LIGNINGSVEJLEDNING 1998 A. ALMINDELIG DEL

Kapitel 1

Lovens anvendelsesområde

§ 1

lovens anvendelsesområde

§ 1

Kapitel 2 - Selskaber mv.

§ 2

selskaber mv.

§§ 2, 3 og 9

Kapitel 3 - Personer & dødsboer

§§ 3-5: Fordringer

§ 3

personer, pengenæring

Kapitel 4 - Eftergivelse af gæld ved akkord mv.

§4

personer, andre fordringer

§§ 4 og 8

Kapitel 5 - Opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld

§ 5 C finder anvendelse for alle skattepligtige, som ikke i øvrigt anvender fuld periodisering af renter. Kravet om periodisering i virksomhedsskattelovens § 6, stk. 2, omfatter alene renter af fordringer og gæld, der indgår i virksomheden. Ligningslovens § 5 C finder derimod anvendelse for de obligationer og lign., som en erhvervsdrivende anskaffer uden for virksomhedsordningen.

I LL § 5 C, stk. 3, bestemmes, at såfremt renter eller kursgevinster af en rentebærende fordring - som følge af en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst - ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, gives der ikke fradrag for vederlag for vedhængende renter i forbindelse med erhvervelse af fordringen. En indtægt skal ikke medregnes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, såfremt Danmark efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er forpligtet til at anvende fuld eksemption eller eksemption med progressions forbehold (gammel metode). Såfremt lempelsesreglen er eksemption med progressionsforbehold (ny metode), gives der fradrag for vederlag for vedhængende renter. Det samme gælder, hvis lempelsesreglen er en almindelig creditregel. Det er uden betydning, om den skattepligtige vælger at påberåbe sig overenskomsten eller ej. Den blotte mulighed efter overenskomsten er tilstrækkelig. Da credit er den almindeligste lempelsesmetode i dag, er anvendelsesområdet for § 5 C, stk. 3, således begrænset.

A.D.1.2 Periodisering

Ligningsrådet har med hjemmel i ligningslovens § 5, stk. 5, 3. pkt., vedtaget, at bogførings- og regnskabspligtige kan vælge at periodisere renter således, at de beregnede renter fra sidste forfaldsdag til statustidspunktet medregnes ved indkomstopgørelsen.

Det er en forudsætning herfor, at samtlige renteindtægter og renteudgifter periodiseres, samt at der til det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, gives en specifikation af, hvorledes de renter, der er forfaldne i indkomståret, er reguleret med skyldige, henholdsvis tilgodehavende renter ved årets begyndelse og slutning. Det én gang valgte princip kan kun ændres efter tilladelse fra de stedlige ligningsmyndigheder.

Den skattepligtige skal ved indkomstopgørelsen for overgangsåret medregne dels årets forfaldne renteudgifter, dels beregnede renteudgifter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet. Ligeledes skal den skattepligtige det pågældende år indtægtsføre årets forfaldne renteindtægter tillige med beregnede renteindtægter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet.

Virksomhedsordningen

Periodisering af renter er obligatorisk for skattepligtige, der benytter virksomhedsordningen, jf. virksomhedsskattelovens § 6, stk. 2. Dette krav om periodisering omfatter alene renter af fordringer og gæld, der indgå i virksomheden. Om periodisering af renter i forbindelse med virksomhedsordningen, se endvidere E.G.2.8.2.

LL § 5, stk. 4

Ifølge LL § 5, stk. 4, er periodisering af renteindtægter og -udgifter gjort obligatorisk for

selskaber omfattet af lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab mv.,

banker,

sparekasser,

selskaber omfattet af kapitel 3 b i lov om banker og sparekasser mv.

forsikringsselskaber omfattet af lov om forsikringsvirksomhed,

investeringsforeninger, der er skattepligtige efter reglerne i SEL § 1, nr. 5 a (akkumulerende investeringsforeninger),

fonde omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde,

institutter, der er skattepligtige efter reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b og

andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser mv.

Opregningen betyder, at bestemmelsen gælder generelt for aktie- og anpartsselskaber.

Periodisering er ligeledes obligatorisk for hovedaktionærer og hovedanpartshavere i de nævnte selskaber, hvis de har mellemregning med selskabet. Dette giver skattemyndighederne mulighed for at sammenholde selskabets og hovedaktionærens eller hovedanpartshaverens indkomstopgørelser. Den obligatoriske periodisering omfatter kun renter vedrørende mellemregningskontoen, ikke hovedaktionærens eller hovedanpartshaverens private lån i fx et pengeinstitut.

En hovedaktionær, der havde en aftalt uforrentet mellemregningskonto med selskabet, var ikke pligtig at periodisere renteudgiften på et privat banklån, idet han ikke blev anset for omfattet af LL § 5, stk. 4, Skat 1990.2.130 (TfS 1990, 87).

LL § 5, stk. 5

Ifølge LL § 5, stk. 5, er der mulighed for, at også skattepligtige, der ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, kan opnå Ligningsrådets tilladelse til at fordele renteindtægter og -udgifter over den periode, renten vedrører. Ligningsrådet, der har bemyndiget Told- og Skattestyrelsen til at træffe afgørelse i disse sager, kan tillade periodisering for både visse nærmere angivne grupper af skattepligtige og for enkelte skattepligtige. § 5, stk. 5, har kun betydning for de skattepligtige, der ikke er omfattet af § 5, stk. 4, jf. ovenfor.

Efter § 5, stk. 5, skal både renteindtægter og renteudgifter fordeles efter dette periodiseringsprincip. Er periodiseringsprincippet anvendt i et indkomstår, kræves Ligningsrådets tilladelse til, at den skattepligtige i senere år kan gå over til at anvende forfaldsprincippet. Ud over disse almindelige betingelser kan Ligningsrådet fastsætte nærmere vilkår for tilladelsen.

Tilladelse til renteperiodisering gives normalt ikke til lønmodtagere. I praksis bliver der som udgangspunkt foretaget en hovedsondring mellem om en ansøgning er

Konkret begrundet - ofte i personlige forhold. Skiftet er midlertidig medhenblik på at udligne en konkret forfalden renteudgift eller renteindtægt.

Forretningsmæssigt begrundet. En reel interesse i at foretage et varigt skift.

Ad a. Principskiftet bliver med tilbagevirkende kraft og der gives kun tilladelse til at foretage periodisering af renteindtægter fra erstatninger for personskade ved færdselsuheld, fejloperationer o.l. Denne praksis er begrundet med, at de pågældende skatteydere ikke har haft mulighed for vilkårligt at bestemme beskatningstidspunktet for renterne.

Et erstatningskrav for personskade er ofte omtvistet, indtil der falder endelig dom om kravets berettigelse eller beløbets endelige størrelse. Ved den endelige retserhvervelse forfalder et rentebeløb, der beregnes over den periode, som er forløbet fra skadestidspunktet til erstatningens udbetaling. Sådanne renter er skattepligtige på forfaldstidspunktet.

En overgang fra forfaldsprincippet til periodiseringsprincippet skal omfatte samtlige renteindtægter og renteudgifter i perioden. Tilladelserne vil endvidere normalt være betinget af, at ansøgeren vender tilbage til at opgøre renteindtægter og renteudgifter efter forfaldsprincippet, det først kommende indkomstår efter erstatningsbeløbets udbetaling.

Eksempel

Personskaden indtræffer i 1994. Erstatningen erhverves ved endelig dom i 1998. Der beregnes rente fra skadestidspunktet i 1994 frem til udbetalingstidspunket. Renterne der beregningsmæssigt vedrører årene 1994, 1995, 1996 og 1997 kan fordeles over disse år.

Ad. b. Forretningsmæssigt begrundede anmodninger om principskifte kan som hovedregel tillades, dog kun med fremtidig virkning.

Kan der drives erhvervsmæssig virksomhed under reglerne i virksomhedsskatteloven skal renter vedrørende den erhvervsmæssige formue og gæld periodiseres. Det er i dissse tilfælde muligt at ansøge om - og kan være hensigtsmæssigt - ligeledes at periodisere renter af privat gæld og formue

A.D.1.3 Debitors insolvens

Renteindtægter skal som hovedregel medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori renten forfalder til betaling. Hvis det senere viser sig, at renten ikke bliver betalt, kan beløbet fradrages i det indkomstår, hvori det konstateres, at renten efter en konkret vurdering må anses for uerholdelig.

Evt. nedskrivning til nul - LL § 5 A

Ligningslovens § 5 A indeholder en undtagelse fra denne hovedregel, idet rentetilgodehavender, der efter de almindelige regler herom skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i visse tilfælde kan nedskrives til 0, selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig.

Denne særlige nedskrivningsadgang gælder kun for personer, der er fuldt skattepligtige her i landet. Det er endvidere en betingelse, at den manglende betaling kan karakteriseres som misligholdelse, og at betaling ikke har fundet sted før tidspunktet for rettidig indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Har den skattepligtige opnået udsættelse med indgivelse af selvangivelsen forlænges fristen for modtagelse af betalingen tilsvarende.

Personer, der fordeler deres renteindtægter efter periodiseringsprincippet i ligningslovens § 5, stk. 5, kan ikke benytte sig af den nævnte nedskrivningsadgang men skal indtægtsføre renterne, selv om disse ikke er betalt. Først på det tidspunkt, hvor renterne efter en konkret vurdering må anses for helt eller delvis uerholdelige, kan renterne fradrages.

Når et rentebeløb, der er nedskrevet efter § 5 A, bliver betalt, medregnes det ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet betales. Ophører kreditors fulde skattepligt imidlertid som følge af fraflytning på et tidligere tidspunkt, medregnes tilgodehavendet ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori skattepligten ophører. Tilgodehavendet skal medregnes efter dets værdi. Dette betyder, at tilgodehavendet kan medregnes med et lavere beløb end dets pålydende, eventuelt til 0, hvis det må antages, at skyldneren er helt eller delvis ude af stand til at betale.

Om debitors fradrag, se A.E.1.1.2.

A.D.1.4 Beskatning under særlige forhold

Selv om der ikke er ydet særskilt vederlag for vedhængende renter, skal der dog normalt ske beskatning af vedhængende renter hos sælgeren af et pantebrev mv., idet det må antages, at der ved fastsættelsen af salgssummen er inkluderet et sådant vederlag, jf. Skat 1985.2.46 (TfS 1985, 220) og Skat 1985.11.316 (TfS 1985, 757).

I et tilfælde, hvor en skatteyder vederlagsfrit overdrog nogle gældsbreve til sine børnebørn, kunne der således ikke med skattemæssig virkning bortses fra den beregning af vedhængende renter, der normalt finder sted ved omsætning af rentebærende fordringer, lsr. 1977.74. Se dog lsr. 1973.7, hvor man fandt det betænkeligt at anse salgssummen for at indeholde en godtgørelse for renter, idet pantebrevet allerede ved overdragelsen i høj grad var nødlidende.

En gave til et ufødt barn kan ikke tillægges skattemæssig virkning for indkomstår, hvor barnet ikke er født. En farmor gav i dec. 1972 120.000 kr. til et barnebarn, som blev født i feb. 1973. Da retten til gaveydelsen måtte anses for suspensivt betinget af barnets fødsel, og da denne betingelse ikke var opfyldt ved udgangen af 1972, kunne gaven ikke tillægges skattemæssig virkning for 1972 og afkastet af gavebeløbet skulle derfor medregnes i giverens indkomst for 1972, ØLD af 11. okt. 1978 (skd. 48.45).

En skatteyder, der havde deponeret en bankbog til fordel for det offentlige, blev anset for indkomstskattepligtig af renteindtægten af bankbogen, idet deponeringen ikke kunne sidestilles med en effektiv betaling af gælden, skd. 65.160.

Se i øvrigt A.D.1.7 om rentefritagelse og henstand.

Tvangsauktion mv.

Når en ufyldestgjort panthaver overtager en fast ejendom på tvangsauktion, opstår spørgsmålet om panthaveren ved overtagelsen af ejendommen har fået dækning for tilgodehavende renter.

Efter Landsskatterettens praksis fremgår, at når en panthaver, som på tvangsauktion overtager en ejendom ved at byde ind i sit eget pant, opnår hel eller delvis dækning for sit tilgodehavende - herunder påløbne, men ikke betalte renter - må udgangspunktet være, om ejendommens reelle værdi på overtagelsestidspunktet overstiger anskaffelsessummen. Sælges ejendommen i fortsættelse af overtagelsen på tvangsauktion, kan den kontante salgssum ved det efterfølgende salg tjene som rettesnor for værdiansættelsen på overtagelsestidspunktet.

Med hensyn til opgørelsen af anskaffelsessummen ved ejendommens overtagelse på tvangsauktionen finder retten, at denne skal opgøres som summen af restgælden af de overtagne prioriteter, kursværdien for restgælden af klagerens egne pantebreve efter kursen på erhvervelsestidspunktet samt omkostningerne i forbindelse med tvangsauktionen, jf. bl.a. Skat 1985.1.14 (TfS 1985, 162) og Skat 1986.8.516 (TfS 1986, 439).

Princippet i Landsskatterettens metode kan rent skematisk gengives således

1. prioritet, restgæld

80.000 kr.

2. prioritet, restgæld

70.000 kr.

3. prioritet, restgæld

50.000 kr.

200.000 kr.

4. prioritet, restgæld

200.000 kr.

kursansat efter kursen på erhvervelsestidspunktet

100.000 kr.

Forfaldne renter og ejendomsskatter for tiden før overtagelsen

20.000 kr.

Omkostninger ved auktionen

10.000 kr.

I alt anskaffelsessum

330.000 kr.

Renten på 4. prioritets pantebrev udgør 10.000 kr. pr. termin.

Videresalg

1. Salgssum

350.000 kr.

omkostninger

10.000 kr.

340.000 kr.

Avancen 10.000 kr. dækker en termins rentetilgodehavende.

2. Salgssum

360.000 kr.

omkostninger

10.000 kr.

350.000 kr.

Avancen 20.000 kr. kan dække to terminers rentetilgodehavender.

I praksis vil der normalt foreligge et videresalg af den overtagne ejendom efter kort tids forløb, men som det fremgår af de ovenfor omtalte kendelser, er videresalget ikke en betingelse for at konstatere, om der er dækning for tilgodehavende renter. Er der ikke sket videresalg i fortsættelse af ejendommens overtagelse, må det efter et konkret skøn afgøres, om ejendommens faktiske værdi på overtagelsestidspunktet giver dækning for tilgodehavende renter.

Nødlidende fordringer

Når en nødlidende fordring overdrages eller indfries til underkurs, skal der også ske en bedømmelse af, hvorvidt der kan anses at være opnået dækning for renterestancer. Skattemæssigt gælder der ingen fast regel for, hvor stor en del af overdragelsessummen der eventuelt kan anses for renter, og hvor stor en del der kan henføres til hovedstolen.

Spørgsmålet må afgøres konkret under hensyn til fordringens kursværdi på overdragelsestidspunktet. Der må således foretages en ansættelse af fordringens kursværdi, og hvis vederlaget overstiger denne værdi, kan beskatning af opnået fyldestgørelse af renter (helt eller delvis) finde sted, jf. Skat 1987.7.518 (TfS 1987, 367).

A.D.1.5 Indskudsbeviser og indskud på særlige rentevilkår

Flere pengeinstitutter har særlige former for anfordringskonti. Der indskydes et - efter de til enhver tid gældende renteforhold - bestemt beløb på hvert bevis, og yderligere indskud på samme bevis kan ikke foretages. Hver fulde måned opskrives bevisets værdi successivt med forud fastsatte beløb, således at bevisets indfrielsesværdi fx efter 5 år er 1.000 kr. Det tilskrevne beløb (renterne) kan ikke hæves særskilt, men hele indeståendet kan hæves på anfordring. Tilvæksten noteres ikke på beviset, men bevisets indfrielsesværdi (inkl. tilvæksten til enhver tid) kan aflæses af en til indskyderen udleveret tabel. Bevisejeren skal ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst medregne bevisets værdistigning i årets løb. Denne stigning udregnes efter nævnte tabel som differencen mellem bevisets værdi ved oprettelsen, eventuelt indkomstårets begyndelse, og sidste skæringsdag inden for indkomståret.

En bank påtænkte at modtage indlån med 1 års opsigelse, dog med mulighed for tidligere ophævelse mod rentedekort. Renten beregnes og forfalder helårligt. Den samlede forrentning af indlånet beregnes således

Der beregnes en grundrente på fx

7 pct

Denne rente reguleres +/- svarende til et beløb

der ville opnås, hvis der var indgået termins-

forretning, hvor der solgtes D-mark på termin

x

Samlet rente

7 pct. +/- x

Renten afhænger således af kursudviklingen mellem D-mark og danske kroner og kan i ekstreme tilfælde endog blive negativ. Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at det som grundrente betegnede afkast af den beskrevne indlånsform skattemæssigt skal behandles som rente.

Tillægget til grundrenten kan efter Ligningsrådets opfattelse ikke anses som en rente i skattemæssig forstand. Tillægsbeløbet skal beskattes efter kursgevinstloven som en kursregulering af hovedstolen og således skattemæssigt behandles som kursgevinst/tab på fordringer henholdsvis gæld i danske kroner, Skat 1989.4.350 (TfS 1989, 249).

Det merbeløb i forhold til indkøbsprisen, hvormed United States Saving Bonds indfries, skal medregnes ved indkomstopgørelsen for indfrielsesåret, medmindre ejeren har medregnet merbeløbet successivt ved indkomstopgørelsen for de år, hvori han har ejet obligationerne.

I særlige tilfælde anses engangsvederlag, der ydes for at lade et misligholdt pantebrev forblive indestående (undlade at kræve restgælden indfriet fuldt ud), som et supplement til renteindtægten og derfor indkomstskattepligtig. Det gælder i alt fald, når de oprindelige pantebrevsvilkår opretholdes.

A.D.1.6 Ejerskiftegebyr

I visse tilfælde betales der ved ejerskifte (af en fast ejendom) i stedet for ejerskifteafdrag et ejerskiftegebyr, fx en procentdel af pantebrevets hovedstol eller restgæld. Et sådant gebyr er indkomstskattepligtigt for pantekreditor, medens pantedebitor ikke kan fradrage gebyret.

Rykningsgebyr

Et engangsvederlag ydet for at opnå en rykningspåtegning på et pantebrev anses for en godtgørelse for en forringelse af pantebrevets vilkår og dermed normalt ikke indkomstskattepligtig.

A.D.1.7 Rentefritagelse og henstand

Den person, der rentefrit udlåner penge, skal normalt ikke som indtægt medtage et beløb svarende til den anslåede renteindtægt, der kunne være opnået ved udlån til anden side, jf. bl.a. skd. 60.31, men hvis det rentefri lån modsvares af økonomiske fordele er långiveren skattepligtig af disse fordele. Dette foreligger fx, hvor et kommunalt varmeforsyningsselskab låner et beløb rentefrit hos forbrugerne, der til gengæld får reduceret deres varmebidrag med varmeværkets besparelse i rente. Tilsvarende gælder, hvis medlemmer af en sportsforening låner foreningen et beløb rentefrit og til gengæld opnår kontingentfritagelse eller -reduktion.

En skatteyder, der var medlem af en golfklub, havde i lighed med en del andre medlemmer indskudt 10.000 kr. i golfklubben i et forsøg på at reetablere klubbens økonomi. Indskuddene skulle tilbagebetales senest efter 10 år og forrentedes ikke. Det var imidlertid på en generalforsamling besluttet, at de medlemmer, der havde foretaget indskud, skulle have en kontingentreduktion på 1.150 kr., som var blevet indkomstbeskattet. Lsr. fandt, at skatteyderen måtte anses for skattepligtig af hele kontingentreduktionen på 1.150 kr., der måtte anses som skattepligtigt afkast af indskuddet, og som i øvrigt ikke oversteg, hvad der måtte anses som normal forrentning under vilkår som de foreliggende, jf. Skat 1987.3.213 (TfS 1987, 154).

Endvidere kan også nævnes en bindende forhåndsbesked vedrørende et lånearrangement, hvor en skatteyder påtænkte at optage et banklån på 500.000 kr., der skulle videreudlånes rentefrit til skatteyderens svoger i USA til køb af obligationer eller indsætning i en dansk bank. Formålet med lånoptagelsen var ifølge skatteyderen, at han skulle have rentefradraget af lånet og svogeren renteindtægten, der beskattes lavere i USA. Sikkerhed for lånet ville blive stillet af skatteyderen. Ligningsrådet fandt, at en til renten svarende fordel (modydelse) skulle beskattes hos skatteyderen, idet det på det foreliggende grundlag antoges, at der skulle præsteres en modydelse.

En skatteyder havde udlånt et beløb på 425.000 kr. rente- og afdragsfrit til sin afdøde fars tidligere samleverske. Denne havde købt obligationer for beløbet, hvoraf hun havde oppebåret en renteindtægt på 21.000 kr. Skatteyderen havde håndpant i de pågældende værdipapirer, der var lagt som sikkerhed for lånet i et bankdepot, og salg af værdipapirerne kunne kun ske med samtykke fra hans advokat. Skatteyderen havde i samme år påtaget sig en underholdsforpligtelse på 10.000 kr. årligt over for den pågældende, svarende til maksimumbeløbet for fradrag af underholdsydelser i henhold til bestemmelsen i LL § 14, stk. 4 (ændret til § 12, stk. 4, som nu er ophævet, jf. lov nr. 1094 af 20. dec. 1995).

Højesteret fandt, at skatteyderen ved den omhandlede disposition vilkårligt havde overført det løbende renteafkast af de obligationer, som var erhvervet for låneprovenuet til låntageren. Da en sådan løbende gaveydelse ikke kunne fradrages ved siden af det af skatteyderen foretagne fradrag på 10.000 kr., skulle han beskattes af det af låntageren oppebårne renteafkast på 21.000 kr., jf. Skat 1990.7.520 (TfS 1990, 293 HRD).

Afkald på betaling af rente for en enkelt betalingstermin eller for en kortere periode fritager ikke kreditor for beskatning af rentebeløbet, medmindre rentekravet godtgøres at være uerholdeligt, lsr. 1972.69.

Såfremt afkald på renter derimod gives med virkning for samtlige fremtidige ydelser, beskattes rentebeløbene ikke hos kreditor.

Når der ydes henstand med betalingen af renter, sker der en udskydelse af beskatningstidspunktet, såfremt henstanden er indrømmet før forfaldstid, idet forfaldstiden i så fald anses udskudt, jf. lsr. 1977.180, 1980.199 og TfS 1995, 786.

Af losr. 1934.95 fremgår, at indrømmelse af henstand efter forfaldstidspunktet ikke ændrer beskatningstidspunktet.

