LIGNINGSVEJLEDNING 1998 E. ERHVERVSDRIVENDE

§ 5, stk. 2 b omfatter ligeledes tilfælde, hvor overdrageren er et selskab omfattet af KGL § 2, og som derfor er skattepligtig af kursgevinsten i alle tilfælde. Selskabet har således ikke modstridende interesser med erhververen, som ønsker den højst mulige kurs.

Hvis parterne ikke er omfattet af § 5, stk. 2, kan der anvendes en anden kurs, end den der fremgår af tabelmaterialet, hvis det godtgøres, at kontantværdien af den ikke kontante del af overdragelsessummen afviger mere end 5 procentpoint fra tabelmaterialets kurs, og den af parterne aftalte kurs må antages at være udtryk for handelsværdien, jfr. § 5, stk. 3.

Skattemyndighederne er berettigede til at reducere afskrivningsgrundlaget for et aktiv til den reelle handelsværdi, dersom interesseforbundne parter af taler en overdragelsessum, der afviger herfra, jf. f.eks. Told Skat 1993.10. 473 ( TfS 1993, 219).

I den nye AL bestemmes i § 45, stk. 1, med virkning fra og med indkomståret 1999, at anskaffelses- og afståelsessummer for aktiver omfattet af loven skal omregnes til kontantværdi ved at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. I TSS-cirkulære 1998-32 har Ligningsrådet i en anvisning fastsat vejledende retningslinier for omregning til kontantværdi .

Dekort - nedslag i købesummen

Hvor der efterfølgende opnås en dekort i den aftalte købesum, vil der undertiden være anledning til at reducere afskrivningsgrundlaget med et til dekorten svarende beløb. I UfR 1966.493 ØLD, fandt retten, at der i hvert fald i et tilfælde, som det foreliggende, hvor dekorten var hjemlet allerede i den oprindelige salgsaftale, måtte ske en tilsvarende reduktion af afskrivningsgrundlaget. I overensstemmelse hermed må afskrivningsgrundlaget også reduceres i tilfælde, hvor der kutymemæssigt ydes en dekort f.eks. ved hurtigere betaling.

I lsr. 1981.117 skulle afskrivningssaldoen derimod ikke reduceres, idet der blev henset til, at købekontrakten ikke indeholdt bestemmelser om, at debitor havde mulighed for at opnå dekort ved indfrielse af restgælden før kontraktens udløb, at der ikke blev stillet betingelser af nogen art i forbindelse med indfrielsen, at tilbuddet var fremsat fra kreditors side frivilligt og uopfordret, uden at der i debitors økonomiske eller andre forhold havde været omstændigheder, der kunne give anledning til dette tilbud, samt at der var forløbet ca. 3 1/2 år fra gældens opståen til fremsættelsen af tilbuddet.

Ifølge lsr. 1985.38 skulle afskrivningsgrundlaget for et skib nedsættes med en erstatning, som skibsværftet måtte betale til ejerne, fordi skibet havde mindre lasteevne end aftalt.

Aftægt, gave og arv

I de tilfælde, hvor købesummen erlægges i form af aftægt, livrenteydelse eller lignende, kan der foretages afskrivning på den kapitaliserede værdi af den årlige ydelse, jfr. § 7 i bekendtgørelse om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter AL mv., hvortil kommer, at de løbende årlige ydelser kan fradrages efter reglen i LL § 12, stk. 7, jf. lsr. 1963.19.

Er driftsmidler erhvervet ved gave, betragtes det beløb, der er lagt til grund ved gaveafgiftsberegningen eller ved indkomstbeskatningen, som anskaffelsessum. Er der hverken svaret gaveafgift eller indkomstskat af det modtagne driftsmiddels værdi, betragtes driftsmidlets værdi i handel og vandel på gavetidspunktet som anskaffelsessum, jf. AL § 31. Der er indsat en tilsvarende bestemmelse i den nye AL § 49, gældende fra og med indkomståret 1999 .

Om afskrivningsgrundlaget ved erhvervelse af driftsmidler ved arv henvises til LVB

Ændret benyttelse

Overfører en skattepligtig driftsmidler, som hidtil har været anvendt til udelukkende privat eller til blandet erhvervsmæssig og privat benyttelse, til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse, behandles dette som et salg og et køb, og driftsmidlerne indgår i saldoværdien med deres værdi i handel og vandel på overførselstidspunktet, jf. AL § 32. En ændret retlig vurdering af benyttelsen behandles ikke som salg efter AL § 32. Der er indsat en tilsvarende bestemmelse i den nye AL § 4, gældende fra og med indkomståret 1999 .

Tilflytter

I forbindelse med skattepligtens indtræden og i forbindelse med, at udenlandske selskaber inddrages under dansk sambeskatning i henhold til SEL § 31, gælder der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier for afskrivningsberettigede aktiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, jf. SEL § 4 A, stk. 2, SEL § 31, stk. 6, og KSL § 9, stk. 2.

Herefter anses afskrivningsberettigede aktiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen anvendes reglerne på tilflytningstidspunktet. Hvis den herved beregnede værdi af aktiverne overstiger handelsværdien på tilflytningstidspunktet, anses aktiverne for erhvervet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

I tilflytningsåret kan kun foretages en forholdsmæssig afskrivning for delperioden. Saldoværdien reduceres kun med det tilsvarende beløb, jf. Skat 1988.285 (TfS 1988,56).

Reglerne om beskatning af genvundne afskrivninger på aktiver, der anses for afskrevet forud for inddragelse under dansk beskatning findes i SEL § 4 A, stk. 3, SEL § 31, stk. 7 og KSL § 9, stk. 3. Se også skd. cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning. Efter disse regler kan genvundne afskrivninger højst udgøre det beløb, hvormed summen af de foretagne afskrivninger efter skattepligtens indtræden overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under dansk beskatning. Fortjenesten i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. For aktiver, der afskrives efter saldometoden ansættes afståelses summen til den nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger og fortjeneste som beskrevet ovenfor.

E.C.1.1.5 Afskrivning kan påbegyndes i leveringsåret

Det er en betingelse for at foretage afskrivning på et driftsmiddel, at der er sket levering i købelovens forstand, hvilket ikke nødvendigvis er sammenfaldende med det tidspunkt, hvor risikoen for varens hændelige undergang overgår fra sælger til køber.

Reglen er lovfæstet i § 3 i den nye AL, gældende fra og med indkomståret 1999. I Skat 1990.2.136 (TfS 1990, 86) har Landsskatteretten således nægtet afskrivning på et driftsmiddel, der ved årets udgang endnu ikke var overgivet til køberen, men hvor der var sket overgang af risikoen for driftsmidlets hændelige undergang. I TfS 1996, 578 har Landsskatteretten nægtet afskrivning på skibe, som først skulle leveres fire år efter afleveringsforretningen, og hvor sælger bar risikoen for skibenes hændelige undergang indtil leveringen. Om reglerne for levering se E.B.2.6 .1.2.

Som nævnt under E.C.1.1.1. kan selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, der erhverver driftsmidler med henblik på udlejning eller driftsmidler der allerede ved erhvervelsen er udlejet, ikke afskrive i anskaffelsesåret, men først i året efter anskaffelsesåret.

Afskrivning kan påbegyndes allerede i leveringsåret, selv om driftsmidlet først indsættes i driften i et senere indkomstår. I TfS 1996,399 og 400 fandt Østre Landsret dog, at afskrivning på indkøbt edb-programmel først kunne foretages i det år, hvor markedsføring og salg af edb-systemer blev mulige.

Det er en forudsætning for afskrivning, at driftsmidlet er anskaffet for at indgå i virksomhedens drift, jf. lsr. 1980.120. Hvis det af de konkrete forhold fremgår, at »driftsmidlet« kort efter skal videresælges eller indgå i en byttehandel, kan afskrivning ikke foretages, lsr. 1980.71. Se også Skat 1988.3.152 (TfS 1988, 107).

Se i øvrigt SO 1982, s.266 ff om, hvornår afskrivning på driftsmidler kan påbegyndes.

Med hensyn til forbedringsudgifter er det afgørende, hvornår udgiften er afholdt.

Driftsmidlet skal være færdiggjort

Det er yderligere en forudsætning for påbegyndelse af afskrivning, at der er tale om levering af færdige driftsmidler, jf. lsr. 1966.118 og UfR 1967.443 ØLD. Ved dommen blev anskaffelsessummen for et lastvognchassis, der blev leveret i dec., og umiddelbart derefter afleveret til en karetmager til montering af lad og først færdiggjort fra karetmageren i jan. og derpå indregistreret, først tilladt afskrevet i det år, hvor vognen var færdigmonteret og kunne anvendes i driften. Se endvidere lsr. 1969.132 (lastbil med midlertidigt påsat lad) samt 1977.160 (ikke-installerede maskiner i møntvaskeri). I TOLD SKAT Nyt 1993.4.149. fandt Landsskatteretten, at en vindmølle, der blev leveret i indkomståret 1989, men som først blev samlet og rejst den 10. februar 1990, ikke kunne afskrives i indkomståret 1989.

Der stilles ikke krav om, at en bil skal være indregistreret, lsr. 1967.129.

Fremstilles driftsmidlet i virksomheden, skal det være færdigt til brug i den igangværende virksomhed, før der kan afskrives.

Igangværende virksomhed

Det er ligeledes en forudsætning for afskrivningsret, at der er tale om driftsmidler leveret til en igangværende virksomhed.

En række kendelser belyser kravet herom

Lsr. 1965.128 (En direktør havde fra den 1. sept. 1962 lejet forretningslokaler, i hvilke han indrettede et selvbetjeningsrenseri og -vaskeri. Han engagerede endvidere fra den 1. okt. en bestyrer, der skulle forestå den daglige drift. Renserimaskinerne blev leveret og monteret den 19. dec., men åbning for publikum skete først i begyndelsen af 1963. Landsskatteretten anså ikke virksomheden for at være i drift i 1962, idet der hertil måtte kræves, at der havde været almindelig adgang til forretningen for publikum).

Lsr. 1966.114 (En skatteyder, der ville etablere sig som gartner, købte i 1963 et jordstykke, hvorpå han opførte et drivhus. Dette færdigbyggedes i slutningen af året og benyttedes til udsåning af sommerblomster mv. Centralfyret kom dog først i gang i 1964. Gartnerivirksomheden afkastede ikke indtægter i 1963. Han kunne ikke anses at have drevet erhvervsmæssig virksomhed i 1963, selv om han henviste til, at det var typisk for hans erhverv, at der gik en vis tid, inden kulturerne blev tjenlige til salg).

Lsr. 1971.44 (Skatteyderen havde anpart i to kuttere, som ankom her til landet hhv. 15. dec. og 22. dec. 1967 fra et østtysk værft. De to kuttere afgik fra havnen på den første fisketur omkring den 20. jan. 1968. Landskatteretten udtalte, at erhvervsmæssig virksomhed først var påbegyndt omkring den 20. jan. 1968).

Se endvidere lsr. 1967.49 og 1975.60.

E.C.1.1.6 Afskrivningen - og eventuel senere ændring

På den opgjorte saldoværdi kan der foretages afskrivning med hele procenter fra 0-30 pct. Fra og med indkomståret 1999 behøver afskrivningen ikke at ske med hele procenter, se § 5, stk. 3, 1. pkt. i den nye AL .

Driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt i en erhvervszone, og som er anskaffet, efter at erhvervszonen blev udpeget, kan dog afskrives med indtil 60%. Anvendelse af den forhøjede sats er betinget af, at virksomheden er påbegyndt inden udgangen af kalenderåret 1994, at driftsmidlerne afskrives på en særlig konto, og at virksomheden har været i uafbrudt drift i hele indkomståret.

Af hensyn til foreneligheden med EU's statsstøtteregler er der i AL § 2 A, stk. 3 og 4, indsat nogle begrænsninger i anvendelsesområdet for de særlige regler i AL § 2 A, stk. 2, om afskrivning i erhvervszoner.

I henhold til AL § 2 A, stk. 3 finder reglerne om afskrivning i erhvervszoner ikke anvendelse på driftsmidler inden for landbrug og fiskeri, herunder forædlingsindustrien vedrørende landbrugsvarer og fiskeforædlingsindustrien, såfremt der ydes eller er ydet offentlig støtte til anskaffelsen af de pågældende driftsmidler, og der i forbindelse med salget opstår tilbagebetalingskrav her for, der ikke er endeligt indfriet.

Det følger endvidere af AL § 2 A, stk 4, at reglerne om afskrivning i erhvervszoner ikke finder anvendelse på driftsmidler i landbruget og forædlingsindustrien vedrørende landbrugsvarer, medmindre betingelserne for støtte i forordning nr. 2328/91 om forbedring af landbrugsstrukturens effektivitet og forordning nr. 866/90 om forbedring af vilkårene for forarbejdning og afsætning af landbrugsprodukter er opfyldt. Såfremt der ikke søges støtte efter forordning 866/90, skal alene de materielle bestemmelser i forordningen være opfyldt, og det er således ingen betingelse, at de formelle og administrative regler i forordningen er opfyldt.

Endelig finder reglerne om afskrivning i erhvervszoner ikke anvendelse på driftsmidler i

skibsbygningsindustrien,

kunstfiberindustrien,

motorkøretøjsindustrien for så vidt angår projekter over 90 mill. kr., eller

kul- og stålindustrien.

Reglerne er videreført i den nye AL, § 63, gældende fra og med indkomståret 1999 .

Som nævnt under E.C.1.1.1. kan selskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, der erhverver driftsmidler med henblik på udlejning, eller driftsmidler, der allerede ved erhvervelsen er udlejet, ikke afskrive i anskaffelsesåret, men kan i året efter anskaffelsesåret afskrive indtil 60 pct.

Efterfølgende ændring af afskrivninger

Den hidtil gældende lovs § 30, stk. 3, om efterfølgende afskrivninger er nu erstattet af AL § 52, der gælder for anmodninger om efterfølgende afskrivninger, der indgives den 1. januar 1999 og senere. Det tidligere gældende TSS-cirk. 1994-12 blev i 1998 erstattet af TSS-cirk. 1998-3.

Efter den nye bestemmelse i AL § 52 kan den selvangivne afskrivningssats ændres ved, at der indgives meddelelse om ændring til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen.I andre tilfælde kan den selvangivne afskrivningssats kun ændres efter tilladelse fra skatteministeren.

AL § 52 indeholder tre ændringer i forhold til de hidtil gældende regler

For det første indebærer AL § 52, at anmodninger om ændring af de selvangivne afskrivningsbeløb, der skyldes, at afskrivningsgrundlaget ikke blev opgjort korrekt i selvangivelsen, skal behandles efter de almindelige regler i skattestyrelsesloven om genoptagelse. AL § 52 omhandler således alene ændring af afskrivningssatsen.

Bestemmelsen ændrer retstilstanden, idet Ligningsrådet efter den hidtil gældende bestemmelse har fulgt den praksis, at såvel anmodninger om at ændre den selvangivne afskrivningssats som ansøgninger, der vedrører en ændring af afskrivningsgrundlaget, blev anset for omfattet af den hidtil gældende lovs § 30, stk. 3.

For det andet fastsættes det i AL § 52, stk. 1, at en skattepligtig, der har afskrevet efter AL, kan ændre den selvangivne afskrivningssats, når meddelelse herom er indgivet til den skatteansættende myndighed senest 3 måneder efter udløbet af selvangivelsesfristen. Efter bestemmelsen skal den skattepligtige således ikke som efter de hidtil gældende regler anmode om en tilladelse, men den skattepligtige skal blot indsende en meddelelse om, at den selvangivne afskrivningssats ønskes ændret og, hvorledes den selvangivne afskrivningssats ønskes ændret. Den skatteansættende myndighed skal ved den skattepligtiges indsendelse af meddelelsen dog foretage en prøvelse af, om betingelserne for at ændre den selvangivne afskrivningssats er til stede. Det vil sige, om tidsfristen på 3 måneder er overholdt, og om den ændrede afskrivningssats er i overensstemmelse med AL's regler.

For det tredie fastsættes det i AL § 52, stk. 2, at den selvangivne afskrivningssats i andre tilfælde end de i stk. 1 nævnte kun kan ændres efter tilladelse fra skatteministeren. De foretagne afskrivninger kunne efter de hidtil gældende regler kun ændres med Ligningsrådets tilladelse. Ligningsrådet havde dog ved TSS-cirk. 1998-3 bemyndiget de skatteansættende myndigheder til i nogle nærmere angivne situationer at tillade ændring af af- og nedskrivninger efter selvangivelsesfristen.

Skatteministerens kompetence efter § 52, stk. 2, er udlagt til den skatteansættende myndighed i medfør af bek. nr. 968 af 16. dec. 1998 om ændring af bek. om sagsudlægning. Afgørelser efter AL § 52, stk. 2, kan påklages til Ligningsrådet. Ligningsrådet kan fastsætte generelle bestemmelser for administration af AL § 52, stk. 2.

Det bemærkes endvidere, at AL § 52 omfatter alle afskrivninger efter AL. Som følge af udvidelsen af AL's anvendelsesområde til også at omfatte visse afskrivninger, som tidligere blev behandlet efter SL eller LL, er anvendelsesområdet for § 52 i forhold til den hidtil gældende lovs § 30, stk. 3, ligeledes udvidet til at omfatte disse afskrivninger .Om begrænsningen i kommanditisters adgang til at foretage afskrivninger, se E.F.2.

E.C.1.1.7 AL § 3 - Straksafskrivning for visse aktiver

For driftsmidler, hvis anskaffelsessum (i 1998 ) er 8.900 kr. eller derunder, eller som har en forventet levetid på ikke over 3 år, har skatteyderen valgfrihed mellem at medregne anskaffelsessummen under saldoværdien eller at fradrage anskaffelsessummen fuldt ud i anskaffelsesåret. Det samme gælder for anskaffelsessummen for edb-software og for driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer. I den nye AL, lov nr. 433 af 26 juni 1998 findes reglerne om straksafskrivning i § 6, gældende fra og med indkomståret 1999 .

Der er intet i vejen for, at udgiften til nogle af småaktiverne fratrækkes straks, medens udgiften til andre indgår i saldoværdien. Det er det enkelte aktivs anskaffelsessum, der er afgørende for, om udgiften kan fradrages straks. Eksempelvis kan anskaffelsessummen for 10 maskiner á 8.900 kr. udgiftsføres straks med 89.000 kr.

I et interessentskab, der anskaffer driftsmidler, for hvilke anskaffelsesprisen for det enkelte driftsmiddel er over 8.900 kr., vil anskaffelsessummerne ikke kunne fradrages i anskaffelsesåret, selv om den enkelte interessents andel af anskaffelsessummen er under 8.900 kr., idet det er den samlede anskaffelsessum for driftsmidlet, der lægges til grund ved bedømmelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 8.900 kr. eller derunder.

Ved afgørelsen af, hvorvidt anskaffelsessummen er 8.900 kr. eller derunder, ses der bort fra merværdiafgiften, såfremt køberen i sit afgiftstilsvar kan fratrække den betalte afgift.

Selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 kan for aktiver, der anskaffes med henblik på udlejning, eller som allerede ved erhvervelsen er udlejet, først foretage straksafskrivning i indkomståret efter anskaffelsesåret, jf. AL § 3, stk. 7. I den nye AL, gældende fra og med indkomståret 1999, er der en tilsvarende bestemmelse i § 6, stk. 3 ( selskabsbeskattede foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4 er omfattet). Ligningsrådet kan efter reglerne i den nye AL § 5, stk. 6 give dispensation .

Der kan ikke foretages straksafskrivning, hvis der i anskaffelsesåret er benyttet investeringsfondshenlæggelser eller etableringskontomidler til forlods afskrivning på de pågældende aktiver.

Om straksafskrivning med visse tilskudsbeløb, se LL § 27 B og E.B.6.7.

Forbedringsudgifter

Forbedringsudgifter på sådanne småaktiver og aktiver med særlig kort levetid behandles på samme måde, som selve anskaffelsessummen for de pågældende aktiver i sin tid er behandlet. Hvis den oprindelige anskaffelsessum er ført til udgift i anskaffelsesåret, fratrækkes forbedringsudgiften i det indkomstår, hvori den er afholdt (uanset udgiftens størrelse). Hvis den oprindelige anskaffelsessum i anskaffelsesåret er tillagt saldoværdien, tillægges forbedringsudgiften saldoværdien i det år, hvor forbedringsudgiften afholdes.

Det kan forekomme, at et driftsmiddel gennem forbedring i den grad ændrer karakter, at man ikke længere kan henregne det til denne gruppe. Hvor dette er tilfældet, skal forbedringsudgiften tillægges saldoværdien i det indkomstår, hvori den er afholdt.

Forbedringsudgifter vedrørende andre end de her omhandlede driftsmidler skal altid tillægges saldoværdien, uanset om forbedringsudgiften i sig selv er under eller over 8.900 kr., og uanset om forbedringen ikke får virkning ud over 3 år.

Højst 342.200 . i visse tilfælde

Efter AL § 3, stk. 6 kan reglen om straksafskrivning i det indkomstår, hvori en virksomhed påbegyndes og det følgende indkomstår, kun anvendes på driftsmidler til en samlet anskaffelsessum på (i 1998) indtil 342.200 kr. (beløbet reguleres efter PSL § 20). AL § 3, stk. 6, fortolkes således, at en skattepligtig, der i 1997 påbegyndte en virksomhed, for 1997 og 1998 tilsammen er berettiget til at straksafskrive aktiver for 342.200 kr.

Denne begrænsning gælder kun, når der er tale om at etablere en ny virksomhed, og ikke ved overtagelse af en bestående virksomhed. For at tale om »overtagelse af en bestående virksomhed« (og dermed mulighed for ubegrænset fradrag) må det efter LSR's opfattelse være en forudsætning, at køberen af virksomheden umiddelbart viderefører denne med samme karakter, herunder nogenlunde samme varesortiment, som hidtil, lsr. 1980.13.

Et anpartsselskab blev omdannet til et kommanditselskab, som overtog nogle anpartsselskabet tilhørende udlejningsejendomme. Kommanditselskabet, der foretog omfattende ombygning og anskaffede driftsmidler til udlejning, blev anset for at havde overtaget en bestående udlejningsvirksomhed, og var derfor ikke omfattet af begrænsningen i AL § 3, stk. 6, jf. Skat 1985.6.165.

De nævnte 342.200 kr. forstås som bruttoanskaffelsessummen.

For interessenter i et nystartet interessentskab gælder beløbsgrænsen for deres samlede anskaffelser, lsr. 1979.113. I den nye AL, lov nr. 433 af 26. juni 1998, gældende fra og med indkomståret 1999, er beløbsgrænsen på 342.000 kr. ophævet .

Levealder ikke over 3 år

Bestemmelsen kan kun anvendes, hvor driftsmidlet vil være fysisk opslidt i løbet af 3 år fra erhvervelsen. Det er ikke tilstrækkeligt, at driftsmidlet i løbet af 3 år ikke vil være anvendeligt i en bestemt virksomhed eller til et bestemt formål, når det dog efter denne tid fortsat kan anvendes som driftsmiddel, enten hos den aktuelle ejer eller på andre hænder. Det er således den fysiske - ikke den økonomiske - levetid (restlevetid), der er afgørende.

Ved bedømmelsen af levealderen for et driftsmiddel må man i almindelighed søge vejledning i den gennemsnitlige levealder for driftsmidler af den pågældende kategori, og der bør stilles ret strenge beviskrav for i det enkelte tilfælde på grund af konkrete forhold at fravige gennemsnitslevetiden.

Praksis vedrørende AL § 3

I forbindelse med en skatteyders indkøb af driftsmiddelsæt, hvis samlede pris overstiger 8.900 kr., opstår spørgsmålet, hvorvidt der kan ske opdeling i mindre enheder, der hver især har en anskaffelsessum på under beløbsgrænsen. Det er ved denne vurdering afgørende, om den enkelte genstand efter sin bestemmelse kan fungere som et selvstændigt driftsmiddel.

I den nye AL § 6, stk. 1, nr. 2, gældende fra og med indkomståret 1999, er der gennemført en vis stramning af reglerne for straksafskrivning af småaktiver. Således er det bestemt, at aktiver i et samlesæt eller lignende samt aktiver, der er bestemt til at fungere sammen, anses som et driftsmiddel. Den faktiske anvendelse vil ikke være afgørende for adgangen til straksafskrivning, men det afgørende er alene, om de enkelte aktiver efter deres konstruktion og indretning må anses for at være bestemt til at blive anvendt samlet. Efter den nye bestemmelse vil eksempelvis forværk og skillerum til spaltebokse i en landbrugsstald ikke kunne anses for selvstændige driftsmidler, idet de pågældende aktiver må anses for at være bestemt til at fungere samlet. Ligeledes vil sammenbyggede reoler, stilladser, husdyrbure, pc'er og printer- uanset at der er tale om flere separate aktiver- i konkrete tilfælde kunne anses for ét driftsmiddel.

Om den hidtidige praksis se lsr. 1962121 (et arkivskab og et hængemappesystem til indsætning i skabet og et skrivebord som i den ene side understøttedes af et løst tilsluttet skab af samme højde og bredde som skrivebordet blev betragtet som enheder, hvis anskaffelsessummer oversteg den i AL § 3 fastsatte grænse), lsr. 1964. 129 og lsr. 1965.120 (reolsystemer sammenkædet med fælles skinner, baldakiner og gennemgående hylder ligeledes betragtet som en helhed).

I Skat 1988.3.141(TfS 1988, 134 ) fandt LSR , at udgifterne til anskaffelse af inventar (drægtighedsbokse, drægtighedsboksskillerum, bidsler og nakkelåse) til en staldbygning kunne straksafskrives. Retten udtalte, at selv om de pågældende bokse med tilbehør normalt blev anvendt i større eller mindre enheder, måtte de foreliggende oplysninger om muligheden for at ændre indretningen af stalden efter driftsformen samt muligheden for at anvende boksene enkeltvis kunne begrunde, at der skete straksafskrivning. I TfS 1988, 582 fandt LSR ligeledes, at staldinventar (bidsler, vandkopper, forværk og skillerum til spaltebokse) kunne straksafskrives. LSR omgjorde herved under henvisning til Skat 1988.3.141(TfS 1988, 134) sin oprindelige afgørelse af sagen (TfS 1988, 177), hvor straksafskrivning af de enkelte genstande blev nægtet, da de anvendtes i samlede enheder. I TfS 1996, 100 fandt LSR, at en pc og en printer, købt samme dag, i skattemæssig henseende var selvstændige driftsmidler, der kunne straksafskrives hver for sig. I TfS 1997, 182 fandt LSR ligeledes, at køb af to pc'er à 8.250 kr. og to edb-skærme à henholdsvis 3.560 kr. og 6.800 kr. var selvstændige driftsmidler, som hver for sig kunne straksafskrives.

Andre eksempler på anvendelse af reglen om straksafskrivning

Lsr. 1967.52 (maskindele og værktøjer til en slidse- og tappemaskine til fremstilling af vippevinduer anset som selvstændige værktøjsaggregater), lsr. 1968.121 (inventar til udlejning i en campingudstyrsforretning), lsr. 1969. 133 (22 lysstofarmaturer fastskruet til loftet anset for inventargenstande omfattet af AL § 3), lsr. 1975.62 (stilladsdele, der kunne opstilles i praktisk anvendelige enheder til en samlet pris under beløbsgrænsen, tilladt fratrukket straks), lsr. 1983.89 (køkkenelementer mv. til et samlet beløb af 32.400 kr., men hver især under beløbsgrænsen, til brug i et lægehus, til dels som fritstående bordelementer, kunne fratrækkes straks).

Eksempler på 3-års reglens anvendelse

Lsr. 1967.128 (brugte lastbiler til kørsel i en grusgrav), lsr. 1971.136 (motordreven skovsav). Endvidere er reglen i praksis fundet anvendelig på syntetiske fiskegarn.

Derimod er reglen ikke fundet anvendelig i lsr. 1970.139 (lastbiler, der kørte ca. 150.000 km. årligt).

En virksomhed, der drev handel og udlejning af edb-udstyr kunne ikke anvende AL § 3, stk. 1, på edb-udstyr, idet udstyret ikke kunne antages at være fysisk udslidt inden for 3 år, t&s nyt 1990.12.981 (lsr).

Et selskab påtænkte at købe alle rettighederne til et edb-system, med hensyn til hvilket selskabet i forvejen drev virksomhed med salg og implementering. LR fandt, at selskabet efter AL § 3, stk. 1 ville kunne foretage fradrag for anskaffelsessummen for edb-softwaret fuldt ud i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori anskaffelsen af rettighederne eller en ideel andel af disse fandt sted, Told Skat Nyt 1993.19.871(BF).

I TfS 1995, 727 fandt LSR, at et selskab kunne straksafskrive forme til fremstilling af gummistøvler, da det var godtgjort, at formene definitivt blev udrangeret og skrottet inden for 3 år.

Salg af aktiver, der er straksafskrevet

Ved salg af sådanne fratrukne driftsmidler, skal hele salgssummen beskattes som personlig indkomst, medmindre salget finder sted i det indkomstår, hvori virksomheden ophører. Hvis salget sker i ophørsåret, medregnes salgssummen til den skattepligtige indkomst, jf. AL § 6. Ifølge LL § 7 P medregnes 90 % fra og med indkomståret 1998. Der er ikke hjemmel til at udskyde beskatningen.

Sælger et selskab et driftsmiddel, der er omfattet af bestemmelsen i AL § 3, stk. 7, skal salgssummen, med fradrag af en eventuel anskaffelsessum, der ikke fuldt ud er fradraget i den skattepligtige indkomst, medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori afhændelsen finder sted. Sker salget i ophørsåret, indgår fortjeneste eller tab i opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter reglerne i AL § 6. Forsikrings- eller erstatningssummer vedrørende sådanne driftsmidler behandles på samme måde som beløb, der indvindes ved salg af de pågældende driftsmidler.

E.C.1.1.8 AL § 6 A - Dyre biler

For biler, der er anskaffet før 17. maj 1983, og som er indregistreret til privat personbefordring, udlejning uden fører eller skolevogne, gælder der særlige regler, når anskaffelsessummen har oversteget 93.600 kr. (før 1. jan. 1983, 65.000 kr.). Se herom LV 1983, side 765 f.

E.C.1.1.9 Oplysningspligt

Bek. nr. 486 af 31.maj 1994, kapitel II, indeholder regler om oplysningspligt, der er fastsat med hjemmel i AL § 44.

E.C.1.1.10 Forskudsafskrivning på visse maskiner m.v.

I henhold til AL afsnit IV A kan der afskrives på visse anskaffelser af maskiner m.v. og bygninger, så snart der er truffet aftale om købet, se herom afsnit E.C.4.4.

Selskaber omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 i SEL, se afsnit E.C.1.1.1, kan dog tidligst foretage forskudsafskrivning for driftsmidler, der er erhvervet med henblik på udlejning, eller som ved indgåelse af bindende aftale om levering er udlejet i året efter det indkomstår, hvori nævnte aftale er indgået. Der er fortsat mulighed for saldoafskrivning i leveringsåret, når et forskudsafskrivningsberettiget udlejningsdriftsmiddel er kontraheret, og levering sker i det følgende indkomstår.

I den nye AL findes reglerne om forskudsafskrivning i kapitel 4. De nye regler indeholder bl.a. fælles regler om forskudsafskrivning på driftsmidler og skibe.

§ 5, stk. 5, nr. 5 vedrører nedsættelse af anskaffelsessummen i forbindelse med et delsalg som følge af afståelse af en mælkekvote. Mælkekvoten hører ikke til nogen bestemt del af ejendommen. Derfor er det valgt at foretage en forholdsmæssig fordeling af nedsættelsen. Det nedsættelsespligtige beløb fordeles på den afståede del af ejendommen og restejendommen efter forholdet mellem anskaffelsessummen for den afståede del og anskaffelsessummen for hele ejendommen.

Særregler ved delafståelse af landbrugsejendomme mv.

§ 5, stk. 6 indeholder en særregel om delafståelse af landbrugsejendomme mv., som er erhvervet før den 19. maj 1993. Særreglen kan kun anvendes, hvis en af de i EBL § 4, stk. 3, 1. eller 2. pkt., nævnte indgangsværdier vælges. Disse er ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10%, "halvdelsreglen" eller en § 4 B-vurdering.

§ 5, stk. 6, viderefører i et vist omfang det hidtidige princip om, at der tages højde for situationer, hvor et delsalg formindsker værdien af restejendommen. I praksis har princippet primært haft betydning for landbrugsejendomme, typisk ved frasalg af jord.

Princippet var tidligere beskrevet i cirkulæret til EBL. For at tage højde for det værditab, der skete med frasalget af jorden kunne en del af anskaffelsessummen for afskrivningsberettigede bygninger og installationer overføres til anskaffelsessummen for jorden. Beløbet, der kunne overføres, blev opgjort skønsmæssigt.

Med § 5, stk. 6, er reglen om opgørelse af værditabet objektiveret. Den del af en ejendoms anskaffelsessum, der kan overføres til jordens, opgøres herefter som forskellen mellem tillægsparcelværdien eller den tekniske værdi og restværdien (garageværdien). Det vil som hovedregel være tillægsparcelværdien, der anvendes ved opgørelsen. Den tekniske værdi anvendes kun, hvis den overstiger tillægsparcelværdien.

Det herefter opgjorte beløb skal nedsættes med en forholdsmæssig andel af

foretagne afskrivninger på bygninger og installationer på ejendommen,

forskellen mellem den nedskrevne værdi på bygninger mv. og disses restværdi efter afståelsen samt

en forholdsmæssig andel af afskrivninger mv. på nedrevne bygninger, jf. stk. 4, nr. 2.

Er restværdien højere end den nedskrevne værdi, f.eks. fordi en driftsbygning er fuldt afskrevet, vil differencen kunne tillægges det beløb, der skal overføres som følge af værditabet.

Når restejendommen engang sælges, skal driftsbygningernes anskaffelsessum nedsættes med det beløb, der er overført ved afståelsen af jorden.

§ 5, stk. 6, kan også anvendes, hvis det er stuehuset og driftsbygningerne, der sælges først. I dette tilfælde er restværdien lig med den ved handelen fastsatte salgssum for driftsbygningerne. Hvis bygningerne sælges først, og der skal overføres en del af disses anskaffelsessum til jorden, nedsættes anskaffelsessummen for bygningerne ved afståelsen af disse.

Der skal også ske nedsættelse vedrørende mælkekvoters anskaffelsessum ved et delsalg. Nedsættelse herfor sker først, når der er overført anskaffelsessum fra driftsbygningerne til jorden.

§ 5, stk. 7, indeholder særregler om nedsættelse af anskaffelsessummen for ejendomme, der er omfattet af indekseringsreglen i § 5A. I disse tilfælde foretages nedsættelser med beløb opgjort efter stk. 4-6 i det år, hvor der er taget fradrag for det beløb, der begrunder nedsættelsen.

E.J.2.7.4 Beskatning af fortjenesten EBL § 6

Fortjenesten medregnes i den skattepligtige indkomst, for personer i kapitalindkomsten, efter reglerne omtalt i E.J.2. Anvendes virksomhedsordningen, indgår fortjenesten i virksomhedens overskud.

Om reglerne for fradrag for tab henvises ligeledes til E.J.2.

Hvis anskaffelsesssummen er opgjort efter § 5 A, sker der ikke nedtrapning af fortjenesten.

Fradrag for frigørelsesafgift EBL § 6, stk.3

Hvis der i den periode, hvor den skattepligtige har ejet ejendommen, er pålignet ejendommen frigørelsesafgift, nedsættes den opgjorte fortjeneste med et beløb, der svarer til det dobbelte af den pålignede frigørelsesafgift.

Ved en skatteprocent på 50, svarer dette til, at afgiften direkte var blevet fratrukket i skatten. Hvis det beløb, der kan trækkes fra, er større end fortjenesten, kan det overskydende beløb ikke fradrages.

Den her omtalte bestemmelse om nedsættelse af fortjenesten gælder dog ikke, hvis frigørelsesafgiften er tilbagebetalt eller bortfaldet efter frigørelsesafgiftslovens § 8A, stk. 1, 2 eller 4, jf. lovbek. nr. 549 af 9. jul. 1991, eller ejendommen er omfattet af § 4, stk. 3, l. og 2. pkt., og frigørelsesafgiftspligten er opstået inden den 1. jan. 1993 eller inden den 19. maj 1993, hvis der er begæret vurdering efter vurderingslovens § 4 B.

E.J.2.7.5 Fradrag ved salg af stuehuse og blandet benyttede ejendomme EBL § 9

Der ydes et fradrag i fortjenesten ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk.1, samt skovbrugsejendomme, jf. vurderingslovens § 33, stk. 7, 1. pkt., hvis afståelsen omfatter stuehuset.

Et tilsvarende fradrag ydes ved afståelse af ejendomme, der ikke er parcelhuse, men som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, når ejendommen i en del af eller hele perioden har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt (»blandede ejendomme«), jf. vurderingslovens § 33, stk. 5.

Der stilles ikke krav til størrelsen af det grundareal, der eventuelt hører til beboelsen.

Fradraget svarer til den del af fortjenesten, der vedrører ejerboligen.

Størrelsen af fradraget opgøres på grundlag af en forholdsmæssig fordeling af ejendomsværdien for den samlede ejendom mellem henholdsvis ejerboligen og resten af ejendommen. Det beløb, der herefter i givet fald skal trækkes fra i fortjenesten, opgøres således

ejendomsværdi for boligen x fortjenesten

ejendomsværdi for den samlede ejendom.

Udgangspunktet for denne fordeling tages i den senest forud for afståelsen ansatte kontantejendomsværdi , uanset om denne er blevet bekendtgjort på afståelsestidspunktet, se skd. 73.220 (der i øvrigt omhandler den skattemæssige behandling af forsikringssummer ved brandskader på stuehuse og driftsbygninger).

Den forholdsmæssige fordeling sker på grundlag af den fordeling, vurderingsrådet har foretaget af kontantejendomsværdien for hele ejendommen.

Ejerboligen kan dog højst indgå med et grundbeløb, som reguleres efter PSL § 20. Det regulerede grundbeløb udgør for indkomståret 1998 643.100 kr.

I tilfælde, hvor fordelingen ikke er foretaget i forbindelse med den seneste vurdering forud for afståelsen, foretages fordelingen af vurderingsrådet. Som beregningsgrundlag anvendes den seneste forud for afståelsen ansatte kontantejendomsværdi . Fordelingen foretages i øvrigt efter samme retningslinier som den fordeling, der foretages i forbindelse med vurderingen i henhold til vurderingslovens § 33, stk. 4 og 5. Den skattepligtige kan anmode om fordeling, når der er indgået en bindende aftale om ejendommens overdragelse. Fordelingen kan endvidere begæres af de skattelignende myndigheder i forbindelse med ligningen.

Vurderingsrådets fordeling kan påklages til skyldrådet. Klagefristen er 4 uger fra den dag, afgørelsen er meddelt den pågældende. Skyldrådets af gørelse kan indbringes for Landsskatteretten efter reglerne i SSL.

Se eventuelt taleksemplet i skd.cirk. nr. 166 af 12. sept. 1994, pkt. 4.15, eksempel 1.

For ejendomme, der afstås den 1. jan. 1999 eller senere, er der ikke længere en maksimumsgrænse for den del af fortjenesten, der kan henregnes til ejerboligen.

E.J.2.7.6 Delafståelse

Ved afståelse af en del af en ejendom foretages en forholdsmæssig fordeling af den opgjorte anskaffelsessum på henholdsvis den afståede del og den resterende del af ejendommen.

En tilsvarende opgørelsesmåde skal anvendes i tilfælde af delvis skade på en ejendom.

Ved denne fordeling af anskaffelsessummen skal der ikke alene tages hensyn til det frasolgte areals størrelse i forhold til hele ejendommen, men der må også lægges vægt på de forskellige arealdeles beliggenhed, udnyttelsesmulighed og bonitet. Endvidere må det tages i betragtning, om de oprindelige bygninger var beliggende på det frasolgte areal eller på restejendommen. I tilfælde, hvor størstedelen af arealet fra en landbrugsejendom frasælges, vil driftsbygningerne på den tilbageblevne bygningsparcel ofte ikke længere kunne udnyttes, og deres værdi vil således blive reduceret til en "garageværdi". Der opstår således en værdiforringelse (forskellen mellem driftsbygningernes oprindelige værdi og garageværdien). Ved opgørelse af anskaffelsessummen for det frasolgte landbrugsareal må der derfor overføres en til værdiforringelsen svarende del af den samlede anskaffelsessum til anskaffelsessummen for det frasolgte.

Ligningsmyndigheden vil ved henvendelse til Told- og Skattestyrelsen kunne få en udtalelse om fordelingen af anskaffelsessummen.

Disse regler finder anvendelse ved afståelser før den 2. jun. 1998.

Om delafståelse ved aflysning af en servitut, se lsr. 1983.29, omtalt under E.J.1.1.

Vedrørende de nye regler om opgørelse af anskaffelsessummen ved delsalg for ejendomme, der afstås den 2. jun. 1998 eller senere, henvises til E.J.2.7.3.5.

Vindmøller

Engangsbeløb, der udbetales til ejeren af en ejendom som erstatning for placering af en eller flere vindmøller på ejendommen og for de rådighedsindskrænkninger over ejendommen som i forbindelse hermed pålægges ejeren i henhold til en aftale gældende for 30 år anses som vederlag for en delafståelse.

Det faste tillæg

I de tilfælde, hvor den skattepligtige kun afstår en del af en fast ejendom, skal det faste tillæg på 10.000 kr. nedsættes forholdsmæssigt. Dette sker efter forholdet mellem anskaffelsessummen for hele ejendommen og anskaffelsessummen for den del af ejendommen, der afstås, jf. skd. 69.182.

På en i 1980 erhvervet grund blev i 1981 opført en bygning, der brændte i 1983. For den periode, hvori skatteyderen ejer både grunden og bygningen skal der ske en forholdsmæssig fordeling af 10.000 kr.'s tillægget mellem grund og bygning efter værdiforholdene mellem disse, jf. skd. 73.224.

Tillæg for forbedringer eller vedligeholdelse

Også tillægget for afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter reduceres ved delsalg. Den skattepligtige kan derefter alene medregne sådanne udgifter, som kan henføres til den afståede del af ejendommen. Det er endvidere en betingelse, at disse udgifter overstiger det faste forholdsmæssige tillæg, beregnet som angivet ovenfor.

Ved delsalg af en ejendom havde kreditor forlangt samtlige sine pantebreve i ejendommen indfriet til pari. Kun den del af kurstabet herved, der forholdsmæssigt svarede til den frasolgte del af ejendommen, kunne indgå i avanceopgørelsen, Skat 1989.11.876 (TfS 1989,613).

Ved senere salg af restejendommen kan alene den endnu ikke-udnyttede del af faste tillæg eller tillæg for vedligeholdelses- og forbedringsudgifter tillægges den reducerede anskaffelsessum.

Reguleringen foretages som beskrevet under E.J.2.7.3.1 - 2.7.3.2.

E.J.2.7.7 Sameje

Hvis den skattepligtige ejer en ejendom i sameje med andre, nedsættes det faste tillæg på 10.000 kr. til en så stor del af 10.000 kr., som svarer til den pågældendes andel af ejendommen, jf. § 5, stk. 1, 5. pkt.

I samejesituationen kan tilsvarende kun den del af vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne, som den pågældende selv har afholdt, medregnes ved beregningen af tillæg efter § 5, stk. 2, jf. § 5, stk. 2, 10. pkt. Udgifterne må endvidere have oversteget det forholdsmæssige faste tillæg efter § 5, stk. 1, 5. pkt.

Ved forskydninger i samejeforholdet skal der ved en eventuel senere afståelse opgøres en reguleret anskaffelsessum for hver anpartserhvervelse.

Når en samejer i ejertiden yderligere har erhvervet en anpart, skal reguleringen af anskaffelsessummen ske for hver anpartserhvervelse for sig, og ved opgørelsen af ejertiden skal der tages hensyn til, at anparterne er erhvervet på forskellige tidspunkter, skd. 65.144.

Når en skatteyder har erhvervet andele af en fast ejendom på forskellige tidspunkter, skal der som nævnt ved en senere afståelse opgøres en reguleret afståelsessum for hver erhvervelse.

E.J.2.7.8 Ejendomme med afløst jordrentepligt EBL § 7, stk. 3

I følge EBL § 7, stk. 3 opgøres anskaffelsessummen for ejendomme, der har fået afløst en jordrentepligt, som afløsningssummen for jordrente med et tillæg for bygningsværdien.

Reglerne for beregning af dette tillæg er fastsat ved Skatteministeriets bek. nr. 667 af 13. jul. 1994.

For ejendomme, der har fået afløst jordrentepligt før den 19. maj 1993, opgøres anskaffelsessummen efter reglerne i § 4, stk. 3. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter § 4, stk. 3, 4. pkt., benyttes afløsningssummen for jordrenten med et tillæg for bygningsværdien samt udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der er afholdt inden den 1. januar 1993. Udgifter som nævnt i § 5, stk. 2, 4., 5. og 6. pkt. medregnes ikke.

E.J.2.8 Yderligere vederlag EBL § 13

EBL § 13 indeholder en regel om beskatning i tilfælde, hvor en ejendom afstås på sådanne vilkår, at erhververen skal yde den tidligere ejer et yderligere vederlag for ejendommen ved erhververens senere afståelse af ejendommen (f.eks. en andel af den fortjeneste, der opnås ved afståelsen). I disse tilfælde skal den tidligere ejer give oplysning om det yderligere vederlag i sin selvangivelse for det indkomstår, hvori retten til beløbet er erhvervet. Der skal foretages en ny opgørelse af fortjenesten for den tidligere ejer for det indkomstår, i hvilket den førstnævnte afståelse fandt sted.. Ved denne opgørelse betragtes det yderligere vederlag som indvundet i det nævnte indkomstår.

E.J.2.9 Henstand EBL § 12

Skatteyderen kan, når omstændighederne, herunder navnlig hensynet til videreførelsen af en erhvervsvirksomhed, taler herfor, under visse nærmere betingelser efter ansøgning opnå henstand med betalingen af skatten af fortjenesten. Se i øvrigt skd.cirk. nr. 166 af 12. sept. 1994, pkt. 6.

E.J.3 Frigørelsesafgift

Loven om frigørelsesafgift mv. udløser en afgift af den værdistigning, der normalt forekommer ved en ejendoms inddragelse i byzone eller sommerhusområde.

I tilknytning hertil skal en eventuel fortjeneste ved den første afståelse/delafståelse, herunder ekspropriation, af en ejendom, efter at der er indtrådt pligt til at svare frigørelsesafgift enten beskattes i henhold til loven om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (EBL), se herom afsnit E.J.2, eller efter SL, hvis ejendommen er erhvervet som led i den pågældendes næringsvej, se afsnit E.J.4.

Der henvises til lovbek. nr. 151 af 23. feb. 1998 om frigørelsesafgift mv. af fast ejendom, samt skm.cirk.nr. 64 af 18. maj 1992.

Endvidere henvises til skm.bek. nr. 271 af 22. apr. 1992.

Yderligere henvises til ligningsdirektoratets cirkulære af 16. apr. 1974 om vurderingsmyndighedernes opgaver i forbindelse med lov om frigørelsesafgift.

E.J.3.1 Hvem påligner?

Frigørelsesafgiften pålignes af den kommunale skattemyndighed i den kommune, hvor den afgiftspligtige ejendom ligger. Er ejendommen beliggende i flere kommuner, foretages påligningen i den kommune, hvor den største del af den afgiftspligtige del af ejendommen er beliggende. Der henvises til skema 03.027 om indberetning vedrørende frigørelsesafgift mv. samt skemaerne 07.027 (Ø1), 07.028 (Ø2) og 07.029 (Ø3) om beregning af frigørelsesafgift.

E.J.3.2 Frigørelsesafgift

Frigørelsesafgiften pålignes, når ejendommen (eller en del af denne) inddrages under byzone eller sommerhusområde.

E.J.3.2.1 Hvilke ejendomme

Efter lov om planlægning beskrives byzone som bl.a. et område, der i en lokalplan (tidligere byplanvedtægt) er udlagt til bymæssig bebyggelse eller offentligt, herunder rekreativt, formål. Planloven indeholder ingen begrænsning for størrelsen af de rekreative områder. Det forhold, at en ejendom, der var blevet inddraget under byzone, ifølge en byplanvedtægt var blevet udlagt til offentligt rekreativt formål, herunder skov, der iflg. sagens oplysninger var på 2500 ha, medførte ikke fritagelse for betaling af afståelsesafgift efter lov om frigørelsesafgift mv. TOLD SKAT Nyt 1991.14.769

(HD) (TfS 1991,287). Afståelsesafgiften bortfaldt iøvrigt med virkning fra 1. jul. 1982. Frigørelsesafgiftspligten omfatter dog kun ejendomme, der på inddragelsestidspunktet benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, og ejendomme, der den 1. aug. 1969 blev benyttet i de nævnte erhverv, men som efter dette tidspunkt enten er blevet tilplantet, uden at arealet er undergivet fredskovpligt, eller ikke længere bliver benyttet.

Ved afgørelsen af om ejendommen kan karakteriseres som en landbrugsejendom, henvises til vurderingslovens § 33. Afgørende er, om ejendommen rent faktisk benyttes til produktion af afgrøder eller til husdyrhold.

Grund, gårdsplads og have til landbrugsejendomme mv. medtages under de til nævnte formål benyttede arealer. Endvidere medtages de til landbrug mv. knyttede ubenyttede arealer som f.eks. hede-, mose- og klitarealer samt arealer, der anvendes til juletræsdyrkning og iøvrigt mindre skov- og plantagearealer. Afgørende er, om sådanne arealer indgår som et naturligt led i landbrugsejendommens drift, VLD af 16. jan. 1981 (skd. 58.281) og lsr. 1981 .210.

Begrebet landbrugsejendomme mv. omfatter også hønserier, anderier og fællesstalde samt visse specialiserede gartneriejendomme, hvor planteproduk tion er hovedformålet (f.eks. champignon-dyrkning og orkidé-dyrkning). Rideskoler og hestestutterier falder også inden for landbrugsbegrebet, hvis de drives i forbindelse med en landbrugsejendom.

Udenfor falder arealer, der henligger ubenyttede uden at være knyttet til en landbrugsejendom mv., f.eks. hede-, mose- og klitarealer, jagtarealer og arealer, der anvendes til camping- og parkerings- og udstillingsplads o.l., samt arealer, der anvendes til rekreative formål. Udenfor falder endvidere arealer, der er inddraget til erhvervsmæssig udvinding af forekomster i jorden, f.eks. brunkulsgrus-, kridt-, ler- og mergellejer mv.

Inddrages et areal fra et sommerhusområde til en byzone, indtræder der ikke pligt til at svare frigørelsesafgift. Det samme gælder, hvor et areal (eventuelt bebygget) i landzone - men uden zoneinddragelse - overgår til andet end landbrugsmæssig anvendelse i h.t. planlovens §§ 35, 36 og 37. En eventuel senere inddragelse af en sådan ejendom under en byzone eller et sommerhusområde udløser heller ingen pligt til at svare frigørelsesafgift, idet arealet - legalt - ikke længere bliver benyttet til landbrug.

I et tilfælde havde en gartner ansøgt amtsrådet om tilladelse til at ejendommen blev anvendt til andet end landbrug mv. Tilladelse blev givet, men han bebyggede rent faktisk kun en del af ejendommen og fik denne del udmatrikuleret. I forbindelse med en senere inddragelse i byzone af hele ejendommen blev det afgjort, at der selvom amtsrådstilladelsen omfattede hele arealet, skulle svares frigørelsesafgift af den ikke-bebyggede del af gartneriet.

Hvis en ejendom derimod i strid med gældende bestemmelser er overgået til anden anvendelse, skal der bortses fra denne anden anvendelse, og ejendommen skal stadig anses for benyttet til landbrug mv., lsr. 1976.181.

Hvis en ejendom anvendes til andet end landbrug, uden at der er indhentet tilladelse hertil fra amtsrådet, vil der blive pålignet frigørelsesafgift ved en senere zoneændring. Dette gælder også i et tilfælde, hvor zonemyndighederne senere udtalte, at de ville have givet tilladelsen, såfremt der var blevet ansøgt herom (retsforlig, se Skat 1986.6.424) (TfS 1986,280).

En tilladelse, givet i h.t. § 6, jf. § 9 i by- og landzoneloven eller en hertil svarende tilladelse efter planlovens § 35, medfører ikke, at pligt til at svare frigørelsesafgift bortfalder, når zoneændringen indtræder. Tilladelser i medfør af nævnte § 6 og § 35 er blot tilladelser til visse matrikulære forandringer, der af praktiske grunde ofte indrømmes inden den egentlige zoneændring, for at udstykning mv. kan være foretaget og salg således påbegyndes, så snart zoneændringen er en realitet.

Frigørelsesafgift svares ikke af ejendomme eller arealer, der på tidspunktet for inddragelsen i byzone eller sommerhusområde er undergivet jordrentepligt.

E.J.3.2.2 Afgiftspligtens indtræden

Pligt til at svare frigørelsesafgift indtræder i medfør af bek. nr. 271 af 22. apr. 1992 fra og med datoen for kommunens første bekendtgørelse af en endeligt vedtaget eller godkendt lokalplan. Offentliggørelsen skal ske i lokale dagblade eller ugeaviser, der har en almindelig udbredelse i kommunen.

E.J.3.2.3 Hvem påhviler afgiften?

Frigørelsesafgift svares af personer, selskaber, foreninger mv. og dødsboer, uanset om de er skattepligtige her i landet. Staten og kommunerne skal ligeledes svare frigørelsesafgift.

Der skal svares frigørelsesafgift, selv om den frigørelsesafgiftspligtige ejendom er erhvervet som led i næring.

Som hovedregel påhviler pligten til at svare frigørelsesafgift, den der på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden har tinglyst adkomst til ejendommen. I overdragelsessituationen bliver erhververen dog undertiden afgiftspligtig. Dette gælder således, når ejendommen på det nævnte tidspunkt ved en endelig og bindende aftale er afstået. I disse tilfælde påhviler afgiftspligten er hververen, lsr. 1981.127.

I et tilfælde, hvor der forelå slutseddel i aug. 1969, men hvor amtsrådet i nov. 1969 ikke godkendte handelen, blev slutsedlens indhold ændret i jun. 1970, hvorefter handelen i jul. 1970 blev godkendt af amtsrådet. Zoneændring indtrådte i maj 1970. Da parterne var enige om handelens gennemførelse og blot ændrede vilkårene, blev handelen anset for indgået i 1969, således at afgiftspligten kom til at påhvile køber.

En ejendom blev afstået inden zoneændring ved et skøde, betinget af andet end købesummens betaling. Skødets betingelser blev opfyldt, og køber blev anset afgiftspligtig, lsr. 1979.15

En kommune eksproprierede under en åstedsforretning af 20.6.1972 et areal, omfattet af en vedtægt, der samme dag blev godkendt af Boligministeriet. Frigørelsesafgiftspligten m.h.t. dette areal indtrådte ved bek. i Statstidende den 22.6.1972. Afgiftspligten påhvilede herefter kommunen.

E.J.3.2.4 Opgørelse af det afgiftspligtige beløb

Frigørelsesafgiften beregnes af den afgiftspligtige ejendoms frigørelsesværdi. Frigørelsesværdien udgør det beløb, hvormed et slutbeløb overstiger et basisbeløb.

Slutbeløbet

Slutbeløbet vil herefter være den ejendomsværdi, der ansættes for ejendommen ved den vurdering, der i henhold til vurderingslovens § 4 A skal fore tages umiddelbart efter zoneoverførslen. Er kun en del af ejendommen inddraget skal kun en del af den samlede ejendomsværdi benyttes som slutbeløb. Det er ejendommens tilstand på tidspunktet for zoneoverdragelsen samt prisforholdene pr. den seneste 1.jan. forud for dette tidspunkt, der skal lægges til grund for ansættelsen.

Basisbeløbet

Basisbeløbet beregnes som hovedregel ved at formindske den afgiftspligtige ejendoms ejendomsværdi ved den sidste vurdering før inddragelsen med et eventuelt differencebeløb og forhøje det herefter fremkomne beløb med 50%. Differencebeløbet er udtryk for »forventningsværdien«, idet det ansættes af vurderingsmyndighederne som forskellen mellem ejendommens handelsværdi og værdien som bondegård. Frigørelsesafgift skal kun svares af den værdistigning, der følger af selve zoneoverførslen. Det er derfor i frigørelsesafgiftslovens § 2, stk. 1, 4. pkt. bestemt, at basisbeløbet skal beregnes på grundlag af ejendomsværdien ved den sidste vurdering før inddragelsen . Er kun en del af ejendommen zoneinddraget, skal kun en del af den samlede ejendomsværdi benyttes som basisbeløb.

Den afgiftspligtige kan i stedet altid vælge at anvende 13. almindelige vurdering pr. 1. aug. 1965, men der indrømmes i så fald ikke det under 1. nævnte tillæg på 50%.

Den, der har erhvervet ejendommen inden 15. marts 1969 kan vælge i stedet at anvende ejendommens anskaffelsessum med tillæg af de i forbindelse med erhvervelsen afholdte omkostninger, men der indrømmes ikke det under 1. nævnte tillæg på 50%.

For ejendomme, der har fået afløst jordrentepligt, kan i stedet for det under 1. nævnte basisbeløb anvendes afløsningssummen for jordrente med et tillæg for bygningsværdien. M.h.t. bygningsværdien, se skm. bek. nr. 667 af 13. jul. 1994.

Er kun en del af ejendommen erhvervet før 15. mar. 1969, kan der alene for den del anvendes anskaffelsessummen som basisbeløb. For den øvrige del af ejendommen opgøres basisbeløbet efter reglerne under 1 eller 2.

Fordelinger

Hvis kun en del af en ejendom er frigørelsesafgiftspligtig, eller der er sket udstykning eller sammenlægning mellem tidspunktet for basisvurderingen og slutvurderingen, eller såfremt kun en del af en afgiftspligtig ejendom afstås, skal vurderingsrådet efter anmodning fra den kommunale skattemyndighed foretage en fordeling af basisvurdering og/eller slutvurdering.

Forbedringer

Er der i tiden mellem de 2 vurderinger - evt. mellem anskaffelsestidspunktet og slutvurderingen - foretaget forbedringer af ejendommen, nedsættes frigørelsesværdien med det beløb, der kan dokumenteres at være anvendt hertil.

Vedligeholdelsesudgifter kan ikke tages i betragtning ved beregningen af frigørelsesværdien.

Hvis den afgiftspligtige ved opgørelsen af frigørelsesværdien vælger at anvende lovens hovedregel m.h.t. basisbeløbet, kan der ved opgørelsen af frigørelsesværdien efter ansøgning gives et fradrag for værditab på bygninger mv., opstået inden det tidspunkt, der er bestemmende for fastsættelsen af basisbeløbet.

Ved værditab forstås den nedgang i eller det bortfald af værdi af bygninger, andre anlæg og beplantninger mv., der indtræder som følge af, at de økonomiske forudsætninger for den hidtidige anvendelse af bygningerne mv. bortfalder. Er der således på tidspunktet for basisvurderingen ansat differencebeløb, vil der som hovedregel skulle ansættes et værditab. Der kan derimod ikke tages hensyn til værdinedgang på grund af ændringer i prisforholdene i øvrigt, slid, aldersforringelse og lignende forhold. Der henvises til punkt V i ligningsdirektoratets cirk. af 16. apr. 1974.

TfS 1995, 830 (VLD). Et anpartsselskab købte i 1986 af en kommune en ejendom beliggende i landzone. Omkring årsskiftet 1989/90 lod selskabet ejendommens bygninger nedrive. I 1992 overførtes ejendommen til byzone. Landsskatteretten fandt, at der ved beregning af frigørelsesafgift ikke kunne godkendes fradrag for værditab for bygningerne, der var nedrevet 2½ år før ejendommens overgang til byzone.

Hver ejendom for sig

Frigørelsesværdien afrundes nedad til det nærmeste med 100 delelige kronebeløb. Af dette beløb udredes frigørelsesafgiften med 40% af 200.000 kr. og 60% af resten. Afgiftsbeløb under 100 kr. opkræves ikke.

Frigørelsesafgiften beregnes for hver ejendom for sig. Den høje procent på 60 skal derfor anvendes ved beregning af afgift på frigørelsesværdi på over 200.000 kr., selv om ejendommen er i sameje, og afgiften derfor skal deles mellem flere ejere. Afgiften beregnes af hver ejendom for sig. Det betyder, at hvor flere matrikelnumre udgør én ejendom, foretages der kun én afgiftsberegning.

Da slutvurderingen foretages efter ejendommens tilstand på tidspunktet for zoneinddragelsen, er det dette tidspunkt, der er afgørende for, om en ejendom i denne henseende kan anses for én ejendom, jf. TOLD SKAT Nyt 1993.3.100 (LSR) (TfS 1993,35).

Betalingsfrist for det afgiftspligtige beløb

Den forfaldne frigørelsesafgift skal betales senest månedsdagen efter forfaldsdagen for at anses for rettidigt betalt. Betales afgiften ikke rettidigt, forrentes den med 6% p.a. fra forfaldsdagen at regne. Denne morarente, der ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, skal betales selv om afgiften måtte forfalde til betaling indenfor den i lovens § 6, stk. 2 nævnte rentefrie henstandsperiode på 4 år (se endvidere afsnit 3.2.5 om betingelser for henstand).

E.J.3.2.5 Henstand

Afgiften forfalder til betaling månedsdagen efter, at den afgiftspligtige har modtaget meddelelse om afgiftens beregning. Der er dog adgang til at opnå henstand med betalingen. Begæring herom skal fremsættes over for den kommunale skattemyndighed inden udløbet af betalingsfristen. Den kommunale skattemyndighed kan dispensere fra denne tidsfrist, når fristoverskridelsen skønnes at være undskyldelig, og omstændighederne i øvrigt taler derfor, jf. skm. bek. nr. 336 af 10. jun. 1998 .

Betingelser for henstand

Henstand er betinget af, at ejendommen drives som landbrug mv., og at der ydes sikkerhed for betalingen, f.eks. i form af bankgaranti eller ved tinglyst skadesløsbrev på den afgiftspligtige ejendom.

Det er en betingelse, at skadesløsbrevets pålydende skal have panteret indenfor den ved den senest foretagne vurdering ansatte ejendomsværdi . I et tilfælde, hvor den i h.t. vurderingslovens § 4 A foretagne slutvurdering blev nedsat, og skadesløsbrevets pålydende herefter ikke kunne rummes inden for ejendomsværdien, måtte skadesløsbrevet ændres, og den udækkede frigørelsesafgift indbetales.

Omkostninger ved skadesløsbrevets oprettelse, tinglysning og stempling skal betales af den afgiftspligtige.

Henstandsbeløbet er rentefrit i 4 år fra forfaldsdagen og forrentes derefter med 6% p.a. Renterne, der er fradragsberettiget ved indkomstopgørelsen, betales halvårsvis den 1. april og den 1. okt. for det da forløbne halvår.

Hvornår forfalder henstandsbeløbet til betaling

Henstandsfristen udløber senest 12 år efter forfaldsdagen. Skatteministeren kan dog i særlige tilfælde forlænge denne frist, hvilken beføjelse ministeren fra 1. okt. 1990 har henlagt til de kommunale skattemyndigheder.

Ejerskifte

For samtlige ejendomme gælder, at henstandsbeløbet forfalder til betaling ved ejerskifte. Og hvor kun en del af ejendommen afstås, forfalder en forholdsmæssig del af afgiften. Dette gælder, hvad enten der afstås et areal af ejendommen eller en middelbar rettighed. Om afståelse af middelbar rettighed, se afsnit E.J.1.1.

Henstandsbeløbet forfalder til betaling straks ved ejerskiftet, hvilket vil sige det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. Som hovedregel må en af parterne underskreven købsaftale anses for tilstrækkelig.

Det anses imidlertid ikke for ejerskifte i denne henseende, hvis erhververen er den afgiftspligtiges ægtefælle. Det samme gælder, hvis ejendommen er erhvervet i et dødsbo, og erhververen er afdødes ægtefælle.

Overgang til anden anvendelse

Henstanden bortfalder hvis den afgiftspligtige ejendom ikke længere benyttes til landbrug mv. Overgår kun en del af ejendommen til anden anvendelse, forfalder kun en forholdsmæssig del af afgiften.

Det er ofte vanskeligt at afgøre, hvornår en landbrugsejendom mv. kan an ses overgået til anden anvendelse. En udstykning af ejendommen i parceller er ikke tilstrækkelig. Der skal normalt være sket »noget fysisk ude i marken«. Er der således foretaget en egentlig byggemodning i form af kloakering og anlæg af f.eks. asfalteret vej, kan ejendommen ikke længere anses for landbrugsmæssigt anvendt.

I et tilfælde, hvor en ejer af en landbrugsejendom havde indgået overenskomst om lerafgravning på ejendommen, forfaldt henstandsbeløbet til betaling, da man anså ejendommen for overgået til andet end land brugsmæssig anvendelse.

Ved ejendommens overgang til anden anvendelse forfalder henstandsbeløbet til betaling 6 måneder efter tidspunktet for den vurdering, hvor den ændrede benyttelse konstateres.

Der kan ikke bevilges fritagelse eller lempelse for frigørelsesafgift.

E.J.3.3 Tilbageførsel af arealer til landzone

Reglerne om tilbageførsel af arealer fra byzone og sommerhusområde til landzone fremgår af planlovens § 45.

E.J.3.3.1 Tilbagebetaling af frigørelsesafgift

Tilbageføres en afgiftspligtig ejendom eller en afgiftspligtig del af en ejendom til landzone i medfør af bestemmelsen i planlovens § 45, tilbagebetales frigørelsesafgiften til den afgiftspligtige, hvis den pågældende er ejer af ejendommen, henholdsvis den afgiftspligtige del af ejendommen, på tidspunktet for ejendommens tilbageførsel, jf. frigørelsesafgiftslovens § 8 A, stk. 1.

Tilbagebetaling finder også sted, hvis ejendommen eller en del af denne er overdraget til en person, der på tidspunktet for overdragelsen tilhørte den personkreds, der er angivet i den dagældende affattelse af frigørelsesafgiftslovens § 7, stk. 2, hvis den pågældende stadig er ejer på tidspunktet for ejendommens tilbageførsel, jf. § 8 A, stk. 2. Dette vil sige den afgiftspligtiges ægtefælle eller beslægtet eller besvogret i op- eller nedstigende linie, eller at ejendommen er erhvervet i et dødsbo, og erhververen er en af de nævnte personer.

Frigørelsesafgiften tilbagebetales med tillæg af renter på 4 pct. p.a., beregnet fra betalingsdagen.

Er frigørelsesafgiften betalt, efter at der er betalt henstandsrenter, tilbagebetales halvdelen af henstandsrenterne til ejendommens ejer, hvis denne har krav på tilbagebetaling af frigørelsesafgiften.

Reglerne om tilbagebetaling af frigørelsesafgift og/eller renter omfatter ikke ejendomme, der tilhører staten eller kommunerne.

Tilbagebetalt frigørelsesafgift skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Det samme gælder henstandsrenter, jf. LL § 17B.

E.J.3.3.2 Frigørelsesafgiften ikke betalt

Hvis frigørelsesafgiften ikke er betalt, fordi der er ydet henstand med betalingen i henhold til lovens § 6, bortfalder henstandsbeløbet. Halvdelen af betalte henstandsrenter udbetales til den, der på tidspunktet for henstandsbeløbets bortfald er ejer af ejendommen.

Frigørelsesafgift, der er tilbagebetalt eller bortfaldet i medfør af § 8A, kan ikke fradrages i avanceopgørelsen ved ejendommens afståelse. Dette gælder såvel i de tilfælde, hvor avancen beskattes som almindelig indkomst i medfør af SL § 5 a som i de tilfælde, hvor avancen henhører under EBL, jf. henholdsvis LL § 4A, stk. 3 og EBL § 6, stk. 3, 2. pkt. Tilsvarende kan frigørelsesafgiften ikke fratrækkes i avancer opgjort efter EBL, hvis den er opstået inden den 1. jan. 1993, og anskaffelsessummen opgøres på grundlag af ejendomsværdien pr.1.jan. 1993, og heller ikke, hvis frigørelsesafgiften er opstået inden den 19. maj 1993, og anskaffelsessummen opgøres på grundlag af en vurdering efter vurderingslovens § 4 B.

E.J.4 Almindelig indkomst, næring

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom erhvervet som led i næring beskattes som personlig indkomst, jf. SL §§ 4 og 5a, idet EBL ikke finder anvendelse. Tab kan tilsvarende fradrages i den personlige indkomst.

Om den skattemæssige behandling af fordringer erhvervet som vederlag i næring se A.D.2.3.4.

Ved næring forstås den varige virksomhed, en skattepligtig udøver som sin hele eller delvise levevej. Enkeltstående dispositioner omfattes alene af reglerne i EBL, selv om de foretages med henblik på at opnå fortjeneste ved videresalg (spekulation). Næringsbeskatning omfatter således fortjeneste og tab, som er realiseret på ejendomme, der hører til omsætningsformuen.

Det beror på en konkret bedømmelse, om der foreligger næring, idet der dog i praksis foretages en afvejning af visse typiske momenter. Skattemyndighederne har bevisbyrden for deres påstand om, at den skattepligtige er næringsdrivende ved erhvervelsen af ejendommen, eller at næring påbegyndes herved. Er dette godtgjort, gælder en formodningsregel om, at også den foreliggende ejendom er omfattet af næringsvirksomheden, se f.eks. VLD af 15. nov. 1983 (skd. 69.270), VLD af 10. okt. 1984 (skd. 74.426), VLD af 11. dec. 1984 (skd. 73.305), Skat 1989.2.131 (HD) (TfS 1989,2), TfS 1995, 68 (VLD) samt TfS 1996, 641 (HD).

Af TfS 1996, 641 (HD) fremgår, at særlige forhold vedrørende den konkrete ejendom kan føre til afkræftelse af næringsformodningen. Ved erhvervelsen af en ferieby og tildelingen af den personlige udlejningstilladelse måtte situationen for skatteyderen fremstå således, at det ikke ville være muligt at opnå tilladelse til udstykning eller foretage opdeling af feriebyen i ejerlejligheder, at et videresalg derfor kun ville kunne ske til en køber, som kunne opnå en udlejningstilladelse, og at kun en særdeles begrænset kreds ville have mulig hed for at opnå en sådan tilladelse. Muligheden for videresalg med fortjeneste måtte således på dette tidspunkt nærmest forekomme hypotetisk. Som sagen forelå, var der ikke grundlag for at antage, at skatteyderen ikke kunne regne med, at driften af feriebyen ville kunne hvile i sig selv over en længere årrække. Under disse omstændigheder fandt Højesteret, at den fortjeneste, der var opnået ved salg af feriebyen, ikke kunne beskattes som næringsindkomst.

HD af 11. apr.1985 (skd. 75.640) statuerede næring ved en murermesters salg af en ejendom, der havde været benyttet til egen beboelse. Grunden var erhvervet i april 1975. Den herpå opførte ejendom tjente til bolig fra 1. jan. 1976 til salget pr. 1. aug. 1978. På købstidspunktet var skatteyderen selvstændig murermester. Denne virksomhed udvidedes i 1976 med køb og salg af fast ejendom. Landsretten havde ikke statueret næring, da næring først ansås for at være påbegyndt efter anskaffelsen af ejendommen. Højesteret ændrede afgørelsen, da også købet i foråret 1975 af den omhandlede parcel og salget af den bebyggede ejendom lidt over 3 år senere under de foreliggende omstændigheder fandtes at være sket som led i hans næring.

En advokats fortjeneste ved salg af en ejerlejlighed blev anset for almindelig indkomst, idet der var tale om binæring. Advokaten havde tidligere deltaget som interessent i 4 mindre udstykningsforetagender, og udøvede i hvert fald på tidspunktet for erhvervelsen af den omhandlede ejendom en sådan virksomhed med køb og salg af fast ejendom, at ejendommen måtte anses for at være erhvervet som led i hans næringsvej, TOLD SKAT Nyt 1992.23.742 (HD) (TfS 1992,261).

TOLD SKAT Nyt 1993.9.407 (ØLD) (TfS 1993,99). En skatteyder, der siden 1959 havde drevet landbrug som hovederhverv, og siden 1960'erne havde handlet et betydeligt antal ejendomme, dels personligt og dels i et selskab, hvori han var hovedaktionær, blev beskattet af fortjeneste ved salg af to sommerhuse som binæring. Ved afgørelsen blev der henset til omfanget og antallet af ejendomshandler, den tidsmæssige udstrækning af de tidligere afståelser samt størrelsen og kontinuiteten af fortjenesterne. Sommerhusene var erhvervet i henholdsvis 1972 og 1974 og havde været udlejet indtil salget i 1983.

TfS 1996, 652 (HD). En byggeadvokat havde i en årrække drevet næringsvirksomhed med handel med faste ejendomme af forskellige kategorier, i vidt omfang sammen med andre næringsdrivende inden for området. I 1981, 1982 og 1983 afhændede han sine andele i hotelejendomme og industriejendomme, som han i sin tid havde erhvervet, angiveligt fordi han ønskede at få kapital, der var blevet frigjort, investeret i kapitalanlæg. Højesteret fandt, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at anse salgene af andele i hoteller mv. for at falde uden for hans næringsvirksomhed med salg af fast ejendom. Hans avance ved salgene var derfor med rette anset for skattepligtig almindelig indkomst.

E.J.4.1 Næringsmomenter

E.J.4.1.1 Arbejdsområde

En række faggrupper vil som følge af deres arbejdsområde være omfattet af næringsformodning. Dette gælder, selv om der kun er tale om bierhverv. Næringsformodningen gælder som udgangspunkt alle salg, uanset virksomheden hidtil kun har omfattet en bestemt kategori af ejendomme.

Ejendomshandlere og selvstændige håndværksmestre med andele i byggeentrepriser beskattes næsten altid. Udtrykket ejendomshandler skal forstås bogstaveligt, idet ejendomsmæglere, hvis virksomhed kun har bestået af formidling af ejendomshandel, ikke er omfattet. Imidlertid vil ganske få ejendomshandler for ejendomsmæglerens egen regning bringe ham ind under næringsbeskatning, idet mæglerens fagkundskab på området og erhvervsmæssige tilknytning til ejendomsmarkedet i sig selv skaber en formodning for næring.

Næringsbeskatning vil også kunne komme på tale for byggeadvokater, arkitekter, bygningsingeniører, landinspektører og bygningshåndværkssvende.

Bygningshåndværkere, der kun udfører reparationsarbejder og ikke opfører eller sælger ejendomme for egen regning, og arkitekter mv., der aldrig har bygget huse for egen regning omfattes ikke af næringsformodningen, UfR 1981.1005 H og UfR 1970.552 ØLD.

Skat 1988.3.131 (HD) (TfS 1988,45). En tømrermester, der som deltager i et interessentskab havde opført en udlejningsejendom, og som ved interessentskabets opløsning havde overtaget 2 blokke i ejendommen, som han - angiveligt af likviditetsmæssige grunde - udstykkede i ejerlejligheder, blev næringsbeskattet af salg efter 15 års ejertid. Tømrermesteren havde ikke for egen regning opført udlejningsejendomme, bortset fra en enkelt, som ikke var udstykket.

UfR 1972.716 H (skd. 21.170). En gas- og vandmester og dennes fader, der sammen drev håndværksvirksomhed som sanitets-, gas- og vandmestre med reparationsarbejder mv., men havde opført et parcelhus, blev beskattet af fortjenesten ved salget ud fra et næringssynspunkt. Det blev oplyst, at huset var opført med det formål, at sønnen skulle bebo ejendommen, men at han ved færdiggørelsen fandt, at huset på grund af forskellige, hovedsagelig familiemæssige, omstændigheder ikke mere var velegnet hertil, hvorefter det blev afhændet, uden at sønnen var flyttet ind. Højesteret begrunder afgørelsen med, at selv om det lægges til grund, at sønnen oprindelig havde til hensigt at opføre et hus til egen beboelse, måtte det antages, at byggeriet og salget skete som et led i sønnens og faderens næring, bl.a. fordi byggeregnskabet mv. i enhver henseende indgik i interessentskabets regnskaber, og at blikkenslagerarbejdet, der udgjorde en stor del af håndværkerudgifterne, var udført delvis inden for firmaets arbejdstid.

HD af 22. aug. 1984 (skd. 71.871). En slagtermester - der drev bibeskæftigelse ved handel med fast ejendom - blev næringsbeskattet ved salg af et parcelhus efter 16 års besiddelsestid.

Skat 1989.2.131 (HD) (TfS 1989,2). En murermester blev anset som almindelig indkomstskattepligtig ved salg af udlejningsejendomme 8 og 10 år efter, at han havde erhvervet dem fra et aktieselskab, hvori han 7 år tidligere havde erhvervet samtlige aktier ved arv. Det forhold, at den pågældendes næring ikke tidligere havde omfattet udlejningsejendomme, fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat.

UfR 1977.282 H (skd. 4.211). En byggeadvokat ansås indkomstskattepligtig af fortjeneste ved salg af ejerlejligheder i ejendomme, som han havde erhvervet i 1954 og 1957, 14 og 11 år før salg af de første ejerlejligheder. Der fandtes ikke tilstrækkeligt grundlag for at anse advokatens dispositioner vedrørende disse ejendomme for at falde uden for den af ham drevne almindelige næringsvirksomhed inden for fast ejendom. Det må antages at være uden betydning for resultatet, om ejendommene var solgt efter eller uden opdeling i ejerlejligheder.

E.J.4.1.2 Aktivitetens omfang

For personer uden for de i afsnit E.J.4.1.1 omhandlede faggrupper, vil hyppige køb/salg af fast ejendom over en periode kunne medføre næringsformodning. Her må det samlede antal omsatte ejendomme tillægges vægt, idet der dog ikke kan fastsættes en absolut talmæssig grænse. Endvidere må kontinuiteten og størrelsen af fortjenesten tages i betragtning.

Det er en forudsætning, at der er tale om en løbende omsætning, da enkeltstående ejendomskøb, som foretages af personer, der ikke er belastede af tidligere ejendomshandler eller tilknytning til ejendomsmarkedet, alene kan betragtes som spekulation (EBL). Dette gælder, selv om der investeres betydelige beløb i ejendommen, og selv om videresalget indbringer stor fortjeneste.

På den anden side vil erhvervelse og videreførelse af et udstykningsforetagende i drift kunne anses som etablering af næring og således medføre næringsbeskatning.

TfS 1997, 810 (HD). En malermesters datter, der var uden professionel tilknytning til ejendomsmarkedet, blev anset for næringsdrivende ved salg af fast ejendom og beskattet af andel af avance ved salg af ejerlejligheder og andel af avance ved salg af en udlejningsejendom, der ikke var opdelt. Den nu afdøde malermester havde siden 1968 erhvervet andele i 23 ejendomme, som han udførte arbejde på. Endvidere havde han sammen med sin søn stiftet et aktieselskab, der siden 1972 stod som bygherre ved deltagelse i nybyggeri. Datteren havde siden 1975 erhvervet andele i ejendomsselskaber, hvor faderen var interessent, og hun havde en væsentlig indtægt herfra. Datteren blev endvidere anset for indkomstskattepligtig efter den dagældende KSL § 33 A af avancen ved likvidation af selskaber, hvori faderen havde erhvervet aktier som led i sin virksomhed.

TfS 1995, 749 (VLD). En ingeniør og en murermester, der i et interessentskab havde været næringsdrivende med salg af fast ejendom, overdrog en ejendom til deres børn med et større antal udstykkede usolgte ejerlejligheder. Fortjenesten ved videresalget af ejerlejlighederne var skattepligtig som almindelig indkomst for de pågældende, idet disse fandtes at have overtaget og fortsat en igangværende virksomhed.

UfR 1973.485 H. En direktørs erhvervelse af 37 ejendomme og afhændelse af 25 førte til næringsbeskatning.

Ved HD af 2. okt. 1984 (skd. 72.110) blev en ejer af udlejningsejendomme anset for næringsdrivende. Sagsøgeren gjorde gældende, at han aldrig havde haft erhverv ved køb og salg af ejendomme, og at i hvert fald de senest foretagne køb var foretaget med henblik på investering. Østre Landsret lagde i dommen til grund, at sagsøgeren i årene fra 1935 til 1977 havde købt 41 udlejningsejendomme og solgt 35 af dem. Disse handeler var i det væsentlige sket før 1961. Men også siden havde sagsøgeren gennem et aktieselskab og ved samarbejde med en forhenværende vekselerer købt og solgt udlejningsejendomme og andele heri. Hans formue var i dette tidsrum tredoblet, og hans indkomster havde været små, idet der var foretaget betydelige afskrivninger. På denne baggrund fandt retten, at salget af de omhandlede ejendomme var sket som et led i sagsøgerens næring.

ØLD af 7. maj 1981 (skd. 61.201). En direktør og hovedaktionær i trælast branchen (kun grossistvirksomhed) købte i 1966 samlet 192 sommerhusgrunde af et familieaktieselskab, hvori hans hustru havde betydelige kapitalmæssige interesser. Det var direktørens plan at opføre sommerhuse til udlejning, men han måtte afhænde grundene til et aktieselskab med en samlet avance på 2.984 kr. Skatteyderen havde ikke før eller senere beskæftiget sig med udstykning af grunde, og det skyldtes en tilfældighed og familiemæssige forhold, at han foretog dette enkeltstående køb af sommerhusgrunde. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at dette enkeltstående engagement havde været et led i skatteyderens næring.

HD af 11. jan. 1982 (skd. 61.167). En arkitekt, hvis hustru i 1972 havde erhvervet et større antal attraktivt beliggende sommerhusgrunde, blev fritaget for næringsbeskatning af fortjenesten ved salg året efter af 22 af grundene. Han blev i stedet spekulationsbeskattet af fortjenesten, som i dag ville have været omfattet af reglerne i EBL.

Skat 1985.4.105: En luftkaptajn, der havde erhvervet 9 grunde i Spanien med henblik på bebyggelse og videresalg, blev nægtet fradrag for tab ved salg, idet Landsskatteretten bl.a. under hensyn til, at skatteyderen ikke tidligere havde haft et arbejdsområde, der omfattede salg af fast ejendom, fandt, at erhvervelsen af grundene ikke var sket som led i en løbende næring, eller at skatteyderen ved køb af grundene kunne anses for at have etableret en næringsvej.

E.J.4.1.3 Konsortialfællesskab, interessentskab

Hvis en ejendom erhverves eller opføres af et konsortialfællesskab, vil dette kunne føre til næringsbeskatning hos den enkelte deltager af avancen ved afståelse. Det er bl.a. konsortialdeltagernes tilknytning til ejendomsmarkedet, som har afsmittende effekt, hvorved der skabes en formodning for næring. Der skal dog foretages en individuel bevisbedømmelse for hver enkelt deltager i konsortiet. Må det efter en sådan bevisbedømmelse konstateres, at den pågældendes virksomhed hverken før eller efter hans indtræden i konsortiet kan anses som næring, vil han ikke blive næringsbeskattet.

HD af 28. apr. 1982 (skd. 66.268). 2 interessenter, henholdsvis en vekselerer og en ejendomsmægler, der i kompagniskab købte og solgte fast ejendom, blev anset for næringsdrivende også med hensyn til en række udlejningsejendomme, som i følge den interessentskabskontrakt, der blev oprettet som led i erhvervelsen af udlejningsejendommene, alene var erhvervet ». . . med henblik på betryggelse af vor alderdom, og efter vor død til sikring af vore enker og børn.« I dommen anførtes, at interessenterne i tilknytning til deres erhverv som vekselerer og ejendomsmægler drev en vidstrakt virksomhed, der foruden ejendomsadministration og pantebrevshandel også omfattede køb af faste ejendomme - efter det oplyste på grundlag af misligholdte pantebreve - og senere salg af de nævnte ejendomme. På denne bag grund findes der ikke i besiddelsestiden for de i sagen omhandlede ejendomme, som i øvrigt enten slet ikke eller kun i beskedent omfang afkastede udbytte, og i den i interessentskabskontrakten tilkendegivne hensigt med deres erhvervelse at være tilstrækkeligt grundlag for at anse interessenternes dispositioner vedrørende disse ejendomme for at falde uden for deres næring.

VLD af 2. jun. 1981 (skd. 59.398). En VVS-installatør deltog i et kommanditselskab, som opførte et par udlejningsbyggerier. Da udlejningen viste sig underskudsgivende, blev ejendommen opdelt i ejerlejligheder og solgt. Installatøren, som var frimurer, kom ifølge det oplyste alene til at deltage i opførelsen af ejendommene i samarbejde med andre håndværkere som led i planerne om at opføre en bygning, som kunne rumme en loge til frimurerordenen. Bl.a. under hensyn til, at byggerierne blev udført af byggekonsortier, der bestod af håndværkere og advokater, fandt landsretten, at fortjenesterne ved salg af ejerlejligheder måtte anses for opnået som led i næring. Det blev ikke tillagt betydning, at installatøren personligt havde forestillet sig, at hans deltagelse i byggerierne i det væsentligste tog sigte på tilvejebringelse af en anlægsformue i selvpensioneringsøjemed. Ej heller blev det tillagt betydning, at installatøren kun udførte en mindre del af de samlede entrepriser vedrørende de 2 byggerier.

VLD af 20. nov. 1984. En civilingeniør blev efter en ejertid på ca. 10 år næringsbeskattet ved salg af en anpart af en større industriejendom, som et kommanditselskab havde erhvervet med henblik på udlejning. Kommanditselskabet var stiftet af ham selv, en direktør, en arkitekt og 2 andre civilingeniører - alle beskæftiget inden for byggebranchen. Retten lagde bl.a. vægt på, at ejendommen var erhvervet i samarbejde med en kreds af personer med solid professionel indsigt i virksomhed med køb og salg af fast ejendom.

TfS 1995, 112 (ØLD). Et anpartsselskab, hvis formål var at købe og bebygge en grund og derefter drive en af de omhandlede ejendomme som komplementar i kommanditselskabet, blev ikke anset for næringsskattepligtig af avancen ved salg. Kommanditisterne var blevet næringsbeskattet af salgsavancen. Selskabet havde kun ejet 1% af andelene i kommanditselskabet, og selskabets indflydelse på afhændelsen og andel i avancen havde således været meget begrænset. Det fandtes herefter ikke godtgjort, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at der kunne ske "afsmitning" fra den skatteretlige behandling af selskabets ejerkreds.

TOLD SKAT Nyt 1993.22.1023 (VLD) (TfS 1993,421). Andel i et kommanditselskabs fortjeneste ved salg af fast ejendom var skattepligtig almindelig indkomst for en kommanditist, uanset at denne i øvrigt ikke havde haft andre aktiviteter vedrørende køb og salg af fast ejendom. Kommanditselskabet var anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, og komplementaren og de to kommanditister, der havde den bestemmende indflydelse i kommanditselskabet, var næringsdrivende med handel med fast ejendom. Sagen blev indbragt for Højesteret, men anken blev senere hævet.

UfR 1982.443H (skd. 62.283) statuerede, at en gårdejer, der indskød et grundstykke i et interessentskab, stiftet med henblik på at gennemføre udstykning og salg af en række parceller, ikke var almindelig indkomstskattepligtig af de indvundne fortjenester, uagtet at de øvrige interessenter var blevet anset for almindelig indkomstskattepligtige. Det var ubestridt i sagen, at gårdejeren ikke var blevet beskattet, hvis han havde solgt grundstykket til interessentskabet.

Dommen er kommenteret af Munch i UfR 1982B, s. 325. Fra kommentaren kan nævnes: »Det har ikke været tanken at tage afstand fra, at spekulations- eller næringshensigt hos nogle deltagere i en fælles virksomhed kan få betydning til belysning af andre deltageres forhold. Var jord blevet købt hos tredjemand af interessentskabet kunne man ikke ved bedømmelsen af gårdejerens mulige skattepligt have set bort fra de andre interessenters forhold.«

»Under de i Højesterets præmisser beskrevne omstændigheder måtte forholdene ved gårdejerens erhvervelse af arealet tillægges større betydning end forholdene omkring interessentskabets stiftelse og drift.«

Skat 1987.6.400 (ØLD) (TfS 1987,237). En restauratørs indtræden i 2 ejendomsinteressentskaber ved arveudlæg uden succession for en ideel anpart på henholdsvis 3,79 pct. og 5,9 pct. ansås som indtræden i en bestående næringsvirksomhed, hvorfor arvingen skulle indkomstbeskattes af sin del af fortjenesten ved de efter arveudlægget stedfundne salg af ejerlejligheder beliggende i 2 udlejningsejendomme, som interessentskaberne havde opført og udstykket som led i næring.

TOLD SKAT Nyt, 1991.2.57 (ØLD) (TfS 1990,451). En tidligere ansat i byggehandelsvirksomhed blev anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, idet sagsøger i flere år havde været deltager i interessentskaber sammen med særdeles kyndige indenfor ejendomshandelsmarkedet.

TfS 1996, 534 (ØLD). En skatteyder fik efter sine forældre arveudlagt en andel af en udlejningsejendom, der var udstykket i ejerlejligheder, og hvorfra der skete frasalg. Ejendommen tilhørte et interessentskab, hvori skatteyderens fader havde været deltager. Landsretten lagde til grund, at der ikke var sket næringsbeskatning vedrørende ejendommen i fællesboet efter skatteyderens forældre. Ejendommen var blevet henregnet til faderens anlægsformue, og interessentskabet var ikke som sådant blevet anset for at være næringsdrivende. Landsretten fandt herefter ikke til skade for sagsøgte at kunne tilsidesætte den hidtidige skattemæssige kvalificering af ejendommen. Skatteyderens egne erhvervsmæssige forhold på udlægstidspunktet kunne heller ikke føre til, at der skulle ske næringsbeskatning, da der ikke var købt eller solgt fast ejendom for egen regning.

TfS 1994, 294 (ØLD). En revisor købte i 1983 som deltager i et interessentskab en ideel anpart på 10% af en udlejningsejendom. Der var tre andre interessenter, herunder to ejendomsselskaber, der hver erhvervede andele på 40%. Ejendomsselskaberne, der gennem en årrække havde foretaget køb og salg af fast ejendom, indgik i en koncern, som skatteyderen var revisor for. Han benyttede investeringsfondshenlæggelser til erhvervelsen af sin andel af ejendommen. Ejendommen blev afhændet igen i februar 1986. Landsretten lagde til grund, at revisoren måtte være bekendt med, at de to selskaber, der erhvervede de 80% af ejendommen, havde drevet næring med køb og salg af fast ejendom og derfor med rette var blevet beskattet af fortjenesten ved salget. Der var derfor en formodning for, at også han havde erhvervet sin andel af ejendommen som led i næring, og landsretten fandt ikke, at denne formodning var blevet afkræftet af revisoren.

TfS 1997, 414 (HD). Køb af andele i to ejendomme blev anset for sket i næring. Forud for købet var ejendommene udstykket i ejerlejligheder og indgik i sælgers næringsvirksomhed med løbende frasalg af ejerlejligheder. Dette var i hvert fald skatteyderens rådgivere bekendt. Anparterne på henholdsvis halvdelen og 2/3 af et betydeligt antal ejerlejligheder blev erhvervet med det formål at opnå andel i fortjenesten ved salget af ejerlejlighederne, og skatteyderen blev således partner med sælger, til hvem hun overlod administration og salgsarbejde.

E.J.4.1.4 Aktieselskaber - afsmitning

Ved bedømmelsen af, om et aktieselskabs erhvervelse af fast ejendom er sket som led i næring, vil man ud over selskabets vedtægtsmæssige formål i udstrakt grad lægge vægt på selskabets faktiske aktivitet og aktionærernes forhold. Som eksempler på en sådan »afsmitning« henvises til UfR 1942.95H og 1943.43H.

Ved bedømmelsen af aktionærernes forhold vil der kun under særlige omstændigheder kunne lægges vægt på selskabets forhold.

Se som eksempler herpå UfR 1956.261 og lsr. 1977.110. Sagerne drejede sig om køb af pantebreve fra næringsdrivende selskaber, hvori skatteyderne var aktionærer. Skatteyderne blev næringsbeskattet af de opnåede kursavancer på pantebrevene.

Se også Skat 1987.4.256 (HD) (TfS 1987,115), og TfS 1995, 387 (HD). Dommene er omtalt under E.J.4.1.6.2.

Et moderselskabs forhold vil eventuelt kunne lægges til grund ved bedømmelsen af datterselskabet, jf. princippet i UfR 1972.520H (kommenteret i UfR 1972B, s. 238), hvor Højesteret dog ikke fandt grundlag for nærings- eller spekulationsbeskatning, da moderselskabet trods dets formålsbestemmelse ikke havde handlet med fast ejendom overhovedet, ligesom datterselskabet ikke havde handlet med andre ejendomme end den foreliggende.

VLD af 25.8.1980 (skd. 56.94). En direktør erhvervede i aug. 1972 en byggegrund, hvorpå han lod opføre et hus til beboelse for sig og sin familie. Samme år stiftede han et byggeselskab med det formål, at drive bygge virksomhed samt handel med fast ejendom mv. Huset, der var færdigt til indflytning i jan. 1973, blev solgt i nov. 1974. Under hensyn til, at direktøren begyndte sin virksomhed i byggeselskabet samtidig med erhvervelsen af grunden, og at han efterfølgende drev virksomhed med køb og salg af faste ejendomme, fandt landsretten, at muligheden for fortjeneste ved videresalg havde haft en sådan betydning for ham ved erhvervelsen, at avancen måtte anses for indkomstskattepligtig efter SL § 5a. Sml. VLD af 11. dec. 1984 (skd. 73.305).

Skat 1989.11.858 HD) (TfS 1989,567). Et aktieselskab, som blev stiftet med henblik på opførelse af et forretnings- og kontorcenter, og hvis stiftere alle havde væsentlig tilknytning til byggebranchen, blev næringsbeskattet ved salg af en del af ejendommen, uanset vedtægter og aktionærkreds var ændret i mellemtiden.

Skat 1990.4.287 (TfS 1990,205). Ændringer i et selskabs ejerforhold og formålsparagraf kunne ikke medføre næringsbeskatning m.h.t. en ejendom, selskabet forinden havde erhvervet som anlægsaktiv.

For ejendomsselskaber vil det bero på en konkret undersøgelse, om selskabets afhændelse af fast ejendom er et led i næringsvirksomhed. Selskabets formålsparagraf er ikke eneafgørende.

TOLD SKAT Nyt 1992.3.74 (HD) (TfS 1992,38). Et selskabs salg af en del af en udlejningsejendom blev anset for sket i næring. Der var henset til selskabets stiftelsesoverenskomst, hvorefter formålet bl.a. omfattede eventuelt salg af fast ejendom. Endvidere havde selskabet udover den nævnte ejendom købt en grund, hvorpå der blev opført parcelhuse til videresalg, og hovedaktionærerne havde begge tilknytning til byggevirksomhed. Der henvises i øvrigt til S.C.1.3.4.

E.J.4.1.5 Anlægsinvestering - overgang til anlægsformue

En påstand om, at en eller flere ejendomme, der er erhvervet efter påbegyndelsen af næringsvirksomheden, er købt med selvpensionering eller kapitalanlæg for øje, vil normalt ikke blive fulgt, se bl.a. UfR 1975.519H, skd. 35.61 og Skat 1988.8.457 (VLD) (TfS 1988,403). Om driftsbygninger se E.J.4.1.6.1.

Hvis en ejendom er erhvervet som led i næring, vil en påstand om senere overgang til anlægsformue ligeledes kun sjældent kunne forventes fulgt. Hvis skatteyderen har ejet ejendommen i meget lang tid, herunder en årrække efter virksomheden i øvrigt er ophørt, vil det dog kunne bevirke, at næringsformodningen anses for afkræftet.

Håndværkere vil if. praksis yderst sjældent få medhold i en påstand om overgang til anlægsformue. En ejendomshandler har i et enkelt tilfælde fået medhold i en sådan påstand, se nedenfor om HD af 25. jan. 1971.

En ejendoms karakter af udlejningsejendom afkræfter ikke næringsformodningen.

Salg af en ejendom, som tilhører den næringsdrivendes ægtefælle, anses for sket som led i næringsvirksomhed, medmindre ægtefællen medbragte ejendommen i ægteskabet, har arvet ejendommen eller det i øvrigt kan godtgøres, at ægtefællen har haft en ekstraordinær anledning til kapitalanlæg, f.eks. placering af en betydelig likvid formue i fast ejendom.

Se dog TfS 1994, 727 (LSR). Klageren, der var sygeplejerske, havde i 1978 erhvervet en ejerlejlighed med henblik på at sikre moderens fortsatte beboelse af lejligheden. Ejerlejligheden blev solgt i 1990 som følge af moderens sygdom. Uanset at klagerens ægtefælle måtte anses for at være omfattet af en næringsformodning vedrørende fast ejendom, fandt Landsskatteretten, at klagerens afståelse af ejerlejligheden ikke var sket som led i næring. Der blev herved henset til, at klageren ikke tidligere havde handlet med fast ejendom i noget væsentligt omfang, samt til det oplyste om baggrunden for erhvervelsen af den omhandlede ejerlejlighed, ejertidens længde og omstændighederne ved salget af ejendommen.

TfS 1998, 676 (LSR). En ejendomshandler, der måtte anses for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom, ansås for berettiget til at fratrække et tab ved salg af fast ejendom, der tilhørte ægtefællen, jf. KSL § 25 A, idet der ikke var grundlag for at holde denne ejendom uden for næringen. Retten lagde vægt på, at ægtefællen havde erhvervet ejendommen på et tidspunkt, hvor klageren var næringsdrivende, og ejendommens indtægter og udgifter var medregnet i klagerens indkomstopgørelse.

Som eksempel på accept af en påstand om kapitalanlæg kan henvises til HD af 25. jan. 1971 (UfR 1971.133) skd. 16.80. En gårdejer solgte i 1949 sin gård og ophørte med at drive landbrug. Omkring 1951 foretog han en del handeler med fast ejendom, men ophørte hermed i hvert fald i 1953. Skatteyderens handeler med fast ejendom foregik i et værtshusmiljø omkring Kvægtorvet i København, og de fleste handeler havde medført tab for skatteyderen. Da skatteyderen var nervesvækket og periodevis utilregnelig, søgte hans familie at få ham væk fra værtshusmiljøet, hvorfor han som led i afviklingen af sin handelsvirksomhed købte en landejendom i Tikøb i 1952. Ejendommen lå uden for udviklingsområde og blev søgt afhændet med tab, såvel i 1952, da den bortforpagtedes, som i 1958. I 1961 afgik skatteyderen ved døden, hvorefter enken hensad i uskiftet bo. I 1965 solgte enken ejendommen med gevinst. Flertallet i Højesteret fandt at ejendommen måtte anses for erhvervet som led i afviklingen af gårdejerens handelsvirksomhed, men selv om dette ikke måtte have været tilfældet, antog Højesteret, at ejendommen var overgået til anlægsformuen, idet retten henså til den lange besiddelsestid, og til at ejendommen stedse var blevet drevet som landbrug. Herefter var betingelserne for beskatning af avancen som almindelig indkomst ikke opfyldt.

Se endvidere Skat 1989.10.781 (VLD). En murermesters erhvervelse af en ejendom med henblik på at drive cafeteria blev anset for en anlægsinvestering. Skatteyderen og hans hustru drev selv cafeteriet i 1 år, medens han havde opgivet sin næringsvirksomhed som murermester. Efter bortforpagtning i 9 år blev ejendommen solgt til forpagter.

Se også UfR 1970.64H, skd. 11.57, hvor der dog forelå særegne omstændigheder.

Det kan forekomme, at en videresalgshensigt, som forelå ved erhvervelsen, må anses for opgivet inden afhændelsen med den virkning, at ejendommen ikke længere behandles som næringsejendom. Det anførte er principielt tiltrådt af Højesteret i ovennævnte UfR 1971.133H, skd. 16.80, jf. også kommentaren i UfR 1971B, s. 247.

En ægtefælle, der hensidder i uskiftet bo, har mulighed for at afkræfte en næringsformodning vedrørende et udlagt aktiv. Muligheden foreligger, uanset at det pågældende aktiv ved dødsfaldet er anset for anskaffet som led i afdødes næringsvirksomhed. Se TfS 1995, 468 (LSR), vedrørende en udlejningsejendom, for hvilken næringsformodningen ansås for afkræftet efter en samlet ejertid på 23 år. Se også TfS 1995, 508 (LSR). Næringsformodningen ansås for afkræftet for en udlejningsejendom efter en samlet ejertid på 26 år.

Ifølge TfS 1996, 50 (HD) ansås det ikke for muligt at afkræfte næringsformodningen, når et aktiv er udlagt med succession og beregning af passivpost. Sagen vedrørte håndværkeraktier.

ØLD af 30. sept. 1965. En tømrermester blev næringsbeskattet ved salg af en ejendom til lejeren, der igennem 20 år havde anvendt den til politistation.

Skat 1985.1.21. En forhenværende murermesters salg af 2 ejendomskomplekser blev ikke beskattet med almindelig indkomstskat under hensyn til ejertidens længde (28 og 21 år) og længden af perioden mellem murermestervirksomhedens ophør og salgene (11 år).

Skat 1989.10.791 (HD) (TfS 1989,507). Næringsformodningen blev ikke anset for afkræftet ved en pensioneret ejendomsmæglers evt. salg af en ejendom erhvervet i 1969 og før mæglervirksomhedens ophør. Retten lagde vægt på, at ejendommen efter sin karakter og beliggenhed måtte anses for mindre egnet som anlægsinvestering, og at skatteyderen også efter mæglervirksomhedens ophør havde beskæftiget sig med ejendomshandel.

TOLD SKAT Nyt, 1991.3.112 (VLD) (TfS 1990,524). Næringsformodningen blev undtagelsesvist anset for afkræftet ved salg af en andel af to udlejningsejendomme. Der var henset til den lange besiddelsestid og til, at ejendommene trods opfordringer hertil ikke blev udstykket i ejerlejligheder. Endvidere til at ejendommene blev afhændet som en helhed efter sagsøgerens og de øvrige deltageres pensionsalder og ophør med næringsvirksomhed.

TOLD SKAT Nyt 1992.2.35 (HD) (TfS 1992,3). En tidligere bygmesters salg af en udlejningsejendom efter 17 års ejerskab blev anset for sket i næring. Ejendommen, der var anskaffet i 1970 blev solgt i 1987. Sagsøgeren havde som led i sin byggevirksomhed gennem en længere årrække drevet næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom. Efter ophør med byggevirksomheden i 1968 købte og solgte han frem til begyndelsen af 1980'erne udlejningsejendomme i ikke ubetydeligt omfang. Næringsformodningen blev herefter ikke anset for afkræftet.

E.J.4.1.6 Ejendommens anvendelse

Ejendommens konkrete anvendelse og placering i skatteyderens økonomi kan bevirke, at ejendommen ikke anses erhvervet som led i den af skatteyderen i øvrigt drevne næring ved handel med fast ejendom.

E.J.4.1.6.1 Driftsbygning

Den næringsdrivende skatteyders forretningsejendom vil kunne anses for en anlægsejendom, således at fortjeneste ved salg beskattes efter reglerne i EBL.

Skat 1990.10.747 (HD) (TfS 1990,401). En bygmester havde i 1979 erhvervet en grund, der if. lokalplan skulle benyttes til både bolig og erhverv. I overensstemmelse med hensigten ved erhvervelsen anvendtes grunden til oplagsplads for bygmesterens virksomhed, og der opførtes et parcelhus, som benyttedes til familiens bolig og til kontor. Ejendommen solgtes på tvangsauktion i 1984. Højesteret nægtede fradrag for det herved lidte tab, da bygmesteren ved erhvervelsen havde haft til hensigt at anvende ejendommen i en længere årrække, og salget alene skete, fordi han på grund af sygdom og mindre indkomst var tvunget til det.

Skat 1987.11.787 (ØLD) (TfS 1987,506). En ingeniør ejede halvdelen af aktiekapitalen i et murer- og entreprenørselskab. Endvidere ejede han personligt halvdelen af den ejendom, hvorfra selskabet drev sin virksomhed, idet ejendommen fungerede som administrationsbygning og oplagsplads for selskabet. Såvel skatteyderen som selskabet var blevet næringsbeskattet ved salg af ejendomme. P.g.a. alvorlig sygdom påtænkte skatteyderen at sælge sin halvdel af nævnte ejendom. Østre Landsret lagde til grund, at erhvervelsen og bebyggelsen af ejendommen fandt sted for at kunne drive entreprenørvirksomheden fra denne ejendom i stedet for som hidtil fra 2 ejendomme, der havde fungeret som henholdsvis administrationsbygning og oplagsplads. Henset til at salget alene var begrundet i skatteyderens alvorlige sygdom, der gjorde ham ude af stand til at deltage i driften, fandt landsretten herefter, at erhvervelsen og senere salget af halvdelen af ejendommen ikke kunne anses som et led i skatteyderens næringsvirksomhed.

ØLD af 30. jan. 1984, skd. 70.481. Tømrermester ikke anset indkomst skattepligtig af avance ved salg af værkstedsbygning, opført til og benyttet i hans tømrervirksomhed i 4½ år.

TOLD SKAT Nyt, 1991.14.772 (ØLD) (TfS 1991,300). Et selskab havde opført en lagerbygning, der solgtes til et søsterselskab og efter salget udlejedes til og benyttedes af selskabet. Salget kunne ikke henføres til selskabets næringsvirksomhed, da virksomheden trods selskabets formålsparagraf ikke havde omfattet handel med fast ejendom. At øvrige selskaber indenfor samme koncern var næringsdrivende med fast ejendom kunne ikke føre til andet resultat.

ØLD af 12. okt. 1981, skd. 63.359. En skatteyder, der primært drev virksomhed med køb og salg af møntvaskerier og -renserier, blev anset skattepligtig af en fortjeneste ved salg af en ideel anpart af den ejendom, hvori renseriet var beliggende, idet ejendommen alene var erhvervet som led i købet af renseriet samme sted. Fortjenesten fandtes på denne baggrund opnået som et led i den pågældendes næring.

SKAT 1990.10.748 (VLD) (TfS 1990,433). En arkitekts salg af hotel efter 7 års ejertid blev anset for sket i næring. Der havde indtil købstidspunktet været tale om omfattende næring med fast ejendom. Ved købet indgik 6 rækkehuse i handelen. Hoteldrift forelå kun i begrænset omfang. Landsretten anså ikke næringsformodningen for afkræftet, idet det måtte antages, at muligheden for videresalg med fortjeneste havde indgået som et blandt flere motiver til erhvervelsen af hotellet.

E.J.4.1.6.2 Egen bolig

En ejendom, som har været den næringsdrivendes private bolig igennem en årrække, vil kunne udskilles fra omsætningsformuen. Den ledende dom på området, UfR 1967.258H (skd. 3.84), er kommenteret af Trolle i UfR 1967.255B. Det anføres i kommentaren, at man af dommen vel kan udlede, at en håndværker, der til vanlig pris køber eller bygger et hus til sig selv og først afhænder det efter en halv snes års forløb, i almindelighed ikke vil være indkomstskattepligtig af avancen. Herefter har man i tidligere praksis opstillet en forhåndsformodning for næring, hvis den private bolig sælges efter mindre end 10 års beboelsestid. I visse tilfælde er kravet om 10 års beboelse dog fraveget, jf. de nedenfor nævnte domme.

HD af 27. jun. 1985 (skd. 76.813): En murermester blev ikke beskattet af avancen ved salg af en beboelsesejendom efter 6 års ejertid og 5 års beboelsestid, idet den pågældende ved erhvervelsen af grunden og opførelsen af huset havde til hensigt at anvende ejendommen som en varig bolig for sig og sin familie, hvilket efter forholdene på erhvervelsestidspunktet ikke kunne anses for urealistisk.

HD af 7. jun. 1985 (skd. 76.781). En ejendomsmægler blev ikke næringsbeskattet af avancen ved salg af et parcelhus efter 5 års ejertid, selv om den pågældende forud for erhvervelsen havde påbegyndt næring ved køb og salg af udlejningsejendomme, der blev opdelt og solgt i ejerlejligheder.

HD af 22. jan.1985 (skd. 73.327). Næringsformodningen blev ikke anset for afkræftet ved salg af en ejendom, der havde været benyttet til egen beboelse i ca. 2½ år.

Skat 1987.4.256 (HD) (TfS 1987,115). Ejendomshandler blev beskattet af fortjeneste ved salg i 1979 af privat beboelsesejendom efter 4½ års beboelsestid. Skatteyderens virksomhed, der omfattede såvel kommissionshandel som handel med egne ejendomme og pantebreve samt nybyggeri, blev oprindeligt drevet i selskabsform, men siden blev kommissionshandelen udskilt som personlig virksomhed, medens den øvrige virksomhed fortsattes i et nystiftet anpartsselskab. Retten lagde bl.a. vægt på, at skatteyderen på tidspunktet for erhvervelsen af ejendommen havde erhverv som ejendomshandler og også i øvrigt drev virksomhed på ejendomsmarkedet gennem det af ham dominerede selskab, samt at han siden 1963 havde ejet 3 familieboliger.

TfS 1995, 387 (HD). En ejendomsmæglers fortjeneste ved salg af et parcelhus, som han havde erhvervet i 1981 og beboet i ca. 4½ år, blev beskattet som næringsindkomst. Skatteyderen drev på købstidspunktet ejendomsmæglervirksomhed som personligt firma. Han havde derudover tilknytning til ejendomsmarkedet gennem flere selskaber, navnlig et selskab, der i årene før og efter 1981 erhvervede og videresolgte et stort antal ejendomme, herunder adskillige parcelhusgrunde og parcelhuse. Ejendommen blev erhvervet af selskabet som ufyldestgjort panthaver og videresolgtes samme år til skatteyderen. Denne havde senest - i et års tid - boet som lejer i en ejendom, som selskabet havde taget tilbage efter en misligholdelse. Efter købet beholdt skatteyderen den parcelhusgrund, han havde købt i 1976 med henblik på opførelse af en bolig for familien. Ejendommen blev solgt til en kunde i ejendomsmæglervirksomheden, der under besøg på ejendommen i forbindelse med underskrift på en købsaftale erklærede, at han hellere ville købe den omhandlede ejendom. Herefter flyttede skatteyderen som lejer hos selskabet ind i et parcelhus, som var blevet opført af selskabet, efter at det i 1983 havde overtaget den pågældende byggegrund.

TOLD SKAT Nyt, 1991.10.533 (ØLD) (TfS 1991,204). Næringsformodningen blev ikke anset for afkræftet ved salg af en ejendom efter 15 år. Ejendommen var opført med henblik på egen beboelse, men havde aldrig været beboet af skatteyderen.

TfS 1994, 650 (VLD). En kloakmester købte i 1972 et areal beliggende i bymæssig bebyggelse. Han udstykkede og byggemodnede arealet. Han solgte nogle af de udstykkede grunde i ubebygget stand og andre med parcelhuse, han havde opført. Den ene af grundene beholdt han, idet han oplyste, at han agtede at anvende den til bolig. I 1986 opgav han dog at etablere bolig på grunden og solgte denne. Landsretten fandt, at det efter det oplyste om hans byggevirksomhed og køb og salg af faste ejendomme måtte lægges til grund, at også anskaffelsen af det i sagen omhandlede areal var sket som led i næringsvirksomhed, og at denne salgshensigt ikke senere var opgivet.

Om nægtet fradrag for tab, se Skat 1990.10.747 (HD) (TfS 1990,401), Skat 1990.3.214 (LSR) (TfS 1990,151), TOLD SKAT Nyt, 1991.11.577 (VLD) (TfS 1991,247), TfS 1996, 421 (VLD) samt TfS 1996,726 (ØLD). Sidstnævnte dom er appelleret.

E.J.4.1.6.3 Købs-/salgsårsag

Købsformål og salgsårsag tillægges normalt ikke vægt ved bedømmelsen af, om en ejendom kan holdes uden for næringsbeskatning. Personlige forhold, som sygdom, økonomiske vanskeligheder og trivselsproblemer berettiger således efter praksis ikke hertil. Se dog VLD af 8. aug. 1980 (skd. 56.82).

Se også TfS 1998, 241 (VLD). hvor særlige årsager til køb af ejendomme fra skatteydernes ApS medførte, at skatteyderne ikke kunne anses for næringsdrivende. Selskabet var anset for næringsdrivende med køb og salg af fast ejendom.

E.J.4.1.7 Betydning af erhvervelsesmåden

E.J.4.1.7.1 Erhvervelse ved gave

Når erhvervelsen er sket som en ren gave, d.v.s. at der intet vederlag er betalt, må næring normalt anses for udelukket. Hvor der sker en gaveoverdragelse af et allerede ved overtagelsen tilrettelagt udstykningsforetagende, - som erhververen fortsætter - beskattes fortjenesten ved salgene dog ud fra et næringssynspunkt.

Overdragelse af fast ejendom sker normalt ikke som ren gave, men som blandet køb og gave. Blandet køb og gave foreligger, hvor erhververen betaler et kontant beløb, påtager sig en gældsforpligtelse, eller, hvor indestående prioriteter overtages. I disse tilfælde må det ud fra en helhedsvurdering af forholdet omkring købet og salget afgøres, hvorledes ejendommen er erhvervet. Se HD af 11. jan. 1982 (skd. 61.167) og HD af 15. maj 1985 (skd. 75. 680), der vedrørte det nu ophævede spekulationsbegreb, samt lsr. 1980.149.

E.J.4.1.7.2 Erhvervelse ved arv mv.

Hvis afdøde var næringsdrivende, og et bo skiftes , vil den efterlevende ægtefælle eller en arving blive beskattet ud fra et næringssynspunkt, hvis der er sket succession, eller en udstyknings- eller ejendomshandlervirksomhed o.l. fortsættes.

I TfS 1996, 775 (VLD) blev to brødre anset for næringsdrivende med hensyn til fortjeneste opnået ved salg af ejerlejligheder. Andelene af ejendommene var erhvervet ved udlæg uden skattemæssig succession fra faderens dødsbo. Faderen havde erhvervet ejendommene i interessentskab med personer med nær tilknytning til byggebranchen, der som led i deres erhverv havde deltaget i opførelsen af byggeriet. Interessentskabet havde oprindeligt til formål bl.a. at sælge fast ejendom. Formålsbestemmelsen ændredes senere, således at salg af ejendomme ikke indgik heri, men interessentskabet fortsatte i realiteten med bl.a. udstykning og salg af ejerlejligheder i betydeligt omfang. Brødrene, der var indgået i denne virksomhed, havde deltaget aktivt i driften og havde over en årrække medvirket til et fortsat betydeligt frasalg af ejerlejligheder. De ansås herefter for næringsdrivende.

Det bemærkes, at hvis arvingen ved arveudlæg uden succession indtræder i en bestående næringsvirksomhed med handel med fast ejendom, skal der ske beskatning af arvingens andel af fortjenester ved de salg af ejendomme, som sker efter arveudlægget, idet der i boet kun er gjort op med de i aveladerens navn foretagne salg af ejendomme, jf. Skat 1987.6.400 (ØLD) (TfS 1987, 237).

Der sker altid succession, når en efterlevende ægtefælle overtager boet til hensidden i uskiftet bo mv.. Ægtefællens fortjeneste ved salg af næringsejendomme vil således blive beskattet som personlig indkomst.

Om muligheden for at afkræfte næringsformodningen henvises til E.J.4.1.5.

Om udlæg fra dødsboer, se LVB.

E.J.4.1.7.3 Erhvervelse fra ægtefælle

Hvis en person overdrager en ejendom til en samlevende ægtefælle, udløses der ikke beskatning. Til gengæld indtræder den modtagende ægtefælle i den overdragende ægtefælles skattemæssige stilling med hensyn til anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum, ligesom den modtagende ægtefælle ved salg også vil være omfattet af næringsformodningen.

Er ejendommen erhvervet ved skifte i anledning af separation eller skilsmisse, indtræder den modtagende ægtefælle på samme måde som ovenfor i den overdragende ægtefælles stilling med hensyn til anskaffelsestidspunkt og anskaffelsessum. Ved overtagelsen må der i hvert tilfælde træffes afgørelse om, hvorvidt erhvervelsen er sket i næringsøjemed.

E.J.4.1.7.4 Erhvervelse på tvangsauktion

Erhvervelse på tvangsauktion vil normalt være uden betydning for afgørelsen af, om en ejendom kan anses for anskaffet som led i næringsvirksomhed, se HD af 22. mar. 1982 (skd. 61.212).

E.J.4.1.7.5 Erhvervelse ved udnyttelse af købe- eller forkøbsret

Ved salg af en ejendom, som er erhvervet ved udnyttelse af køberet (eller forkøbsret), er det afgørende, om selve udnyttelsen af retten, dvs. erhvervelsen af ejendommen, er sket som led i næringsvirksomhed, medens forholdene omkring erhvervelsen af køberetten er uden betydning. Om beskatning af køberet mv., se E.J.5.2.

E.J.4.1.8 Andre afståelser end salg

SL § 5a nævner kun salg af fast ejendom. I praksis beskattes dog også fortjeneste fremkommet ved anden afståelse som personlig indkomst.

Fortjeneste ved tvangsafståelse samt ved udbetaling af skades- eller ekspropriationserstatning beskattes som personlig indkomst. Om ekspropriation, se HD af 22. mar. 1982 (skd. 61.212).

Hvis erstatningssummen imidlertid fuldt ud i umiddelbar tilknytning til udbetalingen anvendes til genopførelse af den skadede ejendom, sker der ikke beskatning, se TfS 1996, 228 (LSR).

Fortjeneste ved mageskifte, hvor der foreligger næring, beskattes som personlig indkomst, og den særlige mageskifteregel i EBL kan ikke anvendes.

Hvis en ejendom, som er erhvervet som led i næring, bortgives, beskattes en urealiseret fortjeneste ved gaveoverdragelsen som personlig indkomst, ØLD af 2.nov.1965 og lsr. 1968.23.

E.J.4.2 Opgørelse af den skattepligtige fortjeneste

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste (eller tabet) er forskellen mellem afhændelsessummen og anskaffelsessummen. Der tages udgangspunkt i de nominelle værdier i modsætning til EBL's kontantværdier.

Anskaffelsessummen for en ejerlejlighed, som er udstykket efter erhvervelsen, må opgøres på grundlag af den samlede anskaffelsessum for hele ejendommen og fordeles på de enkelte lejligheder efter et konkret skøn over forholdene på anskaffelsestidspunktet. Fordelingstal eller arealstørrelse vil dog i de fleste tilfælde kunne anvendes som fordelingsgrundlag, lsr. 1973. 124.

Hvis der har været afskrevet på ejendommen, skal afskrivningerne fratrækkes anskaffelsessummen, lsr. 1963.117 og 1969.121. Er der tale om bygninger på lejet grund (afskrevet efter AL eller SL), skal genvundne af skrivninger beskattes som personlig indkomst, hvis bygningerne er erhvervet som led i næring.

Obligationer, som indgår i vederlaget for en ejendom, medregnes ved senere ejendomsafståelse til anskaffelsessummen med kursværdien på det tidspunkt, hvor de blev overdraget til sælgeren, lsr. 1981.32.

Tidligere beskattet værdi af eget arbejde og mestersalær medregnes i anskaffelsessummen.

Frigørelsesafgift, der i henhold til lov om frigørelsesafgift mv. af fast ejendom er pålagt sælgeren i hans ejertid, fradrages ved opgørelsen af fortjeneste eller tab, LL § 4A. Dette gælder dog ikke, hvis frigørelsesafgiften er bortfaldet eller tilbagebetalt, jf. afsnit E.J.3.3.

Den fortjeneste, der skal beskattes, er nettoudbyttet af handlen. Skatteyderen kan derfor fratrække samtlige udgifter vedr. den solgte ejendom, f.eks. alle udgifter ved køb og salg, såsom advokatudgifter, udstykningsomkostninger, stempelgebyrer, herunder også anmeldelsesafgiften ved opdeling af en ejendom i ejerlejligheder, jf. stempelloven § 45A, den særlige 5 pct. afgift ved førstegangsoverdragelser af ejerlejligheder, jf. lov nr. 243 af 4. juni 1982, eller landinspektørudgifter mv. (lsr. 1973. 124) samt forbedringsudgifter.

Skatteydere, som erhvervsmæssigt opfører eller erhverver ejendomme til salg, kan kun henføre kurstab ved prioritering til en ejendoms skattemæssige anskaffelsessum i det omfang, låneprovenuet svarer til den del af ejendommens anskaffelsessum, som ikke er berigtiget ved overdragelse af prioriteter.

Kurstab/kursgevinst ved ny- eller omprioritering i ejertiden får - i det omfang lånene overtages af køber som led i overdragelsesvilkårene - indflydelse på avanceopgørelsen, idet eventuelle kurstab tillægges anskaffelsessummen, og eventuelle kursgevinster fradrages i anskaffelsessummen.

Hvis en næringsdrivende med hensyn til fast ejendom indfrier de offentlige lån i en ejendom med obligationer erhvervet til en lavere kurs end pari, skal den opnåede kursgevinst, dvs. forskellen mellem køberkursen på indfrielsestidspunktet og pari, fradrages i ejendommens anskaffelsessum ved et senere salg af ejendommen. Er den næringsdrivende samtidig næringsdrivende med hensyn til obligationer, vil han blive beskattet af eventuel forskel mellem obligationernes anskaffelsesskurs og den på indfrielsestidspunktet gældende køberkurs.

En næringsdrivende er skattepligtig af den fulde reservefondsudlodning i forbindelse med indfrielse af gamle lån.

Indeksreguleringer af lån i fast ejendom, jf. lov nr. 81 af 17. marts 1982 om indeksregulerede realkreditlån, kan ikke fradrages løbende i den skattepligtige indkomst. Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved salg skal lånets samlede indeksreguleringer medregnes, herunder indeksreguleringer på afdrag, som sælgeren har præsteret i tiden indtil salget.

Pantebreve, som en skatteyder modtager som delvis betaling af salgssummen for den afhændede ejendom, nedskrives til kursværdien ved opgørelsen af avancen. Ved kursfastsættelsen tages der hensyn til det almindelige kursniveau, pantebrevets nominelle forrentning, afdragstid og placering i prioritetsrækken. Kursnedslaget skal fragå i indkomsten det år, hvor fortjenesten (eller tabet) ved salget af ejendommen medtages, også selv om der på dette tidspunkt ikke er taget bestemmelse om de nærmere vilkår for pantebrevene, lsr. 1975.113.

Sælgeren vil være almindelig indkomstskattepligtig af modtagne overskudsandele, udredt som et led i berigtigelsen af købesummen, lsr. 1975.135.

Selv om der i en næringsavance er fratrukket kurstab ved prioritering mv., og sælgeren stadig har obligationerne i behold på salgstidspunktet, kan senere konstaterede fortjenester eller tab ved udtrækning eller salg af obligationerne kun påvirke indkomstopgørelsen, hvis sælgeren endvidere udøver næring ved køb og salg af obligationer, men ikke alene fordi han er næringsdrivende m.h.t. køb og salg af fast ejendom, Skat 1990.1.47 (TfS 1990,45). Se evt. nærmere A.D.2.

TfS 1998, 445 (VLD). Et selskab, der var næringsdrivende med opførelse og videresalg af ejendomme, havde opført og videresolgt 3 ejendomme, som var finansieret ved optagelse af forhåndslån. Lånene var udbetalt i obligationer, og selskabet havde opnået kursgevinster på obligationerne i perioden fra finansieringstidspunktet og indtil ejendommenes salgstidspunkt. Landsretten fandt, at kursgevinsterne skulle medregnes ved beregningen af den skattepligtige avance for ejendommene efter SL §§ 4-6. Dommen er anket til Højesteret.

Om tidspunktet for konstatering af skattepligtig fortjeneste eller tab henvises til E.J.1.2 . Om beskatning ved dødsfald, se LVB.

Om succession ved familieoverdragelse i levende live, se E.I.7.

Afhændelsestab - driftstab

Skat 1986.1.52 (HD) (TfS 1986,32). Advokats tab ved afholdelse af et aktieselskabs løbende driftsudgifter og indfrielse af dets gældsforpligtelser i forbindelse med opførelse af og salg af et motel hverken anset for et afhændelsestab eller et driftstab, jf. SL § 5, stk. 1a og § 6, stk. 1a, uanset advokaten som byggeadvokat personligt drev næring med køb og salg af fast ejendom, idet selskabsformen blev anset for bindende for advokaten. Om driftstab, se nærmere E.A.2.5.

E.J.5 Beskatning efter andre regler

E.J.5.1 Overdragelse mellem selskab og aktionær

Hvis en skatteyder overdrager en ejendom til et af ham behersket aktieselskab, vil en eventuel overpris være skattepligtig for ham som maskeret udlodning fra selskabet. På tilsvarende måde kan der tilføres en aktionær en indkomstskattepligtig fordel ved overdragelse fra selskabet til ham til underpris. Se herom S.F.1.2.3.2.

E.J.5.2 Forkøbs-, købe- og genkøbsret

I det følgende gennemgås de skattemæssige konsekvenser af indrømmelse af en forkøbs-, købe- og genkøbsret.

E.J.5.2.1 Forkøbsret

En forkøbsret er en ret for en person til at købe en bestemt ejendom, hvis ejeren vil sælge ejendommen. Ejeren forpligter sig med andre ord til i tilfælde af salg først at tilbyde ejendommen til den, der har forkøbsret til ejendommen.

En aftale om forkøbsret er således ikke en afståelse i lovens forstand. Dette gælder, selv om pris og andet er aftalt allerede på tidspunktet for forkøbsrettens indrømmelse. Først når ejendommen købes ved udnyttelse af forkøbsretten, foreligger der en overdragelse.

E.J.5.2.2 Køberet

En aftale om køberet vedr. en fast ejendom er en forpligtelse for ejeren af ejendommen til at afstå denne til køberettens indehaver, normalt inden for et vist nærmere tidsrum. En køberetsaftale er derfor heller ikke overdragelse i lovens forstand, idet retten er suspensivt betinget af, at den til køberetten berettigede ønsker at udnytte køberetten. Først ved køberettens udnyttelse foreligger der en overdragelse.

Det bemærkes, at aftaler vedrørende overdragelse af fast ejendom er undtaget fra beskatning efter KGL § 29, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 1. Se evt. nærmere A.D.2.18.3.2.

På en ejendom, erhvervet i 1968, var i 1977 i forbindelse med en forpagtningskontrakt indrømmet en vederlagsfri køberet. Efter forpagtningskontraktens bortfald i 1982 på grund af misligholdelse, blev en ny køberet til anden side indrømmet i 1983 mod vederlag. Avancen herved blev ikke beskattet, idet indrømmelsen af køberet i 1977 ikke blev anset for at afbryde klagerens ejertid, Skat 1989.1.80 (TfS 1989,21).

Vederlag for indrømmelse af køberet

Modtager den, der giver en anden en køberet til sin ejendom, vederlag herfor, anses dette som et vederlag for påtagelsen af en rådighedsindskrænkning, se E.J.1.1. Fortjenesten skal da beskattes.

Vederlag for overdragelse af køberet

Hvis køberetten som sådan overdrages mod vederlag, er dette skattepligtigt for overdrageren, hvis udnyttelse af køberetten og påfølgende salg af ejendommen ville have medført beskatning, Skat 1988.11.685 (TfS 1988,613). Det er dog en betingelse, at køberetten på overdragelsestidspunktet repræsenterer en økonomisk værdi. En interessent i et byggefirma overdrog sin andel af køberetten til de resterende parceller i et udstykningsområde til nogle af firmaets kreditorer til fuld afvikling af deres tilgodehavender for en pris af 20.000 kr. pr. parcel. Landsretten lagde med henvisning til en under sagen afgivet skønserklæring til grund, at køberetten efter sit indhold ikke repræsenterede nogen selvstændig økonomisk værdi ved overdragelsen til kreditorerne, hvilket bekræftedes af den senere prisudvikling i området. Der kunne herefter ses bort fra, at der ved aftalerne med kreditorerne blev fastsat en pris på 20.000 kr. pr. parcel, idet prisfastsættelsen efter det oplyste skete for at nå frem til det beløb, som omtrentligt modsvarede den samlede gældsbyrde og blev opretholdt, efter at den lokale skattemyndighed havde til kendegivet, at aftalerne ikke ville udløse noget skattetilsvar, VLD af 17. jun. 1985.

Indebærer køberetten en gave

Mellem uafhængige parter vil det normalt når der gives en køberet (og når der gives en forkøbsret), være aftalt, at ejendommens handelsværdi på tidspunktet for køberettens udnyttelse skal lægges til grund. Men selv om aftalen går ud på, at det er handelsværdien på tidspunktet for køberettens indrømmelse, kan det normalt ikke statueres, at der foreligger en gave til køberen, når der er tale om uafhængige parter.

Som eksempel kan nævnes en VLD af 6.12.1978 (skd. 49.103). En enke overdrog den i hendes ejendom beliggende manufakturforretning til en uafhængig trediemand, som samtidig lejede manufakturforretningens lokaler i ejendommen. Forretningen havde hidtil været drevet af hendes mand og søn, der var afgået ved døden kort tid efter hinanden. Lejekontrakten indeholdt bl.a. en bestemmelse om, at manufakturhandleren skulle have forkøbsret til ejendommen til en pris, der aldrig måtte overstige 300.000 kr. Efter at enken i 1975 var afgået ved døden, solgte hendes bo i overensstemmelse med forkøbsretten ejendommen til manufakturhandleren for 300.000 kr. Lands retten fandt ikke grundlag for at antage, at enken helt eller delvist havde ydet nogen skattepligtig gave.

Hvis der derimod handles mellem parter, der ikke kan anses for uafhængige, kan der foreligge en gave svarende til differencen mellem den ved køberettens indrømmelse fastsatte pris og den ved køberettens udnyttelse konstaterede handelsværdi.

Det vil være tilfældet, når der er tale om 1) Parter, der befinder sig inden for det normale gavemiljø (nært beslægtede el.lign.). 2) Arbejdstager i forhold til arbejdsgiver, UfR 1977.460 HD (skd. 42.218) og lsr. 1970.101.3) Aktionær i forhold til selskab og omvendt.

I lsr. 1979.56 erhvervede en fader med 3 sønner, hvoraf den ene endnu var mindreårig, en landbrugsejendom på den måde, at han og de 2 sønner ejede ejendommen i lige sameje, medens den mindreårige fik tilsikret ret til fra sit fyldte 21. år at indtræde som medejer for 1/4 med samme købesum med tillæg af senere fra de 3 samejere tilført kapital. Den pågældende blev myndig i 1969, men udnyttede først køberetten i 1972. Lsr fandt, at der ikke ved den oprindelige aftale var tale om en »normal« gensidig bebyrdende retshandel. Forskellen mellem ejendommens værdi ved køberettens udnyttelse og det for ejendommen ydede vederlag blev herefter betragtet som en gave til køberen.

Endvidere kan nævnes ØLD af 15.3.1979 (skd. 50.207), hvor en økonomisk fordel ved udnyttelse af en køberet ikke blev anset for indkomstskattepligtig, hverken som arbejdsvederlag eller som gave. Forholdet var det, at et ældre ægtepar, hvor hustruen var svagelig, i 1964 gav et ægtepar en køberet til deres villa til handelsværdien i 1964, idet køberetten dog først kunne udnyttes ved sælgerægteparrets død eller fraflytning. Indehaverne af køberetten solgte deres eget parcelhus og flyttede ind i en lejlighed i den omhandlede villa på normale lejevilkår, idet aftalen bl.a. gik ud på, at hustruen, der var sygehjælper, skulle yde det ældre ægtepar pleje, hushjælp mv. mod normal betaling, i hvilken anledning hun opsagde sin hidtidige deltidsstilling.

Vederlag for opgivelse af køberet

Modtager den til køberetten berettigede et vederlag for at opgive denne ret, kan et sådant vederlag normalt ikke indkomstbeskattes. Hvis retten kan anses erhvervet som led i næring, bliver der dog tale om beskatning som personlig indkomst i medfør af SL §§ 4 og 5 a. Endvidere vil der blive tale om indkomstbeskatning i de tilfælde, hvor en udnyttelse af køberetten ville have medført indkomstbeskatning. Se til eksempel Skat 1988.11.685 (TfS 1988, 613), hvor en lejers opgivelse af sin køberet for at muliggøre salg direkte til en køber, men efter aftale mellem denne og lejeren, blev sidestillet med udnyttelse af køberetten.

En erstatning for retsstridig krænkelse af en tilsagt forkøbsret til en fast ejendom kunne ikke anses som fortjeneste ved ejendomssalg eller ved afståelse af retten i henhold til udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt, lsr. 1976.137.

E.J.5.2.3 Genkøbsret

Hvis sælgeren af en ejendom betinger sig en genkøbsret, skal denne behandles efter samme retningslinier som en køberet.

Som eksempel kan anføres lsr. 1979.169, hvor en skatteyders nu afdøde mand i 1962, da han var direktør i et selskab, havde solgt sin villa til aktieselskabet med en klausul om, at han i de første 20 år havde en tilbagekøbsret til ejendommen for samme beløb. Direktøren ejede 1/3 af selskabets aktiekapital, og for salgsprovenuet erhvervede han yderligere 15% af aktiekapitalen ved at købe halvdelen af sin søsters aktier. I 1972 udnyttede skatteyderen tilbagekøbsretten. Skatteyderen blev anset for indkomstskattepligtig af den økonomiske fordel, der udgjorde forskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien på tidspunktet for tilbagekøbet.

Hvis genkøbsretten afstås til køberen af ejendommen imod et vederlag, betragtes vederlaget (for opgivelse af genkøbsretten) som yderligere vederlag for ejendommen.

E.J.5.2.4 Frikøb for hjemfaldsforpligtelse

Beløb, der betales for frikøb af hjemfaldsforpligtelse, betragtes som yderligere vederlag for ejendommen og kan tillægges anskaffelsessummen. Se også E.C om afskrivning.

E.J.5.3 Yderligere vederlag

Hvis sælgeren af en fast ejendom forbeholder sig at få del i avancen ved købers senere salg af ejendommen, skal et sådant yderligere vederlag beskattes hos den oprindelige ejer i modtagelsesåret, når denne blev beskattet med personlig indkomstskat af fortjenesten ved salget af ejendommen. Blev fortjenesten i sin tid beskattet efter EBL, skal der foretages en ny opgørelse af indkomsten, se afsnit E.J.2.8 foran.

Der kan også foreligge en aftale om, at trediemand skal have del i fortjenesten ved ejendommens senere salg. I så fald er vederlaget den oprindelige ejer uvedkommende, men skal beskattes hos modtageren i det år, fortjenesten konstateres.

E.J.5.4 Jordforekomster

Ved salg eller delsalg af en ejendom, hvorpå der er fundet moler, grus, tørv eller lignende, behandles disse forekomster skattemæssigt som en del af den faste ejendom. Et evt. vederlag for forekomsterne indgår som en del af afståelsessummen for den faste ejendom. Fortjenesten beskattes således efter reglerne i EBL eller som personlig indkomst, hvis ejendommen er erhvervet som led i næring.

En evt. merpris, som opnås på grund af jordforekomster, er derimod ikke i øvrigt skattepligtig som personlig indkomst, idet forholdet ikke anses som salg af et varelager under ét, UfR 1954.511 H og lsr. 1962.114. Dette gælder, selv om skatteyderen har købt ejendommen med det formål at udnytte de på ejendommen værende jordforekomster, lsr. 1971.37 og 1957.22.

Udlejer eller bortforpagter ejeren retten til at udvinde forekomster, anses dette for afståelse af en andel af den faste ejendom. Vederlaget beskattes derfor efter EBL, hvad enten betaling sker med et engangsbeløb eller løbende i takt med indvindingen.

I en bindende forhåndsbesked, TOLD SKAT Nyt 1993.10.498 (TfS 1993, 269), er salg af en del af en landbrugsejendom med klausul om, at arealet skulle tilbageføres til en landbrugsejendom efter endt udnyttelse, blevet anset for omfattet af EBL. De særlige vilkår i skødet, herunder at der skulle ske en efterfølgende regulering af prisen under hensyn til de udgravede grusmængder, kunne ikke bevirke, at der ikke var tale om en endelig overdragelse af ejendommen.

Erstatningsbeløb, der udredes til ejeren af en ejendom i anledning af, at der for en længerevarende periode nedlægges forbud mod fortsat udnyttelse af ejendommens råstoffer, såsom sten, grus osv., er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11, da forbudet anses som ekspropriation af middelbare rettigheder over fast ejendom, skd. 60.33.

Ydes et tilsvarende beløb til en forpagter af ejendommen, er erstatningen vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt eller lign.og beskattes efter de herom gældende regler, se E.I.4.2.1.

Se endvidere E.E.2.3 og E.E.3.5.

E.J.6 Ejerlejlighedsbeskatningsloven

E.J.6.1 Indledning

Reglerne om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder mv. fremgår af. lovbek. nr. 842 af 14. nov. 1997 (i det følgende kaldet ELBL). Reglerne, der har virkning for afståelse af ejerlejligheder, hvor lejeforholdene er ophørt den 12. feb. 1986 eller senere, er nærmere om talt i skd.cirk. nr. 20 af 2. dec. 1986. I øvrigt henvises til bek. nr. 829 af 2. dec. 1986 om afgivelse af oplysninger om udlejede og afståede ejerlejligheder.

ELBL vedrører alene beskatning af fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring.

Hvis betingelserne for beskatning ifølge ELBL ikke er opfyldt, kan der blive tale om beskatning i medfør af reglerne i EBL.

ELBL omfatter fortjeneste ved afståelse af visse ejerlejligheder, der er beliggende i bygninger, hvis opførelse er påbegyndt senest den 1. jul. 1966. Endvidere skal lejlighederne være udstykket som ejerlejligheder inden den 12. feb. 1986, jf. lovens § 1, stk. 2.

Det er desuden en betingelse for eventuel beskatning, at lejlighederne har været udlejet helt eller delvis til beboelse den 11. feb. 1986. Lejligheder, der udelukkende har været udlejet til andet formål end beboelse, er ikke omfattet af lovens bestemmelser, jf. lovens § 1, stk. 2.

Reglerne i ELBL finder anvendelse ved afståelse af ejerlejligheder, der tilhører juridiske eller fysiske personer, der er fuldt eller begrænset skattepligtige her til landet. Reglerne omfatter også afståelse af ejerlejligheder i udlandet, når sådanne ejerlejligheder tilhører fysiske eller juridiske personer, der er fuldt skattepligtige her i landet.

Vedrørende reglerne for dødsboers afståelser af ejerlejligheder og fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, som er udlagt fra et dødsbo, henvises til LVB.

Efter lovens § 1, stk. 3, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor det lejeforhold, der bestod den 11. feb. 1986, ophører. Tidspunktet for lejlighedens afståelse er uden betydning for skattepligtens indtræden. Skatten beregnes dog først og forfalder til betaling, når lejligheden afstås.

E.J.6.2 5-årsreglen

Efter lovens § 1, stk. 4, indtræder skattepligt, når der i en periode på indtil 5 år forud for lejeforholdets ophør i den lejlighed, der afstås, er ophørt lejeforhold i 5 andre af den skattepligtiges ejerlejligheder. 5-års perioden regnes tilbage i tiden og begynder 5 år forud for det tidspunkt, hvor lejeforholdet i den aktuelle lejlighed ophører. 5-års perioden begynder dog tidligst den 12. feb. 1986.

Ved opgørelsen af antal ejerlejligheder, hvis nuværende lejeforhold er ophørt i en 5-års periode, medregnes ophørte lejeforhold i alle den skattepligtiges ejerlejligheder, der opfylder betingelserne i lovens § 1, stk. 2. Ophør af lejeforhold i ejerlejligheder, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, medregnes ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter § 1, stk. 4, jf. lovens § 1, stk. 6.

Sameje

Hvis en skattepligtig ejer eller har ejet ejerlejligheder i sameje med andre, f.eks. i form af et interessentskab, medregnes antallet af ophørte lejeforhold i de pågældende ejerlejligheder ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold hos den skattepligtige efter lovens § 1, stk. 4.

Eksempel

En skattepligtig ejer 9 lejligheder, der alle var udlejede den 11. feb. 1986 og som i øvrigt opfylder betingelserne i lovens § 1, stk. 2.

Antal ophørte lejeforhold i en 5-års periode samt beskatning af fortjenesten ved afståelse af hver af lejlighederne efter det pågældende lejeforholds ophør fremgår af nedenstående oversigt

Lejlighed nr.

Dato for ophør af lejeforhold

5-års perioden

Antal ophørte lejeforhold i 5-års perioden

Beskatning af fortjeneste sker i henhold til

1.

31/1 90

12/2 86 - 31/1 90

1

EBL

2.

30/3 90

12/2 86 - 30/3 90

2

-

3.

31/1 91

12/2 86 - 31/1 91

3

-

4.

1/5 92

2/5 87 - 1/5 92

4

-

5.

20/11 93

21/11 88 - 20/11 93

5

-

6.

31/12 93

1/1 89 - 31/12 93

6

ELBL

7.

31/10 94

1/11 89 - 31/10 94

7

-

8.

31/12 96

1/1 92 - 31/12 96

5

EBL

9.

31/3 97

1/4 92 - 31/3 97

6

ELBL

E.J.6.3 Hvornår er der tale om ophør

Et lejeforhold anses for ophørt på det tidspunkt, hvor lejeren eller udlejeren har givet meddelelse om opsigelse eller ophævelse af lejemålet efter lejelovgivningens regler herom, jf. lovens § 1, stk. 5.

Efter lejelovens §§ 75-78 har en lejers ægtefælle/samlever eller et husstandsmedlem under visse betingelser ret til at fortsætte et lejeforhold, hvorfor lejeforholdet i disse situationer ikke anses for ophørt i relation til ELBL.

Når en lejer af en lejlighed bytter lejlighed med en ejer eller lejer af en anden lejlighed eller selvstændig beboelse, anses lejeforholdet heller ikke for ophørt.

Ophører lejeforholdet ved lejerens død, anses det for ophørt på tidspunktet for dødsfaldet.

Et lejeforhold, der ophører i en funktionærbolig, medregnes ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter § 1, stk. 4, når lejligheden efter lejeforholdets ophør genudlejes som funktionærbolig. Lejeforholdet i en funktionærbolig anses først for ophørt på det tidspunkt, hvor lejligheden anvendes til andet formål. Skattepligten efter § 1, stk. 3, indtræder på det tidspunkt, hvor det nævnte lejeforhold anses for ophørt.

Tidsbegrænsede lejeforhold, der er indgået før lovens ikrafttræden (12. feb. 1986), anses for ophørt ved udløbet af den aftalte lejeperiode.

Når en ejer af en udlejet ejerlejlighed overdrager lejligheden til den hidtidige lejer, som lejligheden var udlejet til den 11. feb. 1986, eller til lejerens ægtefælle, anses lejeforholdet ikke for ophørt i lovens forstand.

Tagetagen i en større ejerlejlighedsejendom var opdelt i 2 ejerlejligheder, der igen var opdelt i en række selvstændigt udlejede værelser. I forbindelse med en af brandmyndighederne påkrævet modernisering af tagetagen begæredes bindende forhåndsbesked om, hvorvidt opsigelse af samtlige lejere i alle værelser, opdeling af tagetagen i 3 ejerlejligheder og herefter udlejning af disse ville blive anset for ophør af lejemål i ELBL's forstand.

Ligningsrådet besvarede spørgsmålet bekræftende f.s.v.a. opsigelse af værelseslejemålene i de 2 eksisterende ejerlejligheder, men fandt, at den nyudstykkede tredje ejerlejlighed ikke var omfattet af loven, idet den var udstykket efter den 12. feb. 1986.

E.J.6.4 Hovedaktionærer

I lovens § 3 er fastsat særlige regler for opgørelsen af antal ophørte lejeforhold for en skattepligtig, der dels selv har ejerlejligheder, dels ejer 25% eller mere af aktiekapitalen eller har indflydelse som omhandlet i ABL § 11. stk. 2-4 , som har ejerlejligheder.

Når et lejeforhold ophører i en af den skattepligtiges egne ejerlejligheder, skal den pågældende ved anvendelse af 5-års reglen i § 1, stk. 4, medregne dels ophørte lejeforhold i egne ejerlejligheder, dels lejeforhold, der er ophørt i det pågældende selskabs ejerlejligheder, ved afgørelse af, om der indenfor de sidste 5 år er ophørt mere end 5 lejeforhold i aktionærens ejerlejligheder.

Derimod skal selskabet ikke ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold i selskabets lejligheder inden for en 5-års periode medregne ophørte lejeforhold i ejerlejligheder tilhørende den skattepligtige .

E.J.6.5 Ægtefæller

Ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter § 1, stk. 4, skal en gift person medregne lejeforhold, der er ophørt i ægtefællens ejerlejligheder, indenfor en 5-års periode, jf. lovens § 4. Dette gælder, uanset om ægtefællerne har været gift i hele den 5-års periode, der lægges til grund. Reglen gælder kun for samlevende ægtefæller, jf. KSL § 4. Derimod skal lejeforhold, der er op hørt i en tidligere ægtefælles ejerlejligheder, ikke medregnes.

I medfør af bestemmelsen i KSL § 26 B anses overdragelser mellem samlevende ægtefæller ikke for afståelse.

Vedrørende en længstlevende ægtefælles indtræden i dødsboets skattemæssige stilling henvises til LVB.

E.J.6.6 Dødsboer

Der henvises til LVB vedrørende reglerne for et dødsbos afståelse og udlæg mv. af en ejerlejlighed.

E.J.6.7 Opgørelse af fortjenesten

Efter lovens § 1 medregnes fortjenesten ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

For en skattepligtig person medregnes fortjenesten ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Fortjenesten opgøres på samme måde som fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder som led i den skattepligtiges næring. Fortjenesten opgøres som forskellen mellem den nominelle afståelsessum med fradrag af salgsomkostninger og den nominelle anskaffelsessum med tillæg af anskaffelsesudgifter og eventuelle forbedringer m.m.

Sælgerpantebreve, som den skattepligtige modtager til hel eller delvis berigtigelse af afståelsessummen, omregnes til kontantværdi.

Om beskatning af gevinst og tab på sælgerpantebreve se A.D.2.

Er der afskrevet på ejerlejligheden, formindskes anskaffelsessummen med de faktisk foretagne afskrivninger. Fortjenesten opgøres i disse tilfælde på samme måde som for næringsejendomme, hvorpå der er foretaget skattemæssige afskrivninger, dvs. som forskellen mellem afståelsessummen og bygningens nedskrevne værdi.

Tab ved afståelse af en ejerlejlighed kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. lovens § 2, stk. 2.

E.J.7 Timeshare

E.J.7.1 Indledning

Timeshareordningerne går i princippet ud på at udbyde brugen af ferielejlighed mv., i bestemte uger af året. Konstruktionerne af forholdet mellem udbyderne - selve projektet - og køberne er imidlertid højst forskellige fra det ene projekt til det andet.

I nogle af ordningerne erhverver køberen skøde for en andel af f.eks. en ferielejlighed. I andre ordninger er brugsretten knyttet til ejerskab af aktier i det selskab, som ejer selve det benyttede objekt. Endvidere er der ordninger, hvor der er tale om køb af en brugsret, der i de fleste henseender minder om egentlig »udlejning«, dvs. uden skøde, aktier mv. Udover disse hovedgrupper, findes der arrangementer i grænseområder mellem de nævnte typer af ordninger.

Karakteristisk for ordningerne kan siges at være, at der er tale om ret til at benytte en bolig i nogle bestemte uger hvert år i en periode, der kan strække sig fra en kortere årrække på f.eks. 10 år til et ubegrænset tidsrum, og at benyttelsen i det væsentligste betales med en éngangsydelse.

På grund af timesharearrangementernes opbygningsmæssige variation, må man som udgangspunkt tage stilling til de skattemæssige konsekvenser i hvert enkelt tilfælde.

E.J.7.2 Timeshare med skøde

I de arrangementer, hvor der er tale om et egentligt ejendomskøb, får køberen skøde på en andel af en ejendom samt disposition over denne i en nærmere angivet periode. Køberen opnår således udover retten til at bruge ejendommen også ret til at disponere over denne i form af salg, pantsætning mv.

Sælgeren

Hvis sælgeren som led i sin næring handler med ejendomme, skal fortjeneste eller tab ved salget medregnes til den personlige indkomst.

Sker salget ikke som led i næringen, anvendes reglerne i EBL.

Køberne

Hos køberne, som ejer ejendommen i sameje, må der ved indkomstopgørelsen medregnes en lejeværdi. Endvidere er de pågældendes andel af renteudgifterne fradragsberettigede.

Ligningslovens procentregler for beregning af lejeværdi af bolig i egen ejendom gælder også for skattepligtige, der ejer ejendommen i sameje med andre, jf. LL § 15 I, se A.D.3.3.3.

Procentreglerne gælder kun for de medejere, som ejendommen tjener til bolig for. Lejeværdien opgøres som om kun beboerne var ejere af ejerboligen og indtægtsføres med et beløb, der svarer til den procentvist opgjorte lejeværdi, som kan henføres til den del af ejendommen, som den pågældende benytter, og for det tidsrum, benyttelsen varer.

Hvis andelen af ejendommen udelukkende benyttes til udlejning, beregnes der ikke lejeværdi. Derimod beskattes lejeindtægten som almindelig indkomst. Iøvrigt opgøres ejendommens regnskab efter samme regler som for udlejningsejendomme. Der kan endvidere foretages afskrivninger på inventar efter AL afsnit I.

Hvis andelen af ejendommen kun udlejes delvis, men ellers benyttes af ejeren, kan der foretages fradrag for udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar. Der kan endvidere foretages afskrivninger efter AL afsnit II om driftsmidler, der anvendes både til erhvervsmæssige og private formål.

Fradrag godkendes med så stor en del af den afholdte vedligeholdelsesudgift, henholdsvis det beregnede afskrivningsbeløb, som svarer til den erhvervsmæssige andel af inventarets og indboets benyttelse i det pågældende indkomstår.

Se eventuelt nærmere A.D.3.2.7 (om udlejning - helt eller delvis - af sommerhuse mv.).

E.J.7.3 Timeshare med aktier

Der henvises til S.F.1.2.1.10.

E.J.7.4 Timeshare med brugsret

I den sidste af de 3 hovedgrupper af timesharearrangementer er der tale om køb af en brugsret i en tidsbegrænset årrække.

De tidsbegrænsede timesharearrangementer med brugsret anses for lejeforhold, uanset om der er tale om en meget lang tidsbegrænset periode, f.eks. 99 år, hvorimod de tidsubegrænsede arrangementer skattemæssigt behandles som overdragelse af fast ejendom, jf. E.J.7.2.

Skat 1989.2.122 (VLD) (Nu HD, se TfS 1992,78). Aftale om køb af ejerlejlighedsandele blev p.g.a. de aftalte vilkår i skattemæssig henseende betragtet som lejeaftale.

Engangsbetaling periodiseres ikke

Strækker brugsretten sig over et længere åremål, f.eks. 99 år, og betales der herfor et engangsbeløb, anses dette for en i lejeforhold atypisk berigtigelsesform. Ifølge en bindende forhåndsbesked beskattes udlejeren derfor fuldt ud af beløbet ved aftalens indgåelse. Der skal således ikke som normalt ved beskatning af forudbetalt husleje foretages periodisering af engangsbeløbet over et til brugsretten svarende åremål.

Indeholder engangsvederlaget et beløb, der afsættes som reserve til fremtidige større vedligeholdelser og ombygninger, skal dette beløb dog først indtægtsføres ved afholdelsen af udgifterne til vedligeholdelse og ombygning, Skat 1987.3.224 (TfS 1987,158).

E.J.8 Parcelhusreglen, EBL § 8

Til EBL § 8 knytter sig skm. cirk. nr. 166 af 12. sept. 1994, pkt. 2.5.1.

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder skal ikke medregnes ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, hvis huset eller lejligheden har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen. For en- og tofamilieshuse kræves yderligere, at ejendommens samlede grundareal er mindre end 1.400 m2, eller at der ifølge offentlig myndigheds bestemmelse ikke fra ejendommen kan udstykkes grund til selvstændig bebyggelse, eller at udstykning ifølge erklæring fra Told- og Skattestyrelsen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

E.J.8.1 Afgrænsning af en- og tofamilieshuse over for andre ejendomme

Hvis en ejendom indeholder mere end 2 selvstændige lejligheder, kan fritagelsesreglen ikke anvendes. Der foreligger en selvstændig lejlighed, når der hører eget køkken til beboelsen.

En ejendom med 3 lejligheder blev anset omfattet af reglen i et tilfælde, hvor den ene lejlighed af sundhedsmæssige grunde var nedlagt som uegnet til beboelse. I den nedlagte lejlighed var der på afståelsestidspunktet midlertidigt udlejet et værelse (uden køkken). Ejendommen blev derfor anset som tofamilieshus.

Landsskatteretten har statueret, at en skatteyder, der solgte en ejendom bestående af 3 lejligheder, hvoraf skatteyderen beboede de 2, beskattes af fortjenesten ved salget, fordi skatteyderen havde fået tilladelse til at bebo begge lejligheder, men ikke til at nedlægge køkkenet i nogen af lejlighederne, lsr. 1967.45.

Parcelhusreglen kunne ikke anvendes ved salg af en ubebygget grund, der havde været benyttet til fritidsformål, selvom ejeren og hans familie havde overnattet på grunden i telt, lsr. 1984.126.

Delvis anvendelse til erhverv

Parcelhusreglen kan under visse betingelser også bruges, selv om ejeren tillige har benyttet ejendommen i sit erhverv.

Foruden de allerede nævnte krav er det for disse ejendomme yderligere en betingelse, at de har bevaret karakteren af en- eller tofamilieshus, ejerlejlighed eller eventuelt sommerhus uanset den erhvervsmæssige anvendelse, således at ejendommen i overvejende grad må siges at tjene beboelsesformål. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges vægt på vurderingsmyndighedernes fordeling af ejendomsværdien på beboelsen og resten af ejendommen samt på ejendommens fremtræden og den faktiske fordeling af arealet mellem beboelsesformål og erhvervsmæssig benyttelse.

Hvis mindst 50 pct. af ejendomsværdien for et enfamilieshus eller en ejerlejlighed er henført til beboelsen, er dette normalt udtryk for, at betingelsen er opfyldt.

Fortjenesten ved salg af en ejendom på 286 m2 beboelsesareal med status som enfamilieshus, hvor ejeren selv havde beboet en lille del, medens resten var udlejet, blev anset skattefri efter EBL § 8, Skat 1989.1.79 samt TfS 1994,496.

For ejendomme, der både bruges erhvervsmæssigt og samtidig tjener til bolig for ejeren, og som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5, gives der et fradrag i fortjenesten svarende til den del af fortjenesten, der kan henføres til ejerboligen, jf. EBL § 9. Se E.J.2.7.5.

Et parcelhus, der var opført i en erhvervsmæssig drevet skov, kunne som følge af det tilliggende areals karakter og erhvervsmæssige udnyttelse ikke anses som et en- eller tofamilieshus.

I VLD af 30. sept. 1980 (Skd. 59.367) ansås et fritidshus, der var opført i en ikke-erhvervsmæssigt drevet fredskovsplantage, derimod for omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

Som erhvervsejendom betragtes også ejendomme, hvor det er grunden, der benyttes i skatteyderens erhvervsvirksomhed, f.eks. til parkeringsplads for en vognmandsforretning.

Landbrugspligt

Landbrugsejendomme, der benyttes som landbrug mv. (erhvervsmæssigt) er som hovedregel ikke omfattet af parcelhusreglen.Ved salg af sådanne ejendomme gives et fradrag svarende til den del af en eventuel fortjeneste, der kan henføres til ejerboligen, jf. EBL § 9. Se iøvrigt E.J.2.7.5.

Mindre landbrugsejendomme med landbrugspligt, der benyttes og er vurderet som beboelsesejendomme kan derimod være omfattet af parcelhusreglen, se TfS 1997 821.

Sameje

Sameje om en fast ejendom udelukker ikke anvendelse af fritagelsesbestemmelsen, hverken ved et samlet salg eller ved den enkelte parthavers salg af sin anpart, men fritagelse kan dog kun opnås af den eller de parthavere, for hvem eller hvis husstand ejendommen har tjent som bolig i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen. Om anpartslejligheder, se E.J.8.3.

Frasalg af grund og delsalg

Når en landbrugsejendoms jordtilliggende eller den erhvervsmæssigt benyttede del af en blandet ejendom er solgt fra, kan parcelhusreglen anvendes på den tilbageværende beboelse for begge ejendomstyper.

Boligen skal dog selvstændigt opfylde betingelserne i EBL § 8. Der stilles derfor krav om, at ejendommens areal er mindre end 1.400 m2, eller at udstykning af ejendommen ikke er mulig eller vil virke væsentligt værdiforringende.

Herudover er det en betingelse, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen.

Fritagelsesreglen kan ikke anvendes, når der kun sælges en del af ejendommens grundareal.

Samlet salg af flere særskilt matrikulerede ejendomme

Hvor der sker samlet afhændelse af flere særskilt matrikulerede ejendomme, hvoraf kun én er bebygget, kan den af ejendommene, der er bebygget, være omfattet af fritagelsesbestemmelsen. Dette gælder, selv om ejendommene ved beregning af lejeværdi m.m. har været anset som sammenhørende, jf. lsr. 1983.24.

TfS 1998, 75 (LSR). Ved et samlet salg af 2 særskilt matrikulerede grunde skulle beskatning ske for hver ejendom for sig. Klageren var medejer af et sommerhus beliggende på en grund på 9.964 m2. Ejendommen bestod af to særskilt matrikulerede grunde på hhv. 7.284 m2 (hvorpå sommerhuset lå) og 2.680 m2. Ejendommen blev solgt samlet. Avancen ved salg af grunden på 2.680 m2 skulle beskattes efter EBL, idet grunden var særskilt matrikuleret. Avancen ved salg af den anden del af ejendommen var skattefri efter EBL § 8, stk. 1 og 2.

E.J.8.2 Ejerlejligheder og huse på lejet grund

Ejerlejligheder og huse på lejet grund, f.eks. kolonihavehuse og sommerhuse, er omfattet af fritagelsesreglen, når huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, uanset grundens størrelse og værdi, lsr. 1979.149.

E.J.8.3 Anpartslejligheder

I EBL § 8, stk. 3, findes en fritagelsesbestemmelse, der omfatter fortjenester ved overdragelse af anparter i fast ejendom, hvor ejendommen indeholder mere end to beboelseslejligheder. Hvis der er tale om anparter i et en- eller tofamilieshus, er fortjenesten fritaget for beskatning allerede efter § 8, stk. 1.

Ved anpartslejligheder forstås ejendomme, hvor flere personer ejer en ideel anpart af ejendommen, f.eks. hvor 10 personer hver har skøde på en tiendedel af den samlede ejendom, og hvor der til anparten endvidere er knyttet brugsret til en lejlighed i ejendommen.

Hvis de øvrige i § 8, stk. 1 anførte betingelser er opfyldt, nemlig at lejligheden har tjent til bolig for ejeren af anparten eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet anparten, og at den del af ejendommens grundareal, der hører til den pågældende lejlighed, er mindre end 1.400 m2, eller der ikke kan ske udstykning derfra mv., vil fortjenesten ved salget af anparten være fritaget for beskatning.

Fritagelsen gælder kun for den del af anparten, som svarer til den lejlighed, sælgeren eller hans husstand har beboet. Har sælgeren således ejet halvdelen af en ejendom, men kun beboet en tiendedel deraf, vil en femtedel af fortjenesten være fritaget for beskatning, medens fire femtedele af fortjenesten skal beskattes.

Fritagelsen omfatter alene fortjenester, der ellers havde været skattepligtige, hvorimod fortjenester ved næringssalg fortsat skal medregnes fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

E.J.8.4 Aktier, andelsbeviser

Ved salg af aktier mv., der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end to beboelseslejligheder, foreligger der i EBL § 8, stk. 4, en særlig fritagelsesbestemmelse. Se LV S.G.3.8.

E.J.8.5 Betingelserne for at anvende parcelhusreglen

Det er ikke en betingelse, at den afståede ejendom på afhændelsestidspunktet tjener til bolig for ejeren, blot huset eller lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen.

TfS 1998, 359 (LR). Ligningsrådet har afgivet bindende forhåndsbesked om, at en parcel af en gartneriejendom med et stuehus, der tidligere havde været anvendt til bolig for ejeren i 13 år, kunne afstås skattefrit efter reglen i EBL § 9, stk. 4, uanset at ejeren havde opført et nyt stuehus til bolig og udlejet det gamle stuehus.

E.J.8.5.1 Kravet om beboelse og husstand

Begrebet husstand fortolkes snævert til ægtefælle og/eller mindre børn (skd. 30.251), således at studerende børn, der ikke bor sammen med forældrene, ikke tilhører husstanden, hvilket ejerens forældre, funktionærer m.m. heller ikke gør. Af skd. 54.215 fremgår, at begrebet husstand ikke omfatter en søn, der med ægtefælle bebor et parcelhus, som hørte under faderens landbrugsejendom. Sønnen havde etableret sin egen husstand og kunne ikke med rette siges også at høre til sine forældres husstand.

En voksen datter og dennes ægtefælle samt en søn på 25 år og dennes samlever kunne ikke anses for hørende til ejerens husstand i relation til EBL § 8, stk. 1, jf. Skat 1988.11.688.

En arvet ejendom ansås for forlods udlagt pr. datoen for begæringen om tinglysning af skifteretsattesten som adkomst, lsr. 1983.104.

Opbevaring af indbo mv. - medens ejeren har bopæl f.eks. i udlandet - kan ikke sidestilles med beboelse f.s.v. angår kravet om, at ejendommen skal have tjent til bolig.

Opdeling i ejerlejligheder

Avancen ved salget af en lejlighed, der aldrig af vurderingsmyndighederne har været vurderet på en sådan måde, at lejligheden har kunnet tjene beboelsesformål, omfattes ikke af fritagelsesbestemmelsen, uanset at beboelse har fundet sted.

Såfremt ejeren af et enfamilieshus efter ombygning og indretning af en yderligere selvstændig lejlighed i ejendommen, foretager opdeling af ejendommen i 2 ejerlejligheder, vil enhver af lejlighederne være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, jf. skd. 55.300.

Efter opdeling af et tofamilieshus i 2 ejerlejligheder, vil eventuel avance ved salg af den af ejeren hidtil beboede lejlighed være omfattet af fritagelsesbestemmelsen, medens avancen ved salg af den lejlighed, der hidtil har været anvendt til udlejning, ikke vil være omfattet, uagtet ejendommen som helhed var omfattet af fritagelsesbestemmelsen forinden opdelingen i ejerlejligheder.

Sommerhuse

Ved sommerhuse er kravet, at ejeren eller dennes husstand har benyttet sommerhusejendommen til privat formål i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, se EBL § 8, stk. 2.

TfS 1998, 118 (LR). Ifølge en bindende forhåndsbesked blev salg af et helårshus, som ejeren kun havde anvendt som feriebolig, ikke anset for omfattet af "sommerhusreglen" i § 8, stk. 2. Skatteyderen havde erhvervet sin mors ejendom delvis ved gave. Moderen fik livsvarig brugsret til ejendommen, hvilket blev udnyttet, indtil moderen flyttede på plejehjem. Herefter havde skatteyderen i kortvarige perioder anvendt ejendommen som feriebolig. Ligningsrådet udtalte, at det ikke er udelukket, at et helårshus kan afstås skattefrit efter "sommerhusreglen", hvis det dokumenteres, at huset er købt som og anvendt som sommerbolig. Dette fandtes ikke dokumenteret i sagen. Se også kommentaren i TfS 1998, 122.

Dispensation

Der er ingen mulighed for at fritage for beskatning, hvis bopælskravet ikke er opfyldt. Dog findes der en bestemmelse om dødsboer, når disse sælger en- eller tofamilieshuse og ejerlejligheder. Det er her en betingelse, at ejendommen mv. før dødsfaldet kunne være solgt skattefrit efter § 8, stk. 1, eller § 9, stk. 4, jf. dødsboskattelovens § 27, stk. 3.

E.J.8.5.2 Grundarealet under 1400 m2 eller dokumentation for, at der ikke kan udstykkes

Ved udmålingen af det samlede grundareal medtages kun arealer, der er ansat til en værdi over 0. Som følge heraf medregnes normalt ikke vejarealer, der hører til den faste ejendom. Derimod tages der ikke hensyn til, at en del af arealet er ubrugeligt, hvis det er vurderet til et positivt beløb.

I tilfælde, hvor grundarealet udgør 1.400 m2 eller derover, stilles der krav om, at ejendommen ifølge offentlig myndigheds bestemmelse enten ikke kan udstykkes, eller at en sådan udstykning ifølge erklæring fra Told- og Skattestyrelsen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse.

Erklæring om at udstykning ikke kan ske

Erklæring om, hvorvidt der vil kunne udstykkes en grund til selvstændig bebyggelse fra en ejendom, indhentes hos den kommunale bygningsmyndighed for ejendomme beliggende i byzone eller sommerhusområde. For ejendomme beliggende i landzone indhentes erklæringen hos amtsrådet, jf. planlægningsloven.

Dokumentation kan f.eks. foreligge i form af et afslag på et andragende om udstykning eller som en udtalelse om, at der ikke vil kunne forventes meddelt dispensation fra et generelt udstykningsforbud i tilfælde, hvor hjemmel for dispensation foreligger.

Fortjeneste ved salget af en sommerhusejendom på 11.860 m2, der var behæftet med 3 fredningsklausuler, blev af Landsskatteretten anset for omfattet af fritagelsesbestemmelsen, selv om køberen af ejendommen senere - trods indsigelse fra Fredningsstyrelsen - opnåede dispensation til at frastykke en enkelt grund i ejendommens fjerneste hjørne med henblik på bebyggelse til en søn, idet Landsskatteretten - trods den senere dispensation - fandt, at det ikke kunne antages, at der havde foreligget en aktuel udstykningsmulighed på salgstidspunktet, jf. Skat 1986.4.282.

Selve den omstændighed, at en ejendom ligger i landzone, anses ikke for tilstrækkelig dokumentation for, at udstykning til selvstændig bebyggelse ikke kan foretages, da planlægningsloven indeholder dispensationsbestemmelser med hensyn til udstykning, skd. 23.15.

En privatretlig servitut kan kun danne grundlag for fritagelse, hvis den er undergivet offentlig påtaleret (helt eller delvis), og den offentlige myndighed benytter denne påtaleret.

Erklæring om væsentlig værdiforringelse

Fritagelse for arealer på 1.400 m2 og derover kan endvidere opnås, såfremt en udstykning ifølge erklæring fra Told- og Skattestyrelsen vil medføre væsentlig værdiforringelse af restarealet eller den bestående bebyggelse. En sådan erklæring kan normalt først afgives efter afståelsen og først efter, at det er fastslået, at udstykning af grund til selvstændig bebyggelse kan finde sted.

Landsskatteretten anser sig for kompetent til at efterprøve, om Styrelsens afslag er holdbare, Skat 1990.1.52.

Ved afgørelsen af, om de foranstående betingelser er opfyldt, skal der kun tages hensyn til forholdene for hver enkelt af den eller de afståede ejendomme, hvorved der lægges vægt på, om ejendommene i matrikulær henseende kan anses for en samlet ejendom. Det forhold, at to eller flere ejendomme har været samvurderet eller - med henblik på beregningen af egen lejeværdi - har været anset som en samlet ejendom, bevirker ingen forskel heri. Der kan evt. indhentes bindende forhåndsbesked om værdiforringelsesspørgsmålet.

E.K Udlejning af fast ejendom

E.K.1 Indtægter

E.K.1.1 Indtægter ved udlejning

Indtægter fra udlejevirksomhed er som hovedregel indkomstskattepligtige, jf. SL § 4 b. Indtægterne medregnes som udgangspunkt i den personlige indkomst.

E.K.1.2 Særregler

Der gælder særlige regler ved udlejning af værelser og udlejning af en helårsbolig i en del af året. Der henvises til A.D.3.2.2.1.

E.K.1.3 Indtægter ved udlejning i øvrigt

Bortset fra de nævnte særlige regler ved udlejning af værelser og udlejning af en helårsbolig i en del af året gælder, at indtægter ved udlejning og bortforpagtning skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Beskatningen sker i det indkomstår, lejen vedrører. Det kontant indgåede lejebeløb reguleres med forskydningerne i skyldige beløb og med bevægelsen i forudbetalte lejesummer på opgørelsestidspunktet, lsr. 1950.32.

Indtægter vedrørende en- og tofamilieshuse mv., der i hele året udelukkende benyttes til udlejning, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst. Det samme gælder indtægter,for ejendomme med 3 eller flere lejligheder. Hvis lejeværdien af egen bolig beregnes efter LL § 15 C (procentreglerne), skal beløbet selvangives som kapitalindkomst, se A.D.3.4.5.

TfS 1996, 298 (ØLD). Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle overfor sagsøgerens påstand om, at virksomhedsordningen kunne anvendes for indtægter ved udlejning af et enfamilieshus i en del af året, hvori en flerårig udlejning påbegyndtes. Se også Skatteministeriets kommentar i TfS 1996, 306. Det følger heraf, at en flerårig udlejning af et en- eller tofamilieshus mv. kan anses for erhvervsmæssig allerede i påbegyndelsesåret. For personer, der ikke anvender virksomhedsordningen, skal indtægter ved udlejningen medregnes til den personlige indkomst, hvorimod lejeværdien af egen bolig for den periode, skatteyderen har beboet ejendommen, skal medtages i kapitalindkomsten.

Forudbetalt huslejeindtægt periodiseres, således at udlejeren kun er skattepligtig af lejeindtægterne vedrørende det pågældende indkomstår.

En skatteyder, der overtager en ejendom i løbet af det regnskabsår, der ligger til grund for ansættelsen, skal ved indkomstopgørelsen alene medregne den lejeindtægt, som vedrører hans ejertid, og kan tilsvarende kun fradrage de udgifter (prioritetsydelser, skatter mv.), som det reelt har påhvilet ham at betale, lsr. 1942.32, 1943.30, 1941.25 og 120. Ved ejendomsoverdragelser foreligger der iøvrigt næsten altid en refusionsopgørelse, hvorved lejeindtægten og de løbende udgifter deles mellem de to ejere med overtagelsesdagen som skæringsdag.

Udlejning til slægtninge o.lign.

SL § 4 b finder ligeledes anvendelse ved udlejning mellem nærtstående personer, således at udlejeren beskattes af den betalte leje, såvel som af den ikke-betalte leje, der udgør forskellen op til den objektive udlejningsværdi. Forskelsbeløbet kan endvidere anses som en gave til lejeren.

Der er aftalefrihed ved indgåelse af lejeaftaler i ikke-regulerede kommuner, medmindre lejens størrelse væsentligt overstiger det lejedes værdi, jfr. lejelovens § 47.

I de regulerede kommuner er der regler for lejens størrelse ved indgåelse af lejeaftaler, jfr. boligreguleringslovens § 7 om omkostningsbestemt leje, medmindre den pågældende ejendom har 6 eller færre beboelseslejemål.

For ejendomme med 6 eller færre beboelseslejemål finder reglerne om omkostningsbestemt leje ikke direkte anvendelse, men det gælder dog, at lejen ikke kan overstige den leje, der betales for tilsvarende lejemål med omkostningsbestemt husleje.

Det påhviler skatteyderen at fremkomme med en dokumenteret beregning af den omkostningsbestemte husleje, hvis han ønsker, at beregningen indgår i den ligningsmæssige behandling af hans indkomst.

I praksis undlader man forhøjelse i tilfælde, hvor forskellen mellem den skønnede faktiske udlejningsværdi og den betalte leje er mindre væsentlig.

Hvor forhøjelse af lejen gennemføres, må den for indflytningsåret skønnede objektive lejeværdi reguleres i senere år i takt med lejelovgivningens regler om lejeforhøjelser. TfS 1997,644 (LSR), jfr. TfS 1997.750. Ved fastsættelse af udlejningsværdien for et parcelhus, der var udlejet fra far til søn, kunne der sættes en objektiv værdi af det udlejede. Da ansættelserne imidlertid ikke vedrørte indflytningsåret, men senere indkomstår, skulle lejelovens regler om lejeforhøjelse iagttages, og regulering skulle derfor foretages i overensstemmelse med reglerne i boliglovgivningen om omkostningsbestemt leje .

Lejeindtægten blev fastsat til den faktisk modtagne leje, der blev ikke givet nedslag for en efterfølgende regulering af lejen, TfS 1998,506 .

Hvis lejekontraktens udformning og parternes forhold i øvrigt tyder på, at ejeren har givet et endeligt og bindende tilsagn om at yde delvis fribolig, kan ydelsen heraf være omfattet af LL § 12. Et sådant tilfælde forelå i HD af 8. feb. 1980 (skd. 53.168), hvor ejeren udlejede sin ejerlejlighed til sin svigermoder på vilkår, at lejekontrakten var uopsigelig i lejerens levetid, og i lejekontrakten var i øvrigt anført, at lejeren var bekendt med, at lejligheden af familiemæssige grunde stilles til rådighed for hende på de i kontrakten anførte betingelser.

Der henvises til afsnit A.D.3.2.2.1 vedrørende de særlige regler for fribolig til forældre mv.

Om den skattemæssige behandling af fri- og aftægtsboliger, se i øvrigt A.B.6.4 , A.F.4.4.5.1 og A.F.4.4.6.

