning indsendes til den aktuelle ansættelsesmyndighed. Klage over nægtet tilladelse til omlægning af regnskabsår stiles til LR, og indsendes til selskabets TSR, jf. TSS-cirk.1993-11 som ændret ved TSS-cirk.nr. 1998-12. Det er samme myndigheder, der træffer bestemmelse om tvangsmæssig omlægning af regnskabsår for selskaber og foreninger m.v. efter SEL § 10, stk. 5, 1. pkt. Det kræver ikke tilladelse at omlægge regnskabsåret for selskabets 1. regnskabsperiode, i det omfang der endnu ikke er/skulle have været selvangivet herfor. Dette gælder dog ikke i tilfælde, hvor indkomståret ikke skal udløbe ved udgangen af et kvartal. I så fald kræves også for selskabets 1. regnskabsperiode tilladelse fra LR, jf. SEL § 10, stk. 3.

LR har vedtaget følgende

"Tilladelse til omlægning af regnskabsår må være begrundet i selskabets forhold, f.eks. hensyn til sæson, brancheændring, personaleferie, nye forretningsforbindelser, koncerntilhørsforhold m.v. Også hensyn til tilrettelæggelse af revisors arbejde kan tillægges vægt.

For et selskab, der er forbundet med et eller flere andre selskaber, jf. årsregnskabslovens § 3, stk. 4 bør tilladelse til regnskabsomlægning kun gives, således at regnskabsårets begyndelse falder sammen med begyndelsestidspunktet for et eller flere af de forbundne selskabers regnskab.

Tilladelser skal betinges af, at selskabet på den årlige angivelse af løn, pension mv. specificerer, hvorledes disse samlede lønudbetalinger mv. fordeler sig på perioden fra 1. jan. til regnskabsårets afslutningstidspunkt og fra dette tidspunkt til 31. dec.

Tvangsmæssig omlægning af et selskabs regnskabsår kan eksempelvis kræves, hvor et selskabs hovedaktionær driver en virksomhed som personligt firma, og der mellem selskabet og firmaet er sådanne indbyrdes økonomiske sammenhænge, at fælles regnskabsår af kontrolmæssige hensyn er ønskelig.

Et selskabs regnskabsår kan ikke kræves omlagt til at følge hovedaktionærens regnskabsår, hvis hovedaktionæren alene er lønmodtager i selskabet.

Ved omlægning af regnskabsår må det påses, at alle indkomstperioder kommer til beskatning, og at intet skatteår overspringes, jf.

TSS-cirk . 1993-11.

LR har i et konkret tilfælde afslået omlægning af et regnskabsår fra 30/6 til 31/3 med 1/7 1991 til 31/3 1993 som omlægningsår. Der var tale om et A/S med regnskabsafslutning pr. 31.3.1993, som i januar erhvervede kapitalen i et ApS. Det var ApS'ets regnskabsår, der ønskedes omlagt. LR fandt ikke grundlag for at tillade regnskabsomlægning som ønsket, idet Rådet lagde vægt på, at aktierne var overtaget og nye aktiviteter lagt ind i selskabet efter at regnskabet for ApS'ets ordinære regnskabsperiode 1.7.91 - 30.6.92 var afsluttet og godkendt af generalforsamlingen. LR tillod omlægning med en overgangsperiode fra 1/7 1992 til 31/3 1993 og 1/4 1993 til 31/3 1994 som overgangsperiode for skatteåret 1994/95. Den ansøgte regnskabsomlægning kunne ikke begrundes i selskabets koncerntilhørsforhold. Den af LR tilladte regnskabsomlægning opfyldte derimod årsregnskabslovens krav om sammenfaldende regnskabsår. TfS 1994.256. Fra 1996 er det udgangspunktet, at indkomståret for selskaber og foreninger m.v. er sammenfaldende med kalenderåret. Består skattepligten kun en del af året, f.eks. for nystiftede selskaber m.v., er indkomståret kun den periode, hvori skattepligten består. Et selskab klagede til LR over, at en ansøgning om omlægning af regnskabsåret, så det fulgte kalenderåret, ikke var imødekommet. Ligningsmyndigheden havde afslået ansøgningen under henvisning til, at den ikke var indgivet inden eller senest samtidig med rettidig indgivelse af selvangivelse for det år, der ønskedes omlagt. LR imødekom efter en samlet vurdering ansøgningen. TfS 1997,419.

I en anden sag, hvor ansøgning om omlægning af regnskabsåret, så det fulgte kalenderåret, var indgivet efter fristen for indgivelse af selvangivelse for det år, som ønskedes omlagt, fastholdt LR ligningsmyndighedens afslag under henvisning til, at adgangen til at foretage omlægning ikke kan anvendes til efterfølgende indkomstudjævning. TfS 1998,341 (LR)

Selskaber mv. kan dog vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Et indkomstår udgør, uanset om indkomståret er kalenderåret eller i forhold hertil en forskudt periode, normalt en 12 måneders periode. Indkomståret kan dog udgøre en periode på op til 18 måneder for det første indkomstår og op til 21 måneder for sidste indkomstår samt for det indkomstår, der i forbindelse med en regnskabsomlægning omlægges.

Et givet indkomstår kan dog ikke forskydes helt vilkårligt i forhold til det tilsvarende kalenderår. For det første skal indkomståret normalt udløbe ved udgangen af et kvartal. For det andet kan et givet indkomstår tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et givet indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for ,jf. skd.cirk. nr. 136 af 7/11 1988, punkt 30.

S.B.1.1.2 Skattetilsvar

Med hensyn til skatteprocenter, skatteberegning og acontoskatteordningen henvises til S.E.

S.B.1.2 Danske selskaber og foreninger

Den første skatteansættelse for et nystiftet selskab eller en nystiftet forening skal foretages for det indkomstår, jf. SEL § 10, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, jf. SEL § 4. Den første skatteansættelse skal omfatte indkomsten i hele perioden uden hensyn til dens længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.

Når et bestående selskab eller en bestående forening mv., der hidtil ikke har været skattepligtig, overgår til skattepligtig virksomhed, foretages første skatteansættelse ligeledes for det indkomstår, der følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori skattepligten er indtrådt.

LR kan i særlige tilfælde bestemme, at den første skatteansættelse skal foretages, når der er forløbet et år siden tidspunktet for stiftelsen. For bogføringspligtige - og bogføringspligt påhviler praktisk taget alle de i SEL omhandlede skattepligtige - kan den første regnskabsperiode i henhold til årsregnsskabslovens § 3 højst udstrækkes til 18 måneder. .

Den første regnskabsperiode vil normalt begynde ved selskabets eller foreningens stiftelse. Stiftelsen har fundet sted, når de i dannelse af selskabet eller foreningen interesserede parter har truffet aftale om stiftelsen. For aktie- og anpartsselskaber og fonde er der ved lovgivning fastsat særlige regler for stiftelse. Se herom nedenfor.

For selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her, jf. SEL § 4, stk. 3.

Efter SEL § 4, stk. 3, skal et selskab m.v., der bliver fuldt skattepligtigt som følge af, at ledelsen flyttes til Danmark, skatteansættes første gang på samme måde som nystiftede selskaber.

S.B.1.2.1 Hjemsted

Aktieselskaber, der er hjemmehørende her i landet, skatteansættes af den skatteansættende myndighed, der hvor de ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har hjemsted. Skatteansættelse skal ske hos den skatteansættende myndighed på hjemstedet, uanset selskabet har postadresse et andet sted. Andre her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. ansættes af den skatteansættende myndighed, der hvor hovedkontoret findes, eller hvorfra ledelsen foregår. Ved "den skatteansættende myndighed" forstås den skattemyndighed, som rent faktisk foretager skatteansættelsen. Den skatteansættende myndighed kan således være en told- og skatteregion, jf. SSL § 12 A, eller en kommune/et kommunalt fællesskab efter indgået aftale, jf. SSL § 38, stk. 2.

S.B.1.3 Udenlandske selskaber og foreninger

Selskaber og foreninger mv. anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder uanset hvor selskabet eller foreningen mv. eventuelt er indregistreret.

En person, som var bosiddende i Danmark og fuldt skattepligtig her, erhvervede aktierne i et finsk selskab. Selskabet var et holdingselskab, hvori der ikke blev taget daglige/løbende ledelsesbeslutninger. Selskabet blev anset for at være fuldt skattepligtigt til Danmark efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, idet ledelsen fandtes at have sæde i Danmark. Der blev lagt vægt på aktionærens bopæl og skattepligtsforhold samt det forhold, at alle betydende ledelsesmæssige dispositioner ville finde sted i Danmark. Skattepligten indtrådte på erhvervelsestidspunktet for aktierne. TfS 1998,334 (LR)

Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsovenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat, jf. SEL § 1, stk. 6.

For selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her, jf. SEL § 4, stk. 3.

For selskaber og foreninger mv., der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af SEL § 2, stk. 1, litra a, b eller f, undergives begrænset skattepligt her i landet, indtræder skattepligten på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten (SEL § 6, stk. 1), se dog under S.A.2.2 om interessentskabskontrakt indgået mellem et dansk og et udenlandsk selskab. Om udenlandske selskaber med ledelse her i landet se S.B.1.2.

Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.