Hovedaktionærers rentefri udlån til selskabet

Se Ligningsvejledningen om Aktionærer og Selskaber.

A.D.1.8 Indkomstskattefri renter

Renter, der tilskrives kapitalpensionsordninger og konti vedrørende pristalsreguleret alderdomsopsparing (indekskonti), skal ikke medregnes i indkomsten, så længe ordningen er omfattet af PBL, jf. PBL § 45.

Renter, der i bindingsperioden påløber selvpensionerings- og børneopsparingskonti, skal ikke beskattes, jf. PBL § 51 og bek. nr. 815 af 27. okt. 1997 § 3, stk. 2 og § 9, stk. 2 (pr. 1. okt. 1998 afløst af bek. nr. 683 af 18. sep. 1998). Derimod skal renter, der påløber efter bindingsperiodens udløb, medregnes ved indkomstopgørelsen , uanset hvornår renterne rent faktisk tilskrives.

Hvor indeståendet på en børneopsparingskonto hidrører fra gaver til barnet ydet af dets forældre, stedforældre eller plejeforældre (der er fuldt skattepligtige her til landet) sker indkomstbeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, KSL § 5, stk. 2.

Renter af indskud på boligopsparingskonto i 1998, jf. lov nr. 808 af 29. okt. 1997 om boligopsparing, er ligeledes fritaget for beskatning, jf. LL § 7 R.Der skal dog ske efterbeskatning af renterne, hvis beløbet på kontoen hæves uden at blive brugt til formålet, eller hvis beløbet frigives i tilfælde af opsparerens konkurs, død, skilsmisse, fraflytning til udlandet mv.

Gravstedskonti

Renteafkastet af de såkaldte gravstedskonti anses ikke for at være indkomstskattepligtigt, såfremt

arvingerne ved deres underskrift på boopgørelsen har fraskrevet sig rådighedsretten over indeståendet på kontoen, ligesom der er indbyrdes aftale mellem arvingerne om, at ingen skal have fri rådighed over kontoen,

kontoen noteres som en gravstedskonto,

der med pengeinstituttet træffes bindende aftale om, at der kun kan hæves på kontoen til dækning af dokumenterede vedligeholdelsesomkostninger på gravstedet.

Se i modsætning hertil lsr. 1981.150, hvor arvingerne havde bevaret dispositionsretten over indeståendet på kontoen og derfor blev anset skattepligtig af deres andel i renter og indestående.

Udover de ovennævnte betingelser præciseres det

at konto alene kan oprettes i forbindelse med dødsfald ved et engangsindskud,

at betingelsen om »dokumenterede vedligeholdelsesomkostninger« forstås således, at pengeinstituttet alene må foretage udbetalinger »efter regning«, og

at indeståendet skal tilfalde kirkekassen ved gravstedets sløjfning,

og at der på kontoen alene kan indskydes et beløb, der står i rimeligt forhold til udgiften til vedligeholdelse af et bestemt gravsted.

Det er herved forudsat, at gravstedskontoen ikke er oprettet som formelt selvstændigt skattesubjekt i henhold til fondslovgivningen.

A.D.1.9 Rente af båndlagte kapitaler

Selv om en rentebærende kapital er båndlagt, skal renteindtægterne af kapitalen medregnes ved kapitalejerens indkomstopgørelse. Dette gælder også, hvor båndlæggelsen omfatter renterne, lsr. 1939.122 og 1942.182.

Såfremt der ikke findes en aktuel kapitalejer, idet den båndlagte kapital ved gavens givelse er definitivt udgået af giverens formuesfære, og retten til kapitalen for gavemodtageren er suspensivt betinget, kan renteindtægterne af den båndlagte kapital ikke beskattes hverken hos giver eller den, der eventuelt senere får ret til kapitalen, når betingelsen opfyldes.

A.D.1.10 Renteindtægter fra udlandet

Renteindtægter af kapitaler og tilgodehavender i udlandet skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om beløbet af valutamæssige grunde ikke har kunnet hjemtages. Indtægterne medregnes efter kursen for det pågældende lands valuta og med et nedslag under hensyn til begrænsningerne i hjemtagelsesmuligheden, se afsnit D.B.1.6.

A.D.1.11 Renteindtægt eller dekort

Den skattemæssige afgrænsning mellem på den ene side skattepligtige renter samt modydelser ved udlån af kapital og på den anden side skattefri dekort eller rabat ved forudbetaling, vil tage udgangspunkt i en vurdering af det retsforhold, der ligger til grund for indbetalingen.

Udgør forudbetalingen skatteyderens ydelse i et gensidigt forpligtende aftaleforhold - fx ved køb af en konkret individualiserbar genstand, en serviceydelse i et anlægsprojekt o.a. - kan en rentemæssig beregnet godtgørelse være en skattefri dekort (rabat) begrundet ved forudbetalingen.

Er betalingen derimod ikke - på tidspunktet for indbetalingen - foretaget med henblik på erhvervelse af en konkret genstand eller serviceydelse mv., kan en godtgørelse være en skattepligtig rente eller en skattepligtig modydelse ved udlån af kapital. Der bør i den forbindelse lægges vægt på, om skatteyderen kan kræve det indskudte beløb tilbagebetalt. Se iøvrigt afsnit A.E.1 om rentebegrebet.

Landsskatteretten har i en række kendelser (bl.a. lsr. 1970.170 og 1971.64) fastslået, at den rentegodtgørelse, der af en kommune ydes lodsejere, der indbetaler acontobidrag til dækning af kommunens udgifter ved opførelse af kloak- og rensningsanlæg, ikke kan anses indkomstskattepligtig for modtagerne, idet beløbet anses som en i forudbetalingen begrundet skattefri dekort - og ikke en skatteyderen tilfaldende rente ved udlån af kapital, som tilfældet er foran under A.D.1.7, hvor »rentefri« udlån modsvares af økonomiske fordele.

Når en kommune efter udførelsen af forskellige arbejder, såsom anlæg af kloakker, byggemodning og lignende, aflægger endeligt regnskab over for de implicerede grundejere, er der til de af grundejerne indbetalte acontobeløb godskrevet renter og renters rente, og på den anden side er der beregnet renter af de af kommunen afholdte udgifter. I det bidrag, som ved den endelige afregning pålignes de enkelte grundejere, indgår disse rentebeløb. Disse »rentebeløb« anses for en nedsættelse henholdsvis en forøgelse af anlægsudgiften, der hverken skal medregnes eller kan fradrages i grundejernes skattepligtige indkomst.

A.D.1.12 Godtgørelse - overskydende skat

Den godtgørelse på 3 pct., der i henhold til KSL § 62, stk. 2, ydes ved tilbagebetaling af overskydende skat, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. KSL § 23, stk. 2 .

A.D.1.13 Rentegodtgørelser

En række rentegodtgørelser i forbindelse med tilbagebetaling af skatter og afgifter er ikke indkomstskattepligtige for modtageren. Det gælder

Arveafgift, hvor afgiftspligten er indtrådt før ikrafttræden af BAL den 1. juli 1995, jf. denne lovs § 44, stk. 2 og den dagældende AAL § 33, stk. 5.

Gaveafgift, hvor afgiftspligten er indtrådt før ikrafttræden af BAL, jf. denne lovs § 44, stk. 2 og den dagældende AAL § 33, stk. 5, jf. § 48, stk. 2.

Overskydende skat, jf. KSL §§ 23, stk. 3, som henviser til 62, stk. 3, (rentegodtgørelse ved for sent tilbagebetalt overskydende skat) og 62 A, stk. 3 (rentegodtgørelse i forbindelse med at en tidligere beregnet restskat nedsættes eller bortfalder).

Afgift af pensionsordning, jf. PBL § 39, stk. 3, (efter 1. april 1998 stk. 4, jf. lov 1098 af 29. dec. 1997) .

Selskabsskat, SEL § 30, stk. 5.

Overskydende AM-bidrag, jf. senest bek. nr. 1250 af 16. dec. 1996 om arbejdsmarkedsbidrag § 19, stk. 5 .

Andre rentegodtgørelser er indkomstskattepligtige. Det gælder

Ejendomsskatter, jf. ejendomsbeskatningsloven § 29, stk. 4.

Forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb i henhold til Skm. cirk. nr. 157 af 14. okt. 1987, herunder afgift efter BAL, jf. senest bek. nr. 465 af 26. juni 1998 om boafgifter og gaveafgift mv. § 10, stk. 2.

Procesrente betalt i henhold til lovbek. nr. 583 af 1. sep. 1986 om renter ved forsinket betaling mv. (renteloven) og som skal beregnes efter lovens § 5 skal ligeledes medregnes i den skattepligtige indkomst.

A.D.1.14 Rentenydelse

Indtægt i form af rentenydelse af en kapital, som rentenyderen ikke selv ejer, skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. Skat 1986.5.305 (TfS 1985, 54 ØLD), der statuerede indkomstbeskatning af en arvings årlige rentenydelse i henhold til testamente, uanset at boet havde betalt arveafgift af den kapitaliserede værdi af rentenydelsesretten. Afkast af en rentenydelseskapital, som er udlagt uden kapitalejer, er kapitalindkomst. Hvis renteydelsen består af aktieudbytte, beskattes den som aktieindkomst, TOLD·SKAT Nyt 1992.6.196 (TfS 1991, 530).

En løbende udbetaling (rentenydelse) fra en trust i USA til en her i landet hjemmehørende person var skattepligtig efter SL § 4, litra c. Beløbet skulle beskattes som kapitalindkomst, bl.a. fordi trustens midler overvejende var anbragt i obligationer, TOLD·SKAT Nyt 1992.17.510 (TfS 1992, 425).

A.D.2 Kursgevinster og -tab (kursgevinstloven)

Kursgevinstloven (KGL) omhandler den skattemæssige behandling af gevinst/tab på fordringer og gæld i såvel dansk mønt som fremmed valuta. Loven omhandler endvidere den skattemæssige behandling af terminskontrakter og købe- og salgsretter mv. (finansielle kontrakter).

Ved lov nr. 439 af 10. jun. 1997 er der gennemført en revision af de hidtidige regler for den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter. Loven erstatter den oprindelige kursgevinstlov - lov nr. 532 af 13. dec. 1985 - med senere ændringer.

Der er med den nye kursgevinstlov primært tale om en omskrivning og redigering af de hidtil gældende regler. Der er herved gennemført en ændret systematik i loven, således at der nu er en klar adskillelse mellem den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld for henholdsvis personer og selskaber mv. Loven indeholder herudover en række materielle ændringer.

KGL er offentliggjort i skm. lovbek. nr. 580 af 5. aug. 1998 med de seneste ændringer ved § 11 i lov nr. 414 af 26. jun. 1998 og § 2 i lov nr. 430 af 26. jun. 1998. Reglerne vedrørende fordringer og gæld, dvs. §§ 1-28 og §§ 34-38, har virkning fra og med indkomståret 1998. Reglerne vedrørende finansielle kontrakter, dvs. §§ 29 - 33, har virkning fra og med den 1. jan. 1997. Tidligere overgangsbestemmelser er indarbejdet i den nye KGL's ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser (§§ 40 - 43).

Som følge af lovrevisionen er hele A.D.2 omskrevet. Det er kun, hvor der er materielle ændringer, at teksten er markeret som ny tekst.

Til den tidligere KGL er udsendt skm. cirk. nr. 134 af 29. jul. 1992. Af relevans for området kan endvidere nævnes skm. cirk. nr. 35 af 16. mar. 1995 om overdragelse af pengeinstitutvirksomhed.

Det skal bemærkes, at der ikke vil blive udsendt cirkulære til den nye KGL. .

Lovens systematik

Med den nye KGL er der indført en ny systematik, således at der sker en klar opdeling efter skattesubjekt (person eller selskab) og skatteobjekt (fordring, gæld eller finansiel kontrakt).

§ 5

gæld

§§ 5 og 18

Kapitel 6 - Finansielle kontrakter

§§ 6-8 og § 11: Gæld

§ 6A

akkord mv.

§§ 6, 7, 9 og 19-22

§ 6

fordringer og gæld i fremmed valuta

§ 6 B

koncerninterne fordringer og gæld

§ 6 C

dobbeltbeskatningsoverenskomst

Kapitel 7 - Andre bestemmelser

§§ 7 litra a og 7 litra v

Indsamlede hædersgaver, hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar, samt hæderspriser ydet som et uansøgt engangsbeløb af mellemstatslige organisationer og institutioner, hvori Danmark deltager eller er medlem, når hædersprisen udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester.

§ 7 litra z

Ydelser til en person fra en fond, stiftelse, forening mv., som er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at støtte socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde. Ydelser fra en fond mv., der overstiger 5.000 kr. inden for et kalenderår, medregnes dog til den skattepligtige indkomst med den del af værdien, der overstiger 5.000 kr. Se skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 2.1.23.

§ 7 litra æ

. Eftergivet studiegæld efter kapitel 3 i lov om tilskud til afvikling af studiegæld og endvidere for eftergivet for meget udbetalt uddannelsesstøtte efter lov om statens uddannelsesstøtte (jf. lov nr. 214 af 29. mar. 1995). Eftergivet studiegæld efter kapitel 3 i lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld samt for meget udbetalt uddannelsesstøtte, der eftergives efter lov om statens uddannelsesstøtte. (Jf. lov nr. 133 af 25 feb. 1998)

§ 7 litra ø

Tilskud i henhold til kap. 4 i lov om folkehøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler til personer, som når tilskuddet modtages, opfylder aldersbetingelsen efter lov om social pension for at modtage folkepension, som modtager eller får forskud på førtidspension, eller som modtager invaliditetsydelse med bistand eller plejetillæg. Elevstøtte ydet i henhold til lov om folkehøjskoler, efterskoler, husholdningsskoler og håndarbejdsskoler til personer, som, når støtten mod-tages, opfylder aldersbetingelsen efter lov om social pension for at modtage folkepension, som modtager eller får forskud på førtidspension, eller som modtager invaliditetsydelse med bistands- eller plejetillæg. (Jf. lov nr. 133 af 25 feb. 1998)

§ 7 litra å

Bidrag efter lov om hjemmeservice.

Udenlandske socialforsikringsydelser mv.

Udenlandske socialforsikringsydelser og erstatninger udbetalt i henhold til udenlandsk ulykkesforsikringslovgivning er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelserne i LL § 7, se lsr. 1981.52 og 1982.188.

A.A.1.3.2 LL § 7 F, 7 G, 7 I, 7 J og 7 K

Ifølge LL § 7 F skal en række ydelser til boligstøtte ikke medregnes i indkomsten, fx tilskud til bygningsejere til installationsarbejder som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 1, i lov om Elsparefonden og tilskud til forbrugere ved køb af nye energieffektive apparater og udstyr som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., i samme lov.

Den del af udgifterne, som svarer til de skattefri tilskud mv., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Ifølge LL § 7 G skal beløb, der udloddes fra en andelsboligforening til andelshaverne, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen i det omfang beløbet hidrører fra et tilskud i henhold til byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk. 1, eller saneringslovens § 64 c.

En udførlig redegørelse om disse bestemmelser findes i skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 2.6 og 2.7.

LL § 7

Beløb, der af staten udbetales som inflationsgaranti i forbindelse med Danmarks Skibskreditfonds udstedelse af indeksregulerede obligationer til finansiering af ny- og ombygning af skibe, er ifølge LL § 7 I skattefri for låntager. Se lov nr. 209 af 28. apr. 1993 om visse tidsmæssige betingelser knyttet til aftale- og leveringstidspunkt.

LL § 7 J

Afdragsbidrag, der efter § 13 i lov om refinansiering af realkreditlån mv. i landbrugsejendomme og §§ 2b-2d i lov om indeksregulerede realkreditlån af staten ydes til jordbrugslån, er ifølge LL § 7 J skattefri for låntager. Afdragsbidrag ydet i henhold til § 6, stk. 1, jf. stk. 3 i lov nr. 850 af 20. dec. 1989 om Dansk Landbrugs Realkreditfond er ligeledes skattefri for låntager.

LL § 7

Legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland, er indkomstskattefri for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet, sædvanlige meromkostninger ved opholdet på studiestedet samt dokumenterede udgifter til betaling af undervisning, deltagerafgifter og lign., herunder betaling for kurser i studiestedets sprog.

LL § 7 K, stk. 3 og 4, indeholder regler om beskatning af ph.d.-studerendes studierejser i udlandet finansieret efter afsnit II i lov om statens uddannelsesstøtte. Stipendier til ph.d.-studerende i udlandet er indkomstskattefrie for den dels vedkommende, der ikke overstiger 11.300 kr. pr. måned (1998). Herudover kan den ph.d.-studerende indenfor visse rammer modtage et skattefrit beløb fra den pågældendes uddannelsesinstitution. Se nærmere A.B.6.5.

Kandidatstipendiater og phd-studerende, som er lønmodtagere, og personer, der er indskrevet ved et ph.d-studium og som finansieres ved hjælp af legater, er ikke omfattet af bestemmelserne i LL § 7 K, stk. 3 og 4. Se nærmere A.B.6.5.

Ved legat forstås en gave. Den må ikke være betinget af egentlige modydelser, således at der er tale om gensidigt bebyrdende kontrakt, som fx en ansættelseskontrakt eller et forfatterhonorar. Legater omfatter ydelser fra fonde, institutioner eller det offentlige.

A.A.1.3.3 SL § 5 litra d og LL § 9, stk. 5, 8 og 9 - rejsegodtgørelse

SL § 5 litra d vedrørende skattefrihed for dagpenge- og rejsegodtgørelse, modtaget under udførelse af offentlige hverv, der gør det nødvendigt for den pågældende at tage ophold uden for hjemstedskommunen, er ophævet med virkning fra 1. jan. 1997 ved lov nr. 1063 af 12. dec. 1996. Reglerne i SL § 5 litra d kan dog anvendes indtil 31. mar. 1999. Se nærmere A.B.1.7.1.

Princippet i SL § 5 litra d er videreført i LL § 9, stk. 5, hvorefter godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver, for lønmodtagerens rejse- og befordringsudgifter ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Efter LL § 9, stk. 7, kan en arbejdsgivers udbetale et skattefrit beløb på indtil 30 % af Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse, når arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens udgifter ved rejse i udlandet. Se A.B.1.7.2.

A.A.1.3.4 Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning, dansk lotto og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt.

A.A.1.3.5 Omkostningstillæg - MF

De omkostningstillæg, der ydes medlemmer af Folketinget med beløb, der varierer efter medlemmets bopæl, er efter lov om valg til Folketinget skattefri. Se A.B.2.6.

A.A.1.3.6 Legater til udlændinge

Legater der ydes til stipendiater fra udviklingslandene er under visse betingelser indkomstskattefri, jf. LL § 7 K, stk. 7.

A.A.1.3.7 Børnefamilieydelsen

Børnefamilieydelse for børn under 18 år er skattefri, jf. lovbekg. nr. 791 af 1. okt. 1995.

A.A.1.3.8 Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstop-gørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se A.A.2.1.

Er der først erhvervet ret til en indtægt kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. fx lsr. 1950.142 og skd. 76.753.

Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.

Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald).

Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal fx ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. lsr. 1973.122 (blankt afkald), 1974.29 (dispositivt afkald), skd. 28.89 (dispositivt afkald).

Arbejdstagerrepræsentanter i bestyrelser for aktieselskaber og anpartssel-skaber er indkomstskattepligtige af bestyrelseshonorar, der tilkommer dem, selv om de over for selskabet har givet afkald på honoraret til fordel for trediemand, fx LO, en lokal fagforening, en socialfond el.lign. Dette gælder selv om den pågældende på forhånd uigenkaldeligt forpligter sig til sådant (dispositivt) afkald for hele det tidsrum, hvori han er medlem af bestyrelsen.

I tilfælde, hvor det er staten som institution, der har sæde i en bestyrelse, erhverver den pågældende statstjenestemand ikke ret til honorar, der afregnes til staten, og tjenestemanden skal derfor ikke beskattes af honoraret. Dette gælder uanset, om honoraret af vedtægtsmæssige eller administrative grunde udbetales til bestyrelsesmedlemmet for efterfølgende at blive afregnet til statskassen.

Forældre og børn, der yder vederlagsfri arbejdsindsats ved rengøring, repa-rationer mv. på privatskoler, er ikke skattepligtige af værdien af det præsterede arbejde, heller ikke hvor arbejdet i øvrigt ligger inden for den pågældendes erhverv. Skattefriheden bortfalder dog, såfremt forældrene fx af hensyn til skolens opnåelse af statstilskud udskriver regninger med angivelse af arbejdets værdi.

I VLD af 12. jun. 1989 (Skat 1989.8.588) (TfS 1989,428) gav en lærer, der var ansat under Skolesamvirket Tvind, afkald på løn. Da afkaldet efter omstændighederne alene fandtes begrundet i muligheden for at undgå at afregne A-skat, tillagdes afkaldet ikke skattemæssig virkning.

Hovedaktionærer - rentefri udlån

Der henvises til LVS afsnit S.F.1.4 om fikseret vederlag i hovedaktionærforhold, samt afsnit S.F.1.2.2.5 om rentefri udlån.

A.A.2 Periodespørgsmål

A.A.2.1 Beskatningstidspunktet

Periodeafgrænsning er generelt omtalt i E.A.3. I det følgende er omtalt nogle spørgsmål for ikke erhvervsdrivendes indtægter.

Lønindtægter og anden A-indkomst, der kommer til udbetaling efter indkomstårets udløb, skal medtages i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, dog senest på det tidspunkt, hvor der er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen, og senest ved ophøret af den pågældendes subjektive skattepligt. Dette følger af Skatteministeriets KSL bek. nr. 734 af 10. okt.1998 § 22. Se dog TfS 1998,526 vedr. lønkrav i et konkursbo.

Feriegodtgørelse beskattes i optjeningsåret. Feriegodtgørelse, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdets ophør efter ferielovens § 14, stk. 3, beskattes dog i fratrædelsesåret (jf. § 22, stk. 3, i bek. nr.734 af 10. okt.1998). For lønmodtagere med ret til ferie med løn beskattes ferielønnen først i det år, hvori ferien holdes, selv om udbetalingen støtter sig på en i det foregående indkomstår optjent ferieret, lsr. 1973.106. Se A.B.1.1.

Lejeindtægter skal henføres til den periode, lejen vedrører. Dette gælder også selv om lejen er forudbetalt evt. for en flerårig periode og lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet.

Udbytte beskattes i det år, hvori det endeligt vedtages på generalforsamlingen. Det er uden betydning, at udbyttet først kan hæves senere, lsr. 1962.98.

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se A.D.1 om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

Efter praksis beskattes underholdsbidrag og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring først i betalingsåret.