Udlejning til aktionærer

Reglerne om tilsidesættelse af den aftalte leje gælder også for et aktieselskabs udlejning til aktionærerne. I HD af 14. maj 1984 (skd. 70.592) vedrørende et aktieselskabs udleje af ejendomme til aktionærer, blev det således bl.a. fastslået, at lejeaftalerne mellem selskabet og aktionærerne ikke kunne danne grundlag for den skattemæssige ansættelse af lejeværdien, men at skattemyndighederne havde været berettiget til at fastsætte lejeværdien efter et skøn over den til enhver tid gældende udlejningsværdi.

Sommerhuse

Vedrørende udlejning af sommerhuse henvises til afsnit E.A.1.2.3.6. og A.D.3.2.7. Udlån af et sommerhus til en snæver vennekreds i relativt korte perioder medfører ikke, at ejeren skal beskattes af en objektiv opnåelig lejeindtægt, Skat 1985.5.136.

Egen bolig

Når ejeren af en udlejningsejendom selv har bolig i en af lejlighederne, skal han ved indkomstopgørelsen medregne den til enhver tid gældende udlejningsværdi af boligen, jf. SL § 4, stk. 1, litra b.

Der kan ikke ske nedsættelse heraf, selv om ejeren er fyldt 67 år, idet lempelsesreglen i LL § 15 E, stk. 2, ikke kan finde anvendelse i disse tilfælde, jf. Skat 1986.9.557.

Se A.D.3.4.5 om muligheden for at beregne lejeværdi af egen bolig efter procentreglerne i LL § 15 C, herunder for ejere af udlejningsejendomme med 6 eller færre beboelseslejligheder og for deltagere i visse boligfællesskaber.

Se A.D.3.3.3 om udlejningsværdiens anvendelse i samejesituationer, hvor en medejer ikke bebor ejendommen.

Når en sælger forbeholder sig brugsret

Har sælgeren forbeholdt sig vederlagsfri bopælsret i et på forhånd fastsat tidsrum, bliver køberen beskattet af en skønnet lejeindtægt, da bopælsretten må antages at være taget i betragtning ved købet. Køberen kan ikke fradrage en aftægtsydelse svarende til lejen, da ydelsen er tidsbestemt og derfor ikke omfattet af LL § 12. Se lsr. 1973.22, lsr. 1971.19 og lsr. 1983.95.

Køberen af en landbrugsejendom, hvoraf en del var stillet vederlagsfrit til rådighed for sælgeren, skulle indtægtsføre en skønnet jordleje, selvom det ikke af skøde mv. kunne fastslås, at købesummens størrelse havde været påvirket af den vederlagsfrie benyttelse.

TfS 1995, 138 (LSR). En køber af en ejendom fik rente- og afdragsfrit udsættelse med betaling af restkøbesummen for ejendommen, mod at sælger opnåede benyttelsesret til stuehus m.m. Køberen blev beskattet af en skønnet lejeindtægt, og Landsskatteretten fandt ikke, at der efter SL § 6 e kunne indrømmes fradrag for en til lejeindtægten svarende renteudgift.

I forbindelse med køb af sommerhus pr. 15. juni 1985 accepterede køberen, at sælgeren, der allerede havde lejet sommerhuset ud sammen med en række andre huse for perioden 1. juni-31. okt., skulle have lejeindtægten hidrørende herfra mod tilsvarende nedsættelse i købesum og kontantudbetaling. Køberen blev anset for skattepligtig af lejeindtægten for perioden 15. juni-31. okt. efter standardfradrag på 40 pct., Skat 1990.5.382 (TfS 1990, 241).

Et beløb på 50.000 kr., der blev berigtiget ved, at sælgeren af en ejendom forbeholdt sig lejeindtægten for nogle garager i 13 år, blev anset for forudbetalt husleje, som skulle indtægtsføres over 13 år. Ydelsen blev ikke anset for omfattet af LL § 12, Skat 1986.1.70 (TfS 1986,98).

E.K.1.4 Tilskud

ov Tilskud er i almindelighed indkomstskattepligtige, medmindre andet udtrykkelig er hjemlet.

Skattefrihed er eksempelvis hjemlet i

Lovbek. nr. 837 af 7. okt. 1992 om statstilskud til udnyttelse af ved varende energikilder mv.

Lovbek. nr. 80 af 6. marts 1985 om tilskud til dræning og vanding.

LL § 7 E om tilskud til bygningsarbejder på fredede og beværingsværdige bygninger ydet efter § 16, stk. 1, i lov om bygningsfredning mv samt andre offentlige tilskud, der ydes til samme formål lovn nr. 133 af 25. februar 1998 . (Se A.D.3.4.1).

LL § 7 F, stk.1, om,

boligstøtte ydet i henhold til lov om individuel boligstøtte samt efter § 19 i lov om boliger for ældre og personer med handicap,

tilskud efter Ligningslovens § 7 F, stk. 1 nr.2, om byfornyelse jf. lov nr 133 af 25. februar 1998.

ophævet jf. lov nr 133 af 25. februar 1998.

tilskud efter lov om statstilskud til omstilling af ældreboliger til kraftvarme,

tilskud efter lov om statstilskud til energibesparende foranstaltninger i pensionisters boliger

tilskud efter lov om statstilskud til omstilling af elopvarmede bygninger.

tilskud, som i medfør af § 9, stk. 4, i lov om jordfordeling mellem landejendomme ydes til udgifter, der afholdes af lodsejerne,

tilskud til bygningsejere til installationsarbejder som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 1, i lov om Elsparefonden,

beløb, der i henhold til miljølovgivningen betales af det offentlige til forureningsoprensning m.v. af forurenede ejendomme,

beløb, der udbetales af Oliebranchens Miljøpulje til oprensning m.v. af forurenede ejendomme.

LL § 7 F, stk. 3, hvorefter tilskud, der er ydet til nedsættelse af lejeforhøjelser i henhold til lov om privat byfornyelse § 6 a eller iht lov om byfornyelse § 106 , ikke skal medregnes til lejerens skattepligtige indkomst.

LL § 7 F, stk. 4, hvorefter kompensation i henhold til lov om statstilskud til fremme af tilslutning til kulkraftvarme ikke skal medregnes til forbrugerens skattepligtige indkomst.

I tilfælde af skattefrihed er der visse skattemæssige konsekvenser, der skal iagttages

Vedligeholdelsesudgifter, der er betalt ved tilskud, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

Ejerens ret til standardfradrag efter LL § 15 J berøres ikke af tilskuddet.

Forbedringer, der er betalt ved tilskud til en lejer, medregnes ikke ved ejerens indkomstopgørelse, selvom de har virket værdiforøgende på ejendommen.

Udgifter til forbedringer, der er betalt ved tilskud, medregnes ikke ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og kan ikke tillægges anskaffelsessummen ved opgørelse af den skattemæssige fortjeneste ved afståelse af den forbedrede ejendom.

I de tilfælde, hvor der ydes tilskud til arbejde, der udføres af ejendommens eller lejlighedens indehaver og inden for hans fag eller hertil nært knyttede fagområder, vil den pågældende være indkomstskattepligtig af værdien af det således udførte arbejde.

Hvor der ydes tilskud til arbejder, der efter de normale regler både er vedligeholdelse og forbedring, fordeles tilskuddet forholdsmæssigt på vedligeholdelses- og forbedringsudgifterne, således at den del af vedligeholdelsesudgifterne, der dækkes af skattefrit tilskud, ikke kan fratrækkes. Ydes tilskud alene til forbedringsudgifter, berøres et eventuelt fradrag for vedligeholdelsesudgifter ikke af tilskuddet.

Hvor udgiftsbeløbet vedrører flere arbejder, og fordelingen mellem vedligeholdelse og forbedring er forskellig, fordeles tilskuddet først forholdsmæssigt på de enkelte arbejder og derefter for hvert enkelt arbejde i forholdet mellem vedligeholdelse og forbedring.

En villaejer modtog et tilskud til udskiftning af vinduer fra en selvstændig fond, der havde til formål at bevare arkitektonisk og kulturhistorisk værdifulde huse. Ejendommen var ikke fredet. Landsskatteretten fandt ikke fornøden hjemmel til at udeholde det modtagne tilskud fra skatteyderens samlede årsindtægter jf. SL § 4, lsr. 1985.31.

Et engangstilskud på 2.400 kr. blev ydet til de lodsejere, der tilsluttede sig et fjernvarmeværk. Tilskuddet skulle medgå til de udgifter, der var en direkte følge af tilslutning til fjernvarmeværket. Ligningsrådet fandt, at tilskuddet måtte anses som erstatning for udgifter, der blev påført lodsejerne i forbindelse med overgang til fjernvarme, hvorfor tilskuddet ikke skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, medmindre de afholdte udgifter i forbindelse med installationen var fradragsberettigede.

Tilskud efter saneringsloven og byfornyelsesloven

I henhold til lovbkg. nr. 658 af 11. aug. 1993 om byfornyelse og boligforbedring kan det offentlige yde tilskud og lån til ejere til dækning af tab ved gennemførelse af saneringsplaner. Det saneringstab, hvortil der kan ydes tilskud, er summen af

Anskaffelsessum for ejendommen.

Udgifter til nedrivning eller delvis nedrivning.

Udbetaling af diverse erstatninger.

Driftstab, d.v.s. tab ved, at en del af ejendommen i en periode står ubenyttet, inden saneringen iværksættes.

Rentetab.

Den del af tilskuddet, som dækker skattemæssige driftstab (punkt 4) og rentetab (punkt 5), medregnes ved indkomstopgørelsen.

Ejeren kan ikke fradrage eller afskrive erstatninger, der er ydet til lejere for fraflytning i »utide«, i den udstrækning erstatningen er dækket af saneringstilskud (punkt 3). Erstatninger herudover ydet for ophævelse af lejemål til privat beboelse kan ikke afskrives (eller fradrages), lsr. 1972.132.

Den del af tilskuddet, der dækker anskaffelsessummen for ejendommen (punkt 1), er ikke indkomstskattepligtig.

Da nedrivningsudgiften (punkt 2) kan indgå i afskrivningsgrundlaget for den bygning, der genopføres, kan den del af nedrivningsudgiften, der ikke er dækket af tilskud, afskrives sammen med anskaffelsessummen for den nye bygning, lsr. 1971.43.

Saneringstilskud, der bliver udbetalt til ejeren eller for hans regning anvist til håndværkere eller erstatningsberettigede lejere, skal i henseende til ejerens indkomstopgørelse og/eller afskrivningsgrundlag fordeles forholdsmæssigt på de under punkterne 1-5 anførte poster, idet udgiftsbeløbene under punkt 1-5 benyttes som forholdstal.

Der gælder ikke særlige skatteretlige regler for saneringslån, men disse behandles skattemæssigt som ethvert andet lån.

Erstatning for saneringstab i medfør af saneringslovens § 21, stk. 4, er skattefri.

I TOLD SKAT Nyt 1993.17.787 (ØLD) (TfS 1993,359) er det fastslået, at der ikke er fradrag for afholdte vedligeholdelsesudgifter dækket af erstatning udbetalt i medfør af saneringslovens § 2l, stk. 4.

TfS 1997,765 (LSR). Ved opgørelsen af fradragsberettigede udgifter skulle der ske modregning med et beløb (indekslån), der var modtaget som skattefrit statstilskud efter byfornyelsesloven, jfr. Ligningslovens § 7 F, stk. 2.

E.K.1.5 Andre indtægter

Erstatning for midlertidig rådighedsindskrænkning af kortere varighed, evt. et kort åremål, sidestilles med lejeindtægt.

Benzinforhandlerkontrakter kan kun indgås for et tidsrum af 3 år. Ydes der tilskud i forbindelse med sådanne kortvarige kontrakter, skal hele tilskuddet indtægtsføres i takt med, at benzinforhandleren opnår endelig ret til tilskuddet i henhold til kontrakten.

Tilskud fra lejerne til installation af fjernvarme anses for en huslejeydelse, der skal medregnes ved ejerens indkomstopgørelse, lsr. 1960.20.

Ligeledes har Landsskatteretten anset de af lejerne betalte andele af brandsikringsudgifter som skattepligtig lejeindtægt for udlejeren, lsr. 1982.34.

Varmeafgift

Varmeafgift fra lejere påvirker ikke en ejendoms driftsregnskab, når ejeren blot har påtaget sig at forsyne lejlighederne med varme og varmt vand mod refusion af udgiften til brændsel mv. fra lejerne.

Hvis lejerne derimod betaler en fast afgift, skal denne tages til indtægt, og udgifterne fradrages. Bor ejeren selv i ejendommen, kan den samlede var meudgift kun fradrages, når der indtægtsføres et beløb svarende til ejerens eget forbrug af varme, lsr. 1945.16, 1946.171, 1947.29 og 104.

E.K.1.6 Vedligeholdelseskonti mv.

Beløb, der afsættes på konto for indvendig og udvendig vedligeholdelse, og som ikke er omfattet af reglerne i LL § 14 G (se E.K.1.8 og E.K.2.14), tilhører udlejeren på samme måde som den øvrige del af lejeindtægten. Beløbene er derfor indkomstskattepligtige for udlejeren, se U.f.R. 1959.656H.

Når udlejeren senere afholder vedligeholdelsesudgifter, kan disse fradrages efter almindelige regler, lsr. 1958.149. De særlige regler om begrænsningen i adgangen til at fradrage udgifter til vedligeholdelse af nyerhvervede ejendomme gælder også i disse tilfælde.

Beløb, der indestår på en udlejningsejendoms vedligeholdelseskonti, og som ved salg af ejendommen godskrives køberen, er fradragsberettiget ved opgørelsen af fortjeneste, som beskattes i medfør af bestemmelsen i SL § 5 a eller efter reglerne i EBL, men beløbene kan ikke fradrages som driftsudgift ved indkomstopgørelsen i salgsåret, jf. TOLD SKAT Nyt, 1991.21.1215 (HD) (TfS 1991,457).

E.K.1.7 Forbedringer bekostet af en lejer

Når en lejer af fast ejendom på egen bekostning foretager installationer, ombygninger eller andre forbedringer af det lejede, opstår spørgsmålet, om ejendommens ejer skal indkomstbeskattes af en »værdiforøgelse«.

Såfremt »forbedringerne« kun kan antages at have betydning, sålænge den pågældende lejer benytter lokalerne, er ejeren ikke skattepligtig af noget beløb, se HD. i U.f.R. 1958.1128, hvor det fandtes så usikkert, om der forelå en varig værdiforøgelse, at beskatning hos ejeren ikke kunne ske.

Hvor forbedringen derimod antages at have værdiforøgende betydning ud over lejetiden, er ejeren normalt indkomstskattepligtig af værdiforøgelsen. Skattepligten indtræder i det år, hvor forbedringen er tilendebragt, jf. lsr. 1981.84. En gårdejer blev anset indkomstskattepligtig af værdien af den varige forbedring, der var tilført hans landbrugsejendom ved, at hans søn, til hvem ejendommen var bortforpagtet, havde opført en driftsbygning på den, idet værdiforøgelsen ansås som et accessorium til forpagtningsafgiften. Ligeledes blev en gårdejer beskattet af den værdiforøgelse, som en dræning, der var foretaget af forpagteren, havde tilført ejendommen, lrs. 1983.32.

Ved bedømmelsen af værdiforøgelsens størrelse kan der tages udgangspunkt i den stigning i ejendomsværdien, der er en følge af lejerens forbedringer. Der må dog endvidere tages hensyn til en evt. modydelse fra ejerens side, f.eks. i form af en påtagen forpligtelse overfor lejeren. Af skd. 30.244 fremgår, at ejeren (udlejeren) anses alm. indkomstskattepligtig af den varige værdiforøgelse, der tilføres grundene gennem lejerens bekostning af byggemodning mv. på det tidspunkt, hvor disse arbejder udføres, samt at der ved ansættelsen af denne værdi bør tages hensyn til den indrømmede uopsigelighed af lejemålet.

E.K.1.8 Bundne beløb i Grundejernes Investeringsfond

Lov om midlertidig regulering af boligforholdene indeholder i § 55 nærmere regler om binding og udbetaling af de såkaldte normaliseringsforhøjelser. Efter disse regler havde udlejeren pligt til at binde en del af normaliseringsforhøjelserne, der var et led i boligforliget fra 1967, i Grundejernes Investeringsfond. Beløbene kunne fradrages ved indkomstopgørelsen for indbetalingsåret, jf. LL § 14 B, stk. 1. Beløbene skulle bindes for en periode af 15 år. Ved periodens udløb tilbagebetales beløbene over 10 år med lige store andele hvert år.

Beløb, der frigives ved bindingsperiodens udløb, samt beløb, der frigives eller udbetales efter boligreguleringslovens § 55b, stk. 2, skal medregnes i indkomsten for det indkomstår, hvori beløbet kan kræves udbetalt, jf. LL § 14B, stk. 3.

Beløb, der frigives efter boligreguleringslovens § 55b, stk. 1, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, men der svares i stedet en afgift til statskassen på 40 pct., jf. LL § 14 C.

Indskyderen kan efter boligreguleringslovens § 55 a på visse betingelser kræve de bundne beløb frigivet, hvis der efter den 1. jan. 1984 udføres arbejde på ejendommen. Beløb, der udbetales efter boligreguleringslovens § 55 a, behandles skattemæssigt efter reglerne i LL § 14 G, se herom E.K.2.14.

Se i øvrigt pkt. 7 i skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996 om LL.

Renterne af de bundne beløb i Grundejernes Investeringsfond skal medregnes i kapitalindkomsten for det indkomstår, hvori de kan kræves udbetalt, jf. LL § 14B, stk. 2.

Bundne beløb, der frigives ved bindingsperiodens udløb, jf. boligreguleringslovens § 55 skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst i det år, hvori beløbet kan kræves udbetalt, jf. LL § 14 B, stk. 3, 1. pkt.

E.K.1.9 Udlodning af reservefondsandele

Ved udlodning af reservefondsandele i forbindelse med indfrielse af gamle lån beskattes 2/3 af det beløb, hvormed udlodningen overstiger det oprindelige indskud, hvad enten udlodning sker ved en kontant udbetaling med det fulde beløb, eller ved at beløbet helt eller delvis anvendes som indskud til reservefond i et nyt lån. Udlodningen er kapitalindkomst.

I de tilfælde hvor udlodning af reservefondsandele - ved udbetaling eller ved afskrivning på indskud vedrørende et nyt lån - finder sted over to eller flere år, beskattes reservefondsandelen først, når udlodningen i alt overstiger det oprindelige indskud, og beskatningen vil da omfatte 2/3 af forskellen mellem udlodning og det oprindelige indskud.

Reservefondsudlodning, der finder sted ved ekstraordinær afskrivning på restgælden uden at stå i forbindelse med indfrielse af lånet, skal for 2/3's ved kommende medtages ved indkomstopgørelsen.

Den pantedebitor, som modtager udlodningen, beskattes fuldt ud i ovennævnte omfang, uanset om en del af den skattepligtige reserveoplægning er opsamlet i reservefonden før hans besiddelsestid.

Reglerne er vedtaget af Ligningsrådet.

E.K.2 Udgifter

E.K.2.1 Prioritetsydelser

Renter af indestående prioriteter kan fradrages. Også renter af vej- og kloakgæld kan fradrages. Om betingelserne for fradrag af renter henvises i det hele til A.E.1.

Optagelse og indfrielse af lån

Ved optagelse af nye lån kan hele den første terminsydelse - bortset fra det deri indeholdte afdrag på hovedstolen og det ved lånets stiftelse pligtige reservefondsindskud - fradrages, selv om lånet ikke har været løbende i hele tidsrummet siden den foregående termin.

Kurstab eller kursgevinster i forbindelse med indfrielse af et gammelt lån eller optagelse af et nyt lån behandles efter KGL. Se A.D.2.

Realkreditlån med tilknyttet kurstabsfradrag i restløbetiden i forbindelse med omlægning af lån, der er optaget før den 19. maj 1993 og indfriet inden den 1. januar 1996, behandles dog efter LL § 6.

Morarenter, gebyr

Morarenter (strafrenter) af for sent betalte ydelser til kreditforeninger mv. kan fratrækkes i opkrævningsåret - eller eventuelt i det år, de vedrører, se A.E.1.1.2.

Hvis renter eller afdrag på et pantebrev ikke betales rettidigt, kan kreditor forlange et gebyr på 2 pct. af den forfaldne ydelse (dog mindst 50 kr.). Dette gebyr kan ikke fratrækkes, skd.34.267.

Bidrag til reservefonds mv.

De løbende bidrag til reservefonds og administration til realkreditinstitutioner er fradragsberettigede i kapitalindkomsten. Det indskud til reservefonds på 2-3 pct. af lånebeløbet, der skal betales ved stiftelse af nye lån, er derimod ikke fradragsberettiget.

E.K.2.2 Ejendomsskatter

Ejendomsskat kan ikke fradrages for ejerboliger, hvoraf lejeværdien beregnes efter procentreglerne i ligningsloven, jf. LL § 14, stk. 2.

Ejendomsskatter kan således ikke fratrækkes for en- og tofamiliehuse, sommerhuse, ejerlejligheder, stuehuse til landbrug mv. når ejendommen tjener til bolig for ejeren.

Hvis ejendommene udlejes, er der fradragsret for ejendomsskatterne. Sker udlejning i hele kalenderåret, foretages fradraget i den personlige indkomst.

Er der tale om udlejning i en del af kalenderåret, kan en forholdsmæssig del af ejendomsskatterne fradrages i kapitalindkomsten, hvis lejeindtægten skal medregnes i kapitalindkomsten, og i den personlige indkomst, hvis lejeindtægten skal medregnes heri. Dette gælder ikke ved udlejning af fritidsboliger i en del af året, når reglerne i LL § 15 O, stk. 1 og 2, benyttes. Endvidere kan ejendomsskatter ikke fradrages ved udlejning af en helårsbolig i en del af indkomståret, når reglerne i LL § 15 P, stk. 2, benyttes.

For udlejningsejendomme kan ejendomsskatter fradrages ved indkomstopgørelsen. Fradraget foretages i den personlige indkomst. Dette gælder også ejerens bolig i en egentlig udlejningsejendom med tre eller flere selvstændige lejligheder.

Fradrag indrømmes dog ikke for ejendomme omfattet af LL § 15 C.

For ejendomme, der både tjener til bolig for ejeren og anvendes erhvervsmæssigt, er der fradragsret for den del af ejendomsskatterne, som kan henføres til ejendommens anvendelse til erhverv. Benyttes ejendommen erhvervsmæssigt i væsenligt omfang, således at der foreligger en vurderingsfordeling som nævnt i LL § 15 B, stk. 5, foretages fradraget i den personlige indkomst. Er den erhvervsmæssige benyttelse af mindre omfang, foretages fradraget i kapitalindkomsten.

Ejendomsskatter, der kan henføres til den del af et enfamilieshus, der udlejes til beboelse, kan fradrages, TOLD SKAT Nyt 1992.7.214 (lsr) (TfS 1992,185). Fradraget foretages i kapitalindkomsten. Det samme er gældende for den del af ejendomsskatterne, der kan henføres til den del af et tofamilieshus, der ikke beboes af ejeren. Ejendomsskatter kan dog ikke fradrages, hvis reglerne i LL § 15 P, stk. 1 og 2, om udlejning af værelser og udlejning af en helårsbolig i en del af indkomståret benyttes.

For ejendomme, der benyttes til landbrug og skovbrug, gartneri, frugtplantage eller planteskole, fordeler vurderingsmyndighederne både grundværdi og ejendomsværdi på stuehus med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom, jf. vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7. For disse ejendomme kan fordelingen af grundskyld ske med udgangspunkt i de respektive vurderingsfordelinger.

For blandede ejendomme i øvrigt vil der foreligge vurderingsfordeling af ejendomsværdien, hvis 25 pct. eller derover af ejendommen anvendes erhvervsmæssigt. Vurderingsmyndighederne foretager derimod ikke fordeling af grundværdien, der er grundlaget for grundskylden.

Ligningsmyndighederne må derfor i disse tilfælde skønne over, hvor meget af ejendomsskatterne der kan henføres til ejerboligen og hvor meget til erhvervsdelen.

I almindelighed vil der være en vejledning for dette skøn i den foreliggende fordeling af ejendomsværdien, men man må være opmærksom på, at der vil være en række tilfælde, hvor grundværdien og dermed grundskylden vil vedrøre erhvervsdelen i højere eller mindre grad, end tilfældet er for ejendomsværdiens vedkommende.

For tofamilieshuse, hvor den ene lejlighed tjener til bolig for ejeren, vil vurderingsmyndighederne ligeledes foretage en fordeling af ejendomsværdien på hver af de to selvstændige lejligheder. Der foretages ikke en fordeling af grundværdien. For tofamilieshuse kan ligningsmyndighederne derfor på samme måde som for blandede ejendomme tage udgangspunkt i vurderingsfordelingen ved et skøn over fordelingen af ejendomsskatterne.

I praksis vil der også være tilfælde, hvor en tofamiliesejendom er i sameje mellem de to familier, der bebor hver sin lejlighed i ejendommen. I sådanne tilfælde må alle ejendomsskatter efter loven normalt betragtes som vedrørende ejerboliger og ingen del kan således fratrækkes.

Ved afgørelsen af om ejendomsskatterne kan fradrages skal der dog efter LL § 14, stk. 3, bortses fra uvæsentlig erhvervsmæssig benyttelse af en ejendom, der tillige tjener til bolig for ejeren. I almindelighed må en erhvervsmæssig anvendelse af en ejendom anses for uvæsentlig, hvis den svarer til mindre end 10 pct. af den pågældende ejendom. Det samme er gældende ved udlejning til beboelse af en del af et enfamiliehus.

Fradragsretten for ejendomsskatterne er ophævet for ubebyggede grunde, der er erhvervet med henblik på privat benyttelse, f.eks. til opførelse af bolig til ejeren, og ikke senere er overgået til erhvervsmæssig benyttelse. Dette gælder for alle grunde, der ikke anvendes erhvervsmæssigt eller henhører under ejerens næring, hvad enten der beregnes lejeværdi eller ej. Således er fradrag nægtet for ejendomsskatterne vedrørende 2 ubebyggede grunde, der efter det oplyste var erhvervet uden noget bestemt formål, idet den passive anvendelse som kapitalanbringelse efter Landsskatterettens opfattelse henhørte under privatsfæren, jf. Skat 1986.6.404 (TfS 1986,332).

Landsskatteretten har statueret, at der ikke var fradrag for ejendomsskatter på en ubebygget grund, der var erhvervet med videresalg for øje, idet dette ikke kunne anses for erhvervsmæssig udnyttelse af grunden, Skat 1987.6.440 (TfS 1987,321).

I TfS 1994, 216 (LSR) blev et selskab, som drev virksomhed med bl.a. køb og salg af fast ejendom, anset for berettiget til at fradrage ejendomsskatter for en byggegrund, der var erhvervet med henblik på videresalg. Grunden var ikke anskaffet med privat benyttelse for øje, men med henblik på erhvervsmæssig udnyttelse.

Skat 1990.5.388 (LSR) (TfS 1990,249) . En skatteyder havde købt nogle ejendomme med henblik på udlejning efter istandsættelse. 2 ejendomme blev solgt på grund af for store nødvendige istandsættelser. For disse blev kun godkendt fradrag for ejendomsskatter - begrænsningen i LL § 14, stk. 2, gælder kun for parcelhuse mv., der bebos af ejeren - mens el- og forsikringsudgifter ikke kunne fradrages. En tredje ejendom blev efter et par års istandsættelse udlejet, og her blev godkendt fradrag også for el- og forsikringsudgifter.

En landbrugsejendom på ca. 13,6 ha, hvor stuehuset var ubeboet og ubeboeligt, og hvor en del af jorden var bortforpagtet og resten tilplantet med juletræer, blev anset for erhvervsmæssigt benyttet, således at ejendomsskatterne fuldt ud var fradragsberettigede, jf. Skat 1986.9.550 (TfS 1986,470). Se også Skat 1989.6.474 (TfS 1989,378).

Arbitrio de Plus-Valia - en éngangsafgift baseret på værdistigning - ved køb af fast ejendom i Spanien, anses ikke for fradragsberettiget, jf. Skat 1986. 6.406 (TfS 1986,355).

Fradragstidspunktet

Det er afgørende for fradrag efter LL § 14, stk. 1, om der foreligger en retlig forpligtelse til at afholde den pågældende udgift. Det kræves hverken, at udgiften er forfalden eller faktisk afholdt.

Skatteyderen er ikke pligtig at foretage fradrag før sidste rettidige betalingsdag, hvilket kan have betydning, hvor den retlige forpligtelse indtræder i et indkomstår og sidste rettidige betalingsdag i det følgende indkomstår. Ifølge principperne i lsr. 1975.111 kan skatteyderen i denne situation vælge først at foretage fradrag i det følgende indkomstår, dog under forudsætning af at betalingen først sker i dette år.

Lån til pensionister

Når der ydes lån til pensionister til betaling af ejendomsskatter mod sikkerhed i ejendommen, kan tilskrevne renter på lånet ikke fradrages.

Renter af boligydelseslån, der er ydet i henhold til lov om boligydelse til pensionister eller lov om individuel boligstøtte, kan ikke fratrækkes, jf. LL § 17 A, stk. 3.

Andre ydelser

Sammen med ejendomsskatterne opkræves ofte forskellige andre ydelser, f.eks. vandafgifter, ydelser på vej- og kloakgæld, renovationsbidrag, brandforsikringspræmie o.lign. Bortset fra afdrag på vej- og kloakgæld er disse ydelser fradragsberettigede - for så vidt standardfradrag ikke benyttes.

Arealbidrag - fastsat og opkrævet af kommunen til driften af fælleskommunale hovedanlæg (kloakforsyningen) - blev anset for fradragsberettigede efter LL § 14, stk. 1, for et erhvervsdrivende selskab, selv om afgiften vedrørte en ubebygget grund, Skat 1988.6.345 (TfS 1988,317).

En købmand blev pålagt forhøjet bidrag til vandværket - et lokalt andelsselskab - i anledning af, at selskabet for at fremskaffe større vandmængder havde optaget lån til finansiering af nye boringer og udskiftninger af rør mv. Landsskatteretten lagde til grund, at beløbet var en fast varig udgift, der svarede til klagerens andel af udgifterne ved driften af vandværket efter den stedfundne udvidelse af dette, og derfor kunne det fradrages som medgået til drift af købmandens kombinerede forretnings- og beboelsesejendom, lsr. 1982.120.

Renter af for sent betalte ejendomsskatter kan ikke fratrækkes, LL § 17 A.

E.K.2.3 Vedligeholdelsesudgifter

For ejendomme, hvor standardfradrag - helt eller delvist - ikke kan anvendes, f.eks. udlejningsejendomme, erhvervsejendomme, ejendomme med mere end to selvstændige lejligheder samt enfamilieshuse, ejerlejligheder og tofamilieshuse, der udlejes eller i væsentligt omfang anvendes erhvervsmæssigt, har den gældende praksis om fradrag for vedligeholdelsesudgifter mv. betydning.

Hvis der er tale om en flerårig udlejning af et en- eller tofamilieshus mv., kan udlejningen anses for erhvervsmæssig allerede i påbegyndelsesåret. Som følge heraf indrømmes der fradrag i den personlige indkomst for faktiske vedligeholdelsesudgifter, der relaterer sig til udlejningsperioden. Vedligeholdelsesudgifter er i denne forbindelse udgifter, der ikke bringer ejendommen i bedre stand end ved udlejningens påbegyndelse.

E.K.2.4 Vedligeholdelse contra forbedring

Kun udgifter til vedligeholdelse er fradragsberettigede, jf. SL § 6 e, hvorimod udgifter til forbedringer ikke kan fradrages, jf. SL § 6 in fine. Udgifter til ombygning af vandbassin til et swimmingpool blev af landsskatteretten anset for ikke fradragsberettigede forbedringsudgifter TfS 1998 719.

Udgifter til vedligeholdelse kan fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Vedligeholdelsen bedømmes i forhold til ejendommens tilstand på erhvervelsestidspunktet, HD i UfR 1958.1173. Udgifter, afholdt for at bringe ejendommen i bedre stand end ved erhvervelsen, er således ikke fradragsberettigede. Hvis en ejendom efter erhvervelsen er forbedret (uden skattemæssigt fradrag) kan der senere blive tale om at afholde fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter på disse forbedringer.

Fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter er herefter normalt sådanne udgifter, der er en følge af almindelig slid og ælde i ejertiden. Herudover kan der i visse tilfælde som vedligeholdelse fradrages udgifter til skader indtrådt i ejerens besiddelsestid. Se eksempelvis lsr. 1984.39 om istandsættelse af altaner.

Princippet om, at ejendommens tilstand på erhvervelsestidspunktet er afgørende, gælder, hvad enten erhvervelsen sker ved køb, arv, gave, bytte eller på anden måde. Såfremt ejendommen tilhører en i uskiftet bo hensiddende ægtefælle, er det afgørende dog ejendommens tilstand ved den afdøde ægtefælles overtagelse af den, lsr. 1961.58, ligesom ejendomme overtaget ved skifte i anledning af separation og skilsmisse må bedømmes ud fra tilstanden ved den oprindelige erhvervelse (lsr. 1960.159), hvilket også er tilfældet, hvor en ejendomshandel annulleres, og den solgte ejendom tages tilbage, lsr. 1951.195.

At udgifternes afholdelse har været strengt nødvendig som følge af ejendommens almindelige tilstand, lsr. 1963.69, eller nødvendig som følge af påbud fra offentlig myndighed, lsr. 1951.198, 1957.162, 1958.64, 1964.155 og Skat 1987.3.214 (TfS 1987,133), er uden betydning for afgørelsen af spørgsmålet om, hvorvidt en ejendom er forbedret, ligesom det er uden betydning, at de afholdte udgifter eventuelt bevirker en nedgang i de fremtidige vedligeholdelsesudgifter, lsr. 1950.77 og 1961.59.

TfS 1997,331 (VLD). Halvdelen af udgifterne til istandsættelse af to nyligt erhvervede udlejningsejendomme i Tyskland blev skønsmæssigt anset for forbedringsudgifter. De omhandlede udgifter til ejendommene vedrørte maling af hele facader efter hærværk samt istandsættelse af tag, altaner, køkkener og baderum.

Skader

Udgifter til udbedring af skader opstået som følge af vejrligets almindelige indflydelse såsom frostsprængninger og råd i træværk kan fradrages, lsr. 1953.94 (frostskader), 1954.154 (fugtskader), 1965.67 (skade på stråtag i forbindelse med længere tørkeperiode). Det er en forudsætning, at skaden er opstået efter overtagelsen af ejendommen.

Udgifter til istandsættelse eller genopførelse efter en brand mv. kan derimod ikke fratrækkes som vedligeholdelsesudgifter, lsr. 1949.50, 1978.39 og 1981.36. Ved afskrivningsberettigede bygninger kan udgifter til udbedring af skader som de nævnte dog afskrives, jf. AL § 26. Til dækning af udgifter som de omhandlede vil en husejer i øvrigt i almindelighed have sørget for forsikringsmæssig dækning eller modtage erstatning fra anden side, således at der normalt ikke fremkommer noget tab som følge af skaden, se som eksempel herpå ØLD i UfR. 1970.265 om piloteringsskader.

Opsat vedligeholdelse

Når de fratrukne reparationsudgifter er unormalt store, må det nærmere undersøges, om der er fradraget forbedringsudgifter. Det bemærkes dog, at en husejer i ejertiden kan have opsat sine ordinære vedligeholdelsesudgifter i et længere tidsrum, hvorfor der i sådanne tilfælde kan foretages fradrag for de således opsamlede (opsatte eller udskudte) vedligeholdelsesudgifter, lsr. 1939.179, 1940.116 og 1955.81.

En ejendom bestod af to butikslejemål og to beboelseslejemål. Den ene lejlighed beboedes af ejeren, medens den anden hidtil havde været udlejet. Denne lejlighed havde i ejerperioden på 24 år ikke været istandsat. Ved lejemålets frigivelse blev lejligheden ombygget og indrettet til tandlægeklinik. For de i denne forbindelse afholdte udgifter fik klageren et skønsmæssigt fradrag for de udgifter, der måtte anses medgået til almindelig vedligeholdelse, lsr. 1983.26. Se også Skat 1989.11.877 (TfS 1989,621).

En ejer af en udlejningsejendom udskiftede i 1987 de af ham i 1978 isatte forsatsvinduer til 2-lags termovinduer. Ifølge en skønserklæring havde den tidligere vindueskonstruktion under forudsætning af løbende vedligeholdelse haft en restlevetid på 10-15 år i 1987. Ejeren havde ikke afholdt vedligeholdelsesudgifter på vinduerne siden 1978, og der skulle foretages en hovedistandsættelse, der ifølge skønserklæring ville have kostet ca. det samme som isatte termovinduer. Landsskatteretten fandt, at der var tale om en opsat vedligeholdelsesudgift, der var fuldt fradragsberettiget, jf. SL § 6e, jf. § 6a, TOLD SKAT Nyt 1993.21.994 (TfS 1993,482).

Se TfS 1997.785 ( LSR) og TfS 1996,918 (LSR) som eksempler på henholdsvis godkendt og nægtet fradrag for opsat vedligeholdelse.

Ejerens egen lejlighed

Udgifter til indvendig vedligeholdelse i den lejlighed, som ejeren selv bor i, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Modsvarende ansættes ejerens lejeværdi til det beløb, der kunne opnås ved udleje af lejligheden med vedligeholdelsespligt for ejendommens ejer.

Hvis lejeværdien af egen bolig i udlejningsejendom beregnes efter LL § 15 C (procentreglerne), sker der begrænsning af fradragsretten for udgifter, se herom A.D.3.4.5.

Indtægter og driftsudgifter, herunder lejeværdi af egen bolig, for ejendomme med 3 eller flere lejligheder er personlig indkomst. Se dog A.D.3.4.5.

Se TfS 1997,259 (ØLD) om fordeling af private udgifter og erhversmæssige udgifter vedrørende en fritidsejerlejlighed i Frankrig. Se iøvrigt A.D.3.2.7 om fritidsboliger.

E.K.2.5 Særlige regler for nyerhvervede ejendomme

Procentreglen

For at få en praktisk arbejdsregel for nyerhvervede ejendomme i de første 3 ejerår, er det fastsat af Ligningsrådet, at der i almindelighed kun kan anerkendes fradrag for istandsættelsesudgifter inden for 35 pct. af den årlige lejeindtægt - ekskl. eventuelt varmebidrag - for udlejede en- og tofamilieshuse og 25 pct. for udlejningsejendomme. Se TfS 1989,521 (LSR) om procentreglen som formodningsregel.

For fredede ejendomme anerkendes dog større fradrag, jf. lsr. 1980.151. Se A.D.3.4.1.

Ifølge TfS 1994, 846 (LSR), er det lejeindtægten for den enkelte ejendom, der er afgørende for fradragets størrelse i de første 3 ejerår. Det forhold, at der var erhvervet flere udlejningsejendomme på samme tidspunkt og med en beliggenhed i umiddelbar nærhed af hinanden, kunne ikke medføre, at ejendommenes samlede lejeindtægter dannede grundlag for fradragets størrelse.

TfS 1994, 23 (LSR). Ved fastsættelsen af fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter for en nyerhvervet udlejet ejerlejlighed skulle standardreglerne for nyerhvervede udlejningsejendomme anvendes. Der kunne herefter indrømmes fradrag for vedligeholdelse med 25% af årslejen.

En skatteyder havde overtaget en ejendom pr. 1. jan. 1980. Efter forskellige reparationsarbejder blev ejendommen udlejet fra 1. marts 1980. De samlede udgifter androg 25.000 kr., og skatteyderen anså 50 pct. som vedligeholdelsesudgifter. Landsskatteretten fandt, at de afholdte ejendomsudgifter i vidt omfang måtte antages at være medgået til forbedring af ejendommen i forhold til dens tilstand ved skatteyderens erhvervelse, men - da der var tale om et udlejet enfamiliehus - blev der givet fradrag for vedligeholdelsesudgifter med et beløb svarende til 35 pct. af årslejen, lsr. 1984.40.

Vedligeholdelsesudgifterne for tre nyerhvervede udlejningsejendomme kunne fradrages med 25 pct. af lejeindtægten, hvori indgik budgetteret leje for ikke udlejede lejligheder. Procentreglen fandtes anvendelig på alle udgifter, der vedrørte vedligeholdelse set i forhold til ejendommenes opførelsestidspunkt, Skat 1989.9.728 (TfS 1989,521).

Procentfradraget beregnes i forhold til den fulde årsleje, selv om ejendommen først er erhvervet i løbet af året, lsr. 1948.65 og 1959.162.

HD af 16. nov. 1984 (skd. 72.174) fandt procentbegrænsningen anvendelig i et tilfælde, hvor den nuværende ejer af en udlejningsejendom - efter at have solgt ejendommen i 1968 - havde erhvervet ejendommen igen på en tvangsauktion i 1973 ved som panthaver at overbyde et tilbud, som ikke dækkede hendes eget pant.

Vedligeholdelsesudgifter ud over 25/35-pct.-begrænsningen afholdt i de(t) første år kan ikke overføres til fradrag i det(de) efterfølgende år, selv om maksimumsfradraget ikke udnyttes fuldt ud i disse år.

Hvis en ejer ikke har afholdt udgifter svarende til det maksimale fradrag i det(de) første ejerår, kan han i det(de) efterfølgende år forøge dette års maksimumsfradrag med det(de) tidligere års uudnyttede del, lsr. 1951.196. Det er dog en forudsætning, at der i det pågældende år er afholdt udgifter svarende til fradraget.

Afskrivning på installationer kan fratrækkes ved siden af fradrag for ved ligeholdelse i henhold til procentreglerne, Skat 1987.11.800 (TfS 1987,552).

En skatteyder havde arvet en andel af en ejendom i 1980, og i årene 1980-1982 var der efter krav fra kommunen foretaget eftersyn og reparation af ejendommens altaner.

Landsskatteretten fandt, at de afholdte udgifter kun kunne fratrækkes med et beløb svarende til 25 pct. af årslejen, idet det anførtes, at det forhold, at udgifterne var afholdt efter krav fra det offentlige, ikke i sig selv kunne begrunde, at udgifterne blev anset som fuldt fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter, samt at de heromhandlede udgifter måtte anses at gå ud over, hvad der i den nedenfor omtalte HD i UfR 1962.356 var betegnet som udgifter af »ikke ekstraordinær størrelse«, jf. Skat 1986.6.417 (TfS 1986,334).

Fravigelse af procentreglen

Højesteret har i UfR1962.356 anerkendt procentreglerne som formodningsregler, idet det samtidig understreges, at konkrete omstændigheder kan afkræfte formodningen for, at reparationsudgifter udover et til procentreglerne svarende beløb rummer en forbedring.

Der kan herefter efter omstændighederne både blive tale om at godkende fradrag i videre omfang, og i mindre omfang end efter procentreglerne.

Se lsr. 1948.174, 1963.69 og 1967.151. Se herudover 1968.65, hvor ejendommen fuldstændig havde skiftet karakter ved ombygning.

Når procentreglen fraviges til ugunst for skatteyderen, betragtes større reparationsudgifter til nyerhvervede ejendomme som et ikke fradragsberettiget tillæg til købesummen.

Procentreglen og skader

Udgifter til udbedring af skader indtruffet efter skatteyderens overtagelse af ejendommen kan ikke på samme måde betragtes som et tillæg til købesummen.

Udgifter til skader kan fradrages fuldt ud og ved siden af procentbegrænsningen, medmindre udgiften er anvendt til afhjælpning af egentlige mangler ved den overtagne ejendom.

Se ØLD i UfR 1962.400. Se endvidere om skader eller mangler lsr. 1952.81, 1953.94 1954.149, 1954.154, 1955.81 og 1957.64.

I TfS 1995, 20 (LSR) er udgifter til brøndboring i forbindelse med et udlejet enfamilieshus godkendt fradraget fuldt ud uden hensyn til den for nyerhvervede ejendomme normalt gældende procentvise begrænsning. Der var i den forbindelse henset til, at boringen var nødvendiggjort af en relativt begrænset skade på den tidligere boring, hvis årsag formentlig kunne henføres til ejendommens brug til udlejning, samt til at der med udbedringen af skaden ikke var indtrådt nogen kendelig forbedring af ejendommen.

E.K.2.6 Vedligeholdelsesfradrag i afståelsesåret

Der kan foretages fradrag for vedligeholdelsesudgifter, selv om de afholdes umiddelbart før en afståelse, lsr. 1952.206. Er udgifterne derimod afholdt af sælgeren efter afståelsen, kan de ikke fradrages som vedligeholdelsesudgifter, hvorimod beløbet kan fradrages i salgssummen ved opgørelsen af fortjenesten.

E.K.2.7 Udgifter dækket af statstilskud

Udgifter til vedligeholdelse dækket ved skattefrit statstilskud kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, men nedsætter overgrænsen på henholdsvis 35 og 25 pct. til den del heraf, som de af ejeren selv afholdte udgifter udgør af de samlede vedligeholdelsesudgifter. Hvor der er tale om en udlejningsejendom, kan reglen beskrives ved følgende to eksempler (hvor 25 pct. af lejeindtægten forudsættes at svare til 20.000 kr.)

1) Statstilskud 5.000 kr. og vedligeholdelsesudgifter på ialt kr. 20.000. Der kan fradrages kr. 15.000.

2) Vedligeholdelsesudgifter

. 40.000

Statstilskud

- . 5.000

. 35.000

Der kan fradrages

kr. 20.000 x 35.000

40.000

= . 17.500

E.K.2.8 Isoleringsudgifter

Ved udgifter til isolering er udgangspunktet, at der er tale om forbedringsudgifter eventuelt kombineret med mindre vedligeholdelsesudgifter. Dog kan der, f.eks. ved reparation af eksisterende isolering, være tale om rene vedligeholdelsesudgifter. Se i øvrigt lsr. 1942.170 (varmeisoleringsarbejde), hvor udgifterne ikke kunne fradrages.

E.K.2.9 Brandsikringsudgifter

Udgifter til brandsikring af ældre beboelsesejendomme, behandles skattemæssigt som andre udgifter til vedligeholdelse og/eller forbedring, uanset om foranstaltningen er påbudt eller ej, jf. eksempelvis lsr. 1979.41 og 1982.34. Udgangspunktet må være, at disse udgifter er forbedringsudgifter, lsr. 1978.38 (brandsikring af en hotelejendom). Brandsikringsudgifter finansieret ved lån fra Grundejernes Investeringsfond kan uden videre anses som forbedringer, idet der kun kan frigives midler fra Grundejernes Investeringsfond til en brandsikring, der er forbedring.

TfS 1997,759 (LSR). Udgifter til brandsikring m.v. blev ikke anset for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter.

E.K.2.10 Brøndboringsudgifter

Udgifter til brøndboringer kan fradrages som vedligeholdelsesudgifter, hvis formålet alene har været at fremskaffe samme vandmængde som hidtil, lsr. 1960.162 og 1962.58, hvilket også gælder, selv om boringen har været resultatløs, lsr. 1977.191.

I TfS 1994, 338 (LSR), er udgift til markboring godkendt fradragsberettiget, idet den var afholdt alene for at fremskaffe samme mængde vand som hidtil indvundet. Klageren havde tidligere haft ret til at benytte overfladevand fra et vandløb til vanding af sine markarealer, hvilken tilladelse var inddraget.

Såfremt formålet med brøndboringen har været at fremskaffe en større vandmængde/forbedret driftsanlæg, anses udgifterne som medgået til forbedringer og er følgelig ikke fradragsberettigede som vedligeholdelsesudgifter. En sådan forbedringsudgift kan eventuelt fradrages/afskrives i henhold til LL § 8 B som en efterforskningsudgift (se E.B.3.11 eller i henhold til AL § 18, stk. 1, litra c, som en accessorisk bygningsbestanddel, lsr. 1975.149 (se E.C.4.1.2).

Hvis retten til vandvinding er tidsbegrænset, kan udgifterne vælges afskrevet over et til rettighedens varighed svarende åremål, lsr. 1967.72. Se E.E.3.9 om vedligeholdelse af vandforsyningen på landbrugsejendomme.

E.K.2.11 Udgifter til kystsikringsanlæg

Udgifter til vedligeholdelse af kystsikringsanlæg er fradragsberettigede efter de almindelige regler, således at fradrag kan foretages for udgifter til udbedring af forringelsen siden skatteyderens erhvervelse af ejendommen, lsr. 1954.77 og 1959.71.

E.K.2.12 Udgifter til vedligeholdelse af tilbehør til fast ejendom

Udgifterne til vedligeholdelse af tilbehør er fradragsberettigede, når den pågældende genstand er medtaget ved vurderingen af den faste ejendom.

Herefter er udgift til reparation af f.eks. el- og gaskomfur, køleskab, fryser, opvaskemaskine, vaskemaskine, tørretumbler og tørreskab fradragsberettiget, da dette tilbehør anses for installationer i beboelsesejendomme, hvorimod udgift til reparation af aktiver, der anses for inventar, ikke kan fradrages som en vedligeholdelsesudgift vedrørende ejendommen. Hvor der er tale om en udlejet ejendom, vil udgiften eventuelt være fradragsberettiget som udgift til vedligeholdelse af udlejet inventar, forudsat standardfradrag ikke benyttes. I Skat 1989.6.475 (TfS 1989,373) nåede Landsskatteretten til det resultat, at udgiften til udskiftning af et køleskab i et enfamiliehus, der alene var anvendt til udlejning, ikke kunne fradrages som en vedligeholdelsesudgift efter stats skattelovens § 6 e, eller i øvrigt fradrages eller afskrives.

Se i øvrigt E.C.4. 2.1 om bygningsbestanddele, installationer og inventar.

TOLD SKAT Nyt 1993.12.558 (VLD) (TfS 1993,195) , hvoraf fremgår, at der ikke er fradrag for udgifter for udgifter til udskiftning af hårde hvidevarer i et sommerhus, der anvendtes til udlejning. Udgifterne kunne ikke anses for medgået til vedligeholdelse. Det beløb, der skulle have været anvendt til istandsættelse af de eksisterende hvidevarer kunne ej heller fradrages.

Se også lsr. kendelse af 20. jan. 1994, (TfS 1994, 340), hvorefter udgifter til udskiftning af centralvarmeanlæg med fjernvarmeanlæg i en ejendom med udlejede ejerlejligheder ikke kunne fradrages som vedligeholdelsesudgifter. Landsskatteretten fandt, at regler og praksis vedrørende udskiftnings- og vedligeholdelsesfradrag for udlejede en- og tofamiliesejendomme tilsvarende gjaldt udlejede ejerlejligheder. Landsskatteretten fandt ikke, at ordlyden af SL § 6 e gav støtte for, at bestemmelsen kunne omfatte udskiftning af centralvarmeanlæg, der ubestridt var anset som en installation, med fjernvarmeanlæg. Herefter fandt Landsskatteretten ikke, at klageren havde adgang til fradrag i medfør af reglen i SL § 6 e . Heller ikke praksis var der fradrag for den udgift, han ville have haft til istandsættelse af centralvarmeanlægget, når den faktisk ikke blev gennemført.

I TfS 1994, 463 (LSR), blev der godkendt vedligeholdelsesfradrag på installationer i et udlejet enfamilieshus for så vidt angik vandrør og varmtvandsveksler, der blev anset for en del af den samlede vandinstallation i ejendommen. Derimod blev der ikke godkendt fradrag for udskiftning af emhætte med udsugning, idet der var tale om udskiftning af den samlede installation.

E.K.2.13 Enkeltafgørelser - Fradrag anerkendt

Afgørelser, hvor fradrag som vedligeholdelsesudgift er blevet anerkendt

Udgifter til ændring af el-installationen i en udlejningsejendom som følge af, at gasforsyningen i kommunen var under afvikling, kunne fradrages, da ændringen ikke tilførte ejendommen nogen forbedring, lsr. 1979.40.

Udgifter til ændring af installationer i forbindelse med overgang til naturgas, kan fradrages i det omfang, de kan antages at være medgået til vedligeholdelse, herunder opsat vedligeholdelse. Det er herved forudsat, at der ikke benyttes standardfradrag.

Anvendelse af nye og bedre materialer medfører ikke i sig selv, at udgifterne hertil helt eller delvis betragtes som ikke-fradragsberettigede forbedringsudgifter. I lsr. 1980.38 antog Landsskatteretten således, at en såkaldt kemitex-behandling af en ejendoms facader (en speciel plasticpudsbehandling) ikke kunne betragtes som forbedring, uanset tidligere vedligeholdelse af facaderne var sket med maling.

Udgifter til tagreparationer er behandlet i lsr. 1958.65 (istandsættelse af mindre del af stråtag ansås fradragsberettiget) og i lsr. 1958.66 (udskiftning af stråtag med asbesttag. De to former for tagbeklædning var lige dyre, hvorfor fradrag anerkendtes) samt i UfR. 1969.220 ØLD (kun fradrag for den forringelse af taget, som var sket efter overtagelsen).

Udgift til periodisk eftersyn og rensning af ejendoms oliefyr kan fradrages som vedligeholdelsesudgift.

Udgifter i anledning af svamp i en ejendom kan fradrages. I et tilfælde, hvor svampeangrebet blev konstateret 3 måneder efter skatteyderens køb af ejendommen, kunne udgifterne i anledning af svampeangrebet ikke fradrages, da svampeangrebet måtte anses at have foreligget allerede ved skatteyderens køb af ejendommen.

Udgift til udskiftning af et udslidt fast tæppe pålagt et betongulv i en gårdejers stuehus anset for en vedligeholdelsesudgift, lsr. 1982.142.

Ejeren af en bortforpagtet landbrugsejendom havde selv afholdt udgifter til rensning af dræningsanlægget, uagtet det påhvilede forpagteren at foretage rensningen. Landsskatteretten anså udgiften som en vedligeholdelsesudgift, der kunne fratrækkes ved ejerens indkomstopgørelse, idet udgiften var forårsaget af forpagterens undladelse af at opfylde den vedligeholdelsespligt, som påhvilede ham ifølge forpagtningskontrakten, jf. lsr. 1985.3.

Offentlige vandløb ejes i almindelighed af lodsejeren, og i sådanne tilfælde kan en lodsejers udgift til vedligeholdelse fradrages. Udgifter til rørlægning af åbne vandløb kan afskrives efter afskrivningslovens § 29 S om dræningsan læg, såfremt skatteyderen er ejer af det pågældende vandløb.

Fradrag ikke anerkendt

Afgørelser, hvor fradrag som vedligeholdelsesudgift ikke er blevet anerkendt

Udgifter til udbedring af byggesjusk kan ikke fradrages.

Udgift til nedgravning af et el-kabel for at undgå el-master er ikke fradrags berettiget som vedligeholdelsesudgift, lsr. 1974.169. (Evt. kan fradrag ske efter LL § 8 C om tilslutningsafgifter, se E.K. 2.15).

Udgift til isokærnbehandling af en skorsten kunne ikke fradrages, jf. lsr. 1986.25.

På en udlejningsejendom, der var opført i 1970, fortrinsvis som selvbyggeri, var det på grund af dårlige jordbundsforhold nødvendigt i 1976 at afholde udgifter på 9.764 kr. til pilotering. Da disse udgifter måtte anses for medgået til udbedring af fejl og mangler ved ejendommen, som allerede havde foreligget på tidspunktet for opførelsen, kunne ingen del af udgifterne fra trækkes, uanset om ejeren havde været bekendt med fejlen eller ikke, lsr. 1979.153.

Udgifter til retablering af en prydhave på en landbrugsejendom kunne ikke fratrækkes, da disse ikke kunne anses for vedligeholdelsesudgifter vedrørende den faste ejendom, men måtte betragtes som private udgifter, lsr. 1985.121.

TfS 1997,759 (LSR). Ombygningsudgifter i forbindelse med tilslutning til fjernvarme m.v. blev ikke anset for fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter.

E.K.2.14 Henlæggelse til vedligeholdelse mv.

Ifølge LL § 14G, stk.1, skal ejeren af en udlejningsejendom ikke medregne den del af lejeindtægten, der svarer til beløb, der skal afsættes efter lejelovens § 63a eller efter boligreguleringslovens § 18b, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det samme gælder godtgørelser, der efter § 4 i lov om kommunal anvisningsret afsættes på ejendommens konto efter boligregu leringslovens § 18b. Beløb, der frigives efter boligreguleringslovens § 55a, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen.

Renter af beløb, der er bundet efter lejelovens § 63a eller boligreguleringslovens § 18b, medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, jf. LL § 14G, stk. 2.

Der henvises til skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 7.

En ejer af en udlejningsejendom havde i 1986 hævet et beløb i Grundejernes Investeringsfond til vedligeholdelsesudgifter afholdt i 1984. I det hævede beløb indgik rentetilskrivning for 1984, 1985 og 1986. Denne rentetilskrivning skulle fragå i det beløb, hvormed vedligeholdelsesudgifterne i 1984 kunne fratrækkes i indkomstopgørelsen, Skat 1990.5.387 (TfS 1990,222).

Reglerne i LL § 14 G, stk. 3 og 4, sikrer, at fradragsretten for iøvrigt fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter i visse tilfælde begrænses.

De beløb, der efter LL § 14 G, stk.1 henstår i Grundejernes Investeringsfond er ikke medregnet ved indkomstopgørelsen. Det samme gælder beløb, der er modregnet i de årlige indbetalinger til Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 22a. Udgifter, der afholdes af så danne beløb, kan derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

Udgifter til vedligeholdelse og forbedring af ejendommen anses for fortrinsvis at være afholdt af de beløb, der er modregnet eller udbetalt fra Grundejernes Investeringsfond, hvilke beløb også anses for fortrinsvis at dække forbedringer.

Afholdes skattemæssige vedligeholdelsesudgifter af midler fra ejen dommens konto for udvendig vedligeholdelse med et beløb, der overstiger udbetalingen fra Grundejernes Investeringsfond efter boligreguleringslovens § 22b, 55a eller lejelovens § 63e, og beløb, som modregnes efter boligreguleringslovens § 22a reduceret med de i årets løb afholdte forbedringsudgifter, kan det overskydende beløb fratrækkes i indkomstopgørelsen.

For ejendomme, der er omfattet af boligreguleringslovens § 18b, kan modregning og udbetaling fra Grundejernes Investeringsfond være større end årets udgifter til vedligeholdelse og forbedring, og der skal så ske beskatning af det overskydende beløb. Endvidere beskattes beløb, der udbetales efter lejelovens § 63f eller boligreguleringslovens § 22e. Beskatning finder dog kun sted i det omfang, der i tidligere år er givet fradrag for udgifter, der er afholdt af lejeindtægter, der er skattefri efter LL § 14G, stk. 1. Det overskydende beløb skal derfor formindskes med de forbedringsudgifter, der er af holdt af modregnede og udbetalte beløb fra Grundejernes Investeringsfond. Dette gælder dog kun for forbedringsudgifter, der er afholdt efter den 1. jan. 1983.

I henhold til bkg. nr. 873 af 17. okt. 1994, skal der føres en særskilt konto for udlejningsejendomme, der er omfattet af lejelovens § 63a eller boligreguleringslovens §§ 18b eller 55a, over beløb, der anvendes til ejendommens vedligeholdelse og forbedring og over de beløb, der er nævnt i LL § 14G, stk. 3 og 5. Kontoen skal vedlægges selvangivelsen. Skema 04.020 kan benyttes hertil. Siden 1. januar 1995 er ejendomme med 6 beboelseslejemål eller færre fritaget for bindingspligten.

E.K.2.15 Tilslutningsafgifter mv.

Ifølge bestemmelsen i LL § 8 C kan afgifter i anledning af en virksomheds tilslutning til offentligt eller privat ejede anlæg, som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden, herunder anlæg, der tjener til forebyggelse eller bekæmpelse af forurening eller støjulemper, efter den skattepligtiges frie valg fradrages på en gang eller afskrives med lige store årlige beløb over en fem årig periode. Bestemmelsen omtales i skd.cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.5.

Hvilke anlæg

Af anlæg, som har erhvervsmæssig betydning, kan nævnes vandforsyningsanlæg, herunder installation af vandforbrugsmålere, kloakanlæg, elektricitetsanlæg, vindmøller og andre former for kraftforsyningsanlæg, fjernvarmeanlæg og telefonanlæg, og som anlæg vedrørende forurening eller støjulemper kan nævnes vand- og luftrensningsanlæg og anlæg til afskærmning mod støjulemper.

Endvidere er følgende tilfælde anset for omfattet af LL § 8 C

Installation af telefonanlæg og opstilling af omstillingsbord. Installation af telefonsvarer. Oprettelse af telex.

Udlejningsejendoms tilslutning til fællesantenneanlæg, lsr. 1980.39.

Tilslutning til Securitas med signaloverføring.

Lodsejerbidrag til afvandingsanlæg.

Derimod er et vejanlæg og en gennemsejlingssluse samt en åregulering ikke anset for et anlæg i lovens forstand. Heller ikke bidrag til parkeringsfonds, der skal anvendes til etablering af offentlige parkeringspladser er omfattet af LL § 8 C, skd. 51.264. Det samme gælder brandsikringsudgifter, lsr. 1979.41, og udgifter til anlæg af en gågade (pålignet grundejerne), jf. VLD af 17. maj 1982 (skd. 64.80), men udgifterne kan evt. afskrives efter SL § 6a, se E.A.2.3.

Udgifter til regulering af en privat vej i forbindelse med dennes tilslutning til offentlig vej kunne ikke fradrages efter LL § 8 C, VLD af 25. maj 1983 (skd. 67.406) og VLD af 6. juni 1984 (skd. 71.768).

En engangsudgift i forbindelse med tilslutning til en fodercentral kunne ikke fradrages efter LL § 8 C, da der ikke var nogen fysisk forbindelse mellem skatteyderens faste ejendom og fodercentralens produktionsanlæg. Udgiften ansås for en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift, jf. Skat 1989.3.213 (VLD) (TfS 1989,95).

Kun anlæg der ejes af andre

Bestemmelsen kan kun anvendes, når der sker tilslutning til anlæg, der ejes af andre. Således er udgifter til installation af et brandalarmanlæg i en udlejningsejendom ikke anset for omfattet af § 8 C, da anlægget kun var tilsluttet en på ejendommens yderside placeret klokke, der ringede i tilfælde af brand. Udgifterne kunne derimod afskrives efter reglerne for »særlige installationer« i AL § 19.

I lsr. 1984.132 blev et kloakanlæg, der var ejet af en grundejerforening, anset for at være et anlæg, ejet af andre end grundejerne, som herefter kunne opnå fradrag for afgift, betalt til foreningen.

Et selskab havde lejet et havneareal uopsigeligt i 23 år og havde fået udført og betalt forskellige afløb fra de bygninger, der var opført på arealet, herunder fra toiletter, kantiner samt for regnvand på taget. Arealet var i forvejen forsynet med vand- og kloakledninger. Landsskatteretten fandt ikke, at selskabets udgifter kunne fratrækkes ifølge LL § 8 C, idet anlægget blev anset som et selvstændigt anlæg, der tilhørte selskabet som tilbehør til de på grunden opførte bygninger, lsr. 1985.34.

Hvilke udgifter

Alle engangsudgifter i forbindelse med tilslutninger er omfattet af LL § 8 C, jf. lsr. 1979.157. Løbende bidrag er ikke omfattet af bestemmelsen, selvom bidragene delvis medgår til finansiering af anlægsudgifter, jf. lsr. 1978.31 og 1982.120. Når der i forbindelse med tilslutningen betales for aktiver, som skatteyderen bliver ejer af, kan denne del af udgiften ikke fradrages i medfør af § 8 C.

Bestemmelsen anvendes ikke blot ved den første tilslutning, men også når der senere opkræves engangsbidrag, jf. bl.a. lsr. 1985.123. Engangsudgifter til forøgelse af el-tilførelsesledningers kapacitet er således omfattet af § 8 C.

Erhvervsmæssig betydning

Efter LL § 8 C er der kun fradragsret for udgifter i anledning af »en virksomheds« tilslutning til anlæg, »som har erhvervsmæssig betydning for virksomheden«.

Se TfS 1995, 156 (TSS) om betingelserne for fradragsret for en afgift, som en vindmølleejer skal betale til elselskabet for tilslutning af møllen til elnettet.

Tilslutningsafgifter vedrørende ubebyggede grunde er ikke anset omfattet af LL § 8 C, da der ikke foreligger erhvervsmæssig aktivitet. Hvis der derimod på tidspunktet for påligningen af tilslutningsafgiften er påbegyndt et byggeri af erhvervsmæssig karakter, kan afgiften fratrækkes i henhold til LL § 8 C.

I Skat 1986.1.41 (HD) (TfS 1985,747) nægtes fradrag for kloakbidrag og betalinger for tilslutning til fjernvarmeværk for en ubebygget industrigrund. Grunden blev købt af et A/S i 1967 med henblik på udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt imidlertid i 1969 en mere velegnet grund og solgte i 1980 den oprindelige grund. Under hensyn til at selskabet ikke på noget tidspunkt havde udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede grund fandt retten ikke, at de omhandlede beløb kunne fradrages i medfør af LL § 8 C eller SL § 6 a.

Bygningerne på en landbrugsejendom blev nedrevet i 1974 og i 1975 påbegyndtes nyopførelse. En i 1974 betalt afgift for el-tilslutning kunne ikke fratrækkes, da afgiften var pålignet og betalt forinden erhvervsmæssigt anvendte bygninger var blevet opført, lsr. 1981.38.

Tjener tilslutningen såvel et erhvervsmæssigt som et privat formål, kan kun den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af tilslutningsafgiften fradrages eller afskrives.

Der er således ikke fradragsret for tilslutningsafgifter af rent privat karakter, - det vil først og fremmest sige tilslutningsafgifter vedrørende ejerens private beboelse.

Landsskatteretten har således statueret, at en læge, der havde afholdt udgifter til etablering af et securitasanlæg på sin private bopæl på grund af opbevaring af smertestillende medicin mv., ikke kunne fradrage disse udgifter i medfør af LL § 8 C, idet retten anførte, at tyverialarmer i private boliger måtte anses for installeret med henblik på at bevare private indbo- og værdigenstande mod tyveri og hærværk.

Benyttes et enfamilies- eller et tofamilieshus delvis erhvervsmæssigt, kan en forholdsmæssig del af udgiften fradrages, se f.eks. lsr. 1980.156.

Funktionærboliger er erhvervsmæssigt anvendt, og tilslutningsafgifter kan derfor fuldt ud fradrages eller afskrives.

Et stuehus på en landbrugsejendom er ikke erhvervsmæssigt anvendt, og udgifter til kloakering og indlæggelse af vand på landbrugsejendommen må derfor fordeles, da der kun er fradragsret for den til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af tilslutningsafgiften. Den erhvervsdrivende kan dog som minimum altid fratrække den fulde forskelsværdi mellem tilslutningsafgiften for landbrug og for private husstande uden hensyn til vandforbruget i bedriften og privat, se TOLD SKAT Nyt 1993.2.58 (VLD) (TfS 1992,478).

Ved lsr. 1984.42 nægtedes fradrag for den del af tilslutningsafgiften til et kloak- og renseanlæg, der vedrørte en aftægtsbolig, som var knyttet til en landbrugsejendom, idet aftægtsboligen ikke ansås at indgå i en erhvervsmæssig virksomhed.

Drift af en udlejningsejendom til beboelse er erhvervsmæssig virksomhed, og hele tilslutningsafgiften kan derfor fradrages, selv om ejeren bebor en af lejlighederne. Dette gælder også, hvor der kun er 3 lejligheder i ejendommen. Fradrag indrømmes dog ikke for ejendomme omfattet af LL § 15 C.

Oprettelsesafgift for en erhvervsmæssig anvendt telefon og lignende, der ikke vedrører selve ejendommen, kan fradrages helt eller delvist.

Fradragstidspunktet - hvornår er udgiften afholdt

Tilslutningsafgiften kan fradrages eller påbegyndes afskrevet i det indkomstår, hvori skatteyderen er blevet retligt forpligtet til at afholde udgiften.

I TOLD SKAT Nyt 1993.2.79 (TfS 1993,9) fandt Landsskatteretten, at udgiften til el-tilslutning var omfattet af LL § 8 C, da den skulle beregnes på baggrund af faktiske anlægsomkostninger og derfor først kunne opgøres ved byggeriets afslutning. Endvidere blev en særlig kloakafgift anset for fradragsberettiget, da den endelige forpligtelse til at afholde den var direkte knyttet til selskabets erhvervelse af grunden fra kommunen med henblik på opførelse af det projekterede fabrikationsanlæg.

Betalingsregler for spildevandsanlæg fremgår af lovbek. nr. 644 af 21. jun. 1992. Det er kommunalbestyrelsen, der fastsætter de nærmere regler om betaling i en betalingsvedtægt.

Tilslutningsbidrag efter loven fastsættes som et engangsbeløb, der forfalder, når ejendommen tilsluttes eller kan tilsluttes spildevandsanlægget.

Ved salg af parceller med påhvilende pligt til tilslutning til spildevandsanlæg anses tilslutningsafgiften som et tillæg til købesummen uanset om afgiften er indeholdt i den samlede købesum eller opkræves særskilt.

For erhvervsejendomme fastsættes tilslutningsafgiften i forhold til den af ledningsret, der tillægges ud fra ejendommens grundareal og udnyttelse. Minimumsbidrag for erhvervsejendomme, der ejes af kommunen, anses for afholdt af kommunen, og ved salg af grunden anses bidraget som et tillæg til købesummen. Et skønnet tilslutningsbidrag på salgstidspunktet, ud over minimumsbidraget, anses også som et tillæg til købesummen. Supplerende tilslutningsbidrag, der undtagelsesvis pålignes efter lovens § 3, stk. 3, kan fra drages efter LL § 8 C.

Hvor der er tale om andre tilslutningsafgifter, må det afgøres ud fra det konkrete retsforhold, hvornår skatteyderen er blevet retligt forpligtet til at udrede afgiften.

Oprettelsesafgiften for telefon anses først afholdt ved installationen.

Ved oprettelse af et privat vandværk blev tilslutningsafgiften anset for at være afholdt på tidspunktet for den stiftende generalforsamling, hvor det blev vedtaget at opkræve bidrag.

TfS 1997.221 (HD). Et selskab fik fradragsret efter LL § 8 C, da den retlige forpligtelse til at betale tilslutningsafgift til et offentligt kloak-og rensningsanlæg ikke var opstået før selskabet blev ejer af ejendommen. Tilslutningsbidraget var pålignet ved landvæsenskommisionens kendelse på et tidspunkt, hvor ejendommen var ejet af kommunen, og hvor kommunen udlagde udgifter til kloak- og rensningsanlæg, hvorefter kommunen solgte ejendommen ekskl. bidrag til kloak- og rensningsanlæg. Endvidere blev udgifterne efterfølgende opkrævet hos køberen i henhold til den kommunale betalingsvedtægt.

Dommen udtrykker ikke positivt, hvornår forpligtelsen er opstået, men dommen tilsidesætter alligevel hidtidig praksis, hvorefter den retlige forpligtelse til at betale tilslutningsafgift til offentligt ejede anlæg ansås for opstået allerede, når det offentlige havde besluttet at etablere det pågældende anlæg, under forudsætning af, at der samtidig blev fastsat betalingsregler, der muligjorde en endelig beregning af tilslutningsafgiften. Told-og Skattestyrelsen er af den opfattelse, at Højesterets dom tillige finder anvendelse, hvor det er kommunalbestyrelsen, der har den endelige kompetence til at påligne tilslutningsafgiften..

Det må herefter afgøres konkret, hvornår den retlige forpligtelse til at betale og dermed fradragsretten opstår, i forbindelse med godkendelsen af en kommunes forslag til en betalingsvedtægt for et område, hvor der skal etableres kloak- og rensningsanlæg.

Saldo uafskrevet ved ophør

Hvis tilslutningsafgiften vedrører en ejendom, der har været udlejet på tilslutningstidspunktet, og udlejningen senere ophører, således at ejendommen overgår til privat benyttelse, kan ejeren vælge mellem at afskrive den uafskrevne saldo over den resterende del af afskrivningsperioden eller fratrække den fuldt ud i det år, hvor ejendommen overgår til privat benyttelse.

Ved salg af ejendom

Ved salg af ejendom er der ikke hjemmel til at beskatte genvundne fradrag eller afskrivninger, der er foretaget med hjemmel i LL § 8 C.

Sælgeren af ejendommen kan i salgsåret fradrage eventuelle uafskrevne tilslutningsafgifter fuldt ud.

Køberen kan ikke foretage fradrag eller afskrivning i medfør af LL § 8 C på tilslutningsafgifter, der er afholdt før overdragelsen. Dette gælder, selv om køberen overtager restgælden på en tilslutningsafgift, der afdrages over en årrække. Restgælden er en del af købesummen - også hvor den overtages uden for købesummen - og restgælden må ligesom den øvrige del af købesummen fordeles forholdsmæssigt på grund, bygninger og andre aktiver ved opgørelsen af afskrivningsgrundlag mv. Reglen om tilslutningsafgift i LL § 8 C er fra og med 1999 overført til afskrivningsloven, idet der samtidig er foretaget en række præciseringer og ændringer.

E.K.2.16 Administration mv.

Løn, herunder værdi af fribolig til vicevært og anden medhjælp ved en udlejningsejendom kan fradrages. Udgift til nattevagt kan ikke fradrages, når formålet er at føre tilsyn med indbo mv., jf. lsr. 1930.174.

E.L Konkurs, akkord og gældssanering m.v.

E.L.1 Konkursskatteloven

Reglerne om beskatning i forbindelse med konkurs findes i KKSL, jf. lovbek. nr. 716 af 2. oktober 1998.

Desuden har Skatteministeriet udstedt cirk. nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

Efter KKSL er indkomst og formue, som omfattes af konkursen, enten undtaget fra beskatning eller undergivet særskilt beskatning. Afgrænsningen af konkursindkomsten er fastlagt i lovens §§ 3 og 7.

For at hindre, at reglerne om underskudsfremførsel fører til fradrag for udgifter, der aldrig betales, er det i KKSL bestemt, at underskud fra tiden før konkursens slutning ikke kan fradrages efter dette tidspunkt. Den almindelige slutningsmåde er en opgørelse af boet og udlodning af konkursmassen, dvs. boets aktiver, til kreditorerne efter konkursordenen.

Konkursindkomst skal som hovedregel ikke beskattes. Der skal dog træffes bestemmelse om skattepligt, hvis det skønnes, at den samlede konkursindkomst fra konkursårets begyndelse og til konkursens slutning overstiger 100.000 kr., jf. nedenfor afsnit E.L.1.2.

E.L.1.1 Lovens område

KKSL finder ikke anvendelse ved frivillig akkord, tvangsakkord og gældssanering, hverken i eller uden for konkurs.

KKSL gælder ikke ved udenlandske konkurser, der tillægges retsvirkning her i landet efter reglerne i konkurslovens (KL) § 6. Reglerne i KKSL §§ 4 og 12 om begrænsning af retten til at fremføre underskud gælder dog også i disse tilfælde.

Loven har virkning for alle konkursboer, hvor fristdagen er den 27. december 1990 eller senere, jf. § 21.

Ved fristdagen forstås

den dag, da skifteretten modtog anmeldelse om betalingsstandsning eller begæring om akkordforhandling, gældssanering eller konkurs,

dagen for skyldnerens død, såfremt dødsboet behandles efter reglerne i konkursloven,

dagen for beslutning om likvidation af et aktieselskab eller anpartsselskab, hvis skifteretten inden 3 måneder efter denne beslutning modtager anmeldelse om betalingsstandsning eller begæring om akkordforhandling eller konkurs,

eller det tidligste af de nævnte tidspunkter, jf. KL § 1.

Reglerne for konkursramte selskaber m.v. er nærmere omhandlet i lovens kapitel 2, medens reglerne for fysiske personer findes i lovens kapitel 3. Kapitel 3 A vedrører insolvente dødsboer.

E.L.1.2 Fælles bestemmelser - afgørelse af skattepligt

Selskaber, personer og insolvente dødsboer er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre der træffes beslutning om skattepligt efter KKSL's kapitel 4. Skattemyndigheden må kun træffe afgørelse om skattepligt, hvis den skønner, at konkursindkomsten bliver større end 100.000 kr. efter fradrag af eventuelt fremført underskud, jf. § 14. Skattemyndigheden kan senere ændre en afgørelse om skattepligt til skattefrihed, hvis den finder dette rigtigt.

Skattemyndigheden bør samtidig vurdere, om der er rimelig udsigt til at inddrive skatten af konkursindkomsten. Hvis det må antages, at kun en mindre del af skatten kan inddrives, kan skattemyndigheden undlade at træffe bestemmelse om at gøre konkursindkomsten skattepligtig, jf. KKSL § 14. Ved fysiske personers konkurs kan det være af betydning for vurderingen, at samlevende ægtefæller hæfter subsidiært for den anden ægtefælles skatter efter reglerne i KSL § 72, stk. 2.

Afgørelsen om skattepligt kan bl.a. træffes på grundlag af tidligere selvangivelser og dokumenter, der indgives til skattemyndighederne efter KKSL § 15, stk. 1. Bostyret skal efter denne bestemmelse indgive genpart af statusoversigten samt af redegørelsen til skattemyndighederne samtidig med fremsendelsen til fordringshaverne.

Ved bedømmelsen af, om der skal statueres skattepligt, må der lægges vægt på, hvilke skatter, der vil blive udløst fra indkomstårets begyndelse til konkursens afslutning. Det kan dreje sig om indkomst fra den konkursramte virksomhed og kapitalindkomst (f.eks. renteindtægter), f.eks. ved boets salg af aktiver, der kan indebære beskatning i form af genvundne afskrivninger.

E.L.1.2.1 Nye oplysninger om boets aktiver

Hvis der senere indgår et aktiv i et skattefrit bo, og skattemyndigheden ville have statueret skattepligt, hvis den havde haft kendskab til aktivet ved afgørelsen om skattepligt, kan skattemyndigheden træffe ny afgørelse om skattepligt efter samme retningslinjer, som anført i afsnit E.L.1.2, jf. KKSL § 15, stk. 3.

Dette kan for eksempel være tilfældet, hvis der senere indgår et aktiv i boet, som enten ikke var omtalt i bostyrets oplysninger efter KKSL § 15, stk. 1, eller hvis aktivets tilhørsforhold til boet måtte anses for usikkert eller omstridt. Tilhørsforholdet til boet må anses for omstridt, hvis en retshandel må omstødes, for at aktivet kan indgå i boet.

Efter KKSL § 15, stk. 3, påhviler det bostyret at sende særskilt meddelelse til skattemyndighederne, hvis der senere indgår et aktiv i boet, som enten ikke var omtalt i bostyrets oplysninger efter KKSL § 15, stk. 1, eller hvis tilhørsforholdet til boet måtte anses for usikkert eller omstridt. Kravet om særskilt oplysning er ikke opfyldt, hvis boet blot fremsender en genpart af den endelige boopgørelse uden at angive, hvilke aktiver der er nye.

Oplysningspligten omfatter kun nye aktiver. Det udløser ikke en fornyet indberetningspligt, at et aktiv under bobehandlingen afhændes til en højere værdi end den værdi, det var ansat til i de dokumenter, som ifølge KL skal indgives ved 1. skiftesamling til fordringernes prøvelse.

Boet skal ikke sende oplysninger om nye passiver og heller ikke oplysninger om, at et passiv udgår.

E.L.1.2.2 Skattemyndigheden

Afgørelse om skattepligt vedrørende selskaber m.v. træffes af den skattemyndighed, som skatteansætter selskabet i det indkomstår, hvori konkursdekret afsiges, jf. § 2 C, stk. 1 i bek. nr. 336 af 10. juni 1998 om sagsudlægning, samt reglerne i § 9 i lov nr. 1106 af 29. december 1997 om statens overtagelse af selskabsligningen .

Afgørelse om skattepligt vedrørende fysiske personer træffes af den kommune, som i henhold til kildeskattebek. §§ 7, 8 og 10 har foretaget forskudsregistrering af skyldneren for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. § 3, stk. 1, nr. 8, i bek. nr. 336 af 10. juni 1998 om sagsudlægning.

E.L.1.2.3 Frister for afgørelse af skattepligt

Skattemyndigheden skal træffe afgørelse om skattepligt inden tre måneder efter modtagelsen af de dokumenter, som det efter KKSL § 15, stk. 1, påhviler boet at indsende til myndigheden, jf. KKSL § 15, stk. 2. De tre måneder regnes fra modtagelsen af dokumenterne hos vedkommende skattemyndighed til afsendelse af afgørelsen fra skattemyndigheden.

Hvis skattemyndighedens afgørelse ikke er truffet inden denne frist, er konkursindkomsten skattefri, medmindre der siden bliver truffet bestemmelse om skattepligt efter reglen i KKSL § 15, stk. 3.

Tilføres der senere aktiver til boet, jf. KKSL § 15, stk. 3, kan skattemyndigheden træffe en ny afgørelse om skattepligt inden for en frist på 4 uger. Fristen regnes fra oplysningernes modtagelse til afgørelsens afsendelse.

E.L.1.2.4 Klage over skattemyndighedens afgørelse

En afgørelse, der pålægger skattepligt, kan påklages af bostyret eller af skyldneren senest 3 måneder efter afgørelsen, jf. KKSL § 15, stk. 4. En kommunal afgørelse kan påklages til told- og skatteregionen, jf. § 12, stk. 1, i bek. nr. 336 af 10. juni 1998 om sagsudlægning. En afgørelse fra told- og skatteregionen skal derimod påklages til Told- og Skattestyrelsen, jf. § 11, stk. 1 i bek.nr. 336 af 10. juni 1998 . Klageinstansens afgørelse kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, jf. ovennævnte bekendtgørelses §§ 11, stk. 4 og § 12, stk. 4.

Hvis klageinstansens afgørelse om skattepligt ikke foreligger inden for 3 måneder, bortfalder skattepligten, jf. KKSL § 15, stk. 4, 2. pkt.

Hvis både bostyret og skyldneren klager, regnes fristen på 3 måneder fra modtagelsen af den første klage.

E.L.1.2.5 Betalingsstandsning

Anmeldelse af betalingsstandsning efter konkurslovens kapitel 2 har ingen skattemæssige konsekvenser for skatteyderen.

E.L.1.3 Selskaber, fonde, foreninger mv.

Selskaber, fonde og foreninger m.v., der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 - 2d og 3a - 6, og § 2, stk. 1, litra a-b, og FBL, er ikke skattepligtige af en eventuel konkursindkomst, medmindre skattemyndigheden træffer beslutning herom, jf. KKSL § 2.

E.L.1.3.1 Indkomstopgørelsen

For selskaber m.v. opgøres en særlig konkursindkomst, jf. KKSL § 3.

Konkursindkomsten omfatter selskabets indkomst i hele det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og hele selskabets indkomst i de følgende år, indtil konkursboet afsluttes.

Konkursindkomsten for selskaber m.v. opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Det er således de enkelte års skatteregler, der er gældende for det pågældende års skattepligtige indkomst. Dette gælder også for fradragstidspunktet i forbindelse med driftsomkostninger.

For det år, hvori konkursdekretet afsiges, betyder det, at en virksomheds driftsomkostninger kan fratrækkes i konkursindkomsten i dette år, selv om omkostningerne vedrører tiden fra indkomstårets begyndelse og frem til dekretets afsigelse, og selv om det på grund af konkursen står klart, at de aldrig vil blive betalt. For ikke-betalte renteudgifter gælder den særlige fradragsbegrænsningsregel i LL § 5, stk. 7.

Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling kan være fradragsberettigede, jf. Skat 1986.8.517 (TfS 1986,445), hvor LSR konkret anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende afgørelse lsr. 1985.113.

Omkostninger ved konkursbehandlingen i øvrigt, herunder udgifter til registrering, proklama, optælling af varelager, kuratorsalær og skifteafgift, har ikke karakter af driftsudgifter og kan derfor ikke fratrækkes.

Skattefriheden for konkursindkomsten udløser ikke avancebeskatning efter SEL § 5, stk. 4. Der er ikke tale om overgang til skattefri virksomhed i SEL § 5, stk. 4's forstand.

E.L.1.3.2 Skattemæssige underskud

Underskud, der stammer fra tidspunktet før konkursens slutning, kan ikke fradrages efter dette tidspunkt, jf. KKSL § 4, stk. 1.

Underskud, der stammer fra indkomstår forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan fradrages ved opgørelsen af konkursindkomsten i dekretåret inden for den sædvanlige femårsbegrænsning i LL § 15, stk. 1. Hvis underskuddet kan fradrages i dekretåret, kan det endvidere fradrages ved opgørelsen af konkursindkomsten i et hvilket som helst år under konkursen og indtil dens slutning uden hensyn til, om femårsfristen herved overskrides, jf. KKSL § 4, stk. 2.

Inden for perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvori dekretet afsiges, og indtil konkursens slutning, kan underskud ved opgørelsen af konkursindkomsten fremføres eller tilbageføres til et hvilket som helst andet indkomstår under konkursen og indtil dets slutning uden tidsmæssig begrænsning, jf. KKSL § 4, stk. 2.

E.L.1.3.3 Skatteberegning

Når konkursindkomsten er skattepligtig, opgøres den efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af skattepligtig indkomst med de ændringer der følger af KKSL, jf. KKSL § 3, stk. 2.

For selskaber er det det enkelte års skatteprocent, der lægges til grund ved beregningen af skatten. Ved beregningen af skatten gives et fradrag i konkursindkomsten på 100.000 kr., jf. KKSL § 3, stk. 2. Fradraget på 100.000 kr. kan frit fordeles over de enkelte år under konkursen. Fradraget har samme størrelse, uanset hvor længe boet varer.

Skatten skal betales inden for de frister, der gælder for det år, hvori konkursen sluttes.

E.L.1.3.4 Boets slutning

Boet anses i skattemæssig henseende for sluttet, når skifteretten har stadfæstet kurators udkast til udlodning og regnskab, udarbejdet i henhold til KL § 148, og ankefristen efter samme lovs § 152 er udløbet. Tidspunktet udskydes ikke, selvom skifteretten i medfør af skiftelovens § 149 udskyder endeligt regnskab og udlodning af boet. Indkomst fra nærmere afgrænsede dele indgår i konkursindkomsten for tiden efter ankefristens udløb i henhold til KL § 152.

Når et bo sluttes efter KL § 143, fordi der ikke er dækning for omkostningerne, varer boet indtil ankefristens udløb, dvs. 4 uger fra den skiftesamling, hvor boets slutning er bestemt.

E.L.1.3.5 Sambeskattede selskaber

Hvis et sambeskattet selskab tages under konkurs, bortfalder tilladelse til sambeskatning med de andre selskaber fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. KKSL § 4, stk. 3. Det betyder, at underskud fra og med dette år ikke kan fradrages i positiv indkomst i de andre selskaber.

Selv om selskabers sambeskatning ophører ved konkursen, hæfter de sambeskattede selskaber solidarisk for skatten af konkursindkomsten i de tilfælde, hvor selskaberne var sambeskattede i indkomståret forud for det indkomstår, hvor konkursdekretet blev afsagt, jf. KKSL § 4, stk. 4. Se nærmere afsnit S.D.4 og pkt. 25 i cirk. nr. 68 af 20. maj 1992, om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

E.L.1.3.6 Selvangivelsen

Det følger af KKSL, at der ikke skal opgøres en fælles indkomst for hele boperioden, men at der foretages den sædvanlige opdeling i indkomstperioder.

Hvis konkursindkomsten er skattepligtig, skal bostyret indgive en selvangivelse for hvert år under konkursen, jf. KKSL § 3, stk. 3. Det gælder både for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, for hvert af de følgende indkomstår under konkursen og for perioden fra begyndelsen af det sidste indkomstår under konkursen og indtil konkursens slutning.

Selvangivelserne for de enkelte indkomstår skal dog først indgives inden for den frist, der gælder for det indkomstår, hvori boet sluttes.

E.L.1.3.7 Skattekravs stilling ved konkurs

Selskabsskatter forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan anmeldes i konkursboet som simpelt krav.

Selskabsskatter, der vedrører indkomstår under konkursen, kan også anmeldes som simple krav, jf. KL § 38 og § 93, nr. 3.

Ved forskudt indkomstår anses skattekravet også for stiftet ved udgangen af indkomståret og ikke ved udgangen af det tilsvarende kalenderår.

Om hæftelsen for skatter mellem sambeskattede selskaber i tilfælde af konkurs henvises til afsnit E.L.1.3.5 og S.D.4.

E.L.1.3.8 Boet sluttes efter KL § 144

Afsluttes en påbegyndt konkurs ved tvangsakkord i konkurs, gældssanering i konkurs, frivillig akkord i konkurs eller som solvent efter KL § 144, bortfalder skattefriheden efter KKSL § 2 og beskatningen efter de særlige beskatningsregler i §§ 3-4. Indkomsten for de enkelte indkomstår under konkursen skal selvangives inden for den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes. Se nærmere pkt. 9 i skm. cirk. nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v.

E.L.1.4 Fysiske personer

Personer, hvis bo er under konkursbehandling, er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre skattemyndighederne statuerer skattepligt, jf. KKSL § 6. Hvis der er truffet beslutning om skattepligt, skal konkursindkomsten opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelse af skattepligtig indkomst, med de ændringer, der følger af KKSL, jf. KKSL § 11, stk. 1. Skatten udgør 45 % af konkursindkomsten, jf. KKSL § 11, stk. 5, 1. pkt. Ved skatteberegningen gives der et fradrag på 100.000 kr. i konkursindkomsten, jf. KKSL § 11, stk. 5, 2. pkt. Dette fradrag gives for hele perioden fra konkursårets begyndelse til konkursens slutning, jf. KKSL § 7, stk. 1. Fradraget har samme størrelse, uanset hvor længe konkursboet varer.

E.L.1.4.1 Konkursindkomst

For fysiske personer omfatter konkursindkomsten skyldnerens indtægter og udgifter fra konkursboets aktiver og passiver i perioden fra konkursdekretets afsigelse indtil konkursens slutning, jf. KKSL § 7, stk. 1.

Endvidere omfatter konkursindkomsten skyldnerens indtægter og udgifter fra begyndelsen af det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og indtil dekretets afsigelse, jf. KKSL § 7, stk. 2.

Konkursindkomsten omfatter ikke skyldnerens A-indkomst og heller ikke indkomst, som skyldneren har fra driften af sin ægtefælles virksomhed eller som medarbejdende ægtefælle, jf. KKSL § 7, stk. 2.

Skyldnerens indkomst uden for konkursindkomsten, herunder skyldnerens A-indkomst (løn m.v.), opgøres og beskattes efter de almindelige regler. Lønmodtagerudgifter, der vedrører A-indkomsten, vil således kunne fradrages i A-indkomsten. Det er en konsekvens af opdelingen mellem konkursindkomsten og skyldnerens øvrige indkomst, at skyldneren ikke i sin øvrige indkomst kan fradrage renteudgifter, som han betaler, hvis renteudgifterne vedrører en fast ejendom, som indgår i konkursboets aktivmasse.

Under konkursen, det vil sige fra konkursdekretets afsigelse og indtil boets slutning, er det kun indkomst, der stammer fra konkursboets aktiver og passiver, der indgår i konkursindkomsten.

Skyldnerens løn og indkomst fra selvstændig virksomhed, som skyldneren udøver uden brug af virksomhedens aktiver, henregnes ikke til konkursindkomsten. Heller ikke indkomst fra aktiver, der ikke kan inddrages under konkursen, f.eks. båndlagte aktiver, indgår i konkursindkomsten.

Indkomst efter konkursens afslutning indgår ikke i konkursindkomsten, men beskattes hos skyldneren efter de almindelige regler.

Konkursindkomsten for fysiske personer opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om opgørelsen af skattepligtig indkomst med de ændringer, der i øvrigt følger af KKSL, jf. § 11, stk. 1. Dette indebærer bl.a., at f.eks. driftsudgifter i dekretåret kan fratrækkes i konkursindkomsten, selv om de vedrører tiden inden dekretets afsigelse, og selv om det på grund af konkursen står klart, at de ikke vil blive betalt.

Om fradrag for ikke-betalte renter, gælder de særlige begrænsninger, der følger af LL § 5, stk. 7 og stk. 8, se A.E.1.1.2 og E.L.2.6.

Udgifter til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling kan være fradragsberettigede, jf. Skat 1986.8.517 (TfS 1986,445), hvor LSR konkret anså 75 pct. af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende afgørelse, lsr. 1985.113.

Omkostninger ved konkursbehandlingen i øvrigt, herunder udgifter til registrering, proklama, optælling af varelager, kuratorsalær og skifteafgift har ikke karakter af driftsudgifter og kan derfor ikke fratrækkes.

E.L.1.4.2 Aktieindkomst m.v.

I konkursindkomsten medtages 70 pct. af hvert indkomstårs positive eller negative aktieindkomst. Udbytteskat af udbytter, der indgår i konkursen, kan ikke udbetales, men alene modregnes i eventuel skat af konkursindkomsten, jf. KKSL § 11, stk. 2. Se også afsnit E.L.1.4.5 om negativ skat af aktier.

E.L.1.4.3 Forholdet mellem skyldneren og konkursboet

Skyldnerens eventuelle lejebetalinger til boet er boets skattepligtige indkomst uvedkommende. Lejen indgår ikke i konkursindkomsten og kan ikke fradrages i opgørelsen af skyldnerens skattepligtige indkomst, jf. KKSL § 11, stk. 3.

Hvis konkursboet udbetaler løn til skyldneren, beskattes skyldneren af lønnen, og lønudgiften kan fradrages i konkursindkomsten, jf. KKSL § 8, 1. pkt., og § 11, stk. 4. Noget tilsvarende gælder for andre ydelser fra boet til skyldneren f.eks. understøttelse. Efter KKSL § 8 beskattes sådanne ydelser hos skyldneren, og kan i samme omfang fradrages i konkursindkomsten. Er der derimod tale om en naturalieydelse f.eks. ved at boet vederlagsfrit stiller en bil til rådighed for skyldneren, beskattes skyldneren ikke af værdien heraf, medmindre der ligefrem er tale om løn for udført arbejde.

KKSL § 8, 2. og 3. pkt., indeholder dog en udtrykkelig bestemmelse om fast ejendom. Efter denne bestemmelse beskattes skyldneren af lejeværdien af fast ejendom, hvis skyldneren bebor konkursboets ejendom, og den indkomst, der herved konstateres, medregnes i den del af skyldnerens indkomst, der ikke indgår i konkursindkomsten. Lejeværdien beregnes efter reglerne for procentlejeværdi, hvis det var disse regler, som skyldneren anvendte inden konkursen.

Beskatningen nedsættes ikke, selvom skyldneren betaler vederlag. Skyldneren har nemlig ikke fradragsret for eventuel leje, som han betaler, heller ikke for leje inden for lejeværdien.

I konkursindkomsten fradrages eventuelle renteudgifter vedrørende ejendommen, mens lejeværdi ikke indgår i konkursindkomsten, hverken som indtægt eller udgift, jf. KKSL § 11, stk. 4. Skyldnerens eventuelle betaling af leje til boet beskattes ikke.

E.L.1.4.4 Forholdet mellem skyldnerens ægtefælle og konkursbo

Efter KSL § 25 A skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved opgørelsen hos den ægtefælle, der driver virksomheden, uanset om virksomheden ejes af den anden ægtefælle. Efter KKSL § 9, stk. 1, gælder dette dog ikke, hvis den ægtefælle, der ejer virksomheden er under konkurs ved indkomstårets udgang. Hvis det for eksempel er hustruen, der driver en virksomhed, som manden ejer, skal hustruen altså ikke beskattes af indkomsten fra virksomheden, når manden er under konkurs.

Fra og med det år, hvori konkursdekretet afsiges over for manden, medregnes overskuddet således i konkursindkomsten. Det gælder, både hvis hustruen driver virksomheden, og hvis hun er medarbejdende ægtefælle. Er der indgået lønaftale med ægtefællen, jf. KSL § 25 A, stk. 7, gælder reglerne i denne bestemmelse dog fra indkomstårets begyndelse og indtil konkursdekretets afsigelse, jf. KKSL § 9, stk. 1, 2. pkt.

Endvidere gælder, at al løn m.v., som udbetales til skyldnerens ægtefælle af konkursboet, beskattes hos den pågældende, jf. KKSL § 9, stk. 2, uanset om konkursboet er indtrådt i en lønaftale med ægtefællen, jf. KSL § 25 A, stk. 7. Disse udgifter kan fratrækkes i konkursindkomsten på samme måde som løn til skyldneren selv, jf. KKSL § 11, stk. 4.

Efter KSL § 25, stk. 8 gør det muligt for ægtefæller frit at fordele resultatet fra den enes eller begges virksomhed, som de driver i fællesskab. Betingelserne herfor er, at begge ægtefæller deltager væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift, samt at de hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Til gengæld stilles der ikke krav om, at virksomhedens resultat skal deles i et bestemt forhold mellem ægtefællerne bortset fra, at fordelingen skal kunne begrundes sagligt i virksomhedens drift i bred forstand. Har ægtefællerne benyttet den frie fordelingsregel, gælder reglerne i KSL § 25, stk. 8 dog fra indkomstårets begyndelse og indtil konkursdekretets afsigelse, jf. KKSL § 9, stk. 1, 2. pkt .

Lejebetalinger fra ægtefællen til konkursboet er på samme måde som for skyldneren selv den skattepligtige indkomst uvedkommende.

E.L.1.4.5 Underskud

I det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og senere indkomstår kan underskud fra tidligere indkomstår kun fradrages i konkursindkomsten, og ikke i indkomst hos skyldneren eller dennes ægtefælle, jf. KKSL § 12, stk. 1.

Efter § 12, stk. 2, kan underskuddene dog kun fradrages i konkursindkomsten, hvis de efter PSL § 13, stk. 1 og 2, kan fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges. Det samme gælder, hvor virksomhedens underskud som følge af overgangsbestemmelsen i § 7, stk. 4 i lov nr. 1217 af 27. december 1996 kan fradrages i 1998-indkomsten efter VSL § 13, stk. 4, se nærmere afsnit E.G.2.15.6. På samme måde kan en skatteyder, hvis indkomstår 1997 er påbegyndt den 7. november 1996, fremføre resterende virksomhedsskat efter VSL § 10, stk. 3, i 1998-indkomsten jf. lov nr. 1217 af 27. december 1996 § 7, stk. 2 samt afsnit E.G.2.12.5.

Underskud, der er omfattet af KKSL § 12, stk. 2, kan fremføres i boet under konkursbehandlingen uden hensyn til den tidsmæssige ramme, der følger af de almindelige regler i PSL § 13 om underskudsfremførsel. Det er kun det underskud, der efter PSL § 13, stk. 1 og 2, kan fremføres til fradrag i skyldnerens skattepligtige indkomst, som kan fremføres i boet. Det beløb, der kan fradrages i konkursindkomsten, er det samme beløb, der kunne være fratrukket i skyldnerens skattepligtige indkomst i dekretåret, hvis dekretet ikke var blevet afsagt. Et eventuelt underskud i den personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, kan ikke selvstændigt fremføres.

Hvis skyldneren var omfattet af virksomhedsordningen, er det dét underskud, der kunne være fratrukket efter virksomhedsordningens regler i dekretåret, der er fradragsberettiget i konkursindkomsten.

Det er en forudsætning for fradragsretten, at femårsbegrænsningen ikke er udløbet inden dekretåret. Hvis der er fradragsret i det første år med konkursindkomst, er der imidlertid også fradragsret i de øvrige års konkursindkomst, uanset om femårsbegrænsningen derved overskrides.

Underskud, der opstår i konkursindkomsten, mens boet består, kan fradrages i overskud i andre år under konkursen. Underskuddet kan fremføres eller tilbageføres uden tidsmæssig begrænsning, jf. KKSL § 12, stk. 3.

Ægtefælle

Underskud i konkursindkomsten kan derimod ikke fratrækkes i nogen anden indkomst end konkursindkomsten og kan heller ikke overføres til ægtefællen, jf. KKSL § 12, stk.4.

Hvis en gift person, der erklæres konkurs, ejer en virksomhed, som den anden ægtefælle driver, skal indkomst fra virksomheden fra og med dekretåret henføres til ejerægtefællen og indgå i konkursindkomsten. Det gælder, selv om indkomsten fra virksomheden tidligere blev beskattet hos den ægtefælle, der drev virksomheden.

Tidligere års underskud, der stammer fra virksomheden, kan ikke fremføres hos den, der driver virksomheden, hverken i det år, hvori konkursdekretet er afsagt eller i senere indkomstår, jf. KKSL § 12, stk. 5. I stedet fremføres det hos ejerægtefællen, hvor det fradrages i konkursindkomsten.

Det kan forekomme, at den ægtefælle, der har drevet den anden ægtefælles virksomhed, ikke alene har underskud fra virksomheden, men i samme år også har andet underskud, der ikke omfattes af konkursen, f.eks. underskud fra fast ejendom. Hvis ægtefællen herudover har lønindkomst, beregnes underskuddet fra virksomheden ved, at man først fratrækker andet underskud i lønindkomsten, jf. KKSL § 12, stk. 6. Et eventuelt positivt resultat nedsætter virksomhedens underskud. Virksomhedens underskud nedsættes altså ikke med hele lønindkomsten.

Eksempel

Skyldnerens ægtefælle har i et givet indkomstår underskud på 500.000 kr. fra en virksomhed, der tilhører skyldneren.

Herudover har ægtefællen en lønindkomst på 300.000 kr. og underskud på fast ejendom på 200.000 kr.

Indkomsten i det pågældende indkomstår udgør

Lønindkomst

300.000 kr.

Underskud (fast ejendom)

200.000 kr.

Nettoindtægt

100.000 kr.

Underskud (virksomhed)*

500.000 kr.

Underskud i alt

400.000 kr.

* (nedsættes med positivt resultat af anden virksomhed).

Hele dette underskud fremføres til virksomheden. Man formindsker således ikke virksomhedsunderskuddet med hele lønindkomsten.

I nogle tilfælde er underskudsgivende aktiviteter tidligere blevet selvangivet hos ægtefællen, selv om de tilhørte skyldneren. I så fald kan det efter omstændighederne være nødvendigt at genoptage ældre ansættelser af ægtefællens indkomst for at placere aktiverne i overensstemmelse med ejerforholdene. Herved undgås, at underskuddet fra skyldnerens ægtefælle fremføres på den anden side af konkursen. Genoptagelse kan kun ske i overensstemmelse med de almindelige regler, se nærmere afsnit A.H.2.

Skat af negativ aktieindkomst

KKSL § 12 a begrænser retten til at fremføre skat af negativ aktieindkomst ved konkurs på samme måde, som gælder for underskud.

I det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, og senere indkomstår kan resterende negativ skat af negativ aktieindkomst ikke modregnes i slutskat hos den skattepligtige eller dennes ægtefælle.

Resterende negativ skat hos skyldneren fra tidligere indkomstår, som efter PSL § 8 a ellers kunne fratrækkes i slutskatten for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan fratrækkes i skatten af konkursindkomsten, jf. KKSL § 12 a, stk. 2.

Negativ aktieindkomst, der medtages med 70 pct. i konkursindkomsten efter § 11, stk. 2, kan ikke fradrages i den øvrige indkomst hos skyldneren eller dennes ægtefælle i indkomstår, hvor skyldnerens bo er under konkursbehandling, eller senere indkomstår, jf. § 12 a, stk. 3.

E.L.1.4.6 Boet sluttes

Boet anses i skattemæssig henseende for sluttet ved udlodning, når skifteretten har stadfæstet kurators udkast til udlodning og regnskab, udarbejdet i henhold til konkurslovens § 148, og ankefristen efter samme lovs § 152 er udløbet. Tidspunktet udskydes ikke, selv om skifteretten i medfør af KL § 149 udskyder endeligt regnskab og udlodning for nærmere afgrænsede dele af boet.

E.L.1.4.7 Virksomhedsskat

VSL's regler kan ikke anvendes på konkursindkomst, jf. VSL § 1, stk. 1. Når indkomst bliver konkursindkomst, bliver virksomhedsskat vedrørende tidligere år endelig, jf. VSL § 15 b, stk. 2.

Eventuelt opsparet overskud medregnes ikke i den skattepligtige indkomst, sådan som det ellers er tilfældet ved virksomhedsophør efter VSL § 15.

E.L.1.4.8 Selvangivelsen

Selvangivelsespligten påhviler skyldneren.

Er der truffet bestemmelse om, at konkursindkomsten er skattepligtig, skal skyldneren indgive særskilte selvangivelser vedrørende denne indkomst for det år, hvori konkursdekretet afsiges, for hvert af de følgende hele indkomstår under konkursen samt for perioden fra begyndelsen af det sidste indkomstår under konkursen og indtil konkursens slutning, jf. KKSL § 10, stk. 1.

Selvangivelserne skal indgives inden udløbet af den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes.

Bostyret skal meddele skyldneren de nødvendige oplysninger til brug for selvangivelsen.

E.L.1.4.9 Skattekravs stilling ved konkurs

Skatter forud for det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, kan anmeldes i konkursboet som simple krav.

Skatter, der vedrører indkomstår, der afsluttes efter dekretets afsigelse, vedrører ikke konkursboet og kan derfor ikke anmeldes i boet. Skat af konkursindkomst kan heller ikke anmeldes i boet.

Skyldneren hæfter stadig for ikke-betalte skatter fra indkomstår, der er afsluttet før konkursen, selv om de ikke-betalte skatter kan anmeldes over for konkursboet. Endvidere hæfter ægtefællen subsidiært efter reglen i KSL § 72, stk. 2. Skatter, der vedrører senere indkomstår, kan ikke anmeldes over for konkursboet, da skattekravene anses for stiftet ved udgangen af de pågældende indkomstår og altså efter konkursdekretets afsigelse. Herfor hæfter skyldneren fortsat, og subsidiært også ægtefællen i medfør af KSL § 72, stk. 2.

Ved forskudt indkomstår anses skattekravet også for stiftet ved udgangen af indkomståret og ikke ved udgangen af det tilsvarende kalenderår.

E.L.1.4.10 Boet sluttes efter KL § 144

KL § 144 omhandler de tilfælde, hvor en påbegyndt konkurs afsluttes ved tvangsakkord i konkurs, gældssanering i konkurs, frivillig akkord i konkurs eller som solvent.

Sluttes et bo efter KL § 144, bortfalder skattefriheden efter KKSL § 6 og de særlige regler i §§ 7-12. Den skattepligtige indkomst for de enkelte indkomstår under konkursen selvangives i så fald i henhold til de frister, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori konkursen sluttes, jf. KKSL § 13.

E.L.1.5 Dødsboer

Dødsboer, for hvilke skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling, er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre skattemyndighederne træffer bestemmelse om skattepligt, jf. KKSL § 13 A.

E.L.1.5.1 Indkomstopgørelsen

Afgrænsningen af konkursindkomsten for insolvente dødsboer efter KKSL følger ikke ganske de samme retningslinier, som gælder for fysiske personer, idet disse boer er selvstændige rets- og skattesubjekter.

Konkursindkomsten for insolvente dødsboer omfatter således efter KKSL § 13 B, stk. 1 og 2, boets indtægter og udgifter i perioden fra det tidspunkt, hvor skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling, jf. DBSL § 69, og indtil insolvensbehandlingens slutning, samt afdødes og boets indtægter i perioden fra og med begyndelsen af det indkomstår, hvori skyldneren er afgået ved døden og indtil det tidspunkt, hvor skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling.

Det betyder, at konkursskattereglerne vil finde anvendelse fra og med det indkomstår, hvori skyldneren af afgået ved døden, uanset om skifteretten i et senere indkomstår måtte træffe beslutning om insolvensbehandling af boet.

A-indkomst og indkomst som medhjælpende ægtefælle

Efter det gældende princip i KKSL § 7, omfattes skyldnerens A-indkomst eller indkomst fra driften eller deltagelse i driften af en ægtefælles virksomhed i det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, ikke af konkursindkomsten. Herved undgås i almindelighed, at det bliver nødvendigt at skelne mellem boets aktiver og skyldnerens aktiver og mellem indkomsten før og efter konkursdekretets afsigelse.

A-indkomsten omfattes således for levende personers vedkommende ikke af skattefriheden for konkursindkomst, fordi A-skatten indeholdes løbende af en arbejdsgiver for skyldneren og derfor kan være betalt, når konkursen indtræder. Indkomst fra ægtefællens virksomhed er ikke omfattet af skattefriheden for konkursindkomst, fordi ægtefællerne selv i en vis udstrækning er herrer over, hvor meget indkomst, der overføres.

På grund af de særlige forhold for dødsboer, omfattes disse indkomster af konkursindkomsten, sådan at skatten heraf betragtes som endelig, jf. KKSL § 13 B, stk. 2. For at undgå beskatning af den samme indkomst efter både de almindelige regler og reglerne i KKSL, kan skatten af disse indkomster modregnes i skat efter reglerne i KKSL.

Insolvensbehandling ved skifte i efterlevende ægtefælles levende live

Ved skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live, træder datoen for imødekommelsen af skiftebegæringen (imødekommelsesdagen) i stedet for skifterettens beslutning om insolvensbehandling af boet, jf. KKSL § 13 B, stk. 3, 1. pkt. Skiftet omfatter i disse tilfælde hele boet (og i givet fald også den efterlevende ægtefælles fuldstændige særeje), idet der ikke skelnes mellem, om de enkelte formuedele hidrører fra den førstafdøde eller den efterlevende ægtefælle. Den efterlevende ægtefælles indkomst i perioden fra begyndelsen af det indkomstår, hvori imødekommelsesdagen ligger, og frem til imødekommelsesdagen, medregnes dog ikke i boets konkursindkomst, jf. § 13 B, stk. 3, 2. pkt.

Ægtefællen har uudnyttede underskud

Hvis den efterlevende ægtefælle ved udgangen af det indkomstår, hvori imødekommelsesdagen ligger, har uudnyttede underskud, som efter skattelovgivningens almindelige regler ville kunne fremføres til fradrag i de følgende indkomstår, kan disse underskud alene fradrages i boets konkursindkomst, jf. KKSL § 13 B, stk. 3, 3. pkt. Det gælder, uanset om underskuddet hidrører fra det indkomstår, hvori imødekommelsesdagen ligger, eller fra tidligere indkomstår.

E.L.1.5.2 Medarbejdende ægtefæller

Efter KSL § 25 A skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved indkomstopgørelsen hos den ægtefælle, der driver virksomheden, uanset om virksomheden ejes af den anden ægtefælle.

I tilfælde, hvor f.eks. en mand driver sin hustrus virksomhed, og han afgår ved døden, hvorefter hans bo behandles som insolvent, vil indkomst, der overføres til hans indkomst, indgå i konkursindkomsten fra og med begyndelsen af det indkomstår, hvor han er afgået ved døden, og indtil det tidspunkt, hvor skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling. Det skyldes, at konkursindkomsten for insolvente dødsboer også omfatter afdødes indtægter i perioden fra og med dette indkomstår. Hvis hustruen afgår ved døden, og hendes dødsbo behandles som insolvent, skal indkomst fra virksomheden efter KSL § 25 A overføres til manden som efterlevende ægtefælle.

Er der indgået lønaftale med ægtefællen, jf. KSL § 25 A, stk. 7, gælder reglerne i denne bestemmelse dog fra indkomstårets begyndelse indtil det tidspunkt, hvor skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling, jf. KKSL § 13 C, stk. 1.

Har ægtefællerne benyttet den frie fordelingsregel i KSL § 25 A, stk. 8, gælder reglerne i denne bestemmelse dog fra indkomstårets begyndelse og indtil konkursdekretets afsigelse, jf. KKSL § 9, stk. 1, 2. pkt .

Endvidere gælder, at al løn mv., som udbetales til afdødes ægtefælle af boet under insolvensbehandlingen, beskattes hos den pågældende, jf. KKSL § 13 C, stk. 2, uanset om boet er indtrådt i en eventuel lønaftale mellem ægtefællerne. Disse udgifter kan fradrages ved opgørelsen af konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 E, stk. 4. Det gælder dog ikke lejeværdi af fast ejendom. Lejebetalinger fra afdødes ægtefælle til boet er den skattepligtige indkomst uvedkommende. De indtægtsføres ikke hos boet og kan ikke fradrages hos ægtefællen, jf. KKSL § 13 E, stk. 3.

E.L.1.5.3 Særligt om aktieindkomst

I konkursindkomsten medtages 70 % af hvert indkomstårs positive eller negative aktieindkomst, jf. KKSL § 13 E, stk. 2. Hvis konkursindkomsten er skattefri, jf. KKSL § 14, omfatter skattefriheden således også aktieindkomsten.

Udbytteskat af udbytter, der indgår i konkursindkomsten, kan ikke udbetales, men alene modregnes i eventuel skat af konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 E, stk. 2, 2. pkt.

Resterende negativ skat fra negativ aktieindkomst

I det indkomstår, hvori skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling, og senere indkomstår, kan resterende negativ skat fra negativ aktieindkomst efter KKSL § 13 G, stk. 1, ikke modregnes i slutskat hos den skattepligtige eller dennes ægtefælle.

Resterende negativ skat hos afdøde fra tidligere indkomstår, som efter PSL § 8 a kan fratrækkes i slutskatten for det indkomstår, hvori skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling, kan alene fratrækkes i skatten af konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 G, stk. 2. Negativ aktieindkomst, der medtages med 70 % i konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 E, stk. 2, kan efter KKSL § 13 G, stk. 3, ikke fradrages i afdødes ægtefælles indkomst i indkomstår, hvor afdødes bo er under insolvensbehandling, eller senere indkomstår. Dette svarer til de begrænsninger, der finder anvendelse vedrørende underskud i den skattepligtige indkomst ved konkurs eller akkord, se afsnit E.L.1.4.5 og E.L.2.2.

E.L.1.5.4 Skatteberegningen

Med de undtagelser, der følger af KKSL §§ 13 A - 13 D, er konkursindkomsten og skatten af denne omfattet af lovgivningens regler for skattepligtig indkomst og skat af skattepligtig indkomst, herunder også reglerne om indkomstopgørelse, jf. KKSL § 13 E, stk. 1.

I konkursindkomsten medtages 70 % af hvert indkomstårs positive eller negative aktieindkomst. Udbytteskat af udbytter, der indgår i konkursindkomsten, kan ikke udbetales, men alene modregnes i eventuel skat af konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 E, stk. 2.

Skatten udgør 45 % af konkursindkomsten. Ved skattens beregning foretages et fradrag i konkursindkomsten på 45.000 kr., jf. KKSL § 13 E, stk. 5.

E.L.1.5.5 Underskud

Hvis skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling af et dødsbo, kan underskud fra tidligere indkomstår, som efter PSL § 13, stk. 1 og 2, kan fratrækkes i afdødes indkomst i det indkomstår, hvori afdøde er afgået ved døden, alene fratrækkes i konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 F, stk. 1. Fremførselsberettigede, uudnyttede underskud kan således alene fradrages i konkursindkomsten, uanset om der er tale om underskud hos afdøde selv, eller der er tale om overførte underskud fra afdødes ægtefælle.

Ingen 5 års begrænsning

Underskud, der er omfattet af KKSL § 13 F, stk. 1, kan fremføres i konkursindkomsten under konkursbehandlingen uden hensyn til den tidsramme på 5 år, der er en følge af de almindelige regler om underskudsfremførsel. Det beløb, der kan fradrages i konkursindkomsten, er det beløb, der kunne være fratrukket i skyldnerens skattepligtige indkomst i det år, hvor skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling af et dødsbo, hvis konkursdekretet ikke var blevet afsagt. Et eventuelt underskud efter PSL § 13, stk. 3 og 4, kan ikke fremføres. Det er en forudsætning for fradragsretten, at femårsbegrænsningen ikke er udløbet inden det år, hvor skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling af et dødsbo. Hvis der er fradragsret i det første år med konkursindkomst, er der imidlertid også fradragsret i de øvrige års konkursindkomst, uanset om femårsbegrænsningen derved overskrides.

Underskud opstået i konkursindkomsten

Underskud, der opstår i konkursindkomsten, mens boet består, kan fradrages i overskud i andre år under konkursen. Det kan både fremføres og tilbageføres uden tidsmæssig begrænsning, jf. KKSL § 13 F, stk. 2. Underskud i konkursindkomsten kan derimod ikke fratrækkes i nogen anden indkomst end konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 F, stk. 2, og kan heller ikke overføres til ægtefællen, jf. KKSL § 13 F, stk. 3.

Efterlevende ægtefælles drift af afdødes erhvervsvirksomhed

Hvis der i boet efter en afdød, gift person indgår en virksomhed, som den anden ægtefælle har drevet og fortsat driver, skal underskud fra virksomheden for året før det indkomstår, hvori skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling af boet eller for tidligere indkomstår, som blev fradraget hos afdødes ægtefælle i det pågældende år, henføres til konkursindkomsten, jf. KKSL § 13 F, stk. 3. Det gælder, selvom indkomsten fra virksomheden tidligere blev beskattet hos den ægtefælle, der drev virksomheden. Heller ikke tidligere års underskud, der stammer fra virksomheden, kan fremføres hos den ægtefælle, der driver virksomheden, men må efter KKSL § 13 F, stk. 3, fremføres til fradrag i konkursindkomsten efter de retningslinier, som efter KKSL § 13 F, stk. 1, gælder for afdødes egne underskud.

Genoptagelse af skatteansættelser - formuefordeling

I nogle tilfælde er underskudsgivende aktiver tidligere blevet selvangivet hos ægtefællen, selvom de tilhørte afdøde. I så fald kan det være nødvendigt at genoptage ældre ansættelser af ægtefællernes indkomst for at placere aktiverne i overensstemmelse med ejerforholdene. Herved undgås, at underskuddet fra afdødes aktiver fremføres på den anden side af konkursen. Genoptagelse kan kun ske i overensstemmelse med de almindelige regler herom.

E.L.1.5.6 Selvangivelsen

Er der truffet bestemmelse om, at konkursindkomsten er skattepligtig, skal bobestyreren, jf. KKSL § 13 D, stk. 1 og 2, indgive særskilte selvangivelser for det indkomstår, hvori skifteretten træffer beslutning om insolvensbehandling af boet, for hvert af de følgende indkomstår under insolvensbehandlingen og indtil insolvensbehandlingens slutning. Selvangivelserne skal indgives inden udløbet af den frist, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori insolvensbehandlingen sluttes, jf. KKSL § 13 D, stk. 1, 2. pkt.

Skatten af konkursindkomsten betales inden for de frister og efter de regler, der gælder for indkomstskatten i det indkomstår, hvori insolvensbehandlingen sluttes, jf. KKSL § 13 D, stk. 3, 1. pkt.

E.L.1.5.7 Konkursboet sluttes efter KL § 144

Sluttes et dødsbo, for hvilket skifteretten har truffet beslutning om insolvensbehandling, efter KL § 144, bortfalder skattefriheden efter KKSL § 13 A og de særlige beskatningsregler i §§ 13 B - 13 G. Den almindelige indkomst for de enkelte indkomstår under dødsboets behandling selvangives i så fald efter de frister, der gælder for indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori insolvensbehandlingen sluttes.

Hvis et bo, der oprindelig var undergivet insolvensbehandling, konstateres at være solvent, ophæves en eventuel konkursbeskatning, og de øvrige bestemmelser i dødsboskatteloven skal finde anvendelse uden hensyntagen til, at der har været foretaget insolvensbehandling, jf. DBSL § 52, stk. 5. Hvilket afsnit af loven, der herefter skal finde anvendelse, afhænger af de almindelige regler i DSL og i DBSL §§ 3 og 58.

E.L.2 Gældsreduktion

Dette afsnit vedrører de situationer, hvor en person får nedsat eller elimineret gælden til sine kreditorer. For selskaber henvises til LV afsnit S.C.1.2.2, jf. LL § 15.

Forskellige typer af gældsreduktion

En skyldner kan i visse tilfælde få nedsat/elimineret gælden til sine kreditorer. Dette kan ske på forskellige måder, enten frivilligt eller ved tvang, ved enten generelle eller singulære ordninger. Valget af ordning har bl.a. indflydelse på, om der skal ske beskatning af det beløb, som gælden er reduceret med, samt på, om skyldneren fortsat har adgang til at fremføre skattemæssige underskud.

Skattepligt

Skattepligt, når gælden er i fremmed valuta

Underskudsbegrænsning

Tvangsakkord

Nej, medmindre gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 24, stk. 1, jf. SL §§ 4-6

Nej, medmindre gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 24, stk. 1, jf. SL §§ 4-6

Ja, af den del af det akkorderede beløb, som er skattefrit, PSL § 13 a, stk. 1

Frivillig akkord

Nej, medmindre gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 24, stk. 1, jf. KGL §§ 4-6

Nej, medmindre gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 24, stk. 1

Ja, af den del af det akkorderede beløb, som er skattefrit, PSL § 13 a, stk. 5, jf. stk. 1

Gældssanering

Nej, KGL § 24, stk. 2, jf. SL §§ 4-6

Nej, KGL § 24, stk. 2

Ja, PSL § 13 a, stk. 1

Singulær gældseftergivelse

Ja, hvis gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 21

Ja, KGL § 23

Nej

Andre singulære ordninger

Ja, hvis gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor, KGL § 21

Ja, KGL § 23

Nej

E.L.2.1 Generelle ordninger, KGL § 24

KGL § 24 omhandler de situationer, hvor en skyldner får en samlet ordning på sin gæld med alle - eller størsteparten af - sine kreditorer.

E.L.2.1.1 Tvangsakkord, KGL § 24, stk. 1

De almindelige regler om tvangsakkord findes i KL, afsnit III.

Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord omfatter tvangsakkord både indenfor og udenfor konkurs, jf. PSL § 13a, stk. 1 samt VSL § 13.

Skifteretten afsiger kendelse om tvangsakkord. Kendelsen kan gå ud på en procentvis nedsættelse af gælden og på, at skyldnerens formue helt eller delvist skal realiseres og fordeles blandt skyldnerens kreditorer. Til gengæld frigøres skyldneren for den gæld, der ikke bliver dækket (likvidationsakkord).

Skifteretten bekendtgør udfaldet af akkordforhandlinger i Statstidende. Hvis der ikke stadfæstes akkord, sendes der tillige meddelelse herom til alle fordringshavere, jf. KL § 183, stk. 2.

Tvangsakkord kan også bestå i en foreløbig henstand med kravene mod skyldneren, der derved får udsættelse med at betale gælden, uden at der sker nogen nedsættelse af fordringerne (moratorium). Disse tilfælde omfattes ikke af reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord. Et moratorium kan dog godt kombineres med en almindelig tvangsakkord og/eller en likvidationsakkord, således at reglerne om underskudsbegrænsning fortsat skal anvendes, jf. TfS 1988,125 (LSR).

E.L.2.1.2 Frivillig akkord, KGL § 24, stk. 1

Reglerne om den skattemæssige behandling af frivillig akkord omfatter også aftaler om en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord), der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende, jf. PSL § 13a, stk. 5 samt VSL § 13. I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men det er ingen betingelse. Formålet med en akkord er, at skyldneren får en samlet ordning på sine gældsforpligtelser.

Aftalen

Det er vigtigt at få fastslået, om der i det hele taget foreligger en aftale om frivillig akkord mellem en eller flere kreditorer samt debitor. Det fremgår af en Landsskatteretskendelse - gengivet i TfS 1997,565 - at det kræver en udtrykkelig aftale om gældseftergivelse, hvis adgangen til underskudsfremførsel skal begrænses. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold kun, hvis alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Eftergivelse efter KSL §§ 73 B-D er også en aftale om gældsnedsættelse.

Det er uden betydning om aftalen indgås her i landet eller i udlandet. Det er ligeledes uden betydning, om kreditorerne er hjemmehørende her i landet eller i udlandet.

Hvornår har aftalen retsvirkning

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale om en akkord, afgøres efter de almindelige regler om aftaler. Da de skatteretlige virkninger indtræder, når der er indgået en endelige aftale om gældseftergivelse, er det vigtigt at få fastslået dette tidspunkt.

Når der indgås en aftale om betinget saldokvittering med en hovedkreditor, indtræder de skattemæssige konsekvenser i det indkomstår, hvori aftalen er indgået, således at debitor ikke stilles anderledes end den skatteyder, der opnår akkord eller gældssanering i skifteretten.

En eventuel misligholdelsesklausul i en akkordaftale, hvorefter aftalen er betinget af, at restgælden til hovedkreditor bliver betalt over eksempelvis 60 afdrag (resolutiv aftale), medfører således ikke, at aftalen anses for indgået i et senere indkomstår, jf. LSR i TfS 1994,693 og TfS 1997,787 (LSR)(appelleret).

Forskellige typer af frivillige akkorder m.m.

En frivillig akkord kan bl.a. ske ved, at en kreditor overfor debitor erklærer, at han helt eller delvist giver afkald på sit tilgodehavende. Det kan f.eks. ske ved, at kreditor udsteder en saldokvittering, uden at der er sket betaling.

Gældseftergivelsen kan også opstå ved, at kreditor nedsætter debitors hæftelse, uden at fordringens nominelle værdi nedsættes.

En gældseftergivelse udløses tillige efter omstændighederne ved, at kreditor ændrer på væsentlige vilkår i fordringen, idet der derved kan opstå en skattepligtig kursgevinst.

Ændring på væsentlige vilkår i fordringen kan efter Ligningsrådets praksis være, når renten ændres, se TfS 1995,685.

En gældseftergivelse kan også foreligge i forbindelse med tilbagesalg af et aktiv, f.eks. en anpart. Gældseftergivelsen opstår ved, at kreditor i forbindelse med handlens berigtigelse helt eller delvist overtager gælden, der hviler på aktivet, og som debitor hæfter personligt for. Gældseftergivelsen sker ved, at parterne fraviger den almindelige handelspris for det pågældende aktiv ved at lade kreditor overtage aktivet til en kunstigt fastsat overpris.

En nedsættelse af skyldnerens gæld omfatter også den situation, hvor en kreditor konverterer sin fordring til aktier eller konvertible obligationer. Underskuddet nedsættes i disse tilfælde med det beløb, hvormed den konverterede fordrings pålydende overstiger den konverterede fordrings kursværdi på tidspunktet for konverteringen, jf. LL § 15, stk. 2, pkt. 6 og 6 samt afsnit S.C.1.2.2.

En gældseftergivelse kan også foreligge, når en kreditors kapitalindskud i et selskab bruges til at betale kreditor, se afsnit S.C.1.2.2.

En samlet ordning

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. En samlet ordning kan også omfatte tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig lighed, f.eks. fordi småkrav får fuld dividende.

Akkord med hovedkreditor/hovedkreditorer

Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Der kan henvises til TfS 1997,653, hvor LSR fandt, at en skyldners aftale med en hovedkreditor om eftergivelse af gæld svarende til ca. 53 % af skyldnerens samlede usikrede gæld, var at betragte som en frivillig akkord.

Ligningsrådet har også behandlet spørgsmålet i en bindende forhåndsbesked, jf. TfS 1993,324: et moderselskab ønskede som led i en rekonstruktion af aktiekapitalen i et datterselskab at eftergive hele sit tilgodehavende hos datterselskabet. Ligningsrådet fandt, at gældseftergivelsen måtte anses for en frivillig akkord med en hovedkreditor, idet moderselskabets fordring udgjorde knap 50 % af datterselskabets samlede gæld, og idet moderselskabet havde afgivet tilbagetrædelseserklæring overfor øvrige kreditorer samt kautioneret og stillet sikkerhed for bankgæld.

Usikret gæld

Af en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet - refereret i TfS 1995,617 - fremgår det, at det alene er den usikrede gæld, der indgår i vurderingen af, om der foreligger en frivillig akkord.

E.L.2.1.3 Gældssanering, KGL § 24, stk. 2

Efter reglerne i KL's afsnit IV kan skifteretten afsige kendelse om gældssanering på skyldners begæring, hvis skyldneren godtgør, at han ikke er i stand til inden for de nærmeste år at opfylde sine gældsforpligtelser, og skyldnerens forhold og omstændighederne iøvrigt taler derfor.

Udfaldet af en gældssaneringssag meddeles til samtlige kendte fordringshavere, og hvis et forslag om gældssanering tages helt eller delvis til følge, bekendtgøres dette tillige i Statstidende, jf. KL § 218, stk. 3.

Gældssanering efter KL sidestilles i skattemæssig henseende med frivillig akkord og tvangsakkord både inde og uden for konkurs, jf. PSL § 13a, stk. 1 samt VSL § 13.

E.L.2.2 Skattemæssige konsekvenser af generelle ordninger

Både de generelle og de singulære ordninger kan indebære en beskatning af den pågældende skyldner. Som udgangspunkt er skyldneren kun skattepligtig af det eftergivne beløb, hvis gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på eftergivelsestidspunktet, jf. KGL § 24, stk. 1, 1. pkt., jf. SL §§ 4-6. Skattefritagelsen omfatter således kun den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Gevinst på gæld som følge af gældssanering skal ikke medregnes til debitors skattepligtige indkomst, jf. KGL § 24, stk. 2.

For så vidt angår tvangsakkord efter reglerne i KL afsnit III har debitors økonomiske situation været gennemgået, og skifteretten kan nægte at stadfæste en tvangsakkord, hvis dividenden står i misforhold til skyldnerens økonomiske situation (KL § 180). Skifterettens stadfæstelse af en tvangsakkord kan derfor betragtes som et indicium for, at gælden ikke skrives ned til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på gældseftergivelsestidspunktet.

For de frivillige akkorder gælder ingen regler i KL, og det er derfor op til skattemyndighederne at vurdere, om en sådan akkord har medført, at gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Underskudsbegrænsning efter PSL indtræder både i forbindelse med tvangsmæssige og frivillige akkorder, samt i forbindelse med gældssaneringer, jf. PSL § 13a, stk. 1 og 5.

Fordringens værdi

Ved bedømmelsen af, hvilken værdi fordringen har for kreditor, kan der henses til, hvor stor en del af fordringen, kreditor har udsigt til at inddrive i forbindelse med en tvangsinddrivelse. Har der således umiddelbart inden gældseftergivelsen været afholdt forgæves forsøg på inddrivelse af et tilgodehavende hos debitor, kan den eftergivne gæld som udgangspunkt anses for at være uden værdi. Det gælder således, hvis debitor f.eks. har opnået en insolvenserklæring ved fogedretten.

Det forhold, at der er tale om en generel ordning eller en ordning, som tiltrædes af en eller flere hovedkreditorer, vil normalt også indicere, at der er sket nedskrivning af gælden til den reelle værdi.

Det kan også have betydning, om ordningen set fra kreditors side er udtryk for en rimelig forretningsmæssig disposition. Dette kan f.eks. godt være tilfældet, uanset at debitor også efter eftergivelsen har en formue, som er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, jf. Skattedepartementets udtalelse i TfS 1986,459 samt TfS 1989,360 LSR.

Beskatning hos debitor forudsætter, at der ved gældseftergivelsen er tilflydt debitor en økonomisk værdi, der er skattepligtig efter KGL § 24. Se således TfS 1997,228, hvor långiver efter et kommanditselskabs konkurs havde undladt at opkræve resthæftelsen hos kommanditisterne. I mangel af en endelig bekræftelse af, at långiver havde opgivet kravet, fandt Landsskatteretten det ikke for godtgjort, at der var realiseret en gevinst.

Som eksempel på forhold, der har betydning for fordringens værdi, kan nævnes

debitors formueforhold, idet det er af betydning, om debitor ejer helt eller delvist ubehæftede aktiver, som kreditor kan søge sig fyldestgjort i

debitors indkomstforhold

løbende økonomiske forpligtelser, som det påhviler debitor at afholde. Det drejer sig både om indkomstrelaterede udgifter og om udgifter, der kan henføres til et almindeligt privatforbrug

forsørgerpligter

andre forhold, som kan have betydning for debitors betalingsevne.

Ved vurderingen skal der ikke tages hensyn til en eventuel ægtefælles formue.

Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens daværende pålydende og det modtagnes værdi.

Beskatning

Konsekvensen af, at gælden er akkorderet til et lavere beløb end fordringens værdi er, at debitor beskattes af den del af gældseftergivelsen, som overstiger fordringens reelle værdi, jf. KGL § 24, stk. 1, jf. SL §§ 4-6. Gældssaneringer er - som nævnt ovenfor - ikke skattepligtige, jf. KGL § 24, stk. 2.

Er gældseftergivelsen eller en del af denne skattefri, skal der ske underskudsbegrænsning af det akkorderede beløb, jf. nedenfor.

Begrænsning i retten til at fremføre underskud

For personer, der er omfattet af PSL's regler om fremførsel af underskud, indebærer en akkord eller en gældssanering, at uudnyttede, fradragsberettigede underskud nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. PSL § 13a, stk. 1, 1. pkt.

Nedsættelsen har virkning fra det indkomstår, hvori tvangsakkord stadfæstes, eller kendelse om gældssanering afsiges, jf. PSL § 13a, stk. 1, 3. pkt., dvs. før fristen for kære efter KL § 183 er udløbet. For frivillige akkorder begrænses underskuddet fra det år, hvori den endelige aftale om akkorden er indgået, samt de forudgående år, jf. PSL § 13a, stk. 5.

Efter PSL § 13a, stk. 1 begrænses det fremførselsberettigede underskud med det eftergivne beløb både ved opgørelsen af den skattepligtige og den personlige indkomst. Som nævnt ovenfor begrænses retten til at fremføre underskud ikke i det omfang, akkorden er skattepligtig, jf. PSL § 13a, stk. 1, 2. pkt.

Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år, jf. PSL § 13a, stk. 1, 4. pkt.

Eksempel

Debitor har en gæld på 1 mio. kr. Han indgår en aftale med sine kreditorer om betaling af 600.000 kr. mod at få en saldokvittering på hele beløbet.

Hvis fordringens reelle værdi for kreditor er 600.000 kr., skal debitor ikke beskattes af gældseftergivelsen på 400.000 kr. Har debitor et uudnyttet, fradragsberettiget underskud, skal dette nedsættes med 400.000.

Viser det sig derimod, at fordringens reelle værdi for kreditor er højere end de 600.000 kr., fordi debitor f.eks. har en betalingsevne på 700.000 kr., skal han beskattes af kr. 100.000 (debitors betalingsevne minus det beløb, der rent faktisk betales af debitor), mens hans underskud skal begrænses med de 300.000 kr., som svarer til den skattefrie del af gældseftergivelsen.

Underskud i relation til ægtefællen

Hvis den skattepligtige er gift, og ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, sker nedsættelsen af underskud i den skattepligtige indkomst i akkordåret, inden underskuddet overføres til fradrag i den anden ægtefælles indkomst.

Ved begrænsning af overførsel af negativ personlig indkomst til den anden ægtefælle sker begrænsningen, inden der foretages fradrag efter PSL § 13, stk. 4, 1. pkt. i den anden ægtefælles personlige indkomst.

I tilfælde, hvor en virksomhed ejes af den ene ægtefælle, mens underskuddet fratrækkes hos den anden ægtefælle, der driver virksomheden, følger det af PSL § 13a, stk. 2, at gældseftergivelse, der ikke er anvendt til underskudsnedsættelse hos ejerægtefællen, skal anvendes til underskudsnedsættelse hos den anden ægtefælle.

Skyldnerens misligholdelse af akkord eller gældssanering

Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligholdelse af en akkord eller gældssanering, jf. skm. cirk. nr. 68 af 20. maj 1992, pkt. 31.

Skattemyndighederne kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden eller gældssaneringen bortfalder på grund af skyldnerens misligholdelse, foretage nogen korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden eller gældssaneringen er opnået, eller noget efterfølgende år, jf. TfS 1997,787 (LSR).

E.L.2.3 Singulære ordninger

Gevinst på gæld som følge af en singulær gældseftergivelse, forældelse eller præklusion medregnes kun til den skattepligtige indkomst i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. KGL § 21.

Som ved de frivillige akkorder, er det op til skattemyndighederne at vurdere, om en eftergivelse, forældelse eller præklusion har medført, at gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Der skal ikke ske underskudsbegræsning efter PSL's regler ved en singulær ordning, heller ikke selvom eftergivelsen er skattefri.

E.L.2.3.1 Singulær gældseftergivelse

En aftale om gældseftergivelse, der ikke har et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning efter KGL § 24, betragtes som en singulær eftergivelse efter KGL § 21. Der henvises til gennemgangen under afsnit E.L.2.1.2.

E.L.2.3.2 Andre singulære ordninger

Herunder falder forældelse, konfusion og præklusion af gæld, jf. afsnit A.B.7.1.4.

E.L.2.4 Skattemæssige konsekvenser af singulære ordninger mv.

Bortfald af gælden kan ske ved forældelse, præklusion eller konfusion, dvs. sammenfald af debitor og kreditor.

Når gælden er stiftet som led i næring, er en eventuel gældseftergivelse allerede omfattet af KGL § 19.

For så vidt angår de særlige problemer, der opstår i forbindelse med deltagere i kommanditselskaber, se afsnit E.L.2.7.

Der gælder særlige regler for gevinst på gæld i fremmed valuta, se nedenfor.

Fordringens værdi

De forhold, som gør sig gældende ved vurderingen af fordringens værdi for kreditor, svarer i det store hele til de kriterier, som er anlagt ved de generelle ordninger under E.L.2.1.

Som regel vil det forhold, at aftalen er indgået mellem parter, som alene er forretningsmæssigt relaterede, indikere, at fordringen er skrevet ned til sin reelle værdi, se f.eks. TfS 1998, 157 og 158, som er omtalt nedenfor under E.L.2.7.1.

Skatteministeriets departement har i TfS 1986,459 udtrykt det således, at der "...principielt ingen forskel er på, om der er tale om en generel eller en singulær gældseftergivelse. [...] Rent bevismæssigt er der dog nok en forskel mellem de to ordninger. Ved generelle ordninger tages kreditorernes tiltrædelse af akkorden således som bevis for debitors insolvens. Ved singulære ordninger kan dette bevis derimod være vanskeligt at føre, men det kan produceres."

En ordning med en enkelt eller få kreditorer kan godt betragtes som en frivillig akkord, se afsnit E.L.2.1.2.

Beskatning

Konsekvensen af, at gælden er eftergivet, forældet eller prækluderet til et lavere beløb end fordringens værdi er, at debitor beskattes af den del af eftergivelsen mv., som overstiger fordringens reelle værdi for kreditor, jf. KGL § 21.

Hvis debitor også efter eftergivelsen fortsat har en gældsbyrde, der overstiger hans betalingsevne, er han ikke skattepligtig af eftergivelsen, jf. TfS 1998,157.

Debitor skal beskattes af den økonomiske fordel, han opnår, uanset at kreditor ved dekorten bevarer eller endog forøger værdien af sit tilgodehavende, se TfS 1998,504 (dommen er anket til Højesteret).

En skattefri eftergivelse mv. medfører ikke, at skyldnerens ret til at fremføre underskud efter PSL's regler begrænses. PSL § 13a har kun virkning i relation til generelle ordninger.

Gæld i fremmed valuta

Personer, der ikke er pengenæringsdrivende, er skattepligtige af gevinst på gæld i fremmed valuta efter reglen i KGL § 23. Til indkomstopgørelsen skal dog kun medregnes gevinster og tab, som - sammenlagt med gevinster og tab, som omfattes af KGL § 16 - overstiger kr. 1.000.

Fordringer og gæld i danske kroner betragtes som fordringer og gæld i fremmed valuta, hvis hovedstolen henholdsvis restgælden reguleres i forhold til en eller flere valutakurser. Fordringer og gæld, der reguleres på denne måde, fungerer i praksis ganske som fordringer og gæld i fremmed valuta.

Fordringer, der alternativt lyder på en fremmed valuta og på danske kroner efter fordringshaverens valg, anses for fordringer i fremmed valuta.

ECU og den kommende euro anses for fremmed valuta.

Eurokroneobligationer (obligationer, der lyder på danske kroner, men som udstedes i udlandet) er fordringer i danske kroner.

E.L.2.5 Indkomstopgørelsen i akkord-/gældssaneringsåret

Der skal ikke ske nedskrivning af varedebitorer og varelagre til de i akkordstatus konstaterede værdier, jf. Skat 1986.8.522 (TfS 1986,459). Der er heller ikke hjemmel til at nedsætte afskrivningsgrundlaget for driftsmidler eller andre anlægsaktiver, selvom disse er vurderet lavere i akkordstatus, jf. lsr. 1969.120. Indkomsten i akkordåret opgøres iøvrigt efter skattelovgivningens almindelige regler.

Omkostninger ved akkord og gældssanering kan være fradragsberettigede som driftsomkostninger. Der skal således bl.a. ikke ske begrænsninger i adgangen til at fratrække driftsomkostninger afholdt i tiden forud for akkorden, uanset at betalingsforpligtelsen helt eller delvist bortfalder i forbindelse med akkorden. Afgørende for fradragsretten er, om den pågældende udgift kan karakteriseres som en driftsomkostning, som afholdes for at sikre virksomhedens fortsatte drift.

Udgiften til tilsyn med en virksomheds løbende drift i betalingsstandsningsperioden og under konkursbehandling kan være fradragsberettiget, jf. skat 1986.8.517 (TfS 1986,445), hvor LSR anså 75% af udgifterne til kurator for fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende lsr. 1985.113.

Udgifter til udarbejdelse af budgetter og ansøgningsskemaer til brug ved ansøgning om gældssanering, der blev bevilget, kunne fratrækkes ved indkomstopgørelsen, idet udgifterne var afholdt med henblik på virksomhedens fortsættelse, skat 1988.2.88 (TfS 1988,80).

I TfS 1995,51 havde en skatteyder selvangivet fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand, der var afholdt i forbindelse med en frivillig akkord. Bl.a. henset til, at virksomheden ophørte et halvt år før akkorden blev indgået, og udgiften således ikke var afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fandt LSR ikke, at udgiften vedrørte en aktuel drift, hvorfor den ikke kunne afholdes som en driftsomkostning, jf. SL § 6a.

E.L.2.6 Rentemæssige konsekvenser af gældsreduktion mv.

Krav, der i øvrigt er omfattet af en akkord eller gældssanering, opgøres inklusive renter pr. datoen for akkordforhandlingernes åbning, henholdsvis gældssaneringssagens indledning, og fyldestgøres ved udlodning for hver gældspost for sig med akkordens/gældssaneringens dividende.

For aftaler og kendelser om gældseftergivelse, der er indgået inden den 16. juni 1995, anses delvis betaling til fuld indfrielse af en gæld, der består af hovedstol og renter, for forlods at dække renter, jf. afsnit A.E.1.1.2. Når kreditor og skyldneren har modstående interesser, er det kreditor, der har bestemmelsesretten for så vidt angår beløbets anvendelse.

Den omtalte praksis følges således, medmindre parterne har aftalt eller kreditor har tilkendegivet anden anvendelse af den delvise betaling.

LL § 5, stk. 8 begrænser fradragsretten for renter omfattet af låneforhold, hvori skyldneren opnår gældseftergivelse for aftaler indgået efter den 15. juni 1995. Bestemmelsen vedrører også singulær gældseftergivelse.

Hvis en skattepligtig får en nedsættelse af gæld ved en gældseftergivelse, kan renter, der er påløbet på tidspunktet for gældseftergivelsen, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med en andel, der svarer til forholdet mellem den del af gælden, der skal betales efter nedsættelsen og den samlede gæld før nedsættelsen.

Indgår der i den gæld, som nedsættes, påløbne renter, som den skattepligtige før nedsættelsen har foretaget fradrag for, kan den skattepligtige opretholde det foretagne fradrag i det omfang, det kan rummes i gælden i den opnåede nedsættelse, uanset om fradraget overstiger størrelsen af det fradrag, den skattepligtige er berettiget til, se afsnit A.E.1.1.3.

E.L.2.7 Særligt om gældsreduktion i K/S'er

En gældseftergivelse, som ydes overfor et K/S frembyder særlige problemer i relation til beskatning og underskudsbegrænsning, bl.a. fordi et K/S ikke er selvstændigt skattesubjekt. K/S'et kan gyldigt indgå civilretlige handler, men det er kommanditisterne, der i sidste ende påvirkes skattemæssigt.

Den enkelte kommanditist kan også blive skattepligtig i en tilbagekøbssituation, dvs. hvor K/S'ets kreditor eller evt. et selskab ejet af K/S'et køber anparten tilbage, eventuelt til en negativ salgssum, eller hvis K/S'et undlader at inddrive resthæftelserne, se nedenfor.

E.L.2.7.1 K/S'ets gæld eftergives

Det hænder, at den økonomiske situation i et K/S er så dårlig, at den eneste mulighed for dets overlevelse er en rekonstruktion, hvorved en del af K/S'ets gæld eftergives.

En sådan eftergivelse vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og derefter eftergiver restbeløbet, se TfS 1998,157 og 158.

Beskatning

Da K/S'et som nævnt ikke er et selvstændigt skattesubjekt, skal gældseftergivelsen vurderes i forhold til kommanditisterne, se LSR i TOLD SKAT Nyt 1992.10.299.

Kommanditisterne vil dog kun kunne undergives beskatning i det omfang, de ikke har indbetalt resthæftelsen på deres anpart. Hæfter en kommanditist således ikke længere for noget beløb, fordi han har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre nogen gevinst i KGL's forstand.

Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart. Vurderingen af, om eftergivelsen er skattepligtig, skal som udgangspunkt afgøres efter de almindelige regler herom, enten som ved en singulær eftergivelse, hvilket er det mest almindelige, eller som ved en akkord med hovedkreditor.

I TfS 1998,157 og 158 blev gælden i et K/S akkorderet, således at der til hver enkelt anpart med en hæftelse på ca. 1,3 mio kr. blev knyttet en gældsnedskrivning på ca. 700.000 kr. K/S'et samlede eftergivelse var blevet beregnet på baggrund af de enkelte kommanditisters betalingsevne, således at det beløb, der lå ud over kommanditisternes samlede betalingsevne, blev bortakkorderet. Gældsnedskrivningen blev beskattet hos den ene deltager, idet K/S'ets kreditor havde vurderet, at han var i stand til at indfri sin fulde fordring. Den anden deltager var af K/S'ets kreditor blevet anset for at have en betalingsevne på 500.000 kr. LSR anså ham derfor for ikke skattepligtig af gældseftergivelsen, idet han også efter dette tidspunkt havde en gældsbyrde, der oversteg hans betalingsevne.

E.L.2.7.2 Anparterne sælges tilbage

I nogle tilfælde tilbyder et K/S eller dennes kreditor at købe anparterne tilbage fra kommanditisterne. Prisen, der kan bestå i en negativ salgssum, skal naturligvis modsvare værdien af den pågældende anpart.

ØL har taget stilling til spørgsmålet i en sag - gengivet i TfS 1998,504 - hvor et selskab i forbindelse med rekonstruktion af et K/S, havde tilbudt at købe kommanditisternes anparter, som hver var på 100.000 kr., for en negativ salgssum på ca. 65.000 kr. Der var enighed om, at det vederlag, som deltagerne opnåede ved accept af tilbudet, ikke fuldt ud skulle anses som afståelsessum for deltagernes medejendomsret til K/S'ets aktiver, men indeholdt et beløb herudover. ØL fandt det ikke afgørende, at rekonstruktionsaftalen bevarede eller endog forøgede værdien af kreditors tilgodehavende i K/S'et, men lagde derimod vægt på, at deltagerne ved rekonstruktionen opnåede en økonomisk fordel, som skulle beskattes efter den dagældende KGL § 5, stk. 2, jf. SL § 4, nu KGL § 21. Dommen er anket til Højesteret.

En kommanditist kan også risikere at blive tvangsindløst, hvis han misligholder sine betalingsforpligtelser efter kontrakten med K/S'et. VL har i TfS 1998,316 fastslået, at annulleringsprisen for anparterne skal lægges til grund i skattemæssig henseende som afståelsessum, når annulleringsprisen er opgjort efter de principper, som tidligere er blevet benyttet ved tvangsindløsning af anpartshavere. I annulleringsprisen indgik et skyldigt beløb til K/S'et, som blev anset for eftergivet, bl.a. fordi beløbet blev bogført som tilgang på de øvrige kommanditisters afskrivningsgrundlag.

E.L.2.7.3 Resthæftelsen opkræves ikke

Kommanditisterne kan også modtage en gældseftergivelse, hvis K/S'et, eller den kreditor, der har overtaget fordringerne, undlader at opkræve resthæftelsen på anparterne. Beskatning af kommanditisterne forudsætter imidlertid, at det er godtgjort, at kreditor har opgivet kravet på resthæftelsen, se TfS 1997,228, hvor kommanditisterne ikke havde fået en endelig bekræftelse af, at långiver havde opgivet sit krav, og hvor LSR derfor ikke fandt det godtgjort, at der var realiseret en gevinst ved gældseftergivelsen.

§ 5, stk. 2 b omfatter ligeledes tilfælde, hvor overdrageren er et selskab omfattet af KGL § 2, og som derfor er skattepligtig af kursgevinsten i alle tilfælde. Selskabet har således ikke modstridende interesser med erhververen, som ønsker den højst mulige kurs.

Hvis parterne ikke er omfattet af § 5, stk. 2, kan der anvendes en anden kurs, end den der fremgår af tabelmaterialet, hvis det godtgøres, at kontantværdien af den ikke kontante del af overdragelsessummen afviger mere end 5 procentpoint fra tabelmaterialets kurs, og den af parterne aftalte kurs må antages at være udtryk for handelsværdien, jfr. § 5, stk. 3.

Også kortfristede fordringer, der udstedes til berigtigelse af salgssummen, skal kontantomregnes, idet der dog må foretages en konkret bedømmelse af den enkelte handels samlede omstændigheder. Der vil således være formodning for, at større kontante beløb, der ifølge aftalen erlægges i umiddelbar forbindelse med handelens indgåelse, betragtes som en del af den kontante udbetaling.

Grundlaget for kontantværdiansættelsen

TfS 1996, 610 ØLD vedrørte overdragelsen af en virksomhed i I/S-form fra far til søn. Sønnen udstedte til berigtigelse af vederlaget et gældsbrev på 1,2 mio. kr. På overdragelsestidspunktet skyldte faderen I/Set ca. 650.000 kr. Denne gæld blev betalt året efter overdragelsen. For overdragelsesåret selvangav faderen et kursnedslag på det til ham udstedte gældsbrev på 480.000 kr., svarende til kurs 60. Landsretten fandt imidlertid, at grundlaget for kontantværdiansættelsen og beregningen af kursnedslaget måtte være gældsbrevets nominelle værdi reduceret med faderens gæld til I/Set, svarende til ca. 550.000 kr.

E.I.2.3.1 Ikrafttrædelse

Ikrafttrædelse af bestemmelserne om kontantomregning, se LVE 1995.

E.I.2.3.2 Kursnedslaget skal fordeles

Kursnedslaget skal fordeles i forhold til de enkelte aktivers andel af den samlede salgssum. Fordelingen foretages på samtlige overdragne aktiver bortset fra likvide midler.

Omfatter overdragelsen af erhvervsvirksomheden aktiver, som ikke er omfattet af reglerne vedrørende kontantomregning, fordeles kursnedslaget tillige på disse aktiver.

Inkluderer overdragelsen eksempelvis et varelager, kan sælgeren ved opgørelsen af salgssummen fratrække en forholdsmæssig del af kursnedslaget på sælgerpantebreve og gældsbreve, som er udstedt til berigtigelse af salgssummen. Derimod påvirker kursnedslaget ikke køberens anskaffelsessum for varelageret.

Kursnedslagets fordeling kan illustreres ved følgende eksempel

En virksomhed overdrages. Følgende forudsætninger lægges til grund for overdragelsen

Virksomheden har haft kalenderåret, den 1.1.-31.12, som regnskabsår.

De i årsregnskabet anførte værdier for aktiverne antages at være udtryk for handelsprisen (overdragelsesprisen).

Virksomheden overdrages den 1.1.199 8 .

Virksomhedens aktiver kan den 31.12.199 7 opgøres til

Bygning

1.000.000

Driftsmidler

500.000

Varelager

300.000

Debitorer

400.000

Likvide midler

50.000

Goodwill

200.000

I alt

2.450.000

Salgssummen berigtiges på følgende måde

Overtagelse af gæld

1.000.000

Kontant betaling

500.000

Udstedelse af gældsbrev

950.000

I alt

2.450.000

Gældsbrevet der har en rente på 7% og en løbetid på 10 år antages at kunne ansættes til kurs 85.

Kursnedslaget kan herefter beregnes til 950.000 x 0,15 = 142.500 kr.

Kursnedslaget fordeles på de enkelte aktiver, bortset fra likvide midler, på følgende måde

Aktiv

Overdragelsespris

Beregning af kursnedslag

Kontantværdi

Bygning

1.000.000

1.000.000 x 142.500/2.400.000 = 59.375

940.625

Driftsmidler

500.000

500.000 x 142.500/2.400.000 = 29.688

470.312

Varelager

300.000

300.000 x 142.500/2.400.000 = 17.812

282.188

Debitorer

400.000

400.000 x 142.500/2.400.000 = 23.750

376.250

Goodwill

200.000

200.000 x 142.500/2.400.000 = 11.875

188.125

E.I.2.3.3 Senere gevinst eller tab

Den kursgevinst, der indvindes gennem afdrag eller ved indfrielse af personers fordringer i danske kroner, beskattes kun, såfremt den pålydende rente på udstedelsestidspunktet er lavere end mindsterenten, jf. KGL § 14, stk. 22, jf. § 38. Beskatning af kursgevinster og -tab er i øvrigt reguleret i lovbek. nr. 580 af 5.8.1998 (KGL), jf. A.D.2.

Kursnedslaget beregnes med udgangspunkt i gælds- eller pantebrevets pålydende pr. salgsdagen, hvorfor også kursgevinster i salgsåret er indkomstskattefri, såfremt kravet til mindsterenten er opfyldt.

Eventuelle senere konstaterede tab på et sådant tilgodehavende, når der ved opgørelsen af fortjeneste eller tab er fastsat en kursværdi lavere end pari, anses normalt som ikke-fradragsberettigede formuetab.

Er der ikke beregnet noget kursnedslag ved opgørelsen af fortjenesten, og lides der senere tab på fordringen, kan der ikke godkendes fradrag for tabet i det år det lides, men der kan eventuelt blive tale om at ændre indkomstopgørelsen for salgsåret, således at fortjenesten omregnes under hensyntagen til det kursnedslag, der burde være indrømmet ud fra de faktiske omstændigheder på salgstidspunktet - og ikke under hensyn til det beløb som efterfølgende er tabt.

E.I.2.3.4 Dekort

Når sælgeren yder køberen en dekort i restgælden, påvirker det ikke avanceopgørelsen, medmindre dekorten ydes, fordi værdien af de overdragne aktiver, især goodwill, senere f.eks. under trussel om retssag erkendes at være for højt ansat, LSR. 1965.17. Har dekorten hjemmel i den oprindelige aftale, betragtes dekorten dog som en nedsættelse af salgssummen, således at avanceopgørelsen må omgøres, UfR 1966.493 ØLD.

E.I.2.4 Aftægtsydelser - Overskudsandele mv.

Udredes salgssummen helt eller delvis ved, at køberen påtager sig at yde sælgeren en løbende kapitaliserbar ydelse (f.eks. aftægt), skal ydelsens kapitalværdi medregnes ved opgørelsen af salgssummen, selv om sælgeren herudover skal beskattes af de løbende årlige ydelser, jf. skd.cirk. af 17. juli 1962. Hvor vederlaget ydes i form af en overskudsandel uden minimumsbeløb, fastsættes værdien af denne løbende ydelse således, at afståelsessummen for de overdragne aktiver i intet tilfælde er mindre end den bogførte værdi, og hvis den bogførte værdi afviger væsentligt fra handelsværdien, skal handelsværdien anvendes.

Køberen af en virksomhed skulle dels betale et beløb, svarende til egenkapitalen i virksomheden på overdragelsestidspunktet, dels en løbende omsætningsbestemt ydelse, så længe sælgeren eller hans hustru levede. Da aftalen om den løbende ydelse var knyttet til virksomhedsoverdragelsen og måtte anses som en modydelse for overdragelsen af virksomhedens aktiver, skulle den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse medregnes til overdragelsessummen. Kapitaliseringen måtte ske efter et skøn, hvorved der måtte henses til værdien i handel og vandel af de overdragne formuegoder, herunder goodwill, Skat 1988.5.289 (TfS 1988,283). Jf. også TfS 1997, 864 og TfS 1997, 865, hvor salgssummen i forbindelse med virksomhedsoverdragelser ligeledes blev delvis berigtiget ved løbende overskudsandele, også her svarede Ligningsrådet, at der skulle ske en skønsmæssig kapitalisering af den løbende ydelse, hvilket beløb skulle danne grundlag for henholdsvis sælgers afståelsesbeskatning og købers afskrivningsgrundlag. TfS 1997, 864 er nærmere præciseret i TfS 1998, 159 .

Afløses den løbende ydelse af et éngangsbeløb, skal beskatning af afløsningssummen ske efter LL § 16 E, stk. 1, nr. 3, idet der er tale om afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt, se nærmere E.I.4.2.2.1.

Er der fastsat et minimumsbeløb for en årlig ydelse, der løber på livstid, eller har man gjort en fikseret ydelse løbende ved en overlevelsesklausul, skal disse ydelser indgå i salgssummen med deres kapitalværdi.

Hvis der er tale om tidsbegrænsede beløbsfastsatte minimumsydelser, vil den samlede sum af disse blive betragtet som afdrag på salgssummen og derfor ikke være løbende skattepligtige i modsætning til de eventuelle beløb, der måtte overstige den fastsatte årlige minimumsydelse, LSR.1968.32.

For en nærmere gennemgang af praksis vedrørende løbende ydelser og overskudsandele skal henvises til Retssikkerhedsudvalgets redegørelse fra juli 1995, "Beskatningsforholdene vedrørende løbende ydelser" . Redegørelsen er offentliggjort af Skatteministeriet i februar 1996.

E.I.2.5 Omkostninger ved salget

Omkostninger i forbindelse med afståelse af en erhvervsvirksomhed kan fratrækkes i salgssummen. Der tænkes hermed på udgifter til regnskabsmæssig og juridisk assistance i forbindelse med afhændelsen, på udgifter til mægler, annoncering mv., jf. LSR.1976.152 (advokatudgift i forbindelse med salg af skibsanpart) samt 1976.153 (advokatudgifter ved opløsning af et interessentskab blev fordelt forholdsmæssigt på samtlige af overdragelsesaftalen omfattede aktiver). I LSR.1963.114 fastslås, at en skatteyder kan fratrække udgifter i forbindelse med en retssag om nedslag i købesummen, i alt fald når procesudgifterne ikke er pådraget ved egen svigagtig adfærd.

Udgifter i forbindelse med et forgæves salgsforsøg kan ikke fratrækkes.

E.I.2.6 Beskatning af fortjeneste og tab

Fortjeneste og tab ved salg af inventar, varelagre, tidsbegrænsede rettigheder m.m. skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst. Fortjeneste opgjort efter EBL er kapitalindkomst i henhold til § 4, stk. 1, nr. 16 i lovbkg. nr.717 af 2. oktober 1998 (PSL).

Hvis driftsmidler er erhvervet i spekulationshensigt, eller hvor salg af sådanne aktiver henhører under den pågældendes næringsvej, skal fortjeneste eller tab dog medtages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

For afskrivningsberettigede bygninger mv. skal fortjeneste eller tab medregnes i den skattepligtige personlige indkomst, når salget hører til den skattepligtiges næringsvej, se cirk. nr. 188 af 22. nov. 1983, pkt. 174, jf. E.C.

Sælgeren af en skibsanpart blev ved salget frigjort for sin andel af stiftelsesomkostninger og kursregulering. De omhandlede beløb skulle medtages ved opgørelsen af skattepligtig fortjeneste i forbindelse med salget, jf. skd. 69.266.VLD

Om beskatning af fortjeneste og tab ved afståelse af tidsbegrænsede rettigheder, henvises til E.I.4.

Om fortjeneste ved salg af fast ejendom henvises til afsnit E.J, og om beskatning af genvundne afskrivninger på bygninger og installationer, se E.C.

E.I.2.6.1. LL § 7 O, ekstraordinært store indkomster

Hvis f.eks. en opfinder ved salg af sit patent opnår en ekstraordinær stor indtægt i forhold til sine sædvanlige indkomstforhold, kan han i henhold til LL § 7 O, stk. 2, nr. 1, ansøge told- og skatteregionen (i København og på Frederiksberg skattedirektoratet) om, at den del af summen af indtægten fra opfinderarbejde eller arbejde af litterær, kunstnerisk karakter mv. samt dusør og belønninger for handlinger, som ikke hører til den pågældendes erhverv at udføre, der overstiger et grundbeløb på 10.500 kr., medregnes 85% til den skattepligtige indkomst. Se E.B.7. Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20 .

E.I.3 Ophør med erhvervsvirksomhed

E.I.3.1 Hvornår er virksomheden ophørt ?

Det kan undertiden volde vanskeligheder at afgøre, om skatteyderen er ophørt med sin virksomhed, eller om der foreligger salg af aktiver fra en virksomhed. Det må i den forbindelse afgøres ved en konkret vurdering, om der foreligger én eller flere virksomheder.

Når man til det resultat, at »virksomhederne« udgør én virksomhed, skal salgssummen for de afhændede driftsmidler fragå i saldoværdien, jf. E.C., men når man til, at der er tale om flere selvstændige virksomheder, skal der ved salg af en af disse virksomheder foretages en opgørelse af fortjeneste eller tab på driftsmidler, som skal tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

E.I.3.1.1 En eller flere virksomheder?

Ved den konkrete afgørelse af, om en aktivitet må behandles som én eller flere virksomheder, må der tages udgangspunkt i, hvad der i almindelig sprogbrug forstås ved én virksomhed. Driver den skattepligtige f.eks. landbrug samtidig med en fabrikationsvirksomhed, er der klart tale om flere virksomheder både i almindelig sprogbrug og i skattemæssig forstand. Hvis en skattepligtig driver en række ensartede virksomheder, kan der ved afgørelsen bl.a. henses til, om der har været fælles regnskabsføring, fælles saldoafskrivning, fælles administration, fælles indkøb mv. Der kan også lægges vægt på den nærmere karakter af skatteyderens indsats i virksomheden.

LSR.1985.132 illustrerer dette. En advokats virksomhed med køb af udlejningsejendomme og administration heraf og hans erhverv som advokat og ejendomsadministrator i øvrigt, blev anset for 2 virksomheder, idet det måtte antages, at han, uanset at administrationen af klienternes og hans egne ejendomme foregik under ét, udøvede en sådan retlig råden over de ejendomme, han selv ejede, at disse aktiver måtte anses at indgå i en virksomhed for egen regning, som adskilte sig fra den ejendomsadministration, han foretog for sine klienter.

Ligningsrådet er blevet spurgt om, hvorvidt en smedemester kunne anse det af ham drevne smede- og maskinværksted og værkstedsejendom som to virksomheder i relation til virksomhedsordningen, og om smedemesterens udlejningsejendom med 5 lejemål og en udlejet ejerlejlighed kunne behandles som én virksomhed i relation til virksomhedsordningen. Det var oplyst, at smedemesteren drev følgende virksomheder: 1) Smede- og maskinværksted fra egen værkstedsejendom. Denne virksomhed udgjorde smedemesterens hovednæringsvej. 2) Udlejningsejendom med 5 lejemål. 3) Ejerlejlighed med 1 lejemål, som var udlejet. Ingen af ejendommene anvendtes til private formål. Det var oplyst, at smedevirksomheden skulle flytte til nye lokaler uden for byen inden for de nærmeste år, og værkstedsbygningen påregnedes solgt. Ligningsrådet var af den opfattelse, at smede- og maskinværkstedet og værkstedsejendommen udgjorde én virksomhed, medens udlejningsejendommene udgjorde en anden virksomhed.

En skatteyder drev forretning med turistbus- og taxakørsel. Turistvognmandsforretningen omfattede 8 busser og taxavognmandsforretningen omfattede 1 taxa. Af forretningens samlede omsætning udgjorde turistkørslen mv. ca. 95 pct. og taxaomsætningen ca. 5 pct. Bogføringen var tilrettelagt således, at regnskabet omfattede begge virksomheder. Der var ikke udarbejdet særskilt regnskab for hver enkelt forretning. De til forretningerne hørende driftsmidler havde skattemæssigt været samlet på én driftsmiddelsaldo. Uanset den fælles driftsmiddelsaldo var busser og taxaen specificeret i regnskaberne med hver sin primosaldo, således at det til enhver tid havde været muligt at opgøre hver bils saldo og dermed fortjeneste og tab på bilerne. Ligningsrådet fandt, at der var tale om én virksomhed.

En skatteyder, der ejer anparter i flere skibe som passiv kapitalanbringelse, anses for at drive én virksomhed. En skatteyder, der driver aktivt fiskeri fra sin egen kutter, medens han har anparter i andre kuttere som kapitalanbringelse, anses derimod for at drive 2 virksomheder. Dette under støttes af ØLD af 1.juli 1977, jf. UfR 1977.913, hvor en skatteyder solgte sin anpart i et fragtskib, men fortsat havde anpart i nogle fiskerfartøjer. Salget blev ikke anset for ophør af virksomhed, idet skatteyderen ikke havde deltaget aktivt i driften af skibsanparterne.

Har skatteyderen den 12. maj 1989 eller senere anskaffet anparter i flere forskellige interessentskaber, kommanditselskaber mv., som er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, skal medejendomsret til hvert interessentskab, kommanditselskab mv. anses for én afgrænset virksomhed. Dette gælder også anskaffelse af »brugte« anparter i et interessentskab, kommanditselskab mv., der er etableret før den 12. maj 1989, samt anparter anskaffet før den 12. maj 1989 i tilsvarende virksomheder, der anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed den 12. maj 1989 eller senere, uden at dette er nødvendigt for anpartsvirksomhedens fortsatte drift. Se i øvrigt afsnit E.F.2.

Passiv besiddelse af anparter i flere interessentskaber, kommanditselskaber mv., som udlejer driftsmidler og skibe, udgør fortsat én samlet virksomhed for den skattepligtige, når anparterne er anskaffet før 12. maj 1989, se Skat 1988.12.790 (TfS 1988,689) og 1989.9.728 (TfS 1989,510).

Det kan især være et problem at afgøre, om der foreligger én eller flere virksomheder, hvor det drejer sig om interessentskaber, hvis virksomheden består i at eje nogle aktiver, som benyttes i et andet interessentskab eller i en enkeltmandsvirksomhed. Dette forhold er omtalt i cirkulæret til investeringsfondsloven , (cirk. nr. 166 af 29. okt. 1984) pkt. 39. Det fremgår heraf, at der foreligger flere virksomheder, hvis ejerkredsen er forskellig for de forskellige virksomheder, idet der dog eventuelt kan bortses fra uvæsentlige forskelle i sammensætningen af ejerkredsen. Der vil også foreligge flere virksomheder, hvis interessenternes andel i virksomhedernes aktiver er forskellige i de to interessentskaber. Hvis der foreligger identitet med hensyn til ejerkredsen, således at det er den samme ejer, der driver flere personlige virksomheder, må de efter omstændighederne kunne behandles som en enhed.

Det gælder også, hvis flere ejere driver virksomhed, når anpartsforholdene er de samme i disse, f.eks. således, at en interessent ejer halvdelen af hver virksomhed og to andre interessenter hver en fjerdedel af hver af disse virksomheder. Dette gælder især, hvis virksomhederne er af beslægtet karakter eller i øvrigt udgør et naturligt fællesskab.

Særlige eksempler

En skatteyder havde i en årrække været leder og indehaver af et fjerrenseri, der omfattede fjerrenseri, produktion af dyner mv. samt detailbutik. Han ønskede at indlede et generationsskifte, således at en søn skulle optages som interessent. Sønnen skulle enten 1) kun købe en del af fjerrenseriet eller 2) han skulle også købe en tilsvarende del af ejendommen eller 3) han skulle købe en andel i fjerrenseriet og en andel, afvigende fra ejerforholdet i fjerrenseriet, i ejendommen. Forretningen blev drevet fra egne lokaler, hvor de producerede varer blev forhandlet tillige med en lang række beslægtede varer. Der skete også engrossalg og eksport af de producerede varer. De pågældende lokaler var beliggende i 3 forskellige bygninger. Bygning A var på 608 m², hvoraf de 472 m² anvendtes til butik og lager, medens resten udlejedes til privat beboelse. Bygning B og C anvendtes henholdsvis til lager og fjerrenseri. Bygning D udlejedes til butik. Af bygningernes samlede areal på 1.551 m² indgik 774 m² i den af skatteyderen drevne virksomhed, mens de resterende 777 m² blev udlejet. Spørgsmålet var herefter om skatteyderen drev en eller to virksomheder, idet han ønskede at anvende investeringsfondsmidler til ombygning af ejendommen, og han kunne alene opfylde arbejdskravet, hvis der var tale om én virksomhed. Ligningsrådet afgav BF om, at der i situation 1) forelå to virksomheder, nemlig udlejningsvirksomheden, drevet som personlig virksomhed og den anden virksomhed, der blev drevet som et interessentskab. I situation 2) hvor en andel af ejendommen, svarende til andelen i virksomheden blev overdraget til sønnen, ville der som følge af, at ejendommen overvejende anvendtes til udlejning, foreligge to virksomheder. Hvis en del af ejendommen afvigende fra ejerforholdet i virksomheden, blev overdraget til sønnen, situation 3), ville der ligeledes foreligge to virksomheder, da interessenternes andele i virksomhedernes aktiver var forskellige i de to interessentskaber. Der ville således ikke kunne anvendes investeringsfondsmidler til ombygning af ejendommen, idet skatteyderen ikke opfyldte arbejdskravet i virksomheden vedrørende ejendommen.

Om sondringen i øvrigt mellem en eller flere virksomheder i relation til investeringsfondsloven, se afsnit E.D.1.1.2.

E.I.3.1.2 Salg af samtlige driftsmidler - ophør

Afhænder en skatteyder samtlige de driftsmidler, som hører til hans virksomhed, vil dette som regel være udtryk for, at han er ophørt med sin hidtidige virksomhed. Den omstændighed, at han straks efter salget køber en tilsvarende virksomhed, medfører normalt ikke, at han kan antages at have fortsat sin hidtidige virksomhed, jf. E.I.3.1.3.

En ostegrosserer, der i aug. 1977 afhændede sin detailforretning, havde i juli samme år erhvervet en engrosforretning i samme branche. Salget af detailforretningen blev anset for en afhændelse i AL's forstand og avancen blev beskattet, jf. skd. 69.278.VLD.

I Skat 1986.2.102.VLD (TfS 1984,530) blev et lodseris overgang til reguleret lodseri anset som ophør af virksomhed. Retten lagde vægt på, at lodsernes årsindtægt efter overgangen helt eller i det væsentligste ville være uafhængig af lodseriets driftsresultat og at samtlige lodseriets aktiver var afhændet, uden at der ville blive tale om ny- eller genanskaffelser. Fortjeneste ved salg af lodsbåd blev herefter beskattet efter reglerne for ophør af virksomhed.

Et lodseri havde hidtil haft pligt til at vedligeholde farvandsafmærkningerne i et bestemt område. Indtægter og udgifter i forbindelse med vagertjenesten var indgået i lodseriets regnskab. I forbindelse med en ny lodslov havde lodserne valgt at blive fritaget for pasning af sømærkerne og havde herefter solgt vagermateriellet til Farvandsdirektoratet. Under henvisning til, at funktionen vedr. farvandsafmærkningen måtte anses for at have været således knyttet til den i øvrigt fortsatte lodsvirksomhed, fandt LSR, at afståelsen af vagermateriellet ikke kunne anses for ophør af selvstændig virksomhed, og den ved salget opståede negative saldo blev herefter beskattet som almindelig indkomst efter AL § 5, LSR.1984.73.

Et selskab solgte den af selskabet hidtil drevne grossistvirksomhed til et kommanditselskab, bl.a. på det vilkår, at selskabet fremtidigt skulle have 12 pct. af kommanditselskabets driftsoverskud. Selskabet måtte anses for at have afhændet sin virksomhed endeligt og i sin helhed, idet adgangen til at have en andel af overskuddet i grossistvirksomheden, uden at være aktiv deltager i denne, ikke kunne anses for fortsættelse af virksomheden, LSR.1984.74.

.

En købmand, der bortforpagtede et supermarked og samtidig afhændede de til forretningen hørende driftsmidler ansås ligeledes for at være ophørt med sin hidtidige virksomhed, LSR.1981.25.

Efter en hotelbrand i 1973 havde ejeren udfoldet forskellige initiativer og overvejelser med henblik på genopførelse af hotelbygningen og reetablering af restaurationsvirksomheden, og i 1977 havde et nystiftet selskab, hvori hotelejeren var bestyrelsesmedlem, foretaget genopbygning af hotellet og sammenbygning med et tilstødende hotel. På denne baggrund fandt LSR ikke tilstrækkeligt grundlag for at antage, at klageren allerede i 1973 var ophørt med driften af hotelvirksomheden, LSR.1983.143.

E.I.3.1.3 Salg af eneste driftsmiddel - ophør

Hvis en skatteyder sælger det eneste driftsmiddel(skib) han har haft, må det afhænge af de konkrete omstændigheder, om det kan antages, at han er ophørt med sin virksomhed eller ikke, se bl.a. LSR.1981.187.

I skd.70.552.HD blev salg af den skattepligtiges eneste skibsanpart i april 1974 anset for virksomhedsophør, idet køb af en ny anpart i dec. 1974 ikke kunne anses som en videreførelse af den i april ophørte virksomhed.