Udenlandske selskaber, foreninger m.v, skal såfremt de oppebærer indkomst, som er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a,b eller f, ansættes af den skatteansættende myndighed, der hvor virksomheden eller ejendommen er beliggende. Modtager de udbytteindtægter, som er omfattet af SEL 2, stk. 1, litra c, der beskattes efter KSL § 65 A, stk. 2, skatteansættes de af den skatteansættende myndighed, der hvor den virksomhed, som udbyttet eller afståelsessummen hidrører fra, er beliggende. Oppebærer de omhandlede selskaber foreninger m.v. indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for en virksomhed her i landet, som er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra f, skal ansættelse foretages af den skatteansættende myndighed, der hvor den virksomhed, der udreder vederlaget er beliggende. Om begrebet "skatteansættende myndighed" henvises til SSL § 12 A og § 38, stk. 2.

Danske filialer af udenlandske selskaber skal anmeldes til og optages i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og i forbindelse hermed skal hjemstedet for den danske filial angives. Skatteansættelsen af sådanne filialer må foretages .af den skatteansættende myndighed på det registrerede hjemsted.

S.B.1.4 Stiftelse af aktie- og anpartsselskaber

Ved stiftelse af et aktie- eller anpartsselskab etableres en juridisk person, som i henhold til SEL er et selvstændigt skattesubjekt. Selskabet er ligeledes et selvstændigt retssubjekt, der kan optræde som kontraktspart og som part i retssager.

S.B.1.4.1 Tilvejebringelse af aktie/anpartskapitalen

Afgørende for opnåelsen af denne status som juridisk person er registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Selskabets kapitalgrundlag (aktie-eller anpartskapitalen) tilvejebringes ved tegning af aktier/anparter. I et aktieselskab kan kapitalen tegnes af stifterne eller blandt en bredere kreds. For anpartsselskaber er det et krav, at hele kapitalen tegnes af stifterne. Der kan således ikke tegnes anpartskapital ved udbud til en bredere kreds end stifterne. Aktie-/anpartstegnerne kan være fysiske eller juridiske personer, som alene hæfter for selskabets fremtidige forpligtelser med deres indskud.

Kapitalindskuddet kan foretages enten ved kontante midler eller ved andre formuegoder (apportindskud) som f.eks. aktier, obligationer eller en bestående virksomhed med dennes aktiver og passiver.

S.B.1.4.1.1 Aktionæren/anpartshaveren

Som vederlag for sit indskud modtager aktionæren aktier eller anparter. Det kan dog i s

tiftelsesoverenskomsten være bestemt, at aktionæren udover aktier tillige skal have vederlag i gældsbreve udstedt af selskabet, jf. nedenfor under anden indbetaling.

Kontant indbetaling

Sker indbetalingen af selskabets kapitalgrundlag kontant, rejser dette ingen skattemæssige problemer i relation til aktionæren .

Indbetales et større beløb end aktiernes pålydende værdi, er aktiernes anskaffelsessum det faktisk indbetalte beløb, jf. S.C.1.2.1 og 1.2.2 om henholdsvis overkurs og tilskud.

Anden indbetaling

Indskud af andre værdier end kontante midler sidestilles med salg af de pågældende formuegoder. Der skal derfor ske en opgørelse af aktionærens tab/ avance ved afståelse af formuegodet efter de derom almindeligt gældende regler. Vederlaget beregnes som værdien af de modtagne aktier plus et eventuelt yderligere vederlag. Er yderligere vederlag givet i form af et gældsbrev, medregnes dette med kursværdien. Kursnedslaget på gældsbrevet fordeles ved avanceopgørelsen forholdsmæssigt på overdragne aktiver, bortset fra likvide midler.

De indskudte formuegoder skal som udgangspunkt ansættes til værdien i handel og vandel. Tegnes aktiekapitalen af en bredere kreds, således at aktionæren gennem overdragelsen, agelsen alene erhverver en mindre aktiepost i selskabet, er udgangspunktet i skattemæssig henseende, at formuegoderne må anses for indskudt til en værdi, der svarer til handelsværdien.

Hvor aktiekapitalen derimod tegnes af én person eller en kreds af personer med nær indbyrdes tilknytning, f.eks. familiemæssig, savnes de modstående interesser, der normalt sikrer, at aktiverne overdrages til handelsværdi. I sådanne tilfælde kan der være grundlag for en kritik af den mellem selskab og aktietegnere aftalte samlede overdragelsessum eller af fordelingen af vederlaget på de enkelte aktiver.

Det principielle udgangspunkt for værdiansættelsen er også her formuegodets værdi i fri handel.

Aktierne anses for erhvervet på stiftelsesdage .

Om tidspunktet for aktiers erhvervelse iøvrigt henvises til S.G.2.4.7.2.

For lav pris

Forkaster skattemyndighederne de af stifteren anvendte overdragelsespriser under hensyn til, at de er for lave, forhøjes aktionærens almindelige indkomst tilsvarende, i det omfang merværdien medfører yderligere skattepligtig avance. Forhøjelsens beløb skal derefter medregnes til aktiernes anskaffelsespris.

Omgørelse

Det kan dog godkendes, at hovedaktionæren uden yderligere skattemæssige konsekvenser kan få godskrevet den ansatte merværdi som et tilgodehavende i selskabets regnskab, når ansøgning fremsendes til de skatteansættende myndigheder i forbindelse med eller i kontinuitet af den rejste sag om indkomstforhøjelse af hovedaktionæren. Der indrømmes ikke kursnedslag på således godskrevne beløb. Hvis omgørelse tillades, er anskaffelseskursen på aktierne lig tegningskursen.

For høj pris

Anerkender myndighederne ikke de aftalte overdragelsessummer, fordi disse antages at overstige aktivernes værdi, er konsekvensen, at overprisen beskattes som almindelig indkomst, idet beløbet betragtes som udlodning fra selskabet. Se om beskatning af sådanne udlodninger S.C.1.2.3. og om omgørelse S.F.1.2.6. Der vil ikke blive tilladt omgørelse i det omfang aktivernes værdi derved bringer aktiekapitalen ned under lovens minimumskrav, jf. R.R. 1980.199 SM. Aktiernes anskaffelsessum vil i sådanne tilfælde svare til tegningskursen.

S.B.1.4.1.2 Selskabet. Kontant indbetaling

Heller ikke i relation til selskabet opstår der skattemæssige problemer, når kapitalen indbetales kontant. Indbetales et beløb, der overstiger de udleverede aktiers pålydende værdi, er det overskydende beløb i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 1, skattefrit for selskabet som overkurs, se S.C.1.2.1.

Anden indbetaling For lav pris

Statuerer myndighederne en merværdi i forhold til de aftalte overdragelsessummer, skal selskabet ikke indkomstbeskattes af denne merværdi, idet den anses for vederlagt gennem aktierne, hvis værdi således overstiger den oprindelige tegningskurs. Selskabet kan ved indkomstopgørelsen afskrive på grundlag af den forhøjede værdi, selv om stiftelsesoverenskomsten ikke omgøres og selv om merværdien ikke er opført i selskabets officielle regnskab.

For høj pris

Overstiger de aftalte overdragelsessummer aktivernes værdi, kan selskabet ikke afskrive på den overpris, det har betalt, idet overprisen som anført ovenfor betragtes som en udlodning. Dette gælder, selv om selskabet ikke er i besiddelse af reserver, da beløbet anses som en udbetaling af fremtidige reserver i selskabet.

S.B.1.4.2 Skattepligtens indtræden

Et aktie- eller anpartsselskab kan ikke før registrering erhverve rettigheder eller påtage sig forpligtelser. I skattemæssig henseende er et sådant selskab skattepligtigt, når det er registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen , jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Når registrering har fundet sted, vil selskabet blive skattepligtigt af sin virksomhed fra stiftelsen d.v.s. på tidspunktet for den stiftende generalforsamling. Såfremt beslutningen forudsætter, at stiftelsen skal have virkning fra et nærmere angivet fremtidigt tidspunkt, må dette lægges til grund.

Grundlaget for registreringen er et af stifterne underskrevet og dateret stiftelsesdokument, der - både af hensyn til aktionærerne og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen - skal indeholde en række oplysninger, bl.a. om navn, hjemstedskommune, regnskabsår, kapitalens størrelse og den form, hvorunder kapitalindbetalinger skal ske.

Inden bestemte frister efter stiftelsesdatoen - for aktieselskaber 6 mdr., for anpartsselskaber 8 uger - skal selskabets bestyrelse have foretaget anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Overholdes denne frist ikke, vil registrering blive nægtet, og selskabet er derfor ikke kommet til eksistens.

Et selskab, for hvilket der er indgivet anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen rettidigt, bliver skattepligtig fra stiftelsen, selv om registreringen sker med forsinkelse, når blot registreringen sker på det oprindelige grundlag. Opnår selskabet ikke registrering, enten fordi stiftelsesoverenskomsten må omgøres eller fordi selskabsdannelsen af andre årsager opgives, skal den foretagne skatteansættelse af selskabet under stiftelse ophæves. Stifterne må samtidig beskattes personligt af et eventuelt overskud i selskabets virksomhedsperiode, ligesom de kan fratrække et eventuelt underskud.

ØL har ved dom af 26. marts 1984 (skd. 70.514) fastslået, at selskabskapital skal registreres, for at indskyder kan opnå fradrag for tab på aktierne.

Når et selskab er registreret, er det blevet skattepligtigt, og skattepligten vedvarer til selskabets ophør, jf. ØLD af 7.3.1984.