Indtægt i form af gaver anses skattepligtig, i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, hvorved han erhverver ret til gaven. Hvis gavemodtageren, før gaveløftet er opfyldt, giver betingelsesfrit afkald på gaven, skal beskatning ikke ske.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, idet ejendomsretten ved aftalen overgår til køberen, selv om tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der derfor erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af slutseddel, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation.

Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig tidspunktet for indgåelse af aftalen.

Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år, hvori aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende år. Se lsr. 1977.117, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først fandt sted samtidig med betalingen, men hvor avancebeskatning alligevel fandt sted i det år, aftalen var indgået.

Der gælder således ikke et enkelt på alle områder gældende periodiseringsprincip, og på mange områder synes praksis ikke helt at have lagt sig fast på, hvilket princip der skal anvendes, se fx TfS 1995,462. Er spørgsmålet om retten til en indkomst genstand for en retstvist, kan indkomsten normalt først anses for endeligt erhvervet, når rettens eksistens er fastslået gennem dom eller forlig, lsr. 1971.14, 1972.108, 1975.128 og TfS 1997,11. Er alene indkomstens størrelse genstand for en retstvist, udskydes beskatningen ikke. Se TfS 1997,306 (appelleret) vedr. lønkrav i konkursbo. Se også TfS 1998,526 vedr. lønkrav i et konkursbo. Højesteret fandt, at en del af et lønkrav skulle beskattes i udlodningsåret. Højesteret lagde bl.a. vægt på, at der på retserhvervelsestidspunktet herskede usikkerhed om i hviket omfang og hvornår lønkravet ville blive opfyldt efter konkurslovens regler.

Vedrørende tidspunktet for den endelige erhvervelse af en indkomst, og dermed beskatningstidspunktet, i forbindelse med skatteforbehold og omgørelse, se TfS 1997,298.

A.A.2.2 Fradragstidspunktet

Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Om fradrag for en lønmodtagers erhvervsudgifter mv., se afsnit A.F.

Udgifter, der har karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger kan normalt fratrækkes, når der er indtrådt en endelig forpligtelse til at afholde udgiften, også selv om beløbet endnu ikke er forfaldent. Hvor der foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften ikke fratrækkes i betalingsåret, men vil kunne afskrives over vedkommende periode.

Hvis udgiften medgår til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler.

Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter, jf. LL § 5, stk. 1. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes. Se nærmere herom A.E.1.1.2.

Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er som hovedregel ikke fra-dragsberettiget. De kan dog i et vist omfang fradrages, jf. LL § 14, se herom E.K.2.2 og A.D.3.

Fradrag for underholdsbidrag, jf. LL § 10 og § 11, og ydelser efter en forpligtelseserklæring, jf. LL § 12, er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, lsr. 1957.72, og forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, jf. lsr. 1972.77. Se videre afsnit A.F.4.

Præmier o.lign., der kan fradrages efter reglerne i pensionsbeskatningsloven, er fradragsberettigede i det år, hvori beløbet forfalder til betaling, men hvor der er tale om, at fradragsretten er knyttet til et indskud, hvis størrelse vilkårligt bestemmes af skatteyderen, fx indskud på kapitalopsparing, er fradragsretten knyttet til betalingstidspunktet.

Tab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt kon-stateret. Om tab på debitorer, se E.B.2.6.5.

A.A.2.3 Underskud

Underskud i den skattepligtige indkomst mv. kan fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst mv. for de nærmest følgende 5 indkomstår efter reglerne i PSL § 13 og VSL § 13. For selskaber mv., fonde og foreninger samt dødsboer gælder LL § 15.

Skattemæssige underskud, der er konstateret, og som fremføres efter LL § 15, fremføres til fradrag efter de regler, som gælder for underskud i skattepligtig indkomst.

Reglerne er beskrevet i henholdsvis skd.cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 om PSL, og i skd.cirk. nr. 21 af 9. dec. 1986 om VSL. Samt skm.cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 til LL pkt. 21. Personskattelovens § 13 er ændret ved lov nr. 423 af 26. juni 1998.

A.A.2.3.1 PSL § 13

PSL § 13 omfatter de underskud, der kan fremkomme ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og ved opgørelsen af den personlige indkomst.

A.A.2.3.1.1 Underskud i skattepligtig indkomst

Underskud i skattepligtig indkomst skal efter § 13, stk 1, så vidt muligt modregnes med skatteværdien i mellem-, topskatterne samt skat af aktieindkomst over progressionsbundbeløbet i § 8 a ( 35.000 kr.).

Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og fra skatteværdi tilbage til negativ skattepligtig indkomst sker på basis af bundskattesatsen samt satserne for de kommunale og amtskommu-nale skatter og (for medlemmer af folkekirken) kirkelige afgifter. Et fremført underskud i den skattepligtige indkomst omregnes til skatteværdi på grundlag af skatteprocenterne i det indkomstår, hvori det uudnyttede underskud helt eller delvist udlignes i de øvrige beregnede skatter.

Hvis skatteværdien af underskuddet er mindre end summen af de nævnte skatter, foretages modregningen i den nævnte rækkefølge.

Modregningen sker, før disse skatter eventuelt bliver nedsat med skatteværdien af personfradrag.

Hvis der efter modregningen er en overskydende negativ skatteværdi, omregnes denne til negativ skattepligtig indkomst, der kan fremføres til de 5 følgende indkomstår.

I de enkelte indkomstår fratrækkes underskuddet først i den skattepligtige indkomst.

Hvis der herefter er et resterende underskud, omregnes det til skatteværdi og fratrækkes i årets beregnede mellem-, topskatter samt skat af aktieindkomst over progressionsbundbeløbet i § 8 a ( 35.000 kr.). Modregningen i de nævnte skatter sker i nævnte rækkefølge.

A.A.2.3.1.2 Underskud i skattepligtig indkomst. Samlevende ægtefæller

Nedenstående regler anvendes for skattepligtige, der lever sammen med en ægtefælle ved indkomstårets udløb.

Efter § 13, stk.2, skal underskud i skattepligtig indkomst modregnes med skatteværdien i den skattepligtiges øvrige beregnede skatter for det pågældende indkomstår efter samme regler som de ovenfor under A.A.2.3.1.1 beskrevne.

Hvis der efter denne modregning er en overskydende negativ skatteværdi, skal denne omregnes til negativ skattepligtig indkomst og modregnes i den anden ægtefælles positive skattepligtige indkomst for samme indkomstår.

I det omfang sådan modregning ikke kan ske, modregnes skatteværdien af det uudnyttede underskud i ægtefællens øvrige beregnede skatter i den i A.A.2.3.1.1 nævnte rækkefølge.

«Modregning sker, før ægtefællens egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres.«

Hvis der efter disse modregninger fortsat resterer et uudnyttet underskud, omregnes dette og fremføres til de 5 følgende indkomstår. I hvert af disse indkomstår foretages der modregning efter de ovenfor beskrevne regler. «Hvis ægtefællen ligeledes har uudnyttet underskud vedrørende tidligere indkomstår, modregnes det ældste af underskuddene først, uanset hvilken ægtefælle underskuddet vedrører.«

Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og tilbage sker som beskrevet i A.A.2.3.1.1. Skal skatteværdien af underskud modregnes hos den anden ægtefælle, beregnes skatteværdien med denne ægtefælles skatteprocenter. Ægtefæller kan f.eks have forskellige skatteprocen-ter, hvis de bor i hver sin kommune (-de kan godt alligevel være samlevende i skattemæssig forstand-), eller hvis kun den ene er medlem af folkekirken.

A.A.2.3.1.3 Underskud i den personlige indkomst

Underskud i personlig indkomst skal efter § 13 stk. 3, modregnes i eventuel positiv kapitalindkomst, før der beregnes mellem- og topskat.

Et herefter resterende underskud kan fremføres til de 5 følgende indkomstår.

I de enkelte indkomstår modregnes underskuddet først i kapitalindkomst og derefter i personlig indkomst før beregningen af mellem- og topskat.

Modregningen af negativ personlig indkomst nedsætter således ikke den skattepligtige indkomst i fremførelsesårene, men har alene betydning for beregningen af mellem- og topskatterne.

A.A.2.3.1.4 Underskud i den personlige indkomst. Samlevende ægtefæller

Nedenstående regler anvendes for skattepligtige, der lever sammen med en ægtefælle ved indkomstårets udløb.

Efter §13, stk.4, skal negativ personlig indkomst så vidt muligt fradrages i den anden ægtefælles positive personlige indkomst. Et overskydende negativt beløb skal derefter modregnes i ægtefællernes samlede positive kapital-indkomst i indkomståret. Har begge ægtefæller positiv kapitalindkomst, modregnes der fortrinsvis i den skattepligtiges kapitalindkomst, og først derefter i den anden ægtefælles kapitalindkomst. Herefter beregnes ægtefællernes mellem- og topskatter. «Modregning sker, før ægtefællens egne uud-nyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres.«

Et herefter resterende underskud kan fremføres til de 5 efterfølgende indkomstår.

I de enkelte indkomstår modregnes underskuddet først i ægtefællernes samlede positive kapitalind-komst, derefter i den skattepligtiges personlige ind-komst og til sidst i den anden ægtefælles personlige indkomst. «Hvis ægtefællen ligeledes har uudnyttet underskud vedrørende tidligere indkomstår, modregnes det ældste af underskuddene først, uanset hvilken ægtefælle underskuddet vedrører.«

Udenlandsk indkomst

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomster og personlige indkomster samt beregningsgrundlaget for mellemskat efter PSL § 6 a bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet, jf. PSL § 13, stk. 5. Bestemmelsen gælder dog ikke for indkomst, som er omfattet af LL § 33 A eller § 33 C.

En ægtefælles underskud skal ikke modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst.

Det er alene ved overførsel af underskud mellem ægtefæller, at der kan ses bort fra udenlandsk personlig indkomst efter § 13, stk. 5, og ikke ved fremførsel af underskud hverken for den ægtefælle, der har den udenlandske indkomst, eller for den anden ægtefælle.

Ved opgørelsen af, om en ægtefælle har underskud, der kan overføres til den anden ægtefælle, ses der bort fra udenlandsk personlig indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller LL § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i dobbeltbeskatningsoverenskomst beror på en exemption- eller creditlempelse.

Den udenlandske indtægt, der kan bortses fra, er nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten reduceret med f.eks. fradrag for arbejde i udlandet.

Dette er præciseret i selve lovteksten, idet der ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er indsat en udtrykkelig bestemmelse i PSL § 13, stk. 5, hvorefter den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter, der vedrører denne indkomst, uanset om de pågældende udgifter er omfattet af reglerne i PSL § 3, stk. 2, om fradrag i personlig indkomst. Se i øvrigt afsnit D.C.3.

A.A.2.3.1.5 Generelt om underskud

For alle typer af underskud gælder, at underskud kun kan fremføres til modregning i et senere indkomstår, hvis - og i det omfang - det ikke har været muligt at modregne underskuddet i et tidligere indkomstår.

Underskud, der er opstået før et indkomstår, hvori den skattepligtige indgår ægteskab, kan fremføres til modregning hos ægtefællen, forudsat at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori modregningen foretages.

Begrænset skattepligtige

Retten til at fremføre underskud tilkommer såvel fuldt som begrænset skattepligtige.

Underskud fra et indkomstår med begrænset skattepligt kan - inden for de gældende rammer - fradrages i den skattepligtige indkomst for indkomstår med fuld skattepligt. Tilsvarende kan underskud fra et indkomstår med fuld skattepligt fradrages i indkomsten for et indkomstår med begrænset skattepligt. Ligeledes vil et underskud i en ansættelse som begrænset skattepligtig for den sidste del af et indkomstår kunne modregnes i en positiv ansættelse som fuldt skattepligtig for første del af samme indkomstår.

På grund af udrejse blev der foretaget 2 ansættelser for en skatteyder, én som fuldt skattepligtig med negativ indkomst og én som begrænset skattepligtig med positiv indkomst. Der skulle foretages en udligning af indkomsterne i de to skattepligtsperioder, før der kunne blive tale om fremførsel af tidligere års underskud, Skat 1987.8.600.

Fremkommer der underskud i en ansættelse, der ikke omfatter et helt indkomstår, er det kun skattepligtsperiodens underskud og ikke underskuddet omregnet til »helårsunderskud«, der kan bringes til fradrag i de følgende indkomstår.

A.A.2.3.2 Flere underskud

Hvis en skattepligtig har flere underskud, skal underskuddene udlignes i nedenstående rækkefølge

1)

Årets virksomhedsunderskud.

2)

Virksomhedsunderskud fra tidligere indkomstår.

3)

Årets negative personlige indkomst.

4)

Negativ personlig indkomst fra tidligere indkomstår.

5)

Årets negative skattepligtige indkomst.

6)

Negativ skattepligtig indkomst fra tidligere indkomstår.

Hvis der er flere gamle underskud, udlignes det ældste underskud først.

A.A.3 Personlig indkomst og kapitalindkomst

Ifølge PSL, jf. lovbkg. nr. 717 af 2. okt. 1998, opdeles de indtægter, der indgår i den skattepligtige indkomst, i personlig indkomst (PSL § 3) og kapitalindkomst (PSL § 4). Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. PSL § 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fratrækkes visse udgifter, og disse udgifter kan tillige fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, når dette udtrykkeligt er bestemt. Foruden den skattepligtige indkomst opgøres en aktieindkomst (PSL § 4 a), se herom S.F.1.1, og en CFC-indkomst (Controlled Foreign Company) (PSL § 4 b), se S.D.5.5. Aktieindkomst og CFC-indkomst beskattes særskilt og indgår ikke i den skattepligtige indkomst.

A.A.3.1 Personlig indkomst PSL § 3

PSL § 3 omhandler den personlige indkomst.

A.A.3.1.1 Indtægter

Personlig indkomst vil først og fremmest være

a)

Lønindkomst, honorarer o.lign.,

b)

indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed,

c)

private og sociale pensionsindtægter,

d)

løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er indkomstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven,

e)

arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge, efterløn mv.,

f)

kontanthjælp,

g)

underholdsbidrag og andre løbende ydelser,

h)

uddannelsesstøtte o.lign.,

i)

fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder,

j)

genvundne afskrivninger, der indgår i den skattepligtige indkomst og

k)

fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill mv.

Listen er ikke udtømmende, idet personlig indkomst defineres som al den indkomst, som indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst, jf. PSL § 3, stk. 1. Se hertil skm. cirk. nr. 129 af 4. juli 1994, pkt. 3.

Selvstændig virksomhed

Indtægt ved selvstændig virksomhed er, som nævnt under litra b, personlig indkomst. Indkomst ved visse passive virksomheder, fx anparter, mindre udlejningsvirksomheder mv. og udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler, som omhandlet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, henføres dog til kapitalindkomsten. Se nærmere E.F.1.3-6.

Hvis en selvstændig erhvervsdrivende benytter sig af adgangen til at vælge virksomhedsordningen, jf. VSL afsnit I, se nærmere E.G.1, eller kapitalafkastordningen, jf. VSL afsnit II, se nærmere E.G.2, er det kun den del af overskuddet, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige selv, der er personlig indkomst.

A.A.3.1.2 Fradrag i personlig indkomst

Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1-10, som gennemgås i det følgende.

Driftsomkostning ved selvstændig virksomhed

.

1. Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, fradrages driftsomkostninger i sædvanlig forstand for selvstændige erhvervsdrivende. Der er tale om de udgifter, der medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fx lønudgifter, vareindkøb og skattemæssige afskrivninger (efter såvel AL, SL som LL).

Fradragsretten efter § 3, stk. 2, nr. 1, omfatter i det hele taget alle driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter SL § 6 a.

Der gælder dog følgende undtagelser

a.

Renteudgifter mv. Dette gælder uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ikke. Under virksomhedsordningen fragår de renteudgifter mv., der omfattes af ordningen, ved opgørelsen af virksomhedsoverskuddet. Øvrige renteudgifter kan alene fradrages i kapitalindkomsten. Desuden undtages kurstabsfradrag efter LL § 6.

b.

Fradragsberettigede kurstab efter KGL.

c.

Visse løbende provisioner og præmier, jf. LL § 8, stk. 3.

d.

Særlige renteudgifter - korrektionsrenter - jf. VSL § 11, stk. 3, sidste pkt.

e.

Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, jf. LL § 13.

f.

Havfradrag for erhvervsfiskere jf. LL § 9 G.

.

Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine arbejdsgivermedlemmer, kan disse medlemmer fratrække denne del af bidragene i den personlige indkomst i medfør af PSL § 3, stk. 2, nr. 1, jf. Skat 1987.2.147 (TfS 1987,42). Selvstændige erhvervsdrivende, der er medlemmer af registreringspligtige foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, kan foretage fradrag i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, i det omfang kontingentet medgår til dækning af foreningens udgifter af erhvervsmæssig karakter. Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, jf. SD-cirk. 1989-2.

Løbende ydelse

. Fradrag for udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidig be-byrdende aftale, efter LL § 12, stk. 7, skal som hovedregel fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men kan i visse tilfælde fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Forudsætningen for, at der er fradragsret for den løbende ydelse i den personlige indkomst, er for det første, at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende. Det er dernæst afgørende, at den afholdte ydelse har karakter af en driftsomkostning. Der kan fx være tale om fradragsret ved opgørelsen af den personlige indkomst i de tilfælde, hvor den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (eventuelt i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvis fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække. Se nærmere E.I.2.4. 2. PSL § 3, stk. 2, nr. 2, henviser til visse bestemmelser i LL og KSL, efter hvilke der kan tages fradrag i den personlige indkomst.

Udgifter ifølge LL § 8

Udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame o.lign., kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. LL § 8, stk. 1. Repræsentationsudgifter kan som hovedregel dog kun fradrages med 25 pct. af beløbet, jf. LL § 8, stk. 4. Se nærmere herom E.B.3.7.

LL §§ 8 B, 8 C, 8 I og 8

. Erhvervsmæssige forskningsudgifter og tilslutningsafgifter mv., der er fradragsberettigede efter de særlige regler i LL §§ 8 B og 8 C, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. E.B.3.11.

Udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed, jf. LL § 8 I, kan ligeledes fradrages i den personlige indkomst. Tilsvarende gælder for udgifter til advokat og revisor samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed jf. LL § 8 J.

LL §§ 8 K, 8 L og 8 N

. Udgifter, som afholdes til beplantning af fredsskov efter reglerne i LL § 8 K, kan fradrages i den personlige indkomst. Det samme gælder for udgifter til erhvervelse af know-how og patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, jf. LL § 8 L, samt for de udgifter i forbindelse med udarbejdelse af forretningsplan, for hvilke der ydes tilskud efter § 2, stk. 2, i lov om tilskud til iværksættere, jf. LL § 8 N.

LL §§ 14, 14 F

. I det omfang ejendomsskatter mv. er fradragsberettigede i henhold til LL § 14 foretages fradraget ved opgørelsen af den personlige indkomst, medmindre ejendommen er omfattet af LL § 15 A. Bidrag til sociale fonde, jf. LL § 14 F, fradrages i den personlige indkomst.

KSL § 25 A

. Beløb, der overføres til den medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A til beskatning hos denne, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle.

Bidrag og præmier til pensionsordninger mv.

3. Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 3, fradrages præmier og bidrag til pensionsordninger mv. i det i PBL § 18 nævnte omfang.

Indbetalinger til kapitalpensionsordninger kan dog kun fradrages i det omfang, bidraget kan rummes i den personlige indkomst efter fradrag af bidrag til andre pensionsordninger, men uden fradrag for kapitalpensionsbidraget. Fradragsretten gælder, hvad enten den skattepligtige er selvstændig erhvervsdrivende eller ikke, se skd. cirk. nr. 24 af 16. dec. 1986 om PBL.

Der er endvidere fradragsret for bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde efter PBL § 52. Erhvervsdrivendes egne indbetalinger til pensionsordninger fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden, selv om de anvender virksomhedsordningen. Beløbet fragår således ikke i virksomhedsindkomsten.

Bidrag til ansattes pension fragår i virksomhedsindkomsten, hvis virksomhedensordningen anvendes, og ellers i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1, om driftsudgifter.

Investeringsfonds

4. Henlæggelser til investeringsfonds kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 4. Fra indkomståret 1998 er henlæggelsesprocenten 0.

Husdyrbesætninger

5. Ifølge PSL § 3, stk. 2, nr. 5, kan forskelsbeløb og nedskrivning ifølge husdyrbesætningslovens §§ 2 og 8 fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Varelagernedskrivninger

6. Varelagernedskrivninger efter varelagerlovens § 1, stk. 4, kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 6. Fra indkomståret 1998 er nedskrivningen dog 0 %.

Arbejdsmarkedsbidrag

7. Arbejdsmarkedsbidrag og det midlertidige pensionsbidrag kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7 i samme omfang som nævnt i LL § 8 M.

Virksomhedsskatteloven

8. Henlæggelser til konjunkturudligning efter § 22 b i virksomhedsskatteloven fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2 nr. 8.

LL § 9 B

9. Befordringsudgifter, som er fradragsberettigede efter LL § 9 B, fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 9.

Tilbagebetalt kontanthjælp

10. Tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp fradrages i samme omfang som nævnt i LL § 8 O, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 10.

A.A.3.1.2.1 Blandet benyttede driftsmidler

Driftsmidler, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan som hovedregel ikke indgå i virksomhedsordningen. Det betyder, at den erhvervsdrivende skal fradrage de udgifter, som svarer til den erhvervsmæssige andel af driftsmidlets benyttelse, ved opgørelsen af sin personlige indkomst. Genvundne afskrivninger på driftsmidlet skal på samme måde medregnes til den personlige indkomst.

Den erhvervsdrivende kan dog vælge at lade biler og vindmøller, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, indgå i virksomhedsordningen, og i disse tilfælde skal afskrivninger på (hele) driftsmidlet indgå i virksomhedsordningen.

Tab ved salg af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan af selvstændige erhvervsdrivende fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Hvis aktivet er medtaget i virksomhedsordningen, skal tabet fradrages ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

A.A.3.1.2.2 Lønmodtagere

I det omfang skattepligtige, der ikke er selvstændige erhvervsdrivende, afholder fradragsberettigede udgifter, herunder afskrivninger, skal fradrag foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (men ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst). For lønmodtagere kan fradrag dog kun ske i det omfang, den pågældendes samlede fradragsberettigede udgifter overstiger 4.000 kr., jf. LL § 9, stk. 1.

Eventuelle genvundne afskrivninger skal medregnes til den personlige indkomst.

Reglerne om, at lønmodtageres fradrag skal foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, gælder fx for lønmodtagere, der anvender egen bil delvis erhvervsmæssigt, jf. LL § 9 B, stk. 3, og som afskriver den efter reglerne i AL afsnit II.