En skatteyder, der i mange år havde drevet fiskerivirksomhed ved siden af sit landbrug, solgte sin eneste kutter, hvori han havde en anpart på 7/8, og købte ca. 1½ år senere en ny kutter. Skatteyderen gjorde gældende, at han i hele perioden havde haft til hensigt at fortsætte med fiskerivirksomheden, men at anskaffelsen af den ny kutter var blevet udsat p.g.a. forventede begrænsninger i adgangen til udøvelse af fiskeri. Ved HRD af 16. dec. 1986 (TfS1987, 2), fik skatteyderen medhold, idet Højesteret efter en hel hedsvurdering fandt, at han ikke havde opgivet sin virksomhed. Højesteret fremhæver i sin dom, at skatteyderen siden 1961 har haft part i fiskekuttere. Fra 1966 til 1974 var han eneejer af den foran omtalte kutter, hvorefter skipperen på kutteren havde haft en anpart på 1/8 fra 1974 til 1979.

Sælger en kutterejer sit eneste skib for umiddelbart efter at købe et nyt, må han antages at fortsætte sin virksomhed, således at salgssummen fragår i saldoværdien og købesummen for det nye skib tillægges.

I LSR.1976.146 og 1980.104 anses salg af halvdelen af en fiskekutter ikke som salg af halvdelen af et til virksomheden hørende driftsmiddel, men som salg af en del af virksomheden.

En skibsfører på et uddybningsfartøj drev sideløbende hermed som bierhverv fiskeri med sin egen kutter. Kutteren blev solgt i 1973, men da der ikke havde været driftsindtægter eller -udgifter i 1972 og 1973 ved fiskeri, havde skatterådet anset ham for at være ophørt med erhvervet som fisker i 1971. Landsskatteretten anså ham imidlertid først for at være ophørt som fisker ved salget af kutteren i 1973, LSR.1977.65.

I LSR.1975.65 blev udtræden af et kommanditselskab ved dets likvidation anset for virksomhedsophør, således at senere indtræden (i samme indkomstår) i et andet kommanditselskab ikke kunne betragtes som en fortsættelse af virksomheden, jf. tilsvarende LSR.1979.195.

I TfS 1998, 374 VLD blev en kutterejers virksomhed anset for ophørt ultimo 1993 i forbindelse med salget af kutteren uanset, at kutterejeren i marts 1994 erhvervede en ny kutter, der efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse blev indskudt i et partrederi (ApS). Landsretten lagde ved afgørelsen til grund, 1) at kutterejerens personlige virksomhed ikke kunne anses for omdannet efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse, 2) at kutteren var erhvervet af partrederiet samt 3) at kutterejeren alene var ansat i selskabet.

E.I.3.1.4 Delvis salg - ophør

En skatteyder kan være ophørt med sin virksomhed, selv om ikke alle driftsmidler er solgt i ophørsåret, men først sælges i de følgende år, jf. E.I.3.1.5.

Se dog LSR.1974.137 vedrørende et tilfælde, hvor en forretning var solgt pr. 1. juni 1970, men hvor sælgeren havde forbeholdt sig at færdiggøre igangværende sager. Da virksomheden ikke var fuldt ud afviklet ved årets udgang, kunne skatteyderen afskrive på det tilbageværende inventar. Se også LSR.1976.124 vedrørende en læge, der havde solgt sin praksis, men beholdt inventaret, idet han havde købt en anden praksis til senere overtagelse.

E.I.3.1.5 Successiv afhændelse

Et særligt spørgsmål opstår, hvor en erhvervsdrivende ophører med sin virksomhed, men kun sælger en del af driftsmidlerne i ophørsåret og resten i det eller de efterfølgende år.

I LSR.1971.130 fremgår det, at hvis salgssummen i ophørsåret overstiger saldoværdien, beskattes avancen fuldt ud i ophørsåret opgjort efter reglerne i AL § 6. Saldoværdien er herefter 0, og efterfølgende salgssummer beskattes efter reglerne i lovens § 5 (negativ saldo) som personlig indkomst.

Hvis salgssummen er mindre end saldoværdien, fratrækkes salgssummen i saldoværdien, og saldoen videreføres. I efterfølgende år fratrækkes salgssummerne ligeledes, og eventuelle negative saldoværdier beskattes efterhånden som de opstår.

Der kan ikke foretages afskrivning på driftsmidlerne i ophørsåret eller de efterfølgende år.

Når det sidste driftsmiddel er solgt eller destrueret og saldoværdien efter fradrag af salgssummerne mv. fortsat er positiv, kan et til saldoen svarende beløb fratrækkes som tab, jf. skd. 63.372.VLD.

E.I.3.1.6 Overførsel til benyttelse i udlandet - begrænset skattepligt

I KSL § 8 A findes en bestemmelse om skattepligt af fortjeneste eller tab på goodwill, tidsbegrænsede rettigheder samt udbytte-, forpagtnings- og lejekontrakter (LL § 16 E, stk.1, nr. 1- 3) ved overførsel af sådanne aktiver til benyttelse i udlandet.

Overførsel til benyttelse i udlandet sidestilles med salg og salgssummen ansættes til værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.

Bestemmelsen omfatter dels den situation, hvor en fuldt skattepligtig overfører de pågældende rettigheder samtidig med, at den danske skattepligt ophører og dels tilfælde, hvor en begrænset skattepligtig overfører immaterielle rettigheder, som er knyttet til en virksomhed med fast driftssted her i landet.

Om beskatning af goodwill og immaterielle rettigheder, se E.I.4.

Fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill mv. tilhørende en virksomhed med fast driftssted her i landet samt avancer på ombygning af lejede lokaler vedr. en sådan virksomhed med virkning for afståelser efter den 18. juni 1993 eller senere er omfattet af den begrænsede skattepligt for personer og dødsboer som nævnt i KSL § 2, stk. 1.

E.I.4 Goodwill og immaterielle rettigheder m.v.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes

fortjeneste ellertab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af den til erhvervsvirksomheden knyttede goodwill, jf. LL § 16 E, stk. 1, nr. 1,

fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af tidsbegrænsede og tidsubegrænsede rettigheder, som særlig fremstillingsmetode eller lignende (know-how), patentret, forfatter- og kunstnerret samt ret til mønster eller varemærke, LL § 16 E, stk. 1, nr. 2,

fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt, LL § 16 E, stk. 1, nr. 3,

godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende, jf. LL § 16 E, stk. 1, nr. 4,

vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når vederlaget ydes én gang for alle, jf LL § 16 E, stk. 1, nr. 5. Vederlag, som betales i løbende ydelser, er indkomstskattepligtigt i henhold til SL § 4 a.

vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pensionsinstitut, LL § 16 E, stk. 1, nr. 6.

For personer medregnes fortjeneste eller tab, godtgørelse og vederlag i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

For så vidt angår afskrivningsadgangen ved erhvervelse af ovennævnte formuegoder, henvises til afsnit E.C.8, og kontantomregning til afsnit E.I.2.3. De nærmere regler for, hvorledes kontantomregningen skal ske, er fastlagt i bek. nr. 486 af 31. maj 1994. Endvidere beskriver Skm. cirk. nr. 97 af 26. juni 1995 beskatningsreglerne for nævnte formuegoder.

Ved indførelsen af goodwillbeskatningen i 1993 er der ikke sket nogen ændring i definitionen af det skatteretlige goodwillbegreb.

Når et vederlag ikke kan henføres til betaling for goodwill, kan det ifølge praksis ofte henføres til vederlag eller betaling for et af de øvrige omtalte formuegoder.

Med virkning fra indkomståret 1999 er reglerne om beskatning af goodwill og øvrige immaterielle aktiver, som nævnt i LL § 16 E i stedet indeholdt i § 40, stk. 1-5 i den nye afskrivningslov, lov nr. 433 af 26 juni 1998.

E.I.4.1 Goodwill

Fortjeneste eller tab ved afståelse mv. af goodwill medregnes i henhold til LL § 16 E, stk. 1, nr. 1 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

E.I.4.1.1 Hvad er skatteretlig goodwill?

I TOLD SKAT Nyt 1993.1.18.VLD (TfS 1992,431) og 1992.23.769.VLD (TfS 1992,537) er det fastslået, at goodwill i skattemæssig henseende siden 1939 har været knyttet til afståelse af kundekreds, forretningsforbindelser eller lignende, og denne fastlæggelse af det skattemæssige goodwillbegreb har været fulgt i praksis, også efter at goodwillbeskatningen blev ophævet i 1982 og ved genindførelsen i 1993. Jf. også præmisserne i TfS 1998, 459 VLD, hvori retten lægger til grund, at goodwill i skatteretlig henseende i overensstemmelse med praksis er knyttet til værdien af en virksomheds kundekreds .

En revisor betalte ikke for goodwill ved sin indtræden i et revisionsinteressentskab i 1984 og interessentskabet betalte heller ikke goodwill for de kunder, der senere blev tilført. Ved sin udtræden betalte revisoren de øvrige interessenter 1,6 mio. kr. for de klienter han tog med ud. Revisoren havde anset beløbet for en fradragsberettiget betaling til interessentskabet for dettes forøgede omkostninger som følge af hans udtræden. Højesteret stadfæstede landsrettens dom og anså beløbet som betaling, for de klienter revisoren havde taget med sig (goodwill), TfS 1997,555.

En vognmand, der havde kontrakt med et regionalt trafikselskab om rutekørsel med busser, solgte 4 busser til et privat selskab, der skulle fortsætte kontraktskørslen. Salgssummen androg i alt 5,5 mill. kr, heraf 500.000 kr. for goodwill. Ligningsmyndighederne fandt ikke, at 500.000 kr. var betaling for skatteretlig goodwill. Beløbet blev anset som særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. Sagen blev anket til LSR, som fandt, at kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab kun har givet klageren beskedne muligheder for at påvirke kundemassen og derved skabe sig en personlig goodwill som følge af, at koncessionsbetingelserne som udgangspunkt må tilhøre udstederen af koncessionen. Under hensyntagen til kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab om buskørsel anså landsretten heller ikke, at de 500.000 kr. var betaling for goodwill. Beløbet blev anset som skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. - nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3.Højesteret stadfæstede under hensyntagen til karakteren af den overdragne virksomhed og indholdet af kørselskontrakten landsrettens dom, TfS 1998, 731 HRD (tidligere TfS. 1995.269.ØLD)

Skatteretlig goodwill kan kun være knyttet til en virksomhed, der er i drift og ikke til personer, der besidder særlige kvalifikationer. Goodwill kan derfor ikke overdrages særskilt, og anvendelsen af bestemmelsen forudsætter, at der foreligger overdragelse af erhvervsvirksomheden hel eller delvis. Endvidere skal der være tale om konkrete konstaterbare faktorer, der betinger for ventningerne om en fremtidig indtjening. Konkret konstaterbare faktorer omfatter bl.a. en tilstedeværelse af en fast "individualiserbar" kundekreds eller særlige forretningsforbindelser. En forventning i sig selv om en fremtidig indtjening er derfor ikke tilstrækkelig til at begrunde tilstedeværelsen af skatteretlig goodwill.

Nærmere om hvornår, der foreligger en sådan indtjening og individualiserbar kundekreds m.v., som kan danne grundlag for beregning af goodwill henvises til afsnit E.I.4.1.1.3.

E.I.4.1.1.1 Overdragelsen skal være reel

Det er muligt ud fra den eksisterende retspraksis at opstille 3 betingelser for at acceptere goodwill. Den første er, at der skal være tale om en reel overdragelse af virksomheden (hel eller delvis). Den næste er, at den oprindelige indehaver skal være påført et tab for mistet goodwill, og endelig skal der være en indtjening i virksomheden, der kan begrunde tilstedeværelsen af skatteretlig goodwill.

Den første betingelse er, at der skal være tale om en reel overdragelse af virksomheden (hel eller delvis), herunder det formuegode, der kan bedømmes som goodwill.

I t&s nyt 1991.5.256.ØLD (TfS 1991,85) blev det fastslået, at goodwill ikke kan anses for at være et af forretningens drift uafhængigt formuegode. Landsretten udtalte, at der i den konkrete sag ikke var sket nogen overdragelse eller opgivelse af forretningen, og at der derfor heller ikke var ført bevis for, at der i forbindelse med en købekontrakts indgåelse var opgivet goodwill knyttet til forretningen. Der var heller ikke tale om afståelse af nogen ret ifølge en lejekontrakt, der kunne indebære beskatning i medfør af LOSI § 2, nr. 5,(nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3). Som følge heraf blev vederlaget i stedet for "ren beliggenhedsgoodwill" beskattet efter SL § 4 som en ydelse i lejeforhold.

I Skat 1990.2.95.ØLD (TfS 1990,23) fastslog landsretten, at et vederlag, som en revisor havde modtaget ved overdragelse af retten til at betjene en række kunder med bogføring og administration til sit eget selskab, skattemæssigt måtte bedømmes som betaling for goodwill. Landsretten lagde til grund, at revisoren ved aftalen med selskabet havde foretaget en reel overdragelse af et formuegode i form af en eksklusiv ret for selskabet til at betjene kunderne. De overdragne bogføringsklienter var tilknyttet filialkontoret. De repræsenterede både i saglig og stedlig henseende en delvirksomhed, og som følge heraf forelå næsten tvingende grunde til den foretagne opdeling.

Bortforpagtning af revisors goodwill blev anset som salg, da virksomheden helt ophørte og i øvrigt blev solgt til et anpartsselskab, jf. Skat 1987.10.697.ØLD (TfS 1987,0446). Dommen blev anket til Højesteret, men anken er hævet ved forlig i HR 22/11 1990, jf. TfS1991,16.

Salg eller bortforpagtning af f.eks. en revisors klienter til et selskab, hvori revisor selv er aktionær eller anpartshaver, berettiger ikke til fastlæggelse af et goodwillbeløb, idet goodwill er så nøje forbundet med erhvervsvirksomheden, at der ikke med skattemæssig virkning kan foretages en særskilt overdragelse eller bortforpagtning af goodwill eller dele af goodwill, se Skat 1986.7.459.ØLD (TfS 1986,76).

Et selskab, der drev virksomhed bl.a. med import af en vareart til en sammenslutning af 26 lokale andelsforeninger, overdrog retten til salg af den af selskabet forhandlede vareart samt kundemasse, kundeliste, arkiver m.v. for 1,4 mio.kr. LSR fandt bl.a. under hensyn til, at der efter det oplyste forelå en samlet overdragelse af den værdi, som virksomheden repræsenterede, at det omhandlede vederlag måtte anses som vederlag for goodwill, Skat 1989.8.604 (TfS1989.482).

Ved vurderingen af om der er tale om en reel overdragelse af virksomheden, herunder goodwill, er det af afgørende betydning, for hvis regning og risiko virksomheden hidtil er blevet drevet, og for hvis regning og risiko den drives fremover.

Et ejendomsmæglerfirma blev overdraget til en ejendomsmæglerkæde, og samtidig blev der indgået en franchisekontrakt, hvorefter ejendomsmæglerne skulle drive virksomheden på nærmere angivne vilkår. Overdragelsessummen androg 2 mio.kr., hvoraf 1.750.000 kr. for goodwill og 250.000 kr. for inventar og maskiner. LSR fandt - bl.a. under henvisning til franchiseaftalens opsigelsesbestemmelser - at der var tale om overdragelse af virksomhed, her under goodwill. Selv om der i aftalen var indeholdt en konkurrenceklausul for indehaverne af ejendomsmæglerfirmaet, fandt retten ikke grundlag for at hen føre nogen del af goodwillvederlaget til konkurrenceklausulen. Se t&s nyt 1991.6.333.LSR.

TOLD SKAT Nyt 1992.22.693.ØLD (TfS 1992,11) fastslog ligeledes, at goodwill tilhørende et selskab som juridisk person med ansvar og risiko for selskabet ikke kan antages at tilhøre hovedaktionæren. Han kunne derfor ikke disponere over virksomhedens goodwill som en ham personligt tilhørende goodwill. Der forelå goodwill, men denne tilhørte selskabet.

Overdragelsestidspunktet

I forbindelse med omdannelse af en personlig drevet virksomhed til ApS blev der i februar 1993 indgået en skriftlig aftale om salg af virksomhedens goodwill til selskabet. Landsskatteretten fandt, at goodwill først var afstået den 23. juni 1993 ved underskrivelsen af overdragelses- og stiftelsesdokumenterne, dvs. ved overdragelsen af virksomheden, TfS 1997, 16. .

I TfS 1997,700, som omtalt under E.I.1.2, anså Landsretten en virksomhed, herunder også goodwill, for delvis overdraget til et datterselskab allerede fra det tidspunkt, hvor der alene var indgået en aftale om datterselskabets varetagelse af en række af moderselskabets aktiviteter.

E.I.4.1.1.2 Tab påført som følge af mistet goodwill

Den næste betingelse er, at der skal være påført den oprindelige indehaver et tab som følge af mistet goodwill.

Hvis virksomheden fortsætter driften i nærheden med uændret varesortiment, navn og form, er der ikke tale om overdragelse af virksomheden, herunder goodwill, og der er ikke lidt noget tab. Der vil typisk være tale om vederlag for afståelse af lejede lokaler eller vederlag for opgivelse af retten til en forpagtningskontrakt, som indtil 19. maj 1993 var omfattet af LOSI § 2, nr. 5, men nu er omfattet af LL § 16 E, stk. 1, nr. 3. Jf. TfS 1991, 2 ØLD, TfS 1991, 368 VLD, TfS 1995, 280 VLD og TfS 1998, 459 VLD samlige afgørelser er nærmere omtalt under afsnit E.I.4.2.2.2.1.

.

Ved skd. 46.219.ØLD blev en lejers betaling til ejeren for adgangen til at overtage dennes forretningslokaler anset som en lejemålsdusør for hurtig fraflytning, som var skattepligtig almindelig indkomst.

TOLD SKAT Nyt 1991.21.1219 (TfS 1991,507). Ved indgåelse af lejeaftale om nogle forretningslokaler, hvori der tidligere var drevet købmandsforretning, men hvor lokalerne efter opsigelse havde stået ubenyttet i godt ½ år, havde ejeren modtaget 60.000 kr., betegnet som goodwill. Da ejeren ikke selv havde drevet forretning, og lokalerne havde stået tomme et stykke tid, blev beløbet ikke godkendt som goodwill, men blev anset for indkomstskattepligtigt som dusør eller nøglepenge efter SL § 4 a.

Indehaveren af et Tuborgdepot kunne ikke medtage en post for goodwill ved omdannelse af depotvirksomheden til selskab, idet forhandleroverenskomsten mellem bryggeriet og depotindehaveren fortsat eksisterede efter omdannelsen, således at mellemværendet mellem depotindehaveren og hans selskab var bryggeriet uvedkommende, Skat 1988.2.97 (TfS 1988,71).

E.I.4.1.1.3 Virksomhedens indtjening og kundekreds skal kunne begrunde eksistensen af goodwill

Den tredie betingelse er, at virksomhedens indtjening skal kunne begrunde eksistensen af goodwill. Dette antages at være tilfældet, når der er knyttet en særlig kundekreds til virksomheden.. Der er ikke knyttet en særlig kundekreds til virksomheden, når f.eks. en svineproducent sælger direkte til slagteriet, eller når salg af skind sker gennem de danske pelsauktioner.

Dette er fastslået i TOLD SKAT Nyt 1993.1.18.VLD (TfS 1992,431). En gårdejer overdrog sin svineproduktionsvirksomhed til et anpartsselskab, hvori han selv var hovedanpartshaver. Da indtjeningen i det væsentlige skete ved salg af slagtesvin og smågrise til et slagteri, fandt landsretten, at der ikke var knyttet nogen goodwill til overdragelsen af virksomheden. Vederlaget var derfor udlodning fra selskabet. Dommen fastslog endvidere, at det forhold, at en skatteyder, der besidder særlige kvalifikationer, fortsætter i den overdragne virksomhed, ikke i sig selv har betydning for afgørelsen af, om der i skattemæssig henseende foreligger goodwill. Goodwill kan således kun være knyttet til en virksomhed, hvorimod den ikke kan være knyttet til personer.

En dambruger med ørredproduktion havde omdannet den hidtil personlige virksomhed til et anpartsselskab. Landsskatteretten fandt, at der måtte antages at have foreligget en goodwill ved omdannelsen og godkendte det selvangivne beløb. Der var bl.a. henset til oplysningerne om afsætningskanaler og prisdannelser på ørreder, herunder at handelen med ørreder sker ved individuelt salg og ikke på auktion, t&s nyt 1991.16.906 (TfS 1991,344).

I en bindende forhåndsbesked, svarede Ligningsrådet, at der skulle beregnes en goodwillværdi i forbindelse med et gartneris overdragelse til et af gartneren ejet selskab. Gartneren havde overfor Ligningsrådet anført, at der ikke forelå en sådan kundekreds, som kunne berettige en goodwillberegning, idet det blev anført, at der var tale om produktion af en anonymiseret standardvare, der for en stor dels vedkommende blev afsat på auktion. Der var til støtte herfor henvist til TfS1992, 431. Ligningsrådet henså ved sit svar bl.a. særligt til karakteren af gartneriets kundekreds og sammensætningen heraf, TfS 1998, 630. Den bindende forhåndsbesked er påklaget til Landsskatteretten.

Det må bero på en konkret vurdering, hvorvidt der kan fastsættes goodwill, når der er personsammenfald mellem virksomheden og kunden.

En revisions- og datavirksomhed var tidligere drevet i interessentskabsform. I 1985 var revisionsvirksomheden omdannet til aktieselskab med de 2 hidtidige interessenter som eneaktionærer. På et senere tidspunkt ønskedes datavirksomheden overdraget til aktieselskabet. Datavirksomheden bestod i udlejning af inventar og salg af posteringer til revisionsselskabet. LSR fandt, at der ikke kunne anses at foreligge goodwill i skattemæssig henseende som følge af personsammenfald mellem virksomheden og kunden, t&s nyt 1991.15.838 (TfS 1992,55).

I TfS 1997,222 HRD overdrog en skatteyder sin personligt ejede leasingvirksomhed til et af skatteyderen ejet anpartsselskab, der drev automobilhandel. Skattemyndighederne anerkendte ikke den mellem parterne fastsatte goodwillværdi, med den begrundelse, at 40% af omsætningen i leasingvirksomheden vedrørte leasing af forskellige aktiver til det købende selskab. Højesteret stadfæstede skattemyndighedernes afgørelse, men udtalte, at også kundeforhold mellem interesseforbundne parter vil kunne danne grundlag for en skattemæssig ansættelse af goodwill. Det afgørende er, hvorvidt en uafhængig køber af virksomheden ville have tillagt det pågældende kundeforhold goodwillværdi, . .

Når virksomhedens indtjening kan begrunde eksistensen af goodwill, og dette er aftalt mellem to uafhængige parter, accepteres det, at der er ydet vederlag for goodwill, også selv om der er tale om et aktiv, der ikke civilretligt kunne handles eller overdrages.

Ved overdragelse af en kiosk med kollektion for Varelotteriet og Landbrugslotteriet var der betalt 30.000 kr. for goodwill og 30.000 kr. for lotteri. Også sidstnævnte beløb blev anset for goodwill, idet kollektionen blev anset for en del af det varesortiment, der havde tiltrukket den kundekreds, som var overdraget. I øvrigt ville goodwill, beregnet efter SD-cirkulære 1988-17, andrage et større beløb end 60.000 kr., jf. TOLD SKAT Nyt 1992.2.40 (TfS 1992,55).

E.I.4.1.2 Værdiansættelse af goodwill

Ved overdragelse af goodwill skal goodwill ansættes til handelsværdien.

Uafhængige parters aftale om overdragelse af goodwill bør lægges til grund, medmindre tilstedeværelsen af et andet aktiv, der ikke er ydet fuldt vederlag for, kan påvises, jf. E.I.4.1.3.2.

Handelsværdien for goodwill værdiansættes efter et skøn under hensyntagen til de konkret foreliggende omstændigheder.

Hvis der i en branche eksisterer en fast kutyme for værdiansættelse af goodwill mellem uafhængige parter, hvor der ved overdragelsen anvendes andre retningslinier ved goodwillfastsættelsen end overskuddet, f.eks. bruttoomsætning, bruttohonorarindtægt eller lign. anerkendes sådanne kutymer også skattemæssigt som grundlag for goodwillværdiansættelsen og kan også danne grundlag for værdiansættelsen mellem parter med interessefællesskab.

Der er kutyme for, at tandlæge- og lægevirksomheder handler goodwill ud fra en bestemt procentsats af de(t) forudgående års bruttohonorarindtægter. For revisionsfirmaer eksisterer der ikke længere nogen fast kutyme. Foreningen af Registrerede Revisorer udarbejder således blot en statistik over goodwillhandlerne. Procentsatserne kan være varierende, ligesom de er ændret ved genindførelsen af goodwillbeskatningen.

Er goodwill fastsat efter særlig kutyme, må samme princip anvendes ved tilbageoverdragelse til hovedaktionæren, jf. Skat 1987.7.526 og Skat 1987.7.525.

Foreligger der ingen branchekutyme, kan værdiansættelsen blandt andet sandsynliggøres ved hjælp af tilstrækkeligt underbyggede sagkyndige erklæringer eller dokumenterede købstilbud fra fremmede.

Værdiansættelsen må i mangel af særlige holdepunkter ske på grundlag af et skøn, hvor der tages hensyn til samtlige de i det konkrete tilfælde foreliggende omstændigheder, der er kendt på tidspunktet for værdiansættelsen, jf. Skat 1987.8.598 (TfS 1987,398), herunder navnlig virksomhedens hidtidige overskud.

Ved virksomhedsomdannelse med tilbagevirkende kraft skulle virksomhedens goodwill dog ansættes til værdien på den valgte skæringsdag og ikke på det senere omdannelsestidspunkt. Det kunne ikke udelukkes, at forhold, der var påregnelige på skæringsdagen, men som først kunne dokumenteres på et senere tidspunkt, kunne tages i betragtning, jf. Skat 1990.9.681.ØLD (TfS 1990,376).

Der kan kun tages hensyn til forhold, der er konstateret eller påregnelige på skæringsdagen. Forventninger eller budgetter kan ikke indgå i skønnet. En personlig virksomhed var startet i oktober 1985. I juni 1986 blev den med virkning fra 1. januar 1986 omdannet til anpartsselskab. Det var aftalt, at værdi af goodwill først skulle fastsættes efter afslutning af selskabets første regnskabsperiode pr. 30. juni 1987. Den ansatte goodwill på 25.000 kr. blev stadfæstet af LSR, da værdien skulle fastsættes pr. 1. januar 1986 og kun med indregning af forhold, der var konstaterede eller påregnelige på dette tidspunkt. Klagerens egne forventninger kunne ikke indgå og ligeledes kunne værdiansættelsen af goodwill ikke udskydes, t&s nyt 1991.15.839 (TfS 1991,358).

Foreligger der ikke andre holdepunkter for udøvelsen af skønnet over handelsværdien, har Ligningsrådet vedtaget en beregningsregel, der som vejledende regel kan danne udgangspunkt for skønnet over handelsværdien ved overdragelse af goodwill mellem parter, der ikke har modstående interesser, jf. E.I.4.1.2.1.

For goodwill, der er overdrages i henhold til de indtil 19. maj 1993 gældende regler, henvises herom til LV 1992, afsnit E.I.2.2.3. For beregning af goodwill, der overdrages den 1. januar 1994 eller senere kan den nedenfor beskrevne vejledende beregningsregel som udgangspunkt anvendes for at skønne over handelsværdien for goodwill.

E.I.4.1.2.1 Den vejledende beregningsregels anvendelsesområde

Beregningsreglen er alene en vejledning for skønnet over handelsværdien for goodwill og må derfor helt eller delvist fraviges, hvor særlige forhold gør sig gældende.

Beregningsreglen kan eksempelvis ikke anvendes, hvis virksomheden har eksisteret i mindre end tre år på overdragelsestidspunktet.

Endvidere må beregningsreglen generelt anses for mindre anvendelig i de tilfælde, hvor virksomhedens indtjening overvejende er baseret på indehaverens personlige kvalifikationer, da det beløb, der skal fragå til forrentning af virksomhedens aktiver, her vil være mindre end i de tilfælde, hvor virksomheden er baseret på et større kapitalapparat.

Af andre særlige forhold kan nævnes væsentlige ændringer i principperne for opgørelse af den skattepligtig indkomst i 3-årsperioden, fx. med hensyn til igangværende arbejder, varelager, afskrivninger eller overførsel til med arbejdende ægtefælle.

Ovenstående er kun eksempler på særlige forhold, der medfører, at beregningsreglen er mindre anvendelig. Hvad særlige forhold omfatter må bedømmes ud fra det konkrete tilfælde.

Uanset om betingelserne formelt er opfyldt, er beregningsreglen kun vejledende, og det resultat der fremkommer ved en eventuel anvendelse af reglen, skal derfor underkastes en selvstændig vurdering af om, det afspejler handelsværdien. En nedsættelse eller en forhøjelse af den goodwillværdi, der beregnes ved hjælp af den vejledende beregningsregel, bør baseres på faktiske omstændigheder knyttet til den virksomhed, der overdrages og ikke bero på et ukonkretiseret skøn, således at der, f.eks. ved en nedsættelse, bliver tale om en form for umotiveret rabatgivning. Udgangspunktet for udøvelsen af skønnet og fastsættelsen er den handelsværdi, som trediemand vil forventes at betale for goodwill.

E.I.4.1.2.2 Beregningsreglen i hovedtræk

Beregningen foretages med udgangspunkt i den skattepligtige virksomheds indkomst i de seneste tre indkomstår forud for overdragelsen. Resultatet reguleres med renteindtægter/renteudgifter og med forskellige skattemæssige dispositioner, ligesom der i visse tilfælde tillægges/fratrækkes et beløb som udtryk for indtjeningens udviklingstendens.

Restbeløbet kapitaliseres med 6 ud fra den betragtning, at en køber vil kræve sin investering i goodwill forrentet med 16-17 pct.

E.I.4.1.2.3 Beregningsgrundlaget - indtjeningsevnen

Grundlaget for opgørelsen af indtjeningsevnen er den skattepligtige indkomst fra virksomheden i de sidste tre år forud for overdragelsen.

E.I.4.1.2.4 Regulering af de enkelte år

Den skattepligtige indkomst reguleres med renteindtægter og -udgifter, idet sælgerens finansiering af virksomheden ikke antages at have indflydelse på virksomhedens goodwill. Endvidere reguleres for skattemæssige dispositioner, såsom investeringsfondshenlæggelser, forskudsafskrivninger, ændring i varelagernedskrivning i forhold til det foregående år, samt overførsel til med arbejdende ægtefælle, idet beløbet træder i stedet for lønudgift.

E.I.4.1.2.5 Vægtning af de enkelte år

Den regulerede skattepligtige indkomst for tredjesidste år før overdragelsen ganges med 1, den regulerede skattepligtige indkomst for næstsidste år ganges med 2, og den regulerede skattepligtige indkomst for det sidste år ganges med 3. Gennemsnitsindtjeningen, der kan være såvel et positivt som et negativt beløb, fremkommer ved at dividere summen af de regulerede indkomster med 6.

E.I.4.1.2.6 Udviklingstendensen

Ved overdragelse mellem uafhængige parter, vil den fremtidige, budgetterede indkomst almindeligvis spille en betydelig rolle for værdiansættelsen af en virksomheds goodwill. Budgetter anses imidlertid ikke som et egnet grundlag for skønnet over goodwillværdien, når der er tale om overdragelse mellem parter med interessefællesskab.

I stedet forhøjes/reduceres gennemsnitsindtjeningen, hvis resultatet i de 3 år, der ligger til grund for beregningerne, har vist en stigende eller faldende tendens. Hvis den regulerede indkomst i det sidste år før overdragelsen overstiger den regulerede indkomst i næstsidste år, og den regulerede indkomst i næstsidste år overstiger den regulerede indkomst i tredjesidste år, forhøjes gennemsnitsindtjeningen med 2/3 af forskellen mellem de regulerede indkomster i næstsidste og sidste år.

Er den regulerede indkomst i det sidste år mindre end den regulerede indkomst i næstsidste år, og er den regulerede indkomst i næstsidste år mindre end i det 3. sidste år, reduceres gennemsnitsindtjeningen med 2/3 af forskellen mellem de regulerede indkomster i næstsidste og sidste år.

Der skal således kun foretages en korrektion for udviklingstendens, hvis indtjeningen er enten konstant stigende eller konstant faldende i de tre indkomstår.

Er den regulerede gennemsnitlige indkomst negativ efter tillæg/fradrag for udviklingstendens, antages goodwillværdien at være 0 kr.

E.I.4.1.2.7 Driftsherreløn

Ved salg af en personligt ejet virksomhed anses halvdelen af det herefter fremkomne beløb, dog højst kr. 500.000, for driftsherreløn, som fratrækkes.

Overdrages en virksomhed, som er drevet i selskabsform, foretages der i almindelighed ikke fradrag for driftsherreløn, idet samtlige medarbejdere - herunder aktionærer - vil have modtaget løn for deres arbejde for selskabet.

For interessentskaber og andre virksomheder, der ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, sker beregningen for hver deltager for sig. Det er således interessenternes regulerede skattepligtige indtægt vedrørende virksomheden, der indgår i beregningen. For at finde udviklingstendensen for virksomheden sammenlægges interessenternes regulerede skattepligtige indkomster. Herefter deles resultatet ud på hver interessent, hvorefter der beregnes fradrag for driftsherreløn for de af virksomhedens ejere, der deltager i driften.

E.I.4.1.2.8 Forrentning af virksomhedens aktiver

Efter fradrag for driftsherrreløn fratrækkes en forrentning af handelsværdien af aktiverne i virksomhedens seneste balance forud for overdragelsen, bortset fra driftsfremmede aktiver, som fx. obligationer og pantebreve samt goodwill, idet kun den herefter resterende indtjening er til rådighed til forrentning af goodwill. Virksomheden skal have ejendomsretten over aktiverne. Leasede aktiver skal holdes uden for og øvrige aktiver, der holdes uden for en omdannelse, medregnes til handelsværdien på overdragelsestidspunktet. Der skal ikke beregnes forrentning af egenkapitalen. Værdien af igangværende arbejder skal alene indgå med nettoværdien.

Forrentningsprocenten fastsættes til 12 pct.

E.I.4.1.2.9 Kapitalisering

Det endelige goodwillbeløb fremkommer ved, at restbeløbet kapitaliseres med 6, og det således fremkomne beløb reduceres med 10 pct., jf. beregningseksemplet.

Beregningsreglen kan illustreres med følgende eksempel

Tredie sidste år

før overdragelsen

kr.

Næstsidste år

før overdragelsen

kr.

Sidste år før

overdragelsen.

kr.

Skattepligtig indtægt

- 10.000

200.000

410.000

- medarb. ægtefælle

-100.000

- renteindtægter

- 12.000

- 10.000

- 8.000

+ renteudgifter

+ 62.000

+ 50.000

+ 53.000

+ investeringsfondshenlæg.

0

+ 20.000

+ 50.000

+ forskudsafskrivning

+ 50.000

+- varelagerregulering

+ 10.000

- 10.000

- 5.000

Reguleret skpl. indt.

100.000

250.000

400.000

Reguleret indkomst/vægtet indkomst

3. sidste år 100.000 x 1

100.000

Næstsidste år 250.000 x 2

500.000

Sidste år 400.000 x 3

1.200.000

Ialt

1.800.000

Divideret med 6 = gennemsnitsindtjening

300.000

Udviklingstendens

400.000 - 250.000 = 150.000 x 2/3

+100.000

400.000

- driftsherreløn 50 % (max. 500.000 kr.)

- 200.000

- forrentning af virksomhedens aktiver bortset fra goodwill: 12 % af 1.000.000 kr.

-120.000

Rest til forrentning af goodwill

80.000

Goodwill = 80.000 x 6 = 480.000, - som reduceret med 10 % =

432.000

Bemærkninger til beregningsreglen

Værdien af igangværende arbejder skal alene indgå med nettoværdien. En ingeniør omdannede sit personlige firma til et aktieselskab. Som aktiv indgik igangværende arbejder med kr. 5.100.000 og som passiv acontobetalinger herpå med kr. 5.025.000. Ved fastsættelsen af goodwill efter SD-cirk. 1988-17 fandt Landsskatteretten, at ved beregningen af fradrag, der beregnes som en forrentning af overtagne aktiver, skulle igangværende arbejder alene indgå med nettoværdien på kr. 75.000, TOLD SKAT Nyt 1992.1.15 (TfS 1991,140) og 1992.3.85 (TfS 1992,71).

En række hævninger, som en skatteyder foretog på sin mellemregningskonto med sit anpartsselskab, og som skatteyderen anså som udbetaling af vederlag for goodwill, blev af skattemyndigheden sidestillet med udbetaling af løn og beskattet som personlig indkomst. Skattemyndigheden kunne ikke godkende skatteyderens værdiansættelse af goodwill, der var baseret på SD- cirk. 1988-17. Skattemyndigheden fastsatte goodwillværdien skønsmæssigt til 250.000 kr. Landsretten fandt, ligesom den stedlige skattemyndighed, at beregnings-modellen ikke var anvendelig, idet der ikke var tale om en jævn udvikling i indtjeningen. Da myndighedens skøn lå inden for det, som skønsmanden vurderede som rimeligt, tiltrådte landsretten, at et beløb udover 250.000 kr. måtte anses som yderligere løn til skatteyderen, TfS.1995.829.ØLD.

Der skal endvidere være plads til, at erhververen kan hæve en passende løn, samtidig med at han skal kunne forrente og afdrage goodwillbeløbet. Der skal også tages højde for, om gælden finansieres normalt, herunder om den er rentebærende eller ikke rentebærende.

Endvidere kan reglerne kun anvendes, hvis forudsætningerne er opfyldt, herunder at virksomheden har eksisteret i mindst 3 hele indkomstår.

Ligningsrådet afviste at give bindende forhåndsbesked på spørgsmålet om værdiansættelse af goodwill, da fastsættelsen ikke kunne ske med fornøden sikkerhed, TOLD SKAT Nyt 1993.10.500 (TfS 1993,269).

Udgangspunktet for værdiansættelsen og det skøn der er forbundet hermed er, som nævnt under E.I.4.1.2., den handelsværdi trediemand vil forventes at betale for goodwill. Uanset om betingelserne for anvendelse af den vejledende beregningsregel formelt er opfyldt er beregningsreglen kun vejledende. Ligningsrådet har i 2 bindende forhåndsbeskeder understreget, at beregningsreglen alene er vejledende ved værdiansættelsen af goodwill. I den ene tilsidesatte Ligningsrådet beregningsreglen, da der ikke var nogen udviklingstendens, og Ligningsrådet foretog et konkret skøn over goodwillværdien. I den anden bindende forhåndsbesked tilsidesatte Ligningsrådet beregningsreglen, da beregningsreglen gav en usandsynlig handelsværdi, og Ligningsrådet foretog et konkret skøn, selv om betingelserne for anvendelsen af beregningsreglen formelt var opfyldt, TfS 1996,404.

Ligningsrådet fandt, at goodwill måtte ansættes til 0 kr. ved en ejendomsmæglers overdragelse af virksomhed til et af ham kontrolleret selskab. Ifølge lovgivningen kunne ejendomsmæglervirksomhed ikke drives i selskabsform, og Ligningsrådet fandt derfor, at en uafhængig trediemand i en sådan situation ikke ville have betalt noget beløb for goodwill, jf. TOLD SKAT Nyt 1992.15.451(TfS 1992,410).

Beregningsreglen tager sigte på situationer, hvor der ikke foreligger økonomiske eller skattemæssige modstående interesser. Hvor dette er tilfældet, skal den goodwillværdi, der er aftalt mellem sådanne ikke-interesseforbundne parter, normalt accepteres som den korrekte aktuelle handelsværdi, medmindre tilstedeværelsen af et andet aktiv, som der ikke er ydet fuldt vederlag for, kan påvises.

E.I.4.1.3 Hvornår kan skattemyndighederne korrigere en aftale om fastsættelse af goodwill ?

Udgangspunktet for værdiansættelse af goodwill er, at goodwill skal ansættes til handelsværdien. Når værdiansættelsen af goodwill ændres hos den ene part, skal der gives underretning til den anden parts beskatningskommune, således at der tilsvarende gennemføres konsekvensændringer hos den anden part.

E.I.4.1.3.1 Parter med interessesammenfald

Skattemyndighedernes adgang til korrigere en aftale mellem parterne om fastsættelse af goodwill vil sædvanligvis være ved overdragelse mellem parter, der har interessesammenfald. Ved handel mellem parter med interessesammenfald vil der kunne være tilfælde, hvor den aftalte fordeling af vederlaget står i misforhold til værdien af de enkelte overdragne aktiver. Det samme vil kunne være tilfældet, hvor kun den ene part har en skattemæssig interesse i fordelingen.

Der vil sædvanligvis foreligge interessesammenfald ved overdragelse

i gavemiljø f.eks. nærtbeslægtede,

hvor der er fælles økonomiske interesser f.eks. hovedaktionær/selskab.

hvor der ikke er modstående skattemæssige interesser.

hvor kun den ene part har skattemæssig interesse i købesummens fordeling, f.eks. hvis den ene part ikke er skattepligtig, eller har et betydeligt uudnyttet skattemæssigt underskud, der efter de gældende regler om underskudsfremførsel ikke ville kunne udnyttes fuldt ud, eller handelen foregår mellem en privatperson og en kommune.

I t&s nyt 1991.17.940.VLD (TfS 1991,368) blev det tilkendegivet, at en kommune, der som ikke-skattepligtig retssubjekt og som sådan uden skattemæssig interesse i købesummens fordeling, ikke ved en aftale kan binde skattemyndighederne til at acceptere den aftalte fordeling af vederlag og ydelser. Skattemyndighederne kunne derfor foretage en selvstændig skatteretlig vurdering.

Herefter blev det tiltrådt, at der ikke var tale om vederlag for afståelse af goodwill, men for afståelse af lejede lokaler.

En person omdannede kort efter start af virksomhed, og inden opnåelse af indtjening, virksomheden til et aktieselskab, i hvilken forbindelse han fik udbetalt 40.000 kr. betegnet som goodwill. LSR fandt, at beløbet var vederlag for arbejdsindsats, udbetalt for det af klageren op til omdannelsen skabte idé grundlag mv. Se TOLD SKAT Nyt 1992.21.667 (TfS 1992,490).

I TfS 1997,222 fandt Højesteret, at der ikke skulle fastsættes et goodwillbeløb bl.a. med den begrundelse, at det selskab til hvilket en personlig drevet leasing-virksomhed blev overdraget, samtidig var en af virksomhedens største kunder, jf. også omtalen heraf under E.I.4.1.1.3.

E.I.4.1.3.2 Parter uden interessesammenfald

Når der foreligger økonomiske eller skattemæssige modstående interesser, skal en indgået aftale mellem ikke-interesseforbundne parter som hovedregel respekteres af ligningsmyndighederne, idet det må antages, at den pris (størrelsen af det samlede vederlag) parterne har aftalt, er udtryk for handelsværdien.

I praksis respekteres en aftale mellem parter uden interessesammenfald som altovervejende hovedregel.

2 revisorer drev virksomhed i interessentskabsform, hvor det var forudsat, at den ene deltager skulle trappe ned. Der var i kontrakten bestemmelser om deling af overskud - delvis efter arbejdsindsats - og om opgørelse af goodwill. I forbindelse med overdragelse af goodwill fra den interessent, der havde ydet den største arbejdsindsats, til et ham tilhørende anpartsselskab, tiltrådte LSR den af interessenterne foretagne skævdeling af goodwill. Der henvistes til, at parterne havde modstående interesser, og at skævdelingen var hjemlet i kontrakten, TOLD SKAT Nyt 1992.2.42 (TfS 1992,56).

Ifølge praksis har skattemyndighederne i et vist omfang mulighed for at korrigere en aftale om værdiansættelse af goodwill, der er indgået mellem parter med modstående interesser.

. Aftale mellem parter med reelt modstående interesser blev i en sag tilsidesat, idet beliggenhedsgoodwill i forbindelse med afståelse af for retningslokale ikke kunne anerkendes, da virksomheden ikke var ophørt eller overdraget. Forhøjelsen beroede på en retlig vurdering, hvorfor Skatteministeriet ikke var bundet af fristen i den dagældende SSL § 15, stk. 5, jf. TOLD SKAT Nyt 1993.5.192.VLD (TfS 1993,32).

.

TfS.1991.471.ØLD har fastslået, at skattemyndighederne kan korrigere den aftalte fordeling af en købesum, når sådanne uafhængige parters aftale helt konkret indeholder en urigtig fordeling af købesummen.

En restauratør havde drevet en bodega i lejede lokaler. Hun havde fri afståelsesret og fremlejeret, og lejemålet var ifølge lejekontrakten uopsigeligt fra udlejerens side. Den årlige leje udgjorde 80.940 kr. og blev pr. 5. maj 1981 forhøjet til 101.800 kr. På lejerens initiativ blev lejen pr. 1. april 1983 forhøjet til 120.000 kr. (pristalsreguleret). Samtidig blev uopsigelighedsperioden forlænget til 1. april 1995. Med virkning fra 1. sept. 1983 blev bodegaen solgt for 800.000 kr., fordelt ifølge aftalen med 50.000 kr. for løsøre og 750.000 kr. for goodwill. Det var oplyst, at værdien af goodwill, da restauratøren i 1978 erhvervede bodegaen, udgjorde 200.000 kr. Landsretten lagde til grund, at der var tale om en aftale mellem uafhængige parter. Retten fandt dog, at uanset aftalens ordlyd omfattede overdragelsen også lejemålet, herunder uopsigeligheden. Det var derfor urigtigt at anse hele retten ifølge aftalen som goodwill, en del heraf måtte være lejemålet som aktiv og en del af overdragelsessummen vederlag for dette aktiv. Man fandt ikke grundlag for at tilsidesætte den skønsmæssige ansættelse af goodwill, som blev ansat til 325.000 kr i Landsskatteretten.

Dommen er udtryk for, at skattemyndighederne kan korrigere en sådan aftale, når det kan påvises, at der er sket åbenbare fejl eller sket overdragelse af et aktiv, der ikke er ydet fuldt vederlag for. I Højesteret tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle. Retsforliget skyldtes den under sagen udmeldte syns- og skønsforretning, hvorefter forskellen mellem syns- og skønsmandens vurdering og det i kontrakten aftalte vederlag for goodwill alene udgjorde kr. 50.000. Da der ikke forelå grundlag for at tilsidesætte skønsmandens vurdering, fandt Skatteministeriet ikke anledning til at fastholde påstanden om omkvalificering af det aftalte vederlag i den konkrete sag. Retsforliget er ikke udtryk for, at Skatteministeriet i tilsvarende sager vil frafalde synspunktet om omkvalificering af et vederlag aftalt mellem uafhængige parter, hvis der skønnes at være grundlag herfor, TfS.1994, 755 & 757.

I TfS 1998, 459 VLD, blev en aftalt erstatning for goodwill tilsidesat og anset for at være yderligere erstatning for opgivelse af lejemål, selvom det var ubestridt, at der var tale om en aftale indgået mellem parter med modsatrettede skattemæssige interesser.

Jf. også TfS 1998, 731 HRD, hvor en aftalt goodwillværdi ligeledes blev tilsidesat uanset, at retten fandt det ubestridt, at aftaleparterne ikke havde sammenfaldende skattemæssige interesser. Såvel TfS 1998, 459 som TfS 1998, 731 er nærmere omtalt under afsnit E.I.4.2.2.2.1.

E.I.4.1.4 Opgørelse af fortjeneste og tab

Afståelse eller erhvervelse af goodwill ved gave eller arveforskud sidestilles med afståelse ved salg, henholdsvis erhvervelse ved køb.

Afståelses-/anskaffelsessummen vil i disse tilfælde være den værdi, som er lagt til grund ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen. Hvis overdragelsen hverken er gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet som afståelses-/anskaffelsessum.

For goodwill, der er erhvervet før den 19. maj 1993, og hvorpå der har kunnet afskrives efter den tidligere overgangsregel, se lov nr. 248 af 9. juni 1982, § 4, benyttes den nedskrevne værdi uden kontantværdiomregning som anskaffelsessum ved opgørelsen af fortjeneste eller tab i henhold til LL § 16 E. For goodwill, der er optjent af overdrageren selv, vil anskaffelsessummen skulle ansættes til 0 kr.

Har sælgeren både eget oparbejdet goodwill og tilkøbt goodwill, er det nødvendigt af afgøre, hvilken del af virksomhedens goodwill, der anses for afstået ved opgørelsen af anskaffelsessummen og dermed fortjeneste eller tab.

Omfatter overdragelsen en delvis virksomhedsafståelse med både eget op arbejdet og tilkøbt goodwill, skal den solgte goodwill anses for at hidrøre fra såvel virksomhedens tilkøbte som fra den eget oparbejdede goodwill.

Se endvidere E.I.5.

Kontantomregning

Ifølge LL § 16 E, stk. 6, skal anskaffelses- og afståelsessummen for goodwill omregnes til kontantværdi. De nærmere regler for, hvorledes kontantomregningen skal ske, er fastlagt i bek. nr. 486 af 31. maj 1994 , der er suppleret med TS S -cirkulære 1996, 16 . Sælger skal opgøre fortjenesten eller tabet som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den oprindelige anskaffelsessum omregnet til kontantværdi med fradrag af afskrivninger.

Exempel

Goodwill købt 1. januar 1985 for 1.000.000 og ej omfattet af de ovennævnte tidligere overgangsregler

Berigtiget ved kontant

200.000

gældsbrev på 800.000 (kurs 80)

640.000

kontant anskaffelsessum =

840.000

Goodwill solgt dec. 1998 for 2.000.000

Berigtiget ved kontant

1.000.000

gældsbrev på 1.000.000 (kurs 80)

800.000

kontant afståelssum =

1.800.000

Fortjenesten kan opgøres til

960.000

E.I.4.1.5 Kronologisk oversigt over reglerne for goodwillbeskatning

.

Oversigt over over reglerne for goodwillbeskatning

Tidspunkt for aftale om vederlag

Tidspunkt for aftale om selve overdragelsen

Beskatning af fortjeneste og tab

Afskrivning

Før 1.7.1982

Beskattes som særlig indkomst.Tab kan kun fra drages, hvis afståelsen er sket før 1.7. 1989

15 pct. p.a.

Før 1.6.1982

1.7.1982 - 1.1.1987

Beskattes som særlig indkomst.Tab kan kun fra drages, hvis afståelsen er sket før 1.1. 1994

15. pct. p.a.

Før 1.6.1982

1.1.1987 -19.5.1993

Ingen beskatning

Ingen afskrivning

Efter 1.6.1982

1.7.1982 - 19.5.1993

Ingen beskatning

Ingen afskrivning

1.7.1982 - 19.5.1993*

19.5.1993 - 1.1. 1998

Ingen beskatning

Ingen afskrivning

19.5.1993 eller senere

19.5.1993 eller senere

Beskattes som personlig indkomst

10 pct. p.a. på kontantanskaffelsesværdi-

en.

NB: Værnsregel , LL § 16 F, stk. 4.

1.1.1998 eller senere

1.1.1998 eller senere

Beskattes som personlig indkomst

Op til 1/7 årligt på kontantanskaffelsesværdi-

en NB: Værnsregel LL § 16 F, stk. 4 .

* Hvis aftalen om vederlagets fastsættelse er godkendt af Ligningsrådet ved BF indgivet inden 1.1.1994 , jf. lov nr. 428 af 25. juni 1993, § 8, stk. 8 .

Ikrafttræden og virkning

De eksisterende regler om beskatning og afskrivning i henholdsvis LL § 16 E, stk. 1, nr. 1, og LL § 16 F, stk. 1, har virkning for goodwill, der afstås den 19. maj 1993 eller senere, uanset om den goodwill, der afstås, er optjent eller erhvervet forud for denne dato. Afgørende for, hvornår reglerne finder anvendelse, er tidspunktet for indgåelsen af aftalen om overdragelsen af virksomheden og dermed goodwill. Betalingstidspunktet og tidspunktet for den faktiske overtagelse af virksomheden/formuegodet er uden betydning.

Om indholdet af overgangsreglerne i forbindelse med genindførelsen af beskatning af fortjeneste og tab på goodwill i 1993 se LV 1997 og tidligere år, afsnit E.I.4.1 . 5 .

E.I.4.2 Immaterielle rettigheder mv.

E.I.4.2.1 Tidsbegrænsede og -ubegrænsede rettigheder

Fortjeneste eller tab ved afståelse mv. af tidsbegrænsede og tidsubegrænsede rettigheder, såsom særlige fremstillingsmetoder eller lignende (knowhow) patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 16 E, stk. 1, nr. 2.

For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

Særlig fremstillingsmetode eller lignende (know-how) omfatter opfindelser og værker, der er skabt af afhænderen selv.

Forfatter- og kunstnerret omfatter rettigheder, der er retsbeskyttede i henhold til lov om ophavsrettigheder, dvs. bla. rettigheder til skønlitteratur, videnskabelig eller faglig litteratur, rettighed til film, musikværk, edb-programmer mv..

Ved ret til mønster eller varemærke forstås særlige kendetegn, der er knyttet til varen eller tjenesteydelse eller varens særlige navnetræk. Mønster eller varemærke er retsbeskyttet i henhold til varemærkeloven. Bestemmelsen er ikke udtømmende men angiver blot eksempler på arten af de omfattede rettigheder. Bestemmelsen omfatter således rettigheder, hvor der er nedlagt og knyttet en vis indsats af skabende eller opfindende karakter.

Lovbestemmelsen omfatter derfor rettigheder til værker mv., hvor det er karakteristisk, at rettighederne ikke giver indehaveren ret til pengeydelser, men giver ham mulighed for at skaffe sig økonomisk udbytte ved at udnytte rettighederne.

Det er ingen betingelse for anvendelsen af bestemmelsen, at rettighederne er registrerede. Ligeledes er det ingen betingelse for bestemmelsens anvendelse, at afståelse mv. sker i forbindelse med erhvervsophør.

Et aktieselskab havde udviklet et edb-softwaresystem, der var beregnet til overvågning, styring og regulering af energi, forurening og sikkerhed. I forbindelse med aktieselskabets salg af systemet til et kommanditselskab blev Ligningsrådet i en BF spurgt om den skattemæssige behandling af de overdragne rettigheder til edb-softwaresystemet, og rådet fandt, at systemet ikke kunne karakteriseres som et driftsmiddel, der kunne henføres til AL's afsnit I. Kommanditselskabet blev derimod anset for at have erhvervet en immateriel rettighed, der kunne henføres til LOSI § 2, nr. 4, - nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 2, TfS 1988,445.

Ligningsrådet blev spurgt om, kommanditisterne i et kommanditselskab kunne behandle indtægter og udgifter til erhvervelse af filmrettigheder efter de i LVE 1993, afsnit E.B.3.15, anførte retningslinier. Filmrettighederne omfattede alle rettigheder til filmen, herunder filmforevisning gennem biografer i de enkelte lande og gennem TV-kanaler, videoindspilninger mv. Ligningsrådet svarede benægtende og anså filmrettighederne for at være et immaterielt aktiv, som er omfattet af LL § 16 F, stk. 2, jf. § 16 E, stk. 1, nr. 2, og som skulle afskrives efter denne bestemmelse, jf. TfS 1994,669 og TfS 1995.80.

I TfS 1996.876.LSR havde en skatteyder som distriktsforhandler for en 5-årig periode erhvervet rettighederne til at distribuere et spil. På grund af økonomiske vanskeligheder ophørte virksomheden. Da hensigten om at anvende forhandlerrettighederne erhvervsmæssigt ikke blev en realitet - spillet blev stoppet, inden virksomheden opnåede en egentlig omsætning - måtte tabet på forhandlerkontrakten i relation i SL § 6a anses som en ikke fradragsberettiget etableringsudgift. Forhandlerrettighederne måtte efter deres karakter anses for omfattet af den dagældende LOSI § 2, nr. 4, som tidsbegrænsede rettigheder. Anvendelsen af nævnte bestemmelse forudsatte ikke udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed. Tabet var fradragsberettiget efter LOSI § 9.

E.I.4.2.1.1 Afgrænsning af rettigheder overfor goodwill

I TfS 1993,121 fandt LSR, at retten til at udgive to distriktsblade, som et selskab samlet overdrog til et andet selskab, ikke var en sådan karakter, at den kunne anses for omfattet af LOSI § 2, nr. 4, - nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 2. Hele vederlaget blev i sin helhed anset som en betaling for kundekreds, abonnenter og annoncører og var et vederlag for goodwill.

Et selskab, der drev virksomhed med indhentelse og videregivelse af kreditoplysninger, overdrog virksomheden til et nyetableret selskab. Overdragelsessummen udgjorde 13.000.000 kr., hvoraf vederlag for goodwill var 8.100.000 kr. og vederlag for udgiverrettigheder, navn og logo m.v. var 700.000 kr. Sælgeren anså de 700.000 kr. for vederlag for goodwill, der var skattefrit efter dagældende regler. HR stadfæstede landsrettens dom om, at beløbet måtte anses som skattepligtig særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr. 4 (nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 2), da beløbet ikke kunne anses som vederlag for afståelse af kundekreds mv., TfS 1996,155 HRD.

E.I.4.2.1.2 Afgrænsning af know-how overfor goodwill

TfS 1989,482. Et selskab, der drev virksomhed med import af en vareart til en sammenslutning af lokale andelsforeninger, solgte retten til salg af varearten, kundemasse og -liste, arkiver mv. til en andelsforening i sammenslutningen. Selskabet havde en viden om og kontakter til de udenlandske produktionscentre og forretningsforbindelser. LSR fandt, at den viden, som selskabet havde, kunne være omfattet af begrebet know-how men fandt imidlertid, at den ikke kunne karakteriseres som en særlig viden, der faldt ind under LOSI § 2, nr. 4, - nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 2. Dispositionen blev anset som en samlet virksomhedsoverdragelse, og vederlaget blev anset som vederlag for goodwill.

Se E.C.8. om købers afskrivning.

E.I.4.2.1.3 Ligningslovens § 27A

LL § 27 A gælder for selvskabte formuegoder, eller hvor de pågældende formuegoder er erhvervet som et led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulationsøjemed.

I LL § 27 A gives der adgang til alene at indtægtsføre de vederlagsbeløb, som efter aftalen kan kræves betalt i det pågældende år, hvis vederlaget ikke skal betales fuldt ud i afhændelsesåret.

Hvor parterne ændrer den oprindelige aftale, således at afdragsperioden er længere, skal vederlagsbeløbene alligevel tages til indtægt i de indkomstår, hvori de kunne kræves betalt efter den oprindelige aftale.

Se afsnittet om indkomstopgørelsen E.A.

E.I.4.2.2 Retten ifølge udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt

Fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. LL § 16 E, stk. 1, nr. 3.

For personer medregnes fortjeneste eller tab i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

Bestemmelsen finder alene anvendelse for rettigheder ifølge en kontrakt, i modsætning til forpligtelser. Det er uden betydning om, rettighederne er tidsbegrænsede eller tidsubegrænsede.

E.I.4.2.2.1 Udbyttekontrakt

Kontrakter, der giver indehaveren ret til løbende indkomst, er udbyttekontrakter, hvor retten til indkomsten enten er erhvervet ved overdragelse af udnyttelsesretten til et formuegode eller afståelse mv. af formuegodet. Bestemmelsen omfatter kun afståelse af retten i henhold til bestående udbyttekontrakt, og finder endvidere alene anvendelse for udbyttekontrakter om retten til en løbende indkomst eller beløb, der er uforfaldne. Foreligger der en overdragelse af retten til forfaldne beløb, skal disse behandles efter KGL's regelsæt.

Omfattet af begrebet udbyttekontrakt

Der er ingen betingelser om at rettigheder ifølge en udbyttekontrakt alene omfatter kontrakter, der giver ret til en overskudsandel. Kontrakter, der giver rettighed til licensindtægter, afløsningssum for løbende ydelser og bedækningsbeviser med ret til vederlagsfri bedækning, kan tillige anses som udbyttekontrakter.

Vederlag for afståelse af retten til licensindtægter, som konstruktørerne af et svejseafsugningsanlæg modtog fra den virksomhed, der fremstillede og solgte anlægget, kunne ikke anses som betaling for goodwill, da der ikke var tale om afståelse af en erhvervsvirksomhed med tilhørende kundekreds m.v. Vederlaget blev anset for vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt, jf. LOSI § 2, nr. 5, nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3. Vederlag for overdragelse af retten til at administrere nogle faste ejendomme blev anset som vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt og dermed omfattet af LOSI § 2, nr. 5 - nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3.

Et forsikringsselskab overtog en afdøds assurancevirksomhed, hvor indehaverens enke i den forbindelse blev sikret en årlig ydelse for livstid, og ydelsen blev beregnet som procentdel af visse forsikringspræmier. Ved en kens død skulle ydelserne tilfalde hendes tre børn med 1/3 til hver, dog længst indtil 1973. Efter enkens død ønskede forsikringsselskabet at komme ud af nævnte forhold ved at betale en afløsningssum én gang for alle. Den rettighed, som arvingerne havde, blev anset som en ret ifølge en udbyttekontrakt, jf. LOSI § 2, nr. 5 - nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3.

Et kontantbeløb, som en udtrædende interessent modtog til delvis afløsning af de løbende ydelser, han i øvrigt var berettiget til efter sin udtræden af interessentskabet, ansås som vederlag for afståelse af retten ifølge en udbyttekontrakt og var således omfattet af LOSI § 2, nr. 5 og § 15, stk. 1.

Ligningsrådet fandt i en BF, jf. TfS 1989,64, under hensyntagen til forelagte oplysninger, at overdragelse af et bedækningsbevis, der gav ret til vederlagsfrit at bedække én hoppe årligt, sålænge hingsten var avlsdygtig, var en rettighed ifølge en udbyttekontrakt, jf. LOSI § 2, nr. 5 -nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3.

Det er uden betydning for bestemmelsens anvendelse, hvorledes beløbene afregnes. En ingeniør tilbagesolgte en udbyttekontrakt til det udstedende kommanditselskab. I den forbindelse blev der indgået aftale om en salgssum på ca. 20.000 kr. Han modtog a conto 12.800 kr., ligesom han blev frigjort for gæld til kommanditselskabet på 7.200 kr. LSR fandt, at den fortjeneste, der blev opgjort på dette grundlag, var skattepligtig særlig indkomst, idet det var uden betydning om, der var afregnet kontant eller ved frigørelse af gæld, TfS. 1991.170.

Ikke omfattet af begrebet udbyttekontrakt

En enke, som i overensstemmelse med ægtefællernes fællesoprettede testamente havde arvet en livsvarig personlig ret til udbytte af boets beholdning af aktier i et selskab, gav afkald på arv i sin afdøde ægtefælles særbo for så vidt angår aktierne, der var udloddet til en fond. Hun skulle i stedet have udbytte af aktieposten i sin restlevetid. LSR fandt, at der ikke var tillagt hende en ret ifølge en udbyttekontrakt men ved et gensidigt testamente, og dispositionen kunne derfor ikke anses for at være omfattet af § 2, nr. 5, i LOSI - nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3., jf. LSR.1982.102.

Uden for begrebet udbyttekontrakt kan tillige nævnes retten til arbejdsindtægt, en interessents ret til overskudsandel i interessentskabet, pensionsaftaler mellem arbejdsgiver og -tager.

E.I.4.2.2.2 Forpagtnings- og lejekontrakt

Det er uden betydning om de omhandlede formuegoder har karakter af fast ejendom eller løsøre, ligesom retten til at indtræde som lejer eller forpagter og retten til at fortsætte et lejemål er omfattet.

Bestemmelsen finder ikke anvendelse for retten ifølge leje- og forpagtningskontrakter, hvor lejeren ud over den i kontrakten fastsatte leje eventuelt yder en éngangsydelse til udlejer. Éngangsydelsen skal behandles efter SL §§ 4-6.

Omfattet af forpagtnings- og lejekontrakt

Et kommanditselskab ejede et skib, som var udlejet uopsigeligt i 13 år til et selskab. I forbindelse med selskabets betalingsstandsning blev udlejningskontrakten ophævet, og der udbetaltes erstatning til kommanditselskabet. Den enkelte kommanditists andel heraf blev beskattet som særlig indkomst i medfør af LOSI § 2, nr. 5, - nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3, jf. LSR.1986.45.

Erstatning fra en lejer i et erhvervslejemål i anledning af hans fraflytning i uopsigelighedsperioden blev af LSR anset for omfattet af LOSI § 2, nr. 5, nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3, jf. Skat 1986.409 (TfS 1989,467).

Der er i realiteten ingen forskel på, om en lejekontrakt indeholder en uopsigelighedsbestemmelse eller ej. En lejer, hvis lejekontrakt indeholder en uopsigelighedsbestemmelse, tillægger i praksis ikke dette nogen betydning, da han på grund af lejelovgivningens regler allerede er beskyttet tilstrækkeligt mod uopsigelighed. Vederlag for overdragelse af rettigheder i henhold til en uopsigelig lejekontrakt med dertil knyttet køberet ved lejemålets ophør blev anset som et vederlag for opgivelse af lejekontrakt og omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3, jf. Skat 1989.8.607 (TfS 1986,594).

Derimod er erstatningsbeløb, der modtages for opgivelse af tjenestebolig, som erstatning for indtægtstab, almindelig indkomstskattepligtig, jf. skd. 37.157.VLD.

Erstatning til en forpagter i anledning af, at der for en længerevarende periode blev nedlagt forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer såsom sten, grus o.s.v., skulle beskattes som særlig indkomst, idet erstatningen var vederlag for opgivelse af retten ifølge en lejekontrakt eller lignende, jf. LOSI § 2, nr. 5,- nu LL § 16 E, stk. 1, nr.3, jf. skd. 60.33.

I tilfælde, hvor et erhvervslejemål afstås, og der aftales et vederlag for de af lejeren afholdte ombygnings- eller indretningsudgifter, kan der bag aftalen være tale om betaling for indtræden i lejemålet. Vederlaget vil i så fald være skattepligtigt for afhænderen.

Ligningsmyndighederne fandt, at det vederlag for ombygningsudgifter, som en interessent havde betalt i forbindelse med indtræden i en tandlægepraksis, i det hele måtte anses som skattepligtigt vederlag for indtræden i lejemålet, dog således at den uafskrevne saldo vedrørende ombygningen kunne fratrækkes som anskaffelsessum for lejemålet. LSR fandt, under hensyn til, at ombygningen utvivlsomt repræsenterede en værdi, at ligningsmyndighederne havde manglet grundlag for at henføre hele vederlaget til beskatning efter LOSI § 2, nr. 5, nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3, idet der i stedet burde være udøvet et konkret skøn over værdien af ombygningen. Sagen hjemvistes med henblik herpå, jf. Skat 1987.1.25 (TfS 1992,71).

En skatteyder havde for perioden 1987-1997 lejet sig uopsigeligt ind i bygningerne i et gods. Herfra drev hun virksomhed med hotel og pension. I 1991 solgtes virksomheden til tredje mand. Af den samlede overdragelsssum på 1,4 mio. kr. var 690.000 kr. anført som betaling for indretning af lejede lokaler. Skattemyndighederne anså 590.000 kr. af det herfor anførte vederlag for retteligt at være betaling for retten til indtræden i et lejemål, jf. LOSI § 2, nr. 5 (nu LL § 16, stk. 1 nr. 3). Landsretten stadfæstede afgørelsen med den begrundelse, at parterne vedrørende den del af vederlaget, der vedrørte indretning af lejede lokaler ikke havde modstående interesser, samt at skatteyderens egen skattemæssige angivelse af indretningsudgifter alene beløb sig til 4.908 kr. Derudover var der ikke dokumenteret betydelige udgifter vedrørende indretning. I forbindelse med sagen var der indhentet en vurdering af værdien af de lejede lokaler fra en ejendomsmægler. Landsretten tillagde ikke denne vurdering betydning, da den blev anset for ensidigt indhentet, og da det ikke var anført, hvilke kriterier der var lagt til grund for vurderingen, TfS 1997,394.

Har en lejer modtaget en godtgørelse for at opgive lejeretten til tidligere anvendte lokaler, er godtgørelsen skattepligtig. Etablerer lejeren sig i andre lokaler kan udgifterne til nyetableringen ikke modregnes i godtgørelsen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. skd. 23.21.

Tilladelser til transport med motorkøretøjer i henhold til lov om godstransport, som gives for indtil 5 år ad gangen, kan ifølge loven overdrages på visse betingelser. Fortjeneste ved salg af sådanne køretilladelser var omfattet af LOSI § 2, nr.5, nu LL § 16E, stk. 1, jf. LSR.1982.150. Køberen kunne afskrive vederlaget i medfør af LOSI § 15, - nu LL § 16 F, stk. 2, nr. 3, jf. LSR.1982.9. Se tillige E.C.8.

En køber af en fast ejendom forpligtede sig til at betale en afgift i 99 år på 33 øre pr. liter kildevand, der blev tappet på ejendommen. Ligningsrådet gav en BF, hvorefter ejendommens sælgere skulle beskattes med særlig indkomstskat efter LOSI § 2, nr. 5,- nu LL § 16 F, stk. 1, nr. 3.

Afståelse af stadeplads blev betragtet som afståelse af lejemål. En gartneriejer havde i ca. 25 år solgt grøntsager fra en lejet stadeplads på Københavns Engros Grønttorv. Fra 1986 havde lejeren af nabostadepladsen, der handlede med samme type grøntsager, anvendt klagerens stadeplads og betalt for denne. Klageren havde derefter solgt sine grøntsager gennem en kommissionær. I 1988 havde klageren solgt retten til stadepladsen til brugeren af denne for 80.000 kr. Fortjenesten herved blev anset for særlig indkomstskattepligtig som betaling for afståelse af lejemål, jf. LOSI mv. § 2, nr. 5, - nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3, jf. TOLD SKAT Nyt 1992.3.86 (TfS 1992,71).

Ikke omfattet af bestemmelsen

Ifølge praksis anses kontrakter vedrørende private beboelseslejemål at falde uden for bestemmelsen, da godtgørelse for opgivelse eller afståelse af private lejemål er skattefri.

En person, som havde disposition over en lejlighed i et kloster, indgik en aftale om, at hun skulle fraflytte lejligheden, hvorefter hun skulle have udbetalt en pristalsreguleret ydelse på 4.000 kr., tilbagebetalt indskud på 10.000 kr. samt yderligere 10.000 kr. til dækning af flytteomkostninger. Landsskatteretten fandt, at det udbetalte beløb på 20.000 kr. måtte anses for en skattefri kompensation for opgivelse af privat lejemål, jf. TfS 1986,136.

E.I.4.2.2.2.1

Afgræsning af retten ifølge leje- og forpagtningskontrakt overfor goodwill

Ifølge praksis anerkendes det ikke, at der foreligger afståelse af goodwill, når virksomheden i realiteten fortsætter nogenlunde uændret, f.eks. med tilsvarende beliggenhed, varesortiment, form eller kundekreds.

I t&s nyt 1991.17.940.VLD (TfS 1991,368) blev godtgørelse ydet af en kommune betragtet som vederlag for afståelse af lejede lokaler, idet retten efter det foreliggende ikke fandt det bevist, at der ved afståelsen af forretningslokaler var påført sagsøgeren tab for mistet goodwill.

Der blev ved bedømmelsen lagt vægt på, at sagsøgeren fortsatte sin virksomhed i relativ kort afstand fra de hidtidige lokaler, stadig med en central beliggenhed, med samme varesortiment og under samme navn som før afståelsen af de lokaler, han havde lejet af kommunen. Godtgørelsen var herefter omfattet af LOSI § 2, nr. 5, - nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3.

Se tillige t&s nyt 1991.1.9.ØLD (TfS 1991,2). Vederlag i forbindelse med afståelse af lejemål blev ikke anset som vederlag for goodwill, da virksomheden ikke blev overdraget, men fortsatte i nærheden med uændret varesortiment, navn og form og uden væsentlig nedgang i omsætningen. Vederlaget blev derfor anset som skattepligtig særlig indkomst, jf. LOSI § 2, nr. 5, nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3.

I henhold til en kontrakt afstod en forretningsdrivende den til hans forretning hørende goodwill samtidig med afståelse af forretningslokaler til en anden forretningsdrivende. LSR kunne ikke godkende, at der skulle være tale om beliggenhedsgoodwil, men anså beløbet som fortjeneste ved afståelse af rettigheder, jf. LOSI mv. § 2, nr. 5, nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3. Der blev bl.a. lagt vægt på, at sælgeren fortsatte sin forretning i nærliggende lokaler, at hans forretning havde haft stort underskud i 1984 med betalingsstandsning og akkord til følge, og at huslejen for de afståede lokaler var lav i forhold til lejeniveauet i området, jf t&s nyt 1991.4.216 (TfS 1991,106).

.

Overdragelse af lejemål til virksomhedens forretningslokaler kan ifølge lejekontrakten undertiden kun ske, hvis virksomhedsoverdragelsen ikke indbefatter nogen goodwill. LSR har i sådanne tilfælde fastslået, at der under hensyn til kontraktens ordlyd ikke er overdraget goodwill.

I nogle tilfælde er det efter en konkret vurdering, f.eks. på grund af de afståede lokalers bedre beliggenhed, blevet accepteret, at en del af vederlaget anses for vederlag for goodwill.

I TfS.1991.471.ØLD var der indgået en aftale mellem parter uden interessesammenfald, hvorefter hele vederlaget var betaling for goodwill. Landsretten fandt efter en konkret vurdering, at det fandtes urigtigt at betegne retten ifølge lejekontrakten i sin helhed som goodwill, hvorefter en del af vederlaget blev henført til vederlag for afståelse af lejemålet som aktiv. Der blev overdraget et aktiv, nemlig lejemålet, uden at der blev ydet vederlag for dette aktiv, idet hele vederlaget urigtigt var henført til goodwill. Der blev indgået forlig i Højesteret, se E.I.4.1.3.2.

Et selskab, der drev bageri i ejendom, som tilhørte en entreprenør, fraflyttede virksomhedens lokaler på grund af ombygning. Ved fraflytningen indgik parterne en aftale om erstatning på 175.000 kr. til det fraflyttede selskab for tab af goodwill. Selskabet drev en række bagervirksomheder, herunder yderligere et bageri i samme gade som det ophørte bageri. Efter bevisførelsen fandt landsretten det ikke godtgjort, at selskabet i forbindelse med opgivelsen af lejemålet havde mistet skattemæssig goodwill. Vederlaget blev anset som erstatning for afståelse af lejerettigheder og dermed skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5 - nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3, jf. TfS 1995,280.VLD.

Betingelser, der er fastlagt i koncessionskontraktsforhold, har ligeledes betydning for, om der foreligger overdragelse af goodwill.

En vognmand, der havde kontrakt med et regionalt trafikselskab om rutekørsel med busser, solgte 4 busser til et privat selskab, der skulle fortsætte kontraktskørslen. Salgssummen androg i alt 5,5 mill. kr, heraf 500.000 kr. for goodwill. Ligningsmyndighederne fandt ikke, at 500.000 kr. var betaling for skatteretlig goodwill. Beløbet blev anset som særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. Sagen blev anket til LSR, som fandt, at kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab kun har givet klageren beskedne muligheder for at påvirke kundemassen og derved skabe sig en personlig goodwill som følge af, at koncessionsbetingelserne som udgangspunkt må tilhøre udstederen af koncessionen. Under hensyntagen til kontraktsforholdet med det regionale trafikselskab om buskørsel anså landsretten heller ikke, at de 500.000 kr. var betaling for goodwill. Beløbet blev anset som skattepligtig særlig indkomst efter LOSI § 2, nr. 5. - nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3. Højesteret stadfæstede under hensyntagen til karakteren af den overdragne virksomhed og indholdet af kørselskontrakten landsrettens dom, TfS 1998, 731 HRD (tidligere TfS. 1995.269.ØLD).

I TfS 1998, 412 VLD fraflyttede en virksomhed sine lejede lokaler mod en samlet godtgørelse fra udlejeren på 8000.000 kr. Dette beløb var ikke nærmere specificeret af parterne. Virksomhedsejeren påstod, at bortset fra udgifter på ca. 140.000 kr. til fraflytning og indretning af nye lokaler måtte beløbet anses for betaling for goodwill, mens skattemyndighederne fandt, at størstedelen af beløbet var skatepligtigt efter dagældende LOSI § 5, stk. 2, - nugældende LL § 16 E, stk. 1, nr. 3. Landsretten tiltrådte skattemyndighedernes afgørelse under hensyntagen dels til en syns- og skønserklæring, hvorefter en væsentlig del af den beregnede goodwill efter skønsmandens opfattelse var begrundet i lokalernes gode beliggenhed, dels til at virksomheden fortsatte i nye lokaler med en stor del af den hidtidige kundekreds.

I TfS 1998, 459 VLD var der ligeledes tale om en virksomhed, der fraflyttede lejede lokaler. Som godtgørelse herfor udbetalte udlejeren virksomheden 1.536.000 kr., hvoraf 500,000 kr. var karakteriseret som goodwill. Da virksomheden fortsatte med samme varesortiment og kundekreds i umiddelbar nærhed af de tidligere lokaler fandt landsretten, at de 500.000 kr. måtte anses for værende erstatning for opgivelse af lejemål, jf. LOSI § 5, stk. 2,- nugældende LL § 16 E, stk. 1, nr. 3.

face=arial>E.I.4.2.2.2.2 Afgrænsning over for SL § 4

Når der ikke overdrages et aktiv (formuegode), fordi lejemålet ikke i sig selv repræsenterer en særskilt værdi, for hvilken der kan ydes betaling, og der heller ikke kan påvises tab for mistet goodwill, vil det aftalte vederlag blive beskattet efter SL § 4 a, som dusør eller nøglepenge.

I t&s nyt 1991.5.256.ØLD (TfS 1991,85) blev det fastslået, at goodwill ikke kan anses for at være et af forretningens drift uafhængigt formuegode. Landsretten udtalte, at der i den konkrete sag ikke var sket nogen overdragelse eller opgivelse af forretningen, og at der derfor heller ikke var ført bevis for, at der i forbindelse med en købekontrakts indgåelse var opgivet goodwill knyttet til forretningen. Der var heller ikke tale om afståelse af nogen ret ifølge en lejekontrakt, der kunne indebære beskatning i medfør af LOSI § 2, nr. 5. Som følge heraf blev vederlaget i stedet for "ren beliggenhedsgoodwill" beskattet efter SL § 4 som en ydelse i lejeforhold.

Ved indgåelse af lejeaftale om nogle forretningslokaler, hvori der tidligere var drevet købmandsforretning, men hvor lokalerne efter opsigelse havde stået ubenyttet i godt ½ år, havde ejeren modtaget 60.000 kr., betegnet som goodwill. Da ejeren ikke selv drev forretning, og lokalerne havde stået tomme et stykke tid, fandt LSR, at beløbet ikke kunne godkendes som goodwill men som indkomstskattepligtig dusør eller nøglepenge efter SL § 4 a, jf. t&s nyt 1991.21.1219 (TfS 1991,507).

E.I.4.2.3 Agentur eller lignende

Godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. LL § 16 E, stk. 1, nr. 4.

For personer medregnes godtgørelsen i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

Ud over egentlige agenturer er eneforhandlingsrettigheder, forhandlerprivilegier og lignende omfattet af bestemmelsen. Godtgørelser, der er ydet ud fra en billighedsbetragtning er omfattet. Det er ingen betingelse, at modtageren har haft et egentligt krav på godtgørelsen, ligesom det ikke er en betingelse, at godtgørelsen ydes som en éngangsydelse.

Indehaveren af en assuranceforretning med tilhørende agentur afhændede sin virksomhed til et forsikringsselskab. Vederlaget bestod af et engangsbeløb, et fast garanteret beløb i 5 år samt en livsbetinget fast ydelse. Afståelsen af assuranceforretning med tilhørende agentur blev anset for dels at vedrøre goodwill og dels opgivelse af agentur, jf. LOSI § 2, nr. 9. De garanterede beløb i 5 år blev anset for afdrag på en fordring og skulle derfor ikke indkomstbeskattes i de enkelte år. Den årlige livsbetingede ydelse var derimod skattepligtig, jf. SL § 4 c. Vederlaget vedrørende opgivelse af agentur skulle kapitaliseres og beskattes efter LOSI - nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 4, TOLD SKAT Nyt 1993.9.425 (TfS 1993,198).E.I.4.2.3.1

E.I.4.2.3.1. Afgrænsning over for goodwill

ØLD af 25. januar 1990 omhandlede en depotindehaver, der som led i et bryggeris omlægning af depoter fik udbetalt en godtgørelse. Depotindehaveren anså godtgørelsen som en betaling for goodwill, mens skattemyndighederne fandt, at godtgørelsen var betaling for opgivelse af en eneforhandlingsret. Landsretten fandt, at kundekredsen knyttet til depotindehaverens øldepot tilhørte bryggeriet, og at indehaveren ikke havde afståelsesret. Da det skatteretlige goodwillbegreb er knyttet til afståelse af en kundekreds, fandt retten, at godtgørelsen ikke kunne anses som et vederlag for goodwill men måtte behandles som en godtgørelse for ophør af indehaverens eneforhandlingsret til bryggeriets produkter. Vederlaget var derfor omfattet af LOSI § 2, nr. 9, - nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 4, Skat 1990.3.198 (TfS 1990,119) og TfS 1994,719.

Ved udtræden af en eneforhandlerkontrakt fik den udtrædende forhandler i overensstemmelse med forhandlerkontraktens bestemmelser udbetalt vederlag, dels for afståelse af ordrebeholdning, og dels godtgørelse for ophør af kontrakt. Intet af de udbetalte vederlag blev anset for skattefri goodwill - en sådan værdi var ikke aftalt i kontrakten - men der var tale om dels erstatning for mistet indtægt, dels om godtgørelse for opgivelse af eneforhandlerkontrakt, jf. LOSI m.v. § 2, nr. 9,- nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 4, jf. TOLD SKAT Nyt 1991.20.1150 (TfS 1991,462).

I forbindelse med opsigelsen af en agenturaftale modtog et I/S et vederlag, der var betegnet som goodwill. Skattemyndighederne anså vederlaget for at være erstatning for opgivelse af en agenturaftale jf. LOSI § 2, nr. 9,- nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 4. Landsretten stadfæstede skattemyndighedernes afgørelse med den begrundelse, at skatteyderen ikke havde bevist, at der forelå en ret til at overdrage kundekredsen. Landsretten anførte endvidere, at det forhold, at en del af kundekredsen var oparbejdet forud for agenturaftalens indgåelse, ikke i sig selv gav skatteyderen en ret til at overdrage denne kundekreds, TfS 1997,348 ØLD .

Der kan ved bedømmelsen af en eneforhandlingskontrakt eller en agenturaftale lægges vægt på, om den udtrædende forhandler, agenturindehaver, har haft indflydelse på prisfastsættelsen, direkte kontakt med kunderne, samt om forretningsforbindelsen har eksisteret gennem en længere årrække, så det har været muligt for den udtrædende part at opnå dækning for omkostningerne ved oparbejdelse af en kundekreds. Hvis dette er tilfældet, har Højesteret fastslået, at der ikke er tale om erstatning for goodwill, når agenturgiveren opsiger agenturforholdet, jf. Højesterets dom af 21. nov. 1979.

Ifølge Grosserersocietetets responsum trykt i UfR 1982, s. 270, findes der ikke at være kutyme for at yde erstatning for goodwill i eneforhandlingsforhold. Uanset dette har LSR i en konkret afgørelse respekteret et mellem parterne indgået retsforlig om erstatning for goodwill.

Det har ligeledes betydning, om indehaveren af agenturet eller eneforhandlingsretten har ret til at afstå retten til trediemand, idet en overdragelse til en uafhængig køber kan indebære en merværdi, der må anses som vederlag for goodwill.

Ved udtræden af en eneforhandlingskontrakt fik den udtrædende forhandler en godtgørelse, der var betegnet som erstatning for goodwill. Skattemyndighederne fandt, at beløbet var skattepligtigt efter lov om særlig indkomst § 2, nr. 9 - nu LL § 16, stk. 1 nr. 4. Landsretten stadfæstede skattemyndighedernes afgørelse under henvisning til, at den afståede eneforhandlingsret ikke havde været forbundet med en fri afståelsesret for forhandleren, TfS 1997,224 ØLD .

Ifølge praksis foreligger der ikke goodwill, hvis medkontrahenten kan opsige kontrakten med et vist kortere varsel, f.eks. 3 mdr. Her beror det ligeledes på en konkret vurdering af aftalen eller kontrakten, om der betales vederlag for goodwill eller andet. Ifølge praksis kan opsigelse med for kort varsel indebære, at der skal ydes erstatning for det tab, der lides herved.

Som følge af et EF-direktiv er det i lov nr. 272 af 2. maj 1990 om handelsagentur og handelsrejsende § 25 vedtaget, at handelsagenten ved agenturaftalens ophør har krav på en godtgørelse hvis og i det omfang, agenten har skaffet agenturgiveren nye kunder eller en betydelig udvidelse af handelen med den bestående kundekreds, og forbindelsen med disse kunder fortsat vil give agenturgiveren betydelige fordele, og hvis betaling af godtgørelse er rimelig under hensyn til samtlige omstændigheder, herunder navnlig agentens tab af provision af aftale med disse kunder. Disse bestemmelser finder også anvendelse ved handelsagentens død.

E.I.4.2.4 Konkurrenceklausuler

En konkurrenceklausul er en klausul, der afskærer den ene part fra at drive konkurrerende virksomhed med den anden part, og en sådan klausul vil eksempelvis forekomme i forbindelse med opløsning af eller ind- og udtræden af interessentskaber, afståelse af erhvervsvirksomhed, hvor sælger påtager sig en konkurrenceklausul.

Vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler) medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. LL § 16 E, stk. 1, nr. 5, når vederlaget ydes én gang for alle. Hvis vederlaget udredes som en løbende ydelse, behandles ydelserne efter reglerne i SL §§ 4-6.

For personer medregnes vederlaget i den personlige indkomst, jf. PSL § 3.

E.I.4.2.4.1 Afgrænsning over for goodwill

En køber vil normalt kun være villig til at betale goodwill for den handlede virksomhed, hvis sælgeren påtager sig en konkurrenceklausul.

Hvis det vederlag, der ydes for goodwill og konkurrenceklausul efter en konkret vurdering er i balance med virksomhedens indtjeningsevne, kan goodwill og konkurrenceklausul vanskeligt adskilles. LSR har derfor tilkendegivet, at der i disse situationer ikke er grundlag for at henføre nogen del af goodwillvederlaget til konkurrenceklausulen.

Hvis vederlaget omvendt ikke er rimeligt, henset til virksomhedens indtjeningsevne, er det udtryk for, at der er ydet betaling for en konkurrenceklausul, jf. Skat 1990.4.276 (TfS 1990,192) og t&s nyt 1991.6.333 (TfS 1991,133).

Et ejendomsmæglerfirma blev overdraget til en ejendomsmæglerkæde, og samtidig blev der indgået en franchisekontrakt, hvorefter ejendomsmæglerne skulle drive virksomheden på nærmere angivne vilkår. Overdragelsessummen androg 2 mio. kr., hvoraf 1.750.000 kr. var betaling for goodwill og 250.000 kr. for inventar og maskiner. LSR fandt - bl.a. under henvisning til franchiseaftalens opsigelsesbestemmelser - at der var tale om overdragelse af virksomhed, herunder goodwill. Selv om der i aftalen var indeholdt en konkurrenceklausul for indehaverne af ejendomsmæglerfirmaet, fandt retten ikke grundlag for at henføre nogen del af goodwillvederlaget til konkurrenceklausulen, t&s nyt 1991.6.333 (TfS 1991,133) og Skat 1990.4.276 (TfS 1990,192).

Ligningsrådet fandt, at en fritagelse for restbetaling af goodwill mod samtidig ophævelse af en konkurrenceklausul kunne ske uden skattemæssige konsekvenser for de indehavere af et advokatfirma, som tidligere havde erhvervet goodwillen. En efterfølgende nedsættelse af et skyldigt beløb vedrørende goodwill for en ny partner i advokatfirmaet kunne ligeledes ske uden skattemæssige konsekvenser, TOLD SKAT Nyt, 1993.8.387 (TfS 1993,225).

I TOLD SKAT Nyt 1992.13.376.LSR (TfS 1992,323) blev en konkurrenceklausul ophævet efter aftale. Klageren, som var medinteressent i firmaet, anså sin andel af godtgørelsen for at være vederlag for goodwill eller for en rettighed omfattet af LOSI § 2, nr. 4. LSR fandt, at da der ikke var aftalt overdragelse af del af virksomhed/kundekreds, var der tale om et kompensationsbeløb for overtrædelse af aftalen ydet til dækning af mistede indtægter i den af klausulen omfattede 1-års periode, og at dette var skattepligtigt som almindelig indkomst.

I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring. Beløbet kunne ikke henføres til goodwill, selvom erstatningen var beregnet efter samme regler som goodwill, Skat 1989.12.921 (TfS 1989,600). VLD af 9.10.1989. I forbindelse med virksomhedsoverdragelse er der normalt indeholdt en konkurrenceklausul for den hidtidige indehaver, således at erhververen kan fastholde den eksisterende kundekreds.

E.I.4.3 Næring og spekulation

Afstås formuegoder, der er nævnt i LL § 16 E, stk. 1, nr. 1-3, der er erhvervet som led i den skattepligtiges næringsvej eller i spekulation, beskattes fortjeneste eller tab efter SL §§ 4-6.

En advokat havde i en årrække drevet næringsvirksomhed med handel med faste ejendomme af forskellige kategorier. I 1981, 1982 og 1983 solgte han sine andele i hotelejendomme og industriejendomme. Landsretten fandt, at der ikke var tilstrækkeligt grundlag for at anse salg af andelene i hoteller m.v. for at falde uden for hans næringsvirksomhed med salg af fast ejendom. Det gjaldt tillige salg af inventar og goodwill. HR behandlede spørgsmålet, om goodwill i forbindelse med salg af hotel skulle beskattes som næring. HR fandt, at det var ubestridt, at afhændelsen af andelene i ejendommene var omfattet af næringsvirksomheden, men dette kunne ikke medføre, at også avancen ved den til andelene knyttede goodwill skulle næringsbeskattes, TfS 1996, 652.HRD.

E.I.4.4 Ikrafttræden

LL § 16 E, stk. 1, har virkning for formuegoder, der afstås den 19. maj 1993 eller senere.

Afgørende for, hvornår reglerne finder anvendelse, er tidspunkt for indgåelsen af aftalen om overdragelsen af formuegodet. Tidspunktet for betalingen og for den faktiske overtagelse af formuegodet er uden betydning.

E.I.5. Opgørelse af anskaffelses- og afståelsessum samt fortjeneste og tab

E.I.5.1 Erstatnings- og forsikringssum

Erstatnings- og forsikringssum, der udredes som følge af tab eller forringelse af formuegoder omfattet af LL § 16 E, stk. 1, sidestilles med afståelsessum.

E.I.5.2 Gave/arveforskud

Afstås de omhandlede formuegoder som gave eller arveforskud sidestilles dette med salg. Tilsvarende sidestilles erhvervelse af formuegoderne ved gave eller arveforskud med køb af de pågældende formuegoder.

Afstås et formuegode, der er erhvervet som gave eller arveforskud, er anskaffelsessummen den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, er anskaffelsessummen værdien i handel og vandel på erhvervelsestidspunktet.

Sker afståelsen af formuegodet som gave eller arveforskud, er afståelsessummen den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat ved overdragelsen. Er afståelsen ikke afgifts- eller indkomstskattepligtig, er afståelsessummen værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

E.I.5.3 Overførsel til udlandet

Overføres goodwill, tidsbegrænsede og -ubegrænsede rettigheder mv. samt retten ifølge udbytte-, forpagtnings - eller lejekontrakt, jf. LL § 16 E, stk. 1, nr. 1-3, til benyttelse i udlandet, sidestilles dette med salg af de pågældende formuegoder, jf. SEL § 7 A og KSL § 8 A. Bestemmelserne omfatter dels den situation, hvor en fuldt skattepligtig overfører de pågældende formuegoder samtidig med skattepligtens ophør, og dels i den situation, hvor en begrænset skattepligtig med fast driftssted her i landet overfører de pågældende formuegoder til benyttelse i udlandet. Afståelsessum er værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.

E.I.5.4 Opgørelse af fortjeneste og tab

Ved afståelse af de i LL § 16 E, stk. 1, nr. 1-3 omhandlede formuegoder opgøres fortjeneste eller tab som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den kontantomregnede anskaffelsessum med fradrag af afskrivninger efter LL § 16 F.

Kontantomregningen skal ske efter reglerne i bek. nr. 486 af 31. maj 1994.

Sælgeren skal herefter opgøre fortjenesten eller tabet som forskellen mellem den kontantomregnede afståelsessum og den oprindelige anskaffelsessum om regnet til kontantværdi med fradrag af afskrivninger.

Om kontantværdiansættelse af 2 pantebreve, der var udstedt til en revisor, som betaling for goodwill i forbindelse med dennes udtræden af et revisorinteressentskab, se TfS 1998, 396 HRD .

Afstås oparbejdet goodwill eller tidsbegrænsede og -ubegrænsede rettigheder mv., der er skabt af afhænderen selv, opgøres fortjenesten som et beløb svarende til den kontantomregnede afståelsessum, da anskaffelsessummen vil være 0 kr.

For godtgørelse for opgivelse af agentur,jf. LL § 16 E, stk. 1, nr. 4 samt vederlag for konkurrenceklausuler, jf. LL § 16 E, stk. 1, nr. 5, gælder det, at godtgørelsen/vederlaget skal kontantomregnes ved opgørelsen af fortjenesten/tabet. Kontantomregningen skal kun foretages for godtgørelser for opgivelse af agentur eller lignende samt vederlag for påtagelse af konkurrenceklausuler, der afstås og erhverves den 18. november 1993 eller senere.

For rettigheder mv. jf. LL § 16 E, stk. 1, nr. 2-5, som er erhvervet før den 19. maj 1993, og hvorpå der har kunnet afskrives efter de indtil 19. maj 1993 gældende regler, benyttes den nedskrevne værdi uden kontantomregning som anskaffelsessum ved avanceberegningen, når afhændelsen sker den 19. maj 1993 eller senere.

Afskrivning på goodwill og rettigheder mv. fremgår af LL § 16 F, se E.C.8.

E.I.6 Indtræden i og udtræden af interessentskaber

Optagelse af interessenter i en hidtidig enkeltmandsvirksomhed eller i et allerede bestående interessentskab anses for de hidtidige indehaveres vedkommende som et salg af en ideel anpart af hele virksomheden, og for de indtrædendes vedkommende som køb af den overtagne anpart i virksomhedens formue, se Skat 1987.2.87 (TfS 1987,17).

Udtræden af et interessentskab betragtes for den udtrædendes vedkommende som et salg af virksomhed, jf. LSR.1985.63, medens det for de tilbageblivende deltageres vedkommende betragtes som køb af den udtrædendes andel af virksomheden.

Hvis der under interessentskabets drift sker ændringer af de ideelle anparter, betragtes sådanne ændringer som køb og salg af en til ændringen svarende del af samtlige interessentskabets formuegoder.

Omdannelse af et kommanditselskab til et interessentskab, hvor deltagernes ejerforhold ikke ændres, kan derimod finde sted uden andre skattemæssige konsekvenser, end at fradrag for eventuelt driftsunderskud efter omdannelsen til interessentskab, ikke længere vil være afhængig af deltagernes tidligere begrænsede hæftelse. Omdannelsen vil således ikke skattemæssigt blive betragtet som et salg med deraf følgende beskatning.

Fortjeneste eller tab ved ind- og udtræden af interessentskaber opgøres og beskattes efter de sædvanlige regler, som gælder ved afståelse af en erhvervsvirksomhed, jf. E.I.1 og E.I.2.

Om opgørelse af den korrekte overdragelsessum og kontantværdiansættelsesgrundlaget i forbindelse med en søns optagelse som interessent i faderens virksomhed, jf. TfS 1998, 610 ØLD, der er nærmere omtalt under afsnit E.I.2.3. og TfS 1998, 611 ØLD, der er nærmere omtalt under afsnit E.I.2.2 .

Driftsmidler

Den, der optager en kompagnon i sin hidtidige enkeltmandsvirksomhed, skal opgøre fortjeneste eller tab på den afståede part af driftsmidlerne, og beløbet tages i betragtning ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For den anpart han beholder, fortsættes afskrivningerne på den forholdsmæssigt reducerede saldoværdi. Den nyindtrådte kan afskrive på det af ham ydede vederlag for overtagelse af en anpart af virksomhedens driftsmidler. Det vil således ofte forekomme, at interessenter har helt forskellige afskrivningsgrundlag.

Ved udtræden af interessentskaber forholdes på samme måde, idet den udtrædende skal opgøre sin fortjeneste eller sit tab som forskellen mellem den betaling, de tilbageblivende betaler for at overtage hans andel af driftsmidlerne, og den for hans anpart opgjorte saldoværdi.

Goodwill

For sælgeren, hvadenten det er en indehaver af en enkeltmandsvirksomhed, der optager en kompagnon eller en interessent, der udtræder af et interessentskab, beskattes fortjeneste eller tab ved afståelse af hans andel i den til virksomheden knyttede goodwill som i andre afståelsessituationer.

Har sælgeren både eget oparbejdet goodwill og tilkøbt goodwill, er det nødvendigt af afgøre, hvilken del af virksomhedens goodwill, der anses for afstået ved opgørelsen af anskaffelsessummen og dermed fortjeneste eller tab.

Omfatter overdragelsen en delvis virksomhedsafståelse med både eget oparbejdet og tilkøbt goodwill, skal den solgte goodwill anses for at hidrøre fra såvel virksomhedens tilkøbte som fra den eget oparbejdede goodwill.

Ved optagelse af børn eller andre nært pårørende som interessenter vil der ofte ikke være fastsat nogen betaling for overtagelse af en del af den til virksomheden hørende goodwill. Hvis det er åbenbart, at der til virksomheden er knyttet en goodwill, kan det statueres, at der foreligger en gaveoverdragelse.

Varelager

Eventuel avance på andelen i varelageret beskattes i henhold til de almindelige regler hos den sælgende interessent, medens den købende interessent tager købesummen i betragtning ved opgørelsen af sin skattepligtige almindelige indkomst.

Fast ejendom

For sælgeren skal der ske beskatning af en eventuel avance efter reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr 16, jf. EBL, eventuelt efter SL § 5 a, for så vidt angår den afståede del af ejendommen. Der henvises herom til afsnit E.J.

Om berigtigelse af salgssummen i form af aftægtsydelser mv. henvises til E.I.2.4.

E.I.7 Succession ved familieoverdragelse

Adgang til skattemæssig succession ved familieoverdragelse i levende live af en virksomhed eller en andel heraf er indeholdt i følgende lovbestemmelser: KSL § 33 C, § 14, stk. 4, i ændringsloven til AL (lov nr. 197 af 18. maj 1982), husdyrbesætningslovens § 8, stk. 10, og LL § 4 A, stk. 2. Til bestemmelserne knytter sig skd.cirk. nr. 78 af 29. maj 1989.

Reglerne kan anvendes både ved generationsskifte af en personligt ejet virksomhed og en virksomhed drevet i selskabsform. For så vidt angår succession af en virksomhed, der drives i selskabsform, henvises til Ligningsvejledningen for aktionærer og selskaber, afsnit SG. For personligt ejede virksomheder medfører lovens hovedregel, at overdrageren ikke beskattes i anledning af overdragelsen, samt at erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til det overdragne. Dette betyder, at erhververen ved afskrivningsberettigede aktiver skal foretage afskrivninger på overdragerens afskrivningsgrundlag, idet det ligger i successionsprincippet, at disse aktiver anses for anskaffet af erhververen på samme tidspunkt og til samme pris som overdrageren.

Endvidere kan reglerne om succession ved familieoverdragelse kun anvendes ved overdragelse til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn og søskendes børnebørn. Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold. Personkredsen er udtømmende. Reglerne kan ikke anvendes, hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter KSL § 1, eller erhververen i henhold til bestemmelserne i en DBO med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende der. Skaber det overdragne fast driftssted her i landet for erhververen eller er det en del af dennes herværende faste ejendom, kan reglerne anvendes. Dette gælder dog ikke luftfartøjer og skibe.

Endelig kan reglerne kun anvendes, hvis overdrager og erhverver er enige om, at virksomheden skal overdrages ved succession. Beslutningen skal senest meddeles ved indgivelse af overdragerens selvangivelse. Det har ingen betydning, om overdragerens selvangivelse indgives for sent, da det er den faktiske indgivelse, der er afgørende.

Overdrager og erhverver kan dog ikke beslutte, at erhverver indtræder i overdragers skattemæssige stilling, hvis værdierne ved overdragelsen er mindre end anskaffelsessummerne (de nedskrevne værdier), således at der ved salg ville være realiseret et tab.

Er reglerne om succession anvendt i forbindelse med virksomhedsoverdragelse, kan erhververen ikke fratrække underskud, som stammer fra indkomstår før erhvervelsen, i en eventuel fortjeneste ved videreoverdragelse af virksomheden.

De aktiver, der kan overdrages ifølge reglerne om succession ved familieoverdragelse, er de aktiver i virksomheden, hvor fortjenesten ellers ville være beskattet ved virksomhedsafståelse. Der gælder endvidere særlige regler for så vidt angår succession i fortjeneste, der skal beskattes efter KGL.

I KSL § 33 C er der givet adgang til at succedere i ejendomme, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, hvis ejendommen helt eller delvis anvendes i overdragerens erhvervsvirksomhed. Udlejning af fast ejendom er ikke erhvervsvirksomhed i denne forbindelse, hvorimod bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7 ikke anses for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.

Der kan herefter eksempelvis nævnes følgende virksomheds aktiver, hvor der er adgang til succession

Afskrivningsberettigede bygninger

Maskiner, inventar og lignende driftsmidler

Landbrugets husdyrbesætninger

Fast ejendom, når overdrageren driver næring med køb og salg

Aktier og obligationer, når overdrageren driver næring med køb og salg

Luftfartøjer

Skibe

Varelager, herunder landbrugets beholdninger

Ejendomme omfattet af EBL, der anvendes helt eller delvis i overdragerens virksomhed.

Erhververen kan ikke succedere i overdragerens henlæggelser til investeringsfonds eller etableringskonto. Overdrageren skal derfor efterbeskattes af disse henlæggelser i overensstemmelse med de almindelige regler vedrørende virksomhedsafståelse.

Erhververen kan heller ikke anvende egne investeringsfonds- eller etableringskontomidler til forlods afskrivning på aktiver, der erhverves ved succession.

For så vidt angår afskrivningsberettiget fast ejendom bevirker § 14, stk. 4 i ændringsloven til AL (lov nr. 197 af 18. maj 1982), at erhververen i levende live sidestilles med en arving, der indtræder i dødsboets skattemæssige stilling. Dette betyder, at erhververen i udlægsåret og i hvert af de nærmest følgende 9 indkomstår kan foretage skattemæssige afskrivninger med de høje begyndelsesafskrivninger, som var gældende før 1982. Derefter nedsættes procentsatsen. Som afskrivningsgrundlag anvendes den nedskrevne værdi ved successionen.

Endvidere gælder i henhold til AL's almindelige regler, at overdrageren ikke har afskrivningsret i afståelsesåret. Til gengæld kan erhververen afskrive.

For husdyrbesætninger sker succession på den måde, at erhververen succederer i den nedskrevne værdi. Hvis der til husdyrbesætninger er knyttet et forskelsbeløb, lægges dette beløb til den nedskrevne værdi, og der succederes i denne værdi.

En erhverver, der succederer i en næringsejendom, kan fratrække frigørelsesafgift, der er blevet pålagt overdrageren, fordi ejendommen er inddraget under byzone eller sommerhusområde, mens overdrageren har ejet ejendommen.

Overdrager og erhverver kan fra skatteobjekt til skatteobjekt i virksomheden beslutte, om erhververen skal succedere i skatteobjektet eller ej.

I TfS 1998, 461 var der tale om, at en søn skulle overtage sine forældres landbrugsejendom efter reglen i kildeskattelovens § 33 C. Ligningsrådet svarede, at driftsbygninger som var sammenbyggede, og som derfor skulle afskrives samlet, var at anse for ét skatteobjekt i relation til denne bestemmelse. En eventuel succession skulle derfor omfatte samtlige de sammenbyggede driftsbygninger. Der kan dog ikke besluttes, at erhververen kun skal succedere i en del af skatteobjektet og undlade at succedere i den øvrige del af skatteobjektet. Ved flere på hinanden følgende deloverdragelser af en virksomhed mellem de samme personer skal man dog ved hver deloverdragelse tage selvstændig stilling til succession, uanset hvad der blev besluttet ved forrige deloverdragelse. Driftsmidler, som afskrives under ét, betragtes kun som ét skatteobjekt. Det samme gælder f.eks. varelager. Hvis en virksomhed samtidig overdrages til flere erhververe, kan hver af dem (sammen med overdrageren) vælge succession uafhængig af de øvrige erhververe.

Ved overdragelse til den personkreds, der er omfattet af KSL § 33 C, vil der kunne opstå en gave. Det afhænger af, om værdien ved overdragelsen er mindre end den værdi, der kan godkendes, jf. navnlig skd.cirk. nr. 185 af 17. nov. 1982 om værdiansættelsen af aktiver og passiver i dødsboer og til brug ved gaveafgiftsberegning. Værdiansættelsen skal foretages, uanset om der ydes helt eller delvist vederlag, og uden hensyntagen til, om der sker succession eller ej. Der skal tages hensyn til den latente skattebyrde ved afgiftsberegningen, jf. KSL § 33 D. Hvis en person efter KSL § 26 A, stk. 2, § 26 B, § 33 C, stk. 1, eller ABL § 11, indtræder i overdragerens skattemæssige stilling med hensyn til aktiver, der er overdraget til den pågældende som hel eller delvis gave, skal der tages hensyn hertil ved afgiftsberegningen og indkomstbeskatningen. Skal gaveafgiften erlægges, skal der i tilknytning til aktiverne i gaveopgørelsen optages passivposter til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver. Skal gaven indkomstbeskattes efter SL § 4, litra c, nedsættes gavens værdi med et beløb svarende til en passivpost til udligning af eventuelle fremtidige skattetilsvar vedrørende disse aktiver.

E.J Afståelse af fast ejendom

E.J.1 Fællesregler

Inden gennemgangen af reglerne om de enkelte beskatningsformer redegøres der i det følgende for visse fælles regler.

E.J.1.1 Hvilke »afståelser«

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom i udlandet beskattes i Danmark, hvis ejeren er fuldt skattepligtig her til landet. Efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne tilkommer beskatningsretten dog ofte det land, hvor ejendommen er beliggende.

Beskatningsreglerne omfatter såvel fortjeneste ved salg af fast ejendom som fortjenester, der stammer fra afståelse af »varige« middelbare ejendomsrettigheder over fast ejendom, f.eks servitutter og købe- og forkøbsrettigheder.

TfS 1994, 339 (LSR). En dispositionsret over 7 huse, som en skatteyder havde forbeholdt sig ved et tidligere salg af grunden , blev senere afhændet. Dispositionsretten fandtes at være en servitut på den solgte grund, hvorfor avancen ved salg af retten var omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven (EBL).

I lsr. 1983.29 blev ejeren af en ejendom anset for skattepligtig af en erstatning på 25.000 kr., som han modtog for aflysning af en servitut på naboejendommen. SD udtalte under sagens behandling for Landsskatteretten, at en servitut af den omhandlede art skal tages i betragtning ved vurderingen af såvel den tjenende som den herskende ejendom, samt at formuegoder, der medtages ved ejendommens ansættelse til ejendomsværdi, også må betragtes som fast ejendom i relation til reglerne om fortjeneste ved afståelse. Dette måtte gælde uanset om det kunne konstateres, om der konkret havde været taget hensyn til servitutten ved vurderingerne forud for aflysningen af denne. Landsskatteretten var enig i det anførte og beskattede den ved servitutaflysningen opnåede fortjeneste. Se ligeledes E.J.2.7.6 om erstatning for rådighedsindskrænkninger i forbindelse med placering af vindmøller på ejendommen.

Godtgørelser eller erstatninger for midlertidige rådighedsindskrænkninger er almindeligt indkomstskattepligtige, idet de betragtes som indtægter på linie med lejeindtægter.

Hvis der i anledning af skade på en bygning udbetales ejeren en forsikrings- eller erstatningssum, sidestilles beløbet principielt med en salgssum, jf. EBL § 2. Dette gælder også erstatninger ydet efter lov nr. 340 af 6. juni 1991 om erstatning forårsaget af stormflod. Se dog E.J.2.1 om eventuel fritagelse.

Erstatningsbeløb, der modtages i anledning af ekspropriation mv., beskattes, medmindre evt. fortjeneste er fritaget for beskatning i medfør af EBL § 11. Se E.J.2.2.

Ejendomsoverdragelser mellem samlevende ægtefæller og mellem ægtefæller i forbindelse med separation eller skilsmisse betragtes ikke som afståelser, der kan udløse beskatning, jf. KSL § 26 B.

Hvor anpartshaverne i en ejendom udstykker den i ejerlejligheder og derefter ændrer deres anparter i den samlede ejendom til specielt nævnte ejerlejligheder, anses dette som afståelse (mageskifte), skd. 40.21.

I udstykningslovens § 1 er det bestemt, at der ikke må ske særskilt afhændelse eller pantsætning af en del af en samlet fast ejendom eller et umatrikuleret areal, ligesom en sådan del ikke må gives i brug til en anden person for et længere tidsrum end 10 år. Skøder, købekontrakter mv. vedrørende sådanne andele af en samlet ejendom, f.eks. købekontrakter vedrørende haveparceller i en kolonihave, må derfor i forhold til det offentlige anses for ugyldige, hvorfor fortjeneste ved salg af sådanne parceller ikke kan anses som fortjeneste ved salg af fast ejendom, men evt. må beskattes efter reglerne om salg af andelsbeviser mv. Derimod beskattes en fortjeneste ved salg af en bygning på parcellen som fortjeneste ved salg af fast ejendom.

Når en handel hæves

Hvis betingelserne for en handels gennemførelse ikke opfyldes, og handelen derfor hæves, kan overdragelsen i visse tilfælde ikke tillægges skattemæssig virkning. En eventuel beskatning af sælgerens avance ved handelen skal i så fald ophæves.

Manglende opfyldelse af en på aftaletidspunktet objektivt konstaterbar betingelse medfører, at aftalen også i skattemæssig henseende må anses for en nullitet (skd. 42.171), f.eks. i de tilfælde, hvor handelen er betinget af, at ejendommen skifter zone, eller at udstykningstilladelse opnås, eller hvor handelen f.eks. er gjort betinget af, at sælgeren ikke beskattes af avancen el.lign. Når handelen herefter anses for en nullitet, skal parterne skattemæssigt stilles, som om handelen ikke var indgået, se eksempelvis lsr. 1979.38.

En handel, der hæves, fordi køberen ikke er i stand til at udrede den kontante betaling, kan efter omstændighederne også i skattemæssig henseende betragtes som ikke indgået. Dette gælder dog ikke, hvis der er givet udsættelse med den kontante udbetaling i længere tid, normalt over 1 år.

Hvis handelen derimod hæves af andre årsager, og ejendommen som følge heraf tages tilbage af sælgeren, kan der ikke skattemæssigt ses bort fra handelen.

Ved sælgerens overtagelse af ejendommen påny, foreligger således en ny handel. Sælgeren anses i denne situation at have erhvervet ejendommen for en pris svarende til det hos køberen udestående beløb plus omkostninger plus eventuelt overtagne prioriteter mv.

Se lsr. 1976.59, hvor køberen af en ejendom, der på grund af misligholdelse blev tilbageskødet sælgeren, opnåede fradrag for renteudgifter og ejendomsskatter i besiddelsestiden, hvorimod et af køberen udredet erstatningsbeløb, som han betragtede som en fradragsberettiget leje- eller forpagtningsafgift, blev anset som et ikke-fradragsberettiget formuetab.

Ved et retsforlig fik køberen af en ubebygget grund tilkendt en erstatning på 30.000 kr. fra sælgeren, som uretmæssigt havde solgt grunden til en anden køber. Erstatningen skulle ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

TfS 1997, 635 (DEP). En fortrudt handel efter lov om forbrugerbeskyttelse ved erhvervelse af fast ejendom mv. behandles, som om den ikke har fundet sted, og godtgørelsen er skattefri uden for næringstilfælde.

E.J.1.2 Tidspunktet for erhvervelse og afståelse

E.J.1.2.1 Køb og salg

Hvor ejendomsovergangen sker ved salg, anses afståelsen for sket på det tidspunkt, hvor der mellem køber og sælger er indgået en endelig og bindende aftale om ejendommens overdragelse. I de fleste tilfælde oprettes der ved aftalens indgåelse en købsaftale underskrevet af parterne, og datoen for denne vil i reglen være afgørende. Om bevisbedømmelsen henvises til UfR 1970.518 (HD af 28. maj 1970) hvor man ikke imod et betinget skødes datering og oplysningerne i parternes selvangivelser fandt det godtgjort, at der var truffet en endelig og bindende aftale på et tidligere tidspunkt. Se tillige VLD af 12. okt. 1989, Skat 1989.12.923 (TfS 1989,617).

Det skal bemærkes, at det i retspraksis som hovedregel ikke anses for muligt at føre bevis for mundtlige aftaler om overdragelse af fast ejendom, se bl.a. UfR 1965.280 H og lsr. 1980.194.

TfS 1998, 395 (HD). Landsretten havde fundet, at endelig aftale om overdragelse af en ejendom først blev indgået ved det betingede skøde. Skatteyderen gjorde gældende, at der allerede på et tidligere afholdt møde blev truffet endelig beslutning om salget til den senere skødemodtager. Landsretten lagde vægt på, at det sælgende selskab på mødet alene var repræsenteret af et medlem af direktionen, der tillige repræsenterede køberen. Selskabet blev tegnet af en direktør alene eller af den samlede bestyrelse. Af en udateret tilføjelse til selskabets vedtægter fremgik imidlertid, at der ved salg og pantsætning af fast ejendom krævedes den samlede bestyrelses underskrifter. Højesteret stadfæstede dommen af de grunde, der var anført af Landsretten.

TfS 1998, 650 (ØLD). Som led i et generationsskifte om overdragelse af en ejendom blev der l6. mar. 1989 afholdt møde med deltagelse af bl.a. revisorer, advokat m.fl. samt ejendommens ejer med henblik på overdragelse af en ejendom til det af ejeren 100 pct. ejede anpartsselskab. Der blev underskrevet betinget skøde om overdragelsen den 27. sept. 1989. Det sagsøgende selskab gjorde gældende, at der var indgået en endelig aftale om overdragelse den 16. mar. 1989, men landsretten fandt, at der ikke var ført bevis for, at en endelig og bindende aftale var indgået før den 27. sept. 1989, da det betingede skøde blev underskrevet.

Det er uden betydning, hvornår køberen rent faktisk overtager ejendommen efter sælgeren.

Når der er indgået en endelig og bindende overdragelsesaftale, der omfatter alle for parterne væsentlige punkter i forbindelse med ejendommens overdragelse, vil datoen herfor være afgørende, selv om der senere sker mindre ændringer, f.eks. med hensyn til det overdragne areal, se lsr. 1969.98 og 1971.120.

For at en ejendom kan anses for erhvervet, henholdsvis afstået, må aftalen mellem parterne gå ud på, at ejendommen straks eller senere overtages af køberen på nærmere fastsatte vilkår.

En ejendom anses således ikke for afstået, hvis ejeren blot har indgået en aftale om, at en anden er berettiget - men ikke forpligtet til - inden en forud fastsat frist at købe ejendommen for en bestemt købesum (køberet), se E.J.5.2.2.

TfS 1996,469 (HD). En skatteyder købte i 1979 en isoleringsvirksomhed og indgik samtidig en kontrakt med sælgeren om leje af den ejendom, hvori virksomheden havde været drevet. Efter lejekontrakten skulle lejemålet løbe uopsigeligt indtil 31/10 1986. Den indeholdt en ret for skatteyderen til at købe ejendommen for en nærmere fastsat pris og endvidere en pligt for ham til senest ved lejekontraktens udløb at købe ejendommen til denne pris. Skatteyderen overtog ejendommen ved skøde af 30/5 1984. Ejendommen ansås først for erhvervet ved skødet i 1984. Landsretten havde lagt vægt på, at skatteyderen havde haft en lejers almindelige rettigheder og pligter, herunder ret til at afstå lejemålet ved salg af virksomheden, og at udlejerens ejerråden alene havde været begrænset af lejerens køberet. Højesteret stadfæstede landsrettens dom og bemærkede, at uanset at køberetten var kombineret med en købepligt, var der i 1979 en sådan grad af usikkerhed om det videre kontraktsforløb, at skatteyderen først kunne anses at have erhvervet ejendommen i 1984.

TfS 1998, 643 (VLD). Ejeren af en ejendom gav den 9. nov. 1993 skatteyderen og hans medinteressent, der driver ejendomshandel, køberet til ejendommen for perioden 9/11 1993 - 1/2 1994 på nærmere aftalte vilkår. Den 30. nov. 1993 underskrev skatteyderen på interessentskabets vegne en slutseddel om salg af ejendommen til en køber, der underskrev slutsedlen den 1. dec. 1993. Den 15. dec. 1993 sendte interessentskabet gennem sparekassen 70.000 kr. til ejeren (købesum for driftsmidler). Den 21. dec. 1993 underskrev ejeren af ejendommen betinget skøde om salg til interessentskabet med overtagelsesdag den 1. dec. 1993. Interessenterne underskrev skødet den 6. jan. 1994. Skatteyderen gjorde gældende, at avancen ved salget først var skattepligtig i 1994. Landsretten fandt det ubetænkeligt at lægge til grund, at der var indgået en endelig og bindende aftale i hvert fald den 15. dec. 1993 om interessentskabets køb af ejendommen, og ejendomsavancen var realiseret i 1993 og skattepligtig i dette år.

Den omstændighed, at datoen for overtagelse af den faste ejendom er udskudt til et senere tidspunkt, må således ikke give anledning til forveksling med de tilfælde, hvor der alene er tillagt en anden køberet til en ejendom, uden at denne anden har forpligtet sig til at udnytte retten.

Når en kommune som følge af loven om tilbudspligt overtager en ejendom, er tidspunktet for aftalen med kommunen afgørende, selv om ejendommen eventuelt forinden har været solgt til anden side, lsr. 1977.115. Aftaletidspunktet er også afgørende, hvor aftalen er betinget af f.eks. købesummens betaling eller en udstykningsgodkendelse. De betingelser, der forekommer i forbindelse med aftaler om overdragelse af fast ejendom vil som regel være resolutive, således at de ikke udskyder retserhvervelsestidspunktet jfr. HD af 17. dec 1982 (skd. 64.104) Dette gælder således, hvor aftalens gyldighed er betinget af offentlig myndigheds godkendelse, se skd. 17.113 om overdragelse til umyndig.

Derimod blev en ejendomsoverdragelse, som bl.a. var betinget af, at der blev givet tilladelse til grusgravning, anset for udskudt, til tilladelsen forelå, Skat 1987.11.799 (TfS 1987,563). Denne betingelse blev således anset for suspensiv.

Det er fast praksis, at aftaletidspunktet er afgørende, hvor aftalen er indgået med en kommune, selv om en sådan overdragelse kræver godkendelse, se lsr. 1968.11 og 1971.120 samt UfR 1973.651 H. (Julianelyst).

Når en skatteyder afgiver tilbud om salg til staten af en parcel, anses retten til købesummen derimod først erhvervet på det tidspunkt, da finansudvalget tiltræder statens erhvervelse af arealet, og tilbuddet accepteres, idet der først da er indgået en aftale, lsr. 1969.94.

Ægtefællesamtykket efter lov om ægteskabets retsvirkninger antages ikke at have betydning for fastsættelsen af overdragelsestidspunktet, skd. 70.417.

Ved udlodning fra et likvidationsbo anses ejendommen først erhvervet ved den endelige likvidation. Det forhold, at skatteyderen er hovedaktionær i det likviderede aktieselskab, og at det kun formelt er aktieselskabet, der har erhvervet ejendommen, kan ikke bevirke nogen forskel.

Hvor en skatteyder i 1965 havde erhvervet rådighedsret til en uudstykket parcel i et haveselskab, ansås anskaffelsestidspunktet i relation til indkomstopgørelsen at være 1974, hvor grunden var blevet selvstændigt matrikuleret og adkomstskøde udstedt fra haveselskabet til den pågældende, lsr. 1981.31.

Ved erhvervelse af et eller flere yderligere grundarealer, der sammenlægges med det oprindelige, anses købet af det enkelte grundareal for anskaffelse af en ny ejendom i relation til EBL § 6. Det vil sige, at anskaffelsessummerne for de enkelte erhvervelser reguleres hver for sig.

For en bygning på lejet grund regnes ejertiden fra bygningens erhvervelse (opførelse), medens evt. senere køb af grunden anses for erhvervelse af en ny ejendom, Skat 1990.2.139 (TfS 1990,99).

E.J.1.2.2 Bebyggelse - skader på ejendommen

Har ejeren i sin besiddelsestid opført bygninger på ejendommen eller udført større forbedringer på denne, er der grundlag for tillæg for forbedringer mv. i henhold til EBL § 5, stk. 2.

Ejerperioden i relation til EBL § 6 regnes i disse tilfælde altid udelukkende fra grundens eller hovedejendommens anskaffelse, se skd. 73.224.

I skadestilfælde anses »afståelse« for sket i det år, hvor skaden er indtruffet, lsr. 1971.115.

E.J.1.2.3 Gave og arveforskud

Erhverves eller afstås en ejendom ved gave, lægges det tidspunkt, hvor modtageren underrettes om gaven til grund. Hvor modtageren betaler delvis vederlag (blandet køb og gave), f.eks. ved overtagelse af indestående prioriteter, er aftaletidspunktet afgørende. Arveforskud behandles på samme måde som gave.

E.J.1.2.4 Arv og bodeling mv.

Om tidspunktet for erhvervelse og afståelse i forbindelse med dødsfald henvises til LVB.

E.J.1.2.5 Overdragelse mellem ægtefæller

Hvis der sker overdragelse af en fast ejendom mellem samlevende ægtefæller, eller hvis en ejendom i forbindelse med skifte ved separation eller skilsmisse er overført til den anden ægtefælle, anses ejendommen erhvervet på tidspunktet for den oprindelige erhvervelse, jf. KSL § 26B.

Dette gælder dog ikke, hvis ejendommen forinden er solgt på tvangsauktion, og tvangsauktionskøberen - typisk en ufyldestgjort panthaver - videreoverdrager sine rettigheder til den tidligere ejers ægtefælle. I så fald behandles tvangsauktionssalget og tvangsauktionskøberens videresalg som to selvstændige ejendomshandler, og den tidligere ejers ægtefælle anses da for at have erhvervet ejendommen ved overdragelsen fra tvangsauktionskøberen. Dette gælder også, selvom fogedudlægsskøde udstedes direkte til ægtefællen.

En skatteyder havde som højestbydende på 1. auktion erhvervet ægtefællens ejendom. Da et forsikringsselskab som ufyldestgjort panthaver forlangte 2. auktion, aftaltes det, at forsikringsselskabet skulle videresælge ejendommen til skatteyderen, hvis det blev højestbydende. Ejendommen måtte ved tvangsauktionen anses for afstået til tredjemand, nemlig forsikringsselskabet, og skatteyder kunne først anses for at have anskaffet ejendommen på 2. auktion, hvor betingelsen for overdragelsen, nemlig at selskabet blev højestbydende, var opfyldt.

E.J.1.2.6 Tvangsauktion

Selv om der i henhold til retsplejelovens § 576 afholdes ny auktion over en ejendom, anses denne normalt for afstået til højestbydende på datoen for 1. auktion, jf. Skat 1986.9.554 (TfS 1986,484).

Kun hvor der på den nye auktion fremkommer et højere bud eller hvis højestbydende på 1. auktion ikke længere er bundet af sit bud (fordi den nye auktion afholdes mere end 6 uger efter 1. auktion) anses ejendommen først for afstået ved hammerslag på den nye auktion, jf. bl.a. lsr. 1986.19.

E.J.1.3 Opgørelse af overdragelsessummen

Udgangspunktet for opgørelsen af overdragelsessummen er det beløb, der er anført i skødet eller købsaftalen. Hvis der i overdragelsessummen indgår vederlag for inventar, besætning eller lignende, skal disse beløb fratrækkes, jf. lsr. 1976.131, hvor overdragelsessummen blev reduceret skønsmæssigt på trods af en af sælger udarbejdet inventarliste.

Overtager køberen en gæld uden for købesummen, skal denne gæld medregnes ved opgørelsen af overdragelsessummen. Vej- og kloakgæld samt restgæld vedrørende tilslutningsafgift overtages ofte uden for købesummen, se som eksempel lsr. 1969.98.

Er en del af overdragelsessummen berigtiget ved, at køberen har påtaget sig en aftægtsforpligtelse over for sælger, medregnes forpligtelsens kapitalværdi i overdragelsessummen.

Brugs-, rente- og indtægtsnydelser medtages til den kapitaliserede værdi, jf. bek.nr. 699 af16. okt. 1991 om arve- og gaveafgift og bek.nr. 1068 af 18. dec. 1997 om fastsættelse af værdien af brugs-, rente- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve- og gaveafgift. Ved overdragelse af en ejendom, hvorpå der hviler en sådan forpligtelse, opgøres kapitalværdien efter ydelsens årlige værdi og kapitaliseringsfaktorerne på overdragelsestidspunktet.

Hvor det ved kommuners salg af grunde er bestemt i salgsbetingelserne, at hvis bebyggelse ikke er sket inden en vis frist, skal kommunen have ret til at købe grunden tilbage til den oprindelige købspris med et procenttillæg p.a., anses procenttillægget som en bestanddel af tilbagekøbssummen og ikke som en rente.

E.J.1.3.1 Køb og salg på tvangsauktion

Ved køb af en ejendom på tvangsauktion er anskaffelsessummen lig med budsummen, herunder de siden sidste forfaldsdag og indtil auktionstidspunktet påløbne renter, med tillæg af de omkostninger og forfaldne skatter og ydelser mv., som køberen udreder uden for budsummen, jf. HD af 6. sept. 1984 (skd. 71.867).

Ved overtagelse som ufyldestgjort panthaver på tvangsauktion opgøres anskaffelsessummen som summen af kursværdien på auktionstidspunktet af restgælden af de overtagne prioriteter samt af panthaverens restfordring med tillæg af omkostninger. Ved kursværdien af restfordringen forstås den faktiske kursværdi, fastsat under hensyntagen til, hvor stor en del af pantebrevet der har sikkerhed inden for ejendommens handelsværdi. (Denne opgørelsesmetode finder ikke anvendelse ved afgørelsen af, om panthaveren har opnået hel eller delvis dækning af renterestancen på sit eget pantebrev. Se herom A.D.1.4).

Afståelsesvederlaget ved salg på tvangsauktion opgøres som budsummen (herunder forfaldne ydelser samt påløbne renter indtil auktionstidspunktet) med tillæg af de beløb, som betales af køberen ud over budsummen, f.eks. forfaldne skatter. Der skal foretages en kontantomregning af de prioriteter, der er indeholdt i budsummen.

Når ejendommen overtages af en ufyldestgjort panthaver, må sælgers afståelsesvederlag ligeledes opgøres som budsummen på auktionen med tillæg af de beløb, som køberen har overtaget uden for budsummen. Der skal også her foretages en kontantomregning af de prioriteter, der er indeholdt i budsummen.

Retsplejelovens § 578

Nedsætter retten i medfør af retsplejelovens § 578 den personlige restfordring, idet det senere ved videresalg af ejendommen eller på anden måde godtgøres, at budsummen stod i misforhold til ejendommens værdi, anses afståelsessummen for forhøjet svarende til nedsættelsen af restfordringen, og skatteansættelsen for afståelsesåret må derfor eventuelt ændres.

Princippet i retsplejelovens § 578 må efter omstændighederne også kunne finde anvendelse, når restfordringen nedsættes eller eftergives af en ufyldestgjort panthaver, selvom dette er sket uden udtrykkelig påberåbelse af bestemmelsen. Det er dog en forudsætning, at betingelserne for at anvende bestemmelsen er opfyldt. Er ejendommen således videresolgt af panthaveren til en pris, der væsentligt overstiger budsummen, og restfordringen samtidig hermed er nedsat eller eftergivet, peger dette mod, at der er grundlag for at forhøje afståelsessummen ved salg af ejendommen på tvangsauktionen, selvom der ikke er sket nedsættelse af restfordringen under påberåbelse af retsplejelovens § 578, jf. forudsætningsvis lsr. 1986.21.

Derimod fandtes et realkreditinstituts køb på tvangsauktion og efterfølgende salg til den tidligere ejers hustru for et noget højere beløb ikke at skulle føre til en forhøjelse af det ved auktionen opnåede afståelsesvederlag i henhold til princippet i RPL § 578, idet budsummen ikke kunne anses for at have stået i tilstrækkeligt misforhold til ejendommens værdi på auktionstidspunktet, jf. Skat 1987.12.879 (TfS 1987,594).

E.J.1.3.2 Gave og arveforskud

Hvis en gaveoverdragelse medfører afgiftspligt, skal ejendommen betragtes som overdraget til den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift. Gaveafgiften beregnes på grundlag af ejendommens handelsværdi. Ligningsmyndighederne har ikke mulighed for ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste at fravige den værdiansættelse, der er sket til brug ved afgiftsberegningen, lsr. 1977.103.

Indtræder der indkomstskattepligt ved gaveoverdragelsen, benyttes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af skatten, som anskaffelsessum/afhændelsessum.

Hvis gaven ikke er afgifts- eller indkomstskattepligtig, går man også ud fra handelsværdien på overdragelsestidspunktet, og denne værdi må da ansættes alene til brug ved opgørelsen af afståelsesvederlaget.

En gårdejer erhvervede i 1972 en landbrugsejendom fra sin far, delvis som gave. I henhold til forpagtningskontrakt beholdt faderen indtægterne og brugen af ejendommen indtil juli 1974, hvorefter gaveafgiften skulle beregnes af den højere værdi på dette tidspunkt, jf. den nu ophævede § 5b i arve- og gaveafgiftsloven. Ved afgiftsberigtigelsen blev ejendommens værdi væsentligt forhøjet i forhold til værdien i 1972, og skatteyderen havde i overensstemmelse hermed forhøjet afskrivningsgrundlaget for driftsbygningerne med disses andel af værdiforøgelsen. Landsskatteretten gav ham medhold heri, lsr. 1981. 2. I konsekvens af denne kendelse bør værdien, der er anvendt ved gaveafgiftsberegningen, også anvendes som anskaffelsessum ved senere salg af ejendommen.

E.J.1.3.3 Arv og bodeling mv.

Om anskaffelsessum mv. i forbindelse med arveudlæg og bodeling mv., henvises til LVB.

E.J.1.3.4 Købe- og forkøbsrettigheder

Hvis en ejendom erhverves ved udnyttelse af en forkøbs- eller køberet, vil overtagelsessummen være den ved indrømmelsen af retten aftalte pris (med tillæg af et eventuelt vederlag for køberetten), medmindre den økonomiske fordel ved udnyttelsen af retten beskattes eller afgiftsberigtiges som følge af de implicerede parters interessefællesskab (familieforhold, ansættelsesforhold, aktionær i relation til selskab mv.). Det samme gælder, hvor sælgeren af en ejendom forbeholder sig en genkøbsret til hele eller en del af den solgte ejendom til en forud fastsat pris, medmindre de konkrete omstændigheder fører til, at man bl.a. på grund af den tidsmæssige sammenhæng anser aftalen om tilbagekøb for en omgåelse, og beregner fortjenesten som ved et delsalg, se lsr. 1975.34. I øvrigt henvises til E.J.5.2.

E.J.1.3.5 Afståelsessummen

De omkostninger ved afhændelsen, der er afholdt af sælgeren, kan fradrages i afståelsesvederlaget.

Endvidere kan sælgeren fratrække udgifter til arbejder på ejendommen, som udføres for hans regning efter afhændelsen, jf. lsr. 1982.195.

Ligeledes kan fratrækkes den særlige 5 pct.-afgift, som skal betales ved førstegangsoverdragelse af visse ejerlejligheder (jf. lovbek. nr. 842 af 14. nov. 1997 ).

Aftægtsforpligtelser mv.

Den del af afståelsesvederlaget, der berigtiges ved, at køber påtager sig en aftægtsforpligtelse overfor sælgeren, kan ikke fragå i afståelsesvederlaget, selv om sælgeren er indkomstskattepligtig af de fremtidige, årlige aftægtsydelser.

For at kunne gennemføre et ejendomssalg måtte ejeren betale 40.000 kr. til sin moder til afløsning af den på ejendommen hvilende aftægtsforpligtelse over for hende. Aftægtsretten blev under forhandlinger fastsat til en kapitalværdi af 32.300 kr., og da aftægtsrettens kapitalværdi var indgået som led i berigtigelsen af ejendommens anskaffelsessum, kunne differencen mellem de anførte 40.000 kr. og 32.300 kr. fratrækkes afståelsesvederlaget.

En rentedekort, der skyldes, at sælgeren har forlangt den kontante del af købesummen betalt før overtagelsen kan ikke fradrages i afståelsesvederlaget.

Beløb, der indestår på en udlejningsejendoms vedligeholdelseskonto, og som ved salg af ejendommen godskrives køberen, fradrages i afståelsessummen ved opgørelsen af fortjenesten.

Hvis sælgeren, da han i sin tid erhvervede ejendommen, forpligtede sig til ved salg af ejendommen at afgive en del af vederlaget til den tidligere ejer eller til andre (f.eks. søskende), kan dette beløb fradrages i sælgerens afståelsesvederlag, jf. bl.a. lsr. 1978.37.

Se endvidere skd. 47.288, hvor afståelsesvederlaget blev reduceret med et beløb på 45.000 kr., som sælgeren havde betalt tre panthavere for reduktion af pantet ved frasalg af en grund.

Udstedelse af pantebreve til den ikke adkomsthavende part i et samlivsforhold blev anset som kompensation for den pågældendes betaling af udgifter vedrørende ejendommen og godtgørelse for andel i værdistigning. Der er ikke hjemmel til at fratrække en sådan ydelse ved avanceopgørelsen i forbindelse med salget af ejendommen, jf. ØLD af 12. dec. 1983 (skd. 76.755).

En oprydningserstatning på 41.602 kr., udbetalt som følge af brandskade på en fast ejendom, skulle henregnes til afståelsessummen på linie med selve branderstatningen. Da de faktisk afholdte udgifter til ryddeliggørelse af grunden, som havde andraget 65.573 kr., måtte anses for nødvendige, fordi de nedbrændte bygninger ikke blev genopført, skulle de fragå i den opgjorte afståelsessum, således at fortjenesten blev nedsat med forskellen mellem de to beløb, 23.971 kr. med tillæg af 50 pct., lsr. 1985.35. Se evt. E.A.1.3.3.

I forbindelse med salg af en ejerlejlighed, hvortil en person havde tinglyst livsvarig brugsret, afholdt ejeren udgifter til istandsættelse af en anden lejlighed for at formå indehaveren af brugsretten til at opgive denne og i stedet overtage den anden lejlighed. Istandsættelsesudgifterne kunne fradrages ved avanceopgørelsen, idet det måtte anses for en forudsætning for at opnå en tilfredsstillende pris for ejerlejligheden, at denne var frigjort for boligretten, jf. Skat 1985.9.251.

E.J.1.3.6 Anskaffelsessummen

Omkostningerne ved erhvervelsen kan normalt tillægges anskaffelsessummen.

Stempeludgifter til skøde afholdt i forbindelse med ejendommens erhvervelse kan tillægges anskaffelsessummen fuldt ud, selv om disse har bevirket et nedslag i evt. boafgift.

Sagsomkostninger, som sælgeren af en ejendom måtte afholde for at få fastslået sin formelle adkomst til ejendommen, kunne tillægges anskaffelsessummen, Skat 1987.11.803 (TfS 1987,595).

Udstykningsafgiften pr. ejerlejlighed ved opdeling af en ejendom i ejer lejligheder kan ligeledes tillægges anskaffelsessummen.

Når udstedelsen af byggetilladelse betinges af, at ejeren af ejendommen betaler et beløb til f.eks. en kommunal parkeringsfond, kan bidraget tillægges ved opgørelsen af anskaffelsessummen ved senere salg af ejendommen.

Den kapitaliserede værdi af eventuelle aftægtsforpligtelser, som skatteyderen påtog sig ved erhvervelsen af ejendommen, skal medregnes i anskaffelsessummen.

Forbedringer

Udgifter til forbedring af ejendommen, herunder værdien af eget arbejde i det omfang værdien heraf har været medregnet til ejerens skattepligtige indkomst, kan tillægges anskaffelsessummen, jf. dog EBL § 5, stk. 2, hvorefter kun den del af forbedringsudgifterne, der overstiger 10.000 kr. pr. kalenderår, skal medregnes. Se E.J.2.7.3.2.

Forbedringsudgifter, der er betalt ved skattefri tilskud, kan ikke medregnes til anskaffelsessummen.

TfS 1995,902 (LSR). I et konkret tilfælde har Landsskatteretten antaget, at den uafskrevne værdi af ombygningsudgifter afholdt af et selskab som lejer forud for selskabets køb af ejendommen kunne tillægges anskaffelsessummen.

Delafståelser

Afstås en del af en ejendom, skal anskaffelsessummen opgøres på grundlag af den del af den samlede anskaffelssum, der kan henføres til det afståede. Se nærmere E.J.2.7.6.

Hævd

Ejendomserhvervelse af fast ejendom ved hævd har ingen skattemæssige konsekvenser for erhververen ved erhvervelsen, men ved afståelse indgår det ved hævd indvundne areal i anskaffelsessummen med 0 kr.

Om beskatning ved dødsfald, se LVB.

E.J.2 Beskatning efter ejendomsavancebeskatningsloven

For indkomståret 1998 gælder som udgangspunkt lovbek. nr. 640 af 2. aug. 1997 om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom (EBL) for afståelse af alle typer af ejendomme, bortset fra ejendomme erhvervet som led i den pågældendes næring (se E.J.4) samt ejerlejligheder omfattet af lov om beskatning af fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder mv. (se E.J.6).

Fortjeneste ved afståelse af en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder og sommerhuse (parcelhusreglen) er som hovedregel fritaget for beskatning efter loven, se E.J.8.

Der henvises i øvrigt til skd.cirk. nr. 166 af 12. sept. 1994.

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For personer skal fortjenesten medtages som kapitalindkomst. Anvendes virksomhedsordningen, indgår fortjenesten i virksomhedens overskud.

Ved lov nr. 434 af 26. jun. 1998 er der sket ændringer i EBL. De nye regler har som udgangspunkt virkning fra og med indkomståret 1999. Enkelte af reglerne har virkning for afståelser, der finder sted den 2. jun. 1998 og senere. Dette gælder

Udvidelse af anvendelsesområdet for "halvdelsreglen", dvs. ejendomsværdien pr. 1. jan. 1993 med et tillæg på 10 % og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. jan. 1996. Skatteydere, der har fået foretaget en § 4B vurdering, kan herefter også vælge at anvende "halvdelsreglen".

Indførelse af en regel i § 5, stk. 4, jf. stk. 5-8, hvorefter anskaffelsessummen for en fast ejendom skal nedsættes med beløb, som skatteyderen allerede har fået fradrag for/fordel af.

Reglerne omtales nærmere nedenfor under de relevante afsnit.

Følgende regler har virkning for afståelser, der finder sted den 1. jan. 1999 eller senere (reglerne vil ikke blive omtalt nærmere i denne vejledning)

§ 5, stk. 4, i lovbek. nr. 631 af 17. aug. 1998 bygger på det generelle og overordnede princip, at anskaffelsessummen for en fast ejendom skal nedsættes med beløb, som skatteyderen allerede har fået fradrag for/fordel af. Bestemmelsen indeholder en opremsning af beløb, hvormed anskaffelsessummen skal nedsættes. Se nærmere nedenfor om de enkelte punkter.

Nedsættelsen sker i det år, hvori ejendommen afstås.

Hvis ejendommen er omfattet af de særlige indekseringsregler i § 5A, sker nedsættelse med foretagne ikke genvundne afskrivninger samt med øvrige beløb i det år, hvori beløbet er fradraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Nedsættelse efter stk. 4, nr. 1, henføres til de år, hvor der er afskrevet på ejendommens bygninger eller installationer efter forholdet mellem de samlede foretagne afskrivninger mv. i de pågældende år. Nedsættelse efter § 5, stk. 4, nr. 6, ved afståelse af mælkekvoter foretages dog i det år, hvor mælkekvoten afstås. Der henvises til § 5, stk. 7.

Bestemmelserne om nedsættelse af anskaffelsessummen med foretagne afskrivninger mv. har virkning for afståelser, der sker den 2. jun. 1998 eller senere.

Det bemærkes, at nedsættelse efter § 5, stk. 4, nr. 1-6, jf. stk. 5-8,også omfatter beløb, som ejeren har fradraget for indkomståret 1998 eller tidligere efter regler i de dagældende afskrivningslove. Tilsvarende gælder beløb efter § 5, stk. 4, nr. 1-6, jf. stk. 5-8,der efter skattelovgivningen i øvrigt har været fradragsberettigede. Ved afståelser inden indkomståret 1999 reduceres det nedsættelsespligtige beløb efter § 5, stk. 4, nr. 5, jf. stk. 5-8, med beløb, der er beskattet som genvundne afskrivninger på dræningsanlæg. Se § 16, stk. 3, i lov nr. 434 af 26. juni 1998.

Hvis der som anskaffelsessum anvendes en af de særlige indgangsværdier i § 4, stk. 3, skal nedsættelse alene ske med afskrivninger mv. foretaget i indkomståret 1993 og senere indkomstår, jf. § 5, stk. 8.

Dette princip gælder for nedsættelser omfattet af § 5, stk. 4, nr. 1-6, samt for nedsættelser ved delsalg efter § 5, stk. 5-7.

Gennemgang af de beløb, hvormed anskaffelsessummen skal nedsættes efter § 5, stk. 4

§ 5, stk. 4, nr. 1

foretagne afskrivninger, herunder forskudsafskrivninger, efter AL.

fradragsbeløb efter AL § 24, stk § 5, 1. og 2. pkt. (overskydende beløb ved genopførelse for forsikringssummer mv.)

forlodsafskrivninger efter etableringskontoloven eller investeringsfondsloven på bygninger og installationer.

I det omfang ovennævnte beløb beskattes som genvundne afskrivninger, skal de ikke fragå ved opgørelsen af en fast ejendoms anskaffelsessum.

§ 5, stk. 4, nr. 2 vedrører nedsættelsesbeløb for nedrevne bygninger og installationer. Nedsættelse sker med de i stk. 4, nr. 1, a)-c) nævnte beløb. For disse skal der yderligere ske regulering med følgende beløb

værdiforringelser fradraget efter AL § 23

nedrivningsfradrag efter AL § 22.

Det er hele det fradragne beløb, der skal fragå i ejendommens anskaffelsessum. Det skyldes, at der ikke kan blive tale om genvundne afskrivninger på nedrevne bygninger, da de ikke indgår i salgssummen.

§ 5, stk. 4, nr. 3 indeholder bestemmelser om, at anskaffelsessummen skal nedsættes med

- tab efter AL § 21

- værdiforringelser fradraget efter AL § 23.

Reduktion af anskaffelsessummen med tabsfradrag følger af, at tab på en afskrivningsberettiget bygning er fradragsberettiget ved den almindelige indkomstopgørelse fra og med indkomståret 1999. Regulering for værdiforringelse efter § 5, stk. 4, nr. 3 omfatter bygninger, der ikke er nedrevet. Fradrag vedrørende nedrevne bygninger følger af samme stk., nr. 2.

Efter praksis kan der løbende tages fradrag for en ejendoms værdiforringelse i takt med udnyttelsen af ejendommens jordforekomster. Der skal derfor ifølge § 5, stk. 4, nr. 4 ske nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum med beløb, der af ejeren er fradraget for værdiforringelse af ejendommen som følge af udnyttelsen af forekomster af grus mv. Der skal også ske nedsættelse med beløb, som er fradraget som følge af en nedgang i jordens landbrugsmæssige værdi på grund af udnyttelsen. Fra og med indkomståret 1999 kan der ikke foretages fradrag for nedgangen i den landbrugsmæssige værdi.

Efter § 5, stk. 4, nr. 5 nedsættes ejendommens anskaffelsessum med udgifter til drænings- og markvandingsanlæg, der er afskrevet efter AL § 27. Ved afståelser inden indkomståret 1999, skal nedsættelsesbeløbet reduceres med beløb, der er beskattet som genvundne afskrivninger på dræningsanlæg. Fra og med indkomståret 1999 sker der ikke beskatning af genvundne afskrivninger på sådanne anlæg.

§ 5, stk. 4, nr. 6. Der sker nedsættelse af anskaffelsessummen for ejendommen med afståelsessummen for en mælkekvote. Der er tale om en videreførsel af gældende regler.

Nedsættelse sker på tidpunktet for afståelse af den faste ejendom. Hvis indekseringsreglen i § 5A anvendes, sker nedsættelse i det år, hvori mælkekvoten afstås.

Reglerne om nedsættelse af ejendommens anskaffelsessum gælder som hidtil kun for mælkekvoter, der er afstået den 18. juni 1993 eller senere, jf. § 5, stk. 8.

Nedsættelse ved delafståelse

Af § 5, stk. 5, fremgår, at stk. 4 finder tilsvarende anvendelse ved delafståelse af en ejendom. Endvidere fremgår heraf, hvornår de nedsættelsespligtige beløb skal fragå i anskaffelsessummen, og hvorledes de skal henføres til den afståede del af ejendommen og restejendommen. Ifølge § 5, stk. 5, nr. 1 skal nedsættelse med beløb omfattet af stk. 4, nr. 1 (afskrivninger mv.) og beløb omfattet af stk. 4, nr. 3 (tabsfradrag og værdiforringelser) følge de pågældende bygninger. Nedsættelse med f.eks. et afskrevet beløb skal således først ske, når den bygning, der er afskrevet på, sælges. Hvis der ved et delsalg frasælges jord, skal anskaffelsessummen herfor ikke nedsættes med foretagne afskrivninger på driftsbygningerne. Der gælder dog en særlig undtagelse, hvis ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, og frasalget af jorden medfører et værditab på driftsbygningerne, jf. nedenfor om § 5, stk. 6.

§ 5, stk. 5, nr. 2 slår fast, at nedsættelse med beløb omfattet af stk. 4, nr. 2 (afskrivninger mv. på nedrevne bygninger mv.) først skal ske, når restejendommen sælges. Restejendommen er den sidste del af ejendommen. Hvis en ejendom afstås ad flere gange, sker der først nedsættelse ved slutsalget. Den særlige regel i § 5, stk. 6, hvorefter der undtagelsesvis kan ske nedsættelse ved frasalg af jord, gælder også i disse tilfælde, se nedenfor.

§ 5, stk. 5, nr. 3 medfører, at nedsættelse efter stk. 4, nr. 4 (værdiforringelse som følge af udnyttelse af jordforekomster) sker, når det jordareal, der rent faktisk er udnyttet, afstås.

Efter § 5, stk. 5, nr. 4 gælder det samme princip ved nedsættelse efter stk. 4, nr. 5 (afskrivning på markvandings- eller dræningsanlæg).

§ 6, stk. 2. Der gives et bundfradrag i fortjenesten ved salg af blandet benyttede ejendomme.

§ 6A, stk. 6, er ophævet, således at reglen om indeksering af anskaffelsessummen for en ny ejendom ikke skal anvendes, hvis denne regel har været anvendt for den afståede.

§ 6 A omfatter situationer, hvor en ejendom sælges, og hvor der i umiddelbar forbindelse hermed købes en ny fast ejendom.

§ 6 B vedrører den situation, hvor der i forbindelse med modtagelsen af en forsikrings- eller erstatningssum i anledning af en indtruffen skade sker genopførelse af ejendommen. Bestemmelsen omfatter ikke udskydelse af beskatningen af eventuelle genvundne afskrivninger efter AL.

§ 6 C omfatter de situationer, hvor der i forbindelse med en afståelse af fast ejendom sker ombygning, tilbygning eller nybygning på en fast ejendom.

Hvis der afstås flere ejendomme, hvor der er såvel fortjeneste som tab, kan den skattepligtige vælge mellem at overføre hele fortjenesten ved salg af en ejendom til modregning i anskaffelsessummen for en ny ejendom, i det omfang fortjenesten kan rummes i anskaffelsessummen, eller at modregne fortjenesten i eventuelle tab ved afståelse af fast ejendom.

En eller flere fortjenester kan fordeles og modregnes i anskaffelsessummen for en eller flere ejendomme, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt.

TfS 1997, 868 (LR). Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked taget stilling til, om fortjeneste ved frasalg af et jordstykke kan modregnes i udgifterne til ombygning af stuehuset og driftsbygningerne ifølge EBL §§ 6A og 6C. Spørgsmålet blev besvaret bekræftende. Der var i 1995 og 1996 foretaget ombygninger af stuehuset og en driftsbygning. Af gårdens samlede jordtilliggende på 12,54 ha var 7,7 ha frasolgt i 1996. Da ombygningen var foretaget inden frasalget af jorden, kunne der ske genanbringelse af fortjenesten, idet ejendommen på ombygningstidspunktet fortsat havde karakter af en landbrugsejendom.

TfS 1998, 699 (LSR). Genanbringelsesreglerne i EBL § 6 A fandt ikke anvendelse ved bortsalg af bygningsparcellen med tilhørende have på en nyerhvervet landbrugsejendom. Avancen kunne således ikke genanbringes i restejendommen ved at nedbringe anskaffelsessummen for denne.

Generelle betingelser

En betingelse for at anvende reglerne i §§ 6 A - C er, at der ved afståelsen af en ejendom konstateres en skattepligtig fortjeneste.

Adgangen til at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for en anden ejendom foreligger kun, når såvel den ejendom, der afstås, som den ejendom, der erhverves, anvendes helt eller delvis i ejerens eller den samlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Det er en betingelse for at anvende reglerne mellem samlevende ægtefæller, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori afståelse finder sted, og det indkomstår, hvor erhvervelsen finder sted. Erhvervsvirksomhed omfatter ikke udlejning af fast ejendom, hvad enten der er tale om udlejning til beboelse, eller udlejning til en lejer, der anvender ejendommen til erhvervsmæssig virksomhed. Reglerne finder derfor ikke anvendelse i de tilfælde, hvor ejendommen udelukkende er en udlejningsejendom. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, anses ikke i denne forbindelse for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.

Reglerne finder ikke anvendelse for så vidt angår en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder, sommerhusejendomme, anpartslejligheder og salg af aktier mv., der er forbundet med brugsret til en beboelseslejlighed, der er omfattet af lovens § 8, og en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, der er omfattet af § 9, stk. 4, eller ejendomme, der er beliggende i udlandet, herunder Færøerne og Grønland.

Hvis den skattepligtige ønsker at anvende reglerne, skal hele fortjenesten modregnes i anskaffelsessummen, genopførelsessummen eller i udgifterne til ombygningen, tilbygningen eller nybygningen. Overstiger fortjenesten den kontante anskaffelsessum for den nyerhvervede ejendom mv., beskattes den overskydende fortjeneste efter lovens almindelige regler.

Fortjenesten, der kan modregnes i anskaffelsessummen for den nyerhvervede ejendom, opgøres efter de sædvanlige regler i § 6, stk. 1, som forskellen mellem anskaffelsessummen reguleret for tillæggene efter § 5, stk. 1 og 2, og afståelsessummen, og reduceret med en evt. pålignet frigørelsesafgift. Fortjenesten nedsættes derimod ikke med den procentvise nedtrapning i forhold til ejertiden, som sker fra det 4. ejerår. Er både den afståede og den erhvervede ejendom omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, stk. 5 eller stk. 7, vedrørende landbrugsejendomme mv., indrømmes der ikke fradrag efter § 9, stk. 1 - 3, for den del af fortjenesten, der forholdsmæssigt falder på den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren.

Hvis ejeren ved opgørelsen af fortjenesten på den afståede ejendom ønsker at anvende reglerne om indeksering af anskaffelsessummen, jf. § 5 A, skal indeksering ligeledes finde sted ved senere afståelse af den erhvervede ejendom, hvis den skattepligtige ønsker at modregne fortjenesten på den solgte ejendom i anskaffelsessummen for den erhvervede ejendom, jf. § 6 A, stk. 6. Denne bestemmelse indebærer, at indeksering af anskaffelsessummen ved opgørelse af fortjenesten ved afståelse af en landbrugsejendom mv. alene kan finde anvendelse, hvis den nyerhvervede ejendom ligeledes er en landbrugsejendom mv., der er omfattet af § 5 A. For afståelser, der finder sted den 1. jan. 1999 eller senere, er denne regel ophævet.

Med virkning fra og med indkomståret 1999 er reglerne i §§ 6 A og 6 C ændret. Samtidig er § 6 B ophævet.

Periode for geninvestering af fortjenesten

Betingelsen for, at den skattepligtige kan overføre en fortjeneste efter § 6 A ved afståelsen af en fast ejendom i forbindelse med erhvervelse af en ny ejendom er, at erhvervelsen finder sted i indkomståret før afståelsesåret, i afståelsesåret eller i indkomståret efter afståelsesåret.

Ved genopførelse af en skadelidt ejendom er det en betingelse for at anvende § 6 B, at genopførelsen finder sted i det indkomstår, hvori skaden indtræffer, eller i det nærmest følgende indkomstår. Det er endvidere en betingelse, at genopførelsen sker på den samme ejendom.

Betingelsen for at anvende reglen i § 6 C er, at ombygningen, nybygningen eller tilbygningen finder sted enten i det indkomstår, hvor afståelsen finder sted, i indkomståret før afståelsesåret eller i indkomståret efter afståelsesåret.

Der er ikke mulighed for dispensation.

Krav til selvangivelsen

Den skattepligtige skal senest for det indkomstår, hvori erhvervelsen, genopførelsen eller om-, til- eller nybygningen finder sted, begære reglerne anvendt ved indsendelse af rettidig selvangivelse. Hvis fortjenesten er beskattet i det foregående indkomstår, kan ansættelsen genoptages. Tilbagebetaling af eventuel overskydende skat sker efter de gældende regler.

Hvis erhvervelsen af fast ejendom finder sted i det seneste indkomstår forud for afståelsesåret, skal den skattepligtige begære reglen anvendt senest ved indsendelsen af rettidig selvangivelse for afståelsesåret.

Hvis der ikke erhverves fast ejendom mv. senest i året efter afståelsesåret, beskattes fortjenesten eller den del af fortjenesten, der ikke er benyttet til erhvervelse eller investering i fast ejendom, for det indkomstår, hvori fortjenesten blev konstateret.

Adgangen til at begære genanbringelsesreglerne anvendt er udvidet fra og med indkomståret 1999.

E.J.2.6 Succession

Der er for visse ejendomme adgang til at succedere ved ejendomsoverdragelse i levende live i familieforhold. Bestemmelserne om succession ved overdragelse i levende live i familieforhold findes i KSL § 33 C. Der henvises til E.I.7.

De ejendomme, der kan succederes i, er ejendomme, der helt eller delvis anvendes i overdragerens erhvervsvirksomhed. Udlejning af fast ejendom er ikke i denne forbindelse erhvervsvirksomhed. Bortforpagtning af fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7 anses ikke for virksomhed ved udlejning af fast ejendom.

Vedrørende muligheden for at succedere i afdødes skattemæssige stilling henvises til LVB.

E.J.2.7 Opgørelse af fortjenesten

Fortjenesten opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet til kontantværdi efter § 4, stk. 4 og på den anden side anskaffelsessummen opgjort efter § 4, stk. 2 (omregnet til kontantværdi) eller stk. 3, se nedenfor, og reguleret efter § 5 eller § 5 A.

Vedrørende opgørelsen af afståelses- og anskaffelsessummen henvises til E.J.1.3. - E.J.1.3.6.

Fra og med indkomståret 1999 skal køber og sælger ved skriftlig aftale fordele anskaffelsessummen/afståelsessummen på de af afståelsen omfattede aktiver.

E.J.2.7.1 Omregning til kontantværdi

Afståelsessummen skal omregnes til kontantværdi efter EBL § 4, stk. 4. Dette sker ved, at den kontante del af afståelsessummen lægges sammen med kursværdien af de overdragne gældsposter på afståelsestidspunktet. Med mindre kursen på afståelsestidspunktet er under 100, omregnes inkonverterbare lån, der af sælger er stiftet eller overtaget før den 19. maj 1993, til kurs 100, såfremt lånet er stiftet eller overtaget til en kurs på 100 eller derunder.

Ifølge bek.nr. 667 af 13. jul. 1994, der trådte i kraft den 23. jul. 1994, sker kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter EBL efter følgende regler

Ifølge bek. § 2, stk. 2, nr. 1 anses gældsstiftelsestidspunktet for realkreditlån, der er stiftet senere end ejendommens anskaffelsestidspunkt, og som udbetales kontant, at være datoen for lånets udbetaling. Tilsvarende anses gældsstiftelsestidspunktet for gæld i henhold til private pantebreve at være datoen for lånets udbetaling.

Udbetales realkreditlånet, der er stiftet efter anskaffelsestidspunktet, ikke kontant, er gældsstiftelsestidspunktet datoen for obligationernes overførsel til låntagerens konto i Værdipapircentralen, jf. bek. § 2, stk. 2, nr. 2.

Gældsstiftelsestidspunktet for forhåndslån bestemmes på samme måde som gældsstiftelsestidspunktet for andre lån.

Ejerskiftelån, der optages af sælger, behandles på samme måde som ethvert andet lån, der stiftes efter ejendommens anskaffelsestidspunkt.

Ifølge bek. § 3, stk. 1, nr. 1 skal lån, der er ydet i børsnoterede obligationer, herunder indekslån, ansættes til den kurs, hvortil obligationerne er noteret på Københavns Fondsbørs.

Kontantlån, der er optaget i forbindelse med overdragelsen af ejendommen, og som modsvares af børsnoterede obligationer, skal ansættes til lånets pålydende, jf. bek. § 3, stk. 1, nr. 2. Hvis kontantlånet ikke er optaget i forbindelse med overdragelsen, skal børskursen på de underliggende obligationer (obligationsrestgælden) anvendes.

Anslåede realkreditlån, der modsvares af børsnoterede obligationer, skal ansættes til den børskurs, der var gældende den dag, de underliggende obligationer sælges, jf. bek. § 3, stk. 1, nr. 3. Anslåede realkreditlån, der senere overføres til låntagerens konto i Værdipapircentralen, ansættes til den kurs, der er gældende den dag, obligationerne overføres.

Efter bek. § 3, stk. 2, er børskursen den omsætningsvejede gennemsnitskurs af alle handler på Københavns Fondsbørs, der benævnes som alle handler kursen. For så vidt angår obligationer, der er optaget til offentlig notering på en udenlandsk fondsbørs eller som handles på et andet udenlandsk marked, der er offentligt anerkendt, regelmæssigt arbejdende og åbent for offentligheden, anvendes den kurs, hvortil obligationen er noteret. Befinder fondsbørsen eller markedet sig i en stat, der ikke er medlem af Den Europæiske Union, skal fondsbørsen eller markedet være godkendt af Finanstilsynet.

I det omfang realkreditlån ikke er omfattet af de lån, der er nævnt i bek. § 3, stk. 1, kontantomregnes gælden til den kurs, som det pågældende lån i henhold til lånets indfrielsesvilkår kan indfries til på det aktuelle tidspunkt.

Andre fordringer og gæld, herunder private pantebreve, skal kursansættes til handelsværdien. Til vejledning udarbejdes der et tabelmateriale, der udsendes kvartalsvis af Told- og Skattestyrelsen. For 1998: TfS 1998, 67, TfS 1998, 308, TfS 1998, 514 og TfS 1998, 763.

Ved fastsættelsen af kursværdien efter tabelmaterialet, kan der dog også tages hensyn til eventuelle særlige forhold.

Det er udelukkende pantebrevets kontantværdi på salgstidspunktet, der er af betydning - en senere indløsning eller et salg af pantebrevet giver ingen anledning til ændring af afståelsesvederlaget.

Sælgerpantebreve, der ikke kom sælgeren i hænde, men blev solgt til tredje mand umiddelbart i forbindelse med handelen, kunne ved avanceopgørelsen indgå til salgskursen, der var lavere end de objektive kurser.

Der gælder ikke særlige regler for kursansættelsen af gældsposter under 25.000 kr. eller med en restløbetid på under 4 år.

For lån optaget i pengeinstitutter på institutternes sædvanlige rente- og afdragsvilkår betyder det normalt, at kursen kan ansættes til pari.

De såkaldte knæklån, hvor tilbagebetalings- og rentevilkårene ændres på forud fastlagte tidspunkter, kursansættes under hensyn til de varierende forrentnings-, afdrags- og opsigelsesvilkår.

Hvor der er tale om en fast rente, men lånet i en periode er helt eller delvis afdragsfrit, kursansættes lånet på grundlag af den samlede restløbetid med mulighed for skønsmæssig korrektion. I tilfælde, hvor renten er "knækket", mens gælden afdrages på normale vilkår, kursansættes lånet på grundlag af den højeste tilbageværende rente med samme mulighed for skønsmæssig korrektion.

For indfriede gældsposter gælder som hovedregel, at det er den faktisk anvendte indfrielseskurs, der lægges til grund. Hvis indfrielseskursen overstiger den objektive kurs på indfrielsestidspunktet, er det dog den objektive kurs, der skal lægges til grund.

Gæld, der kan indfries til pari, kan ifølge bek. § 5 ikke ansættes til en kurs på over 100.

Fra og med indkomståret 1999 sker kontantomregning efter reglerne i TSS-cirk. 1998-32.

Efterfølgende tab på sælgerpantebreve

Normalt vil efterfølgende tab på sælgerpantebreve i fast ejendom på grund af debitors manglende betalingsevne ikke medføre en genoptagelse af ansættelsen med henblik på den ved avanceopgørelsen anvendte kurs på sælgerpantebrevene.

Afståelsesvederlaget for ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993

Afståelsessummen omregnes til kontantværdi efter samme regler som omtalt ovenfor. Det omfatter også de situationer, hvor ejendomsværdien pr. 1. januar 1993 med tillæg af 10%, ejendomsværdien pr. 1. jan. 1993 med et tillæg på 10% og med et tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. jan. 1996 , ejendomsværdien ifølge en omvurdering i henhold til vurderingslovens § 4 B eller handelsværdien pr. 19. maj 1993 anvendes som ejendommens anskaffelsessum. .

Anskaffelsessummen

Anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi efter de samme retningslinier, som er omtalt ovenfor om afståelsesvederlaget, idet dog kursværdien af ejendommens gældsposter på anskaffelsestidspunktet lægges til grund.

Kurstab kan ikke medregnes i anskaffelsessummen, hvis ejeren selv opfører og prioriterer ejendommen.

Anskaffelsessummen skal ikke omregnes til kontantværdi i de tilfælde, hvor ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, og anskaffelsessummen er opgjort på grundlag af en værdi, der i forvejen udgør en kontantværdi. Det gælder således i de tilfælde, hvor ejendomsværdien pr. 1. jan. 1993 med tillæg af 10% , ejendomsværdien pr. 1. jan. 1993 med et tillæg på 10% og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. jan. 1996 , eller en vurdering efter vurderingslovens § 4 B anvendes som anskaffelsessum.

For ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993 er der fastsat særlige regler for opgørelse af anskaffelsessummen, se E.J.2.7.2. I de tilfælde, hvor ejendommens ejendomsværdi eller handelsværdien på et givet tidspunkt anvendes som anskaffelsessum, kan omkostningerne ved anskaffelsen ikke tillægges.

E.J.2.7.2 Anskaffelsessum for ejendomme anskaffet før 19. maj 1993

Når en ejendom er erhvervet før den 19. maj 1993, skal der opgøres en særlig indgangsværdi som anskaffelsessum. Værdien udgør en af følgende værdier, jf. § 4, stk. 3

Den ansatte ejendomsværdi pr. 1. jan. 1993 med et tillæg på 10%.

Ejendomsværdien pr. 1. jan. 1993 med et tillæg på 10% og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. jan. 1996.

Ejendomsværdien i henhold til en vurdering, der er begæret efter vurderingslovens § 4 B inden 31. dec. 1993.

Den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden 1. jan. 1993, hvis denne værdi er højere end værdien efter 1., 2. og 3. Udgifter som nævnt i § 5, stk. 2, 4. 5. og 6. pkt. medregnes ikke.

Er vurdering begæret efter vurderingslovens § 4 B, skal ejendomsværdien efter denne vurdering benyttes, men den skattepligtige kan altid vælge at benytte den under 4. nævnte værdi. For afståelser, der finder sted den 2. jun. 1998 eller senere, er denne regel ikke længere gældende. Den skattepligtige kan herefter benytte alle de nævnte værdier.

Anskaffelsessummen for ejendomme, der er beliggende i udlandet er

Værdien i handel og vandel den 19. maj 1993.

Den faktiske anskaffelsessum omregnet til kontantværdi og tillagt vedligeholdelses- og forbedringsudgifter afholdt inden den 1. jan. 1993, hvis denne værdi er højere end værdien efter 1.

E.J.2.7.3 Regulering af anskaffelsessummen

Den opgjorte anskaffelsessum reguleres efter reglerne i §§ 5 eller 5 A.

E.J.2.7.3.1 Fast tillæg på 10.000 kr.EBL § 5, stk. 1

Anskaffelsessummen forhøjes med et tillæg på 10.000 kr. for anskaffelsesåret og hvert af de efterfølgende kalenderår, hvori den skattepligtige har ejet ejendommen. For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, ydes tillægget fra og med 1993. Tillægget gives dog ikke for det kalenderår, hvori ejendommen afstås, med mindre afståelsen sker i samme kalenderår som anskaffelsen.

Tillægget gives, hvad enten der er foretaget forbedrings- eller vedligeholdelsesarbejder på ejendommen eller ej.

E.J.2.7.3.2 Tillæg for vedligeholdelses- eller for bedringsudgifter udover 10.000 kr. EBL § 5, stk. 2

Anskaffelsessummen forhøjes endvidere med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedringer, i det omfang disse pr. kalenderår har oversteget det faste tillæg på 10.000 kr.

For ejendomme, der er anskaffet før den 19. maj 1993, medtages alene udgifter, der er afholdt den 1. jan. 1993 eller senere. Hvis ejendommen er begæret vurderet efter vurderingslovens § 4 B eller er omfattet af § 4, stk. 3, 6. pkt. (ejendomme beliggende i udlandet, for hvilke anskaffelsessummen er værdien i handel og vandel den 19. maj 1993) medtages alene udgifter, der er afholdt efter den 19. maj 1993.

Der kan ikke medregnes vedligeholdelsesudgifter, for hvilke den pågældende kunne opnå fradrag på selvangivelsen. Det er uden betydning, om sådanne udgifter rent faktisk er trukket fra.

Udgifter til forbedringer, der er betalt ved skattefri tilskud, kan heller ikke medregnes.

Hvis skatteyderen alene har haft ret til standardfradraget efter LL § l5 J vedrørende en- og tofamilieshuse mv., kan afholdte vedligeholdelsesudgifter dog medregnes i det omfang, de overstiger det faste tillæg på 10.000 kr.

Udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger, der er fradraget i den skattepligtige indkomst efter AL § 21, stk. 2, samt udgifter, der er fratrukket efter LL § 8 C, medregnes ikke.

Ved opgørelsen af de udgifter, der kan danne grundlag for dette tillæg, kan værdien af eget arbejde kun medregnes, hvis den pågældende er beskattet af værdien af eget arbejde.

Såfremt der i det kalenderår, hvori ejendommen afstås, er afholdt udgifter til forbedring og vedligeholdelse udover beløbsgrænsen i § 5, stk. 1, tillægges disse udgifter, i det omfang de overstiger 10.000 kr., også anskaffelsessummen. Der er således her en forskel fra det faste tillæg, der normalt ikke indrømmes i salgsåret.

EBL § 5, stk. 2, er omformuleret med virkning fra og med indkomståret 1999, således at der gælder et overordnet princip om, at der ikke kan opnås dobbelt fradrag for/fordel af den samme vedligeholdelses- eller forbedringsudgift. Udgiften kan ikke både fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og tillægges ejendommens anskaffelsessum.

E.J.2.7.3.3 Mælkekvoter EBL § 5, stk. 3 og stk. 4

Ifølge EBL § 5, stk. 3, forhøjes anskaffelsesssummen med vederlag, der er betalt for en mælkekvote ved tildelingen /købet . Hvis den skattepligtige er blevet beskattet af kvotens værdi ved tildelingen, kan det beskattede beløb tillægges anskaffelsessummen. Er ejendommen omfattet af § 5 A, forhøjes den regulerede anskaffelsessum efter § 5 A, stk. 1, i det år, hvor mælkekvoten erhverves.

Anvendes ejendommens ejendomsværdi pr. 1. jan. 1993 med tillæg af 10% , ejendomsværdien pr. 1. jan. 1993 med tillæg af 10% og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. jan. 1996 eller vurderingen efter vurderingslovens § 4 B som anskaffelsessum, finder bestemmelsen alene anvendelse for mælkekvoter, der er erhvervet henholdsvis den 2. jan. 1993 eller senere for de to førstnævnte værdier eller den 20. maj 1993 eller senere for den sidstnævnte indgangsværdi.

Ved afståelse af en mælkekvote den 18. jun. 1993 eller senere uden samtidig afståelse af ejendommen nedsættes ejendommens anskaffelsessum i det indkomstår, hvor afståelsen sker, med det vederlag, der modtages for afståelsen af mælkekvoten, EBL § 5, stk. 4. Hvis ejendommens anskaffelsessum indekseres efter reglerne i § 5 A, nedsættes ejendommens regulerede anskaffelsessum i det år, hvor mælkekvoten afstås.

E.J.2.7.3.4 Særregler for landbrugsejendomme mv. EBL § 5 A

For ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage samt skovbrugsejendomme, som er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4 eller stk. 7, kan den skattepligtige vælge at indeksere ejendommens anskaffelsessum ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste i stedet for at nedsætte fortjenesten eller tabet efter § 6, stk. 2. Den kontantomregnede anskaffelsessum kan reguleres med den procent (beregnet med en decimal), hvormed reguleringstallet i PSL § 20 er ændret fra anskaffelsesåret til afståelsesåret.

Anskaffelsessummen reguleres for hvert påbegyndt kalenderår gennem hele ejerperioden og således også i afståelsesåret.

For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan anskaffelsessummen dog først reguleres fra og med kalenderåret 1993. Det gælder også for de ejendomme, for hvilke der anvendes den oprindelige anskaffelsessum med tillæg af de inden den 1. jan. 1993 afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter som indgangsværdi.

Det beløb, som anskaffelsessummen forhøjes med efter § 5, stk. l, reguleres på samme måde fra det kalenderår, tillægget vedrører, til det kalenderår, hvori ejendommen afstås.

Beløbet, som anskaffelsessummen forhøjes med efter § 5, stk. 2, reguleres på samme måde fra kalenderåret for vedligeholdelsesarbejdets eller forbedringens fuldførelse til det kalenderår, hvori ejendommen afstås.

Reguleringstallene for 1993 til 199 8 er følgende

1993

120,0

1994

123,6

1995

124,5

1996

127,9

1997

128,7

1998

132,2

Ved afståelse af hele den faste ejendom i 1997 udgør summen af de regulerede 10.000 kroners tillæg nedenstående beløb

Anskaffelsesår

E.J.2.7.3.5 Nedsættelse af anskaffelsessummen

Generelle regler for afståelser den 2. juni 1998 eller senere

§ 9, stk. 3, 3. og 4. pkt., er ophævet, således at der ikke længere er en maksimumsgrænse for den andel af fortjenesten, der kan henføres til ejerboligen.

Opgørelse af fortjenesten

Fortjenesten medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst, når afståelsen finder sted efter mindre end 3 års ejertid, jf. EBL § 6. Ved afståelse i det 4. til det 9. ejerår nedsættes fortjenesten med 5% for hvert påbegyndt år. Der sker ikke yderligere nedsættelse af fortjenesten, således at 70% af fortjenesten beskattes ved salg i det 9. ejerår og senere.

Hvis anskaffelsessummen er opgjort efter § 5 A, sker der ikke nedtrapning af fortjenesten.

Ejertidsnedslaget for ejendomme erhvervet den 1. jan. 1999 eller senere er afskaffet.

For ejendomme erhvervet før den 1. jan. 1999 sker der en nedtrapning af ejertidsnedslaget over 10 år fra og med kalenderåret 1999.

Med virkning for afståelser, der sker den 1. jan. 1999 eller senere gives der et bundfradrag i fortjenesten ved salg af blandet benyttede ejendomme. Bundfradraget udgør 200.000 kr. i 1999 og reguleres efter PSL § 20.

Fradrag for tab

Tab ved salg af fast ejendom for et givet indkomstår kan fradrages i indkomstårets fortjeneste ved salg af fast ejendom, jf. EBL § 6, stk. 4-6. Hvis årets tab overstiger årets fortjeneste, kan det overskydende tab fradrages i fortjeneste ved salg af fast ejendom i de 5 efterfølgende indkomstår. Fradrag for tab kan kun overføres til fradrag i et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i nettofortjenesten ved afståelse af fast ejendom i et tidligere indkomstår.

Har ejendommen ikke været ejet i 3 år, kan tabet overføres fuldt ud. Tab efter 3 års ejertid nedtrappes efter samme regler som fortjeneste og kan fradrages med det nedtrappede beløb.