Skattepligten er ikke afhængig af, om selskabet driver virksomhed efter sit vedtægtsmæssige formål. Ligeledes består skattepligten fortsat, selv om den hidtidige virksomhed er ophørt (uden at selskabet derfor opløses), og selskabet hverken har indtægter eller udgifter.

Nogle selskaber bliver stiftet og indregistreret med et almindeligt formuleret formål, som stifterne ikke har til hensigt at realisere, idet meningen med stiftelsen er ved lejlighed at afhænde aktierne til en køber, som hurtigt har brug for et eksisterende selskab, hvortil han kan overdrage sin virksomhed. Et sådant "hvilende" selskab ("skuffeselskab") er også omfattet af skattepligten.

S.B.1.4.2.1 Stiftelse med tilbagevirkende kraft

Når et nystiftet selskab registreres, bliver det skattepligtigt af de indtægter, som det har haft fra stiftelsen, d.v.s. fra datoen for den stiftende generalforsamling. Som hovedregel kan et selskab ikke have skattepligtig indkomst fra tiden forud for stiftelsen, men hvis selskabet er stiftet med tilbagevirkende kraft, beskattes virksomhedens indtægt som selskabsindkomst fra tidspunktet for selskabets åbningsstatus.

Når indehaveren af en personlig virksomhed eller et selskab indskyder sin virksomhed ved stiftelsen af et aktieselskab, hvori stifteren bliver hovedaktionær, godkendes det af skattemyndighederne, at virksomhedens overskud for tiden indtil 6 mdr. forud for stiftelsen beskattes som indkomst i selskabet og holdes uden for stifterens indkomst, jf. VOL § 2, stk. 1, litra d.

En selskabsstiftelse med tilbagevirkende kraft kan dog aldrig række længere tilbage i tiden end til udgangen af virksomhedsindehaverens sidst forløbne, normale regnskabsår. Ved ØLD af 25. okt. 1985 (Skat 1986.3.189) fandtes det ikke godtgjort, at et selskab var stiftet med tilbagevirkende kraft. Overdragelse af en virksomhed til et allerede bestående selskab anerkendes ikke med tilbagevirkende kraft, jf. ØLD af 11. okt. 1979 (8. afd. 174/1976).

Den skattemæssige virkning af, at et aktie- eller anpartsselskab stiftes med tilbagevirkende kraft udover 6 måneder er, at indkomsten i perioden fra åbningsstatus indtil 6 måneder forud for stiftelsesdatoen beskattes både hos selskabet og stifteren. Tilsvarende gælder, hvor et selskab stiftes med tilbagevirkende kraft udover udgangen af stifterens sidst forløbne, normale regnskabsår. Vedr. stiftelse med tilbagevirkende kraft henvises i øvrigt til pkt. 30 i skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv. For pengeinstitutter henvises endvidere til cirk. nr. 35 af 16. marts 1995.

Den skatteansættende myndighed kan dog efter ansøgning nedsætte selskabets/datterselskabets indkomst med et beløb svarende til det hos stifteren beskattede, under forudsætning af at beløbet udbetales eller godskrives stifteren.

Ansøgningen skal være fremsendt til inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår den skatteansættende myndighed, jf. SSL § 4.

Dette gælder uanset om indkomstforhøjelsen for stifteren er påklaget til Landsskatteretten.

Godkendelse af, at selskabet er "stiftet med tilbagevirkende kraft", medfører dog ikke, at anskaffelsestidspunktet for selskabets aktier kan regnes fra et tidligere tidspunkt end stiftelsesoverenskomstens underskrift.

Vedrørende omdannelse af virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse henvises til afsnit E.H.

S.B.1.5 Tidspunktet for indgivelse af selvangivelse

Selskaber mv. skal ifølge SKL § 4, stk. 2 indsende selvangivelse senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Hvis indkomståret udløber i perioden 1. januar - 31. marts, skal selvangivelsen indsendes senest den 1. juli i samme kalenderår. Udløber fristen en fredag eller en lørdag kan selvangivelsen indgives rettidigt den følgende søndag.

Hvor særlige omstændigheder taler derfor, kan den skatteansættende myndighed dog efter skriftlig, begrundet ansøgning indrømme yderligere udsættelse med indgivelse af selvangivelse, hvor sådan udsættelse er forenelig med ligningsarbejdets tilrettelæggelse og rettidige tilendebringelse, jf. SKL § 4, stk. 4.

Såfremt det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke på indsendelsestidspunktet er godkendt af generalforsamlingen, skal selskabet senest 14 dage efter generalforsamlingens afholdelse give den skatteansættende myndighed meddelelse om generalforsamlingens beslutning med hensyn til det pågældende regnskab.

S.B.1.6 Selskabsskatter

Reglerne for selskabsskatters opkrævning findes i SEL § 29 A til 30 C. Indkomstskatten for selskaber og foreninger, der betaler a contoskat, forfalder den 1. marts og 1. nov. i indkomståret. For andre selskaber forfalder skatten den 1. nov. i det kalenderår, der følger efter indkomståret.

Skat, som pålignes på grundlag af en afsluttende eller anden ekstraordinær ansættelse, forfalder til betaling den 1. i den måned der følger efter meddelelsen om ansættelsen, dog tidligst samtidig med den indkomstskat, der pålignes på grundlag af den sidste ordinære skatteansættelse, SEL § 30, stk. 2. Om forældelse se LV A.K. 5.

S.B.2 Skattepligtens ophør

S.B.2.1 Danske selskaber og foreninger

Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger mv. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab mv. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning sted efter det sædvanlige indkomstår udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted.

Såfremt en likvidator ikke er valgt eller beskikket, skal bestyrelsen inden 1 måned efter opløsningen eller overgangen mv. indsende en anmeldelse til den skatteansættende myndighed, jf. SSL §§ 12 A og 38, med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Undlades anmeldelse, ifalder den eller de ansvarlige personer en bøde, der fastsættes af skatteministeren, medmindre denne eller de ansvarlige selv ønsker sagen afgjort ved rettergang. Indsendelse af anmeldelsen med den nævnte opgørelse kan fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, hvis størrelse fastsættes af skatteministeren. Bøderne tilfalder statskassen. Herunder finder reglerne i SKL § 5 også anvendelse, således at der kan pålægges et skattetillæg/bøder. Den skatteansættende myndighed er bemyndiget til i 1. instans at fastsætte de nævnte bøder mv. , jf. § 2 C i skm. bek. nr. 336 af 10. juni 1998, som ændret ved skm. bek. nr. 362 af 19. juni 1998.

Om ophør af skattepligt se også skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 som ændret ved cirk. nr. 43 af 19. marts 1991 pkt. 31-42.

S.B.2.1.1 Skatteansættelse

Skattepligten for et selskab fortsætter indtil tidspunktet for opløsningen.

Efter SEL § 33 er aktionærer og medlemmer samt tillige en eventuel likvidator solidarisk ansvarlige for betaling af resterende selskabsskatter, såfremt der ikke ved opløsningen er afsat tilstrækkelige midler til dækning af skattekravene. Ansvaret for betaling af skatter kan gøres gældende for skattekrav, som er anmeldt i boet eller som likvidator og/eller aktionærer kendte eller burde kende. Ansvaret kan dog ikke gøres gældende for et større beløb end den til aktionærer eller medlemmer i alt foretagne udlodning. Se evt. tillige TfS 1993,437 (ØLD) samt TfS 1998,398 (HRD) . Se hertil også nedenfor under S.B.2.1.2.1.2.

S.B.2.1.2 Opløsning

Loven giver ikke regler for, hvornår et selskab mv. anses for opløst. I almindelighed må selskabet betragtes som opløst, når beslutning herom er truffet af den kompetente forsamling, for aktieselskaber vil dette sige den afsluttende generalforsamling.

For selskaber, der er taget under konkursbehandling ved skifteretten, fortsætter skattepligten, indtil de er opløst ved konkursbehandlingens afslutning med fordeling af midlerne til kreditorerne, jf. lsr. 1980.201 og skd. 57.145. Selskaber, hvor fristdagen efter konkursloven er den 27. dec. 1990 eller senere, er dog ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre den skatteansættende myndighed, jf. SSL §§ 12 A og 38, har truffet beslutning herom, jf. KKSL § 2. Se S.B.2.1.2.4.

Ved ØLD af 7. marts 1984 udtalte retten, at skattepligten for et selskab, der undergives konkursbehandling, først ophører, når selskabet i forbindelse med konkursens ophør endeligt opløses.

Normalt vil der til brug ved beslutning om opløsningen foreligge et udarbejdet regnskab med forslag til fordeling af selskabets midler. Datoen for dette regnskabs sluttidspunkt kan i almindelighed anses for opløsningsdatoen. For aktie- og anpartsselskaber er den juridiske opløsning først sket, når selskabet er hævet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Om tidspunktet for selskabets opløsning i relation til aktionærernes beskatning, se S.G.3.1.

En andelsforening kan tidligst anses for endeligt opløst, når likvidationsregnskabet er godkendt, jf. cirk. nr. 137 af 19. juli 1994. Se også Skat 1989.12.955 (LSR).

For selskaber og foreninger, som ikke er bundet af lovmæssige forskrifter for formen for opløsningen, sker denne undertiden meget formløst, ofte på den måde, at der blot udarbejdes et afsluttende regnskab. I sådanne tilfælde må opløsningen også betragtes som sket på den dag, regnskabet angiver som slutdato.