Tab ved en lønmodtagers salg af et blandet driftsmiddel kan kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

A.A.3.2 Kapitalindkomst PSL § 4

.

.

Kapitalindkomsten omfatter de i PSL § 4 opregnede indtægter og udgifter, se nærmere lovbekg. nr. 717 af 2. okt.. 1998. Bestemmelsen er for så vidt udtømmende. Det kan dog i anden lov være bestemt, at indtægter og udgifter, der ikke er nævnt i bestemmelsen, skal behandles som kapitalindkomst, jf. fx PBL § 53.

De omhandlede indtægter og udgifter skal normalt medregnes i kapitalindkomsten, selv om der er tale om en erhvervsmæssig indtægt eller udgift. Erhvervsmæssige renteudgifter mv. skal indgå i kapitalindkomsten, dog ikke i de tilfælde, hvor den skattepligtige anvender virksomhedsordningen. Erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen, kan iflg. VSL § 23 a vælge at medregne indtil 33.100 kr. (1998) af hævet kapitalafkast i den personlige indkomst i stedet for at lade beløbet beskatte som kapitalindkomst. Tilsvarende kan erhvervsdrivende, der benytter kapitalafkastordningen, vælge at henføre indtil 33.100 kr. af det beregnede kapitalafkast til den personlige indkomst jf. VSL med ændringer til PSL. Se endvidere skm. cirk. 156. af 25. november 1997 punkt 23 og E.G.1.6.1.

Gevinst og tab på fordringer, som den skattepligtige har erhvervet som vederlag i næring, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Indtægt ved rentenydelse er kapitalindkomst. Det modsatte gælder for renter, som advokater indvinder af klientkonti, disse er personlig indkomst (Skat 1988.2.92) (TfS 1988,91).

Løbende udlodning af overskud - bortset fra en normal forrentning af indskudt medlemskapital - i selskaber og foreninger, som nævnt i ABL § 2 b, medregnes dog til den personlige indkomst. Vedr. beskatning af udbytte samt fortjeneste og tab på aktier henvises til LVS.

Fradragsberettigede omkostninger, der medgår til at erhverve, sikre eller vedligeholde kapitalindkomst, fragår direkte ved opgørelsen af denne.

A.A.3.2.1 En- og tofamilieshuse mv. § 4, stk. 1, nr. 6

.

Overskud eller underskud af en- og tofamilieshuse mv. er iflg. PSL § 4, stk. 1, nr. 6, kapitalindkomst. Bestemmelsen omfatter

1.

Ejendomme, som indeholder en selvstændig lejlighed, jf. LL §§ 15 B, stk. 1,

2.

tofamilieshuse, jf. LL § 15 B, stk. 2. Se A.D.3,

3.

stuehuse og beboelser på skovbrugsejendomme, jf. LL § 15 B, stk. 3 og 4,

4.

ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. LL § 15 B, stk. 5. Dette gælder dog kun den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren,

5.

grunde, der må antages at have nytteværdi for ejeren,

6.

udlejningsejendomme, som indeholder 6 eller færre beboelseslejligheder, hvoraf højst en lejlighed er beboet af en eller flere ejere, jf. LL § 15 C, stk. 1,

7.

udlejningsejendomme af den under nr. 6 nævnte art, hvor mere end en lejlighed den 27. apr. 1994 er beboet af en ejer, jf. LL § 15 C, stk. 2,

8.

ejendomme til helårsbeboelse, som indeholder flere end to beboelseslejligheder, og som ejes og bebos af deltagerne i et boligsameje, et boliginteressentskab, et boligkommanditselskab eller et andet fællesskab, der ikke er selvstændigt skattesubjekt, og hvor der til deltagelsen er knyttet en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, jf. LL § 15 C, stk. 4. Se endvidere A.D.3.

Kun ejendomme, som helt eller delvis tjener til bolig for ejeren, er omfattet af bestemmelsen. Ved bedømmelsen heraf er det uden betydning, om ejeren har gjort brug af sin beboelsesret eller ej, blot ejendommen faktisk har været til ejerens disposition. Bestemmelsen omfatter ejendomme, der udlejes en del af året og ejendomme, hvoraf en del udlejes. Bestemmelsen omfatter derimod ikke ejendomme, der i hele året udelukkende benyttes til udlejning.

Hvad medregnes i kapitalindkomsten

Overskud eller underskud af de ovenfor nævnte ejendomme omfatter

1.

Lejeværdi af bolig i egen ejendom, jf. LL §§ 15 B-15 I,

2.

indtægter ved udlejning en del af året (fx udlejning af et sommerhus eller en helårsbolig) eller indtægter ved udlejning af en del af ejendommen (fx ved udlejning af den anden lejlighed i et tofamilieshus eller ved udleje af værelser i det omfang indtægten er skattepligtig). Se A.D.3 vedr. LL § 15 P.

3.

fradragsberettigede udgifter efter LL §§ 15 J og 15 K, stk. 1.

4.

afskrivninger med hjemmel i SL § 6 a (ejendomme med hjemfaldsforpligtelser og bygninger på egen grund). Se E.C.4.6.

Blandede ejendomme med vurderingsfordeling

Indtægter og driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk. 5 er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Den del af vedligeholdelsesudgifterne, der kan henføres til den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen, jf. LL § 15 K, stk. 2, kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Blandede ejendomme uden- vurderingsfordeling mv

.Skattepligtige, der udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk. 5 kan fradrage en til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af lejeværdien i kapitalindkomsten. Tilsvarende regler gælder skattepligtige, der udlejer lokaler til erhverv, når den erhvervsmæssige benyttelse ikke berettiger til vurderingsfordeling. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen.

Udleje - delvis

Skattepligtige, der udlejer en del af værelserne i en lejlighed i egen ejendom til beboelse, og som er skattepligtige af vederlaget, kan vælge at anvende regnskabsmæssigt opgjorte fradrag. Anvendes det regnskabsmæssige princip, kan den del af lejeværdien, der vedrører det udlejede, fradrages i kapitalindkomsten. Er der tale om udlejning af boligen i en del af året, fx et sommerhus, nedsættes helårslejeværdien forholdsmæssigt for den del af året, hvor udlejningen har fundet sted. Dette gælder dog ikke, såfremt den skattepligtige i medfør af LL § 15 O, stk. 2 foretager fradrag på 40 pct. af den i det pågældende indkomstår modtagne leje - efter bruttofradraget på 7000 kr. jf. LL § 15 O, stk. 1. 1 pkt. - for et sommerhus. Fradraget, der skal dække samtlige de med udlejningen forbundne udgifter og tillige modsvare egen lejeværdi i udlejningsperioden, foretages i kapitalindkomsten. Lignende regler gælder vedrørende helårsboliger, der udlejes en del af året jf. § 15 P, stk. 2, sidste pkt. Se herom A.D.3.

Udelukkende udlejning

Indtægter og driftsudgifter vedrørende en- og tofamilieshuse mv., der i hele året udelukkende benyttes til udlejning, er personlig indkomst.

Arbejdsværelse

Fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom beregnes på grundlag af lejeværdien. Selv om fradraget modsvarer den del af lejeværdien, der kan henføres til arbejdsværelser, anses fradraget for en driftsomkostning i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde. Se i øvrigt A.F.1.12.

Lønmodtagere kan således kun foretage fradrag i den skattepligtige indkomst i det omfang, de samlede lønmodtagerudgifter overstiger 4.000 kr.

Er der tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages fradrag i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1.

Ejendomme med mere end to lejligheder

Indtægter og driftsudgifter, herunder lejeværdi af egen bolig, for ejendomme med 3 eller flere lejligheder er personlig indkomst.

A.A.3.2.2 Skibsvirksomhed som bierhverv

Indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som hovedregel personlig indkomst. Se om anpartsreglerne, E.F.1.

A.A.3.2.3 Selvstændig erhvervsvirksomhed - Afgrænsning af begrebet

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter mv. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende er beskrevet i skd. cirk. nr. 129 af 4. juli 1994. Se E.A.4.

A.A.3.2.4 Næring - vekselerere m.fl.

I visse tilfælde skal de indtægter og udgifter, der normalt beskattes som kapitalindkomst, medregnes i den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3.

Det drejer sig om tilfælde, hvor den skattepligtige driver virksomhed som bankier eller vekselerer, og de nævnte indtægter og udgifter hidrører fra denne virksomhed. Det gælder også, hvis den skattepligtige driver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering.

Efter PSL § 4, stk. 3, medregnes i den personlige indkomst gevinster og tab på fordringer, som omfattes af KGL § 17 - fordringer erhvervet som vederlag i næring.

A.A.4 Beskatning af ægtefæller

Som udgangspunkt skal hver ægtefælle opgøre hver sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst, jf. LL § 16 H, PSL § § 4 b og 8 b efter samme regler som enlige skattepligtige, jf. KSL § 4, medmindre andet følger af lovgivningen. Ægtefællernes skattepligtige indkomst opgøres således hver for sig. I personskatteloven er der indbygget en række sambeskatningselementer, vedrørende overførsel mellem ægtefæller af uudnyttede bundfradrag, personfradrag og underskud. Endelig opgøres ægtefællernes kapitalindkomst og aktieindkomst hver for sig, men skatteberegningen opgøres under et. Endvidere fremgår det af kildeskatteloven, at såfremt ægtefællerne i fællesskab driver en personligt ejet erhvervsvirksomhed, er det den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver virksomheden, som skal beskattes af det overskud og de aktiver, der knytter sig til virksomheden. Dog åbner kildeskatteloven mulighed for, at ægtefællerne fordeler beskatningen af overskuddet imellem sig, enten ved at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller om friere fordeling eller ved at indgå lønaftale. Såfremt to personer af samme køn har fået registreret deres partnerskab i henhold til lov om registreret partnerskab, vil de i skattemæssig henseende være at betragte som ægtefæller. Ugifte par kan ikke anvende de særlige regler om ægtefællebeskatning jf. HRD af 13. maj 1986, offentliggjort i Skat 1986.10.597 (TfS 1986, 512).

A.A.4.1 Ægtefællers fordeling af aktiver og passiver

Ved ægtefællers indkomstopgørelse er det fordelingen af aktiver og passiver og de dertil knyttede indtægter og udgifter, som har størst interesse.

Det følger af KSL § 24 A, at det er den af ægtefællerne som ifølge ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter hæfter for betalingen, som skal medtage de respektive indtægter og udgifter ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst og kapitalindkomst.

For så vidt angår evt. lempelse efter KSL § 24 B af en eller begge ægtefællers udenlandske kapitalindtægter eller indkomst i form af udbytte, se D.C.3.

Ægteskabslovgivningens regler

En ægtefælle har i følge ægteskabslovgivningen rådighed over sin bodel og evt. særeje, som er det den pågældende

ejede ved ægteskabets indgåelse

har modtaget under ægteskabet som arv, gave eller til sit personlige underhold og

underægteskabet har indtjent eller anskaffet for sin indtjening, eller som træder i stedet for disse aktiver.

En ægtefælle hæfter med sin bodel og evt. særeje - uanset særejets art - for de forpligtelser, der påhviler den pågældende, hvad enten de er opstået før eller under ægteskabet.

Hvem af ægtefællerne, der hæfter for en given fordring, afhænger således af, hvem af ægtefællerne, der har forpligtet sig overfor kreditor ved aftale eller gjort sig skyldig i et erstatningspådragende forhold.

Bevis for ejerforholdet

Ægtefællernes selvangivne fordeling af aktiverne og passiverne tillægges ikke kun betydning i skattemæssig henseende men også ved bedømmelsen af ejerforholdet i civilretlig henseende, som fx i relation til kreditorer og evt. bodeling.

Skattemyndighedernes kontrol med ændring af ægtefællernes fordeling

Det betyder imidlertid ikke, at skattemyndighederne ikke kan undersøge ægtefællernes fordeling nærmere, såfremt ægtefællerne fra år til år foretager en væsentlig ændret fordeling af aktiver og passiver og de dertil knyttede indtægter og udgifter. I disse tilfælde vil det ofte være nødvendigt for skattemyndighederne at sikre, at kapitalindtægter ikke er gledet ud, og at kapitaludgifter ikke er medregnet hos begge ægtefæller.

Men også i tilfælde, hvor ægtefællerne et år foretager en væsentlig anden fordeling af formuegoderne, og denne fordeling ikke er uden skattemæssig betydning, vil skattemyndighederne være berettigede til at ændre den selvangivne fordeling, således at den bliver i overensstemmelse med KSL § 24 A, jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.6.183 (TfS 1992, 138).

Vurderingen af om et aktiv skal henføres til den ene eller den anden ægtefælles bodel, eller evt. særeje, beror på en konkret bedømmelse af forholdet, vor følgende momenter kan indgå

Hvem fremstår som den formelle ejer af aktivet?

For så vidt angår fast ejendom, bil og båd, er spørgsmålet, hvem der er registreret som ejer.

For så vidt angår andre aktiver, kan det formelle ejerskab fx fremgå af købekontrakten.

Hvem har financieret aktivets erhvervelse?

Såfremt der ikke foreligger bevis for det formelle ejerforhold, eller det formelle ejerforhold har formodningen i mod sig, fordi den pågældende ægtefælle ikke har haft de fornødne midler til sin rådighed, må skattemyndighederne undersøge, hvordan erhvervelsen er financieret, se fx TfS 1997, 415. Det kunne fx være, at aktivet er erhvervet ved arv eller som gave, der er gyldigt overdraget.

Se ØLD af 21. jan. 1993, offentliggjort i Told*Skat Nyt 1993.22.1012 (TfS 1993, 51), hvor den fulde fradragsret for prioritetsrenter vedr. en i lige sameje erhvervet ejendom blev tillagt manden i forbindelse med samlivsophævelse i 1988. ØL lagde til grund, at der igennem en årrække havde foreligget en aftale om fordeling af rentefradragsretten til fordel for manden, samt at den senere bodelingsoverenskomst naturligt måtte forstås således, at denne aftale også var gældende for 1988.

Bindende retshandler mellem ægtefæller

Ved undersøgelse af ægtefællernes fordeling af aktiver og passiver skal skattemyndighederne være opmærksomme på, at ægtefællerne ifølge ægteskabslovgivningens regler kan indgå bindende retshandler med hinanden.

Der er således intet til hinder for, at ægtefæller kan indgå en aftale om udlån, og at dette lån skal forrentes.

Hvorvidt skattemyndighederne kan tilsidesætte en sådan aftale, må bero på en konkret bedømmelse af aftalen og dens indhold.

Såfremt den ene ægtefælle overdrager et aktiv, der ikke benyttes erhvervsmæssigt, til den anden ægtefælle, følger det af KSL § 26 B, at den ægtefælle, som overdrager aktivet, ikke skal medregne evt. fortjeneste eller tab ved overdragelsen. Dette gælder både overdragelse fra særeje til fælleseje og omvendt.

Aktivet anses til gengæld for erhvervet af den anden ægtefælle på samme tidspunkter, for samme beløb og til samme formål som ved den oprindelige anskaffelse.

Dette gælder også, selvom et aktiv, fx en fast ejendom, erhverves ved en tvangsauktion.

Ligedeling

Såfremt det ikke kan afgøres, hvem af ægtefællerne et indkomstskattepligtigt beløb vedrører, skal hver af ægtefællerne medregne halvdelen, jf. KSL § 24 A.

Denne regel finder også anvendelse i de tilfælde, hvor det er ægtefællerne, der er i tvivl om, hvem der ejer det pågældende aktiv, eller hvem den aktuelle gældspost påhviler, jf. Skat 1987.2.135 (TfS 1987, 87).

A.A.4.2 Den ægteskabelige samlivsstatus

Hvorvidt ægtefællerne i relation til skatteberegningen er omfattet af de særlige regler, som ifølge PSL og KSL gælder for ægtefæller, beror på en fortolkning af den enkelte bestemmelse, jf. TfS 1996, 592 om den subsidiære hæftelse for skattekrav mellem ægtefæller, der blev skilt og derefter påny giftede sig.

Om ægtefællerne kan anses for at være samlevende i skattemæssig henseende, afgøres ved en fortolkning af KSL § 4, stk. 3-6. Disse bestemmelser afgrænser spørgsmålet i negativ forstand, idet de beskriver, hvornår samlivet i skattemæssig henseende anses for at være ophævet.

Bedømmelse af samlivets status i skattemæssig henseende fremgår af nedenstående skema.

Bedømmelse af samlivets status i skattemæssig henseende

Samlivet anses skattemæssigt for ophævet

Samlivet anses skattemæssigt for genoptaget

Ved separation eller skilsmisse.

På tidspunktet for separationen eller skilsmissen, jf. KSL § 4, stk. 3.

Hvis samlivet ophæves uden separation eller skilsmisse.

Ved udgangen af det indkom-står, i hvilket ophævelsen af samlivet har fundet sted, jf. KSL § 4, stk. 4.

Genoptagelse af samlivet efter separation eller samlivsophævelse.

På tidspunktet for samlivets genoptagelse, jf. KSL § 4, stk. 5.

Hvis den ene ægtefælles skattepligt bortfalder som følge af fraflytning til udlandet.

På tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. KSL § 4, stk. 6.

Hvis begge ægtefællers skattepligt bortfalder som følge af samtidig fraflytning til udlandet.

På tidspunktet for skattepligtens bortfald, jf. KSL § 4, stk. 6.

A.A.4.2.1 Bodeling ved separation eller skilsmisse

Ved separation eller skilsmisse skal fællesboet deles. Såfremt ægtefællerne har skilsmissesæreje eller fuldstændig særeje, skal det holdes udenfor bodelingen.

Skilsmissesæreje har alene virkning for fordelingen af formuen, såfremt ægteskabet opløses ved separation eller skilsmisse, medens ægtefællernes formue ved den enes død behandles som om, ægtefællerne havde haft fælleseje. Ved fuldstændigt særeje har særejet virkning, hvad enten ægteskabet opløses ved separation, skilsmisse eller ved den ene ægtefælles død.

I den forbindelse opstår spørgsmålet, hvordan ægtefællerne skal beskattes i separations- eller skilsmisseåret. Samlivet anses for ophørt i skattemæssig henseende på tidspunktet for separationen eller skilsmissen.

Fra separations- eller skilsmissetidspunktet og indtil bodelingsoverenskomsten foreligger skal ægtefællerne beskattes af kapitalindtægter og kapitaludgifter, som kan henføres til deres respektive bodele og evt. særeje, jf. Skat 1987.7.511 (TfS 1987, 369).

Her statuerede LSR, at ægtefællerne i separationsåret skulle beskattes af en formue svarende til deres respektive bodele, og ikke som ønsket af den ene part, hver af halvdelen af formuen.

LSR lagde bl.a. vægt på, at den endelige bodeling først fandt sted det efterfølgende år, og at ægtefællerne ikke havde selvangivet i overensstemmelse med bodelingsoverenskomstens indhold.

Derfor skal den ægtefælle, der ved bodelingen fx har fået tillagt et rentebærende aktiv, som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, først beskattes af afkastet fra tidspunktet for bodelingsoverenskomsten uanset renternes forfaldstidspunkt, jf. Skat 1986.8.511 (TfS 1986, 430).

Tidspunktet for bodelingsoverenskomsten er også afgørende m.h.t. fradrag for evt. kapitaludgifter, se Told*Skat Nyt 1992.21.637(TfS 1992, 195), vedrørende fradrag for prioritetsrenter. Her statuerede ØL, at rentefradragsretten vedrørende en fast ejendom i separationsåret tilkom den ægtefælle, som ejendommen tilhørte, uanset at den anden ægtefælle var blevet forskudsregistreret med rentefradraget i lighed med tidligere år. Sidstnævnte ægtefælle fik først fradragsret i det efterfølgende år, hvor han overtog ejendommen i forbindelse med bodelingen. Se også Told*Skat Nyt, 1993.13.641 (TfS 1993, 347), hvor en af ægtefællernehavde indgået aftale om fordeling af fradragsretten til renteudgifter vedr. en fast ejendom i separationsåret blev tilsidesat af LSR, som fandt, at rentefradraget i separationsåret i overensstemmelse med KSL § 24 A skulle henføres til den ægtefælle, der var ejer af ejendommen. Se endvidere TfS 1995, 640, hvor fradragsretten til renteudgifter blev tillagt skødehaveren fuldt ud, selvom en af kreditorerne - en kreditforening - ikke havde accepteret ham som enedebitor.

Når en ægtefælle ved bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse får tillagt aktiver, som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, succederer førstnævnte ægtefælle i sidstnævntes skattemæssige stilling vedrørende de pågældende aktiver.

A.A.4.2.2 Anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstår

Ved separation eller skilsmisse er spørgsmålet ofte om den ene af ægtefællerne med henvisning til KSL § 24 A kan få ægtefællernes ansættelser for tidligere indkomstår genoptaget med henblik på en ændret fordeling af fx prioritetsrenterne vedrørende den faste ejendom.

Da ægtefællerne under ægteskabets beståen er blevet beskattet beløbsmæssigt korrekt, bliver en anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstårs ansættelser i forbindelse med separation eller skilsmisse efter administrativ praksis ikke imødekommet, jf. Skat 1988.9.531.

Derfor bør der tages højde for disse forhold ved bodelingen.

A.A.4.2.3 Faktisk samlivsophævelse

Når ægtefæller lever faktisk adskilt, opstår spørgsmålet, om der foreligger faktisk samlivsophævelse i skattemæssig forstand.

Hvorvidt samlivet ved faktisk adskillelse anses for ophævet, beror på en konkret vurdering, men som udgangspunkt skal samlivet være ophævet som følge af en uoverensstemmelse mellem ægtefællerne.

Samlivet anses derfor som udgangspunkt ikke for ophævet, hvis ægtefællerne lever faktisk adskilt som følge af deres erhverv, fordi adskillelsen ofte vil være af midlertidig karakter. Det samme gør sig gældende, hvis den ene ægtefælle afsoner en længerevarende fængselsstraf.

Ophold på plejehjem

Opholder den ene ægtefælle sig på plejehjem, anses samlivet for ophævet i skattemæssig henseende, uanset om plejehjemmet er beliggende i umiddelbar nærhed af ægtefællernes tidligere fælles bopæl.

Såfremt beslutning om den ene ægtefælles anbringelse på plejehjem træffes under hospitalsindlæggelse, anses samlivet for ophørt på dette tidspunkt.

Opholder begge ægtefæller sig på samme plejehjem, anses de for samlevende i skattemæssig henseende, også selv om de bor på hver sit værelse.

A.A.4.2.4 Genoptagelse af samlivet

Såfremt ægtefællerne genoptager samlivet efter separation eller samlivsophævelse, anses samlivet for genoptaget på dette tidspunkt.