Tab, der vedrører afståelse af en- og tofamilieshuse, sommerhuse og ejerlejligheder m.v., der kan sælges skattefrit, hvis boligen har tjent som bolig for ejeren eller dennes husstand, kan ikke fradrages. Tab, der vedrører landbrugets stuehuse m.v., der kan sælges skattefrit efter reglerne i § 9, kan heller ikke fradrages.

Tab, der vedrører perioden før indførelsen af tabsfradrag, kan ikke fradrages. Loven indeholder derfor en særlig regel vedrørende tabsfradrag. Hvis den skattepligtige har valgt den oprindelige anskaffelsessum som grundlag for opgørelse af den skattepligtige indkomst, og der herved opgøres et tab, kan tabet ikke fradrages med et større beløb end det tab, der kan opgøres ved i stedet at anvende ejendomsværdien pr. 1. jan. 1993 med tillæg af 10%, evt. ejendomsværdien pr. 1. jan. 1993 med tillæg af 10% og med tillæg af et beløb opgjort som halvdelen af forskellen mellem denne værdi og ejendomsværdien pr. 1. jan. 1996 , eller ejendomsværdien pr. 19. maj 1993, hvis der er foretaget en vurdering efter vurderingslovens § 4 B.

Overstiger en ægtefælles tab dennes fortjenester ved afståelse af fast ejendom, kan det overskydende beløb i indkomståret overføres til fradrag i den anden ægtefælles fortjenester ved afståelse af fast ejendom. Tabet kan ligeledes overføres til fradrag i den anden ægtefælles fortjenester ved afståelse af fast ejendom i de 5 efterfølgende indkomstår, hvis tabet ikke kan indeholdes i den skattepligtiges nettofortjenester ved afståelse af fast ejendom i det pågældende indkomstår. Det er en betingelse for overførsel af tab til ægtefællen, at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det pågældende indkomstår, jf. KSL § 4.

Vedrørende reglerne om et dødsbos overtagelse af afdødes uudnyttede tab ved afståelse af fast ejendom henvises til LVB. Det samme gælder en ægtefælles overtagelse af et evt. uudnyttet tab, når ægtefællen er indtrådt i afdødes skattemæssige stilling.

Før reglerne om opgørelsen af fortjenesten/tabet gennemgås (i E.J.2.7), skal først omtales en række tilfælde, hvor der ikke sker beskatning ved overdragelsen, jf. E.J.2.1 - 2.6.

E.J.2.1 Fritagelse for beskatning af skadeserstatninger, EBL §10

Modtagelsen af en erstatnings- eller forsikringssum medfører beskatning efter samme regler som gælder for en salgssum, men den skattepligtige kan ifølge EBL § 10 søge ligningsmyndigheden om fritagelse for at medregne fortjeneste, der er indvundet ved modtagelse af erstatnings- eller forsikringssum i anledning af en indtruffen skade, på betingelse af, at a. der foretages genopførelse for et beløb, der mindst svarer til erstatnings- eller forsikringssummen b. på den samme ejendom og c. som hovedregel senest i indkomståret efter, at fortjenesten er konstateret. Fristen for genopførelse udløber dog tidligst med det indkomstår, som følger nærmest efter det, hvori en erstatningssum er endeligt fastsat, og fristen kan endvidere under ganske særlige omstændigheder forlænges efter ansøgning derom til ligningsmyndigheden.

Ad a.: Det er ikke en betingelse, at der genopføres bygninger eller installationer af samme art som de skaderamte.

Ombygning af en eksisterende bygning sidestilles med genopførelse af den skadelidte bygning, jf. EBL § 10, stk. 6. Derimod kan køb af erstatningsejendom ikke sidestilles med genopførelse, skd. 29.176.

Som ovenfor anført kræves ifølge lovbestemmelsen, at der til genopførelsen anvendes et beløb, der mindst svarer til erstatnings- eller forsikringssummen. I praksis tillades dog ganske uvæsentlige afvigelser mellem erstatnings- eller forsikringssummen og det beløb, der anvendes til genopførelse eller ombygning, hvilket svarer til praksis vedrørende den tidligere gældende regel i LOSI § 2B, jf. skd.cirk. nr. 177 af 12. okt. 1981.

Skatterådet havde anset en skatteyder for indkomstskattepligtig af en lovliggørelseserstatning på 4.000 kr., som udgjorde en særskilt post i den til ham udbetalte brandskadeerstatning. Det var oplyst, at nogle driftsbygninger på klagerens landbrugsejendom var blevet ødelagt ved brand. Bygningerne, der havde været forsikret til fuld- og nyværdi, var meget gamle og med kampestensfundament, som ikke gik helt ned til frostfri dybde. De opfyldte derfor ikke de nugældende bygningsreglementer, og ved genopførelsen var der stillet krav om, at de nye bygninger skulle opfylde de nugældende krav. Det var af den grund, at den nævnte lovliggørelseserstatning var blevet udbetalt. Lsr. fandt ikke, at der forelå omstændigheder, der medførte, at lovliggørelseserstatningen skattemæssigt skulle behandles anderledes end branderstatningen i øvrigt, lsr. 1984.44.

Ad b.: Skatteministeren kan, hvis en lov eller en offentlig myndigheds bestemmelse hindrer hel eller delvis genopførelse på samme ejendom, dispensere fra betingelsen og således meddele fritagelse for indkomstbeskatning, når genopførelse sker helt eller delvis på en anden ejendom inden for den fastsatte tidsfrist. Dispensation kan dog kun opnås i disse tilfælde, hvis der i stedet foretages genopførelse på en anden ejendom for et beløb, der svarer til erstatnings- eller forsikringssummen.

Skatteministeren kan tillige meddele dispensation, hvis den skaderamte anvender hele forsikringssummen til genopførelse dels på det oprindelige sted, dels på en anden ejendom.

Skatteministeren kan endvidere dispensere fra den nævnte betingelse, hvis skade har ramt en af flere erhvervsejendomme, som tilhører samme ejer, og som udgør en driftsenhed, og ejeren ønsker at foretage genopførelse på en anden af disse ejendomme end den skaderamte.

Skatteministeren træffer i denne forbindelse afgørelse om det fremtidige afskrivningsgrundlag og om den ved en senere afståelse gældende anskaffelsessum for ejendommen, jf. EBL § 10, stk. 5.

De kommunale skattemyndigheder er ved bek. nr. 336 af 10. jun. 1998 bemyndiget til at træffe afgørelse i første instans efter de nævnte bestemmelser. Afgørelsen kan påklages til den lokale told- og skatteregion, hvis afgørelse ikke kan påklages til anden administrativ myndighed.

En skatteyder modtog erstatning på grund af skade på en ejendom, der indeholdt såvel erhvervsvirksomhed som beboelse i kælderen. Efter byggeloven kunne han ikke få tilladelse til at genopføre ejendommen, hvis der skulle være beboelse i kælderen. Han anmodede om dispensation. Da loven forhindrede genopførelse af en ejendom med beboelseslokaler, blev der givet dispensation på betingelse af, at der genopførtes en bygning uden beboelseslokaler på det oprindelige sted samt et beboelseshus på en anden grund, skd. 56.49.

En skatteyder havde i sit årsregnskab gjort opmærksom på, at han ønskede at anvende en brandskadeerstatning til genopførelse. Dette ansås at være tilstrækkeligt som ansøgning i relation til EBL § 10, lsr. 1982.147.

Der kan ikke kræves renter med tilbagevirkende kraft af det beløb, der skal efterbetales i skat af fortjenesten af en erstatningssum, hvis fristen for genopførelse af ejendommen ikke overholdes, skd. 53.137.

TfS 1998, 639 (LSR). En fortjeneste, der var opnået ved modtagelse af en brandskadeerstatning, var skattepligtig, idet der ikke var foretaget genopførelse inden for tidsfristen i EBL, og idet der ikke fandtes grundlag for efter ansøgning herom at meddele fristforlængelse efter lovens bestemmelser.

Se også E.J.2.5 vedrørende muligheden for anvendelse af en forsikrings- eller erstatningssum efter EBL § 6 B. Bestemmelsen er ophævet med virkning fra indkomståret 1999.

Konsekvenser for afskrivningerne

Af EBL § 10, stk. 3, fremgår, at der kun kan foretages skattemæssige afskrivninger på den genopførte ejendom inden for de rammer, der er fastsat i AL § 26 A. Se afsnit E.C.4.1.15.

Konsekvenser ved senere afståelse

I EBL § 10, stk. 4, fastsættes det, at skattepligtige, der har opnået fritagelse for beskatning af erstatningssummer, ved senere afståelse af den genopførte ejendom kan medregne følgende ved opgørelse af den regulerede anskaffelsessum

anskaffelsesudgifter, der var afholdt, før skaden skete,

vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der var afholdt, før skaden skete, i det omfang de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 2,

beløb, hvormed de afholdte udgifter til genopførelse overstiger forsikrings- eller erstatningssummen, og

udgifter til vedligeholdelse og forbedring af den genopførte ejendom, i det omfang de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 2.

Ved opgørelsen af anskaffelsessummen for den genopførte ejendom beregnes faste tillæg og forbedrings- og vedligeholdelsestillæg efter EBL § 5, stk. 1 og 2, på sædvanlig vis.

Disse regler om opgørelse af anskaffelsessummen er uafhængige af, om der kan afskrives på den pågældende ejendom.

Når genopførelse sker på en anden ejendom, er det endvidere forudsat, at der foretages en reduktion ved opgørelsen af anskaffelsessummen for den oprindelige ejendom. Reduktionen skal svare til det beløb, hvormed den beskadigede bygning indgik i anskaffelsessummen for den oprindelige ejendom.

Som eksempel på anvendelsen af den tidligere gældende LOSI § 2 B, som svarer til EBL § 10, kan henvises til lsr. 1980.158 vedrørende en skatteyder, som i 1971 erhvervede en landbrugsejendom på ca. 1 ha. I juli 1974 nedbrændte bygningerne, og skatteyderen fik udbetalt en erstatning på ca. 586.000 kr., hvoraf ca. 318.000 kr. vedrørte stuehuset og resten staldbygningerne. Skatteyderen opgav at videreføre sin rideskole og udstykkede i stedet ejendommen i 7 parceller. På en af parcellerne opførte han et parcelhus til egen beboelse for ca. 410.000 kr. Stuehuset var forsikret efter bestemmelserne om »fuld- og nyværdiforsikring« og staldbygningerne efter bestemmelserne om »fuldværdiforsikring«.

Herefter fandt Landsskatteretten, at der forelå to forsikringssummer, der skattemæssigt skulle behandles hver for sig. Skatteyderen var derfor alene skattepligtig af erstatningen for staldbygningerne, medens erstatningen for det nedbrændte stuehus ikke skulle medregnes ved opgørelsen af den særlige indkomst, idet opførelsessummen for det nyopførte parcelhus oversteg erstatningen, og opførelsen af huset på en parcel, der var udstykket fra ejendommen, var tilstrækkelig til at anse betingelsen om genopførelse på samme ejendom for opfyldt.

TfS 1997, 542 (LSR). I anledning af en brand på en landbrugsejendom modtog klageren en brandskadeerstatning på 382.420 kr., som dækkede skade på såvel stuehus som driftsbygninger med hhv. 185.151 kr. og 197.266 kr. Klageren reparerede/genopførte stuehuset for 446.414 kr. Betingelserne for skattefrihed efter EBL § 10 fandtes ikke opfyldt vedrørende den avance, der var konstateret på driftsbygningerne, idet det fremgik af forsikringspolicen, at der var forskellige vilkår for forsikring af stuehus og driftsbygninger, og idet forsikringssummen ved udbetalingen var fordelt på de to kategorier af bygninger. Landsskatteretten fandt ikke, at punkt 24 i cirkulære nr. 216 af 17/12 1982 til EBL, hvorefter det ikke er en betingelse, at der genopføres bygninger eller installationer af samme art som de beskadigede, kunne føre til andet resultat. Kendelsen blev indbragt for domstolene, hvorefter Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle overfor skatteyderens påstand, således at betingelserne for skattefrihed ansås for opfyldt.

Det bemærkes, at reglerne i § 10 er omformuleret og forenklet med virkning fra og med indkomståret 1999. Fra og med samme tidspunkt er reglerne i § 6 B indeholdt i § 10.

E.J.2.2 Fritagelse for beskatning af ekspropriationserstatninger mv., EBL § 11

Fortjeneste, der er opnået ved modtagelsen af en ekspropriationserstatning eller ved salg til en erhverver, der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere ejendommen, er fritaget for beskatning i medfør af EBL § 11.

Endvidere er fortjeneste indvundet ved afhændelse efter værditabslovens § 11 omfattet af EBL § 11, således at fortjenesten er skattefri.

Selv om der er tale om skattefrihed, »forbruges« en del af anskaffelsessummen, således at ejendommens anskaffelsessum ved senere afståelse af restejendommen herved er formindsket.

Ifølge TfS 1995, 575 (HD), kan det efter formålet med EBL § 11, 2. pkt. (salg til en erhverver der efter formålet med erhvervelsen opfylder betingelserne for at ekspropriere) ikke i sig selv udelukke skattefrihed efter denne bestemmelse, at aftalen indgås med en ikke ekspropriationsberettiget, og at vederlaget betales af denne, medens kompetencen til i givet fald at foretage ekspropriation tilkommer en anden. Højesteret udtaler endvidere, at det efter sammenhængen med § 11, 1. pkt. imidlertid må være en betingelse for anvendelse af § 11, 2. pkt., at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

Ved frivillig overdragelse til en ekspropriationsberettiget må det på aftaletidspunktet ligeledes kunne påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation.

Skattefrihed indtræder ikke, når en kommune i forbindelse med en aktuel ekspropriationssituation indgår supplerende aftale om at erhverve et yderligere areal, som ligger udover, hvad der direkte er omfattet af ekspropriationshjemmelen.

Salg til fredningsstyrelsen af en ejendom, som i henhold til fredningsplanudvalgets landskabsanalyse af 1974 var placeret i zone 1 »landområder af største interesse«, ansås ikke for omfattet af § 2 D i LOSI (= nuværende EBL § 11), bl.a. under hensyn til, at planlægningen af det pågældende område på salgstidspunktet alene var af foreløbig karakter, jf. Skat 1986.11.646 (ØLD) (TfS 1986,527).

Derimod ansås ved VLD af 10. nov. 1986 (Skat 1987.1.18) (TfS 1986,593) salg til en kommune af et areal på ca. 18.800 m2, beliggende i landzone i umiddelbar tilknytning til en skole for omfattet af LOSI § 2 D (svarende til EBL § 11), uanset salget ikke skete i h.t. en godkendt lokalplan. Arealet blev erhvervet af kommunen med henblik på etablering af en sportsplads ved skolen, og ifølge en af kommunalbestyrelsen afgivet udtalelse kunne en lokalplan have været udarbejdet inden handelen, men kommunen havde anset dette for unødvendigt, bl.a. fordi planstyrelsen i lignende sager havde udtalt, at etablering af idrætsanlæg og fodboldbaner i landzoneområder i tilknytning til eksisterende offentlige anlæg ikke er lokalplanpligtig. Landsretten udtalte, at efter ordlyden af og forarbejderne til LOSI § 2 D var skattefritagelsen alene betinget af, at der til det formål, hvortil der var sket salg, i lovgivningen var hjemmel til at foretage ekspropriation. Da det var ubestridt, at det i sagen omhandlede areal kunne have været eksproprieret, og at det var anvendt til de formål, hvortil det blev erhvervet, gav retten skatteyderen medhold.

En afståelse i fri handel af areal til etablering af TV 2-stationer kunne sidestilles med ekspropriation i relation til EBL § 11, når regionplantillæg var godkendt, idet erhververen, Statens Teletjeneste, først herefter ville kunne ekspropriere de omhandlede arealer.

I TfS 1995, 575 (HD) nævnt ovenfor blev betaling for rådighedsindskrænkning ikke fritaget for beskatning. Rådighedsindskrænkningen påførtes ved aftale med et menighedsråd, som ikke havde ekspropriationskompetence. Kommunen kunne have eksproprieret til formålet. Efter det oplyste var kommunen ikke inddraget i forhandlingerne forud for aftalens indgåelse, og det kunne ikke lægges til grund, at aftalen helt eller delvis blev indgået til varetagelse af forhold, som kommunen havde tilkendegivet en væsentlig planlægningsmæssig interesse i.

TfS 1995, 907 (LSR). En ejendom var i henhold til frivillig aftale ved jordfordelingsoverenskomst overtaget af det offentlige dels med henblik på anlæg af motorvej, dels med henblik på skovrejsning. I jordfordelingsoverenskomsten var anført, at overtagelsen ved frivillig aftale trådte i stedet for ekspropriation. Overtagelsessummen ansås skattefri efter EBL § 11, 2. pkt.

I TfS 1996, 356 (HD) blev afståelse af et areal til et privat varmeværk anset for omfattet af EBL § 11, 2. pkt. Fjernvarmeværket var ikke ekspropriationsberettiget. Arealet blev erhvervet med henblik på opførelse af et nyt flisfyr. Et sådant blev også opført kort tid efter erhvervelsen. Forud for underskrivelsen af det betingede skøde havde kommunalbestyrelsen, som må antages generelt at have en væsentlig interesse i fjernvarmeværkets virksomhed, vedtaget et forslag til tillæg til kommuneplanen og et forslag til lokalplan, som alene havde til formål at muliggøre den påtænkte anvendelse af arealet. På denne baggrund fandt Højesteret, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at afståelsen af arealet ville blive gennemtvunget ved ekspropriation i medfør af varmeforsyningslovens § 23 eller kommuneplanens § 34, såfremt en frivillig aftale ikke blev indgået.

TfS 1997, 167 (LSR). Fortjeneste ved salg af jordareal til et naturgenopretningsprojekt var ikke skattefri efter EBL § 11, da det ikke fandtes godtgjort, at det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at afståelsen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis frivillig aftale ikke var blevet indgået. Der var i lovgivningen hjemmel for Skov- og Naturstyrelsen til at ekspropriere, når dette var til fremme for en planlægning af lovens formål. Det fandtes ikke godtgjort, at erhvervelsen af det omhandlede jordstykke havde været nødvendig for gennemførelsen af projektet. Der var herved særligt henset til, at projektet i sin helhed var baseret på frivillighed, at der ikke forelå en aktuel konkretiseret plan, ifølge hvilken det erhvervede jordstykke skulle indgå i det omhandlede projekt, projektets tidsramme samt til, at jordstykket efter overdragelsen var bortforpagtet som landbrugsjord og, såfremt det ikke skulle benyttes i projektet, ville blive solgt til landbrugsformål.

TfS 1997, 442 (LSR). Betingelserne for skattefrihed efter EBL § 11, 2. pkt., blev anset for opfyldt ved frivillig aftale om rådighedsindskrænkning ved placering af en transformerstation. Aftalen blev indgået mellem grundejeren og et elværk, der som følge af, at to vindmøller var opstillet i et af kommunen og amtet udpeget vindmølleområde, skulle etablere et opsamlingsnet. Til brug herfor skulle elværket opføre en transformerstation. Elværket var ikke ekspropriationsberettiget, men boligministeren kan, når almenvellet kræver det, tillade ekspropriation til anlæg for produktion, transmission og distribution af elektricitet. Der foreligger i sagen udtalelser fra elværket og fra Danske Elværkers Forening om de omfattende og uheldige konsekvenser i balancen mellem indgåelse af frivillige aftaler og ekspropriationssager i tilfælde af, at der ikke bliver indrømmet skattefrihed for fortjenesten. Endvidere har elværket besvaret en række spørgsmål stillet af Landsskatteretten om muligheden for, at elværket ville anmode om ekspropriation i mangel af frivillig aftale, og om sandsynligheden for, at ekspropriation ville blive gennemført. Spørgsmålene er besvaret bekræftende. Landsskatteretten lagde ved afgørelsen vægt på det konkrete formål med den omhandlede rådighedsindskrænkning, jf. særligt det af elværket afgivne høringssvar sammenholdt med de af elværket og Danske Elværkers Forening afgivne udtalelser. Endvidere var der henset til, at et elværk som koncessioneret selskab har kompetencen til af indgive ekspropriationsansøgning til Boligministeriet/Elektricitetsrådet.

Ved vurderingen af, om det på aftaletidspunktet måtte påregnes, at dispositionen ville blive gennemtvunget ved ekspropriation, hvis en frivillig aftale ikke blev indgået, skal der foretages en konkret vurdering på baggrund af samtlige omstændigheder i den enkelte sag. Såfremt der er tvivl om, hvorvidt der kan og vil blive gennemført en ekspropriation, hvis den frivillige aftale ikke bliver indgået, må den konkrete sag drøftes med den myndighed, som den pågældende lovbestemmelse om ekspropriation hører under.

E.J.2.2.1 Restarealer

Restarealer, som ejeren med hjemmel i § 16, stk. 3, i lovbek. af 4. juli 1991 om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom kan begære omfattet af ekspropriationen på grund af, at arealet ikke kan anvendes rimeligt efter ekspropriationen, er også omfattet af fritagelsesbestemmelsen i EBL § 11. Det samme gælder restarealer, der er omfattet af § 51, stk. 3, i lov om offentlige veje.

E.J.2.2.2 Naturfredning

Erstatninger, der udbetales i medfør af lov om naturbeskyttelse kap. 6 (fredning), er omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

E.J.2.2.3 Alle typer af ekspropriative afståelser

Alle typer af ekspropriative afståelser er omfattet af EBL § 11. Det er ikke afgørende om betegnelsen »ekspropriation« er anvendt i selve den lovbestemmelse, der hjemler den ekspropriative afståelse.

Overdragelsen til staten i medfør af lov nr. 230 af 7. juni 1972 om erhvervelse af fast ejendom til fritidsformål vil være omfattet af fritagelsen, hvis staten har hjemmel til at foretage ekspropriationen, jf. lovens § 7, dvs. i tilfælde, hvor det på grundlag af en iværksat planlægning til fremme af befolkningens rekreative interesser findes, at ejendommen eller en del af denne er særlig egnet til fremme af lovens formål og når det endvidere er af væsentlig betydning at råde over ejendommen for at sikre gennemførelse af en iværksat planlægning til fremme af lovens formål.

Fritagelsen gælder også for erstatninger, der udbetales ved ekspropriation af middelbare rettigheder over en fast ejendom, servitutter mv.

Som eksempel kan nævnes erstatningsbeløb, der udredes i anledning af, at fredningsmyndighederne for en længere periode nedlægger forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer, såsom sten, grus o.s.v., skd. 60.33.

E.J.2.2.4 Jordfordeling

Jordfordeling i forbindelse med ekspropriation er omfattet af skattefritagelsen, når jordfordelingen gennemføres ved ekspropriation. Det samme gælder, når en offentlig myndighed, der aktuelt kunne have eksproprieret arealerne til jordfordeling, i stedet erhverver arealerne ved køb, men til samme formål. Som eksempler kan nævnes erhvervelser efter § 51, stk. 5, i lov om offentlige veje og § 16, stk. 3, i lov om fremgangsmåden ved ekspropriation vedrørende fast ejendom.

I andre tilfælde, hvor der ikke foreligger en aktuel hjemmel til at gennemføre en jordfordeling ved ekspropriation, finder EBL § 7, stk. 1, om jordombytning anvendelse, se E.J.2.3.

Er en jordfordeling i forbindelse med en ekspropriation omfattet af skattefritagelsen, betyder det, at beløb, som en lodsejer modtager ud over en eventuel tildeling af et nyt jordstykke til erstatning for det afgivne, er skattefri. Ved en senere afståelse af det i forbindelse med en sådan jordfordeling erhvervede areal, finder EBL § 7, stk. 1, anvendelse, se E.J.2.3.

E.J.2.2.5 Tilfælde der ikke er omfattet af EBL § 11

Fritagelsesreglen omfatter ikke de tilfælde, hvor den afståede ejendom er erhvervet som led i næring, eller avancen beskattes efter ELBL.

Genvundne afskrivninger

Skattefritagelsesreglen omfatter kun ekspropriationserstatninger, som ville have været skattepligtige efter EBL. Hvis der ved en ekspropriationserstatning fremkommer genvundne afskrivninger, er beskatningen af disse i medfør af AL ikke omfattet af fritagelsen.

Driftstab mv.

Det er kun erstatninger for afståelse af fast ejendom, der er fritaget for beskatning, herunder erstatninger for afståelse af en varig middelbar rettighed, en servitut mv. samt ulempeerstatninger for værdiforringelser på tilstødende ejendom eller restejendom.

Derimod er erstatning for driftstab, afgrødetab, flytteomkostninger og lignende, som måtte være indeholdt i ekspropriationserstatningen, ikke skattefri.

E.J.2.3 Jordombytning EBL § 7, stk. 1

Er fast ejendom afstået ved jordombytning som led i en jordfordelingssag efter lov om jordfordeling mellem landejendomme (lovbek. nr. 467 af 22. juni 1990) eller efter lov om planlægning (lovbek.nr. 746 af 16. august 1994), kan den skattepligtige ifølge EBL § 7, stk. 1, forlange, at der ved opgørelsen af fortjenesten ses bort fra den afståelse af ubebygget areal, der efter værdiforholdene på tidspunktet for jordombytningen modsvares af modtaget ubebygget areal.

Ved senere afståelse af et tilbyttet areal, der efter værdiforholdene på tidspunktet for jordbyttet blev modsvaret af afgivet areal, opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal, som om det var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det i sin tid afgivne areal. Forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der inden jordombytningen er afholdt vedrørende det i sin tid afgivne areal, tages herved i betragtning i det omfang, de kan medregnes efter EBL § 5, stk. 2.

Hvis den skattepligtige ved en jordombytning afstår et areal af mindre værdi end det areal, der modtages, vil den skattepligtige ved at forlange bestemmelsen i § 7, stk. 1, anvendt, undgå, at den ved denne afståelse opnåede fortjeneste medregnes til hans skattepligtige indkomst i ombytningsåret. Ved senere afståelse benyttes anskaffelsessummen for det afgivne mindre værdifulde areal som anskaffelsessum for det tilbyttede areal.

Hvis den skattepligtige ved jordombytning har afstået et areal af større værdi end det modtagne areal, vil anvendelsen af bestemmelsen i § 7, stk. 1, føre til, at alene forskellen mellem det afgivne og det modtagne areals værdi anses som afståelsesvederlag ved opgørelsen af en eventuel fortjeneste. Ved beregningen af den skattepligtige fortjeneste skal anskaffelsessummen for det afgivne areal, reduceres med følgende brøk

værdien af det modtagne areal

værdien af det afgivne areal

Eksempel

En skattepligtig afgiver som led i en jordombytning et ubebygget areal til en samlet værdi af 150.000 kr. og modtager i stedet et ubebygget areal til en værdi af 100.000 kr. For det afgivne areal andrager den opgjorte anskaffelsessum 90.000 kr.

Forlanger den skattepligtige bestemmelsen i § 7, stk. 1, anvendt, skal hans skattepligtige fortjeneste opgøres således

kr.

Værdien af afstået areal

150.000

Værdien af modtaget areal

-100.000

Nettoafståelse

50.000

Heri fradrages forholdsmæssig andel af anskaffelsessummen for det afståede areal

100.000 x 90.000 kr.

90.000 kr. -

150.000

-30.000

Opgjort fortjeneste til evt. beskatning

20.000

Om jordfordeling, der foretages ved ekspropriation henvises til E.J.2.2.4.

For ejendomme, hvor der er foretaget jordombytning før den 19. maj 1993, opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal efter reglerne i § 4, stk. 3. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter § 4, stk. 3, 4. pkt. (opgørelse på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum) opgøres anskaffelsessummen for det tilbyttede areal, som om det var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb som det i sin tid afgivne areal. Hertil kan lægges udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der inden jordombytningen er afholdt vedrørende det i sin tid afgivne areal, og tilsvarende udgifter, der er afholdt på det tilbyttede areal inden den 1. januar 1993. Udgifter som nævnt i § 5, stk. 2, 4., 5. og 6. pkt. medregnes ikke.

E.J.2.4 Mageskifte af ubebyggede arealer EBL § 7, stk. 2

Ifølge EBL § 7, stk. 2, kan fortjenester ved mageskifte i et vist omfang fritages for beskatning. Det er en betingelse, at mageskiftet kun omfatter ubebyggede arealer, og at der ikke i forbindelse med mageskiftet foruden arealet er ydet et vederlag på mere end 10.000 kr.

Skattefritagelsen er ikke definitiv, men beskatningen er blot suspenderet, idet anskaffelsessummen for det areal, der erhverves ved mageskiftet, ved senere afståelse opgøres, som om arealet var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb, som det areal, der afstås ved mageskiftet. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen medregnes også forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter, der inden mageskiftet er afholdt vedrørende det afståede areal, og som kan medregnes efter § 5, stk. 2, samt det faste tillæg efter § 5, stk. 1. Omkostningerne ved mageskiftet kan ikke ved senere salg tillægges den regulerede anskaffelsessum.

For ejendomme, der er mageskiftet før den 19. maj 1993, opgøres anskaffelsessummen for den mageskiftede ejendom efter reglerne i § 4, stk. 3. Ved opgørelsen af anskaffelsessummen efter § 4, stk. 3, 4. pkt. (opgørelse på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum) opgøres anskaffelsessummen for den mageskiftede ejendom, som om den var erhvervet på samme tidspunkt og for samme beløb som den i sin tid afståede ejendom ved mageskiftet. Hertil kan lægges udgifter til vedligeholdelse og forbedring, der er afholdt vedrørende den ved mageskiftet afståede ejendom, og tilsvarende udgifter, der er afholdt på den ved mageskiftet erhvervede ejendom inden den 1. januar 1993. Udgifter som nævnt i § 5, stk. 2, 4., 5. og 6. pkt. medregnes ikke.

Ansøgning om fritagelse indgives til den kommunale skattemyndighed, hvis afgørelse kan påklages til told- og skatteregionen.

I en sag om mageskifte mellem en skatteyder og en kommune blev der givet afslag på en ansøgning om fritagelse for beskatning. Det blev under sagens behandling oplyst, at skatteyderen samtidig med mageskiftet solgte et andet areal af ejendommen til kommunen mod betaling af 292.444 kr. De to handler måtte betragtes under eet, hvorfor betingelserne for anvendelse af fritagelsesbestemmelsen ikke var opfyldt.

En gårdejer havde ved betinget skøde af 30. maj 1980 afhændet en parcel på 6,4 ha af sin ejendom til en nabo, og i stedet fra denne erhvervet en parcel på 7 ha. Imidlertid havde gårdejeren ved betinget skøde af samme dato købt en parcel på godt 6 ha af naboejendommen. Mageskiftet og den samtidigt indgåede handel vedrørende parcellen på godt 6 ha måtte betragtes under eet, således at det efter praksis ikke var muligt at fritage for beskatning, skd. 56.48.

Reglen kan ikke anvendes i tilfælde, hvor parterne ikke er identiske, f.eks. i tilfælde, hvor A afgiver jord til B, der afgiver jord til C, der afgiver jord til A, ligesom reglen ikke kan anvendes på en del af en samlet overdragelse. Reglen finder anvendelse på opløsning af sameje uanset antallet af ejere.

Et landbrugsareal, tilhørende en større erhvervsvirksomhed, mageskiftedes på dennes initiativ og bekostning med et andet nærliggende areal af samme størrelse og grundværdi. Omkostningerne, som alene betaltes af erhvervsvirksomheden, beløb sig til 37.415 kr. Alligevel meddeltes der fritagelse for beskatning, idet der blev henset til, at der efter det oplyste ikke findes nogen kutyme for, hvorledes sagsomkostningerne fordeles ved mageskifte, skd. 61.150.

E.J.2.5 Geninvesteringer EBL §§ 6 A - C

Efter reglerne i §§ 6 A - C kan en skattepligtig ved at anskaffe en ny ejendom, ved at genopføre en skadelidt ejendom eller ved at ombygge, tilbygge eller nybygge på en ejendom i forbindelse med afståelsen af en fast ejendom, herunder et delsalg, udskyde beskatningen til en senere ejendomsafståelse. Den skattepligtige kan således vælge mellem at lade sig beskatte ved afståelsen af ejendommen, eller at udskyde beskatningen til en senere afståelse ved at modregne fortjenesten i anskaffelsessummen for den nyerhvervede eller den genopførte ejendom eller i udgifterne ved ombygningen, tilbygningen eller nybygningen på en fast ejendom.

§14 i den nye afskrivningslov, der har virkning fra og med indkomståret 1999, afgrænser i lighed med AL § 18 de bygninger, der kan afskrives. Der er dog foretaget væsentlige materielle ændringer, ligesom bestemmelsens systematik er ændret. Hvor § 18 indeholder en udtømmende fortegnelse - positivliste - over de typer bygninger, der er afskrivningsberettigede, er der i den nye bestemmelse foretaget en negativ afgrænsning af de bygninger, hvorpå der kan afskrives. Denne struktur indebærer, at der kan afskrives på alle bygninger, der benyttes erhvervsmæssigt, medmindre der er tale om bygninger, der falder ind under de bygningskategorier, som det udtrykkeligt er bestemt ikke er afskrivningsberettigede .

E.C.4.1.6 Ikke-afskrivningsberettigede bygninger mv.

I AL § 18, stk. 3 fastslås, at der som hovedregel ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på kontor- og beboelsesbygninger.

Afskrivning på hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, kan ifølge AL § 18, stk. 4, ikke finde sted, hvis anmeldelse til tinglysningsmyndighederne om opdeling i ejerlejligheder er foretaget 1. jan. 1981 eller senere. Se nærmere afskr.cirk. pkt. 78. Bestemmelsen omfatter ikke et hotel, hvor hele hotellet, værelser og restaurant mv., udgør én ejerlejlighed.

Ifølge AL § 18, stk. 5, kan afskrivning heller ikke foretages på hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker og klinikker for fysioterapi.

Ifølge afskr.cirk. pkt. 73 kan der heller ikke afskrives på civilbeskyttelsesrum, kantiner, garderober, baderum, vejanlæg, parkeringspladser, udgravninger og bygninger anvendt til pensionater, tegnestuer, arkiver, biblioteker og museer.

Herudover er der i praksis nægtet afskrivning på kollektivhuse og bygninger anvendt til klublejligheder, hvilehjem, banker og forsikringsselskaber. Endvidere kan nævnes bygninger anvendt til dyrlægeklinik (lsr. 1976.47 og 1979.103), sparekasser, ingeniørkontorer, politistation, studenterkursus, adressograffirma og posthus (lsr. 1970.150 og 1971.40), samt rejsebureau virksomhed. I lsr. 1979.106 nægtedes afskrivning på en komponists udgifter til indretning af musikstudie i en villa. En biludlejers vaske- og smørehal kunne iflg. lsr. 1976.45 ikke gøres til genstand for afskrivning og iflg. lsr. 1982.94 og Skat 1986.6.413 (TfS 1986,370) kunne der ikke afskrives på campinghytter på en campingplads, ligeledes TfS 1995,22 (se dog E.C.1 om afskrivning på campinghytter, der opstilles midlertidigt).

Der henvises i øvrigt til E.C.4.1.5 angående de tilfælde, hvor Ligningsrådet har givet afslag på andragender om sidestilling med de i § 18, stk. 1 a og b nævnte bygninger.

Afskrivning på feriehuse ved Vesterhavet, herunder et til »feriebyen« hørende forsamlingshus, blev nægtet ved ØLD af 7. marts 1972, UfR 1972.685, da feriehusene ikke kunne sidestilles med hotelbygninger, og forsamlingshuset ikke kunne anses som en forsamlingsbygning i afskrivnings lovens forstand.

Afskrivning nægtet på et feriecenter, der bestod af 138 fritliggende feriehuse. Centret havde ikke traditionel hotelservice og udlejning skete for en uge eller mere ad gangen, TfS 1996,267 (LSR).

Et hotelanlæg havde karakter af sommerhusbebyggelse og ikke af hotel i afskrivningsmæssig henseeende, da hotellejlighederne var placeret i 10 rækkehusblokke i 2 plan i forhold til hotelbygningen, og anlægget påtænktes opdelt i mindre matrikulære enheder, TfS 1996,718 (LR).

De ovenfor nævnte bygninger er altså isoleret set ikke afskrivningsberettigede, men der vil ofte kunne foretages afskrivning også på sådanne bygninger - bortset fra beboelsesbygninger - hvis de har en accessorisk tilknytning til en afskrivningsberettiget bygning, se E.C.4.1.2.

E.C.4.1.7 AL § 20 - Delvis afskrivning

Når bygninger kun for en dels vedkommende bruges til formål, der berettiger til afskrivning, kan afskrivning kun ske på den del af anskaffelsessummen, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte bygningsdels etageareal.

Såfremt den afskrivningsberettigede del er under 30 pct. af det samlede etageareal, kan der ikke afskrives på bygningen, medmindre det afskrivningsberettigede areal er mindst 300 m2, se eksemplerne i afskr.cirk. pkt. 87 og 88.

Af en bygning, der havde et samlet areal på 227 m2, blev 65 m2 anvendt til forretning, 100 m2 til privat bolig og 62 m2 henlå ubenyttet. Den ubenyttede del skulle henregnes til den del af bygningen, der ikke anvendtes erhvervsmæssigt, og herefter kunne der ikke afskrives på bygningen, jf. lsr. 1985.85.

Ved afgørelsen af om arealkravet i AL § 20 er opfyldt, skal der både medregnes det areal, der er omfattet af AL § 18, stk. 1a eller b, samt et evt. areal, der er accessorisk knyttet hertil, jf. AL § 18, stk. 1 c, TfS 1997, 351 (LSR). Afskrivning på accessoriske lokaler, der findes i en selvstændig bygning, kan foretages, selv om der i den pågældende bygning også er lokaler, der ikke er afskrivningsberettigede, men det er en forudsætning, at betingelserne i § 20 er opfyldt, dvs., at mindst 30 pct. eller 300 m2 er accessoriske, lsr. 1973.40 og 1976.142.

Der kan afskrives på den erhvervsmæssigt anvendte del af en ejendom, der anvendes til både beboelse og erhverv, også selv om standardfradrag skal benyttes ved beboelsesdelen.

Ved VLD af 16. dec. 1980 (skd. 61.182) godkendtes der kun afskrivning på halvdelen af anskaffelsessummen for en staldbygning, hvor loftet blev anvendt til opbevaring af halm, medens underetagen anvendtes til opbevaring af havemøbler og haveredskaber til brug for stuehuset, der var udlejet.

En bagermester drev bagerivirksomhed fra lokaler i en ejendom, hvoraf han ejede 5/12. Ejendommen var kun delvis afskrivningsberettiget. Han havde forbedret ejendommen ved isolering af lokalet omkring bageovnen, idet loft og vægge bl.a. var blevet beklædt med brandfri plader. 5/12 af udgifterne - svarende til bagermesterens ejerandel af ejendommen - skulle afskrives efter AL § 20, således at der på denne del kun kunne afskrives forholdsmæssigt efter en arealfordeling, medens der for de resterende 7/12 ikke skulle ske arealfordeling, da bagermesteren for denne del måtte betragtes som lejer af ejendommen, hvorefter denne del af udgifterne kunne afskrives fuldt ud med 20 pct. om året (jf. E.C.6), lsr. 1983.82.

Om forbedrings- eller ombygningsudgifter på en delvis afskrivningsberettiget bygning, se E.C.4.1.10.

Etagearealet afgørende

Fordelingen sker udelukkende på grundlag af antal etagemeter. Fordeling kan ikke ske på grundlag af f.eks. rumindhold eller andet. Er der eksempelvis tale om sammenbygning af et landbrugs driftsbygning med stuehuset, skal afskrivningsgrundlaget, uanset en eventuel stuehusvurdering, beregnes efter arealfordelingen.

Den nye afskrivningslov indebærer, at der fra og med indkomståret 1999 skal tages hensyn til en eventuel ejerboligfordeling, jf. lovens § 19, stk.5 .

Er der tale om flere selvstændige bygninger med blandet benyttelse, er det fordelingen af etagearealet i den enkelte bygning, der er afgørende for afskrivningsadgangen.

Garager

Garager, der benyttes i forbindelse med de i § 18, stk. 1, a og b, nævnte virksomheder, kan afskrives sammen med disse efter accessoriereglerne.

Selvstændige garagebygninger og -anlæg afskrives efter reglerne i stk. 1 b.

En selvstændigt beliggende garage ved en privat villa kan afskrives, når den bruges til en udelukkende erhvervsmæssigt anvendt bil, f.eks. en hyrebil eller en lastbil, selv om standardfradraget anvendes.

I lsr. 1978.4 er en carport med plads til 4 biler ved en udlejningsejendom sidestillet med en garage.

E.C.4.1.8 Den faktiske anvendelse er afgørende

Det er en forudsætning for afskrivning, at bygningen mv. anvendes til afskrivningsberettiget formål. Det er den faktiske anvendelse, der er afgørende. Det forhold, at en skatteyder udlejer en i princippet afskrivningsberettiget ejendom (f.eks. indrettet til hotel) til et firma, der benytter bygningen til et ikke-afskrivningsberettiget formål (f.eks. kontorbrug), udelukker afskrivningsret for ejeren, jf. bl.a. lsr. 1970.150.

Der kan heller ikke afskrives på bygninger, der står ubenyttede hen, lsr. 1968.40. Af VLD af 6. dec. 1978 (Skd. 49.112) fremgår, at en minimal benyttelse af en udhusbygning til opbevaring af halm, kunstgødning samt en traktor var tilstrækkeligt til at berettige afskrivning. Landsretten lagde vægt på, at udhusbygningen var blevet benyttet til landbrugsformål i et efter driftsforholdene naturligt omfang. Det kunne ikke tillægges afgørende betydning, at bygningens udnyttelse i en 3-årig periode med lucerneavl på hele ejendommen havde været mindre intensiv end ved normal drift.

Kravet til den faktiske anvendelse kan for landbrugets driftsbygninger udtrykkes således: Driftsbygningerne kan afskrives, hvis de anvendes i et naturligt omfang efter driftsforholdene, jf. bl.a. lsr. 1982.95 og HD af 5. maj 1987, (Skat 1987.6.430 , TfS 1987,280) og afskrivning kan kun nægtes i klare tilfælde, hvor en bygning ikke benyttes eller benyttes til et ikke-afskrivningsberettiget formål.

Afskrivninger på en bygning kan ikke beskæres efter et skøn over intensiteten af den erhvervsmæssige anvendelse, f.eks. kan afskrivningerne ikke begrænses, selv om der kun opbevares enkelte maskiner i en maskinhal, og resten af pladsen ikke udnyttes. Enten må der gives fuld afskrivning eller ingen afskrivning.

Hvor dele af en bygning enten slet ikke benyttes, eller benyttes til et ikke-afskrivningsberettiget formål, skal der dog ske en fordeling af anskaffel sessummen efter AL § 20.

Se landsskatteretskendelse af 30. jan. 1992, TOLD SKAT Nyt 1992.7.219 (TfS 1992,174), hvorefter AL § 20 fandt anvendelse, da det ikke var sandsynliggjort, at en ikke udlejet beboelsesdel havde været ubrugelig eller værdiløs.

Afskrivning på landbrugets driftsbygninger kan ikke begrænses som følge af, at bygningen også anvendes til opbevaring af halm, der anvendes til privat fyring, lsr. 1983.1.

E.C.4.1.9 Afskrivningsgrundlaget

Afskrivning foretages særskilt for hver enkelt bygning, AL § 25. Om der foreligger en eller flere bygninger, se E.C.4.1.10.2.

Afgørelsen af, om der foreligger en eller flere bygninger, må foretages på grundlag af tilstanden ved udgangen af indkomståret, jf. lsr.1985.1.

Ejerlejligheder, der anvendes til afskrivningsberettigede formål, afskrives hver for sig.

Udgangspunktet for afskrivningerne er bygningens anskaffelsessum, herunder afholdte udgifter til forbedringer.

Lovens § 26 indeholder regler for foretagelsen af afskrivninger i tilfælde, hvor der på en bygning eller en installation sker en skade, som ikke kan udbedres ved normal vedligeholdelse. Efter disse regler kan afskrivning fra og med det indkomstår, hvori skaden indtræffer, kun beregnes på grundlag af en så stor del af bygningens eller installationens kontantværdiansatte erhvervelsessum, som svarer til forholdet mellem bygningens eller installatio nens værdi efter skadens indtræden og værdien umiddelbart forinden. Udgifter, der anvendes til udbedring af en sådan skade, kan afskrives efter lovens § 21, stk. 1, eller fradrages helt eller delvis i overensstemmelse med reglen i lovens § 21, stk. 2, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Se eksemplet i afskr.cirk. pkt. 119.

E.C.4.1.9.1 Omregning til kontantværdi AL § 19 A

For bygninger mv., anskaffet i 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen omregnes til kontantværdien på anskaffelsestidspunktet.

Skatteministeren har fastsat de nærmere regler for omregningen til kontantværdi i bek. nr. 486 af 31. maj 1994. Med hjemmel i denne bekendtgørelse offentliggør Told- og Skattestyrelsen de køberkurser, der skal anvendes. For 1998, se TfS 1998,67, TfS 1998,308, TfS 1998,514 og TfS 1998,763. Den kontantværdi, der er beregnet for anskaffelsessummen på købstidspunktet, skal danne grundlag for afskrivningen i årene fremover.

Omregning til kontantværdi får kun betydning ved erhvervelse af prioriterede afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger. Hvis skatteyderen derimod selv opfører og prioriterer bygningen mv., kan kurstab ikke medregnes til anskaffelsessummen. Heller ikke ved forbedringsudgifter på bygninger mv. skal der ske omregning til kontantværdi.

I den nye afskrivningslov bestemmes i § 45, stk. 1, med virkning fra og med indkomståret 1999, at anskaffelses- og afståelsessummer for fast ejendom og andre aktiver skal omregnes til kontantværdi ved at den kontante del af anskaffelsessummen lægges sammen med kursværdien af aktivets gældsposter. I TSS-cirkulære 1998-32 har Ligningsrådet i en anvisning fastsat vejledende retningslinier for omregningen til kontantværdi .

Bygninger anskaffet før 1. jan. 1982

For bygninger, der er anskaffet før 1. jan. 1982, er afskrivningsgrundlaget den nominelle købesum. Dette gælder også, selv om bygningen først overgår til afskrivningsberettiget anvendelse i 1982 eller senere.

Forlods afskrivning kan for disse bygningers vedkommende ske på grundlag af den nominelle anskaffelsessum i det år, hvori bygningen første gang tages i brug til et afskrivningsberettiget formål.

E.C.4.1.9.2 Pristalsregulering ophævet

Fra og med indkomståret 1991 er indekseringen (pristalsreguleringen) af afskrivningsgrundlaget ophævet. Se LV 1992 E.C.4.1.9.2. Afskaffelsen af indekseringen ændrer ikke reglerne for fastsættelse af afskrivningsgrundlag. Anskaffelsessummen for bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger skal fortsat omregnes til kontantværdi efter AL § 19 A.

E.C.4.1.9.3 Opgørelse af anskaffelsessummen i øvrigt

Anskaffelsessummen skal reduceres med anvendte investeringsfondshenlæg gelser og indskud på etableringskonto samt med foretagen forskudsafskrivning.

Er en bygning afskrivningsberettiget både i medfør af § 18, stk. 1, a og b, fordeles de forlods afskrevne investeringsfonds/etableringskontomidler i forhold til de respektive etagearealer, således at begge de opgjorte afskrivningsgrundlag for bygningen reduceres med en forholdsmæssig del af de anvendte midler.

En forholdsmæssig del af handelsomkostningerne, såsom advokat- og mæglersalær, stempel- og tinglysningsafgift vedrørende skødet, kan medregnes i anskaffelsessummen. Gebyr for byggetilladelse kan også medregnes.

Hvis købesummen for en bygning helt eller delvis erlægges i form af livrente- eller aftægtsydelse, medregnes kapitalværdien heraf i afskrivnings grundlaget, lsr. 1962.117.

Lovens § 29 B bestemmer, at prioriteringsomkostninger - herunder kurstab - ikke kan henregnes til anskaffelsessummen eller til forbedringsudgifter mv. Stempel- og tinglysningsafgift på pantebreve kan heller ikke medregnes.

Betalte merværdiafgifter medregnes ikke i afskrivningsgrundlaget, når afgifterne i henhold til loven om almindelig omsætningsafgift kan fradrages som indgående afgift, AL § 30 A, jf. afskr.cirk. pkt. 184.

I anskaffelsessummen kan værdien af eget arbejde, herunder mestersalær, kun medtages i det omfang, hvori det har været medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Det er tidligere blevet antaget, at en eventuel mælkekvote på en ejendom påvirkede (forhøjede) værdien af ejendommens driftsbygninger, hvorved afskrivningsgrundlaget blev forhøjet. Fra og med 1998-vurderingen indgår mælkekvoter ikke i vurderingsgrundlaget, jf. TfS 1998,600. Den ændrede retstilstand har ikke betydning for opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for ejendomme, der er anskaffet og taget i brug til et afskrivningsberettiget formål forud for indkomståret 1998. Det følger af fordelingsreglerne i § 45, stk. 2-4, i den nye afskrivningslov, at mælkekvoter heller ikke indgår i afskrivningsgrundlaget for så vidt angår ejendomme, der anskaffes i indkomståret 1999 eller senere .

En ejendom, der er erhvervet ved gave med forbeholdt nytte eller brug for den tidligere ejer, skal værdiansættes på modtagelsestidspunktet,uanset giverens brugsret. Er gaven modtaget den 1. jan. 1997 eller senere, kan kapitalværdien af giverens rettighed fratrækkes, jf. BAL § 24, stk. 2, lov nr. 1222 af 27/12 1996. Når rettigheden derpå ophører ved død eller opgives, og gaven er ydet inden for den gaveafgiftspligtige personkreds, indtræder afgiftspligt af værdien af rettigheden, svarende til den tidligere fratrukne værdi efter BAL kap. 1 eller 5 ( bo- eller gaveafgift). Er overdragelsen inden for den gaveafgiftspligtige personkreds, skal gaven anmeldes inden den 1. maj året efter overdragelsen, jf. BAL § 26. Hvis ejendommens værdi sættes højere ved gaveafgiftsberegningen end værdien på erhvervelsestidspunktet, kan der afskrives på grundlag af denne højere værdi, lsr. 1981.2.

Om opgørelse af anskaffelsessummen for en ejendom erhvervet på tvangsauktion af en ufyldestgjort panthaver, se E.J.1.3.1.

Ikke udgifter til grund m.v.

Udgifter til erhvervelse af grunden henregnes ikke til anskaffelsessummen, AL § 29 B.

Det kan være vanskeligt at afgøre, om en bestemt udgift vedrører grunden eller kan betragtes som en udgift vedrørende bygningen, der i givet fald kan afskrives sammen med denne. Vejledning kan hentes i, om udgiften ved ejendomsvurderingen henregnes til grundværdien eller til forskelsværdien. Eksempelvis kan nævnes, at planeringsudgifter må anses som grundudgifter, medens udgifter til arbejder på grunden afholdt med henblik på selve bygningen, bl.a. pilotering, anses som hørende under forskelsværdien. Det kan endvidere nævnes, at udgifter til vej og kloak uden for grunden medtages under grundværdien, medens de tilsvarende udgifter inden for grunden henregnes til forskelsværdien.

Hvor der er flere bygninger på en ejendom, og f.eks. en af bygningerne anvendes privat, medens de øvrige bygninger anvendes til afskrivningsberettigede formål, er ejerboligfordelingen ikke umiddelbart anvendelig til at fordele købesummen på afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede bygninger. Dette skyldes, at ejerboligfordelingen også indeholder en grundværdi.

En gårdejer afholdt en udgift på 2.000 kr. til flytning af en højspændingsledning for at få tilladelse til at udvide sin svinestald og lade. Udgiften kunne ikke fratrækkes som driftsomkostning, men kunne tillægges anskaffelsessummen for tilbygningen og dermed afskrives, lsr. 1979.134.

Fordeling af en købesum på grund og bygninger

Når der sker køb mv. af jord og bygninger under ét, kan det ikke umiddelbart ses, hvad købesummen andrager for jord og for bygninger og for de enkelte bygninger. Der må derfor foretages en fordeling af købesummen.

Parternes fordeling af købesummen er ikke ubetinget bindende for skattemyndighederne, men vil kunne tilsidesættes, hvor det er åbenbart, at fordelingen ikke svarer til de faktiske værdier.

En vejledning ved fordelingen af købesummen på hhv. jord og bygninger kan findes i forholdet mellem forskelsværdi og ejendomsværdi ved sidste ejendomsvurdering, jf. pkt. 206 i afskr.cirk.

I Skat 1988.7.405 (TfS 1988,410) blev ejendomsvurderingen ikke godkendt som grundlag for fordeling af købesummen for en ejerlejlighed på grund og bygning mv. ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget. Området var ikke fuldt udbygget, og grundværdien måtte antages at falde, efterhånden som området udbyggedes, idet der i takt hermed blev flere enheder at fordele grundværdien på.

I den nye afskrivningslov, der har virkning fra og med indkomståret 1999, er det i § 45 udtrykkeligt bestemt, at der i forbindelse med overdragelse af fast ejendom anvendes den fordeling af den samlede overdragelsessum på bygninger, installationer, grundværdi, stuehus, mælkekvoter og beholdninger, som parterne skriftligt har aftalt. Har parterne ikke aftalt nogen fordeling, foretager skattemyndighederne fordelingen .

Landbrugets driftsbygninger

Fordelingen ved ejendomsvurderingen vil i de færreste tilfælde være egnet til fastsættelse af afskrivningsgrundlaget for landbrugets driftsbygninger på grund af vurderingslovens særlige bestemmelser om ansættelse af grundværdi. Ejendomsværdien er ofte ansat ud fra tillægsparcelværdiprincippet, dvs. at såvel grundværdien, et procenttillæg på mellem 150-200 pct., som stuehu sværdien indgår i ejendomsværdien, hvorfor forskelsværdien ikke svarer til driftsbygningernes værdi, idet forskelsværdien vil være for høj. Dette gælder især i de tilfælde, hvor fordelingen vedrører større landbrugsejendomme samt ejendomme med små eller teknisk set ikke fuldt tidssvarende driftsbygninger, eller hvor der overtages større jordbeholdninger ved købet af ejendommen. Landbrugets driftsbygninger vil derfor i reglen skulle afskrives på grundlag af den byggetekniske værdi.

Andre erhvervsbygninger

De samme forhold kan foreligge ved fordeling af anskaffelsesummen for andre erhvervsejendomme, f. eks. forretningsejendomme, lager- og fabriksejendomme, håndværksejendomme mv. Det drejer sig om de situationer, hvor ejendommen er overbebygget, dvs. hvor tidligere bebyggelsesregulerende bestemmelser har muliggjort en større bebyggelse, end de nugældende bestemmelser tillader. Ejendomsvurderingens grundværdi fastsættes efter de nugældende retlige bebyggelsesmuligheder, og dette medfører, at ejendoms vurderingens forskelsværdi ikke udelukkende er et udtryk for en bygnings værdi, men også vil indeholde den ekstra beliggenhedsværdi, som overbebyg gelsen betinger.

Med bistand af vurderingsmyndighederne vil der i disse tilfælde kunne opnås et sikrere grundlag for fordelingen, se bl.a. HD af 5. maj 1987. Skat 1987.6.430 ( TfS 1987,280).

Med henblik på tilvejebringelse af de sikrest mulige afskrivningsgrundlag anmodes ligningsmyndighederne derfor om, eventuelt gennem told- og skatteregionerne, at rette henvendelse til vurderingsmyndighederne om disses medvirken til fordeling af anskaffelsessummerne mellem afskrivningsberettigede bygninger og den øvrige del af ejendommen.

20 pct.-reglen

Ligningsrådet har, jf. SD-cirk. 1978-40, vedtaget, at der normalt kun skal ske regulering af afskrivningsgrundlaget, såfremt det afskrivningsgrundlag, myndighederne kan godkende ved ligningen, er mere end 20 pct. lavere end det af skatteyderen anvendte. Ved TSS-cirk 1998-26 har Told- og Skattestyrelsen med virkning fra og med indkomståret 1999 ophævet SD-cirk 1978-40, da cirkulæret er forældet som følge af den nye afskrivningslov. Herved bortfalder således 20 pct.-reglen .

Det er forskelsværdien på tidspunktet for den offentlige vurdering, der ligger tættest på handelstidspunktet, der skal danne udgangspunkt for afskrivningsgrundlagets beregning, dog forudsat at denne vurdering var kendt på tidspunktet for fristen for indgivelse af selvangivelse, TfS 1997,915 (LSR). I andre tilfælde skal beregningen af afskrivningsgrundlaget foretages med udgangspunkt i forskelsværdien på tidspunktet for indgivelse af selvangivelse.

Forud for Landsskatterettens afsigelse af kendelsen refereret i TfS 1997,915 var praksis således, at fordelingen af ejendomsværdien skulle foretages på grundlag af den senest kendte vurdering på tidspunktet for indgivelse af selvangivelse. I TfS 1998,758 beskrives Ligningsrådets retningslinier for anvendelse af henholdsvis praksis forud for TfS 1997,915 og praksis efter denne kendelse .

Når afskrivningsgrundlaget ændres, skal der i almindelighed kun ske forhøjelse af indkomstansættelsen for det aktuelle indkomstår.

Der kan herefter højst foretages afskrivning svarende til det ændrede afskrivningsgrundlag med fradrag af allerede foretagne afskrivninger.

Eksempel

Selvangivet afskrivningsgrundlag 1995

100.000 kr.

Ved ligningen for 1997 nedsat til

60.000 kr.

Faktisk afskrevet i 1995-1996

2 x 6 pct. af 100.000 kr.

12.000 kr.

Afskrivning i 1997 og følgende år

6 pct. af 60.000 kr. i 8 år

28.800 kr.

Afskrivning med

ordinære afskrivninger

19.200 kr.

Afskrivning i alt

60.000 kr.

Er ændringen af afskrivningsgrundlaget større end 500.000 kr., eller har skatteyderen ved beregningen af dette medtaget aktiver, som ikke er afskrivningsberettigede - f.eks. bygninger, der ikke er afskrivningsberettigede, såsom beboelsesbygninger og ikke benyttede driftsbygninger, skov på ejendommen eller differencebeløb, jf. § 14 i vurderingsloven - forhøjes indkomstansættelserne dog også for tidligere år.

Ved overdragelse af landbrugsejendomme må de lignende myndigheder foretage en prøvelse af det selvangivne afskrivningsgrundlag i forbindelse med ligningen for overdragelsesåret.

Det er prisforholdene ved ejendommens erhvervelse, der skal lægges til grund ved fastsættelse af afskrivningsgrundlaget, jf. SD-cirk. 1978-40.

I Skat 1988.12.781 (TfS 1988,688) havde skatteyderen opgjort afskriv ningsgrundlaget efter den vejledende regel i afskr.cirk.pkt. 206, men som følge af en fejl ved kontantomregningen var afskrivningsgrundlaget ansat for højt. Korrigeret for denne fejl var afskrivningsgrundlaget mindre end 20 pct. højere end det, som myndighederne kunne godkende. Det af skatteyderen korrigerede afskrivningsgrundlag blev derfor godkendt.

I Skat 1990.9.709 (TfS 1990,412) havde skatteyderen ved beregning af afskrivningsgrundlaget for en landbrugsejendom, som han havde købt og overtaget i 1986, taget udgangspunkt i årsreguleringen pr. 1. april 1985, medens myndighederne havde lagt 18.alm. vurdering pr. 1. jan. 1986 til grund. Den fremkomne difference var mindre end 20 pct. Landsskatteretten fandt, at 20 pct.-reglen ikke kunne anvendes, da det var en forudsætning herfor, at det selvangivne afskrivningsgrundlag var opgjort på grundlag af forskelsværdien og ejendomsværdien ved den sidst kendte vurdering på tidspunktet for selvangivelsens indgivelse.

20 pct.-reglen finder tilsvarende anvendelse ved ændring af afskrivningsgrundlaget for driftsbygninger inden for andre erhverv end landbruget, når det afskrivningsgrundlag, der er beregnet efter den ovenfor omhandlede vejledende fordelingsregel, ændres som følge af indhentet udtalelse fra vurderingsmyndighederne.

Skønsmæssigt fastsatte afskrivningsgrundlag

Afskrivningsgrundlag bør udtages til ligning i det første år, hvor der afskrives efter erhvervelsen af ejendommen. Hvis afskrivningsgrundlag fastsættes efter skøn, kan ændring kun ske inden for fristen i SSL § 35, stk. 1, regnet fra udløbet af det første år, hvor der afskrives.

Landsskatteretten har i TfS 1995,469 lagt til grund, at skattemyndighederne efter udløbet af den tidligere 3-års-frist i SSL § 35, stk. 1, var afskåret fra at ændre et afskrivningsgrundlag, der beroede på et skøn.

E.C.4.1.10 Ombygning og forbedring - AL § 21, stk. 1

Når forbedringsudgifter på en bygning er afholdt efter den 1. jan. 1982 omfattes forbedringsudgifterne af de fra den 1. jan. 1982 gældende regler, uanset om bygningen er anskaffet før den 1. jan. 1982. Det betyder, at bygningen og den afholdte forbedringsudgift afskrives særskilt efter to forskellige sæt regler, når bygningen er anskaffet før den 1. jan. 1982, og forbedringsudgiften er afholdt efter denne dato.

Ved afholdelse af forbedrings- eller ombygningsudgifter på en bygning, der kun delvis er afskrivningsberettiget, kan den del af de afholdte udgifter, der forholdsmæssigt svarer til den afskrivningsberettigede bygningsdels etageareal, afskrives, lsr. 1970.43 og 1980.115. Dette gælder, uanset om det er den afskrivningsberettigede eller den ikke-afskrivningsberettigede del af ejendommen, der er forbedret. Efter § 19 i den nye afskrivningslov ændres retstilstanden med virkning fra og med indkomståret 1999 således, at der sondres mellem, om en ombygnings- eller forbedringsudgift vedrører den afskrivningsberettigede eller den ikke afskrivningsberettigede del af en bygning .

Hvor der afholdes udgifter til en tilbygning til en bygning med blandet benyttelse, må udgiften hertil ligesom den oprindelige anskaffelsessum for selve bygningen deles op i en afskrivningsberettiget og en ikke-afskrivnings- berettiget del efter forholdet mellem de etagemeter, der anvendes til afskrivningsberettiget formål, og hele etagemeterarealet efter tilbygningen, lsr. 1975.148.

Udgifter til forbedringer betalt ved statstilskud til forbedringer mv., energibesparende foranstaltninger og brandsikringsforanstaltninger indgår kun i afskrivningsgrundlaget, såfremt tilskuddet er skattepligtigt.

E.C.4.1.10.1 Eventuelt fradrag straks - Straksafskrivning AL § 21, stk. 2-3

I stedet for at afskrive ombygnings- og forbedringsudgifter over en årrække kan skatteyderen inden for visse rammer vælge at fradrage udgifterne på én gang i det indkomstår, hvori udgifterne afholdes (straksafskrive). Fradraget (straksafskrivningen) kan foretages i det omfang, årets udgifter til om bygning og forbedring ikke overstiger 5 pct. af det nedenfor omtalte beregningsgrundlag, se E.C.4.1.10.3.

Reglen gælder for udgifter til ombygning og forbedring af bygninger, der kan afskrives efter AL § 18, og ved ombygning og forbedring af særlige installationer i sådanne bygninger.

Afholdes udgiften på en bygning, der kun delvis benyttes til et afskrivnings berettiget formål, kan reglen også anvendes. Det gør ingen forskel, om det er den afskrivningsberettigede eller ikke-afskrivningsberettigede del af bygningen mv., der ombygges eller forbedres, idet den afskrivningsberettige de del af udgiften under alle omstændigheder kan fradrages efter lovens § 21, stk. 2.

Ombygninger og forbedringer på installationer i bygninger, der ikke er afskrivningsberettigede, er derimod ikke omfattet af ordningen.

Adgangen til fradraget gælder både ved ombygning og forbedring af bygninger mv., der er anskaffet før den 1. jan. 1982, og for bygninger mv., der er anskaffet efter denne dato. Det afgørende er, hvornår udgiften til ombygningen eller forbedringen er afholdt. Fradraget kan dog tidligst tages for det indkomstår, hvori ombygnings- eller forbedringsarbejdet er fuldført og taget i brug til et afskrivningsberettiget formål, jf. Skat 1990.1.48 (TfS 1990,5) og TfS 1998,71 HD. I dommen udtaler Højesteret, at i tilfælde, hvor ombygnings- eller forbedringsarbejdet udføres i flere indkomstår som led i samme byggeprojekt, kan kravet om fuldførelse i almindelighed kun anses for opfyldt i det indkomstår, hvor projektet afsluttes, uanset om ibrugtagning til et afskrivningsberettiget formål er sket tidligere. Se også TfS 1998,595 VLD, der vedrørte en skatteyder, som drev landbrug med svineproduktion m.m., og som i 1990 påbegyndte en tilbygning bestående af en klimastald og en ungsvinestald. Han anmeldte klimastalden færdigbygget og taget i brug i december 1990, mens ungsvinestalden blev færdiganmeldt i februar 1991. Han foretog straksafskrivning på klimastalden i 1990, hvilket ikke blev godkendt af skattemyndighederne, da klimastalden blev anset som led i et samlet byggeri, der først var færdigt og taget i brug i 1991. Landsretten fandt ligesom skattemyndighederne, at den i 1990 påbegyndte tilbygning først i sin helhed var færdiggjort og taget i brug i 1991 og derfor først afskrivningsberettiget i 1991.

Det er ikke en betingelse, at selve bygningen er taget i brug til et afskriv ningsberettiget formål på det tidspunkt, hvor ombygningen mv. foretages, når blot ibrugtagningen sker inden udløbet af det indkomstår, hvor ombygningen er sket. I TfS 1997,407 nægtede Landsskatteretten straksafskrivning af ombygningsudgifter vedrørende lokaler, der efter ombygningen ikke mere anvendtes til afskrivningsberettigede formål.

. I TfS 1996,770 HD havde et selskab, der drev virksomhed med opførsel og salg af ejendomme, udlejet en ejendom til et koncernforbundet selskab, der drev automobilhandel. Efter at det koncernforbundne selskab havde afholdt udgifter til indretning af de lejede lokaler, gik ejendommen tilbage til det selskab, der ejede ejendommen. Retten nægtede dette selskab fradrag for de afholdte udgifter, jf. AL § 21, stk. 2, idet retten fandt, at adgangen til straksafskrivning er betinget af, at ejeren selv har foranlediget arbejdet udført.

I TfS 1997,762 skete der matrikulær sammenlægning af landbrugsejen domme og genopførelse af en lade på den ene ejendom inden udløbet af skatteyderens regnskabsår. Landsskatteretten fandt, at straksfradrag kunne beregnes på grundlag af de samlede afskrivningsgrundlag for ejendomme ne.

De særlige regler om straksafskrivning på miljøforbedrende investeringer i landbrug mv., der gælder ved siden af de her omhandlede regler, er beskrevet i E.E.3.15.

E.C.4.1.10.2 Tilbygning kontra nybygning

Tilbygninger til eksisterende bygninger omfattes også af reglerne om straksafskrivning.

Det må være en forudsætning for at anse en bygningsudvidelse for en tilbygning, dels at der er en direkte fysisk sammenhæng mellem den nye og den gamle bygning, dels at der er en indre naturlig forbindelse eller gennem gang mellem den oprindelige bygning og den senere opførte bygning.

Det afgørende er herefter, hvornår der foreligger en ny bygning eller installation - set i modsætning til tilbygning/ombygning eller forbedring af en eksisterende bygning eller installation.

Ejendommens matrikulære status har ikke nogen selvstændig betydning ved afgørelsen af, om der er tale om en bygningsmæssig enhed.

Det er ikke muligt at opstille et enkelt afgørende kriterium for, hvornår der foreligger én eller flere bygninger, og afgørelsen heraf må derfor bero på et samlet skøn over, om ejendommen udgør en bygningsmæssig helhed, jf. eksempelvis lsr. 1980.115, hvor Landsskatteretten statuerede, at bygninger, der var forbundet med hinanden gennem en gangbygning, udgjorde en bygningsmæssig helhed.

I VLD af 16. marts 1992 var stuehuset på en landbrugsejendom bygget sammen i vinkelform med en staldbygning til brug for kvæghold. Imellem de to bygninger var der alene fri passage over loftet. Bygningerne var opført af samme bygningsmaterialer med et sammenbygget eternittag. I landsrettens dom lagdes vægt på, at stuehus og stald var sammenbygget med fælles sokkel og mur, at vindfanget til stuehuset var beliggende i staldlængen, og at der var fri adgang over loftet fra stalden til stuehuset, og at stuehusloftet i et vist omfang sammen med staldloftet anvendtes til opbevaring af halm. Stuehuset og staldlængen fandtes i relation til AL § 20 at udgøre en bygning med blandet benyttelse.

Afgørelsen af om der er tale om en eller flere bygninger er - som hidtil - truffet på grundlag af et samlet skøn, her vedrørende en landbrugsejendom. Det er således ikke et enkelt kriterium, der er afgørende for, om der foreligger en eller flere bygninger.

Såfremt der foretages byggeri i tilslutning til en eksisterende bygning, således at den nye del har mur tilfælles med den oprindelige del, og der er indendørs gennemgang mellem de to dele, må det antages, at der foreligger én bygning.

Der kan endvidere ses på benyttelsen af de enkelte bygningsdele, idet den omstændighed, at der f.eks. foregår samme produktion i hele byggeriet, taler for at anse byggeriet for een bygning, i modsætning til, hvis bygningsdelene anvendes til forskellige formål.

Et nyopført fritliggende maskinhus, der erstattede et utidssvarende nedrevet maskinhus, blev anset for en ny selvstændig bygning, der ikke var en integreret del af produktionsanlægget på en emballagefabrik. I TfS 1997,334 fandt Landsskatteretten ligeledes, at en lagerhal, der opførtes i ca. 5 meters afstand fra eksisterende bygninger, måtte anses som en selvstændig bygning og ikke en tilbygning, uanset at den cementerede gårdbelægning mellem bygningerne var en bygningsbestanddel, idet gårdbelægningen mellem de to bygninger ikke var tilstrækkelig til at skabe den ifølge praksis "nødvendige" fysiske forbindelse mellem bygningerne.

Der kunne ikke straksafskrives ved opførelse af et nyt drivhus, som kun var fysisk forbundet med de bestående drivhuse på ejendommen gennem de fælles installationer til elektricitet, vand og varme, jf. ØLD af 28. aug. 1987, Skat 1987.10.718 (TfS 1987,460). Efter § 18, stk. 2, i den nye afskrivningslov, der har virkning fra og med indkomståret 1999, er det en forudsætning for, at udgifter til en tilbygning kan behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, at tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Afgørelsen af, om der foreligger en eller flere bygninger, må foretages på grundlag af tilstanden ved udgangen af indkomståret, jf. lsr. 1985.1.

Ved anskaffelse af aktiver, der vurderingsmæssigt betragtes som bygnings bestanddele, kan der foretages straksafskrivning, såfremt aktiverne placeres i tilknytning til bygningerne på ejendommen. Der kan således straksafskrives ved opførelse af nye gyllebeholdere, ajlebeholdere, ensilagesaftbeholdere og møddingspladser, når anlæggene placeres i tilknytning til bygningerne på ejendommen. Det samme gælder opførelse af en ny ensilagesilo, såfremt denne anses for en bygningsbestanddel, f.eks. en plansilo af beton, jf. Skat 1986.5.348, 1987.5.346 og 1987.5.349 (TfS 1986,317, 1987,260 og 1987,246).

Et nyopført dyrehegn af metaltråd, der blev etableret i forbindelse med en dådyrfarms eksisterende stalde, var ikke omfattet af AL § 21, stk. 2. Der havde ikke tidligere været opført dyrehegn, hvorfor der var tale om en nyopførelse. Hegnet udgjorde en del af den faste ejendom og var afskriv ningsberettiget efter AL § 18, stk. 1, se også t&s nyt 1991.1.31 (TfS 1991,35).

Se tillige Skat 1986.7.479 (TfS 1986,395), hvor der kunne foretages straksafskrivning ved etablering af et halmfyringsanlæg i en ny bygning, idet halmfyringsanlægget blev forbundet med det eksisterende varmeanlæg i de øvrige bygninger, samt Skat 1986.10.606 (TfS 1986,545), hvorefter der kunne straksafskrives på en kornsilo, der var placeret uden for de eksisterende bygninger, men fungerede sammen med det i bygningerne værende silo- og foderblandingsanlæg.

En silo til opbevaring af korn og foder blev anset for en egentlig bygning, der var en integreret del af foderprocessen og dermed produktionsanlægget, således at straksafskrivning blev godkendt, Skat 1988.12.782 (1988,664).

Tilsvarende kan der straksafskrives på udgifter til ombygning eller forbedring af eksisterende installationer. Etablering af nye installationer giver ikke ret til straksafskrivning, hvad enten der sker fuldstændig udskiftning af en gammel installation eller indsættelse af en installation, der ikke tidligere har været i bygningen.

Udskiftning af et oliefyr med et kombinationsfyr, der kan anvendes til både fast brændsel og olie, berettigede til straksafskrivning, idet der var tale om en forbedring af centralvarmeanlægget, der i denne forbindelse betragtes som en samlet installation.

Udskiftes installationer i forbindelse med ombygning mv. af bygningen, således at udgiften kan afskrives samlet, kan straksafskrivning beregnes.

E.C.4.1.10.3 Beregningsgrundlaget

Beregningsgrundlaget for straksafskrivningen (på indtil 5 pct.) opgøres efter forskellige regler, afhængigt af, om bygningen, der ombygges eller forbedres, er anskaffet før eller efter den 1. jan. 1982.

Nyere bygning

Er bygningen anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, er beregningsgrundlaget afskrivningsgrundlaget for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Foretages fradraget allerede i det år, hvori bygningen mv. anskaffes, eller i året efter anskaffelsesåret, er beregningsgrundlaget den kontant omregnede anskaffelsessum, der er fastsat efter lovens § 19 A.

Foretagne afskrivninger skal ikke fragå i beregningsgrundlaget. Er der foretaget forlods afskrivninger eller forskudsafskrivninger, skal disse heller ikke fragå i beregningsgrundlaget, selv om disse afskrivninger har formind sket afskrivningsgrundlaget. Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget skal den foretagne forlods afskrivning eller forskudsafskrivning derfor lægges sammen med afskrivningsgrundlaget.

Er der flere afskrivningsberettigede bygninger og installationer i disse bygninger på samme ejendom, indgår afskrivningsgrundlagene for samtlige afskrivningsberettigede bygninger og installationer i beregningsgrundlaget, selv om f.eks. kun én af bygningerne eller installationerne forbedres.

Er der på ejendommen bygninger mv., der kun delvis benyttes til et afskrivningsberettiget formål, indgår kun den del af den kontantværdiansatte anskaffelsessum, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, i beregningsgrundlaget. Det er den afskrivningsberettigede andel for året før det indkomstår, hvori ombygnings- eller forbedringsudgiften kan fradrages, der skal benyttes.

Gammel bygning

For bygninger mv., der er anskaffet før den 1. jan. 1982, er beregningsgrundlaget for 5 pct.s fradraget den del af ejendomsværdien, der kan henregnes til de afskrivningsberettigede bygninger, der er beliggende på samme ejendom. Er der således flere afskrivningsberettigede bygninger og installationer i disse bygninger på samme ejendom, er beregningsgrundlaget den del af ejendomsværdien, der kan henføres til disse bygninger og installationer, selv om f.eks. kun én af bygningerne eller installationerne forbedres.

Er der på ejendommen bygninger mv., der kun delvis benyttes til et afskrivningsberettiget formål, indgår kun den del af ejendomsværdien, der kan henføres til den afskrivningsberettigede del af bygningen, i beregningsgrundlaget.

Hvis vurderingsmyndighederne har foretaget en fordeling af ejendomsværdien på beboelse og erhvervsmæssig del af ejendommen, skal denne fordeling anvendes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for straksafskrivning. Foreligger der ikke fordeling af ejendomsværdien, f.eks. på en ejendom med butik og kontor, må ejendomsværdien fordeles efter et skøn, og her kan arealfordelingen være vejledende. Der må dog herved henses til, at ejendom mens lokaler i vurderingsmæssig henseende kan indgå med forskellig vægt i ejendomsværdien.

Ved opgørelsen lægges den ejendomsværdi til grund, der er ansat ved den seneste ejendomsvurdering inden begyndelsen af det indkomstår, hvori ombygnings- eller forbedringsudgiften kan fradrages. Det er kontantværdien ved den seneste ejendomsvurdering, der skal benyttes. Det kan være en almindelig vurdering efter vurderingslovens § 1 eller en årsomvurdering efter samme lovs § 2. Det kan også være en vurdering, der foretages på ejerens anmodning i henhold til vurderingslovens § 4, eller en vurdering, der foretages efter lovens § 4 A som følge af, at en landbrugsejendom er inddraget under byzone eller sommerhusområde. Derimod kan en vurdering efter vurderingslovens § 4 B ikke anvendes, da en sådan vurdering alene har betydning for opgørelse af den skattepligtige avance efter ejendomsavancebeskatningsloven, jfr. § 4 B, sidste pkt.

Er ejendomsvurderingen årsreguleret efter vurderingslovens § 2A, er det den årsregulerede værdi, der skal lægges til grund.

Uanset hvilken slags ejendomsvurdering, der lægges til grund, er det således den sidste vurdering inden begyndelsen af det indkomstår, hvori ombygnings- eller forbedringsudgiften kan fradrages, der skal benyttes som beregningsgrundlag.

Både nyere og gamle bygninger

Skal der i beregningsgrundlaget både indgå bygninger mv., der er anskaffet før den 1. jan. 1982, og bygninger mv., der er anskaffet efter denne dato, må de to omtalte opgørelsesmåder kombineres. Den del af ejendomsværdien, der kan henregnes til afskrivningsberettigede bygninger mv. fra før den 1. jan. 1982, skal altså lægges sammen med afskrivningsgrundlaget for bygninger, der er anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere.

Ejendomsværdien vil som oftest indeholde værdien af de bygninger, hvor afskrivningsgrundlaget er beregningsgrundlag for straksafskrivning. I disse tilfælde må der foretages en skønsmæssig fordeling af ejendomsværdien, således at bygninger mv., anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, udskilles af den del af ejendomsværdien, der indgår i beregningsgrundlaget.

Såfremt der den 1. jan. 1982 eller senere er foretaget forbedringer af en bygning, der er anskaffet før denne dato, indgår afskrivningsgrundlaget for forbedringen i beregningsgrundlaget for straksafskrivningen. Forbedringen vil også komme til at indgå i ejendomsvurderingen, og derfor må der foretages et skøn over bygningens ejendomsværdi uden forbedringen, da det kun er denne værdi, der skal indgå i beregningsgrundlaget for straksafskriv ningen.

Hvad enten beregningsgrundlaget skal opgøres med udgangspunkt i afskrivningsgrundlaget eller på grundlag af ejendomsvurderingen, skal det både omfatte afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger. Det gælder, selv om den skattepligtige alene ombygger eller forbedrer enten bygningen eller installationen. Dræningsanlæg på jordbrugs bedrifter indgår ikke i beregningsgrundlaget.

Selv om flere ejendomme drives sammen som en virksomhed, skal beregningsgrundlaget opgøres særskilt for hver ejendom. Det har f.eks. betydning, når to landbrugsejendomme drives sammen. Se Skat 1987.10.729 (TfS 1987,471).

Afskrivningsgrundlaget for nyerhvervede bygninger indgår i beregningsgrundlaget, selv om sådanne bygninger ikke var omfattet af afskrivningsgrundlaget for året før forbedringsåret. Det betyder, at der allerede kan foretages fradrag efter 5 pct.s reglen i anskaffelsesåret.

I lsr. 1985.86 fandt Landsskatteretten, at der ved beregning af straksfradrag for byggeri, der var foretaget i 2 forskellige perioder i samme indkomstår, både tidsmæssigt og i henseende til de formål og funktioner, som de 2 byggerier tog sigte på, var en sådan sammenhæng i de udførte byggearbejder, at de måtte anskues som én samlet ombygning. Herefter måtte straksafskrivning opgøres på grundlag af kontantejendomsværdien ved indkomstårets begyndelse af de ved købet af ejendommen medfølgende driftsbygninger.

Udbedringsudgifter, der afholdes efter brandskade, kan straksafskrives. Beregningsgrundlaget opgøres som anført ovenfor, jf. AL § 21, stk. 3. Der sker altså ingen reduktion for nedbrændte bygninger.

Tidligere ombygning eller forbedring

Er der i årene før ombygnings- eller forbedringsfradraget afholdt afskrivningsberettigede udgifter til ombygning eller forbedring, indgår afskrivnings grundlaget for disse udgifter i beregningsgrundlaget, hvis udgifterne er afholdt den 1. jan. 1982 eller senere. Er den tidligere afholdte udgift fratrukket efter 5 pct.s reglen, indgår den dog ikke i beregningsgrundlaget.

En ombygnings- eller forbedringsudgift afholdt før den 1. jan. 1982, indgår i beregningsgrundlaget i det omfang, den har forøget ejendomsværdien, der danner grundlag for beregningen.

Tilbygninger berettiger som tidligere nævnt til straksafskrivning. Det er ikke afgørende, om tilbygningen skal benyttes til et afskrivningsberettiget formål eller ikke, jf. princippet i AL § 20. Ved en tilbygning vil der ofte ske en ændring i fordelingen af bygningens areal mellem afskrivningsberettiget anvendelse og anden anvendelse. Dette påvirker dog ikke beregningsgrundlaget for straksfradraget for den pågældende tilbygning, idet det er afskrivningsgrundlaget for året før, eller den seneste vurdering forud for indkomståret, der er beregningsgrundlag.

Efter færdiggørelse af tilbygningen skal afskrivning på såvel den oprindeli ge bygning som tilbygningen (den del, der ikke er straksafskrevet) ske på grundlag af arealfordelingen efter tilbygningen.

Såfremt der efter tilbygningen er sket et fald i den afskrivningsberettigede andel, skal dette dog først påvirke afskrivningsgrundlaget for indkomståret efter tilbygningsåret. Er den afskrivningsberettigede andel steget, forøges afskrivningsgrundlaget fra og med tilbygningsåret.

Den ikke straksafskrevne del af udgifterne til tilbygningen indgår i beregningsgrundlaget for straksafskrivning i det følgende indkomstår.

I den nye afskrivningslov, der har virkning fra og med indkomståret 1999, er reglerne om straksafskrivning (i den nye lov "straksfradrag") ændret væsentligt. Bl.a. opgøres beregningsgrundlaget som 5 pct. af afskrivningsgrundlaget for den enkelte bygning, og ved opgørelsen af, om udgifterne overstiger 5 pct. af afskrivningsgrundlaget, medregnes vedligeholdelsesudgifter .

E.C.4.1.10.4 Skatteyderen kan frit vælge

Den skattepligtige kan frit vælge, om han vil fradrage udgiften helt eller delvis inden for 5 pct.s grænsen eller aktivere udgiften og afskrive den efter reglerne i lovens § 21, stk. 1. Det gælder, hvad enten den samlede udgift udgør mere eller mindre end de 5 pct. Den del af udgiften, der overstiger 5 pct.s grænsen, skal altid aktiveres og afskrives efter § 21, stk. 1.

De udgifter, der fradrages efter 5 pct.s reglen, skal efter lovens § 21, stk. 4, ikke indgå i afskrivningsgrundlaget. Udgifterne skal derfor ikke opføres særskilt efter lovens § 25, stk. 2.

Der kan ikke anvendes investeringsfondsmidler eller indskud på etableringskonti til ombygnings- eller forbedringsudgifter, der ønskes fradraget efter 5 pct.s reglen. Det skyldes, at der kun kan foretages forlods afskrivning efter lov om investeringsfonds eller lov om indskud på etableringskonto, når udgiften aktiveres til afskrivning. Den skattepligtige kan dog vælge at fradrage en del af udgiften efter 5 pct.s reglen, selv om han anvender investeringsfonds- eller etableringskontomidler til en anden del af udgiften, som da forlods afskrives med de hævede henlæggelser eller indskud.

Det følger af TfS 1995,753 (Lsr), at forlods afskrivning med investeringsfondsmidler frigivet til ét bestemt formål skal foretages forud for al anden afskrivning på samme aktiv, herunder straksafskrivning efter AL § 21, stk. 2.

Der kan i et enkelt indkomstår i alt højst fradrages 5 pct. af beregningsgrundlaget. Ombygges eller forbedres flere afskrivningsberettigede bygninger på samme ejendom i løbet af et indkomstår, og overstiger den samlede udgift 5 pct.s grænsen, må den skattepligtige vælge, hvilken del af udgiften, der skal fradrages. Det har betydning, når flere bygninger mv. på samme ejendom afskrives efter forskellige afskrivningssatser samt ved opgørelse af genvundne afskrivninger.

E.C.4.1.10.5 Afskrivning på den del der ikke straksafskrives

Eksempel 1

Ejendommen er erhvervet før 1. jan. 1982, og kontantværdien for bygningen udgør 8.000.000 kr. I 1996 og i 1997 anvendes 50 pct. af bygningen til afskrivningsberettiget formål, mens der for år 1998 anvendes 75 pct. til afskrivningsberettiget formål. Ejendommen ombygges i 1997 for 300.000 kr., hvilket giver mulighed for straksafskrivning op til 200.000 kr. ( 5 pct. af 50 pct. af 8.000.000 kr.).

Ombygningsudgifter i kr.

Erhvervsmæssig andel

Afskrivningsgrundlag i kr.

År 1997

300.000

50%

150.000

- straksafskrivning

150.000

-straksaf.

150.000

150.000

0

År 1998

75%

yderligere afskrivningsgrundlag

25% af

300.000

75.000

Der kan ikke i denne situation ske straksafskrivning i 1998 af det yderligere beløb, som kunne have været straksafskrevet i 1997, såfremt den erhvervsmæssige anvendelse havde udgjort 75 pct. også i 1997.

Eksempel 2

Ejendommen er erhvervet før 1. jan. 1982, og kontantværdien for bygningen udgør 2.000.000 kr. Der ombygges for 300.000 kr. i 1997, hvilket giver mulighed for straksafskrivning op til 50.000 kr. (5 pct. af 50 pct. af 2.000.000 kr.). I lighed med eksempel 1 ovenfor anvendes 50 pct. af bygningen til afskrivningsberettiget formål i 1996 og i 1997, mens 75 pct. anvendes i 1998.

Ombygningsudgifter i kr.

Erhvervsmæssig andel

Afskrivningsgrundlag i kr.

År 1997

300.000

50%

150.000

-investeringsfond

50.000

-investeringsfond

50.000

-straksafskrivning

50.000

-straksafskrivning

50.000

200.000

50.000

År 1998

75%

yderligere afskrivningsgrundlag

25% af

300.000

75.000

rest fra 1997

50.000

125.000

Formindskelse af det afskrivningsberettigede areal behandles på tilsvarende måde, blot skal den til formindskelsen svarende del af anskaffelsessummen fratrækkes afskrivningsgrundlaget.

Se LV 1992 E.C.4.1.10.5. for eksempler på ændret arealanvendelse af en ombygning, hvor ombygningen er sket i perioden med pristalsregulering.

E.C.4.1.11 Afskrivningens påbegyndelse og ophør

Afskrivning kan påbegyndes i anskaffelsesåret. Ved anskaffelsesåret forstås ifølge AL § 22, stk. 1 det indkomstår, hvori bygningen erhverves eller fuldføres og tages i brug til et formål, der berettiger til skattemæssig afskrivning.

Bygningen anses for erhvervet, når der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelsen. Den omstændighed, at overtagelsen først sker det følgende år, udelukker ikke i sig selv, at afskrivning kan påbegyndes i erhvervelsesåret. Det må dog kræves, at bygningen efter erhvervelsen har været anvendt til formål, der berettiger til afskrivning, jf. lsr. 1975.63.

Er bygningen nyopført, kan afskrivning påbegyndes, når bygningen er taget i brug til et afskrivningsberettiget formål. Tidspunktet for udstedelse af ibrugtagningstilladelse har ingen selvstændig betydning.

I praksis har man ikke anset en bygning for fuldført i et tilfælde, hvor et par etager i en større ejendom var taget i brug, medens der fortsat arbejdedes på færdiggørelsen af de øvrige etager, jf. lsr. 1978.3. Er der derimod tale om f.eks. fabrikshaller, der opføres i vertikalt opdelte sektioner, som successivt tages i brug (som færdige bygninger), kan der i almindelighed tillades afskrivning i ibrugtagelsesåret, selv om der fortsat arbejdes videre på nabosektionerne. Se også t&s nyt 1991.15.846 (TfS 1991,337).

Såfremt kun en del af en nyopført bygning er udlejet til et afskrivningsberet tiget formål, kan der alene afskrives på denne del. Afskrivningen er dog betinget af, at arealkravet i AL § 20, stk. 2 er opfyldt, se E.C.4.1.7.

Det bestemmes i lovens § 24, stk. 2, at der ikke kan afskrives i det indkomstår, hvori bygningen afhændes eller nedrives, eller installationen afhændes, udskiftes eller nedtages endeligt.

Ophører den skattepligtige med at anvende en bygning mv. til formål, der giver ret til skattemæssig afskrivning, kan han ifølge lovens § 24, stk. 3, ikke afskrive på bygningen i de indkomstår, hvor afskrivningsberettiget anvendelse ikke har fundet sted. Skattemæssig afskrivning kan altså sidste gang foretages i ophørsåret.

Tager den skattepligtige på ny bygningen mv. i brug til et afskrivningsberet tiget formål efter år med ikke-afskrivningsberettiget anvendelse, kan der igen afskrives. De afskrivningsprocenter, der tidligere er anvendt, skal da medregnes ved sammentællingen af anvendte afskrivningsprocenter.

Se afskr.cirk. pkt. 117.

E.C.4.1.12 Afskrivningssatserne

På bygninger omfattet af AL § 18, stk. 1 a, kan der foretages afskrivning med indtil 6 pct. pr. år af anskaffelsessummen (begyndelsesafskrivninger), hvorefter der kan afskrives med indtil 2 pct. pr. år af anskaffelsessummen (normalafskrivninger).

På de i § 18, stk. 1 b, nævnte bygninger, kan der afskrives med indtil 4 pct. som begyndelsesafskrivninger, mens normalafskrivningerne for disse bygninger er 1 pct.

På bygninger og lokaler mv. omfattet af litra c (accessorierne), benyttes de afskrivningssatser, der er gældende for den bygning, de knytter sig til. Såfremt litra b-bygninger er accessoriske i forhold til bygninger, der er nævnt i litra a, kan de afskrives med de for litra a gældende satser. Se i øvrigt lsr. 1976.43, hvori det udtales, at afskrivning på nogle accessoriske bygninger kunne foretages med de høje begyndelsesafskrivninger, selv om moderbyg ningen kun kunne afskrives med 2 pct. (normalafskrivning).

For de bygninger, hvorpå afskrivning kan foretages, fordi bygningerne på grund af deres opførelsesmåde eller andre ganske særlige omstændigheder må antages at være udsat for en særlig fysisk forringelse (litra d), udgør begyndelsesafskrivningerne indtil 4 pct. pr. år og normalafskrivningerne 1 pct. pr. år. Det samme er tilfældet for de i § 18, stk. 3, 2. pkt. omhandlede erhvervsmæssigt benyttede, i udlandet beliggende beboelsesejendomme, der er udsat for en særlig fysisk forringelse.

Om afskrivning på bygninger og installationer i erhvervszoner, se E.C.5.

Efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse kan afskrivninger foretaget efter afskrivningslovens bestemmelser kun ændres efter tilladelse, se E.C.1.1.6.

Efter § 17 i den nye afskrivningslov kan anskaffelsessummen for afskrivningsberettigede bygninger og installationer afskrives med indtil 5 pct. årligt. Den nye afskrivningslov har virkning fra og med indkomståret 1999, men for så vidt angår bygninger, der afskrives med normalafskrivningssatsen på 2- henholdsvis 1 pct., er der i lovens § 55 fastsat en særlig overgangsregel, der indebærer, at sådanne bygninger, trinvis løftes på den nye sats på 5 pct .

Ombygning og forbedring

Ombygnings- og forbedringsudgifter skal afskrives med den sats, der er gældende for den bygning, som den pågældende udgift vedrører. De højere begyndelsesafskrivningsprocenter kan anvendes, selv om bygningen kun kan afskrives med normalprocenten.

Begyndelsesafskrivninger for bygninger anskaffet 1. jan. 1982 eller senere

Den skattepligtige kan frit vælge at afskrive med den højere begyndelsessats til der i alt er afskrevet med indtil ti gange denne sats. En bygning, der er afskrivningsberettiget efter § 18, stk. 1 a, kan således afskrives med fra 0-6 pct. hvert år indtil der i alt er afskrevet med 60 pct. I det år, summen af afskrivninger når den fastsatte grænse, skal der dog altid være adgang til at afskrive med normalafskrivningsprocenten. For § 18, stk. 1 litra b-bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger er den tilsvarende procentgrænse henholdsvis 40 og 80.

Afskriver en skatteyder i et begyndelsesår alene med normalafskrivnings procenten, indebærer dette, at denne procent fragår i summen af de procenter, der må afskrives, indtil normalafskrivningssatsen skal benyttes.

Summen af de anvendte afskrivningsprocenter kan aldrig overstige 100.

Der kan afskrives med hele eller brudte procenter. Om begyndelsesafskrivninger på bygninger anskaffet før 1982, se LV 1992 E.C.4.1.12.

Forhøjelse af afskrivningsprocenterne

Såfremt det sandsynliggøres, at den afskrivningsberettigede bygning er udsat for en sådan forringelse i fysisk henseende, at den trods normal vedligeholdel se må antages at have mistet sin værdi inden udløbet af følgende åremål

for bygninger omfattet af AL § 18, stk. 1 a: 50 år,

og bygninger omfattet af AL § 18, stk. 1 b: 100 år,

kan der i medfør af AL § 22, stk. 2 og 3, foretages større afskrivninger end normalt forudsat i loven, idet såvel begyndelses- som normalafskrivningssatserne forhøjes med forskellen mellem normalafskrivningsprocenten og den højere afskrivningsprocent, der svarer til bygningens formodede levetid.

Eksempel

Drivhuses levetid ansættes til 20 år, dvs. en årlig afskrivning på 5 pct. Normalafskrivningsprocenten er 2.

Derfor forhøjes såvel begyndelses- som normalafskrivningsprocenten med 3, dvs. til henholdsvis 9 og 5, således at drivhuset kan afskrives med op til 9 pct., indtil summen af de anvendte afskrivningsprocenter overskrider 90 pct., hvorefter der kan afskrives med op til 5 pct.

En eventuel forhøjelse af afskrivningssatserne for bygningerne omfattet af AL § 18. stk. 1a og b medfører, at eventuelle accessoriske bygninger mv. også kan afskrives med den forhøjede sats.

Reglerne om forhøjelse af afskrivningsprocenterne vil også kunne anvendes for bygninger, der omfattes af AL § 18, stk. 1 d og stk. 3, 2. pkt.

Antagelige levetider

Til vejledning anføres nedenstående oversigt over den antagelige fysiske levetid for visse bygninger - omfattet af AL § 18, stk. 1 a - regnet fra opførelsen. De anførte levetider kan fraviges, hvor den pågældende bygnings art og benyttelse i det enkelte tilfælde giver anledning dertil.

Champignonvæksthuse

25 år

Drivhus

20 år

Ensilagesilo af træ

13 år

Ensilagesilo af cement

20 år

Ensilagesilo af stål

25 år

Gyllebeholder

25 år

Kornsilo af træ

33 år

Lagertank af stål

25 år

Minkhaller af træ, herunder faste bure og redekasser

20 år

Presenningslagerhal, medtaget ved vurderingen

20 år

Stålskorsten

25 år

Dambrug

Hakkehuse, pakke-og kølerum samt redskabsrum

25 år

Udklækningshuse

15 år

Damme, stemmeværk, broer og sporanlæg

20 år

Fisketrapper og ind- og udløbstude (munke)

15 år

Der henvises endvidere til lsr. 1975.147, 1976.17 og 1977.20, hvor der ikke kunne foretages forhøjede afskrivninger for svinestalde og hestebokse af en nærmere beskrevet lettere bygningstype end traditionelt. Derimod godkendtes der i lsr. 1977.54 forhøjede afskrivninger ud fra en levetid på 20 år for et kyllingehus bestående af en rørgitterkonstruktion beklædt med galvaniserede bølgeplader og uden støbt fundament.

E.C.4.1.13 Nedrivningsfradrag AL § 27

Når en afskrivningsberettiget bygning nedrives, eller en afskrivningsberettiget installation udskiftes eller nedtages endeligt, kan der efter lovens § 27 foretages et nedrivningsfradrag, hvorefter den uafskrevne del af anskaffelses summen kan fradrages ved indkomstopgørelsen. Beløb, som den skattepligtige modtager ved salg af materialer mv. fra den nedrevne bygning, går dog fra i det beløb, der kan fradrages.

For afskrivningsberettigede bygninger og installationer i disse bygninger opgøres den uafskrevne del som anskaffelsessummen med fradrag af foretagne skattemæssige afskrivninger pristalsreguleret til og med indkom ståret 1990.

For afskrivningsberettigede installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger opgøres den uafskrevne del som anskaffelsessummen med fradrag af de faktisk foretagne skattemæssige afskrivninger.

For bygninger, der afskrives efter de før 1982 gældende regler, udgør nedrivningsfradraget anskaffelsessummen med fradrag af de faktisk foretagne skattemæssige afskrivninger, jf. § 13 i lov nr. 197 af 18. maj 1982.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger nedrivning, der berettiger til nedrivningsfradrag, må afgøres efter et skøn, jf. f.eks.TfS 1998,277 ØLD . I lsr. 1979.108 udtales, at nedrivningsfradrag er begrænset til tilfælde, hvor en bygning helt fjernes, eller hvor der kun er uvæsentlige dele tilbage af den gamle bygning.

I lsr. 1984.97 fastslås det, at der kan foretages nedrivningsfradrag, når en del af en bygning fjernes fuldstændig.

De med nedrivningen forbundne udgifter kan ikke fratrækkes, lsr. 1970.143. Derimod kan udgiften til nedrivning af bygninger og installationer eventuelt indgå i afskrivningsgrundlaget for en ny bygning og/eller nye installationer.

Ejeren af en landbrugsejendom nedrev flere af ejendommens driftsbygninger, der havde været sammenbyggede. Efter det oplyste var det af de nedrevne driftsbygninger kun en lade, der havde været anvendt til afskriv ningsberettiget formål, og han opnåede derfor kun nedrivningsfradrag for laden, lsr. 1985.88.

Ved beregning af nedrivningsfradrag for én af de oprindelige driftsbygninger til en landbrugsejendom, hvor der fra købet til nedrivningen var foretaget om- og tilbygninger, kunne alene tages udgangspunkt i de oprindelige driftsbygningers areal og den for disse bygninger uafskrevne saldoværdi, idet ingen af de foretagne om- og tilbygninger var nedrevet, Skat 1989.7.538 (TfS 1987,407). Se tillige TfS 1994, 687 (Lsr).

Mindst 5 år

Nedrivningsfradraget er betinget af, at skatteyderen har ejet ejendommen i mindst 5 år, og at han i besiddelsestiden i et samlet - men ikke nødvendigvis sammenhængende - tidsrum af mindst 5 år har anvendt den til et formål, der giver ret til skattemæssig afskrivning.

Nedrivningsfradrag blev givet med hele det uafskrevne beløb på en ejendom, som havde været i ejerens besiddelse i mere end 5 år, herunder også den uafskrevne del af forbedringsudgifter, der var afholdt inden for de sidste 5 år, lsr. 1978.119.

Nedrivningsfradrag blev givet på en svinestald, som havde været anvendt i mere end 5 år, selv om den ikke blev benyttet på nedrivningstidspunket, lsr. 1978.120.

De 5 år (5x12 mdr.) løber fra datoen for anskaffelsen til datoen for nedrivningen.

For installationer kræves der ikke 5 års ejertid for at kunne opnå nedriv ningsfradrag.

Kun ved nedrivning

Nedrivningsfradrag kan ikke foretages, når en bygning nedbrænder, lsr. 1972.40. Der kan heller ikke foretages nedrivningsfradrag ved skade som følge af storm.

Hvor en bygning er nedbrændt delvis, kan der foretages nedrivningsfradrag vedrørende den resterende del. Ved salg af ejendommen kan nedrivningsfradrag i almindelighed kun foretages, såfremt nedrivningen sker inden der er indgået en endelig og bindende aftale om overdragelse af ejendommen. Foretages nedrivningen efter overdragelsen, kan der ikke foretages nedrivningsfradrag, selv om det kan godtgøres, at bygningen var værdiløs ved overdragelsen.

Når en sælger i henhold til salgsaftalens bestemmelser har ret eller pligt til at foretage nedrivning inden køberens overtagelse af ejendommen kan han dog foretage nedrivningsfradrag, såfremt ejendommen rent faktisk nedrives. Bortset herfra kan der ikke foretages nedrivningsfradrag i forbindelse med salg af ejendommen. I TfS 1995,366 fandt Landsskatteretten, at et selskab, der solgte en ejendom med en forpligtelse til at nedrive en nærmere angivet del af bygningerne, ikke kunne få nedrivningsfradrag, fordi nedrivningen først fandt sted efter køberens overtagelse af ejendommen. Det var i skødet bestemt, at selskabet havde krav på at forestå nedrivningen af den resterende del af bygningerne, dersom køber besluttede sig for at lade disse nedrive. Heller ikke for så vidt angik denne del af bygningerne, kunne selskabet få nedrivningsfradrag, da selskabet ikke havde ret eller pligt til at nedrive disse bygninger inden køberens overtagelse af ejendommen.

En sælger af en afskrivningsberettiget ejendom kunne foretage nedrivningsfradrag, uanset at nedrivningen skete efter indgåelse af aftale om overdragelse af ejendommen, da ejendommen i følge skødet skulle overtages uden ejendommens bygninger, TfS 1996,749.

Ved avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven, skal anskaffelsessummen ikke reduceres, selv om bygningerne er nedrevet inden salget, lsr. 1975.32 og 1978.36.

E.C.4.1.14 Beskatning ved salg AL § 29

I AL § 29 findes reglerne om beskatning ved salg af bygninger og installationer, hvorpå der har været foretaget skattemæssige afskrivninger.

Når en ejendom, hvorpå der har været foretaget skattemæssige afskrivninger, er erhvervet som led i skatteyderens næringsvej, beskattes hele forskellen mellem afståelsessummen og den nedskrevne værdi som personlig indkomst, jf. AL § 30. I disse tilfælde skal hverken anskaffelses- eller afståelsessummen omregnes til kontantværdi efter AL § 19 A.

I øvrigt skal fortjenesten i salgstilfælde medregnes til den skattepligtige indkomst, når skatteyderen har afskrevet på den afhændede bygning eller installation, - bortset fra afskrivninger på installationer i en ikke-afskrivningsberettiget bygning, hvor der ikke sker beskatning efter reglerne om genvundne afskrivninger.

De genvundne afskrivninger beskattes som personlige indkomst, medmindre virksomheden er omfattet af personskattelovens anpartsregler, dvs. PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, på det tidspunkt, hvor fortjenesten konstateres. Hvis virksomheden er omfattet af anpartsreglerne på dette tidspunkt, skal fortjenesten medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten, selv om afskrivningerne har været foretaget i den personlige indkomst. Hvis virksomheden omvendt har været har været omfattet af anpartsreglerne, men ikke længere er det, når de genvundne afskrivninger konstateres, skal fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst , selv om afskrivningerne har været foretaget i kapitalindkomsten, se Skm. cirk. nr. 181 af 1. dec. 1995.

Fortjenesten medregnes med 90 pct., jf. LL § 7 P .

Eventuelt tab kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. AL § 29, stk. 1, sidste pkt. Med den nye afskrivningslov, der har virkning fra og med indkomståret 1999, indføres et sådant tabsfradrag, jf. lovens § 21, stk. 1 .

Ved salg af en ejendom med flere driftsbygninger skal opgørelse af genvundne afskrivninger ske særskilt for hver enkelt bygning, Skat 1987.5. 360 (TfS 1987,234).

Ved opgørelse af genvundne afskrivninger ved salg af en landbrugsejendom blev driftsbygninger, mellem hvilke der var intern passage, anset for en enkelt bygning, hvorfor der skulle foretages en samlet opgørelse af genvundne afskrivninger for bygningen og de på denne foretagne forbedrin ger, Skat 1989.4.337 (TfS 1989,266).

En bygnings overgang til anden anvendelse sidestilles ikke med salg, lsr. 1968.124 og 1980.5, idet AL § 32 ikke omfatter bygninger.

Anskaffet i 1982 eller senere

For bygninger mv., anskaffet i 1982 eller senere gælder følgende

Ved opgørelse af fortjenesten skal salgssummen omregnes til kontantværdi efter AL § 19 A, jf. E.C.4.1.9.1.

Fortjenesten beregnes herefter som forskellen mellem den kontant omregnede salgssum og bygningens nedskrevne værdi, som består af de skattemæssigt afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse mv. med fradrag af de skattemæssige afskrivninger.

Er der i anskaffelsesåret hævet midler fra en investeringsfondshenlæggelse eller et etableringskontoindskud, foretages en forlods afskrivning på den kontant omregnede anskaffelsessum. Det samme er tilfældet, når der har været forskudsafskrevet på den aftalte eller beregnede byggesum.

Forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger skal medregnes ved opgørelsen af det beløb, der højst kan beskattes som genvundne afskrivninger. Til grund for opgørelsen af fortjenesten efter AL § 29, stk. 1, opgøres anskaffelsessummen som de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer mv., der efter forlods afskrivning eller forskudsafskrivning er pristalsreguleret til og med indkomståret 1990, med tillæg af udgifter til installationer eller forbedringer mv., der henholdsvis er anskaffet eller afholdt i indkomståret 1990 eller senere indkomstår. De på bygningen og installationen foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger, opgøres som de til og med indkomståret 1990 foretagne afskrivninger pristalsreguleret til og med indkomståret 1990. Forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger pristalsreguleres fra året efter forlodsafskrivningen eller anskaffelsen til og med indkomståret 1990. Hertil lægges summen af afskrivninger foretaget med virkning for indkomståret 1991 og senere indkomstår.

Princippet kan kort skitseres således

kontantomregnet afståelsessum

÷ kontantomregnet anskaffelsessum

+ pristalsregulerede afskrivninger (1982-90)

+ faktiske afskrivninger 1991-

&nbs p; &nb sp; &n bsp; &nbs p; ; < U>

fortjeneste

Af fortjenesten beskattes maksimalt summen af de foretagne afskrivninger, dvs. afskrivninger foretaget i perioden 1982-90 pristalsreguleret til og med indkomståret 1990 plus afskrivninger foretaget i indkomståret 1991 og senere.

Eksempel

En bygning, der er afskrivningsberettiget efter AL § 18, stk. 1, litra a, er anskaffet i 1986 for en kontantomregnet anskaffelsessum på 500.000 kr. Der afskrives maksimalt. I 1998 sælges bygningen for en kontantomregnet afståelsessum på 800.000 kr.

Kr.

Kr.

Kr.

Kontant omregnet salgssum

800.000

Afskrivningsgrundlag pristalsreguleret til og med 1990

590.500

10 år á 6% af 590.500

354.300

2 år á 2% af 590.500

23.620

377.920

212.580

Fortjeneste

587.420

Hvoraf højst beskattes de foretagne afskrivninger

377.920

Af fortjenesten medregnes 90 pct. af de genvundne afskrivninger, 377.920 kr., til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 P.

Udgifter til forbedring mv., som er fradraget under 5 pct. straksfradrags-reglen i afskrivningslovens § 21, stk. 2-4, indgår ikke i opgørelsen af anskaffelsessummen. Det er udgifterne, der er afskrevet særskilt, der skal tillægges.

Anskaffet før 1982

Ved afståelse af bygninger m.v., der er afskrivningsberettigede efter de regler, der gælder for anskaffelser fra før 1. jan. 1982, skal fortjenesten fortsat opgøres efter de dagældende regler. Er der på sådanne bygninger eller installationer afholdt ombygnings- eller forbedringsudgifter, som er afskrevet efter de regler, der gælder for anskaffelser den 1. jan. 1982 eller senere, skal opgørelsen af fortjenesten ske i to led jf. nedenfor.

Beskatningen af genvundne afskrivninger omfatter også bygninger, der er erhvervet før 15. marts 1968, men der gælder særlige overgangsregler, se G 6.3 i ligningsvejledningen for 1981. Med indførelsen af den nye afskrivningslov afskaffes disse overgangsordninger fra og med indkomståret 1999 .

Hverken anskaffelsessummen eller afståelsessummen skal omregnes til kontantværdi, jf. afskr.cirk. pkt. 153, når bygninger m.v. er anskaffet før 1982.

Sælges en bygning, der er anskaffet før 1982, skal fortjeneste på bygningen opgøres efter de hidtidige regler, mens fortjeneste på ombygnings- eller forbedringsudgiften skal opgøres efter de nye regler. Beløb, der er fradraget efter 5 pct.s reglen i AL § 21, stk. 2, indgår dog ikke i opgørelsen.

I eksempel 51 i afskr.cirk. 151 sker denne opgørelse derfor i to led. Først opgøres fortjenesten på bygningen, og derefter fortjenesten på ombygningen.

1. led: Ved opgørelsen af fortjenesten på bygningen anvendes afhændelses summen med kursnedslag på sælgerprioriteten, og herfra trækkes bygningens nedskrevne værdi. Af den således opgjorte fortjeneste beskattes dog højst et beløb lig de foretagne afskrivninger på bygningen. Er der overskydende fortjeneste fortsættes til 2. led.

2. led: Den overskydende fortjeneste omregnes til kontantværdi, og derefter fratrækkes den nedskrevne værdi af forbedringen. Fremkommer der her et positivt beløb (fortjeneste), beskattes dette beløb, dog højst et beløb lig de foretagne afskrivninger på ombygningen.

Såfremt der konstateres et tab på ombygningen, skal der foretages en opgørelse som vist i eksempel 1 og 2

De beregnede genvundne afskrivninger på bygningen skal kun beskattes i det omfang, de overstiger tabet på ombygningen.

Eksempel 1

En bygning anskaffes i 1970 for 2.000.000 kr. I 1982 foretages en ombygning for 543.500 kr. kontant. Bygningen sælges i 1998 for 2.100.000 kr. Efter fradrag af kursnedslag på sælgerprioriteten udgør salgssummen 1.800.000 kr. Den kontante salgssum udgør 1.500.000 kr.

Den oprindelige bygning er afskrevet med 900.000 kr., og ombygningen er afskrevet med 583.192 kr. (pristalsreguleret).

Kr.

Kr.

Afhændelsessum efter fradrag af kursnedslag på sælgerprioriteten

1.800.000

Omregnet til kontantværdi

1.500.000

Nom. anskaffelsessum, bygning

2.000.000

Afskrivning

900.000

1.100.000

Fortjeneste vedrørende den oprindelige bygning

700.000

Pristalsreguleret anskaffelsessum ombytning (543.500 kr. + pristalsreg. til og med 1990, 266.488 kr.)

809.988

Afskrivning (pristalsreg.), 72%

583.192

Ombygningens nedskrevne værdi

226.796

Omregnet til nominel værdi

226.796 x 1.800.000

1.500.000

272.155

Herefter til beskatning

427.845

hvoraf 90 pct. medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 P.

Eksempel 2

Som eksempel 1, men afhændelsessummen ændres til 2.760.000 efter kursnedslag på sælgerprioriteten.

Kr.

Kr.

Afhændelsessum efter fradrag af kursnedslag på sælgerprioriteten

2.760.000

Omregnet til kontantværdi

2.300.000

Nom. anskaffelsessum, bygning

2.000.000

Afskrivning

900.000

1.100.000

Fortjeneste vedrørende den oprindelige bygning

1.660.000

Pristalsreguleret anskaffelsessum, ombytning

809.988

Pristalsreguleret afskrivning

583.192

Ombygningens nedskrevne værdi

226.796

Omregnet til nominel værdi

226.796 x 2.760.000

2.300.000

272.155

Fortjeneste, bygning + ombygning

1.387.845

Da dette beløb er større end de foretagne afskrivninger på den oprindelige bygning (900.000 kr.), således at der også genvindes afskrivninger på ombygningen, forholdes således, jf. cirkulærets punkt 151, eksempel 51

Kr.

Fortjeneste, bygning

1.660.000

Afskrivning

900.000

Til rest

760.000

Kontantværdi

760.000 x 2.300.000

2.760.000

633.333

Ombygningens nedskrevne værdi

226.796

Fortjeneste

406.537

Herefter til beskatning

Vedrørende den oprindelige bygning

900.000

Vedrørende ombygning

406.537

I alt

1.306.537

hvoraf 90 pct. medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 P.

Se også Skat 1987.10.735( skd).

Blandet benyttelse

Har ejendommen været benyttet både til afskrivningsberettigede og ikke-afskrivningsberettigede formål (blandet benyttelse), skal der foretages en opdeling af henholdsvis anskaffelses- og salgssummen, så kun den del, der kan henføres til den afskrivningsberettigede andel af bygningen, indgår i opgørelsen, jf. Skat 1988.4.224 (TfS 1988,181). Se eksemplet i afskr. cirk. pkt. 130.

Ved salg af en tidligere blandet benyttet ejendom, der efter at være opdelt i ejerlejligheder nu anvendes til beboelse, skal der alene ske beskatning af genvundne afskrivninger for de ejerlejligheder, der har været benyttet til afskrivningsberettigede formål. Ved opgørelsen skal anskaffelses- og forbedringsudgifter fordeles på de lejligheder, hvortil udgifterne har været afholdt, i modsætning til en kvadratmeterfordeling.

Generelt - Fordeling af salgssummen på bygning og grund m.m.

Salgssummens fordeling på bygning og grund kan i almindelighed beregnes efter forholdet mellem forskelsværdien og ejendomsværdien, jf. lsr. 1974.139, hvor en påstand om en anden fordeling ikke blev godkendt. Undertiden kan det være hensigtsmæssigt at indhente en udtalelse fra vurderingsmyndighederne om salgssummens fordeling på bygning og grund. Se lsr. 1975.31 hvor en påstand om, at salgssummen ikke indbefattede betaling for bygningerne, fordi disse var værdiløse, ikke blev taget til følge. Se også TfS 1998,552 VLD, hvor landsretten fandt, at skattemyndighederne i forbindelse med opgørelsen af genvundne afskrivninger havde været berettigede til at udøve et konkret skøn over fordelingen af den samlede afståelsessum for en ejendom, da det måtte lægges til grund, at der ved en forudgående voldgiftskendelse ikke var foretaget en for parterne bindende fordeling. Det er forskelsværdien på tidspunktet for den offentlige vurdering, der ligger tættest på handelstidspunktet, der skal danne udgangspunkt for afskrivningsgrundlagets beregning, dog forudsat at denne vurdering var kendt på tidspunktet for fristen for indgivelse af selvangivelse, TfS 1997,915 (LSR). I andre tilfælde skal beregningen af afskrivningsgrundlaget foretages med udgangspunkt i forskelsværdien på tidspunktet for indgivelse af selvangivelse .

Er der tale om landbrugsejendomme svarer forskelsværdien i reglen ikke til bygningsværdien. For opgørelse af afskrivningsgrundlaget for landbrugsejendomme henvises der til afsnit E.C.4.1.9.3.

I VLD af 23. maj 1985 (Skd. 77.910) fandtes den seneste offentlige vurdering uanvendelig som grundlag for fordelingen af salgssummen på jord og bygninger ved beregningen af genvundne afskrivninger, idet det ved salget var forudsat, at ejendommens bygninger (brødfabrik) skulle nedrives, medens vurderingen var foretaget under forudsætning af fabrikkens fortsatte forbliven på stedet.

I VLD af 14. maj 1985 (skd.76.764) fandt retten, at en virksomheds ejendomsoverdragelse bestående af 2 matrikelnumre, der lå samlet i et industrikvarter, skulle betragtes som én samlet overdragelse, således at skattemyndighederne var berettiget til at se bort fra skødets fordeling af købesummen på de enkelte arealer ved opgørelsen af de genvundne afskrivninger.

Iflg. lsr. 1982.99 kan der ved opgørelse af genvundne afskrivninger ikke medregnes udgifter, der er afskrevet i henhold til LL § 8 C.

I lsr. 1983.3 fandt Landsskatteretten, at der ved salg af restejendommen til en landbrugsejendom, hvor en del af jorden var frasolgt, ikke var hjemmel til ved opgørelse af de genvundne afskrivninger på driftsbygningerne at reducere afskrivningsgrundlaget som følge af frasalg af jorden.

Ved ekspropriation af jord til en landbrugsejendom blev der bl.a. ydet erstatning for ejendomsindskrænkning, og denne erstatning måtte efter Landsskatterettens opfattelse antages at indeholde erstatning for den værdiforringelse af ejendommens driftsbygninger, der fulgte af, at disse på grund af afståelsen af jorden var for store i forhold til restarealet. Ved det efterfølgende salg af restejendommen skulle denne del af erstatningen medregnes ved opgørelsen af genvundne afskrivninger, Skat 1987.8.600 ( TfS 1987,384).

Et eventuelt tab kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst.

E.C.4.1.15 Skadestilfælde

Indvindes en fortjeneste ved modtagelse af en forsikrings- eller erstatningssum beskattes den i princippet på samme måde som ved salg.

Forsikringssummer, der udbetales i anledning af mindre skader på fast ejendom, kan normalt ikke anses at omfatte udgifter til vedligeholdelse og skal derfor behandles som salgssummer. Udgifter til udbedring af skaden afskrives i henhold til AL § 21.

Fritagelse for beskatning efter AL § 29 A

Fortjenesten skal dog ikke henregnes til den skattepligtiges skattepligtige indkomst, hvis forsikrings- eller erstatningssummen anvendes fuldt ud til genopførelse eller genanskaffelse af det skadelidte formuegode og fortjenesten anvendes til forlods afskrivning på udgiften til genopførelsen eller genanskaffelsen, jf. AL § 29 A. Det er ikke en betingelse, at der genopføres eller genanskaffes en bygning af samme art og beliggenhed som den skadelidte. Derimod er det en betingelse, at den genopførte eller genanskaffe de bygning er afskrivningsberettiget efter afskrivningsloven. Ombygning af eksisterende bygning sidestilles med genopførelse af den skadelidte bygning.

Ifølge afskr.cirk. pkt. 133 omfattes ekspropriationserstatninger ikke af reglerne i § 29 A.

Erklæring om, at forsikrings- eller erstatningssummen vedrørende en skadelidt bygning eller installation er anvendt eller agtes anvendt på den oven for angivne måde, skal afgives senest samtidig med udløbet af fristen for indgivelsen af selvangivelse for det indkomstår, hvori fortjenesten er konstateret.

Genopførelse eller genanskaffelse skal ske enten i det indkomstår, hvori fortjenesten konstateres, eller i det nærmest følgende indkomstår. Finder genopførelse eller genanskaffelse ikke sted inden udløbet af denne periode, skal fortjenesten tillægges den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori fortjenesten blev konstateret. Når ganske særlige omstændigheder taler derfor, kan fristen for genopførelse eller genanskaffelse forlænges efter andragende til de kommunale skattemyndigheder.

Beskatning af evt. overskydende del

Viser det sig, at forsikrings- eller erstatningssummen ikke fuldt ud medgår til genopførelse eller genanskaffelse, anvendes ifølge § 29 A, stk. 5, de foranstående regler om beskatning (ved salg) på den overskydende del af forsikrings- eller erstatningssummen. Beskatningen kan dog højst ske på grundlag af et beløb, der svarer til fortjenesten (= de genvundne afskrivninger).

Eksempel

En bygning brænder i det sjette år.

Der udbetales en erstatningssum på

1.500.000 kr.

Afskrivningsgrundlag i år 5

udgør f.eks.

878.460 kr.

I år 1-5 incl. er der afskrvet

med i alt 30 pct.

De skattemæssige afskrivninger

udgør 30 pct. af 878.460 kr.

263.538 kr.

614.922 kr.

Fortjeneste

885.078 kr.

Heraf udgør det beløb,

kunne beskattes som

genvundne afskrivninger

263.538 kr.

hvoraf 90 pct. i givet fald beskattes, jf. LL § 7 P.

Den nye bygning fuldføres i år 6. Hvis udgiften til den nye bygning udgør 1.500.000 kr. eller derover, skal der ikke ske efterbeskatning.

Hvis udgiften til den nye bygning udgør 1.236.462 kr. (1.500.000 kr. ÷ 263.538 kr.) eller mindre, skal der efterbeskattes 263.538 kr.

Hvis udgiften udgør mellem 1.236.462 kr. og 1.500.000 kr., skal der efterbeskattes et beløb svarende til forskellen mellem 1.500.000 kr. og udgiften til den nye bygning.

Afskrivning efter fritagelse

Skattemæssige afskrivninger på det genopførte eller genanskaffede formuegode beregnes ifølge § 29 A, stk. 7, på grundlag af anskaffelsessummen for det genopførte eller genanskaffede formuegode med fradrag af det beløb, der skal afskrives forlods. Anskaffelsessummen kontantværdiansættes.

Eksempel

Den kontante anskaffelsessum for den genopførte

2.000.000 kr.

eller genanskaffede bygning

2.000.000 kr.

- Forlods afskrivning af tidligere foretagne

afskrivninger (jf. eksemplet foran)

263.538 kr.

Afskrivningsgrundlag

1.736.462 kr.

Årlig afskrivning kan foretages med 6 pct. af afskrivningsgrundlaget indtil summen af anvendte afskrivningsprocenter overskrider 60. Herefter kan der årligt afskrives med 2 pct. De afskrivningsprocenter, der er anvendt før genopførelsesåret, medregnes således ikke.

Fritagelse for beskatning efter EBL

Fortjeneste indvundet ved modtagelse af erstatnings- og forsikringssummer kan tillige medføre beskatning efter EBL § 1, jf. § 2, men der er ved EBL § 10 åbnet adgang til at begære fritagelse for beskatning af erstatnings- eller forsikringssummer i anledning af en indtruffen skade, se E.J.2.1.

I henhold til EBL § 6 B kan den skattepligtige i visse tilfælde vælge at lade fortjeneste indvundet ved modtagelse af erstatnings- og forsikringssummer nedsætte anskaffelsessummen på den genopførte ejendom i stedet for at medregne fortjenesten til den skattepligtige indkomst, se E.J.2.5. Anvendes EBL § 6 B gælder de nedenfor beskrevne regler i AL § 26 A ikke. Ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 er EBL § 6 B ophævet med virkning fra og med indkomståret 1999 .

AL § 26 A

AL § 26 A giver særlige regler om afskrivningsgrundlaget i tilfælde, hvor en skattepligtig har modtaget en erstatnings- eller forsikringssum for en skadelidt ejendom og efter bestemmelsen i EBL § 10 har begæret sig fritaget for beskatning af den hermed opståede fortjeneste. Det er en betingelse for at anvende reglen, at den skadelidte bygning genopføres inden for de frister, der er nævnt i EBL § 10, og at udgiften til genopførelse mindst svarer til den erstatnings- eller forsikringssum, som den skattepligtige har modtaget i anledning af skaden.

Afskrivningen fastlåses

AL § 26 A tilsigter at fastlåse de skattemæssige afskrivninger på bygninger og installationer, som genopføres efter brand eller anden skade. Fastlåsningen sker til det afskrivningsgrundlag, som gjaldt før genopførelsen, så den skattepligtige ikke som følge af genopførelsen får et forøget afskrivningsgrundlag.

Svarer det beløb der anvendes til genopførelse til forsikrings- eller erstatningssummen, skal de årlige afskrivninger på en genopført ejendom i medfør af § 26 A, stk. 2, beregnes som procentdele af de pristalsregulerede afskrivningsberettigede anskaffelses- og forbedringsudgifter, der var afholdt før skaden skete.

I indkomstårene efter skadens indtræden kan de samlede afskrivninger højst udgøre de beløb, hvortil de nævnte udgifter var nedskrevet inden skadens indtræden.

De afskrivningsprocenter, der er anvendt før skaden skete, medregnes ved afgørelsen af, om summen af anvendte afskrivningsprocenter overskrider ti gange den forhøjede afskrivningssats.

Eksempel

En afskrivningsberettiget bygning, der er anskaffet i 1991, er afskrevet hvert år med 6 pct. I 1997 udgør afskrivningsgrundlaget 878.460 kr. Bygningen nedbrænder totalt i 1998. Samme år genopføres bygningen for et beløb, der svarer til den udbetalte forsikringssum på 1.500.000 kr.

Den skattepligtige skal fortsat afskrive på grundlag af 878.460 kr.

De samlede afskrivninger på de genopførte bygninger kan højst svare til bygningens nedskrevne værdi før skaden. Dette beløb opgøres således

Afskrivningsgrundlag i 1997 udgør

878.460 kr.

- Skattemæssige afskrivninger, 42 pct. af 878.460 kr.

368.953 kr.

Bygningens nedskrevne værdi før skaden

509.507 kr.

Den nedskrevne værdi svarer derfor stadig til 58 pct. af årets afskrivnings grundlag. Det betyder, at afskrivningen ophører, når der i alt er nedskrevet med 100 pct., jf. AL § 22, stk. 7. De afskrivningsprocenter, der er anvendt før branden, medregnes ved afgørelsen af, om de 100 pct. er nået.

Evt. overskydende beløb

I AL § 26 A, stk. 3, der angår tilfælde, hvor genopførelsessummen er større end forsikrings- eller erstatningssummen, er det bestemt, at fastlåsningen af afskrivningsgrundlaget ikke skal gælde for overskydende beløbs vedkommende. Den skattepligtige kan udover afskrivninger efter stk. 2 foretage afskrivninger på den del af det overskydende beløb, der er anvendt til afskrivningsberettigede bygninger eller installationer.

Eksempel

En bygning som omtalt i eksemplet foran nedbrænder totalt i det sjette år. Samme år genopføres bygningen for 1.700.000 kr., medens den udbetalte forsikringssum udgør 1.500.000 kr. Ud over den afskrivning, der er beskrevet foran, kan den skattepligtige afskrive på grundlag af forskellen mellem de 1.700.000 kr. og de 1.500.000 kr. = 200.000 kr., jf. AL § 21, stk. 1. Den skattepligtige kan også vælge at fradrage udgiften i medfør af AL § 21, stk. 2 (5 pct.s reglen), i det omfang betingelserne herfor er opfyldt.

§ 26 A i øvrigt

AL § 26 A, stk. 4, angår tilfælde, hvor der efter afskrivningslovens almindelige regler gælder andre afskrivningssatser for de genopførte bygninger eller installationer end for de skadelidte. Afskrivningerne efter genopførelsen skal da ske efter satserne for de bygninger mv., der nu findes på ejendommen.

I AL § 26 A, stk. 5, er det af administrative grunde bestemt, at reglerne i § 25 om, at de skattemæssige afskrivninger på bygninger og installationer skal foretages særskilt for hver enkelt bygning eller installation, også skal gælde afskrivninger efter § 26 A.

Ved den skønsmæssige fordeling på de afskrivningsberettigede nyopførte bygninger mv. skal der lægges vægt på, hvad der efter det enkelte formuegodes værdi og beskaffenhed må anses for en rimelig anpart i det samlede afskrivningsgrundlag.

Hvis skadelidte ikke beskattes af fortjenesten efter AL § 29 A, skal ifølge AL § 26 A, stk. 6, den forlods afskrivning i henhold til § 29 A, stk. 1, fratrækkes ved opgørelsen af de beløb, hvorpå der kan afskrives efter § 26 A, stk. 2 og 3.

§ 26 A vedr. gamle bygninger

Hvis den skattepligtige anvender reglen i § 26 A i forbindelse med en skadelidt ejendom, som er anskaffet før 1. jan. 1982, og hvortil der er udbetalt en erstatnings- eller forsikringssum, skal de hidtidige regler anvendes. Det betyder, at den skadelidte også efter skaden skal fortsætte med at afskrive på det oprindelige afskrivningsgrundlag, der er opgjort efter de hidtidige regler.

Er genopførelsessummen større end forsikrings- eller erstatningssummen, bestemmer AL § 26 A, stk. 3, at der kan afskrives på den overskydende del.

Ved salg af en sådan bygning sker opgørelsen af genvundne afskrivninger også efter de hidtidige regler. Se eventuelt G 6.1.14 i ligningsvejledningen for 1982.

Er der afholdt forbedringsudgifter mv., som er afskrivningsberettigede efter reglerne gældende fra den 1. jan. 1982, opgøres denne del af fortjenesten efter disse regler.

AL § 26 A kombineret med AL § 29 A

Hvis den skattepligtige begærer sig fritaget for beskatning efter EBL § 10 og betingelserne for skattefrihed efter § 29 A er til stede, skal det fastlåste afskrivningsgrundlag for den oprindelige ejendom forlods afskrives med fortjenesten (= de genvundne afskrivninger).

Det sker som vist i følgende eksempel

Oprindeligt afskrivningsgrundlag (jf.

foranstående eksempel)

878.460 kr.

- forlods afskrivning efter § 26 A, stk. 6,

jf. § 29 A, stk. 1

368.953 kr.

Afskrivningsgrundlag for den genanskaffede

eller genopførte bygning

509.507 kr.

Efter branden kan der afskrives med indtil 6 pct. årlig af 509.507 kr, indtil summen af de i alt anvendte afskrivningsprocenter overskrider 60. De afskrivningsprocenter, der er anvendt på den oprindelige bygning, medregnes.

Anvender den skattepligtige reglen i AL § 29 A om fritagelse for beskatning af genvundne afskrivninger i tilfælde, hvor der til en bygning, der er skadelidt, er udbetalt en forsikrings- eller erstatningssum, skal reglerne gældende fra den 1. jan. 1982 anvendes, hvis genopførelsen sker den 1. jan. 1982 eller senere.

Hvis den skattepligtige begærer fritagelse efter EBL § 10 og der ikke sker beskatning efter § 29 A, er det derimod de tidligere gældende regler, der skal anvendes, hvis den skadelidte bygning er anskaffet før den 1. jan. 1982. Afskrivningsgrundlaget for den genopførte bygning behandles altså efter de tidligere gældende regler, selv om genopførelsen er sket den 1. jan. 1982 eller senere.

EBL § 6 B kombineret med AL § 29 A

Hvis den skattepligtige begærer fritagelse efter EBL § 6 B, er der ikke noget til hinder for, at der samtidig begæres fritagelse efter AL § 29 A.

De fremtidige regler

I den nye afskrivningslov, der har virkning fra og med indkomståret 1999, er der i § 24 foretaget en sammenskrivning af reglerne i AL 26 A og AL § 29 A, hvorved der er sket en væsentlig forenkling af genopførelsesreglerne, ligesom reglerne er blevet parallelle med de tilsvarende regler i EBL.

E.C.4.2 Installationer

Der kan foretages skattemæssig afskrivning på særlige installationer, såsom centralvarmeanlæg, elevatorer o.lign. Afskrivning kan foretages både på installationer i afskrivningsberettigede og i ikke-afskrivningsberettigede bygninger.

E.C.4.2.1 Hvilke installationer?

Som eksempler på særlige installationer (foruden de i loven nævnte) kan nævnes varmtvandsanlæg og centralkuldeanlæg. Mere generelt udtales det i afskr.cirk. pkt. 80, at særlige installationer, er installationer, der har en fastere forbindelse med bygningen og tjener denne som sådan.

Der kan dog ikke afskrives på særlige installationer i beboelsesejendomme med en eller to selvstændige lejligheder (en- og tofamilieshuse). Ejere af ejerlejligheder, der benyttes til beboelse, kan ikke foretage skattemæssig afskrivning på særlige installationer i den bygning, hvori ejerlejligheden findes, AL § 19, stk. 2, og heller ikke på installationerne i den enkelte lejlighed, jf. lsr. 1982.96. Om afgrænsningsproblemerne med hensyn til en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, se nedenfor.

Installationer, der fysisk er placeret i én bygningstype (dvs. i en afskrivningsberettiget bygning eller en ikke-afskrivningsberettiget bygning eller en beboelsesbygning med 1 eller 2 lejligheder), men som udelukkende tjener driften af en bygning af anden type, kan under hensyn til definitionen af særlige installationer ovenfor ikke anses for en installation i førstnævnte bygning.

Et fyringsanlæg, der er placeret i en driftsbygning til en landbrugsejendom, men som udelukkende tjener til opvarmning af stuehuset, kan således ikke afskrives (jf. AL § 19, stk. 2).

Benyttes fyringsanlægget også til opvarmning af driftsbygningen, kan det efter praksis afskrives fuldt ud efter de for installationer i afskrivningsberettigede bygninger gældende regler. Dette gælder dog ikke, hvis benyttelsen i langt overvejende grad er privat.

Vedligeholdelsesudgifter på installationer, der f.eks. er placeret i en driftsbygning, men som tjener såvel driftsbygningen som stuehuset, kan fortsat fradrages fuldt ud på samme måde som afskrivningerne på installationen.

Efter den nye afskrivningslov, der har virkning fra og med indkomståret 1999, lægges der som hovedregel ikke længere vægt på, i hvilken bygning en installation fysisk er placeret, men derimod hvilken bygning en installation tjener .

Installationerne i en bygning med blandet benyttelse, f.eks. en kombineret forretnings- og beboelsesejendom, afskrives efter praksis i fuldt omfang efter reglerne for installationer i afskrivningsberettigede bygninger.

I TfS 1994.414 (Lsr) var ejendommens stuehus og driftsbygning(er) sammenbygget, således at der var tale om én bygning, hvorpå der var foretaget bygningsafskrivninger efter reglerne om blandede bygninger. Udgifter afholdt til indkøb af hårde hvidevarer i forbindelse med stuehusets ombygning var afskrivningsberettiget i fuldt omfang, uanset at installationerne kun tjente den privat benyttede del af bygningen.

Efter den nye afskrivningslov afskrives installationer, der både anvendes privat og erhvervsmæssigt, i forhold til den erhvervsmæssige benyttelse, jf. lovens § 15, stk. 3 .

Om afgrænsningen mellem installationer og inventar, se nedenfor.

En- og tofamilieshuse og ejerlejligheder

Ejere af en- og tofamilieshuse samt ejerlejligheder, der benyttes til beboelse, kan som nævnt ikke afskrive på særlige installationer, heller ikke på installationer i den enkelte lejlighed, lsr. 1982.96, og dette gælder, hvad enten ejeren selv bor i ejendommen eller ej. Til en- og tofamilieshuse henregnes i denne forbindelse også de til land- og skovbrugsejendomme og lignende ejendomme hørende beboelsesbygninger, der ikke rummer mere end 2 selvstændige lejligheder. Installationer i et sommerhus kan ikke afskrives, selv om huset udelukkende anvendes til udlejning, lsr. 1980.10. En ejendom, der indeholdt 2 forretninger og ejerens beboelseslejlighed, blev ikke anset for et en- eller tofamilieshus, og der kunne således afskrives på et oliefyr, der forsynede lejligheden med varme og varmt vand og de 2 forretninger med varmt vand, lsr. 1963.127.

Hvor en ejendom indeholder tre selvstændige lejligheder med eget køkken, kan afskrivninger på installationer foretages, selv om ejeren bebor den ene lejlighed, lsr. 1960.134 og 159.

Såfremt en installation, f.eks. et centralvarmeanlæg, betjener såvel den private beboelse som f.eks. kontorlokaler, kan der alene afskrives, hvis den erhvervsmæssige anvendelse kan anses for den overvejende, og i så fald indrømmes fuld afskrivning på installationen, (AL § 23, stk. 2), lsr. 1963.25. Hvis omvendt installationens hovedformål er at betjene beboelseslejligheden, kan afskrivning ikke foretages, heller ikke forholdsmæssigt, lsr. 1966.117. (Se om installationer i blandede«bygninger nedenfor under E.C.4.2.2.).

Når en beboelsesejendom med flere end 2 lejligheder opdeles i ejerlejlighe der, bortfalder retten til at afskrive på særlige installationer fra tidspunktet for anmeldelsen til tinglysning, skd. 17.99. Dette gælder, uanset om ingen eller en del af lejlighederne er solgt, lsr. 1973.124 samt ØLD af 11.12.1978 (Skd. 50.214). Afskrivning afskæres for (hele) det år, hvor ejendommen opdeles i ejerlejligheder, lsr. 1973.124.

Hvis ejerlejligheden ikke anvendes til beboelse, men erhvervsmæssigt, kan ejeren dog afskrive på den del af de særlige installationer, som kan henføres til ejerlejligheden. Der tages udelukkende hensyn til ejerlejlighedens anvendelse.

Visse »installationer« er bygningsbestanddele

Visse installationer i fast ejendom anses ikke som særlige installationer, men som egentlige bygningsbestanddele, der afskrivningsmæssigt følger bygningen. Det vil sige, at afskrivning kun kan foretages, hvis bygningen er afskrivningsberettiget.

Sådanne bygningsbestanddele medregnes altid ved vurderingen af den faste ejendom, hvad enten det er en ejer eller en lejer, der ejer indretningen.

Bygninger omfatter bygningsværker af enhver art på eller i jorden, blot de kan betragtes som et bygningsværk bestemt til forbliven på stedet. Af en bygning medtages til den faste ejendom alt, hvad der efter almindelig opfattelse må anses som en integreret del af bygningen, herunder f.eks. døre, vinduer, faste gulve-, væg-, lofts- og facadebeklædninger, indbyggede skabe og lignende. Endvidere vandledninger, spildevandsafløb, gasrør, elledninger og sanitære anlæg, og yderligere kan nævnes hegn, broer, kørebaner, bolværk, bassiner, nedgravede svømmebassiner, herunder overdækning, faste dokker, skinne- og røranlæg og brønde.

Se nærmere om afgrænsningen mellem bygningsbestanddele og installatio ner under eksempler nedenfor.

Afgrænsningen mellem bygningsbestandel/installation og løsøre

Den vurderingsmæssige behandling er i almindelighed afgørende for, om et aktiv skal afskrives som bygningsbestanddel/installation eller inventar. Hvis et aktiv medtages ved ejendomsvurderingen, afskrives det som bygnings bestanddel/installation i medfør af afskrivningslovens afsnit IV, hvorimod det anses for inventar, der afskrives efter afsnit I, hvis det ikke medtages ved vurderingen.

Ved ansættelsen af ejendomsværdien medtages, foruden de egentlige bygninger og bygningsbestanddele, sædvanligt tilbehør (installation) til den faste ejendom. Derimod medtages ikke besætning, inventar, maskiner og andet driftsmateriel.

Medens bygningen og dens bestanddele (bygningsbestanddele) altid medtages ved ejendomsvurderingen, selv om ejendommens lejer måtte eje enkelte af dens bestanddele, skal sædvanligt tilbehør til den faste ejendom kun medtages, såfremt det er ejendommens ejer, der ejer dette tilbehør.

Efter tinglysningslovens § 38 omfatter tinglyst pant i en fast ejendom tilbehør til bygningen, som er indlagt af ejeren til brug for bygningens anvendelse som erhvervsejendom, mens pantesikkerheden ikke omfatter tilbehør, der er indlagt i ejendommen til brug for en der værende erhvervsvirksomhed.

På baggrund heraf har Ligningsrådet med vurderingsmæssig virkning fra 18. alm. vurdering (1. jan. 1986) vedtaget følgende vurderingspraksis

»Som sædvanligt tilbehør til en bygning anses installationer, som er indlagt i ejendommen til brug for dennes anvendelse til erhverv i almindelighed, hvorimod installationer til brug for en særlig erhvervsvirksomhed, der drives i ejendommen, ikke i vurderingsmæssig henseende fremtidig skal betragtes som sædvanligt tilbehør«. Ændringen berører ikke beboelsesejendomme, men kun ejendomme, i hvilke der drives erhverv.

Som eksempler på effekter, der skal anses som sædvanligt tilbehør til den faste ejendom og derfor medtages ved ejendomsvurderingen, kan nævnes

Enhver effekt, der har til formål at opvarme ejendommen, dvs. centralfyr (oliefyr, halmfyr, gasfyr o.a.), ovne, olietanke mv. herunder også løst ophængte el-panel-radiatorer, jf. Skat 1986.4.288 (TfS 1986,158), samt stokeranlæg, jf. Skat 1986.2.169 (TfS 1986,69).

Elevatorer.

Køleanlæg, varmegenvindingsanlæg og ventilationsanlæg, med mindre disse specielt er anskaffet med henblik på et særligt erhverv, der drives i ejendommen.

Diverse el-kabler, f.eks. kabler til edb-anlæg.

Grundvandspumper, vandpumpeanlæg samt vandrensningsanlæg.

»Hårde hvidevarer«, placeret i erhvervsejendomme, i det omfang de tjener bygningen. Dette vil f.eks. være tilfældet for fryse- og køleskabe, som er placeret i en personalekantine, og endvidere ventilationsanlæg samme sted.

Lysarmaturer til lysstofrør, plader til forsænkning af loftet.

Som eksempler på effekter, der tidligere har været medregnet ved vurderingen af den faste ejendom som sædvanligt tilbehør til denne, men som er omfattet af praksisændringen, idet de betragtes som løsøre, kan inden for forskellige typer af erhvervsejendomme nævnes følgende

Fabrikker og værksteder: Faste transport- og lageranlæg medtages ikke ved vurderingen, medmindre de er egentlige bygningsbestand dele eller tjener bygningens almindelige udnyttelse.

Landbrugsejendomme: Staldinventar, f.eks. skillerum, farebøjler, bindsler, fodertrug og drikkekar med tilhørende vandrør, gyllepumper, gødningsriste, udmugningsanlæg mv. medtages normalt ikke.Ventilationsanlæg, udsugningsanlæg og varmegenvindingsanlæg medtages ikke ved ejendomsvurderingen, da de må anses at være anskaffet direkte til speciel anvendelse i landbrugsvirksomheden.Derimod medtages betongulv i stalde, gyllebeholdere, gyllekanaler og gødningskanaler, der er egentlige bygningsdele, fortsat ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele.

Siloer: Medtages ved vurderingen som egentlige bygninger, når det drejer sig om meget store siloer, oftest anbragt udendørs og opført med henblik på forbliven på stedet, således at de ikke eller kun meget vanskeligt kan flyttes.Andre siloer betragtes som løsøre og medtages ikke ved ejendoms vurderingen. Ifølge Skat 1986.11.670 ( TfS 1986,571) anses en BB plansilo (betonsilo uden forankring eller nedstøbning) som løsøre.

Restauranter: »Hårde hvidevarer«, stålborde, bardiske eller lignende medtages ikke.

Laboratorier: Laboratorieborde og vaske, stinkskabe, reoler, special elinstallation og varmegenvindingsanlæg i reproduktionsrum medtages ikke.

Kontorer: Metalskinne til billedophæng, udvendige firmaskilte, indvendige navneskilte og informationsskilte medtages ikke.

Detailforretninger: »Hårde hvidevarer« (af enhver art) medtages ikke.

Drivhuse: De såkaldte »skyggegardiner« anses for løsøre og medtages ikke. Derimod er opvarmningen i drivhuse sædvanligt tilbehør.

Vindmøller: Medtages ikke ved vurderingen.

Aktiver, der i henhold til ovenstående ikke længere vil blive medtaget ved ejendomsvurderingen, kan afskrives som driftsmidler efter afskrivningslovens afsnit I.

Denne praksis har virkning for afskrivning på aktiver, der er anskaffet i indkomståret 1984 og senere.

Anskaffelser, der er foretaget før indkomståret 1984, behandles afskrivningsmæssigt efter den dagældende praksis.

Se nærmere om afgrænsningen mellem installationer og inventar under eksempler nedenfor.

Afgrænsningen mellem bygningsbestanddel og installation/løsøre

Af afgørelser vedrørende afgrænsningen mellem bygningsbestanddel og installation/løsøre kan nævnes

Agerhønsevoliere: Bygningsbestanddel.

Autodæksystem, hvor port og porthus blev anset for bygningsbestanddel, medens læsserampe og portsluse blev anset som installationer.

Kontorbarak indsat af lejer i lejet industribygning anset som bygnings bestanddel. Kølevandsforsyningsanlæg, hvor kanal, pumpestation og stålrør blev anset for bygningsbestanddele, medens div. filterarrangementer og el-udrustning blev anset som inventar.

Rullegitter: Bygningsbestanddel, jf. Skat 1989.2.158 (TfS 1989,65) og TfS 1995,340 VLD.

Sikkerhedsglas: Bygningsbestanddel. Skillevægge, lofter og gulve i systemer, som træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, skal i deres helhed medregnes ved ejendomsvurderingen som bygningsbestanddele. Såfremt systemet ikke træder i stedet for sædvanlige vægge, lofter og gulve, betragtes det som inventar. Spa-bad med tilbehør, installeret i den villa, hvor skatteyderen bor, anset for løsøre, da spa-badet udelukkende er installeret i erhvervsmæssigt øjemed. Såfremt spa-bad indlægges i private boliger til private formål, må sådant bad anses for bygningsbestanddel, jf. Skat 1990.2.143 (TfS 1990,106). Spa-bad i luksussommerhus anset for bygningsbestanddel/installation under hensyn til, at der ikke opkræves separat leje for spa-badet, og at spa-badet er installeret med henblik på udlejning af sommerhuset i sin helhed.

Tankanlæg til distribution af olie, hvor der i forbindelse med anlægget er nedgravet tanke med tilhørende rørforbindelse: Kloakker, vognport, lager, pumpeø, smøregrav og belægning anses som bygningsbestanddel, mens de nedgravede tanke med tilhørende rørforbindelse blev anset som inventarer, jf. Skat 1986.2.169 (TfS 1986,50).

Tyverialarm med tilhørende aluminiumsdørparti, jerngitter for kældervindue eller tilmuring af dette: Selve tyverialarmen: Inventar, idet der var tale om en lejer i ejendommen. Resten: Bygningsbestanddele, jf. Skat 1986.7.486 (TfS 1986,372).

Vandrensningsanlæg: Pumpestationer, bassiner, veje, nedgravede kloak- og vandledningsanlæg anset som bygningsbestanddel, medens maskiner, pumper, filterarrangementer, elledninger og kontrolpaneler er anset som inventar, jf. Skat 1989.5.410 (1989,338). Vandrutchebane: Bygningsbestanddel, bortset fra div. løsdele, der blev anset som inventar.Vildthegn: Bygningsbestanddel.

Nedenfor nævnes afgørelser, der afgrænser installation over for løsøre. Der er medtaget eksempler på hidtidige afgørelser, der anses for at være i overensstemmelse med de nye regler efter ændringen af tinglysningslovens § 38 samt afgørelser truffet efter praksisændringen.

Alarmsystem i bank, hvor banken selv ejer bygningen, anset som inventar, idet anlægget er indlagt til brug for den særlige erhvervsvirksomhed, Skat 1990.5.383 (TfS 1990,244). Anlæg til komprimering af affald: inventar. Antenneanlæg: installation. Autovaskeanlæg: De stationært anbragte bestanddele såsom vandtank, raffineringsanlæg, shampootank, centrifugal pumpe, betjeningskabinet og køreskinne samt et bevægeligt grundelement med påmonteret tilbehør: inventar. Derimod skal rørsystemer til vandforsyning og -afledning, som er tilsluttet en ejendoms rørsystem, afskrives sammen med bygningen, såfremt den er afskrivningsberettiget.

Badekabiner: installation, lsr. 1973.130. Baldakin af letmetal: installation, skd. 35.6. Benzinstandere på benzinstationer: inventar. Brandhaner: installation. Burfjerkræanlæg (mærket Big Dutchman) bestående, udover burene, af foderanlæg, vandanlæg, gødningstransportanlæg, i sin helhed: inventar, Skat 1988.4.238 (TfS 1988,186).

Campinghytte: inventar, såfremt den er placeret for en kortere periode, og bygning, såfremt den er beregnet til varig forbliven på stedet. Centralkuldean læg: installation. Centralvarmeanlæg: installation. Combimetre (energimåler): installation.

Damprensningsanlæg: inventar. Edb-kabel: installation. Ekspansionsbeholder: installation. Elevator: installation. El-låse, opsat i yderdøre i udlejningsejendom: installation, Skat 1988.7.415 (TfS 1988,336). Escalatorer: installation. Elevatorer og escalatorer er bygningsbestanddele, f.s.v. der ikke er trapper i ejendommen.

Fiskedamme: bygningsbestanddel. Flagstang: installation. Flishugger, fritstående: inventar, lsr.1985.89. Forsatsvinduer: bygningsbestanddel, lsr. 1984.94. Frysereoler, indfrysningstunneller, kølefordampere, afrimnings- og spildevandssystemer, rørsystemer og ventiler i frysehusbygning: inventar. Fundamenter og bærende stålkonstruktioner til maskiner og kedler mv., der er opbygget på en sådan måde, at det ved fjernelse eller udskiftning af driftsmidlet (maskinen, kedlen o.s.v.) er nødvendigt at fjerne eller ombygge fundamentet eller stålkonstruktionen: inventar. Fyringsanlæg i drivhuse: installation. Fællesantenneanlæg: installation (anses dog for inventar, hvis anlægget er opført på lejet grund).

Gartneres dyrkningsborde, i sin helhed: inventar, Skat 1988.10.622 (TfS 1988,551). Gasbrændere hos forbrugere af naturgas: installation. Gasmåler: installation. Gas- og elkomfur: installation. Gas- og elvandvarmere, der indgår i rørsystemet: installationer, lsr. 1965.121. Gas- og elvandvarmere, der ikke indgår i rørsystemet og i øvrigt er let fjernelige: inventar. Gylleseparator (mærket Hydromix): inventar, Skat 1988.10.621 (TfS 1988, 539).

Halmfyringsanlæg: installation. »Hårde hvidevarer« i restauration: inventar.

Indendørs tanke til varmeanlæg: installation. Industribafler: inventar.

Jordvarmeanlæg: installation.

Kakkelovne og kaminer: installationer, lsr. 1962.125. Klimaanlæg i mindre frisørsalon, let nedtageligt: inventar, lsr. 1980.12. Klima-, køle- og fryseanlæg i centrallager for kolonial- og slagtervarer: inventar, Skat 1988.1.53 ( TfS 1988,35). Kornopbevaring, moduler til: inventar, Skat 1986.4.287 ( TfS 1986,100). Kraft-varmeanlæg, naturgasfyret: installation, Skat 1988.12.792 (TfS 1988,650). Køledisk: inventar. Kølereol: inventar. Kølerum: installation. Køle- og fryserum, installeret i en slagters udhus: inventar, lsr. 1981.8. Køleskabe og frysere i udlejningsejendomme: installa tioner.

Lynaflederanlæg: installation. Lysstofrør: De enkelte lysstofrør anses for inventar. Det samme gælder lysstofarmaturer, der er løst ophængt, lsr. 1969.133 og 1975.61. Løbegårde i et dyrehospital: installation, hvorimod hunde- og katterum anses som bygningsbestanddele, lsr. 1976.47.

Mikroovn i restaurant: inventar. Minkbure: Inventar. Modulfrostrum, flytbart: inventar, lsr.1982.7.

Natsænkningsanlæg: installation. Neonreklame: Rørene anses for inventar, medens jernkonstruktionen anses for installation: Nødstrømsanlæg, såvel transportable som de mere stationære: inventar. Men større anlæg, indføjet i bygningen, f.eks. i forbindelse med dennes opførelse og dermed bestemt til forbliven på stedet: installation.

Oliefyr: installation. Oliekaminer: installation. Olietanke: installation, lsr. 1979.111.

Pladefryser til minkfoder: inventar. Portsluser: installation. Pumpeanlæg ved brønd: installation.

Rørledninger, der er nedlagt uden for en virksomheds område til afledning af spildevand, kan afskrives efter AL afsnit I, hvis de tilhører virksomheden. Rørsystem og kedelanlæg til gasfyret boligopvarmning afskrives efter reglerne i afsnit IV.

Seddelautomat, fastskruet på benzinstander: inventar, lsr. 1976.144. Solafskærmning, udvendig på bygningen: installation. Solarium i udlejnings sommerhus: inventar. Solfangere, der indgår som en del af taget, anses for en bygningsbestanddel. Solfilm på vinduer: installation. Sprinkleranlæg: installation. Solvarmeanlæg: installation. Sprøjtekabine, der var fastboltet til vinkeljernskinner nedstøbt i gulvet: inventar, lsr. 1976.51. Spånfyringsanlæg: installation, lsr. 1980.124. Staldvarmeanlæg, som alene var indlagt for at forsyne stuehuset med varme: installation, Skat 1988.10.622 (TfS 1988,538).

Tagventiler: installation. Tank til oliefyringsanlæg: installation. Tankanlæg o.lign., der udelukkende anvendes i selve fabrikationsprocessen: inventar. Transformatorer, el-værkers: inventar, Skat 1988.8.497 (TfS 1988,440). Tunnelovne i teglværker samt værkernes kammer- og tunneltørre anlæg: inventar. Tyverialarm: installation, jfr. dog TOLD SKAT Nyt 1993.22.1036 (TfS 1993,525). hvor en tyverialarm, der kunne tilsluttes el-nettet ved almindelig stikkontakt, blev betragtet som inventar.

Tørrestyringsanlæg: inventar.

Udmugningsanlæg til pelsdyrfarm (mærket Finelco), fortank og lagertank: bygningsbestanddel, øvrige dele: inventar, Skat 1988.3.160 (TfS 1988,74). Universalløfter (donkraft): inventar.

Varmekabler: installation. Varmepumpe: installation, lsr.1985.2. Varmerul ler: inventar. Varmluftstæppe ved stormagasins hovedindgang: installation. Varmtvandsbeholder og varmtvandsledninger: installationer, lsr. 1965.121. Vaskemaskiner: installationer, lsr. 1980.11. Ventilations- og vandbehand lingsanlæg i svømmehal: inventar, Skat 1988.4.238 (TfS 1988,187). Ventilationsanlæg i banklokale med edb-terminaler: installation, Skat 1988.11.697 (TfS 1988,596).

Afgrænsningen mellem installation og løsøre

Ligningsrådet har vedtaget, at opvaskemaskiner, tørretumblere og tørreskabe skal medtages ved vurderingen af den faste beboelsesejendom som sædvanligt tilbehør til denne. SD-cirk. 1987-8. Disse maskiner anses afskrivningsmæs sigt som installationer, der kan afskrives efter afskrivningslovens afsnit IV.

Denne praksis har virkning for afskrivning på aktiver, der anskaffes efter 12. feb. 1987. Anskaffelser, der er foretaget før dette tidspunkt, behandles afskrivningsmæssigt efter hidtidig praksis som driftsmidler.

E.C.4.2.2 Afskrivningen

Afskrivningsgrundlaget opgøres på tilsvarende måde som for bygninger. Skattemæssig afskrivning skal foretages særskilt for hver enkelt installation. Hvis installationer vedrørende en bygning er anskaffet samtidig og afskrives med samme sats, kan afskrivning dog foretages under et på de pågældende installationer. Hvor en bygning og dens installationer er anskaffet samtidig og afskrives med samme sats, kan afskrivning på bygning og installationer også foretages under ét, AL § 25.

Selv om den skattepligtige har erhvervet bygninger og installationer for et samlet beløb, skal afskrivningsgrundlaget for installationerne fastsættes skønsmæssigt efter en konkret vurdering af installationernes værdi og ikke som en bestemt procentdel af bygningernes anskaffelsessum, TfS 1995,148.

Installationsafskrivningen kan påbegyndes i anskaffelsesåret, AL § 23. Afskrivning kan ikke foretages i det indkomstår, hvori installationen afhændes, udskiftes eller nedtages endeligt, AL § 24.

Afskrivning på installationer i afskrivningsberettigede bygninger kan på samme måde som bygningsafskrivningerne placeres efter ønske i de enkelte indkomstår.

Afskrivningerne på installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger er derimod bundne, dvs., at undladelse af at udnytte afskrivningerne ikke medfører, at afskrivningerne kan udstrækkes over en længere periode end den, hvorover installationen ellers kunne afskrives, AL § 24.

Efter § 15, stk. 1, i den nye afskrivningslov, der har virkning fra og med indkomståret 1999, behandles og afskrives installationer, der udelukkende tjener fuldt afskrivningsberettigede bygninger, som en del af de afskrivningsberettigede bygninger .

Satserne

På installationer i afskrivningsberettigede bygninger, kan der i anskaffelsesåret og i hvert af de følgende 9 indkomstår foretages afskrivning med indtil 8 pct., hvorefter der hvert år kan afskrives med indtil 4 pct., AL § 23, stk. 1. Når disse installationer er anskaffet i 1982 eller senere, kan de højere begyndelsesafskrivninger på 8 pct. foretages, indtil der i alt er afskrevet 80 pct., se E.C.4.1.12.

Installationer i andre bygninger kan afskrives med 4 pct., hvert år. Der er ikke her fastsat særlige begyndelsesafskrivninger, AL § 23, stk. 2.

Hvis den skattepligtige vælger at afskrive bygning og installationer under ét , jf. AL § 25, skal satsen nedsættes til 2 pct. for det indkomstår, hvor de samlede afskrivninger overskrider det fastsatte maksimum på 40- henholdsvis 60 pct. for forhøjede begyndelsesafskrivninger, jf. TfS 1997,147 (LSR).

Installationer i en blandet benyttet bygning, f.eks. en kombineret forretnings- og beboelsesejendom, afskrives i fuldt omfang efter reglerne for installationer i afskrivningsberettigede bygninger, lsr. 1980.11, dvs., at der også her kan foretages de særlige begyndelsesafskrivninger. Er arealkravet i AL § 20 (for delvis afskrivning på bygningen) ikke opfyldt (se E.C.4.1.7.), afskrives der på installationerne efter AL § 23, stk. 2.

Såfremt en installations fysiske levetid kan antages at være mindre end 25 år, forhøjes afskrivningssatserne efter tilsvarende regler, som gælder for bygningsafskrivninger, jf. E.C.4.1.12.

Om afskrivningssatser i erhvervszoner, se ndf. E.C.5

Fra og med indkomståret 1999 afskrives installationer med indtil 5 pct. p.a., jf. §17, stk. 1, i den nye afskrivningslov.

E.C.4.2.3 Antagelig fysisk levetid for installationer

Som nævnt kan der i visse tilfælde ske en forhøjelse af de i afskrivningsloven fastsatte afskrivningsprocenter.

Til vejledning anføres nedenstående oversigt over den antagelige fysiske levetid for visse installationer regnet fra installationens fuldførelse.

De anførte levetider kan fraviges, hvor et skøn under hensyn til den pågældende installations art eller benyttelse i det enkelte tilfælde måtte give anledning dertil.

Badekabiner: 10 år. Bageovn, herunder oliefyringsanlæg i forbindelse hermed: 20 år. Baldakiner i letmetal: 20 år.

Dybfrysningsanlæg: 10 år.

El- og gaskomfurer: 20 år. El- og gasvandvarmere: 10 år. El-standere på campingpladser med jordkabler: 10 år.

Fællesantenneanlæg: 10 år.

Gasradiatorer: 15 år.

Halmfyr: 10 år.

Køleskabe: 20 år.

Løbegårde i et dyrehospital: 10 år.

Oliefyringsaggregater: 10 år. Oliekaminer: 20 år.

»Rullende trapper« (escalator): 15 år.

Stålpladekedler i centralvarmeanlæg: 15 år.

Varmegenvindingsanlæg: 10 år.

Varmtvandsbeholdere: 15 år. Vaskerimaskiner: 10 år.

Vedrørende centralvarmeanlæg bemærkes, at levealderen for radiatorer og varmerør er 25 år.

E.C.4.2.4 Nedrivningsfradrag

Der kan foretages et nedrivningsfradrag efter de under E.C.4.1.13 nævnte regler, når en afskrivningsberettiget installation udskiftes eller nedtages endeligt, AL § 27. Det er dog ikke her en betingelse, at den skattepligtige har ejet bygningen eller installationen i 5 år.

E.C.4.2.5 Beskatning ved salg mv.

Beskatning af genvundne afskrivninger på installationer i afskrivningsberettigede bygninger (herunder blandede bygninger) sker efter samme regler som for bygninger, se E.C.4.1.14 og E.C.4.1.15.

Fortjeneste ved afhændelse af installationer i ikke-afskrivningsberettigede bygninger medfører derimod ikke beskatning efter reglerne om genvundne afskrivninger. Med virkning fra og med indkomståret 1999 indføres en sådan beskatning , jf. § 21, jf. § 15, i den nye afskrivningslov .

Som følge af den ændrede afgrænsning mellem installationer og inventar, jf. foran under E.C.4.2.1 kan told- og skatteregionerne ved opgørelse af genopførelses-/genanskaffelsessummer i relation til bestemmelserne i EBL § 10 og AL § 29 A tillade, at den hidtidige afgrænsning valgfrit kan tillægges betydning, når skaden vedrører aktiver, der er anskaffet af skatteyderen forinden den ændrede praksis, jf. Skat 1985.2.56.

E.C.4.3 De gamle ekstraordinære afskrivninger

Ved afhændelse af bygninger og installationer, der har været genstand for ekstraordinær afskrivning, er de regler om indkomstbeskatning af avance, som foreskrives i cirkulærerne vedr. disse afskrivninger, fortsat gældende, jf. AL § 43. Med indførelsen af den nye afskrivningslov afskaffes disse overgangsregler fra og med indkomståret 1999.

E.C.4.4 Forskudsafskrivning - Afsnit IV A

Forskudsafskrivning efter AL afsnit IV A kan foretages på nybygninger, anlæg og installationer, hvorpå der kan afskrives efter afsnit IV, såfremt følgende betingelser er opfyldt

at den skattepligtige enten har truffet bindende aftale om opførelse af bygninger og installationer eller har planlagt at fremstille dem i egen virksomhed,

at fuldførelse af bygninger og installationer ifølge aftalen eller planer tidligst skal ske i det første og senest i det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret,

at den samlede aftalte anskaffelsessum - eller hvis bygningerne skal fremstilles i egen virksomhed den beregnede anskaffelsessum - er over 700.000 kr.

Reglerne om forskudsafskrivning ændres væsentligt i den nye afskrivningslov, bl.a. sker der ikke videreførelse af reglerne om forskudsafskrivning på nybygninger, anlæg og installationer. Se afsnit E.C.4.4.1 om de særlige overgangsregler, der også har betydning for adgangen til at forskudsafskrive i indkomståret 1998 .

I TfS 1994.615 havde en skatteyder som deltager i et interessentskab indgået bindende aftale om opførelse af et byggeri. Uanset at interessentskabet senere blev opløst, og uanset at byggeriet blev gennemført med andre entreprenører og i modificeret form, fandt Landsskatteretten, at han var berettiget til at forskudsafskrive.

Forskudsafskrivningen foretages på det beløb, hvormed den samlede aftalte (beregnede) anskaffelsessum overstiger 700.000 kr., og kan i alt højst udgøre 30 pct. af det overskydende beløb. Der kan i intet indkomstår forskudsafskri ves mere end 15 pct. af det overskydende beløb, jf. nærmere AL § 29 H. Forskudsafskrivninger fradrages - ligesom afskrivninger i øvrigt - i den personlige indkomst, jf. TOLD SKAT Nyt 1993.24.1116 ØLD (TfS 1993,497).

Efter praksis er der adgang til forskudsafskrivning ikke blot på udgifter til nybygninger, men også på betydelige udgifter til om- og tilbygninger, der medfører så væsentlige ændringer, at der for så vidt bliver tale om en ny bygning, jf. lsr 1980.113 samt TfS 1994.447 (Lsr).

Også inventar mv. (Afsnit I)

Forskudsafskrivning på en bygning udelukker ikke, at der tillige foretages straksafskrivning efter AL § 21, stk. 2, jf. TfS 1996,874.

De her omtalte regler omfatter også forskudsafskrivning på maskiner, inventar og lignende driftsmidler, hvorpå der kan afskrives efter afsnit I, jf. dog reglen vedrørende selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 og 2 i AL § 29 F, stk. 1, 2. pkt.

Tilkommer retten til skattemæssig afskrivning på aktiverne flere skattepligtige deltagere i interessentskab, kommanditselskab eller lignende, kan personligt skattepligtige deltagere kun forskudsafskrive, hvis den enkelte persons andel i den aftalte eller beregnede anskaffelsessum er over 700.000 kr., jf. AL § 29 E, stk. 3, jfr. TfS 1994.446.(lsr).

Forskudsafskrivning kan første gang foretages i bestillings- eller planlægningsåret og sidste gang i det tredje indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret. Forskudsafskrivning kan alene foretages på de ved slutningen af indkomståret endnu ikke fuldførte bygninger mv.

Skattepligtige, der ønsker at foretage forskudsafskrivning, skal fremsætte begæring herom i forbindelse med selvangivelsen for det indkomstår, i hvilket bestilling (planlægning) af bygningen har fundet sted, AL § 29 L. Denne betingelse for forskudsafskrivning anses for opfyldt, såfremt ansøgningen er fremsat senest 4 uger efter modtagelsen af årsopgørelsen for bestillings - eller planlægningsåret, forudsat at den almindelige frist for indgivelse af selvangivelse er overholdt. Dette gælder selv om 3-måneders fristen, jf. TSS-cirk. 1994-12, pkt. 2.1., herved overskrides.

Ansøgningen skal være ledsaget af en specificeret opgørelse over de af forskudsafskrivningen omfattede bygninger med angivelse af den aftalte (eller beregnede) anskaffelsessum og fuldførelsestidspunktet for hver enkelt bygning. For bygninger, der ikke er planlagt fremstillet i egen virksomhed, skal der vedlægges dokumentation for bestillingen, for den aftalte anskaffel sessum og for fuldførelsestidspunktet. Som dokumentation kan anvendes attest fra arkitekt, entreprenør eller håndværksmester mv. Selv om byggesum men er indexreguleret kan der kun forskudsafskrives på den oprindelige aftalte (beregnede) anskaffelsessum. Hvor bygningerne er planlagt fremstillet i egen virksomhed, skal dette udtrykkeligt bemærkes, og begæringen skal ledsages af en specifikation i hovedposter af den beregnede anskaffelsessum for den enkelte bygning, lsr. 1974.44.

Eventuel regulering

Såfremt fuldførelse af de forskudsafskrevne bygninger ikke finder sted i overensstemmelse med de i begæringen meddelte oplysninger, enten fordi bygningerne eller nogle af disse ikke bliver fuldført inden for den gældende frist, eller fordi den faktiske anskaffelsessum for bygningerne er mindre end den aftalte (beregnede) anskaffelsessum, skal der foretages en regulering af de indkomstansættelser, der påvirkes af forskudsafskrivningerne i overens stemmelse med de i AL § 29 P fastsatte regler. Ændring af ansættelserne sker ved den kommunale ligningsmyndighed med adgang til påklage i sædvanlig instansfølge. Regulering af skatteansættelserne påvirker ikke foretagne henlæggelser til investeringsfond eller konjunkturudligning.

Er fuldførelse ikke sket inden udløbet af det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret, kan Ligningsrådet fritage for regulering efter reglerne i § 29 P, når rådet skønner, at den skattepligtige hverken har kunnet forudse eller afværge forsinkelsen. Fritagelsen skal betinges af, at fuldførelse sker inden en af Ligningsrådet fastsat frist på højst 3 år regnet fra udløbet af det fjerde indkomstår efter bestillings- eller planlægningsåret, AL § 29 Q. Det er en forudsætning for, at Ligningsrådet kan behandle en ansøgning om fristforlængelse, at det ved ligningen er blevet lagt til grund, at betingelserne for at kunne forskudsafskrive er opfyldt.

En skatteyder fik fristforlængelse, da forsinkelsen med et motelbyggeri hovedsagelig skyldtes, at den kommune, der havde afgivet hensigtserklæring om større anlægsinvesteringer i området, ikke så sig økonomisk i stand til at gennemføre anlægsarbejderne inden for den fastsatte tidsplan, TfS 1996,514.

En anden skatteyder fik afslag på fristforlængelse. Det omhandlede byggeri havde været stillet i bero som følge af vanskeligheder med at få indgået lejekontrakter, en entreprenørs konkurs, og problemer med nabohøringer, TfS 1996,515.Afgørelserne er kommenteret i TfS 1996.637, hvor Ligningsrå dets praksis gennemgås.

I tilfælde af den skattepligtiges død eller konkurs inden fuldførelsen af de forskudsafskrevne bygninger, skal de tidligere indkomstansættelser reguleres på samme måde som angivet i AL § 29 P, jf. § 29 R. Dog kan en efterlevende ægtefælle eller højst én arving efter afdøde overtage forskudsafskrivningen på de for afdøde gældende betingelser, jf. AL § 29 R, stk. 2.

Om et tilfælde, hvor betingelsen for at foretage forskudsafskrivning - nemlig at det drejede sig om en afskrivningsberettiget bygning - svigtede, se lsr. 1970.150. Se endvidere lsr. 1973.128 (4-års fristen ikke overholdt på grund af manglende indlæggelse af vand og manglende færdiggørelse af de sanitære installationer). Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked udtalt, at et selskab kunne forskudsafskrive på en bestilt ejendom i indkomståret 1. maj 1989 - 30. april 1990, uanset ejendommen i indkomståret måtte blive solgt til overtagelse sept. 1990. Salgsaftalen blev anset for en aftale om en køberet, t&s nyt 1991.14.788 (TfS 1991,326).

En skatteyder kunne ikke foretage forskudsafskrivning på en ejerlejlighed under opførelse, idet den økonomiske risiko i forbindelse med byggeriet ikke påhvilede ham. Aftale om byggeriet var indgået mellem sælgeren og håndværkere, jf. TOLD SKAT Nyt 1992.19.572 (TfS 1992,461).

E.C. 4.4.1 Særlige overgangsregler for forskudsafskrivning

Det fremgår af § 54, stk. 1, i den nye afskrivningslov, at loven som udgangspunkt har virkning fra og med indkomståret 1999, og at den hidtil gældende afskrivningslov ophæves med virkning fra og med dette indkomstår. I den nye afskrivningslov ændres reglerne om forskudsafskrivninger væsentligt. Bl.a. videreføres reglerne om forskudsafskrivning på nybygninger, anlæg og særlige installationer ikke. For at sikre at skattepligtige, der har påbegyndt et forløb med forskudsafskrivninger i henhold til de hidtil gældende regler, ikke får deres vilkår forringet, er der i den nye afskrivningslovs § 54, stk. 3 og 4, indført særlige overgangsregler vedrørende forskudsafskrivninger .

Særligt vedrørende bygninger m.v.

Disse regler indebærer for det første, at der ikke kan foretages forskudsafskrivninger på nybygninger, anlæg og særlige installationer som nævnt i afsnit IV A i den hidtil gældende afskrivningslov, når den bindende aftale om opførelse af aktivet, eller når planlægningen af fremstilling i egen virksomheder er foretaget den 2. juni 1998 (datoen for lovforslagets fremsættelse) eller senere.

De aktiver, der er omfattet af denne regel, er de aktiver, hvorpå der kunne forskudsafskrives efter de hidtil gældende regler, men hvor forskudsafskrivning er udelukket efter de nye regler. Disse aktiver er i stedet henvist til et ordinært afskrivningsforløb.

For så vidt angår opførelse eller fremstilling af bygninger m.v. i egen virksomhed, skal det kunne godtgøres, at de pågældende aktiver var planlagt opført/fremstillet i egen virksomhed før den 2. juni 1998 for, at der kan foretages forskudsafskrivninger. Tilsvarende forudsætter adgang til at foretage forskudsafskrivninger, for så vidt angår bygninger, hvorom der er indgået aftale om opførelse, at det kan godtgøres, at aftalen er indgået forud for den 2. juni 1998 .

Andre aktiver

For det andet fremgår det af overgangsreglerne, at de hidtil gældende regler om forskudsafskrivning fortsat finder anvendelse i indkomståret 1999 og senere indkomstår, hvis den bindende aftale er indgået i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår, eller hvis planlægningen af fremstilling i egen virksomhed er foretaget i indkomståret 1998 eller tidligere indkomstår.

Denne regel modificeres dog af det ovenfor anførte, hvorefter der ikke kan foretages forskudsafskrivninger på aftaler om opførelse af bygninger m.v. eller på bygninger m.v. planlagt fremstillet i egen virksomhed, hvis den bindende aftale er indgået eller planlægningen foretaget den 2. juni 1998 eller senere. Det vil sige, at for så vidt angår skibe og driftsmidler finder de hidtil gældende regler om forskudsafskrivning anvendelse, hvis kontrakten er indgået, eller planlægningen er foretaget i indkomståret 1998 eller tidligere, mens de hidtil gældende regler om forskudsafskrivning alene finder anvendelse, for så vidt angår bygninger m.v., hvis kontrakten er indgået eller planlægningen er foretaget forud for den 2. juni 1998.

I det indkomstår, hvor der sker levering eller færdigfremstilling af et aktiv, hvorpå der er foretaget forskudsafskrivninger efter de hidtil gældende regler, jf. ovenfor, fragår de foretagne forskudsafskrivning i aktivets afskrivningsberettigede anskaffelsessum efter reglerne i den ny afskrivningslovs § 5, stk. 1-3, for driftsmidler og skibe, og efter reglerne i lovens § 17 for bygninger og installationer.

Efterbeskatning i de tilfælde , hvor der er forskudsafskrevet for meget, sker fuldt ud efter reglerne i den hidtil gældende afskrivningslov.

E.C.4.5 Dok- og beddingsanlæg

Ifølge AL § 29 D kan der afskrives efter AL afsnit I på dok- og beddingsan læg. Se afskr.cirk. pkt. 145-147.