Ved opløsningen af en del selskaber, fortrinsvis dem der likvideres som solvente, vil likvidator eller evt. revisor være interesseret i at kende et muligt resterende skattekrav, inden det endelige likvidationsregnskab udarbejdes til forelæggelse for den afsluttende generalforsamling. Teoretisk set kan det endelige skattekrav først opgøres, når det vedtagne regnskab foreligger. Der må dog fra skattemyndighedernes side kunne vises likvidator eller revisor den imødekommenhed, at der udregnes et eventuelt skattekrav på grundlag af et regnskabsudkast omfattende perioden frem til den planlagte afsluttende generalforsamling. Det således udregnede skattekrav kan anses for det endelige krav, med mindre de resterende skatter opgjort på grundlag af det endelige vedtagne regnskab afviger væsentligt fra den beregning, som er foretaget på grundlag af regnskabsudkastet, se skd. 70.433.

Skatteophørsdatoen vil, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status, være identisk med denne dato. Se TfS 1985, 665 (ØLD) og TfS 1996,535.

Hvis der efter selskabets opløsning tilgår det midler, der ikke var taget hensyn til ved opløsningen, vil boet blive reassumeret (genoptaget). Hvorvidt reassumptionsboet bliver skattepligtigt af de yderligere indtægter, afgøres efter de almindelige regler for indkomstopgørelse. I tilfælde af skattepligt omfatter skattepligtsperioden tidsrummet fra reassumptionen til den derefter følgende opløsning. Uudnyttede underskud fra før reassumptionen kan fradrages i reassumptionsboets indtægt i overensstemmelse med reglen i LL § 15.

Ved lov nr. 198 af 14. marts 1997 er SEL § 5, stk. 3 ændret således, at selskaber m.v. skal indsende selvangivelse for indkomståret forud for det afsluttende indkomstår samtidig med anmeldelsen om opløsning, hvis den normale frist for indsendelse af selvangivelsen efter skattekontrollovens § 4, stk. 2, udløber senere. Ved samme lovændring er der indført en bestemmelse om mulighed for udsættelse med fristen for indsendelse af anmeldelse og selvangivelse. Se i øvrigt cirk. nr. 95 af 29. juni 1997.

Anmeldelsesfristen i SEL § 5, stk. 3, løber først fra den endelige beslutning om selskabets opløsning, enten på afsluttende generalforsamling eller ved anpartshavernes endelige godkendelse af likvidationsregnskabet. Dette gælder, uanset om opløsning i forhold til skatteophørstidspunktet efter SEL § 5, stk. 1, er fremrykket til statusdagen i likvidationsregnskabet, jf. TfS 1998,286 (DEP).

S.B.2.1.2.1 Særligt om aktie- og anpartsselskaber

Opløsning af et selskab kan finde sted

1) ved likvidation.

2) ved fusion.

3) ved spaltning.

4) ved skifterettens foranstaltning efter begæring af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

5) ved konkurs.

6) ved opløsning af anpartsselskaber efter § 59 i anpartsselskabsloven.

S.B.2.1.2.1.1

Likvidation

Beslutning om likvidation træffes af generalforsamlingen og meddelelse herom skal indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Om anmeldelsespligt ved selskabets ophør, se S.B.2.1.

Såfremt selskabet opløses ved solvent likvidation, sker dette med en af generalforsamlingen udpeget person som likvidator.

Opløsning af insolvente aktie- og anpartsselskaber sker efter reglerne i konkursloven, jf. lovbek. nr. 118 af 4. feb. 1997. Om konkurs, se nedenfor S.B.2.1.2.4.

Likvidationens indtræden medfører ikke nogen ændring i selskabets skattepligt og pligt til på normal måde at opgøre og selvangive sin skattepligtige indkomst, herunder ved salg af aktiver. Selskabets virksomhed vil ofte fortsætte efter beslutningen om likvidationen, idet en realisation af en virksomhed i drift erfaringsmæssigt er mere indbringende end en realisation af de enkelte aktiver.

Et selskab, der er trådt i likvidation, kan beslutte at træde i virksomhed på ny.

Herved afbrydes den påbegyndte likvidationsbehandling, men beslutningen får ingen skattemæssige konsekvenser.

Likvidationstidspunkt, likvidationsstatus

Ved likvidationens indtræden, der regnes fra generalforsamlingens beslutning herom, skal der i henhold til aktieselskabslovens § 122 og anpartsselskabslovens § 55 udarbejdes en resultatopgørelse for perioden fra udløbet af selskabets seneste regnskabsår til likvidationens indtræden og en balance. Selskabets aktiver optages i likvidationsboets status til forventede realisationsværdier. Reguleringer mellem bogførte værdier og realisationsværdier bogføres på likvidationskontoen. Disse reguleringer har normalt ingen umiddelbar skattemæssig betydning, men der må tages hensyn hertil, når den skattepligtige indkomst ved salg af aktiverne skal opgøres, idet udgangspunktet her er den skattemæssig bogførte værdi.

Likvidationens afslutning

Likvidationens afslutning og selskabets endelige opløsning finder normalt sted ved den afsluttende generalforsamling, jf. S.B.2.1.1.

Skatteophørsdatoen vil, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status, være identisk med denne dato. Se TfS 85,665 (ØLD).

Se også TfS 1992,21, hvor Landsskatteretten på baggrund af konkrete praktiske forhold anså en generalforsamlingsbeslutning om ophør den 3. april 1989 for at være afholdt i naturlig kontinuitet af regnskabsafslutningen den 31. dec. 1988.

Kvittance

Efter anmodning i forbindelse med likvidationens afslutning, vil den skatteansættende myndighed kunne udfærdige en kvittancemeddelelse, hvorved der på det foreliggende grundlag gives meddelelse om, at der ikke bliver rejst yderligere krav om indkomstskat mod boet. Ligningsmyndigheden har dog også opfyldt sine forpligtelser i relation til skattekvittance, selvom meddelelsen går ud på, at der vil blive rejst krav, fx i form af konkrete ansættelser. Uanset en meddelt skattekvittance vil efterfølgende revision kunne komme på tale, såfremt det selvangivelsesmateriale, herunder vedlagte regnskaber m.v., der har dannet grundlag for skattekvittancen, ikke har givet skattemyndigheden tilstrækkeligt grundlag for at foretage en vurdering af, om den skattepligtige indkomst er opgjort korrekt. Der kan fx være tale om, at der er meddelt ukorrekte oplysninger, eller at samtlige relevante oplysninger ikke er forelagt. Se i denne forbindelse TfS 1997,538 (VLD), hvor landsretten stadfæstede en efterfølgende ansættelsesændring med henvisning til, at det regnskab, der blev indsendt sammen med selvangivelserne, ikke var retvisende.

Spørgsmålet om den bindende virkning af en skattekvittance skal endvidere afgøres i overensstemmelse med praksis vedrørende det individuelle forventningsprincip, hvor det bl.a. er en betingelse for at kunne påberåbe sig et myndighedsudsagn, at der er disponeret i tillid hertil, jf. A.H.1.2.1.6. Så længe der ikke er foretaget udlodning af boets midler, kan der således foretages en efterfølgende revision af ansættelsen.

Ved opløsning af anpartsselskaber efter anpartsselskabslovens § 59 henvises til skm. cirk. nr. 95 af juni 1997, hvorefter en betalingserklæring afgives med forbehold for senere revision.

Afsluttende periode

Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab m.v. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning som nævnt i stk. 1 sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted.

S.B.2.1.2.1.2

Indkomstopgørelsen

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et selskab i likvidation foretages efter de sædvanlige regler for opgørelse af skattepligtig indkomst.

Der er dog visse omkostninger forbundet med likvidationen, som ikke kan fradrages, da de må betragtes som kapitaludgifter.

Til disse henregnes udgifter, som direkte er affødt af likvidationen, dvs. honorar til likvidator og revisor for udfærdigelsen af likvidationsregnskab mv. samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, o.lign. Hvis selskabet fortsætter sin virksomhed under likvidationen med likvidator som leder, kan der godkendes fradrag for den del af likvidators honorar, der svarer til normalt ledelseshonorar. Ligeledes vil der kunne accepteres fradrag af en skønsmæssig del af revisionsomkostningerne svarende til, hvad et selskab i drift normalt skulle udrede.

Afhændelse af aktiver under likvidationen må ske til handelsværdier. Dette volder ingen vanskeligheder, hvis afhændelsen sker til fremmede, idet overdragelsesværdierne da normalt må anerkendes som handelsværdier. Sker afhændelsen derimod til aktionærer eller til personer eller selskaber mv., som er nært knyttet til aktionærerne, må myndighederne påse, at overdragelsesværdierne svarer til aktivernes værdi i handel og vandel. Er dette ikke tilfældet, må værdien korrigeres, således at handelsværdien danner grundlag for opgørelsen af salgsavancen.

Ved likvidation af en tandlægevirksomhed drevet i selskabsform fandtes der ved beregningen af likvidationsprovenu i forbindelse med opløsning af selskabet at skulle medregnes værdi af goodwill (RR 1985.289 SM).

Under likvidationen finder underskudsfremførsel i medfør af LL § 15 sted på normal vis. Det bemærkes i denne forbindelse, at den afsluttende periode anses som et selvstændigt indkomstår.