A.A.4.3 Forskudt indkomstår

Lønmodtageres indkomstår er normalt kalenderåret, hvorimod selvstændigt erhvervsdrivende efter anmodning kan få tilladelse til at anvende forskudt indkomstår. Ægtefæller skal altid anvende samme indkomstår, jf. KSL § 99. Har ægtefællerne forskudt indkomstår fx 1. juli - 30. juni, er det udløbet af denne periode, der er afgørende i relation til ovennævnte særlige skatteberegningsbestemmelser, jf.TfS 1995, 729.

A.A.4.3.1 Ophævelse af samlivet

Såfremt samlivet ophæves i løbet af det forskudte indkomstår, skal begge ægtefæller aflevere selvangivelse på grundlag af indkomsten i den forskudte periode i ophævelsesåret.

Herefter kan den af ægtefællerne, som er lønmodtager, ansøge ligningsmyndigheden om tilladelse til omlægning af sit forskudte indkomstår, jf. KSL § 22.

Eksempel

Hidtil har ægtefællerne anvendt perioden 1. juli til 30. juni.

Samlivet ophæves 1. sep. 1996. Selvangivelsen for indkomståret 1997 skal for begge ægtefæller omfatte indkomsten for perioden 1. juli 1996 til 30. juni 1997.

Omlægningstilladelsen kan for lønmodtagerægtefællen eksempelvis udformes således

Indtægten for perioden 1. juli 1997 til 31. dec. 1998. Endvidere skal evt. éngangsindtægter eller -udgifter i perioden 1. juli 1997 til 31. dec. 1998, som ikke hører til den normale løbende indkomst, medregnes i indkomsten for 1998 som en ekstraordinær indkomst

eller

Indtægten for perioden 1. juli 1997 til 31. dec. 1998 omregnet til 12 måneder, dog skal éngangsindtægter eller -udgifter, som ikke hører til den normale løbende indkomst, ikke omregnes.

Ved en tilladelse til omlægning af indkomstår skal den pågældende ansøger så vidt muligt hverken stilles bedre eller ringere, end hvis omlægning ikke havde fundet sted.

En ansøgers indkomstforhold kan være så uoverskuelige, at tilladelse til omlægning af indkomstår bør udskydes et år.

A.A.4.4 Ægtefællers skatteberegning

Som udgangspunkt beregnes ægtefællers skat efter tilsvarende regler, som gælder for enlige skattepligtige. Det betyder, at hver ægtefælle skal beskattes på grundlag af sin egen indkomst uafhængig af den anden ægtefælles indkomst.

Afhængig af ægtefællernes samlivsstatus i skattemæssig henseende er der visse sambeskatningselementer ved skatteberegningen, jf. nedenstående skema.

Regler vedrørende ægtefællers skatteberegning

Beløb- og procentsatser gældende for indkomståret 1998

Samlevende på det tidspunkt, hvor der disponeres i henhold til bestemmelser

Samlevende ved

indkomstårets udløb

Samlevende ved indkomstårets udløb, omfattende en periode af et helt år

Beregning af mellemskatten jf. PSL § 5, nr. 2. Skatten udgør 6 pct. af personlig indkomst - med tillæg af positiv kapitalindkomst eller fradrag af negativ kapitalindkomst - over en bundgrænse på 139.000 kr. Uudnyttet del af bundfradrag kan overføres til ægtefællen, jf. PSL § 6 a.

x

Beregning af topskatten jf. PSL § 5, nr. 3. Skatten udgør 15 pct. af personlig indkomst over en bundgrænse på 251.200 kr., jf. PSL § 7.

x

Beregning af skat af aktieindkomst PSL § 5, nr. 5. Skatte-beregningen følger af PSL § 8 a. Ved beregningen kan der ske overførsel af uudnyttet del af bundfradrag til ægtefællen jf. PSL § 8 a, stk. 4. Bundfradraget udgør 35.000 kr.

x

Beregning under èt af ægtefællernes samlede positive nettokapitalindkomst udover grundbeløbet på 42.800 kr. tillagt tops-kattegrundlaget efter reglerne i PSL § 7, stk. 5 -10. Skatten udgør 15 pct.

x

Overførsel af uudnyttet skattemæssig værdi af personfradrag jf. PSL § § 9 og 10.

x

Overførsel til medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, på indtil 50 pct. af virksomhedens overskud dog maksimalt 155.100 kr.

x

Friere fordeling af virksomhedens resultat mellem ægtefællerne, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

x

Lønaftale mellem ægtefæller, jf. KSL § 25 A, stk. 7.

x

Overførsel af underskud jf. PSL § 13, stk. 2 og 4.

x

Overdragelse og afskrivninger på aktiver som benyttes erhvervsmæssigt, jf. KSL § 26 A.

x

Overdragelse af andre aktiver, jf. KSL § 26 B.

x

Ægtefællers skatteberegning

Som det fremgår af skemaet, kan ægtefæller overføre uudnyttet bundfradrag imellem sig ved beregning af aktieindkomst jf. PSL § 8 a, stk. 4.

Hvis den ene af ægtefællerne opnår frivillig akkord, tvangsakkord eller gældssanering, skal uudnyttede fradragsberettigede underskud hos denne ægtefælle fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes. Underskudsbegrænsningen sker, jf. PSL § 13 a, stk. 1, før fradrag efter PSL § 13, stk. 4, 1. pkt. i den anden ægtefælles personlige indkomst.

Såfremt den ægtefælle, der ejer en virksomhed, opnår frivillig akkord, tvangsakkord eller gældssanering og ikke selv kan foretage den fulde underskudsbegrænsning, skal det overskydende beløb overføres til den ægtefælle, som driver virksomheden. Det er dog kun den del af sidstnævnte ægtefælles underskud, som hidrører fra driften af erhvervsvirksomheden, der kan nedsættes med det overførte beløb, jf. PSL § 13, a, stk. 2.

For så vidt angår eksempler på ægtefællers skatteberegning henvises til cirkulære til PSL nr. 129 af 4. juli 1994.

Rentenedslag

Lov om beregning af ægtefællers nedslag i skatteansættelsen for renteindtægter mv. er ophævet pr. 1. jan. 1994. Imidlertid følger det af lov nr. 480 af 30. juni 1993, § 10, stk. 3, at det nedslag, der er beregnet for indkomståret 1993, ligeledes kan fradrages i indkomståret 1994. Derefter reduceres rentenedslaget gradvis til endeligt ophør fra og med 1999. Se A.A.1.2.

A.A.4.5 Ægtefællers fordeling af overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed

Det følger af KSL § 25 A, stk. 1, at indkomst vedrørende driften af en erhvervsvirksomhed altid skal beskattes hos den ægtefælle, som driver virksomheden.

Det er således uden betydning, om virksomheden eller de aktiver, som benyttes i driften, tilhører den anden ægtefælles bodel eller særeje. Se TfS 1998,676 hvor en ejendomshandler kunne fratrække et tab ved salg af en fast ejendom, der tilhørte ægtefællen.

Deltager ingen af ægtefællerne i driften af erhvervsvirksomheden, fordi der fx er tale om kommanditistanparter eller en bortforpagtet landbrugsejendom, skal indkomsten vedrørende denne virksomhed beskattes hod den ægtefælle, som ifølge ægteskabslovgivningens regler har rådighed over virksomheden, jf. KSL § 24 A.

A.A.4.5.1 Rette indkomstmodtager i relation til KSL § 25 A, stk. 1

Deltager begge ægtefæller i driften af erhvervsvirksomheden, er det den ægtefælle, der i overvejende grad driver erhvervsvirksomheden, som skal beskattes af indkomsten vedrørende denne virksomhed.

I praksis giver det normalt ikke anledning til særlige afgrænsningsproblemer at afgøre, hvem af ægtefællerne der i kraft af sin arbejdsindsats og evt. uddannelse varetager virksomhedens daglige drift, medmindre ægtefællerne har samme uddannelse såsom: læge, tandlæge, advokat, revisor, arkitekt o.lign.

Samme uddannelse

Såfremt ægtefællerne driver hver deres selvstændige erhvervsvirksomhed fra fælles lokaler og med fælles ansatte, skal ægtefællerne sandsynliggøre, at de har hver deres kundekreds. Desuden skal fordelingen af indtægterne fremgå af regnskaberne.

Er disse betingelser opfyldt, kan ægtefællerne fordele de fælles udgifter - evt. forholdsmæssigt - imellem sig. Se TfS 1996, 748, hvor LSR fandt, at et ægtepar, der drev frisørsalon i interessentskabsform, ikke havde tilstrækkelig dokumentation for, at der havde været en sådan opdeling af fx virksomhedens kundekreds, at ægtefællerne havde drevet hver deres virksomhed.

Bliver regnskaberne tilsidesat, er der ingen mulighed for en skønsmæssig fordeling af indtægterne og udgifterne mellem ægtefællerne. Enten vil den ene ægtefælle blive betragtet som rette indkomstmodtager i medfør af KSL § 25 A, stk. 1, hvorefter den anden ægtefælle kan få overført overskud som medarbejdende ægtefælle i medfør af KSL § 25 A, stk. 3, se VLD offentliggjort i Skat 1986.7.460 (TfS 1986, 352). Eller også vil ægtefællerne evt. kunne fordele virksomhedens resultat imellem sig efter bestemmelserne i KSL § 25 A, stk. 8.

Indkomstopgørelsen i medfør af KSL § 25 A, stk. 1

Den ægtefælle, som anses for at være rette indkomstmodtager i henhold til KSL § 25 A, stk. 1, skal medregne indkomsten vedrørende virksomheden ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst.

Det er derfor også denne ægtefælle, som kan foretage de skattemæssige afskrivninger. I det indkomstår, hvori en af ægtefællerne dør, foretages skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af ægtefællernes erhvervsvirksomhed, ligeledes hos den, som skal medregne indkomst fra virksomheden til sin skattepligtige indkomst, jf. KSL § 26 A, stk. 1.

Endvidere er det også denne ægtefælle, der efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan fradrage driftsomkostningerne i sin personlige indkomst.

Såfremt virksomhedsordningen benyttes, er det den ægtefælle, der har rådighed over virksomheden, der skal beskattes af virksomhedens kapitalafkast, jf. KSL § 25 A, stk. 2.

Interessentskab

Hvis ægtefæller driver en erhvervsvirksomhed som et interessentskab, vil det som udgangspunkt skattemæssigt blive betragtet som om, den ene ægtefælle driver virksomheden. Den anden ægtefælle kan enten få overført en del af virksomhedens overskud som medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, eller indgå en lønaftale, jf. KSL § 25 A, stk. 7. Der er også mulighed for, at ægtefællerne kan fordele virksomhedens resultat mellem sig på baggrund af virksomhedens drift, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

Deltager den ene ægtefælle i et interessentskab, følger det af lsr. 1981.81, at den medarbejdende ægtefælle, uafhængig af om arbejdet udføres for den førstnævnte ægtefælle alene eller for interessentskabet, kan få overført overskud i medfør af KSL § 25 A, stk. 3.

Ægtefællen kan også indgå en lønaftale med enten ægtefællen eller interessentskabet, hvis arbejdet kun udføres for dette. I sidstnævnte tilfælde vil der være tale om en almindelig lønaftale, der falder udenfor anvendelsesområdet for KSL § 25 A, stk. 7.

A.A.4.5.2 Betingelser for at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle/ lønaftale/friere fordeling

Selvom det ikke fremgår af ordlyden i KSL § 25 A, er det en betingelse for både overførsel til medarbejdende ægtefælle, friere fordeling mellem ægtefæller og lønaftale, at der er tale om deltagelse i driften af selvstændig erhvervsvirksomhed. Se herom skm. cirk. til KSL, nr. 135 af 4. nov. 1988, pkt. 21 og cirk. nr. 60 af 8. april 1998 om lov nr. 976 af 17. dec. 1997 om ændring af KSL mv., pkt. 2.1.2.

Derfor kan hverken reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle, friere fordeling mellem ægtefæller eller reglen om lønaftale finde anvendelse, når ægtefællen hjælper den anden ægtefælle i en lønnet stilling, se skm. cirk til PSL, nr. 129 af 4. jul. 1994 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende på skattelovgivningens område.

Hvorvidt der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, beror på en samlet bedømmelse af de konkrete forhold vedrørende udøvelsen afvirksomheden, se ovennævnte cirkulære og E.A.4.

Endelig stilles der krav om, at den deltagende ægtefælles arbejdsindsats skal have en vis tilknytning til driften af erhvervsvirksomheden. Se herom pkt. 23 i cirk. til KSL nr. 135 af 4. nov. 1988. Ved anvendelsen af den friere fordelingsregel kræves det tillige, at begge ægtefæller deltager i ligeligt omfang i driften, og at de hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Se ovennævnte cirk. nr. 60 af 8. april 1998.

A.A.4.5.2.1 Forskelle mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle, friere fordelingsregel og lønaftale

Der er en række forskelle mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel og lønaftale.

Den afgørende forskel mellem de tre regelsæt, som har konsekvenser for ægtefællernes indkomstopgørelse, er, at bestemmelserne om overførsel til medarbejdende ægtefælle og den friere fordelingsregel kan betragtes som reglen om skatteberegning.

Bestemmelsen om lønaftale kan derimod betragtes som en statusregel, hvorefter den ægtefælle, som deltager i driften af virksomheden, betragtes som lønmodtager, og den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, anses for arbejdsgiver.

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle og ved overførsel efter den friere fordelingsregel betragtes den overførte overskudsandel/resultatandel som indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den medarbejdende ægtefælle får overført en andel af virksomhedens skattepligtige overskud før kapitalindtægter og -udgifter. Det betyder, at fradrag for virksomhedens driftsudgifter er foretaget af den anden ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 4, førend beregningen af overskuddet til den medarbejdende ægtefælle finder sted.

Ved overførsel efter den friere fordelingsregel opgøres virksomhedens resultat under ét og fordeles mellem ægtefællerne efter en fordelingsnorm, der skal være driftsmæssigt begrundet.

Ved lønaftale betragtes den deltagende ægtefælles andel som A-indkomst. I relation til arbejdsgiverægtefællen er der ved lønaftale tale om en almindelig lønudgift, som fradrages i virksomhedens indkomst, før der foretages skattemæssige afskrivninger.

Endvidere giver reglen om lønaftale ægtefællerne mulighed for at aflønne den deltagende ægtefælle i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og præsterede arbejdsindsats, sådan som det er tilfældet for ugifte par og ægtefæller, der driver virksomhed i selskabsform.

Det betyder, at ægtefæller, som er afskåret fra at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller fra at anvende den friere fordelingsregel, fordi den deltagende ægtefælles arbejdsindsats ikke opfylder væsentlighedskriteriet eller de særlige betingelser herudover for fri fordeling, med fordel kan anvende reglen om lønaftale.

Det samme gælder for de ægtefæller, der på grund af det beløbsmæssige maksimum ved overførsel til medarbejdende ægtefælle, ikke kan sikre den deltagende ægtefælle en aflønning, som er i overensstem-melse med denne ægtefælles kvalifikationer og arbejdsindsats.

Ved lønaftale kan ægtefællerne desuden sikre den deltagende ægtefælle et bedre beregningsgrundlag ved tildeling af sociale ydelser.

A.A.4.5.2.2 Foreligger der overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel eller lønaftale?

Hvorvidt, der foreligger overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel eller lønaftale, afhænger i høj grad af ægtefællernes egne dispositioner.

Såfremt ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang, kan de fremsætte anmodning om, at indtil 50 pct. af virksomhedens overskud, dog højst 155.100 kr. for indkomståret 1998 , kan overføres til beskatning hos den medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A.

Ægtefællerne kan også efter anmodning fordele virksomhedens resultat imellem sig på baggrund af virksomhedens drift, jf. KSL § 25 A, stk. 8. Det er kun resultatet for den del af indkomståret, hvori de skattemæssigt anses for samlevende, der kan fordeles efter denne regel.

Såfremt den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver erhvervsvirksomheden, indeholder A-skat og lønmodtagerbidrag i overensstemmelse med kildeskattelovens og arbejdsmarkedsfondslovens regler herom, kan ægtefællerne indgå lønaftale.

Lønaftalen kan først tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor aftalen træder i kraft.

Anmodning om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller om overførsel efter reglen om friere fordeling

At overførsel til medarbejdende ægtefælle eller overførsel efter den friere fordelingsregel kan betragtes som reglen vedrørende skatteberegning, følger dels af at disse regler udelukkende vedrører fordelingen af beskatningen af erhvervsvirksomhedens overskud, dels af at overførsel sker på ægtefællernes anmodning. Anmodningen sker ved indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår, og forudsætter, at ægtefællerne i øvrigt er enige om overførslen. F.s.v. angår overførsel til medarbejdende ægtefælle foretager skattemyndighederne beregningen af det overførte beløb, se Skat 1989.6.473 (TfS 1989, 349).

Er der tale om en overførsel efter den friere fordelingsregel, vil begge ægtefæller blive anset som selvstændigt erhvervsdrivende. Se cirk. nr. 60 af 8. april 1998 om lov nr. 976 af 17. dec. 1997, 2.1.2.

Omgørelse af valg/ikke valg af overførselsregel

Ægtefæller kan omgøre deres anmodning om at anvende reglerne om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller den friere fordelingsregel eller deres manglende anmodning herom, hvis begge ægtefæller meddeler dette til den kommunale ligningsmyndighed inden ligningsfristens udløb, jf. KSL § 25 A, stk. 9.

Lønaftale

At bestemmelsen om lønaftale har karakter af en statusregel følger af, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, får status som arbejdsgiver med pligt til at indeholde A-skat og lønmodtagerbidrag af den løn, som udbetales til den deltagende ægtefælle, der i denne sammenhæng har status som lønmodtager.

Endvidere kan lønaftalen først tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor aftalen træder i kraft.

Ikke overførsel til medarbejdende ægtefælle eller efter den friere fordelingsregel og lønaftale i samme indkomstår

Selvom ægtefællerne frit kan vælge enten at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel eller at indgå lønaftale, er de udelukket fra at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller overførsel efter den friere fordelingsregel i de indkomstår, hvor lønaftalen finder anvendelse i hele året eller en del heraf, jf. KSL § 25 A, stk. 7, 2. pkt.

F.s.v. angår den friere fordelingsregel skal hver ægtefælle medregne sin andel af virksomhedens resultat ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

A.A.4.5.2.3 Den deltagende ægtefælles indkomstopgørelse

Uanset om ægtefællerne vælger at overføre overskud til medarbejdende ægtefælle eller indgå lønaftale, skal indkomsten til den deltagende ægtefælle medregnes til denne ægtefælles personlige indkomst jf. PSL §§ 2 og 3 sammenholdt med KSL § 25 A, stk. 3, for så vidt angår overførsel til medarbejdende ægtefælle.

Set i relation til den deltagende ægtefælle er den afgørende forskel mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale, karakteren af indkomsten.

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle/resultat betragtes det overførte overskud som indvundet ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved lønaftale betragtes indkomsten som lønindkomst.

A.A.4.5.2.4. Betingelser for anvendelse af fordelingsreglerne i KSL § 25 A

face=arial>A.A.4.5.2.4.1 Medarbejdende ægtefælle - KSL § 25 A, stk. 3

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle stilles der betydelige krav til dennes arbejdsindsats, fordi der skal være tale om væsentlig deltagelse i driften af erhvervsvirksomheden.

Hvorvidt væsentlighedskriteriet kan anses for opfyldt, beror på en konkret bedømmelse af den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

Normalt skal der være tale om medarbejde af fastere karakter, som lægger betydelig beslag på den medarbejdende ægtefælles arbejdskraft.

Der skal således være regnet med den medarbejdende ægtefælles arbejdskraft ved tilrettelæggelsen af virksomhedens drift.

Andre ansatte i virksomheden er i sig selv ikke tilstrækkeligt til at antage, at den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats ikke er af et sådant omfang, at den kan begrunde overførsel.

Væsentlig deltagelse i virksomhedens drift

Har denne ægtefælle derimod betydelige indtægter eller fx modtaget sygedagpenge i en stor del af året, har det umiddelbart formodningen imod sig, at ægtefællens arbejdsindsats kan karakteriseres som væsentlig. I de tilfælde, hvor den medarbejdende ægtefælle arbejder i virksomheden hver dag, anses væsentlighedskriteriet opfyldt ved en daglig arbejdsindsats på 3 - 4 timer.

Reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle kan derfor ikke finde anvendelse i de tilfælde, hvor der er tale om lejlighedsvis assistance, fx ved sæsontravlhed, pasning af forretningstelefon, ved den daglige bogføring, medmindre arbejdsopgaverne har et sådant omfang, at de stiller betydelige krav til den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

Er erhvervsvirksomheden påbegyndt, ophørt, eller drives den kun en del af året, anses væsentlighedskriteriet imidlertid for opfyldt, når der ikke er et åbenbart misforhold mellem den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats og det overførte beløb.

Det samme er tilfældet, hvis ægteskabet er indgået i løbet af året, se Skat 1988.8.480 (TfS 1988, 468).

Deltager den medarbejdende ægtefælle i den anden ægtefælles bivirksomhed, anses den førstnævnte ægtefælles arbejdsindsats som væsentlig, når den kan karakteriseres som væsentlig i forhold til den anden ægtefælles arbejdsindsats, jf. Skat 1986.2.150 (TfS 1986, 135).

face=arial>A.A.4.5.2.4.2 Den friere fordelingsregel - KSL § 25 A, stk. 8

Hensigten med bestemmelsen i KSL § 25 A, stk. 8 er at gøre det muligt for ægtefæller at vælge en skattemæssig behandling af resultatet fra en virksomhed, som de driver i fællesskab, således at det i videst muligt omfang svarer til den skattemæssige behandling af erhvervsfællesskaber, hvor der ikke er et interessefællesskab mellem deltagerne.

Væsentlig og ligelig deltagelse i virksomhedens drift

Det er en betingelse for at anvende bestemmelsen i § 25 A, stk. 8, at begge ægtefæller deltager i væsentligt og ligeligt omfang i virksomhedens drift. Deltagelse i væsentligt omfang svarer til betingelsen for at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle. Hvis ingen af ægtefællerne deltager aktivt i driften af virksomheden, beskattes over- eller underskud hos den ægtefælle, der har rådighed over virksomheden.

Derudover kræves, at ægtefællerne deltager i ligeligt omfang i virksomhedens drift. Hermed menes først og fremmest, at ægtefællerne yder tilnærmelsesvis den samme arbejdsindsats i virksomheden. Det er ikke et krav, at arbejdsindsatsen er nøjagtig den samme, men hvis den ene ægtefælle deltager heltids i virksomhedens drift, og den anden ægtefælle har lønarbejde - eksempelvis 15 timer om ugen - udover deltagelsen i virksomheden, er der en formodning for, at ægtefællerne ikke deltager i ligeligt omfang i driften af virksomheden.