E.C.4.6 Afskrivning med hjemmel i SL § 6 a

Hvor der påhviler en fast ejendom hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, kan de almindelige regler om bygningsafskrivninger fraviges, AL § 29 C. Ved »anden forpligtelse af lignende art« er ifølge afskr.cirk. pkt. 143 navnlig tænkt på tilfælde, hvor bygninger opføres på lejet grund med forpligtelse til at aflevere grunden i ryddeliggjort stand ved lejeperiodens udløb. I disse tilfælde foretages afskrivningen med hjemmel i SL § 6 a. Fra og med indkomståret 1999 foretages afskrivning på ejendomme, hvorpå der hviler hjemfaldsforpligtelse m.v. med hjemmel i den nye afskrivningslovs § 25 .

Afskrivningen fratrækkes i den indkomstart (personlig indkomst/ kapitalindkomst), som ejendommens over- eller underskud henregnes til.

Om erhvervsdrivendes afskrivning på bidrag til udgifter ved anlæg af gågader og offentlige parkeringspladser, se E.A.2.3.

Hvis både de almindelige betingelser for at foretage bygningsafskrivninger og betingelserne for at afskrive efter hjemfaldsregler mv. er opfyldt, kan skatteyderen vælge, efter hvilke regler han ønsker at afskrive, men det én gang valgte princip kan ikke senere ændres, lsr. 1975.64. Med indførelsen af den nye afskrivningslov bortfalder denne valgfrihed fra og med indkomståret 1999, idet skatteydere, der kan afskrive på bygninger efter den ny afskrivningslovs § 14, skal benytte disse regler. Et selskab havde købt en grund og opført nogle bygninger. Sælgeren kunne ifølge skødet efter ca. 45 år kræve grund og bygninger tilbage helt eller delvist uden vederlag. Selskabet blev anset for berettiget til at afskrive bygningerne efter afskrivningsloven samtidig med, at grunden afskrives efter hjemfaldsreglerne, t&s nyt 1991.6.329 (TfS 1991,138).

Begrænsning for sommer- og fritidsboliger

Ifølge AL § 29 C, stk. 2, kan ovennævnte afskrivninger ikke foretages på fast ejendom, der af ejeren anvendes til sommer- eller fritidsbolig,

når hjemfaldsforpligtelsen (eller anden forpligtelse af lignende art) er påtaget den 1. jan. 1978 eller senere, eller

når lejemålet for grunden er indgået den 1. jan. 1978 eller senere, eller

når ejendommen (bygningen) den 1. jan. 1978 eller senere er overgået til en ny ejer.

Ifølge lsr. 1982.97 kunne der fortsat afskrives på et sommerhus på lejet grund, selv om der i 1979 var indgået en ny lejekontrakt til erstatning af den tidligere kontrakt, som var indgået før den 1. jan. 1978, idet de to kontrakter var identiske, bortset fra lejens størrelse, og den nye kontrakt måtte derfor anses for en forlængelse af et allerede indgået lejemål.

Anvendes en væsentlig del af en sommer- eller fritidsbolig til erhvervsmæssigt formål, kan der dog foretages afskrivning på så stor en del af anskaffelsessummen, som svarer til den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen. Det anses ifølge lovteksten ikke for erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen, at ejeren i en del af året udlejer sin bolig i ejendommen til andre.

Selv om ejendommen benyttes ud over sommersæsonen, må den anses for en sommer- eller fritidsbolig, medmindre den lovligt bebos af personer, som er tilmeldt det stedlige folkeregister med fast adresse i den pågældende bolig.

Anvendes en væsentlig del (mindst 25%) af en ejendom, der omfattes af § 29 C, stk. 2, erhvervsmæssigt, kan der imidlertid foretages afskrivning på så stor en del af anskaffelsessummen, som forholdsmæssigt svarer til denne del af ejendommen.

Er der tale om et sommerhus eller en fritidsbolig som ovenfor anført, der først er anskaffet efter 1. jan. 1978, kan der ikke foretages afskrivning på sommer- eller fritidsboligen, men såfremt dette af den samme ejer inddrages til benyttelse som helårshus, vil der herefter kunne foretages afskrivning på ejendommen, forudsat at der er tale om en lovlig benyttelse som helårsbolig. Afskrivningen vil i så fald kunne foretages på ejendommens oprindelige anskaffelsessum med tillæg af eventuelle ombygningsomkostninger, der for eksempel er afholdt for at gøre sommerhuset egnet til helårsbeboelse, men de afskrivninger, der ikke kunne foretages i perioden, indtil huset benyttes som helårsbolig, er tabt.

Er det en ny ejer, der lovligt tager ejendommen i anvendelse som helårshus, vil denne kunne afskrive på ejendommens anskaffelsessum.

Afskrivning efter særreglerne uden for afskrivningsloven kan fortsat foretages på alle helårsboliger og erhvervsbygninger, herunder kontorbygninger og udlejningsejendomme, der er opført på lejet grund, eller hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse eller nedrivningsdeklaration. Med indførelsen af den nye afskrivningslov bortfalder denne adgang til at afskrive på ejendomme, der benyttes til beboelse, herunder udlejning til beboelse, eller til ikke erhvervsmæssige formål, når hjemfaldspligten er påtaget i indkomståret 1999 eller senere .

Beskatning af genvundne afskrivninger - alle bygninger

Afskrivninger på bygninger på lejet grund mv. foretaget for indkomståret 1978 eller senere, skal tages i betragtning ved opgørelse af fortjenesten ved eventuel afståelse af ejendommen. Dette gælder altså ikke blot sommer- og fritidshuse, men alle bygninger på lejet grund eller med hjemfaldsforpligtelse eller lignende forpligtelse (AL § 29, stk. 2).

En sådan fortjeneste skal medregnes til den personlige indkomst. Dette gælder, selvom de løbende afskrivninger er fratrukket i kapitalindkomsten efter PSL § 4, stk. 1, nr. 6.

Fortjenesten opgøres på grundlag af den nominelle købs- og salgssum med fradrag af evt. kursnedslag på sælgerprioriteten.

Henlæggelser til investeringsfond og indskud på etableringskonto kan ikke benyttes til forlods afskrivning på bygninger, der afskrives efter de her omtalte regler uden for afskrivningsloven.

Om afskrivning på udgifter til ombygning og forbedring af lejede lokaler henvises til E.C.6.

E.C.4.6.1 Bygninger på lejet grund

Afskrivninger kan foretages ikke alene på erhvervsmæssigt anvendte bygninger på lejet grund, men også på bygninger anvendt til privat beboelse som f.eks. en- og tofamilieshuse, sommer- og fritidshuse (med foran nævnte begrænsning) samt ejerlejligheder, lsr. 1970.44 og 145. Afskrivning kan foretages ved siden af et eventuelt standardfradrag.

Forholdet mellem skatteyderen og grundejeren kan indicere, at der ikke foreligger nogen reel risiko for opsigelse, hvorfor afskrivning efter disse regler må nægtes.

Afskrivning er blevet nægtet, hvor lejeren efter udløbet af en 49 års uopsigelig lejeperiode efter kontrakten kunne vælge imellem at udnytte en køberet eller at fortsætte lejemålet, skd. 30.244. En tillagt forkøbsret er derimod ikke til hinder for afskrivning, lsr. 1970.145 og 1976.48. Et selskab, der drev virksomhed fra henholdsvis lejede lokaler i den ejendom, hvor hovedaktionærerne havde bolig, og fra bygninger, der var opført på en grund, der tilhørte hovedaktionærerne, blev ikke anset for at opfylde betingelserne for afskrivning på bygning på lejet grund, da udlejer og lejer var interessefor bundne parter, hvorved der ikke forelå en reel risiko for opsigelse, TfS 1996,454 (HD).

Afskrivningen tilsigter at dække det tab, der opstår for bygningens ejer ved, at han ikke kan råde over bygningen ud over lejeperioden. Afskrivning er derfor udelukket, hvis huset uden videre kan overflyttes til en anden grund. Ligeledes er afskrivning udelukket, hvis der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne efter vurdering, eller med et bestemt beløb, der overstiger anskaffelsessummen.

Drejer det sig om normalt afskrivningsberettigede bygninger på lejet grund som f.eks. en butiksbygning, kan ejeren vælge at afskrive enten over lejeperioden eller efter afskrivningslovens almindelige regler.

Beregning af afskrivningen

Afskrivningsgrundlaget er anskaffelsessummen med tillæg af omkostninger ved erhvervelsen. I anskaffelsessummen indgår også grundmodningsudgifter (evt. incl. renter), lsr. 1976.65. Prioriteringsomkostninger, herunder kurstab, kan ikke henregnes til anskaffelsessummen, lsr. 1969.137. Udgifter til forbedringer afskrives særskilt. Hvis der ved lejemålets ophør ydes erstatning for bygningerne med et på forhånd fikseret beløb, der er mindre end skatteyderens anskaffelsessum, kan der afskrives på differencen mellem de to beløb.

I de år, hvor afskrivning påbegyndes eller ophører, kan der kun fratrækkes en forholdsmæssig del af et fuldt års afskrivning. Efter den nye afskrivningslov kan der foretages fuld afskrivning i anskaffelsesåret, hvorimod der ikke kan afskrives i det indkomstår, hvor adgangen til at afskrive ophører .

Hvis lejemålet er indgået for et bestemt tidsrum, foretages afskrivningen med lige store årlige beløb over lejeperioden, lsr. 1970.145. Hvis det er sandsynligt, at lejemålet vil blive forlænget, godkendes kun en mindre afskrivning, jf. bl.a. lsr. 1976.48.

Er lejemålet indgået på ubestemt tid, kan en afskrivning på 5 pct. p.a. normalt godkendes, medmindre der er sikret lejeren uopsigelighed i mere end 20 år.

Forbedringsudgifter afskrives over den resterende lejeperiode, lsr. 1970.146.

Ændres en lejekontrakt, således at lejeperioden forlænges, skal det uafskrevne beløb fordeles over det antal år, der efter den ændrede aftale resterer.

Undladt afskrivning på en bygning på lejet grund kan ikke indhentes ved forlængelse af afskrivningsperioden eller ved en forhøjelse af afskrivningsprocenten, lsr. 1970.146.

Når lejemålet ophører - eller bygningen nedrives

Der sker ikke tilbageføring af afskrivninger på en bygning på lejet grund, når afskrivningsretten bortfalder, fordi lejeren køber grunden.

Hvis et lejemål ophører, eller bygningen nedrives, inden fuld afskrivning har fundet sted, kan det derved lidte tab fratrækkes fuldt ud i ophørsåret, lsr. 1949.153.

Hvis der ved realisation eller nedrivning af bygningen indvindes et beløb, skal dette fradrages ved beregningen af tabet.

Selve de med nedrivningen forbundne udgifter kan normalt fradrages, hvis lejeren er forpligtet til ved lejemålets ophør at rydeliggøre grunden, lsr. 1981.115, ellers ikke.

Ifølge AL § 29 C, stk. 4 kan der ved nedrivning af en bygning, der er afskrevet som følge af, at den er opført på lejet grund, eller at der påhviler ejendommen en hjemfaldsforpligtelse eller anden forpligtelse af lignende art, nedrives, foretages et nedrivningsfradrag ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori nedrivningen sker. Fradraget udgør en så stor del af det uafskrevne beløb (nedsat med den eventuelle salgssum for materialer mv.), som svarer til forholdet mellem de i alt foretagne afskrivninger og fuld afskrivning for den forløbne tid af afskrivningsperioden.

Skatteministeriets departement har udtalt, at denne bestemmelse ikke tager sigte på nogen begrænsning af nedrivningsfradraget i tilfælde, hvor afskrivninger, der kunne være foretaget, er undladt. Reglen går alene ud på at udelukke nedrivningsfradrag i samme omfang, som afskrivningsret for visse ejendomme er udelukket efter § 29 C, stk. 2 og 3.

Et uafskrevet beløb kan ikke fratrækkes, hvis bygningen nedbrænder, lsr. 1972.40.

Efter AL § 29 medregnes eventuelle genvundne afskrivninger til den personlige indkomst, når der er tale om afskrivninger foretaget i indkomståret 1978 eller senere. Genvundne afskrivninger på bygninger på lejet grund eller med hjemfaldspligt beskattes som personlig indkomst, selvom afskrivningerne er fratrukket i kapitalindkomsten efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr 5.

Tab ved salg af en bygning på lejet grund kan ikke fradrages, jf. AL § 29, stk. 2.

Hvor bygninger på lejet grund som følge af beskeden værdi har været forbigået ved ejendomsvurderingen, kan indtægter og udgifter - herunder bygningsafskrivninger - vedrørende ejendommen anses at hvile i sig selv, jf. VLD af 31. juli 1979 (skd. 51.291).

E.C.4.6.2 Nedrivnings- og nedlæggelsesdeklarationer

I visse tilfælde gives der dispensation fra lokalplan, byggelov eller lignende mod pålæggelse af en nedrivningspligt, enten efter udløbet af en vis frist eller på forlangende. Det forekommer også, at dispensation gives på det vilkår, at bygningen i tilfælde af ekspropriation, hvornår en sådan end måtte finde sted, skal afstås uden godtgørelse. Nedlæggelsesdeklarationer forekommer hyppigt i forbindelse med (tidsbegrænsede) tilladelser til at indrette loftsetagen i en beboelsesejendom til lejligheder.

Afskrivning kan i disse tilfælde foretages efter samme regler, som gælder for bygninger på lejet grund.

Såfremt der på erhvervelsestidspunktet er mindre end 20 år til nedrivnings tidspunktet, men det må anses for usikkert, hvornår nedrivningen vil blive gennemført, kan der alene indrømmes en årlig afskrivning på 5 pct. af anskaffelsessummen.

Af afgørelser kan nævnes lsr. 1962.122 (afskrivning kun anerkendt med 5 pct. - tidspunktet for nedrivningen afhang af trafikudviklingen), lsr. 1950.181 og 1954.66 samt 1958.119 (afskrivning nægtet - uvist, om forpligtelsen ville blive gjort gældende), lsr. 1979.107 (afskrivning over 19 år og forbedringsudgifter over »restlevetiden«), og TfS 1995,487 ØLD (afskrivning på taglejlighed med nedlægningsklausul anerkendt, selv om Københavns Kommunes Magistrat generelt imødekom ansøgninger om ophævelse af tidsfrister for nedlæggelse af taglejligheder). Afgørelsen er kommenteret af Skatteministeriet i TfS 1995,648. .

En ejendom, der kondemneres, kan ikke i den anledning gøres til genstand for afskrivning.

E.C.5 Afskrivning med dobbelte satser på bygninger og installationer i erhvervszoner.

Ved lov nr. 486 af 24. juni 1992 er der i AL § 23 A indsat regler om afskrivning med dobbelte satser på bygninger og installationer i erhvervszoner. Afgrænsningen af erhvervszonerne fremgår af Miljøministeriets dagældende cirk.nr. 30 af 8. febr. 1994 og cirk.nr. 86 af 17. maj 1994, jf. E.C.

Erhvervszoneordningen er som forsøgsordning begrænset til virksomheder, der etablerer sig inden udgangen af 1994, samt de virksomheder, der i forvejen eksisterer inden for erhvervszonearealet. Adgangen til at anvende dobbelte afskrivningssatser ophører med udgangen af indkomståret 1999 og gælder driftsmidler og bygninger anskaffet inden dette tidspunkt, forudsat at virksomheden er etableret i erhvervszonen inden udgangen af kalenderåret 1994.

Efter reglerne om dobbelte afskrivningssatser i erhvervszoner kan der foretages skattemæssig afskrivning med indtil dobbelt sats på bygninger og installationer, der er afskrivningsberettigede efter afskrivningsloven, og som benyttes af en virksomhed etableret i erhvervszonen inden udgangen af kalenderåret 1994. Det er endvidere en betingelse, at de pågældende bygninger og installationer er anskaffet, efter erhvervszonen blev udpeget. De fordoblede afskrivningssatser gælder for det indkomstår, hvori erhvervsmæssig benyttelse af bygningen i erhvervszonen påbegyndes, og for senere indkomstår, dog senest for indkomståret 1999.

Fordoblingen af afskrivningssatserne for bygninger og installationer i erhvervszonen indebærer ikke nogen ændring af de i AL § 22, stk. 1, 2. pkt., § 22, stk. 3, 2. pkt. og § 23, stk. 1, 2. pkt., nævnte grænsesummer (henholdsvis 60, 40 og 80) af anvendte afskrivningsprocenter.

Det følger af § 65 i den nye afskrivningslov, at bygninger og installationer nævnt i §§ 14 og 15, der er omfattet af reglerne om afskrivning i erhvervszoner, i indkomståret 1999 kan afskrives med det dobbelte af de satser, der er nævnt i § 17. Fra og med indkomståret 2000 kan de pågældende bygninger og installationer alene afskrives efter afskrivningslovens almindelige regler .

Summen af de anvendte afskrivningsprocenter for en bygning henholdsvis en installation vil - som efter afskrivningslovens regler i øvrigt -ikke kunne overstige 100.

Af hensyn til foreneligheden med EUs statsstøtteregler er der indført visse begrænsninger i reglernes anvendelsesområde, jf. lov nr. 1114 af 22. december 1993.

Der kan ikke afskrives med dobbelte satser på bygninger og installationer inden for landbrug og fiskeri, herunder forædlingsindustrien vedrørende landbrugsvarer og fiskeforædlingsindustrien, såfremt der ydes eller er ydet offentlig støtte til anskaffelsen, og der i forbindelse med salget opstår tilbagebetalingskrav herfor, som ikke er endeligt indfriet.

Reglerne finder heller ikke anvendelse på bygninger og installationer mv. i landbruget og forædlingsindustrien vedrørende landbrugsvarer, medmindre betingelserne for støtte i forordning nr. 2328/91 (om forbedring af landbrugs strukturernes effektivitet) og forordning nr. 866/90 (om forbedring af vilkårene for forarbejdning og afsætning af landbrugsprodukter) er opfyldt. Såfremt der ikke søges støtte efter forordning nr. 866/90, skal alene de materielle bestemmelser i forordningen være opfyldt. Det er således ingen betingelse, at de formelle og administrative regler i forordningen er opfyldt.

Endelig kan der ikke afskrives med dobbelte satser på bygninger og installationer i skibsbygningsindustrien, kunstfiberindustrien, kul- og stålindustrien og projekter over 90 mill. kr. i motorkøretøjsindustrien.

E.C.6 Ombygningsudgifter i lejede lokaler

E.C.6.1 Afskrivninger med hjemmel i SL § 6 a

Udgifter til egentlige ombygninger og særindretninger af lejede lokaler kan ikke fratrækkes som løbende driftsudgifter, men kan afskrives med hjemmel i SL § 6 a. Fra og med indkomståret 1999 afskrives udgifter til ombygning og indretning af lejede lokaler med hjemmel i § 39 i den nye afskrivningslov .

Er lejemålet indgået for et bestemt tidsrum, skal afskrivningen af ombygningsudgifter mv. foregå med lige store årlige beløb over lejeperioden, dog højst med 20 pct. årligt, jf. lsr. 1960.133, hvor der kun blev anerkendt afskrivning med 20 pct., selv om det resterende åremål for lejemålet efter kontrakten var 4 år, jf. tilsvarende lsr. 1985.87.

Er der en nærliggende sandsynlighed for, at lejemålet vil blive forlænget, kan afskrivning ikke uden videre foretages over den hidtil aftalte lejeperiode.

Er lejemålet indgået på ubestemt tid, således at lejeren kan opsiges med relativt kort varsel, kan der i overensstemmelse med praksis normalt foretages afskrivning med 20 pct. årligt.

I de år, hvor afskrivning påbegyndes eller ophører, kan der kun fratrækkes en forholdsmæssig del af et fuldt års afskrivning.

Der kan ikke foretages afskrivning på ombygningsudgifter på ejendomme, der lejes til private formål, jf. lsr. 1967.56.

Hvor der på grund af nær økonomisk forbindelse mellem ejer og lejer ikke er reel risiko for opsigelse af lejemålet, f.eks. hvor en hovedaktionær udlejer lokaler til det af ham dominerede selskab, eller hvor der er tale om et lejemål mellem nære familiemedlemmer, kan afskrivning ikke ske efter de her omtalte særlige regler, jf. lsr. 1982.98, Skat 1990.5.381 (TfS 1990,239), TfS 1994.444 (VLD) og TfS 1996,454 samt modsætningsvis lsr. 1983.86.

Dog kan en lejer i sådanne tilfælde foretage skattemæssig afskrivning på ombygningsudgifter af lejede lokaler (med hjemmel i SL § 6 a), såfremt bygningen (lokalerne) efter sin anvendelse er omfattet af AL § 18, jf. ØLD af 31. marts 1977 (skd. 44.51). Som afskrivningsprocent anvendes i disse tilfælde de i afskrivningsloven fastsatte procenter, herunder de sædvanlige begyndelsesafskrivninger. Men selv om afskrivning sker med afskrivningslovens procenter, er der ikke mulighed for at anvende investeringsfonds- eller etableringskontomidler til forlods afskrivning på disse udgifter.

Et revisionsfirma, der ifølge lejekontrakt skulle afholde udgifter til ombygning af lokaler, der var lejet af en kommune uopsigeligt i 10 år, og som havde forkøbsret til det lejede efter udløbet af de 10 år til en pris, der skulle fastsættes ud fra den vedligeholdelsesstand, som lokalerne var i ved lejemålets begyndelse, kunne ikke foretage afskrivning af ombygningsudgif terne, jf. Skat 1985.5.419.

Arealkravet i AL § 20 skal være opfyldt for at der kan afskrives efter disse regler, (se E.C.4.1.7), hvor der også er en omtale af lsr. 1983.82, der omhandler ombygning af lokaler i en ejendom, som skatteyderen ejer 5/12 af.

Almindelige vedligeholdelsesudgifter, som en lejer afholder - også i det år de lejede lokaler overtages - kan fratrækkes som driftsudgifter.

I lsr. 1978.30 blev udgifter til opsætning og nedrivning af midlertidige støvskillevægge mv. i anledning af ombygning af et supermarked anset for fuldt fradragsberettigede driftsudgifter i medfør af SL § 6 a.

Restsaldo ved fraflytning mv.

Dersom fraflytning sker inden fuld afskrivning er nået, kan den resterende del af udgiften fradrages i fraflytningsåret. Sker der en »nedrivning« af indretningen før udgiften er helt afskrevet, kan restbeløbet fratrækkes i nedrivningsåret. Ved afståelse af lejede lokaler den 19. maj 1993 eller senere medregnes efter LL § 14 J fortjeneste eller tab på ombygnings- og vedligeholdelsesudgifter, særindretninger m.v. til den skattepligtige indkomst. For personer medregnes fortjeneste eller tab ved opgørelse af den personlige indkomst.

Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedring mv. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger.

Afståelsessummen omregnes til kontantværdi, jf. bek. nr. 486 af 31. maj 1994. Anskaffelsessummen skal ligeledes omregnes til kontantværdi.

Se om principperne for kontantværdiansættelse afsnit E.C.1.1.4. Se endvidere TSS-cirk. 1996-16 om overgangsregler vedrørende anvendelse af reglerne om kontantomregning af overdragelsessummen for ombygning og særindretning af lejede lokaler.

Reglerne om gaver og arveforskud i LL § 16 E, stk. 3-5, finder tilsvarende anvendelse ved overdragelse af ombygning af lejede lokaler.

For så vidt angår afståelser før den 19. maj 1993, se LV 1994 E.C.6.1. Hvis der i forbindelse med fraflytning ydes vederlag for afståelse af lejemålet, er dette vederlag skattepligtig personlig indkomst i henhold til LL § 16 E, stk. 1, nr. 3.

Restsaldo ved køb af ejendommen

Køber lejeren ejendommen, kan han kun foretage afskrivning såfremt ejendommen anvendes til et formål, der berettiger til afskrivning efter afskrivningslovens regler.

Efter hidtidig praksis efter SL § 6 a kan en eventuel uafskreven restsaldo på en lejers ombygningsudgifter ikke fratrækkes i erhvervelsesåret, men kan derimod tillægges ejendommens købesum og indgå i et eventuelt afskrivningsgrundlag efter afskrivningsloven. Der sker først beskatning af genvundne afskrivninger ved salg af ejendommen.

TfS 1995.902. Ombygningsudgifter afholdt af et selskab som lejer forud for selskabets køb af ejendommen blev ikke anset for omfattet af skødesummen, og den uafskrevne værdi af ombygningsudgifterne kunne herefter tillægges anskaffelsessummen. Se også lsr.1978.6, der vedrørte en lejers køb af en bygning med blandet benyttelse.

E.C.7 Ejendomme med hjemfaldsforpligtelse.

Ejere af faste ejendomme med hjemfaldsforpligtelse er i henhold til SL § 6 a berettigede til at foretage skattemæssige afskrivninger på ejendommene over antallet af år indtil hjemfaldstidspunktet. Fra og med indkomståret 1999 afskrives ejendomme med hjemfaldsforpligtelse efter § 25 i den nye afskrivningslov. Det er dog en forudsætning herfor, at ejendommens bygninger ikke er afskrivningsberettigede efter den almindelige regel om afskrivning på bygninger i § 14. Der kan foretages et fuldt års afskrivning i erhvervelsesåret, mens der ikke kan afskrives for nogen del i afhændelsesåret. Se nærmere om den gældende begrænsning for sommer- og fritidshuse i afsnit E.C.4.6.

Afskrivningsgrundlaget opgøres som forskellen mellem ejerens faktiske erhvervelsessum for ejendommen (incl. købesummen for grunden) med fradrag af det beløb, der tilbagebetales ved hjemfald. Fra erhvervelsessummen skal yderligere trækkes beløb, der er afskrevet ekstraordinært efter de tidligere gældende regler, samt anskaffelsessummen for de tekniske installationer, der er genstand for særskilt afskrivning.

Fikseret beløb

Det fremgår heraf, at det er en betingelse for afskrivning efter hjemfaldsreglerne, at erhvervelsessummen overstiger erstatningen ved hjemfaldet.

I TfS 1994.603 (Lsr) blev hjemfaldspligten vedrørende et byggeforeningshus forlænget fra år 1990 til år 2060 mod betaling af 75.000 kr. Deklarationen blev i forbindelse med hjemfaldet ændret således, at tilbagekøbssummen for grundarealet blev forhøjet fra den i 1913 erlagte købesum til 150.000 kr. Da tilbagekøbssummen oversteg anskaffelsessummen, fremkom der ikke noget tab, hvorfor der ikke kunne afskrives på de 75.000 kr.

Det er endvidere en betingelse, at der allerede på nuværende tidspunkt kan fikseres et beløb, hvorpå afskrivning kan foretages, lsr. 1959.135.

Herefter vil der normalt kunne afskrives efter hjemfaldsreglerne, hvor der ved hjemfaldet kun betales den i sin tid til kommunen erlagte købesum for grunden. Der kan dog også afskrives, hvis der ved hjemfaldet ydes erstatning for bygningerne, forudsat at den samlede erstatning ved hjemfald er fastsat til et bestemt beløb.

Der kan derimod ikke afskrives efter hjemfaldsreglerne, når hjemfaldserstatningen skal fastsættes efter vurdering. Der kan således ikke afskrives på bygningen efter disse regler, når deklarationen hjemler betaling for grunden med et på forhånd fastsat beløb og erstatning for bygningen efter vurdering. Derimod kan der foretages afskrivning for en del af anskaffelsessummen for grunden, idet tabet her kan fikseres. Grundens anskaffelsessum vil evt. kunne beregnes efter forholdet på købstidspunktet mellem grundværdi og ejendomsværdi ved den nærmeste ejendomsvurdering eller evt. ved et gennemsnit mellem de to nærmeste ejendomsvurderinger.

Der kan foretages et fuldt års afskrivning i erhvervelsesåret, mens der ikke kan afskrives for nogen del i afhændelsesåret, jf. ovenfor.

Der kan også foretages afskrivning på en- og tofamilieshuse og ejerlejligheder, der benyttes til beboelse. Afskrivningen kan foretages ved siden af et eventuelt standardfradrag.

Med hensyn til nedrivningsfradrag og beskatning ved salg gælder samme regler som for bygninger på lejet grund.

Afskrivningen sker ikke med lige store årlige beløb, idet en hjemfaldspligt, der først bliver aktuel efter en årrække, kun vil øve en ringe indflydelse på ejendommens værdi ved periodens begyndelse, men til gengæld vil være progressivt stigende, efterhånden som hjemfaldstidspunktet rykker nærmere.

For bygninger, der kan gøres til genstand for skattemæssig afskrivning efter afskrivningslovens regler, kan disse regler benyttes i stedet, og hjemfaldsforpligtelsen vil i så fald ikke få indflydelse på opgørelsen af afskrivningsbeløbet. Det regelsæt, som skatteyderen vælger at afskrive efter, kan ikke ændres, jf. lsr. 1975.64.

Et selskab havde af offentlige myndigheder købt en grund og derpå opført en del bygninger. I skødet havde sælgerne betinget sig ret til efter ca. 45 års forløb at kunne kræve grunden eller dele deraf med påstående bygninger overdraget vederlagsfrit. Selskabet blev anset for berettiget til at afskrive bygningerne efter afskrivningsloven samtidig med, at grunden afskrives efter hjemfaldsreglerne. Derimod kunne der ikke afskrives lineært på grunden, da selskabet havde skøde på denne. t&s nyt 1991.6.329 lsr ( TfS 1991,138). Til brug ved beregningen af de beløb, der kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen anvendes nedenstående tabel. Ved fradragets beregning har hjemfaldspligtens værdi måttet korrigeres ved hjælp af en særlig multiplikationsfaktor, for at tabellen kan benyttes uanset afskrivningsperiodens længde (antallet af år til hjemfaldstidspunktet).

Ved indkomstopgørelsen foretages fradraget for erhvervsbygninger i den personlige indkomst og for andre bygninger i kapitalindkomsten.

Om benyttelsen af tabellen henvises i øvrigt til vejledningen og det nedenfor anførte eksempel.

E.C.7.1 Frikøb for hjemfaldsforpligtelse

Hvis det aftales, at en skatteyder mod at betale et beløb frigøres fra en hjemfaldsforpligtelse, ophører retten til i medfør af SL § 6 a at afskrive efter hjemfaldsreglerne fra og med det indkomstår, hvori aftalen om frikøb indgås. I visse situationer vil der imidlertid kunne afskrives på ejendommens bygninger efter afskrivningsloven. Dette er tilfældet, hvor der på frikøbstidspunktet endnu ikke er afskrevet et beløb, svarende til bygningens anskaffelsessum. I så fald kan restbeløbet afskrives, forudsat at de almindelige betingelser for at afskrive efter afskrivningsloven er opfyldt. Det er således en betingelse, at bygningen benyttes erhvervsmæssigt og er taget i brug til et afskrivningsberettiget formål, se E.C. 4.1. Anvendelse til bl.a. beboelse er ikke et afskrivningsberettiget formål. Det er afgørende for, om afskrivningerne kan påbegyndes med den høje sats på henholdsvis 4 og 6 pct., eller om der maksimalt kan afskrives med den lave sats på 2 pct., om der allerede er afskrevet 40 henholdsvis 60 pct. af bygningens anskaffelsessum efter statsskatteloven.

Afskrivning på frikøbsbeløbet

Det vederlag, der betales for frikøbet, kan i det omfang beløbet vedrører ejendommens afskrivningsberettigede bygninger, afskrives efter afskrivningsloven.

Hvis det følger af vilkårene for påtagelsen af hjemfaldsforpligtelsen, at der som kompensation for, at ejendommen på hjemfaldstidspunktet skal afstås, ydes erstatning for grunden med et fast beløb, mens der for bygningen ydes erstatning efter vurdering på hjemfaldstidspunktet, kan ingen del af betalingen for frikøbet anses for at vedrøre bygningen, og der kan derfor ikke afskrives på frikøbsbeløbet.

Hvor vilkårene derimod går ud på, at der skal ydes erstatning for afståelsen af grunden med et fast beløb, mens der ikke ydes erstatning for bygningen, vil den del af frikøbsbeløbet, der kan henføres til bygningen, kunne afskrives efter afskrivningsloven, forudsat at betingelserne for at afskrive efter denne lov er opfyldt, jf. ovenfor. Den afskrivningsberettigede del af frikøbsbeløbet beregnes således

Frikøbsbeløb x

bygningsværdi

bygningsværdi + grundværdi - erstatningsbeløb.

Ved salg af en ejendom, hvorpå der både er afskrevet efter statsskatteloven og afskrivningsloven, skal der foretages 2 avanceopgørelser, dels en opgørelse af om der efter hjemfaldsreglerne er genvundne afskrivninger til beskatning, dels en almindelig avanceopgørelse efter afskrivningsloven. Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger betragtes beløb, der er betalt for frikøb eller udskydelse af hjemfaldstidspunktet, jf. herom nedenfor, som tillæg til anskaffelsessummen. Se E.C. 4.6. om beskatning af genvundne afskrivninger foretaget med hjemmel i SL § 6 a. Herudover vil der evt. skulle foretages avanceopgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven.

E.C.7.2 Udskydelse af hjemfaldstidspunktet

Hvis en skatteyder, der har afskrevet på en hjemfaldsforpligtelse efter SL § 6 a, mod betaling af et beløb får udskudt hjemfaldstidspunktet, er det beløb, der er betalt for udskydelsen, ikke fradragsberettiget i betalingsåret, men indgår i afskrivningsgrundlaget efter hjemfaldsreglerne, jf. TfS 1997,916 (LSR). Det beløb, der er betalt for udskydelsen, tillægges det resterende afskrivningsgrundlag (oprindeligt afskrivningsgrundlag fratrukket maksimalt mulige afskrivninger), og det nye afskrivningsgrundlag skal fordeles over perioden frem til det ny hjemfaldsår.

Dette kan illustreres ved følgende eksempel

Afskrivningsgrundlag for en ejendom købt i 1994

300.000 kr.

Afskrivninger 1994-1997 (maksimalt mulige)

-16.500 kr.

Resterende afskrivningsgrundlag

283.500 kr.

I 1998 udskydes hjemfaldstidspunktet til 2026

Betaling for udskydelsen

70.000 kr.

Nyt afskrivningsgrundlag

353.500 kr.

Det nye afskrivningsgrundlag på 353.500 kr. afskrives efter tabellen nedenfor, idet det lægges til grund, at der er 28 år frem til hjemfaldstidspunktet.

Hvor en skatteyder, der har valgt at afskrive efter afskrivningslovens regler, betaler for udskydelse af hjemfaldstidspunktet, afskrives det beløb, der kan henføres til bygningen, særskilt.

E.C.7.3 Tabelvejledning. Fradrag i indkomsten

Som udgangspunkt for fradraget opgøres hjemfaldsbyrden til forskellen mellem på den ene side ejendommens faktiske erhvervelsessum (købesum + byggesum) og på den anden side det beløb, der tilbagebetales ved hjemfald, dog således, at dette forskelsbeløb skal nedsættes med beløb, der er afskrevet ekstraordinært efter de tidligere derom gældende regler og med anskaffelsessummen for de særlige installationer, der er genstand for særskilt afskrivning.

Derefter opgøres antallet af år fra anskaffelsestidspunktet til hjemfaldstidspunktet.

Hjemfaldsbyrden multipliceres herefter med den faktor i tabellens kolonne d, som står ud for det tal i kolonne e, der angiver antal år fra anskaffelsestidspunktet til hjemfaldstidspunktet. Herved fremkommer »korrigeret hjemfaldsbyrde«.

Derpå opgøres antal år fra henholdsvis regnskabsårets begyndelse og slutning til hjemfaldstidspunktet.

Fradraget i indkomsten pr. 10.000 kr. »korrigeret hjemfaldsbyrde« aflæses direkte i tabellens kolonne b mellem de to tal i kolonne a, der angiver antal år henholdsvis fra regnskabsårets begyndelse og slutning til hjemfaldstidspunktet.

Eksempel

Ejerens faktiske erhvervelsessum (købesum + byggesum) ÷ det beløb, der tilbagebetales ved hjemfald ÷ beløb, der er afskrevet ekstraordinært ÷ anskaffelsessummen for de særlige installationer andrager 1.594.629 kr.

Hjemfaldsbyrde = 1.594.629 kr.

Indkomstår 1998, tidspunktet for ejendommens anskaffelse: År 1978.

Hjemfaldstidspunkt år 2073.

Antal år fra ejendommens anskaffelse til hjemfaldstidspunktet: 95.

Multiplikationsfaktor: 1,025.

1.594.629 kr. x 1,025 = »den korrigerede hjemfaldsbyrde på hjemfaldstidspunktet«.

Antal år fra "regnskabsårets begyndelse og slutning" til hjemfaldstidspunktet: 75-74

Indtægtsfradrag 21 kr. pr. 10.000 kr.'s korrigeret hjemfaldsbyrde.

Indkomstfradrag som følge af hjemfaldspligten

1.025 x 1.594.629 x 21 kr

= 3.432 kr

10.000

E.C.7.3.1 Hjælpetabel til beregning af fradrag i indtægten

a.

Antal år til hjemfaldstidspunktet

b.

Fradrag i indtægten pr. 10.000 kr.'s korrigeret hjemfaldsværdi på hjemfaldstidspunkt.

kr.

c.

Antal år fra opgørelses- eller erhvervelsestidspunkt tilhjemfaldstidspunkt

d.

Multiplikationsfaktor

100

100

1,020

8

99

99

1,021

8

98

98

1,022

9

97

97

1,023

9

96

96

1,024

9

95

95

1,025

10

94

94

1,026

10

93

93

1,027

10

92

92

1,028

11

91

91

1,029

11

90

90

1,030

12

89

89

1,031

12

88

88

1,033

13

87

87

1,034

13

86

86

1,036

14

85

85

1,037

14

84

84

1,039

15

83

83

1,040

15

82

82

1,042

16

81

81

1,044

17

80

80

1,045

17

79

79

1,047

18

78

78

1,049

19

77

77

1,051

20

76

76

1,054

20

75

75

1,056

21

74

74

1,058

22

73

73

1,061

23

72

72

1,063

23

71

71

1,066

25

70

70

1,069

26

69

69

1,072

27

68

68

1,075

27

67

67

1,078

29

66

66

1,081

30

65

65

1,085

32

64

64

1,088

32

63

63

1,092

34

62

62

1,096

35

61

61

1,101

37

60

60

1,105

38

59

59

1,110

39

58

58

1,115

41

57

57

1,120

43

56

56

1,125

45

55

55

1,131

46

54

1,137

48

53

53

1,143

50

52

52

1,150

52

51

51

1,156

54

50

50

1,164

56

49

49

1,171

59

48

48

1,180

61

47

47

1,188

63

46

46

1,197

66

45

45

1,207

68

44

44

1,217

72

43

43

1,227

74

42

42

1,239

77

41

41

1,250

80

40

40

1,263

83

39

39

1,276

87

38

38

1,291

90

37

37

1,306

94

36

36

1,322

97

35

35

1,339

102

34

34

1,358

105

33

33

1,378

110

32

32

1,399

114

31

31

1,421

118

30

30

1,446

124

29

29

1,472

128

28

28

1,500

133

27

27

1,531

139

26

26

1,564

144

25

25

1,600

150

24

24

1,640

156

23

23

1,683

163

22

22

1,730

168

21

21

1,782

176

20

20

1,840

182

19

19

1,903

190

18

18

1,975

198

17

17

2,055

205

16

16

2,145

214

15

15

2,249

222

14

14

2,367

231

13

13

2,504

240

12

12

2,664

250

11

11

2,854

260

10

10

3,083

270

9

9

3,362

281

8

8

3,713

292

7

7

4,165

304

6

6

4,769

316

5

5

5,615

329

4

4

6,887

342

3

3

9,009

356

2

2

13,263

369

1

1

25,974

385

0

0

E.C.8 Afskrivning på goodwill og immaterielle rettigheder mv.

E.C.8.1 Afskrivning efter LL § 16 F

Vederlag ydet ved erhvervelse af goodwill, anskaffelsessum på tidsbegrænsede og tidsubegrænsede rettigheder mv. og retten ifølge udbytte-, forpagtnings- og lejekontrakter, godtgørelse for opgivelse af agentur og vederlag for konkurrenceklausuler samt vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i et pensionsinstitut, kan afskrives med hjemmel i LL § 16 F. Afskrivning foretages på grundlag af den kontantomregnede anskaffelsessum, jf. E.C.8.6.

For personer fragår foretagne afskrivninger i den personlige indkomst.Med hensyn til afgrænsningen af goodwill og rettigheder mv., se E.I.4.

Med virkning fra indkomståret 1999 er reglerne om afskrivning på goodwill og øvrige immaterielle aktiver, som nævnt i LL § 16 F, stk. 1-4, i stedet indeholdt i § 40, stk. 1-5, i den nye afskrivningslov, lov nr. 433 af 26. juni 1998. Uanset § 40 kan aktiver, der er erhvervet før den 1. januar 1998, og godtgørelser og vederlag, hvor pligten til at udrede de omhandlede ydelser er indtrådt før den 1. januar 1998 kun afskrives med indtil 10% årligt, jf. § 60 i den nye afskrivningslov.

E.C.8.2 Goodwill

Det følger af LL § 16 F, stk. 1, at den kontantomregnede anskaffelsessum for goodwill , der er anskaffet den 1. januar 1998 eller senere afskrives over en periode på 7 år med 1/7 årligt. For goodwill anskaffet før den 1. januar 1998 afskrives der med 10 pct. årligt over 10 år.

Om overgangsreglerne vedrørende afskrivning for goodwill, som blev fastsat i forbindelse med genindførelsen af beskatningen af goodwill i 1993 henvises til LVE for indkomståret 1997 og tidligere år .

Opgørelse af afskrivningsgrundlaget

I skm. cirk. nr. 97 af 26. juni 1995 er nærmere beskrevet, hvorledes af skrivningsgrundlaget skal opgøres i sammenhæng med overgangsordningerne.

Værnsregel ved handel mellem interesseforbundne parter

LL § 16 F, stk. 4, indeholder en værnsregel, som medfører, at erhververens afskrivningsgrundlag for goodwill nedsættes med et beløb svarende til den ikke afskrivningsberettigede del af overdragerens anskaffelsessum. Afskrivningsgrundlaget kommer herved til at svare til overdragerens skattepligtige fortjeneste + den uafskrevne del af overdragerens afskrivningsberettigede anskaffelsessum.

Værnsreglen blev ved § 8, nr.16 i lov nr 440 af 10. juni 1997, med virkning for overdragelser, der foretages den 18. juni 1993 eller senere, ændret til sit nuværende indhold. Da den ændrede regel således har virkning fra samme tidspunkt som den tidligere gældende regel, dvs. fra den 18. juni 1993, kan der opstå behov for genoptagelse af skatteansættelser vedrørende tidligere indkomstår. Genoptagelse som følge af den ændrede værnsregel er reguleret af skattestyrelseslovens bestemmelser om genoptagelse, jf. SSL § 4.

LL § 16 F, stk. 4, giver en nærmere afgrænsning af de omhandlede interesseforbundne parter. Denne definition afviger fra den sædvanlige forståelse af begrebet, jf. E.I.4.1.3.1.

Afgrænsningen i LL § 16 F, stk. 4, omhandler overdragelse mellem en person og et selskab mv. som nævnt i SEL §§ 1 og 2 eller FBL § 1 eller mellem sådanne selskaber indbyrdes, hvis den ene af parterne i overdragelsen som følge af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelse, aftale eller fælles ledelse har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde. Derimod finder værnsreglen ikke anvendelse ved overdragelse mellem familiemedlemmer.

Et moderselskab havde anmodet Ligningsrådet om bindende forhåndsbesked vedrørende de afskrivningsmæssige konsekvenser i forbindelse med moderselskabets erhvervelse af goodwill fra nogle udenlandske datterselskaber. Ligningsrådet svarede, at moderselskabets erhvervelse af goodwill fra et udenlandsk datterselskab ville medføre, at moderselskabets afskrivningsgrundlag i henhold til LL § 16 F, stk. 4, skulle nedsættes med hele anskaffelsessummen for den fra datterselskabet erhvervede goodwill, idet ingen del af datterselskabets goodwill havde kunnet afskrives efter danske regler, da datterselskabet ikke havde været skattepligtigt til Danmark, jf. TfS 1998, 175 LR. Ligningsrådets svar er påklaget til Landsskatteretten .

I Skd. cirk. nr. 113 af 19. aug. 1996 , der ændrer i pkt. 3.5 i cirkulære nr. 97 af 26. juni.1995 om beskatning af goodwill m.v. er angivet nærmere om begrebet bestemmende indflydelse.

Der vil f.eks. være tale om bestemmende indflydelse ved aktiebesiddelse, hvis den ene part i overdragelsesaftalen direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktiekapitalen eller råder over mere end 50% af stemmeværdien hos den anden part. Ved indirekte ejerskab forstås ejerskab via andre selskaber mv., hvori den pågældende part ejer mere end 50% af aktiekapitalen. Overdragelser mellem moder- og datterselskaber og mellem søsterselskaber vil således være omfattet af bestemmelsen.

Eksempelvis vil overdragelser mellem moder- og datterselskaber, hvor moderselskabet ejer mere end 50% af aktiekapitalen, være omfattet af bestemmelsen

Bestemmende indflydelse - direkte eller indirekte - vil også foreligge ved overdragelse mellem selskaber m.v., hvor aktionærkredsen i hvert af selskaberne samlet opfylder kravet om bestemmende indflydelse i begge selskaber samt ved overdragelse mellem en gruppe af personer og et selskab m.v., hvor der er sammenfald mellem aktionærer og personerne fra gruppen, der opfylder kravet om bestemmende indflydelse. Eksempelvis vil overdragelse fra et interessentskab til et selskab eller omvendt være omfattet af LL § 16 F, stk. 4, hvis den samme kreds af personer i forhold til såvel interessentskabet som selskabet besidder mere end 50% i ejerandel/kapitalandel eller råder over mere end 50% af stemmerne. En overdragelse fra et interessentskab til et A/S, hvor tre interessenter i I/S'et ejer en andel på 1/3 hver, og hvor to af interessenterne tilsammen ejer mere end 50% af aktierne og/eller råder over mere end 50% af stemmerne, vil være omfattet af LL § 16 F, stk. 4.

Ligningsrådet blev spurgt, hvorvidt overdragelsen af tandlægevirksomhed fra et af tandlægerne X og Y hver især 50% ejet tandlæge-ApS til et nystiftet ApS eller til et nystiftet interessentskab, ejet af tandlægerne X og Z med hver 50%, ville være omfattet af værnsreglen i LL § 16 F, stk. 4. Ligningsrådet fandt, således som sagen forelå oplyst, at ingen af overdragelsens parter kunne anses for at have bestemmende indflydelse i LL § 16 F, stk. 4's forstand, TfS 1997, 87.

E.C.8.3 Tidsbegrænsede rettigheder - udbytte- og lejekontrakter mv

Anskaffelsessummen for tidsbegrænsede rettigheder såsom forfatter- og kunstnerret, ret til mønster og varemærke, patentrettigheder og know-how kan i følge LL § 16 F, stk. 2, afskrives med lige store årlige beløb over et til rettighedens varighed svarende åremål. Tilsvarende gælder for vederlag for retten ifølge udbytte-, forpagtnings- og lejekontrakter.

Udgifter til erhvervelse af patentrettigheder og know-how i tilknytning til den skattepligtiges erhverv kan i stedet straksafskrives efter LL § 8 L, jf. afsnit E.B.3.11 og E.C.8.4.

Tidsbegrænsningen omfatter den periode, som rettighederne er retsbeskyttede efter ophavsretsloven, patentloven, lov om mønster osv. Kan retsbeskyttelsesperioden ikke fastlægges præcis, skal vederlaget afskrives som for tidsubegrænsede rettigheder . Det vil, for rettigheder anskaffet senere end den 1. januar 1998, sige over 7 år med 1/7 årligt. Rettigheder, der er anskaffet før den 1. januar 1998 afskrives med 10% årligt over 10 år.

Anskaffelsessummen kontantomregnes efter reglerne i bek. nr. 486 af 31. maj 1994 ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget.

Bestemmelsen i LL § 16 F, stk. 2, svarer til den nu ophævede bestemmelse i LOSI § 15, stk. 1, og praksis herfor er således stadig gældende.

Der kan ikke opnås hurtigere afskrivning ved en sandsynliggørelse af, at rettighedens værdi ikke vil kunne opretholdes i den periode, hvori den er beskyttet, se således LSR.1965.42 vedr. forfatterrettigheder.

Udgifter til erhvervelse af filmrettigheder skal afskrives efter LL § 16 F, stk. 2, jf. TfS 1994, 669.

Udgifter til registrering af varemærker - alene med det formål at udvide den varemærkeretlige beskyttelse for et andet registreret varemærke - kan afskrives i medfør af LL § 16 F, stk. 2, selv om disse såkaldte »defensivvaremærker« ikke agtes taget i brug, jf. skd. 46.211.(VLD).

Købsprisen for en tilladelse til at udføre godskørsel for fremmed regning, som indrømmes af Vejtransportrådet, kan afskrives efter LL § 16 F, stk. 2, over en periode, der svarer til rettighedens varighed, LSR.1982.9.

Erstatninger for opgivelse af private lejemål er ikke omfattet af LL § 16 E, stk. 1, nr. 3, og de er derfor heller ikke omfattet af LL § 16 F, hvorfor der ikke kan indrømmes fradrag for eller afskrivning på sådanne erstatningsbeløb, se LSR.1965.126 (erstatning betalt til en boligfond for nedlæggelse af en selvstændig lejlighed kunne ikke afskrives) og LSR.1972.132.

En skatteyder blev ikke anset for berettiget til at afskrive en godtgørelse for ophævelse af en forpagtningskontrakt, som blev ydet til den hidtidige forpagter, der ved forpagtningsforholdets ophævelse købte den forpagtede ejendom, og anvendte vederlaget som delvis betaling for ejendommen, LSR.1978.7. Udbytteretten til en aktiepost, som var tillagt en enke ved et gensidigt testamente - og ikke ved en udbyttekontrakt - ansås ikke for omfattet af LOSI § 15, stk. 1, (nu § 16 F, stk. 2), og den kapitaliserede værdi af retten kunne således ikke afskrives, LSR.1982.102.

E.C.8.4 Tidsubegrænsede rettigheder

Hvis de under E.C.8.3 nævnte rettigheder ikke er tidsbegrænsede, kan anskaffelsessummen , for rettigheder anskaffet den 1. januar 1998 eller senere, afskrives med 1/7 årligt over en periode på 7 år, jf. LL § 16 F, stk. 2. Rettigheder anskaffet tidligere end den 1. januar 1998 kan fortsat kun afskrives med 10% årligt over 10 år. Anskaffelsessummen skal kontantomregnes efter reglerne i bek. nr. 486 af 31. maj 1994 ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget.

Et aktieselskab havde i medfør af en overenskomst med en arkitekt forpligtet sig til opførelse af et prøvehus og dermed opnået ret til produktion og salg af huset for en årrække, der ikke var tidsbestemt. Selskabet havde i forbindelse med udvikling af det i overenskomsten omhandlede byggesystem til opførelse af parcelhuse afholdt udgifter til projektering mv. samt udgifter til opførelse af prøvehuset på tilsammen 620.304 kr. ud over den pris, der opnåedes ved salg af prøvehuset. Selskabet blev anset berettiget til at afskrive den samlede udgift over 10 år i henhold til LOSI § 15 (nu LL § 16 F), idet udgiften måtte anses som betaling for den erhvervede udnyttelsesret.

Et beløb på 20.000 kr., som en skatteyder betalte for at opnå en eneforhandlingskontrakt, der blandt andet indeholdt mulighed for at sælge eneforhandlingsretten, blev anset som et vederlag for en rettighed og dermed afskrivningsberettiget i medfør af LOSI § 15 ( LL § 16 F), LSR.1983,88.

Et vederlag på 200.000 kr., som indehaveren af et varehus havde betalt ejeren af en nabogrund for at opnå en tinglyst vej- og færdselsret på grunden, anså LSR som et vederlag for at opnå en leje- eller forpagtningskontrakt som omhandlet i § 2, nr. 5 i LOSI, (nu LL § 16 E, stk. 1, nr. 3), og da der var tale om en ikke-tidsbegrænset rettighed, kunne vederlaget afskrives over 10 år i medfør af LOSI § 15, jf. LSR.1986.8.

Om afskrivning på dyrkningsrettigheder vedrørende sukkerroer, se Skat 1990.4.299. (TfS 1990,206).

Om afskrivning af vederlag for afholdte produktudviklingsomkostninger, se LSR.1983.85.

Ligningslovens § 8L

Er know-how eller patentrettigheder erhvervet i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, jf. LL § 8 L, stk. 1, kan den skattepligtige enten vælge at straksfradrage den kontantomregnede anskaffelsessum fuldt ud i det indkomstår, hvori udgiften blev afholdt, eller afskrive efter LL § 16 F, stk. 2. Ved afhændelse eller afståelse af know-how eller patentrettigheder, hvor sælgeren har straksafskrevet den kontantomregnede anskaffelsessum, skal sælgeren medregne hele den kontantomregnede afståelsessum ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvor afhændelsen eller afståelsen finder sted.

LL § 8 L er fra og med indkomståret 1999 ophævet. Bestemmelserne om straksafskrivning er fra og med indkomståret 1999 i stedet indeholdt i AL § 41.

E.C.8.5 Godtgørelse for opgivelse af agentur og vederlag for konkurrenceklausul

Ifølge LL § 16 F, stk. 3, kan de i LL § 16 E, stk. 1 nr. 4, og 5 omhandlede ydelser (dvs. godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur, eller lignende, samt vederlag for påtagelse af konkurrenceklausul, når vederlaget ydes en gang for alle) hvis de er erhvervet den 1. januar 1998 eller senere afskrives over en periode på 7 år. Ydelser afholdt tidligere end den 1. januar 1998 afskrives fortsat over 10 år.

Hvis de nævnte formuegoder er erhvervet den 18. november 1993 eller senere, skal anskaffelsessummen kontantomregnes.

E.C.8.6 Afskrivningsgrundlaget

Anskaffelsessum på goodwill, tidsbegrænsede og tidsubegrænsede rettigheder, retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt, godtgørelse for opgivelse af agentur eller lignende samt vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul, når vederlaget ydes én gang for alle, og vederlag for afløsning af pensionstilsagn, skal kontantomregnes.

Afskrivning på vederlag for rettigheder m.v., som måtte være erhvervet før den 19. maj 1993, sker efter de tidligere regler i LOSI. Se herom LV 1993, afsnit E.C.8.

For rettigheder m.v., hvorom der før den 19. maj 1993 er indgået endelig aftale om overdragelse, foretages der afskrivning på grundlag af den nominelle købesum, mens købesummen skal kontantomregnes for så vidt angår rettigheder, der erhverves den 19. maj 1993 eller senere. De nærmere regler for, hvorledes kontantomregningen skal ske, er fastlagt i bek. nr. 486 af 31. maj 1994, se også E.I.2.3. Ved afskrivning på de i LL § 16 E, stk.1, nr. 4 og 5 nævnte ydelser, dvs. henholdsvis godtgørelse for opgivelse af agentur og lignende samt vederlag for påtagelse af konkurrenceklausuler, skal der dog kun foretages kontantomregning, hvis de pågældende godtgørelser og vederlag er erhvervet den 18. november 1993 eller senere. De omkostninger, der har været i forbindelse med erhvervelsen af rettigheden, f.eks. udgift til advokat, revisor o.lign., indgår i afskrivningsgrundlaget.

Opnås der senere en dekort i købesummen, skal afskrivningsgrundlaget nedsættes med den opnåede dekort, hvis den opnåede dekort har hjemmel i den oprindelige købeaftale, UfR 1966.493 ØLD. Se E.C.1.1.4.

Om afskrivningsgrundlaget, når vederlaget helt eller delvis ydes i form af en aftægtsydelse eller en overskudsandel, se E.I.2.4.

Er en rettighed erhvervet som gave eller arveforskud benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregning af gaveafgift eller indkomstskat ved erhvervelsen, som anskaffelsessum. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig anvendes det pågældende formuegodes værdi i handel og vandel på erhvervelsestidspunktet som anskaffelsessum.

Om afskrivningsgrundlaget for rettigheder, der er erhvervet ved arv, se LSR.1968.128 (afskrivning på anskaffelsessummen for en arvet udbyttekontrakt).

De afskrivninger, der kan foretages med hjemmel i LL § 16 F er alle pro anno afskrivninger, dvs. at afskrivninger i anskaffelsesåret og afståelsesåret beregnes i forhold til den tid, den pågældende har ejet formuegodet i det pågældende indkomstår, LSR.1961.105. Der er endvidere tale om bundne afskrivninger, dvs. at afskrivningsperioden ikke kan forlænges, selv om afskrivning undlades i et eller flere år.

For overdragelser, der sker den 1. januar 1999 eller senere, er afskrivningsformen ændret fra bundne til ubundne afskrivninger, ligesom der ikke længere er tale om pro anno-afskrivninger, men fuld afskrivningsadgang i aftaleåret og ingen afskrivningsadgang i afståelsesåret .

Afskrivning kan af køberen påbegyndes fra det tidspunkt, hvor der er indgået en endelig aftale om overdragelsen, selv om overtagelsen først finder sted senere. Sælgeren kan afskrive indtil tidspunktet for aftalens indgåelse.

E.C.8.7 Afløsning af pensionstilsagn

Vederlag for afløsning af pensionstilsagn , der er ydet den 1. januar 1998 eller senere afskrives i yderens skattepligtige indkomst over en periode på 7 år. Vederlag ydet tidligere end den 1. januar 1998 afskrives fortsat over 10 år. Vederlag for pensionstilsagn er omfattet af LL § 16 E, stk. 1, nr. 6. For ydelser, der er ydet før indkomståret, foretages afskrivning for den resterende periode på grundlag af den oprindelige anskaffelsessum uden kontantomregning med de i LL § 16 F nævnte satser.

Hvis de ydelser, der er omfattet af LL § 16 E, stk. nr. 4, 5 og 6, tilsammen udgør mindre end 5 pct. af den samlede lønudgift i virksomheden hos den, der har ydet vederlagene, fradrages disse ydelser fuldt ud ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori de er afholdt, jf. LL § 16 F, stk. 3.

E.C.8.8 Afskrivninger efter SL § 6 a Rationaliseringsudgifter

Rationaliseringsudgifter tillades normalt belastet driftsregnskabet og således fradraget i indkomstopgørelsen for det enkelte år. Det samme gælder udgifter i forbindelse med overgang til edb. Udgifter til indkøb af edb-software kan straksafskrives, jf. E.C.1.1.7.

Udgifter, der i forhold til virksomhedens omfang er betydelige, afskrives efter skøn i det enkelte tilfælde over en periode på 5-10 år og undtagelsesvis over et kortere åremål. De af et selskab afholdte rationaliseringsugifter blev af Landsskatteretten anset for så betydelige i forhold til selskabets størrelse, at de kunne afskrives over en 5-årig periode, TfS 1997, 126.

Bygninger samt om- og tilbygninger til bygninger, maskiner og andre afskrivningsberettigede genstande, der anskaffes eller forbedres i tilslutning til en rationalisering, behandles efter afskrivningslovens regler.

Se afsnit E.C.6 om afskrivning af ombygningsudgifter for lejede lokaler.

E.C.8.9 Fratrædelsesgodtgørelse

En arbejdsgivers udgifter til fratrædelsesgodtgørelse kan fradrages efter SL § 6a. Om beskatning af fratrædelsesgodtgørelsen hos modtageren henvises til A.B.1.4.1.

E.D Henlæggelser

E.D.1 Investeringsfonds

Reglerne om henlæggelse til investeringsfonds findes i lovbek. nr. 933 af 24. oktober 1996 som ændret senest ved lov nr. 434 af 26. juni 1998. Ændringerne har virkning fra og med indkomståret 1999. Til loven er knyttet bek. nr. 22 af 11. januar 1989 og bek. nr. 336 af 10. juni 1998. (sagsudlægningsbekendtgørelsen). Til loven er endvidere knyttet skd. cirk. nr. 166 af 29. oktober 1984, cirk. nr. 103 af 13. september 1988 og cirk. nr. 172 af 13. september 1990. Fra og med indkomståret 1998 kan der ikke længere henlægges til investeringsfonds, jf. IFL § 4, stk, 1.

Efter loven kunne personer, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed årligt henlægge en del af overskuddet til en investeringsfond med henblik på senere investeringer. Henlæggelsen skulle udgøre mindst 5.000 kr og kunne for indkomståret 1997 højst udgøre10 pct. af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed i henlæggelsesåret.

Indskud på en investeringsfondskonto skulle foretages på en særlig konto i et dansk pengeinstitut. Investeringsfondsmidlerne kunne placeres på en gevinstopsparingskonto, ligesom skatteyderen kunne vælge at indskyde fremmed valuta på kontoen. Efter investeringsfondsloven var der ikke mulighed for at anbringe indskud i værdipapirer.

Henlæggelsen blev fratrukket i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, for hvilket henlæggelsen blev foretaget.

Med hensyn til de tidligere gældende regler om henlæggelse til investeringsfonds henvises til LVE 1997, afsnit E.D.1.

E.D.1.1 Benyttelse af henlæggelsen IFL §§ 6-8

Kontohaveren er berettiget til at hæve investeringsfondsindskud, når han har indleveret et særligt skema til pengeinstituttet. På skemaet skal den skattepligtige erklære, at han har anskaffet aktiver, der kan forlods afskrives i overensstemmelse med loven. Det er kontohaverens ansvar, at betingelserne for at hæve investeringsfondsmidlerne er opfyldt.

Det påhviler pengeinstituttet at sikre, at alle rubrikker på skemaet er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra investeringsfondskontoen, hvis dette krav er opfyldt.

En henlæggelse til investeringsfond kan benyttes fra og med det indkomstår, der følger efter henlæggelsesåret.

Henlæggelsen skal på den anden side være anvendt i sin helhed inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret. Se E.D.1.2.1.

Henlæggelse vedrørende et givet indkomstår kan først benyttes, når tidligere henlæggelser er benyttet fuldt ud.

Med denne begrænsning kan den skattepligtige selv bestemme, hvornår han ønsker at benytte en henlæggelse. Han kan benytte en henlæggelse for et enkelt henlæggelsesår over flere indkomstår, og han kan omvendt benytte henlæggelser for flere henlæggelsesår inden for et enkelt indkomstår.

Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser for samme indkomstår anvendes, jf. ETBL § 7, stk. 9.

Der kan forekomme tilfælde, hvor et indskud hæves, før ligningsmyndighedernes efterprøvelse af de skattemæssige fradrag for henlæggelserne har fundet sted. En eventuel nedsættelse af henlæggelsen skal i størst muligt omfang henføres til den del af indskuddet, som endnu ikke er hævet. I det omfang nedsættelsen kommer til at omfatte den del af indskuddet, som er hævet, formindskes det beløb, der skal forlods afskrives på de pågældende an skaffelsesudgifter tilsvarende. Se eksemplet i pkt. 26 i skd. cirk. nr. 166 af 29. okt. 1984.

Dispensation

Den kommunale skattemyndighed kan forlænge fristen for anvendelsen af henlæggelserne, hvis den skattepligtige dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige årsager, at anvendelse ikke har fundet sted inden fristens udløb.

Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis den manglende anvendelse af henlæggelserne skyldes skatteyderens egne forhold, som f.eks. at skatteyderen eller dennes rådgiver har glemt, at de henlagte midler skulle anvendes, eller at der på grund af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.

Skyldes den manglende anvendelse ikke skatteyderens egne forhold, kan der indrømmes fristforlængelse, såfremt skatteyderen inden fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens udløb. Det er dog en forudsætning, at dette skyldes forhold, som skatteyderen ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke kunne forudse.

Benyttelse af en henlæggelse anses ikke at ske ved hævningen af indskuddet, men først ved den forlods afskrivning, der foretages ved regnskabsårets udløb, jf. ØLD af 14. april 1966. Se dog lsr. 1973.79 hvor frigivelse var sket før dødsfaldet, og hvor forlods afskrivning var foretaget i mellemperioden.

E.D.1.1.1 Forlods afskrivning IFL § 3

Benyttelsen af henlæggelserne til forlods afskrivning på et driftsmiddel kan kun ske for det indkomstår, for hvilket skattemæssig afskrivning første gang kan foretages, og henlæggelserne kan kun benyttes til forlods afskrivning på følgende formuegoder

Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, jf. T&S Nyt 1991.3.120, (TfS 1990,523). Anskaffelse af driftsmidler mv., der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, berettiger ikke til forlods afskrivning.

Forlods afskrivning foretages efter omregning til kontantværdi i henhold til AL § 33 A, jf. bek. nr. 486 af 31. maj 1994.

Driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, eller hvis anskaffelsespris er under 8.900 kr (1998) berettiger ikke til anvendelse af henlæggelser, hvis den skattepligtige vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i indkomsten for anskaffelsesåret efter AL § 3. Det samme gælder for edb-software og driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer.

Biler, som er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører, kan ikke forlods afskrives. Vestre Landsret fandt i TfS 1998,74, at en autocamper måtte anses som en personbil i henhold til IFL § 3, stk. 7, og at investeringsfondsmidler herefter ikke kunne anvendes til forlods afskrivning på autocamperen, der var anskaffet til udlejning uden fører. Der kan frigives investeringsfondsmidler til anskaffelse af køreskolevogne, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt. Se Skatteministeriets kommentar i TfS 1994,304.

Skibe til erhvervsmæssigt brug. Dette gælder dog ikke kontrahering om bygning af et skib, medmindre skibsbygningen er omfattet af § 3 A, stk. 6.

Forlods afskrivning foretages efter omregning til kontantværdi i henhold til AL § 33 A, jf. bek. nr. 486 af 31. maj 1994.

Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages, samt særlige installationer i sådanne bygninger, idet anskaffelsessummen i henhold til AL § 19 A skal omregnes til kontantværdi, se E.C.4. Forlods afskrivning kan ikke ske på særlige installationer i ejendomme, der ikke kan afskrives. Forlods afskrivning kan ikke ske på bygninger, på hvilke der hviler hjemfaldsforpligtelse eller anden lignende forpligtelse, såfremt de afskrives efter de særlige regler, der kan anvendes i disse tilfælde. Investeringsfondsmidlerne kan således ikke anvendes til forlods afskrivning på bygninger på lejet grund, hvis afskrivning sker over lejeperioden, eller på ombygningsudgifter vedrørende lejede lokaler. Vælger skatteyderen i disse tilfælde at afskrive efter afskrivningslovens regler (hvor dette er muligt), kan henlæggelserne benyttes til forlods afskrivning.

Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter efter omregning til kontant værdi i henhold til AL § 19 A.

Forlods afskrivning kan også ske på forbedrings- eller ombygningsudgifter, der vedrører de nævnte driftsmidler mv. Der kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 21, stk. 2-3.

Det følger af TfS 1995, 753 (LSR), at forlods afskrivning med investeringsfondsmidler frigivet til ét bestemt formål skal foretages forud for al anden afskrivning på samme aktiv, herunder straksafskrivning efter AL § 21, stk. 2-3.

Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på de foran under a-d nævnte aktiver, som benyttes til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, medmindre der er foretaget straksafskrivning i.h.t. AL § 3, stk. 1.

Ægtefæller IFL § 3, stk. 5 og 6

Hver ægtefælle kan efter de almindelige regler anvende sine henlæggelser til forlods afskrivning på anskaffelser til sin virksomhed.

Overførsel af aktiver fra en ægtefælles virksomhed til anvendelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed anses ikke for en anskaffelse, der giver ret til anvendelse af henlæggelser, jf. lovens § 3, stk. 5. En erhvervsdrivende kunne anvende en henlæggelse til forlods afskrivning på en lagerbygning, der skulle anvendes i hans virksomhed, selv om bygningen tilhørte hans ægtefælle som særeje, skd. 40.25.

En ægtefælle, der i væsentligt omfang har deltaget i driften af den anden ægtefælles eller begges erhvervsvirksomhed, jf. KSL § 25 A, kan anvende sine investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på aktiver, der i det pågældende indkomstår anskaffes til virksomheden, jf. lovens § 3, stk. 6. Se skd.cirk. nr. 166 af 29. okt. 1984, pkt. 48.

En ægtefælle kan ikke ved overførsel af sin virksomhed til den anden ægtefælle samtidig overføre sine investeringsfondshenlæggelser til denne.

Se i øvrigt om ægtefæller E.D.1.1.2.

Afskrivningsgrundlag

Den forlods afskrivning, der foretages, medfører at afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med den benyttede henlæggelse. Forlods afskrivning kan omfatte et formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne. Driftsmidler indgår kun i saldoen med anskaffelsessummen efter fradrag af de benyttede henlæggelser, se eksemplet i pkt. 11 i afskr.cirk. af 22. nov. 1983.

Hvornår kan der afskrives

Henlæggelser kan kun benyttes til forlods afskrivning for det indkomstår, hvor skattemæssig afskrivning efter de almindelige regler første gang kan foretages på det pågældende aktiv. Selskabers benyttelse af investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på udlejningsdriftsmidler kan dog kun ske for det indkomstår, hvori anskaffelsen har fundet sted.

For maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt for skibe vil leveringsåret almindeligvis være første gang skattemæssig afskrivning kan foretages, jf. AL § 7, medens det for bygninger og særlige installationer er det år, hvor bygningen eller installationen er erhvervet eller fuldført og taget i brug til et afskrivningsberettiget formål, AL § 22.

TfS 1996,771 ( HD). Tdl. TfS 1995,261 (VLD). Det var ikke godtgjort, at en nybygning blev anvendt til et afskrivningsberettiget formål i det år, hvor investeringsfondshenlæggelserne blev frigivet. Der skete herefter efterbeskatning efter lovens § 10 A. Selskabet havde fået frigivet investeringsfondsmidler i forbindelse med opførelsen af en bygning, som skulle anvendes til lager. Året efter opførelsen blev nybygningen udlejet til kontorformål. Retten lagde til grund, at nybygningen ved årskiftet stod som en råbygning, og at anbringelse af dæk i bygningen var af midlertidig karakter.

Er der tale om en tidligere erhvervet bygning, der ikke har været benyttet til afskrivningsberettigede formål, men som nu tages i brug til sådanne formål, kan der anvendes investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på anskaffelsesudgifterne. Se endvidere cirk. punkt 43.

TfS 1997,227 (LSR). En smedemester havde opført en tilbygning til erhvervsmæssig brug, og i forbindelse hermed havde han overført en del af en bygning, som hidtil havde været anvendt privat, til erhvervsmæssig benyttelse. Overførslen af den hidtil privat benyttede del af bygningen til erhvervsmæssig anvendelse ansås i relation til investeringsfondsloven for en anskaffelse, der berettigede til forlods afskrivning med investeringsfondshenlæggelse.

Hvis en bygning er solgt igen i erhvervelsesåret, kan afskrivning ikke foretages, AL § 24, og der er derfor heller ikke mulighed for at benytte investeringsfondshenlæggelser, men den skattepligtige kan eventuelt vælge i stedet at overføre den ikke anvendte henlæggelse på andre forlods afskrivningsberettigede aktiver. Se E.D.1.3.

Det fremgår af AL § 6, at der ikke kan afskrives på driftsmidler for det indkomstår, hvori virksomheden afhændes eller ophører. Det følger heraf, at investeringsfondshenlæggelser ikke kan benyttes i ophørsåret. Hvis en skatteyder afhænder sin virksomhed efter at have hævet sine indskud, skal der derfor foretages efterbeskatning af henlæggelserne.

Hvis der er hævet investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på afholdte ombygningsudgifter, kan beløbet ikke tilbageføres, selv om skatteyderen i stedet ønsker at straksafskrive udgiften efter AL § 21, skd. 67.367.

E.D.1.1.2 Hvem kan forlods afskrive IFL § 3 A

Som hovedregel kan alle skattepligtige, der har investeringsfondshenlæggelser, anvende disse til forlods afskrivning.

I lovens § 3 A opstilles dog visse begrænsninger i adgangen til forlods afskrivning. Ifølge § 3 A, stk. 1, udelukkes kommanditister, og ifølge stk. 2 udelukkes skattepligtige, der driver selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.

I stk. 3 stilles krav om, at den skattepligtige yder en personlig arbejdsindsats i virksomheden.

Kommanditister IFL § 3 A, stk. 1

Kommanditister kan ikke benytte deres henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af deres virksomhed som kommanditist.

Reglen gælder alene forlods afskrivning. Kommanditisten kan således foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på aktiver, der er omfattet af anparten inden for de rammer, der gælder for en kommanditists fradragsmuligheder jf. E.F.2.

Den her omtalte begrænsning gælder ikke interessenter eller deltagere i virksomheder, der er organiseret som et partrederi, eller i andre tilfælde, hvor der hæftes personligt (om end pro rata), skd. 55.296. Dette gælder også, selv om hæftelsen over for visse kreditorer er begrænset.

Krav om personlig arbejdsindsats IFL § 3 A, stk. 3

Henlæggelser kan kun anvendes til forlods afskrivning, når den skattepligtige deltager i driften af virksomheden i ikke uvæsentligt omfang.

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt for det indkomstår, hvori en henlæggelse anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår.

Afgørelsen af, om arbejdskravet er opfyldt, må bero på en konkret bedømmelse af samtlige omstændigheder i det enkelte tilfælde. Ved denne afgørelse kan man som en vejledende norm lægge vægt på, om arbejdsindsatsen udgør mindst 50 timer månedligt.

Omfanget af arbejdsindsatsen

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats betyder normalt, at den skattepligtige skal yde en arbejdsindsats på 12x50 timer, i alt 600 timer om året. Er der tale om en virksomhed, der er i drift hele året, og hvori den skattepligtige udøver en personlig arbejdsindsats, kan arbejdskravet anses for opfyldt, selv om der i perioder af året kun ydes en ringe arbejdsindsats. Dette gælder f.eks. korndyrkende landbrug og planteskoler. Er der tale om en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil den skattepligtige opfylde arbejdskravet, såfremt arbejdsindsatsen er på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt 150 timer.

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast ejendom. Består virksomheden alene i udlejning af en afskrivningsberettiget ejendom eller afskrivningsberettigede driftsmidler, vil der normalt være tale om en så passiv form for virksomhed, at arbejdskravet ikke kan være opfyldt.

I TfS 1995,12 fandt Landsskatteretten, at arbejdskravet ikke var opfyldt, da skatteyderens arbejdsindsats hovedsagelig havde stået i forbindelse med etablering og renovering af udlejningsvirksomheden (en landbrugsejendom), og da det ikke var godtgjort, at han havde deltaget i væsentligt omfang i ejendommens løbende drift.

En eller flere virksomheder

Driver skatteyderen flere virksomheder, der kan anses for en erhvervsmæssig enhed, er det tilstrækkeligt, at arbejdsindsatsen opfyldes i en af virksomhederne eller i virksomhederne tilsammen. Se cirk. pkt. 39 og E.I.3.1.1.

Landsskatteretten fandt i en sag, der vedrørte en skattepligtig, der som sin væsentligste beskæftigelse havde aktiviteter vedrørende fast ejendom bl.a. bortforpagtning og udleje og som til opførelse af en fabriksejendom ville anvende investeringsfondsmidler, at fabriksejendommen måtte anses for en særskilt virksomhed, og arbejdstidskravet skulle derfor vurderes alene i forhold hertil. Kravet ansås ikke for opfyldt for denne ejendom, Told*Skat Nyt 1991.9.478, (TfS 1991,213).

I TfS 1996,53 blev udlejning af driftmidler og udlejning af ejendom anset som en selvstændig virksomhed, men arbejdstidskravet ansås ikke for opfyldt. Virksomhedsejeren, der også var direktør i et personligt ejet byggefirma, der skulle stå for vedligeholdelsen af driftsmidler og ejendomme, gjorde dette personligt, hvorfor det af Landsskatteretten blev anset som arbejde udført af byggefirmaet og ikke udlejningsvirksomheden.

En skatteyder, der drev landbrug, havde anvendt investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på en vindmølle. Hele vindmøllens strømforbrug leveredes til et højspændingsværk, og der blev således hverken aftaget strøm til privat eller erhvervsmæssigt forbrug af ejeren. Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering, at der forelå flere personlige virksomheder, der dog efter omstændighederne, herunder at det var den samme ejer, der drev såvel landbrugsvirksomheden som vindmøllevirksomheden, kunne anses som én erhvervsmæssig enhed. Heraf fulgte, at kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats var opfyldt i en af virksomhederne eller dog i alt for begge aktivitetsområder, og retten fandt, at betingelserne for anvendelse af investeringsfondshenlæggelser var opfyldt, jf. TOLD* SKAT Nyt 1993.1.40, (TfS 1992,579).

I TfS 1996,85 fandt Landsskatteretten, at landbrugs- og vindmøllevirksomhed kunne anses for en erhvervsmæssig enhed, uanset at skatteyderen ikke var eneejer af vindmøllen, og at denne ikke var placeret på skatteyderens ejendom. Der blev i stedet lagt vægt på, at der var en klar forbindelse mellem klagerens påtænkte ejerandel i vindmøllen og det erhvervsmæssige strømforbrug på hans ejendom, arbejdstidskravet i investeringsfondsloven var herefter opfyldt.

Fælles virksomhed

Når der er tale om en fælles virksomhed, skal arbejdskravet være opfyldt af de personlige ejere, der ønsker at forlods afskrive. Det er ikke tilstrækkeligt, at andre ejere deltager aktivt i virksomheden. På den anden side er det ikke til hinder for anvendelse af investeringsfondsmidler for en af ejerne, at andre af ejerne ikke opfylder arbejdskravet.

Ægtefæller

Når ægtefæller driver en virksomhed i fællesskab, og når den ene ægtefælle deltager i den anden ægtefælles virksomhed, er det tilstrækkeligt, at ægtefællerne tilsammen opfylder arbejdskravet, cirkulæret punkt 33.

TfS 1997,168 (LSR). Ved afgørelsen af, om arbejdskravet i investeringsfondsloven var opfyldt af to ægtefæller i forbindelse med drift af leasingvirksomhed, drevet af manden med en vis bistand af hustruen, skulle hustruens arbejdsindsats medregnes ved bedømmelsen af, om manden opfyldte kravet. Derimod skulle hustruen vurderes selvstændigt, for så vidt angik hendes adgang til anvendelse af investeringsfondshenlæggelser til forlodsafskrivning i virksomheden, og hun kunne ikke antages at opfylde arbejdskravet, og havde derfor ikke adgang til at anvende sine investeringsfondshenlæggelser i virksomheden.

Se i øvrigt om ægtefæller E.D. 1.1.1.

Uarbejdsdygtighed IFL § 3 A, stk. 4

Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der ind træffer efter, at midler er hævet og anvendt til forlods afskrivning, bortfalder arbejdskravet for resten af perioden. Hvis en virksomhed drives af ægtefæller i forening, bortfalder arbejdskravet for dem begge, hvis blot en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. På samme måde bortfalder kravet om personlig arbejdsindsats ved død, konkurs eller virksomhedsophør, cirkulærets punkt 34.

Viser det sig, at kravet om en personlig arbejdsindsats ikke opfyldes, såle des at der ikke kan forlods afskrives, skal der efterbeskattes mv. efter § 10 A, se E.D.1.3.

E.D.1.2 Ubenyttede henlæggelser

I visse tilfælde skal ubenyttede henlæggelser medregnes i indkomstopgørelsen.

E.D.1.2.1 6 års-reglen IFL § 9

Er en foretaget investeringsfondshenlæggelse ikke - eller ikke fuldt udnyttet til forlods afskrivning inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret, medregnes det ikke anvendte beløb i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra henlæggelsesårets udløb og indtil udløbet af det år, hvori fristen udløber. Om beregningen af fristen i forbindelse med en omlægning af regnskabsår, se lsr. 1972.82.

Hævning før tiden IFL § 9, stk. 2

En investeringsfondshenlæggelse, der ikke anvendes som nævnt i § 3, stk. 1, kan hæves mod efterbeskatning, selv om 6-års fristen ikke er udløbet.

Når en investeringsfondshenlæggelse ophæves og efterbeskattes inden fristens udløb, skal den medregnes i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af henlæggelsesåret og indtil udløbet af det indkomstår, hvori beløbet hæves. Henlæggelsen og procenttillægget medregnes i den personlige indkomst for henlæggelsesåret.

Om ophævelse i utide, se skd.cirk.nr. 172 af 13. sept. 1990.

E.D.1.2.2 Død, konkurs, ophør og afhændelse IFL § 10, stk. 1

Ved den skattepligtiges død eller konkurs, eller hvis erhvervsvirksomheden ophører eller afhændes, foretages der efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser. Det sker ved forhøjelse af den skattepligtige personlige indkomst for henlæggelsesårene.

Ved efterbeskatningen tillægges henlæggelserne 5 pct. for hvert år (indkomstår) fra udløbet af henlæggelsesårene og indtil udløbet af døds-, konkurs-, ophørs-, afhændelses- eller likvidationsåret. Se eksemplet i skd. cirk. pkt. 53. Da benyttelse af en henlæggelse først anses for sket, når der ved indkomstårets udløb er foretaget forlods afskrivning, skal alle henlæggelser, der ikke var benyttet ved begyndelsen af døds-, konkurs-, ophørs- eller salgsåret, herunder henlæggelser, der er hævet i anledning af anskaffelser i løbet af det pågældende indkomstår, efterbeskattes, jf. lsr. 1971.165 og 1972.83.

Efterbeskatningen skal dog ikke omfatte de før dødsfaldet hævede henlæggelser, som er benyttet til forlods afskrivning med virkning for en eventuel afsluttende ansættelse for afdøde, lsr. 1973.79.

Hvis en skattepligtig driver flere virksomheder, skal efterbeskatning kun finde sted, når den pågældende afhænder eller ophører med samtlige virksomheder (se evt. E.I.3.1.1).

Med ophør af erhvervsvirksomhed sidestilles ophør af den fulde skattepligt efter KSL § 1 eller den begrænsede skattepligt af erhvervsvirksomhed efter KSL § 2, stk. 1, litra d eller e. Afløses den fulde skattepligt af begrænset skattepligt af erhvervsvirksomhed efter denne bestemmelse, anses det ikke for ophør af erhvervsvirksomhed. Det samme gælder, hvis den begrænsede skattepligt af erhvervsvirksomhed afløses af fuld skattepligt. Ophør af skattepligten for et selskab, en forening eller fond, der er omfattet af SEL § 1 eller 2, litra a eller b, for så vidt angår erhvervsmæssig virksomhed, eller § 1 i fondsbeskatningsloven sidestilles også med ophør af erhvervsvirksomhed, jf. lov nr. 306 af 25. maj 1987.

Ved opløsning af et selskab inden den 1. januar 1996, foretages en ekstraordinær skatteansættelse. Ved beregning af 5 pct.-tillægget i forbindelse med afsluttende ansættelse for et selskab, hvor der skal foretages denne ekstraordinære ansættelse, hvad enten den omfatter en periode på over eller under 12 mdr., behandles den afsluttende periode som ét indkomstår, Skat 1988.1.49 (TfS 1988,14).

Investeringsfondshenlæggelser, der efterbeskattes i medfør af lovens § 10, stk. 1, kan ikke anses for overskud af virksomhed, som kan danne grundlag for overførsel til medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A.

Ophør og salg IFL § 10, stk. 2

Hvis erhvervsvirksomheden afhændes eller ophører, kan henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår, hvis den skattepligtige inden 2 år efter afhændelsen eller ophøret overtager en anden virksomhed.

2 års fristen anses for at løbe fra datoen for underskriften af stiftelsesdokumentet, når et personligt firma omdannes til et selskab, selv om omdannelsen eventuelt har virkning fra en tidligere dato, jf. lsr. 1982.54.

I lsr.1983.42 fandt Landsskatteretten, at det forhold, at den skattepligtige ved afhændelse af sin radioforretning havde beholdt en debitorportefølje i form af kontraktdebitorer, ikke kunne bevirke, at han kunne anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet.

En fisker, der i 1978 var ophørt med at drive selvstændig virksomhed som interessent, og samme år havde overtaget en fiskekutter, der var udlejet til en søn, således at lejevederlaget alene bestod i, at denne afholdt udgifterne til kutterens vedligeholdelse, kunne ikke anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet i medfør af IFL § 10, stk. 2, lsr. 1983.123.

Ophør af skattepligt IFL § 10, stk. 3

Ophører skattepligten for en person eller et selskab, en forening eller fond mv., kan henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår, hvis personen, selskabet, foreningen eller fonden inden 2 år efter skattepligtsophøret på ny bliver fuldt skattepligtig eller begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed.

Dødsfald IFL § 10, stk. 4

Dødsfald IFL § 10, stk. 4

Når den skattepligtige afgår ved døden, skal der efter lovens § 10, stk. 4, ikke ske efterbeskatning, når den efterlevende ægtefælle indtræder i afdødes skattemæssige stilling i henhold til DBSL § 59, stk. 1, om uskiftet bo.

Ved udlodning til afdødes ægtefælle eller anden modtager i henhold til DBSL § 39, stk. 1, nr. 2, sker der ligeledes ikke efterbeskatning, jf. IFL § 10, stk. 4. Hvor en erhvervsvirksomhed udloddes til flere kan kun en af disse overtage investeringsfondshenlæggelserne, jf. DBSL § 39, stk. 1.

Hvis afdøde ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret drev en erhvervsvirksomhed, der tilhørte den efterlevende ægtefælle, kan den efterlevende ægtefælle med virkning fra begyndelsen af dødsåret overtage investeringsfondshenlæggelser foretaget af afdøde, jf. DBSL § 45, stk. 1. nr. 2. I så fald sker der ikke efterbeskatning, jf. IFL § 10, stk. 4. Ved skifte skal overtagelsen senest ske ved indgivelse af boopgørelsen.

Eventuel efterbeskatning i henhold til IFL § 10, stk. 1, vil finde sted på grundlag af afdødes skattepligtige indkomst for de år, hvori henlæggelserne er foretaget.

E.D.1.3 Uberettiget hævning af indskud IFL § 10 A

Hvis en skattepligtig hæver beløb på en investeringsfondskonto, og det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, skal de ikke anvendte henlæggelser efterbeskattes efter lovens § 10 A.

Efterbeskatningen sker gennem en forhøjelse af den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret. Forhøjelsen udgør den foretagne henlæggelse eller den del af denne, der ikke anvendes til forlods afskrivning, samt 5 pct. tillæg pr. år fra henlæggelsesårets udløb, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet. Der regnes kun med hele år. Se eksemplet i skd.cirk. pkt. 59.

Der skal også ske efterbeskatning, hvis kun en del af den henlæggelse, der svarer til det hævede indskud, kan forlods afskrives. Det kan f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget nedsættes ved ligningen. I så fald skal kun den del af henlæggelsen, der ikke kan forlods afskrives, efterbeskattes.

Et selskab havde p.g.a. misforståelser hævet investeringsfondsmidler, som oversteg anskaffelsessummen for aktiver, der berettigede til forlods afskrivning. Selskabet anmodede derfor Ligningsrådet om tilladelse til retablering af investeringsfondskontiene. Ligningsrådet var enig med den kommunale skattemyndighed i, at der ikke er hjemmel til retablering, og vedtog ikke at imødekomme anmodningen, TOLD* SKAT Nyt 1993.8.389, (TfS 1993,224).

I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat, tillægges restskatten et procenttillæg på 7 eller 8 pct. efter KSL § 61. Reglerne i KSL § 62 A, stk. 2, om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat finder ligeledes anvendelse. Hvis de opgjorte skatteefterkrav ikke betales rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler.

TfS 1996,683 (LR). Henlæggelse til investeringsfond blev efterbeskattet efter lovens § 10 A, stk. 1, i en situation, hvor et selskab ikke skattemæssigt havde erhvervet ejendomsret og afskrivningsret til driftmidlerne. TfS 1998, 257 (VLD). Hævede investeringsfondsmidler anvendt til opførelse af bygning, der hovedsagelig var anvendt som hestestald, blev efterbeskattet efter lovens § 10 A, stk. 1, da landbrug med svine- og hestehold ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet.

Overførsel af forlods afskrivning til andre aktiver

Den skattepligtige har dog efter lovens § 10 A, stk. 2, mulighed for at undgå efterbeskatning ved at foretage forlods afskrivning på andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondsloven. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Bortset herfra gælder der ingen særlige tidsfrister. Hvis en skattepligtig således får afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 1997, kan den pågældende vælge at overføre den ikke-anvendte henlæggelse til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret 1998. Overførslen kan foretages indenfor skattestyrelseslovens frister for ændring af ansættelser for tidligere indkomstår.

Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter investeringsfondsloven, alligevel ikke anskaffer sådanne aktiver, skal der efter lovens § 10 A, stk. 3, ske efterbeskatning. I så fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori beløbet er hævet. Anskaffes der aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondsloven skal den ikke-anvendte henlæggelse benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver, indtil hele henlæggelsen er anvendt. Se eksemplet i skd.cirk. pkt. 60.

E.D.1.4 Straffebestemmelser IFL § 11

Efter straffebestemmelserne i § 11 kan en skattepligtig straffes med bøde, hvis vedkommende forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse, kan der straffes med bøde, hæfte eller fængsel i indtil 2 år.

Straffebestemmelserne kan anvendes, hvis en skattepligtig hæver beløb på en konto uden at have anskaffet et aktiv, som kan forlods afskrives med den tilsvarende henlæggelse. Bestemmelsen kan endvidere anvendes, hvis den skattepligtige anvender det hævede beløb til klart ikke-forlods afskrivnings berettigede formål i modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.

E.D.1.5 Anbringelse af indskud

En skattepligtig kan overføre en investeringsfondskonto fra et pengeinstitut til et andet. Overførslen skal foretages til en særlig konto i en dansk bank, sparekasse eller andelskasse. Kontoen skal betegnes »Konto for investeringsfond« og bære påtegning om den skattepligtiges navn, cpr.nr. og adresse samt oplysning om virksomhedens regnskabsår.

Der kan kun oprettes én konto for hvert henlæggelsesår, men konti for forskellige år behøver ikke at være oprettet i samme pengeinstitut. Der kan anbringes indskud for flere henlæggelsesår på samme konto, hvis det klart fremgår, hvilke år de enkelte indskud vedrører.

Investeringsfondsmidler kan placeres på en gevinstopsparingskonto, forudsat at der kun henstår investeringsfondsmidler på kontoen, jf. Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 8. maj 1992 jf. T&S Nyt 1992.12.353, (TfS 1992.312).

Skatteyderen kan vælge at anbringe indskud på kontoen i fremmed valuta. Kursudsving behandles efter de almindelige regler i KGL.

Efter investeringsfondsloven er der ikke mulighed for, at indeståendet anbringes i værdipapirer, jf. TfS 1995.825, hvor skatteministeren bl.a redegør for spørgsmålet om eventuel placering af investeringskontomidler og etableringskontomidler i værdipapirer. Landsskatteretten fandt, at deponering af værdipapirer på spærret konto ikke kunne anses for indskud på en investeringsfondskonto, jf. IFL § 5, Skat 1986.5.337, (TfS 1986.278.) Se E.D.2.3 om ændring af anbringelsesregler for etableringsmidler.

Skatteyderen kan indgå aftale om binding af investeringsfondsmidler, således at der ydes rente og herudover årligt tilskrives en pristalsregulering, der er bundet i et nærmere fastsat tidsrum.

Renter

Renter, der tilskrives en konto for investeringsfond, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Renterne kan hæves efter de regler, der er fastsat af vedkommende pengeinstitut.

E.D.1.6 Oplysningspligten

Efter lovens § 13 skal skatteregnskabet for bogførings- og regnskabspligtige indeholde de nødvendige oplysninger til kontrol med foretagne investeringsfondshenlæggelser og anvendelsen af disse.

Foretagne investeringsfondshenlæggelser skal i det omfang, de ikke er benyttet eller hævet, opgøres som en særlig passivpost i skatteregnskabet.

E.D.2 Etableringskonto

Reglerne om etableringskonti findes i lovbek. nr. 641 af 1. august 1997 som ændret senest ved lov nr. 434 af 26. juni 1998. Ændringerne har med en enkelt undtagelse virkning fra og med indkomståret 1999.

Til etableringskontoloven knytter sig bek. nr. 23 af 11. januar 1989 om indskud på etableringskonto samt bek. nr. 336 af 10. juni 1998 (sagsudlægningsbekendtgørelse). Til loven knytter sig endvidere skd. cirk. nr. 167 af 30. oktober 1984.

E.D.2.1 Hvem kan foretage indskud ETBL § 2

Indskud på etableringskonto kan foretages af fuldt skattepligtige personer, som ikke er fyldt 40 år ved indkomstårets udgang, og som har haft lønindtægt i løbet af indkomståret. Indskuddet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Der kan foretages indskud på etableringskonto, selv om den skattepligtige - foruden lønindtægten - har indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Fradrag for indskud på etableringskonto kan dog ikke opnås i etableringsåret, jf. lsr. 1979.45 samt skd. 57.202 (VLD), og heller ikke i de følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etableringen endnu ikke er hævet fuldt ud, jf. ETBL § 1, stk. 3. Om ægtefællers etablering, se E.D.2.7.

En lønmodtager, der bliver selvstændigt erhvervsdrivende og i forbindelse hermed får tilladelse til at omlægge sit regnskabsår, kan på grund af bestemmelsen i lovens § 1, stk. 3 ikke med fradragsmæssig virkning indskyde på en etableringskonto for omlægningsåret.

En lønmodtager etablerede sig den 1. okt. ved at indtræde i et interessentskab og fik derfor omlagt sit regnskabsår fra kalenderåret til perioden 1. okt.- 30. sept. Han indskød 60.000 kr. på en etableringskonto på grundlag af sin lønindtægt i tiden 1. jan. - 30. sept., men Landsskatteretten nægtede ham fradrag for de foretagne indskud, idet han ellers ville have opnået en gunstigere stilling end den skatteyder, der bliver selvstændigt erhvervsdrivende uden at få omlagt sit regnskabsår (og som ikke kan få skattemæssigt fradrag for sit indskud på etableringskonto i etableringsåret), jf. lsr. 1981.44.

En skatteyder, der havde lønindtægt i Norge og kun renteindtægt i Danmark, kunne fradrage indskud på etableringskonto fuldt ud i den danske renteindtægt, lsr. 1984.173.

Der kan ikke foretages indskud på etableringskonto efter skatteyderens død, jfr. DBSL § 22, stk. 1, nr. 2.

E.D.2.2 Beregning af indskuddet ETBL § 3

Indskuddet for et indkomstår skal udgøre mindst 5.000 kr. og kan højst udgøre 25 pct. af indskyderens nettolønindtægt i indkomståret, dog kan der altid indskydes 50.000 kr. af nettolønindtægten.

Til lønindtægten henregnes den kontante løn og beløb, der af arbejdsgiveren er ydet som godtgørelse for udgifter, der påføres lønmodtageren som følge af arbejdet, herunder udgifter til rejse, ophold og fortæring under rejser.

Dagpenge og rejsegodtgørelse, der modtages i henhold til SL § 5 d, samt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse efter Ligningsrådets satser, jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt., skal dog ikke medregnes, jf. ETBL § 3, stk. 1. Naturalgoder, som fri kost og logi, bil til rådighed o.lign., som lønmodtageren har modtaget i kraft af arbejdsforholdet, medregnes i lønindtægten med den skattemæssige værdi. Også værnepligtsløn og døgnplejevederlag (kun plejelønnen, ikke omkostningsgodtgørelsen) kan danne grundlag for indskud.

Til »lønindtægten« medregnes ikke arbejdsløshedsdagpenge og sygedag penge, bortset fra sygedagpenge i »arbejdsgiverperioden«, lsr. 1981.153.

Honorar og diæter, som modtages ved siden af lønindtægt kan ikke betragtes som lønindtægt i etableringskontolovens forstand.

Erstatning for tabt arbejdsfortjeneste efter et færdselsuheld kan ikke medtages i beregningsgrundlaget for indskud på etableringskonto.

Bidrag til pensionsordninger, som består i ansættelsesforholdet, og som omfattes af bortseelsesretten efter PBL § 19, medregnes ikke til nettolønindtægten.

Bidrag til privattegnede pensionsordninger omfattet af PBL kap. 1 samt bidrag til pensioner omfattet af PBL afsnit II skal ikke fratrækkes ved opgørelsen af nettolønindtægten.

TfS 1996,872 (lsr). Bidrag efter lov om arbejdsmarkedsfonde fragår ikke ved opgørelsen af henlæggelsesgrundlaget, hvor en skatteyder af Landsskatteretten fik medhold i, at den lønindtægt der i henhold til ETBL § 3, stk. 1, danner grundlag for beregningen af indskud, skal opgøres før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag.

Ved beregning af nettolønindtægten fratrækkes beløb, der er fradragsberettigede efter reglerne i LL §§ 9-9 D. Derimod skal udgifter til faglige kontingenter ikke fradrages.

Har den skattepligtige foretaget forskudsafskrivning på et kontraheret skib, skal det beregnede indskud nedsættes med forskudsafskrivningens beløb, jf. ETBL § 3, stk. 2.

Hvis selvangivelsen ikke godtages, men der sker en forhøjelse af den selv angivne nettolønindtægt, kan indskuddet ikke forhøjes tilsvarende. Derimod medfører en nedsættelse af den selvangivne indkomst reduktion af indskuddet i det omfang, den påvirker størrelsen af nettolønindtægten.

E.D.2.3 Indskud på særlig konto ETBL § 4

Hele det beløb, der ønskes fradrag for, skal indskydes på kontoen. Se dog E.D.2.4 om eventuelt fradrag uden indskud.

Indskuddet skal foretages kontant på en særlig indlånskonto eller anbringes i et særskilt depot af børsnoterede obligationer. Det skal ske i et pengeinstitut, der har tilladelse til at drive virksomhed her i landet, eller i et udenlandsk kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land indenfor de Europæiske Fællesskaber udøver virksomhed her i landet gennem en filial. Kontoen eller depotet skal betegnes etableringskonto og skal bære påtegning om den skattepligtiges navn, adresse og personnummer.

Etableringskontomidler kan endvidere placeres på en gevinstopsparingskonto forudsat, at der kun henstår etableringskontomidler på kontoen, jf. Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 8. maj 1992, jf. TOLD* SKAT Nyt 1992.12.353, (TfS 1992,312).

Skatteyderen kan vælge at indskyde fremmed valuta på kontoen. Kontantkonto og depotkonto skal være oprettet i samme pengeinstitut, men konti fra forskellige indskudsår behøver ikke være oprettet i samme pengeinstitut. Der kan foretages indskud for flere indskudsår på samme konto, hvis det klart fremgår, hvilke indskudsår de enkelte indskud vedrører.

Hvis en skatteyder har foretaget indskud på etableringskonto i to forskellige pengeinstitutter for samme indskudsår, kan der indrømmes skattemæssigt fra drag for de pågældende indskud på betingelse af, at det sidst foretagne indskud flyttes til det pengeinstitut, hvor det første indskud er foretaget.

I øvrigt kan en etableringskonto frit overføres fra et pengeinstitut til et andet.

Indskud i værdipapirer ETBL § 4, stk. 1

Efter lov nr. 446 af 10. juni 1997 om ændrede anbringelsesregler for etableringsindskud, er der i ETBL § 4, stk. 1, mulighed for, at indeståendet anbringes i værdipapirer. Dette gælder både nye indskud og gamle indskud, som kan overføres fra den særlige kontantkonto til et særskilt obligationsdepot i et pengeinstitut. Obligationsdepotet skal bestå af børsnoterede obligationer, hvis pålydende rente er højere end eller lig med mindsterenten, jf. KGL § 38. Indskud kan ikke anbringes i obligationer, der kan konverteres til aktier, m.v.

Indskudsåret ETBL § 1, stk. 2

Fradrag for et givet indkomstår gives for indskud, foretaget i tiden fra den 16. maj i indkomståret (fradragsåret) til den nærmeste efterfølgende 15. maj (indskudsåret).

Når den skattepligtige er tilflyttet fra udlandet, kan indskud kun fradrages, hvis indskuddet er foretaget inden for skattepligtsperioden.

En bevilget forlængelse af fristen for indgivelse af selvangivelse medfører ikke forlængelse af fristen for indskud. Der kan ikke dispenseres fra indskudsfristen.

Renter, kursgevinster, kurstab ETBL § 14

Renter, kursgevinster og kurstab i forbindelse med etableringskontoen beskattes i det omfang, det følger af skattelovgivningens almindelige regler. Renter, der tilskrives en etableringskonto, skal medregnes ved opgørelsen af kontohaverens skattepligtige indkomst. Renterne kan hæves efter de af vedkommende pengeinstitut fastsatte regler, og renterne er indkomst skattepligtige, hvad enten de hæves eller ikke. Renter, der ikke indskydes på ny efter de almindelige regler herfor, medregnes ikke til etableringskontoens indestående, og giver ikke fradrag i indkomsten.

Kursgevinster og kurstab af obligationer påvirker ikke indskuddene, men påvirker alene etableringskontoens indestående. Gevinsterne kan ikke hæves. Kursgevinster og kurstab af børsnoterede obligationer, hvis pålydende rente er højere eller lig med mindsterenten, er ikke skattepligtige.

Hvis kontantkontoen føres i fremmed valuta, eller placeringen er sket i obligationer i udenlandsk valuta, er kursgevinster og kurstab skattepligtige efter kursgevinstloven.

E.D.2.4 Fradrag uden indskud ETBL § 4, stk. 2

Indskud kan helt eller delvis undlades, når etablering finder sted i perioden 1. jan. til 15. maj i året efter det år, hvori fradrag for etableringsindskud foretages, idet det forudsættes, at forlods afskrivning sker i det indkomstår, der følger efter fradragsåret, jf. ETBL § 4, stk. 2.

Indskud kan således undlades for indkomståret 1998, når der sker etablering i perioden 1. jan. 1999 til 15. maj 1999, og betingelserne for at hæve indskud af samme størrelse til forlods afskrivning i indkomståret 1999 er opfyldt.

I TOLD* SKAT Nyt 1993.17.800, (TfS 1993,410) havde en skatteyder foretaget fradrag uden indskud på etableringskonto, fordi han inden indskudsårets udløb den 15. maj havde etableret selvstændig erhvervsvirksomhed. Skattemyndighederne nægtede fradrag, da skatteyderen ikke ved rettidig indgivelse af selvangivelse eller på anden måde havde meddelt, at etablering var sket. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel hertil, og fradraget godkendtes.

Såfremt der er foretaget indskud for tidligere år, kan reglen kun anvendes, hvis der anskaffes aktiver, der berettiger til forlods afskrivning af såvel de tidligere foretagne indskud som de nye beløb, der undlades indskudt.

Hvis en skattepligtig, der har anvendt den her omtalte regel, ikke har anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver inden den nævnte frist, kan fradraget ikke godkendes. Der er endvidere tale om urigtig selvangivelse, som kan straffes efter skattekontrolloven.

Selv om der efter denne bestemmelse ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som indskud. Det betyder f.eks, at efterbeskatningsbestemmelserne mv. i lovens § 11A anvendes, hvis forudsætningerne for forlods afskrivningen bortfalder i tiden efter indskudsårets udløb.

E.D.2.5 Benyttelse ved etablering ETBL § 8

Etablering skal efter ETBL § 8, stk.1, være sket inden 10 år efter udløbet af fradragsåret. Er kontohaveren ikke fyldt 40 år på dette tidspunkt, forlænges fristen til udgangen af det år, hvori dette sker.

Efter lovens § 8, stk. 2, kan fristen forlænges, hvis kontohaveren dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige årsager, at etablering ikke har fundet sted inden fristens udløb. Adgangen til at forlænge fristen er henlagt til de kommunale skattemyndigheder , jf. bek. nr. 336 af 10. juni 1998 om sagsudlægning, § 3, nr. 4.

Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis forsinkelsen skyldes kontohaverens egne forhold, f.eks. fordi kontohaveren eller dennes rådgiver har glemt, at de indskudte midler skulle anvendes, eller fordi der på grund af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.

Skyldes forsinkelsen ikke kontohaverens egne forhold, kan der indrømmes fristforlængelse, såfremt kontohaveren inden fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens udløb. Det er dog en forudsætning, at forsinkelsen skyldes forhold, som kontohaveren ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke kunne forudse.

Er etablering sket, skal indskuddene benyttes i etableringsåret eller de to følgende indkomstår. Der gælder derimod ingen frist for, hvornår indskuddet tidligst kan benyttes. Hvis betingelserne for hævning af indskuddet er opfyldt, kan benyttelse derfor ske allerede året efter, at indskuddet er fratrukket ved indkomstopgørelsen. Indskud foretaget senest den 15. maj 1999 for indkomståret 1998 kan anvendes til etablering fra og med den 1. jan. 1999.

Det er en betingelse for at hæve indskud, at der er sket etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed her i landet. Det kræves, at der efter etableringen er tale om en egentlig erhvervsmæssig virksomhed. Indskud kan hæves ved etablering af en virksomhed, der agtes drevet af kontohaveren eller af dennes ægtefælle eller af begge ægtefæller i forening, jf. E.D.2.7.

E.D.2.5.1 Hvad forstås ved etablering ETBL § 5, stk. 2

Det er udtrykkeligt fastsat i loven, hvad der i denne forbindelse skal forstås ved etablering. Herefter anses etablering af selvstændig virksomhed at have fundet sted, når den samlede anskaffelsessum for de til brug for virksomheden anskaffede formuegoder overstiger et grundbeløb på 125.900 kr. Beløbet reguleres efter PSL § 20, og for 1998 er beløbsgrænsen 166.500 kr.

Den selvstændige virksomhed kan enten være en virksomhed, som kontohaveren selv starter, eller en bestående virksomhed, som han overtager. Etablering foreligger også, hvis en mindre bivirksomhed, som skatteyderen hidtil har drevet, nu udvides, således at anskaffelsessummen for virksomhedens aktiver kommer op over beløbsgrænsen på 166.500 kr. i 1998. Om anskaffelse af kommanditanparter, se E.D.2.5.4.

Køb af en landbrugsejendom, hvorfra skatteyderen hidtil havde drevet virksomhed med animalsk produktion i lejede stalde, er anset for etablering af ny virksomhed, jf. TfS 1987,431.

Ved opgørelsen af anskaffelsessummen skal der ikke ske fradrag af gæld, f.eks. prioritetsgæld, der hviler på det pågældende formuegode.

Formuegoder, der er anskaffet tidligere end 3 år før begyndelsen af etableringsåret, dvs. det indkomstår, hvori etableringsbeløbet når op over 166.500 kr. i 1998, kan ikke medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen. Formuegoder, som er afhændet eller udskilt af driften før etableringsårets begyndelse, kan heller ikke medregnes i anskaffelsessummen. De formuegoder, der kan medregnes ved beregningen af etableringsbeløbet, er først og fremmest de aktiver, hvorpå der kan foretages forlods afskrivning med etableringskontomidler, jf. E.D.2.6. Herudover kan medregnes småaktiver og driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, uanset om de vælges fradraget eller afskrevet. Ligeledes kan medregnes edb-software samt driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer. Blandede driftsmidler kan medregnes med en til den forventede erhvervsmæssige benyttelse svarende del af anskaffelsessummen.

En ejendom, der skal anvendes til skatteyderens erhvervsvirksomhed kan medregnes, uanset om bygningen er afskrivningsberettiget. Benyttes ejendommen delvis til private formål, kan kun en forholdsmæssig del af anskaffelsessummen medregnes.

For afskrivningsberettigede bygninger og særlige installationer i sådanne bygninger er det ifølge ETBL § 5, stk. 2, anskaffelsessummens kontantværdi, der skal medregnes. Tilsvarende gælder for driftsmidler, skibe og immaterielle rettigheder. Se E.D. 2.6.

Endvidere kan medregnes værdien af det varelager, der er anskaffet ved etableringen. Kontohaveren er berettiget til i stedet at medregne værdien af varelageret ved etableringsårets udgang opgjort til fakturapris eller dagspris. Værdien ved indkomstårets udløb skal medregnes i etableringsbeløbet, hvis dette herved når op over 166.500 kr. i 1998.

Selv om anskaffelsessummen for udbyttekontrakter ikke kan forlods afskrives, kan disse anskaffelsessummer dog fortsat medregnes ved beregningen af etableringsbeløbet. Det samme gælder anskaffelsessummen for de biler, der ikke kan forlods afskrives (biler, der er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører eller som last- og varemotorkøretøj, der er berigtiget med halv omsætningsafgift).

Et fastsat depositum i en forpagtningskontrakt kan ikke medregnes som anskaffelsessum i henhold til lovens § 5, stk. 2.

E.D.2.5.2 Etableringstidspunktet

Det forhold, at en skatteyder har anskaffet erhvervsaktiver for over 166.500 kr. i 1998, berettiger ikke skattemyndighederne til at anse den pågældende for etableret, hvis han ikke selv ønsker at anse sig for etableret med disse aktiver, lsr. 1973.84.

På den anden side kan skatteyderen dog ikke, når han har anskaffet erhvervsaktiver for over 166.500 kr. i 1998, udskyde etableringstidspunktet for den pågældende erhvervsvirksomhed, for derpå i et efterfølgende indkomstår at påberåbe sig etablering med denne virksomhed.

Gør han dette på et tidspunkt, der ligger før udløbet af det andet indkomstår efter etableringsåret, anses han for etableret på det oprindelige anskaffelsestidspunkt.

Det nedenfor i 2.5.3 omtalte arbejdskrav skal være opfyldt, for at etablering anses for at have fundet sted. Etableringstidspunktet udskydes derfor til det tidspunkt, hvor arbejdskravet er opfyldt.

En skatteyder erhvervede ved slutseddel af 4. jan. 1989 en landbrugsejendom til overtagelse pr. 31. dec. 1988. Som følge af det sene overtagelsestidspunkt havde han først anset sig for etableret i 1989. Da skatteyderen havde anset sig for etableret i forbindelse med erhvervelsen af landbrugsejendommen og havde overtaget ejendommen i 1988, fandt Landsskatteretten, at han havde etableret sig i 1988. Retten fandt, at arbejdskravet var opfyldt, da der var tale om en virksomhed, hvis drift betingede den krævede arbejdsindsats, jf. TOLD* SKAT Nyt 1991.22.1292, (TfS 1991,511).

E.D.2.5.3 Selvstændig virksomhed

Det er en betingelse for, at etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed anses at have fundet sted, at der er tale om en virksomhed, hvor kontohaveren eller dennes ægtefælle deltager med personlig arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang. Om afgrænsningen af selvstændige erhvervsdrivende overfor lønmodtagere henvises til E.A.4.1.

Arbejdskravet skal være opfyldt af alle de ejere af en fælles virksomhed, der ønsker at anse sig for etableret. Det er ikke tilstrækkeligt, at nogle af ejerne deltager i virksomheden i væsentligt omfang. På den anden side er det ikke til hinder for anvendelse af etableringskontomidler for en af ejerne, at andre ejere, der ikke ønsker at anvende etableringskontomidler, ikke opfylder kravet til personlig arbejdsindsats.

Det er tilstrækkeligt, at kontohaveren, dennes ægtefælle eller begge ægtefæller i forening opfylder arbejdskravet, jf. Skat 1987.10.726. (lsr.), (TfS 1987,502).

Ved afgørelsen af, om en arbejdsindsats kan anses som ikke uvæsentlig, skal en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt anvendes som en vejledende norm. Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast ejendom. Det afgørende er arbejdsindsatsen i den virksomhed, den faste ejendom eller formuegodet i øvrigt benyttes i jf. Told Skat Nyt 1991.9.478 (lsr.), (TfS 1991,213).

Anskaffelse af en udlejningsejendom vil normalt være en så passiv form for virksomhed, at kontohaveren, selv om han administrerer ejendommen, ikke opfylder kravet til personlig arbejdsindsats. Se f.eks. Skat 1989.8.611 (lsr.), (TfS 1989,469) hvor udlejning af tre sommerhuse ikke opfyldte arbejdskravet.

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats kan være opfyldt, uanset at der er tale om en sæsonbetonet virksomhed. I en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil kontohaveren eller dennes ægtefælle opfylde kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats, såfremt der ydes en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt 150 timer.

I TfS 1996,302, fandt Vestre Landsret ikke, at udlejning af campingvogne opfyldte arbejdstidskravet i udlejningssæsonen, hvorfor der med rette var sket efterbeskatning af hævede etableringskontoindskud.

Kravet om en personlig arbejdsindsats gælder for det indkomstår, hvor indskud anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår.

Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der indtræffer efter at midlerne er hævet og anvendt til forlods afskrivning, bortfalder arbejdskravet for resten af perioden. Hvis en virksomhed drives af ægtefællerne i forening, bortfalder kravet, hvis blot en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. Kravet bort falder tilsvarende ved den skattepligtiges eller dennes ægtefælles død eller konkurs samt ved virksomhedsophør.

E.D.2.5.4 Kommanditanparter

Efter ETBL § 7 B, stk. 1, anses deltagelse i en virksomhed som kommanditist ikke som etablering. Kommanditisten kan derfor ikke anvende etableringskontoindskud til forlods afskrivning på aktiver, der anskaffes til en virksomhed, hvor kontohaveren er kommanditist.

Det bemærkes, at reglen i lovens § 7 B alene vedrører forlods afskrivning efter etableringskontoloven, men ikke angår de regler der gælder for ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger. Kommanditisten kan således fortsat foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på aktiver, der er omfattet af hans anpart.

Ifølge skd. 55.296 omhandler lovens § 7 B alene kommanditister, men ikke andre erhvervsdrivende, der hæfter personligt for selskabets gæld, f.eks. komplementarer, interessenter og partredere.

E.D.2.5.5 Hævning af indskud - hvornår og hvordan

Kontohaveren hæver selv indskud på etableringskonto til forlods afskrivning, så snart etablering har fundet sted. Midlerne skal som hovedregel hæves inden for etableringsåret og således, at indskud først kan hæves, når tidligere indskud er hævet fuldt ud, jf. lovens § 7, stk. 7. Restindskud skal være hævet senest 2 år efter etableringsåret, jf. lovens § 10, stk. 1.

Når der hæves et beløb fra etableringskontoen, hæves der af indskuddene med samme beløb. Indskud, der eventuelt overstiger indeståendet, anses for fuldt ud hævet, når det sidste indestående hæves. Det beløb, der lægges til grund ved beregning af skattemæssige afskrivninger, reduceres ved forlods afskrivninger med et beløb, der svarer til de hævede indskud, jfr. lovens § 7, stk. 5.

Skattesag

Efter lovens § 10, stk. 5 forlænges den to-års-frist, der gælder for anvendelse af etableringskontomidler i situationer, hvor der har været ført en skattesag om, hvorvidt skatteyderen havde etableret sig i lovens forstand, og hvor skatteyderen har fået medhold. Fristen løber herefter fra det tidspunkt, hvor den endelige afgørelse af etableringsspørgsmålet er truffet. Reglen har virkning for tilfælde, hvor der træffes en endelig afgørelse af etableringsspørgsmål den 1. juli 1997 eller senere.

Ved hævningen skal den skattepligtige aflevere et udfyldt skema i pengeinstituttet. På dette skema skal den skattepligtige erklære, at han har etableret sig og anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver i overensstemmelse med loven.

Det påhviler pengeinstituttet at sikre, at alle rubrikker på skemaet er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra etableringskontoen, hvis dette krav er opfyldt.

Hvis den skattepligtige forsætligt eller ved grov uagtsomhed afgiver urigtige eller vildledende oplysninger ved hævningen, kan den skattepligtige straffes efter lovens §§ 11 B-C, se E.D.2.12.

Pengeinstituttet har pligt til at opbevare de indleverede skemaer i mindst 5 år, og skal på begæring udlevere skemaerne til de skattelignende myndigheder.

Hævning af indskud i værdipapirer

Når indskud anbringes i værdipapirer, er der ikke altid overensstemmelse mellem indskud og indestående på kontoen. Har der været kursgevinster på de værdipapirer, som anbringelserne er sket i, er indeståendet på kontoen større end de foretagne indskud. I denne situation hæves de foretagne indskud først. Har der været kurstab på værdipapirerne, kan indeståendet på kontoen blive mindre end de foretagne indskud. I denne situation hæves de indskud, der overstiger indeståendet, først, når den sidste krone på kontoen er hævet. Er der som følge af kurstab beløb, der ikke kan forlodsafskrives, fordi indskuddene overstiger værdien af det anskaffede, skal beløbet efterbeskattes efter § 10.

Hævning af indskud i værdipapirer kan belyses ved følgende eksempel.

År 1

Indskud 45.000 kr.

anbringes i obligationer kurs 90

pålydende 50.000 kr.

Indestående ultimo år 1 (kurs 90)

45.000 kr.

År 2

Indskud 90.000 kr.

anbringes i obligationer kurs 90

pålydende 100.000 kr.

Indestående ultimo år 2

obligationer fra år 1 (kurs 92)

46.000 kr.

obligationer fra år 2 (kurs 90)

90.000 kr.

I alt

136.000 kr.

År 3

Indskud 90.000 kr.

anbringes i obligationer kurs 90

pålydende 100.000 kr.

Indestående ultimo år 3

obligationer fra år 1 (kurs 92)

46.000 kr.

obligationer fra år 2 (kurs 91)

91.000 kr.

obligationer fra år 3 (kurs 90)

90.000 kr.

I alt

227.000 kr.

I år 4 reviderer skattemyndighederne skatteyderens ansættelse for år 2 , og det resulterer i, at indskud for år 2 skal nedsættes til 85.000 kr. Dette medfører en udbetaling på 5.000 kr. fra kontoen til skatteyderen på et tidspunkt, hvor kursen på år 2's obligationer er 93. Da skatteyderen yderligere har investeret i obligationer, der ikke kan omsættes i mindre andele end 1.000 kr. ad gangen, må skatteyderen realisere obligationer for 6.000 kr. og indsætte forskelsbeløbet, 580 kr., på en kontantkonto som et beløb vedrørende år 2.

I år 7 vælger skatteyderen at etablere sig på et tidspunkt, hvor indeståendet er faldet i værdi på grund af kursfald. Der er ikke foretaget andre indskud, heller ikke af renter.

Indestående ved etablering

obligationer fra år 1 (kurs 74)

37.000 kr.

obligationer og indlån fra år 2 (kurs 75,5)

71.550 kr.

obligationer fra år 3 (kurs 77,5)

77.500 kr.

I alt

186.050 kr.

I forbindelse med etableringen anskaffer skatteyderen et afskrivningsberettiget driftsmiddel for kontant 169.745 kr. Beløbet hæves fra etableringskontoen, idet der sker bortsalg af obligationer for et tilsvarende beløb. Hævningen betyder, at der samtidig hæves af indskuddene.

Der hæves følgende indskud, der alle afskrives forlods

indskud fra år 1

45.000 kr.

indskud fra år 2

85.000 kr.

indskud fra år 3

39.745 kr.

I alt

169.745 kr.

Herefter resterer ikke hævet indskud fra år 3 på i alt 90.000 kr. - 39.745 kr. = 50.255 kr.

Det resterende faktiske indestående på etableringskontoen svarer ikke til det resterende indskud. Det resterende faktiske indestående på kontoen, efter at der er hævet 169.745 kr. til anskaffelsen, udgør 16.275 kr., der dækkes af obligationer til pålydende 21.000 kr. (kurs 77,5).

I år 8 anskaffer skattyderen yderligere et afskrivningsberettiget driftsmiddel for 35.000 kr. Hele indestående på kontoen, der nu er vokset til 22.000 kr. som følge af kursstigning, hæves og bruges til anskaffelsen. Dette betyder for indskuddene, at restindskuddet på 50.255 kr. hæves. Heraf bruges 35.000 kr. og ikke kun 22.000 kr. til forlodsafskrivning på det anskaffede driftsmiddel i år 8. De resterende 15.255 kr. efterbeskattes herefter i år 8, som indskud, der vedrører år 3.

E.D.2.6 Forlods afskrivning

Etableringskontomidlerne skal ifølge ETBL § 7 anvendes til forlods afskrivning på følgende formuegoder

Maskiner, inventar og lign. driftsmidler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt. Driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, eller hvis anskaffelsespris er under 8.900 kr. i 1998 berettiger ikke til forlods af skrivning, hvis den skattepligtige vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i anskaffelsesåret. Det samme gælder for anskaffelses summen for edb-software og for driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer. Der kan ikke forlods afskrives på biler, som er indregistreret til privat personbefordring, eller til udlejning uden fører eller som last- og varemotorkøretøjer, der er berigtiget med halv omsætningsafgift. Der kan ikke forlods afskrives på driftsmidler mv., der både anvendes privat og erhvervsmæssigt.

Skibe til erhvervsmæssig brug. Dette gælder dog ikke kontraheret skib under bygning.

Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages efter AL § 18, samt særlige installationer i sådanne bygninger. Derimod kan der ikke forlods afskrives på ikke-afskrivningsberettigede bygninger eller på installationer i sådanne bygninger og heller ikke på ombygningsudgifter i lejede lokaler, skd. 21.89.

Tidsbegrænsede rettigheder såsom patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke.

Retten ifølge en forpagtnings- eller lejekontrakt.

Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter.

Goodwill.

For afskrivningsberettigede bygninger og særlige installationer i sådanne bygninger udgør anskaffelsessummen den kontantværdi, der beregnet i medfør af AL § 19 A, se E.C.4.1.9. Tilsvarende gælder for dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter, jf. AL § 29 S. Anskaffelsessummen for de punkt a og b nævnte formuegoder udgør den kontantværdi, der er beregnet i medfør af AL § 33 A. For de i punkt d, e og g nævnte formuegoder, udgør anskaffelsessummen den kontantværdi, der er beregnet i medfør af LL § 16 E, stk. 6.

Omregningen til kontantværdi foretages i overensstemmelse med reglerne i bek. nr. 486 af 31. maj 1994.

Der kan forlods afskrives på udgifter til forbedring eller ombygning af de nævnte aktiver. Der kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 21, stk. 2-3.

Overførsel af driftsmidler fra blandet eller privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse anses i relation til etableringskontoloven for anskaffelse. Det samme gælder, hvis en bygning overføres fra privat til er hvervsmæssig benyttelse. Hvis en privat benyttet del af en blandet bygning overføres til erhvervsmæssig benyttelse anses det også for en forlods afskrivningsberettiget anskaffelse.

Indskud kan anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der er erhver vet ved gave eller arv.

Indskud på afdødes etableringskonto kan ikke hæves og anvendes til forlodsafskrivning i forbindelse med dødsboets etablering af selvstændig virksomhed. Se om den efterlevende ægtefælles anvendelse af afdødes indskud, E.D.2.8.

Der kan ikke forlods afskrives på aktiver, der afhændes allerede i anskaffelsesåret.

Indskud kan ikke benyttes til forlods afskrivning på den aftalte eller beregnede anskaffelsessum for aktiver, der ikke er leveret eller fuldført.

Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser anvendes, jf. ETBL § 7, stk. 9. Dette gælder dog ikke, dersom en skatteyder ikke ønsker at anse sig for etableret i etableringskontolovens forstand, jf. TOLD* SKAT Nyt 1992.7.221 (lsr), (TfS 1992,172).

Afskrivningsgrundlaget

Den forlods afskrivning, der skal foretages i etableringsåret, medfører, at afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med beløb, der er afskrevet forlods. Forlods afskrivning kan omfatte et formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne. Driftsmidler indgår kun i saldoen med anskaffelsessummen reduceret med det beløb, der er afskrevet forlods. Tilsvarende skal afskrivningsgrundlaget for bygninger opgøres som anskaffelsessummen med fradrag af det forlods afskrevne beløb.

Forlods afskrivning kan ske på aktiver, der er anskaffet i etableringsåret eller et af de 3 foregående år. Er der i tidligere år afskrevet skattemæssigt på et formuegode, er det den nedskrevne værdi, der gøres til genstand for forlods afskrivning.

Hæves der etableringskontomidler til forlods afskrivning på et driftsmiddel i et senere år end anskaffelsesåret, er det den uafskrevne værdi, der skal afskrives forlods. I så fald sker forlods afskrivningen af saldoen og inden årets procentvise afskrivning.

Eksempel

En lønmodtager med etableringskonto erhverver i år 1 en maskine for 18.000 kr. Året efter anskaffer den skattepligtige en andel af en erhvervsejendom for 200.000 kr., og den skattepligtige anser sig herefter for etableret. Der hæves 12.000 kr. til forlods afskrivning på den uafskrevne saldoværdi for maskinen.

År 1

Anskaffelsessummen for driftsmidler, der

er anskaffet i indkomståret

18.000 kr.

Afskrivning 30 pct.

5.400 kr.

Saldoværdi ved årets slutning overføres

til næste år som ny begyndelsessaldo

12.600 kr.

År 2

Primosaldo

12.600 kr.

Hævet til forlods afskrivning

12.000 kr.

600 kr.

Afskrivning 30 pct

180 kr.

Saldoværdi ved årets afslutning

420 kr.

E.D.2.7 Ægtefæller

Ifølge ETBL § 5, stk. 8, kan indskud hæves ved etablering af en virksomhed, som skal drives af kontohaveren selv, dennes ægtefælle eller begge ægtefæller i forening.

Ægtefæller, der begge driver egen virksomhed, skal hver især opfylde beløbsgrænsen for etablering i deres respektive virksomhed.

Hvis en ægtefælles etableringskontomidler hæves til en af den anden ægtefælle anskaffet erhvervsvirksomhed, hvortil også dennes egne etableringskontomidler hæves, anses begge ægtefæller for etablerede i det pågældende indkomstår og de er derfor afskåret fra med skattemæssig fradragsvirkning at indskyde på etableringskonto for etableringsåret, jf. lovens § 1, stk. 3, og lsr. 1984.135.

Det anførte gælder også, hvis ægtefællernes etableringskontomidler kun hæ ves delvis. Ikke-hævede etableringskontomidler på ægtefællernes konti skal være anvendt inden fristen i lovens § 10, stk. 1.

Efter etableringskontolovens § 10 A kan en ægtefælle hæve sine indskud til brug for den anden ægtefælles etablerede virksomhed i op til to år efter ægteskabets indgåelse. Reglen har virkning for hævninger, der sker i indkomståret 1998 og senere indkomstår.

E.D.2.8 Ubenyttede indskud

I visse tilfælde skal ubenyttede indskud medregnes til kontohaverens indkomst.

Er etablering ikke sket inden 10 år efter udløbet af fradragsåret - evt. udgangen af det år, hvori kontohaveren fylder 40 år, se E.D.2.5, medregnes indskudsbeløbet med et tillæg på 5 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori indskuddet er fradraget, og indtil fristens udløb i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori fristen er udløbet.

Indskud, foretaget før den 16. februar 1987, medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori indskuddet er fradraget, med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af fradragsåret, og indtil fristens udløb.

Efterbeskatningen sker med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 9, stk. 3.

Når etablering har fundet sted, skal indskud, der ikke er anvendt til forlods afskrivning i etableringsåret eller de to efterfølgende indkomstår, medregnes til den skattepligtige indkomst for det andet indkomstår efter etableringsåret jf. ETBL § 10, stk. 1. Det betyder, at hvis etablering f.eks. er sket i 1996, og indskyderen i årene 1996-98 kun har hævet 110.000 kr. af et samlet indskud på 150.000 kr., skal de resterende 40.000 kr. medregnes til hans skattepligtige personlige indkomst for indkomståret 1998.

Kontohaveren kan dog efter lovens § 10, stk. 2, hæve beløbet allerede i etableringsåret eller det følgende indkomstår f.eks. fordi han indser, at han ikke i de nærmeste år vil få brug for at anskaffe yderligere aktiver. Beløbet skal i så fald medregnes til den skattepligtige personlige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet hæves. De nævnte efterbeskatninger foretages uden tillæg af 5 pct. pr. år.

I tilfælde af kontohaverens død eller konkurs foretages der efterbeskatning af ikke hævede indskud gennem en forhøjelse af den skattepligtige indkomst for de indkomstår, hvori indskuddene er bragt til fradrag, jf. ETBL § 11, stk. 1. Ved efterbeskatningen tillægges indskuddene 5 pct. for hvert år fra udløbet af fradragsåret og indtil udløbet af døds- eller konkursåret.

Hvor kontohaver er afgået ved døden den 1. jan. 1999 eller senere, samt hvor konkursdekret over kontohaver er afsagt den 1. jan. 1999 eller senere medregnes ikke hævede indskud med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, og indtil udløbet af døds- eller konkursåret i den skattepligtige indkomst i døds- eller konkursåret.

Efter lovens § 11, stk. 4, skal der ikke ske efterbeskatning efter reglerne i § 11, stk.1, ved kontohaverens død i de tilfælde, hvor indskud på etableringskonto overtages af den efterlevende ægtefælle i henhold til dødsboskattelovens (DBSL) regler herom.

Den efterlevende ægtefælle kan overtage afdødes indskud på etableringskonto på de for afdøde gældende betingelser i henhold til DBSL § 43, stk. 4, om skiftede boer, DBSL § 59, stk. 1, om uskiftede boer samt DBSL § 80, stk. 2, der omhandler boudlæg.

Hvis kontohaverens skattepligt efter KSL § 1 ophører, skal der ske efterbeskatning på samme måde som nævnt under a, jf. ETBL § 11, stk. 2. Har etablering fundet sted, skal der dog ikke foretages efterbeskatning, så længe kontohaveren er skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra d, af indkomsten fra virksomheden. Der skal heller ikke ske efterbeskatning, såfremt kontohaveren inden 2 år efter skattepligtens ophør på ny bliver skattepligtig her i landet efter KSL § 1. Udsættelse med efterbeskatningen kan dog ikke indrømmes for tiden efter udløbet af fristen for etablering.

Samtlige indskud på etableringskonto kan hæves inden udløbet af den frist, der er nævnt i lovens § 8, selv om etablering ikke er sket, jf. lovens § 9, stk. 2.

I så fald medregnes indskudsbeløbet med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori indskuddet er fradraget, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori indskuddet hæves, i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet er hævet.

Etableringskontoindskud foretaget inden den 16. feb. 1987 medregnes i den skattepligtige indkomst for de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af fradragsåret, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori indskuddene hæves.

Efterbeskatningen sker med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 9, stk. 3.

E.D.2.9 Afhændelse af virksomheden

Hvis virksomheden ophører eller afhændes inden udløbet af det andet indkomstår efter etableringsåret, skal indskud, der enten ikke er hævet, eller som først er hævet i det indkomstår, hvori virksomheden er ophørt eller afhændet, medregnes til den skattepligtige indkomst for ophørs- eller afhændelsesåret efter lovens § 11, stk. 3. Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt. 45.

Efterbeskatningen sker med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 samt med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 11, stk. 3, 2. pkt.

Dog kan ikke hævede indskud opretholdes på de oprindelige vilkår, såfremt kontohaveren inden 1 år efter afhændelsen eller ophøret påny etablerer selvstændig virksomhed. Der skal ikke indsendes ansøgning herom.

En skatteyder fik frigivet etableringskontomidler i forbindelse med etablering af selvstændig virksomhed med autoudlejning på langtidsbasis. Da den pågældende allerede samme år »udlejede« til sig selv, og sådan udlejning ikke kan anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, blev virksomheden betragtet som ophørt med deraf følgende efterbeskatning, skd. 39.283.

E.D.2.10 Uberettiget hævning af indskud

Hvis der hæves beløb på en etableringskonto, og det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, skal der ske efterbeskatning af de hævede indskud på samme måde som hvor etablering opgives, jf. ETBL § 11 A, stk. 1.

Årsagen til, at der ikke kan foretages en forlods afskrivning, kan f.eks være, at den skattepligtige ikke opfylder arbejdskravet.

Der skal også efterbeskattes, hvis kun en del af det hævede indskud kan forlods afskrives. Det kan f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget nedsættes ved ligningen. I så fald skal kun den del af indskuddet, der ikke kan forlods afskrives, efterbeskattes.

TfS 1998,257 (VLD). Hævede etableringskontomidler anvendt til opførelse af bygning, der hovedsageligt var anvendt som hestestald, blev efterbeskattet efter lovens § 11 A, stk. 1, da landbrug med svine- og hestehold ikke kunne anses for erhvervsmæssigt drevet.

Hvis forlods afskrivning derimod er udelukket, fordi virksomheden er ophørt i løbet af indkomståret, finder lovens § 11 A ikke anvendelse, idet situationen er omfattet af den sædvanlige ophørsregel i lovens § 11, stk. 3, jf. E.D.2.9.

Efterbeskatning sker ved, at indskuddene med et tillæg på 5 pct. for hvert år fra udløbet af de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet, medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet.

For så vidt angår indskud foretaget før den 16. feb. 1987 sker efterbeskatning ved at forhøje indkomsten for de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget med indskudsbeløbene med tillæg af 5 pct. pr. år fra udløbet af fradragsåret og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet.

Der regnes kun med hele år. Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt. 48.

Efterbeskatningen sker med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 11 A, stk. 1.

I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat skal der endvidere betales restskattetillæg efter KSL § 61. Reglerne om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat i KSL § 62 A, stk. 2, finder ligeledes anvendelse. Hvis det opgjorte skatteefterkrav ikke betales rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler.

Den foran omtalte efterbeskatning kan undgås, hvis den skattepligtige vælger i stedet at overføre beløbet til forlods afskrivning på andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter etableringskontoloven. Det er en for udsætning, at forlods afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Bortset herfra gælder der ingen særlige tidsfrister. Hvis en skattepligtig således får afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 1997, kan han vælge at overføre det ikke-anvendte etableringskontoindskud til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret 1998.

Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter etableringskontoloven, ikke anskaffer sådanne aktiver, skal der efter lovens § 11 A, stk. 3, ske efterbeskatning. I så fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori beløbet er hævet.

Anskaffer kontohaveren aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter etableringskontoloven, skal det ikke anvendte indskud benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver indtil hele indskuddet er anvendt. Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt. 49.

E.D.2.11 Sikkerhed for skattekravet

Etableringskontoindskuddet tjener til sikkerhed for skattekrav, og de indsatte beløb kan ikke forlanges udbetalt, før skattekravet er fyldestgjort. I de til fælde, hvor der kan gå længere tid, før skattekravet er opgjort, kan der eventuelt gives tilladelse til udbetaling af et acontobeløb af indskuddet. Ansøgning herom indgives til den kommunale skattemyndighed.

Pengeinstituttet må i de nævnte tilfælde først udbetale fra en konto, når det har modtaget meddelelse herom. Pengeinstituttet har pligt til at indbetale den del af beløbet, der efter meddelelse fra skattemyndighederne svarer til skatten, se bek. nr. 23 af 11. jan. 1989 om indskud på etableringskonto.

De almindelige bestemmelser om håndpanteret er gældende for den lovbestemte sikkerhedsret i etableringskontoloven, se TfS 1995,109 V.

TfS 1997,124. Retten fandt, at skattemyndighederne ved at udsende en spærremeddelelse vedrørende etableringskontomidler til et pengeinstitut på et grundlag, der senere blev underkendt, havde handlet ansvarspådragende i forhold til skatteyderen. Dommen er anket til landsretten som følge af erstatningskravet. Se endvidere Skatteministerens svar i TfS 1997,627 og afsnit E.D.2.5.5

E.D.2.12 Straffebestemmelser

Efter straffebestemmelserne i ETBL § 11 B kan en skattepligtig straffes med bøde, hvis han forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse kan der straffes med bøde, hæfte eller fængsel indtil 2 år.

Selskaber m.v. (juridiske personer) kan efter lovens § 11 B, stk. 4, pålægges strafansvar efter reglerne i straffelovens 5. kapitel for overtrædelse af loven. Selskaber m.v. har ikke adgang til at foretage henlæggelser til etableringskonto.

Straffebestemmelserne kan anvendes, hvis en skattepligtig hæver beløb på en konto uden at have anskaffet aktiver, som kan afskrives med et tilsvarende beløb, eller hvis den skattepligtige anvender det hævede beløb til klart ikke-forlods afskrivningsberettigede formål i modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.

Det er endvidere bestemt i ETBL § 11 C, at en lovovertrædelse kan afgøres udenretligt ved bødeforlæg.

E.E Landbrug mv.

E.E.1 Landbrugets husdyrbesætninger

Reglerne om den skattemæssige behandling af landbrugets husdyrbesætninger findes i lovbkg. nr. 919 af 2. dec. 1993. Til loven knytter sig bekendtgørelse nr. 543 af 16. nov. 1981 om opgørelse og fradrag for forskelsbeløb mv. vedrørende landbrugets husdyrbesætninger, samt skd.cirk.nr. 13 af 2. feb. 1982, skd.cirk.nr. 205 af 9. dec. 1982 om den skattemæssige behandling af husdyrbesætninger i dødsboer mv. Skd.cirk. nr. 78 af 29. maj 1989 om succession ved familieoverdragelse indeholder i pkt. 13 retningslinjer for overdragelse af husdyrbesætninger i forbindelse med succession.

E.E.1.1 Værdiansættelsen

Landbrugere skal vedindkomstopgørelsen opgøre værdien af deres besætninger på grundlag af

normalhandelsværdien eller

handelsværdien, der dog ikke kan benyttes, hvis den er lavere end normalhandelsværdien.

Der kan ikke benyttes værdier derimellem. Der kan skiftes mellem normalhandelsværdi og handelsværdi fra år til år.

Der kan for hver enkelt af de grupper, som Ligningsrådet fastsætter normalhandelsværdier for, vælges mellem at benytte normalhandelsværdi eller handelsværdi. Derimod skal der anvendes samme værdiansættelsesprincip inden for den enkelte gruppe.

Normalhandelsværdierne fastsættes af Ligningsrådet for de almindeligt forekommende husdyr. Dyr, der ikke er fastsat en normalhandelsværdi for, f.eks. fjerkræ og angorakaniner, optages til handelsværdi. Under fjerkræ hører f.eks. kalkuner og strudse.

Hvis handelsværdien benyttes, kan der ikke medregnes moms, som ved opgørelsen af afgiftstilsvaret kan fradrages som indgående afgift.

Nedskrivning - 31 pct.

I den opgjorte værdi af besætningen kan der med virkning for opgørelsen af indkomsten foretages en nedskrivning på indtil 31 pct., jf. HUSDY § 2.

Nedskrivningsprocenten kan frit varieres fra år til år. Nedskrivningen behøver ikke at være foretaget med hele procenter. Interessenter kan indbyrdes foretage forskellig nedskrivning på deres anpart af besætningen. Det beløb, der nedskrives med, skal oplyses i regnskabet eller selvangivelsen. Den værdiansættelse af besætningen, der er anvendt ved slutningen af et indkomstår, skal benyttes ved begyndelsen af det efterfølgende indkomstår.

De anførte regler gælder både regnskabsførende og ikke regnskabsførende landbrugere.

Kun landbrugere

Det er kun landbrugere, der kan benytte de af Ligningsrådet fastsatte normalhandelsværdier ved opgørelsen af værdien af deres besætninger. Det er ligeledes kun landbrugere, der kan foretage skattemæssig nedskrivning på besætningens værdi.

Begrebet landbruger skal forstås i overensstemmelse med praksis forud for husdyrbeskatningsloven vedrørende stambesætning, skalaværdier m.m., jf. lsr. 1984.153, hvor opdræt af og handel med kreaturer drevet fra lejede arealer og staldplads ikke kunne anses for en landbrugsvirksomhed i relation til husdyrbeskatningsloven.

En lønnet medhjælper på en landbrugsejendom, der tillige drev opdræt af egen kvægbesætning på ejendommen, blev ikke anset for landbruger og var derfor ikke berettiget til at foretage nedskrivning på besætningen, jf. Skat 1985.9.251.

En skatteyder drev en omfattende svineproduktion fra lejede lokaler på sin faders ejendom. Der blev årligt produceret ca. 3.000 svin, og lejen for bygningerne var 120.000 kr. årligt. Skatteyderen drev ingen anden virksomhed og havde ikke lønarbejde. Skattedepartementet udtalte til sagen, at man ikke fandt hjemmel i husdyrbeskatningsloven til generelt at nægte nedskrivningsadgang under henvisning til, at skatteyder som lejer ikke kunne anses for »landbruger« i lovens forstand. Under hensyn til omfanget af svineproduktionen, lejens størrelse samt at skatteyderen hverken drev anden produktion eller havde lønindkomst ved siden af svineavlen, anså Landsskatteretten skatteyderen berettiget til at nedskrive på besætningen efter husdyrbeskatningsloven, Skat 1988.8.470 (TfS 1988,486).

Ligningsrådet tilkendegav i en bindende forhåndsbesked, at investorer, organiseret i et I/S eller K/S, som finansierede kødproduktionen på et gods, ikke kunne anses for landbrugere med mulighed for at anvende husdyrbeskatningslovens regler om normalhandelsværdier og nedskrivning. Projektet var tilrettelagt således, at 100 investorer, organiseret i et I/S eller K/S, for en samlet kapital på 14 mio. kr. indkøbte 400 ammekøer af ren race. Driften påhvilede investorselskabet fuldt ud, og selskabet havde ansat ejerne af godset som driftsledere, mens godsets bygninger og græsningsmuligheder mv. blev lejet, Skat 1989.1.89 (TfS 1989,43).

En skatteyder, der tidligere havde været landbruger, drev nu en ornecentral. Gennem et slagteri købte han ornerne, der udstationeredes hos forskellige landmænd og blev udskiftet i løbet af ca. 1 år. Under hensyn til, at han ikke drev et egentligt landbrug, men kun indkøbte ornerne til udstationering, fandt Landsskatteretten ikke, at ornerne var omfattet af husdyrbeskatningsloven, jf. lsr. 1986.53.

Et selskab, der driver landbrug, kan benytte normalhandelsværdier og foretage nedskrivning ved opgørelsen af værdien af selskabets husdyrbesætning, jf. lsr. 1982.59.

En forpagter, der ved forpagtningens start havde overtaget 94 køer, og som havde pligt til at aflevere samme antal køer ved ophøret, blev anset som ejer i relation til husdyrbeskatningsloven og kunne således foretage fradrag for forskelsbeløbet i henhold til HUSDY § 8 ved salg af besætningen, jf. Skat 1986.5.333 (TfS 1986,289).

Personer, der har som erhverv at handle med husdyr, kan ikke anvende reglerne i husdyrbeskatningsloven, men kan derimod anvende reglerne i varelagerloven, se herom E.E.4.1.

Efter indgivelse af selvangivelsen kan nedskrivning på besætning kun ændres efter ansøgning til de kommunale skattemyndigheder, se E.C.1.1.6. Reglerne er ændret med virkning fra og med 1. januar 1999, jf. lov nr. 434 af 26. juni 1998 § 5.

Normalhandelsværdierne

Ligningsrådet har for 1996 og 1997 fastsat nedenstående normalhandelsværdier (ekskl. moms). Satserne for 1998 er ikke fastsat ved redaktionens slutning.

31.12.1996

31.12.1997

Heste over 2 år

6.300 kr.

6.300 kr.

Små heste og plage

4.500 kr.

4.500 kr.

Føl

2.600 kr.

2.600 kr.

Kreaturer over 2 år

5.400 kr.

5.200 kr.

Kreaturer fra 1-2 år

4.200 kr.

4.100 kr.

Kreaturer under 1 år

1.900 kr.

1.900 kr.

Kreaturer af ren jerseyrace

Kreaturer over 2 år

3.300 kr.

3.000 kr.

Kreaturer fra 1-2 år

2.500 kr.

2.300 kr.

Kreaturer under 1 år

900 kr.

900 kr.

Kreaturer af ren kødrace

Kreaturer over 2 år

5.400 kr.

5.200 kr.

Kreaturer fra 1-2 år

4.700 kr.

5.000 kr.

Kreaturer under 1 år

2.300 kr.

2.300 kr.

Får og lam

400 kr.

450 kr.

Orner og grisesøer

2.300 kr.

2.500 kr.

Svin 0-30 kg

270kr.

250 kr.

Svin 30-60 kg

470 kr.

420 kr.

Svin over 60 kg

680 kr.

610 kr.

Trækheste er omfattet af loven om husdyrbesætninger. Det samme gælder landbrugsheste, der indgår i en slagtehestebesætning, eller som anvendes til avl af rideheste til salg. Derimod er rideheste og væddeløbsheste ikke om fattet af loven, se E.E.4.3.

Gruppen »små heste« omfatter heste af de arter, der sædvanligt benævnes russere, islændere og nordbagger.

Ved kødkvæg forstås kreaturer af ren race inden for racerne Hereford, Charolais m.fl. Normalhandelsværdierne for kødkvæg kan kun anvendes på dyr, der opfylder betingelserne for at kunne optages i den pågældende kødraces stambog. Betingelserne for optagelse i stambøgerne er, at der er tale om mindst 4. gangs krydsninger, d.v.s. mindst 15/16 renblodede dyr. Normalhandelsværdierne for kødkvæg kan derimod ikke anvendes for kvæg på venteliste i krydsningsperioden.

Unge dyr skal medregnes under de respektive besætningsgrupper, allerede når de er født.

Gylte optages til normalhandelsværdien for søer.

Fjerkræ og angorakaniner er omfattet af husdyrbeskatningsloven. De optages til handelsværdier, idet der ikke er fastsat normalhandelsværdier.

Avlstyre på tyrestationer er omfattet af husdyrbeskatningsloven. Tyrene omsættes i almindelighed ikke, men skattemyndighederne accepterer, at deres værdi kan ansættes på grundlag af De danske Kvægavlsforeningers beregningsmodel, hvorefter handelsværdien fastsættes for alle tyrestationer under ét med en opdeling, der fastsætter én pris for racerne RDM/SDM og DRK og én for jersey. Der er ikke fastsat normalhandelsværdier for avlstyre på tyrestationer.

Landbrugere med kalenderårsregnskab skal benytte de normalhandelsværdier, som Ligningsrådet har fastsat for kalenderårets udgang. Anvendes et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår), skal landbrugerne benytte de normalhandelsværdier, der er offentliggjort senest forud for regnskabsafslutningen.

E.E.1.2 Indkomstopgørelsen

Ved indkomstopgørelsen medregnes alle indtægter ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af husdyr, og alle udgifter til erhvervelse af husdyr fradrages.

Endvidere medregnes værdiforøgelser og værdinedgange af besætningen fra primo til ultimo i indkomståret, idet værdiforøgelser er skattepligtige, medens værdinedgange kan fradrages. Der korrigeres med konjunkturændringer på stambesætningen, se E.E.1.2.1.

Ved begyndelsen af indkomståret 1998 skal besætningen optages til den værdi, der er anvendt ved udgangen af indkomståret 1997.

Ved udgangen af indkomståret 1998 kan der med virkning for indkomstopgørelsen foretages en nedskrivning på indtil 31 pct.

Erstatnings- og forsikringssummer for husdyr behandles som salgssummer. Overdragelse af husdyr som gave eller arveforskud sidestilles med salg. Erhvervelse af husdyr ved gave eller arveforskud sidestilles med køb.

Er en husdyrbesætning erhvervet ved gave eller arveforskud, benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen, som anskaffelsessum. Har erhvervelsen ikke været afgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes besætningens handelsværdi på erhvervelsestidspunktet som anskaffelsessum.

Er afhændelse sket ved gave eller arveforskud, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen, som afhændelsessum. Er overdragelsen hverken afgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes handelsværdien på overdragelsestidspunktet som overdragelsessum.

E.E.1.2.1 Konjunkturændringer

For stambesætningens vedkommende skal den ændring, der er sket i den bog førte værdi i løbet af indkomståret, korrigeres med konjunkturændringer.

Konjunkturændringerne beregnes for hver af følgende grupper af dyr (stambesætningen)

alle hundyr over 2 år inden for kvæg

alle hundyr mellem 1 og 2 år inden for kvæg

søer og drægtige gylte og

moderfår

De dyr, der er nævnt under 1)-4), tilhører stambesætningen, også selv om dyrene er bestemt til salg.

Dyr, der ikke er nævnt under 1)-4), tilhører ikke stambesætningen, selv om de er bestemt til at indgå i den faste bestand af dyr, f.eks. kviekalve under 1 år, der skal blive malkekøer.

Heste og fjerkræ er ikke stambesætningsdyr.

For hver af de under 1)-4) nævnte grupper af dyr beregnes en konjunkturændring. Er der udover dyr af ren race, f.eks. krydsningsdyr, beregnes konjunkturændringerne inden for hver gruppe for sig og for hver aldersgruppe, inden for gruppen ren race og øvrige dyr.

For hver gruppe af dyr beregnes konjunkturændringen som ændringen i normalhandelsværdien pr. dyr i løbet af det kalenderår, som falder sammen med eller udløber i indkomståret, ganget med gennemsnittet af antallet af dyr ved indkomstårets begyndelse og slutning.

Konjunkturændringen fradrages i indkomstopgørelsen, hvis normalhandelsværdien er steget og tillægges ved indkomstopgørelsen, hvis normalhandelsværdien er faldet.

Landbrugere med kalenderårsregnskab skal for indkomståret 1998 benytte normalhandelsværdierne pr. 31. dec. 1997 og pr. 31. dec. 1998 ved beregningen af konjunkturændringen. Landbrugere med forskudt indkomstår, hvor indkomståret 1998 er afsluttet inden den 31. dec. 1998, skal benytte normalhandelsværdierne pr. 31. dec. 1996 og pr. 31. dec. 1997 ved beregningen af konjunkturændringen.

Eksempel

Beregningen kan illustreres ved følgende eksempel (der er tale om 1996/1997 satser)

Indkomstårets begyndelse

Indkomstårets slutning

Kreaturer af ren jersey over 2 år

40 à 3.300 kr.

43 à 3.000 kr.

Kreaturer af ren jersey fra 1-2 år

0 à 2.500 kr.

20 à 2.300 kr.

Det beløb, der som konjunkturstigning skal tillægges ved indkomstopgørelsen, bliver herefter

41,5 kreaturer over 2 år à 300 kr.

12.450 kr.

10 kreaturer fra 1-2 år à 200 kr.

2.000 kr.

I alt

14.450 kr.

E.E.1.2.2 Salg af avlsdyr med garanti for dyrets avlsdygtighed - Vilkårspenge

Det forekommer, at avlsdyr sælges med den betingelse, at salgssummen eller en del af denne skal tilbagebetales, såfremt det solgte dyr ikke inden en fastsat frist viser sig avlsdygtigt. I disse tilfælde medregnes ved sælgerens indkomstopgørelse for salgsåret (leveringsåret) kun 50 pct. af den del af salgssummen, der eventuelt vil kunne kræves tilbage, medens de resterende 50 pct. medtages i det år, hvori garantiforpligtelsen udløber.

Hvis en tidligere medregnet del af salgssummen helt eller delvis må tilbagebetales, fratrækkes dette beløb i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori tilbagebetalingskravet bliver aktuelt.

Vilkårspenge, som køber først skal betale, når eller hvis avlsdyret på et senere tidspunkt opfylder nærmere angivne betingelser i kontrakten (opnåelse af præmier ved dyrskue, afkomstpræmier eller lign.), skal sælgeren først medregne i sin indkomst for det (de) indkomstår, hvori vilkårene opfyldes.

E.E.1.3 Overgangsordningen

Husdyrbeskatningsloven indeholder i § 8 en særlig overgangsordning, som vedrører de landbrugere, der ved udgangen af indkomståret 1980 havde en stambesætning, jf. bek.nr. 543 af 16. nov. 1981 (= bilag 2 i skd.cirk.nr. 13 af 2. februar 1982).

Efter de tidligere regler påvirkede indtægter ved salg af hele stambesætningen eller en væsentlig del af denne ikke indkomstopgørelsen, og overgangsordningens regler tilsigter, at kun indtægter vedrørende disse stam besætningsdyr, der opstår i tiden efter lovens ikrafttræden, skal beskattes. Dette sikres ved, at der for de pågældende landbrugere beregnes et forskelsbeløb, som kan fradrages ved opgørelsen af indkomsten. Se TfS 1996,820, hvor Landsskatteretten nægtede en landmand fradrag for forskelsbeløbet i forbindelse med afhændelse af en særlig værdifuld besætning, der skete i forbindelse med bytte.

Om beregningen af forskelsbeløbet og om anvendelsen af forskelsbeløb ved indkomstopgørelsen for indkomståret 1981 henvises til ligningsvejledningen 1981 afsnit R 1.3.1 og 1.3.2.

Det forskelsbeløb, der er tilbage efter de foretagne fradrag i indkomståret 1981, får betydning for følgende indkomstår, hvis der sker ændringer i stambesætningens størrelse. Der henvises til ligningsvejledningen 1989 afsnit R 1.3.

E.E.2 Landbrugets beholdninger

Landbrugets beholdninger er lagre af f.eks. korn, foderstoffer, frø, gødning, halm, kartofler. Beholdninger nedlagt i jorden, sædekorn, frø mv. er derimod ikke lagre i almindelig forstand, og de behandles skattemæssigt som bestanddele af den faste ejendom, jf. E.E.2.3.

Udgangspunktet for den skattemæssige behandling af landbrugeres beholdninger er varelagerreglerne.

Der gælder dog en væsentlig modifikation i dette udgangspunkt.

Efter vurderingslovens regler indgår i den faste ejendoms ejendomsværdi ud over selve bygningerne og jordtilliggendet også den faste ejendoms tilbehør, herunder beholdninger af afgrøde. Det betyder, at f.eks. foderbeholdninger indgår i ejendomsværdien, hvilket er baggrunden for, at de ikke skal tages i betragtning ved indkomstopgørelsen.

Efter praksis kan landbrugeren dog tage hensyn til foderbeholdninger, når blot der føres et omhyggeligt regnskab, og der i øvrigt følges samme princip ved indkomstopgørelsen år for år.

E.E.2.1 Indkøbte beholdninger

Indkøbte beholdninger behandles efter varelagerloven, se E.B.2.6.1.1.

E.E.2.2 Beholdninger af egen avl

Beholdninger af egen avl er beholdninger, som skal anvendes i bedriften til f.eks. foder eller såsæd.

E.E.2.2.1 Foderbeholdninger mv.

Afgrænsningen over for indkøbte beholdninger volder normalt ikke tvivl.

Ved afgrænsningen over for salgsbeholdninger er udgangspunktet, at landbrugeren skal aktivere de beholdninger, som han på statustidspunktet har til hensigt at sælge.

Sælges der imidlertid efter statustidspunktet, men før næste høst større eller mindre kornmængder end de selvangivne beholdninger, må salgsbeholdningens størrelse fastsættes til den kornmængde, der er blevet solgt inden næste høst, og indkomstopgørelsen for det foregående år må ændres i overensstemmelse hermed, hvis der er tale om beløb af en vis størrelse. Se som eksempel ØLD af 23. januar 1984 (7.afd. 385/80).

E.E.2.2.1.1 Beholdningsregnskab, foderbeholdninger

I det år, ejendommen købes, kan landmanden vælge, om han vil tage hensyn til foderbeholdninger ved indkomstopgørelsen.

Selv om indkomsten opgøres indirekte, kan foderbeholdningerne medregnes, lsr. 1947.99.

Beholdningerne må opgøres forsvarligt, men der foreligger dog eksempler på, at beholdningsopgørelser er godkendt, selv om de til en vis grad hvilede på et skøn.

Føres der fuldt beholdningsregnskab, kan landmanden ikke ophøre hermed uden ligningsmyndighedens samtykke.

Om værdiansættelsen, se E.E.2.2.2.

E.E.2.2.1.2 Køb af ejendom, foderbeholdninger

Købesummen for de foderbeholdninger, der overtages sammen med ejendommen, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen for købsåret under forudsætning af, at værdien af foderbeholdninger ultimo indtægtsføres.

Ved at fratrække købesummen og indtægtsføre værdien ved årets udgang, opnås der fradragsret for beholdningsnedgangen fra købstidspunktet til statustidspunktet.

I den modsatte situation, hvor værdien af foderbeholdningerne stiger fra købstidspunktet til udgangen af indkomståret, kan landmanden ikke beskattes af stigningen, medmindre han har valgt at tage hensyn til foderbeholdningerne ved indkomstopgørelsen, lsr. 1973.23.

Selv om landmanden i købsåret vælger at fratrække købesummen for de overtagne foderbeholdninger, er han ikke dermed bundet til også at tage hensyn til foderbeholdningerne ved indkomstopgørelserne for de følgende indkomstår.

E.E.2.2.1.3 Salg af ejendom, foderbeholdninger

Selv om beholdninger af egen avl, der er nødvendige til driften af ejendommen, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, så følger det af SL § 4 a, at den indtægt landmanden erhverver ved salg af sådanne beholdninger er skattepligtig indkomst.

Efter praksis kan landmanden - der ikke fører beholdningsregnskab - det år, hvori ejendommen sælges, fradrage værdien af foderbeholdninger ved indkomstårets begyndelse, uanset på hvilket tidspunkt ejendommen sælges, og uanset hvor stor indtægten i øvrigt er, lsr. 1968.9.

I TfS 1995,885 anså Landsskatteretten en bortforpagtning af en landbrugsejendom til en søn for at være et endeligt ophør af landbrugsvirksomhed og som følge heraf anerkendtes fradrag for indfortolket primobeholdning af foderkorn. Landskatteretten lagde i sin afgørelse vægt på, at forpagtningskontrakten var uopsigelig i 5 år, at klageren var fyldt 63 år og var efterlønsmodtager, samt at besætning og maskiner var solgt. I TfS 1996,380 fik et dødsbo godkendt et fradrag for indfortolket primobeholdning, idet dødsboets overdragelse af landbrugsejendommen uden succession skattemæssigt skulle behandles som et salg. Dødsboet indtrådte i afdødes skattemæssige stilling, jf.(dagældende regel i ) KSL § 30, og var derfor berettiget til ved indkomstårets begyndelse af indfortolke en værdi af foderbeholdning.

Primobeholdningens værdi kan opgøres på grundlag af handelspriser.

Den primoværdi, der herved kan fratrækkes i salgsåret, kan ikke efterbeskattes; f.eks. kan værdien af primobeholdningen ikke fordeles til beskatning over de forudgående år.

Princippet om fradrag for værdien af primobeholdning finder også anvendelse i tilfælde, hvor der ved salg af bedriften afstås en beholdning, som er mindre end beholdningen ved regnskabsårets begyndelse. Nedgangen fradrages ved indkomstopgørelsen i salgsåret, jf. UfR 1970.834.

Praksis om fradrag for primoværdi af beholdninger gælder kun ved salg og ved endeligt ophør af landbrugsvirksomhed, se modsætningsvis lsr. 1945.107 og 1953.16.

Delvis ophør af landbrugsvirksomhed ved salg af en ideel anpart af en land brugsejendom berettiger også til fradrag for primoværdi af foderbeholdningerne.

En gårdejer, der solgte den ene af sine to landbrugsejendomme, som havde været drevet sammen, blev anset for berettiget til at fradrage værdien af beholdningen ved regnskabsårets begyndelse på den solgte ejendom, lsr. 1983.49.

Bortforpagtning, foderbeholdninger

Sælges der beholdninger, f.eks. i forbindelse med bortforpagtning af ejendom, gives der som regel ikke fradrag for værdien af beholdningen ved indkomstårets begyndelse, lsr. 1979.70. Imidlertid beror det på en konkret vurdering, hvorvidt der i det enkelte tilfælde er tale om endeligt ophør af landbrugsvirksomheden. I lsr 1986,51 accepterede Landsskatteretten fradrag for primobeholdningen under hensyn til, at bortforpagtningen var ensbetydende med endeligt ophør af landbrugsvirksomheden.

ØLD af 1. maj 1964 gav skattemyndighederne medhold i, at høstudbyttet for 1958 var solgt til forpagteren for et vederlag af 500 tdr. afhøstet korn til levering ved forpagtningens ophør, og at det stedfundne salg ikke kunne sidestilles med salg af jordbeholdninger som en bestanddel af den faste ejendom ved salg af denne. Sælgeren blev herefter anset indkomst- og formueskattepligtig (formueskattepligten er ophørt fra og med 1997) af værdien af fordringen på 500 tdr. korn til levering ved forpagtningens ophør. Dommen er gengivet i Meddelelser fra Statens Ligningsdirektorat og Ligningsrådet 1965, s. 112.

Ejeren blev i henhold til de dagældende regler formuebeskattet af fordringens værdi i hele forpagtningsperioden, mens forpagteren kunne fratrække værdien som købesum ved indkomstopgørelsen for det første forpagtningsår og optage beløbet som gæld ved formueopgørelsen.

Det bemærkes i øvrigt, at hidtidige foderbeholdninger kan ændres til salgsbeholdninger i forbindelse med afhændelse af kvæg - og svinebesætning, se lsr. 1973.24, og i så fald kan der ikke fradrages nogen værdi af anslået beholdning ved årets begyndelse, lsr. 1975.121 og 1979.70.

E.E.2.2.1.4 Oplagt korn

Korn, der efter aftale indleveres til oplagring hos kornhandleren, anses i almindelighed for at tilhøre landmanden, selv om kornet ikke er individualiseret og følgelig ikke kan adskilles fra det øvrige korn, som kornhandleren opbevarer.

I skd. 54.224 anså Østre Landsret en landmand for berettiget til ved ind komstopgørelsen at foretage nedskrivning efter varelagerloven på oplagt korn. Kornet var oplagt hos en kornhandler mod en nærmere aftalt lagerleje. Det var bestemt til senere salg, og på et hvilket som helst tidspunkt kunne kornet afhentes hos kornfirmaet, eller landmanden kunne lade det sælge gennem firmaet. Firmaet var ikke berettiget til at disponere over det oplagte korn, som landmanden havde prisrisikoen for. Det indleverede korn kunne ikke individualiseres hos kornhandleren.

Herefter kan der ikke udelukkende lægges vægt på, om kornet er individualiseret, idet der ved afgørelsen af, hvem der kan foretage nedskrivning efter varelagerloven, i tvivlstilfælde må lægges vægt på, hvem der bærer pris risikoen for det oplagte korn. Fra og med indkomståret 1998 kan der ikke nedskrives efter varelagerloven, jf. E.B. 2.6.1.5.

I Skat 1986.10.590 (TfS 1986,513) anså Vestre Landsret et kornfirma for uberettiget til at nedskrive på korn, som landmænd havde oplagt hos firmaet. Kornet var ikke individualiseret, og en del af kornet var videresolgt, før der var afregnet med landmændene.

Oplagt korn af egen avl, som senere skal hjemtages, eventuelt tilsat protein midler, til anvendelse som foder, anses for en foderbeholdning, forudsat at det korn, som hjemtages, reducerer den kornmængde, der er oplagt hos kornhandleren.

Oplagt korn, der løbende blev solgt samtidig med, at der blev købt svinefoder, blev i et konkret tilfælde anset for en salgsbeholdning, lsr. 1982.57.

E.E.2.2.2 Salgsbeholdninger

Om afgrænsningen mellem foderbeholdninger og salgsbeholdninger henvises til E.E.2.2.1.

Værdien af salgsbeholdninger på statustidspunktet skal beregnes efter reglerne i varelagerloven, se E.B.2.6.1.4.

Fremstillingsprisen for landbrugeres lager af egne produkter kan i mangel af anden opgørelse ansættes til 85 pct. af produkternes salgspris. Kan landmanden dokumentere den faktiske fremstillingspris, kan han lægge denne til grund ved indkomstopgørelsen, også hvor den er lavere end 85 pct. af salgsprisen. Dette gælder både for regnskabsførende og ikke regnskabsførende landmænd, jf. Skat 1985.6.173.

Se Skat 1989.10.802 (TfS 1989,583), hvor en landmand fik adgang til efterfølgende at anvende den faktiske fremstillingspris i stedet for 85 pct. af salgsprisen.

Anvendes fremstillingsprisen, skal de direkte afholdte udgifter medregnes, se E.B.2.6.1.4, medens indirekte produktionsomkostninger kan medregnes. Som et minimum skal der til de direkte omkostninger henføres følgende

råvarer (udsæd, gødning),

udgifter til fremmed forarbejdning (maskinstationsvederlag, fremmed arbejdskraft i øvrigt),

forbrug af hjælpevarer (brændstof mv. til maskiner).

Hektarstøtte kan ikke indregnes i produktionsomkostningerne, da støttebeløbet ikke er en udgift, som afholdes i forbindelse med frembringelsen af varelageret.

Hvis ejendommen købes med avl på roden, har landmanden ikke selv afholdt udgifterne til råvarer (udsæd, gødning), men avlen på rod repræsenterer en værdi ved købet. Såfremt landmanden i dette tilfælde ikke fører jordbeholdningsregnskab, se E.E.2.3, kan salgsbeholdningen værdiansættes til de direkte udgifter, f.eks. høst- og tørringsudgifter, der er afholdt efter overtagelsen af ejendommen. Fører landmanden beholdningsregnskab, har han på den måde fået fradrag for de overtagne jordbeholdninger, og værdien heraf skal derfor medregnes ved værdiansættelsen.

Kan landmandens opgørelse ikke accepteres af ligningsmyndighederne, medfører dette alene, at der må foretages et ændret skøn over de direkte medgåede udgifter på baggrund af de foreliggende regnskabstal.

Fra og med indkomståret 1998 kan der ikke nedskrives på varelagre, jf. § 1, stk. 4 i varelagerloven.

Om en salgsbeholdning er solgt på statustidspunktet eller ej, afhænger af, om landmanden har ejendomsretten til kornet. Problemet opstår f.eks. i til fælde, hvor der avles frø eller stamsæd på kontrakt, og frøet eller stamsæden er leveret, hvorimod endelig afregning først sker, når produktets spireevne er konstateret. I henhold til købeloven går risikoen og dermed normalt ejendomsretten over ved leveringen.

I så fald skal landmanden medregne tilgodehavendet for det leverede parti som en udestående fordring, der værdiansættes på grundlag af dagsprisen på statustidspunktet for de leverede varer med fradrag af et skønsmæssigt fastsat nedslag for prisrisikoen. Se også E.E.2.2.1.4.

E.E.2.3 Jordbeholdninger

Jordbeholdninger omfatter dels de beholdninger af sædekorn, frø og kunstgødning mv., der er nedlagt i jorden, dels afgrøder på roden.

Jordbeholdninger behandles skattemæssigt som bestanddele af den faste ejendom, jf. UfR 1959.609 (Krag-Juel-Vind-Frijs) og UfR 1961.247 (Wissing).

Konsekvenserne heraf er, at der ved køb af ejendom ikke er fradragsret for den del af købesummen, der måtte være vederlag for jordbeholdninger, jf. lsr. 1981.76. I Skat 1987.6.430 (TfS 1987,280) blev en landbrugsejendom købt med jordbeholdninger, idet køber og sælger havde aftalt, at høstens værdi skulle fragå i den kontante udbetaling for ejendommen. Højesteret gav skattemyndighederne medhold i, at indtægten ved salg af høsten skulle medregnes til køberens indkomst.

Omvendt indkomstbeskattes vederlag for jordbeholdninger ikke ved salg af ejendom, men vederlaget indgår som en del af afståelsessummen for den faste ejendom.

Ligningsrådet har imidlertid godkendt, at der ved indkomstopgørelsen kan tages hensyn til svingninger i værdien af jordbeholdninger under forudsætning af, at landmanden afgiver erklæring om følgende

Værdien af alle arter af beholdninger, herunder jordbeholdninger, ved regnskabsårets udgang medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i overtagelsesåret, og samtlige ejendommens beholdninger, herunder jordbeholdninger, tages i betragtning ved ind komstopgørelsen, så længe ejendommen drives af den pågældende.

Er værdien af jordbeholdningerne ved udgangen af et regnskabsår 0 kr., skal dette angives i regnskabet.

Jordbeholdningerne såvel som beholdningerne i øvrigt skal være opgjort på regnskabsmæssigt tilfredsstillende måde.

Sælges ejendommen eller en del af denne (eller ophører forpagtningen), skal salgssummen for samtlige de afhændede beholdninger, herunder jordbeholdninger, medregnes i indkomsten i salgsåret.

Normalt må jordbeholdningserklæring afgives i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det år, hvor ejendommen overtages, for at der kan foretages fradrag for overtagne jordbeholdninger.

Hvis der i forbindelse med selvangivelsen afgives en mangelfuld erklæring, eller skatteyderens beholdningsregnskab er ufyldestgørende, bør skatteyderen dog have mulighed for efterfølgende at bringe manglerne i orden, således at jordbeholdningerne kan indgå i regnskabet, jf. lsr. 1982.58.

Tilsvarende bør skatteyderen have mulighed for efterfølgende at afgive jordbeholdningserklæring, hvis det i forbindelse med ligningen er uklart, hvilket princip skatteyderen ønsker at anvende.

Ikke regnskabsførende landmænd kan ikke tage hensyn til jordbeholdninger ved indkomstopgørelsen.

Hvis de anførte betingelser ikke fuldt ud er opfyldt, kan jordbeholdningsregnskabet ikke godkendes, jf. f.eks. lsr. 1971.126 og 1981.76.

Landsskatteretten har imidlertid i en kendelse fundet, at jordbeholdningserklæringer ikke er nødvendige for, at køberen af en landbrugsejendom kan foretage fradrag for overtagne jordbeholdninger. I den foreliggende sag var der tale om, at landejendommen blev drevet kvægløst, og kornhøsten år for år blev solgt straks efter høsten, således at erhververen af ejendommen aldrig lå inde med nogen beholdning ved årsskiftet. Denne kendelse blev indbragt for domstolene af ligningsmyndighederne, og sagen blev her forligt, således at skatteyderen indgik på at afgive jordbeholdningserklæring og fremtidig føre fuldt beholdningsregnskab på grundlag af et egentligt kasseregnskab. Til gengæld anerkendtes det fradrag for overtagne jordbeholdninger, som skatteyderen havde foretaget ved indkomstopgørelsen for købsåret, jf. skd. 52.39.

Sælges jordbeholdninger ikke sammen med den faste ejendom, skal salgssummen indtægtsføres, uanset om ejendommens ejer har taget hensyn til jordbeholdninger ved indkomstopgørelserne, lsr. 1963.110.

Forpagteres salg af jordbeholdninger skal altid indtægtsføres.

Betingelsen for at kunne tage hensyn til jordbeholdninger ved indkomstop gørelsen er ikke alene, at der fremtidigt regnes med jordbeholdninger og andre beholdninger, men tillige, at der ved beholdningsopgørelserne er klarhed og regnskabsmæssig nøjagtighed med hensyn til mængde, værdiansættelse mv., hvilket kræver, at der føres et egentligt kasseregnskab, lsr. 1980.76.

Jordbeholdninger, der er købt eller solgt sammen med en ejendom, medregnes til deres reelle værdi på købstidspunktet, henholdsvis salgstidspunktet, lsr. 1977.21.

Den købesum for overtagne jordbeholdninger, der er aftalt i skødet, kan ikke ubetinget lægges til grund. I mangel af anden opgørelse kan værdien af jordbeholdningerne med f.eks. vårsædsstatus ansættes til det faktiske høstudbytte i forhold til vækstperioden før og efter ejendomskøbet. Ved lov nr. 434 af 26. juni 1998 er der i EBL § 4, stk. 5-7 indført regler om, at køber og sælger skal aftale salgssummens fordeling på de aktiver, der indgår i handelen. Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1999.

Ved beregningen af værdien af jordbeholdninger ved overtagelse af en landbrugsejendom pr. 1. aug., skulle værditilvæksten tage udgangspunkt i en værdi af såsæd og gødning og kun beregnes til det tidspunkt, hvor afgrøderne var høstmodne, Skat 1989.2.141 (TfS 1989,115). I en ØLD nævnt i TfS 1995,92 havde en skatteyder fået overdraget en landbrugsejendom fra sin far ved skøde af 12/4 1986 med overtagelsesdato 1/7 1986. Der var ikke før overtagelsen oprettet en slutseddel, og overdragelsesprisen på kr. 7.562.400 var ikke opdelt på de enkelte overdragne formuegoder, herunder de overdragne jordbeholdninger. Faderen havde opgjort jordbeholdninger pr. 30/6 1986 til kr. 495.630, hvoraf han beskattedes. Klageren lagde ved sin indkomstopgørelse den øgede værdi på overtagelsesdagen 1/7 1986 kr. 1.307.900 til grund, idet han valgte at anvende værditilvækstmetoden, der gav det største fradrag. Retten fandt, at selv om køber og sælger ikke havde foretaget fordeling af købesummen på de enkelte formuegoder, kunne de ikke vælge forskellige opgørelsesmetoder og således unddrage en væsentlig værditilvækst fra beskatning. Retten fandt ligesom Landsskatteretten, at den reelle overtagelsesdag havde været den 12/4 1986, således at ejendommen fra denne dag måtte anses for drevet af faderen for sønnen. Den af sælgeren opgjorte værdi skulle også herefter anvendes af køberen ved denne indkomstopgørelse. Dommen er anket til Højesteret.

Ved opgørelsen af jordbeholdningernes værdi ved udgangen af et regnskabsår kan der alene kræves medregnet de direkte produktionsomkostninger. Skatteyderen er dog berettiget til at medtage indirekte omkostninger. Jordbeholdninger af afgrøder, som er bestemt til salg, kan dog medtages til den faktiske værdi på statustidspunktet.

E.E.3 Andre skattespørgsmål i forbindelse med landbrug

E.E.3.1 Tilskudsordninger inden for landbrug

Tilskud er som udgangspunkt skattepligtige. Etableringstilskud til yngre landmænd medregnes ved modtagerens indkomstopgørelse i det indkomstår, i hvilket tilskuddet er bevilget.

Tilskud til modernisering (forbedring) af jordbrugsbedrifter medregnes til indkomsten i de indkomstår, hvori tilskuddet eller tilskudsraterne forfalder til udbetaling.

Tilskud fra Danske Slagterier til bekæmpelse af Aujeszky's sygdom hos svin skal medregnes i indkomsten i udbetalingsåret, jf. Skat 1985.6.173.