Hvis et sambeskattet datterselskab ophører ved likvidation, skal der ikke foretages en afsluttende ansættelse for datterselskabet, da sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør. Har datterselskabet ved likvidationens slutning ubenyttede underskud fra sambeskatningsperioden, kan disse fradrages efter de almindelige regler herom, se S.D.5.2.

Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser

Har selskabet henstående, ubenyttede henlæggelser til investeringsfond, må disse efterbeskattes i overensstemmelse med reglerne iIFL§ 10. Den periode, som ansættelsen omfatter, anses i den forbindelse som et år.

Efter IFL § 10, stk. 1, medregnes de ubenyttede investeringsfondshenlæggelser med tillæg af 5 pct. af henlæggelsesbeløbet for hvert år regnet fra henlæggelsesårets udløb og indtil likvidationsårets udløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

S.B.2.1.2.1.3

Udlodninger til aktionærerne

Udlodninger ved likvidationens afslutning af andre aktiver end kontante midler, må ske til aktivernes værdi i handel og vandel.

Dette gælder også udlodninger, der sker ved modregning af aktionærens gæld til selskabet. Bedømmelsen af værdien må ske efter karakteren af den pågældende gæld, således at pantegæld eller gæld i henhold til gældsbrev uden pantesikkerhed ansættes til kursværdi, medens f.eks. anfordringsgæld normalt ansættes til pålydende værdi.

Udlodninger af likvidationsprovenu til aktionærerne, som finder sted forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, anses som udbytte fra selskabet, og hele beløbet beskattes som almindelig indkomst, jf. LL § 16 A, stk. 1. Om det endelige opløsningstidspunkt i forhold til aktionærerne, se S.G.3.1.

Når særlige forhold taler derfor, kan den kommunale skattemyndighed henholdsvis den skatteansættende myndighed (jf. skm.bek. nr. 336 af 10. juni 1998, som ændret ved skm. bek. nr. 362 af 19. juni 1998, §§ 2 C og 3 ) tillade, at det udloddede beløb ikke anses som almindelig indkomst, men at beløbet overføres til beskatning efter de almindelige aktionærbeskatningsregler, se LL § 16 A, stk. 3. Se S.G.3.1 og S.G.1.3.

S.B.2.1.2.2 Fusion og spaltning

Såfremt et selskab ophører ved fusion med et andet selskab, ligestilles dette med en likvidation, og de foran anførte regler finder tilsvarende anvendelse.

Dette gælder dog ikke, såfremt fusionen eller spaltningen i medfør af fusionsskatteloven gennemføres som en skattefri fusion eller skattefri spaltning, idet beskatningen i disse tilfælde udskydes, jf. cirk. nr. 31 af 22. feb. 1996 om fusionsskatteloven. Se også særreglen i sambeskatningscirkulæret ( TSS-cirk. 1997-39 ) vilkår 2.11. Der henvises herom til S.D.1.

S.B.2.1.2.3 Opløsning på Erhvervs- og Selskabsstyrelsens foranledning

Selskaber kan efter begæring fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen opløses ved skifterettens foranstaltning, når selskaberne ikke opfylder de i aktieselskabsloven eller anpartsselskabsloven stillede krav til selskaberne.

I forbindelse med disse opløsninger vil det ofte forekomme, at der ikke findes midler i selskabet til at dække omkostningerne ved likvidationsbehandlingen, og selskabet vil da straks blive opløst i medfør af konkurslovens § 143.

S.B.2.1.2.4 Konkursskatteloven

Selskaber, hvor fristdagen efter konkursloven er den 27. dec. 1990 eller senere, er omfattet af KKSL. Disse selskaber er skattepligtige indtil selskabets opløsning. Konkursindkomsten er dog kun skattepligtig såfremt den skatteansættende myndighed, jf. SSL §§ 12 A og 38, har truffet beslutning herom. Afgørelsen om skattepligt skal træffes inden 3 måneder fra modtagelsen af genpart af statusoversigt samt eventuel indberetning og resultatopgørelse. Der kan dog træffes afgørelse om skattepligt senere, hvis der indgår et aktiv i boet, som enten ikke er nævnt i de tidligere oplysninger, eller hvis tilhør til boet må anses for usikkert eller omstridt.

Bestemmelse om skattepligt bør træffes, hvis det skønnes, at konkursindkomsten opgjort efter fradrag af tidligere års underskud overstiger 100.000 kr. Hvis det må antages, at kun en mindre del af skatten kan inddrives, kan den skatteansættende myndighed undlade at træffe bestemmelse om skattepligt.

Konkursindkomsten er selskabets indtægter og udgifter fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges, og boets indkomst indtil konkursens afslutning.

Der indsendes først selvangivelse for indkomstår under konkursen i det indkomstår, hvori konkursen afsluttes.

Forinden skatteberegningen gives et fradrag på 100.000 kr.

Underskud fra før konkursens slutning kan ikke fradrages efter dette tidspunkt.

Inden for konkursperioden, dvs. fra det tidspunkt hvor dekret afsiges og indtil konkursens slutning samt i perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges, indtil afsigelse af konkursdekretet, kan underskud, ved opgørelsen af konkursindkomsten i hvert enkelt indkomstår fremføres eller tilbageføres i hele konkursindkomsten.

Underskud fra tidligere indkomstår, der efter LL § 15 var fradragsberettigede i konkursåret, kan også fradrages i alle indkomstår under konkursen.

Indkomstår i KKSL's forstand omfatter for selskaber samme perioder som ansættelserne efter SEL, se TfS 1994,542.

En givet tilladelse til sambeskatning mellem selskaber bortfalder fra og med det indkomstår hvor konkursdekret afsiges. Selskaber, der var sambeskattede i året forud for konkursåret, hæfter solidarsk for skatterne af selskabets konkursindkomst.

S.B.2.1.2.5 Opløsning efter ApS-lovens § 59

Efter SEL § 5, stk. 3, skal anpartsselskaber, der søges opløst efter anpartsselskabslovens § 59, inden 1 måned efter ophør af den erhvervsmæssige aktivitet indsende en anmeldelse til den skatteansættende myndighed, jf. SSL § 12 A og 38, sammen med en opgørelse af indkomsten (selvangivelse) for det afsluttende indkomstår. Anmeldelsen sker med henblik på at få udstedt en betalingserklæring fra told- og skattemyndighederne (Told- og Skatteregionen) om, at der ikke foreligger skatte- og afgiftskrav vedrørende selskabet.

Efter § 59 i anpartsselskabsloven kan anpartshaverne i et selskab, der har betalt alle kreditorer, over for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen afgive en erklæring om, at al gæld er betalt, og at selskabet er opløst.

Formålet med bestemmelsen i SEL § 5, stk. 3, 2. pkt. er, at told- og skattemyndighederne hurtigt skal kunne udstede en betalingserklæring til de selskaber, der ønskes opløst på denne måde.

Den erhvervsmæssige aktivitet i et selskab, der søges opløst efter anpartsselskabslovens § 59, anses efter bestemmelsen i SEL § 5, stk. 3, for ophørt på det tidspunkt, som anpartshaverne har valgt som skæringstidspunkt. Indstilles anpartsselskabets sædvanlige drift uden, at anpartshaverne har truffet beslutning om at søge selskabet opløst efter anpartsselskabslovens § 59, er selskabet ikke omfattet af SEL § 5, stk. 3, 2. pkt. Se i øvrigt cirk. nr. 95 af 29. juni 1997.

S.B.2.2 Overgang til skattefri virksomhed

Foruden ved opløsning ophører skattepligten, når et selskab eller en forening opgiver sin hidtidige skattepligtige virksomhed, og for fremtiden bliver skattefri.

Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Overgang til skattefri virksomhed sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen mv. på tidspunktet for overgangen.

For skattepligtige foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6 finder reglerne tilsvarende anvendelse, når foreningen mv. helt eller delvis ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Også for et selskab, der flytter til Grønland, skal der foretages afsluttende ansættelse, se SEL § 5, stk. 5.

S.B.2.3 Udenlandske selskaber og foreninger

Efter SEL § 7 vedvarer skattepligten for udenlandske selskaber og foreninger, der er undergivet begrænset skattepligt efter SEL § 2, stk. 1a, b og f, ligeledes til udløbet af det indkomstår, hvori opløsningen eller ophøret af den skattepligtige virksomhed finder sted.

De ovenfor beskrevne regler for danske selskaber og foreninger finder også anvendelse på de her omhandlede skattepligtige selskaber og foreninger mv..

S.B.3 Overgang fra en beskatningsform til en anden

De af SEL omhandlede selskaber og foreninger kan, hvad grundlaget for indkomstopgørelsen angår, deles i to principielt forskellige grupper, nemlig kooperative virksomheder, SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og de andre selskaber og foreninger.

Men også inden for de sidstnævnte er der visse forskelligheder, hvoraf navnlig kan fremhæves, at de af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger mv. kun er skattepligtige af erhvervsmæssig virksomhed.

Ændringer af vedtægter o.lign. kan bevirke, at et selskab eller en forening må henføres til beskatning efter andre regler end hidtil. SEL §§ 5 A-C giver regler om beskatning ved sådan overgang til anden beskatningsform. Reglerne finder tillige anvendelse på fonde mv. omfattet af FBL, jf. FBL § 2, stk. 2 - 4.

Se om overgang af beskatningsform også skd. cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 pkt. 34-41.