Deltager begge ægtefæller heltids i driften af virksomheden uden samtidig at have lønarbejde, må ægtefællerne derimod antages at deltage ligeligt i virksomhedens drift. Deltager ingen af ægtefællerne heltids i virksomheden, vil bestemmelsen også kunne anvendes, hvis ægtefællerne deltager væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift.

Baggrunden for det anførte er, at målgruppen for fordelingsbestemmelsen er ægtefæller, der driver virksomhed sammen som ligeværdige partnere. Det er ikke hensigten, at ægtefæller skal kunne anvende bestemmelsen, hvis den ene af ægtefællerne har lønarbejde i ikke uvæsentligt omfang ved siden af arbejdet i virksomheden, mens den anden ægtefælle arbejder heltids i virksomheden. Lønarbejde i ubetydeligt omfang ved siden af virksomhedsdeltagelsen, udelukker derimod ikke anvendelsen af bestemmelsen.

Det betyder, at den ene ægtefælles lønarbejde 15 timer eller mere om ugen betragtes som lønarbejde i ikke uvæsentligt omfang ved siden af virksomhedsdeltagelsen, og at ægtefællerne i så fald må formodes ikke at deltage i driften af virksomheden i ligeligt omfang. Udgangspunktet er herefter, at bestemmelsen i § 25 A, stk. 8, ikke kan anvendes.

Da der kun er tale om en formodningsregel og ikke en absolut tilladt grænse for lønarbejdets omfang, kan reglen dog fraviges, hvis ægtefællerne kan dokumentere/sandsynliggøre, at de trods den ene ægtefælles lønarbejde deltager væsentligt og ligeligt i driften. Der kan ikke ske overførsel til medarbejdede ægtefælle, hvis en ægtefælle er syg eller har orlov i så lang en periode, at vedkommende ikke kan siges, at have ydet en væsentlig arbejdsindsats i virksomheden set over hele indkomståret. Tilsvarende gælder i relation til betingelsen om deltagelse i virksomhedens drift i væsentligt og ligeligt omfang.

Der kan ikke opstilles en præcis grænse for det acceptable antal syge- og orlovsdage. Det må vurderes konkret, om syge- og orlovsfraværet har haft et sådant omfang, at ægtefællerne ikke kan antages at have deltaget væsentligt og ligeligt i virksomhedens drift. Hvis en af ægtefællerne har modtaget sygedagpenge eller orlovsydelser i en betydelig del af året, er der en formodning for, at ægtefællerne ikke har deltaget ligeligt i virksomhedens drift, hvorimod kortere sygedomsperioder ikke forhindre reglens anvendelse.

Hæftelse i samme omfang for virksomhedens forpligtelser

Det er endvidere en betingelse, at begge ægtefæller hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. Derved bærer begge ægtefæller en økonomisk risiko i relation til virksomheden, hvilket understreger det ligeværdige partnerskab mellem ægtefællerne. Tilsvarende gælder for to personer uden interessefællesskab, der driver virksomhed sammen. Eksempelvis hæfter to interessenter i et interessentskab personligt, solidarisk og direkte for virksomhedens forpligtelser.

Den omstændighed, at der er tale om ægtefæller, der driver virksomhed sammen, betyder, at der ikke altid - som det typisk er tilfældet, når personer uden interessefællesskab driver virksomhed sammen - er oprettet en interessentskabskontrakt eller lignende, og at virksomheden ikke nødvendigvis ejes i fællesskab.

For ikke at afskære ægtepar, der ønsker at drive virksomhed sammen uden formel indbyrdes aftale og uden fælles ejerskab, fra at anvende bestemmelsen, stilles der hverken krav om, at samarbejdet er formaliseret gennem en interessentskabskontrakt eller lignende eller om, at begge ægtefæller skal være ejere af virksomheden.

Til gengæld skal ægtefællerne - for at kunne fordele resultatet som ligeværdige partnere - på anden måde end ved fælles deltagelse i interessentskab eller lignende hæfte som ligeværdige partnere. Det indebærer, at hvis kun den ene ægtefælle ejer virksomheden, kan bestemmelsen ikke anvendes, medmindre den anden ægtefælle hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser, eksempelvis gennem påtagelse af en kautionsforpligtelse.

Da det i en sådan situation vil være besværligt for ægtefællerne i ethvert tilfælde at tilkendegive overfor leveravndører m.v., at begge hæfter for betalingen, vil det være tilstrækkeligt til at opfylde betingelsen, at der hæftes i samme omfang for virksomhedens kassekredit og banklån m.v. og over for hovedleverandører.

Virksomhedens gæld til det offentlige sidestilles med gæld til hovedleverandører, således at anvendelsen af bestemmelsen kræver, at begge ægtefæller hæfter for indeholdt A-skat og AM-bidrag, skyldig moms og punktafgift m.v., som vedrører virksomheden. Ægtefæller, der ikke i forvejen hæfter solidarisk for sådanne beløb, kan opfylde hæftelsesbetingelsen ved at indsende en erklæring til Told*Skat om, at de begge hæfter solidarisk for indeholdt A-skat og AM-bidrag, skyldig moms og punktafgift m.v., som vedrører virksomheden. Erklæringen, som skal være underskrevet af begge ægtefæller, vedlægges kopi af et eventuelt tidligere udstedt registreringsbevis.

Som bevis for registreringen af den ændrede hæftelse udskrives et registreringsbevis med samme SE-nr., men med en supplerende oplysning om, at der hæftes efter § 25 A, stk. 8. Hvis ægtefællerne ønsker at ophæve hæftelsen, skal det ligeledes meddeles Told*Skat. Der vil så blive udskrevet et nyt registreringsbevis med samme SE-nr., men med sletning af den supplerende oplysning.

Reglen i § 25 A, stk. 8, kan kun anvendes, hvis ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser i hele indkomståret. Det er således ikke tilstrækkeligt, at ægtefællerne hæfter i samme omfang på tidspunktet for udarbejdelsen af selvangivelsen eller et senere tidspunkt, hvor ægtefællerne anmoder om at anvende reglen, jf. § 25 A, stk. 9. I det år virksomheden etableres eller ophører, skal der dog kun hæftes i samme omfang i den periode, hvor virksomheden er i drift.

Hæftelsesbetingelsen i § 25 A, stk. 8, skal være opfyldt ved indkomstårets begyndelse. Det er således heller ikke tilstrækkeligt, at ægtefællerne på et tidspunkt efter indkomstårets begyndelse, påtager sig at hæfte for virksomhedens forpligtelser tilbage fra indkomstårets begyndelse. For indkomståret 1998 anses hæftelsesbetingelsen i § 25 A, stk. 8, i relation til ikke-offentlig gæld dog for opfyldt, hvis ægtefællerne den 1. juli 1998 og resten af indkomståret 1998 hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser. I relation til indeholdt A-skat og AM-bidrag, moms m.v. vil hæftelsesbetingelsen være opfyldt, hvis en erklæring om solidarisk hæftelse indgives til Told*Skat inden den 1.juli 1998, forudsat at hæftelsen erklæres for virksomhedens forpligtelser for hele indkomståret 1998.

Det er udelukkende den fælles drevne virksomheds forpligtelser, som ægtefællerne hæfter for i samme omfang. Hvis den ene ægtefælle har en anden virksomhed ved siden af - eksempelvis en udlejningsejendom - kræves det ikke, at ægtefællerne hæfter i samme omfang vedrørende denne virksomhed, heller ikke hvis ejendommen er udlejet til den fælles drevne virksomhed. Hvis udlejningsejendommen derimod er en del af den fælles drevne virksomhed, skal ægtefællerne også hæfte i samme omfang vedrørende ejendommen.

A.A.4.5.2.5 Beregningsgrundlaget for fordelingen af virksomhedens resultater

face=arial>A.A.4.5.2.5.1 Medarbejdende ægtefælle. 50 pct. af virksomhedens overskud

Kan den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats begrunde overførsel, skal beregningsgrundlaget for det overførte overskud, der maksimalt kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 4. Ifølge KSL § 25 A, stk. 4 er beregningsgrundlaget for det overskud, der maksimalt kan overføres, virksomhedens skattepligtige overskud før kapitalindtægter og kapitaludgifter.

Skattemæssige afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds mv. foretages således, inden der sker beregning af den del af overskuddet, som kan overføres til medarbejdende ægtefælle.

For så vidt angår fradrag for kontingent til brancheforening, se E.B.3.15.

På tilsvarende måde skal der ske tillæg af skattepligtige tilskud mv., der vedrører virksomheden, såsom sygedagpenge - også den medarbejdende ægtefælles - efter reglerne om frivillig forsikring. Evt. forbrug af egne varer fra virksomheden skal ligeledes tillægges.

Endvidere fragår underskud fra tidligere år, i det omfang det hidrører fra virksomheden. Rente- og udbytteindtægter, kursgevinster på fordringer og gæld samt renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld holdes derimod uden for det underskud, der fradrages.

Lejeværdi af bolig i egen ejendom, hvoraf en del anvendes i virksomheden, indgår ikke i virksomhedens overskud, da lejeværdi af bolig i egen ejendom ikke kan anses for at være indkomst, der vedrører erhvervsvirksomheden. Det gælder dog ikke, såfremt virksomhedsordningen benyttes, og lejeværdi af egen bolig indgår i virksomhedens skattepligtige overskud, fordi der fx er tale om ejendomme med 3 eller flere lejligheder.

Når virksomhedens overskud på den anførte måde er opgjort efter de almindelige regler, skal der efter KSL § 25 A, stk. 4 ske tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrag af rente- og udbytteindtægter, samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud.

Herefter kan indtil 50 pct. af virksomhedens overskud, dog max. 155.100 kr. for indkomståret 1998 overføres til den medarbejdende ægtefælle.

A.A.4.5.2.5.2 Den

friere fordelingsregel

Virksomhedens skattemæssige resultat skal opgøres under eet, før ægtefællerne fordeler overskuddet, hvilket bl.a. har den konsekvens, at skattemæssige afskrivninger fragår i virksomhedens resultat inden fordelingen mellem ægtefællerne, og at ægtefællerne derfor ikke kan anvende forskellige afskrivningssatser. Renteudgifter vedrørende virksomheden medregnes ligeledes hos ægtefællerne efter samme forhold, som virksomhedens resultat fordeles mellem ægtefællerne.

Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen skal ligeledes anvendes af ægtefællerne under eet, jf, også E.G.1 og E.G.2.

Fordeling med saglig begrundelse i virksomhedens drift

Der stilles ikke krav om, at virksomhedens resultat deles i et bestemt forhold mellem ægtefællerne, men fordelingen skal kunne begrundes sagligt i virksomhedens drift i bred forstand. Ændring af fordelingsnormen fra et indkomstår til et andet skal ligeledes kunne begrundes med en reel udvikling i virksomhedens drift.

Udgangspunktet vil være, at ægtefællerne deler resultatet ligeligt, eftersom bestemmelsens målgruppe er ægtefæller, som er ligeværdige partnere i virksomheden. En ligedeling vil altid kunne accepteres skattemæssigt. En skævdeling af resultatet kan imidlertid også accepteres i skatteretlig henseende, hvis fordelingen er sagligt begrundet. Derved sikres bl.a., at to interessenter, der bliver gift, kan bevare samme fordelingsnorm, hvis virksomheden drives uændret videre efter ægteskabet.

A.A.4.5.2.6 Lønaftale

Vælger ægtefællerne derimod at indgå lønaftale, kan de sikre, at den deltagende ægtefælle aflønnes i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og præsterede arbejdsindsats.

Ved lønfastsættelsen kan ægtefællerne tage hensyn til de forhold og vilkår, som i øverigt gælder på arbejdsmarkedet.

Ægtefællerne kan i den forbindelse tage udgangspunkt i følgende kriterier

den pågældende faggruppes overenskomstmæssige løn,

ægtefællernes aflønning i tidligere tilsvarende beskæftigelse i anden virksomhed,

faggruppens generelle beskæftigelsessituation. Er der fx mangel på den pågældende type arbejdskraft, vil en højere aflønning være acceptabel også i ægtefællens virksomhed,

aflønning af andre ansatte i virksomheden.

A.A.4.5.2.7 Indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, ved overførsel til medarbejdende ægtefælle eller ved lønaftale

Uanset om ægtefællerne vælger at overføre overskud til medarbejdende ægtefælle eller indgå lønaftale, kan den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, fradrage det overførte overskud henholdsvis lønnen ved opgørelsen af sin personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 2, og KSL § 25 A, stk. 5, for så vidt angår overførsel til medarbejdende ægtefælle og PSL § 3, stk. 2, nr. 1, ved lønaftale, da der er tale om almindelig lønudgift.

Set i relation til indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, er den afgørende forskel mellem de to regelsæts anvendelse, at overførsel til medarbejdende ægtefælle beregnes på grundlag af virksomhedens skattepligtige overskud opgjort efter KSL § 25 A, stk. 4.

Ved lønaftale fradrages udgiften til den deltagende ægtefælles løn inden de skattemæssige afskrivninger foretages.

Ved lønaftale har den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden status som arbejdsgiver. Derfor kan denne ægtefælle også fradrage evt. arbejdsgiverbidrag til den anden ægtefælles pensionsordning. Er der derimod tale om overførsel til medarbejdende ægtefælle, er det den ægtefælle, som ejer pensionen, der kan fradrage det fulde beløb i sin personlige indkomst i medfør af PBL § 18, se lsr. 1984.86.

Arbejdsgiverægtefællens pligter i relation til skattelovgivningens almindelige regler

Såfremt ægtefællerne har indgået lønaftale, følger det af KSL § 25 A, stk. 7, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, er at betragte som arbejdsgiver med de pligter, der følger af skattelovgivningens almindelige regler. Lønaftalen kan alene tillægges skattemæssig virkning, hvis pligterne til at indeholde og indbetale A-skat og arbejdsmarkedsbidrag overholdes. Arbejdsgiverægtefællen skal derfor både indeholde og indbetale lønmodtagerbidrag og betale eget arbejdsmarkedsbidrag, også kaldet arbejdsgiverbidrag.

I forbindelse med lønindeholdelse efter KSL § 73 skal det lønindeholdte beløb være afregnet, før godskrivning for lønmodtagerægtefællen kan finde sted.

Arbejdsgiverægtefællen skal indsende lønoplysningsseddel for ægtefællen ved årets udgang.

A.A.4.5.2.8 Indkomstopgørelsen for ægtefæller, der benytter den friere fordelingsregel

Hvis ægtefællerne har foretaget overførsel af virksomhedens resultat efter den friere fordelingsregel, skal hver ægtefælle medregne sin andel af resultatet ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst, jf. KSL § 25 A, stk. 8.

A.A.4.5.2.9 Hvornår kan skattemyndighederne tilsidesætte overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel og lønaftale mellem ægtefæller?

Såfremt der er et åbenbart misforhold mellem det overførte beløb henholdsvis lønnen og den deltagende ægtefælles arbejdsindsats, kan skattemyndighederne tilsidesætte såvel overførsel til medarbejdende ægtefælle, overførsel efter den friere fordelingsregel som lønaftale. Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle skal skattemyndighederne kun tilsidesætte overførsler tæt på maksimum, når der foreligger en arbejdsindsats, som kan karakteriseres som uvæsentlig. Vurderingen af, om det overførte overskuds størrelse står i rimeligt forhold til den præsterede arbejdsindsats, beror på en samlet bedømmelse af forholdet. Der skal i den forbindelse tages hensyn til karakteren af det udførte arbejde og den tidsmæssige udstrækning af arbejdet. En kortere arbejdstid end fuld tid, bevirker ikke automatisk en afkortning af maksimumbeløbet, se Skat 1986.5.334 (TfS 1986, 301). Ved lønaftale skal skattemyndighederne sikre, at der ikke er et åbenbart misforhold mellem den faktiske aflønning og den præsterede arbejdsindsats, hvor der skal tages hensyn til såvel karakteren af det udførte arbejde som den tidsmæssige udstrækning af arbejdet. Endvidere kan skattemyndighederne tilsidesætte en lønaftale, såfremt arbejdsgiverægtefællen undlader at indeholde A-skat og lønmodtagerbidrag. Det samme gælder, hvis indeholdt A-skat og/eller lønmodtagerbidrag ikke indbetales, eller indbetales så sent, at det kan medføre strafansvar efter kildeskatteloven og arbejdsmarkedsfondsloven. Det afgørende må antages at være, at straffebestemmelserne i kildeskattelovens afsnit VIII og arbejdsmarkedsfondsloven kan bringes i anvendelse, hvorimod en forsinkelse med indbetalingen, der alene medfører gebyr for manglende redegørelse og morarente jf. KSL § § 57, stk. 2 og 63, stk. 2 og AMFL § § 13, stk. 6 og 13 A, stk. 2, næppe er tilstrækkelig. Hvis der er andre ansatte i virksomheden, dækker indbetalingerne af indeholdt A-skat og lønmodtagerbidrag forlods de øvrige ansattes A-skatte/ bidragstilsvar.

Ved overførsel efter den friere fordelingsregel er kravet om fordelingens saglige begrundelse en mulighed for ligningsmyndighederne for at korrigere i de tilfælde, hvor resultatet skævdeles i betydelig grad uden sammenhæng med ægtefællernes økonomiske og arbejdsmæssige indsats i virksomheden.

Det forventes, at betingelsen om fordelingens saglige begrundelse kun vil få betydning i ganske sjældne tilfælde. Hvis betingelserne for skævdeling af resultatet i samme omfang som skævdeling anerkendes i erhvervsfællesskaber mellem personer, der ikke er interesseforbundne. Det betyder eksempelvis, at en vis skævdeling under hensyntagen til, at den ene ægtefælle har foretaget et større kapitalindskud i virksomheden end den anden ægtefælle, kan accepteres.

A.A.4.5.3 Ægtefællerne driver flere erhvervsvirksomheder i fællesskab, jf. KSL § 25 A, stk. 7, 2. pkt.

Såfremt ægtefællerne driver flere erhvervsvirksomheder i fællesskab, er de udelukket fra at anvende såvel overførsel til medarbejdende ægtefælle /overførsel efter den friere fordelingsregel som lønaftale i samme indkomstår.

I det omfang det er den samme ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomhederne, kan der ske overførsel til medarbejdende ægtefælle, når sidstnævnte ægtefælles samlede arbejdsindsats kan karakteriseres som væsentlig. Hvis begge ægtefæller i forhold til hver sin virksomhed, anses for at være den, der i overvejende grad driver virksomheden, har det umiddelbart formodningen imod sig, at den enkelte ægtefælles arbejdsindsats i den anden ægtefælles virksomhed kan karakteriseres som væsentlig.

Derimod er der intet til hinder for, at den ene ægtefælle er lønmodtager i den andens virksomhed og omvendt.

Overdragelse af aktiver, som benyttes erhvervsmæssigt

I det omfang en ægtefælle overfører eller overdrager et aktiv, som benyttes erhvervsmæssigt til benyttelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed, skal den ægtefælle, der overdrager aktivet, ikke medregne evt. fortjeneste eller tab ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.

Til gengæld succederer den ægtefælle, der får aktivet overført eller overdraget, i den anden ægtefælles skattemæssige stilling, jf. KSL § 26 A, stk. 2, se Skat 1987.2.141 (TfS 1987, 93).

Det gælder også, hvis den ene ægtefælle køber den anden ægtefælles ejen-dom på tvangsauktion.

Derfor kan ingen af ægtefællerne fradrage evt. omkostninger ved overdragelsen af fx en fast ejendom, se Skat 1985.8.22.

Sker der overgang fra en benyttelsesform til en anden ved overdragelsen eller overførslen, sidestilles det med salg af det pågældende aktiv, jf. KSL § 26 A, stk. 3, jf. AL § 32.

Overdrager ægtefællerne derimod varer til hinanden, som stammer fra virksomheden, betragtes overdragelsen som almindelig køb og salg mellem uafhængige parter.

A.A.4.5.4 Ændring i ægtefællernes samlivsstatus ved separation eller skilsmisse

Det følger af KSL § 25 A, stk. 6, at såfremt ægtefællernes samliv i skattemæssig henseende ophører i løbet af året p.gr.a. separation eller skilsmisse, skal den ægtefælle, der i overvejende grad har drevet virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst indtil dette tidspunkt.

Såfremt det er den anden ægtefælle, som ejer virksomheden, skal denne ægtefælle beskattes af virksomhedens indkomst fra dette tidspunkt.

I det omfang samlivet i skattemæssig henseende ophører i årets løb, kan der ikke ske overførsel til medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, modsætningsvis.

I tilfælde af separation eller skilsmisse vil ægtefællerne kunne fordele resultatet i virksomheden indtil dette tidspunkt efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 8, om den friere fordelingsregel.

Efter separationen eller skilsmissen kan resultatet fordeles efter skattelovgivningens almindelige regler.

En lønaftale mellem ægtefæller har virkning efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 7, indtil samlivet anses for ophævet i skattemæssig forstand.

I de tilfælde, hvor det er den samme ægtefælle, som ejer og driver virksomheden, vil lønaftalen være at betragte som en almindelig lønaftale efter udløbet af det indkomstår, hvor samlivet er faktisk ophævet eller på tidspunktet for separation eller skilsmisse.

Er situationen den, at den ægtefælle, som har status som lønmodtager, også ejer virksomheden, må lønaftalen anses som ophævet på det tidspunkt, hvor samlivet betragtes som ophørt i skattemæssig henseende.

A.A.4.5.5 Ændring i ægtefællernes samlivsstatus ved dødsfald

I det indkomstår en af ægtefællerne dør, beskattes indkomst fra virksomheden hos den ægtefælle, der ejer virksomheden.

Hvis en efterlevende ægtefælle har drevet afdødes erhvervsvirksomhed (eller har været medarbejdende ægtefælle) indeholder dødsboskatteloven regler, der gør det muligt for dødsboet at bestemme, at den efterlevende ægtefælle beskattes af et rimeligt arbejdsvederlag for den indsats, der er ydet i virksomheden fra indkomstårets begyndelse til dødsfaldet. Beløbet kan så fradrages hos afdøde/boet.

Hvis omvendt afdøde har drevet den efterlevende ægtefælles erhverevsvirksomhed (eller har været medarbejdende ægtefælle) har den efterlevende ægtefælle mulighed for at bestemme, at et rimeligt arbejdsvederlag for afdødes arbejdsindsats i virksomhedens beskattes hos afdøde/boet. Beløbet kan så fradrages ved opgørelsen af den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst.