Produktionsstøtte, der i medfør af Den Europæiske Unions forordninger ydes til avlere af markfrø, skal medregnes i indkomsten for det indkomstår, i hvilket den dato falder, hvor landbrugsministeriets certifikatudvalg for korn og frø har godkendt frøet som støtteberettiget. Hvor produktionsstøtte for 2 høstår herefter skattemæssigt må anses for at være erhvervet i samme indkomstår, medregnes begge tilskud ved indkomstopgørelsen for det pågældende indkomstår.

Støtte fra EU til producenter af raps-, rybs- og solsikkefrø skal indtægtsføres på udbetalingstidspunktet. Efter ansøgning udbetales støtten i 2 rater, idet den ene halvdel udbetales, når EF-direktoratet har konstateret, at den nødvendige arealanvendelse opfylder samtlige betingelser for at opnå støtte. Den anden halvdel af støtten udbetales, når EF-direktoratet har konstateret, at en indsendt høsterklæring opfylder betingelserne for at opnå støtte.

Udbetalingstidspunktet er det tidspunkt, hvor støtten efter støtteordningen skulle være udbetalt. Hvis støtten efter ordningen skulle udbetales ultimo 1997, men f.eks. først udbetales i januar/februar 1998 skal beløbet beskattes i 1997. Indkomststøtte på grund af høsttab i forbindelse med tørken i 1992 kunne medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det år, hvor høsttabet var lidt. Landsskatteretten har ved afgørelsen henset til praksis for periodisering af driftstabserstatninger, se TfS 1996,762.

Præmie for ikke markedsføring af mælk og mejeriprodukter samt for omstilling af malkekvægsbesætning til kødproduktion i medfør af EU's forordning herom medregnes ved indkomstopgørelsen for de indkomstår, hvori præmierne udbetales. Hvis præmierne tilbagebetales i anledning af misligholdelse, kan fradrag ske i det år, hvori beløbet kræves tilbagebetalt.

Vederlag, der erlægges i forbindelse med overdragelse af en mælkekvote, anses for skattefrit for sælgeren, Skat 1990.4.300 (TfS 1990,155), se dog E.E.3.7.2 vedrørende regulering af ejendommens anskaffelsessum.

Rydningspræmie i henhold til EU's forordninger nr 1890/94 og 2264/94 om sanering af produktion af fællesskabets æbler anses for vederlag for afståelse af en del af den faste ejendom.

Tilskud til fremme af regnskabsføring i jordbrugsbedrifter medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori regnskabet er godkendt af Jordbrugsøkonomisk Institut eller af vedkommende samvirksomhed.

Tilskud til produktions-, beskæftigelses- og miljøfremmende foranstaltninger i private skovbrug medregnes i indkomsten for det indkomstår, hvori tilskuddet udbetales.

Tilskud fra statskassen til dækning af udgifter til bistand af landinspektør ved jordomlægninger i medfør af lov om jordfordeling mellem landejendomme skal medregnes i den skattepligtige indkomst, lsr. 1983.103. Tilskuddet medregnes i det indkomstår, hvori jordomlægningen godkendes endeligt af Kort- og Matrikelstyrelsen.

Tilskud til nedsættelse af renteudgifter i landbruget medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori tilskuddet udbetales.

Tilskud efter lov om støtte til miljøforbedrende investeringer i mindre landbrug mv., jf. lovbek. nr. 1172 af 16. dec. 1992 med senere ændringer senest i lov nr. 1108 af 21. dec. 1994, skal ikke medregnes i indkomsten, jf. nærmere afsnit E.E.3.15.

Forbedringsstøtte efter lov om støtte til jordbrugets strukturudvikling og til økologisk jordbrug m.v. medregnes ved indkomstopgørelsen i det år støtten udbetales, jf. lov nr. 479 af 12. juni 1996.

Landmænd, der i henhold til naturbeskyttelseslovens § 55 modtager tilskud til naturpleje og samtidig forpligter sig til at drive bestemte arealer ekstensivt, skal først beskattes af tilskuddene i det omfang og på det tidspunkt, disse frigives i form af årlige støttebeløb, t & s nyt, 1991.5.284 (TfS 1991,118).

Efter LL § 27 B har landmænd særlige muligheder for at straksafskrive afskrivningsberettigede formuegoder, uanset AL's almindelige regler mv., i det omfang udgiften er betalt ved nogle nærmere definerede tilskud. Det gælder bl.a. tilskud ydet fra og med indkomståret 1993, og som ydes af Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget og tilskud, der ydes til strukturprojekter inden for jordbruget.

Der er desuden adgang til straksafskrivning ved anskaffelse af formuegoder fra udvalgte tilskudsordninger finansieret af EU's strukturfonde, jf. LL § 27 B. Se endvidere E.B.6.7. LL § 27 B er ophævet fra og med indkomståret 1999, jf. lov nr. 434 af 26. juni1998. Reglerne findes herefter i AL § 44.

Om tilskud ydet før 1993, henvises til Ligningsvejledningen for 1992, afsnit E.E.3.1. og E.B.6.7.

E.E.3.2 Forbrug af egne produkter mv.

Landbrugeres eget forbrug af okse- og kalvekød, svinekød samt heste-, fåre- og lammekød opgøres i kg.

De vejledende mindstesatser er ifølge TSS cirk. 1997-32 for 1998 fastsat således

ekskl. moms

25% moms

Okse- og kalvekød pr.kg.

10,00 kr.

2,50 kr.

Svinekød pr.kg.

7,60 kr.

1,90 kr.

Fåre- og lammekød pr.kg

11,00 kr.

2,75 kr.

Hestekød pr.kg

6,00 kr.

1,50 kr.

Fjerkræ,herunder æg

120,00 kr.

30,00 kr.

Mælk

185,00 kr

46,25 kr

Satserne for fjerkræ og mælk gælder pr. person i husholdningen, også for børn under 14 år.

Værdien af kartofler og havesager skal ikke medregnes.

Selvangiver landmanden et forbrug af egne varer på 0 kilo eller et lavt forbrug, som skattemyndigheden er usikker på rigtigheden af, er der i begge tilfælde tale om et bevisspørgsmål. Ved afgørelsen af dette bevisspørgsmål kan skattemyndigheden ikke blot forlange dokumentation for køb af kød uden for bedriften og derefter forhøje ansættelsen, hvis sådan dokumentation ikke fremlægges, jf. Skat 1988.5.293 (TfS 1988,300). Skattemyndigheden må sandsynliggøre et større forbrug, hvis det selvangivne ikke anerkendes. Der bør herved foretages en samlet bedømmelse af samtlige de omstændigheder, der foreligger i det konkrete tilfælde, hvorved der f.eks. kan lægges vægt på husstandens størrelse, herunder antallet af børn og disses alder, antallet af medhjælpere på kost mv. Er der herefter grundlag for at antage, at der er selvangivet for lavt, er skattemyndigheden berettiget til at foretage en skønsmæssig ansættelse af forbruget. Kan landmanden, f.eks. ved at fremlægge regninger mv., derimod sandsynliggøre, at der er indkøbt tilstrækkeligt af kødvarer til at dække forbruget, bør det selvangivne normalt godkendes.

Normaludgift pr. kostdag

Landbrugere, gartnere, frugtavlere m.fl., der i årets løb har ydet kost til medhjælpere, kan i stedet for den faktiske andel af husholdningsudgifterne fratrække 41 kr. pr. kostdag for hver medhjælper, jf. TSS cirk. 1997-32 . Det er en betingelse, at antallet af kostdage ikke overstiger det normale antal dage for to helårsarbejdere. For helårsansatte kan der således fratrækkes udgifter til kost for 365 dage med 41 kr. pr. dag. Der kan ikke herudover fratrækkes eventuelt udbetalte kostpenge. Der er mulighed for i stedet at vælge at fratrække faktisk udbetalte kostpenge samt 41 kr. pr. dag for de dage, hvor der er ydet kost.

Som fradrag kan ikke i stedet anvendes den af Ligningsrådet fastsatte værdi af kost og logi for medhjælpere ved husholdning og landbrug mv., jf. lsr. 1985.25, idet landmandens faktiske merudgifter til kost må antages at være mindre end kostværdien for medhjælperen.

Fradrag for medhjælpers logi

For hver medhjælper, som har bolig i stuehuset, kan i 1998 fratrækkes 1500 kr. årligt for andel i den beregnede lejeværdi.

Privat kørsel

Som udgangspunkt kan landbrugets private kørsel efter Ligningsrådets vedtagelse fastsættes til 75% af biludgiften eller til 75% af årets samlede kilometerantal, jf. SD cirk 1987-46.

E.E.3.3 Grundforbedring

Udgift til grundforbedring af jordbrugsbedrift kan i almindelighed ikke fradrages i indkomstopgørelsen for det år, hvori den afholdes.

E.E.3.3.1 Dræning

Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter kan efter AL § 29 S, stk. 1, årligt afskrives med indtil 10 pct. af anskaffelsessummens kontantværdi. Afskrivninger kan ikke foretages i det indkomstår, hvor anlægget sælges. Afskrivningsloven er ændret ved lov nr. 433 af 26. juni 1998. Reglerne om afskrivning på dræningsanlæg er ændret med virkning fra indkomståret 1999, jf. AL § 27.

Ved jordbrugsbedrifter forstås bedrifter, der anvendes til skovbrug, landbrug, erhvervsgartneri, erhvervsfrugtavl, planteskole eller lignende jordbrugsvirksomhed.

Den skattepligtige kan frit vælge at afskrive med fra 0-10 pct. årlig. Ud nyttes den maksimale afskrivning ikke i et givet år, kan den anvendes i et senere år. Summen af anvendte afskrivningsprocenter kan dog ikke overstige 100.

Udgifter til forbedring behandles, som en anskaffelsessum. Udgiften skal derfor afskrives som foran omtalt.

Reglen i AL § 21, stk. 2 (fra indkomståret 1999 § 18, stk. 2) , om straksfradrag af ombygnings- og forbedringsudgifter gælder ikke for dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter.

Udgifter til rørlægning af åbne vandløb kan afskrives som dræningsudgifter, såfremt skatteyderen er ejer af vandløbet, jf. lsr. 1986.5.

Statstilskud til grundforbedring medregnes ikke ved indkomstopgørelsen, men den del af udgiften, der er dækket ved statstilskud, kan hverken fradrages eller afskrives.

Vedligeholdelse

Udgifter til vedligeholdelse af dræningsanlæg er fradragsberettigede. Se Skat 1987.6.447 (TfS 1987,308).

Beskatning af genvundne afskrivninger

Ved afståelse af dræningsanlægget skal der ske beskatning af en eventuel fortjeneste. Fortjenesten opgøres efter bestemmelsen i AL § 29, idet der dog ses bort fra afskrivninger for indkomståret 1975 og tidligere. ( Fra og med indkomståret 1999 beskattes genvundne afskrivninger på dræningsanlæg ikke, jf. successionsreglen i AL § 27).

Afskrivningsgrundlaget

Ved anskaffelse af en samlet jordbrugsbedrift med dræningsanlæg vil følgende forhold være vejledende ved fastsættelsen af afskrivningsgrundlaget.

Dræningsanlæg skal kunne dokumenteres ved dræningskort indeholdende oplysninger om anlægsår, drænet areal, dræningsmetode og materialer (traditionel dræning med lerrør, maskinel gravefri dræning eller dræning med kædegraver).

Med udgangspunkt i drænkortene opgøres anlæggets omfang grundlæggende ved opmåling af antal løbende meter drænledning. Det faktiske antal drænede ha. beregnes herefter ved at dividere antal løbende meter drænledning med 500, hvis ledningernes indbyrdes afstand i marken f.eks. udgør 20 meter.

Der bortses fra opland (nyttevirkningen for arealer ud over det beregnede antal hektar). Endvidere reguleres for andele af et samlet dræningsanlæg vedrørende flere ejendomme, når der er foretaget en partsfordeling (jf. f.eks. tingbogen).

Foreligger der ikke dræningskort (f.eks. efter en brand), kan der på grundlag af de i øvrigt foreliggende sandsynlige oplysninger skønnes over afskrivningsgrundlaget.

Når dræningsanlæggets fysiske omfang er fastlagt, udfindes anlæggets nyanlægspris pr. hektar i ejendomsvurderingsåret reduceret med statstilskud.

Afskrivningsgrundlaget udgør den del af nyanlægsprisen (N) i ejendomsvurderingsåret som svarer til forholdet mellem på den ene side den samlede anskaffelsessum for ejendommen (A) og dræningsanlæggets restlevetid (R) og på den anden side ejendommens ejendomsværdi (E) og dræningsanlæggets totale levetid (T)

A x R x N

E x T

Det antages, at levetiden ved almindelig vedligeholdelse kun undtagelsesvis kan regnes til mindre end 10 år eller mere end 60 år. For følgende jorder kan levetiden ansættes således

Sphagnumarealer (f.eks. Store og Lille Vildmose) dybtmuldede dyndjorder i nyinddæmmede arealer mv.: 10-15 år.

Almindelige humusenge og andre lave arealer af blandet be skaffenhed af sand, ler og dynd: 20-30 år.

Høje arealer af sand og ler (morænejord): 40-60 år.

Dræningsanlæg over 60 år vil, såfremt de stadig fungerer, kunne optages til et mindre beløb.

Inden det således beregnede afskrivningsgrundlag lægges til grund, kan det i særlige situationer være nødvendigt at foretage en tilpasning til specielle forhold vedrørende den enkelte ejendom.

Henlæggelser til investeringsfonds eller etableringskonto kan anvendes til forlods afskrivning på dræningsanlæg.

E.E.3.3.2 Grundforbedring i øvrigt

Andre former for grundforbedring falder i overensstemmelse med hidtidig praksis uden for afskrivningsloven. Udgifter til landvinding kan således ikke afskrives, lsr. 1974.142.

Omkostning til mergling, kalkning og dybdepløjning kan fradrages som en driftsudgift ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori den er afholdt.

E.E.3.4 Markvandingsanlæg

Markvandingsanlæg består dels af nogle jordfaste dele, dels af nogle ikke jordfaste dele.

Ved jordfaste dele af markvandingsanlæg forstås de dele af et mekanisk vandingsanlæg, der ved nedgravning i jorden eller på anden måde bringes i varig forbindelse med ejendommen. Disse dele består hovedsagelig af jordledninger, inklusive hydranter, brønde, boringer og elinstallationer (bortset fra motor og pumpe).

Udgifter til ikke jordfaste dele af markvandingsanlæg kan afskrives som driftsmidler efter AL afsnit I.

Udgifter til de jordfaste dele af vandingsanlægget kan vælges afskrevet

efter AL § 18, stk. 1,c (bygningsaccessorier),

som grundforbedring over 10 år,

over en til vandindindvindingsperioden svarende årrække, hvis retten til vandindvinding er tidsbegrænset.

Fra og med indkomståret 1999 ændres reglerne om afskrivning på markvandingsanlæg, jf. lov nr. 433 af 26. juni 1998 (AL) § 27. Ved overtagelse af et markvandingsanlæg sammen med en ejendom tages der ved fastsættelsen af afskrivningsgrundlaget for de jordfaste dele - som for dræningsanlæg, jf. E.E.3.3 foran - udgangspunkt i udgiften til et nyt anlæg med samme udførelse under hensyntagen til anlæggets restlevetid med fradrag af sædvanligt statstilskud samt med tillæg for kurstab op til normal prioritering. Udgiften opgøres i prisniveauet ved den seneste almindelige vurdering.

Til brug ved værdiansættelsen bør ligningsmyndighederne have oplysninger om

anlægsår,

længde af nedgravede rørledninger med angivelse af rørmaterialer,

dimensioner, antal hydranter og godkendt arbejdstryk,

opland i ha., der kan betjenes fra anlægget,

for boringer angives boredybde og ydeevne.

Gennemsnitslevetiden for jordledninger skønnes ved almindelig vedligehol delse af anlægget at være 30 år. Levetiden for et anlæg kan reduceres væsentligt, hvis der anvendes et arbejdstryk, der overstiger det godkendte.

Anskaffelsessummen kan herefter opgøres således

Købesum fast ejendom x (nyværdi - aldersfradrag)

ejendomsværdi i alt

Ved bedømmelsen af, om der i købesummen for den faste ejendom er indeholdt et særskilt vederlag for jordfaste dele af et markvandingsanlæg, tages der tillige stilling til den del af købesummen, der kan henføres eller allerede ved bygningsafskrivning (dræningsafskrivning) er henført til værdien af driftsbygningerne (dræningsanlæg), herunder om ejendommen er ansat med kunstig forskelsværdi. Det sidstanførte har især betydning for ejendomme med vandingsanlæg (dræningsanlæg) over middel, idet den del af vandingsan læggets værdi, der ikke kan rummes inden for grundværdien for det opland, som anlægget kan betjene, kun kan henføres til en eventuel kunstig forskelsværdi.

Landsskatteretten har i sin kendelse i TfS 1994.338 godkendt, at en udgift til en markboring var fradragsberettiget, fordi den alene var afholdt for at fremskaffe samme mængde vand som hidtil var indvundet.

E.E.3.5 Udnyttelse af grus-, ler-, kalkforekomster mv.

Avance eller tab ved salg af en fast ejendom med forekomster af grus, ler, kalk, moler, tørv, brunkul m.v. eller ved salg af en parcel, hvorpå forekomster findes, behandles efter reglerne i EBL, medmindre skatteyderen har som erhverv at handle med fast ejendom. Der henvises nærmere til afsnit E.J.

Om erstatning i anledning af et forbud mod fortsat udnyttelse af en ejendoms råstoffer, se E.J. 5.4.

Hvis ejeren af en fast ejendom sælger retten til at udvinde ejendommens forekomster mod betaling af et éngangsbeløb, anses dette som afhændelse af en del af den faste ejendom, og vederlaget behandles derfor som afståelsesvederlag efter EBL. Retten til at indvinde forekomster på en fast ejendom sælges normalt som en tidsbegrænset rettighed.

Ydes vederlaget løbende i takt med indvindingen af forekomsten, anses de samlede beløb som afståelsesvederlag efter EBL. Beløb, som det påhviler den, der indvinder forekomsten at afholde til retablering og efterbehandling af ejendommen, indgår ikke i opgørelsen af det nævnte afståelsesvederlag efter EBL.

Erhververen af retten til at indvinde grusforekomsten m.v. kan i sin indkomstopgørelse fradrage løbende betalinger for graveretten. Vederlag i form af éngangsbeløb samt de i forbindelse med udgravningen påhvilende udgifter til retablering og efterbehandling af ejendommen efter endt udnyttelse kan afskrives ved indkomstopgørelsen. Afskrivningen foretages med lige store årlige beløb over et åremål, der svarer til rettighedens varighed, idet afskrivningen også kan vælges fordelt over udnyttelsesperioden i forhold til forbruget af forekomsten i det enkelte år.

Garantibeløb i form af sikkerhedsstillelser er ikke fradragsberettigede efter SL § 6 a. Der kan kun foretages fradrag for faktisk hensatte beløb i det omfang, der er en aktuel retslig forpligtelse til at hensætte beløb til retablering. Beløbene skal indsættes på en særskilt konto.

De hensatte beløb må kun anvendes til dækning af de retableringsudgifter, der er forbundet med udgravningstilladelsen. Beløb, der hæves til andre formål, beskattes i hæveåret. Overskydende beløb beskattes efter endt retablering af arealet.

Udgifter til retablering kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, de dækkes af sådanne hensættelsesbeløb.

Hvis ejeren af den faste ejendom selv indvinder og sælger ejendommens forekomster af grus m.v., beskattes indtægterne fra denne virksomhed som almindelig indkomst. Ejeren kan i dette tilfælde som driftsomkostning løbende fradrage den del af anskaffelsessummen, der kan henføres til grusforekomsten m.v. Har ejeren ikke betalt en merpris for ejendommen som følge af forekomsten, kan der ikke indrømmes fradrag.

Ejeren har endvidere fradrag for tab som følge af den vedvarende forringelse af den faste ejendoms landbrugsmæssige værdi efter endt udgravning. Fradragets størrelse opgøres som forskellen på ejendommens landbrugsmæssige værdi før og efter udgravningen. Fradraget fordeles forholdsmæssigt over den periode, hvor udgravningen foretages og reducerer ejendommens anskaffelsessum, se TfS 1997,512. Fra og med indkomståret 1999 kan ejeren af den faste ejendom afskrive værdiforringelse, der følger af udnyttelsen af ovennævnte forekomster efter AL § 38. Samtidig bortfalder adgangen til fradrag for forringelse af den landbrugsmæssige værdi, jf. lov nr. 433 af 26.juni 1998.

E.E.3.6 »Lystgårde«

Med hensyn til sondringen mellem hobby og erhvervsmæssig virksomhed henvises til E.A. Hvis driften ikke er erhvervsmæssig, kan der ikke afskrives på ejendommens avlsbygninger. En sådan afskrivning kan eventuelt også nægtes, selv om driften er erhvervsmæssig, hvis bygningerne ikke anvendes i driften. Dette kan være tilfældet, hvor der drives kvægløst landbrug, og hvor markerne dyrkes ved hjælp af maskinstation, uden at avlen indbringes i bygningerne, men i stedet sælges direkte fra marken.

Når en landbrugsejendom ikke anses drevet erhvervsmæssigt, skal der udarbejdes et ejendomsregnskab, idet ejendommen i så fald må betragtes som en beboelsesejendom, se herom A.D.3.

E.E.3.7 Periodisering af mælkeafregninger

Ved afslutningen af årsregnskabet for landmænd skal indtægter eller tilgodehavender for levering af mælk medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori leveringen har fundet sted, jf. SL § 4.

For mælkeleverancer, hvor afregningsperioden er 14 dage og derunder, og hvor statustidspunktet eventuelt falder midt i en afregningsperiode, medregnes alene de i indkomståret afsluttede afregningsperioder i indkomst- og formueopgørelserne. Er afregningsperioden længere end 14 dage, skal der foretages en opdeling af afregningen, således at de enkelte leveringer indtægtsføres i leveringsåret.

Udligningsbeløb, der blev tilbageholdt ved afregning til en andelshaver i et mejeriselskab, og som gik ind i mejeriselskabets formue uden mulighed for tilbagebetaling til mælkeleverandøren, var ikke skattepligtige for leverandøren, idet han kun skulle beskattes af nettoudbetalingen, Skat 1987.11.798 (TfS 1987,515).

E.E.3.7.1 Superafgift

Superafgift pålægges mælkeproducenter, der overskrider visse produktionskvoter. Ved indkomstopgørelsen kan der fratrækkes afgift, som vedrører beregningsperioden, der er afsluttet senest samtidigt med indkomstårets udløb. Hvis der inden indkomstårets udløb er opnået ret til tilbagebetaling af betalt afgift, skal det beløb, der tilbagebetales, indtægtsføres.

E.E.3.7.2 Mælkekvoter

Køb- og salg af mælkekvoter

En mælkekvote er en afgiftsfri mælkeleverance. Efter EU-regler skal der betales afgift af mælk, som produceres ud over Danmarks samlede kvote. For at styre den afgiftsfrie mælkeleverance er der etableret et tildelingssystem suppleret af en køb- og salgsordning. Alle mælkeproducerende landmænd er således tildelt en individuel mælkekvote, som svarer til den kvote, der var til rådighed på bedriften den 31. marts 1993, korrigeret med senere reguleringer og individuelle tildelinger. Ordningen administereres af Danske Mejeriers Mælkeudvalg og EU-direktoratet. Tildeling , køb, salg og overdragelse af mælkekvoter sker efter bek. nr. 779 af 14. oktober 1997. Bekendtgørelsen er efterfølgende ændret ved bek. nr. 494 af 26. juni 1998 og bek. nr. 751 af 21. oktober 1998.

Mælkekvoter kan erhverves og afstås på forskellige måder.

Mælkeudvalget står for administrationen, når landmænd ønsker at købe og sælge deres mælkekvote uden samtidig at afhænde landbrugsejendommen. Formålet med ordningen er at omfordele mælkekvoter fra producenter, der ønsker helt eller delvist at ophøre med at producere mælk til producenter, der ønsker at producere mere mælk. Separat køb og salg af mælkekvoter sker via en Mælkekvotebørs, der er etableret ved bek. nr. 779 af 14. okt. 1997. Der kan handles på Mælkekvotebørsen 2 gange årligt. Det vederlag, som Mælkeudvalget betaler en landmand, når han sælger sin mælkekvote helt eller delvist, er skattefrit, idet vederlaget anses for at være en erstatning for tab af indtægtskilde, (formuetab) jf. SL § 5 a. Se hertil TfS 1997, 747 , TfS 1998,600 samt TfS 1998, 659.

I konsekvens heraf kan den landmand, der køber en mælkekvote via Mælkekvotebørsen hverken fradrage eller afskrive mælkekvotens anskaffelsessum, idet han herved erhverver en indtægtskilde. Ved et eventuelt senere salg af ejendommen nedsættes ejendommens anskaffelsessum med det vederlag, der er modtaget for afståelse af mælkekvote, mens anskaffelsessummen forhøjes med det beløb, som er betalt for erhvervelse af mælkekvote, jf. EBL § 5, stk. 3 og 4.

Vederlagsfri tildeling af kvote

Mælkeudvalget kan tildele en landmand en mælkekvote gratis i specielle situationer. Tildelingen sker i forbindelse med afholdelse af en mælkekvotebørs. Modtageren er skattepligtig af den vederlagsfri tildelte mælkekvote i medfør af SL § 4. Værdien af kvoten fastsættes til den ligevægtspris, der fastsættes for handel med tilsvarende mælkekvoter på den pågældende mælkekvotebørs. Hvis kvoten efterfølgende afstås særskilt, vil vederlaget herfor reducere ejendommens anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningslovens regler. Til gengæld kan det beløb, der er beskattet efter SL § 4, tillægges ejendommens anskaffelsessum, jf. TfS 1998, 826. Se også TfS 1995,628.

Køb og salg sammen med den faste ejendom

Når en mælkekvote overdrages/erhverves sammen med den faste ejendom, indgår kvotens værdi i overdragelsessummen for den faste ejendom og indgår på den måde i ejendommens salgspris for sælgeren og anskaffelsespris for køberen. Herved påvirkes grundlaget for beregning af ejendomsavance, i første omgang for sælger og senere for køber, når han på et tidspunkt afhænder ejendommen. . Med hensyn til fordelingen af købesummen på grunden og de afskrivningsberettigede bygninger henvises til afsnit E.C.4.1.9.3.

Forpagtning

En mælkekvote kan kun sælges fra en landbrugsejendom, der er bortforpagtet, hvis bortforpagteren skriftligt godkender afståelsen af mælkekvoten. Dispositionsretten over mælkekvoten i forpagtningsforhold beror hos bortforpagteren. Afstås en mælkekvote derfor i forpagtningsforhold, er der afregningsmæssigt tale om et forhold mellem Mælkeudvalget og bortforpag teren, idet beløbet tilfalder denne.

Afståelsen får derfor ingen skattemæssige konsekvenser for forpagteren, heller ikke i de tilfælde, hvor forpagteren af praktiske grunde er inddraget i ophørssituationen.

Leasing

Fødevareministeriets bekendtgørelse tillader, at mælkekvoter overdrages uafhængigt af den faste ejendom. Handel med separate mælkekvoter sker på Mælkekvotebørsen, og der er tale om køb og salg. Det er derimod ikke muligt, at en landmand i en periode - f.eks. et år - lejer sin mælkekvote ud til en anden landmand for derefter selv at udnytte denne. Der kan derfor ikke foretages leasing af mælkekvoter.

Erstatninger til Slom-producenter

Erstatninger, som udbetales til visse producenter af mælk (de såkaldte Slom-producenter), som midlertidigt har været forhindret i at udøve deres virksomhed, er skattepligtig indkomst. Erstatningsbeløbet skal indtægtsføres, når producenten erhverver ret til beløbet.

Retserhvervelsestidspunktet indtræder, når producenten ved sin underskrift har accepteret det erstatningstilbud, som EF-Direktoratet har fremsendt, se TfS 1994.269.

E.E.3.7.3 Præmierettigheder til ammekøer og moderfår

Præmierettigheder er en forudsætning for opnåelse af støtte til producenter af ammekøer og moderfår, jf. Landbrugsministeriets bek. nr. 222 af 16. april 1998.

Præmierettighederne tildeles efter ansøgning i EU-Direktoratet. I det omfang producenten udnytter sin kvote af rettigheder, modtager han et støttebeløb pr. ammeko eller moderfår.

Kvoten og det heraf følgende potentielle støttebeløb er ikke tidsbegrænset, men kan fortabes, såfremt producenten i et vist omfang ikke udnytter kvoten.

Støttebeløbet er indkomstskattepligtigt, jf. SL § 4.

Kvoten kan midlertidigt overdrages helt eller delvist til en anden producent. Vederlag for midlertidig overdragelse af kvoten beskattes ud fra et leje- eller forpagtningssynspunkt efter SL § 4.

Vederlag fra helt eller delvist salg af kvoten anses for godtgørelse for tab af en indkomstkilde og er således indkomstopgørelsen uvedkommende. Det er uden betydning om kvoten overdrages sammen med eller uden bedriften.

Ved vederlagsfri tildeling af en kvote beskattes modtageren af kvotens værdi ved tildelingen, jf. SL § 4.

E.E.3.8 Værdiansættelsen af forpagterbolig

Ligningsrådet har vedtaget følgende retningslinier for fastsættelse af værdien af forpagteres bolig

Forpagtere, der bor på den forpagtede ejendom, skal medregne værdien af boligen som indkomst, jf. SL § 4 b.

Værdien af boligen skal ansættes skønsmæssigt, se A.B.6.4.

Hvor forpagteren betaler særskilt fuldt vederlag for brugen af boligen, gælder de her nævnte retningslinier ikke.

E.E.3.8.1 Vedligeholdelsesudgifter på forpagterbolig

Ifølge skd. 62.256 (VLD) kan udgifter til vedligeholdelse af en forpagterbolig, som forpagteren er forpligtet til at afholde i henhold til forpagtningskontrakten, fradrages ved indkomstopgørelsen, da de må anses for omfattet af bestemmelserne i SL § 6 a og LL § 14, stk. 1.

E.E.3.8.2 Forbedringsudgifter på forpagterbolig

Udgifter til forbedring af forpagterboligen antages at være forpagterens indkomstopgørelse uvedkommende, selv om bortforpagteren ikke erstatter udgiften fuldt ud. Forbedringsudgifter på forpagterbolig anses skattemæssigt ikke som accessorium til forpagtningsafgiften.

Værdien af varige forbedringer tilført af forpagteren, skal medregnes ved bortforpagterens indkomstopgørelse.

E.E.3.9 Vedligeholdelse af landbrugsbygninger mv.

For landbrugsbygninger skal der ved fordelingen af den faste ejendoms udskiftningsudgifter tages udgangspunkt i en normal levetid på 40 år for bygninger og bygningsbestanddele, jf. eksempelvis lsr. 1984.129. Dette medfører, at en landmand, der f.eks. efter at have ejet sin ejendom i 10 år, udskifter taget på stalden, kan beregne sit vedligeholdelsesfradag til 10/40 af udskiftningsudgiften. De resterende 30/40 anses som forbedring.

Hvis det kan godtgøres, eller man normalt regner med, at bygningen eller bygningsdelen er nedslidt inden de nævnte 40 år, skal fordelingen mellem vedligeholdelse og forbedring foretages efter de almindelige regler, jf. lsr. 1985.120 og E.K.2.4.

Udgifter til driftsbygninger, der ikke bliver benyttet, kan ikke fratrækkes. Dette gælder dog ikke i tilfælde, hvor den manglende anvendelse kun er midlertidig. Praksis vedrørende afskrivningen i sådanne tilfælde vil kunne tjene til vejledning, jf. Skat 1986.5.346 (TfS 1986,281) og E.C.4.

Vedligeholdelsesudgifter vedrørende et halmfyringsanlæg, der ikke er placeret i stuehuset, men alene anvendes til opvarmning af dette, er ikke fradragsberettigede. Benyttes halmfyret derimod også til opvarmning af driftsbygningerne, kan vedligeholdelsesudgifterne efter praksis fratrækkes fuldt ud. Dette gælder dog ikke, hvis benyttelsen i langt overvejende grad er privat, se E.C.4.2.1.

Hvis fyringsanlægget er placeret i stuehuset, men hvor halvdelen af varmen anvendes i driftsbygningerne, vil vedligeholdelsen på anlægget som følge af det ovenfornævnte være fuldt fradragsberettiget.

Udgifter til vedligeholdelse af vandforsyningen, f.eks. af eksisterende brønde, pumper, vandledninger mv., der er placeret uden for stuehuset, men som både leverer vand til privat brug og til erhverv, er fuldt fradragsberettiget. Tilsvarende gælder udgifter til vedligeholdelse af gårdsplads og veje, som både tjener stuehuset og driftsbygningerne.

Udgifter til vedligeholdelse af en bygning, der anvendes såvel til stuehus som erhvervsmæssigt, kan fradrages med den del af udgifterne, der skønsmæssigt kan henføres til den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningen. Det forudsættes herved, at den erhvervsmæssigt anvendte del af bygningen ikke indgår i stuehusvurderingen, hvorimod man ikke lægger vægt på, om bygningen opfylder betingelserne i AL § 20, stk. 2, for at være delvis afskrivningsberettiget (fra og med indkomståret 1999, er det § 19, stk. 4) .

E.E.3.9.1 Udgifter til halmfyring

Landbrugeres fradrag for udgifter til bjærgning og opbevaring mv. af halm begrænses ikke, fordi halmen anvendes til opvarmning af den private bolig, LL § 8 E. En gårdejer blev anset for berettiget til at afskrive på en svinestald, der alene havde været benyttet til opbevaring af halm, som blev anvendt i det private fyr, lsr. 1983.1.

LL § 8 E omfatter kun tilfælde, hvor der er tale om bjærgning af halm for egen regning på egen eller fremmed jord, men ikke tilfælde, hvor halmforbruget hidrører fra indkøb af færdige halmballer, jf. Skat 1986.5.339 (TfS 1986,312).

LL § 8 E kan ikke anvendes analogt på skovejere, som benytter træ fra deres skove, eller for andre personer, som kan benytte træafskær eller lignende fra deres virksomhed.

Udgifter til brikettering af halm er ikke omfattet af LL § 8 E.

E.E.3.9.2 Fyring med korn og raps

Landbrugere, der fyrer med korn og raps af egen avl, beskattes af værdien heraf. Forbruget kan beregnes i forhold til produktionsprisen uden tillæg af normal avance.

E.E.3.9.3 Varmegenvindingsanlæg

Når opvarmning af et stuehus og af vand til privat forbrug sker via et varmegenvindingsanlæg, der er anbragt i en driftsbygning, som ligeledes opvarmes ved hjælp af anlægget, beskattes den private del af eludgifterne. Ved fastsættelsen af den private andel kan der vejledende tages udgangspunkt i Ligningsrådets takster for privat andel af varmeudgifter, idet disse deles med effektfaktoren for varmegenvindingsanlægget. TOLD SKAT Nyt 1992.22. 717 (TfS 1992,520). Dette princip anvendes også i VLD i TfS 1998,542. Dommen er anket til Højesteret.

E.E.3.10 Gældssanering

Landmænds udgifter til udarbejdelse af budgetter i tilknytning til gældssanering og til udfærdigelse af ansøgning om gældssanering kan fradrages ved indkomstopgørelsen, Skat 1988.2.88 (TfS 1988,80).

Landmanden er ikke skattepligtig af den gældseftergivelse, som han har fået ved gældssaneringen, se E.L.2.1.

E.E.3.11 Læhegn

Ifølge LL § 8 K, stk. 3, kan udgifter til læhegn fradrages straks i det indkomstår, hvori udgiften afholdes. Det gælder såvel nye læhegn som genplantning af tidligere læhegn. Fradragsretten gælder for læhegn, der er omfattet af lovbek. nr. 17 af 18. jan. 1996 om læhegn. I læhegnslovens § 1 defineres læhegn som en sammenhængende plantning af træer eller buske med indtil 7 planterækker og en bredde af ikke over 10 m, der anlægges med det formål at nedsætte vindhastigheden over arealer, som anvendes eller agtes anvendt til landbrug, frilandsgartneri, frugtplantage, planteskole og lignende. Der er således ikke fradrag for plantninger omkring bebyggelser, idrætsanlæg mv., se i den forbindelse TfS 1997,770, hvor Landsskatteretten i sine præmisser anførte, at et læhegn omkring en minkfarm ikke var omfattet af læhegnsloven og derfor heller ikke af fradragsretten i LL § 8 K, stk. 3. Udgifterne til læhegnet kunne imidlertid afskrives som et accessorium til minkhallerne efter AL § 18, stk. 1 c. LL § 8 K er ændret fra og med indkomståret 1999. Der er bl.a. indført bestemmelser om underskudsbegrænsning og om kontantomregning.

LL § 8 K omfatter også udgifter til supplerende lægivende løvtræsplantning, som er beplantninger af overvejende løvfældende træer og buske, der etableres samtidig med og i tilknytning til anlæg af læhegn for at fremme læhegnets lægivende virkning samt virkning for landskabs- og naturforhold.

Tilskud til læplantning udbetales i rater af Fællesudvalget for Læhegn i takt med plantningen af læhegn efter særligt fastsatte regler. Tilskuddet medregnes til den skattepligtige indkomst i samme indkomstår, som lodsejeren afholder sin udgift til læplantningen.

E.E.3.11.1 Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og driftsmidler

Udgifter til anskaffelse af maskiner og driftsmidler samt fast ejendom kan ikke efter LL § 8 K, stk. 4 fradrages fuldt ud i den skattepligtige indkomst det år, hvori indkomsten er afholdt, hvis de er omfattet af AL´s afskrivningsregler, selv om udgifterne relaterer sig til anlæg af læhegn mv. Det vil sige, at aktiver, der er omfattet af AL, ikke kan behandles efter LL´s regler, men skal fradrages eller afskrives efter AL's bestemmelser. LL § 8 K er ændret ved lov nr. 434 af 26. juni 1998. Fra og med indkomståret 1999 er stk. 4 istedet stk. 7.

E.E.3.12 Driftslånskonto i andelsforening

For tilskrivninger på driftslånskonti, der er foreningens fremmedkapital (medlemmerne er sidestillet med foreningens kreditorer i øvrigt for så vidt angår indeståendet på kontoen), anvendes nedenstående retningslinier, når det enkelte års tilskrivninger på kontoen skal henstå i foreningen i et nærmere angivet åremål, før de kommer til udbetaling til medlemmet

De enkelte medlemmer skal ved indkomstopgørelsen medregne deres andel i det enkelte års tilskrivning på kontoen i det indkomstår, hvori tilskrivningen finder sted.

Ved denne beskatning gives der et kursnedslag, således at tilskrivningen medregnes til kursværdien. Kursværdien fastsættes efter de almindelige værdiansættelsesregler under hensyn til forrentningen af kontoen og bindingsperiodens længde.

Renter, der tilskrives driftslånskontoen, skal dog medregnes ved indkomstopgørelsen med det fulde beløb.

Ved udbetaling fra kontoen medregnes en eventuel kursgevinst til den skattepligtige indkomst efter næringsreglerne.

E.E.3.13 Plantning af juletræer og frugttræer mv.

Udgifter til plantning af træer bestemt til erhvervsmæssig anvendelse som juletræer eller pyntegrønt i kort omdrift samt frugttræer og frugtbuske kan ifølge LL § 8 K, stk. 2, fradrages med indtil 20 pct. årligt. Overstiger udgiften ikke 25.000 kr., kan beløbet fradrages straks. Se TfS 1996,894. LL § 8 K er ændret med virkning fra indkomståret 1999. Der er bl.a. tale om en videreførsel af den tidligere praksis efter de nu ophævede "juletræscirkulærer". Ved "kort omdrift" forstås, at en beplantning af grantræer er bestemt til juletræs- og pyntegrøntsproduktion, hvor træerne afdrives væsentligt før, der er tale om tømmerproduktion. Fradragsretten efter § 8 K, stk. 2, 1. pkt., for plant ningsudgifter skal gælde ved såvel nyplantning som genplantning uden for skov. Fradragsretten gælder uafhængigt af, om der efter de hidtil gældende regler er opnået fradrag for den hidtidige beplantning, jf. nedenfor. I TfS 1998,656 har Ligningsrådet efter en konkret bedømmelse reguleret et kommanditselskabs afskrivningsgrundlag efter LL § 8 K, stk. 2. Der var tale om handel med en juletræsplantage mellem parter, der ikke havde modstående interesser. Afgørelsen er indbragt for Landsskatteretten.

E.E.3.13.1 Egentlige juletræsplantager

Egentlige juletræsplantager kan ikke pålægges fredskovspligt, men betragtes som en landbrugsafgrøde. I fredskovspligtige skove må dog maksimalt 10 pct. af den enkelte skov drives med juletræer og pyntegrønt i kort omdrift. Ifølge § 8 K, stk. 2, 3. pkt. kan udgifter til genplantning i skov af juletræer og træer til pyntegrønt fradrages straks. I skov behandles genplantningsudgifter således ens, uanset træart.

Genplantning foreligger, når der plantes frugttræer eller frugtbuske til erstatning for et tilsvarende areal med frugttræer og frugtbuske på samme ejendom. Dette gælder, selv om der plantes en anden art frugttræer eller frugtbuske end den tidligere beplantning. Der foreligger genplantning, selv om der sker en uvæsentlig udvidelse af arealet med frugttræer og frugtbuske, f.eks. i forbindelse med en plantning, der skal erstatte træer, der er ved at være udtjente. En arealudvidelse på indtil 10 pct. kan normalt behandles som genplantning. Det tilsvarende gælder ved plantning af juletræer og træer bestemt til pyntegrønt.

Sælges en ejendom, hvor skatteyderen efter reglerne i SD-cirkulære 1982-36 ved købet har fratrukket den del af købesummen for ejendommen, der kunne henføres til juletræer mv., skal salgssummen for juletræer mv., der findes på ejendommen ved salg af denne, medregnes til indkomsten.

For ejendomme, der er købt den 1. sept. 1986 eller senere, er der ikke adgang til at fratrække den del af købesummen, der kan henføres til juletræer mv. på rod, og der skal derfor heller ikke ved salg af ejendommen med juletræer mv. ske beskatning af salgssummen for juletræer mv. Reglerne om afgivelse af jordbeholdningserklæring, jf. E.E.2.3, gælder således ikke vedrørende juletræer mv. på rod.

E.E.3.13.2 Salg af juletræer på rod

Indtægten fra salg af juletræer på rod, der står på lejet eller forpagtet grund, beskattes som almindelig indkomst.

Vederlaget anses ikke for vederlag for afståelse af fast ejendom, da der ikke samtidig sker en overdragelse af den faste ejendom.

E.E.3.13.3 Vedligeholdelsesplantning

Vedligeholdelsesplantning finder sted, når et træ, der er plantet i tidligere år bliver sygt eller dør, og som følge heraf må erstattes med et nyt træ. Vedligeholdelsesplantning skyldes således ikke hugst og falder derfor ikke ind under LL § 8 K, stk. 2., men anses som en driftsomkostning, jf. SL § 6 a.

E.E.3.14 Tilbagebetaling af frigørelsesafgift

Ved lov om frigørelsesafgift er der hjemlet adgang til tilbagebetaling af frigørelsesafgift, når en afgiftspligtig landbrugsejendom tilbageføres til landzone i medfør af lov om planlægning § 45. Der henvises til bekendtgørelse af lov om frigørelsesafgift § 8 A.

Frigørelsesafgiften og den særlige grundskyld tilbagebetales med en rentegodtgørelse på 4 pct. p.a.

Udbetalinger i henhold til loven medregnes ikke i modtagerens indkomst.

E.E.3.15 Straksafskrivning af miljøforbedrende investeringer i landbrug mv.

Afskrivninger følger de almindelige regler afsnit E.C.

Det alm. straksfradrags betydning for miljøstøttesystemet

Fuld straksafskrivning efter § 21, stk. 2-4, (fra og med indkomståret 1999 § 18, stk. 2) har også betydning for de landmænd mv., der opnår støtte efter forbedringsloven eller miljøstøtteloven. Landmænd, som vælger at straksafskrive deres miljøinvesteringer fuldt ud, kan således i henhold til § 21, stk. 2-4 straksfradrage de miljøinvesteringer, der er plads til inden for maksimumgrænsen på 5 pct. af driftsbygningernes værdi, uden at der skal beskattes genvundne afskrivninger i forbindelse med salg af den afskrivningsberettigede bygning.

De beløb, som landmanden straksafskriver efter § 21, stk. 2-4, kan ikke forlods afskrives ved at anvende investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud. Landmanden kan dog vælge kun at straksafskrive en del af miljøudgiften efter § 21, stk. 2-4 og forlods afskrive resten af miljøinvesteringen ved at anvende investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud, når betingelserne i IFL og ETBL er opfyldt.

Tilskud efter miljøstøtteloven

Tilskud efter miljøstøtteloven er skattefri, jf. § 11 i lovbekendtgørelse nr. 1172 af 16. dec. 1992. Til gengæld skal fradragsret og afskrivningsgrundlag reduceres med et beløb svarende til tilskuddet. Der er i denne situation mulighed for at anvende det almindelige straksfradrag, når investeringsudgif ten, reduceret med tilskuddet, kan rummes inden for maksimumgrænsen på 5 pct. af driftsbygningernes værdi. Modregning sker i det indkomstår, hvor støtten udbetales. Der henvises til eksempel 2 og 3 i skd.cirk. nr. 162 af 20. okt. 1987.

Til investeringer, der ikke overstiger 85.000 kr., ydes miljøstøtten som et kontant tilskud, der kan varieres fra 25 til 45 pct. af miljøinvesteringen. Til investeringer på over 85.000 kr. ydes miljøstøtten i lige store rater én gang årligt i 10 år. De nærmere regler om beregningen af de årlige rater er fastsat i miljøstøttebekendtgørelsen. Skattemæssigt opgøres den miljøstøtte, der ydes i rater, som den kapitaliserede værdi af raterne, der fremgår af meddelelsen om miljøstøtte. Det betyder, at hele den støtte, som udbetales i rater, er skattefri indkomst. Til gengæld skal fradragsret og afskrivningsgrundlag reduceres med et beløb svarende til den kapitaliserede værdi af raterne. Modregning sker i det indkomstår, hvor første rate udbetales. Der henvises til eksempel 4 i skd. cirk. nr. 162 af 20. okt. 1987.

Den del af miljøinvesteringen, der ikke fradrages efter AL § 21, stk. 2-4, (fra og med indkomståret 1999 § 18, stk. 2) kan imidlertid forlods afskrives ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud, når betingelserne i IFL og ETBL er opfyldt.

Tilskud efter forbedringsloven

Tilskud efter forbedringsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 1172 af 16. december 1992 om støtte til miljøforbedrende investeringer i mindre landbrug m.v., skal medregnes ved indkomstopgørelsen uden reduktion af fradragsret og afskrivningsgrundlag. Uanset tilskuddets størrelse skal tilskudsbeløbet således ikke fragå i den investeringsudgift, der kan fradrages i det omfang, den kan rummes inden for maksimumgrænsen på 5 pct. af driftsbygningernes værdi, jf. § 21, stk. 2-4. Den del af miljøinvesteringen, der ikke kan fradrages efter § 21, stk. 2-4, skal indgå i grundlaget for løbende afskrivning efter de almindelige regler herom. Beløbet kan imidlertid forlods afskrives ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud, når betingelserne i IFL og ETBL er opfyldt.

E.E.3.15.1 Investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud

Reglerne i IFL § 10A og ETBL § 11A har betydning for de landmænd, som har hævet beløb på investeringsfondskonti og/eller etableringskonti med henblik på miljøinvesteringer, men senere opnår miljøstøtte. I disse tilfælde kan landmanden undgå efterbeskatning ved at anvende de hævede beløb til andre aktiver, som berettiger til forlods afskrivning senest for det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet.

E.E.3.16 Refinansieringsordning for landbruget

. Realkreditloven, lovbek. nr. 708 af 8. sept. 1997 indeholder i § 103, stk. 5 en overgangsregel, der viderefører bestemmelsen om, at landmænd, der er låntagere, hver termin skal indbetale et beløb til restgældsreguleringsfonden. Beløbet udgør 1,5 pct. p.a. af den til enhver tid værende restgæld. Beløbet skal anvendes ved indfrielse af restgælden.

Efter LL § 14 A opnår låntager fradragsret for disse løbende indbetalinger. Samtidig skal udbetalinger fra restgældsreguleringsfonden ved indfrielse af udlandslån efter 10 år eller ved ejerskifte medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Vedrørende fradragsadgang for visse omkostninger i forbindelse med gennemførelsen af en refinansiering, se E.B.5.4.

E.E.3.17 Bondegårdsferie

Bondegårdsferie

Indtægter og udgifter i forbindelse med virksomhed med »bondegårdsferie« behandles forskelligt alt efter situationen.

Værelsesudlejning

Hvis der er tale om udlejning af en del af stuehuset på en landbrugsejendom, er der tale om værelsesudlejning.

Udlejerne kan vælge at anvende en regnskabsmæssig opgørelse af lejeindtægter og udgifter efter SL´s regler. Udlejer kan også vælge at benytte de særlige regler om værelsesudlejning i LL § 15 P. I så fald beskattes kun den del af bruttolejeindtægten, der overstiger et variabelt bundfradrag beregnet som 2/3 af udlejers årlige lejeværdi.

Ferielejligheder

Hvis der er tale om udlejning af egentlige ferielejligheder indrettet i en tidligere landbrugsbygning eller i et tidligere stuehus, afhænger beskatningen af, om ferielejlighederne er selvstændig ejendom, og af ferielejlighedernes anvendelse i indkomståret.

Er der tale om erhvervsmæssig udlejning af fritidsboliger, således at boligerne ikke helt eller delvis tjener til bolig for ejeren, vil samtlige udlejningsindtægter være skattepligtige, og de tilhørende driftsudgifter vil være fradragsberettigede. Der vil være mulighed for at anvende VSL´s regler om virksomhedsordning eller kapitalafkastordning.

De særlige regler i LL § 15 O om et bundfradrag i bruttolejeindtægten på 7.000 kr. og fradrag på 40 pct. af den reducerede lejeindtægt finder alene anvendelse på selvstændige ejendomme med status af fritidsboliger, der delvis tjener til bolig for ejerne. Den nye afskrivningslov indeholder i § 42 bestemmelser om afskrivning på udgifter til ombygning og forbedring af bygninger, der anvendes til bondegårdsferie. Reglerne kan anvendes fra og med indkomståret 1999.

E.E.4 Anden landbrugsvirksomhed

E.E.4.1 Levende dyr uden for husdyrbesætningsloven

Det er som anført i E.E.1.1 kun landbrugere, der kan anvende reglerne i husdyrbeskatningslovens §§ 2-5 om værdiansættelse af besætning samt de særlige regler for dyr i stambesætningen.Andre skatteydere, der driver erhvervsvirksomhed med køb og salg af dyr, herunder husdyr, skal anvende reglerne i varelagerloven på beholdningen af dyr,se Skat 1988.5.268 (TfS 1988,344).

Kan besætningen ikke henføres til husdyrbeskatningsloven eller til varelagerloven, skal den værdiansættes til handelspris eller kostpris. Indkøbte dyr kan optages til indkøbspris med tillæg af foderudgifter, lsr. 1975.22, og dyr af egen avl kan optages til den forventede salgspris med fradrag af normal bruttoavance. Ved indkomstopgørelsen fradrages udgifter til erhvervelse af besætning, og salgssummer indtægtsføres. Endvidere medregnes i indkomsten værdiforøgelse eller værdinedgang af besætningen. Derimod kan der ikke foretages nedskrivning på værdien af besætningen. Om en særlig situation, se lsr.1953.20. Uden for husdyrbeskatningsloven behandles besætninger således i almindelighed ikke som stambesætninger.

E.E.4.2 Dambrug

Dambrugere skal opgøre værdien af fisk efter varelagerloven. Efter lovens § 1, stk. 1, kan varelageret opgøres på grundlag af dagsprisen ved regnskabsårets slutning, indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, hvis varen er fremstillet i egen virksomhed. Fra og med indkomståret 1998 kan der ikke nedskrives efter varelagerloven. Der henvises herom til E.B.2.6.

Ved opgørelse af fremstillingsprisen skal medregnes de direkte afholdte ud gifter, som foder, fremmed medhjælp mv. Indirekte produktionsomkostninger, som husleje, administrationsomkostninger mv. kan medregnes, men der stilles ikke krav herom.

Ligningsrådet har vedtaget, at fremstillingsprisen kan ansættes til 70 pct. af salgsprisen. Fisk under 15 cm kan ansættes til 0 kr.

Dambrugere kan anvende denne værdiansættelse af fisk i stedet for den faktiske fremstillingspris, beregnet på grundlag af virksomhedens regnskab.

E.E.4.3 Hestehold

Trækheste er omfattet af loven om husdyrbesætninger. Det samme gælder landbrugsheste, der indgår i en slagtehestebesætning, eller som anvendes til avl af rideheste til salg.

Ligningsrådet har vedtaget følgende retningslinier for beskatning af privat andel af hestehold

Hvor en skatteyder har erhvervsmæssigt hestehold, men også benytter hestene til privat brug, kan kun udgifter ved hesteholdet, der vedrører den erhvervsmæssige benyttelse, fratrækkes som driftsomkostninger. Har skatteyderen fratrukket driftsomkostningerne, skal meromkostningerne ved den private benyttelse, herunder merfoderforbruget, medregnes ved ind komstopgørelsen. Hvis der benyttes foder af egen avl, kan værdien heraf sættes til fremstillingsprisen.

Der skal kun medregnes værdi af privat andel af hestehold i de tilfælde, hvor der konkret er en privat benyttelse af hestene. Tilridning og tilkørsel af heste, der er bestemt til salg, kan ikke betragtes som privat benyttelse.

Der skal ske en skønsmæssig ansættelse af værdien af den private brug af heste, der ikke anvendes erhvervsmæssigt. Når der ikke foreligger ganske særlige forhold, kan værdien (eksklusive moms) sættes til 2.200 kr. pr. hest, jf. TSS cirkulære 1997-31.

Stutteri

Opdræt af heste uden for landbrugsvirksomhed er erhvervsmæssig virksom hed, hvis opdrættet sker med salg for øje med det formål at opnå økonomisk gevinst, se E.A.

Væddeløbsheste

Det må efter tilsvarende principper, som nævnt ovenfor, afgøres, om en væddeløbsstald efter en konkret vurdering kan anses for erhvervsmæssigt drevet.

Hestehold som hobby

Må virksomheden efter en konkret bedømmelse behandles som hobby, skal overskud ved hobbyvirksomheden medregnes ved indkomstopgørelsen. Over skuddet beregnes som en nettoindkomst, således at nødvendige udgifter, såsom udgifter til foder, dyrlæge, træner osv., kan modregnes i gevinsten inden beløbets indtægtsførsel. Se TfS 1997,789 om et stutteri, der blev anset for hobby , samt Skat 1989.4.344 (TfS 1989,244) om hundehold som hobby.

Den løbende forskydning i hestenes værdi påvirker ikke indkomsten, Skat 1988.4.228 (TfS 1988,199). Køb og salg af heste påvirker heller ikke ind komsten, lsr. 1952.18.

Drives dels opdræt af væddeløbsheste som erhvervsmæssig virksomhed, dels væddeløbsstald som hobby, skal handelsværdien anvendes ved overførsel af heste fra stutteri til væddeløbsstald eller omvendt.

En hest anses for at være overgået fra stutteri til travstald på det tidspunkt, hvor træning og deltagelse i væddeløb påbegyndes, ØLD af 25. okt. 1960. En travhest blev anset for at være overgået til væddeløbsstalden ved deltagelsen i to prøveløb, Skat 1986.6.410 (TfS 1986,364).

E.E.4.4 Hjortevildt

Erhvervsdrivende, der driver hjortefarme, skal opgøre værdien af hjortebe sætningen efter varelagerloven. Efter lovens § 1, stk. 1 kan varelageret opgøres på grundlag af dagsprisen ved regnskabsårets slutning, indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, hvis varen er fremstillet i egen virksomhed.. Fra og med indkomståret 1998 kan der ikke nedskrives efter varelagerloven. Der henvises herom til E.B.2.6.

Ved opgørelsen af fremstillingsprisen skal medregnes de direkte afholdte udgifter, som foder, fremmed medhjælp mv. Indirekte produktionsomkostnin ger, som husleje, administrationsomkostninger mv. kan medregnes, men der stilles ikke krav herom.

Ligningsrådet fastsætter vejledende fremstillingspriser til brug ved skatteansættelsen for hjorteavlere for indkomståret 1998. Satserne var ikke fastsat ved redaktionens slutning. Værdierne kan anvendes ved værdiansættelsen i stedet for den faktiske frem stillingspris, beregnet på grundlag af virksomhedens regnskab.

E.E.4.5 Pelsdyravl

Pelsdyravlere skal opgøre værdien af deres besætning efter reglerne i varelagerloven. Efter lovens § 1, stk. 1, kan varelageret opgøres på grundlag af dagsprisen ved regnskabsårets slutning, indkøbsprisen eller fremstillingsprisen, hvis varen er fremstillet i egen virksomhed. Se TfS 1997,656, hvor Landsskatteretten fandt, at også en produktionsvirksomhed kunne anvende dagsprisen, dvs., genanskaffelsesprisen på statustidspunktet. . Fra og med indkomståret 1998 kan der ikke nedskrives efter varelagerloven. Der henvises herom til E.B.2.6.

Ved opgørelse af fremstillingsprisen skal medregnes de direkte afholdte udgifter, som foder, fremmed medhjælp mv. Indirekte produktionsomkostnin ger, som husleje, administrationsomkostninger mv. kan medregnes, men der stilles ikke krav herom.

Ligningsrådet fastsætter vejledende fremstillingspriser til brug ved skatteansættelsen for pelsdyravlere for indkomståret 1998. Satserne var ikke fastsat ved redaktionens slutning. Værdierne kan anvendes ved værdiansættelsen i stedet for den faktiske fremstillingspris, beregnet på grundlag af virksomhedens regnskab.

E.E.4.6 Skovbrug

E.E.4.6.1 Udgifter til skovplantning

Ifølge LL § 8 K, stk. 1, kan udgifter til nyplantning af fredskov fradrages med indtil 20% årligt. I plantningsåret kan indtil 20% fratrækkes, uanset på hvilket tidspunkt i året udgifterne afholdes. Fratrækkes mindre end 20% kan "afskrivningsperioden" udstrækkes udover 5 år, indtil hele beløbet er fratrukket. Hvis udgiften ikke overstiger 25.000 kr. pr. år pr. ejendom, kan beløbet fradrages straks. § 8 K, stk. 1, 1. pkt., omhandler kun fradragsretten for nyplantninger. Ved genplantning af skov er udgiften fuldt fradragsberettiget som efter de hidtidige regler. Ejendomsbegrebet afgrænses i overensstemmelse med vurderingsloven.

Fredskovspligt

Det er en betingelse for fradragsretten, at arealet pålægges fredskovspligt. Fredskovspligten medfører, at der skal foretages genplantning efter hugst. Genplantningen kan bestå af træarter, der kan danne højstammet skov. Ved "skov" forstås almindeligvis en strækning bevokset med træarter, der danner eller kan danne højstammet skov: Løvtræer som birk, bøg, eg, el, ask, løn m.fl. og nåletræer som gran, fyr og lærk. Det er en betingelse for fradragsretten, at plantningen sker som led i erhvervsmæssig virksomhed. Om der foreligger erhvervsmæssig drift afgøres efter en konkret, ligningsmæssig bedømmelse, se E.A.1.2.1.

Nye arealer kan pålægges fredskovspligt ved tinglysning af en fredskovs deklaration. For at blive pålagt fredskovspligt skal arealet som hovedregel være mindst 10 ha., medmindre det ligger umiddelbart op ad anden fredskov. Denne regel kan dog fraviges under visse omstændigheder, f.eks. hvis tilplantningen opnår støtte efter Landbrugsministeriets tilskudsordninger eller har stor nærrekreativ betydning.

Statsskovdistrikterne fører tilsyn med de private skove og påser, at arealerne bliver tilplantet i overensstemmelse med de godkendte planer samt i øvrigt drives efter skovlovens regler.

Fredskovspligten giver således rimelig sikkerhed for, at arealerne bliver drevet erhvervsmæssigt forsvarligt.

Viser det sig, at der ikke kan tinglyses fredskovspligt på arealet, kan ingen udgifter, herunder f.eks. udgifter til konsulentbistand, fradrages. Det er således en betingelse for fradragsretten for de udgifter, der afholdes i forbindelse med etableringen af ny skov, at arealet faktisk bliver fredskov.

Fredskovspligten kan kun undtagelsesvis blive ophævet. Hvis skovlovs myndigheden tillader fredskovspligten ophævet, før udgiften er fradraget fuldt ud, kan de beløb, som endnu ikke er fradraget, ikke bringes til fradrag i den skattepligtige indkomst. Fradragsretten er betinget af, at skoven bliver og forbliver fredskovspligtig.

E.E.4.6.1.1 Fradragsberettigede udgifter til nyplantning

Af udgifter, der medgår til nyplantning af skov, og som kan fradrages efter § 8 K, stk. 1, kan som eksempel nævnes udgifter til klargøring af arealet før plantning, herunder rydningsudgifter, udgifter til planter, frø, materialer, lønudgifter til ansatte, udgifter til fremmed arbejdskraft samt udgifter til leje af fremmed materiel. Foretages nyplantningen af egne ansatte, skal den del af lønudgiften, som medgår til nyplantningen, udskilles og fradrages efter disse regler.

Udgifter til projektering, konsulentbistand, indhentelse af deklaration, tinglysning mv. er ligeledes omfattet af fradragsretten.

Driftsudgifter

Som fradragsberettigede driftsudgifter i forbindelse med skovbrug anses udgifter til genplantning, kulturpleje og udrensning før første hugst.

E.E.4.6.1.2 Afståelse mv.

Hvis ejendommen afstås, eller det tilplantede areal ryddes efter brand (og altså ikke efter storm, jf. de særlige regler om indkomstopgørelse for skove efter stormfald), kan udgifter, der endnu ikke er fradraget, fratrækkes i det indkomstår, hvori afståelsen eller rydningen sker.

E.E.4.6.1.3 Udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og driftsmidler

Ifølge § 8 K, stk. 4, (fra og med indkomståret 1999 er det stk. 7) skal udgifter til anskaffelse af maskiner, inventar og driftsmidler samt fast ejendom afskrives efter AL´s bestemmelser herom. Det vil sige, at aktiver, der er omfattet af AL, ikke kan behandles efter ovennævnte regler, men skal fradrages eller afskrives efter AL´s bestemmelser.

E.E.4.7 Indkomstopgørelsen

Ejeren indkomstbeskattes af indtægter ved salg af hugsten mv. med fradrag af de hermed forbundne driftsomkostninger, og med tillæg af forskydninger i opskovet beholdning fra primo til ultimo i indkomståret. I TfS 1998,92 blev en skatteyder ikke indkomstbeskattet ved salg af skovet træ. Skatteyderen havde arvet halvdelen af et grundareal på 20 tdr. land i Norge. Arealet var hovedsagelig beplantet med skov, men der havde aldrig været drevet erhvervsmæssig skovdrift på grunden. Skatteyderen solgte grunden efter at have opnået udstykningstilladelse. Skatteyderen fældede træerne, fordi grunden skulle leveres til køberen i ryddet stand. Indtægten ved salget af det skovede træ var skattefri efter SL § 5, litra a.

Fremstillingsprisen for opskovede beholdninger kan - på tilsvarende måde som for landbrugets beholdninger af egen avl bestemt til videresalg - opgøres til 85 pct. af træets salgsværdi eller til de direkte afholdte udgifter, herunder lønudgifter til skovning, opmåling og transport til bilfast vej mv., jf. Skat 1986.3.234 (TfS 1986,208).

Udgiften til skovkort, d.v.s., dyrknings- og fældningsplaner, kan afskrives over en periode af 10 år, lsr. 1984.2.

Ved salg af skov med hugstmoden vedmasse på roden kan den del af salgs summen, der måtte være vederlag herfor, ikke almindelig indkomstbeskattes, lsr. 1962.112.

Modsvarende kan køberen ikke fradrage nogen del af købesummen som vederlag for den vedmasse, som han har overtaget ved købet. Han skal derfor indtægtsføre den fulde indtægt ved salg af hugsten, jf. UfR 1964.140 H. Ikke fældet træ anses på samme måde som korn på roden for en bestanddel af den faste ejendom , se også TfS 1998,202.

I tilfælde af merhugst som følge af stormfald beregnes et merhugstfradrag i henhold til Ligningsrådets regler. Det er en betingelse for fradraget, at stormfaldet har medført en betydelig forringelse af skovens værdi, og der foreligger en erklæring fra statens tilsynsførende med de private skove. Er klæringen skal indeholde oplysninger om kubikmeter stormfældet træ og skovejendommens normale årlige skovning. Det er endvidere en forudsætning, at den reduktion af anden hugst, som tilsynet har fastsat til ophugning af den væltede vedmasse, finder sted.

Merhugstfradraget beregnes som følger

I

Opgørelse af merhugstensstørrelse i m3

Indkomstårets hugst (inkl.opskovet stormfald)

m3

Samlet stormfald

m3

Heraf opskovet ved indkomstårets udløb

m3

+ Ikke opskovet stormfald

m3

m3

Hugst + ikke opskovet stormfald

m3

- Normalhugst

m3

= Merhugst

m3

II

Opgørelse af værdi af ikkeopskovet stormfald.

Det ikke opskovede stormfald ansættes til 85% af netto værdien på rod, beregnet som følger

Salgspris pr. m3

kr.

- skovning pr. m3

kr.

- udtransport pr. m3.

kr.

nettoværdi på rod pr. m3

- 15%

kr.

værdi pr. m3

kr.

multipliceret med kubikmeter

ikke opskovet stormfald ved indkomstårets udløb

m3 =

værdi af ikke opskovetstormfald

kr.

III

Driftsregnskab for skoven

Indkomstårets indtægter, herunder svingninger i opskovet beholdning

kr.

- variable omkostninger

kr.

- faste omkostninger

kr.

kr.

Overskud

kr.

IV

Beregning af merhugst-fradraget.

A. Overskud (III)

kr.

+ værdi af ikke opskovet stormfald (II)

kr.

+ faste omkostninger (III)

kr.

kr.

B. Merhugstindtægt

A x merhugst (I)

hugst - ikke opskovet stormfald

kr.

Merhugstfradrag 50% af B

kr.

Skovens faste omkostninger henføres alene til normalhugsten.

Faste omkostninger, d.v.s., omkostninger, hvis totalbeløb er uændret ved ændring i hugstens størrelse, er typisk lønninger til fast personale, ejendoms skatter samt vedligeholdelse og forsikring af bygninger.

Uanset eventuel lempelse i beskatningen i anledning af stormfald er skatteyderen berettiget til som almindelig vedligeholdelsesudgift fuldt ud at fratrække udgiften til genplantning ved indkomstopgørelsen.

Ved beregning af merhugstfradrag mv. vedrørende stormfældet, uopskåret træ, skal alene tages hensyn til direkte omkostninger til skovning og udslæbning, men ikke indirekte omkostninger, Skat 1987.3.212 (TfS 1987,121).

Merhugstfradrag i anledning af stormskade skal beregnes af stormfaldet med fradrag af normalhugsten, Skat 1987.10.733 (TfS 1987,513).

E.E.5 Gartnerier, planteskoler og frugtplantager

E.E.5.1 Gartnerier og planteskoler

Varelageropgørelsen for gartneriejere og for planteskoleejere skal omfatte beholdninger af frugt på lager, grøntsager i kule, indkøbte planter, de på opgørelsesdagen salgsfærdige potteplanter, beholdninger af planter i urtepotter under kultur, planter udplantet i drivhuse, moderplanter, som skal tjene til formering ved afskæring af formeringsmateriale samt afskæringsplanter.

Planter udplantet på friland samt alle øvrige rodfaste planter og vækster indgår derimod ikke i varelageropgørelsen.

Værdiansættelsen må som hovedregel foretages på grundlag af en opgørelse over produktionsomkostningerne for den enkelte planteart.

I tilfælde hvor dette ikke er muligt, kan anskaffelsesprisen dog opgøres på grundlag af rimelige enhedspriser.

Der findes særlige regler for gartnerivirksomheder og planteskolevirksom heder erhvervet eller etableret før henholdsvis 1. maj 1970 og 1. februar 1971, se LV for 1990, s. 898.

E.E.5.2 Frugtplantager

Erhverves en igangværende frugtplantage, anses værdien af eventuel frugt på træerne på erhvervelsestidspunktet som en bestanddel af den faste ejendom, og værdien kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Se i den forbindelse TfS 1997,145.

Afhøstede frugter er varelager, således at værdien af frugtlageret ved regnskabsårets slutning skal medregnes i indkomstopgørelsen.

Om udgifter til plantning af frugttræer mv., se ovf. E.E.3.13.

E.F Anparter. Kommanditister.

E.F.1 Anparter

E.F.1.1 Historisk udvikling

Anpartsinvesteringer har været almindeligt kendt her i landet, i hvert fald siden 1960´erne, hvor et egentligt offentligt udbud forekom, bl.a. ved annoncering i aviser m.m. Det skatteretlige grundlag var, at kommanditselskabers selvstændige skattepligt var ophævet ved en lovændring i 1960 med virkning fra skatteåret 1962/63. Herefter anerkendte skattemyndighederne, at kommanditister uden særlig begrænsning kunne foretage afskrivning på deres andel (anpart) af kommanditselskabets aktiver. De skattemæssige fordele ved anpartsprojekterne er siden blevet begrænset på flere måder, senest ved "Anpartsindgrebet" i 1989.

Neden for gennemgås reglerne i Anpartsindgrebet og de senere ændringer i reglerne.

E.F.1.1.1 Lov nr. 388 af 7. juni 1989 (Anpartsindgrebet).

Formålet med anpartsindgrebet i lov nr. 388 af 7. juni 1989 var at fjerne de skattemæssige fordele ved anpartsinvestering og dermed fjerne incitamentet til at investere i anparter, herunder eksempelvis anskaffelse og udlejning af containere, edb-udstyr, vindmøller, afskrivningsberettigede bygninger, skibe o.lign. Lovens formål søges opnået ved at beskatte indkomst fra anpartsvirksomheder, som skattepligtige personer (ejere) har anskaffet den 12.maj 1989 eller senere som kapitalindkomst. Underskud fra anpartsvirksomheden kan ikke modregnes i anden indkomst hos den skattepligtige, men kan kun fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra samme virksomhed. Underskudsbegrænsning gælder dog ikke indkomst fra skibsvirksomhed, hvor skibsprojektet er godkendt af industriministeren (nu erhvervsministeren) senest den 31.december 1993.

Endvidere kan virksomhedsordningen ikke anvendes på indkomst fra anpartsvirksomheder.

Hovedreglen i anpartsindgrebet findes i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 (egentlig anpartsvirksomhed), der omfatter indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end 10 ejere.

Anpartsvirksomhed er kendetegnet ved, at et større antal investorer går sammen om anskaffelse af et aktiv til erhvervsmæssig brug. Deltagerne i en anpartsvirksomhed er ofte organiseret i et interessentskab eller i et kommanditselskab.

Ved anpartsloven af den 7. juni 1989, blev også visse udlejningsvirksomheder med under 11 skattepligtige personer som ejere omfattet af de nye regler.

Bestemmelserne for udlejningsvirksomheder findes i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, ændret ved lov nr. 425 af 25. juni 1993, se under E.F.1.6.

E.F.1.2 Almindelige bemærkninger

Indkomsten er omfattet af anpartsreglerne, hvis et eller flere af punkterne 1 - 4 nedenfor er opfyldt, og virksomheden er anskaffet den 12. maj 1989 eller senere, medmindre den skattepligtige deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Selvstændig erhvervsvirksomhed med flere end 10 ejere, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 10.

Udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når formidling eller administration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer, PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 1.pkt.

Udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når flere end 10 personer som led i en fælles udlejning udlejer sådanne aktiver til samme lejer, PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 2.pkt.

Udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, jf. PSL § 4 stk. 1, nr. 13 (indsat ved lov nr. 425 af 25.juni 1993. Om ikrafttrædelsen se E.F. 1.6.2).

Anpartsreglernes virkninger

Indkomst fra en virksomhed omfattet af pkt. 1-4 beskattes som kapitalindkomst.

Et underskud fra en virksomhed omfattet af pkt. 1-4 kan ikke modregnes i anden indkomst hos den skattepligtige for det pågældende indkomstår, men alene fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra samme virksomhed.

Dette gælder dog ikke indkomst fra skibsvirksomhed, når industriministeren (erhvervsministeren) har godkendt skibsprojektet, jf. PSL § 13, stk. 6.

Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på indkomst fra en virksomhed omfattet af pkt. 1-4. Se dog de særlige overgangsregler under afsnit E.F.1.12.1.

Dispensation

Om muligheden for dispensation fra anpartsreglerne, se E.F.1.4.4.

Udlejningsbegrebet - lejeaftaler contra andre aftaler

PSL § 4, stk. 1, nr. 12 og 13 omfatter indkomst ved udlejning. I modsætning til begrebet formidling og administration af udlejning af aktiver samt udlejning af aktiver til samme lejer, som er beskrevet under E.F.1.4.1. og 1.4.2., giver bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 og 13, lovens motiver samt cirkulære nr. 15 af 22. jan. 1990 ingen afgrænsning af, hvornår der foreligger en aftale om udlejning af aktiver eller en nærmere afgrænsning af udlejningsbegrebet i forhold til andre aftaler, som skattepligtige personer indgår med tredjemand.

Ved leje forstås i almindelighed, at ejeren af løsøre eller fast ejendom overlader denne til en andens brug mod vederlag.

Aftaler om tjenesteydelser, vareleverancer, bestyrer- og managementkontrakter er i almindelighed ikke omfattet af lejebegrebet.

Sædvanlig hoteldrift er normalt heller ikke udlejningsvirksomhed.

Det må herudover bero på en konkret bedømmelse, om en aftales samtlige vilkår og indhold i en given udlejningssituation vil kunne karakteriseres som en udlejning af et aktiv efter bestemmelserne eller om aftalen enten direkte er undtaget fra anpartsindgrebet eller helt eller overvejende vil kunne betegnes som en aftale om tjenesteydelser, leverancer o.l., der falder udenfor anpartsbestemmelsernes udlejningsbegreb. Lejebegrebet kan ikke afgrænses alene ud fra aftalens varighed. Også kortvarige aftaler kan være leje i juridisk forstand. Aftalens varighed kan dog indgå som bestanddel i en samlet bedømmelse af, om der foreligger leje. Leje kan endvidere indgå som en (underordnet) del af et retsforhold, således at det samlede retsforhold ikke anses som leje.

Ligningsrådet har i nogle tilfælde ved bindende forhåndsbesked taget stilling til sondringen mellem lejeaftaler og andre aftaler

Et partrederis påtænkte udlejning af skib med egen besætning på timecharter basis, formidlet og administreret ved bestyrende reder, kunne sidestilles med salg af tjenesteydelser o.l. De påtænkte fragtaftaler mellem befragterne (lejerne) og bortfragteren (partrederiet) kunne således ikke anses for omfattet af den daværende bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, nu PSL § 4, stk. 1, nr. 13, TOLD·SKAT Nyt 1991.22.1297 (T&S) (Tfs 1991,540) Udlejning af afskrivningsberettigede skibe på bareboat basis vil derimod kunne henføres til udlejningsbegrebet.

Et antal kommanditselskaber, der i 1989 påtænkte at etablere vindmølledrift i USA, fandtes uanset administrationsformen ikke at drive udlejningsvirksomhed med vindmøller, hvorimod selskaberne blev anset som leverandører af den producerede el, Skat 1990.2.148 (T&S) (TfS 1990,103).

Et tidligere skib, hvori der skulle drives et vandrerhjem, ansås ikke omfattet af reglen om udlejning af driftsmidler i PSL § 4, stk. 1, nr. 13. I tilknytning til overnatningen havde gæsterne mulighed for at spise morgenmad mv., der var reception med servicefunktioner og adgang til benyttelse af fællesrum med bordtennis og TV-stue. Ligningsrådet anså i skattemæssig henseende benyttelsen af værelserne og tilhørende servicefaciliteter i vandrerhjemmet som køb af en samlet service- eller tjenesteydelse, der ikke er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 13, TfS 1994,429.

Om virksomhed med stilladsudlejning/-opsætning, se TfS 1994,630 og 1995,553.

E.F.1.3 PSL § 4, stk. 1, nr. 10

PSL § 4, stk. 1, nr. 10, omfatter indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere af virksomheden er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Indkomst omfattes af bestemmelsen, når der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed efter gældende praksis herom.

E.F.1.3.1 Ejerantal

Alle ejere, herunder også selskaber, institutioner, fonde o.lign., indgår ved opgørelsen af antallet af ejere af en virksomhed. Et kommanditselskab med 10 kommanditister som ejere og hvori komplementaren ikke har andel i kommanditselskabets indkomst og formue samt likvidationsprovenu, anses for at have 10 ejere efter bestemmelsen.

I en virksomhed, der ejes af f.eks. 10 selskaber og 1 skattepligtig person, der ikke i væsentligt omfang deltager i virksomhedens drift, er personen omfattet af bestemmelsen, idet virksomheden har flere end 10 ejere. Selskaberne og de personer der ejer selskaberne berøres derimod ikke af bestemmelsen.

Koncernforbundne selskaber anses almindeligvis for forskellige ejere efter bestemmelsen. Se i øvrigt Skat 1990.2.148 (T&S) (TfS 1990,103).

Personer, der ejer vindmøller eller vindmølleandele, og som har valgt at medregne indkomst fra vindmølledriften efter reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, medregnes ikke ved opgørelsen af antallet af ejere i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, jfr. PSL § 4, stk. 8, indsat ved lov nr. 488 af 12. Juni 1996 om ændring af LL, PSL mm.

Landsskatteretten har antaget, at et vindmølleprojekt i udlandet, der skulle udbydes til et større antal investorer, ikke var omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, da deltagerantallet i de enkelte kommanditselskaber, der skulle eje vindmøllerne, ikke oversteg 10. Ligningsrådet havde i en bindende forhåndsbesked antaget, at der var en sådan sammenhæng og lighed imellem deltagernes virksomhed, at der reelt var tale om etablering af en virksomhed med flere end 10 deltagere, TfS 1997, 525.

Et projekt med dyrkning af juletræer skulle ejes af et antal investorer, der var organiseret i interessentskaber, hvori deltagerantallet ikke oversteg 10. Projektet blev ikke anset for omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Der blev lagt vægt på, at projektet indeholdt økonomisk og forretningsmæssig realitet, og at der var en klar adskillelse såvel økonomisk som driftsmæssigt mellem de enkelte interessentskaber, der bar hver sin driftsrisiko, se TfS 1998,174.

Reglerne finder anvendelse, hvis virksomheden i hele indkomståret eller i en del af dette har haft flere end 10 ejere. Har der imidlertid kun forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode af indkomståret været flere end 10 ejere af virksomheden, anses virksomheden for at have haft 10 ejere eller derunder for hele indkomståret. Afgørelse heraf foretages ved ligningen.

Både betingelsen om selvstændig erhvervsvirksomhed, ejerantal og betingelsen om uvæsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt, for at indkomsten fra virksomheden er omfattet af anpartsreglerne.

E.F.1.3.2 Arbejdsindsats

Betingelsen om arbejdsindsats gælder den enkelte skattepligtige. I en virksomhed med f.eks. 11 skattepligtige personer som ejere, hvoraf de 6 ikke deltager i væsentligt omfang i virksomhedens drift, medens de 5 deltager i væsentligt omfang, er kun de 6 passive personer, men ikke de 5 aktive personer omfattet af anpartsreglerne.

Hvis en virksomhed med 10 ejere, der alle deltager i uvæsentligt omfang eller slet ikke deltager i virksomhedens drift, optager en 11. ejer af virksomheden, der ligeledes deltager i uvæsentligt omfang eller slet ikke deltager i virksomhedens drift, bliver alle ejere omfattet af bestemmelsen. Deltager de 10 ejere af virksomheden derimod i væsentligt omfang i virksomhedens drift, medens den nye 11.ejer deltager i uvæsentligt omfang, omfattes kun den 11. ejer af bestemmelsen.

Ved afgørelsen af, om arbejdsindsatsen er væsentlig, finder den praksis, der anvendes ved afgørelsen af, om investeringsfondshenlæggelser og etableringskontoindskud kan anvendes til forlods afskrivning, tilsvarende anvendelse. Som vejledende norm anses en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt for at være en væsentlig arbejdsindsats. Se nærmere herom E.D.1.5.1 og 2.5.3.

E.F.1.4 Afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri, PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 1.pkt.

PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 1. pkt. omfatter indkomst fra udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når formidling eller administration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer. Betingelserne om formidling eller administration er alternative betingelser. Er blot en af dem opfyldt, gælder anpartsreglerne . Har ejendommen flere end 10 personer som ejere, er disse allerede omfattet af § 4, stk. 1, nr. 10. Reglen i nr. 12 gælder således kun for afskrivningsberettiget fast ejendom, der ejes af 10 personer eller derunder.

Personkreds

Kun skattepligtige personers udlejning medregnes ved afgørelse af, om der foreligger udlejning af aktiver for flere end 10 personer. Ikke skattepligtige personer indgår dermed ikke.

Afgørende for, om indkomsten fra udlejningen er omfattet af nr. 12, 1. pkt., er kun antallet af skattepligtige personer, der udlejer gennem den virksomhed, der varetager formidling eller administration af udlejning. Det er ikke en betingelse, at de enkelte ejere samarbejder om deres udlejning. Ved afgørelse af, om en virksomhed varetager formidling eller administration af udlejning for flere end 10 personer, indgår kun skattepligtige personers udlejning af aktiver, som er omfattet af bestemmelsen, dvs. lejeaftaler formidlet eller administreret af en anden virksomhed den 12. maj 1989 eller senere.

Arbejdsindsats

Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis den skattepligtige deltager i udlejningsvirksomhedens drift i væsentligt omfang. Ved afgørelsen af om skatteyderen deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, anvendes praksis efter IFL og ETBL. Som vejledende norm anses en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt for at være en væsentlig arbejdsindsats.

Afskrivningsberettiget fast ejendom

Afskrivningslovens bestemmelser om, hvilke bygninger der er afskrivningsberettigede, finder som hovedregel anvendelse ved afgørelsen af, om der er tale om afskrivningsberettiget fast ejendom. Den faste ejendom omfatter både selve bygningen, inventaret og installationer heri.

Ved samlet udlejning af en ejendom, hvoraf kun en del af ejendommen er afskrivningsberettiget, f.eks. forretningslokaler, mens den resterende del ikke er afskrivningsberettiget, f.eks. lejligheder til beboelse, er det kun indtægten fra den afskrivningsberettigede del, der er omfattet af bestemmelsen. Ved fordeling af ejendommens etageareal finder AL § 20 tilsvarende anvendelse.

Udlejning af parcelhuse og sommerhuse gennem en anden virksomhed er ikke omfattet af disse regler.

E.F.1.4.1 Etablering og drift af udlejning

Bestemmelsen i PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 1.pkt. omfatter både etablering (formidling) og den efterfølgende drift (administration) af udlejningen.

Formidling

Formidling af udlejning kan bestå i, at f.eks. en ejendomsmægler, advokat eller et udlejningsbureau formidler udlejning for ejeren ved annoncering efter lejere, udfærdigelse af lejekontrakt eller lignende.

Administration

Administrationen af udlejningen kan f.eks. bestå i opkrævning af leje, udarbejdelse af budget og regnskab for udlejningsvirksomheden samt anden administration. Er der indgået f.eks. en management-kontrakt, vil der i de almindelige tilfælde foreligge administration af udlejning. En virksomhed, der alene udarbejder et regnskab for en udlejningsvirksomhed kan normalt ikke anses for en virksomhed, der varetager administration ved udlejning, der omfattes af bestemmelsen.

Formidling eller administration af fremleje er også omfattet af bestemmelsen.

Rådgivning eller lignende i forbindelse med enkelte punkter i lejeaftalen f.eks. om varsling af lejeforhøjelse eller bistand ved generalforsamling, der ydes ejeren af en anden virksomhed, f.eks. advokat- eller revisionsvirksomhed, kan ikke i sig selv anses for en formidling eller administration af udlejning, der er omfattet af bestemmelsen.

Indkomsten fra udlejningen er omfattet af bestemmelsen, når enten den egentlige formidling af udlejningen eller den løbende administration af udlejningen varetages af en anden virksomhed.

Bestemmelsen omfatter tilfælde, hvor ejeren selv finder en lejer og indgår en lejekontrakt direkte med lejeren, når udlejningen herefter administreres af en anden virksomhed for flere end 10 personer.

Ligeledes er de tilfælde omfattet, hvor indgåelse af lejemålet sker gennem formidler, selv om den løbende administration af udlejningen herefter varetages af ejeren selv. Indkomsten fra udlejningen er i disse tilfælde kun omfattet af bestemmelsen for det indkomstår, hvori formidlingen finder sted.

En virksomhed, der forestår formidling af salg af ejendomme mv . , anses for en virksomhed, der formidler udlejning, når der til salget er knyttet en ny lejeaftale, hvis virkning er afhængig af salget. Hvis der til salget er knyttet en lejeaftale med den tidligere ejer, vil der normalt altid foreligge en sådan ny aftale, dvs., at der foruden aftale om salgsformidling også foreligger aftale om formidling af udlejning.

Ejerne bliver derimod ikke omfattet af nr.12, 1. pkt. når eksempelvis en ejendomsmægler kun formidler salget af en afskrivningsberettiget ejendom, og ejerne selv finder lejere til ejendommen og endvidere selv varetager administrationen af udlejningen.

Bestemmelsen finder anvendelse, når den virksomhed, der formidler eller varetager administration af udlejning for ejeren, har formidlet eller varetaget administration af udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom for flere end 10 personer i hele ejerens indkomstår eller i en del af dette. Hvis ejeren i løbet af et indkomstår selv overtager administrationen af udlejningen, er indkomsten fra udlejningen ikke omfattet af reglerne fra og med det følgende indkomstår.

Indgår ejer og lejer direkte aftale med hinanden om udlejningen, og varetages den løbende administration af udlejningen af ejeren, er indkomsten fra udlejningen ikke omfattet af bestemmelsen.

Har udlejningen forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode omfattet flere end 10 personer, finder bestemmelsen ikke anvendelse.

En forudsætning for, at bestemmelsen i øvrigt kan finde anvendelse, er, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed med udlejning efter gældende praksis herom.

E.F.1.4.2 Én eller flere virksomheder, der varetager formidling eller administration af udlejning

Afgørelsen af om der foreligger en eller flere virksomheder, der varetager formidling eller administration af udlejning efter bestemmelsen, må afgøres konkret.

Ved afgørelsen kan indgå, om de respektive virksomheder helt eller delvis gør brug af fælles ansatte, om en virksomhed bor til leje hos en anden virksomhed, og om en virksomheds formidlings- eller administrationsopgaver reelt gives videre til udførelse i en anden virksomhed.

Der kan endvidere lægges vægt på, om der foreligger forsikringsmæssig adskillelse, hvorledes virksomhederne tilkendegiver sig udadtil, samt under hvilke forhold der rettes henvendelse til virksomhederne.

Virksomheden kan være en selvstændig erhvervsvirksomhed, et selskab eller andet.

Et advokatinteressentskab bestående af flere partnere, der driver ejendomsadministration, anses almindeligvis for én virksomhed efter bestemmelsen. Derimod kan selvstændige advokater, der driver ejendomsadministration uafhængigt af hinanden, og som alene har fælles kontorfaciliteter mv., almindeligvis anses for forskellige virksomheder efter bestemmelsen.

Koncernforbundne selskaber, der formidler eller varetager administration af udlejning, anses almindeligvis for forskellige virksomheder efter bestemmelsen.

Hvis en administrationsopgave gives til et selskab/virksomhed, som i alle tilfælde lader opgaverne gå videre til udførelse i en administrationsvirksomhed, der i forvejen formidler udlejning for 10 personer, må forholdet anses for omfattet af PSL § 4, stk. 1. nr. 12, 1.pkt. Der henses herved til at opgaverne alt efter omstændighederne reelt udføres af den sidste virksomhed, og at dette også må antages at være formålet. Se TOLD·SKAT Nyt 1992.19.583 (TfS 1992,466).

Hvis samarbejdet er tilrettelagt således, at der anvendes fælles ansatte i de to virksomheder til udførelse af administrationsopgaverne, vil det næppe være muligt at dokumentere, at formidlingsopgaven ikke er udført i en fælles virksomhed. Det må derfor antages, at der kun undtagelsesvis, i disse tilfælde kan foreligge særskilt virksomhed efter bestemmelsen.

Afgørelse af om forholdet indebærer et sådant samarbejde, at administrationsopgaver, reelt varetages af den hidtidige virksomhed, eller antager karakter af et interessentskabslignende forhold, må bero på en konkret bevisbedømmelse.

Som eksempel på opdeling af administrationsopgaver ved stiftelse af datterselskaber (divisionering) på lejerside, se t&s nyt 1991.3.108, hvor Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om skattepligtige personers bådudlejning til et udenlandsk selskab. Afgørelsen er kommenteret i t&s nyt 1991.3.107.

E.F.1.4.3 Hvornår foreligger der fælles udlejning?

Om der foreligger fælles udlejning for flere personers udlejningsvirksomhed,jfr. dispensationsreglerne under E.F.1.4.4 og E.F.1.4.5, beror på flere momenter, der enkeltvis ikke er afgørende. Afgørelsen beror på en samlet vurdering af de konkrete forhold.

Der foreligger som hovedregel ikke fælles udlejning, blot fordi en virksomhed på samme tid formidler udlejning for flere end 10 af hinanden uafhængige personer, der eksempelvis hver er ejer af en ejendom. Ligeledes foreligger der som hovedregel heller ikke fælles udlejning, blot fordi en virksomhed administrerer udlejning for flere end 10 af hinanden uafhængige personer, der eksempelvis hver ejer en ejendom.

10 personer, der ejer og udlejer en ejendom, omfattes heller ikke af bestemmelsen, medmindre formidlingen eller administrationen af udlejningen varetages af en virksomhed for flere end 10 personer.

Udbud af anpartsprojekt

Der vil normalt foreligge fælles udlejning for ejerne, når der til en bred kreds af investorer på samme tid udbydes aktiver til salg, der samlet formidles udlejet, eller udlejningen administreres fælles. Annoncering i dagblade, fagblade og lignende om konkrete investeringsprojekter med udlejning af aktiver taler for, at der foreligger fælles udlejning for ejerne. Fælles udlejning af aktiver kan også foreligge uden forudgående annoncering, når f.eks. udbydere af konkrete investeringsprojekter henvender sig personligt til en række potentielle investorer, eller disse ved henvendelse til et investeringsselskab, advokat, udlejningsbureau eller lignende anskaffer ejendom, der formidles udlejet eller udlejningen administreres af den pågældende virksomhed.

Fælles udlejning kan foreligge, når flere personer samarbejder om formidlingen eller administrationen af deres udlejning i form af f.eks. fælles henvendelse til en formidler eller administrator.

At flere personer uafhængigt af hinanden og på forskellige tidspunkter henvender sig til en formidlings- eller administrationsvirksomhed udelukker ikke i sig selv, at der kan foreligge fælles udlejning for disse.

Hvis ejerne uafhængigt af hinanden og uden kendskab til de andres udlejning foretager udlejning gennem den samme virksomhed, foreligger der ikke fælles udlejning.

Ensartede vilkår

Er lejebetingelserne ensartede, taler dette også for, at der foreligger fælles udlejning for ejerne.

Ved afgørelsen af, om der foreligger fælles udlejning for ejerne, kan endvidere indgå, om vilkår for formidling eller administration af udlejningen er ensartede.

Eksempelvis vil en advokats formidling eller administration af udlejning af butikslokaler til f.eks. en landsdækkende detailkæde, som lejer lokaler fra flere end 10 skattepligtige personer, anses som led i fælles udlejning, idet administrator må antages at varetage formidlingen eller administrationen efter samme retningslinier for de uafhængige ejere i relation til samme landsdækkende lejer.

Der kan foreligge fælles udlejning, selv om ejendommene m.v. ikke er identiske, ikke har samme værdi eller har uensartede lejebetingelser. Hvis udlejningen f.eks. gælder forskellige slags ejendomme af forskellig værdi og med forskellige lejeperioder, foreligger der fælles udlejning, når der er tale om et investeringsprojekt om køb af ejendomme, der samlet formidles udlejet, eller udlejningen administreres fælles.

E.F.1.4.4 Dispensation før og efter 30.april 1992

For fast ejendom mv. erhvervet før den 30. april 1992 kan Ligningsrådet tillade, at reglen i nr.12 om udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri gennem en anden virksomhed for flere end 10 personer ikke skal anvendes, når det efter rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en del af en fælles udlejning for ejerne. For fast ejendom mv. anskaffet den 30. april 1992 eller senere gælder, at der kun kan gives dispensation, når det efter rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en del af en fælles udlejning for ejerne, og omstændighederne i øvrigt taler derfor. Se i øvrigt E.F.1.4.5.

Om driftsmidler og skibe, se E.F.1.6.

Dispensationen gives til de enkelte ejere (personer), ikke til administratoren. Det er derfor den enkelte ejer af en udlejningsvirksomhed, der skal anmode Ligningsrådet om dispensation fra bestemmelsen. Til brug for Ligningsrådets behandling af en ansøgning om dispensation skal der indsendes sådanne oplysninger, at Ligningsrådet kan afgøre, om der foreligger fælles udlejning med de andre ejere, der får udlejningen formidlet eller administreret hos formidlings- eller administrationsvirksomheden. Det må derfor forudsættes, at formidlings- eller administrationsvirksomheden giver oplysninger om udlejningsforholdene til brug for Ligningsrådets afgørelse.

E.F.1.4.5 Lov nr. 492 af 24. juni 1992

Efter PSL § 4, stk. 6, kan Ligningsrådet tillade, at reglen i § 4,stk. 1, nr. 12, 1.pkt. om udlejning gennem en anden virksomhed for flere end 10 personer ikke skal anvendes, når det efter Rådets skøn må anses for godtgjort, at udlejningen ikke udgør en del af en fælles udlejning for ejerne, og omstændighederne i øvrigt taler derfor. Reglerne gælder for ejendomme (anparter), erhvervet fra og med d.30. april 1992.

Omstændighederne i øvrigt

Omstændigheder der taler for dispensation kan være, at det ikke drejer sig om passive investorer, men om personer der selv tager initiativet til erhvervelsen af aktivet.

Udbydes der derimod et investeringsprojekt for "passive investorer", således at skattemæssige overvejelser må antages at have en væsentlig betydning for anskaffelsen, vil der ikke blive givet dispensation. Se TOLD·SKAT Nyt 1992.20.615 (TfS 1992,496).

I vurderingen kan indgå, om der er tale om et sale and lease back-arrangement.

Ved et sale and lease back arrangement sælger ejeren ejendommen mv. til en anden, der herefter lejer ejendommen tilbage til sælgeren. Den faktiske anvendelse af ejendommen er uændret, mens afskrivningsretten er overført til den nye ejer.

Det kan ligeledes tale for nægtelse af dispensation, hvis udlejning af aktivet sker til en lejer, hvor ejeren (udlejeren) har en bestemmende indflydelse på lejerens handlemåde.

Ved udbud af ejendomme beliggende i udlandet vil der være en formodning for, at anparten erhverves ud fra skattemæssige hensyn, og der vil da ikke blive givet dispensation, se TOLD·SKAT Nyt 1992.19.586 om en ejendom i Holland.

Ligningsrådet meddelte dispensation i et tilfælde, hvor ejernes udlejning, efter Ligningsrådets skøn, ud fra en samlet helhedsbedømmelse af de faktiske omstændigheder ikke havde karakter af at være et investeringsprojekt for passive investorer, hvor skattemæssige overvejelser må antages at have en væsentlig betydning for anskaffelsen, TfS 1997,616.

Dispensationer efter disse regler adskiller sig i princippet ikke fra andre dispensationer meddelt af Ligningsrådet.

Om der foreligger fælles udlejning for flere personers udlejningsvirksomhed efter bestemmelsen i nr. 12, beror ofte på flere momenter, der enkeltvis ikke er afgørende. Afgørelsen beror på Ligningsrådets samlede vurdering af de konkrete forhold.

Udlejningen gennem en anden virksomhed for flere end 10 personer er omfattet af nr. 12, 1.pkt., med mindre Ligningsrådet dispenserer fra bestemmelsen.

Ligningsrådets afgørelse vedr. dispensation er endelig og kan ikke påklages til anden administrativ myndighed. Rådets afgørelse er dog ikke bindende for hverken den skattepligtige eller de lignende myndigheder, når udlejningsforholdene efterfølgende har ændret sig. Ændringer i ejerkreds og administrationsaftale mv. kan medføre, at der på ny skal ansøges om dispensation for fælles udlejning.

E.F.1.5 PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 2. pkt.

Bestemmelsen i nr. 12, 2. pkt (indtil ændringen ved lov nr. 425 af 25. juni 1993, nr. 13) omfatter udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom, når flere end 10 personer som led i en fælles udlejning udlejer afskrivningsberettiget fast ejendom til samme lejer.

Personkreds

Ved personer forstås fysiske personer, der er skattepligtige her til landet. Bestemmelsen omfatter således ikke juridiske personer.

Arbejdsindsats

Anpartsreglerne finder dog ikke anvendelse for de ejere der i væsentligt omfang deltager i virksomhe-dens drift. Ved afgørelsen af om arbejdsindsatsen er væsentlig forudsættes anvendt samme praksis som beskrevet under E.F 1.3.2. vedrørende PSL § 4, stk. 1, nr. 10.

Ikke afskrivningsberettiget fast ejendom, som f.eks. sommerhuse og parceluse er undtaget fra bestemmelsen.

Vedrørende udlejning af afskrivningsberettigede aktiver samt lejebegrebet iøvrigt henvises til omtalen under E.F.1.2.

Formålet med bestemmelsen er at medtage indkomst fra udlejning af aktiver i tilfælde, hvor udlejningen ikke sker gennem en anden virksomhed, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 1.pkt., men direkte mellem ejer og lejer. Udlejning af aktiver til en lejer, der som eneste formål har at foretage den videre udlejning (fremleje), anses som hovedregel for udlejning til den endelige lejer.

Hvis det udlejede aktiv har flere end 10 personer som ejere, er indkomsten allerede omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10.

E.F.1.5.1 Hvornår foreligger der fælles udlejning?

Ved afgørelsen af, om flere end 10 personer udlejer aktiver til samme lejer som led i en fælles udlejning, afgrænses begrebet fælles udlejning efter samme retningslinier som anført under E.F.1.4.3.

Selv om flere udlejer ejendomme mv. til samme lejer, er det ikke givet, at der dermed er tale om fælles udlejning.

Der foreligger som udgangspunkt ikke fælles udlejning, når flere end 10 personer uafhængigt af hinanden og uden kendskab til de andres udlejning på samme tid udlejer aktiver til samme lejer. At flere end 10 personer uafhængigt af hinanden, men på forskellige tidspunkter indgår lejekontrakter med samme lejer, udelukker ikke, at der i konkrete tilfælde kan foreligge fælles udlejning til samme lejer. Se TfS 1994,770(lsr.).

Hvis en ejer af f.eks. et butikscenter, der er opdelt i flere lejemål, udlejer et butikslokale til en lejer, der som led i en fælles udlejning lejer aktiver af flere end 10 personer, er det kun den del af ejerens samlede indkomst fra udlejningen af hele butikscentret, der kan henføres til det pågældende butikslokale, der omfattes af bestemmelsen. Opgørelsen af indtægter og udgifter for den del af udlejningen, der er omfattet, kan, i tilfælde hvor det ikke er muligt at foretage en nøjagtig opgørelse, foretages forholdsmæssigt.

E.F.1.5.2 Endelig lejer - én eller forskellige lejere

Afgørelsen af, hvem der er lejer efter bestemmelsen, må som udgangspunkt bero på, hvem der i lejekontrakten er angivet som lejer. Lejeren kan være en personligt drevet virksomhed eller et selskab mv. Staten kan normalt ikke anses for én lejer, men lejeren efter bestemmelsen kan være en statsinstitution eller lignende. En kommune anses for én lejer, ligesom fælleskommunale virksomheder normalt må anses for selvstændige virksomheder og lejere i relation til PSL § 4, stk. 1, nr. 12, 2. pkt.

Udlejning til koncernforbundne selskaber anses som hovedregel for udlejning til forskellige lejere, jf. dog nedenfor.

Udlejning omfatter også fremleje. Sker udlejningen til en virksomhed alene med det formål, at denne skal foretage den videre udlejning til den endelige lejer, anses sidstnævnte for lejer efter bestemmelsen. Ved udlejning til en virksomhed uden særlig erhvervsmæssig begrundelse og med virksomhedens manglende indflydelse på lejefastsættelsen samt ringe fortjeneste, vil den videre udlejning ofte føre til, at sidste lejer er endelig lejer efter nr. 12, 2. pkt.

Hvis en lejer, f.eks. et datterselskab, ikke anvender aktiverne i driften af virksomheden, og der er aftalt ret til fremleje til en anden lejer f.eks. moderselskabet, der administrerer de indviduelle lejekontrakter med ejerne, vil sidstnævnte lejer anses for lejer efter bestemmelsen.

At en lejer i henhold til lejekontrakten overdrager sine rettigheder og forpligtelser til uafhængige eller interesseforbundne parter (f.eks. et moderselskab eller søsterselskab), fører i almindelighed ikke til, at sidstnævnte skal anses for lejer, når fremleje indgår i lejernes almindelige virksomhedsdrift.

Ved afgørelsen af, om der er tale om udlejning af aktiver til forskellige lejere eller samme lejer (også interessefællesskab af forskellige parter), tages der udgangspunkt i den individuelt oprettede lejekontrakt. Det bør klart fremgå af kontrakten, hvilken nærmere bestemt lejer der disponerer over og bærer risikoen for det lejede, og at denne skal anvende aktiverne i sin virksomheds drift. Hvis lejeren i henhold til lejekontrakten er eneste ansvarlige over for ejeren, må denne anses for den endelige lejer efter bestemmelsen.

Hvis en lejer reelt ikke anvender aktiverne i virksomhedens drift samtidig med, at der i henhold til lejekontrakten mellem ejeren og lejeren er ret for lejeren til at fremleje aktiverne til andre lejere eller fremlejetagere, kan dette føre til, at sidstnævnte er lejer efter bestemmelsen. Det vil være tilfældet, når udlejningen i andet led sker til en anden lejer f.eks. et moderselskab, og der anvendes fælles ansatte, fælles lokaler mv. til udførelse af administrationen af såvel de individuelle lejekontrakter med ejerne som driften af lejerens egentlige erhvervsvirksomhed.

E.F.1.6 Udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe PSL § 4, stk.1, nr. 13

Efter PSL § 4, stk. 1, nr. 13, omfatter anpartsreglerne indkomst fra udlejning af afskrivnings-berettigede driftsmidler og skibe, uanset antal ejere, når skatteyderen ikke deltager i virksomhedens drift i væsenligt omfang.

Ved afgørelsen af, om et driftsmiddel eller et skib er afskrivningsberettiget, finder afskrivningslovens bestemmelser anvendelse. Er aktivet afskrivningsberettiget for udlejeren, er det uden betydning, om det benyttes privat eller erhvervsmæssigt af lejeren.Udlejning af biler, lystbåde, husholdningsmaskiner o.lign. til privat benyttelse er således omfattet af reglerne.

Om udlejningsbegrebet og afgrænsning af dette over for levering af tjenesteydelser mv., se E.F.1.2 og TfS 1994,429 og TfS 1995,553.

Anpartsreglerne gælder eksempelvis for bareboat-befragtningsaftaler, dvs. aftaler om leje af skib, hvor skibet stilles til rådighed for en lejer (befragter), der skal bemande og slutte fragtaftaler for skibet. Reglerne gælder derimod normalt ikke f.eks. for befragtningsaftaler på timecharterbasis, da dette betragtes som en tjenesteydelse .

Ved afgørelsen af, hvem der er lejer efter bestemmelsen i PSL § 4, stk.1, nr.13 anvendes retningslinierne i E.F.1.5.2.

Anpartsreglerne finder anvendelse på alle indtægter og udgifter vedrørende udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere og uanset formålet med udlejningen, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

PSL § 4, stk 1, nr.13 omfatter udlejning af aktiver, hvor der er 10 ejere eller derunder. Bestemmelsen omfatter f.eks. også en hovedaktionær, der udlejer maskiner el.lign. til selskabet, når aktiverne er anskaffet den 12.maj 1989 eller senere. Hvis der er flere end 10 ejere, gælder hovedreglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 10 .

Arbejdsindsats

Ved afgørelsen af, om skatteyderen deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, anvendes praksis efter IFL og ETBL. Som vejledende norm anses en personlig arbejdsindsats på 50 timer månedligt for at være en væsentlig arbejdsindsats.

E.F.1.6.1 Ligningsrådets dispensationsbeføjelse

Efter PSL § 4, stk. 7 kan Ligningsrådet tillade, at reglerne i § 4, stk.1, nr. 13, ikke skal finde anvendelse på indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Ligningsrådet kan, når særlige omstændigheder taler derfor, bortse fra kravet om at den skattepligtige skal have deltaget i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Dispensation vedrørende driftsmidler og skibe kan kun gives for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, der er anskaffet inden den 19. maj 1993, når det efter Ligningsrådets skøn må anses som godtgjort, at udlejningen indgår i et generationsskifte eller særlige omstændigheder i øvrigt taler derfor.

Dispensationsbestemmelsen har til formål at give mulighed for, at der kan ske fritagelse for anpartsreglerne for udlejningsvirksomhed, der allerede er etableret. Det kan f.eks. dreje sig om en allerede etableret udlejningsvirksomhed vedrørende skibe, der anvendes erhvervsmæssigt. Der kan derimod ikke forventes dispensation for udlejning af f.eks. lystfartøjer.

Der er mulighed for dispensation, hvis virksomheden er erhvervet som led i et generationsskifte. Ved generationsskifte forstås normalt erhvervsvirksomheders videreførelse på nye, typisk yngre ejere efter de hidtidige ejeres død, pensionering eller tilbagetræden af andre årsager.

Det vil sige, at der i visse tilfælde kan opnås dispensation, hvis den skattepligtige tidligere har udøvet aktiv erhvervsmæssig virksomhed i det selskab eller i den virksomhed, som aktivet udlejes til .

Der kan derimod ikke gives dispensation, hvis aktivet er anskaffet fra en investeringspakke, hvor udbyder f.eks. har tilbudt samtidig finansiering, sådan at ejernes udlejning ud fra en samlet helhedsbedømmelse af de faktiske omstændigheder har karakter af at være et investeringsprojekt for passive investorer, hvor skattemæssige overvejelser må antages at have en væsentlig betydning for anskaffelsen.

Der kan heller ikke gives dispensation, hvis aktivet indgår i et "sale and lease back" arrangement, eller udlejes til videreudlejning.

Ligningsrådets afgørelse træffes på grundlag af en samlet vurdering af de konkrete forhold. Ligningsrådets afgørelse kan ikke påklages til anden administrativ myndighed .

Ligningsrådet har meddelt dispensation vedrørende indkomst fra udlejning af to fisketrawlere. Ligningsrådet fandt, at der forelå særlige omstændigheder , når det var bestemmelserne i saltvandsfiskeriloven, der havde afskåret skatteyderen fra at drive fiskeri fra trawlerne. Udlejningen havde derfor ikke karakter af et investeringsprojekt for passive investorer, TfS 1997,615.

E.F.1.6.2 Ikrafttræden

Reglen i PSL § 4, stk. 1, nr. 13 om, at indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler mv. er omfattet af anpartsreglerne har virkning for indkomst ved udlejning af aktiver, der er anskaffet den 19. maj 1993 eller senere.

Reglen blev indsat i PSL ved lov nr. 425 af 25. juni 1993.

For indkomst ved udlejning af aktiver, der er anskaffet i tiden 12. maj 1989 (anpartsindgrebet) til 18. maj 1993, har reglen virkning fra og med indkomståret 1994.

Det betyder, at allerede eksisterende projekter, der er etableret efter anpartsindgrebet i 1989, er omfattet af reglen fra indkomståret 1994.

E.F.1.6.3 Virksomhedsordningen

I tilfælde hvor indkomsten ved dispensation fra anpartsreglerne bliver personlig indkomst, eller hvis virksomheden iøvrigt ikke omfattes af anpartsreglerne, vil den skattepligtige kunne have interesse i af benytte virksomhedsordningen, se om adgangen til genoptagelse med henblik på efterfølgende indtræden i virksomhedsordningen, afsnit E.G.2.2.2.2.

E.F.1.7 En eller to virksomheder?

Efter praksis vedrørende AL anses besiddelsen af anparter i flere kommanditselskaber, interessentskaber mv. i visse tilfælde (passiv besiddelse) for én virksomhed. Denne praksis finder ikke anvendelse for skattepligtige, som anskaffer en virksomhed, der omfattes af PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Herefter anses medejendomsret til et kommanditselskab mv., der omfattes af anpartsreglerne, for en afgrænset virksomhed efter AL. Har en anpartshaver eksempelvis anparter omfattet af reglerne i to forskellige anpartsprojekter, betragtes anparterne som to forskellige virksomheder. Opdelingen er nødvendig som følge af reglerne om det fælles skatteregnskab, jf. E.F.1.10.

Et selskab stillede Ligningsrådet følgende 3 spørgsmål

Kan en person ved anskaffelse af skibsanparter, i et skibsprojekt udbudt den 12. maj 1989 eller senere, som er godkendt af industriministeren, anvende reglerne for fælles afskrivnings-saldo for afskrivningsberettigede aktiver i samtlige virksomheder, såfremt skatteyderen tillige ejer skibsanparter, anskaffet før 12. maj 1989?

Kan en person ved anskaffelse af »brugte« skibsanparter, i et skibsprojekt udbudt den 12. maj 1989 eller senere, som er godkendt af industriministeren, anvende reglerne for fælles afskrivningssaldo for afskrivningsberettigede aktiver i samtlige virksomheder, såfremt skatteyderen tillige ejer skibsanparter, anskaffet før 12. maj 1989?

Kan en person anvende reglerne om fælles afskrivningssaldo, såfremt denne anskaffer nye anparter i to eller flere skibsprojekter, som er udbudt den 12. maj 1989 eller senere og godkendt af industriministeren?

Det var Ligningsrådets opfattelse, at bestemmelsen i PSL § 13, stk. 6, 4. pkt. alene fastslår, at underskudsbegrænsningen i 1.-3. pkt. ikke gælder skibsvirksomhed omfattet af § 4, stk. 1, nr. 10, (12) eller 13 (der i alle tilfælde medregnes til kapitalindkomsten), når industriministeren har godkendt skibsprojektet. Uanset, om skibsanparter således er omfattet af sidste punktum, var det Ligningsrådets opfattelse, at virksomheden er omfattet af anpartsreglerne, herunder reglerne om særskilt afskrivningssaldo.

Vedr. overtagelse af nødlidende anparter, se E.F.1.12.

E.F.1.8 Indkomstopgørelsen for anparts- og udlejningsvirksomheder

Virksomhedens skattepligtige indkomst opgøres som virksomhedens brut-toindkomst med fradrag af udgifter, herunder afskrivninger, efter skattelovgivningens almindelige regler herom, se dog under E.F.1.10 om reglerne om det fælles skatteregnskab. Er virksomheden kun omfattet af reglerne i en del af året, skal virksomhedens indkomst i sin helhed behandles efter anpartsreglerne i hele indkomståret. Er virksomheden forbigående, tilfældigt eller utilsigtet i kun en kortvarig periode omfattet, ses der bort herfra.

Enkelte dele af indkomsten kan om nødvendigt opgøres forholdsmæssigt.

Virksomhedens indkomst omfatter også anparts- eller udlejningsvirksomhedens renteindtægter og renteudgifter.

Renter

Ved afgørelse af, om der for en virksomhed med flere ejere er tale om virksomhedens renteudgifter eller de enkelte ejeres private renteudgifter, lægges vægt på, om der for renteudgifternes vedkommende foreligger fælles hæftelse i virksomheden. Hvis en kreditor ved misligholdelse kan søge sig fyldestgjort i den fælles virksomheds formue eller en del heraf, er der tale om renter, der vedrører virksomheden. Det samme gælder, hvis ejerne i øvrigt hæfter solidarisk for gæld.

Er der i en virksomhed med flere ejere ikke solidarisk hæftelse for renteudgifter, eller er der tale om en udlejningsvirksomhed med kun én ejer, kan der lægges vægt på, om der f.eks. er ydet lån med pant i virksomhedens aktiver. Er det tilfældet, anses renteudgifter på lånet som udgangspunkt at vedrøre virksomhedens indkomst Det gælder renter af lån ydet af f.eks. realkreditinstitutter eller renter af realkreditlignende lån.

I TfS 1995,472 lagde Landsskatteretten til grund, at renteudgifterne hidrørte fra realkreditlån optaget med sikkerhed i den lejlighed der var genstand for virksomheden omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12. Renteudgifterne var således omfattet af anpartsindgrebets indkomstbegreb (anpartsreglerne), herunder underskudsbegrænsning.

For renteindtægternes vedkommende vedrører disse virksomheden, når de f.eks. opføres i virksomhedens regnskab. I andre tilfælde må afgørelse heraf foretages konkret.

E.F.1.9 Underskud - PSL § 13, stk. 6

Efter PSL § 13, stk. 6, kan et underskud i skattepligtig indkomst fra en virksomhed, der er omfattet af reglerne for anparts- eller udlejningsvirksomhed (PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13), herunder forskudsafskrivninger efter AL på aktiver, der efter færdiggørelsen benyttes i virksomheden, ikke fratrækkes i anden skattepligtig indkomst hos ejeren eller dennes ægtefælle, men alene modregnes i positiv indkomst fra samme virksomhed i senere indkomstår. Det gælder dog ikke underskud fra skibsvirksomhed, der er godkendt af erhvervsministeren, jf. nedenfor.

Modregning af et underskud i positiv indkomst i et senere indkomstår fra samme virksomhed kan ske, selv om virksomheden for dette indkomstår ikke er omfattet af reglerne.

Et underskud fra en virksomhed kan ikke fremføres til modregning i senere positiv indkomst fra en anden virksomhed tilhørende den skattepligtige.

Adgangen til at fremføre underskud efter PSL § 13, stk. 6, gælder uden tidsbegrænsning , men begrænses, såfremt den skattepligtige erklæres konkurs eller opnår tvangsakkord, frivillig akkord eller gældssanering. Efter PSL § 13, stk. 6, 4.pkt. gælder bestemmelsen om underskudsbegrænsning ikke, når industriministeren (nu erhvervsministeren) har godkendt skibsprojektet. Ministerens adgang til at godkende skibsprojekter med skattemæssig virkning ophørte med udgangen af 1993.

En liste over projekter godkendt i 1989 findes i cirkulære nr.15 af 22.januar 1990 om PSL pkt. 31. En liste over godkendte skibsprojekter i 1990 og 1991 findes i henholdsvis Told*Skat Nyt 1991, nr. 2 og Told*Skat Nyt 1992, nr. 4. Godkendte skibsprojekter i 1992 og 1993 er offentliggjort i TfS 1994,457 .

Ophør

Bestemmelsen gælder også ved ophør af den fælles anpartsvirksomhed eller ved ophør af udlejningsvirksomheden og ved anpartshaverens eller udlejerens afståelse af en anpart eller et aktiv. Herefter kan tidligere års opsamlede underskud modregnes i positiv indkomst i form af avance ved afståelse af virksomhedens aktiver. Dette skal forstås således, at der ved opgørelsen ikke kan blive et fradragsberettiget underskud.

Forskudsafskrivninger efter AL

Underskudsbegrænsningen efter § 13, stk. 6, finder også anvendelse på forskudsafskrivninger, som en skattepligtig har foretaget på aktiver efter AL uden allerede at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, når de pågældende aktiver efter færdiggørelsen skal anvendes i en virksomhed, der allerede er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13. Om reglens ikrafttræden, se E.F.1.12.

E.F.1.10 Fælles regnskab - LL § 29

I LL § 29 er indsat regler om udarbejdelse af et fælles skatteregnskab for virksomheden. Formålet med det fælles skatteregnskab er at opnå administrative lettelser for både anpartshavere og skattemyndigheder ved indkomstopgørelsen.

Efter bestemmelsen skal virksomheder med flere end 10 personer som ejere, hvoraf nogle ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, udarbejde et fælles skatteregnskab for sidstnævnte ejere. Også de ejere, der deltager i driften i væsentligt omfang, medregnes ved opgørelsen af ejerantallet, men omfattes ikke af reglerne om fælles skatteregnskab. Forudsætningen for, at der kan udarbejdes et fælles regnskab for de pågældende ejere, vil normalt være, at der udarbejdes et fælles skatteregnskab for hele virksomheden.

Ejere af vindmøller eller vindmølleandele, der anvender reglerne i LL § 8 P, stk. 2 og 3, medregnes ikke ved opgørelsen af antallet af ejere, jfr. LL § 29, stk. 4, indsat ved lov nr. 488 af 12. juni 1996.

Kravet om udarbejdelse af et fælles skatteregnskab gælder, uanset hvornår virksomheden er anskaffet.

Der skal ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab for en udlejningsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 12 eller 13.

Bestemmelsen om det fælles skatteregnskab gælder kun virksomheder med fast driftssted her i landet. Har virksomheden kun fast driftssted i udlandet, skal der ikke udarbejdes et fælles skatteregnskab for ejerne, selv om en eller flere af ejerne er skattepligtige til Danmark.

Det fælles skatteregnskab opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler. Opgørelsesmetoderne er dog fastlagt på følgende to områder

Ved opgørelsen af virksomhedens skatteregnskab skal virksomhedens renteindtægter og renteudgifter periodiseres.

Som hovedregel skal der for alle skattepligtige anvendes samme afskrivnings- og nedskrivningssatser i det fælles skatteregnskab.

Alle ejernes af- og nedskrivninger i virksomheden er omfattet af bestemmelsen om anvendelse af fælles af- og nedskrivningssatser.

Efter LL § 29, stk. 3, skal det fælles skatteregnskab ikke anvendes for afskrivningsgrundlag og afskrivningssatser, hvis den skattepligtige for indkomståret 1988 eller tidligere har haft et andet afskrivningsgrundlag end de øvrige ejere. Er det tilfældet, kan den skattepligtige derfor selv fastsætte afskrivningssatser ved indkomstopgørelsen.

En skattepligtig kan for en anpart også have et afskrivningsgrundlag, der er forskelligt fra de øvrige ejeres ved køb af en brugt anpart, eller ved forlods afskrivninger på et aktiv ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser eller etableringskontomidler. I disse tilfælde kan den skattepligtige ligeledes selv fastsætte afskrivningssatser.

Har en skattepligtig med anparter i flere virksomheder fælles afskrivningssaldo for aktiverne i disse virksomheder, kan den skattepligtige fortsat foretage individuelle afskrivninger på den fælles saldoværdikonto ved indkomstopgørelsen. Der kan for anparter i flere virksomheder omfattet af reglerne ikke længere etableres fælles afskrivningssaldo.

Efter LL § 29, stk. 2, skal det fælles skatteregnskab opgøres for kalenderåret, medmindre Ligningsrådet tillader anvendelsen af et andet regnskabsår. De fleste anpartshavere, der har lønindkomst, har kalenderåret som indkomstår. Tilladelse til anvendelse af et andet regnskabsår end kalenderåret kan gives i tilfælde, hvor kalenderåret kun vanskeligt kan anvendes.

E.F.1.11 Indberetning af oplysninger - SKL § 8 S

Efter SKL § 8 S, skal virksomheder med ejere, hvis indkomst og formue fra virksomheden opgøres efter LL § 29, hvert år indberette oplysninger fra det fælles skatteregnskab til de centrale skattemyndigheder (Told- og Skattestyrelsen). Indberetning skal ske inden den 15. april i året efter det kalenderår, som oplysningerne vedrører, se A.L.2.7.

E.F.1.12 Ikrafttræden mv.

Bestemmelserne om beskatning af indkomst som kapitalindkomst og underskudsbegrænsning har virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når den skattepligtige har anskaffet virksomheden eller en del af en virksomhed den 12. maj 1989 eller senere.

Ved afgørelse af, om en virksomhed er anskaffet før eller efter den 12.maj 1989, skal der lægges vægt på, hvornår der er indgået en bindende aftale. Dette gælder, selvom der efter gældende praksis ikke altid er fradragsret for driftsomkostninger i virksomheden fra det tidspunkt, hvor den bindende aftale er indgået.

Foreligger der en bindende aftale mellem anpartshaveren og den fælles anpartsvirksomhed om etablering af en konkret erhvervsmæssig aktivitet, f.eks. ved kommanditistens underskrift på en tegningsaftale og kommanditselskabets accept af tegningsaftalen, anses virksomheden som hovedregel for anskaffet af anpartshaveren. Det er ikke et krav, at virksomhedens aktiver tillige er anskaffet (leveret), og at virksomheden er i drift på dette tidspunkt. Foreligger der en bindende aftale mellem en køber og en sælger om overdragelse af en virksomhed eller anpart i en virksomhed, f.eks. ved en kontrakt, købsaftale eller lignende, foreligger der som hovedregel anskaffelse af en virksomhed efter loven. I vedtægterne for et skibsanpartsprojekt var det bestemt, at erhververen af en anpart skulle underskrive en erklæring om at indtræde i overdragerens retsstilling i enhver henseende. Erklæringen skulle tiltrædes af komplementaren. Landsskatteretten fandt, at ejendomsretten til skibsanparterne var overgået til erhververen på aftaletidspunktet, hvor aftalen var endelig og bindende for parterne. Der var ikke grundlag for at tillægge betingelsen i vedtægterne og købsaftalerne om komplementarens efterfølgende godkendelse af overdragelsen for at frigøre sælgeren for hæftelsen, suspensiv virkning, TfS 1998,712. Hvis en skattepligtig efter ovenstående retningslinier anses for at have anskaffet virksomheden den 12. maj 1989 eller senere, er det uden betydning, hvis der findes medejere, der har anskaffet deres virksomhed før den 12. maj 1989. Der kan således forekomme tilfælde, hvor nogle medejere eller -deltagere i en virksomhed beskattes efter anpartsreglerne, mens andre beskattes efter reglerne om selvstændig erhvervsvirksomhed i øvrigt .

Alle anskaffelser den 12. maj 1989 eller senere er omfattet. Reglerne gælder således både, når der er tale om anskaffelse af en anpart i en anparts- eller udlejningsvirksomhed, der er etableret før den 12. maj 1989, og når der er tale om anskaffelse af en anpart i en ny anparts- eller udlejningsvirksomhed, der er etableret den 12. maj 1989 eller senere. Den tilgang som interessenter eller kommanditister opnår i tilfælde, hvor en eller flere af deltagerne må udtræde som følge af misligholdelse anses ligeledes som en anskaffelse, se f.eks. t&s nyt 1991.2.78 (TfS 1991,58) (lsr.) om interessenters erhvervelse af nødlidende brugte anparter, samt t&s nyt 1991.17.951 (TfS 1991,405) (lsr.) om kommanditisters nedsættelse af stamkapitalen, svarende til 1.712 anparter.

Anskaffet før den 12. maj 1989.

Har en anpartshaver anskaffet en anpart før den 12. maj 1989 og en anpart yderligere den 12. maj 1989 eller senere i samme virksomhed anvendes de regler, der gjaldt indtil denne dato, for den anpart, der er anskaffet før den 12. maj 1989, og anpartsreglerne for den anpart, der anskaffes den 12. maj 1989 eller senere, jf. f.eks. t&s nyt 1991.2.78 (TfS 1991,58) (lsr.) og t&s nyt 1991.17.951 (lsr.) (TfS 1991,405). Se iøvrigt LV 1995 E.F.1.12.

E.F.1.12.1 Fælles udlejning mv. - overgangsregler

Lempeligere beskatning

Hvis den skattepligtige har anskaffet en udlejningsvirksomhed, omfattet af nr. 12 og 13, i perioden fra den 12. maj 1989 og indtil den 8. juni 1991, jfr. lov nr. 364 af 6. juni 1991 finder de tidligere gældende bestemmelser anvendelse, hvis de fører til en lempeligere beskatning end de ved lov nr. 364 af 6. juni 1991 fastsatte bestemmelser.

E.F.1.12.2 Forskudsafskrivninger efter AL

Foretager en skattepligtig, der ikke allerede driver selvstændig erhvervsvirksomhed, forskudsafskrivninger efter AL´s bestemmelser på aktiver, der efter færdiggørelsen skal anvendes i en virksomhed, der er omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10 (flere end 10 ejere), 12 eller nr. 13, fragår de foretagne forskudsafskrivninger i den indkomst, der skal beskattes efter anpartsreglerne, fra og med det indkomstår, hvori der foretages forskudsafskrivninger. Underskudsbegrænsningen efter § 13, stk. 6, skal dermed anvendes for de foretagne forskudsafskrivninger.

Som eksempel kan nævnes en bygherre, der indgår en aftale med en kommende lejer om, at den bygning, som bygherren vil opføre, efter færdiggørelsen skal indgå som en del af et fælles udlejningsprojekt for flere end 10 personer. Bygherren omfattes af anpartsreglerne, hvis vedkommende foretager forskudsafskrivninger. Bygherren er omfattet af reglerne fra det tidspunkt, hvor forskudsafskrivningerne foretages.

Hvis der foretages forskudsafskrivninger, medregnes disse ikke til indkomsten fra virksomheden efter PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, hvis virksomheden først bliver omfattet af anpartsreglerne i et senere indkomstår. Dette gælder, når der f.eks. ved start af et byggeri ikke er indgået en kontrakt om udlejning, der omfattes af anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12.

E.F.1.13 Anparter fra før 12. maj 1989. Anskaffelse af aktiver eller overtagelse af anden virksomhed.

For anparter anskaffet før den 12.maj 1989 gælder de almindelige regler om opgørelse af den skattepligtige indkomst for erhvervsmæssig virksomhed, idet der dog er begrænsning for kommanditister for fradrag af underskud mv. Reglerne om fradragsbegrænsning gælder for kommanditister, der ikke er omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i PSL § 13, stk.6 (anpartsreglerne), se TSS cirk.1990-1 og E.F.2.2.

For skibsanparter gælder, at indkomst fra selvstændig skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, har været omfattet af den indtil 11.maj 1989 gældende bestemmelse i PSL § 4, stk.1, nr.10 (jf. LV 1989, V 2). Indkomst fra sådanne igangværende biskibsvirksomheder beskattes fortsat som kapitalindkomst efter de hidtidige regler, og der gælder ingen underskudsbegrænsning for indkomsten fra disse virksomheder. Dette gælder også biskibsvirksomheder med 10 ejere eller derunder. Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på indkomst fra biskibsvirksomheden.

Anskaffer en skibsvirksomhed, der er etableret før den 12.maj 1989, og som før den 12.maj 1989 blev beskattet efter den dagældende bestemmelse i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, den 12.maj 1989 eller senere yderligere aktiver, f.eks. et skib, beskattes indkomsten fra dette skib som kapitalindkomst. Har skibsvirksomheden flere end 10 ejere, kan anskaffelse af yderligere aktiver i skibsvirksomheden dog medføre, at indkomsten fra hele skibsvirksomheden undergives underskudsbegrænsning hvis anskaffelsen anses for unødvendig for skibsvirksomhedens fortsatte drift, jf. nedenfor.

Anpartsreglerne kan få virkning for indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, når den skattepligtige har anskaffet virksomheden eller en del heraf før den 12. maj 1989, og virksomheden på denne dato eller senere anskaffer aktiver eller overtager anden virksomhed, uden at dette er nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift, jf. lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (anparter) § 8, stk. 2, 3. pkt.

Formålet med denne bestemmelse er at imødegå, at nye anpartsprojekter mv. etableres i en virksomhed etableret før den 12. maj 1989, hvorved virksomheden ikke omfattes af anpartsreglerne. Hvis anskaffelsen af et aktiv anses for unødvendig for virksomhedens fortsatte drift, bliver hele virksomheden omfattet af anpartsreglerne.

Udgangspunktet for vurderingen af, hvorvidt anskaffelsen har været nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, kan være, om virksomheden har fradragsret for udgiften til anskaffelsen af aktivet ud fra en driftsomkostningsbetragtning. Er det tilfældet, vil aktivet normalt også være nødvendigt for virksomhedens fortsatte drift. Hvis der sker aktivering af anskaffelsen, vil der dog i visse tilfælde ikke foreligge en anskaffelse, der kan anses for nødvendig for den fortsatte.

Som en hovedregel skal det kun ved større anskaffelser vurderes, om disse har været nødvendige for den fortsatte drift af virksomheden.

Finansielle aktiver

Ved ændringen af § 8, stk. 2, 3. pkt., i lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (Anparter), jf. lov nr. 364 af 6. juni 1991, blev finansielle aktiver undtaget fra bestemmelsen om, at anskaffelse af aktiver i en virksomhed etableret før den 12. maj 1989, der ikke er nødvendige for virksomhedens fortsatte drift, medfører, at anpartsreglerne skal anvendes for virksomheden. Herefter gælder reglen kun ved anskaffelse af andre aktiver end finansielle aktiver.

Kapitalomplaceringer og anskaffelse af finansielle aktiver ved disposition over en midlertidig likviditetsreserve kan således foretages, uden at der af denne grund skal tages stilling til, om virksomheden bliver omfattet af anpartsreglerne.

Anskaffer en virksomhed et eller flere aktiver til erstatning for et eller flere afhændede aktiver, vil anskaffelsen som hovedregel kunne anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Udskifter en virksomhed derimod hovedaktivet af andre grunde end f.eks. nedslidning eller teknisk/-økonomisk forældelse, vil der som udgangspunkt foreligge en anskaffelse, der ikke er nødvendig for virksomhedens fortsatte drift.

Udvidelse af en virksomheds aktiviteter ved anskaffelse af et eller flere aktiver kan i visse tilfælde anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, hvis udvidelsen ligger inden for den eksisterende virksomheds naturlige rammer.

Mindre udvidelser kan som hovedregel anses for nødvendige for den fortsatte drift. Det gælder eksempelvis en mindre om- og tilbygning af fast ejendom.

Større udvidelser kan normalt ikke anses for nødvendige for den eksisterende virksomheds fortsatte drift. En større udvidelse kan foreligge, når ejere af f.eks. en afskrivningsberettiget ejendom anskaffer en tilsvarende ejendom.

Som det fremgår, vil det være meget begrænset, hvilke anskaffelser den »gamle« virksomhed kan foretage, uden at hele virksomheden derved bliver omfattet af anpartsreglerne. Dette kan illustreres af følgende 2 afgørelser fra Ligningsrådet, som må anses som grænsedragende for omfanget af de anskaffelser, der normalt vil blive accepteret af skattemyndighederne.

Et kommanditselskab var stiftet i 1988 med en kapital på ca. 75 mill.kr. fordelt på 454 anparter. Med overtagelse i slutningen af dec. 1988 købte kommanditselskabet en ejendom i Vesttyskland og 5 ejendomme i Danmark. Afskrivningsgrundlaget for ejendommene i Danmark blev opgjort til 31,6 mill.kr.

Kommanditselskabet påtænkte nu at nedrive en gammel 2-plansbygning på 53 m2, som blev brugt til lager, på den ene af de 5 danske ejendomme, der havde en anskaffelsessum på 9 mill.kr. Til erstatning herfor ønskedes opført en ny lagerbygning på 97 m2 til ca. 800.000 kr. Det var oplyst, at en istandsættelse af lagerbygningen ikke var økonomisk rentabel. I øvrigt oplyste selskabet, at udvidelsen var nødvendig på grund af pladsmangel og uhensigtsmæssig opbygning.

Ligningsrådet fandt efter en samlet konkret vurdering ikke, at den påtænkte nyopførelse, der var budgetteret til at koste ca. 800.000 kr., måtte betragtes som en unødvendig udvidelse,der lå uden for den eksisterende virksomheds naturlige rammer, hvorfor kommanditselskabets virksomhed ikke ville blive omfattet af anpartsreglerne.

Et andet kommanditselskab var ligeledes stiftet i 1988 med det formål at erhverve og udleje 3 erhvervsejendomme. Selskabet havde en samlet kapital på 31,5 mill.kr. fordelt på 18 anparter. I tilknytning til den ene af de anskaffede ejendomme indgik kommanditselskabet i dec. 1988 en entreprisekontrakt om opførelse af en nybygning til en samlet anskaffelsessum på 7 mill.kr. I okt. 1989 stillede lejeren krav om en udvidelse af den oprindelige entreprisekontrakt på ca. 2,2 mill.kr. Udvidelsen drejede sig bl.a. om en ændring af en produktionshal, således at der kunne installeres en løbekran, samt opførelse af en lagerbygning.

Det var oplyst, at såfremt de pågældende ændringer ikke blev udført, ville lejeren også fraflytte de eksisterende bygninger i lejemålet.

Det var Ligningsrådets opfattelse, at den påtænkte bygning måtte anses for nødvendig for virksomhedens fortsatte drift, og at ombygningen lå inden for virksomhedens naturlige rammer.

Ved vurderingen af om en udvidelse af en virksomheds aktiviteter er nødvendige, kan der endvidere lægges vægt på den forøgelse af omsætningen, som udvidelsen medfører. Har udvidelsen medført en væsentlig forøgelse af omsætningen i løbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori udvidelsen har fundet sted, taler dette for, at udvidelsen må anses for unødvendig for virksomhedens fortsatte drift. Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked bl.a. henset til at det måtte antages, at investeringen ville formå at styrke omsætningen. Det samme gælder, hvis udvidelsen har medført, at virksomhedens balance er steget kraftigt.

Overtagelse af anden virksomhed kan som hovedregel ikke anses for nødvendig for den fortsatte virksomhed.

Anskaffer en virksomhed aktiver, således at der etableres en helt ny virksomhed, f.eks. et ejendomsinteressentskabs anskaffelse af et skib, kan anskaffelsen af skibet i de almindelige tilfælde ikke anses for nødvendig for den fortsatte drift af ejendomsinteressentskabet. Det beror i øvrigt på en konkret vurdering, hvorvidt driftsomlægning er nødvendig for den fortsatte drift af en eksisterende virksomhed.

Anskaffer en virksomhed flere gange over et kortere tidsrum aktiver, hvis anskaffelse hver gang anses for nødvendig for den fortsatte drift, kan anskaffelsen af de samlede aktiver vurderes under ét, selv om udgangspunktet er, at hver anskaffelse vurderes for sig.

E.F.1.14 Udlæg til arvinger mv.

Efter lov nr. 388 af 7. juni 1989 om ændring af forskellige skattelove (anparter) § 8, stk. 2, anses en overgang af virksomheden til et dødsbo efter ejeren eller dennes ægtefælle, udlæg til en arving, ægtefælle eller legatar fra et dødsbo eller udlevering af dødsbo til længstlevende ægtefælle til hensidden i uskiftet bo ikke som anskaffelse. Udlæg til en arving, ægtefælle eller legatar betragtes heller ikke som anskaffelse, selv om dødsboet er opstået ved skifte af uskiftet bo.

Afgørende for, om anpartsreglerne finder anvendelse er herefter, hvornår afdøde anskaffede virksomheden. Har afdøde anskaffet virksomheden før den 12. maj 1989, er virksomheden ikke omfattet af anpartsreglerne, og der foreligger ikke anskaffelse for arvinger mv. i de nævnte tilfælde den 12. maj 1989 eller senere.

Overdragelse mellem samlevende ægtefæller anses heller ikke for anskaffelse. Det samme gælder overdragelse mellem ægtefæller ved separation eller skilsmisse. Overdragelse mellem nært beslægtede anses derimod for anskaffelse, selvom overdragelsen er omfattet af reglerne om succession ved familieoverdragelse i levende live, jf. KSL § 33 C.

E.F.2 Kommanditister

E.F.2.1 Kommanditisters indkomstopgørelse mv.

I et kommanditselskab hæfter en eller flere (komplementarerne) personligt og solidarisk for selskabets forpligtelser, medens de øvrige deltagere (kommanditisterne) alene hæfter inden for nærmere fastsatte grænser.

Der kan ikke skatteretligt stilles krav om, at komplementaren skal have ejerandel i kommanditselskabet som betingelse for at anerkende kommanditselskabet skatteretligt, TfS 1998,742 .

De enkelte kommanditister beskattes af deres anpart i kommanditselskabet på samme måde som interessenter i et interessentskab.

Kommanditisters adgang til fradrag for tab som følge af påtagen selvskyldnerkaution over for kommanditselskabets kreditorer og tab, som skyldes at medkommanditister ikke overholder deres indskudsforpligtelse mv. skal vurderes ud fra de almindelige regler om fradrag for driftstab. Se også afsnit E.A.2.5, E.A.2.8.

Ifølge praksis anses disse tab ikke som fradragsberettigede driftstab, men som formuetab. Tabet kan derfor ikke fratrækkes, uanset at kommanditistens andel af tabet ligger inden for hæftelsen som kommanditist, Skat 1988.3.119, HD, (TfS 1988,44) lsr. 1983.45 og Skat 1989.7.525, ØLD.

I et nødlidende skibsanpartsprojekt indgik de betalingsdygtige deltagere en aftale om at oprette et interessentskab, som overtog de nødlidende andele med tilhørende gældsforpligtelser. Landsretten fandt ikke, at der ved den indgåede aftale var etableret en hæftelsesordning som i et interessentskab, og skatteyderens tab måtte vurderes som tab lidt af en kommanditist i et kommanditselskab. Tab som følge af de andre selskabsdeltageres misligholdelse af deres forpligtelser til kapitalindskud til finansiering af skibet var ikke fradragsberettiget, TfS 1998,517, ØLD .

En kommanditists tab på indskud i et kommanditselskab, hvis formål var at udleje samt handle med kapitalgoder af enhver art, men som aldrig havde været i drift og senere var gået konkurs, blev anset for at være et ikke fradragsberettiget formuetab, lsr. 1984.59.

En kommanditist, der havde kautioneret for selskabets bankgæld, måtte indbetale kr. 50.000 da kautionsforpligtelsen blev aktuel. Selv om han havde modtaget en årlig præmie på 5.000 kr. for at påtage sig kautionsforpligtelsen, kunne kautionstabet ikke anses for en fradragsberettiget driftsudgift, idet han ikke havde drevet virksomhed med sikkerhedsstillelse. Da der ikke i forbindelse med hans kaution for kommanditselskabet var sket fraskrivelse af adgangen til regres, kunne kautionstabet heller ikke betragtes som et fradragsberettiget tab af indskud, lsr. 1984.177.

Fradragsbegrænsning

For kommanditister er adgangen til underskudsfradrag mv. begrænset enten efter reglerne i PSL § 13, stk. 6, jf. nærmere afsnit E.F.1.2 eller efter reglerne i Ligningsrådets anvisning om kommanditisters fradrag af underskud mv. TSS-cirk. 1990-1, se nedenfor.

Ifølge Ligningsrådets anvisning, som gælder for kommanditister som har indkomst, der ikke er omfattet af reglerne i PSL § 13, stk. 6, kan kommanditistens fradrag ikke overstige hans hæftelse som kommanditist, jf. i øvrigt skd. 64.82, HD og lsr. 1974.38.

Fradragskontoen

For at kunne styre, i hvilket omfang afskrivninger og underskud kan fradrages, føres en fradragskonto for hver kommanditist. Denne konto godskrives samtlige de beløb, der kan tages i betragtning som kommanditistens ansvarlige kapital, medens kontoen på den anden side reduceres med de af kommanditisten foretagne af- og nedskrivninger samt underskudsfradrag. Kommanditisten kan herefter kun fradrage underskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger i det omfang, beløbet modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

I lsr. 1985.51 fandtes forlods afskrivning gennem frigivelse af etableringskontomidler i juni 1981 principielt at måtte ligestilles med andre skattemæssige afskrivninger, og da fradragskontoen pr. 31. dec. 1981 herefter var negativ, kunne kommanditisten ikke fradrage et underskud på 11.634 kr. for indkomståret 1981.

Landsskatteretten fandt, at en kommanditist, der havde en negativ fradragskonto som følge af frigivne investeringsfondshenlæggelser, ikke var berettiget til at modregne underskud fra tidligere år i overskud for et senere år, jf. Skat 1985.1.13.

E.F.2.2 Ligningsrådets anvisning

Om kommanditisters fradrag af underskud mv., jf. TSS-cirk. 1990-1.

For kommanditister, som har indkomst, som ikke er omfattet af reglen i PSL § 13, stk. 6, gælder de i cirkulæret under pkt. 1-4 nævnte fradragsbegrænsningsregler.

E.F.2.2.1 Fradragskontoen

Kommanditisten kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

Ved opgørelsen af saldoen på fradragskontoen medtages følgende beløb

Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt som skyldigt indskud.

Vederlag betalt for overtagelse af anpart fra anden deltager. Der medregnes såvel udredet vederlag som overtagne indskudsforpligtelser.

Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

Anpart i kommanditselskabets overskud i det omfang dette beløb forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

Beskattede avancer ved afhændelse af kommanditselskabets aktiver i den udstrækning disse modsvarer af- og nedskrivninger, der er fragået fradragskontoen.

Anpart i kommanditselskabets fortjenester ved afhændelse af selskabets aktiver samt anpart i kommanditselskabets realiserede formuegevinster (f.eks. kursgevinster ved indfrielse af lån) i det omfang denne fortjeneste forbliver indestående i selskabet på samme vilkår som ansvarlig indskudskapital.

Der fragår følgende beløb

Anpart i selskabets driftsunderskud, der er fratrukket ved indkomstopgørelsen.

Skattemæssigt fratrukne af- og nedskrivninger på anpart i selskabets aktiver.

Forlods afskrivninger som følge af anvendelse af investeringsfondshenlæggelse eller indskud på etableringskonto.

Forskudsafskrivninger på anpart i selskabets aktiver.

Anpart i kommanditselskabets realiserede formuetab (ikke fradragsberettigede omkostninger og tab ved selskabets afhændelse af aktiver), i det omfang beløbene belastes kommanditistens kapitalkonto i kommanditselskabet, og de ikke modsvares af skattemæssige afskrivninger eller fradrag, jf. lsr. 1984.149.

E.F.2.2.2 Fælles saldoværdikonto

Foretager en kommanditist i medfør af AL´s regler saldoafskrivning på en fælles saldoværdikonto, hvori indgår anpart i aktiver i kommanditselskabet og aktiver uden for kommanditselskabet (såvel anpart i andre kommanditselskabers aktiver som aktiver i virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt ansvarlig) gælder

Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes

anpart i kommanditselskabets driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler, og

skattemæssige nedskrivninger og separater afskrivninger (hvorved forstås skattemæssige afskrivninger bortset fra saldoafskrivninger)

hvis summen af de gennem årene foretagne fradrag for anpart i driftsunderskud, skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger tillige med anpart i realiserede ikke fratrukne formuetab vedrørende kommanditselskabet overstiger hæftelsen for den pågældende anpart.

Der kan ved indkomstopgørelsen ikke fratrækkes

anpart i kommanditselskabets(ernes) driftsunderskud opgjort efter skattemæssige regler

skattemæssige nedskrivninger og separate afskrivninger vedrørende kommanditselskabets (ernes) aktiver, samt

skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto,

hvis de samlede skattemæssige fradrag gennem årene og konstaterede ikke fratrukne formuetab overstiger summen af de pågældende anparters hæftelse.

Dette betyder, at der føres en fælles fradragskonto for de anparter, hvis aktiver indgår i en fælles saldoværdikonto.

Den fælles fradragskonto godskrives anparternes hæftelse mv. og belastes med skattemæssige driftsunderskud, nedskrivninger og separate afskrivninger, realiserede formuetab samt de skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

Den fælles fradragskonto kan ikke godskrives et beløb vedrørende en anpart, der overstiger det beløb, der er ført som tilgang på den fælles saldoværdi fra anparten.

Indgår der i saldoværdikontoen tilgang fra virksomhed, hvor kommanditisten er fuldt ansvarlig, godskrives den fælles fradragskonto et beløb svarende til tilgangen i den fælles saldoværdi fra denne virksomhed, og den fælles fradragskonto belastes med de samlede skattemæssige afskrivninger på den fælles saldoværdikonto.

E.F.2.2.3 Konsekvenser af fradragsbegrænsninger

Skattemæssige afskrivninger, der efter punkterne E.F.2.2.1 og 2.2.2 ikke kan foretages med virkning for indkomstopgørelsen, anses for ikke foretaget.

I det omfang skattemæssige afskrivninger kan foretages, anses bundne afskrivninger for foretaget forud for afskrivninger, der efter kommanditistens valg kunne være henskudt til et senere indkomstår.

Anpart i driftsunderskud og bundne skattemæssige afskrivninger, for hvilke fradrag er nægtet ved indkomstopgørelsen under hensyn til fradragskontoens udvisende, kan uden tidsbegrænsning bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen inden for en på fradragskontoen i senere indkomstår fremkommen positiv saldo.

E.F.2.2.4 Fradragsbegrænsningen

En kommanditist, hvis fradragskonto for et givet indkomstår er nul, kan ikke foretage skattemæssige af- og nedskrivninger på andel i kommanditselskabets aktiver, selv om driftsresultatet for det omhandlede år udviser overskud.

Er fradragskontoen negativ, kan der som udgangspunkt ikke foretages skattemæssige af- og nedskrivninger. Dette gælder dog ikke, såfremt årets driftsoverskud forbliver indestående som ansvarlig indskudskapital, idet der i dette tilfælde kan foretages skattemæssige af- og nedskrivninger for et beløb svarende til den del af overskuddet, der overstiger fradragskontoens negative saldo, jf. lsr. 1982.166.

Ved opgørelsen af fradragskontoen skal fratrækkes alle skattemæssige afskrivninger.

I et tilfælde, hvor der var opstået en negativ saldo på fradragskontoen som følge af, at fradragskontoen var belastet med nogle formuetab, fandtes der ikke at være grundlag for at beskatte kommanditisten af et beløb svarende til den negative saldo på fradragskontoen, se Skat 1988.10.608 (TfS1988,566).

E.F.2.3 Afståelse

Ved en kommanditists afståelse af en kommanditanpart og ved kommanditselskabets afståelse af aktiver skal kommanditisten opgøre skattemæssig avance efter skattelovgivningens almindelige regler for afståelse af de pågældende aktiver, idet kommanditisten skattemæssigt anses for at have afstået ideelle anparter i kommanditselskabets aktiver og eventuelle passiver.

Salgssummen opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, idet der ved afståelse af anpart tages hensyn til den ideelle anpart i kommanditselskabets gæld, som kommanditisten samtidig overdrager, jf. lsr. 1981.70 og skd. 69.266 VLD, hvor en kommanditist - som i forbindelse med salg af sin anpart i et rederikommanditselskab blev frigjort for at betale sin andel af stiftelsesomkostninger og kursreguleringer på prioritetslån i fremmed valuta, ialt 13.381 kr. - fandtes at skulle medregne det pågældende beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved salget af anparten.

Til den gæld, som kommanditisten frigøres for, skal også medregnes gæld, som går ud over det beløb, hvortil kommanditisten har begrænset sin hæftelse. Dette er en konsekvens af, at kommanditisten som udgangspunkt i skattemæssig henseende betragtes som en interessent, og det er modstykket til, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver inklusive eventuel gæld, der ligger ud over hans hæftelse.

Den således opgjorte salgssum for kommanditistens ideelle anpart i samtlige kommanditselskabets aktiver skal herefter fordeles på disse aktiver efter de almindelige regler herfor.

Landsskatteretten fandt, at en kommanditists forpligtelse til at betale 99.015 kr. måtte antages at være ophørt, da komplementaren, der gentagne gange havde forsøgt at inddrive det forfaldne beløb, havde afskrevet det som uerholdeligt og havde fradraget beløbet som driftstab ved sin indkomstopgørelse. Beløbet kunne derfor ikke bringes til fradrag ved opgørelsen af kommanditistens fortjeneste ved salget af skibsanparten, lsr. 1982.167.

En skatteyder var kommanditist i to rederikommanditselskaber. På grund af misligholdelse af kontraktsmæssig forpligtelse til at betale likviditetstilskud blev anparterne tvangsindløst. Afståelsessummen i forbindelse med den tvangsmæssige overdragelse var i overensstemmelse med kontrakten fastsat ensidigt af selskaberne, og skatteyderen havde ikke rejst indsigelse herimod. Uanset at annulleringsskrivelsen fra rederierne ikke var klart formuleret, fandt retten, at skatteyderen ved tvangsindløsningen var frigjort for sin forpligtelse til at indbetale yderligere likviditetstilskud til kommanditselskaberne, idet gælden var indregnet i den fastsatte overdragelsespris, og idet rederierne ikke senere havde søgt at tvangsinddrive restancen. Restancen var således med rette tillagt afståelsessummen. TfS 1996, 144 (LSR). Opgørelse af annulleringsprisen for skibsanparter som følge af misligholdelse, ansås at være udtryk for de forpligtelser, som skatteyderen ved tvangsindløsningen af anparterne blev frigjort for. Annulleringsprisen var opgjort i overensstemmelse med de principper, der var blevet fulgt ved tidligere tvangsindløsninger af andre anpartshavere, og opgørelsen var ikke civilretligt anfægtet af skatteyderen. Landsretten fandt, at annulleringsprisen måtte lægges til grund i skattemæssig henseende som skatteyderens afståelsessum, TfS 1998, 316, (VLD) .

Eksempel på avanceopgørelse

Kommanditisten sælger ultimo år 2 sin anpart for 15.000 kr. kontant. Hans anpart i den i kommanditselskabets regnskab opgjorte kapitalkonto andrager 10.000 kr.

Anparten er anskaffet i år 1 for 100.000 kr. (hæftelse 50.000 kr.). Anparten i afskrivningsberettigede aktiver udgør ligeledes 100.000 kr.

Kommanditistens fradrag for driftsunderskud og afskrivninger forudsættes at have været som følger

År 1

Fradrag

Anpart i driftsunderskud

2.000 kr.

Saldoafskrivning

30.000 kr.

Fradrag

32.000 kr.

Saldoværdikonto

Anpart i anskaffelsessum

100.000 kr.

Afskrivning, 30%

30.000 kr.

Saldoværdi

70.000 kr.

Fradragskonto

Hæftelse

50.000 kr.

Fratrukket driftsunderskud

2.000 kr.

Fratrukket afskrivning

30.000 kr.

Saldoværdi

18.000 kr.

År 2

Fradrag

Anpart i driftsunderskud

11.000 kr.

Fradragskonto

Saldo primo

18.000 kr.

Fratrukket driftsunderskud

11.000 kr.

Saldo herefter

7.000 kr.

Herefter opgøres avancen som forskellen mellem salgssummen og saldoværdien ved årets begyndelse, jf. AL §§ 13 og 6.

Salgssummen for anparten i afskrivningsberettigede aktiver findes således

Kontant salgspris

15.000 kr.

Anpart i kapitalkonto

10.000 kr.

Salgspris overstiger anpart i kapitalkonto

med (merværdi

5.000 kr.

Anpart i bogført værdi af

afskrivningsberettigede aktiver

100.000 kr.

Salgssum for anpart i

afskrivningsberettigede aktiver

105.000 kr.

Skattemæssig avance bliver herefter

Salgssum

105.000 kr.

Saldoværdi

70.000 kr,

Avance

35.000 kr.

Overdragelse af en anpart kan ske på alle tidspunkter i kommanditselskabets regnskabsperiode.

I sådanne tilfælde kan køberen ved sin indkomstopgørelse ikke medregne andel i driftsresultat forud for overtagelsesdagen. Dette beløb skal derimod medregnes ved sælgerens indkomstopgørelse.

Er det i forbindelse med handelen bestemt, at køberen overtager det omhandlede driftsresultat, skal dette indgå ved opgørelsen af overdragelsesprisen, jf. lsr. 1979.26.

E.F.2.4 Anparter i flere kommanditselskaber. Anparter fra før 12. maj 1989.

Kommanditister skal efter reglerne i AL føre fælles saldoværdi for anparternes afskrivningsgrundlag og afskrivninger, hvor anpartsbesiddelsen i flere projekter skal anses for én virksomhed. Om der foreligger en eller flere virksomheder, se E.I.3.1.1.

Konsekvensen af den fælles saldoværdi er, at årets saldoafskrivninger ikke umiddelbart kan henføres til de enkelte anparter.

Der skal derfor foretages en fuldstændig udskillelse af afskrivningerne, og disse føres på en fælles fradragskonto, efter at der er taget hensyn til driftsunderskuddene på separate fradragskonti (driftsfradragskonti).

Eksempel

Kommanditisten har én anpart i hvert af de to skibskommanditselskaber X og Y anskaffet i år 1.

X

Y

Anpart nominelt

100.000 kr.

100.000 kr.

Hæftelse

100.000 kr.

50.000 kr.

Afskrivningsgrundlag

100.000 kr.

100.000 kr.

Skattemæssigt driftsresultat eksklusive afskrivninger

År 1

- 10.000 kr.

- 10.000 kr.

År 2

- 10.000 kr.

- 50.000 kr.

Saldoværdikonto uden hensyn til eventuel fradragsbegrænsning

År 1 Tilgang X + Y

200.000 kr.

År 1 Saldoafskrivning 30%

- 60.000 kr.

Saldoværdi 1. jan. år 2

140.000 kr.

År 2 Saldoafskrivning 30%

- 42.000 kr.

Saldoværdi 1. jan. år 3

98.000 kr.

År 3 Saldoafskrivning 30%

- 29.400 kr.

Saldoværdi 1. jan. år 4

68.600 kr.

Kommanditistens fradrag for år 1 og år 2 kan herefter opgøres således

År 1

Driftsunderskud X

10.000 kr.

Driftsunderskud Y

10.000 kr.

Saldoafskrivning

60.000 kr.

I alt

80.000 kr.

År 2

Driftsunderskud X

10.000 kr.

Driftsunderskud Y (Begrænses, se nedenfor)

40.000 kr.

Saldoafskrivning (Begrænses, se nedenfor)

20.000 kr

I alt

70.000 kr.

Separate driftsfradragskonti pr. 31. dec. år 2

X

Y

Hæftelse

100.000 kr.

50.000 kr.

Driftsunderskud år 1

- 10.000 kr.

- 10.000 kr.

Driftsunderskud år 2

- 10.000 kr.

- 40.000 kr.

Saldo

80.000 kr.

0

Der kan således vedrørende Y ikke fratrækkes mere end 40.000 kr., selv om driftsunderskuddet var opgjort til 50.000 kr., idet driftsfradragskontoen ikke må blive negativ.

Fælles fradragskonto pr. 31.dec. år 2

Restsaldo driftsfradragskonto X

80.000 kr.

Restsaldo driftsfradragskonto Y

0 kr.

I alt maksimale saldoafskrivninger

80.000 kr.

Saldoafskrivning år 1

- 60.000 kr.

Maksimal saldoafskrivning år 2

20.000 kr.

Der kan således på grund af fradragsbegrænsningen (den fælles fradrags-kontos udvisende) ikke fratrækkes afskrivninger med mere end 20.000 kr., selv om den fælles saldoværdikonto for så vidt gav mulighed for at afskrive med i alt 42.000 kr.

For år 1 og år 2 er nu i alt fratrukket 150.000 kr., svarende til den samlede hæftelse på de to anparter.

Skematisk kan disse fradragskonti opstilles således

Separat driftsfradragskonto

Hæftelse

x

- fratrukne skattemæssige underskud

x

- konstaterede ikke fradragsberettigede formuetab

x

Saldo separat driftsfradragskonto

x

Fælles fradragskonto, anpart X og Y.

Saldo separat driftsfradragskonto X

x

+ Saldo separat driftsfradragskonto Y

x

I alt

x

- fratrukne saldoafskrivninger

x

Saldo fælles fradragskonto

x

I den fælles fradragskonto må saldo fra de separate driftsfradragskonti ikke overstige tilgang på saldoværdikonto for den pågældende anpart, idet den fælles fradragskonto er begrundet i den fælles saldoafskrivning, og en hæftelse større end tilgang på saldoværdikonto ikke begrunder adgang til yderligere saldoafskrivning.

Bygningsafskrivning, forskudsafskrivning og lignende, skal påvirke de separate driftsfradragskonti, da de vedrører de enkelte anparter og ikke indgår i en fælles saldoværdi.

E.F.2.5 Komplementaren

Komplementaren kan ikke udnytte de skattemæssige afskrivninger, som kommanditisten i kraft af hæftelsesbegrænsningen ikke har fradrag for, idet komplementarens afskrivningsret alene hviler på hans egen ejerpart. Kommanditistens ejerpart kan således ikke i kraft af hæftelsesbegrænsningen overføres til komplementarens afskrivningsgrundlag og dermed til hans beregningsgrundlag med hensyn til skattemæssige afskrivninger.

Der kan ikke skatteretligt stilles krav om, at komplementaren skal have ejerandel i kommanditselskabet som betingelse for at anerkende kommanditselskabet skatteretligt, TfS 1998,742.

Egentlige driftsunderskud, som kommanditisten ikke kan fradrage på grund af fradragsbegrænsningen, kan komplementaren fradrage ved indkomstopgørelsen, såfremt kommanditistens kapitalkonto er negativ. Hvis det er aftalt imellem parterne, at komplementaren definitivt skal bære et sådant underskud, indebærer det, at kommanditistens kapitalkonto ikke skal debiteres for underskudsparter i det omfang, den derved bliver negativ. Selv om en sådan aftale ikke eksisterer, dvs. at kommanditisten med henblik på senere udligning debiteres for en underskudspart, der gør hans kapitalkonto negativ, kan kom plementaren, der udadtil hæfter for den del af underskuddet, som kommanditisten ikke hæfter for, udnytte dette underskud skattemæssigt. Fremkommer der senere overskud, skal komplementaren beskattes af så stor en del af kommanditistens overskudspart, som svarer til den af komplementaren udnyttede del af kommanditistens underskudsandel - dvs. udligning af kommanditistens negative kapitalkonto op til 0.

E.G Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen

E.G.1 Overordnet om virksomhedsskatteloven

E.G.1.1 Indledning

Lov om indkomstbeskatning af selvstændigt erhvervsdrivende (Virksomhedsskatteloven) - i det følgende benævnt VSL - indeholder en særlig virksomhedsordning for selvstændigt erhvervsdrivende. Gennem denne ordning kan den selvstændigt erhvervsdrivende opnå fuld fradragsværdi for virksomhedens renteudgifter. Herudover kan en del af virksomhedens overskud blive beskattet som kapitalindkomst, mens det resterende overskud beskattes som personlig indkomst. Endelig giver ordningen mulighed for at opspare overskud mod en foreløbig virksomhedsskat på 34 pct.

VSL indeholder desuden reglerne om den såkaldte kapitalafkastordning, som udgør et valgfrit, forenklet alternativ til virksomhedsordningen. Ved anvendelse af kapitalafkastordningen opnår den selvstændigt erhvervsdrivende på skematisk vis fuld fradragsværdi for erhvervsmæssige renteudgifter.

Endelig er der i tilknytning til kapitalafkastordningen en særlig konjunkturudligningsordning. Ved anvendelse af denne ordning kan den selvstændigt erhvervsdrivende opspare en del af den personlige indkomst fra virksomheden mod en foreløbig konjunkturudligningsskat på 34 pct.

VSL er senest optrykt ved lovbekendtgørelse nr. 640 af 21. august 1998.

Strukturen i dette afsnit følger lovens opbygning. E.G.1 indeholder en overordnet beskrivelse af de tre ordninger og af de begreber, der anvendes i VSL. E.G.2 vedrører virksomhedsordningen. E.G.3 vedrører kapitalafkastordningen og den dertil hørende konjunkturudligningsordning. E.G.4. vedrører fælles regler for ordningerne, som er omhandlet i VSL.

Dette afsnit indeholder ikke en gennemgang af reglerne i forbindelse med dødsfald. For en beskrivelse af disse regler i forhold til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen henvises til LVB.

E.G.1.2 Tre valgmuligheder for selvstændig erhvervsdrivende

Efter reglerne i VSL kan skattepligtige, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, vælge at anvende enten reglerne om virksomhedsordningen eller reglerne om kapitalafkastordningen. De selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender reglerne i VSL, beskattes efter de almindelige skatteregler for personer. Disse regler findes i PSL.

Skattelovgivningens regler om opgørelse af indkomst af selvstændig erhvervsvirksomhed gælder både for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender PSL's regler, og for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender VSL's regler. Det drejer sig om reglerne i LL, SL, AL m.v.

VSL supplerer de almindelige regler med skatteberegningsregler for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. Bortset fra disse særlige beregningsregler gælder PSL's regler også for de skattepligtige, som anvender VSL's regler.

E.G.1.2.1 Personskattelovens regler

Efter PSL skal den skattepligtige opgøre en skattepligtig indkomst, en personlig indkomst, en kapitalindkomst og en aktieindkomst.

Skattepligtig indkomst omfatter al skattepligtig indkomst, der ikke er omfattet af aktieindkomsten, hvad enten der er tale om personlig indkomst eller kapitalindkomst. Tilsvarende gælder for de fradragsberettigede udgifter. Den indkomst, der indgår i den skattepligtige indkomst, underopdeles i personlig indkomst og kapitalindkomst.

Personlig indkomst opgøres som udgangspunkt som al skattepligtig indkomst, der ikke medregnes i kapitalindkomsten. Indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som hovedregel personlig indkomst. Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan selvstændigt erhvervsdrivende blandt andet fradrage driftsomkostninger, herunder skattemæssige afskrivninger og arbejdsmarkedsbidrag. Arbejdsmarkedsbidraget opgøres efter reglerne i AMFL.

Kapitalindkomst omfatter nettobeløbet af en række indtægter og udgifter, som er nævnt i PSL § 4. Kapitalindkomsten omfatter bl.a. nettobeløbet af renteindtægter og renteudgifter, kursgevinster og -tab, over- og underskud af ejerbolig og indkomst ved visse typer anpartsvirksomhed. Kapitalindkomsten omfatter også kapitalafkast efter henholdsvis virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen.

Aktieindkomst omfatter de indkomster og tab, der er opregnet i PSL § 4 a. Aktieindkomsten omfatter blandt andet aktieudbytter, visse udlodninger fra investeringsforeninger, fortjeneste og tab efter ABL § 4.

Fradrag, der hverken kan foretages i personlig indkomst, kapitalindkomst eller aktieindkomst, betegnes som ligningsmæssige fradrag og fradrages i den skattepligtige indkomst.

Beskatningsprocenterne for selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender PSL's regler, fremgår af følgende oversigt, hvor der er anvendt skatteprocenterne for indkomståret 1998 inklusive den gennemsnitlige samlede skatteprocent på 32,4 for kommuneskat, amtskommuneskat og kirkeskat. Herved bliver beskatningen

Personlig indkomst, inklusive arbejdsmarkedsbidrag

45,2 - 62,0 pct.

Personlig indkomst, eksklusive arbejdsmarkedsbidrag

40,4 - 58,7 pct.

Positiv nettokapitalindkomst

40,4 - 58,7 pct.

Negativ nettokapitalindkomst

40,4 - 46,4 pct.

Skatteværdien af ligningsmæssige fradrag

40,4 pct.

E.G.1.2.2 Virksomhedsordningen

Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at der sker en regnskabsmæssig adskillelse af virksomhedens økonomi og den skattepligtiges private økonomi.

Erhvervsdrivende, der vælger virksomhedsordningen, opnår for det første fuld skatteværdi af rentefradrag vedrørende erhvervsmæssige lån. Dette sker ved, at virksomhedens nettorenteudgifter fradrages ved opgørelsen af virksomhedens indkomst.

For det andet medfører virksomhedsordningen, at erhvervsdrivende med svingende indkomster kan udjævne beskatningen over årene ved at lade overskuddet eller en del deraf blive stående i virksomheden mod betaling af en foreløbig virksomhedsskat på 34 pct. På denne måde sker der en form for ligestilling af personligt drevne virksomheder med aktieselskaber m.v.

Hvis det overskud, der er sparet op i virksomhedsordningen, overføres fra virksomheden til privatøkonomien, medregnes beløbet inklusive den foreløbige virksomhedsskat ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst.

Den betalte foreløbige virksomhedsskat, der hører til det hævede beløb, fratrækkes herefter i den skattepligtiges slutskat m.v. for det pågældende indkomstår.

For det tredje medfører virksomhedsordningen, at den del af virksomhedens overskud, der kan anses som forrentning af den investerede egenkapital, kan behandles som kapitalindkomst, hvis det ikke spares op i virksomheden.

Virksomhedens overskud opdeles i et kapitalafkast og i et såkaldt resterende overskud.

Kapitalafkast, der spares op i virksomheden, bliver personlig indkomst, når det overføres til privatøkonomien, d.v.s. hæves. Et resterende overskud er altid personlig indkomst, uanset om det spares op eller ej. Al opsparing i virksomhedsordningen er således personlig indkomst, når den hæves .

E.G.1.2.2.1 Vejviser til begreber i virksomhedsordningen

Kapitalafkast

Ved kapitalafkast forstås den del af årets overskud, der svarer til et beregnet afkast af den skattepligtiges investering i virksomheden. Kapitalafkastet er hovedsagelig behandlet i E.G.2.8-E.G.2.12 og E.G.4.2.

Kapitalafkastet beskattes som udgangspunkt som kapitalindkomst, medmindre det spares op i virksomheden, jf. E.G.2.12.1 og E.G.2.12.3.

Den skattepligtige kan dog vælge at medregne en del af det kapitalafkast, der ikke spares op i virksomheden, til den personlige indkomst. Det beløb, som kan vælges beskattet som personlig indkomst, reguleres efter PSL § 20 og svarer til maksimumsbeløbet for fradragsret ved indskud på en pensionsopsparing, jf. VSL § 23 a, som er beskrevet nærmere i E.G.4.2.

Kapitalafkast, der spares op i virksomheden, beskattes altid som personlig indkomst, når det overføres til privatøkonomien, jf. E.G.2.12.3. Den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), kan imidlertid ikke spares op i virksomheden, jf. VSL § 4, stk. 1, som er beskrevet nærmere i E.G.2.11.1.

Kapitalafkastberegning

I kapitalafkastberegningen ganges et nærmere defineret afkastgrundlag med en nærmere fastsat afkastsats, jf. VSL § 7, som er behandlet i E.G.2.8. Hvis afkastgrundlaget er negativt, ses der bort fra kapitalafkastet. Kapitalafkastet kan desuden ikke overstige årets skattepligtige overskud.

Kapitalafkastgrundlaget

Kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse og som udgangspunkt som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld. Der er således tale om en nettoopgørelse, i modsætning til ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget efter kapitalafkastordningen, hvor gæld som udgangspunkt ikke kan fradrages, jf. E.G.1.2.3.1 og E.G.3.1.7.1.

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen fradrages også beløb, der er hensat til senere faktisk hævning efter VSL § 4 og § 10, stk. 1, jf. henholdsvis E.G.2.11 og E.G.2.12. Desuden fradrages indestående på mellemregningskontoen efter VSL § 4 a, som er omtalt nærmere nedenfor og i E.G.2.5. Endelig fradrages beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse. Reglerne om kapitalafkastgrundlaget findes i VSL § 8, som er beskrevet nærmere i E.G.2.9.

Kapitalafkastsatsen

Kapitalafkastsatsen beregnes en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder. Beregningen nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen offentliggøres blandt andet i TfS. Reglerne om kapitalafkastsatsen findes i VSL § 9, som er beskrevet nærmere i E.G.2.10.

Resterende overskud

Resterende overskud er den del af virksomhedens overskud, der er tilbage, efter at kapitalafkastet er trukket fra. Det resterende overskud beskattes altid som personlig indkomst, når det overføres til privatøkonomien. Dette gælder, uanset om det hæves med det samme, eller om det først spares op i virksomheden. Det resterende overskud er defineret i VSL § 5, stk. 1, nr. 3, litra b, og § 10, stk. 1, jf. E.G.2.6.1 og E.G.2.12.

Indskud og hævning

Virksomhedsordningen omfatter ikke den erhvervsdrivendes privatøkonomi, hvilket forudsætter en regnskabsmæssig opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi. Adskillelsen af den private økonomi fra virksomhedens økonomi og muligheden for opsparing under virksomhedsordningen mod betaling af en foreløbig skat på 34 pct. gør det nødvendigt med regler om overførsler mellem de to økonomier - det vil sige indskud og hævning i virksomhedsordningen - hvad enten dette sker ved start på ordningen, under ordningen eller ved hel eller delvis ophør med ordningen.

Indskud i virksomheden eller i virksomhedsordningen er betegnelsen for, at der sker en overførsel af værdier fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien.

Hævning i virksomheden er betegnelsen for, at der sker en overførsel af værdier fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien.

Indskudskonto

Der skal opgøres en indskudskonto for skattepligtige, der vælger at træde ind i virksomhedsordningen. Indskudskontoen er hovedsagelig omtalt i E.G.2.4, jf. VSL § 3. Indestående på indskudskontoen opgøres ved begyndelsen af regnskabsåret i det indkomstår, hvor den skattepligtige første gang anvender virksomhedsordningen. Indskudskontoen opgøres som den skattemæssige værdi af de aktiver, som den skattepligtige indskyder i virksomhedsordningen. Ved opgørelsen fratrækkes virksomhedens gæld sammen med eventuelle indskud på investeringsfondskonto og eventuelle indskud på en konjunkturudligningskonto i tilknytning til kapitalafkastordningen, hvis den skattepligtige har anvendt denne ordning i det foregående år. Indestående på indskudskontoen kan senere hæves skattefrit i hæverækkefølgen, jf. nedenfor.

Indskudskontoen reguleres en gang om året. Reguleringen sker ved indkomstårets udløb. Ved reguleringen lægges årets indskud til, og overførsel til den skattepligtige af værdier, der ikke er overskud, trækkes fra.

Rentekorrektion

For at modvirke, at den skattepligtige kan opnå fuldt skattefradrag for private renteudgifter, beregnes en såkaldt rentekorrektion. Det samlede rentekorrektionsbeløb medregnes direkte ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst. Rentekorrektionsbeløbet indgår således ikke i virksomhedens indkomstopgørelse, overskudsdisponering og hæverækkefølge. Reglerne om rentekorrektion, herunder om beregningen af beløbet, findes i VSL § 11, som er omtalt nærmere i E.G.2.13.

Hæverækkefølgen

Hæverækkefølgen er en regel om, i hvilken rækkefølge overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige skal anses for foretaget. Reglen medfører blandt andet, at den skattepligtige beskattes fuldt ud af virksomhedens overskud, før der kan hæves skattefrit på indskudskontoen som omtalt ovenfor.

Visse beløb kan dog overføres til den skattepligtige forud for den egentlige hæverækkefølge. Dette kaldes også, at sådanne beløb overføres til den skattepligtige »uden om« hæverækkefølgen. Den udvidede hæverækkefølge er udtrykket for samtlige overførsler af værdier fra virksomheden til den skattepligtige både »i« og »uden om« hæverækkefølgen. Reglerne om hæverækkefølgen og den udvidede hæverækkefølge findes i VSL § 5, som hovedsagelig er omtalt i E.G.2.6.

Mellemregningskontoen

Mellemregningskontoen er en konto, hvortil den skattepligtige kan overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien i stedet for at foretage indskud på indskudskontoen. Hvis mellemregningskontoen anvendes, indebærer det blandt andet, at beløbene kan tilbageføres skattefrit til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen - i modsætning til beløb på indskudskontoen, som tilbageføres til privatøkonomien i hæverækkefølgen. Til gengæld beregnes der ikke kapitalafkast. Reglerne om mellemregningskontoen findes i VSL § 4 a, som hovedsagelig er omtalt i E.G.2.5.

Opsparing

Overskud, som ikke hæves - d.v.s. ikke overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien - betegnes som opsparing i virksomheden eller i virksomhedsordningen. Både kapitalafkast og resterende overskud kan spares op. På en konto for opsparet overskud opgøres det overskud, der spares op i virksomheden. Beløbet, der indgår på konto for opsparet overskud, er det beløb, der er tilbage, efter at der er betalt foreløbig virksomhedsskat. Opsparing i virksomheden og konto for opsparet overskud er hovedsagelig omtalt i E.G.2.2.1, E.G.2.12.3, E.G.2.12.4 og E.G.2.12.5.

Uanset om det opsparede beløb er kapitalafkast eller resterende overskud, indgår det på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 34 pct. Opsparede beløb skal således ikke medregnes ved den skattepligtiges indkomstopgørelse for indtjeningsåret. Beløb på kontoen for opsparet overskud, som senere hæves - d.v.s. overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien - medregnes med tillæg af den dertil svarende foreløbige virksomhedsskat til den skattepligtiges personlige indkomst. Den foreløbigt betalte virksomhedsskat fradrages herefter ved beregningen af den endelige skat for det indkomstår, hvor beløbet overføres fra konto for opsparet overskud. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant. Overførsler fra konto for opsparet overskud til privatøkonomien er hovedsagelig omtalt i E.G.2.6, E.G.2.12.

Hensættelse til senere faktisk hævning

Beløb kan regnskabsmæssigt hensættes til senere faktisk hævning, d.v.s. til senere udbetaling fra virksomheden. Beløbene, som hensættes til senere faktisk hævning, beskattes i det indkomstår, som overførslen vedrører. Dermed kan beløbene senere hæves skattefrit. Bogføringsmæssigt skal beløbet være overført fra virksomheden, d.v.s. være debiteret hævekontoen og opført som et passiv i ultimobalancen inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Hensættelse til senere faktisk hævning er omtalt i E.G.2.6.4.