Det er en forudsætning for anvendelse af reglerne i SEL §§ 5 A-C, at ændringerne i den skattemæssige stilling ikke medfører, at der i retlig forstand foreligger en opløsning af det hidtidige selskab mv. med efterfølgende stiftelse af et nyt.

Navnlig hvor selskabet hidtil har været et indregistreret aktie- eller anpartsselsselskab, vil ændringerne kunne medføre, at selskabet må likvideres, og i så fald kommer de i afsnit S.B.2 beskrevne regler i SEL § 5 til anvendelse.

S.B.3.1 Overgang til kooperationsbeskatning

SEL § 5 A indeholder regler om overgang fra skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2a, 2b, 3a, 4, 5, 5a, 5b eller 6 eller i medfør af § 1, stk. 2, 1. pkt., til skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 3 eller stk. 2. SEL § 5 A, stk. 1 er formuleret, således at den efter sin ordlyd omhandler situationer, hvor der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 fra beskatning efter andre regler i § 1.

SEL § 5 A finder også anvendelse på overgang fra skattepligt i medfør af FBL § 1 til skattepligt i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 eller i medfør af SEL § 1, stk. 2, jf. FBL § 2, stk.3. Ifølge FBL § 2, stk. 3 finder SEL § 5 A anvendelse, hvis der indtræder en sådan ændring, at en fond eller forening overgår fra beskatning efter reglerne i FBL til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Se S.H.8.

Det karakteristiske ved en sådan overgang er, at selskabet eller foreningen mv. forinden overgangen beskattes af en indkomst opgjort efter de almindelige regler om indkomstopgørelse, medens det efter overgangen beskattes af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen.

Selskabet har før overgangen kunnet foretage skattemæssige afskrivninger i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven, herunder begyndelsesafskrivninger på bygninger og installationer samt forlods afskrivning med investeringsfondsmidler.

Efter overgangen vil selskabets skattemæssige afskrivninger på maskiner, inventar og lign. driftsmidler samt nedskrivning på varelagre kun påvirke den formuemæssige værdi af disse aktiver, og vil således indirekte medføre reduktion af den skattepligtige indkomst.

Ifølge SEL § 5 A, stk. 3, medfører overgangen, at selskabets henlæggelser til investeringsfonds, som henstår ubenyttet på tidspunktet for overgangen, skal efterbeskattes.

Endvidere skal selskabet ved opgørelsen af sin indkomst medregne fortjeneste eller tab på de formuegoder, som selskabet er i besiddelse af ved ophøret af sin hidtidige skattepligtige virksomhed, idet formuegoderne skal betragtes som solgt til handelsværdien ved overgangen.

Det bestemmes i stk. 2, at selskabets bestyrelse inden 1 måned efter den ændring, der medfører overgangen til anden skattepligtsform, skal indsende anmeldelse herom i lighed med anmeldelse om selskabets likvidation, (jf. foran S.B.2.1.2.1.1. og S.B.2.1.1.).

Beskatningen som kooperativ virksomhed finder første gang sted for det indkomstår, der begynder efter overgangen til kooperationsbeskatning.

S.B.3.2 Overgang fra kooperationsbeskatning

I SEL § 5 B gives overgangsregler for beskatning af foreninger, der hidtil har været kooperative virksomheder, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3, samt § 1, stk. 2, og som følge af ændringer i de organisatoriske forhold for fremtiden er omfattet af andre af SEL skattepligtsbestemmelser. SEL § 5 B finder tilsvarende anvendelse ved overgang af skattepligt i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, samt § 1, stk. 2, 2. pkt., til skattepligt i medfør af FBL § 1, jf. FBL § 2, stk. 4.

Her foreligger den omvendte situation af den, som er omtalt under S.B.3.1. Foreningen har hidtil baseret sin skattepligtige indkomst på en formueopgørelse, men skal i fremtiden beskattes af en indkomst, der opgøres med grundlag i et driftsregnskab.

Efter lovbestemmelsen får ændringer først virkning for selskabets eller foreningens mv. skattepligt fra udløbet af det pågældende indkomstår.

Efter SEL § 5 B vil andelsselskabet blive undergivet en særlig overgangsbeskatning. Der gøres således op med den formue, der er opsamlet under andelsbeskatningen. Bestemmelsen finder anvendelse, hvis der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening m.v. overgår fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, til beskatning efter andre regler i § 1, bortset fra § 1, stk. 1, nr. 6.

Overgangen får først virkning for selskabets eller foreningens m.v. skattepligt fra udløbet af det pågældende indkomstår. Ved en sådan overgang finder reglerne i SEL § 35 K samt FBL §§ 16 - 19 tilsvarende anvendelse.

Ifølge FBL § 2, stk. 4 får en overgang fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 til beskatning efter FBL ligeledes først virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår. I denne situation finder FBL §§ 16 - 22 ligeledes anvendelse.

Ved overgangen skal der ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen m.v. under beskatningen efter § 1, stk. 1, nr. 3 eller en tilsvarende beskatning. Beløbet opgøres som handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen fratrukket en evt. indbetalt andelskapital. Såfremt selskabet eller foreningen tidligere har været beskattet efter andre regler i SEL § 1, opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdien fratrækkes en evt. indbetalt andelskapital. Beløbet skal angives ved selvangivelsen for overgangsåret.

Det opgjorte beløb er skattepligtig indkomst for selskabet eller foreningen m.v. Beløbet beskattes med 50%, jf. SEL § 19, stk. 2. Da udlodningerne beskattes i selskabet, er de skattefri for modtagerne, jf. LL §§ 16 A og 16 B. Ifølge § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt. indtræder beskatningen dog først i takt med, at selskabet eller foreningen efter overgangen foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet eller foreningen m.v. endeligt opløses, eller betaler for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter overgangen, anses i første række at hidrøre fra det opgjorte beløb.

Ved selvangivelsen skal selskabet eller foreningen m.v. give oplysning om den del af beløbet, der endnu ikke er beskattet.

Det er ikke muligt at modregne efterfølgende underskud i aktieselskabet i det beløb, der skal overgangsbeskattes.

Ved en senere overgang som nævnt i SEL § 5 A ophører beskatningen af det opgjorte beløb. Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt der senere sker overgang efter § 5 B, en fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3 eller en omdannelse som nævnt i FUL § 14 e. (se herom S.D.1.5. og S.D.1.12.)

Det påhviler bestyrelsen for foreningen, der beskattes efter § 1, stk. 1, nr. 3, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt foreningens omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25% af den samlede omsætning.

De ovenfor i nærværende afsnit anførte regler om i hvilken takt det opgjorte beløb beskattes (§ 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt.) finder ikke anvendelse, i det omfang en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, som ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår. Det vil i disse tilfælde sige, at der ikke sker nogen beskatning af foreningen. Foretages udlodninger derudover eller andre udlodninger end nævnt i LL § 16 A, foretages en beskatning af disse foreninger efter SEL § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt. - det vil sige beskatning af foreningen med 50%. Det påhviler bestyrelsen for en forening, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger skal eller ikke skal beskattes.

Der skal ved en ændring som nævnt i SEL § 5 B, stk. 1 ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen m.v. under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller efter stk. 2, eller en tilsvarende beskatning. Beløbet opgøres og beskattes på samme måde som efter bestemmelsen i § 5 B, jf. ovenfor.

Fra og med det første indkomstår, hvor de ændrede skattepligtsforhold har virkning (overgangsåret), kan foreningen med virkning for indkomstopgørelsen anvende de almindelige gældende regler om afskrivninger, varelagernedskrivning mv.

S.B.3.3 Overgang mellem andre beskatningsformer

SEL § 5 C, jf. FBL § 2, stk. 2, indeholder overgangsregler ved skattepligtsændringer i andre tilfælde end dem, der er omtalt under S.B.3.1 og S.B.3.2. I disse andre tilfælde foretages indkomstopgørelsen også i fremtiden efter samme hovedprincip som hidtil, altså enten på grundlag af et sædvanligt driftsregnskab eller på grundlag af en formueopgørelse, som det vil være tilfældet, når en indkøbsforening bliver produktions- og salgsforening eller omvendt.

Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er ikke omfattet af SEL § 5 C. Det vil sige, at overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, er omfattet af den almindelige overgangsbeskatning efter SEL § 5.

Ændringen har skattemæssig virkning fra udløbet af det indkomstår, hvori de forhold, som begrunder ændringen, er opstået. Der skal således ikke foretages afsluttende ansættelse.

Med hensyn til afskrivninger, varelagernedskrivninger mv., skal der ikke ske beskatning som følge af skattepligtsændringen, jf. SEL § 5 C, stk. 2, hvor der er foreskrevet succession med hensyn til nedskrivninger, anskaffelsessummer mv.

Da et kommanditaktieselskab, jf. aktieselskabslovens § 173, ikke er omfattet af selskabsskatteloven skal der ved et aktieselskabs omdannelse til kommanditaktieselskab ske ophørsbeskatning af selskabet efter SEL § 5. Se TfS 1992,234 om beskatning af kommanditaktionærer.

S.C Objektiv skattepligt

S.C.1 Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

S.C.1.1 Almindelige regler

Ifølge SEL § 8, stk. 1 opgøres den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i SEL omhandlede selskaber og foreninger m.v.

S.C.1.1.1 Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst

Udgangspunktet er en formodning for, at indkomst som fremtræder som selskabsindkomst, også skatteretligt skal accepteres sådan.