Disse regler vil også gælde for ægtefæller, som opfylder betingelserne for at anvende den nye bestemmelse i kildeskattelovens § 25 A, stk. 8, indtil dødsfaldet. I den forbindelse må den del af resultatet, som ville kunne "overføres" efter § 25 A, stk. 8, betragtes som et rimeligt arbejdsvederlag. Hele virksomhedens reslutat indtil dødsfaldet vil således ikke skulle beskattes hos ejeren af virksomheden, men vil i henhold til dødsboskattelovens regler kunne fordeles mellem ægtefællerne efter en fordelingsnorm begrundet i virksomhedens drift.

Oversigt over ægtefællers mulighed for at fordele resultatet fra deres fælles erhvervsvirksomhed

Betingelser

Konsekvenser

Lønaftale

Arbejdsgiverægtefællen indeholder og indbetaler A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Vederlaget må ikke stå i åbenbart misforhold til lønmodtagerægtefællens arbejdsindsats.

Den deltagende ægtefælle betragtes som lønmodtager i skattemæssig henseende.

Ægtefællen kan modtage en løn svarende til, hvad der kunne opnåes i et tilsvarende ansættelsesforhold hos en anden arbejdsgiver end ægtefællen.

Medarbejdende ægtefælle

Ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb.

Det overførte beløb må ikke stå i misforhold til den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

Væsentlig arbejdsindsats (i almindelighed kræves 3-4 timers daglig arbejdsindsats).

Der er ikke indgået en lønaftale med ægtefællen i hele året eller en del af året.

Den medarbejdende ægtefælle betragtes som selvstændigt erhvervsdrivende, men kan ikke anvende reglerne i virksomhedsskatteloven.

Der kan overføres op til 50 pct. af virksomhedens overskud renset for kapitalindtægter og - udgifter dog højst 155.100 kr. (1998).

Den medarbejdende ægtefælle har ingen fradrag som selvstændigt erhvervsdrivende i det overførte overskud. Disse fradrag er foretaget af den anden ægtefælle før beregningen af overførslen.

Fordeling efter § 25 A, stk. 8 - den friere fordelingsregel

Ægtefællerne skal i væsentligt og ligeligt omfang deltage i virksomhedens drift.

Ægtefællerne hæfter i samme omfang for virksomhedens forpligtelser.

Fordelingen skal kunne begrundes sagligt i virksomhedens drift

Der er ikke indgået en lønaftale med ægtefællen i hele året eller en del af året

Begge ægtefæller er selvstændigt erhvervsdrivende og begge kan anvende reglerne i virksomhedsskatteloven.

Virksomhedens overskud eller underskud opgøres under eet og deles mellem ægtefællerne efter en fordelingsnorm, der har en saglig begrundelse. Virksomhedensskattelovens regler anvendes for begge ægtefæller under eet, hvorefter de opgjorte beløb fordeles.

A.A.5 Børns beskatning

A.A.5.1 Diverse indtægtsarter

Børn er selvstændigt skattepligtige, jf. KSL § 5, stk. 1. Det gælder uanset, om de er hjemmeboende eller ej.

Afgørende, for om en indtægt eller ydelse skal beskattes hos forældrene eller hos barnet, er, hvem af parterne, der har retlig krav på ydelsen.

Børnepension mv.

Følgende ydelser beskattes hos barnet

børnepension efter § 14, stk. 2 i lov om tjenestemandspension

børnepensionstillæg til egenpension efter § 14, stk. 1 i lov om tjenestemandspension

årlig rente efter § 22 i lov om erstatning til besættelsestidens ofre

løbende årlige ydelser, der er tillagt et barn efter § 37 i lov om for sikring mod følger af arbejdsskade

børnepension fra private pensionskasser, skd. 15.11.

Børnetilskud mv. er skattefrie

Følgende ydelser er skattefrie

børnetilskud, jf. LL § 7 litra p

forskudsvis udbetaling af børnebidrag, jf. LL § 7 litra p

særlige bidrag i anledning af dåb og konfirmation, jf. LL § 7 litra p

overgangsbeløb efter § 28 i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag, jf. LL § 7 litra p

børnefamilieydelse for børn under 18 år, jf. børnefamilieydelsesloven § 1, stk. 1.

ydelser, efter lov om social service og lov om aktiv socialpolitik til dækning af nærmere bestemte udgifter for modtageren , jf. LL § 7, litra j.

Se endvidere Skatteministeriets cirkulære til LL, nr. 72 af 17. apr. 1996.

Underholdsbidrag

Bidragene til underhold af et barn medregnes kun til barnets skattepligtige indkomst for den del af bidragene, der overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag.

Særlige bidrag til barnets dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, medregnes ikke til barnets skattepligtige indkomst, i det omfang bidragene ikke overstiger 1 gang det månedlige normalbidrag i forbindelse med dåb og 3 gange det månedlige normalbidrag i forbindelse med konfirmation, jf. LL § 10, stk. 1. LL § 10, stk. 1, vedrører bidrag i anledning af forældrenes skilsmisse eller separation. Ifølge LL § 10, stk. 2, finder bestemmelserne i stk. 1 tilsvarende anvendelse på underholdsbidrag under forældrenes faktiske adskillelse.

Underholdsbidrag til børn uden for ægteskab er ligeledes kun skattepligtige i det forannævnte omfang, jf. LL § 11.

Normalbidraget reguleres én gang om året pr. 1. jan. Normalbidraget udgør i 1998 8.904kr., jf. Socialministeriets bek. nr. 862 af 21. nov. 1997 . Se også A.B.6.1 - 6.3.

Arbejdsindtægter

Forbud i love udenfor skattelovgivningen om beskæftigelse af børn ved erhvervsarbejde udelukker ikke, at barnet kan ansættes selvstændigt til skat af løn indtjent i strid med dette forbud, se lsr. 1974.75, se dog TSS-cirk. 1997-1, hvor Told- og Skattestyrelsen oplyser om udstedelsen af et cirkulære om skattekort til børn under 13 år. Baggrunden for cirkulæret er gennemførelse af EU-direktiv om beskyttelse af unge på arbejdspladsen.

Hvor mindreårige har indtægt ved hjemmearbejde eller ved arbejde for fremmede i fællesskab med forældrene, kan beskatning hos de mindreårige kun finde sted, hvor arbejdets karakter og omfang sammenholdt med børnenes alder giver tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at arbejdet kan være udført af børnene. Det kan derfor, hvor de konkrete oplysninger tilsiger dette, være nødvendigt efter et skøn at foretage en fordeling af vederlagene mellem forældrene og børnene eller evt. at beskatte hele vederlaget hos forældrene, jf. lsr. 1985.108. Se også ØLD af 26. sep. 1983 (skd. 69.212).

A.A.5.2 Gaver fra forældrene

I visse tilfælde skal barnets indtægter beskattes hos forældrene. Med forældre sidestilles stedforældre, adoptivforældre og plejeforældre. Det er efter KSL § 5, stk. 2, tilfældet, hvor der er tale om indtægtsnydelse eller formueafkast, som barnet har modtaget som gave fra forældrene. Som gave anses også arveforskud. Sådan indtægtsnydelse eller formueafkast skal beskattes hos giveren, hvis denne er fuldt skattepligtig her til landet på afkasttidspunktet (hvorimod tidspunktet for gavens ydelse ikke kan anses for relevant i relation til spørgsmålet om skattepligt). Er giveren ikke fuldt skattepligtig her til landet på afkasttidspunktet, beskattes indtægten hos barnet.

Denne flytning af beskatningen af barnets indtægter skal kun finde sted indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år eller indtil den dag, hvor barnet indgår ægteskab.

Bestemmelsen må imidlertid sammenholdes med reglerne i LL § § 12 og 17. Som følge heraf bliver det afgørende, på hvilken måde gaven ydes;

a. Ydes gaven ved, at forældrene overdrager barnet et allerede foreliggende aktiv, fx en aktie eller en obligation, skal forældrene indtil de førnævnte tidspunkter selv medregne indtægterne af aktivet til deres indkomst. En skatteyder, som ud fra et næringssynspunkt løbende var anset for indkomstskattepligtig af kursavancerne på de af ham erhvervede pantebreve, havde - som værge for sine to børn - indkøbt 5 pantebreve for opsparede børnetilskud. Da denne disposition var omfattet af KSL § 5, stk. 2, som en gave fra faderen, ansås han for skattepligtig af kursavancerne på de indkøbte pantebreve, se lsr. 1983.131. Derimod anses evt. skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettiget tab ved salg af aktivet (typisk aktier) i almindelighed ikke for omfattet af bestemmelsen, hvorfor sådan fortjeneste eller tab skal medtages ved barnets indkomstopgørelse, jf. lsr. 1975.107 og Skat 1988. 10.607 (TfS 1988, 568).

En skatteyder, der sammen med sine mindreårige børn ejede alle aktierne i et selskab, overdrog en del af aktierne til et nystiftet anpartsselskab, hvis anpartskapital fuldt ud ejedes af skatteyderen og dennes børn. Aktierne var solgt til kurs 150, hvilket indebar en overpris på 18.000 kr., som i sin helhed blev anset for maskeret udbytte til skatteyderen, idet denne i medfør af KSL § 5, stk. 2, blev anset for skattepligtig af børnenes andel i udbyttet. Midlerne til børnenes anskaffelse af anparter i anpartsselskabet ansås for at hidrøre fra skatteyderen, se lsr. 1984.103.

Renterne af børneopsparingskonti er indtil datoen for bindingsperiodens ophør skattefri, medens renteindtægten derefter er skattepligtig. Dette gælder, uanset hvornår rentetilskrivningen i pengeinstituttet faktisk finder sted. Hidrører indeståendet fra indskud foretaget af forældre, stedforældre eller plejeforældre, sker indkomstbeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, jf. ØLD af 30. jan. 1986 (Skat 1986.2.139 og TfS 1986, 104).

b. Ydes gaven ved, at forældrene påtager sig en forpligtelse til at udrede en løbende ydelse (som ikke er underholdsbidrag), kommer beskatningen hos forældrene til at ske ved, at disse er afskåret fra at fradrage ydelserne. De kan heller ikke fradrage kapitalværdien af de løbende ydelser. Til gengæld skal ydelserne ikke beskattes hos barnet.

Også efter at barnet fylder 18 år eller indgår ægteskab, medfører LL § 12, stk. 2 og 5, at forældrene er afskåret fra fradrag i indkomsten. Barnet er nu skattepligtig af ydelserne, jf. SL § 4 litra c samt lsr. 1960.175 og 1981.182.

c. Består gaven i, at forældrene påtager sig en gældsforpligtelse overfor barnet, ses der ved indkomstopgørelsen bort fra renten både hos forældrene og barnet.

Når barnet fylder 18 år eller indgår ægteskab, indtræder der indkomstskattepligt af renten, jf. SL § 4 litra e. Forældrene kan i henhold til LL § 17 stadig ikke fratrække renten ved indkomstopgørelsen. En skatteyder havde købt en fordring på sin søn. Det forhold, at han overdrog fordringen til sine børnebørn, medførte ikke, at sønnen, der var skyldner i henhold til pantebrevet, blev afskåret fra at fradrage den del af den samlede rente, der tilfaldt hans egne børn, se skd. 29.166. En datter udstedte gældsbreve til sin fader, der samme dag gav gældsbrevene til datterens børn. Gældsbrevenes forrentning sattes i relation til nogle aktiers udbytte (der i realiteten var nul). Senere ændrede datteren rentebestemmelserne, således at gældsbrevene skulle forrentes med 7 pct. p.a. Datteren ansås ved denne disposition at have givet sine børn en vedvarende underholdsydelse, som omhandlet i LL § 14 (nu § 12), og der var ikke fradragsret for renterne, jf. VLD af 18. dec. 1978 (Skd. 52.49).

Se Skat 1985.11.319 og 1989.8.615 (TfS 1989, 468) om overdragelse af anparter i eget ApS til børnene. Beskatning efter KSL § 5, stk. 2, finder sted, uanset om barnet bor hos den pågældende giver eller ej.

Evt. kun delvis gave

Er den indtægtsnydelse, som gives til barnet kun delvis ydet som gave, idet barnet i et vist omfang har ydet forældrene vederlag, beskattes kun den til gaveandelen svarende del af indtægterne efter reglerne i KSL § 5, stk. 2, og bestemmelserne i LL §§ 12 og 17 . Den øvrige del af indtægtsnydelsen er derimod altid skattepligtig hos barnet, og beskattes ikke hos forældrene.

Et evt. underskud ved driften af en virksomhed, der er overdraget barnet som gave, fradrages hos gavegiveren. Det er dog kun den del af underskuddet, der svarer til gaveandelen, der kan fradrages.

Afkald på falden arv

Når forældre giver afkald på arv til fordel for deres børn, efter at arvingerne har tiltrådt arven, må et sådant arveafkald anses som en gavedisposition fra forældrene til børnene (se nærmere A.B.7.1.7.), hvorfor arveafkastet må beskattes hos afkaldsgiveren i overensstemmelse med reglen i KSL § 5, stk. 2. Det samme er tilfældet, hvor et barn får en annuitet ifølge en inkonvertibel annuitetsforsikring tegnet af en af barnets forældre som forsikringstager.

Formuegoder, der træder i stedet for gaver fra forældre mv., behandles på samme måde som selve gaven. Hvis barnet fx benytter en pengegave fra forældrene til køb af obligationer, skal afkastet af obligationer beskattes hos forældrene.

Indtægt fra opsparet børnetilskud og ungdomsydelser beskattes hos forældrene efter KSL § 5, stk. 2, jf. VLD af 1. nov. 1982 (skd. 65.196).

Forældres overtagelse af børns gældsforpligtelser og renteudgifter i forbindelse hermed er ikke omfattet af KSL § 5, stk. 2, se ØLD af 16. sep. 1976 (Skd. 41.126).

Indskud på uddannelseskonto eller boligsparekontrakt

Renter af beløb, der senest den 31. dec. 1993 er indsat på en uddannelseskonto efter lov om uddannelsesopsparing, eller er opsparet i forbindelse med en boligsparekontrakt efter lov om boligsparekontrakter, medregnes alene ved opgørelsen af barnets skattepligtige indkomst, jf. KSL § 5, stk. 5.

Det følger af § 3 i lov om ændring af lov om boligopsparingskontrakter, nr. 1067 af 22. dec. 1993, at indskuddet indtil 1. jan. 1994 ikke må overstige 10.000 kr. årligt.

Efterfølgende indskud på kontoen samt forrentning heraf skal beskattes hos giveren.

A.A.5.3 Forældres løn til deres børn

Et barn, der ikke er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, beskattes ikke af løn for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed, og forældrene har ikke fradrag for lønudgifter, jf. KSL § 5, stk. 3. Se således lsr 1973.72 om en 11-årigs indtægter ved mekanikerarbejde og handel med biler.

Reglen gælder også, hvis barnet arbejder for den af forældrene, der ikke har forældremyndigheden, jf. skd. 17.111 og lsr. 1980.30. Løn til en samlevers barn er derimod ikke omfattet af bestemmelsen, jf. lsr 1976.69. I afgørelsen blev fradrag dog nægtet, da det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet.

Er barnet fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, skal lønnen medregnes i den skattepligtige indkomst hos barnet. Forældrene kan på sædvanlig måde foretage fradrag for lønudgiften, hvis barnet har udført arbejde svarende til lønnen.

Det er barnets indkomstår, der er afgørende for, om reglerne i KSL § 5, stk. 3 skal anvendes, og det er derfor uden betydning, om forældrene har et andet indkomstår end barnet, jf. skd. 37.130.

Er barnet ansat af en virksomhed, som barnets forældre ejer sammen med andre, eller af et selskab hvor forældrene er hovedaktionærer, omfattes lønindtægten ikke af KSL § 5, stk. 3, når lønnen udbetales af interessentskabet eller af selskabet, i modsætning til løn der udbetales af forældrenes andel i overskud, jf. lsr. 1974.74.

Løn udbetalt til naboens børn blev ikke anset for fradragsberettiget pga. interessesammenfald (krydsende lønaftale), se TfS 1996, 87.

Beløb, som et selskab udbetaler som løn til hovedaktionærers børn, skal stå i rimeligt forhold til den præstation, børnene kan forventes at yde for selskabet, jf. S.F.1.2.1.2 om maskeret udbytte.

Forældre, der arbejder som avisuddelere, kan fratrække lønudgifter til børn, der arbejder som hjælpebude, da der her er tale om deling af A-indkomst, jf. skd. 14.149. Her er det uden betydning, om børnene er over eller under 15 år.

Et barn, der bor hjemme, er uanset barnets alder ikke skattepligtigt af kost og logi eller af almindelige leveomkostninger, der afholdes af forældrene, jf. KSL § 5, stk. 4. Det gælder dog ikke, hvis ydelserne betragtes som vederlag i forældrenes erhvervsvirksomhed, jf. lsr. 1957.84.

I lsr. 1971.128 havde Skatterådet anset en faglærerinde for delvis skattepligtig af løn og frit ophold som husbestyrerinde for sin far. Landsskatteretten anså derimod ikke beløbet for skattepligtigt, idet der blev henvist til, at børn ikke beskattes af, hvad forældrene yder til helt eller delvist underhold, medmindre underholdet er vederlag for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed. Se også lsr 1973.117.

Værdi af kost og logi, som en forælder yder til sit barn uden for ægteskab, er skattefrit for barnet.

Pengebeløb, der ydes til et ikke-hjemmeboende barn over 18 år, er omfattet af gaveafgiftsreglerne.

Børn, der ikke er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, skal kun indsende selvangivelse, hvis de har haft skattepligtig indkomst i indkomståret, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 1.

A.B Personlig indkomst, fratrædelsesgodtgørelse mv. og skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

Ifølge personskattelovens § 3 omfatter den personlige indkomst alle skattepligtige indtægter der enten ikke, efter lovens § 4 skal medregnes i kapitalindkomsten, eller efter lovens § 4 a er aktieindkomst eller efter lovens § 4 b er CFC-indkomst.

Personlig indkomst vil bl.a. være

lønindkomst, honorar o.l.

overskud af selvstændig virksomhed

pensionsindtægter

løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er indkomstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven

underholdsbidrag og andre løbende ydelser

dagpenge

uddannelsesstøtte o.l.

overskud af hobbyvirksomhed

skattepligtig kontanthjælp

skattepligtige uddelinger fra fonde, foreninger

Anden skattepligtig indtægt, der ikke er kapitalindkomst, aktieindkomst eller CFC-indkomst, er ligeledes personlig indkomst, f.eks. værdi af fri kost, bolig, firmabil mv.

Personlig indkomst kan enten være A-indkomst eller B-indkomst.

A-indkomst omfatter efter KSL § 43, stk. 1 enhver form for løn og vederlag i penge, samt i forbindelse hermed fri kost og logi, for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Herudover har skatteministeren i medfør af KSL § 43, stk. 2 i kildeskattebekendtgørelsen (bek. nr. 734 af 10. okt. 1998) , § 20 bestemt, at en række andre ydelser også skal være A-indkomst. Det drejer sig bl. a. om bestyrelseshonorarer mv., pensioner, dagpenge, en række uddannelsesydelser og visse personalegoder.

Skattepligtig indkomst, der ikke er A-indkomst, og hvori der ikke skal indeholdes udbytteskat eller royaltyskat, er B-indkomst.

Om afgrænsningen mellem lønmodtagere (typisk modtagere af A-indkomst) og selvstændige erhvervsdrivende (modtagere af B-indkomst) henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven, pkt. 3.1.1. og afsnit E.A.4.2. og E.A.4.3.

Vedr. afgrænsning mellem indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed og selskabsindkomst henvises til afsnit S.C.1.1.1 og afgørelse i TOLD*SKAT Nyt 1991.20.1158 (TfS 1991, 477), hvor honorarindtægter vedrørende virksomhedskonsulentbistand i skattemæssig henseende kunne anses for selskabsindkomst. Bestyrelseshonorarer måtte skattemæssigt anses for personlig indkomst, da bestyrelsesmedlemmer ifølge aktieselskabslovens § 52 og anpartsselskabslovens § 34 skal være myndige personer. Generelt er der sket en opblødning i de senere år for hvilke indkomster, der kan henføres til et selskab, jf. blandt andet TfS 1998, 485 hvor Højesteret fastslog, at en operasanger kunne henfører indtægter ved koncerter og anden kunstneriske aktiviteter til et selskab, (se også TfS 1998, 549).

Bestyrelseshonorarer til advokater, der driver deres virksomhed i selskabsform, kan anses for at være indkomst for selskabet, når det mellem advokaten, selskabet og de øvrige selskabsdeltagere er aftalt, at bestyrelseshonorarer skal tilfalde selskabet, jf. TfS 1996, 337.

I afsnit A.B. 1 - 3 beskrives erhvervsbetonede indkomsttyper. Afsnit A.B. 3 - 7 beskriver ikke-erhvervsbetonede indkomster. Forhold, der specielt relaterer sig til selvstændige erhvervsdrivende behandles i LVE.

A.B.1 Lønindtægter mv., herunder skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse

A.B.1.1 Løn- og honorarindtægter

Til brug ved skatteligningen og skatteberegningen skal hvert år enhver, der i det foregående år i sin virksomhed har udbetalt eller godskrevet løn, gratiale, provision og andet vederlag for personligt arbejde o.l., jf. SKL § 7 og § 7 A, uden opfordring give oplysning om beløbene til skattemyndighederne.

Ved ligningen vil de kommunale skattemyndigheder derfor tage udgangspunkt i de beløb, som den indberetningspligtige har oplyst at have udbetalt til/godskrevet vedkommende skatteyder. Kan indkomstmodtageren ikke godkende den foreliggende oplysningsseddel, må vedkommende over for skattemyndighederne sandsynliggøre, at oplysningerne er forkerte, og eventuelt med told- og skatteregionens mellemkomst foranledige rettelsesoplysning indsendt.

Eksempelvis skal der henvises til følgende afgørelser på området

I lsr. 1976.98 fandt Landsskatteretten ikke tilstrækkeligt grundlag for at bortse fra en oplysningsseddel, der udviste 2 måneders løn til hovedaktionæren, uanset at denne hævdede, at udbetalingerne ikke var løn, men delvis tilbagebetaling af hans tilgodehavende i selskabet.

Underholdsydelser, som et aktieselskab påtog sig årligt at udbetale til en betroet medarbejders børn indtil deres 18. år, anså retten i realiteten for et særligt tillægsvederlag til medarbejderen, og de udbetalte beløb blev herefter anset som indkomstskattepligtige for medarbejderen, VLD af 7. aug. 1984 (skd. 72.83).