E.G.1.2.3 Kapitalafkastordningen

Kapitalafkastordningen er et valgfrit, forenklet alternativ til virksomhedsordningen. Ved at vælge denne ordning kan selvstændigt erhvervsdrivende, som ikke har brug for hele virksomhedsordningen, opnå nogle af virksomhedsordningens fordele på en mere enkel måde. For eksempel forudsætter kapitalafkastordningen ikke, at økonomien regnskabsmæssigt adskilles i en privatøkonomi og en virksomhedsøkonomi.

Virksomhedsordningen giver som nævnt i E.G.1.2.2 ovenfor den erhvervsdrivende fuld skatteværdi af fradrag for renteudgifter vedrørende erhvervsmæssige lån. Afhængigt af de nærmere økonomiske forhold har selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen, også mulighed for at opnå fuld fradragsværdi for erhvervsmæssige renteudgifter.

Dette sker ved, at der beregnes et kapitalafkast af virksomhedens erhvervsmæssige aktiver. Som hovedregel indgår gæld ikke i beregningsgrundlaget. Kapitalafkastet fragår i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten. Kapitalafkastordningen indebærer således, at der på skematisk vis gives fradrag i den personlige indkomst for virksomhedens renteudgifter. I det omfang kapitalafkastet overstiger nettorenteudgifterne, indebærer ordningen, at forrentningen af egenkapitalen i virksomheden beskattes som kapitalindkomst.

E.G.1.2.3.1 Vejviser til begreber i kapitalafkastordningen

Kapitalafkast

Ved kapitalafkast forstås den del af årets overskud, der svarer til et beregnet afkast af den skattepligtiges aktiver i virksomheden. Kapitalafkastet er et grundlæggende begreb i kapitalafkastordningen, jf. E.G.1.2.3 ovenfor. Kapitalafkastet i forhold til kapitalafkastordningen er hovedsagelig omtalt i E.G.3.1 og E.G.4.2.

Kapitalafkastet beskattes som udgangspunkt som kapitalindkomst.

Den skattepligtige kan dog vælge at medregne en del af kapitalafkastet til den personlige indkomst. Det beløb, som kan vælges beskattet som personlig indkomst, reguleres efter PSL § 20 og svarer til maksimumsbeløbet for fradragsret ved indskud på en pensionsopsparing, jf. VSL § 23 a, som er beskrevet nærmere i E.G.4.2.

Kapitalafkastberegningen

Kapitalafkastberegningen er et nærmere defineret afkastgrundlag ganget med en nærmere fastsat afkastsats, jf. VSL § 22 a, stk. 2, som er beskrevet nærmere i E.G.3.1.4.

Kapitalafkastgrundlaget

Kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse og som udgangspunkt som værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, jf. VSL § 22 a, stk. 5, som er beskrevet nærmere i E.G.3.1.7.1. Efter VSL § 22 a, stk. 6 og 7, er der dog visse undtagelser fra denne hovedregel, jf. E.G.3.1.7.2 om blandet benyttede aktiver, E.G.3.1.7.3 om anpartsvirksomhed og konkurs, E.G.3.1.7.4 om kontante beløb, fordringer, finansielle aktiver, herunder aktier og andelsbeviser og E.G.3.1.7.5 om igangværende arbejder for fremmed regning og varelagre m.v.

Bortset fra en undtagelse angående varegæld m.v., jf. E.G.3.1.7.4, fragår gæld ikke i kapitalafkastgrundlaget efter kapitalafkastordningen, i modsætning til ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i virksomhedsordningen, hvor der foretages en nettoopgørelse, jf. E.G.1.2.2.1 og E.G.2.9.

Kapitalafkastsatsen

Kapitalafkastsatsen beregnes en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder. Beregningen nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen offentliggøres blandt andet i TfS. Der anvendes samme kapitalafkastsats for virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. Reglerne herom findes i VSL § 9, jf. E.G.2.10, og VSL § 22 a, stk. 2, jf. E.G.3.1.4.

E.G.1.2.4 Konjunkturudligningsordning i tilknytning til kapitalafkastordningen

Der er en særlig konjunkturudligningsordning for de selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen. Disse erhvervsdrivende har - i lighed med erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen - mulighed for at udjævne den skattemæssige virkning af svingende indkomster, men uden regnskabsmæssigt at skulle adskille økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi.

Efter ordningen kan der foretages henlæggelser til konjunkturudligning, som kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i henlæggelsesåret mod betaling af en foreløbig konjunkturudligningsskat på 34 pct. ligesom virksomhedsskatten.

Beløb, som er henlagt under konjunkturudligningsordningen, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst, når de indtægtsføres.

Den betalte foreløbige konjunkturudligningsskat på 34 pct., som hører til et indtægtsført beløb, fratrækkes i slutskatten m.v. for det indkomstår, hvor henlæggelsen indtægtsføres. Konjunkturudligningsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant.

Set i forhold til virksomhedsordningens opsparingsdel er der nogle begrænsninger i den konjunkturudligningsordning, der knytter sig til kapitalafkastordningen. De væsentligste af disse begrænsninger er følgende

For det første kan henlæggelsen højst udgøre 25 pct. af årets overskud, men skal mindst udgøre 5.000 kr.

For det andet skal 66 pct. af det henlagte beløb - svarende til det beløb, der er tilbage efter konjunkturudligningsskatten på 34 pct. - indsættes på en bunden bankkonto.

For det tredje skal et henlagt beløb indtægtsføres senest i det 10. år efter henlæggelsen.

E.G.1.2.4.1 Vejviser til begrebet i konjunkturudligningsordningen

Henlæggelse til konjunkturudligning

I dette afsnit anvendes betegnelsen henlæggelse til konjunkturudligning i samme betydning som det at benytte sig af den konjunkturudligningsordning, som knytter sig til kapitalafkastordningen. Henlæggelsen udgør det beløb på 100 pct., hvoraf 34 pct. skal betales i konjunkturudligningsskat, og 66 pct. skal indsættes på en bunden konto i et pengeinstitut. Ordningen er beskrevet nærmere i E.G.3.2, jf. VSL § 22 b.

Indtægtføring

Betegnelsen indtægtsføring anvendes om den skattepligtiges tilbageførsel af henlæggelser til beskatning som personlig indkomst.

Konjunkturudligningskonto

Konjunkturudligningskonto er betegnelsen for en bunden konto i et pengeinstitut, som den skattepligtige skal indsætte 66 pct. af henlæggelsen til konjunkturudligning på. De 66 pct. af henlæggelsen svarer til det beløb, der er tilbage, efter at der er betalt en foreløbig konjunkturudligningsskat på 34 pct.

Indskud

Indskud er det beløb på 66 pct. af henlæggelsen, som skal indsættes på en bunden konto i et pengeinstitut.

Hævning

Betegnelsen hævning anvendes om frigivelsen af indskud på en bunden konto i et pengeinstitut.

E.G.2 Virksomhedsordningen

E.G.2.1 Hvem kan anvende virksomhedsordningen, og hvad anvendes den på

Efter VSL § 1 kan fuldt og begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det er som hovedregel ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver uden for virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige har valgt denne ordning. I VSL § 1 er der dog opregnet aktiver, som udtrykkeligt ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Efter VSL § 1 kan visse aktiver endvidere indgå i virksomhedsordningen eller holdes uden for ordningen efter den skattepligtiges eget valg.

Reglerne om virksomhedsordningen gælder ikke for dødsboer, idet virksomhedsordningen kun kan anvendes af fysiske personer. Virksomhedsordningen kan heller ikke anvendes i mellemperioden i de tilfælde, hvor boet skiftes. For en beskrivelse af reglerne i forbindelse med dødsfald i forhold til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen henvises til LVB.

E.G.2.1.1 Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til virksomhedsordningen

Efter VSL § 1, stk. 1, 1. pkt., kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende reglerne om virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden.

Denne bestemmelse indebærer, at det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige er selvstændigt erhvervsdrivende, og at lønindkomst ikke kan indgå i virksomhedsordningen. Visse honorarer med direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed kan indgå i virksomhedsordningen.

Hverken VSL eller anden lovgivning, herunder PSL, indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, men det er forudsat, at begrebet i overensstemmelse med hidtidig praksis fortolkes ens i alle skattemæssige relationer.

Den grundlæggende afgrænsning af indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed (selvstændigt erhvervsdrivende) i forhold til indkomst i et tjenesteforhold (lønmodtagere) er beskrevet nærmere i E.A.4.

Fra praksis kan henvises til TfS 1995,458 (VLD) om en assurandør, der i relation til ét forsikringsselskab blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende og i relation til et andet forsikringsselskab blev anset for lønmodtager.

En lønmodtager havde en mindre landbrugsejendom, hvor han boede, og hvor størstedelen af de 2,8 ha var tilplantet med juletræer. Han havde anvendt virksomhedsordningen på beplantningen og bl.a. medtaget to udhuse på indskudskontoen samt fratrukket disse huses andel af prioritetsrenter. Myndighederne havde ikke godkendt dette fradrag i den personlige indkomst, men overført rentefradraget til kapitalindkomst. Landsskatteretten statuerede, at virksomheden med juletræer ikke kunne anses for erhvervsmæssig, og skatteyderen var som lønmodtager derfor ikke berettiget til at anvende virksomhedsskattelovens regler, Skat 1990.9.703 (TfS 1990,418 (LSR)).

Musikere, der betragtes som honorarmodtagere, anses ikke for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. Landsskatterettens kendelse i TfS 1997,562 (LSR). I den konkrete sag var der tale om en musiker, som i en årrække havde ernæret sig ved engagementer som solomusiker. Han havde aftalt at spille til et fast honorar, ligesom han havde modtaget et fast beløb for kørsel. Den pågældende musiker kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende, men derimod som honorarmodtager i relation til arbejdsvederlaget.

En skuespiller, der udover en fast lønindtægt oppebar honorarer for en række enkeltstående engagementer med at indtale film, kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. Landsskatterettens kendelse i TfS 1997,541 (LSR). Landsskatterettens flertal lagde ved afgørelsen vægt på, at klagerens driftsudgifter i det pågældende indkomstår hverken i art eller omfang oversteg, hvad der var sædvanligt i lønmodtagerforhold, ligesom disse udgifter ikke kunne siges at være afholdt uden sikkerhed for indtægt, idet honorarerne havde været fastsat på forhånd. Endvidere lagde flertallet vægt på karakteren af arbejdsopgaverne.

I/S eller K/S

Ejes en virksomhed af flere personer, f.eks. i interessentskabsform, kan de enkelte personer uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsordningen. En interessent kan således uafhængigt af de andre interessenters beslutning om udbetaling af interessentskabets overskud vælge at lade sin andel af overskuddet forblive i sin egen virksomhed. Denne virksomhed består af interessentens andel af aktiver og passiver i interessentskabet samt de eventuelle aktiver og passiver, der i øvrigt indgår i virksomheden. Tilsvarende gælder for kommanditister, når kommanditselskabsformen anvendes. Der henvises dog til VSL § 1, stk. 1, 2. pkt., hvorefter virksomhedsordningen ikke kan anvendes på anpartsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13. Se herom i E.G.2.1.3.

E.G.2.1.2 Erhvervsmæssige aktiver og passiver

Når den skattepligtige har valgt at anvende virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne anvendes for hele virksomheden. Det er således som hovedregel ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver eller passiver uden for ordningen. Efter VSL § 1 gælder der dog særlige regler for anpartsvirksomhed, konkurs, aktier, andelsbeviser m.v. og blandet benyttede aktiver. Se nærmere herom i E.G.2.1.3, E.G.2.1.4, E.G.2.1.5 og E.G.2.1.6.

E.G.2.1.2.1 Aktiver

Når virksomhedsordningen anvendes, skal alle erhvervsmæssige aktiver som udgangspunkt indgå i ordningen .

Aktiverede forsknings- og udviklingsomkostninger, patenter, licenser, varemærker, goodwill og lignende immaterielle aktiver skal indgå i virksomheden. Tilsvarende gælder for erhvervsmæssigt benyttede grunde, bygninger, tekniske anlæg, maskiner, driftsmateriel og inventar. Aktiverede udgifter til ombygning af lejede lokaler indgår ligeledes i virksomheden. Varelagre, beholdninger og igangværende arbejder for fremmed regning - opgjort efter gældende skattemæssig praksis - indgår også i virksomheden. Finansielle aktiver som forudbetalt husleje, deposita og forudbetalinger vedrørende ovennævnte aktiver indgår i virksomheden. Tilgodehavender vedrørende salg af varer og tjenesteydelser, investeringsfondskonti og periodeafgrænsningsposter indgår ligeledes.

Da det er vanskeligt at afgøre, om øvrige finansielle aktiver - f.eks. en kontantbeholdning eller en obligationspost - er erhvervsmæssig eller ej, må den skattepligtiges fordeling/placering som udgangspunkt lægges til grund. Der henvises dog til E.G.2.1.2.3 nedenfor angående skattemyndighedernes adgang til at efterprøve og eventuelt tilsidesætte den skattepligtiges fordeling .

Fordringer, som har karakter af f.eks. periodiske lån og lignende, og som er et normalt led i virksomhedens drift, kan indgå i virksomheden. Dog kan fordringer, der har karakter af personlige udlån, og andre private aktiver ikke indgå i virksomheden.

E.G.2.1.2.2 Passiver

Hele den skattepligtiges erhvervsmæssige gæld skal indgå i virksomheden. Det er vanskeligt at definere, hvad der er erhvervsmæssig gæld. Blandt typiske gældsposter, der skal indgå i virksomhedsordningen, kan blandt andet nævnes leverandørkreditter, forudbetalinger og påløbne eller forfaldne renter af gæld, der indgår i virksomheden.

Endvidere skal lån, der alene kan ydes til eller optages af selvstændigt erhvervsdrivende eller af selvstændige i bestemte brancher, normalt indgå i virksomheden. Dette gælder f.eks. for lån ydet eller garanteret af staten og statslige institutioner efter erhvervsfremmeordninger m.v. Også lån, hvortil der ydes statslige tilskud til betaling af renter eller afdrag, skal indgå i virksomheden. Hvad angår udlandslån, jordbrugslån m.v. henvises til E.G.2.4.5 om nulstilling af negativ indskudskonto .

For øvrige gældsposter og lån, herunder almindelige realkreditlån, må den skattepligtiges fordeling normalt lægges til grund. Der henvises dog til E.G.2.1.2.3 nedenfor angående skattemyndighedernes adgang til at efterprøve og eventuelt tilsidesætte den skattepligtiges fordeling.

E.G.2.1.2.3 Afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver

Ved indtræden i virksomhedsordningen kan der opstå et afgrænsningsproblem med hensyn til opdelingen af aktiver og gæld i en erhvervsmæssig og en privat del, jf. E.G.2.1.2.1 og E.G.2.1.2.2. ovenfor .

Det er som hovedregel kun erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomheden. Private aktiver, som f.eks. privat indbo, værdien af en livsforsikringspolice og de finansielle aktiver, der er nævnt i VSL § 1, stk. 2, jf. E.G.2.1.5, kan ikke indgå i virksomheden. Fra praksis kan i denne forbindelse henvises til TfS 1990,186 (LSR) (Skat 1990.4.281): En statsautoriseret revisor, hvis revisionsvirksomhed var indgået under virksomhedsordningen, blev ikke anset for berettiget til også at henføre 2 parcelhuse under denne ordning, da husene var stillet vederlagsfrit til rådighed for forældre og svigerforældre.

Beregning af kapitalafkast og rentekorrektion, jf. E.G.2.13, bevirker, at det som udgangspunkt er af mindre betydning, om finansielle aktiver og passiver, der ikke er nævnt i VSL § 1, stk. 2, indgår i virksomheden eller holdes udenfor. Derfor vil skattemyndighederne som udgangspunkt ikke have anledning til at undersøge den regnskabsmæssige opdeling, som den skattepligtige har foretaget, hvis indskudskontoen i åbningsbalancen er positiv eller nul, og de åbenbart erhvervsmæssige aktiver og gældsposter er medtaget.

Der kan imidlertid være forskel på den beregnede kapitalafkastsats og den faktiske rente i forhold til kontantværdien af fordringer og gæld. Hvis der er tale om store beløb, og forskellen mellem den faktiske rente- og kapitalafkastsats ligeledes er stor, kan der være en skattemæssig fordel af nogen betydning ved, at de finansielle aktiver og passiver indgår under virksomhedsordningen.

I de tilfælde, hvor der klart kun foreligger en skattemæssig begrundelse for at medtage en stor post finansielle aktiver og/eller passiver i virksomheden, kan der være anledning til at foretage en nærmere efterprøvelse af, om disse finansielle aktiver og/eller passiver kan karakteriseres som erhvervsmæssige eller private, med henblik på at afgøre, om de pågældende aktiver og/eller passiver kan medtages i virksomhedsordningen.

Selv om beregning af kapitalafkast og rentekorrektion i et vist omfang er et værn mod, at privat gæld medtages i virksomheden, er dette ikke ensbetydende med, at skattemyndighederne i omgåelsestilfælde er afskåret fra at tilsidesætte sådanne dispositioner. Dette følger af skattemyndighedernes generelle adgang til at efterprøve virksomhedernes regnskaber.

E.G.2.1.3 Anpartsvirksomhed

Efter VSL § 1, stk. 1, 2. pkt., kan virksomhedsordningen ikke anvendes på indkomst, der er kapitalindkomst efter anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13. Det vil sige, at virksomhedsordningen ikke kan benyttes på

indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når antallet af ejere er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang,

indkomst ved udlejning af afskrivningsberettiget fast ejendom og inventar heri uanset antal ejere, når formidling eller administration af udlejning varetages af en anden virksomhed for flere end 10 personer, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang. Tilsvarende gælder, når flere end 10 personer som led i fælles udlejning udlejer afskrivningsberettiget fast ejendom til samme lejer, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, og

indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe uanset antal ejere, når den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang.

Skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen på indkomst fra anden virksomhed end anpartsvirksomhed, kan således ikke anvende virksomhedsordningen på indkomsten fra anpartsvirksomheden. Anpartsreglerne er beskrevet i E.F.1.

For virksomheder, der i løbet af et indkomstår bliver omfattet af anpartsreglerne, gælder, at virksomhedsordningen ikke kan anvendes for det pågældende indkomstår, jf. VSL § 2, stk. 2

I de tilfælde, hvor den skattepligtige kun har en sådan virksomhed, finder reglerne i VSL § 15 b anvendelse. Der henvises til E.G.2.15.1.7 om VSL § 15 b

I de tilfælde, hvor den skattepligtige fortsætter med at anvende virksomhedsordningen på sin øvrige erhvervsmæssige virksomhed, anses virksomheden, som bliver omfattet af anpartsreglerne for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen .

Hvis Ligningsrådet meddeler dispensation for reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 eller 13, således at indkomst fra virksomheden ikke er kapitalindkomst, vil den skattepligtige kunne anvende virksomhedsordningen, når betingelserne i øvrigt er opfyldt. Om dispensation for PSL § 4, stk 1, nr. 12 og 13, se E.F.1.4.4 og E.F.1.6.1. Virksomhedsordningen kan heller ikke anvendes på skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, når virksomheden er anskaffet før 12. maj 1989.

E.G.2.1.4 Konkursindkomst

Efter VSL § 1, stk. 1, 3. pkt., kan virksomhedsordningen ikke anvendes på konkursindkomst.

Når en virksomheds indkomst bliver konkursindkomst, bliver tidligere indbetalt virksomhedsskat endelig, jf. VSL § 15 b, stk. 2, som er behandlet i E.G.2.15.1.8. I så fald medregnes eventuelt opsparet overskud ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst, således som det ellers er tilfældet ved ophør med at anvende virksomhedsordningen, jf. § 15 b, stk. 1, som er behandlet i E.G.2.15.1.7.

Hvis en skattepligtig erklæres konkurs, får det ikke nogen betydning for en eventuel ægtefælles muligheder for at anvende virksomhedsordningen på selvstændig virksomhed, som den pågældende ejer og driver.

For så vidt angår de almindelige regler ved konkurs m.v. kan henvises til E.L.1.

E.G.2.1.5 Aktier, andelsbeviser mv.

Efter VSL § 1, stk. 2, kan aktier m.v. omfattet af ABL (bortset fra andele i foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4), indeksobligationer, uforrentede obligationer og præmieobligationer ikke indgå i virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne aktiver f.eks. som vekselerer. Afkastet af sådanne aktiver kan heller ikke indgå i virksomhedsordningen. Aktier m.v. omfattet af ABL er udover aktier blandt andet anparter i anpartsselskaber og investeringsbeviser i certifikatudstedende investeringsforeninger. For så vidt angår uforrentede obligationer, har bestemmelsen virkning for sådanne papirer, der anskaffes den 17. maj 1992 eller senere, jf. § 4, stk. 2, i lov nr. 344 af 14. maj 1992.

Hvis en skattepligtig investerer midler fra virksomheden i aktier eller andre værdipapirer, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, anses et beløb svarende til værdipapirernes værdi for overført til den skattepligtige efter den almindelige hæverækkefølge i VSL § 5. Tilsvarende gælder, hvis den skattepligtige modtager værdipapirerne som vederlag. Der gælder dog specielle regler for tilfælde, hvor den skattepligtige modtager aktier som vederlag i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse efter VSL § 16 a, jf. E.G.2.15.2.2.

Konvertible obligationer kan indgå i virksomhedsordningen, sålænge de ikke er konverteret til aktier. Hvis de konverteres til aktier, kan aktierne ikke indgå i virksomheden, og et beløb svarende til aktiernes værdi anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen.

Efter Skatteministeriets opfattelse har den skattepligtige valgfrihed med hensyn til at lade andele i andelsbeskattede og aktieselskabsbeskattede andelsselskaber indgå i virksomhedsordningen, således at den skattepligtige kan vælge f.eks. at lade en eller flere af andelene indgå i virksomhedsordningen, mens andre andele holdes udenfor. Valgfriheden indebærer også, at den skattepligtige kan vælge at placere andele erhvervet i f.eks. indkomståret 1997 i virksomhedsordningen, mens andele erhvervet i f.eks. indkomståret 1996 holdes uden for virksomhedsordningen.

Andelsbeviser er finansielle aktiver, hvilket indebærer, at flytning af andelsbeviser mellem den skattepligtiges privatøkonomi og virksomhedsøkonomien i virksomhedsordningen kun kan bogføres med virkning fra indkomstårets udløb, jf. VSL § 2, stk. 6, som er beskrevet i E.G.2.2.1.

Andelsbeviser kan således ikke sidestilles med kontante beløb, der efter VSL § 4 a kan indskydes på mellemregningskontoen, jf. definitionen af mellemregningskontoen i E.G.1.2.2.1. Reglerne om mellemregningskontoen er beskrevet nærmere i E.G.2.5.

Fortjeneste/tab ved afhændelse af andelsbeviser, som er indskudt i virksomhedsordningen, skal indgå i virksomhedens skattepligtige overskud, jf. E.G.2.8.1 og E.G.2.15.

Efter en overgangsbestemmelse i § 18, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994 kan andelsbeviser eller andele i selskaber og foreninger m.v., der inden for de seneste 10 år har været omfattet af ABL § 2 b som affattet i lovbekendtgørelse nr. 753 af 15. september 1993, fortsat indgå i virksomhedsordningen.

Baggrunden for overgangsbestemmelsen er, at andele omfattet af bestemmelsen i ABL § 2 b som affattet før ikrafttræden af reglerne i lov nr. 374 af 18. maj 1994 kunne indgå i virksomhedsordningen. Der var dels tale om andele i andelsselskaber, dels om andele m.v. i selskaber, der inden for de seneste 10 år havde været andelsselskaber.

Uden den nævnte overgangsbestemmelse ville kun andele i andelsselskaber omfattet af reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, kunne indgå i virksomhedsordningen. Dette ville indebære, at andele m.v. i selskaber, der befinder sig i ovennævnte 10-årsperiode ikke ville kunne indgå i virksomhedsordningen. For at undgå dette blev der i den nævnte overgangsbestemmelse i § 18, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994 fastsat regler, der sikrer, at andelene kan indgå indtil udløbet af den nævnte 10-årsregel.

E.G.2.1.6 Blandet benyttede aktiver

Et blandet benyttet aktiv er et aktiv, som benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål.

Efter VSL § 1, stk. 3, 1. pkt., indgår blandet benyttede aktiver ikke i virksomhedsordningen. I VSL § 1, stk. 3, 2.-6. pkt., er der dog fastsat særlige regler om behandlingen af visse blandet benyttede ejendomme, jf. E.G.2.1.6.1, og blandet benyttede biler, jf. E.G.2.1.6.3.

Reglerne om blandet benyttede aktiver i forhold til virksomhedsordningen er beskrevet nærmere i det følgende.

E.G.2.1.6.1 Blandet benyttede bygninger

I overensstemmelse med hovedreglen i VSL § 1, stk. 3, 1. pkt., indgår blandet benyttede bygninger som udgangspunkt ikke i virksomhedsordningen. Der er dog fastsat nærmere regler om behandlingen af henholdsvis fast ejendom, hvor der foretages en vurderingsfordeling efter vurderingslovens § 33, og mindre udlejningsejendomme med standardiseret lejeværdiberegning efter LL § 15 C. Det bemærkes, at LL § 15 C er ophævet med virkning fra og med indkomståret 2000. Henvisningen til denne bestemmelse i VSL § 1, stk. 3, 3. pkt., er med virkning fra og med dette indkomstår erstattet med en henvisning til ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6-8.

Fast ejendom med vurderingsfordeling efter vurderingslovens §§ 33 - § 1, stk. 3, 2. pkt.

Efter VSL § 1, stk. 3, 2. pkt., indgår i virksomheden den erhvervsmæssige del af en blandet benyttet ejendom, når der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige, og på den øvrige ejendom .

Efter vurderingslovens § 33, stk. 4, foretages en særskilt vurdering af stuehuse i bl.a. landbrugsejendomme. Efter vurderingslovens § 33, stk. 5, foretages endvidere en vurderingsfordeling for ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som både tjener til bolig for ejeren og benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang. Ejendommen anses for erhvervsmæssigt anvendt i væsentligt omfang, når den erhvervsmæssige anvendelse udgør mindst 25 pct.

En- og tofamilieshuse, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt, kan således ikke indgå i virksomheden, når den erhvervsmæssige anvendelse er under 25 pct. Den skattepligtige kan fradrage den del af ejendommens lejeværdi, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse, i kapitalindkomsten efter PSL § 4, stk. 1, nr. 6. Virksomheden refunderer herefter beløbet og fratrækker det i virksomhedens indkomst. Beløbet kan enten overføres via mellemregningskontoen eller i den udvidede hæverækkefølge. Den skattepligtige beskattes af beløbet som kapitalindkomst efter PSL § 4, stk. 1, nr. 6.

Det er således kun udgifterne vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen, der kan fratrækkes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst. Ved vedligeholdelse af hele ejendommen skal udgifterne således fordeles på den del, der vedrører virksomheden, og den del, der vedrører privatboligen.

Udlejningsejendomme, herunder fritidshuse, sommerhuse og bortforpagtning

Udlejning af fast ejendom anses som udgangspunkt for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Udlejning af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer (TfS 1987,107 (skd)). Se endvidere TfS 1998,90 (LSR) vedrørende en lejlighed ejet i sameje af en fader og dennes datter i forholdet 90/10. Lejligheden var udlejet til datteren og dennes ægtefælle. Ud over en leje svarende til den forholdsmæssige andel af den skattemæssige lejeværdi havde lejeren afholdt udgifter til indvendig vedligeholdelse, skatter, afgifter og andel i fælles udgifter. Faderen var berettiget til at lade sine indtægter og udgifter vedrørende lejligheden indgå i virksomhedsordningen. Landsskatteretten godkendte endvidere lejeindtægten, men dette skete under henvisning til TfS 1997,613 (VLD). Som følge af TSS-cirk. 1997-37 ville udlejningsværdien i et tilfælde som det, der forlå i kendelsen, skulle opgøres som en forholdsmæssig del af ejendommens objektive udlejningsværdi.

Der foreligger ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning af en- og tofamilieshuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse (TfS 1992,223 (LSR) og TfS 1996,712 (ØLD)).

Virksomhedsordningen kan dog anvendes i et overgangsår, hvor en- og tofamilieshuse i årets løb overgår fra privat benyttelse til ren udlejning (TfS 1996,298 (ØLD) og TfS 1996,306 (skm)), jf. E.G.2.2.2.3, hvor baggrunden herfor er beskrevet nærmere .

En udlejningsejendom med 3 lejligheder eller mere indgår fuldt ud i virksomheden, selv om den skattepligtige bor i en af lejlighederne. Lejeværdien for den lejlighed, som ejeren selv bor i, ansættes skønsmæssigt til det beløb, der kunne opnås ved at udleje lejligheden til andre. Beløbet lægges til virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5.

I VSL § 1, stk. 3, 3. pkt., er der fastsat særlige regler for mindre udlejningsejendomme med standardiseret lejeværdiberegning, jf. nedenfor.

Sommerhuse, der udlejes i perioder, men i øvrigt anvendes privat, kan ikke indgå i virksomhedsordningen. I TfS 1997,365 (ØLD) vedrørende udlejning af sommerhus udtalte Østre Landsret, at den skattepligtige havde haft mulighed for at benytte sommerhuset på tidspunkter, hvor det ikke var udlejet til anden side. Det var herefter uden betydning, om det på baggrund af en tro- og loveerklæring og de i sagen afgivne forklaringer kunne lægges til grund, at sommerhuset ikke blev benyttet privat. Udlejningen af sommerhuset kunne herefter ikke anses som en selvstændig erhvervsvirksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven.

TfS 1997,768 (LSR) vedrørte et ægtepar, som ejede 4 sommerhuse og anvendte to af disse til udlejning. Uanset, at de ikke formelt i kontrakterne med et udlejningsbureau havde fraskrevet sig retten til at benytte sommerhusene, kunne det særligt under henvisning til benyttelse af de to andre sommerhuse lægges til grund, at ægteparret ikke havde benyttet de to sommerhuse privat. Endvidere henså Landsskatteretten til de foreliggende udlejningsbestræbelser via formidlingsaftaler og de indvundne indtægter. De to af sommerhusene kunne herefter anses for udlejningsejendomme.

En kommunal ligningsmyndighed, som anerkender udlejning af et sommerhus under virksomhedsordningen uden, at der er fremlagt en udlejningstilladelse fra miljømyndighederne, har pligt til at indberette forholdet til Miljøministeriet, jf. sommerhuslovens § 11.

Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed være selvstændig erhvervsvirksomhed.

Mindre udlejningsejendomme og visse boligfællesskaber med standardiseret lejeværdiberegning efter LL § 15 C

For en nærmere beskrivelse af reglerne om standardiseret lejeværdiberegning efter LL § 15 C henvises til A.D.3.4.5.

Efter VSL § 1, stk. 3, 3. pkt., indgår ejendomme, hvor der beregnes lejeværdi for mindre udlejningsejendomme (3-6 beboelseslejligheder) og visse boligfællesskaber efter LL § 15 C, i virksomheden med den del af ejendommen, som ikke tjener til bolig for ejere. Dette gælder også i relation til kapitalafkastordningen, jf. VSL § 22 a, stk. 6, som er omtalt i E.G.3.1.7.2.

Kun den ejendomsværdi, der fastsættes for den del af ejendommen, som ikke tjener til bolig for ejere, indgår i virksomheden i relation til VSL.

Det bemærkes, at LL § 15 C er ophævet med virkning fra og med indkomståret 2000. Henvisningen til denne bestemmelse i VSL § 1, stk. 3, 3. pkt., er med virkning fra og med dette indkomstår erstattet med en henvisning til ejendomsværdiskattelovens § 4, stk. 1, nr. 6-8.

Ændret benyttelse, ombygning, forbedring mv.

I virksomhedsordningen indgår også anskaffelsessummen for ombygning, forbedring m.v. af den erhvervsmæssige del af de blandet benyttede ejendomme, som er nævnt ovenfor .

Hvis der sker en ændring af ejendommens faktiske benyttelse, således at det areal, der tidligere har været anvendt erhvervsmæssigt, nu anvendes privat eller omvendt, er der tale om en hævning i hæverækkefølgen efter VSL § 5, stk. 1, henholdsvis et indskud i virksomheden. Hævning henholdsvis indskud anses for foretaget på det faktiske tidspunkt for den ændrede benyttelse. Det er en betingelse, at ændringen har et sådant omfang,

at der er afholdt bekostninger til forbedringer af grunden eller bygninger eller til nybygninger, når bekostningen (heri medregnet værdien af ejers eget arbejde og egne materialer) udgør mindst 5 pct. af den hidtidige ejendomsværdi og mindst 25.000 kr.

at benyttelsen er ændret i forhold til den benyttelse, som ejendommen senest er henført til efter vurderingslovens § 33, stk. 1,

at ejendommen bliver omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4-7,

at ejerboligens areal er ændret med mindst 25 pct. af ejerboligens hidtidige areal, eller

at den skattepligtige efter vurderingslovens § 4 har forlangt ejendommen omvurderet.

Ved afgørelsen af, om der er tale om en hævning eller et indskud, anvendes ejendomsværdien for den erhvervsmæssige andel før og efter ændringen i vurderingen.

Dette kan belyses ved følgende eksempler

1.

2.

Erhvervsmæssig andel ved seneste ejedomsvurdering før ændringen

500.000 kr.

500.000 kr.

Erhvervsmæssig andel ved seneste ejendomsvurdering efter ændringen

525.000 kr.

450.000 kr.

Indskud

25.000 kr.

Hævning

50.000 kr.

Hvis der i forbindelse med den ændrede benyttelse er foretaget bygningsforbedringer eller lignende, kan ejendomsvurderingen efter ændringerne korrigeres herfor ved ovenstående beregning.

E.G.2.1.6.2 Blandet benyttede driftsmidler

Af VSL § 1, stk. 3, 1. pkt., jf. E.G.2.1.6, fremgår det, at indtægter og udgifter knyttet til blandet benyttede aktiver, herunder driftsmidler, som hovedregel ikke indgår i virksomhedsordningen.

Indtægter og udgifter vedrørende den erhvervsmæssige del ved anvendelsen af blandet benyttede driftsmidler medregnes til den skattepligtiges indkomst efter reglerne i PSL. Det betyder, at indkomsten er personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, og at erhvervsmæssige driftsomkostninger, herunder skattemæssige afskrivninger, kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2.

I VSL er der fastsat særlige regler om behandlingen af blandet benyttede biler. Disse regler er beskrevet i det følgende punkt.

E.G.2.1.6.3 Blandet benyttede biler

Med hensyn til biler, der benyttes både erhvervsmæssigt og privat, kan en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, efter VSL § 1, stk. 3, 5. pkt., vælge enten at lade sådanne aktiver indgå fuldt ud i virksomheden eller at holde dem helt uden for virksomheden.

Nedenstående oversigt viser, hvorledes blandet benyttede biler behandles skattemæssigt, når de indgår henholdsvis ikke indgår i virksomhedsordningen. Reglerne er beskrevet nærmere i forlængelse af oversigten.

Oversigt over reglerne om blandet benyttede biler

Bilen indgår i virksomheden

Bilen holdes udenfor virksomheden

Bilen holdes udenfor virksomheden

Den skattepligtige beskattes af den private kørsel i virksomhedens bil efter reglerne i LL § 16, stk. 4.

Virksomheden godtgør de faktiske omkostninger ved den erhvervsmæssige kørsel.

Virksomheden godtgør omkostninger ved erhvervsmæssig kørsel efter Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil.

A) Samtlige omkostninger inkl. fulde afskrivninger fradrages ved opgørelsen af virksomhedens overskud.

A) Den del af de samlede driftsomkostninger, inklusive afskrivning, der svarer til den erhvervsmæssige andel af den samlede kørsel, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst.

A) Et beløb svarende til værdien af den erhvervsmæssige kørsel opgjort efter Ligningsrådets takster for kørsel i egen bil fradrages ved opgørelsen af virksomhedens overskud.

B) Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed opgjort efter reglerne i LL § 16, stk. 4, medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud.

B) Beløbene refunderes den skattepligtige. Beløbene overføres til den skattepligtige på linje med andre udlæg, som den skattepligtige måtte foretage for virksomheden.

B) Beløbet overføres skattefrit til den skattepligtige.

C) Beløbet anses for overført fra virksomheden til den skattepligtige.

C) Beløbene i A fragår ved opgørelse af virksomhedens overskud. D) Beløbene medregnes ved opgørelse af den skattepligtiges personlige indkomst.

Bilen indgår i virksomheden

Efter VSL § 1, stk. 3, 6. pkt., finder LL § 16 om fastsættelsen af værdien af privat benyttelse af goder, som stilles til rådighed af en arbejdsgiver, tilsvarende anvendelse i forhold til virksomhedsordningen.

Reglerne om fri bil til rådighed er beskrevet nærmere i A.B.1.9.2.

Hvis den skattepligtige lader bilen indgå i virksomhedsordningen, behandles bilen i virksomheden som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Det betyder, at der er fuldt fradrag for afskrivninger og øvrige driftsudgifter. Afskrivninger foretages efter AL afsnit II om blandet benyttede driftsmidler, dog skal der ikke ske fordeling af afskrivningerne, idet hele afskrivningen kan fradrages i virksomhedens indkomst. Der henvises i denne forbindelse til TfS 1997,788 (LSR). Tilsvarende skal der heller ikke foretages fordeling af afskrivningerne efter § 11, stk. 2, i den nye afskrivningslov, som har virkning fra og med indkomståret 1999.

Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Det fulde fradrag for afskrivninger og driftsomkostninger - herunder for omkostningerne ved den private benyttelse - modsvares således af en forøgelse af virksomhedens indkomst. Den forøgede virksomhedsindkomst fordeles efter de almindelige regler om fordeling af virksomhedens overskud, d.v.s. som en overførsel som kapitalafkast og/eller som personlig indkomst, overførsel til medarbejdende ægtefælle, opsparing i virksomheden og/eller modregnes eventuelt i et virksomhedsunderskud.

Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed anses samtidig for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6, medmindre det bogføres på mellemregningskontoen, se nærmere herom i E.G.2.5.3.

For blandet benyttede biler, der indgår i virksomhedsordningen, finder LL § 9 C, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Dette indebærer, at den skattepligtige er afskåret fra at foretage befordringsfradrag efter LL § 9 C. Befordringsfradrag kan dog foretages, hvis der til den personlige indkomst medregnes en værdi svarende til befordringsfradraget for den pågældende strækning. Dette følger af praksis, jf. TfS 1998,142 (LSR). Denne praksis er lovfæstet i VSL § 1, stk. 3, 7. pkt. Indgår en bil i virksomhedsordningen, og anvendes bilen samtidig til kørsel for en arbejdsgiver, vil udbetalte kørselsgodtgørelser fra arbejdsgiveren være skattepligtige, jf. ligeledes TfS 1998,142 (LSR).

Bilen holdes uden for virksomheden

Hvis bilen holdes uden for virksomheden, kan den skattepligtige vælge enten

at få den erhvervsmæssige kørsel godtgjort ved, at virksomheden betaler en beregnet »leje«, svarende til de faktiske erhvervsmæssige omkostninger (d.v.s. den erhvervsmæssige del af driftsudgifter og afskrivninger), eller

at få den erhvervsmæssige kørsel godtgjort af virksomheden med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil, jf. oversigten ovenfor.

I begge tilfælde fratrækkes godtgørelsen i virksomhedens indkomst.

Hvis virksomheden godtgør de faktiske erhvervsmæssige udgifter, fradrages godtgørelsen i virksomhedens regnskab. Godtgørelsen hæves uden om hæverækkefølgen i VSL § 5 og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige personlig indkomst. Hvis reglerne om mellemregningskontoen efter VSL § 4 a anvendes, kan godtgørelsen bogføres på denne. Udgifterne til den erhvervsmæssige drift fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst.

De erhvervsmæssige udgifter opgøres efter regnskab - eventuelt på grundlag af et skønsmæssigt fastsat kilometertal for den erhvervsmæssige kørsel. De med kørslen forbundne udgifter må kunne dokumenteres ved fremlæggelse af bilag eller dog kunne sandsynliggøres på tilfredsstillende måde. Afskrivning på bilen (efter AL afsnit II om blandet benyttede driftsmidler) henregnes til de samlede driftsudgifter.

Hvis Ligningsrådets satser anvendes, beskattes overførslen til den skattepligtige ikke, og den skattepligtige kan ikke fradrage biludgifterne, jf. valgmulighed nr. 2 ovenfor.

De nærmere regler om godtgørelse af lønmodtageres erhvervsmæssige befordringsudgifter er omtalt i punkt 17 i cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven.

Med hensyn til reglerne for valg af opgørelsesprincip er der efter gældende praksis taget stilling til dette af Ligningsrådet. Herefter kan den skattepligtige kun skifte opgørelsesprincip én gang vedrørende den samme bil, og principskifte skal ske ved begyndelsen af et indkomstår. Overførsel af bil til/fra virksomheden anses dog ikke for principskifte.

En bil føres ind eller ud af virksomhedsordningen

En bil, der føres ind i virksomhedsordningen, skal indskydes efter reglerne i VSL § 3, jf. E.G.2.4.

En bil, der føres ud af virksomhedsordningen, skal overføres i hæverækkefølgen efter reglerne i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6, medmindre det bogføres på mellemregningskontoen, se nærmere herom i E.G.2.5.3.

Både indførelse og udførelse af en blandet benyttet bil i forhold til virksomhedsordningen skal ske til den afskrivningsberettigede saldoværdi, d.v.s. den nedskrevne værdi. En blandet benyttet bils overgang til udelukkende privat anvendelse sidestilles med salg af bilen, jf. AL § 32. Overgangen til udelukkende privat anvendelse kan dermed udløse beskatning af genvundne afskrivninger, og overførslen af bilen fra virksomhedsordningen til privatøkonomien i forbindelse med overgangen til udelukkende privat anvendelse skal ske til handelsværdien.

Indførelse eller udførelse af en blandet benyttet bil kan kun ske med virkning fra begyndelsen af et indkomstår, bortset fra i købs- og salgstilfælde.

Eksempler vedrørende blandet benyttede biler

I det følgende vises eksempler på mulighederne for skatteopgørelse for biler, der anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt.

Oversigt. Økonomiske forudsætninger for de følgende eksempler vedrørende blandet benyttede biler

kr.

Bilregnskab

1.

Reparation og vedligeholdelse, inklusive dæk

13.800

2.

Forsikring

10.500

3.

Benzin

14.800

4.

Vægtafgift

3.000

5.

Diverse

2.800

6.

I alt driftsomkostninger

44.900

7.

Skattemæssige afskrivninger (30 pct. af 200.000 kr.)

60.000

8.

I alt driftsomkostninger og skattemæssige afskrivninger

104.900

9.

Renteudgifter til billån

12.000

10.

Virksomhedens resultat eksklusive bilomkostninger

500.000

11.

Bilens nyværdi

200.000

12.

Erhvervsmæssig kørsel, kilometer

20.000

13.

Privat kørsel, kilometer

10.000

Det er forudsat, at kapitalafkastet udgør 50.000 kr. Bilen forudsættes fuldt belånt. Det betyder, at kapitalafkastet er det samme, uanset om bilen og billånet indgår i virksomheden eller ej.

Endvidere er det forudsat, at der er tale om en bil i første forbrugsår, og at bilen er købt i januar måned. I det følgende eksempel 1 vedrørende en bil, der indgår i virksomheden, er den skattepligtige værdi således opgjort på grundlag af bilens nyvognspris, jf. ovenfor.

Det er endelig forudsat, at den skattepligtige hæver hele årets overskud, men at der ikke foretages hævning af opsparet overskud.

Eksempel 1. Bilen indgår i virksomheden

(Værdien af fri bil til rådighed efter LL § 16, stk. 4)

Kr.

Virksomhedens resultat

1.

Virksomhedens overskud før udgifter til drift af bil mv.

500.000

2.

Drift af bil (jf. de økonomiske forudsætninger, punkt 6)

-44.900

3.

Skattemæssig afskrivning af bil (jf. de økonomiske forudsætninger, punkt 7)

-60.000

4.

Renteudgifter på billån (jf. de økonomiske forudsætninger, punkt 9)

-12.000

5.

Virksomhedens overskud efter udgifter til bil mv.

383.100

6.

Skattepligtig værdi af fri bil (23 pct. af 200.000 kr., jf. de økonomiske forudsætninger, punkt 11)

46.000

7.

Årets overskud (5 + 6)

429.100

Årets overførsler fra virksomheden til den skattepligtige

8.

Kapitalafkast

50.000

9.

Resterende overskud (7-8)

379.100

Kapitalindkomst

10.

Kapitalafkast (8)

50.000

11.

I alt kapitalindkomst (10)

50.000

Personlig indkomst før arbejdsmarkedsbidrag

12.

Overført resterende overskud (9)

379.100

13.

I alt personlig indkomst

379.100

Eksempel 2. Den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, men bilen holdes uden for virksomheden

(Virksomheden betaler en beregnet "leje" svarende til de faktiske driftsudgifter og afskrivninger)

kr.

Virksomhedens resultat

1.

Virksomhedens overskud før biludgifter

500.000

2.

"Leje" af bil: 2/3 af 104.900 kr. (erhvervsmæssig andel: 20.000 km/ 30.000 km = 2/3), jf. de økonomiske forudsætninger, punkt 8, 12 og 13

-69.933

3.

Årets overskud

430.067

Årets overførsler fra virksomheden til den skattepligtige

4.

Refusion: "Leje" af bil (2)

69.933

5.

Kapitalafkast f.eks.

50.000

6.

Resterende overskud (3-5)

380.067

Den skattepligtiges indkomster er herefter

Kapitalindkomst

7.

Kapitalafkast (5)

50.000

8.

Renteudgifter på billån (jf. de økonomiske forudsætninger, punkt 9)

- 12.000

9.

I alt kapitalindkomst

38.000

Personlig indkomst før arbejdsmarkedsbidrag

10.

Overført resterende overskud (6)

380.067

11.

"Leje" af bil (4)

69.933

12.

Udgifter til erhvervsmæssig drift af bil (2/3 af 44.900, jf. de økonomiske forudsætninger, punkt 6)

- 29.933

13.

Afskrivning af bil (2/3 af 60.000, jf. de økonomiske forudsætninger, punkt 7)

- 40.000

14.

I alt personlig indkomst

380.067

Eksempel 3. Den skattepligtige anvender virksomhedsordningen, men bilen holdes uden for virksomheden

(Den erhvervsmæssige kørsel godtgøres af virksomheden med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil).

Kilometer-takster

2,39 kr. pr. kilometer for de første 12.000 kilometer. 1,34 kr. pr. kilometer ud over 12.000 kilometer.

kr.

Virksomhedens resultat

1.

Virksomhedens overskud før biludgifter

500.000

2.

Erhvervsmæssig kørsel 20.000 km efter Ligningsrådets satser (2,39 x 12.000 = 28.680) + (1,34 x 8.000 = 10.720)

-39.400

3.

Årets overskud

460.600

Årets overførsler fra virksomheden til den skattepligtige

4.

Refusion (2)

39.400

5.

Kapitalafkast, f.eks.

50.000

6.

Resterende overskud (3 - 5)

410.600

Den skattepligtiges indkomster er herefter

Kapitalindkomst

7.

Kapitalafkast (5)

50.000

8.

Renteudgift på billån (jf. de økonomiske forudsætninger, punkt 9)

- 12.000

9.

I alt kapitalindkomst

38.000

Personlig indkomst før arbejdsmarkedsbidrag

10.

Overført resterende overskud (6)

410.600

11.

I alt personlig indkomst

410.600

Salg af en blandet benyttet bil

Hvis den skattepligtige i hele ejerperioden har ladet en blandet benyttet bil indgå i virksomheden, skal avancen ved salg af bilen opgøres efter reglerne i AL afsnit II. Hele avancen eller tabet skal i så fald alene påvirke virksomhedens indkomst, jf. således TfS 1997,788 (LSR). Dette gælder også ved opgørelse af avance og tab efter den nye afskrivningslovs § 12, som har virkning fra og med indkomståret 1999.

Eksempel. Bilen har indgået i virksomheden i hele ejerperioden

Bilen er anskaffet i år 1 for 200.000 kr. I år 3 sælges bilen for 140.000 kr. Bilen har i hele ejerperioden indgået i virksomheden. Dermed er fordelingen mellem privat og erhvervsmæssig kørsel irrelevant.

Der er foretaget følgende afskrivninger

År 1

Afskrivningsgrundlag

200.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct. af 200.000)

60.000 kr.

År 2

Afskrivningsgrundlag

140.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct. af 40.000)

42.000 kr.

Samlet afskrivning

102.000 kr.

Nedskreven værdi ved salg (200.000 - 102.000)

98.000 kr.

Fortjenesten opgøres herefter således

Afståelsessum, år 3

140.000 kr.

Nedskreven værdi

98.000 kr.

Fortjeneste

42.000 kr.

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

Hvis bilen i hele ejerperioden har været holdt uden for virksomheden, foretages der alene en avanceopgørelse, hvis den erhvervsmæssige kørsel er blevet godtgjort med de faktiske omkostninger. Hvis den erhvervsmæssige kørsel udelukkende har været refunderet med de faktiske omkostninger, foretages avanceopgørelsen efter AL afsnit II. Hvis den erhvervsmæssige kørsel dels har været refunderet med de faktiske omkostninger, dels med Ligningsrådets satser, foretages avanceopgørelsen alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab. Avance eller tab medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Der henvises i denne forbindelse til A.F.3.4.2, hvor salg af blandet benyttede biler, som ikke indgår eller har indgået i virksomheden er beskrevet.

Hvis bilen i ejerperioden dels har indgået i virksomheden, dels har været holdt uden for virksomheden mod godtgørelse af den erhvervsmæssige kørsel med de faktiske driftsudgifter, sker en avanceopgørelse efter reglerne i AL afsnit II.

Hvis bilen er uden for virksomhedsordningen på salgstidspunktet, medregnes avance eller tab ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst.

Hvis bilen indgår i virksomhedsordningen på salgstidspunktet, skal avance eller tab alene påvirke virksomhedens indkomst.

Eksempler. Salg af blandet benyttede biler.

Følgende forudsætninger er fælles for de nedenfor anførte 4 eksempler vedrørende salg af blandet benyttede biler.

Bilen er anskaffet den 1. februar år 1 for 200.000 kr. I år 1 fordeler kørslen sig således: Privat kørsel: 10.000 km., erhvervsmæssig kørsel: 20.000 km.

I år 2 fordeler kørslen sig således: Privat kørsel: 12.000 km., erhvervsmæssig kørsel: 18.000 km.

Den 30. november år 3 sælges bilen for 140.000 kr. Kørslen har i år 3 fordelt sig således: Privat kørsel: 10.000 km., erhvervsmæssig kørsel: 15.000 km.

Eksempel 1 Bilen har først indgået i virksomheden og derefter været holdt udenfor mod godtgørelse efter regnskab

I år 1 indgår bilen i virksomheden. I årene 2 og 3 holdes bilen udenfor, og der er foretaget fradrag efter regnskab.

Der er foretaget følgende afskrivninger

År 1

Afskrivningsgrundlag

200.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct af 200.000 kr.)

60.000 kr.

År 2

Nedskreven værdi

140.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct. af 140.000 kr.)

42.000 kr.

Erhvervsmæssig andel (18.000 / 30.000)

25.200 kr.

I alt skattemæssige afskrivninger

85.200 kr.

I alt beregnede afskrivninger

102.000 kr.

Nedskreven værdi herefter

98.000 kr.

Fortjenesten ved salg beregnes herefter således

Afståelsessum, år 3

140.000 kr.

Nedskreven værdi

98.000 kr.

Bruttofortjeneste

42.000kr.

Erhvervsmæssig andel af afskrivninger (85.200/102.000)

0,83529

Skattepligtig fortjeneste (0,83529 x 42.000)

35.082 kr.

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden.

Eksempel 2 Bilen har først været holdt udenfor mod godtgørelse efter regnskab og derefter indgået i virksomheden

Bilen holdes udenfor virksomheden i år 1, hvor der foretages fradrag efter regnskab. I år 2 og 3 indgår bilen derimod i virksomheden.

Der er foretaget følgende afskrivninger

År 1

Afskrivningsgrundlag

200.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct af 200.000 kr.)

60.000 kr.

Erhvervsmæssig andel (20.000 / 30.000)

40.000 kr.

År 2

Nedskreven værdi

140.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct. af 140.000 kr.)

42.000 kr.

I alt skattemæssige afskrivninger

82.000 kr.

I alt beregnede afskrivninger

102.000 kr.

Nedskreven værdi herefter

98.000 kr.

Fortjenesten ved salg beregnes herefter således

Afståelsessum, år 3

140.000 kr.

Nedskreven værdi

98.000 kr.

Bruttofortjeneste

42.000 kr.

Erhvervsmæssig andel af afskrivninger (82.000/102.000)

0,80392

Skattepligtig fortjeneste (0,80392 x 42.000)

33.765 kr.

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

Hvis bilen i ejerperioden dels har indgået i virksomheden, dels har været holdt uden for virksomheden mod godtgørelse af den erhvervsmæssige kørsel med Ligningsrådets satser, opgøres avance eller tab alene for den periode, hvor bilen indgik i virksomheden.

Eksempel 3 Bilen har først indgået i virksomheden og derefter været holdt udenfor mod godtgørelse efter Ligningsrådets satser

Bilen indgår i virksomheden i år 1, mens den i år 2 og 3 holdes undefor virksomheden. I disse år foretages fradrag efter ligningsrådets satser.

Der er foretaget følgende afskrivning

År 1

Afskrivningsgrindlag

200.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct af 200.000 kr.)

60.000 kr.

Værdiforringelsen i år 1 opgøres således

Samlet værdiforringelse (200.000 kr. - 140.000 kr.)

60.000 kr.

Pr. måned (60.000 kr./34 mdr.)

1.765 kr./md.

For år 1

11 mdr. x 1.765 kr./md.

19.415 kr.

Fortjenesten ved salg beregnes herefter således

Afskrivninger, år 1

60.000 kr.

værdiforringelse

19.415 kr.

Fortjeneste

40.585 kr.

Da Ligningsrådets satser er anvendt i år 2 og 3, er eventuelle fortjenester og tab vedrørende disse år uvedkommende for indkomstopgørelsen.

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden.

Eksempel 4 Bilen har først været holdt udenfor mod godtgørelse efter Ligningsrådets satser og derefter indgået i virksomheden

Bilen holdes udenfor virksomheden i år 1, hvor der foretages fradrag efter Ligningsrådets satser. I år 2 og 3 indgår bilen derimod i virksomheden. Bilens værdi ved overgangen til virksomhedsordningen opgøres som anskaffelsessummen reduceret med afskrivninger på 15 pct. efter saldometoden for hvert af de år, hvor Ligningsrådets satser har været anvendt.

Da bilen i 11 måneder efter anskaffelsen har været holdt udenfor virksomheden, opgøres afskrivningen for denne periode som (15 pct. af 200.000 kr.) x 11/12 = 27.500 kr. Afskrivningsgrundlaget i år 2 udgør dermed 200.000 kr. - 27.500 kr. = 172.500 kr.

Der er foretaget følgende afskrivning

År 2

Afskrivningsgrundlag

172.500 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning (30 pct af 172.500 kr.)

51.750 kr.

Værdiforringelsen pr. måned opgøres som i eksempel 3. Værdiforringelsen i år 2 og 3 opgøres herefter således

23 mdr. x 1.765 kr./md.

40.595 kr.

Fortjenesten ved salg beregnes herefter således

Afskrivninger, år 2 og 3

51.750 kr.

værdiforringelse

40.595 kr.

Fortjeneste

11.155 kr.

Fortjenesten medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten. Da Ligningsrådets satser er anvendt i år 1, er eventuelle fortjenester og tab vedrørende dette år uvedkommende for indkomstopgørelsen.

E.G.2.1.6.4 Andre blandet benyttede aktiver

Hvis den skattepligtige stiller andre blandet benyttede aktiver til rådighed for virksomheden, kan en godtgørelse fra virksomheden til den skattepligtige for dennes udgifter ved brug af aktivet fratrækkes som en driftsudgift i virksomheden. Godtgørelsen hæves uden om hæverækkefølgen i VSL § 5 og medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige personlig indkomst. De tilsvarende omkostninger fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst.

Hvis reglerne om mellemregningskontoen efter VSL § 4 a anvendes, kan godtgørelsen, d.v.s. den erhvervsmæssige benyttelse, bogføres på denne.

E.G.2.1.7 Vindmøller

Vindmøller eller vindmølleandele anses for enten udelukkende benyttet til ikke erhvervsmæssige formål eller udelukkende erhvervsmæssigt benyttet, jf. LL § 8 P, som er indsat ved lov nr. 488 af 12. juni 1996, der trådte i kraft den 15. juli 1996, jf. bekendtgørelse nr. 657 af 4. juli 1996.

Hvis vindmølledriften anses for ikke erhvervsmæssig, indgår indtægterne ikke ved opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Som følge heraf kan intægterne ikke indgå i virksomhedsordningen.

Hvis vindmølledriften anses for erhvervsmæssig, og den ikke er omfattet af anpartsreglerne, indgår indtægterne ved opgørelsen af overskuddet fra selvstændig erhvervsvirksomhed. Som følge heraf skal indtægterne indgå i virksomhedsordningen, hvis den pågældende anvender denne ordning.

E.G.2.2 Regnskabskrav, valg af ordning mv.

VSL § 2 indeholder reglerne for valget af virksomhedsordningen samt visse regnskabsregler.

E.G.2.2.1 Regnskabskravene

Efter VSL § 2, stk. 1, er det en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at der udarbejdes et regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav, se herom i E.B.1. Bogføringen skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en opdeling af den skattepligtiges samlede økonomi i en virksomhedsøkonomi (virksomhedsordningen) og en privatøkonomi. Dette indebærer blandt andet, at bogføringen skal give en klar og overskuelig redegørelse for virksomhedens forretninger og formueforhold .

Alene en manglende opfyldelse af formelle krav i bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen medfører ikke i sig selv, at regnskabet tilsidesættes. For at anvendelsen af virksomhedsordningen kan tilsidesættes med baggrund i regnskabskravene, skal en eventuel mangel ved regnskabet således være af en sådan betydning, at regnskabet må anses for at give et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold, herunder af adskillelsen mellem virksomhedens økonomi over for den private økonomi.

Den regnskabsmæssige opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi er en nødvendig betingelse for, at virksomhedsordningen kan anvendes, fordi skatteberegning efter reglerne herom i modsat fald ikke ville være muligt.

I TfS 1999,719 (LSR) blev regnskabskravene anset for opfyldt for så vidt angår en udlejningsvirksomhed uanset, at der ikke løbende var var foretaget nogen bogføring. Landsskatteretten henså herved blandt andet til, at der efterfølgende var sket en adskillelse af virksomhedens økonomi og privatøkonomien, at de regnskabsmæssige forhold for udlejningsvirksomhed måtte anses for så simple og enkle, og at det ikke havde været nødvendigt at foretage en en løbende bogføring. Endvidere henså Landsskatteretten til, at myndighederne for et andet indkomstår havde kunnet godkende anvendelsen af virksomhedsordningen uanset, at regnskabsgrundlaget for dette år efter det oplyste var af samme beskaffenhed som regnskabsgrundlagene for de omstridte år.

Efter VSL § 2, stk. 7 (tidligere stk. 5, som der er henvist til i nedennævnte bekendtgørelse), kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om det regnskab, som den skattepligtige skal udarbejde for virksomheden, herunder om den form, oplysningerne til brug for selvangivelsen skal afleveres i, jf. bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet (mindstekravsbekendtgørelsen), som ændret ved bekendtgørelse nr. 1149 af 13. december 1996.

Når en skattepligtig indtræder i virksomhedsordningen, skal der bogholderimæssigt foretages en opgørelse af de aktiver og passiver, der skal indgå i erhvervsvirksomheden (indskudskontoen).

Bogføringen skal omfatte alle transaktioner mellem virksomheden og »omverdenen«, herunder med den skattepligtiges privatøkonomi. Når der i det følgende tales om, at et aktiv eller passiv indgår i virksomheden eller i virksomhedsordningen, betyder det alene, at aktivet eller passivet bogholderimæssigt anses for at tilhøre virksomheden. Indtægter og udgifter i tilknytning til de aktiver og passiver, der indgår i virksomheden, er ligeledes transaktioner med »omverdenen«, som omfattes af virksomhedens bogføring. Alle indtægter og udgifter, som følger af skatteyderens selvstændige erhvervsvirksomhed, skal således bogholderimæssigt være indtægter og udgifter for virksomheden.

Overførsler af værdier fra den erhvervsdrivende til virksomheden (indskud) og fra virksomheden til den erhvervsdrivende (hævninger) skal bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted, jf. VSL § 2, stk. 5 .

Kravet om, at samtlige overførsler mellem virksomheden og privatøkonomien bogføres særskilt, indebærer ikke, at den skattepligtige på overførselstidspunktet skal tage stilling til, om beløbet skal anses som en hævning af optjent overskud eller som en overførsel fra mellemregningskontoen, hvis den skattepligtige fører en sådan. De foretagne overførsler kan fordeles mellem hævekontoen og mellemregningskontoen efter indkomstårets udløb.

Af praktiske grunde kan overførsler i form af privat anvendelse af f.eks. virksomhedens bil, telefon m.v., bogføres på mellemregningskontoen ultimo året.

Overførsel af biler, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, skal bogføres med virkning fra starten af indkomståret, mens overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførsler efter VSL § 5, der kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb, jf. VSL § 2, stk. 6.

Hvis den erhvervsdrivende fører en mellemregningskonto, som nævnt i VSL § 4 a, skal bevægelserne på denne konto bogføres særskilt for hver post, og kontoens udvisende ved regnskabsårets udløb skal oplyses særskilt, jf. § 21, stk. 2, og § 22, stk. 1, i ovennævnte bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 (mindstekravsbekendtgørelsen).

Når en erhvervsdrivende vil anvende virksomhedsordningen, skal indskudskonto og kapitalafkastgrundlag specificeres ved indgivelse af selvangivelsen for det pågældende år.

Der kræves særskilt oplysning om

Summen af renteindtægter og renteudgifter, der er forfaldne i regnskabsåret, og periodiseringsposter ved regnskabsårets begyndelse og slutning .

Indkomstårets reguleringer af og saldi ved regnskabsårets udløb på indskudskonto og konto for opsparet overskud.

Beløb, der ved regnskabsårets udløb er hensat til senere hævninger.

Summen af samtlige indskud og summen af samtlige hævninger.

Art og værdiansættelse af indskud og hævninger, der ikke er kontante beløb.

Kapitalafkastgrundlag ved årets begyndelse, som efter indtrædelsesårets udløb dog kan opgøres med udgangspunkt i virksomhedens egenkapital.

Beregningen og størrelsen af kapitalafkast.

Beregningen og størrelsen af eventuelle rentekorrektioner.

Kravet indebærer, at den erhvervsdrivende ved beregning af rentekorrektion efter VSL § 11, udover de ovennævnte oplysninger skal afgive oplysninger om størrelsen af indskudskontoen ved regnskabsårets begyndelse, kapitalafkastgrundlaget ved regnskabsårets udløb samt nettorenteudgiften, reguleret som anført i den nævnte bestemmelse.

For erhvervsdrivende, der driver flere virksomheder, skal alle virksomhederne behandles som én virksomhed, jf. VSL § 2, stk. 3, som er behandlet i E.G.2.2.3.

E.G.2.2.2 Valget af virksomhedsordningen m.v

Skattepligtige, som driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan vælge mellem at anvende virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen og PSL's regler. Reglerne om valget af virksomhedsordningen fremgår af VSL § 2, stk. 2.

E.G.2.2.2.1 Tilkendegivelse ved indgivelse af selvangivelsen

Efter VSL § 2, stk. 2, 1. pkt., skal den skattepligtige ved indgivelse af selvangivelsen for et indkomstår tilkendegive, om virksomhedsordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Valget træffes således efter, at indkomståret er udløbet.

Selvangivelsesfristen for personer, der kan anvende reglerne i VSL, er som udgangspunkt den 1. juli, jf. dog nærmere § 4, stk. 1, i SKL.

E.G.2.2.2.2 Mulighed for omgørelse af beslutningen

Efter VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., kan den skattepligtige omgøre sin tidligere beslutning om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Tilkendegivelse herom skal indgives til de kommunale skattemyndigheder inden udløbet af ligningsfristen. Det vil med den gældende frist i SSL § 3, stk. 1, sige senest den 30. juni i det andet kalenderår efter det indkomstår, som ansættelsen vedrører .

Formålet med denne regel er at give den skattepligtige mulighed for efter modtagelsen af årsopgørelsen at ændre den beslutning, der træffes ved indgivelsen af selvangivelsen, idet konsekvenserne af beslutningen på dette tidspunkt kan være vanskelige at overskue fuldt ud.

Tilsvarende regel gælder for omgørelse af beslutningen i relation til kapitalafkastordningen, jf. VSL § 22 a, stk. 1, 3. pkt. Betingelserne for at anvende kapitalafkastordningen er behandlet nærmere i E.G.3.1.1 .

Efter at et indkomstår er udløbet, har en selvstændigt erhvervsdrivende med kalenderårsregnskab således 1 1/2 år til at træffe den endelige beslutning med hensyn til, om det er PSL's regler, virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, der skal anvendes for det pågældende indkomstår.

I TfS 1998,719 (LSR) blev en skatteyder anset for berettiget til at anvende virksomhedsordningen på trods af, at selvangivelsen først var indgivet efter udløbet af ligningsfristen, og valget med hensyn til anvendelsen af virksomhedsordningen dermed først var truffet på dette tidspunkt. Fristen i VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., gælder alene for omgørelse af det selvangivne valg, og da selvangivelsen ikke var indgivet tidligere, og der dermed ikke var truffet noget valg, var der ikke tale om en omgørelse som omhandlet i denne bestemmelse .

Ved siden af denne valgmulighed efter § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., i VSL gælder de almindelige regler i § 4 i SSL om ret til at få genoptaget en skatteansættelse i op til 3 år - eller mere, hvis forholdene i særlig grad taler derfor. Denne almindelige genoptagelsesadgang efter SSL omfatter imidlertid ikke de særlige valgmuligheder med hensyn til valg af ordning efter VSL.

Bestemmelserne i VSL § 2, stk. 1, 2. og 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., indeholder en ubetinget ret for den skattepligtige til at ombestemme sig inden for den givne frist. Den skattepligtige behøver ikke at begrunde, hvorfor, eller at komme med nye oplysninger. Ved anvendelsen af de nævnte bestemmelser i VSL er udgangspunktet, at der er tale om en korrekt skatteansættelse, men skatteberegningen kan ske efter forskellige regler.

Efter SSL § 4 kan den kommunale skattemyndighed genoptage en skatteansættelse, når den skattepligtige forelægger nye oplysninger, som kan medføre en ændret skatteansættelse. Formålet med bestemmelsen i SSL er at nå en korrekt skatteansættelse. Den længere frist i SSL § 4 set i forhold til fristen i VSL § 2, stk. 2, 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., skal ses i lyset heraf.

Bestemmelserne i SSL og VSL kan anvendes sideløbende. Anvendelsen eller ikke-anvendelsen af den ene bestemmelse udelukker ikke anvendelsen af den anden bestemmelse, når betingelserne herfor er opfyldt, men VSL § 2, stk. 2, 2. pkt., henholdsvis § 22 a, stk. 1, 3. pkt., kan ikke bruges til at ændre dispositioner med hensyn til selve skatteansættelsen, og SSL § 4 kan ikke bruges til at ændre valg af ordning (TfS 1997,545 (skm)).

Der henvises endvidere til E.G.2.7.4 om efterfølgende ændring af overskud.

E.G.2.2.2.3 Virksomhedsordningen skal som udgangspunkt anvendes for hele indkomståret

Efter VSL § 2, stk. 2, 4. pkt., skal virksomhedsordningen anvendes for hele virksomheden i hele indkomståret, hvis den skattepligtige vælger at anvende virksomhedsordningen.

Hvis en virksomhed er påbegyndt i løbet af et indkomstår, anvendes virksomhedsordningen dog kun for den del af indkomståret, hvor virksomheden blev drevet.

For eksempel kan virksomhedsordningen således anvendes for det år, hvor udlejning af et enfamilieshus påbegyndes, selv om dette ikke sker primo indkomståret. Baggrunden herfor er blandt andet, at det er Skatteministeriets opfattelse, at hverken PSL eller VSL stiller noget ubetinget krav om, at indkomsten skal være personlig indkomst for, at den kan siges at hidrøre fra en erhvervsmæssig virksomhed. Endvidere må PSL § 4, stk. 1, nr. 6, fortolkes således, at over-/underskud ved egentlig erhvervsmæssig udlejning af et enfamilieshus m.v. ikke er omfattet af bestemmelsen og derfor ikke er kapitalindkomst, men personlig indkomst såvel i det indkomstår, hvori den erhvervsmæssige udlejning påbegyndes, som i det indkomstår, hvori den afsluttes (TfS 1996,298 (ØLD) og TfS 1996,306 (skm)).

En skattepligtig, som i løbet af et indkomstår ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed i forbindelse med afståelse af en virksomhed, kan vælge at træde ud af virksomhedsordningen i forbindelse med ophøret, således at ordningen kun anvendes for den del af indkomståret, hvor virksomheden blev drevet, jf. ophørsreglerne i VSL § 15, stk. 1, som er beskrevet nærmere i E.G.2.15.1.1 og E.G.2.15.1.2.

E.G.2.2.2.4 Oplysninger fra den skattepligtige ved anvendelse af virksomhedsordningen

Efter VSL § 2, stk. 2, sidste pkt., skal en skattepligtig, der vælger at anvende virksomhedsordningen, for det pågældende indkomstår oplyse størrelsen af indestående på indskudskontoen og kontoen for opsparet overskud, jf. VSL §§ 3 og 10, stk. 2, som er behandlet i E.G.2.4 og E.G.2.12, og størrelsen af kapitalafkast og kapitalafkastgrundlag, jf. VSL §§ 7 og 8, som er behandlet i E.G.2.8 og E.G.2.9.

E.G.2.2.3 Flere virksomheder

Efter VSL § 2, stk. 3, skal en skattepligtig, som driver flere virksomheder, behandle alle virksomhederne som én virksomhed, hvis virksomhedsordningen anvendes.

I overensstemmelse hermed indebærer den regnskabsmæssige adskillelse af økonomien i en privatøkonomi og en virksomhedsøkonomi for selvstændigt erhvervsdrivende under virksomhedsordningen således også kun én virksomhedsøkonomi for erhvervsdrivende, som driver flere virksomheder. Det vil sige, at indskudskonto, konto for opsparet overskud, mellemregningskonto m.v. opgøres for alle virksomhederne under ét. Kapitalafkastet beregnes ligeledes for virksomhederne under ét.

Angående definitionerne på de omtalte konti m.v. henvises til E.G.1.2.2.1.

Princippet om, at flere virksomheder, som drives af en erhvervsdrivende, skal behandles som én virksomhed, indebærer, at modregning af underskud i anden indkomst m.v. kun kan foretages, hvis underskuddet ikke kan rummes i virksomhedernes samlede overskud for det pågældende år.

Princippet medfører også, at det er i hæverækkefølgen for samtlige virksomheder under ét, der skal overføres aktiver til den skattepligtige. Flytning af aktiver eller andre værdier mellem virksomhederne sker således inden for den samlede virksomhedsordning, uden at beløbene anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen. Dermed udløses der ikke beskatning af opsparet overskud.

Desuden indebærer princippet f.eks., at et eventuelt salgsprovenu ved salg af en af flere virksomheder tilgår virksomhedsøkonomien under ét og således som udgangspunkt ikke medfører nogen regulering af overskudsdisponeringen eller virksomhedens konto for opsparet overskud, mellemregningskonto og indskudskonto. Reglerne om delvis afståelse er beskrevet nærmere i E.G.2.15.1.4 og E.G.2.15.1.5, jf. VSL § 15, stk. 3, og § 15 a, stk. 1-2.

E.G.2.3 Ægtefæller

For ægtefæller gælder der dels regler for den situation, hvor hver ægtefælle driver hver sin virksomhed, og dels regler for de situationer, hvor begge ægtefæller er involveret i driften af samme virksomhed. Det drejer sig om regler om ægtefællers fordeling af resultatet af fælles virksomhed, om overførsel til medarbejdende ægtefælle og om lønaftaler mellem ægtefæller.

E.G.2.3.1 Ægtefællerne driver hver sin virksomhed

Ægtefæller, der driver hver sin virksomhed, kan frit og uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende VSL's regler, det vil sige virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, eller om de vil anvende PSL's regler.

Hvis begge ægtefæller anvender virksomhedsordningen, behandles de hver for sig i forhold til ordningen. Der foretages individuelle opgørelser for hver ægtefælles virksomhed med hensyn til f.eks. hæverækkefølge og kapitalafkastberegning.

Hvis aktiver eller værdier overføres fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælles virksomhed, skal dette således anses for en hævning i den ene ægtefælles virksomhed og et indskud i den anden ægtefælles virksomhed. Hævningen sker i hæverækkefølgen i den ægtefælles virksomhed, hvori hævningen er foretaget, medmindre aktiverne overføres fra virksomhedens mellemregningskonto.

Indskuddet i den anden ægtefælles virksomhed vil kunne placeres på mellemregningskontoen i dennes virksomhed, hvis beløbet indskydes som kontanter. Indskydes andet end kontanter, anses overførslen som et direkte indskud på indskudskontoen.

Omgåelse af hæverækkefølgen ved lån mellem virksomheden og ægtefællen undgås ved, at udlån fra den ene ægtefælles virksomhed til den anden ægtefælle eller dennes virksomhed ikke kan anses som et erhvervsmæssigt aktiv, medmindre udlånet er sket som led i den udlånende ægtefælles virksomheds drift. Hvis udlånet således ikke anses for et erhvervsmæssigt aktiv, kan det ikke indgå i den udlånende ægtefælles virksomhed. Hvis den ene ægtefælles virksomhed udlåner midler til den anden ægtefælle eller dennes virksomhed, vil beløbet derfor som hovedregel blive anset for en overførsel fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi.

E.G.2.3.2 Fælles ejet og fælles drevet virksomhed

De gældende regler i KSL § 25 A om beskatning hos ægtefæller af indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, om adgang til at overføre en del af virksomhedens overskud til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, og om ægtefællers muligheder for indgåelse af lønaftaler, berøres ikke af virksomhedsordningen. Reglerne suppleres dog af VSL § 12 .

Fælles ejet virksomhed

Hvis begge ægtefæller ejer en virksomhed, der indgår i virksomhedsordningen, beskattes indkomst fra virksomheden - bortset fra kapitalafkast, der ikke spares op - hos den ægtefælle, der driver virksomheden, jf. KSL § 25 A, stk. 1 og 2.

Fælles drevet virksomhed

Hvis begge ægtefæller deltager i driften, beskattes indkomst hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden. Kapitalafkast, der ikke spares op i virksomheden, beskattes dog hos den ægtefælle, der ejer virksomheden, eller hos ægtefællerne i forhold til deres andele i virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler, jf. KSL § 25 A, stk. 2. Se dog E.G.2.3.3 om beskatning af indkomst - heunder kapitalafkast - når ægtefællerne benytter sig af muligheden for fordeling af resultatet af en fælles drevet virksomhed, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

Har den anden ægtefælle deltaget i væsentligt omfang i driften af virksomheden, kan denne anses for medarbejdende ægtefælle, således at indtil 50 pct. af overskuddet efter regulering for renter m.v. - dog højst 155.100 kr. i 1998 - kan overføres til beskatning hos denne som personlig indkomst, jf. KSL § 25 A, stk. 3.

Ved beregningen af den del af overskuddet, der kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres virksomhedens overskud efter reglerne for opgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst. Til indkomsten skal dog lægges virksomhedens renteudgifter og fradragsberettigede kurstab på fordringer og gæld. Virksomhedens rente- og udbytteindtægter og skattepligtige kursgevinster på fordringer og gæld skal endvidere fradrages.

Overførsel til medarbejdende ægtefælle sidestilles med driftsomkostninger og reducerer dermed virksomhedens overskud. Hvis virksomheden er omfattet af virksomhedsordningen, foretages overførslen til medarbejdende ægtefælle således før fradrag af kapitalafkast. Dermed nedsætter kapitalafkastet ikke det beløb, der kan overføres til en medarbejdende ægtefælle og beskattes som personlig indkomst hos denne. Overførslen til den med arbejdende ægtefælle kan derimod betyde en nedsættelse af det beregnede kapitalafkast, idet kapitalafkastet ikke kan overstige årets overskud efter fradrag af det beløb, som er overført til beskatning hos den medarbejdende ægtefælle, jf. VSL § 12, 2. pkt.

Overførsel kan kun ske for det indkomstår, hvor overskuddet er indtjent, jf. VSL § 12, 1. pkt. Indestående på en virksomheds konto for opsparet overskud kan således ikke overføres til en medarbejdende ægtefælle. Hvis et beløb, som beskattes som personlig indkomst hos den medarbejdende ægtefælle, ikke er udtaget af virksomheden inden årets udgang, posteret på mellemregningskontoen eller afsat til senere faktisk hævning i regnskabet, er beløbet indskudt i virksomheden af den skattepligtige.

Er der indgået en lønaftale mellem ægtefæller i henhold til KSL § 25 A, stk. 7, fratrækkes den udbetalte løn til ægtefællen som en sædvanlig driftsudgift. Beløbet overføres derfor ikke i hæverækkefølgen eller via mellemregningskontoen i modsætning til overførsler til medarbejdende ægtefælle.

Virksomhed ejet af den ene og drevet af den anden ægtefælle

Hvis den ene ægtefælle ejer, og den anden driver virksomheden, skal den ægtefælle, der driver virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst. Ejeren af virksomheden kan, hvis betingelserne er opfyldt, beskattes som medarbejdende ægtefælle.

Efter KSL § 25 A, stk. 2, er det under alle omstændigheder ejeren, der skal medregne kapitalafkast efter VSL § 7, som ikke spares op i virksomheden, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og kapitalindkomsten. Den af ægtefællerne, der driver virksomheden, beskattes af den eventuelt resterende personlige indkomst.

Det følger af VSL § 2, stk. 3, at en virksomhed, der ejes af den ene og drives af den anden ægtefælle, i forhold til virksomhedsordningen skal behandles som én virksomhed sammen med den aktive ægtefælles eventuelle andre virksomheder, jf. E.G.2.2.3 .

Overdragelse af virksomhed til ægtefælle

Hvis en virksomhedsejer, som har drevet virksomheden, overdrager denne til en medarbejdende ægtefælle, vil den pågældende kunne fortsætte med at spare overskud op i virksomhedsordningen, hvis vedkommende fortsætter med at drive virksomheden. Dette indebærer, at den pågældendes opsparede overskud ikke skal tvangshæves og dermed beskattes som personlig indkomst i forbindelse med overdragelsen af virksomheden til ægtefællen. Kapitalafkast, der ikke spares op, vil imidlertid efter overdragelsen tilfalde den anden ægtefælle i egenskab af ejer af virksomheden og dermed blive beskattet hos denne .

Ændring af arbejdsindsats

Hvis ægtefællernes arbejdsindsats ændres således, at en virksomhed, som i overvejende grad er blevet drevet af den ene ægtefælle i år 1, i overvejende grad bliver drevet af den anden ægtefælle i år 2, anses virksomhedsordningen efter Skatteministeriets opfattelse ikke for ophørt, medmindre den skattepligtige ønsker det, eller der sker andre ændringer med hensyn til afståelse, ophør eller omdannelse efter reglerne i VSL kapitel 5, jf. E.G.2.15. Dette indebærer, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden i år 2, indtræder i ægtefællens sted i forhold til virksomhedsordningen. Det vil sige, at den ægtefælle, der i eksemplet i overvejende grad driver virksomheden i år 2, overtager den anden ægtefælles indskudskonto, opsparingskonto, mellemregningskonto, hensættelser, kapitalafkastgrundlag m.v., dog således at kapitalafkast, der ikke spares op i virksomheden, altid tilfalder den af ægtefællerne, der ejer virksomheden, og dermed beskattes hos denne, jf. KSL § 25 A, stk. 2. Disse principper medfører for eksempel, at hvis en eventuel opsparing foretaget af den ægtefælle, der drev virksomheden i år 1, hæves i år 2, skal efterbeskatningen ske hos den ægtefælle, der driver virksomheden i år 2 (TfS 1989,103 (skm)) .

E.G.2.3.3 Fordeling af virksomhedens resultat mellem ægtefæller

Efter KSL § 25 A, stk. 8, kan ægtefæller efter anmodning fordele resultatet af en fælles drevet virksomhed mellem sig i det omfang, fordelingen er sagligt begrundet i virksomhedens drift. Det er en forudsætning for anvendelse af denne bestemmelse, at begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang deltager i driften af den enes eller begges virksomhed. Der henvises til A.A.4.5.3 for en nærmere beskrivelse af KSL § 25 A, stk. 8.

Efter KSL § 25 A, stk. 8, skal ægtefæller, der anvender bestemmelsen, opgøre virksomhedens resultat under ét, før ægtefællerne fordeler overskuddet eller underskuddet.

Vælger ægtefællerne at anvende virksomhedsordningen, skal ægtefællerne under ét anvende virksomhedsordningen på indkomst fra virksomheden, hvorefter hver af ægtefællerne skal medregne sin andel af de opgjorte beløb. Dette følger af VSL § 2, stk. 4.

Reglen indebærer blandt andet følgende

Kapitalafkast efter VSL § 7, der overføres, fordeles mellem ægtefællerne i stedet for at blive medregnet ved opgørelsen af den skattepligtig indkomst og kapitalindkomsten hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden, jf. ovenfor i E.G.2.3.2. Dette fremgår direkte af KSL § 25 A, stk. 2.

Resterende overskud (skattepligtigt overskud med fradrag af kapitalafkast, der overføres til den skattepligtige) fordeles mellem ægtefællerne. Dette gælder, hvad enten overskuddet overføres med virkning for indkomståret, eller overskuddet spares op.

Beløb, der overføres fra virksomhedens konto for opsparet overskud, fordeles mellem ægtefællerne. Dette gælder, selv om overskuddet er sparet op på et tidspunkt, hvor virksomhedens overskud blev beskattet hos den ene af ægtefællerne.

Underskud i virksomhedsordningen, der ikke kan modregnes i eventuelt opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat, jf. E.G.2.14.1, fordeles mellem ægtefællerne.

Rentekorrektion, jf. E.G.2.13, fordeles mellem ægtefællerne.

Overførsel af værdier til og fra indskudskontoen fordeles mellem ægtefællerne.

VSL indeholder ikke regler om konsekvenserne af, at en virksomhed, der hidtil har været drevet - eller i overvejende grad har været drevet - af den ene ægtefælle overgår til at være drevet af ægtefællerne i fællesskab, og ægtefællerne vælger at fordele resultatet efter KSL § 25 A, stk. 8. Det antages imidlertid i praksis, at anvendelsen af de generelle regler i KSL § 25 A ikke indebærer, at virksomhedsordningen anses for ophørt. Det vil sige, at der i de nævnte situationer finder succession sted mellem ægtefællerne. Dette svarer til andre tilfælde, hvor der mellem ægtefællerne sker ændringer med hensyn til ejerskab, eller hvor der sker ændringer med hensyn til ægtefællernes arbejdsindsats, jf. således E.G.2.3.2.

E.G.2.4 Indskudskonto

For den skattepligtige, der vælger at indtræde i virksomhedsordningen, stilles der krav om, at der skal opgøres en indskudskonto. Indeståendet på indskudskontoen er udtryk for, hvor store beløb den skattepligtige skattefrit og uden rentekorrektion til følge kan føre ud af virksomheden i hæverækkefølgen efter VSL § 5, hvilket vil sige efter, at virksomhedens overskudsbeløb er hævet, jf. E.G.2.6.

Indestående på indskudskontoen er også afgørende for, om der skal foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1, jf. E.G.2.13. Hvis den skattepligtiges udtræk fra virksomheden har bevirket, at indskudskontoen er blevet negativ, svarer det til, at den skattepligtige har »lånt« i virksomheden. Sådanne »lån« er overført skattefrit, jf. ovenfor, men til gengæld skal der foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1. Herved får »renteudgifter« på private »lån« fra virksomheden en skatteværdi, som svarer nogenlunde til skatteværdien af renteudgifter til private lån i f.eks. et pengeinstitut.

E.G.2.4.1 Indskud

Efter VSL § 3, stk. 1, anses enhver overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden for indskud. Dette gælder dog ikke for beløb, der bogføres på mellemregningskontoen, jf. VSL § 4 a, som er beskrevet i E.G.2.5. Dette betyder blandt andet, at den skattepligtige eller en eventuel ægtefælle ikke kan yde »lån« til virksomheden, som derefter ville kunne tilbageføres uden om hæverækkefølgen, jf. E.G.2.3.1.

E.G.2.4.2 Tidspunkt for opgørelse af indskudskontoen

Indeståendet på indskudskontoen skal efter VSL § 3, stk. 2, opgøres efter værdierne ved starten af regnskabsåret i det indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes første gang. Herefter »fastfryses« størrelsen af indskudskontoen, så længe den skattepligtige bliver i virksomhedsordningen, bortset fra de årlige reguleringer med årets indskud og overførsler ved indkomstårets udløb efter VSL § 3, stk. 6, jf. E.G.2.4.6.

E.G.2.4.3 Måden at opgøre indskudskontoen på

Efter VSL § 3, stk. 3, opgøres indestående på indskudskontoen som værdien af indskudte aktiver med fradrag af gæld, indskud på særlig konto i et pengeinstitut efter IFL § 5 (investeringsfondskonto) og eventuelle overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen i tilknytning til kapitalafkastordningen efter VSL § 22 b, stk. 7 .

Indskud på investeringsfondskonto omfatter både ubenyttede indskud og indskud for det forudgående indkomstår, der endnu ikke er indbetalt. De renter, der er tilskrevet denne konto, fragår derimod ikke ved opgørelsen af indskudskontoen. (Adgangen til henlæggelse til investeringsfonds er udløbet fra og med indkomståret 1998).

Reglen om, at også overførte beløb fra en konjunkturudligningskonto i tilknytning til kapitalafkastordningen fradrages ved opgørelsen af indestående på indskudskontoen, skal ses i sammenhæng med, at en selvstændigt erhvervsdrivende ved ophør med at anvende kapitalafkastordningen med virkning fra og med det efterfølgende indkomstår kan gå over til at anvende virksomhedsordningen.

Efter VSL § 22 b, stk. 7, 4. pkt., anses et beløb på en konjunkturudligningskonto ved overgang til virksomhedsordningen som indestående på konto for opsparet overskud. I det omfang den skattepligtige ikke hæver indestående på en konjunkturudligningskonto ved ophøret med at anvende kapitalafkastordningen, skal der i den forbindelse overføres et beløb svarende til indeståendet på konjunkturudligningskontoen (eksklusive renter) til konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen, jf. E.G.3.2.9.1. Det er dette beløb, der skal trækkes fra ved opgørelsen af indskudskontoen.

E.G.2.4.4 Værdiansættelsen ved opgørelsen af indskudskontoen

I VSL § 3, stk. 4, er der fastsat regler om værdiansættelsen af de aktiver og passiver, der indgår i opgørelsen af indeståendet på indskudskontoen. Værdiansættelsen sker som udgangspunkt på grundlag af værdien ved udgangen af indkomståret forud for det indkomstår, hvori virksomhedsordningen første gang anvendes . Den efterfølgende oversigt viser værdiansættelsen af forskellige aktiver og passiver ved opgørelsen af indskudskontoen.

Oversigt over værdiansættelsen af aktiver og passiver ved opgørelsen af indskudskontoen

Aktiver

Passiver

Fast ejendom.

Kontant anskaffelsessum, eller den fastsatte ejendomsværdi ved indkomstårets begyndelse med fradrag af byrder, der ikke er taget hensyn til ved vurderingen, med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v.

Skibe.

Afskrivningsverettiget saldoværdi.

Driftsmidler.

Afskrivningsberettiget saldoværdi.

Blandet benyttede biler.

Afskrivningsberettiget saldoværdi.

Driftsmidler,der hidtil er anvendt privat.

Handelsværdi.

Varelagre.

Værdien efter evt. nedskrivning efter varelagerlovens § 1, stk. 4.

Besætninger.

Normalhandelsværdi eller handelsværdi, dog ikke mindre end normalhandelsværdien, efter evt. nedskrivning.

Goodwill.

Goodwill, der ikke er købt men oparbejdet af den skattepligtige selv, ansættes til 0.

Goodwill anskaffet før 19. maj 1993: Anskaffelsessum nedskrevet lineært med 15 pct. årligt fra anskaffelsesåret.

Goodwill anskaffet fra 19. maj 1993 og til 1. januar 1996

Hele den kontantomregnede anskaffelsessum nedskrevet lineært med 10 pct. årligt fra anskaffelsesåret til og med året før det aktuelle indkomstår. For goodwill anskaffet fra den 19. maj 1993 og indtil den 18. november 1993 beregnes afskrivningerne dog alene på grundlag af 25 pct. af den kontantomregnede anskaffelsessum. (Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen indgår goodwill anskaffet fra den 19. maj 1993 og indtil den 18. november 1993 med anskaffelsessummen uden kontantomregning) .

Goodwill anskaffet den 1. januar 1996 eller senere

Den efter LL § 16 E, stk. 6, omregnede anskaffelsessum reduceret med afskrivninger efter LL § 16 F.

Goodwill anskaffet i perioden fra 19. maj 1993 til 1. januar 1998 skal dog behandles efter de før 19. maj 1993 gældende regler, hvis vederlaget er fastsat i en bindende aftale og Ligningsrådet har godkendt, at der foreligger en sådan bindende aftale om vederlagets fastsættelse, jf. § 8, stk. 9, i lov nr. 428 af 25. juni 1993, som ændret ved lov nr. 1117 af 22. december 1993. Det vil sige, at anskaffelsessummen ikke skal kontantomregnes, og at der nedskrives lineært med 15 pct. årligt fra anskaffelsesåret.

Løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftale.

Den kapitaliserede værdi af ydelserne.

Øvrige aktiver.

Anskaffelsessum med fradrag af skattemæssige afskrivninger. I det omfang anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, anvendes denne.

Finansielle aktiver,der ikke omfattes af VSL § 1, stk. 2.

Som udgangspunkt kursværdien.

Særlig konto til investeringsfond.

Indestående på kontoen.

Passiver

Værdiansættelse

Gæld.

Kursværdien.

Løbende ydelser som led i gensidigt bebyrdende aftale.

Den kapitaliserede værdi af ydelserne.

I øvrigt fragår

Indskud på særlig konto til investeringsfond

»Ubenyttede« indskud og ikke indbetalte indskud for det forudgående indkomstår, herunder henlæggelse uden indskud, jf. IFL § 5, stk. 6, d.v.s. 70 pct. af henlæggelserne i balancen året før.

Såfremt der optræder mellemregninger med en medinteressent ved opgørelsen af indskudskontoen, er det de regnskabsmæssige værdier, der skal anvendes ved opgørelsen af mellemregningskontoen, idet det er det regnskabsmæssigt opgjorte beløb, der repræsenterer mellemregningsposten mellem interessenterne.

Med hensyn til værdiansættelse til den kontante anskaffelsessum henvises til bekendtgørelse nr. 667 af 13. juli 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter ejendomsavancebeskatningsloven, bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter afskrivningsloven og ligningsloven og om oplysningspligt efter afskrivningsloven samt TS-cirkulære 1996-16.

Det bemærkes, at reglerne om kontantværdiansættelse i de nævnte bekendtgørelser er bortfaldet med virkning fra og med indkomståret 1999. Dette skyldes, at hjemlerne til udstedelse af bekendtgørelser er ophævet som følge af den nye afskrivningslov og lov nr. 434 af 26. juni 1998. Ligningsrådet har i TSS-cirk. 1998-32 fastsat vejledende retningslinier for kontantværdiansættelse efter de nye regler .

Værnsregel mod ind- og udtræden af virksomhedsordningen med fast ejendom

Virksomhedsordningen er frivillig, og den skattepligtige kan skifte mellem beskatning efter virksomhedsordningen, kapitalafkastordningen og PSL's regler .

I VSL § 3, stk. 7, er der fastsat en regel, som skal forhindre den skattepligtige i at opnå skattemæssige fordele ved at træde ind og ud af virksomhedsordningen med en fast ejendom. Herefter skal en skattepligtig, som tidligere har anvendt virksomhedsordningen, og som inden for de nærmest efterfølgende 5 indkomstår på ny anvender virksomhedsordningen, ved opgørelse af indskudskontoen medregne en fast ejendom til samme værdi som dengang ordningen sidst blev anvendt. Reglen bevirker, at den skattepligtige, som træder ud af ordningen og derefter inden for 5-årsperioden går ind i ordningen på ny, ikke kan få indskudskontoen forøget med en kapitalgevinst på en fast ejendom.

Reglen i VSL § 3, stk. 7, gælder dog kun, hvis det er den samme ejendom, som den skattepligtige går ud og ind af ordningen med.

Hvis ejendommen er erhvervet, mens den skattepligtige anvendte virksomhedsordningen, indgår ejendommen til den kontante anskaffelsessum, hvis ordningen anvendes på ny inden for ovennævnte 5-årsfrist.

Hjemfaldspligt

Indskydes en ejendom, på hvilken der hviler hjemfaldspligt, vil der allerede være taget højde for denne forpligtelse, såvel ved anvendelsen af den kontante anskaffelsessum, som ved anvendelsen af ejendomsværdien »med fradrag af byrder, der ikke er taget hensyn til ved vurderingen«.

Ikke fuldført byggeri

Hvis værdien af påbegyndte investeringer i nybygninger ikke er medtaget ved ejendomsvurderingen, kan værdien af de på opgørelsestidspunktet afholdte udgifter til investeringer i bygninger medtages ved opgørelsen af indskudskontoen. Eventuelle statstilskud til bygningsinvesteringer skal ikke modregnes i byggeudgiften.

Foder- og jordbeholdninger i landbruget

Efter vurderingslovens regler indgår i den faste ejendoms ejendomsværdi ud over selve bygningerne og jordtilliggendet også den faste ejendoms tilbehør, herunder beholdninger af afgrøde. Dette betyder, at f.eks. foder- og jordbeholdninger indgår i ejendomsværdien. Derfor skal disse beholdninger ikke indgå med selvstændige værdier ved opgørelsen af indskudskontoen.

E.G.2.4.5 Negativ indskudskonto kan sættes til nul

På grundlag af virksomhedens aktiver og passiver opgøres indestående på indskudskontoen ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen. Hvis denne opgørelse giver et negativt resultat, sættes indestående på kontoen til nul efter VSL § 3, stk. 5, under forudsætning af, at den skattepligtige dokumenterer, at alle de aktiver og gældsposter, der hører til virksomheden, er medregnet i opgørelsen. Desuden er det en forudsætning for, at indestående på indskudskontoen kan sættes til nul, at det dokumenteres, at den medregnede gæld udelukkende er erhvervsmæssig.

Spørgsmålet om nulstilling af indskudskontoen efter VSL § 3, stk. 5, har betydning for, om der skal beregnes rentekorrektion efter § 11, jf. E.G.2.13. Hvis et negativt resultat ikke kan nulstilles ved indtræden i virksomhedsordningen, skal der beregnes rentekorrektion, ligesom der skal beregnes rentekorrektion, hvis indskudskontoen bliver negativ på grund af løbende udtræk fra virksomheden.

Efter virksomhedsordningen sondres der normalt ikke mellem erhvervsmæssig og privat gæld, når virksomhedens indskudskonto er positiv, se dog E.G.2.1.2.3. Den skattepligtige har derfor normalt mulighed for fuld fradragsret for alle sine renteudgifter. Reglerne om opgørelse af kapitalafkastgrundlag og rentekorrektion sikrer, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved at lade privat gæld indgå i virksomhedsordningen, jf. E.G.2.13.

Når en skattepligtig skal dokumentere, at gælden er erhvervsmæssig, lægges der vægt på, hvad lånet er anvendt til. Hvis der er tale om ældre lån, vil der i højere grad kunne blive tale om sandsynliggørelse end dokumentation .

For at dokumentere eller sandsynliggøre, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, vil den skattepligtige f.eks. kunne henvise til, at en negativ indskudskonto skyldes, at virksomheden i nogle år har haft driftsunderskud, der er finansieret ved optagelse af lån. Der kan også være tale om, at kontantværdien af gæld er steget alene som følge af ændringer i renteniveauet.

I de tilfælde, hvor indskudskontoen er negativ ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen, skal der ikke alene ske en bedømmelse af gæld svarende til den negative saldo, men der skal ske en bedømmelse af samtlige passiver, som indgår i virksomheden.

Afgørelsen af, om en gældspost skal anses for erhvervsmæssig, sker ud fra en samlet bedømmelse af skatteyderens økonomiske dispositioner, dog med udgangspunkt i, om lånet er anvendt til at finansiere den pågældende virksomhed.

I TfS 1992,577 (LSR) havde en apoteker i 1984 erhvervet en virksomhed, som ifølge sædvane inden for den pågældende branche var finansieret gennem statsgaranterede lån.

Foruden disse lån havde virksomheden oparbejdet en leverandørkredit på ca. 4,6 mio. kr., hvilket havde medført et likviditetsoverskud, der for en betydelig dels vedkommende var investeret i privat bolig, privat bil og obligationer.

Indskudskontoen var pr. 1. jan. 1987 opgjort til ÷ 3.294.371 kr., som ved selvangivelsen blev nulstillet.

Skattemyndighederne havde alene godkendt nulstillingen af indskudskontoen primo 1987 med 325.714 kr., således at kontoen var ansat til ÷ 2.968.657 kr., hvoraf der var beregnet yderligere rentekorrektion.

Afgørelsen blev stadfæstet af Landsskatteretten under hensyn til, at klagerens private hævninger for årene 1984-1986 forud for hans indtræden i virksomhedsordningen havde oversteget hans skattepligtige indkomst, sammenholdt med at likviditetsoverskud hidrørende fra statsgaranterede lån og leverandørkreditter var anvendt i forbindelse med erhvervelse af privat bolig, privat bil og obligationer. Uanset at samtlige gældsposter for så vidt ville kunne henføres til virksomheden, og uanset at de pågældende anskaffelser skulle holdes uden for virksomhedsordningen, lagdes det til grund, at den i princippet erhvervsmæssige gæld var brugt til finansiering af privatøkonomien. Se ligeledes TfS 1994.513 (ØLD) og TfS 1995,133 (VLD).

I TfS 1990,415 (LSR) havde en optiker ved indtræden i virksomhedsordningen nulstillet en til ÷ 1.187.879 kr. opgjort indskudskonto. Skattemyndighederne havde alene godkendt en nulstilling af 187.879 kr., idet klagerens privatforbrug - over en 10-årig periode - havde oversteget den skattepligtige indkomst med over 1 mio. kr. Landsskatteretten fandt det dokumenteret/sandsynliggjort, at kun gældsposter på 482.009 kr. ikke var rent erhvervsmæssige, og saldoen på den negative indskudskonto blev herefter nedsat til dette beløb i overensstemmelse med klagerens påstand.

Højesteret tilsidesatte i et konkret tilfælde posteringer og udtræk af privat gæld i samme år, idet de foretagne dispositioner ikke havde karakter af normale forretningsmæssige dispositioner og måtte anses for misbrug af VSL's regler. TfS 1998,99 (HRD) .

Om visse typiske låneformer bemærkes

Prioritetsgæld

Hvis prioritetsgælden er optaget eller overtaget i forbindelse med anskaffelsen af en ejerbolig, vil der være en ret klar formodning for, at der er tale om privatgæld. Det samme gælder ved nyprioritering af en ejerbolig.

Ved optagelse af tillægslån i en ejerbolig vil der også være en formodning for, at der er tale om privatgæld. Den skattepligtige vil dog kunne godtgøre, at låneforøgelsen er anvendt til finansiering af den erhvervsmæssige virksomhed.

Angående lån ydet mod sikkerhed i ejerpantebreve kan der ikke på forhånd opstilles nogen formodning om, hvad lånet er anvendt til.

For lån ydet mod sikkerhed i en erhvervsejendom gælder tilsvarende, at man ikke umiddelbart har nogen formodning om, hvad lånet er anvendt til, medmindre låntagningen sker i forbindelse med erhvervelse eller forbedring af erhvervsejendommen.

Hvor der er tale om lån i en ejendom, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, må en forholdsmæssig andel af lån til anskaffelse eller forbedring normalt anses for anvendt erhvervsmæssigt, medmindre den skattepligtige godtgør andet.

Begrænset skattepligtige

Det fremgår af D.B.6.1, at ved indkomstopgørelsen for begrænset skattepligtige ejere af fast ejendom i Danmark kan godkendes fradrag for renter af almindelig prioritetsgæld samt anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i vedkommende ejendom indtil en samlet behæftelse på 80 pct. af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb. Yderligere renteudgifter tillades ikke fradraget, medmindre den skattepligtige dokumenterer, at den samlede behæftelse alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift eller forbedring. Efter TfS 1987,565 (skd) gælder dette også, for begrænset skattepligtige, som anvender virksomhedsordningen. Der henvises endvidere til D.B.6.1 for en uddybning af denne "80 %-regel" .

Gæld i løsøre

Hvis gæld med underpant i løsøre eller ved afbetalingskøb stiftes samtidig med - eller i tidsmæssig nær tilknytning til - anskaffelsen af varige forbrugsgoder som f.eks. biler, lystbåde, hårde hvidevarer og lignende, vil der være en klar formodning for, at der er tale om privat gæld. Tilsvarende er der en klar formodning for, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, hvis det drejer sig om sædvanlig leverandørgæld ved køb af omsætningsaktiver eller anlægsaktiver til brug for den erhvervsmæssige virksomhed. Hvis gælden med sikkerhed i løsøre derimod ikke stiftes samtidig med erhvervelsen, må opdelingen bero på en konkret vurdering.

Kassekredit

Ofte indgår de daglige ind- og udbetalinger i en erhvervsvirksomhed over en kassekreditkonto i et pengeinstitut. Virksomheden har således en løbende og stadig varierende gældsforpligtelse over for pengeinstituttet. På en sådan kassekredit eller lignende kreditadgang vil virksomhedens indehaver imidlertid også kunne hæve til privatforbrug. Det kan derfor være vanskeligt ved overgangen til virksomhedsordningen at opgøre, hvor stor en del af saldoen, der skyldes de private udtræk.

I mange tilfælde vil der dog være en formodning for, at en kassekredit, der anvendes i en virksomhed, som overføres til virksomhedsordningen, i sin helhed placeres som et passiv i virksomheden således, at den fulde renteudgift kan fratrækkes i virksomheden. Der vil imidlertid også være en formodning for, at en del af kassekreditten må anses for privat gæld, hvis der inden for de seneste år før indtræden i virksomhedsordningen har været store træk på kassekreditten samtidig med, at den skattepligtige har anskaffet store private aktiver.

Udlandslån

Det afgørende for, om et udlandslån skal indgå i virksomhedsordningen, er, at lånet har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Hvis lånet har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, men saldoen på indskudskontoen ved virksomhedens start er negativ, vil det afgørende for nulstilling af indskudskontoen være, om den skattepligtige kan dokumentere, at lånet faktisk er anvendt til finansiering af virksomheden (TfS 1989,103 (skm)).

Jordbrugslån

Jordbrugslån efter lov om indeksregulerede realkreditlån har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Det skyldes, at lånene kun kan gives til landbrugsejendomme m.v. I det omfang jordbrugslånet er anvendt til finansiering af virksomheden, skal lånet indgå i virksomhedsordningen, hvis denne benyttes. Udgangspunktet må være, at det er den skattepligtiges fordeling/placering af lånet, der skal lægges til grund (TfS 1989,103 (skm)).

E.G.2.4.6 Årlige reguleringer af indskudskontoen

Efter VSL § 3, stk. 6, reguleres indskudskontoen årligt ved indkomstårets udløb. Ved disse årlige reguleringer tillægges årets indskud, mens hævninger på indskudskontoen fradrages. Dette bevirker, at reguleringer af værdierne af aktiver og passiver i virksomheden, som f.eks. en ændring af ejendomsværdi og ændret kontantværdiansættelse af aktiver og gæld, ikke i sig selv påvirker indskudskontoen uanset, om reguleringerne er skattepligtige/fradragsberettigede eller ej og uanset, om gevinsten/tabet er realiseret eller urealiseret.

Urealiserede kapitalgevinster vil således ikke forøge indskudskontoen. Hvis den skattepligtige imidlertid trækker en urealiseret kapitalgevinst ud til private formål, er der tale om en hævning i den almindelige hæverækkefølge, jf. VSL § 5, stk. 1. Hævningen vil dermed efter omstændighederne reducere indskudskontoen. Hvis den urealiserede kapitalgevinst belånes, og låneprovenuet anvendes til private formål, vil der ligeledes være tale om en hævning, som efter omstændighederne kan reducere indskudskontoen.

Indskudskontoen påvirkes ikke af, at virksomheden belåner urealiserede kapitalgevinster og anvender provenuet erhvervsmæssigt. I så fald fragår renteudgifterne ved opgørelsen af virksomhedens overskud.

Den skattepligtige kan endvidere optage lån privat mod sikkerhed i virksomhedens aktiver, uden at dette påvirker indskudskontoen. Da der er tale om et privat lån, vil renteudgiften være negativ kapitalindkomst.

Da indskudskontoen ikke påvirkes af tab, vil den skattepligtige ikke miste sin mulighed for at hæve sit oprindelige indskud som følge af tab. Dette gælder, hvad enten tabene er fradragsberettigede som f.eks. driftsunderskud eller ikke fradragsberettigede som f.eks. kurstab på en obligationsbeholdning, og det gælder uanset om tabene er realiserede eller ej.

Realiserede kapitalgevinster i virksomheden, der ikke er skattepligtige, vil ikke forøge indskudskontoen. Sådanne gevinster kan kun udtages til private formål i den almindelige hæverækkefølge efter VSL § 5, stk. 1. Dette kan eventuelt medføre endelig beskatning af årets overskud eller opsparet overskud.

Realiserede kapitalgevinster, der er skattepligtige, vil heller ikke i sig selv påvirke indskudskontoen. Skattepligtige kapitalgevinster vil kunne udtages i hæverækkefølgen som en del af virksomhedens overskud.

Indskudskontoen påvirkes i det omfang, den skattepligtige uden om hæverækkefølgen overfører beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen ved delvis afståelse efter VSL § 15 a, stk. 1-2, ved delvist ophør efter VSL § 15 a, stk. 3, og ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse efter VSL § 16 a, stk. 2. Reglerne herom er behandlet i henholdsvis E.G.2.15.1.5, E.G.2.15.1.6 og E.G.2.15.2.2.

E.G.2.5 Mellemregningskontoen

Mellemregningskontoen er en konto, hvortil den skattepligtige kan overføre beløb fra privatøkonomien til virksomhedsøkonomien i stedet for at foretage indskud på indskudskontoen. Hvis mellemregningskontoen anvendes, indebærer det blandt andet, at beløbene kan tilbageføres skattefrit til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen - i modsætning til beløb på indskudskontoen, der som hovedregel kun kan tilbageføres til privatøkonomien i hæverækkefølgen.

E.G.2.5.1 Overførsel fra privatøkonomien til mellemregningskontoen

Efter VSL § 4 a, stk. 1, kan den skattepligtige i stedet for at foretage indskud på indskudskontoen efter VSL § 3, jf. E.G.2.4, overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsordningen, der bogføres på en mellemregningskonto.

Mellemregningskontoen er uforrentet, og indestående på kontoen skal ikke medregnes ved opgørelsen af virksomhedens kapitalafkastgrundlag, jf. VSL § 8, stk. 1, som er behandlet i E.G.2.9.

For at undgå omgåelse af ordningen er reglerne om mellemregningskontoen udformet således, at der kun kan bogføres kontante beløb på kontoen.

Det er dog uden betydning for posteringen på mellemregningskontoen, hvordan de kontante beløb er fremskaffet, men hvis f.eks. værdipapirer overføres fra privatøkonomien til virksomheden før realisation, kan der ikke ske postering på mellemregningskontoen.

E.G.2.5.2 Ingen posteringer på mellemregningskontoen i åbningsbalancen

Efter VSL § 2, stk. 1, er det en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at økonomien regnskabsmæssigt opdeles i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi, jf. E.G.2.2.1. I medfør af VSL § 4 a accepteres det således, at denne regnskabsmæssige adskillelse sker ved oprettelsen af nævnte mellemregningskonto.

Efter VSL § 4 a, stk. 2, kan der dog ikke bogføres beløb på mellemregningskontoen på det tidspunkt, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, d.v.s. i åbningsbalancen ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen.

E.G.2.5.3 Overførsel fra mellemregningskontoen til privatøkonomien

Efter VSL § 4 a, stk. 3, anses beløb eller værdier, der overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien, ikke for en overførsel i hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6. Som følge heraf medregnes overførslen ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Beløb og værdier kan således overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion.

Saldoen på mellemregningskontoen må imidlertid ikke på noget tidspunkt blive negativ. Hvis dette sker, skal saldoen udlignes ved en overførsel i hæverækkefølgen efter VSL § 5, idet den skattepligtige ikke må kunne låne af virksomheden uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion, jf. E.G.2.4 (indskudskonto) og E.G.2.13 (rentekorrektion).

De foretagne overførsler kan fordeles mellem hævekontoen (konto for overførsel) og mellemregningskontoen efter indkomstårets udløb. Da primosaldoen på mellemregningskontoen først kendes ved udarbejdelsen af regnskabet for det forudgående indkomstår, eller - f.eks. hvis der skal overføres beløb til medarbejdende ægtefælle - først ved udarbejdelsen af regnskabet for det pågældende indkomstår, vil det formentlig være mest praktisk at bogføre samtlige overførsler i løbet af indkomståret mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien på mellemregningskontoen. Når primoposteringerne kendes, kan salderingen foretages, og eventuelle negative saldi udlignes ved en hævning på hævekontoen. På denne måde opstår hævekontoen først ved udarbejdelsen af regnskabet.

Af praktiske grunde kan overførsler i form af anvendelse af virksomhedens bil, telefon o.lign. bogføres på mellemregningskontoen ultimo året.

E.G.2.5.4 Driftsomkostninger afholdt af private midler

Efter VSL § 4 a, stk. 4, kan også driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt af private midler, bogføres på mellemregningskontoen, hvis reglerne om denne konto anvendes.

Dette skal ses på baggrund af, at virksomhedens fradragsberettigede refusioner til den skattepligtige (det vil sige værdi af erhvervsmæssig benyttelse af private aktiver og refusion af driftsomkostninger afholdt af private midler) uden bestemmelsen i VSL § 4 a, stk. 4, efter praksis som hovedregel ville være anset for personlig indkomst. Det samme beløb skulle så fradrages igen i den personlige indkomst.

Efter bestemmelsen i VSL § 4 a, stk. 4, kan refusionerne derfor af praktiske grunde bogføres på mellemregningskontoen, hvorfra overførsel til privatøkonomien kan ske skattefrit. Den skattepligtige, der benytter sig af denne mulighed, vil derfor ikke kunne foretage fradrag for de refunderede udgifter i skatteregnskabet for privatøkonomien.

E.G.2.5.5 Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle

Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle efter reglerne i PSL § 25 A, stk. 3-5, kan overføres i den udvidede hæverækkefølge, jf. E.G.2.6.5.

Efter VSL § 4 a, stk. 5, kan beløbet imidlertid også, hvis reglerne om mellemregningskonto anvendes, bogføres på mellemregningskontoen, hvorfra det kan overføres til den medarbejdende ægtefælle.

Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, kan posteres på mellemregningskontoen i forbindelse med udarbejdelsen af regnskabet for det pågældende indkomstår, men posteringen har i så fald virkning fra indkomstårets begyndelse. Hvis saldoen på mellemregningskontoen på noget tidspunkt bliver negativ, skal beløbet udlignes ved en overførsel i hæverækkefølgen, jf. VSL § 4 a, stk. 3, som er behandlet nærmere i E.G.2.5.3 ovenfor. Der skal alene ske udligning ved en overførsel i hæverækkefølgen, hvis mellemregningskontoen er negativ efter reguleringer med virkning fra indkomstårets begyndelse, der foretages i forbindelse med regnskabsafslutningen for det pågældende indkomstår.

E.G.2.6 Hæverækkefølgen

Efter VSL § 5 skal overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige anses for foretaget i en bestemt rækkefølge. Dette skyldes, at der skattemæssigt er forskel på, om man overfører virksomhedsoverskud, indskud eller beløb ud over indskud. Virksomhedsoverskud beskattes enten som kapitalindkomst eller personlig indkomst, mens overførte beløb fra indskudskontoen ikke skal beskattes. Hvis der overføres beløb ud over indeståendet på indskudskontoen, foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1.

E.G.2.6.1 Overførsler i hæverækkefølgen

I VSL § 5, stk. 1, er fastsat den rækkefølge, som overførsler fra virksomheden til den skattepligtige som udgangspunkt skal anses foretaget i. I bestemmelsen er fastsat følgende rækkefølge

Kapitalafkast efter VSL § 7, jf. E.G.2.8, som vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1, jf. E.G.2.12.2, som vedrører det forudgående indkomstår, og som overføres til den skattepligtige inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Overskud i det pågældende år i følgende rækkefølge svarende til ovenstående rækkefølge for det forudgående år

Årets kapitalafkast efter VSL § 7, der overføres til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse, jf. E.G.2.12.1, herunder kapitalafkast der medregnes som personlig indkomst efter VSL § 23 a, jf. E.G.4.2.

Årets resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1, jf. E.G.2.12.2.

Derefter overføres opsparet overskud, jf. E.G.2.12.3 og E.G.2.12.4.

Endelig overføres indestående på indskudskontoen, jf. E.G.2.4.

Overførselsreglerne er kommenteret nærmere i E.G.2.6.4 og E.G.2.6.5 nedenfor.

E.G.2.6.2 Rentekorrektion indgår ikke i hæverækkefølgen

Efter VSL § 5, stk. 2, kan der blive tale om rentekorrektion efter VSL § 11, hvis der overføres værdier fra virksomheden til den skattepligtige ud over de overførsler, der er nævnt i VSL § 5, stk. 1 (jf. E.G.2.6.1 ovenfor). Rentekorrektionen indgår ikke i hæverækkefølgen. Reglerne om rentekorrektion er fastsat i VSL § 11, som er behandlet nærmere i E.G.2.13.

E.G.2.6.3 Beløb til dækning af virksomhedsskat går forud for hæverækkefølgen

Efter VSL § 5, stk. 3, er beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, ikke omfattet af VSL § 5, stk. 1. Det betyder, at sådanne beløb overføres forud for hæverækkefølgen efter VSL § 5, stk. 1. Den større sammenhæng, som beløb til dækning af virksomhedsskat overføres i, fremgår af E.G.2.6.4 og E.G.2.6.5 nedenfor.

E.G.2.6.4 Selve overførslerne

Selve overførslen af de værdier, som er nævnt i E.G.2.6.1 og E.G.2.6.3 ovenfor, kan ske på følgende måder

Beløb eller andre værdier, der faktisk overføres.

Beløb eller andre værdier, der anses for overført.

Beløb eller andre værdier, der er hensat til senere faktisk hævning.

Beløb, der faktisk er overført til den skattepligtige, registreres i virksomhedens kassebog.

Beløb, der anses for overført, f.eks. beløb vedrørende privat kørsel i en bil, der indgår i virksomheden, og forbrug af egne produkter, skal registreres i virksomhedens regnskab, idet denne overførsel af værdier ikke løbende har været bogført. Beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for overført til den skattepligtige. I ordene »anses for overført« ligger, at der alene er tale om bogholderimæssige posteringer. Der må ikke følge kontante beløb med ved overførslen.

Beløb kan regnskabsmæssigt hensættes til senere faktisk hævning, d.v.s. til senere udbetaling fra virksomheden. Beløbene beskattes i det indkomstår, som overførslen vedrører. Dermed kan beløbene senere hæves skattefrit. Bogføringsmæssigt skal beløbet være overført fra virksomheden, d.v.s. være debiteret hævekontoen (konto for overførsel) og opført som et passiv i ultimobalancen inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Beløbet fradrages ved opgørelsen af virksomhedens afkastgrundlag ultimo det indkomstår, hensættelserne vedrører.

Udover kapitalafkast efter VSL § 4 (d.v.s. kapitalafkast, der tvangshæves, jf. E.G.2.11) og resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1 (jf. E.G.2.12.2) kan alle andre beløb bortset fra indestående på indskudskonto også afsættes til senere hævning. Der kan således foretages hensættelse til senere hævning i det omfang, hensættelsen sammen med faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, ikke medfører en reduktion af indestående på indskudskontoen. Den maksimale hensættelse kan beregnes som forskellen mellem på den ene side de beløb, der er nævnt i nr. 1-4 i E.G.2.6.5 nedenfor (d.v.s. den del af de samlede overførsler, der ligger over indskudskontoen i den udvidede hæverækkefølge) og på den anden side summen af faktiske overførsler og beløb, der anses for overført. Overstiger summen af de faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, de beløb, som er nævnt i nr. 1-4 i E.G.2.6.5 nedenfor, kan der ikke foretages hensættelser til senere hævning.

Der gælder ingen frist for udbetaling af hensatte beløb, men efter hæverækkefølgen i VSL § 5 er disse beløb overført forud for de øvrige beløb i VSL § 5. I stedet for at hensætte beløbet til senere hævning kan den skattepligtige vælge at overføre beløbet til indskudskontoen med virkning for indtjeningsåret. Dette anses for en hævning i hæverækkefølgen efter VSL § 5 og et indskud efter VSL § 3. Tilsvarende kan tidligere hensættelser udlignes ved kreditering af konto for indskud. Frem til fristen for indgivelse af selvangivelse er det således muligt at debitere hævekonto og enten kreditere indskudskonto eller opføre beløbet som et passiv i balancen. De hensatte beløb kan føres på en konto.

E.G.2.6.5 Den udvidede hæverækkefølge

Hvis reglerne om mellemregningskontoen anvendes, kan beløb til dækning af driftsomkostninger og refusioner til den skattepligtige som følge af, at den skattepligtige har stillet aktiver m.v. til rådighed for virksomheden, overføres til den skattepligtige via mellemregningskontoen, jf. VSL § 4 a, stk. 4, som er beskrevet nærmere i E.G.2.5.4. Den skattepligtige kan også vælge at overføre sådanne beløb i den såkaldte udvidede hæverækkefølge forud for de beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1. Beløb, der overføres til medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A, sidestilles med driftsomkostning i virksomheden.

Efter VSL § 5, stk. 3, omfattes beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, ikke af hæverækkefølgen. Sådanne beløb går derfor forud for beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1.

Overføres der herefter beløb til den skattepligtige, sker det efter hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1.

Den udvidede hæverækkefølge, der omfatter samtlige overførsler af værdier til den skattepligtige, og den skattemæssige behandling af de overførte beløb ser herefter således ud

Beløb, der overføres forud for de beløb, som nævnes i VSL § 5, stk. 1.

Beløb, der overføres til dækning af driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden, beløb til en medarbejdende ægtefælle og refusioner optræder kun i den udvidede hæverækkefølge i den udstrækning, de ikke føres over mellemregningskontoen, jf. VSL § 4 a, stk. 4, som er behandlet i E.G.2.5.4. Refusioner til dækning af leje af lokaler i en ejendom, hvor der ikke er foretaget vurderingsfordeling, beskattes som kapitalindkomst. Beløb til en medarbejdende ægtefælle beskattes som personlig indkomst hos ægtefællen. Refusion af beløb, som den skattepligtige har udlagt for virksomheden, beskattes ikke.

Beløb, der overføres til dækning af virksomhedsskat, overføres skattefrit.

Beløb, der er afsat til senere faktisk hævning i primobalancen, overføres skattefrit, idet den eventuelle beskatning har fundet sted i tidligere indkomstår.

Beløb, der overføres fra årets overskud. Først opgøres den del af årets kapitalafkast, der skal overføres til den skattepligtige. Den hævede del af kapitalafkastet beskattes som kapitalindkomst, medmindre den skattepligtige vælger at hæve det som personlig indkomst efter reglerne i VSL § 23 a, jf. E.G.4.2. Derefter overføres det resterende overskud, der under alle omstændigheder beskattes som personlig indkomst.

Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud. Beløbet, d.v.s. hævningen på kontoen og den dertil hørende virksomhedsskat, beskattes efter VSL § 10, stk. 3, som personlig indkomst, jf. E.G.2.12.

Beløb fra indskudskontoen. Beløbet bliver ikke beskattet.

Beløb, der overføres ud over indestående på indskudskontoen, anses for at være et »privat lån« i virksomheden. Beløbet bliver ikke beskattet. Herved bliver indskudskontoen negativ, og der skal foretages en rentekorrektion efter reglerne i VSL § 11, stk. 1. Rentekorrektionen indgår ikke i hæverækkefølgen, idet den samlede rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1 og 2, medregnes direkte ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst. Reglerne om rentekorrektion er beskrevet nærmere i E.G.2.13.

Da den del af kapitalafkastet, der skal tvangshæves, altid skal overføres til den skattepligtige efter hæverækkefølgen, skal der ved indkomstårets udgang være overført et beløb svarende til summen af de beløb, der er nævnt under nr. 1 og 2 ovenfor, og kapitalafkast som nævnt i E.G.2.11. Disse overførsler, der skal foretages, opgøres som i eksemplet nedenfor, idet det i eksemplet forudsættes, at reglerne om mellemregningskonto ikke bruges på overførsel til medarbejdende ægtefælle og refusioner.

kr.

Hensat til senere faktisk hævning primo, f. eks.

30.000

Virksomhedsskat -1), f.eks.

113.333

Medarbejdende ægtefælle, f.eks.

150.000

Refusion af omkostninger, f.eks.

15.000

Kapitalafkast, som skal hæves, f.eks.

25.000

Samlet overførsel

333.333

1)

Fastlægges således

Årets overskud før overførsel til medarbejdende ægtefælle og refusioner, f.eks.

523.333

- refusioner

15.000

- overførsel til medarbejdende ægtefælle

150.000

- kapitalafkast

25.000

333.333

Virksomhedsskatten udgør 34 pct. heraf, d.v.s.

113.333

Hvis konto for hævning f.eks. kun er debiteret for 200.000 kr., skal kontoen yderligere debiteres for 133.333 kr. Overførslen forøges dermed til i alt 333.333 kr. Kreditering sker på konto for indskud - d.v.s. som et nyt indskud - medmindre den skattepligtige tilkendegiver, at beløbet ønskes hensat til senere faktisk hævning, d.v.s. krediteret denne konto.

E.G.2.6.6 Eksempler - Hæverækkefølgen

I det følgende vises 3 eksempler på, hvorledes hæverækkefølgen i VSL § 5 fungerer

Eksempel 1

Hæverækkefølge - overførsler ud over indskud

kr.

kr.

Primoplysninger

Kapitalafkastgrundlag

300.000

Konto for opsparet overskud

0

Indskudskonto

150.000

Hesat til senere faktisk hævning

25.000

Årets overskud

110.000

Årets overførsler

335.000

der fordeler sig således

Refusion af omkostninger

15.000

Hævet beløb hensat til senere faktisk hævning

25.000

Hævet af årets overskud

110.000

heraf kapitalafkast (f.eks. 5 pct.)

15.000

heraf resterende overskud

95.000

Hævet indskudsbeløb

150.000

Hævet ud over indskudsbeløb

35.000

Samlet overførsel

335.000

Ultimooplysninger

Kapitalafkastgrundlag f.eks.

115.000

Konto for opsparet overskud

0

Indskudskonto

-35.000

Hensat til senere faktisk hævning

0

Eksempel 2 nedenfor illustrerer situationen, hvor en del af årets overskud overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle efter reglerne i PSL § 25 A, stk. 3-5. Beløbet overføres i den udvidede hæverækkefølge, idet det forudsættes, at den pågældende ikke har valgt at overføre beløbet via mellemregningskontoen efter reglerne i VSL § 4 a, stk. 5, som er beskrevet nærmere i E.G.2.5.5.

Eksempel 2.

Hæverækkefølge - overførsler til medarbejdende ægtefælle og overførsel af en del af det resterende overskud

.

kr.

kr.

Primooplysninger

Kapitalafkastgrundlag

300.000

Konto for opsparet overskud

50.000

Indskudskonto

200.000

Hensat til senere faktisk hævning

25.000

Årets overskud

400.000

- overførsel til medarbejdende ægtefælle

150.000

Overskud efter overførsel til medarbejdende ægtefælle

250.000

Årets overførsler

340.000

Efter den udvidede hæverækkefølge fordeler overførslerne sig således

Refusion af omkostninger afholdt af den skattepligtige

f.eks. biludgifter

15.000

Overførsel til medarbejdende ægtefælle

150.000

Virksomhedsskat - 1)

51.515

Hævet beløb hensat til senere faktisk hævning

25.000

Hævet af årets overskud - 1)

98.485

heraf kapitalafkast

15.000

heraf resterende overskud

83.485

Samlet overførsel

340.000

Ultimooplysninger

Kapitalafkastgrundlag f.eks.

400.000

Konto for opsparet overskud

150.000

Indskudskonto

200.000

1) Da virksomhedsskatten altid er overført til den skattepligtige, fremkommer beløbene således

kr.

1.

Årets overskud efter overførsel til medarbejdende ægtefælle

250.000

2.

Samlede overførsler

340.000

3.

Overførsel af beløb hensat til senere faktisk hævning, primo

25.000

4.

Andre beløb, der går forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1-2, (15.000 + 150.000 kr.), bortset fra virksomhedsskat

165.000

5.

Overførsler vedr. årets overskud (2) - (3) - (4)

150.000

6.

Virksomhedsopsparing efter skat (1) - (5)

100.000

7.

Virksomhedsopsparing før skat (6) / (1 - 0,34)

151.515

8.

Virksomhedsskat (7) x 0,34

51.515

9.

Hævet af årets overskud (1) - (7)

98.485

Eksempel 3.

Hæverækkefølge - overførsler af opsparet overskud med hensættelse til senere faktisk hævning

kr.

kr.

Primooplysninger

Kapitalafkastgrundlag

200.000

Konto for opsparet overskud

80.000

Indskudskonto

120.000

Hensat til senere faktisk hævning

0

Årets overskud

190.000

Årets overførsler

240.000

Efter hæverækkefølgen fordeler overførslerne sig således

Hævet af årets overskud

190.000

heraf kapitalafkast (f.eks. 5 pct.)

10.000

heraf resterende overskud

180.000

Hævet fra konto for opsparet overskud

50.000

Samlet overførsel

240.000

Ultimooplysninger

Kapitalafkastgrundlag f.eks.

150.000

Konto for opsparet overskud

30.000

Indskudskonto

120.000

Hensat til senere faktisk hævning

40.000

Der er i året faktisk hævet 200.000 kr. og hensat 40.000 kr. til senere faktisk hævning, jf. ultimooplysningerne. Hensættelsen til senere faktisk hævning medfører, at den skattepligtige beskattes af følgende indkomster

kr.

kr.

Kapitalindkomst

10.000

Personlig indkomst

255.758

heraf overført resterende overskud

180.000

heraf overført opsparet overskud (inkl. virksomhedsskat (34 pct.)

75.758

Virksomhedsskat på 25.758 kr. af det hævede beløb modregnes i den skattepligtiges slutskat.

E.G.2.6.7 Værdiansættelse ved overførslerne

I VSL § 5 fastsættes rækkefølgen for overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige, men ikke til hvilken værdi et aktiv overføres. Når et aktiv overføres fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, skal det ske til handelsværdien. Denne værdiansættelse må ske skønsmæssigt som en række andre skattemæssige værdiansættelser. Overførsler sker til værdier, som opgøres efter reglerne i VSL § 3, stk. 4, jf. E.G.2.4.4. Overførsel af afskrivningsberettigede aktiver fra erhvervsmæssig til privat anvendelse kan i øvrigt udløse beskatning af genvundne afskrivninger.

E.G.2.6.8 Tidspunktet for overførslerne

Kontante overførsler skal løbende registreres i virksomhedens kasseregnskab. Ikke-kontante overførsler kræver derimod ikke løbende registrering i kasseregnskabet, ligesom de heller ikke kræver eksterne registreringer i f.eks. pengeinstitutter, værdipapircentralen, tinglysningskontorer m.v. Aktivet eller passivet tilhører således den skattepligtige, hvad enten det indgår i virksomhedsordningen eller ej.

Finansielle aktiver og passiver anses for overført med virkning for indkomstårets ultimobalance. Hvis aktivet eller passivet f.eks. overføres til privatøkonomien, vil det således indgå i årets kapitalafkastgrundlag, ligesom renteindtægter og -udgifter for hele året fradrages ved opgørelsen af årets overskud.

Overførsler af ikke finansielle aktiver og passiver mellem virksomheden og den skattepligtige skal som udgangspunkt ske på det faktiske overførselstidspunkt, idet der er tale om overgang til anden anvendelse.

Overførsel af biler, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, skal bogføres med virkning fra indkomstårets begyndelse, jf. VSL § 2, stk. 6, 1. pkt .

Det kontante nettovederlag efter VSL § 15 a, stk. 1-2, (delvis afståelse, jf. E.G.2.15.1.5) overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen med virkning fra indkomstårets begyndelse. Beløb efter VSL § 15 a, stk. 3, (delvist ophør, jf. E.G.2.15.1.6) og efter VSL § 16 a, stk. 2, (delvis skattefri virksomhedsomdannelse, jf. E.G.2.15.2.2) overføres ligeledes fra indskudskontoen til mellemregningskontoen med virkning fra begyndelsen af indkomståret.

E.G.2.6.9 Private udgifter

Når der skal tages stilling til, om et beløb skal anses for hævet fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi, ses der på, hvad beløbet er anvendt til.

Hævninger, der anvendes til dækning af den skattepligtiges private forbrug, herunder hævninger til betaling af personlige skatter skal anses for hævet i hæverækkefølgen.

Hvis aktier m.v. erhverves for virksomhedens midler, anses et beløb svarende til aktiernes værdi for overført til den skattepligtige efter hæverækkefølgen i VSL § 5, medmindre de er posteret på mellemregningskontoen. De finansielle aktiver, som er nævnt i VSL § 1, stk. 2, jf. E.G.2.1.5, må altid indgå i den skattepligtiges privatøkonomi. Det er uden betydning, om der er tale om en midlertidig investering af likvide midler i disse værdipapirer. Købesummen må i alle tilfælde anses for hævet og overført til den skattepligtige. Et efterfølgende salg af værdipapirerne vil derfor blive behandlet helt på linje med salg af andre aktiver, der er placeret uden for virksomhedsordningen.

Faglige kontingenter - d.v.s. kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger - anses efter PSL ikke som driftsomkostninger, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Udgiften kan derfor alene fradrages i den skattepligtige indkomst. Hvis virksomheden betaler et sådant kontingent, anses det således for hævet i hæverækkefølgen.

Af andre udgifter, der som udgangspunkt må betragtes som private, kan f.eks. nævnes bøder, der idømmes af det offentlige, erstatningsydelser, der udredes på grund af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger, samt pålagte inkassoomkostninger, når disse udgifter ikke er en følge af udøvelsen af erhvervsvirksomheden.

Ved afgrænsningen er det ikke afgørende, om der er fradragsret for udgiften. Det afgørende er, om udgiften vedrører virksomheden . Repræsentationsudgifter kan f.eks. kun fradrages med 25 pct. af de udgifter, der afholdes. De resterende 75 pct. anses dog også for en udgift, der vedrører virksomheden. Udgiften kan derfor betales af virksomheden, men ikke fradrages ved opgørelsen af indkomsten. Etableringsudgifter, formueudgifter m.v., der vedrører virksomheden, kan afholdes af virksomheden, også selv om de ikke er fradragsberettigede.

E.G.2.7Opgørelse af virksomhedens indkomst

Efter VSL § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler.

Bortset fra bestemmelsen om renteperiodisering i VSL § 6, stk. 2, jf. E.G.2.7.2, findes der ingen særlige regler om indkomstopgørelsen i VSL.

E.G.2.7.1 Opgørelse efter skattelovgivningens almindelige regler

Der skal derfor foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for virksomheden. Ved opgørelsen medregnes alle skattepligtige indtægter og udgifter vedrørende virksomheden, og der fradrages driftsomkostninger og renteudgifter, ligesom fortjeneste og tab i forbindelse med afståelse m.v. også medregnes ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler herom .

En erhvervsdrivende havde indbetalt ambi for indkomstårene 1988-90, og beløbene blev fratrukket ved indkomstopgørelsen for de pågældende år, hvor han benyttede virksomhedsordningen. I de efterfølgende år havde han alene anvendt virksomhedsordningen for 1994. I 1995 modtog han tilbagebetaling af ambi. Ligningsrådet udtalte, at den erhvervsdrivende havde pligt til at medregne den tilbagebetalte ambi i virksomhedsindkomsten for 1995, hvis han valgte at henføre det tilbagebetalte beløb til dette år, og hvis han i dette år havde benyttet virksomhedsordningen. Denne kunne dog ikke anvendes på den tilbagebetalte ambi, hvis anden indkomst end ambi blev holdt uden for virksomhedsordningen, TfS 1996,402 (LR).

I forhold til virksomhedsordningen skal der også foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for genvundne afskrivninger i forbindelse med afståelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en virksomhed under virksomhedsordningen medregnes 90 pct. af de genvundne afskrivninger fra og med indkomståret 1998 .

Om opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst bemærkes i øvrigt

Bidrag til arbejdsgiversammenslutninger som nævnt i LL § 13 er ikke fradragsberettigede ved opgørelse af virksomhedens indkomst. Afholdes sådanne udgifter af virksomheden, anses beløbet for overført til den skattepligtige, som kan fradrage beløbet ved opgørelse af den skattepligtige indkomst.

Hvis en blandet benyttet bil indgår i virksomheden, skal den behandles som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Skattemæssige afskrivninger og øvrige driftsudgifter fratrækkes således fuldt ud ved opgørelsen af virksomhedens skattemæssige resultat. Blandet benyttede aktiver, herunder biler, er behandlet nærmere i E.G.2.1.6 .

Virksomheden refunderer de erhvervsmæssige omkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden. Sådanne refusioner til den skattepligtige fratrækkes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst.

Værdien af den skattepligtiges benyttelse af virksomhedens aktiver eller ikke-bogført udtag af varer til privat anvendelse, tillægges virksomhedens indkomst og anses for overført til den skattepligtige.

Tilskud, som den skattepligtige modtager i egenskab af selvstændigt erhvervsdrivende, skal indgå i virksomheden, uanset om de er skattepligtige eller ej. Tilskud som nævnt i LL § 27 B indgår i virksomheden, når de modtages, d.v.s. uafhængig af, hvornår de medregnes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst.

Etableringsydelse til ledige, jf. kapitel 8 i lov om aktiv arbejdsmarkedspolitik, indgår i virksomhedsindkomsten. Også syge- og barselsdagpenge, iværksætterydelse og uddannelses- og forældreorlovsydelse, der udbetales til selvstændigt erhvervsdrivende, indgår i virksomhedsindkomsten (TfS 1994,556 (skm), TfS 1995,201 (skm) og TfS 1996,606 (LSR)).

Syge- og barselsdagpenge og uddannelses- og forældreorlovsydelse, der udbetales til en medarbejdende ægtefælle, indgår også i virksomheden. Overførsel til medarbejdende ægtefælle sker på ægtefællernes anmodning - normalt i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Det er Skatteministeriets opfattelse, at de pågældende ydelser kun indgår i erhvervsoverskuddet, hvis ægtefællen opfylder kravene til at kunne anses som medarbejdende ægtefælle for det pågældende indkomstår, og der faktisk anmodes om overførsel til medarbejdende ægtefælle for det pågældende år. Hvis kravene ikke er opfyldt, eller hvis det undlades at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle, indgår de pågældende ydelser ikke i erhvervsoverskuddet, men beskattes i stedet hos ægtefællen selv .

Hvis indehaveren af en virksomhed under virksomhedsordningen modtager vederlag fra en hvervgiver, som er forpligtet til at indeholde A-skat af beløbet, medregnes den fulde indkomst ved opgørelsen af virksomhedens overskud, og den tilbageholdte A-skat anses for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5.

En virksomheds udenlandske indkomst skal ligesom virksomhedens indenlandske indkomst medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst efter VSL § 6. Hvis den skattepligtige f.eks. kun har én virksomhed, og hvis denne er placeret i udlandet, kan virksomhedsordningen anvendes på denne virksomhed, ligesom ordningen kan anvendes på en virksomhed, der drives her i landet. Hvis den skattepligtige f.eks. driver selvstændig erhvervsvirksomhed både i udlandet og her i landet, skal virksomhedsordningen anvendes på samtlige virksomheder, hvis den skattepligtige vil anvende ordningen, jf. E.G.2.2.3, som behandler VSL § 2, stk. 3, hvorefter samtlige virksomheder i forhold til virksomhedsordningen skal behandles som én virksomhed, hvis den skattepligtige driver flere virksomheder.

Udgifter til formueadministration er fradragsberettigede, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, punkt 8.11 .

Udgifter til løbende ydelser efter LL § 12 skal som hovedregel fragå ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden. Indtægter i form af løbende ydelser beskattes som hovedregel som personlig indkomst uden for virksomheden.

Udgifter til ensidigt påtagne løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner mv. og religiøse samfund efter LL § 12, stk. 2-6, skal altid fradrages ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden.

I visse tilfælde kan udgifter, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale efter LL § 12, stk. 7, fradrages i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Forudsætningen herfor er, dels at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændigt erhvervsdrivende, dels at den afholdte udgift har karakter af en driftsomkostning. Der kan f.eks. være tale om en driftsomkostning, hvis den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (evt. i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvist fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække. Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen, skal udgifterne til sådanne løbende ydelser fragå ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Tilsvarende skal sådanne indtægter indgå i virksomheden.

E.G.2.7.2 Periodisering af renter

Efter VSL § 6, stk. 2, fordeles fradrag for renteudgifter m.v. og renteindtægter ved opgørelsen af virksomhedens indkomst over den periode, renteudgifterne henholdsvis renteindtægterne vedrører.

Det betyder, at der altid skal ske periodisering af renter på fordringer og gæld, som indgår i virksomheden .

Kravet om obligatorisk periodisering omfatter alene renter af fordringer og gæld, som indgår i virksomheden. Der kan kun ske periodisering af renter vedrørende aktiver og gæld i den private del, hvis Ligningsrådet har givet tilladelse hertil, jf. LL § 5, stk. 5, eller hvis der kræves periodisering efter LL § 5, stk. 2. Angående muligheden for periodisering af renter vedrørende aktiver og gæld i den private del henvises der til A.D.1.2. og A.E.1.1.2 .

Hvis den skattepligtige efter at have benyttet virksomhedsordningen udtræder af denne, sker beskatningen efter PSL's regler. Renter indtægtsføres eller fradrages da almindeligvis efter forfaldsprincippet. Hvis den skattepligtige allerede har fået Ligningsrådets tilladelse til renteperiodisering, fortsætter denne uændret, uanset om virksomhedsordningen benyttes eller ej.

Ved opgørelse af virksomhedens indkomst medregnes alle renteindtægter og renteudgifter, der er løbet på i indkomståret. Det gælder både forfaldne og uforfaldne renter.

Uforfaldne renter, der er løbet på inden overgangsåret begynder, regnes med ved opgørelsen af den skattepligtiges kapitalindkomst på forfaldstidspunktet.

Hvis renten forfalder forud, skal ligeledes kun renten vedrørende indkomståret regnes med ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Dette indebærer for ældre gæld med forudforfalden rente, der ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2, at indkomstansættelsen for det foregående indkomstår må genoptages og korrigeres med renter, der er forfaldne, men ikke løbet på i dette indkomstår .

Hvis korrektionsbeløbet ikke overstiger 5.000 kr., kan genoptagelse dog undlades under forudsætning af, at beløbet enten medregnes til den skattepligtiges kapitalindkomst i overgangsåret, eller at renteperiodisering ved indtræden i virksomhedsordningen undlades. Hvis skatteyderen ved sin indtræden i virksomhedsordningen vælger at undlade periodisering, skal periodiseringen ske ved overgangsårets udløb.

I det følgende vises eksempler på periodisering for renter af almindeligt forekommende fordringer og gæld.

E.G.2.7.3 Eksempler, renteperiodisering

Eksempel 1.

Indskud af gæld med helårlig bagud forfalden rente

Nominel restgæld 100.000 kr. á 6 pct. p.a.

Helårlig rentetermin den 1. november.

Kurs 80 pr. 1. januar 1998.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 1998 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer

kr.

Passiv

Restgæld nom. 100.000 kr. á kurs 80 krediteres med kursværdien

80.000

Indskudskontoen debiteres med

-80.000

Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med

-80.000

Påløbne renter i perioden 1. januar - 31. december 1998 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for 1998.

Den uforfaldne påløbne rente pr. 31. december 1997 på 1.000 kr. fragår i ejerens kapitalindkomst, når den forfalder den 1. november 1998.

Når renten på 6.000 kr. betales den 1. november 1998, behandles dette som betaling af en »blandet regning«. Betales renterne af virksomheden, anses den private andel på 1.000 kr. som overført fra virksomheden til ejer. Betales renterne fra privatdelen, anses virksomhedens andel på 5.000 kr. som indskud i virksomheden. Dette gælder dog ikke, hvis beløbet bogføres på mellemregningskontoen.

Ved udgangen af 1998 indgår restgæld og påløbne, ikke forfaldne renter som passiver i virksomhedens balance.

Er der den 1. november 1998 afdraget 10.000 kr. på lånet på 100.000 kr. som nævnt ovenfor, er restgælden pr. 31. december 1998 90.000 kr., og de påløbne, ikke forfaldne renter udgør 900 kr.

Kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december 1998 nedsættes med kursværdien af restgælden på 90.000 kr. og med de påløbne, ikke forfaldne renter på 900 kr.

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i 1999, skal der ikke længere periodiseres, og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for 1999 fradrage forfaldne renter korrigeret for påløbne, ikke forfaldne renter pr. 31. december 1998. I eksemplet fragår 5.400 kr. (forfaldne renter pr. 31. oktober 1999) minus 900 kr. (påløbne ikke forfaldne renter pr. 31. december 1998) d.v.s. i alt 4.500 kr., ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

De provisioner m.v., som er nævnt i LL § 8, stk. 3, behandles efter tilsvarende principper.

Eksempel 2.

Indskud af obligationer med bagudforfalden rente

Nominelt 100.000 kr., 5 pct. kuponrente.

Kurs 80 pr. 1. januar 1998.

Helårlig rentetermin den 15. februar.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 1998 indgår obligationerne i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer

kr.

Aktiv

Obligationer nom. 100.000 kr. á kurs 80 krediteres med kursværdien

80.000

Indskudskontoen krediteres med

80.000

Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med

80.000

Renteindtægten pr. 15. februar 1998 på 5.000 kr. korrigeret for de optjente, ikke forfaldne renter pr. 1. januar 1998 på 4.375 kr., d.v.s. 625 kr., indgår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for 1998.

Rentebetalingen på 5.000 kr. pr. 15. februar er en »blandet indtægt«, der indgår i virksomheden. Den private andel på 4.375 kr. anses som indskud, medmindre den indgår på mellemregningskontoen.

Endvidere indgår renter, der optjenes i perioden 15. februar - 31. december 1998, ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for 1998.

Den optjente, ikke forfaldne rente pr. 1. januar 1998

5.000 kr. x

315=

4.375 kr.

360

indgår i ejerens kapitalindkomst for 1998, når den forfalder den 15. februar.

Ved udgangen af 1998 opføres obligationerne til kursværdi sammen med de optjente, ikke forfaldne renter som aktiver i virksomhedens balance.

Er der ultimo 1997 90.000 kr. nominelt på 5 pct. kupon med renteteermin den 15. februar, og er kursen 85, opføres obligationerne med kursværdien 76.500. De optjente ikke forfaldne renter opføres med

4.500 kr. x

315=

3.937,50 kr.

360

Begge beløb indgår ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget pr. 1. januar 1999.

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes for 1999, skal der ikke længere periodiseres, og den skattepligtige skal ved opgørelsen af kapitalindkomsten for 1999 indtægtsføre forfaldne renteindtægter korrigeret for påløbne, ikke forfaldne renter pr. 31. december 1998. I eksemplet medregnes 4.500 kr. (forfaldne renter pr. 15. februar 1999) minus 3.937,50 kr. (optjente ikke forfaldne renter pr. 31. december 1998), d.v.s. i alt 562,50 kr., ved opgørelsen af kapitalindkomsten for 1999.

Eksempel 3.

Indskud af gæld med forudforfalden rente

For gæld med forudforfalden rente er der to situationer

Gæld, hvor fradragstidspunktet for renteudgifter er reguleret efter LL § 5, stk. 2. Den tvungne periodisering fortsætter uændret.

Gæld, som ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2.

Efter LL § 5, stk. 2, fordeles fradraget for renteudgifter, som vedrører en længere periode end 6 måneder, og som forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst over den periode, som renteudgiften m.v. vedrører.

Periodiseringen i ovennævnte to tilfælde kan belyses ved nedenstående eksempler

Ad a) Gæld med forudforfalden rente, som er omfattet af LL § 5, stk. 2.

Nominel restgæld 100.000 kr. á 6 pct. p.a.

Helårlig, forudforfalden rente.

Forfaldsdato den 1. november.

Kurs 90 pr. 1. januar 1998.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 1998 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer

kr.

Passiv

Restgæld nom. 100.000 kr. á kurs 90 krediteres med kursværdien

90.000

Aktiv

Betalte, ikke påløbne renter

5.000

Indskudskontoen debiteres med

-85.000

Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med

-85.000

Renter vedrørende perioden 1. januar - 31. december 1998 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for 1998. Afdrages der 20.000 kr., og betales der renter med 4.800 kr. pr. 1. november 1998, kan der i 1998 fradrages 5.800 kr., som fremkommer således

5.000 kr.+

60

x 4.800 kr.=

5.800 kr.

360

Restgælden udgør pr. 31. december 1998 i alt 80.000 kr. Betalte, ikke påløbne renter udgør 4.000 kr., som fremkommer således

4.800 kr. x

300=

4.000 kr.

360

Ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december 1998 nedsættes dette med restgælden på 80.000 kr. á kurs f.eks. 95, d.v.s. 76.000 kr., og forøges med de betalte, ikke påløbne renter på 4.000 kr.

Den beskrevne metode anvendes altid, d.v.s. uanset om den skattepligtige benytter virksomhedsordningen eller ej, jf. LL § 5, stk. 2.

Ad b) Gæld med forudforfalden rente, der ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2.

Periodiseringen sker efter de principper, der er vist under a) ovenfor, men disse lån medfører, at både indtræden og udtræden af ordningen kræver omligning af det forudgående års selvangivelse.

Nominel restgæld 100.000 kr. á 1,5 pct. pr. kvartal.

Forudforfalden rente pr. 1. november, 1. februar, 1. maj og 1. august.

Kurs 95 pr. 1. januar 1998.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 1998 indgår lånet i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer

kr.

Passiv

Restgæld nom. 100.000 kr. á kurs 95 krediteres med kursværdien

95.000

Aktiv

Betalte, ikke påløbne renter

500

Indskudskontoen debiteres med

-94.500

Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med

-94.500

Renter vedrørende perioden 1. januar - 31.december 1998 fragår ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for 1998.

Er restgælden pr. 1. november 1998 nedbragt til 80.000 kr., udgør de betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december 1998 400 kr., som fremkommer således

80.000 kr. x 0,015 x

30

= 400 kr.

90

Kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december 1998 nedsættes med restgælden på 80.000 kr. á kurs f.eks. 96, d.v.s. 76.800 kr., og forøges med betalte, ikke påløbne renter på 400 kr.

Indkomstansættelsen for 1997 må genoptages, og den skattepligtiges kapitalindkomst forhøjes med 500 kr., svarende til de betalte, ikke påløbne renter pr. 1. januar 1998.

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i 1999, skal der ikke længere periodiseres. Den skattepligtige fradrager i 1999 forfaldne renteudgifter vedrørende lånet. Herudover genoptages selvangivelsen vedrørende 1998, og den skattepligtiges kapitalindkomst nedsættes med betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december 1998 - i eksemplet ovenfor 400 kr.

Eksempel 4.

Indskud af fordringer med forudforfalden rente

Nedenstående eksempel vedrørende periodisering af renter gælder uanset om fordringen på debitorsiden er omfattet af LL § 5, stk. 2, eller ej.

Fordringen lyder på 100.000 kr. á 6 pct. p.a.

Helårlig, forudforfalden rente.

Forfaldsdato 1. november.

Kurs 90 pr. 1. januar 1998.

Virksomhedens regnskabsår er kalenderåret.

Ved indtræden i virksomhedsordningen pr. 1. januar 1998 indgår fordringen i virksomhedens åbningsbalance med følgende posteringer

kr.

Aktiv

Fordring nom. 100.000 kr. á kurs 90 krediteres med kursværdien

90.000

Passiv

Modtaget, ikke påløben rente

5.000

Indskudskontoen krediteres med

85.000

Beløbet indgår i kapitalafkastgrundlaget med

85.000

Renter vedrørende perioden 1. januar - 31. december 1998 medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst for 1998. Afdrages der 20.000 kr., og betales der renter med 4.800 kr. pr. 1. november 1998, skal der for 1998 indtægtsføres 5.800 kr., som fremkommer således

5.000 kr. +

60

x 4.800 kr. = 5.800 kr.

360

Restgælden udgør pr. 31. december 1998 i alt 80.000 kr. á kurs f.eks. 95, d.v.s. 76.000 kr., og betalte, ikke påløbne renter udgør 4.000 kr., som fremkommer således

4.800 kr. x

300

= 4.000 kr.

360

Ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget pr. 31. december 1998 medregnes fordringen med 76.000 kr., mens de modtagne, ikke påløbne renter fragår med 4.000 kr.

I forbindelse med overgangen til virksomhedsordningen må den skattepligtiges indkomstansættelse for 1997 genoptages. Kapitalindkomsten nedsættes med 5.000 kr., svarende til de forfaldne, ikke påløbne renter pr. 31. december 1997.

Hvis virksomhedsordningen ikke benyttes i 1999, skal der ikke længere periodiseres. Den skattepligtige indtægtsfører for 1999 forfaldne renteindtægter vedrørende fordringen. Herudover genoptages den skattepligtiges selvangivelse vedrørende 1998, og kapitalindkomsten forøges med betalte, ikke påløbne renter pr. 31. december 1998, i eksemplet 4.000 kr.

Generelle bemærkninger til eksemplerne vedrørende renteperiodisering

Som nævnt i forbindelse med eksemplerne 3 og 4, må selvangivelsen for det forudgående indkomstår i visse tilfælde genoptages. Det gælder, når der er tale om fordringer og gæld med forudforfalden rente. Hvis ikke der er tale om større afvigelser, kan ændringerne dog ske ved at forhøje eller nedsætte den skattepligtiges kapitalindkomst for det aktuelle indkomstår, således at genoptagelse undgås. Der kan i øvrigt henvises til SD-cirkulære 1988-8 af 5. februar 1988 om renteperiodisering ved indtræden i virksomhedsordningen.

Overførsler af gæld eller fordringer fra virksomheden til den skattepligtige i indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes, kan kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker efter samme principper som ved udtræden af virksomhedsordningen, blot anvendes sidste dag i indkomståret som skæringsdag.

Tilsvarende kan overførsler af gæld eller fordringer fra den skattepligtige til virksomheden kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker her efter samme principper som ved indtræden i virksomheden, blot anvendes indkomstårets sidste dag som skæringsdag.

E.G.2.7.4 Efterfølgende ændring af overskud mv.

Hvis ligningen medfører, at den skattepligtige indkomst eller virksomhedens overskud ændres, vil der på grundlag af den ændrede skattepligtige indkomst eller fordeling af overskud ske en ændring af skatteberegningen.

Efter VSL § 10 kan den skattepligtige kun overføre overskud fra virksomheden indtil udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse. Endvidere kan indskud ikke finde sted efter indkomstårets udløb. Dog sker overførsel af finansielle aktiver og passiver med virkning for indkomstårets ultimobalance, selv om denne udarbejdes efter indkomstårets udgang.

Hvis virksomhedens overskud forøges som følge af ligningsmæssige ændringer, er der imidlertid efterfølgende mulighed for at afsætte beløb til overførsel. Hvis den skattepligtige ikke anviser, hvorledes ændringen skal effektueres, vil yderligere overskud blive anset for opsparet. Yderligere kapitalafkast, der skal tvangshæves, vil blive anset for indskudt.

Adgangen til at afsætte yderligere beløb til overførsel gælder ikke ved ansættelsesændringer som følge af fejl ved den selvangivne overskudsdisponering, men kun ved ændringer af virksomhedens overskud, jf. TfS 1998,720 (LSR) .

Virksomhedsordningen ændrer ikke på den gældende praksis om efterfølgende af- og nedskrivninger som angivet i TSS-cirk. 1998-3. Også ændringer i selvangiven indkomst uden for virksomheden vil således kunne medføre, at virksomhedens overskud ændres, dersom der meddeles tilladelse til efterfølgende af- og nedskrivning.

E.G.2.8 Beregning af kapitalafkast

Kapitalafkastberegningen

Efter VSL § 7 beregnes kapitalafkast som kapitalafkastgrundlaget gange kapitalafkastsatsen.

Kapitalafkastgrundlaget opgøres efter VSL § 8, jf. E.G.2.9.

Kapitalafkastsatsen beregnes efter VSL § 9, jf. E.G.2.10.

Hvis beregningen af kapitalafkastet giver et negativt resultat, sættes kapitalafkastet til 0 kr.

Kapitalafkastet kan ikke overstige årets skattepligtige overskud, opgjort efter overførsel til eventuel medarbejdende ægtefælle, jf. VSL § 12, sidste pkt., som er omtalt i E.G.2.3.2 (Beskatning af medarbejdende ægtefæller).

Efter KSL § 25 A, stk. 2, medregnes kapitalafkastet ved opgørelsen af skattepligtig indkomst og kapitalindkomst hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler.

Kapitalafkastberegningen er alene en opdeling af årets overskud til brug for skatteberegningen. Den kan ske på grundlag af oplysninger fra virksomhedens driftsregnskab og balance.

Nedenstående eksempel belyser beregningen af kapitalafkastet.

1

2

3

kr.

Kapitalafkastgrundlag

500.000

500.000

-100.000

Kapitalafkastsats

5 pct.

5 pct.

5 pct.

Årets skattepligtige overskud (efter fradrag af overførsel til medarbejdende ægtefælle)

50.000

20.000

50.000

Beregnet kapitalafkast

25.000

(500,000 x 0,05)

20.000

(500.000 x 0,05,

dog højest

overskuddet)

0

(-100.000 x 0,05,

dog ikke negativt)

Kapitalafkastberegningen - regnskabsperioden er ikke 12 måneder

Efter VSL § 7, stk. 2, beregnes et forholdsmæssigt kapitalafkast svarende til det antal hele måneder, regnskabsperioden omfatter, hvis virksomhedens regnskabsperiode er kortere eller længere end 12 måneder.

Beregningen er belyst i nedenstående eksempler.

Regnskabsperiode

Kapitalafkastet efter

VSL § 7, stk. 1,

multipliceres med

1. februar - 31. december

11/12

5. februar - 31. december

10/12

5. februar - 3. december

9/12

10. november 1997 - 31. december

13/12

E.G.2.9 Kapitalafkastgrundlaget

Opgørelsesprincippet

Efter VSL § 8, stk. 1, opgøres kapitalafkastgrundlaget ved hvert indkomstårs begyndelse som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld, med fradrag af beløb, der er afsat til senere faktisk hævning efter henholdsvis VSL § 4 og VSL § 10, stk. 1 (jf. henholdsvis E.G.2.11 og E.G.2.12), med fradrag af indestående på mellemregningskonto efter VSL § 4 a (jf. E.G.2.5) og med fradrag af beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse (jf. E.G.2.6).

Ved etablering af ny virksomhed sker opgørelsen på tidspunktet for virksomhedens start.

Værdiansættelse af aktiver og gæld

Efter VSL § 8, stk. 2, medregnes fast ejendom ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget som udgangspunkt til den kontante anskaffelsessum.

Hvis ejendommen er anskaffet før 1. januar 1987, kan den skattepligtige dog vælge i stedet at anvende værdien ved 18. alm. vurdering med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer m.v. Dette valg træffes hvert år uafhængigt af, hvilken værdiansættelse der blev benyttet det forudgående år. Den valgte værdiansættelse er også uafhængig af, hvilken værdi der anvendes ved opgørelse af indskudskontoen, jf. VSL § 3, stk. 4, som er behandlet i E.G.2.4.4. Straksafskrivninger efter AL § 21, stk. 2, af udgifter til ombygning eller forbedring skal ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget behandles på samme måde som ordinære bygningsafskrivninger, således at der ikke foretages reduktion med det afskrevne beløb, jf. TfS 1994,341 (LSR). Tilsvarende gælder for straksafskrivninger fra og med indkomståret 1999 efter den nye afskrivningslovs § 18, stk. 2.

For øvrige aktiver finder bestemmelserne i VSL § 3, stk. 4, 2.-9. pkt., tilsvarende anvendelse, jf. E.G.2.4.4. Ved opgørelsen fragår virksomhedens gæld i kursværdien.

E.G.2.10 Kapitalafkastsatsen

Efter VSL § 9 beregnes kapitalafkastsatsen en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder, der nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen offentliggøres bl.a. i TfS.

Ved forskudt indkomstår er det altid satsen for det indkomstår, der svarer til kalenderåret, der skal anvendes.

Fra og med indkomståret 1987 til og med indkomståret 1998 er kapitalafkastsatsen blevet beregnet til følgende

1998

5 pct

1997

5 pct.

1996

6 pct.

1995

8 pct.

1994

6 pct.

1993

8 pct.

1992

9 pct.

1991

9 pct.

1990

11 pct.

1989

10 pct.

1988

11 pct.

1987

11 pct.

E.G.2.11 Tvangshævning af en del af kapitalafkastet

Efter VSL § 4, skal den del af kapitalafkastet, der vedrører visse finansielle aktiver tvangshæves.

E.G.2.11.1 Finansielle aktiver

Efter VSL § 4, stk. 1, anses den del af det beregnede kapitalafkast efter VSL § 7, jf. E.G.2.8, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), for indskudt i virksomhedsordningen, hvis det ikke er overført fra virksomheden til den skattepligtige inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse.

Konsekvensen af bestemmelsen er, at den skattepligtige må betale skatten af afkastet vedrørende finansielle aktiver bortset fra varedebitorer m.v. ud af private midler, hvis det ikke hæves inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Bestemmelsen i VSL § 4, stk. 1, er en værnsregel med henblik på at undgå utilsigtede virkninger af, at kapitalafkast kan spares op i virksomhedsordningen. Formålet med bestemmelsen er at undgå, at den erhvervsdrivende f.eks. indskyder en stor post obligationer i virksomhedsordningen med den virkning, at opsparede renter kun beskattes med den foreløbige virksomhedsskat på 34 pct.

E.G.2.11.2 Forholdsmæssig beregning ved begrænsning af kapitalafkastet

I VSL § 4, stk. 2, er det fastsat, at den del af kapitalafkastet vedrørende finansielle aktiver, der skal tvangshæves efter VSL § 4, stk. 1, jf. E.G.2.11.1, skal beregnes forholdsmæssigt, hvis det samlede kapitalafkast skal begrænses, fordi det ikke kan overstige årets skattepligtige overskud efter reglerne i VSL § 7, stk. 1, jf. E.G.2.8. Det samme gælder, hvis virksomhedens regnskabsperiode er kortere eller længere end 12 måneder, jf. VSL § 7, stk. 2, som også er behandlet i E.G.2.8 .

Den forholdsmæssige del af kapitalafkastet beregnes efter forholdet mellem værdien af de finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), og kapitalafkastgrundlaget ved indkomstårets begyndelse.

E.G.2.12 Overskud og virksomhedsskat

Som omtalt i E.G.1.2.2.1 opdeles virksomhedens overskud i et beregnet kapitalafkast, hvis der er grundlag herfor, og et resterende overskud. Hvis der er underskud, skal der ske modregning efter reglerne i VSL § 13, jf. E.G.2.14.

E.G.2.12.1 Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret

Som det fremgår af E.G.2.8, vil der ikke altid være et kapitalafkast til beskatning som kapitalindkomst, selv om kapitalafkastgrundlaget er større end 0 kr., jf. VSL § 7, stk. 1 .

Den erhvervsdrivende kan vælge mellem at hæve et kapitalafkast eller helt eller delvist spare det op i virksomheden. Den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.), skal dog altid hæves, jf. VSL § 4, som er behandlet i E.G.2.11.

Den del af kapitalafkastet, der hæves, skal overføres til den skattepligtiges privatøkonomi inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Ellers anses beløbet for indskudt i virksomhedsordningen. Overførslen kan eventuelt ske ved postering af beløbet på kontoen for hensættelser til senere hævning. Det følger af hæverækkefølgen efter VSL § 5, jf. E.G.2.6, at kapitalafkast altid skal hæves før resterende overskud. Hvis det beløb, der hæves af årets overskud, overstiger det kapitalafkast, der beregnes efter VSL § 7, jf. E.G.2.8, vil det overskydende beløb blive behandlet som personlig indkomst.

Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret, er kapitalindkomst, medmindre det bliver personlig indkomst efter reglerne i VSL § 23 a, jf. E.G.4.2, eller det helt eller delvist beskattes som personlig indkomst efter PSL § 4, stk. 3.

Det fremgår af PSL § 4, stk. 3, at personer, der udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, skal medregne indtægter og udgifter hidrørende fra denne virksomhed ved opgørelsen af den personlige indkomst, uanset bestemmelserne i PSL § 4, stk. 1 og 2. Sådanne personer skal derfor, hvis de anvender virksomhedsordningen, medregne et eventuelt kapitalafkast til den personlige indkomst. Dette gælder kun for den del af kapitalafkastet, der forholdsmæssigt kan henføres til fordringer erhvervet i næringsvirksomheden .

En ejendomsmægler, der var ejer af en beholdning af næringspantebreve, anvendte virksomhedsordningen. Ved beregningen af kapitalafkast skulle som kapitalafkastgrundlag anvendes virksomhedens aktiver inkl. næringspantebreve med fradrag af gæld. Det kapitalafkast, der beregnedes på dette grundlag, skulle fordeles forholdsmæssigt på personlig indkomst og kapitalindkomst på grundlag af værdien af næringspantebrevene og den samlede aktivmasse, (TfS 1992,521 (LSR)).

Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret, indgår ikke beregningsgrundlaget ved beregning af arbejdsmarkedsbidrag, jf. således AMFL § 10, stk. 2, 1. pkt. Kapitalafkast, som efter VSL § 23 a er valgt beskattet som personlig indkomst, indgår dog i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag, jf. AMFL § 10, stk. 2, 2. pkt.

Den del af kapitalafkastet, der ikke hæves, spares op i virksomheden og behandles i det hele som resterende overskud, der spares op, jf. E.G.2.12.3 nedenfor.

E.G.2.12.2 Resterende overskud, der hæves i indtjeningsåret

Efter VSL § 10, stk. 1, skal et resterende overskud, som overføres til den skattepligtige (hæves), medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst i det indkomstår, hvor overskuddet overføres.

Et resterende overskud kan overføres til den skattepligtige med virkning for indtjeningsåret, hvis det overføres inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Resterende overskud, som hæves, medregnes tillige ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag, jf AMFL § 10, stk. 2, 1. pkt.

Det overskud, som overføres fra virksomheden til den skattepligtige, nedsættes dog i relation til opgørelsen af bidragsgrundlaget med summen af positiv indkomst fra faste driftssteder og faste ejendomme beliggende i udlandet. Dette følger af AMFL § 10, stk. 3, 2. pkt. Bestemmelsen antages at finde tilsvarende anvendelse på indkomst fra frit erhverv udøvet i udlandet. Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud, vil altid skulle anses for "dansk" indkomst. Der sondres således ved overførsel af opsparet overskud ikke mellem overskud hidrørende fra Danmark og overskud hidrørende fra udlandet, og ved opgørelsen af bidragsgrundlaget foretages der dermed ikke reduktion for opsparet overskud hidrørende fra faste driftssteder m.v. i udlandet. Endvidere vil en fremførselsberettiget negativ personlig indkomst kunne reducere bidragsgrundlaget, uanset om den helt eller delvist hidrører fra udenlandsk virksomhed.

Regler svarende til de regler, der gælder for udenlandsk indkomst, gælder for indkomst, som Færøerne eller Grønland i henhold til dobbeltbeskatningsaftaler med Danmark ikke er afskåret fra at beskatte, jf. således AMFL § 10, stk. 3, 3. pkt.

Reglerne i AMFL § 10, stk. 3, er udformet ved lov nr. 1104 af 29. december 1997. Efter denne lovs § 5, stk. 2, har ændringerne virkning fra og med indkomståret 1997. Selvstændigt erhvervsdrivende kan dog vælge først at anvende reglerne fra og med indkomståret 1998. Hvis indkomståret 1998 er påbegyndt forud for den 1. januar 1998, kan den selvstændigt erhvervsdrivende vælge først at anvende reglerne fra og med indkomståret 1999. For så vidt angår de hidtil gældende regler henvises til indledningen til E.G. i LV 1997. Der henvises endvidere til E.B.8.3.2 og E.B.8.4, som indeholder en nærmere beskrivelse af AMFL § 10, stk. 3.

E.G.2.12.3 Kapitalafkast og resterende overskud, der spares op

Kapitalafkast og resterende overskud, som ikke hæves, spares op i virksomheden. Uanset om der er tale om kapitalafkast eller resterende overskud, indgår beløbet på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 34 pct., jf. VSL § 10, stk. 2. Det opsparede beløb skal således ikke medregnes ved den skattepligtiges indkomstopgørelse for indtjeningsåret. Beløbet indgår ej heller i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag for dette år. Overskud med fradrag af virksomhedsskat indgår på virksomhedens konto for opsparet overskud.

Den beregnede virksomhedsskat overføres til den skattepligtige forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6. Overførslen kan enten ske i indkomstårets løb, således at hele overførslen eller en del af årets overførsler anses for medgået til betaling af den beregnede virksomhedsskat, eller ved hensætning til senere faktisk hævning. Sker dette ikke, er hele eller en del af den beregnede virksomhedskat nyt indskud i virksomheden, idet virksomhedsskat altid skal være overført til den skattepligtige.

Når et opsparet beløb i et senere indkomstår hæves, medregnes det sammen med den hertil svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af personlig indkomst, uanset om beløbet var kapitalafkast eller resterende overskud i indtjeningsåret. Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor beløbet overføres til den skattepligtige fra virksomhedens konto for opsparet overskud, fradrages den hertil svarende virksomhedsskat i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel restskat m.v., jf. VSL § 10, stk. 3. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant. Reglerne herom er beskrevet nærmere i E.G.2.12.5 nedenfor.

Det hævede beløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes desuden ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag, jf. AMFL § 10, stk. 2.

E.G.2.12.4 Tre konti for opsparet overskud

Beløb, der spares op i virksomheden, indgår med fradrag af virksomhedsskatten på konto for opsparet overskud. Indestående på konto for opsparet overskud er således et nettobeløb.

For indkomstårene 1987-90 var virksomhedsskatten 50 pct. Med virkning for indkomståret 1991 blev virksomhedsskatten nedsat til 38 pct., jf. lov nr. 217 af 10. april 1991, og med virkning fra og med indkomståret 1992 til 34 pct., jf. lov nr. 344 af 14. maj 1992.

Ved ikrafttrædelsesbestemmelser i de nævnte love blev det fastsat, at ældst opsparede overskud skal hæves først. Overskud opsparet før 1991 skal således overføres forud for overskud opsparet i 1991, der igen skal overføres forud for overskud opsparet i 1992 eller senere, jf. § 15, stk. 1, i lov nr. 217 af 10. april 1991 og § 5, stk. 1, i lov nr. 344 af 14. maj 1992.

Der skal derfor føres tre opsparingskonti. En for overskud opsparet før indkomståret 1991, en for overskud opsparet i indkomståret 1991 og en for overskud opsparet i indkomståret 1992 og senere.

Den endelige skatteberegning afhænger af, om der for det opsparede overskud er betalt virksomhedsskat med henholdsvis 50, 38 eller 34 pct.

Når den skattepligtige hæver fra konto for opsparet overskud, skal hævningen og den dertil hørende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst. Virksomhedsskatten modregnes herefter i den skattepligtiges slutskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant.

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 1992 og senere, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 51,5 pct. af de hævede beløb. De 51,5 pct. fremkommer således

34 x 100

= 51,5 pct.

66

Ved hævning af overskud, der er opsparet for 1991, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 61,3 pct. af de hævede beløb. De 61,3 pct. fremkommer således

38 x 100

= 61,3 pct.

62

For 1990 og tidligere år udgør procenten 100, som fremkommer således

50 x 100

= 100 pct.

50

E.G.2.12.5 Modregning af virksomhedsskat

Når den skattepligtige hæver opsparet overskud, skal bruttobeløbet, d.v.s. både beløbet, der fragår på kontoen for opsparet overskud, og det hertil hørende beløb, der tidligere er betalt i virksomhedsskat, medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst og til beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. I det indkomstår, hvor et opsparet overskudsbeløb hæves, fragår virksomhedsskatten i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v., jf. VSL § 10, stk. 3.

Virksomhedsskatten af overført opsparet overskud kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Virksomhedsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant - uden hensyntagen til opgørelsen af en eventuel ægtefælles slutskat. Udbetalingen sker som overskydende skat, jf. KSL § 60, stk. 1, litra f, og § 62. Udbetalingen kan endvidere ske efter reglerne i KSL § 55.

I det følgende eksempel vises, hvorledes der sker overførsel af beløb fra konto for opsparet overskud til den skattepligtige, og hvorledes dette beskattes.

Eksempel.

Overførsel af opsparet overskud

kr.

kr.

Primooplysninger

Indestående på konto for opsparet overskud før 1991

50.000 1)

Indestående på konto for opsparet overskud 1991

31.000 2)

Indestående på konto for opsparet overskud for 1992 og senere

330.000 3)

Årets overskud

0

Indkomstopgørelse

Overført beløb, der efter VSL § 5 anses for hævet på konto for opsparet overskud

114.000

heraf fra konto for opsparet overskud

før 1991

50.000

1991

31.000

1992 og senere

33.000

Virksomhedsskat af overført opsparet overskud

86.000

heraf vedr. konto for opsparet overskud

før 1991 (50.000/(1 - 0,50)) x 0,50

50.000

1991 (31.000/(1 - 0,38)) x 0,38

19.000

1992 og senere (33.000/(1 - 0,34)) x 0,34

17.000

_______

Personlig indkomst overført fra virksomhed

200.000

Arbejdsmarkedsbidrag (8 pct.)

16.000

Personlig indkomst i alt

184.000

Indkomstskat heraf (gennemsnitskommune 1998)

63.600

- Virksomhedsskat

86.000

Resterende virksomhedsskat, der udbetales kontant

22.400

1)

Beløbet på 50.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 100.000 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 50 pct. eller 50.000 kr.

2)

Beløbet på 31.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 50.000 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 38 pct. eller 19.000 kr.

3)

Beløbet på 330.000 kr. fremkommer som opsparet overskud på 500.000 kr. med fradrag af virksomhedsskat på 34 pct. eller 170.000 kr.

Reglerne om resterende virksomhedsskat som beskrevet ovenfor har som hovedregel virkning fra og med indkomståret 1997, jf. ikrafttrædelsesbestemmelserne i § 7, stk. 2, 1. pkt. i lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Skattepligtige, hvis indkomstår 1997 var påbegyndt den 7. november 1996, kunne dog vælge først fra og med indkomståret 1998 at anvende de nye regler. Se nærmere herom i Ligningsvejledningen 1997, E.G.1.6.2.

Hvis den skattepligtige fra og med indkomståret 1998 anvender reglerne i VSL § 10, stk. 3, som ændret ved lov nr. 1217 af 27. december 1996, kan resterende virksomhedsskat, der ved udløbet af indkomståret 1997 skal fremføres til modregning efter de tidligere gældende regler, udbetales som overskydende skat for indkomståret 1998, jf. overgangsbestemmelsen i lovens § 7, stk. 5.

E.G.2.13 Rentekorrektion

Formålet med rentekorrektion er at korrigere for konsekvenserne af, at en selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, »låner« i virksomheden i stedet for i f.eks. et pengeinstitut.

Reglerne om rentekorrektion skal ses i følgende sammenhæng

Hvis den skattepligtige under virksomhedsordningen overfører privat gæld og dermed private renteudgifter til virksomheden, opnås fradragsret med den fulde skatteværdi. Til gengæld formindskes kapitalafkastgrundlaget tilsvarende med kursværdien af gælden, således at der fremkommer et mindre kapitalafkast. Fordelen ved at få rentefradraget i virksomheden modsvares altså som udgangspunkt af, at der bliver et lavere beløb til beskatning som kapitalindkomst.

Denne virkning gør sig imidlertid ikke gældende, hvis virksomhedens kapitalafkastgrundlag er negativt.

Når indskudskontoens saldo er negativ ved den skattepligtiges indtræden i virksomhedsordningen, er det et udtryk for den skattepligtiges private gæld i det omfang, den skattepligtige ikke kan dokumentere, at det negative beløb skyldes erhvervsmæssig gæld. Se nærmere om indskudskontoen i E.G.2.4. Med hensyn til afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver henvises især til E.G.2.1.2.3.