I praksis har spørgsmålet om afgrænsning af selskabsindkomsten overfor personindkomsten dog været aktuel i følgende 3 relationer

a) I tilfælde, hvor det af lovregler fremgik, at en given aktivitet ikke kunne udøves i selskabsform.

b) I tilfælde, hvor den udførte aktivitet der begrundede indkomsten alene kunne opfyldes af den fysiske person selv - manglende mulighed for substitution.

c) I tilfælde, hvor det på grund af faktiske forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten - rette indkomstmodtager.

Lov udelukker selskabsform

Det må antages at være yderst sjældent, at det lovmæssigt er reguleret, at en given aktivitet ikke kan udøves i selskabsform. Det har tidligere været relevant i forhold til fx. landinspektører og hyrevognskørsel. Men nu fremgår det af § 4 i lov nr. 329 af 14/5 1997 om taxikørsel og af § 4a i lbkg. 925 af 18/11 1992, at begge disse erhverv kan drives i selskabsform.

I det omfang det konstateres, at en virksomhed i strid med en eventuel lovbestemmelse drives i selskabsform, skal der ske regulering, således at indkomsten ved erhvervets udøvelse beskattes hos den fysiske person, der må anses for at have erhvervet indkomsten, jf. lsr. 1980.63. Se nedenfor om regulering af personens og selskabets indkomstansættelser.

I denne sammenhæng skal det bemærkes, at skattemyndighederne ikke som sådan skal påse overholdelsen af sådanne lovbestemmelser, idet denne kontrol henhører under andre offentlig myndigheder. I de tilfælde, hvor en aktivitet ifølge lov herom forudsætter en særlig autorisation, fx. advokatvirksomhed, almen lægepraksis, tandlægevirksomhed, kiropraktorvirksomhed samt specialllæge anerkendes det skattemæssigt, at indkomsterhvervelsen kan ske i selskabsform. I TfS 1997.517 anerkendtes det således også, at en dyrelægepraksis skattemæssigt kunne drives i selskabsform.

Substitutionstilfælde

Det har tidligere været antaget, at i de tilfælde, hvor den aktivitet som begrundede indtægten, efter sin karakter udelukkende kunne udøves af skatteyderen personligt og ikke af nogen anden - det var altså ikke muligt at foretage substitution - der var det kun skatteyderen personligt der kunne anses som rette indkomstmodtager og ikke dennes selskab, uanset indtægten var blevet indtægtsført i selskabet. Som typisk tilfælde, hvor en given indkomst ikke anerkendtes som selskabsindkomst, kan nævnes honorar til en solist med et program, der ikke kunne udføres af andre. Problemet har således særligt været relevant i forhold til kunstnere m.fl.

Højesteret har nu ved dom af 16. juli 1998, TfS 1998.485, taget stilling til dette spørgsmål. Sagen drejede sig om spørgsmålet, om en operasanger kunne drive sin koncertvirksomhed m.v. i selskabsform.Skatteyderen var ansat som operasanger ved Det Kongelige Teater og havde herudover indtægter ved koncerter og andre kunstneriske aktiviteter i Danmark og udlandet, og han ønskede at drive denne koncertvirksomhed m.v. gennem et anpartsselskab. Ligningsrådet havde tidligere svaret benægtende på spørgsmålet, om sådan virksomhed kunne drives i selskabsform. landsskatteretten og landsretten kom til det samme resultat. Højesteret bemærkede, at det forhold, at selskabets virksomhed i det væsentlige ville bestå i udbud af kunstneriske aktiviteter, som kun kunne opfyldes af den pågældende selv, ikke adskilte virksomheden afgørende fra anden virksomhed, som i de senere år udøves i selskabsform. Der var hverken i SL eller på andet grundlag hjemmel til at frakende kunstnerisk virksomhed i selskabsform skatteretlig betydning. Skatteministeriet skulle herefter anerkende, at operasangeren kunne drive sin kunstneriske virksomhed gennem et anpartsselskab.

Det må herefter generelt lægges til grund, at manglende substitutionsmulighed for en fysisk person - dvs. tilfælde hvor aktiviteten alene kan opfyldes af personen selv - ikke i sig selv udelukker, at aktiviteten i skattemæssig henseende udøves i selskabsform, således at indkomsten kan anses for erhvervet af selskabet.

For disse tilfælde er der endvidere udsendt genoptagelsescirkulære, jf. TSS-cir. 1998-27.

Rette indkomstmodtager

Tilbage er de tilfælde, hvor det som følge af de faktisk foreliggende forhold er vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten. Spørgsmålet skal løses ved en egentlig bevisvurdering ud fra de konkret foreliggende oplysninger.

Som udgangspunkt må indgåede aftaler respekteres. I tvivlstilfælde må der foretages en konkret vurdering af, om det er selskabet eller personen der har erhvervet retten til vederlaget. Udfra aftaleretlige og selskabsretlige regler må det således vurderes, hvem der er berettiget eller forpligtet i henhold til kontrakten om arbejdets udførelse. I denne vurdering må der henses til, hvem et erstatningskrav for misligholdelse af kontrakten eller et funktionærretligt krav kan gøres gældende mod. Endelig kan der også ses på, om instruktionsbeføjelsen overfor personen reelt ligger hos hovedaktionærsselskabet eller dettes medkontrahent.

Fra praksis om spørgsmålet om rette indkomstmodtager kan følgende nævnes

TfS 1998, 114 HD. Sagen drejer sig om spørgsmålet, om en indkomst var selskabsindkomst eller personlig indkomst for skatteyderen, der havde bestemmende indflydelse i selskabet. Efter skatteyderens konkurs stiftedes et selskab, A ApS, med skatteyderens 3 mindreårige børn som stiftere, og skatteyderen blev ansat i selskabet, der drev virksomhed med handel med edb-produkter m.v. Senere stiftedes et nyt selskab, B ApS, med A ApS og en tredjemand som stiftere, hver med 50 pct., og A ApS overdrog virksomheden til det nye selskab. Endvidere stillede A ApS skatteyderens arbejdskraft til rådighed for B ApS, som betalte for arbejdskraften med vederlag, som blev erlagt til A ApS. A ApS købte 10 malerier af en kunstner samt ydede kunstneren et lån på 20.000 kr. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen havde den bestemmende indflydelse i begge selskaber. De vederlag, som B ApS betalte til A ApS for skatteyderens arbejdskraft, var skattepligtige hos skatteyderen som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Købet af malerierne og lånet til kunstneren kunne ikke anses som normale forretningsmæssige dispositioner, og det godkendtes, at tilsvarende beløb af skattemyndigheden var blevet ført til beskatning hos skatteyderen. Højesteret stadfæstede landsrettens dom.

TfS 1997, 392 HD. Selskab A ejede hele kapitalen i et anpartsselskab B, der fremstillede bøsninger m.v. Selskaberne var sambeskattede. Salget af produkterne til de nordiske lande skete gennem moderselskabet A, medens salget til kunder i Holland og Tyskland skete gennem et firma C i Liechtenstein, idet fakturaerne blev udskrevet til dette. Skattemyndighederne fandt med tilslutning fra Landsskatteretten, at der var sket en underfakturering, idet de faktisk opnåede priser ved videresalget til firmaerne i Holland og Tyskland var omtrent det dobbelte af de fakturerede priser. Endvidere fandt man, at firmaet i Liechtenstein var uden erhvervsmæssig virksomhed og ikke kunne anses for et skattemæssigt eksisterende selskab. Selskab A var derfor for skatteåret 1981/82 skattepligtigt af den ved videresalget opnåede fortjeneste. Landsretten fandt ikke, at priserne ved salget til firmaet C i Liechtenstein efter det for retten oplyste afveg væsentligt fra priserne ved salg til andre udenlandske aftagere. Selv om der var tale om salg til en mellemhandler, fandtes der ikke at være tale om en indkomstoverførsel, der kunne tilsidesættes af skattemyndighederne. Det forhold, at det kunne antages, at virksomheden i Liechtenstein beherskedes af den samme person, som havde behersket selskab B, og at han havde udøvet samme virksomhed begge steder, kunne ikke begrunde, at selskabet blev skattepligtigt af fortjenesten, hvorimod den pågældende person eventuelt kunne være begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d. Indkomsten blev herefter af landsretten nedsat med den beskattede fortjeneste. Højesteret stadfæstede landsrettens dom (dissens).

TfS 1997,69 (VLD). Skatteyderen var direktør og hovedanpartshaver i et handelsselskab ApS, som drev virksomhed bl.a. med salg af juletræer og grønt fra forpagtede eller lejede jorder. Disse aktiviteter blev dog overladt til et andet af hans søn ejet ApS. Sidstnævnte selskab (salgsselskab), som var uden ansatte og uden lønudbetalinger, skulle arbejde for størst mulig afsætning af handelsselskabets juletræer, men salgsselskabet kunne ikke indgå aftaler i eget navn, og kontrakter skulle indgås mellem handelsselskabet og køberne. Til salgsselskabet udbetaltes provision på 10 pct. Handelsselskabet foretog i 1988 fradrag for provisionsudgifter til salgsselskabet med 95.946 kr., svarende til 10 pct. af salget. Landsskatteretten og den stedlige skattemyndighed fandt, at provisionsindtægten var vederlag til skatteyderen for udført arbejde og skattepligtig som personlig indkomst, idet overførslen af provisionsindtægten til salgsselskabet ikke kunne anses forretningsmæssigt begrundet. Landsretten fandt ligeledes, at beløbet ikke var indkomst for salgsselskabet, men lagde til grund, at salgsarbejdet var udført af både skatteyderen og hans søn og derfor ikke skattepligtigt for skatteyderen alene. Sagen hjemvistes til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden.