Hvis indskudskontoens saldo bliver negativ, mens den skattepligtige er i virksomhedsordningen, skyldes det, at den skattepligtige har hævet mere i virksomheden end overskuddet og det oprindelige indskud. Den skattepligtige har med andre ord »lånt« i virksomheden, og den negative saldo er således udtryk for privat gæld.

Hvis den skattepligtige i disse tilfælde i stedet havde lånt beløbet privat, f.eks. i et pengeinstitut, ville skatteværdien af renteudgifterne have været mindre, og renteudgifterne i virksomheden til fuld skatteværdi ville have været tilsvarende mindre.

E.G.2.13.1 Rentekorrektion, når indskudskontoen er negativ

Efter VSL § 11, stk. 1, skal der beregnes rentekorrektion, når saldoen på indskudskontoen er negativ ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller når saldoen på indskudskontoen er negativ ved indkomstårets udløb.

Rentekorrektionsbeløbet svarer til kapitalafkastsatsen efter VSL § 9 ganget med den talmæssigt største negative saldo på indskudskontoen ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller ved indkomstårets udløb. Beløbet kan dog højst udgøre det mindste af følgende beløb

Kapitalafkastsatsen ganget med det talmæssigt største negative kapitalafkastgrundlag ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller ved indkomstårets udløb. Er kapitalafkastgrundlaget såvel primo som ultimo positivt eller 0 bliver rentekorrektionsbeløbet 0 kr.

Virksomhedens nettorenteudgifter forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter KGL.

Eksempel.

Rentekorrektion efter

A

B

C

D

Indskudskonto primo

-100.000

-100.000

-100.000*

-100.000*

Indskudskonto ultimo

-150.000*

-150.000*

-80.000

+100.000

Kapitalafkastgrundlag primo

-200.000

-70.000*

-70.000

-70.000*

Kapitalafkastgrundlag ultimo

-230.000*

-50.000

-150.000*

+40.000

Rentekorrektion beregnes af

-150.000

-70.000

-100.000

-70.000 < SUP>< TD>< TR>< TBODY>

*Den mest negative indskudskonto henholdsvis det mest negative kapitalafkastgrundlag. Rentekorrektionen beregnes af det mindst negative beløb af de beløb, der er markeret med *. Rentekorrektionen kan dog som hidtil ikke overstige virksomhedens samlede fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter.

E.G.2.13.2 Værnsregler

Hvis der overføres værdier til den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5, og der i samme indkomstår foretages indskud efter VSL § 3, stk. 1, beregnes der rentekorrektion for det pågældende indkomstår, jf. VSL § 11, stk. 2.

Beløbet udgør kapitalafkastsatsen efter VSL § 9 ganget med værdier, der i hæverækkefølgen i VSL § 5 er overført efter VSL § 5, stk. 1, nr. 5 (d.v.s. beløb overført fra indskudskontoen) og VSL § 5, stk. 2 (d.v.s. beløb, der ligger ud over indestående på indskudskontoen). Beløbet kan dog ikke overstige afkastsatsen ganget med indskuddet efter VSL § 3, stk. 1.

Der er tale om værnsregler, som skal sikre, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved overførsler og indskud i samme indkomstår.

E.G.2.13.3 Skattemæssig behandling af rentekorrektionsbeløb

Efter VSL § 11, stk. 3, medregnes det samlede rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, stk. 1 og 2, direkte i den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst. Dette betyder, at rentekorrektionen ikke indgår i virksomhedens indkomstopgørelse, overskudsdisponering og hæverækkefølge.

Eksempel

kr.

Personlig indkomst fra virksomheden

300.000

Arbejdsmarkedsbidrag heraf

- 24.000

Lønindkomst m.m. efter arbejdsmarkedsbidrag

50.000

Rentekorrektion

5.000

Personlig indkomst i alt

331.000

Kapitalindkomst i privatområdet

- 30.000

Rentekorrektion

- 5.000

Kapitalindkomst i alt

- 35.000

Eksemplet viser, at rentekorrektionen ikke påvirker den samlede indkomst, men kun fordelingen imellem personlig indkomst og kapitalindkomst.

Reglerne i VSL § 11, stk. 3, indebærer, at rentekorrektionsbeløbet ikke indgår i beregningsgrundlaget for overførsel til medarbejdende ægtefælle, administrationsgodtgørelse o.s.v.

Rentekorrektionsbeløbet indgår i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag, jf. AMFL § 10, stk. 2. Dette gælder fra og med indkomståret 1998. Er indkomståret 1998 påbegyndt inden den 1. januar 1998, skal der kun medregnes en forholdmæssig del af den beregnede rentekorrektion for 1998 ved opgørelsen af bidraggrundlaget. Rentekorrektionen skal således medregnes med 1/12 pr. måned for det antal måneder af indkomståret 1998 , der er fra den 1. januar 1998 og frem til udløbet af indkomståret 1998. Dette følger af § 5, stk. 4, i lov nr. 1104 af 29. december 1997.

E.G.2.14 Underskud

I VSL § 13 er der fastsat regler om modregning af virksomhedens underskud. Det sker på følgende måde og i denne rækkefølge

Opsparet overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat. Modregningen sker i virksomhedens regnskab (VSL § 13, stk. 1, jf. E.G.2.14.1 nedenfor).

Positiv kapitalindkomst (netto). - Hvis den skattepligtige er gift, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, selv om den skattepligtiges kapitalindkomst herved bliver negativ (VSL § 13, stk. 2, jf. E.G.2.14.2 nedenfor).

Personlig indkomst fra andre indkomstkilder, uanset om den personlige indkomst herved bliver negativ (VSL § 13, stk. 3, jf. E.G.2.14.3 nedenfor).

Beløb, der modregnes i kapitalindkomst og personlig indkomst, fradrages tillige i den skattepligtige indkomst, uanset om den skattepligtige indkomst herved bliver negativ (VSL § 13, stk. 4, jf. E.G.2.14.4 nedenfor).

Hvis den skattepligtiges personlige indkomst og/eller skattepligtige indkomst er blevet negativ (yderligere negativ) efter modregning i medfør af VSL § 13, stk. 3, henholdsvis VSL § 13, stk. 4, foretages modregning i en eventuel ægtefælles positive indkomst og/eller fremførsel til senere indkomstår efter reglerne i PSL § 13.

E.G.2.14.1 Modregning af underskud i opsparet overskud

Efter VSL § 13, stk. 1, modregnes indkomstårets underskud inden for virksomhedsordningen, hvis der er opsparet overskud fra tidligere indkomstår. Dette sker ved, at opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten, således at det samlede beløb modsvarer indkomstårets underskud. Konto for opsparet overskud reduceres med et beløb svarende til en procentdel af underskuddet, jf. nedenfor.

Overskud opsparet i indkomstårene 1987-1990 skal anvendes før overskud opsparet i indkomståret 1991, der igen skal anvendes før overskud opsparet i indkomståret 1992 og senere indkomstår, jf. § 15, stk. 1, i lov nr. 217 af 10. april 1991 om ændring af forskellige skattelove (Skatteomlægninger), som ændret ved § 5 i lov nr. 1217 af 27. december 1996, og § 5, stk. 1, i lov nr. 344 af 14. maj 1992 om ændring af forskellige skattelove (Nedsættelse af virksomhedsskatteprocenten m.v.), som ændret ved § 3 i lov nr. 1030 af 19. december 1992 og § 6 i lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomstårene 1987-1990, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til halvdelen af underskuddet, jf. § 5 i lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomståret 1991, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 62 pct. af underskuddet, jf. § 6 i lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomståret 1992 eller senere indkomstår, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 66 pct. af underskuddet, jf. VSL § 13, stk. 1, 2. pkt.

Det opsparede overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat medregnes først efter overførsel til medarbejdende ægtefælle, henlæggelse til investeringsfond etc.

Eksempel

kr.

Overskud af virksomhed før overførsel til medarb. ægtefælle

120.000

Max. overførsel til medarbejdende ægtefælle

60.000

Resterende overskud

60.000

Renteudgift

100.000

Virksomhedsunderskud

40.000

Opsparet overskud med tillæg af dertil svarende virksomhedsskat

40.000

Virksomhedsindkomst

0

Den virksomhedsskat, der er betalt af det indtægtsførte opsparede overskud fra tidligere indkomstår, fradrages i den skattepligtiges slutskat m.v. eller udbetales kontant efter reglen i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5.

E.G.2.14.2 Modregning af underskud i positiv kapitalindkomst (netto)

Efter VSL § 13, stk. 2, skal underskud, der ikke kan rummes i opsparet overskud efter reglerne beskrevet i E.G.2.14.1 ovenfor, modregnes i den skattepligtiges positive kapitalindkomst. Hvis den skattepligtige er gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, uanset om den skattepligtiges kapitalindkomst herefter bliver negativ. Fradraget foretages således hos den, der beskattes af indkomsten fra virksomheden. Herved opnås, at der kan foretages en samlet opgørelse af den skattepligtiges indkomstforhold som følge af virksomhedsordningen, inden der skal foretages overførsel af underskud til en ægtefælle.

Eksempel

M er den erhvervsdrivende.

M

H

1)

Kapitalindkomst

Af underskuddet modregnes indtil 20.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst

30.000

- 10.000

2)

Kapitalindkomst

Af underskuddet modregnes indtil 40.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst

30.000

10.000

3)

Kapitalindkomst

Af underskuddet modregnes indtil 20.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst

- 10.000

30.000

Hvis begge ægtefæller har underskud, der ikke kan modregnes i opsparet overskud, og begge har positiv kapitalindkomst, modregnes underskuddet i den pågældendes egen positive kapitalindkomst. Ved opgørelsen af, hvor stor en del af den anden ægtefælles underskud, der kan modregnes, jf. eksemplet ovenfor, indgår den pågældende ægtefælles kapitalindkomst således efter modregning af underskud.

E.G.2.14.3 Modregning af underskud i personlig indkomst

Efter VSL § 13, stk. 3, skal et resterende underskud, der ikke kan rummes i den skattepligtiges kapitalindkomst efter reglerne som beskrevet i E.G.2.14.2 ovenfor, modregnes i den skattepligtiges personlige indkomst. Dette gælder også, selv om den personlige indkomst herved bliver negativ (yderligere negativ). En negativ personlig indkomst overføres til en eventuel samlevende ægtefælle eller fremføres til senere indkomstår uden for virksomhedsordningen efter PSL's almindelige regler om overførsel/fremførsel af negativ personlig indkomst i PSL § 13.

Der kan således ikke ske fremførsel af underskud inden for virksomhedsordningen .

Ved akkord skal der ikke foretages særskilt reduktion af fremførselsberettiget virksomhedsunderskud fra tidligere indkomstår. Reduktion af fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår sker efter reglerne i PSL § 13 a.

E.G.2.14.4 Modregning i skattepligtig indkomst

Af VSL § 13, stk. 4, fremgår det , at når der efter VSL overføres underskud til modregning i kapitalindkomst eller personlig indkomst uden for virksomhedsordningen, modregnes samtidig et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst. Efter PSL opgøres indkomstarterne særskilt, og kapitalindkomst og personlig indkomst har alene betydning for mellemskat og topskat. Modregningen af virksomhedsunderskud har tillige betydning for bundskat og de kommunale skatter.

E.G.2.14.5 Modregning i beregningsgrundlag for arbejdsmarkedsbidrag

I samme omfang, som der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter personskattelovens § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag. Dette følger af AMFL § 10, stk. 1, 2. pkt., jf. § 10, stk. 2, 3. pkt.

E.G.2.14.6 Overgangsregler

Efter § 7, stk. 2, 1. pkt., i lov nr. 1217 af 27. december 1996 har underskudsreglerne i VSL § 13 som beskrevet i E.G.2.14 til og med underpunkt E.G.2.14.4 ovenfor som hovedregel virkning fra og med indkomståret 1997.

Skattepligtige, hvis indkomstår 1997 var påbegyndt den 7. november 1996, kan dog vælge først fra og med indkomståret 1998 at anvende de nye regler. Se nærmere herom i Ligningsvejledningen 1997, E.G.1.6.3 .

Virksomhedsunderskud, der ved udløbet af indkomståret 1997 skulle fremføres efter de tidligere gældende regler i VSL § 13, stk. 4, modregnes i den skattepligtige og den personlige indkomst efter PSL's regler, jf. overgangsreglen i § 7, stk. 4, i lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Overgangsreglen indebærer, at et uudnyttet virksomhedsunderskud fra indkomstårene 1993-1997, som skulle have været fremført til modregning efter de tidligere gældende regler i VSL § 13, stk. 4, »omdøbes« til uudnyttet underskud i personlig indkomst henholdsvis uudnyttet underskud i skattepligtig indkomst for de respektive år. Hvis der i forvejen er uudnyttet underskud i skattepligtig indkomst og eventuelt tillige uudnyttet underskud i personlig indkomst for disse år, forøges de uudnyttede underskud med det »omdøbte« uudnyttede virksomhedsunderskud.

Eksempel

Oprindelige uudnyttede underskud

Efter korrektion iflg. overgangsregel

Indkomstår

Virksomhedsunderskud

Underskud i personlig indkomst

Underskud i skattepligtig indkomst

Virksomhedsunderskud

Underskud i personlig indkomst

Underskud i skattepligtig indkomst

1996

100.000

0

20.000

1997

50.000

10.000

30.000

0

100.000

120.000

0

60.000

80.000< SUP>< TD>< TR>< TBODY>< TABLE>< SUP>< TD>

E.G.2.14.7 Fradrag for kapitalpensionsbidrag ved underskud

Hvis modregning af årets virksomhedsunderskud (jf. ovenstående tvungne modregningsrækkefølge) skal foretages i den skattepligtiges personlige indkomst, skal dette ske, før der kan foretages fradrag for bidrag til kapitalpension. TfS 1990,459 (LSR).

Ved overførsel til ægtefællen eller fremførsel til senere indkomstår efter personskattelovens regler, kan der foretages fradrag for bidrag til kapitalpension før modregning af det overførte/fremførte underskud foretages hos den skattepligtige selv eller ægtefællen.

E.G.2.15 Afståelse, ophør og omdannelse

Efter VSL § 2, stk. 3, skal samtlige virksomheder behandles som én virksomhed i forhold til virksomhedsordningen, hvis den skattepligtige driver flere virksomheder, jf. E.G.2.2.3. Dette betyder, at afståelse, ophør og omdannelse, som ikke omfatter alle den skattepligtiges virksomheder, skal behandles som henholdsvis delafståelse, delophør og delomdannelse i forhold til virksomhedsordningen.

Reglerne om fuldstændig og delvis afståelse, ophør og omdannelse m.v. af virksomheder, der beskattes efter virksomhedsordningen, findes i VSL afsnit I, kapitel 5.

Efter VSL § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. E.G.2.7.1. I forhold til virksomhedsordningen skal der derfor foretages en sædvanlig opgørelse af fortjeneste og tab - herunder genvundne afskrivninger - i forbindelse med afståelse af en virksomhed eller en del af en virksomhed. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en virksomhed under virksomhedsordningen medregnes 90 pct. af de genvundne afskrivninger fra og med indkomståret 1998.

E.G.2.15.1 Afståelse og ophør

VSL § 15, stk. 1-2, indeholder reglerne for fuldstændig afståelse eller fuldt ophør, VSL § 15, stk. 3, og § 15 a, indeholder reglerne for delvis afståelse og ophør, VSL § 15 b indeholder reglerne for ophør med anvendelse af virksomhedsordningen, og VSL § 15 c indeholder reglerne for ophør af skattepligt til Danmark.

Ved fastlæggelse af, hvornår en virksomhed er påbegyndet eller ophørt, må der lægges vægt på gældende praksis på skatteområdet. Dette gælder ved ophør af hidtidig virksomhed og påbegyndelse af ny virksomhed. Dette gælder også ved afgørelsen af, om der foreligger udvidelse af en eksisterende virksomhed eller om der på den anden side foreligger indskrænkninger af en eksisterende virksomhed eller ophør, se E.I.1 og E.I.3.

E.G.2.15.1.1 Udtræden af virksomhedsordningen i forbindelse med fuldstændig afståelse/fuldt ophør

VSL § 15, stk. 1, 1. pkt., omfatter en situation med fuldstændig afståelse eller fuldt ophør, hvor den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af sin virksomhed eller ophør med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. I den situation medregnes indestående på konto for opsparet overskud med den hertil hørende virksomhedsskat i samme indkomstår, som afståelsen/ophøret finder sted. Virksomhedsskatten fradrages i slutskatten m.v. og udbetales kontant - hvis den ikke kan rummes i årets slutskat m.v. - efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5.

Hvis den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen i forbindelse med afståelse af en virksomhed, således at salgssummen ikke indgår i virksomhedsordningen, vil fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, ikke indgå i virksomhedsordningen, men blive beskattet efter de regler, der gælder uden for virksomhedsordningen.

I det omfang avancer ved afståelse af virksomhedens aktiver beskattes som personlig indkomst efter de regler, der gælder udenfor virksomhedsordningen, indgår avancerne i bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1, jf. TfS 1995,76 (skm).

E.G.2.15.1.2 Virksomhedsordningen kan anvendes året ud ved fuldstændig afståelse/fuldt ophør

Efter VSL § 15, stk. 1, 2.-4. pkt., kan en skattepligtig, der afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, vælge at anvende virksomhedsordningen til og med udløbet af afståelses/ophørsåret. En betingelse herfor er, at den skattepligtige i hele afståelses/ophørsåret opretholder den regnskabsmæssige opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter reglerne i VSL § 2, stk. 1, jf. E.G.2.2.1.

Hvis den skattepligtige vælger at anvende virksomhedsordningen i det indkomstår, hvor afståelsen eller ophøret finder sted, medregnes indestående på konto for opsparet overskud ved indkomstårets udløb med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i det efterfølgende år, jf. VSL § 15, stk. 1, 4. pkt.

Med andre ord kan den skattepligtige ved at opretholde den regnskabsmæssige opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi i forbindelse med fuldstændig afståelse/ophør vælge først at hæve det opsparede overskud i indkomståret efter afståelses-/ophørsåret.

I denne situation indgår salgssummen i virksomhedsordningen, jf. VSL § 15, stk. 1, 3. pkt.

Fortjeneste og tab i forbindelse med afståelsen, herunder de genvundne afskrivninger, indgår i virksomhedsordningen og bliver medregnet ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige overskud - for de genvundne afskrivningers vedkommende med den pågældende medregningsprocent, jf. indledningen til E.G.2.15 ovenfor.

Skattepligtigt overskud, som stammer fra afståelse af en virksomhed, beskattes som andet skattepligtigt overskud.

I det omfang overskuddet i afståelses-/ophørsåret hæves til beskatning som personlig indkomst, indgår det i bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2. Spares overskuddet op i afståelses-/ophørsåret medregnes det sammen med øvrigt opsparet overskud og med tillæg af den til det opsparede overskud svarende virksomhedsskat ved opgørelsen af den personlige indkomst i det efterfølgende år. Beløbet indgår i bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2, jf. TfS 1995,76 (skm).

Efter hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1, skal årets overskud hæves før opsparet overskud, jf. E.G.2.6.1. På grund af hæverækkefølgen kan skatteyderen således ikke både hæve af opsparet overskud og spare årets overskud op i samme år. I den situation, hvor den skattepligtige i forbindelse med afståelse eller ophør fortsætter i virksomhedsordningen året ud, og det opsparede overskud derfor først skal tvangshæves i det efterfølgende år, er hæverækkefølgen dermed ikke til hinder for, at den pågældende kan spare op i virksomhedsordningen i afståelses-/ophørsåret.

Eksempel

kr.

kr.

Primooplysninger

Kapitalafkastgrundlag

2.000.000

Konto for opsparet virksomhedsoverskud efter 1992

500.000

Indskudskonto

1.000.000

Virksomheden afstås pr. 1. maj

Nominel salgssum

3.000.000

heraf kontant

1.000.000

heraf gældsbrev

2.000.000

kursværdi af gældsbrev

1.700.000

Indkomstopgørelse

Løbende overskud

425.000

Fortjeneste varelagre

300.000

- andel af kursnedslag

100.000

200.000

Fortjeneste inventar m.v.

322.222

- andel af kursnedslag

100.000

- nedslag efter LL § 7 P, 10 pct. (fra og med 1998)

22.222

200.000

Renteindtægt gældsbrev, periodiserede renter

125.000

Virksomhedsoverskud i alt

950.000

Årets overførsler

750.000

Efter hæverækkefølgen fordeler overførslerne sig således

Virksomhedsskat (200.000 kr./0,66 x 0,34)

103.030

Hævet af årets overskud

646.970

heraf kapitalafkast

100.000

heraf resterende overskud

546.970

_______

Samlet overførsel

750.000

Ultimooplysninger

Konto for opsparet overskud efter 1992

700.000

Indskudskonto

1.000.000

Hvis den skattepligtige ikke køber anden virksomhed inden udgangen af det følgende indkomstår, skal indestående på konto for opsparet overskud medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst i dette år med tillæg af dertil hørende virksomhedsskat: (700.000 kr. / 0,66)

1.060.606

Hvis den skattepligtige vælger ikke at opretholde den regnskabsmæssige opdeling, kan årets overskud ikke opspares, men salgsprovenuet kan frit hæves, således at renterne af gældsbrevet ikke indgår i overskuddet.

Kapitalafkast beregnes i dette tilfælde til

Kapitalafkast, helt år

100.000

Forholdsmæssig andel for tiden 1. januar - 1. maj

33.333

E.G.2.15.1.3 Mulighed for at anvende virksomhedsordningen uden ophør efter fuldstændig afståelse/fuldt ophør

Efter VSL § 15, stk. 2, kan en skattepligtig, der afstår sin virksomhed eller ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende virksomhedsordningen uden ophør, hvis den pågældende overtager eller påbegynder en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår. Det er en betingelse herfor, at den pågældende i hele perioden fra afståelsen/ophøret og frem til tidspunktet for påbegyndelsen af den nye virksomhed opretholder den regnskabsmæssige opdeling af økonomien i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi efter reglerne i VSL § 2, stk. 1, jf. E.G.2.2.1.

I en sådan situation succederer den nye virksomhed i den gamle virksomheds situation. Dette indebærer bl.a., at fortjeneste og tab i forbindelse med afhændelsen af den oprindelige virksomhed indgår i virksomhedsordningen, og at der ikke skal ske nogen tvangshævning af opsparet overskud. Ligesom i situationen under E.G.2.15.1.2 ovenfor er hæverækken således heller ikke her til hinder for, at den skattepligtige kan spare årets overskud i ophørsåret op under virksomhedsordningen.

Skattepligtigt overskud behandles i det hele som skattepligtigt overskud af virksomhed under virksomhedsordningen. Det vil sige, at overskuddet først, når det overføres fra virksomhedsøkonomien til privatøkonomien til beskatning som personlig indkomst, vil indgå i bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2, jf. således TfS 1995,76 (skm).

E.G.2.15.1.4 Delvis afståelse (hovedregel)

Efter VSL § 2, stk. 3, skal flere virksomheder anses for én virksomhed, når virksomhedsordningen anvendes, jf. E.G.2.2.3. I relation til virksomhedsordningen anses det derfor ikke for ophør, når en skattepligtig sælger en af flere virksomheder, en virksomhed, der er udskilt fra den bestående virksomhed, eller en ideel andel af en virksomhed. Som følge heraf indgår salgssummen i virksomhedsordningen på samme måde som ved salg af et enkelt aktiv.

Ovennævnte situationer benævnes i det følgende som delvis afståelse.

En skattepligtig kan ikke ophøre med at anvende virksomhedsordningen fra det tidspunkt, hvor en delvis afståelse finder sted, hvis det sker i løbet af et indkomstår. Den skattepligtige kan imidlertid vælge at træde ud af virksomhedsordningen med virkning for hele det indkomstår, hvor den delvise afståelse finder sted, idet beslutningen herom først træffes efter, at det pågældende indkomstår er udløbet, jf. VSL § 2, stk. 2, som er beskrevet nærmere i E.G.2.2.2 om valget af virksomhedsordningen m.v.

Hvis den skattepligtige vælger at udtræde af virksomhedsordningen for et indkomstår, hvor en delvis afståelse finder sted, indgår salgssummen således ikke i virksomhedsordningen. Dette betyder, at fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, i så fald ikke vil indgå i virksomhedsordningen, men vil blive beskattet uden for virksomhedsordningen. Avancer vil dermed indgå i bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1, i det omfang, de beskattes som personlig indkomst, jf. således TfS 1995,76 (skm).

Hvis en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, vælger at fortsætte under ordningen for et indkomstår, hvori en delvis afståelse finder sted, indgår salgssummen i virksomhedsordningen. Dermed vil fortjeneste og tab, herunder de genvundne afskrivninger, indgå i virksomhedsordningen og blive medregnet ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige overskud - for de genvundne afskrivningers vedkommende med den pågældende medregningsprocent, jf. E.G.2.7.1 og indledningen til E.G.2.15. I det omfang virksomhedens overskud hæves til beskatning som personlig indkomst, indgår det i bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2. Hvis oveskuddet spares op, vil det først indgå i bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2, når det opsparede overskud hæves. Der henvises til TfS 1995,76 (skm).

Skattepligtigt overskud, der stammer fra afståelse af en af flere virksomheder, beskattes i det hele som andet skattepligtigt overskud af virksomhed under virksomhedsordningen.

Der sker således ikke nogen regulering af opsparet overskud eller indestående på indskudskonto, og opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret for både den afståede del af virksomheden og den resterende virksomhed.

Den skattepligtige kan dog efter VSL § 15 a vælge at overføre et beløb, der højst svarer til det kontante nettovederlag, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1, jf. E.G.2.15.1.5 straks nedenfor.

E.G.2.15.1.5 Delvis afståelse (valgmulighed)

Efter VSL § 15 a, stk. 1, kan den skattepligtige i forbindelse med delvis afståelse som omtalt i § 15, stk. 3, jf. E.G.2.15.1.4, ovenfor vælge at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, uden at der først skal hæves beløb i hæverækkefølgen efter § 5, stk. 1, jf. E.G.2.6. Det overførte beløb kan højst svare til det kontante nettovederlag, og overførslen sker med virkning fra begyndelsen af salgsåret. Det overførte beløb medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. således E.G.2.6.5. om overførsel af beløb fra indskudskontoen og E.G.2.5.3. om overførsel fra mellemregningskontoen til privatøkonomien. Det overførte beløb indgår dermed heller ikke ved opgørelsen af bidragsgrundlaget efter AMFL, jf. TfS 1995,76 (skm).

Det kontante nettovederlag opgøres som det beløb, hvormed kontantværdien af salgssummen for de overdragne aktiver overstiger kontantværdien af gæld, som overtages af den nye ejer. Gæld, der stiftes i forbindelse med overdragelsen, anses ikke som gæld, der overtages af den nye ejer. Dette indebærer, at kontantværdien af f.eks. realkreditlån, som optages af sælgeren i forbindelse med overdragelsen, og som overtages af køberen, og kontantværdien af et eventuelt sælgerpantebrev kommer til at indgå i det kontante nettovederlag. Herved bliver størrelsen af det kontante nettovederlag uafhængig af, hvorledes overdragelsen finansieres. Beløbets størrelse er endvidere uafhængig af, at overdragelsen eventuelt udløser indkomstskat i virksomheden.

Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om afståelse af en virksomhed eller afståelse af aktiver, må dette afgøres efter praksis i forbindelse med f.eks. AL og VOL.

Hvis den skattepligtige vælger at overføre beløb til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen efter reglerne i VSL § 15 a, stk. 1, skal der efter reglerne i VSL § 15 a, stk. 2, i samme indkomstår medregnes en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12. Det beløb, som medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst, medregnes ligeledes ved opgørelsen af bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2, jf. TfS 1995,76 (skm).

Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Den forholdsmæssige andel opgøres på grundlag af indestående på konto for opsparet overskud, før virksomhedsskatten lægges til. I tilfælde, hvor den skattepligtige anvender mere end én opsparingskonto, jf. E.G.2.12.4 om tre konti for opsparet overskud, opgøres den forholdsmæssige andel på grundlag af de sammenlagte konti for opsparet overskud eksklusive virksomhedsskat.

Hævningen af den forholdsmæssige del af det opsparede overskud sker forud for hæverækkefølgen i VSL § 5. Dette indebærer, at der kan foretages opsparing af overskud i afståelsesåret. Hvis der overføres et beløb til mellemregningskontoen efter VSL § 15 a, stk. 1, kan der dog ikke ske opsparing i afståelsesåret af den del af overskuddet, der forholdsmæssigt vedrører den afståede virksomhed. Der kan højst opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud (før fradrag af kapitalafkast) med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. Den forholdsmæssige del beregnes på samme måde som den forholdsmæssige del af det opsparede overskud. Det vil sige efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Det beløb, der herefter højst kan opspares, er yderligere begrænset dels af de faktiske hævninger, dels af reglen i VSL § 4, hvorefter kapitalafkast af finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved varesalg og tjenesteydelser i forbindelse hermed, ikke kan opspares, jf. E.G.2.11.

Eksempel

Den skattepligtige har to virksomheder, virksomhed 1 og virksomhed 2.

kr.

Primooplysninger

Indskudskonto pr. 31. december 1997

400.000

Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 1997

945.000

Konto for opsparet overskud (efter 1992)

200.000

Virksomhed I afstås pr. 1. februar 1998

Vederlæggelse og skattemæssig fortjeneste for virksomhed I og skattemæssigt resultat for indkomståret 1998 opgøres således

Skattemæssig værdi

kr.

Regnskabsmæssig værdi

kr.

Fortjeneste

kr.

Driftsmidler*

100.000

140.000

36.000

Varelager

125.000

150.000

25.000

Debitor

200.000

200.000

0

Gæld

- 50.000

- 50.000

0

Goodwill

0

75.000

75.000

Kontant nettovederlag

515.000

Skattemæssige fortjeneste

136.000

Driftsresultat af virksomhed I for januar 1998

10.000

Driftsresultat for virksomhed II

290.000

300.000

Renter af vederlæggelse for virksomhed

20.000

I alt virksomhedsresultat for 1998

456.000

* Fortjenesten er, for så vidt angår driftsmidlerne, beregnet således

(140.000 - 100.000) x 0,90 = 36.000.

Det kontante nettovederlag (515.000 kr.) overføres til mellemregningskontoen, jf. VSL § 15 a, stk. 1.

Beskatning af opsparet overskud pr. 31. december 1997 og hertil svarende virksomhedsskat, jf. VSL § 15 a, stk. 2

Den del af konto for opsparede overskud, der kan henføres til den afståede virksomhed: 200.000 x (515.000 / 945.000) =

108.995

Hertil svarende virksomhedsskat

34/66 x 108.995=

56.149

165.144

Den maksimale opsparing for indkomståret 1998 udgør, jf. VSL § 15 a, stk. 2

Resultat af virksomhed, jf. ovenfor

456.000

Den del af det samlede resultat, der kan henføres til den afståede virksomhed: 454.000 x (515.000 / 945.000) =

248.508

Maksimalt til opsparing (før virksomhedsskat)

207.492

Overskudsdisponeringen kan med en hævning på 1.000.000 kr. opgøres således

Hævet

1.000.000

Opsparet overskud til beskatning hæves forlods

108.995

Det overførte nettovederlag hæves

515.000

623.995

Rest

376.005

Del af årets overskud, som ikke kan opspares, hæves

248.508

Herefter til rest

127.497

Årets overskud

456.000

Den del af overskuddet, som ikke kan opspares, hæves

248.508

207.492

Hævning herudover, jf. ovenfor

127.497

Til konto for opsparet overskud

79.995

Virksomhedsskat: 34/66 x 79.995 =

41.210

Virksomhedsindkomst: 79.995 + 41.210 =

121.205

Hæverækkefølge

Virksomhedsskat

41.210

Kapitalafkast: 5 pct. af 430.000 (se nedenfor)

21.500

Personlig indkomst: 456.000 - 21.500 - 121.205 =

313.295

376.005

Årets beskatning

Hævet overskud til beskatning som personlig indkomst

313.295

Hævet opsparet overskud

108.995

Hertil svarende virksomhedsskat

56.149

165.144

Personlig indkomst

478.439

Kapitalindkomst (=kapitalafkast)

21.500

Virksomhedsindkomst

121.205

I alt

621.144

Svarende til

Årets overskud

456.000

Hævet opsparing og hertil svarende virksomhedsskat

165.144

621.144

Opgørelse af konto for opsparet overskud

Saldo pr. 31. december 1997

200.000

Hævning i 1998

-108.595

Opsparing i 1998

+ 79.995

Saldo pr. 31. december 1998

171.000

Opgørelse af indskudskonto primo 1998

Indskudskonto pr. 31. december 1997

400.000

Overført til mellemregningskonto

515.000

Indskudskonto pr. 1. januar 1998

-115.000

Opgørelse af kapitalafkastgrundlag primo 1998

Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 1997

945.000

Overført til mellemregningskonto

515.000

Kapitalafkastgrundlag pr. 1. januar 1998

430.000

Opsparingen er maksimeret som en forholdsmæssig del af det samlede virksomhedsresultat, uanset om virksomhedsresultatet alene kan henføres til den i behold værende virksomhed 2, f.eks. i det tilfælde, hvor virksomhed 1 afstås pr. 1. januar 1998 uden skattemæssig fortjeneste.

E.G.2.15.1.6 Delvist ophør

Reglerne i forbindelse med delvis afståelse efter VSL § 15 a, stk. 1 og 2, jf. E.G.2.15.1.5 ovenfor, om adgang til at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen finder tilsvarende anvendelse i forbindelse med delvist ophør, d.v.s. når en skattepligtig, der anvender virksomhedsordningen, ophører med at drive en af flere virksomheder uden, at virksomheden afstås.

Ved delvis afståelse, jf. VSL § 15 a, stk. 1, som er omtalt i E.G.2.15.1.5, kan et beløb højst svarende til det kontante nettovederlag overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen.

Efter VSL § 15 a, stk. 3, kan imidlertid i forbindelse med delvist ophør - i stedet for det kontante nettovederlag - overføres den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der kan henføres til den ophørte virksomhed beregnet efter forholdet mellem værdien af aktiverne i den ophørte virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver.

E.G.2.15.1.7 Ophør med at anvende virksomhedsordningen

Hvis en skattepligtig ophører med at anvende virksomhedsordningen, fordi den pågældende lader sig beskatte efter kapitalafkastordningen eller efter PSL's regler, skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. VSL § 10, stk. 3, i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen.

Hvis den skattepligtige anvender kapitalafkastordningen i indkomståret efter det indkomstår, hvor virksomhedsordningen senest blev anvendt, skal indeståendet på konto for opsparet overskud og den dertil hørende virksomhedsskat således medregnes ved opgørelsen af den personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, som i VSL § 22 a, stk. 3, nr. 1, er nævnt i maksimeringsreglen i forhold til kapitalafkastordningen, jf. E.G.3.1.5.

E.G.2.15.1.8 Ophør ved konkurs

Hvis virksomhedsordningen ikke længere anvendes, fordi virksomhedens indkomst bliver konkursindkomst og dermed inddrages under KKSL's regler, bliver den indbetalte virksomhedsskat af indestående på konto for opsparet overskud endelig. Dermed finder reglerne i VSL § 15 b, stk. 1, som beskrevet i E.G.2.15.1.7 ovenfor ikke anvendelse.

Det vil sige, at eventuelt opsparet overskud ikke skal tvangshæves og medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst således, som det ellers er tilfældet ved ophør med at anvende virksomhedsordningen.

De almindelige regler ved konkurs m.v. er beskrevet nærmere i E.L.

E.G.2.15.1.9 Ophør af skattepligt

Det er en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.

I VSL § 15 c findes regler om ophør af skattepligt for skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen.

VSL § 15 c, stk. 1, 1. pkt., indeholder regler om de tilfælde, hvor skattepligten her til landet efter KSL § 1 ophører, eller hvor den skattepligtige bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale. I sådanne tilfælde skal indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12, medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører, eller det skattemæssige hjemsted flyttes. Efter VSL § 15 c, stk. 1, 2. pkt., gælder dette dog ikke i det omfang, den skattepligtige samtidig med ophør af skattepligt efter KSL § 1 bliver skattepligtig efter KSL § 2 af virksomhed med fast driftssted her i landet, eller hvis den skattepligtige uanset flytningen af skattemæssigt hjemsted fortsat er skattepligtig efter KSL § 1 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. I begge tilfælde er det en forudsætning, at den skattepligtige fortsat anvender virksomhedsordningen.

VSL § 15 c, stk. 1, 3.-5. pkt., indeholder regler om det tilfælde, hvor en skattepligtig har anvendt virksomhedsordningen både for virksomhed her i landet og for virksomhed i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, og hvor den pågældende i forbindelse med ophør af skattepligt efter KSL § 1 eller flytning af skattemæssigt hjemsted ophører med at være skattepligtig her i landet af en virksomhed i udlandet. I sådanne tilfælde finder reglerne i VSL § 15 a, stk. 1-2, tilsvarende anvendelse, jf. E.G.2.15.1.5, men således, at reglerne om ophør af skattepligt her i landet af virksomhed i udlandet svarer til reglerne i VSL § 15 a, stk. 3, om det tilfælde, hvor den skattepligtige ophører med at drive én af flere virksomheder, uden at virksomheden afstås, jf. E.G.2.15.1.6.

Det vil sige, at den skattepligtige kan vælge at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen, jf. VSL § 15 a, stk. 1. Hvis den skattepligtige vælger at gøre dette, kan der overføres et beløb højst svarende til den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der - beregnet efter forholdet mellem aktiverne i den udenlandske virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen - kan henføres til den udenlandske virksomhed. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses der bort fra finansielle aktiver.

Det vil endvidere sige, jf. VSL § 15 a, stk. 2, at overføres et beløb til mellemregningskontoen, skal den skattepligtige for samme indkomstår medregne en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst, jf. VSL § 10, stk. 3, som er beskrevet nærmere i E.G.2.12.5. Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret.

Endelig vil det sige, at der i ophørsåret højst kan opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. Den forholdsmæssige del beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret.

Efter VSL § 15 c, stk. 2, finder reglerne i VSL § 15 c, stk. 1, 1. pkt., som beskrevet ovenfor tilsvarende anvendelse, hvis skattepligten efter KSL § 2 med hensyn til fast driftssted ophører. Dette indebærer, at det opsparede overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat skal medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører.

E.G.2.15.1.10 Skilsmisse

Ved skilsmisse, hvor en virksomhed tilhørende den ene ægtefælles bodel udlægges til den anden ægtefælle, kan den ægtefælle, der får udlagt virksomheden, fuldt ud succedere i den skatteretlige stilling.

E.G.2.15.2 Virksomhedsomdannelse

Omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et aktie- eller anpartsselskab kan efter de nærmere regler i VOL gennemføres uden, at der umiddelbart udløses beskatning hos den tidligere ejer. Der henvises i denne forbindelse til E.H.2. VSL indeholder i §§ 16-16 c nogle særlige regler for de tilfælde, hvor den hidtidige ejer har anvendt virksomhedsordningen.

E.G.2.15.2.1 Skattefri virksomhedsomdannelse

Når en virksomhed omdannes til selskab efter reglerne i VOL, kan den skattepligtige vælge at lade indestående på konto for opsparet overskud indgå i omdannelsen. Hvis den skattepligtige vælger at lade indestående på konto for opsparet overskud indgå i omdannelsen, nedsættes den skattemæssige værdi af aktiver og passiver ved opgørelsen efter § 4 i VOL, det vil sige anskaffelsessummen for de aktier, som vedkommende modtager i forbindelse med omdannelsen. Dette følger af VSL § 16.

Hvis aktiernes anskaffelsessum nedsættes, bliver virksomhedsskatten endelig.

Hvis aktiernes anskaffelsessum ikke nedsættes, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat til den personlige indkomst i omdannelsesåret. Det vil sige, at beskatningen sker i overensstemmelse med reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.

E.G.2.15.2.2 Delvis skattefri virksomhedsomdannelse

Ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen på samme måde som ved delvis afståelse, jf. VSL § 15, stk. 3, som er omtalt i E.G.2.15.1.4. Aktier kan ikke indgå i virksomhedsordningen, jf. VSL § 1, stk. 2, som er omtalt i E.G.2.1.5. Efter VSL § 16 a, stk. 1, anses de aktier, der erhverves ved en delvis skattefri omdannelse, derfor for overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret.

Overførslen af aktierne sker efter VSL § 16 a, stk. 2, ved, at der med virkning fra begyndelsen af omdannelsesåret overføres et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen svarende til kontantværdien af det vederlag for virksomheden, der er nævnt i § 2, stk. 1, litra b, i VOL (d.v.s. aktiernes værdi med tillæg af et eventuelt stiftertilgodehavende), uden at der først skal hæves beløb i hæverækkefølgen efter VSL § 5, stk. 1. Aktierne anses samtidig for overført fra mellemregningskontoen til privatøkonomien.

Efter VSL § 16 a, stk. 3, kan aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af indeståendet på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret. Denne del beregnes som forholdet mellem det beløb, der overføres efter VSL § 16 a, stk. 2, og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for omdannelsesåret.

I stedet for at benytte sig af muligheden for at få nedsat aktiernes anskaffelsessum kan den skattepligtige vælge at medregne den forholdsmæssige del af indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i omdannelsesåret efter reglerne i VSL § 10, stk. 3, jf. E.G.2.12.5.

Eksempel

Den skattepligtige har to virksomheder, virksomhed 1 og virksomhed 2.

kr.

Primooplysninger

Indskudskonto 31. december 1997

1.400.000

Kapitalafkastgrundlag (før overførsel af salgssum) 31. december 1997

3.200.000

Opsparet overskud (efter 1992)

800.000

Virksomhed 1 omdannes til aktieselskab pr. 1. januar 1998

Værdien af aktierne overføres til mellemregningskontoen, og aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig andel af indestående på konto for opsparet overskud. Aktiernes anskaffelsessum opgøres således

Regnskabsmæssig værdi

kr.

Værdi af aktierne

kr.

Diverse aktiver

4.800.000

3.000.000

Diverse passiver

2.000.000

- 2.000.000

I alt vederlag (overført) beløb

2.800.000

1.000.000

Aktiekapital

2.100.000

Stiftertilgodehavende

700.000

- 700.000

Andel af konto for opsparet overskud*

- 700.000

Anskaffelsessum aktier

- 400.000

Primoværdier for virksomhed 2 efter omdannelsen

kr.

Kapitalafkastgrundlag 31. december 1997

3.200.000

Overført til mellemregningskonto

- 2.800.000

Ændret kapitalafkastgrundlag 1. januar 1998

400.000

Indskudskonto 31. december 1997

1.400.000

Overført til mellemregningskonto

- 2.800.000

Indskudskonto 1. januar 1998

- 1.400.000

Konto for opsparet overskud 31. december 1997

800.000

Aktiers anskaffelsessum nedsat med*

- 700.000

Ændret konto for opsparet overskud 1. januar 1998

100.000

* Andelen af konto for opsparet overskud, der skal fragå i aktiernes anskaffelsessum ved overførsel af aktiekapitalen til mellemregningskontoen opgøres således

Konto for opsparet overskud x vederlagt (overført) beløb / kapitalafkastgrundlag = 800.000 x 2.800.000 / 3.200.000 = 700.000 .

TfS 1997,743 (LSR) vedrører en virksomhedsejer, som pr. 1. januar 1993 foretog en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver blev overført til selskabet, idet den ejendom, hvorfra virksomheden blev drevet, forblev i personligt regi. Den skattepligtige havde anvendt virksomhedsordningen i 1992, men anvendte ikke virksomhedsordningen på ejendommen i 1993. Det kontante vedlag for virksomheden udgjorde ca. 2 mill. kr., kapitalafkastgrundlaget ultimo 1992 var negativt, og det opsparede overskud udgjorde ultimo 1992 ca. 725.000 kr.

Landsskatteretten udtalte, at den omstændighed, at virksomhedsordningen ikke var anvendt på ejendommen i 1993, ikke kunne medføre, at også den del af virksomheden, der blev omdannet pr. 1. januar 1993 måtte anses for udtrådt af virksomhedsordningen. Reglerne om delvis virksomhedsomdannelse kunne således anvendes. Retten fandt hernæst, at hele det opsparede overskud kunne overføres til reduktion af aktiernes anskaffelsessum efter VSL § 16 a, stk. 3, da kapitalafkastet ultimo 1992 var mindre end eller lig med det kontante vederlag for virksomheden. Da der efter virksomhedsomdannelsen dermed ikke resterede noget indestående på konto for opsparet overskud, var der intet opsparet overskud at beskatte efter VSL § 15 b, stk. 1.

E.G.2.15.2.3 Værnsregel mod, at der holdes aktiver uden for en skattefri virksomhedsomdannelse

Hvis den skattepligtige som led i skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, anses de aktiver, der ikke overføres til selskabet, for at være overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

Formålet med VSL § 16 b er at imødegå omgåelse af reglerne ved at holde aktiver uden for en skattefri virksomhedsomdannelse i forbindelse med ophør med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Medmindre andet var fastsat, kunne den skattepligtige alene overføre værdier fra virksomhedsordningen til privatøkonomien i hæverækkefølgen. Dette ville indebære, at den skattepligtige ikke kunne overføre aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, uden at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat ville blive beskattet som personlig indkomst.

Ved skattefri virksomhedsomdannelse efterbeskattes en del af det opsparede overskud ved, at aktiernes anskaffelsessum nedsættes med en forholdsmæssig del af konto for opsparet overskud, jf. VSL § 16 a, stk. 3, som er omtalt under E.G.2.15.2.2 ovenfor.

Hvis bestemmelsen i VSL § 16 b ikke fandtes, ville den skattepligtige i forbindelse med skattefri omdannelse kunne holde aktiver, f.eks. en obligationsbeholdning, uden for omdannelsen og overføre disse aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien, alene med den konsekvens, at en forholdsmæssig del af det opsparede overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat ville blive beskattet som personlig indkomst.

Reglerne i VSL § 16 b indebærer, at de aktiver, der ved virksomhedsophør i forbindelse med skattefri omdannelse, overføres fra virksomhedsordningen til den skattepligtige, anses for overført forud for den skattefri omdannelse. Overførslen af aktiver fra virksomhedsordningen til privatøkonomien medfører, at et eventuelt opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat beskattes som personlig indkomst i året forud for omdannelsesåret.

E.G.2.15.2.4 Værnsregel mod, at der netto indskydes gæld ved en skattefri virksomhedsomdannelse

Hvis den skattepligtige som led i skattefri virksomhedsomdannelse netto indskyder gæld fra privatøkonomien i selskabet, anses et beløb, som svarer til den private gæld, for at være overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret.

Formålet med VSL § 16 c er at imødegå omgåelse af reglerne ved netto at indskyde gæld i et nystiftet selskab i forbindelse med en skattefri omdannelse af en virksomhed i virksomhedsordningen.

Hvis bestemmelsen i VSL § 16 c ikke fandtes, ville en skattepligtig, der ønskede at hæve et opsparet beløb i virksomhedsordningen uden øjeblikkelig beskatning, kunne optage et lån til privatøkonomien svarende til det beløb, den skattepligtige ønskede at hæve fra opsparingskontoen. Den skattepligtige ville selv beholde låneprovenuet. I forbindelse med omdannelsen af virksomheden til et selskab kunne den private gæld indskydes i selskabet. Selskabet kunne herefter benytte de likvide midler, som var blevet tilført selskabet fra virksomhedsordningen, til at indfri lånet med.

Først når aktierne blev solgt, ville den skattepligtige blive beskattet af værdien af den overdragne gæld. Denne beskatning ville kunne udskydes, så længe den skattepligtige måtte ønske det.

E.G.2.16 Påligning og opkrævning

Reglerne om påligning og opkrævning af virksomhedsskat findes i VSL § 21. I tilknytning hertil omtales nedenfor reglerne for, hvorledes virksomhedsindkomst indgår ved beregning for det skrå skatteloft, og reglerne for nedslagsberegning for udenlandsk indkomst og skat.

E.G.2.16.1 Kildeskattelovens afsnit V

Efter VSL § 21, stk. 1, opkræves og pålignes virksomhedsskatten på 34 pct. hos den skattepligtige efter reglerne i KSL afsnit V om opkrævning af indkomstskat m.v.

Beløb svarende til den beregnede virksomhedsskat er altid overført til den skattepligtige.

Efter VSL § 5, stk. 3, overføres beløb fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af beregnet virksomhedsskat forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1. Se nærmere herom i E.G.2.6.1 og E.G.2.6.3 .

Hvis den skattepligtige ikke har hævet i virksomheden i indkomståret eller afsat beløb til senere faktisk hævning, er den beregnede virksomhedsskat indskudt i virksomheden.

E.G.2.16.2 Virksomhedsskat betales forud for andre foreløbige skatter og afgifter

Af de foreløbige skattebeløb, som den skattepligtige har indbetalt i løbet af indkomståret, anses pålignet virksomhedsskat for betalt forud for andre skatter og afgifter.

Hvis der forskudsregistreres et opsparet overskud, opkræves forskudsskatten heraf sammen med de øvrige forskudsskatter.

Den betalte foreløbige virksomhedsskat indgår sammen med de øvrige forskudsskatter ved beregningen af eventuel restskat eller overskydende skat, hvis den betalte foreløbige virksomhedsskat overstiger den virksomhedsskat, der faktisk er pålignet for det pågældende indkomstår, eller hvis den skattepligtige vælger ikke at anvende virksomhedsordningen for det pågældende indkomstår. Angående omstændighederne omkring valg af virksomhedsordningen henvises til E.G.2.2.2 med underpunkter.

Hvis der bliver tale om overskydende skat, betales den tilbage til den skattepligtige.

I det følgende vises to eksempler på beregning af den virksomhedsskat, der er overført

Eksempel.

Beregning af virksomhedsskat, når den kan rummes i årets overførsel.

kr.

kr.

Årets overskud

400.000

heraf kapitalafkast, f.eks.

50.000

heraf resterende overskud

350.000

Årets hævning inkl. virksomhedsskat

300.000

Til konto for opsparet overskud, d.v.s. opsparet overskud efter fradrag af virksomhedsskat

100.000

Årets hævning inkl. virksomhedsskat fordeler sig således

Virksomhedsskat

51.515

Kapitalafkast

50.000

Resterende overskud

198.485

300.000

Eksempel.

Beregning af virksomhedsskat, når den ikke kan rummes i årets overførsel.

Kr.

Kr.

Årets overskud

400.000

heraf kapitalafkast, som skal tvangshæves, f.eks.

30.000

heraf andet kapitalafkast, f.eks

20.000

heraf resterende overskud

350.000

Årets faktiske overførsler

100.000

Til konto for opsparet overskud, d.v.s. opsparet overskud efter fradrag af virksomhedsskat

300.000

dog højst 370.000 kr. x 66 pct.

244.200

Årets faktiske overførsel fordeler sig således

Virksomhedsskat 370.000 x 34 pct.

125.800

Kapitalafkast, som skal tvangshæves

30.000

155.800

Hensættes til senere faktisk hævning, eller anses for indskudt i virksomheden

55.800

E.G.2.16.3 Skatteloft

I PSL § 19, stk. 1, findes der regler om det såkaldte skrå skatteloft. Reglerne er nærmere omtalt i punkt 15 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Overskuddet fra en virksomhed under virksomhedsordningen indgår først i beregningen for det skrå skatteloft efter PSL § 19, stk. 1, når det overføres fra virksomheden og beskattes endeligt. Beløb, der overføres fra virksomhedens konto for opsparet overskud til den skattepligtige, beskattes med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat som personlig indkomst. Beløbet indgår derfor i opgørelsen af den skattepligtiges indkomst i hæveåret.

E.G.2.16.4 Nedslagsberegninger for udenlandsk indkomst og skat

Der opstår typisk dobbeltbeskatning ved, at en person, som er fuldt skattepligtig i sin bopælsstat, tillige er begrænset skattepligtig i en anden stat. Dobbeltbeskatning kan ligeledes opstå, hvis en person er fuldt skattepligtig i to stater, f.eks. fordi personen har bopæl i begge stater eller har bopæl i den ene stat samtidig med, at der tages længerevarende ophold (længere end 6 måneder) i den anden stat.

Dobbeltbeskatning for en person hjemmehørende her i landet kan løses dels ved hjælp af de dobbeltbeskatningsaftaler, som Danmark har indgået, dels ved lempelsesreglerne i LL § 33 og § 33 A.

Når størrelsen af den lempelse, som den skattepligtige har krav på, skal beregnes, må der tages udgangspunkt i den lempelsesmetode, som skal finde anvendelse.

I dobbeltbeskatningsaftalerne kan der være tale om, at metoden er eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode, eksemption med progressionsforbehold efter ny metode eller creditlempelse.

Efter LL § 33 er metoden credit, og efter LL § 33 A er der tale om eksemption med progressionsforbehold efter ny metode.

LL § 33 kan også anvendes i tilfælde af begrænset skattepligt her til landet.

Metoderne til lempelsen af dobbeltbeskatning kan nærmere beskrives således

Eksemption med progreessionsforbehold efter gammel metode. Den udenlandske indkomst medregnes ikke i den skattepligtige indkomst. Ved skatteberegningen medtages imidlertid den udenlandske indkomst. Der indrømmes herefter et nedslag i de pålignede skatter, svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst. Der er tale om relativt få, navnlig ældre aftaler, hvor der lempes efter denne metode.

Eksemption med progreessionsforbehold efter ny metode. Den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst, og skatten beregnes på normal vis. Der indrømmes herefter et nedslag i de pålignede skatter svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

De to eksemptionsmetoder giver samme størrelse lempelse. Forskellen ligger alene i den betydning, det har i forskellige sammenhænge, at den skattepligtige indkomst efter den gamle metode er mindre.

Størrelsen af den udenlandske skat er uden betydning, da størrelsen af lempelsen alene er afhængig af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Creditmetoden. Den udenlandske indkomst medregnes efter creditmetoden ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Herefter ophæves dobbeltbeskatningen ved, at Danmark i de beregnede skatter giver nedslag med det mindste af følgende to beløb

enten den betalte udenlandske skat af den udenlandske indkomst,

eller den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Denne creditmetode benævnes almindelig credit.

Metoden medfører, at der indrømmes credit for hele den skat, der er betalt i udlandet, når den udenlandske skat er mindre end den danske skat af den udenlandske indkomst. Der indrømmes derimod kun credit for et beløb svarende til den danske skat af den udenlandske indkomst, når den udenlandske skat er højere end den danske skat.

Lempelserne beregnes efter alle metoderne med udgangspunkt i en brøk, der ser således ud

dansk skat x udenlandsk indkomst

den samlede skattepligtige indkomst

Når lempelsen er beregnet, må man i credittilfældene herefter se, om den udenlandske skat eventuelt er mindre end den lempelse, der er beregnet efter ovenstående brøk. Det er det mindste af de to beløb, den danske skat skal lempes med.

Når der er tale om virksomhedsindkomst, og der i virksomhedsindkomsten indgår såvel udenlandske som danske indkomster, opgøres den udenlandske indkomst som den del af den skattepligtige virksomhedsindkomst, der kan henføres til den udenlandske virksomhed. Den ovenanførte brøk ser herefter således ud

dansk skat x skattepligtig virksomhedsindkomst x (udenlandsk indkomst / overskud før arbejdsmarkedsbidrag)

samlet skattepligtig indkomst

Lempelse efter PSL skal beregnes særskilt for hver af de skatteberegninger, som er angivet i PSL §§ 6-8 a. Desuden beregnes en lempelse for virksomhedsskatten.

Når der udelukkende er tale om udenlandske indkomster fra samme land, er udgangspunktet for lempelsesberegningerne følgende brøker

Beregning af nedslag i bundskat og kommunale skatter

bundskat x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst / overskud før arbejdsmarkedsbidrag)

skattepligtig indkomst

Med bundskat menes i brøken bundskat + kommunale skatter - skatteværdi af personfradrag. Med skattepligtig hævning menes i brøken hævning af årets overskud efter arbejdsmarkedsbidrag.

Beregning af nedslag i mellemskat

mellemskat x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst / overskud før arbejdsmarkedsbidrag)

personlig indkomst + kapitalindkomst

Med mellemskat menes i brøken mellemskat - eventuel resterende skatteværdi af personfradrag.

Beregning af nedslag i topskat

topskat x topskattegrundlag hidrørende fra hævning x (udenlandsk indkomst / overskud før arbejdsmarkedsbidrag)

personlig indkomst + kapitalindkomst over grænsen for indregning i topskattegrundlag

Med topskat menes i brøken topskat - eventuelt resterende skatteværdi af personfradrag. Med topskattegrundlag hidrørende fra hævning menes hævning af årets overskud til beskatning som personlig indkomst efter arbejdsmarkedsbidrag og tillagt hævning af årets kapitalafkast, i det omfang dette indgår i topskattegrundlaget.

Beregning af nedslag i virksomhedsskat

virksomhedsskat x opsparet overskud x (udenlandsk indkomst / overskud før arbejdsmarkedsbidrag)

opsparet overskud

For en nærmere beskrivelse af beregningen af nedslag i henholdsvis bundskat, kommunale skatter, mellemskat og topskat henvises til punkt 19.2 i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

For så vidt angår rentekorrektion efter VSL § 11, har Skatteministeriets Departement afgivet en udtalelse i TfS 1997,830 (skm).

Det fremgår heraf, at den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres efter danske indkomstopgørelsesregler. Det er derfor uden betydning for lempelsesspørgsmålet, om rentekorrektionen indgår i virksomhedsindkomsten eller i den personlige indkomst. Rentekorrektionen er en del af den danske opgørelse af den udenlandske indkomst, hvorfor den inkluderes i den lempelsesberettigede indkomst.

Det fremgår ikke af VSL § 11, hvordan rentekorrektionen skal fordeles mellem den danske og den udenlandske virksomhed. Rentekorrektionen skal modvirke, at der opnås fuldt fradrag for private renteudgifter. Det er derfor i overensstemmelse med rentekorrektionens formål, såfremt denne fordeles efter nettorenteudgifterne forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter KGL. Den del af rentekorrektionen, der henføres til den udenlandske virksomhed, skal svare til den del af de samlede nettorenteudgifter (forhøjet med fradragsberettigede kurstab og nedsat med skattepligtige kursgevinster), der henføres til den udenlandske virksomhed. Ved at anvende nettorenteudgifterne som fordelingsnøgle opnås, at korrektionen sker, hvor der er givet fradragsret for renteudgifterne.

Til belysning af hovedprincipperne i lempelsesberegningerne, når den skattepligtige har udenlandsk indkomst, der indgår i en virksomhed omfattet af VSL, vises nedenfor nogle eksempler.

Eksemplerne vedrører en ugift ikke-pensionist, der bor i en gennemsnitskommune i 1998.

Nedslagsberegning - Eksempel 1

Virksomheden ligger i Danmark, og der indgår udenlandsk indkomst i virksomheden. Den udenlandske indkomst stammer fra det samme land, og samme lempelsesmetode anvendes for hele den udenlandske indkomst.

Den skattepligtige hæver en del af årets overskud, og resten opspares i virksomheden.

Den skattepligtige har ingen indkomster eller fradrag i øvrigt.

kr.

kr.

Indkomstopgørelser

Virksomhedens overskud før arbejdsmarkedsbidrag

500.000

heraf udenlandsk indkomst

125.000

Overført til den skattepligtige

300.000

heraf kapitalafkast

40.000

heraf resterende overskud

260.000

Opsparet overskud

200.000

heraf virksomhedsskat

68.000

heraf konto for opsparet overskud

132.000

Den skattepligtiges indkomster er herefter

Personlig indkomst før arbejdsmarkedsbidrag

260.000

Arbejdsmarkedsbidrag vedrørende virksomhedsoverskud (8 pct.)

20.800

Personlig indkomst efter arbejdsmarkedsbidrag

239.200

Kapitalindkomst

40.000

Skattepligtig indkomst

279.200

Skatteberegning

Bundskat og kommuneskat

279.200 kr. x 40,4 pct.

112.796,80

- skatteværdi af personfradrag

12.685,60

100.111,20

Topskat

(239.200 + 40.000 - 21.400 - 251.200) kr. x 15 pct.

990,00

- nedslag for det skrå skatteloft

(239.200 + 40.000 - 21.400 - 251.200) kr. x 2,7 pct.

178,20

811,20

Mellemskat

(239.200 + 40.000 - 139.000) kr. x 6 pct.

8.412,00

Virksomhedsskat

200.000 kr. x 34 pct.

68.000,00

Samlet skat

177.335,00

Lempelsesberegningerne foretages herefter således

Lempelse i bundskat og kommuneskat

100.111,20 x 279.200 x (125.000/500.000) kr =

25.027,80

279.200

Lempelse i topskat

811,80 x (239.200 + 40.000 - 20.800) x (125.000/500.000) kr. =

202,95

(239.200 + 40.000 - 20.800)

Lempelse i mellemskat

8.412,00 x 279.200 x (125.000/500.000) kr. =

2.103,00

279.200

Lempelse i virksomhedsskat

68.000,00 x 200.000 x (125.000/500.000) kr. =

17.000,00

200.000

Samlet lempelse

44.333,75

Den anførte lempelse er en eksemptionslempelse. I credit-tilfælde skal størrelsen af den udenlandske skat tillige tages i betragtning, idet lempelsen ikke kan overstige den udenlandske skat.

Det ses, at lempelsen altid sker forholdsmæssigt. Den udenlandske indkomst, der indgår i beregningsgrundlaget for en skat, sættes i forhold til hele beregningsgrundlaget. Indgår der i beregningsgrundlaget beløb, der er overført fra en virksomhed omfattet af VSL, anses en andel heraf at hidrøre fra udlandet. Andelen bestemmes for alle skatter som forholdet mellem den udenlandske virksomhedsindkomst og virksomhedens samlede overskud.

Nedslagsberegning - Eksempel 2

Som eksempel 1, blot har den skattepligtige danske indkomster, der ikke indgår i virksomheden.

kr.

kr.

Indkomstoplysninger

Virksomhedens overskud før arbejdsmarkedsbidrag

500.000

heraf udenlandsk indkomst

125.000

Overført til den skattepligtige

300.000

heraf kapitalafkast

40.000

heraf resterende overskud

260.000

Opsparet overskud

200.000

heraf virksomhedsskat

68.000

heraf konto for opsparet overskud

132.000

Lønindkomst efter arbejdsmarkedsbidrag

150.000

Private renteudgifter

50.000

Den skattepligtiges indkomster er herefter

Personlig indkomst før arbejdsmarkedsbidrag vedr.

virksomhedsoverskud

410.000

Arbejdsmarkedsbidrag vedrørende virksomhedsoverskud (8 pct.)

20.800

Personlig indkomst efter arbejdsmarkedsbidrag

389.200

Kapitalindkomst

- 10.000

Skattepligtig indkomst

379.200

Skatteberegning

Bundskat og kommunekat

379.200 kr. x 40.4 pct.

153.196,80

- skatteværdi af personfradrag

12.685,60

140.551,20

Topskat

(389.200 - 251.200) kr. x 15 pct.

20.700,00

- nedslag for det skrå skatteloft (389.200 - 251.200) kr. x 2,7 pct.

3.726,00

16.974,00

Mellemskat

(389.200 -10.000 - 139.000) kr. x 6 pct.

14.412,00

Virksomhedsskat

200.000 kr. x 34 pct.

68.000,00

Samlet skat

239.897,00

Lempelsesberegningerne foretages herefter således

Lempelse i bundskat og kommuneskat

140.511,20 x (300.000 - 20.800) x (125.000/500.000) kr. =

25.864,14

379.200

Lempelse i topskat

16.974,00 x (260.000 - 20.800) x (125.000/500.000) kr. =

2.608,03

389.200

Lempelse i mellemskat

14.412,00 x (300.000 - 20.800) x (125.000/500.000) kr. =

2.652,84

379.200

Lempelse i virksomhedsskat

68.000,00 x 200.000 x (125.000/500.000) kr. =

17.000,00

200.000

Samlet lempelse

48.125,01

Den anførte lempelse er en eksemptionslempelse.

Nedslagsberegning - Eksempel 3

Som eksempel 1, dog overfører den skattepligtige hele årets overskud samt 66.000 kr. fra konto for opsparet overskud.

kr.

kr.

Indkomstoplysninger

Virksomhedens overskud før arbejdsmarkedsbidrag

500.000

heraf udenlandsk indkomst

125.000

Overført til den skattepligtige

566.000

heraf kapitalafkast

40.000

heraf resterende overskud

460.000

heraf fra konto for opsparet overskud efter 1992

66.000

Den skattepligtiges indkomster er herefter

Personlig indkomst før arbejdsmarkedsbidrag1)

560.000

Arbejdsmarkedsbidrag vedr. årets virksomhedsoverskud (8 pct.)

36.800

Arbejdsmarkedsbidrag vedr. hævet opsparet overskud (8 pct.)

8.000

Personlig indkomst efter arbejdsmarkedsbidrag

515.200

Kapitalindkomst

40.000

Skattepligtig indkomst

555.200

Skatteberegning

Bundskat og kommuneskat

555.200 kr. x 40,4 pct.

224.300,80

- skatteværdi af personfradrag (30.600 kr. x 41,9 pct.)

12.685,60

211.615,20

Topskat

(515.200 + 40.000 - 21.400 - 251.200) kr. x 15 pct.

42.390,00

- nedslag for det skrå skatteloft

(515.200 + 40.000 - 21.400 - 251.200) kr. x 2,7 pct.

7.630,20

34.759,80

Mellemskat

(515.200 + 40.000 - 139.000) kr. x 6 pct.

24.972,00

Virksomhedsskat

Virksomhedsskat af hævet opsparet overskud modregnes i

slutskat

- 34.000,00

Samlet skat

237.347,00

1) Årets resterende overskud 460.000 kr. + overført fra konto for opsparet overskud: 66.000 kr. med tilhørende virksomhedsskat 34.000 kr.

Lempelsesberegningerne foretages herefter således

Lempelse i bundskat og kommuneskat

211.614,20 x (500.000 - 36.800)1) x (125.000/500.000) kr. =

44.137,11

555.200

Lempelse i topskat

34.759,80 x (460.000 - 36.800 + 40.000 - 21.400)2) x (125.000/500.000)

7.184,17

515.200 + 40.000 - 20.800

Lempelse i mellemskat

24.972,00 x (500.000 - 36.800)1) x (125.000/500.000)

5.208,50

555.200

Samlet lempelse

56.529,78

1)

Personlig indkomst vedrørende årets overskud efter arbejdesmarkedsbidrag, ekskl. overførsel fra konto for opsparet overskud og med tillæg af kapitalindkomst.

2)

Personlig indkomst vedrørende årets overskud efter arbejdsmarkedsbidrag, ekskl. overførsel fra konto for opsparet overskud og med tillæg af kapitalindkomst over indregningsgrænsen.

Det fremgår, at hvis der overføres beløb fra konto for opsparet overskud, indgår beløbet og den hertil hørende virksomhedsskat ikke i lempelsesbrøkernes tællere.

E.G.2.17 Hæftelse og inddrivelse

Efter VSL § 22 finder KSL's regler i afsnit VII om hæftelse og inddrivelse af skatter tilsvarende anvendelse for beløb, der skal indbetales i virksomhedsskat.

E.G.3 Kapitalafkastordningn med mulighed for konjunkturudligning

E.G.3.1 Kapitalafkastordningen

Personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan i stedet for at anvende virksomhedsordningen vælge at beregne et kapitalafkast af de erhvervsmæssige aktiver (som hovedregel uden fradrag af passiver) efter reglerne om kapitalafkastordningen i afsnit II i VSL.

Gennem anvendelsen af kapitalafkastordningen kan den skattepligtige opnå de fleste af virksomhedsordningens fordele på en enklere måde.

E.G.3.1.1 Hvem kan anvende kapitalafkastordningen, og hvad anvendes den på

Kapitalafkastordningen kan efter VSL § 22 a, stk. 1, 1. pkt., anvendes af personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Kapitalafkastordningen kan således benyttes af samme kreds af personer, som kan anvende virksomhedsordningen. Dette betyder, at både fuldt og begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig erhvervsvirksomhed, kan anvende kapitalafkastordningen.

Hvis en selvstændigt erhvervsdrivende anvender kapitalafkastordningen, vil det som regel indebære en lempelse af beskatningen i forhold til reglerne om beskatning af selvstændigt erhvervsdrivende efter PSL.

Reglerne om kapitalafkastordningen gælder ikke for dødsboer, idet kapitalafkastordningen kun kan anvendes af fysiske personer. Kapitalafkastordningen kan heller ikke anvendes for mellemperioden, når boet skiftes. For en beskrivelse af reglerne i forbindelse med dødsfald i forhold til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen henvises til LVB.

I forhold til kapitalafkastordningen bygger afgrænsningen af begrebet selvstændigt erhvervsdrivende som udgangspunkt på samme praksis, som er beskrevet nærmere i forhold til virksomhedsordningen i E.G.2.1.1, jf. VSL § 1, stk. 1, 1. pkt.

Der er dog aktiver, som efter nærmere fastsatte regler ikke kan indgå, eller som efter den skattepligtiges eget valg enten kan indgå eller holdes uden for kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen.

Kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen opgøres som udgangspunkt efter reglerne i VSL § 22 a, stk. 5, som er beskrevet nærmere i E.G.3.1.7.1.

De nærmere regler om de aktiver, som udtrykkeligt ikke kan indgå, eller som efter den skattepligtiges eget valg enten kan indgå eller holdes uden for kapitalafkastgrundlaget, er fastsat i VSL § 22 a, stk. 6 og 7, som er beskrevet nærmere i E.G.3.1.7.2 (Blandet benyttede aktiver), E.G.3.1.7.3 (Anpartsvirksomhed eller konkurs), E.G.3.1.7.4 (Kontante beløb, fordringer, finansielle aktiver, herunder aktier og andelsbeviser) og E.G.3.1.7.5 (Igangværende arbejder for fremmed regning og varelagre m.v.).

I kapitalafkastordningen er det forudsat, at den skattepligtige beregner et kapitalafkast af de erhvervsmæssige aktiver, som den skattepligtige har i sin virksomhed. Det vil sige, at der skal beregnes et kapitalafkast, hvis den skattepligtige har erhvervsmæssige aktiver, som indgår i kapitalafkastgrundlaget.

Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende imidlertid ikke har nogen erhvervsmæssige aktiver, kan det efter Skatteministeriets opfattelse alligevel siges, at den skattepligtige anvender kapitalafkastordningen, selv om der i denne situation ikke kan beregnes et kapitalafkast af erhvervsmæssige aktiver. Dette skal ses på baggrund af, at kapitalafkastordningen er et alternativ til virksomhedsordningen, jf. VSL § 22 a, stk. 1, 1. pkt., hvorefter den skattepligtige i stedet for at anvende virksomhedsordningen kan vælge at beregne et kapitalafkast af de erhvervsmæssige aktiver efter reglerne i VSL afsnit II, sammenholdt med det forhold, at virksomhedsordningen kan anvendes også selv om kapitalafkastet efter denne ordning bliver 0.

Efter Skattteministeriets opfattelse kan en selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen, selv om kapitalafkastet opgøres til 0 efter reglerne i VSL § 22 a, således også anvende den konjunkturudligningsordning, som knytter sig til kapitalafkastordningen, og dermed foretage henlæggelser til konjunkturudligning efter reglerne i VSL § 22 b, jf. E.G.3.2.

E.G.3.1.2 Skematisk fradrag i personlig indkomst for renteudgifter

Efter VSL § 22 a, stk. 1, 1. pkt., fragår det kapitalafkast, der beregnes efter kapitalafkastordningen, i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten. På denne måde opnås på skematisk vis fradrag i den personlige indkomst for de renteudgifter, der kan anses for medgået til finansiering af de erhvervsmæssige aktiver. Samtidig gives der - i det omfang kapitalafkastet overstiger de faktisk afholdte renteudgifter - en forrentning af egenkapitalen i virksomheden, der beskattes som kapitalindkomst.

Da kapitalafkastet fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst, fragår det ligeledes ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag, jf. AMFL § 10, stk. 1. Dette skyldes, at bidragsgrundlaget efter denne bestemmelse udgøres af den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.

Kapitalafkastet beregnes efter reglerne i VSL § 22 a, stk. 2, som er omtalt nærmere i E.G.3.1.4.

E.G.3.1.3 Valget af kapitalafkastordningen, regnskabskrav m.v.

Efter VSL § 22 a, stk. 1, sidste pkt., finder VSL § 2, stk. 2, 1.-3. pkt., tilsvarende anvendelse for kapitalafkastordningen. Det vil sige, at der med hensyn til valg af kapitalafkastordningen og muligheden for omgørelse heraf gælder samme regler som for virksomhedsordningen, jf. E.G.2.2.2.1 og E.G.2.2.2.2.

E.G.3.1.3.1 Valg af kapitalafkastordningen og mulighed for omgørelse heraf

Dette indebærer, at den skattepligtige ved indgivelse af selvangivelsen for et indkomstår skal tilkendegive, om kapitalafkastordningen skal anvendes for det pågældende indkomstår. Valget træffes således efter, at indkomståret er udløbet. Selvangivelsesfristen er den 1. juli for alle fysiske personer, som ikke er omfattet af ordningen med fortrykt selvangivelse.

Det indebærer også, at den skattepligtige kan omgøre sin tidligere beslutning om, hvorvidt kapitalafkastordningen skal anvendes eller ikke. Tilkendegivelse herom skal indgives til de kommunale skattemyndigheder inden udløbet af ligningsfristen. Det vil med den gældende frist i SSL § 3, stk. 1, sige senest den 30. juni i det andet kalenderår efter det indkomstår, som ansættelsen vedrører.

Formålet med denne regel er at give den skattepligtige mulighed for efter modtagelsen af årsopgørelsen at ændre den beslutning, der træffes ved indgivelsen af selvangivelsen, idet konsekvenserne af beslutningen på dette tidspunkt kan være vanskelige at overskue fuldt ud.

Efter at et indkomstår er udløbet, har en selvstændigt erhvervsdrivende med kalenderårsregnskab således 1 1/2 år til at træffe den endelige beslutning med hensyn til, om det er PSL's regler, virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, der skal anvendes for det pågældende indkomstår.

Ved siden af denne valgmulighed efter VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., og VSL § 22 a, stk. 1, 3. pkt., gælder de almindelige regler i SSL § 4, stk. 1, om ret til at få genoptaget en skatteansættelse i op til 3 år - eller mere, hvis forholdene i særlig grad taler derfor. Denne almindelige genoptagelsesadgang efter SSL omfatter imidlertid ikke de særlige valgmuligheder med hensyn til valg af ordning efter VSL.

Bestemmelserne i VSL § 2, stk. 1, 2. og 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., indeholder en ubetinget ret for den skattepligtige til at ombestemme sig inden for den givne frist. Den skattepligtige behøver ikke at begrunde, hvorfor, eller at komme med nye oplysninger. Ved anvendelsen af de nævnte bestemmelser i VSL er udgangspunktet, at der er tale om en korrekt skatteansættelse, men skatteberegningen kan ske efter forskellige regler.

Efter SSL § 4, stk. 1, kan den kommunale skattemyndighed genoptage en skatteansættelse, når den skattepligtige forelægger nye oplysninger, som kan medføre en ændret skatteansættelse. Formålet med bestemmelsen i SSL er at nå en korrekt skatteansættelse. Den længere frist i SSL § 4, stk. 1, set i forhold til fristen i VSL § 2, stk. 2, 3. pkt., og § 22 a, stk. 1, 3. pkt., skal ses i lyset heraf.

Bestemmelserne i SSL og VSL kan anvendes sideløbende. Anvendelsen eller ikke-anvendelsen af den ene bestemmelse udelukker ikke anvendelsen af den anden bestemmelse, når betingelserne herfor er opfyldt, men VSL § 2, stk. 2, 2. pkt., henholdsvis § 22 a, stk. 1, 3. pkt., kan ikke bruges til at ændre dispositioner med hensyn til selve skatteansættelsen, og SSL § 4, stk. 1, kan ikke bruges til at ændre valg af ordning (TfS 1997,545 (skm)).

E.G.3.1.3.2 Ægtefæller i forhold til valg af kapitalafkastordningen

Ægtefæller, der driver hver sin virksomhed, kan frit og uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende VSL's regler, det vil sige virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, eller om de vil anvende PSL's regler, jf. E.G.2.3.1. Benytter ægtefællerne sig af muligheden for fordeling af virksomhedens resultat efter KSL § 25 A, stk. 8, beregner ægtefællerne dog under ét et kapitalafkast, som herefter fordeles mellem ægtefællerne. Dette indebærer, at ægtefællerne foretager et fælles valg med hensyn til anvendelsen af kapitalafkastordningen.

Den skattemæssige behandling af ægtefæller i forhold til kapitalafkastordningen er også omtalt i E.G.3.1.6 nedenfor om behandlingen af ægtefæller ved opgørelsen af kapitalafkastet.

E.G.3.1.3.3 Regnskabskrav m.v.

I VSL er der ikke krav om, at de, der anvender kapitalafkastordningen, skal føre regnskab. Eventuelle regnskabskrav til disse skatteydere må derfor hvile på enten bogføringsloven eller reglerne efter SKL § 3, stk. 1.

I øvrigt er der efter VSL § 22 a, stk. 1, sidste pkt., hjemmel til, at skatteministeren administrativt kan fastsætte regler om den form, hvori oplysningerne til brug for selvangivelsen skal gives.

E.G.3.1.4 Kapitalafkastberegningen

Efter VSL § 22 a, stk. 2, beregnes kapitalafkastet efter kapitalafkastordningen som kapitalafkastgrundlaget ganget med kapitalafkastsatsen efter VSL § 9, jf. E.G.2.10. Det vil sige, at kapitalafkastsatsen ligesom under virksomhedsordningen beregnes på grundlag af en simpel gennemsnitlig effektiv obligationsrente for de første 6 måneder af det kalenderår, der svarer til indkomståret.

Princippet for opgørelse af kapitalafkastgrundlaget efter kapitalafkastordningen er beskrevet nærmere i E.G.3.1.7, jf. VSL § 22 a, stk. 5-7.

Hvis den periode, hvor den skattepligtige driver selvstændig virksomhed, er kortere eller længere end 12 måneder, beregnes ligesom under virksomhedsordningen et forholdsmæssigt kapitalafkast, svarende til det antal hele måneder perioden omfatter.

Hvis virksomhedens regnskabsperiode for eksempel omfatter 1 måned og kapitalafkastprocenten eksempelvis er 10, udgør kapitalafkastet 1/12 af 10 pct. af kapitalafkastgrundlaget ved indkomstårets begyndelse.

Eksempel på beregning af et forholdsmæssigt kapitalafkast i forbindelse med kortere eller længere regnskabsår end 12 måneder fremgår af E.G.2.8 i gennemgangen af virksomhedsordningen, hvortil der henvises.

E.G.3.1.5 Maksimeringsreglen

Efter VSL § 22 a, stk. 3, (maksimeringsreglen), kan kapitalafkastet ikke overstige den største talmæssige værdi af følgende beløb

positiv personlig nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. PSL § 3, eller

den samlede negative nettokapitalindkomst, jf. PSL § 4. Ved opgørelsen af nettokapitalindkomsten ses der bort fra kapitalafkast efter kapitalafkastordningen. Der ses også bort fra negativ kapitalindkomst, der er omfattet af reglerne om anpartsvirksomhed i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13.

Den personlige nettoindkomst under nr. 1) ovenfor opgøres som bruttoindkomsten med fradrag af driftsomkostninger, afskrivninger og tilslutningsafgifter m.v.

Også beløb, der henlægges til konjunkturudligning efter VSL § 22 b, stk. 1, jf. E.G.3.2.1, fragår ved opgørelsen af den personlige nettoindkomst som nævnt under nr. 1) ovenfor, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 8 (TfS 1994,541 (skm)).

Modsætningsvis skal henlagte konjunkturudligningsbeløb medregnes ved opgørelsen af maksimeringsreglens personlige nettoindkomst for det indkomstår, hvor indskuddet på konjunkturudligningskontoen hæves (TfS 1994,541 (skm)). Reglerne om indtægtsføring af et henlagt konjunkturudligningsbeløb og hævning af et indskud på en konjunkturudligningskonto er beskrevet nærmere i E.G.3.2.6.

I tilfælde, hvor den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen og går over til at anvende kapitalafkastordningen, skal et eventuelt opsparet overskud fra virksomhedsordningen med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af maksimeringsreglens personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret efter det indkomstår, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen, jf. VSL § 15 b, stk. 1, som er behandlet i E.G.2.15.1.7.

Hvis den personlige nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. PSL § 3, ikke er positiv, men negativ, skal den ansættes til 0 ved kapitalafkastberegningen.

Hvis nettokapitalindkomsten, jf. PSL § 4, ikke er negativ, men positiv, skal den ansættes til 0 ved kapitalafkastberegningen.

I den situation, hvor den ene af de to faktorer er 0, afgøres kapitalafkastets størrelse af den anden faktor. Hvis begge faktorer er 0, kan der ikke beregnes kapitalafkast.

I følgende oversigt er vist eksempler på maksimeringsreglens betydning for beregningen af kapitalafkast i kapitalafkastordningen.

E.G.3.1.5.1 Eksempel. Beregning af kapitalafkast - maksimeringsreglen

kr.

1

2

3

4

Kapitalafkast

50.000

50.000

50.000

50.000

Nettokapitalindkomst

- 70.000

70.000

- 70.000

70.000

Årets skattepligtig overskud (efter overførsel til medarbejdende ægtefælle)

300.000

- 30.000

- 30.000

30.000

Beregnet kapitalafkast

50.000

0

50.000

30.000

(Da kapitalafkastet er mindre end både neg. kapitalindkomst og skpl. overskud)

(Da skpl. overskud er negativt og kapitalindkomsten positiv)

(Da kapitalafkastet er mindre end negativ nettokapitalindkomst)

(Da nettokapitalindkomsten er positiv, og kapitalafkastet ikke må overstige skpl. overskud)

E.G.3.1.6 Behandlingen af ægtefæller ved opgørelsen af kapitalafkast

Hvis den skattepligtige er gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udgang, skal der efter VSL § 22 a, stk. 4, opgøres et kapitalafkast på grundlag af ægtefællernes samlede erhvervsmæssige aktiver og den samlede indkomst opgjort efter maksimeringsreglen i VSL § 22 a, stk. 3, som beskrevet i E.G.3.1.5 ovenfor.

Det således beregnede kapitalafkast fragår herefter i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten hos den ægtefælle, der driver virksomheden, jf. KSL § 25 A, stk. 1. Efter denne bestemmelse beskattes overskud af erhvervsmæssig virksomhed hos den ægtefælle, der driver virksomheden. Det beregnede kapitalafkast, der i realiteten er en korrektion af den personlige indkomst, skal derfor have virkning for den personlige indkomst hos den ægtefælle, der bliver beskattet af virksomhedsoverskuddet.

Hvis ægtefællerne driver hver sin virksomhed, fordeles det beregnede kapitalafkast forholdsmæssigt mellem ægtefællerne efter værdien af de erhvervsmæssige aktiver, der indgår i den enkelte ægtefælles virksomhed.

Efter KSL § 25 A, stk. 8, kan ægtefæller efter anmodning fordele resultatet af en fælles drevet virksomhed mellem sig i det omfang, fordelingen er sagligt begrundet i virksomhedens drift. Det er en forudsætning for anvendelse af denne bestemmelse, at begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang deltager i driften af den enes eller begges virksomhed. Der henvises til A.A.4.5.3 for en nærmere beskrivelse af KSL § 25 A, stk. 8.

Efter KSL § 25 A, stk. 8, skal ægtefæller, der anvender bestemmelsen, opgøre virksomhedens resultat under ét, før ægtefællerne fordeler overskuddet eller underskuddet.

På denne baggrund skal kapitalafkastet for ægtefæller, der vælger at anvende kapitalafkastordningen, beregnes for ægtefællerne under ét, hvorefter hver af ægtefællerne medregner sin andel af kapitalafkastet ved opgørelsen af den personlige indkomst og kapitalindkomsten, jf. således VSL § 22 a, stk. 1, 3. pkt.

Hvis den ene ægtefælle anvender virksomhedsordningen, mens den anden ægtefælle anvender kapitalafkastordningen, ses der ved beregningen af kapitalafkast for den ægtefælle, der benytter kapitalafkastordningen, bort fra aktiver og indkomst vedrørende ægtefællens virksomhedsordning, og den personlige indkomst nedsættes, og kapitalindkomsten forhøjes kun hos den ægtefælle, der benytter kapitalafkastordningen. Den skattepligtige bliver således stillet på samme måde, som hvis ægtefællen ikke havde nogen erhvervsvirksomhed.

E.G.3.1.7 Opgørelse af kapitalafkastgrundlaget

Som nævnt ovenfor i E.G.3.1.4 beregnes kapitalafkastet som kapitalafkastgrundlaget ganget med kapitalafkastsatsen efter VSL § 9. VSL § 22 a, stk. 5-7, indeholder reglerne for opgørelse af kapitalafkastgrundlaget.

E.G.3.1.7.1 Hovedreglerne

Kapitalafkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse. Ved etablering som selvstændigt erhvervsdrivende opgøres kapitalafkastgrundlaget dog på tidspunktet for virksomhedens start.

Kapitalafkastgrundlaget opgøres som udgangspunkt på grundlag af samtlige erhvervsmæssige aktiver. Bortset fra en undtagelse angående varegæld m.v., jf. VSL § 22 a, stk. 7, 2. pkt., som er omtalt i E.G.3.1.7.4 nedenfor, kan gæld ikke fradrages i kapitalafkastgrundlaget.

Hvilke aktiver, der anses som erhvervsmæssige, afgøres efter samme retningslinjer som i virksomhedsordningen. I kapitalafkastgrundlaget indgår således erhvervsmæssigt benyttede grunde, bygninger, tekniske anlæg, maskiner, driftsmateriel, inventar, varelagre, beholdninger, igangværende arbejde for fremmed regning, aktiverede forsknings- og udviklingsomkostninger, patenter, licenser, varemærker og goodwill. Dog indgår finansielle aktiver som hovedregel ikke, jf. VSL § 22 a, stk. 7, som er beskrevet nærmere i E.G.3.1.7.3, E.G.3.1.7.4 og E.G.3.1.7.5, hvor der også omtales andre aktiver, som ikke indgår i kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen.

Reglerne i VSL § 8, stk. 2, 1.-3. pkt., om værdiansættelsen af de erhvervsmæssige aktiver finder tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af afkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen, jf. E.G.2.9. Det vil sige, at værdiansættelsen finder sted på samme måde som i virksomhedsordningen bortset fra, at virksomhedens gæld ikke fragår til kursværdien ved opgørelsen, jf. VSL § 8, stk. 2, sidste pkt.

Behandlingen af blandet benyttede aktiver i forhold til kapitalafkastgrundlaget fremgår af VSL § 22 a, stk. 6, der er behandlet nedenfor.

E.G.3.1.7.2 Blandet benyttede aktiver

Aktiver, der benyttes til både erhvervsmæssige og private formål, og som kan indgå i virksomhedsordningen efter VSL § 1, stk. 3, 1.-5. pkt., medregnes ved opgørelsen af afkastgrundlaget i kapitalafkastordningen med den forholdsmæssige værdi af aktivet, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse. Det vil sige, at fast ejendom med vurderingsfordeling, mindre udlejningsejendomme og visse boligfællesskaber med standardiseret lejeværdiberegning og blandet benyttede biler indgår med den forholdsmæssige værdi af aktivet.

E.G.3.1.7.3 Anpartsvirksomhed og konkurs

I kapitalafkastgrundlaget indgår ikke aktiver, hvor indkomsten beskattes efter anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13. Angående en nærmere beskrivelse af anpartsreglerne henvises til E.F.1.

I kapitalafkastgrundlaget indgår heller ikke aktiver, hvor indkomsten er konkursindkomst efter KKSL § 6.

E.G.3.1.7.4 Kontante beløb, fordringer, finansielle aktiver, herunder aktier og andelsbeviser

Kontante beløb indgår ikke i kapitalafkastgrundlaget. Det gør fordringer heller ikke, bortset fra fordringer, der er erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.).

Når varedebitorer m.v. indgår i kapitalafkastgrundlaget, skyldes det, at sådanne fordringer kan indgå i virksomhedsordningen og typisk vil være uforrentede. Hvis de blev holdt uden for kapitalafkastordningen, ville der således være virksomheder, som ikke i øvrigt havde behov for at være omfattet af virksomhedsordningen, der ville være nødsaget til at anvende virksomhedsordningen for at kunne beregne kapitalafkast af varedebitorerne m.v.

Aktier eller andre finansielle aktiver indgår derimod ikke i kapitalafkastgrundlaget, bortset fra andele i foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, jf. nedenfor.

Efter overgangsbestemmelsen i § 18, stk. 2, i lov nr. 722 af 1. august 1994 kan andelsbeviser eller andele i selskaber og foreninger m.v., der inden for de seneste 10 år har været omfattet af ABL § 2 b som affattet i lovbekendtgørelse nr. 753 af 15. september 1993, indgå i henholdsvis virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen.

Efter VSL § 22 a, stk. 7, 2. pkt., indgår andele i foreninger og selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, i kapitalafkastgrundlaget i forhold til kapitalafkastordningen, selv om den skattepligtige ikke driver næring med aktiverne. Ligesom under virksomhedsordningen, jf. E.G.2.1.5, har den skattepligtige efter Skatteministeriets opfattelse valgfrihed med hensyn til at lade de nævnte andele indgå i kapitalafkastgrundlaget, således at den pågældende kan vælge f.eks. at lade en eller flere af andelene indgå i grundlaget, mens andre andele holdes udenfor. Valgfriheden indebærer også, at den skattepligtige f.eks. kan vælge at lade andele erhvervet i indkomståret 1998 indgå i kapitalafkastgrundlaget, mens andele erhvervet i indkomståret 1997 eller tidligere indkomstår holdes uden for kapitalafkastgrundlaget.

Begrundelsen for, at finansielle aktiver som hovedregel ikke indgår i kapitalafkastgrundlaget, er dels, at afkast af finansielle aktiver oftest vil være kapitalindkomst, dels at der i modsat fald ville kunne forekomme en oppustning af kapitalafkastgrundlaget, idet gæld som hovedregel ikke kan fradrages i afkastgrundlaget.

E.G.3.1.7.5 Igangværende arbejder for fremmed regning og varelagre m.v.

Igangværende arbejde for fremmed regning indgår alene med nettoværdien. Det vil sige, at igangværende arbejder optages som et aktiv i status, og at forudbetalinger på de igangværende arbejder optages som et passiv.

Værdien af igangværende arbejde for fremmed regning, varelagre og fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer m.v.) indgår alene i det omfang, hvormed værdien overstiger værdien af gæld opstået ved køb af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varekreditorer m.v.). Momsbeløb skal medregnes ved opgørelsen af varedebitorer og -kreditorer, når kapitalafkastgrundlaget beregnes.

E.G.3.2 Konjunkturudligningsordningen

VSL § 22 b indeholder regler, hvorefter skattepligtige, som anvender kapitalafkastordningen, kan foretage henlæggelser til konjunkturudligning. Ved ordningen opnår den skattepligtige i lighed med skattepligtige, som anvender virksomhedsordningen, mulighed for at udjævne den skattemæssige virkning af stærkt svingende indkomster.

E.G.3.2.1 Hvem kan henlægge til konjunkturudligning

Efter VSL § 22 b, stk. 1, 1. pkt., kan selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen efter reglerne i VSL § 22 a, henlægge til konjunkturudligning. Både fuldt og begrænset skattepligtige kan anvende kapitalafkastordningen og dermed også den konjunkturudligningsordning, der knytter sig hertil. Angående betingelserne for at anvende kapitalafkastordningen henvises til E.G.3.1.1.

En selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen og samtidig har lønindtægt, kan dels henlægge til konjunkturudligning, dels indskyde på etableringskonto efter reglerne herom, jf. E.G.3.2.3.

Hvis begge ægtefæller anvender kapitalafkastordningen, kan ægtefællerne foretage henlæggelse til hver sin konjunkturudligningsordning.

Efter KSL § 25 A, stk. 8, kan ægtefæller efter anmodning fordele resultatet af en fælles drevet virksomhed mellem sig i det omfang, fordelingen er sagligt begrundet i virksomhedens drift. Det er en forudsætning for anvendelse af denne bestemmelse, at begge ægtefæller i væsentligt og ligeligt omfang deltager i driften af den enes eller begges virksomhed. Der henvises til A.A.4.5.3 for en nærmere beskrivelse af KSL § 25 A, stk. 8.

Efter KSL § 25 A, stk. 8, skal ægtefæller, der anvendeer bestemmelsen, opgøre virksomhedens resultat under ét, før ægtefællerne fordeler overskuddet eller underskuddet.

Hvis ægtefællerne anvender denne bestemmelse, skal konjunkturudligningsordningen anvendes af ægtefællerne under ét, hvorefter hver af ægtefællerne medregner sin andel af fradrag for henlæggelser henholdsvis sin andel af indtægtsføring af henlæggelser, jf. således VSL § 22 b, stk. 1, 2. pkt. Indtægtsføring af henlæggelser skal fordeles mellem ægtefællerne, selv om henlæggelsen blev foretaget på et tidspunkt, hvor virksomhedens overskud blev beskattet hos den ene ægtefælle.

Kapitalafkastordningen anses ikke for ophørt, hvis en virksomhed, som hidtil har været drevet - eller i overvejende grad har været drevet - af den ene ægtefælle, overgår til at være drevet af ægtefællerne i fællesskab eller omvendt. Det vil sige, at der i de nævnte situationer finder succession sted mellem ægtefællerne.

E.G.3.2.2 Henlæggelsen fradrages i henlæggelsesåret

Efter VSL § 22 b, stk. 1, 2. pkt., fradrages det beløb, der henlægges til konjunkturudligning, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, for hvilket henlæggelsen foretages (henlæggelsesåret). Fradraget foretages i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 8.

For henlæggelsesåret fradrages henlæggelsen også ved opgørelsen af den positive personlige nettoindkomst i relation til maksimeringsreglen i VSL § 22 a, stk. 3, nr. 1, jf. E.G.3.1.5.

Da henlæggelsen fradrages i den personlige indkomst for henlæggelsesåret, fragår henlæggelsen tillige ved opgørelsen af bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1. Dette skyldes, at bidragsgrundlaget efter denne bestemmelse udgøres af den personlige indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.

Behandlingen af henlagte konjunkturudligningsbeløb, der indtægtsføres, er beskrevet nærmere i E.G.3.2.6.

E.G.3.2.3 Henlæggelsens størrelse og henlæggelsesgrundlaget

Henlæggelse til konjunkturudligning kan højst udgøre 25 pct. af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed i henlæggelsesåret, men skal mindst udgøre 5.000 kr. Overskuddet opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst med tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og med fradrag af rente- og udbytteindtægter og kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af dette overskud.

Grundlaget for henlæggelse til konjunkturudligning opgøres før eventuel overførsel af en del af overskuddet til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle. I henlæggelsesåret fragår henlæggelser til konjunkturudligning således ved opgørelsen af det overskud, der ligger til grund for beregning af den del af overskuddet, der kan overføres til en medarbejdende ægtefælle. I det indkomstår, hvor henlæggelserne indtægtsføres, medregnes de i beregningsgrundlaget for overførsel til medarbejdende ægtefælle (TfS 1994,541 (skm)).

En selvstændigt erhvervsdrivende, som anvender kapitalafkastordningen og samtidig har lønindtægt, kan dels henlægge til konjunkturudligning, dels indskyde på etableringskonto efter reglerne herom.

For samme indkomstår kan der ikke både henlægges til konjunkturudligning og indtægtsføres tidligere henlagte beløb efter reglerne i VSL § 22 b, stk. 4, 6 og 7, jf. henholdsvis E.G.3.2.6, E.G.3.2.8 og E.G.3.2.9.

Hvis for eksempel den skattepligtige i maj 1998 indtægtsfører henlæggelser, der stammer fra en henlæggelse foretaget for indkomståret 1996 (d.v.s. at de 66 pct. er indsat på en bunden konto i et pengeinstitut i 1997, jf. E.G.3.2.5), kan den skattepligtige ikke henlægge til konjunkturudligning for indkomståret 1998.

E.G.3.2.4 Konjunkturudligningsskat

Efter VSL § 22 b, stk. 2, skal der for henlæggelsesåret betales en konjunkturudligningsskat på 34 pct. af det henlagte beløb svarende til virksomhedsskatten for de selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen.

VSL § 21 og § 22, jf. E.G.2.16 og E.G.2.17, finder tilsvarende anvendelse for påligning, opkrævning, hæftelse og inddrivelse af konjunkturudligningsskatten. Det betyder blandt andet, at konjunkturudligningsskatten opkræves på samme måde som den foreløbige virksomhedsskat efter virksomhedsordningen, d.v.s. som B-skat. Hvis skatten ikke betales, kan den inddrives efter almindelige regler, men det får ikke betydning for selve henlæggelsen.

E.G.3.2.5 Konjunkturudligningskonto

Efter VSL § 22 b, stk. 3, er det en betingelse for at opnå fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning, at henlæggelsen efter konjunkturudligningsskat, d.v.s. 66 pct. af henlæggelsen, indsættes på en bunden konto. Der skal være tale om en konto her i landet enten i et pengeinstitut, som Finanstilsynet har meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed, eller i et udenlandsk kreditinstitut, der efter tilladelse i et land inden for De Europæiske Fællesskaber eller et land, som Fællesskabet har indgået en samarbejdsaftale med, udøver virksomhed gennem en filial her i landet. De nærmere regler om disse pengeinstitutter findes i lov om banker og sparekasser m.v.

Beløbet skal indsættes på kontoen efter henlæggelsesårets udløb, men inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for henlæggelsesåret .

Kontoen skal betegnes konjunkturudligningskonto og bære påtegning om den skattepligtiges navn, adresse, personnummer, om virksomhedens regnskabsår og om henlæggelsesåret.

Kontoen skal være en kontantforrentet indlånskonto og kan ikke være en gevinstopsparingskonto.

En skattepligtig kan godt overføre en konjunkturudligningskonto fra ét pengeinstitut til et andet.

De nærmere regler om kravene til en konjunkturudligningskonto fremgår af bekendtgørelse nr. 34 af 18. januar 1994 om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen, jf. bemyndigelsesbestemmelsen i VSL § 22 b, stk. 10, som er omtalt i E.G.3.2.12.

E.G.3.2.6 Indtægtsføring og hævninger

VSL § 22 b, stk.4, indeholder reglerne for indtægtsføring og hævning af beløb, der er henlagt til konjunkturudligning.

E.G.3.2.6.1 Indtægtsføringen

Et beløb, der er henlagt til konjunkturudligning, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst for det indkomstår, hvor indskuddet hæves. Den henlæggelse, der indtægtsføres, anses for personlig indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den indtægtsførte konjunkturudligning, inklusive den dertil svarende konjunkturudligningsskat, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst i maksimeringsreglen vedrørende kapitalafkastets størrelse i VSL § 22 a, stk. 3, nr. 1 (TfS 1994,541 (skm)), jf. E.G.3.1.5.

Den indtægtsførte konjunkturudligning indgår som et integreret led ved opgørelsen af den personlige indkomst. Konsekvensen heraf er blandt andet, at det er summen af den indtægtsførte konjunkturudligningshenlæggelse og den personlige indkomst fra årets indtjening, der skal beregnes skat og arbejdsmarkedsbidrag af (TfS 1994,541 (skm)).

Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor en konjunkturudligningshenlæggelse indtægtsføres, fradrages den konjunkturudligningsskat, der svarer til hævningen, i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. efter reglerne i VSL § 22 b, stk. 5. Se nærmere herom i E.G.3.2.7.

E.G.3.2.6.2 Tidspunkter for hævning af indskud og indtægtsføring af henlæggelser, herunder 10. års-reglen

Et indskud på en konjunkturudligningskonto kan hæves med virkning for et indkomstår, hvis det hæves inden udløb af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Beløbet kan hæves, når henlæggelsesåret er udløbet. Et pengeinstitut kan dog ikke udbetale beløbet fra kontoen, før der er forløbet 3 måneder fra det tidspunkt, hvor beløbet blev henlagt.

Et indskud skal hæves senest i det 10. indkomstår efter henlæggelsesårets udløb. Hvis en henlæggelse ikke er indtægtsført inden udløbet af denne frist, skal beløbet medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst for det 10. indkomstår efter, at henlæggesåret er udløbet.

Hvis der er foretaget henlæggelser for flere indkomstår, skal beløbene indtægtsføres i den rækkefølge, de er henlagt i. Det vil sige, at henlæggelser for et tidligere år skal indtægtsføres, før henlæggelser for et senere år kan indtægtsføres.

Der er imidlertid ikke regler om, at konjunkturudligningshenlæggelser og investeringsfondshenlæggelser skal anvendes i en bestemt rækkefølge. Investeringsfondshenlæggelser for et senere indkomstår kan således anvendes før konjunkturudligningshenlæggelser for et tidligere år, og omvendt.

Der er heller ikke regler om, at konjunkturudligningsbeløb skal anvendes til bestemte formål. Konjunkturudligningsbeløb kan derfor anvendes helt frit af den skattepligtige til erhvervsmæssige eller private formål.

En henlæggelse, som er foretaget over flere indkomstår, kan indtægtsføres og benyttes i et enkelt eller flere indkomstår, ligesom en henlæggelse, som er foretaget i et enkelt indkomstår, kan indtægtsføres og benyttes over flere indkomstår.

E.G.3.2.7 Modregning af tidligere betalt konjunkturudligningsskat ved den endelige skatteberegning

Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor en henlæggelse indtægtsføres, fradrages den tidligere betalte konjunkturudligningsskat, der knytter sig til det henlagte beløb, i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v .

Konjunkturudligningsskatten af indtægtsførte henlæggelser kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat m.v. Konjunkturudligningsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat m.v., udbetales kontant - uden hensyntagen til opgørelsen af en eventuel ægtefælles slutskat. Udbetalingen sker som overskydende skat, jf. KSL § 60, stk. 1, litra f, og § 62. Udbetalingen kan endvidere ske efter reglerne i KSL § 55.

E.G.3.2.8 År med underskud

Efter VSL § 22 b, stk. 6, skal der indtægtsføres henlæggelser til konjunkturudligning svarende til underskuddet for indkomstår, hvor den skattepligtiges personlige indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed før fradrag for konjunkturudligningshenlæggelser og efter fradrag af kapitalafkast er negativ. Overførsel til medarbejdende ægtefælle fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst efter denne bestemmelse, jf. TfS 1994,541 (skm).

Efter VSL § 22 b, stk. 1, 5. pkt., kan der ikke foretages henlæggelser til konjunkturudligning for indkomstår, hvor der indtægtsføres henlæggelser. Dette gælder uanset årsagen til indtægtsføringen, jf. E.G.3.2.3.

Disse regler indebærer blandt andet, at der ikke kan henlægges til konjunkturudligning for indkomstår, hvor der er underskud efter VSL § 22 b, stk. 6, og hvor der derfor skal indtægtsføres tidligere henlæggelser svarende til underskuddet.

Hvis der ikke er nogen tidligere henlæggelser at indtægtsføre, kan der imidlertid henlægges til konjunkturudligning for indkomstår, hvor der fremkommer et underskud ved opgørelsen efter VSL § 22 b, stk. 6 (TfS 1994,541 (skm)).

E.G.3.2.9 Ophør m.v.

VSL § 22, stk. 7, indeholder reglerne for beskatning af henlæggelser til konjunkturudligning i tilfælde af ophør med at anvende kapitalafkastordningen, herunder overgang til virksomhedsordningen. Bestemmelsen indeholder desuden regler for konkurs og ophør med skattepligt til Danmark. For så vidt angår dødsfald henvises til LVB.

E.G.3.2.9.1 Ophør med at anvende kapitalafkastordningen, herunder overgang til virksomhedsordningen

Hvis den skattepligtige ophører med at anvende kapitalafkastordningen og ikke benytter sig af muligheden for at indtræde i virksomhedsordningen, skal foretagne konjunkturudligningshenlæggelser indtægtsføres med virkning for det seneste indkomstår, hvor den skattepligtige har anvendt kapitalafkastordningen, jf. VSL § 22 b, stk. 7, 1. pkt.

Dette medfører, at der ikke for dette indkomstår kan henlægges til konjunkturudligning, jf. VSL § 22 b, stk. 1, 5. pkt., hvorefter der som nævnt i E.G.3.2.3 og E.G.3.2.8 ikke kan henlægges til konjunkturudligning for indkomstår, for hvilke der indtægtsføres henlæggelser.

Hvis den skattepligtige i forbindelse med ophør med at anvende kapitalafkastordningen i stedet for går over til at anvende virksomhedsordningen, frigives det beløb på 66 pct. af konjunkturudligningshenlæggelserne, der er indsat på den bundne konjunkturudligningskonto i et pengeinstitut. Den skattepligtige kan herefter ved overgangen til virksomhedsordningen vælge enten at hæve indskuddet eller en del heraf eller at overføre hele det frigivne beløb eller en del heraf til konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen, jf. VSL § 22 b, stk. 7., 4. pkt.

E.G.3.2.9.2 Konkurs, ophør med skattepligt her til landet m.v.

Hvis den skattepligtige ophører med selvstændig virksomhed på grund af konkurs, skal konjunkturudligningshenlæggelser indtægtsføres med virkning for det indkomstår, hvori konkursdekret afsiges over den skattepligtige. Henlæggelserne medregnes ikke til konkursindkomsten, jf. VSL § 22 b, stk. 7, 2.-3. pkt. For så vidt angår de almindelige regler ved konkurs m.v. kan henvises til E.L .

Hvis den skattepligtige ophører med at være fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører. Dette gælder dog ikke i det omfang, den skattepligtige fortsat er begrænset skattepligtig her i landet efter KSL § 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. Hvis den skattepligtige ophører med at være begrænset skattepligtig efter KSL § 2 med hensyn til virksomhedsdriften, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst i det år, hvor skattepligten ophører.

Hvis den skattepligtige i tilfælde af dobbeltdomicil bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningaftale, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor det skattemæssige hjemsted flyttes. Dette gælder dog ikke i det omfang, den skattepligtige fortsat er skattepligtig efter KSL § 1 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. Hvis den skattepligtige ophører med at være skattepligtig efter KSL § 1 med hensyn til virksomhedsdriften, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører, medmindre den skattepligtige, jf. ovenfor, fortsat er begrænset skattepligtig her i landet efter KSL § 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet.

E.G.3.2.10 Ingen råden over indskud på konjunkturudligningskonto

Kontohaveren kan ikke råde over beløb, der er indskudt på en konjunkturudligningskonto i et pengeinstitut.

Det vil sige, at overdragelse, pantsætning eller andre retshandler med hensyn til indskud på en konto for konjunkturudligning ikke kan finde sted, ligesom indskuddene heller ikke kan gøres til genstand for kreditorforfølgning.

E.G.3.2.11 Rentetilskrivning

Renter, der tilskrives konjunkturudligningskontoen, skal hæves fra kontoen, før indskud kan hæves. Renterne kan hæves efter de regler, som det pågældende pengeinstitut har fastsat herom.

Renterne er skattepligtige efter skattelovgivningens almindelige regler.

E.G.3.2.12 Regnskabskrav og bemyndigelsesbestemmelser

De skattepligtiges regnskaber skal indrettes således, at de indeholder de posteringer, der er nødvendige af hensyn til skattemyndighedernes mulighed for at kontrollere henlæggelser og hævede indskud. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler herom. Skatteministeren kan ligeledes fastsætte nærmere regler om bl.a. pengeinstitutternes medvirken ved ordningen og om gennemførelsen af konjunkturudligningsordningen.

I medfør af bemyndigelsen er der udstedt bekendtgørelse nr. 34 af 18. januar 1994 om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen.

Efter bekendtgørelsen er der bl.a. fastsat følgende regler

En konto for konjunkturudligning må kun omfatte indskud, der er foretaget efter VSL § 22 b. Samme konto kan omfatte indskud vedrørende forskellige henlæggelsesår, når det klart fremgår, hvilke henlæggelsesår indskuddene vedrører.

Det kontoførende pengeinstitut skal senest den 15. oktober til Told- og Skattestyrelsen indberette de beløb, som er indskudt henholdsvis hævet på konjunkturudligningskonti før den 1. oktober, og som ikke tidligere er indberettet.

Indberetningerne om indskud og hævninger skal ske samtidig, og de skal for hver konto omfatte oplysninger om

kontonummeret,

kontohaverens CPR-nummer,

indskudsdatoer henholdsvis hævedatoer og

størrelsen af hvert enkelt beløb.

Indberetningerne indgives på edb-medium. Vilkårene herfor fastsættes af Told- og Skattestyrelsen. Oplysningerne kan dog i stedet indgives på skemaer, der udarbejdes af Told- og Skattestyrelsen.

Indberetningerne må ikke indeholde oplysninger om rentetilskrivninger og renter, der er hævet efter VSL § 22 b, stk. 9, som er omtalt i E.G.3.2.11.

Reglerne om konjunkturudligningskontoen er i øvrigt fastsat i VSL § 22 b, stk. 3, som er beskrevet nærmere i E.G.3.2.5.

E.G.4 Andre bestemmelser

E.G.4.1 Bemyndigelsesbestemmelse, herunder bekendtgørelser i medfør af virksomhedsskatteloven

Efter VSL § 23 kan skatteministeren fastsætte nærmere regler om VSL's gennemførelse og administration, d.v.s. om gennemførelsen og administrationen af både virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen.

I medfør af andre bemyndigelsesbestemmelser i VSL er udstedt følgende bekendtgørelser

Bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet, som er fastsat i medfør af bl.a. VSL § 2, stk. 7 (tidligere stk. 5). Denne bekendtgørelse er omtalt i E.G.2.2.1.

Bekendtgørelse nr. 34 af 18. januar 1994 om konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen, som er fastsat i medfør af bemyndigelsesbestemmelsen i VSL § 22 b, stk. 10 (tidligere stk. 11), jf. E.G.3.2.12, hvor indholdet af bekendtgørelsen er beskrevet nærmere.

E.G.4.2 Mulighed for at modregne en del af kapitalafkastet til personlig indkomst

Efter VSL § 23 a kan den skattepligtige vælge at medregne et beløb på højst 33.100 kr. i 1998 af kapitalafkast, som overføres efter VSL § 5, stk. 1, nr. 3, litra a, eller som beregnes efter VSL § 22 a, til den personlige indkomst.

Bestemmelsen er udtryk for en tilpasning af VSL's regler om kapitalafkast til PBL's regler om fradragsret for indskud til kapitalpensionsopsparing, hvorefter de årlige indskud til kapitalpension ikke må overstige den personlige indkomst. Bestemmelsen i VSL § 23 a gælder både i forhold til virksomhedsordningen og i forhold til kapitalafkastordningen.

Uden bestemmelsen i VSL § 23 a ville kapitalafkast under virksomhedsordningen altid blive medregnet til kapitalindkomsten, når det ikke spares op i virksomheden, jf. E.G.2.12.1.

Kapitalafkast, der spares op under virksomhedsordningen, medregnes altid til den personlige indkomst, når det hæves i et senere år, jf. E.G.2.12.3.

Et kapitalafkast fragår i virksomhedens skattepligtige overskud ved opgørelsen af det resterende overskud, der altid er personlig indkomst, når det hæves, jf. E.G.2.12.3. Kapitalafkast, der ikke spares op i virksomhedsordningen, nedbringer således den skattepligtiges personlige indkomst.

Tilsvarende nedbringer kapitalafkast efter kapitalafkastordningen den personlige indkomst, da kapitalafkastet efter reglerne i VSL § 22 a, stk. 1, fragår i den personlige indkomst og lægges til kapitalindkomsten, jf. E.G.3.1.2.

Efter PBL regler må de årlige indskud til kapitalpension imidlertid ikke overstige årets personlige indkomst. Dette kan medføre både for erhvervsdrivende under virksomhedsordningen og for erhvervsdrivende under kapitalafkastordningen, at de kommer i den situation, at de personlige indkomster ikke er tilstrækkeligt store til at dække de indskud til kapitalpensionsopsparing, der kan gives fradragsret for. Efter PBL's regler gives der fradragsret for årlige indskud med et beløb på højst 33.100 kr. i 1998.

Efter bestemmelsen i VSL § 23 a kan skattepligtige under virksomhedsordningen imidlertid vælge at medregne som personlig indkomst et beløb på højst 33.100 kr. i 1998 ud af et kapitalafkast, som hæves for det indkomstår, hvori det fremkommer. Tilsvarende kan skattepligtige under kapitalafkastordningen vælge at medregne som personlig indkomst et beløb på højst 33.100 kr. i 1998 ud af det kapitalafkast, som beregnes efter reglerne i VSL § 22 a, jf. E.G.3.1.

Beløbet på 33.100 kr. i 1998 efter VSL § 23 a svarer til ovennævnte beløbsgrænse i PBL.

Hvis ægtefællerne vælger at fordele resultatet af en fælles drevet virksomhed efter KSL § 25 A, stk. 8, kan hver af ægtefællerne vælge at medregne højst 33.100 kr. af kapitalafkastet til den personlige indkomst.

Hvis den skattepligtige, som anvender virksomhedsordningen, vælger at medregne - en del af - det overførte kapitalafkast ved opgørelsen af den personlige indkomst, indgår det beløb, som vælges beskattet som personlig indkomst, ved opgørelsen af bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 2. Tilsvarende indgår den del af kapitalafkastet, der vælges beskattet som personlig indkomst, i bidragsgrundlaget efter AMFL § 10, stk. 1, for skattepligtige som anvender kapitalafkastordningen.

Bestemmelsen i VSL § 23 a tilsigter, at selvstændigt erhvervsdrivende med lave personlige indkomster under henholdsvis virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen ikke kommer i den situation, at de kan disponere over et kapitalafkast uden at kunne indskyde det i en kapitalpensionsordning på grund af reglen i PBL, hvorefter indskuddet ikke må overstige den personlige indkomst.

De selvstændigt erhvervsdrivende skal på selvangivelsen medtage kapitalafkast som kapitalindkomst, efter at der er foretaget fradrag for den del af kapitalafkastet, der skal medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

E.H Virksomhedsomdannelse

Omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige ejer får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og eventuelt tillige pante- eller gældsbreve, er reguleret i lovbek. nr. 727 af 4. september 1995 om skattefri virksomhedsomdannelse (VOL) som ændret ved lov nr. 1219 af 27. december 1996 og lov nr. 1223 af 27. december 1996. Til loven er knyttet skd.cirk. nr. 2 af 4. januar 1984.

Ved siden af de i loven fastsatte regler kan en virksomhed dog altid overdrages til handelsværdier (afståelsesprincippet) med beskatning til følge.

E.H.1 Afståelse til handelsværdier - Afståelsesprincippet

Adgangen til at omdanne en virksomhed efter skattelovgivningens almindelige regler (afståelsesprincippet) er som nævnt ikke berørt af virksomhedsomdannelsesloven. En virksomheds aktiver og passiver kan således overdrages til et selskab på grundlag af handelsværdier, således at fortjeneste eller tab påvirker den oprindelige ejers indkomstopgørelse på sædvanlig måde, samtidig med at aktiverne og passiverne anses for overtaget af selskabet til de samme værdier.

Anskaffelsessum og afståelsessum for goodwill m.v. omregnes til kontantværdi. Endvidere skal anskaffelsessum og afståelsessum for maskiner og inventar m.v. kontantomregnes.

E.H.1.1 Værdi af goodwill

Værdien af goodwill skal ansættes til handelsværdien, se nærmere E.I.4.7. Om goodwill i øvrigt se E.I.4.

E.H.1.2 Særlige forhold

Som følge af interessefællesskabet mellem sælger og køber kan det forekomme, at overdragelsesvilkårene fastlægges på en sådan måde, at de ikke kan karakteriseres som sædvanlige eller normale.

Afviger overdragelsesvilkårene væsentligt fra normale vilkår, skal der ved skatteansættelsen forholdes som følger

Ved opgørelsen af køberens (selskabets) afskrivningsgrundlag skal anskaffelsesprisen ansættes til et beløb, som svarer til overdragelsesprisen ved overdragelse af en tilsvarende virksomhed mellem uafhængige parter.

Sælgerens eventuelle skattefri kursgevinster ved afdrag på gældsbreve eller pantebreve, som er udstedt i forbindelse med overdragelsen, kan højst udgøre et beløb, der svarer til kursgevinsten ved tilsvarende handler mellem uafhængige parter.

Ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 er der i LL § 2 gennemført en generel regel om, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vilkår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde princippet). Bestemmelsen i LL § 2 gælder for alle interne aftaler og samhandelsforhold. Bestemmelsen gælder alene transaktioner i forholdet mellem koncernselskaber indbyrdes og forholdet mellem personer og selskaber, som disse personer kontrollerer (kontrollerede transaktioner). Den gælder derimod ikke mellem andre interne parter, for eksempel familiemedlemmer. Lovfæstelse af armslængde princippet har virkning fra og med den 28. juni 1998 (dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende). Se nærmere om loven i S.I.1.3.

Lovfæstelse af armslængde princippet

E.H.1.3 Omregning til kontantværdi. Kursnedskrivning af gælds- eller pantebreve

Efter bekendtgørelse nr. 486 af 31. maj 1994 om kontantværdiansættelse af overdragelsessummer efter AL og LL og om oplysningspligt efter AL foretages der kontantværdiansættelse af overdragelsessummer for bygninger m.v., driftsmidler og skibe, ombygninger og særindretninger af lejede lokaler samt visse formuegoder, godtgørelser og vederlag. Omregningen sker efter kursværdierne på overdragelsestidspunktet ved at lægge den kontante del af overdragelsessummen sammen med kursværdien af den resterende del af overdragelsessummen m.v. Den ikke kontante del af overdragelsessummen omregnes til kursværdi efter et offentliggjort tabelmateriale, der udarbejdes kvartalsvis af Told - og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelsens § 5, stk. 1. Se for 1998, TfS 1998,67, TfS 1998, 308 TfS 1998, 514 og TfS 1998, 763.

Ved overdragelse mellem en person og et selskab m.v. og mellem selskaber, hvor den ene part har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, skal kursansættelse af fordringer og gæld foretages under hensyn hertil, jf. bekendtgørelsens § 5, stk. 2 a. Denne bestemmelse indebærer, at der i sådanne tilfælde kan anvendes en kurs, der afviger fra tabelmaterialet. Det er eksempelvis tilfældet, når der handles mellem en hovedaktionær og et selskab, idet parterne er interesseforbundne og hovedaktio-næren har et indgående kendskab til og indflydelse på selskabets forhold, og idet gældsbrevet ikke er bestemt til overdragelse. Den hidtidige praksis med hensyn til kursansættelse af gælds- eller pantebreve udstedt i forbindelse med omdannelse af en personlig virksomhed til et selskab gælder således fortsat, se i øvrigt E.C.1.1.4. Kursværdien vil efter hidtidig praksis ikke kunne sættes lavere end kurs 80. Når der henses til renteniveauet i samfundet, da denne praksis opstod, må det antages, at kursværdien på tilsvarende fordringer i dag kan overstige kurs 80. Højesteret har i 2 domme af 3. dec. 1984,skd. 73.293 og 295 ( TfS 1984, 582 og TfS 1984,586) godkendt kurs 80 på gældsbreve udstedt ved virksomhedsomdannelser til handelsværdier.

Ved afgørelserne har Højesteret henset til, at omdannelsen af den personlige virksomhed til et selskab, hvori omdanneren var eneanpartshaver, skete på vilkår, som omdanneren selv kunne fastsætte med hensyn til størrelsen af den kontante udbetaling, afvikling af resttilgodehavendet og eventuel sikkerhed herfor. På den baggrund udtalte Højesteret, at skattemyndighederne ikke findes alene at være bundet til at lade værdiansættelsen bero på de nærmere vilkår i gældsbrevet, men at det må tillægges afgørende betydning, at kreditor som følge af retsforholdets særlige karakter havde indgående kendskab til og indflydelse på selskabets forhold, og at gældsbrevet ikke var bestemt til overdragelse.

I TfS 1995,456 (ØLD) fandtes standardkurs 80 ikke anvendelig ved fastsættelsen af kursen på 2 gældsbreve, som blev udstedt i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse til et nyt selskab, hvori det sælgende selskab besad 50 pct. af kapitalen. Sagen blev hjemvist til ligningsmyndighederne til fornyet behandling.

Landsretten ændrede en interessents kursansættelse fra 50 til 80 på et gældsbrev modtaget som vederlag for goodwill i forbindelse med omdannelse af et revisionsfirma til et aktieselskab. Landsretten henviste til, at de 5 stiftere af aktieselskabet havde haft klart sammenfaldende interesser i at opnå skattemæssige begunstigelser ved selskabsomdannelsen, og i at pantebrevene blev indfriet, TfS 1993.521(ØLD).

E.H.1.3.1 Overdragelser efter omdannelsen

Ved overdragelse af formuegoder fra en hovedaktionær til det af ham beherskede selskab efter omdannelsen til selskab kan standardkursen ikke uden videre anvendes, se VLD af 26. feb. 1981 (skd. 58.291). I denne sag blev fast ejendom overdraget til selskabet godt 4 år efter dets stiftelse, og de ved overdragelsen udstedte sælgerpantebreves kursværdi skulle ansættes med hensyntagen til pantebrevenes forrentnings- og afdragsbestemmelser, jf. tilsvarende lsr. 1981.188.

E.H.1.3.2 Anfordringstilgodehavender

Tilgodehavender i selskabet, der har karakter af et anfordringstilgodehavende, hvorpå der kan trækkes efter ønske, kan ikke kursnedskrives.

Hvor der ikke er udstedt noget gældsbrev, og der heller ikke er truffet nogen nærmere aftale om forrentnings- og afdragsvilkår med selskabet, sidestilles tilgodehavendet med et ydet lån på anfordring, der ikke giver grundlag for indrømmelse af kursnedslag, jf. lsr. 1975.130 og ØLD af 10. april 1979 (skd. 51.274). I den nævnte dom var fordringen blevet forrentet og afdraget over en årrække, men afdragene var ikke sket efter faste retningslinier. I mangel af gældsbrev eller andet klart aftalegrundlag blev tilgodehavendet betragtet som en fordring, der forfaldt på anfordring, hvorfor kursnedskrivning ikke kunne foretages. Se også lsr. 1976.30, hvor der vel var en aftale, der imidlertid ikke var overholdt. I lsr. 1976.125 blev kursnedslag godkendt, selv om der ikke var oprettet gældsbrev eller pantebrev, idet afdrags- og forrentningsvilkår fremgik af stiftelsesoverenskomsten.

E.H.1.3.3 Fordeling af kursnedskrivning

I de tilfælde, hvor kursnedslag gives, fordeles kursnedslaget forholdsmæssigt på samtlige overdragne aktiver, bortset fra likvide midler, se til eksempel VLD af 1. marts 1982 (skd. 65.177), VLD af 5. nov. 1982 (skd. 65.197) og lsr. 1983.113.

E.H.1.3.4 Korrektion af overdragelsessummer, omgørelse mv.

Den skatteansættende myndighed kan træffe afgørelse i omgørelsessager vedrørende hovedaktionærdispositioner, ligesom disse myndigheder kan tillade visse ændringer (omgørelse) i selskabets og stifterens beskatningsforhold i forbindelse med en ikke godkendt omdannelse af personlig drevet virksomhed til selskab.

En personligt drevet virksomhed, der var omdannet til et anpartsselskab efter afståelsesprincippet kunne omgøres, således at virksomhedsomdannelsen i stedet skete efter VOL, TfS 1994,694, jf. S.F.1.2.6 og S.B.1.5.2.1.

Lovmæssig omgørelse - sekundære justeringer

. I LL § 2, stk. 4 er der ved lov 432 af 26. juni 1998 (lovfæstelse af armslængde princippet), indsat en bestemmelse, der giver adgang til at omgøre transaktioner mellem interesseforbundne parter, der ikke har fundet sted på markedsvilkår. Princippet er, at den skattepligtige ved ændringer i skatteansættelsen som følge af armslængde regulering kan undgå følgeændringer (såkaldte sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med armslængde priser og vilkår. En sekundær justering betyder således, at man justerer for det forhold, at der ikke er sket betaling svarende til den pris, der er fastsat i overensstemmelse med armslængde princippet. Betegnelsen "sekundær justering" anvendes i OECDs retningslinier for transfer pricing (Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations).

Et eksempel kan være overdragelse af aktiver til over- eller underpris. Overdrages f.eks. en erhvervsejendom fra et selskab til dets hovedaktionær til underpris, korrigeres selskabets indkomst, idet ejendommen anses for afstået til handelsværdien. Dette har betydning ved opgørelsen af, om selskabet ved afståelsen har realiseret en fortjeneste eller et tab og for spørgsmålet om genvundne afskrivninger. Aktionærens anskaffelsessum reguleres tilsvarende. Endelig beskattes aktionæren af korrektionsbeløbet, der betragtes som maskeret udbytte. Denne sidstnævnte (sekundære) justering kan aktionæren undgå ved at forpligte sig til at betale beløbet til selskabet. LL § 2, stk. 4, om sekundære justeringer har virkning for ændringer af den skattepligtige indkomst, der foretages efter den 28. juni 1998, uanset at ændringen vedrører indkomstår forud for lovens ikrafttræden. Se nærmere S.I.1.7.

E.H.2 Lov om skattefri virksomhedsomdannelse

Virksomhedsomdannelse kan gennemføres uden at der umiddelbart udløses beskatning hos den tidligere ejer.

Reglerne om skattefri virksomhedsomdannelse findes i lovbek. nr. 727 af 4. september 1995 (VOL) som ændret ved lov nr. 1219 af 27. december 1996 og lov nr. 1223 af 27. december 1996 og det til loven knyttede skd.cirk. nr. 2 af 4. jan. 1984.

Loven bygger på et successionsprincip, hvorefter selskabet skattemæssigt indtræder i den tidligere ejers sted. Beskatning af de fortjenester, der i princippet konstateres ved omdannelsen, finder herefter sted, enten når den oprindelige ejer af virksomheden afstår de aktier eller anparter, der er ydet som vederlag for virksomheden, eller når selskabet afhænder overtagne aktiver eller hele virksomheden, eller likviderer. Skattepligtsophør som følge af fraflytning sidestilles med afhændelse, jf. ABL § 13 a.

Omfattet af reglerne er personligt ejede virksomheder - herunder virksomheder, der drives af et dødsbo - samt visse interessentskaber mv.

Omdannelse kan ske ved overdragelse, dels til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab, dels til et allerede eksisterende selskab, dog bl.a. under forudsætning af, at dette selskab ikke forud for overdragelsen har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

Et aktie- eller anpartsselskabs udskillelse af en del af selskabet til et selvstændigt selskab sker efter reglerne om tilførsel af aktiver i FUL. Der henvises til S.D.3 .

E.H.2.1 Betingelserne

Omdannelse efter loven forudsætter ifølge § 2, stk. 1, litra a, at ejeren på tidspunktet for omdannelsen er undergivet fuld skattepligt i henhold til KSL § 1 eller DBSL § 1, stk. 2.

Mindst 75 pct. af vederlaget for virksomheden skal efter § 2, stk. 1, litra b, ydes i form af aktier eller anparter i selskabet. De resterende 25 pct. af vederlaget kan i henhold til § 5, stk. 1, erlægges i form af stiftertilgodehavende i selskabet, og tilgodehavendets pålydende skal svare til den del af vederlaget, der ikke ydes som aktier eller anparter.

Overdrages den personligt drevne virksomhed til et allerede registreret selskab, er det ikke nødvendigt at udstede nye aktier, idet vederlaget for virksomheden anses for ydet ved, at aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab stiger tilsvarende i værdi.

Bestemmelsen i § 2, stk. 1, litra b, er ikke til hinder for, at en omdannelse til et nystiftet selskab kan ske til overkurs på samme måde som ved omdannelse til et eksisterende selskab.

Opgørelse af stiftertilgodehavende

Vederlaget for virksomheden, der fastsættes på grundlag af de gældende regler i selskabslovgivningen, herunder årsregnskabsloven, er udtryk for den nettoværdi (aktiver minus passiver, bortset fra stiftertilgodehavende), der overdrages til selskabet i forbindelse med omdannelsen. Vederlaget for virksomheden danner grundlag for beregningen af et eventuelt stiftertilgodehavende, jf. VOL § 2, stk. 1, litra b, sammenholdt med § 5, stk. 1.

Værdiansættelsen af de overdragne aktiver og passiver finder sted på grundlag af de selskabsretlige regler og altså uafhængigt af de skattemæssige værdier, jf. skd. 69.168.

Udskudt skat, som overtages af selskabet ved omdannelsen, indgår efter de selskabsretlige regler enten i egenkapitalen - og skal i så fald oplyses i noterne til selskabets regnskab - eller angives under den særlige passivpost: Hensættelse til eventualskat. Medtages udskudt skat som en passivpost, betyder dette en reduktion af det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden, jf. § 2, stk. 1, litra b, og dermed en reduktion af størrelsen af et eventuelt stiftertilgodehavende. Derimod får udskudt skat ingen betydning ved opgørelsen af aktiernes eller anparternes skattemæssige værdi.

Opgørelse af den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne

Forskelligt fra opgørelsen af vederlaget for virksomheden er opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver, som ifølge § 4, stk. 2, svarer til aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsesværdi, se E.H.2.4., og som ansættes af ligningsmyndighederne, jf. § 4, stk. 6 og 7, se E.H.2.5.

Når pålydendet af de aktier eller anparter, der ydes som vederlag for virksomheden, skal svare til den samlede aktiekapital, jf. § 2, stk. 1, litra c, betyder dette, at der ikke er mulighed for samtidig at få tilført yderligere kapital fra andre end den hidtidige ejer. Det samme gælder, hvor virksomheden overdrages til et allerede stiftet aktie- eller anpartsselskab.

En efterfølgende forhøjelse af kapitalen kan derimod ske efter reglerne i selskabslovgivningen.

Flere ejere

Udover de angivne betingelser for omdannelse af enkeltmandsejede virksomheder kræves visse særlige betingelser opfyldt, hvor en virksomhed med flere ejere omdannes efter lovens bestemmelser, jf. § 2, stk. 2 og 3.

For at sikre et entydigt successionsgrundlag kræves det, at samtlige ejere af virksomheden anvender reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, at de anvender samme regnskabsperiode, samt at alle medejere ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har anvendt samme driftsregnskab og status for virksomheden, herunder at de har foretaget forholdsmæssigt lige store skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger samt henlæggelser til investeringsfond, jf. skd. 77.882. Desuden er omdannelse af virksomheder med flere ejere efter lovens regler betinget af, at samtlige medejere vederlægges i forhold til deres andele i den personligt drevne virksomhed.

Efter VOL § 2, stk. 2, litra e er det endvidere en betingelse, at alle ejere ved omdannelsen bliver omfattet af ABL § 11, stk. 2-4.

Dispensation - entydigt successionsgrundlag

Efter VOL § 2, stk. 3, kan Ligningsrådet, når der foreligger ganske særlige omstændigheder, tillade omdannelse af virksomheder med flere medejere, uanset at samtlige de i § 2, stk. 2, nævnte betingelser ikke er opfyldte.

En forudsætning herfor er dog, at det fortsat er muligt at opgøre et entydigt successionsgrundlag. I almindelighed kan dispensation forventes, når der foreligger forholdsvis små afvigelser fra de krav, der stilles i § 2, stk. 2.

Såfremt ejerne ikke har foretaget fælles skattemæssige afskrivninger mv., kan dispensation kun forventes, når afvigelsen mellem interessenternes afskrivningsgrundlag mv. skønnes forholdsvis beskeden, dels nominelt, dels procentuelt i forhold til værdien af den samlede aktivmasse. I TfS 1997, 111 (LR) gav LR i medfør af VOL § 2, stk. 3, jf. stk. 2, litra c samt litra e, tilladelse til, at et interessentskab kunne omdannes til et aktieselskab efter virksomhedsomdannelseslovens regler, selvom kravet om ejerandele på mindst 25 pct. ikke var opfyldt, og der ikke var foretaget fælles skattemæssige afskrivninger. Tilladelsen blev gjort betinget af, at interessenterne i det sidste år forud for omdannelsen tilnærmede sig hinandens afskrivningsgrundlag mest muligt. Se endvidere TfS 1997, 112 (LR), hvor LR i medfør af VOL § 2, stk. 3, jf. stk. 2, litra e gav tilladelse til, at et interessentskab kunne omdannes til et aktieselskab efter virksomhedsomdannelseslovens regler, selvom kravet om ejerandele på mindst 25 pct. ikke var opfyldt. Der fandtes ikke at være omgåelsesmuligheder i relation til anpartsprojekter med op til 10 deltagere.

Det forhold at interessenter vederlægges ligeligt med aktier, men foretager skævdeling vedrørende stiftertilgodehavende, f.eks. fordi de ikke belaster selskabet ligeligt med hensyn til udskudt skat, udelukker ikke dispensation efter VOL § 2, stk. 2, når 25 %-grænsen ikke overskrides, hverken under eet eller fordelt på den enkelte interessent.

Er dispensation efter § 2, stk. 3 udelukket vil omdannelse dog fortsat kunne ske til handelsværdier på grundlag af skattelovgivningens almindelige regler (afståelsesprincippet), jf. E.H.1.

Omdannelse til handelsværdier

Ligningsmyndighedens behandling af omdannelsen, når der ikke opnås dispensation efter § 2, stk. 3, er nærmere omtalt under E.H.2.5 og E.H.1.3.4.

Ikke delvis omdannelse - En eller flere virksomheder

Loven finder ikke anvendelse ved delvis omdannelse af en virksomhed, hvor alene et eller flere aktiver søges overført til et aktie- eller anpartsselskab, se fx T&S nyt 1991.15.841 (TfS 1991,358 LSR). Det må afgøres ud fra en konkret vurdering, om der foreligger en række selvstændige virksomheder, eller om der foreligger en enkelt virksomhed, i hvilken der indgår flere aktiviteter. Se nærmere E.I.3.1.1.

I følgende tilfælde er det i praksis antaget, at der forelå »en virksomhed«, der kunne omdannes efter loven

En interessentskabsvirksomhed, der syede beklædning til hospitaler mv., kunne omdannes efter loven, selv om virksomhedens produktionsejendom blev holdt uden for omdannelsen.

En advokat, der ved siden af sin advokatvirksomhed personligt ejede en udlejningsejendom med udstykkede ejerlejligheder, kunne omdanne udlejningsejendommen til et aktieselskab. Det var oplyst, at advokaten hidtil var anset som næringsdrivende ved salg af ejerlejligheder i ejendommen.

En værktøjs- og maskinfabrik, som tidligere var drevet som personligt firma, blev i 1976 overdraget til et anpartsselskab til bogførte værdier. Overdragelsen omfattede ikke den til virksomheden hørende fabriksejendom, som blev udlejet til selskabet.Fabriksejendommen kunne overdrages til et nystiftet aktie- eller anpartsselskab efter lovens regler, selv om ejendommen blev selskabets eneste aktiv.

En vognmand kunne overdrage de af ham personligt ejede lastbiler, i alt 13 stk., til et nystiftet anpartsselskab, hvis formål var at drive leasingvirksomhed m.m. Det var oplyst, at lastbilerne hidtil havde været lejet ud til et af vognmanden stiftet anpartsselskab, hvortil vognmanden tidligere havde overdraget sin personligt drevne vognmandsvirksomhed efter afståelsesprincippet.

En landbrugers husdyrbesætning/produktion er anset for en virksomhed, der kan omdannes efter reglerne i loven. Ifølge en udtalelse fra landbrugsministeriet var en overdragelse af en landejendoms besætning, inventar, foderbeholdninger mv. til et selskab ikke i strid med bestemmelserne i landbrugsloven.

En advokat, der samtidig med sin advokatvirksomhed drev ejendomsadministration, kunne omdanne ejendomsadministrationen til et anpartsselskab efter loven. Det var oplyst, at der for det sidste regnskabsår forud for omdannelsesdatoen ville blive udarbejdet særskilt regnskab for ejendomsadministrationsvirksomheden, at ejendomsadministrationen blev drevet fra lokaler, adskilt fra advokatvirksomheden, ligesom administrationsvirksomheden havde selvstændigt telefonnummer og særskilt personale.

En murermester, der foruden murermestervirksomheden drev virksomhed med udlejning af industrihuse og køb og salg af fast ejendom (næringsvirksomhed), kunne omdanne sidstnævnte efter loven.Det var om virksomheden med køb og salg af fast ejendom oplyst, at den bestod af handel med restejerlejlighedsejendomme og grunde, hvoraf nogle ejedes fuldt ud af murermesteren, medens andre ejedes af interessentskaber med murermesteren som interessent.Ved afgørelsen blev der lagt vægt på, at det var den overvejende del af virksomheden med køb og salg af fast ejendom, der ville blive overført til selskabet, og at den omstændighed, at murermesteren tillige var medejer af 4 ejendomsinteressentskaber, ikke burde afskære ham fra at omdanne sin virksomhed, for så vidt angik de ejendomme, han var eneejer af.En landmand kunne skattefrit omdanne sin markdrift med tilhørende markmaskiner til et anpartsselskab. Ligningsrådet tog i samme forbindelse stilling til en række andre spørgsmål, herunder hvorledes der skulle forholdes med inventar, besætning, jordbeholdning og foderbeholdning, TfS 1993,105.

Told- og Skattestyrelsen udtalte vejledende til en kommune, at VOL ikke kunne anvendes på en entreprisekontrakt om opførelse af et erhvervsbyggeri, idet der alene var tale om overdragelse af et ikke fysisk enkeltaktiv, nemlig retten ifølge en bindende aftale, der ikke kunne anses for en bestående virksomhed, TfS 1995, 390.

Udlejning af et leasingaktiv, der var anskaffet for 13.900 kr., ekskl. moms og påbegyndt den 27/12 1991, kunne ikke anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, der kunne danne grundlag for skattefri virksomhedsomdannelse pr. 1/1 1992, TfS 1997, 511(dissens). I sagen henså LSR til, at dispositionen udelukkende havde haft til formål at opnå adgang til overførsel af ubenyttede investeringsfondshenlæggelser til selskabet B ApS.

Må det efter en konkret vurdering lægges til grund, at den skattepligtige driver to eller flere selvstændige virksomheder, er det muligt at omdanne hver af virksomhederne til et selvstændigt aktie- eller anpartsselskab. Flere virksomheder kan imidlertid også indskydes i ét selskab. Loven åbner derimod ikke mulighed for at foretage omdannelser af to virksomheder, således at det ene selskab bliver moderselskab for det andet.

Den virksomhed, der består i deltagelse i et interessentskab eller et kommanditselskab, kan ikke indskydes i et aktie- eller anpartsselskab som en selvstændig virksomhed, medmindre betingelserne i lovens § 2 er opfyldt.

I/S - K/S

Overdragelse til et eksisterende selskab

Omdannelse af et interessentskab, hvorved interessenterne overdrager deres respektive ideelle andele af interessentskabet til hver sit anpartsselskab, kan således ikke ske. I et kommanditselskab var kommanditistandelene ejet af en og samme person. Komplementaren, et anpartsselskab, var uden ejerandel m.v. i kommanditselskabet. LR fandt, at kommanditselskabet måtte anses som en af kommanditisten personligt drevet virksomhed, jf. bestemmelsen i VOL § 1, stk. 1, TfS 1998, 161 (LR) .

I henhold til § 1, stk. 2, kan omdannelse tillige ske ved overdragelse til et selskab, som allerede er registreret på tidspunktet for omdannelsen. Overdragelse til et eksisterende selskab er dog betinget af, at den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed besidder hele aktie- eller anpartskapitalen på overdragelsestidspunktet, samt at selskabet ikke forud for omdannelsen har drevet erhvervsmæssig virksomhed bortset fra forrentning af egenkapitalen. Herved undgås, at indkomst, som optjenes efter omdannelsen, ved virksomhedens overdragelse til et selskab med et fra før omdannelsen hidrørende underskud, kan reduceres eller udlignes ved fremførsel af underskud i medfør af LL § 15 i op til 5 år.

Overdragelse til et eksisterende selskab

Ved omdannelsen af en virksomhed kan alene de aktiver og passiver, der er til stede på omdannelsesdatoen, indgå i selskabets åbningsstatus. Det kan ikke kræves, at et bankindestående, der er opstået umiddelbart inden omdannelsesdatoen ved en forøgelse af den personlige kassekredit, skal overdrages til selskabet, uagtet kassekreditten overføres til selskabet, jf. skd. 71.676.

Skattefri omdannelse af personligt ejede virksomheder kan kun ske til aktie- eller anpartsselskaber, som er registreret her i landet, jf. § 1, stk. 1.

E.H.2.2 Omdannelsesdatoen

Som et led i princippet om skattemæssig succession bestemmer lovens § 3, stk. 1, at datoen for selskabets åbningsstatus - omdannelsesdatoen - skal være den dag, der følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed. Der kan ikke dispenseres hefra.

Selskabets første regnskabsperiode - 1. driftsperiode, hvis der er tale om et skuffeselskab - skal løbe fra omdannelsesdatoen og skal udgøre 12 måneder. Denne regel gælder også, hvor overdragelse sker til et allerede stiftet selskab. Hvis dette selskabs regnskabsår er forskelligt fra den oprindelige ejers, er det derfor nødvendigt at omlægge selskabets regnskabsår. LR kan dog i særlige tilfælde fravige kravet om, at selskabets første regnskabsår skal udgøre en periode på 12 måneder. Se som eksempel TfS 1995, 686.

I overensstemmelse med hidtil gældende praksis kan omdannelsen i skattemæssig henseende tillægges virkning fra et tidspunkt, der ligger forud for omdannelsen af virksomheden. Ifølge § 2, stk. 1, litra d, skal omdannelsen dog have fundet sted senest 6 måneder efter omdannelsesdatoen.

Er indkomståret fx sammenfaldende med kalenderåret, er omdannelsesdatoen den 1. jan., og omdannelsen - d.v.s. stiftelsen eller overdragelsen - skal ske inden den 1. juli i det kalenderår, som bliver selskabets første regnskabsår.

E.H.2.3 Retsvirkningerne af omdannelsen for den oprindelige ejer

Omdannelse af en virksomhed efter VOL medfører ingen beskatning hos den oprindelige ejer af virksomheden, jf. § 4, stk. 1. Således indgår hverken fortjeneste eller tab, der i princippet konstateres ved omdannelsen, i den oprindelige ejers skattepligtige indkomst.

Omfanget af beskatningen af eventuel fortjeneste ved en senere afståelse af aktier eller anparter afhænger af disses skattemæssige anskaffelsessum, som i henhold til § 4, stk. 2, svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen.

E.H.2.4 Den skattemæssige værdiansættelse

Den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen opgøres ifølge § 4, stk. 3, til det kontante beløb, som ville være opnået ved sædvanligt salg af virksomheden til en uafhængig part (handelsværdien) med fradrag af den skattepligtige fortjeneste, der ville være konstateret ved et sådant salg. Vedrørende konsekvenserne af en evt. overpris henvises til Skat 1990.7.537 ( TfS 1990,329 LSR) samt E.H.2.5.

Aktiernes eller anparternes anskaffelsessum bestemmes således ud fra virksomhedens skattemæssige værdi opgjort som nævnt ovenfor. Opgørelsen af anskaffelsessummen har alene betydning ved en eventuel efterfølgende beskatning i forbindelse med afståelse af aktierne eller anparterne.

Hvis den skattemæssige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne er negativ, medregnes det negative beløb ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller tab ved afståelse af disse. I de tilfælde, der er nævnt i LL § 16 B (salg til udstedende selskab), forhøjes den dér nævnte afståelsessum med et beløb, der svarer til den negative værdi. På samme måde forhøjes den i LL § 16 A nævnte udlodning, hvis udlodningen sker i forbindelse med en nedsættelse af aktie- eller anpartskapitalen, jf.. VOL § 4, stk. 5. Se i øvrigt S.G.2.4.7, 3.2 og 3.3.

TfS 1997, 761 (LSR) omhandler en situation med aktier med negativ anskaffelsessum samt efterfølgende nedsættelse af aktiekapitalen. Klageren havde i 1986 omdannet sin virksomhed under anvendelse af VOL. Anskaffelsessummen for aktierne på nom. 1 mio kr. var negativ med -851.158 kr. I 1990 blev der foretaget en kapitalforhøjelse på nom. 3,1 mio. kr. til kurs 102. Klageren tegnede nom. 1,1 mio. kr., mens en pensionskasse tegnede nom. 2 mio. kr. I 1993 blev selskabets aktiekapital nom. 4,2 mio. kr. nedskrevet til 0 til dækning af tidligere års underskud. Samtidig hermed forhøjedes aktiekapitalen med nom. 2 mio. kr. til kurs 101 med fortegningsret for aktionærerne. Klageren og pensionskassen tegnede hver nom. 1 mio. kr. Ved skatteansættelsen for indkomståret 1993 blev klagerens aktieindkomst forhøjet med et beløb svarende til den negative anskaffelsessum på - 851.158 kr. under henvisning til VOL § 4, stk. 2-4.

LSR udtalte, at kapitalnedsættelser i et selskab efter praksis behandles efter LL § 16 A. Ved kapitalnedsættelse uden udlodning til anpartshaverene/ aktionærerne udløstes imidlertid ikke beskatning af en eventuel beregnet fortjeneste, idet der ikke derved var realiseret en sådan fortjeneste. LSR fandt ikke grundlag for at antage, at henvisningen i VOL § 4, stk. 5, til LL § 16 A kunne udløse beskatning i videre omfang, end denne bestemmelse i sig selv hjemlede.

I en situation som den her omhandlede, hvor aktiekapitalen i selskabet blev nedsat til 0 og i umiddelbar tilknytning hertil forhøjet med 2 mio. kr., der bl.a. blev tegnet af klageren, der hermed fortsat var aktionær i selskabet, fandt LSR endvidere ikke, at kapitalnedsættelsen var en udlodning til klageren, og der var derfor ikke grundlag for i den anledning at beskatte klageren af den negative anskaffelsessum for de ved virksomhedsomdannelsen erhvervede aktier.

Denne negative anskaffelsessum skulle i stedet indgå ved opgørelsen af klagerens skattepligtige fortjeneste ved en senere afståelse af aktierne i selskabet eller ved en senere udlodning i forbindelse med en kapitalnedsættelse.

Ved omdannelse af virksomheden til selskab efter VOL kan indestående på konto for opsparet overskud nedsætte den skattemæssige værdi af aktiver og passiver ved opgørelsen efter § 4 i VOL, jf. VSL §§ 16 og 16 A. Nedsættes aktiernes anskaffelsessum, bliver virksomhedsskatten endelig. Nedsættes aktiernes anskaffelsessum ikke, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst, jf. VSL § 10, stk. 3, i omdannelsesåret. Se i øvrigt E.G.2.15.2.1 og 2.15.2.2 7.

For at sidestille den, som modtager hele vederlaget for virksomheden i form af aktier eller anparter, med den, som modtager en del i form af et stiftertilgodehavende, bestemmes i § 4, stk. 2, sidste pkt., at pålydendet af et modtaget stiftertilgodehavende skal fragå i den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver - og dermed i aktiernes eller anparternes skattemæssige anskaffelsesværdi.

I de tilfælde, hvor virksomheden overdrages til et allerede eksisterende selskab, skal til aktiernes eller anparternes anskaffelsessum - udover den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver med fradrag af et eventuelt stiftertilgodehavende - medregnes den oprindelige anskaffelsessum for aktierne eller anparterne i det allerede stiftede selskab, jf. § 4, stk. 4. Disse aktier anses i skattemæssig henseende først for erhvervet på det tidspunkt, hvor virksomhedsoverdragelsen finder sted, jf. VOL § 4, stk. 4.

De enkelte aktiver

Nedenfor er angivet, hvorledes den skattemæssige værdi af en række aktiver skal opgøres. Der er tale om værdier før fradrag af passiverne.

Goodwill (anskaffet eller oparbejdet): Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. Se om goodwillværdien E.I.4.7.

Driftsmidler: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. En eventuel negativ saldo på driftsmiddelkontoen i den personligt ejede virksomhed kan overføres til selskabet.Blandede driftsmidler: Handelsværdien af den erhvervsmæssigt benyttede del - skattepligtig fortjeneste, se E.H.2.6.

Varelager: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.

Fast ejendom: Handelsværdi (kontantværdi) - skattepligtig fortjeneste. Den skattepligtige fortjeneste omfatter eventuelle genvundne afskrivninger på bygninger og installationer samt en eventuel fortjeneste på den faste ejendom ved omdannelsen opgjort efter EBL.

I almindelighed vil den seneste ejendomsvurdering kunne anvendes som handelsværdi.

Debitorer: Handelsværdien - skattepligtig fortjeneste. Dette vil i almindelighed svare til den skattemæssigt bogførte værdi (pålydende ¸ eventuelle skattemæssige nedskrivninger for konstaterede eller sandsynliggjorte tab).

Værdipapirer

Aktier: Handelsværdi (kursværdi) - skattepligtig fortjeneste opgjort efter ABL.

Obligationer og pantebreve: Normalt handelsværdi d.v.s. kursværdi - skattepligtig fortjeneste opgjort efter KGL.

Igangværende arbejder: Handelsværdi - skattepligtig fortjeneste. I realiteten den skattemæssigt bogførte værdi.

Såfremt handelsværdien på omdannelsesdatoen er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi - fx fordi der ikke er foretaget af- og nedskrivninger svarende til den faktiske værdiforringelse - skal der ikke ske tillæg til handelsværdien for dette forventede tab. I disse tilfælde kan der således ikke opnås en højere anskaffelsessum for aktierne eller anparterne end svarende til handelsværdien af virksomhedens aktiver og passiver.

Aktiv for aktiv

Opgørelsen af den skattemæssige værdi af virksomheden sker aktiv for aktiv. Et forventet tab i forbindelse med overdragelse af et aktiv kan således ikke modregnes i en forventet fortjeneste ved overdragelse af et andet aktiv.

Gælden

Den skattemæssige værdi af virksomhedens gæld opgøres efter et kontantprincip.

For gæld, der overføres til selskabet ved omdannelsen, vil pålydendet normalt svare til kontantværdien. Dette gælder således, hvor der er tale om kassekreditter eller gæld vedrørende anskaffelse af driftsmidler og varelager. Det samme er tilfældet, hvis der er tale om skyldige lønomkostninger og anden gæld vedrørende virksomhedens drift.

Prioritetsgæld vil derimod normalt skulle kursansættes. For gæld der kan indfries til pari kan der ikke anvendes en kurs over 100.

Eksempel på opgørelsen

I pkt. 19 i skd.cirk. nr. 2 af 4. jan. 1984 bringes et eksempel, som i grove træk viser de opgørelser, der skal foretages i forbindelse med en virksomhedsomdannelse.

Nyt eksempel

Balance før omdannelsen 31/12 1997.

Bogført værdi

Handelsværdi

Obligationer 1.000.000 á kurs 90

900.000

900.000

Varelager

600.000

540.000

Varedebitorer

400.000

380.000

Ejendom

1.000.000

1.200.000

Driftsmidler

600.000

700.000

Good-will

0

600.000

-----------

-----------

3.500.000

4.320.000

-----------

-----------

Varekreditorer

300.000

300.000

Kassekredit

1.200.000

1.200.000

Prioritetsgæld

800.000

720.000

Varelagernedskrivning

72.000

Egenkapital

1.128.000

2.100.000

-----------

-----------

3.500.000

4.320.000

-----------

----------

Ejendommen

Salg vil udløse beskatning på 200.000 efter EBL og 160.000 i genvundne afskrivninger (90%), i alt 360.000.

Opsparet overskud

1988-1991

300.000

1992

120.000

1993-1997

600.000

Indskudskonto 31/12 1997

200.000

Kapitalafkastgrundlag 31/12 1997

900.000

Alle aktiver kan overdrages

Åbningsbal

Anskaffelsessum

anparter

Obligationer

900.000

900.000

Varelager

540.000

540.000-12000

528.000

Varedebitorer

380.000

380.000

Ejendom

1.200.000

1.2000.000-360.000

840.000

Driftsmidler

700.000

700.000-90.000

610.000

Good-will

600.000

600.000-600.000

0

-----------

-----------

4.320.000

3.258.000

-----------

-----------

Varekreditorer

300.000

300.000

Kassekredit

1.200.000

1.200.000

Priotitetsgæld

800.000

720.000

Opsparet overskud

1998-1991

300.000

1992

120.000

1993-1997

600.000

-----------

-----------

2.300.000

3.240.000

ApS kapital

1.515.000

anskaffet for

- 487.000

Mellemregning

505.000

505.000

-----------

-----------

4.320.000

3.258.000

-----------

----------

E.H.2.5 Ligningsmyndighedens behandling af omdannelsen VOL § 4, stk. 6

I forbindelse med indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvor omdannelsen har fundet sted, skal den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed i henhold til lovens § 4, stk. 6, indsende en meddelelse om omdannelsen samt en opgørelse over anskaffelsessummen for aktierne opgjort efter reglerne i lovens § 4, stk. 2-4.

Ligningsmyndigheden påser om betingelserne for lovens anvendelse er opfyldt. Tilsvarende efterprøves opgørelsen af aktiernes eller anparternes anskaffelsessum, se TfS 1990,329 (LSR). Ligningsmyndighedens ansættelser - herunder skønsmæssige ansættelser som ifølge § 4, stk. 2, skal foretages pr. omdannelsesdatoen - bør finde sted snarest muligt efter omdannelsen.

Hvis de i § 4, stk. 6, nævnte bilag mv. ikke fremkommer fra den oprindelige ejer af virksomheden, bør ligningsmyndigheden af egen drift søge fremskaffet de oplysninger mv., der er fornødne for, at en afgørelse kan træffes.

Ændring af vilkår

Vilkårene for en virksomhedsomdannelse kan ændres eller suppleres på et eller flere punkter, såfremt den påtænkte ændring ligeledes lader sig gennemføre med civilretligt bindende virkning. Ændringer kan tillades efter de sædvanlige regler, der gælder for omgørelse, d.v.s. indenfor den i SSL § 4 nævnte frist om genoptagelse. Om omgørelser og ligningsmæssige ændringer i øvrigt, se også E.H.1.3.4 og S.F.1.2.6. Se om afslag på omgørelse TfS 1996, 70 (LR).

I henhold til VOL § 4, stk. 7, finder skattelovgivningens almindelige regler om selvangivelse, skatteansættelse, klageadgang og revision m.m. også anvendelse for ligningsmyndighedens ansættelser og afgørelser efter VOL.

E.H.2.6 Retsvirkningerne af omdannelsen for selskabet - succession

VOL § 6 fastlægger retsvirkningerne for aktie- eller anpartsselskabet ved skattefri virksomhedsomdannelse. § 6 indeholder således bestemmelsen om, at selskabet i skattemæssig henseende succederer i den hidtidige ejers stilling.

Ifølge § 6, stk. 1, skal formuegoder, som aktie- eller anpartsselskabet overtager fra den personligt ejede virksomhed i forbindelse med omdannelsen, ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst behandles, som var de erhvervet af selskabet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af den hidtidige ejer, og for de anskaffelsessummer, hvortil goderne er erhvervet af denne.

Anskaffelsessummen for goodwill, som skal anvendes ved opgørelsen af fortjeneste på goodwill efter LL § 16 E i forbindelse med et salg, er det kontantomregnede beløb, som den personlige ejer har erhvervet goodwillen til. Hvis goodwill er oparbejdet, er den oprindelige ejers og dermed selskabets anskaffelsessum for goodwill nul kr.

Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger som ejeren af den personligt drevne virksomhed har foretaget før omdannelsen, anses for foretaget af selskabet i de pågældende indkomstår.

Østre Landsret har fastslået, at omkostninger ved omdannelsen som fx udgifter til advokatsalær, stempelomkostninger og vurderingshonorar mv. kan tillægges anskaffelsessummen og afskrivningsgrund-laget for de overdragne aktiver, TfS 1992,155 (ØLD).

Transaktionsomkostningerne fordeles på de enkelte aktiver således, at omkostninger, der umiddelbart kan henføres til et bestemt aktiv, indgår i afskrivningsgrundlaget for det pågældende aktiv. Dette gælder fx udgifter til stempel og tinglysning mv. ved overdragelse af fast ejendom. Overdragelsesomkostninger, der ikke kan henføres til bestemte aktiver, kan fordeles forholdsmæssigt på de overdragne aktiver, TfS 1993,240 (TSS).

Om overdragelse af blandede driftsmidler erhvervet før den 17. maj 1983 til et aktie- eller anpartsselskab, se LVS 1990, S.I. 2.6.

Selskabet kan endvidere succedere i investeringstilskud efter egnsudviklingslovens § 10, uden at omdanneren skal indtægtsføre endnu ikke indtægtsførte tilskud, jf. LL § 27 B. Se evt. E.B.6.

Hvis handelsværdien af et aktiv er lavere end den skattemæssigt bogførte værdi - jf. ovenfor - kan selskabet foretage skattemæssige afskrivninger på grundlag af den tidligere - højere - bogførte værdi.

Ifølge § 6, stk. 2, skal selskabet beskattes ved afståelse af formuegoder, som den oprindelige ejer har erhvervet i spekulationshensigt eller som et led i næring efter de regler, der gælder, når erhvervelsen er sket på den nævnte måde.

Hvis den oprindelige ejer af den personligt drevne virksomhed ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst har medregnet ikke realiseret fortjeneste eller tab på fordringer og gæld, skal der forholdes på tilsvarende måde ved opgørelsen af selskabets indkomst, jf. § 6, stk. 3.

Fordringer og gæld, som ved afhændelse eller indfrielse til kursværdi på omdannelsestidspunktet ikke ville have udløst beskatning henholdsvis fradrag hos den tidligere ejer, anses for erhvervet henholdsvis påtaget af selskabet på omdannelsesdatoen til kursværdien på dette tidspunkt.

Lovens § 8 hindrer overførsel af et ikke udnyttet underskud oparbejdet i den personligt ejede virksomhed i tiden før omdannelsen til aktie- eller anpartsselskabet.

Bestemmelsen berører ikke den tidligere ejers ret til at fradrage underskud, der foreligger på statusdagen for sidste årsregnskab, i egen indkomst - herunder fremføre det ikke udnyttede underskud til senere indkomstår efter reglerne i PSL/VSL.

E.H.2.7 Stiftertilgodehavendet

Ved omdannelse efter VOL bliver der ikke tale om kursfastsættelse af et evt. stiftertilgodehavende, idet tilgodehavendets pålydende efter lovens § 5, stk. 1, skal svare til den del af vederlaget, som ikke ydes i form af aktier eller anparter. Stiftertilgodehavendet skal således optages til pari, uanset de vilkår der i øvrigt er fastsat for tilgodehavendet.

Som tidligere omtalt bestemmes størrelsen af vederlaget for virksomheden på grundlag af selskabsretlige regler. Minimum 75 pct. af det selskabsretligt opgjorte vederlag for virksomheden skal ydes i form af aktier eller anparter - eller ved, at værdien af aktier eller anparter i et allerede registreret selskab stiger som følge af virksomhedsoverdragelsen - medens de resterende 25 pct. af vederlaget kan ydes i form af et stiftertilgodehavende, jf. § 5, stk. 1.

Stiftertilgodehavendets pålydende skal svare til den del af vederlaget, som ikke ydes i form af aktier. Hvis stiftertilgodehavendet er udstedt med en klausul om indeksregulering, indebærer dette i henhold til § 5, stk. 2, at udbetalinger til den oprindelige ejer eller dennes ægtefælle, der skyldes sådanne opreguleringer, skal medregnes hos modtageren som almindelig indkomst. Udbetalingen anses for en udlodning fra selskabet. Udbetalinger til andre end de i § 5, stk. 2, nævnte skattepligtige, vil ikke medføre beskatning, medmindre dette følger af skattelovgivningen i øvrigt, eksempelvis KSL § 5, stk. 2.

E.H.2.8 Dødsboer

Skattefri omdannelse af en personligt ejet virksomhed til et aktie- eller anpartsselskab efter reglerne i VOL kan også finde sted, hvor virksomheden drives af et dødsbo.

Virksomheden indskydes i selskabet af dødsboet. VOL stiller derimod intet krav om, hvem der optræder som stifter af aktie- eller anpartsselskabet, som virksomheden overdrages til. Dødsboer kan hverken i henhold til aktie- eller anpartsselskabslovene optræde som stiftere. For så vidt angår stiftelse af aktieselskaber er dette imidlertid uden betydning, idet aktieselskabslovens § 3 intet krav stiller om, at stifterne tillige tegner aktiekapitalen helt eller delvis. Anpartsselskabslovens § 3 kræver derimod, at stifterne også tegner anpartskapitalen. Overdragelse af en virksomhed, der drives af et dødsbo, til et anpartsselskab kan derfor kun ske til et af de i § 1, stk. 2, omtalte allerede stiftede selskaber.

VOL § 3, stk. 1, hvorefter omdannelsesdatoen er den dag, der følger efter statusdagen for sidste årsregnskab i den personligt ejede virksomhed, gælder tilsvarende, hvor virksomheden drives af et dødsbo. Dette medfører, at dagen efter dødsfaldet kan benyttes som omdannelsesdato, idet mellemperioden er afdødes sidste indkomstår. Havde afdøde og dermed også dødsboet kalenderårsregnskab, kan omdannelsesdatoen tillige være den 1. jan. i årene efter dødsfaldet, hvis dødsboet endnu eksisterer. Endelig kan dødsboet anvende dagen efter skæringsdagen i den endelige boopgørelse som omdannelsesdato, men derimod ikke skæringsdagen for et ácontoudlæg.

Selskabets første regnskabsår skal udgøre 12 måneder, jf. § 3, stk. 2. For selskaber, hvor dagen efter dødsdagen eller skæringsdagen i boopgørelsen er anvendt som omdannelsesdato, er der mulighed for at søge om LR's tilladelse efter § 3, stk. 3, til at lade selskabets første regnskabsperiode løbe fx indtil 31. dec.

Lovens regel i § 2, stk. 1, litra d, hvorefter omdannelse kan ske med tilbagevirkende kraft i indtil 6 måneder efter omdannelsesdatoen, gælder også for dødsboer. Omdannelse i dødsboet kan dog aldrig ske fra et tidspunkt, der ligger før dagen efter dødsfaldet.

Såfremt aktier eller anparter udlægges med succession skal disse herefter anses for erhvervet til de værdier, der svarer til den skattemæssige værdi af virksomhedens aktiver og passiver på omdannelsesdatoen, jf. VOL § 4.

Virksomheder, der drives af skattefri dødsboer, kan omdannes efter VOL. Det bemærkes dog, at udlægsmodtagere aldrig kan succedere i de arveudlagte aktier eller anparter.

Om dødsboer se i øvrigt LVB.

E.I Afståelse af erhvervsvirksomhed, goodwill og immaterielle rettigheder mv.

Ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af en erhvervsvirksomhed opstår en række skattemæssige problemer, som omtales nærmere nedenfor.

Om omdannelse af en personligt drevet virksomhed til aktieselskab efter reglerne i lovbek. nr. 727 af 4. september 1995 om skattefri virksomhedsomdannelse (VOL) henvises til E.H.

E.I.1 Afståelsesbegrebet

E.I.1.1 Hvad er afståelse ?

De her angivne retningslinier finder anvendelse, hvadenten der er tale om frit salg eller om tvangsafståelse eller om bortgivelse af virksomheden som gave eller arveforskud.

Overførsel af driftsmidler, varelager, immaterielle rettigheder mv. til udlandet sidestilles med salg, jf. KSL § 8 A og SEL § 7 A.

Overdragelse mellem samlevende ægtefæller betragtes ikke som afhændelse, og udløser derfor ikke avancebeskatning hos den overdragende ægtefælle, jf. KSL § 26 A, stk. 2, og cirk. nr. 135 af 4. november 1988. Der skal dog ske beskatning af en eventuel avance på varelager, som overdrages til en samlevende ægtefælle.

Overdragelse som led i skiftet af fællesboet i anledning af separation eller skilsmisse er heller ikke afståelse i skattemæssig henseende, jf. LSR. 1961.104. Om succession ved familieoverdragelse, se E.I.7.

Indrømmelse af en køberet er ikke afståelse. Der er først tale om afståelse, når køberetten udnyttes, skd. 31.2. Se i øvrigt om køberet E.J.

Ophævelse af en kontrakt om køb af en virksomhed på grund af købers misligholdelse sidestilles med et nyt køb og salg, således at det beløb, som køberen må udrede i erstatning i anledning af, at han ikke opfylder kontrakten, anses som et fradragsberettiget tab ved tilbagesalget, LSR. 1963.24 og 1970.129.

Hvis kontrakten omvendt ophæves på grund af sælgerens misligholdelse, således at sælgeren må udrede erstatning til køberen, må køberen udfra samme synspunkter anses for indkomstskattepligtig af erstatningen med fradrag af de omkostninger, som han har afholdt i anledning af handelen.

E.I.1.2 Hvornår er der afstået ?

De skattemæssige konsekvenser af en aftale om afståelse af en virksomhed indtræder i det år, hvori der er indgået en bindende aftale om overdragelsen, selv om køberen først overtager virksomheden i et følgende indkomstår.

En skatteyder påstod principalt, at der ikke, ved en aftale med skatteyderens moderselskab om varetagelse af en række af dettes aktiviteter, var sket en virksomhedsoverdragelse. Skatteyder påstod subsidiært, at der først var sket en virksomhedsoverdragelse 1½ år senere, hvor moderselskabet overdrog en del af sine driftsmidler til skatteyderen. Landsretten fandt, at der allerede ved indgåelsen af aftalen om varetagelse af en række af moderselskabets aktiviteteter havde fundet en delvis virksomhedsoverdragelse sted, TfS 1997,700 .

For omsætningsaktivers vedkommende gælder dog, at værdien som regel først kan opgøres i overtagelsesåret, ved køberens overtagelse af aktiverne pr. overtagelsesdagen. Disse omsætningsaktiver anses således først for afstået pr. overtagelsesdatoen.

E.I.2 Opgørelse af afståelsessummer

Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed skal afståelsessummen for de fleste aktiver kontantomregnes.

Hvad angår aktiver, der ikke er omfattet af reglerne om kontantomregning, sker opgørelsen af fortjeneste eller tab med udgangspunkt i den nominelle salgssum.

E.I.2.1 Fordeling af salgssummen på de afståede aktiver

Er der tale om overdragelse af virksomhed mellem parter med ikke sammenfaldende interesser, kan man normalt tage udgangspunkt i den mellem parterne aftalte fordeling af salgssummen mellem de forskellige grupper af aktiver, der overdrages. Man skal være opmærksom på tilfælde, hvor kun den ene part har skattemæssig interesse i, hvorledes salgssummen fordeles.

Er en fordeling ikke foretaget, må salgssummen fordeles efter ligningsmyndighedens skøn.

Ligningsmyndigheden er ikke bundet af en mellem køber og sælger aftalt fordeling af salgssummen, se E.I.4.1.3.

E.I.2.2 Handel mellem parter med interessefællesskab

Hvor der er nært interessefællesskab mellem køber og sælger, er ligningsmyndigheden, ligesom i andre tilfælde, berettiget til at tilsidesætte den aftalte fordeling af overdragelsessummen, hvis den ikke skønnes at svare til værdiforholdene mellem aktiverne. Nært interessefællesskab foreligger i gavemiljø f.eks. ved overdragelse mellem hovedaktionær/selskab, selskab/hovedaktionær, forældre/børn eller andre situationer, hvor parterne ikke har økonomiske eller skattemæssige modstående interesser. Se t&s nyt 1991.17.940.VLD (TfS 1991,368), jf. E.I.4.1.3.1.

I TfS 1998, 611 ØLD, der vedrørte en virksomhedoverdragelse fra far til søn fandt Østre Landsret, at overdragelsens opsplitning i flere aftaler udelukkende fandtes at være skattemæssigt begrundet. Landsretten lagde til grund, at den foretagne overdragelse ikke ville være blevet aftalt som sket mellem 2 ikke-interesseforbundne parter. De tre separate aftaler om overdragelsen blev på denne baggrund anset for at være én samlet overdragelse, med deraf følgende konsekvensændringer for den aftalte vederlagsfastsættelse.

L igningsmyndigheden er derudover berettiget til at tilsidesætte størrelsen af den aftalte overdragelsessum, såfremt den ganske åbenbart er ansat til et for lavt eller for højt beløb.

En overdragelse af en fast ejendom til en pris, der ligger inden for +/÷ 15 pct. af den senest bekendtgjorte kontantejendomsværdi med årsreguleringer, kan normalt accepteres skattemæssigt.

I ensag, der vedrørte fordelingen af en købesum på henholdsvis jord og bygninger til brug for opgørelse af afskrivningsgrundlaget, fandt Landsskatteretten, at den ejendomsvurdering som lå tættest på handelstidspunktet skulle anvendes som fordelingsnøgle, dog forudsat, at denne vurdering var kendt på selvangivelsestidspunktet. Told- og Skattestyrelsen tilsluttede sig under sagens behandling ved Landsskatteretten dette synspunkt, TfS 1997, 916. LSR har dog i forbindelse med en BF om salgssummen for en ejendom, der påtænktes overdraget fra et selskab til dets hovedaktionær, udtalt, at det ikke i en sådan situation ubetinget kan forventes, at en pris inden for +/÷ 15 pct. af den seneste vurdering vil blive godkendt, da cirk. nr. 185 af 17. november 1982, kun finder direkte anvendelse ved værdiansættelser i dødsboer og ved gaveafgiftsberegning, jf. Skat.1990.4.289 (TfS 1990,180).

E.I.2.3 Kontantværdiansættelse

Ved opgørelsen af fortjeneste eller tab ved overdragelse af en erhvervsvirksomhed skal overdragelsessummen for følgende aktiver kontantomregnes, jf. bek.nr. 486 af 31. maj 1994

afskrivningsberetigede bygninger og installationer i sådanne bygninger samt dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter,

driftsmidler og skibe omfattet af AL afsnit I-III,

ombygninger og særindretninger af lejede lokaler (LL § 14J, 3. pkt),

goodwill, (LL § 16E, stk. 1, nr. 1),

tidsbegrænsede rettigheder, såsom særlig fremstillingsmåde eller lignende (know-how), patentret, forfatter - og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke, (LL § 16E, stk. 1, nr. 2), dog ikke for modtagere af vederlag for afhændelse af tidsbegrænsede rettigheder, hvis vederlaget er valgt indtægtsført over en årrække efter reglerne i LL § 27A,

retten ifølge en udbytte-, forpagtnings - eller lejekontrakt, (LL § 16E, stk. 1, nr. 3),

godtgørelse i anledning af opgivelse af agentur eller lignende (LL § 16E, stk. 1, nr. 4) samt,

vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsud øvelse (konkurrenceklausuler), når vederlaget ydes én gang for alle, (LL § 16E, stk. 1, nr. 5).

Den kontantomregnede overdragelsessum skal for disse aktiver lægges til grund såvel ved opgørelse af sælgerens fortjeneste eller tab som ved opgørelsen af køberens afskrivningsgrundlag. Kontantomregning skal ske med udgangspunkt i kursværdierne på overdragelsestidspunktet. På baggrund af bek. nr. 486 af 31. maj 1994 har Ligningsrådet fastsat nærmere anvisninger for kontantomregning, jf. TS-cirkulære 1996-16 .

Vedr. kontantværdiansættelsen af fast ejendom ved opgørelse efter EBL henvises til afsnit E.J.2.7.1.

Bekendtgørelsens § 4 angiver retningslinierne for kontantomregningen af realkreditlån og andre lån, som er ydet i form af børsnoterede obligationer.

For andre fordringer, herunder private pantebreve i fast ejendom, skal kontantomregningen i overensstemmelse med reglerne i bekendtgørelsens § 5 ske efter det af Told- og Skattestyrelsen udarbejdede tabelmateriale, der udarbejdes kvartalsvis. Der kan dog ikke anvendes en kurs over 100, hvis gælden kan indfries til pari, uanset hvad kursen i følge tabellen måtte være.

Ved overdragelse af andet end fast ejendom mellem en person og et selskab m.v. og mellem selskaber, hvor den ene part har bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, skal kursansættelse af fordringer og gæld foretages under hensyn hertil, jf. bekendtgørelsens § 5, stk. 2 a. Denne bestemmelse indebærer, at der i sådanne tilfælde kan anvendes en kurs, der afviger fra tabelmaterialet. Det er eksempelvis tilfældet, når der handles mellem en hovedaktionær og et selskab, idet parterne er interesseforbundne og hovedaktionæren har et indgående kendskab til og indflydelse på selskabets forhold, og idet gældsbrevet ikke er bestemt til overdragelse. Om praksis med hensyn til kursansættelse af gælds- eller pantebreve udstedt i forbindelse med omdannelse af en personlig virksomhed til et selskab, se E.H.1.3.

Hvor der er tale om en overdragelse mellem en person og et selskab mv., mellem selskaber indbyrdes eller mellem personer indbyrdes, og parterne ikke har modstridende interesser, skal kursansættelsen ifølge § 5, stk. 2 b foretages under hensyntagen hertil. I disse tilfælde vil det dog normalt kunne accepteres, at parterne anvender de kurser, der følger af tabelmaterialet.

Som eksempel på en situation omfattet af § 5, stk. 2 b kan nævnes, at overdrageren beskattes lavt eller slet ikke af avancen ved afståelsen, mens erhververen har et ønske om at få størst mulig anskaffelsessum og afskrivningsgrundlag.