TfS 1996,604 ØLD. Skatteyderen stiftede i 1975 sammen med et dansk og et hollandsk firma et anpartsselskab med henblik på at udføre landopmålingsopgaver i Arabien. Skatteyderen, der ejede 10 pct., blev udpeget til at lede arbejdet, og i 1976 etablerede selskabet et samarbejde med et arabisk selskab. Efter samarbejdsvanskeligheder imellem den danske og den hollandske hovedanpartshaver blev det aftalt, at alle i det danske selskab ansatte personer skulle overgå til ansættelse i det arabiske selskab. I 1980 blev der indgået nye aftaler, hvorved det arabiske selskab stillede som betingelse, at skatteyderen påtog sig at være daglig teknisk leder i selskabet, og at han som ejer af det danske selskab, der i 1979 var erklæret konkurs, forpligtede sig til at være til rådighed i Arabien i et nærmere fastsat tidsrum. Med henvisning til de i 1980 indgåede aftaler og til, at det danske selskab efter en rekonstruktion reelt var et tomt selskab, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen var personligt skattepligtig af indkomster, som han havde selvangivet i det danske selskab. Landsretten fandt ligeledes, at honorarer m.v. fra det arabiske selskab var lønindkomst for skatteyderen, og sagen blev for landsretten forligt på dette grundlag.

Spørgsmålet om rette indkomstmodtager opstår typisk i hovedaktionærforhold, hvor der kan være en vis sammenblanding af selskabets og personens dispositioner, se fx. Højesterets dom af 21. juni 1983, refereret i UfR 1983.699 og i skd. 67.414 (Bohart), hvor en direktørs opspaltning af sit arbejdsvederlag fra hovedaktionærselskabet - iværksat ved oprettelsen af nyt selskab, hvis hovedformål var at give mulighed for skattemæssige besparelser - ikke blev anset for bindende for skattemyndighederne. Har den fysiske person ikke den bestemmende indflydelse i selskabet, der indtægtsfører vederlaget for det af personen udførte arbejde, må indtægtsførsel og beskatning alene i selskabet normalt godkendes, idet personen betragtes som ansat i selskabet. Om omdannelse af mark- og besætningsdrift til et driftsfællesskab, der agtedes organiseret som et anpartsselskab, se Told.Skat Nyt 1993.5.216 (TfS 1993,105 BF).

Lønmodtagere

Et særligt tilfælde inden for denne kategori, er de tilfælde hvor en lønmodtager aftaler med sin arbejdsgiver, at lønnen skal indbetales til et af ham selv behersket aktieselskab. Her må lønnen skattemæssigt betragtes som udbetalt til lønmodtageren selv. Lønmodtageren kan således ikke "sætte sig selv på aktier" med den virkning, at han alene bliver beskattet personligt af det udbytte, selskabet udbetaler, jf. lsr. 1978.61, 1982.161 og 162. Se også skat 1989.1.72 (TfS 1989,20). Den nævnte situation må ikke forveksles med de sædvanlige tilfælde, hvor tidligere lønmodtagere opretter deres eget hovedaktionærselskab og lader dette påtage sig entrepriser, konsulentopgaver m.v.

Se også TfS 1998.312. Sagen drejer sig om spørgsmålet, om konsulenthonorarer skulle beskattes hos en skatteyder personligt, eller om et af ham ejet anpartsselskab var rette indkomstmodtager. Skatteyderen blev i 1990 ansat i en danske afdeling af det tyske selskab, X GmbHs, og ifølge et appendiks til ansættelsesaftalen skulle vederlaget 20.000 kr. månedligt samt en provision på 3 pct. af alt salg udbetales til det af skatteyderen ejede selskab, A ApS. Sidstnævnte selskab udskrev fakturaer, benævnt konsulenthonorarer, som blev honoreret af det tyske selskab. Skattemyndighederne godkendte ikke, at honorarerne blev indtægtsført i selskabet, men anså vederlag på 844.977 kr. som lønindtægt for skatteyderen. Landsretten fandt, at vederlagene skulle henføres til skatteyderens personlige indkomst.

Regulering af personens og selskabets indkomstansættelser

Den fysiske person, der udfører arbejdet for selskabet, vil som oftest have modtaget et vederlag herfor. I disse tilfælde skal ind komstansættelsen for personen derfor kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen.

Selskabet, der har modtaget indtægten, vil have selvangivet denne, og selskabets indkomstansættelse skal derfor ikke ændres, medmindre der opnås tilladelse til omgørelse og det over for ligningsmyndigheden godtgøres, at forholdet er berigtiget ved, at beløbet er udbetalt eller godskrevet personen.

S.C.1.2 Specielle regler

På visse områder gælder desuden særlige regler, der omtales i det følgende, idet der i øvrigt henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 47.

S.C.1.2.1 Overkurs mv.

Overkurs - d.v.s. kurs ud over pari - som et selskab opnår ved udstedelse af aktier ved stiftelse eller ved senere udvidelse af aktiekapitalen, skal ikke medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 1.

Skattefriheden gælder såvel en officiel overkurs, hvor det beløb, som aktionæren indbetaler udover aktiens pålydende værdi, bogføres i selskabet som egenkapital, som en uofficiel overkurs, hvor merværdien ikke bogføres som egenkapital, men foreligger som en skjult reserve.

Den omstændighed, at overkursen i forbindelse med en kapitaludvidelse overstiger, hvad en uafhængig køber ville betale for de nytegnede aktier, medfører ikke i sig selv, at overkursen falder uden for skattefritagelsesbestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 1.

Aktieerhvervelser i udviklingslande

Ligningsrådet har bestemt, at danske virksomheder, der foretager leverancer til aktieselskaber i udviklingslande, hvor leverancerne er betinget af, at en del af vederlaget herfor erlægges i form af aktier i vedkommende selskab, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan nedskrive aktiernes værdi til handelsværdien på modtagelsestidspunktet.

Det er en betingelse for fradragsretten ved nedskrivningen, at fortjeneste ved senere afståelse af aktierne, herunder ved opløsning af det udenlandske selskab, medregnes til den danske virksomheds skattepligtige almindelige indkomst, og at fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes nedskrevne værdi.

Det skal fremgå af regnskabet eller af et særligt bilag til selvangivelsen, at aktierne er omfattet af denne ordning.

S.C.1.2.1.1 Salg af egne aktier

Det beløb, som aktionærerne indbetaler til selskabet i forbindelse med selskabets salg af dets beholdning af egne aktier til aktionærerne i samme forhold, hvori disse i forvejen ejer aktier, sidestilles med overkurs ved aktieemission og er derfor skattefri.

Såfremt salget sker i et andet forhold, behandles selskabets salg af de egne aktier skattemæssigt efter de gældende aktieavancebeskatningsregler.

Uafhentede fondsaktier mv.

Efter aktieselskabslovens § 40 gælder en særlig regel om fondsaktier, der ikke begæres udleveret af aktionæren. 5 år efter udstedelsen opfordres aktionæren ved bekendtgørelse i Statstidende til at afhente fondsaktien inden 6 måneder. Overskrides denne frist, kan selskabets bestyrelse afhænde fondsaktien, men provenuet fra salget skal i yderligere 5 år være til disposition for aktionæren. Er beløbet ikke afhentet inden disse 5 år efter afhændelsen, tilfalder beløbet selskabet. En tilsvarende regel gælder efter aktieselskabslovens § 134 l, stk. 4 for aktieselskaber, som omdannes til anpartsselskaber, når aktionærer i selskabet ikke melder sig som anpartshavere.

Beløb, som efter disse regler tilfalder selskabet, anses for skattepligtige på det tidspunkt, hvor selskabet har erhvervet endelig ret til dem, dvs. når salgsprovenuet for aktierne efter de 5 år ikke er afhentet af aktionæren. De udgifter, som et selskab afholder efter aktieselskabslovens § 40, er ikke fradragsberettigede.

S.C.1.2.2 Rekonstruktion af selskaber

Spørgsmålet vedrørende de skattemæssige konsekvenser af rekonstruktion af selskaber er især aktuelt som følge af bestemmelserne i aktieselskabslovens § 69 a og anpartsselskabslovens § 52.

Efter § 69 a i aktieselskabsloven skal bestyrelsen foranledige, at generalforsamling afholdes senest seks måneder efter, at selskabet har tabt halvdelen af sin aktiekapital. På generalforsamlingen skal bestyrelsen redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder selskabets opløsning.

Ligningsvejledning 1998, Aktionær og Selskaber

S.A Subjektiv skattepligt

S.B Skattepligtens indtræden og ophør, herunder stiftelse og opløsning af aktie- og anpartsselskaber

S.C Objektiv skattepligt

S.D Koncernforhold

S.E Skatteberegning

S.F Beskatningen af udbytte mv. fra aktieselskaber, anpartsselskaber og andelsselskaber

S.G Beskatning ved afståelse af aktier, andelsbeviser og lign.

S.H. Beskatning af fonde, foreninger m.v.

S.I. Koncernforbundne selskaber. Transfer pricing. Tynd kapitalisering.