En lønmodtager blev anset for skattepligtig af et beløb, som hans nye arbejdsgiver havde betalt for ham i konventionalbod til hans tidligere arbejdsgiver, medens de af den nye arbejdsgiver betalte omkostninger i forbindelse hermed, ikke blev anset for løn eller gave til den ansatte, jf. Skat 1986.6.408. (TfS 1986, 356). Vederlag, som en skatteyder modtog fra kolleger på rigstelefonen for at overtage disses vagter, var skattepligtigt, selv om også kollegerne var beskattet af beløbene, som var medtaget på deres lønsedler, jf. Skat 1986.10.601. (TfS 1986, 538).

Et ægtepar ejede i fællesskab et ApS, der drev en skotøjsforretning. Hustruen arbejdede dagligt i forretningen og førte regnskabet, og som løn herfor havde hun modtaget 85.231 kr. i 1983. Imidlertid blev selskabets driftsresultat for 1983 dårligt, og hustruen tilbagebetalte derfor i begyndelsen af 1984 80.000 kr. af den oppebårne løn. Dette kunne imidlertid ikke accepteres, da den udbetalte løn på 85.231 kr. fuldt ud modsvaredes af udført arbejde, jf. Skat 1987.11.801. (TfS 1987, 574)

Beskatningstidspunktet

Løn- og honorarindtægter m.v. og anden A-indkomst indkomstbeskattes på udbetalingstidspunktet. Har udbetaling dog ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt, jf. kildeskattebekendtgørelsen (bek. nr. 734 af 10. okt. 1998), § 22. For beskatning af feriegodtgørelse gælder der dog efter samme bestemmelse særlige regler, jf. det neden for anførte om feriegodtgørelse.

Hvad omfattes af »løn«?

Begrebet »løn« omfatter den almindelige periodiske arbejdsløn, uanset om den benævnes løn, honorar, provision eller andet og ligeledes periodisk sygeløn, understøttelse o.l., som en arbejdsgiver yder under et stadigt bestående ansættelsesforhold. Begrebet dækker også det ferietillæg, der ydes lønmodtagere med ret til løn under ferie, og søgnehelligdagsbetaling, der således skal beskattes i udbetalingsåret. Også periodiske udgiftsgodtgørelser, f.eks. månedlige kørselstilskud, der ikke kan udbetales som skattefri befordringsgodtgørelse, er omfattet.

Feriegodtgørelse

Feriegodtgørelse beskattes i optjeningsåret. Indeholdelse af A-skat foretages månedligt i optjeningsåret på grundlag af den feriegodtgørelse, der er optjent i den forløbne måned, jf. kildeskattebekendtgørelsen (bek. 734 af 10. okt. 1998) § 22 .

Feriegodtgørelse, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdets ophør efter ferielovens § 14, stk. 3, (lønmodtagere ansat med ret til ferie med løn) beskattes i fratrædelsesåret. Indeholdelse foretages i fratrædelsesmåneden.

I løn under ferie efter ferielovens regler indeholdes A-skat, og beskatning sker på samme måde som for løn i øvrigt, nemlig ved udbetaling, dog senest 6 måneder efter feriens afholdelse. Det særlige ferietillæg indgår i indkomsten på udbetalingstidspunktet.

Beskatning ved skattepligtens ophør

Ophører indkomstmodtagerens skattepligt, er de A-indkomster, der er omfattet af kildeskattebekendtgørelsens ( bek. 734 af 10. okt. 1998) § 22 til 23 senest skattepligtige på tidspunktet for skattepligtens ophør, og A-skatten skal senest indeholdes på dette tidspunkt. Dette gælder også løn under ferie efter ferieloven optjent ved arbejde her i landet inden skattepligtens ophør. Bestemmelsen omhandler også personalegoder, der er stillet til rådighed forud for skattepligtens ophør.

Efterbetalt løn mv.

Efterbetalt løn mv. beskattes i det år, hvor udbetaling sker, forudsat at udbetalingen sker senest 6 måneder efter den endelige retserhvervelse.

Overenskomstmæssig lønregulering

Overenskomstmæssige lønreguleringer beskattes efter de almindelige regler i kildeskattebekendtgørelsen (bek. nr. 734 af 10. okt. 1998 ) § 22, stk. 1 på udbetalingstidspunktet, dog senest 6 mdr. efter endelig retserhvervelse.

Tilbagefordeling efter ansøgning

De kommunale skattemyndigheder kan dog afgøre anmodninger om tilbagefordeling af indkomstskattepligtige indtægter, som ikke hidrører fra udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Som eksempel på sådanne indtægter kan nævnes; efterbetaling af løn, pensioner og understøttelser, erstatning til lønmodtagere for tabt arbejdsfortjeneste eller uberettiget bortvisning samt andre indkomstskattepligtige erstatninger. Anmodning om genoptagelse skal fremsættes inden 3 år efter udløbet af det indkomstår, beløbet ønskes henført til. Dog kan told- og skatteregionen tillade genoptagelse udover 3-årsfristen, når forholdene i særlig grad taler der for. Dette vil her normalt være tilfældet.Anmodningen om genoptagelse skal være fremsat uden ugrundet ophold (vejledende inden 3 måneder) efter at den skattepligtige er kommet i besiddelse af de oplysninger, der berettiger til genoptagelsen.

Ved behandling af anmodninger om tilbagefordeling skal følgende retningslinier følges

Anmodning om tilbagefordeling må være indgivet inden udgangen af det kalenderår, der følger efter det indkomstår, hvori udbetaling/endelig retserhvervelse har fundet sted.

Ansøgeren må godtgøre, at indtægten vedrører de indkomstår, hvortil den ønskes henført til beskatning. Hvor dette findes mest praktisk, kan skattemyndigheden dog selv fremskaffe de nødvendige oplysninger ved direkte henvendelse til vedkommendes arbejdsgiver, sociale myndigheder mv.

Der kan ikke meddeles tilladelse til udskydelse af beskatning af indtægt til senere indkomstår end det, for hvilket indtægten efter gældende regler skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Tilbagereguleringen skal være af væsentlig økonomisk betydning for ansøgeren. Denne betingelse anses i almindelighed for opfyldt, når nettobesparelsen ved den ønskede tilbageregulering kan opgøres til ca. 1% af ansøgerens skattepligtige indkomst i det indkomstår, for hvilket den skattepligtige indkomst begæres nedsat. Nettobesparelsen skal dog udgøre mindst 1.000 kr.

Ansøgninger om fordeling af lønefterbetalinger, der er erhvervet i medfør af ny kollektiv lønoverenskomst eller tilsvarende reguleringer af tjenestemandslønninger, kan ikke imødekommes. Lønefterbetaling i medfør af forfremmelse, tildeling af personligt tillæg eller lignende vil derimod kunne tillades tilbagefordelt, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Honorar for flere år

Honorarer for flerårige arbejder, der udbetales med et samlet beløb, skal normalt først beskattes, når arbejdet er afsluttet og honoraret for arbejdet er fastsat og udbetalt. Dette udelukker dog ikke, at beskatningen sker i takt med eventuelle acontoudbetalinger af honoraret, lsr. 1974.108.

Sker der udbetaling af a'contobeløb, og er der tale om A-indkomst, sker beskatningen i takt med acontoudbetalingerne. Er der tale om honorarer der er B-indkomst, kan beskatning ske i takt med eventuelle acontoudbetalinger.

Forfatterhonorarer

Forfatterhonorarer skal principielt beskattes, når de er indtjente. Den del af honoraret, der udbetales som en procentdel af salgsindtægten, og som først opgøres og kommer til udbetaling efter det år, på grundlag af hvis salgsindtægter andelen beregnes, beskattes efter praksis først i udbetalingsåret. Det forudsættes, at endelig opgørelse ikke foreligger inden udgangen af optjeningsåret.

Acontobeløb beskattes normalt i de år, de bliver udbetalt, men i nogle tilfælde må et acontobeløb dog anses som forskud, således at beskatningen udskydes til det tidspunkt, hvor forfatteren har opfyldt sin del af aftalen med forlaget, se lsr. 1971.17.

Forfatterhonorarer, der hidrører fra arvede forfatterrettigheder, skal løbende medregnes i modtagerens indkomst, selv om der er betalt arveafgift af de arvede rettigheders kapitalværdi, jf. ØLD. af 12. nov. 1951. Biblioteksafgift der tilkommer forfattere skal beskattes i det indkomstår den vedrører og endeligt kan opgøres.

Forskud på løn mv.

Forskud på løn beskattes på udbetalingstidspunktet, jf. reglerne for beskatning af A-indkomst.

Personalelån

Et egentligt personalelån, der bygger på en aftale med vilkår om afdrag, forrentning og eventuel sikkerhedsstillelse, indgår ikke i den personlige indkomst. En eventuel eftergivelse af et sådant lån, er personlig indkomst på tidspunktet for eftergivelsen. Se nærmere afsnit A.B.7.1.4.

Tilbagebetaling af løn mv.

Fradrag for tilbagebetaling af løn og arbejdsløshedsdagpenge, der er modtaget med urette, skal foretages i de(t) år, hvori den for meget udbetalte løn mv. er oppebåret og medregnet ved indkomstopgørelsen. Anmodning om genoptagelse skal fremsættes inden 3 år efter udløbet af det indkomstår, beløbet ønskes henført til. Dog kan told- og skatteregionen tillade genoptagelse udover 3-årsfristen, når forholdene i særlig grad taler der for. Dette vil her normalt være tilfældet. Anmodningen om genoptagelse skal være fremsat uden ugrundet ophold (vejledende inden 3 måneder), efter at den skattepligtige er kommet i besiddelse af de oplysninger, der berettiger til genoptagelsen.

En sygeplejerske havde under kursusdeltagelse fået halv løn betinget af, at hun forblev i arbejdsgiverens tjeneste i mindst 5 år efter kursets afslutning. Da hun forlod arbejdsgiverens tjeneste før de 5 år var gået, måtte hun tilbagebetale den under kurset udbetalte løn. Ligningsrådet gav hende ikke tilladelse til at føre tabet af lønindtægten tilbage til det år, hvori lønnen var oppebåret, idet man efter praksis normalt ikke tillader, at fradrag for tab føres tilbage til indkomstår, der ligger forud for tabets konstatering. Tabet skulle derfor fradrages i fratrædelsesåret.

En skatteyder, som blev fritaget for en kontrakt med Flyvevåbnet mod betaling af en erstatningsydelse på 10.000 kr., kunne ikke fratrække beløbet ved indkomstopgørelsen som »tilbagebetaling af løn«.

En konstabel, der havde modtaget civiluddannelse under sin kontraktansættelse, blev indrømmet fradrag for refusion til forsvaret ved frigørelse for tjenestepligtserklæring. Han havde modtaget uddannelse med løn udover den gældende civiluddannelsesnorm. Refusionen blev opgjort således, at den måtte anses for tilbagebetaling af tidligere oppebåret løn under civiluddannelsen. TOLD*SKAT Nyt 1993.6.232. (TfS 1993, 40).

S.U.

I tilfælde af, at der skal ske tilbagebetaling af for meget udbetalt fra Statens Uddannelsesstøtte, skal der ske regulering af skatteansættelsen. Told- og Skattestyrelsen har meddelt, at denne regulering skal ske i det år, hvori det for meget udbetalte stipendium er oppebåret og medregnet ved indkomstopgørelsen. TOLD*SKAT Nyt 1993.16.764. (TfS 1993, 431) Anmodning om genoptagelse skal fremsættes inden 3 år efter udløbet af det indkomstår, beløbet ønskes henført til. Dog kan told- og skatteregionen tillade genoptagelse udover 3-årsfristen, når forholdene i særlig grad taler der for. Dette vil her normalt være tilfældet. Anmodningen om genoptagelse skal være fremsat uden ugrundet ophold (vejledende inden 3 måneder) efter at den skattepligtige er kommet i besiddelse af de oplysninger, der berettiger til genoptagelsen.

Tilbagebetalingspligtig kontanthjælp

For tilbagebetalingspligtig kontanthjælp, jf. kap. 6 i lov om social bistand efter 1. juli 1998 kap. 12 i lov om aktiv socialpolitik skal der ved tilbagebetaling af skattepligtig kontanthjælp ske fradrag i den personlige indkomst i de(t) år, hvor tilbagebetalingen sker, jf. LL § 8 O.

Retssag

Hvor et lønkrav - helt eller delvis - har været bestridt, og spørgsmålet om kravets berettigelse og størrelse afgøres ved dom eller voldgift, anses den omstridte del af lønnen først for erhvervet, når retten til lønbeløbet er fastslået ved endelig dom eller voldgiftskendelse, lsr. 1972.108.

Konkurs mv. - Lønmodtagernes garantifond

Ved arbejdsgiverens konkurs eller betalingsstandsning kan de ansatte få deres tilgodehavende løn og feriegodtgørelse udbetalt fra Lønmodtagernes garantifond, se afsnit A.B.4.4.3.

Udbetalingerne fra fonden periodiseres på samme måde som den indtægt, de træder i stedet for, hvis denne var blevet udbetalt på normal vis, jf. bl.a. lsr. 1984.75, 1985.160 og TfS 1997, 306.

Løn for en opsigelsesperiode f.eks. fra 1. dec. 1997 til 28. feb. 1998 - udbetalt i jan. 1998 - periodiseres således, at et beløb svarende til løntilgodehavendet for dec. 1997 medregnes i indkomstopgørelsen for 1997, medens restbeløbet henføres til indkomsten i 1998.

Lønmodtageren kan dog også vælge at lade beløbet beskatte i det år, hvori der erhverves endelig ret til det.

Lønkravet uerholdeligt

Konstateres hele eller en del af et udækket løntilgodehavende senere at være uerholdeligt, vil tabet af den tilgodehavende løn kunne fratrækkes i den personlige indkomst i det år, hvor tabet konstateres, f.eks. i forbindelse med konkursboets afslutning. Der kan dog være tilfælde, hvor en lønmodtagers undladelse af at hæve forfaldne lønbeløb må anses som udtryk for, at der er etableret et låneforhold, således at senere tab må anses som et ikke fradragsberettiget tab (formuetab). I den henseende vil det kunne være vejledende, om garantifonden har nægtet erstatning for det tabte løntilgodehavende.

Undertiden kan lønkravet anses endeligt tabt, uanset at konkursbehandlingen ikke er afsluttet, lsr. 1973.14.

A.B.1.2 Feriegodtgørelse

Arbejdstageren skal ved indkomstopgørelsen medregne den i indkomståret optjente feriegodtgørelse.

Dette gælder også en arbejdstager, som i henhold til ferielovens § 14, stk. 2, kræver feriegodtgørelse i stedet for ferie med løn.

Feriegodtgørelse beskattes i indtjeningsåret, jf. kildeskattebekendtgørelsen (bek. nr. 734 af 10. okt. 1998 ) § 22, stk. 2.

Den helårlige feriegodtgørelse udgør for 1998 12,5 pct. og tillægget til ferieløn 1 pct., med mindre andet er aftalt ved overenskomst.

Ferie med løn

Lønnen for ferieperioden medregnes ved indkomstopgørelsen for det år, hvori ferien holdes. Det samme gælder det tillæg til ferieløn, som modtages i medfør af ferielovens § 14, stk. 1 eller andre tilsvarende bestemmelser.

En arbejdstager, der hidtil har modtaget løn under ferier og medregnet ferielønnen til indkomsten i modtagelsesåret, skal ved opgørelsen for fratrædelsesåret medregne både eventuelt modtagen løn under ferie og den optjente feriegodtgørelse i fratrædelsesåret, jf. kildeskattebekendtgørelsen (bek. nr. 734 af 10. okt. 1998) § 22, stk. 3. Hvis den tidligere optjente feriegodtgørelse ikke tidligere er medregnet eller afviklet ved modtagelse af løn under ferie, skal også den medregnes i fratrædelsesåret.

Overgang til anden stilling (i samme eller anden virksomhed)

Efter overgang til en beskæftigelse med ret til ferie med løn, skal arbejdstageren medregne den inden tiltrædelsen optjente feriegodtgørelse samt modtagen ferieløn og tillæg til ferieløn. Hvis der mellem en arbejdstager og en arbejdsgiver træffes aftale om, at arbejdstageren får løn under ferie mod at afgive sin tidligere indkomstbeskattede feriegodtgørelse til arbejdsgiveren, skal alene forskelsbeløbet medregnes som indkomst fra arbejdsgiveren i tiltrædelsesåret. (Dette beløb udgør også trækgrundlag for A-skat). Forskelsbeløbet opgøres som forskellen mellem den nye bruttoferieløn - reduceret med den i feriegodtgørelsen fra tidligere ansættelse indeholdte A-skat -, og den fra tidligere ansættelse til arbejdsgiveren afleverede nettoferiegodtgørelse.

Dødsfald

Ved en arbejdstagers død medregnes den tilgodehavende feriegodtgørelse for dødsåret og eventuel ikke tidligere medregnet feriegodtgørelse for tidligere år til indtægten i dødsåret (»mellemperioden«). Arbejdsgiveren skal ved udbetalingen foretage skatteindeholdelse med afdødes senest fastsatte trækprocent for dødsåret.

Særlige forhold

Erstatning til tjenestemænd for bortfaldet ferie ydes ved udløbet af det ferieår, i hvilket den bortfaldne ferie skulle være holdt som tillægsferie, og beløbet beskattes i dette år.

Gives der tjenestemænd tjenestefrihed af en sådan varighed, at der ikke optjenes ferieret i tjenestefrihedsperioden, ydes der ved tjenestefrihedens begyndelse den pågældende feriegodtgørelse, som om han var fratrådt tjenesten. Denne feriegodtgørelse beskattes i det år, hvor tjenestefriheden påbegyndes og feriegodtgørelsen godskrives den pågældende.

Ved tjenestefrihed af kortere varighed sker der ingen udbetaling af feriegodtgørelse, men den pågældende bevarer sin ret til ferie med løn efter sin genindtræden i stillingen.

En tjenestemand, der var ansat ved et universitet, skulle medregne feriegodtgørelse herfra i udbetalingsåret, hvorimod han skulle medregne feriegodtgørelse af et censorhonorar på en anden læreanstalt i indtjeningsåret, skd. 22.188.

A.B.1.3 Gratialer, provisioner og tantiemer

Beskatning af gratialer, provisioner og tantiemer mv. følger de almindelige regler for beskatning af A-indkomst. Beskatningen skal ske på udbetalingstidspunktet, dog senest 6 måneder efter endelig retserhvervelse.

A.B.1.4 Jubilæumsgratialer, gaver og godtgørelser mv. - LL § 7 O, stk. 1, nr. 2

Dette afsnit behandler beskatningen af visse beløb, som er omfattet af LL § 7 O, såsom gaver, gratiale og fratrædelsesgodtgørelse, som tilfalder en lønmodtager fra arbejdsgiveren. Bestemmelsen har tidligere befundet sig i LL § 7, litra w, samt i LOSI § 2 nr. 9 og nr. 10 og § 3, stk. 1, nr. 6. Der er ikke tilsigtet nogen ændring i bestemmelsens anvendelsesområde i forbindelse med overflytningen. Afgørelser, som i det følglende er blevet truffet efter de tidligere bestemmelser, er afløst af henvisning til LL § 7 O, idet realindholdet af bestemmelsernes omfang svarer til hinanden. Forsåvidt angår princippet i beskatningen af beløbene se derimod nedenfor.

Ydelser, som beskattes efter LL § 7 O, stk. 1, nr. 2, drejer sig bl.a. om gaver, gratialer og lignende fra den skattepligtiges arbejdsgiver. Det er dog en betingelse, at udbetalingen sker en gang for alle (se dog pkt. 1.4.1 om betalingsformen). Det kræves også, at udbetalingen sker, fordi virksomheden, hvori den skattepligtige eller dennes ægtefælle er eller har været ansat, har 25 års jubilæum eller et antal år, der er deleligt med 25. Betingelserne efter bestemmelsen anses også for opfyldt, hvis udbetalingen er begrundet i en særlig anledning for den skattepligtige, såsom jubilæum eller arbejdsophør på grund af alder eller sygdom. Også godtgørelse i anledning af fratræden af stilling er omfattet af bestemmelsen.

LL § 7 O, stk. 3, fastslår, at gaver, gratialer o. lign. godtgørelser, der overstiger et grundbeløb på 7.900 inden for et indkomstår, medregnes til den personlige indkomst med 85 pct. af den overskydende del. Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20, og det udgør i « 1998 10.500 kr. Forsåvidt angår beskatningstidspunktet, se kildeskattebekendtgørelsen (bek. nr. 734 af 10. okt. 1998) § 22, stk. 1.

A.B.1.4.1 Godtgørelse ved fratræden af stilling mv.

Efter LL § 7 O, stk. 1, nr. 2, beskattes godtgørelse i anledning af fratræden af stilling efter princippet i LL § 7 O, stk. 3, som beskrevet ovenfor.

»Løn« til opsigelsesfristens udløb

Hvis modtageren af en sådan godtgørelse ikke oppebærer indtægt af stillingen for hele tiden efter fratrædelsen og indtil det tidspunkt, han kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller efter lovgivningens almindelige regler, skal en så stor del af godtgørelsen, som svarer til, hvad han ville have oppebåret som indtægt for tiden efter fratrædelsen, dog højst for en periode af 1 år, medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 7 O, stk. 1, nr. 2, sidste pkt., og LL § 7 O, stk. 3, finder ikke anvendelse. En eventuel resterende del af godtgørelsen beskattes efter LL § 7 O, stk. 3.

LL § 7 O gælder også, når arbejdstageren selv opsiger sin stilling til omgående fratræden eller dog med kortere varsel, end han ville have krav på, jf. lsr. 1964.24, 1968.109 og skd. 19.8. Efter en konkret bedømmelse beskatter man kutymemæssige fratrædelsesgodtgørelser (efter mange års ansættelse) efter LL § 7 O, jf. lsr. 1983.38 og 1984.57, samt Skat 1986.8.515 (TfS 1986, 446), ligesom godtgørelser i henhold til funktionærlovens § 2 a (se nærmere herom nedenfor) altid beskattes efter LL § 7 O, jf. lsr. 1974.122.

Selv om en afskediget funktionær får en ny stilling, måske endog i umiddelbar fortsættelse af sin tidligere stilling, skal den del af godtgørelsen, der træder i stedet for den indtægt, han ville have haft i tiden fra fratrædelsen og indtil det tidspunkt, han kunne være afskediget under iagttagelse af gældende opsigelsesvarsler, beskattes som skattepligtig indkomst, se lsr. 1970.33 og skd. 18. 154. En eventuel resterende del af godtgørelsen beskattes efter LL § 7 O, stk. 3.

En direktør blev opsagt med 6 måneders varsel og modtog i overensstemmelse med ansættelseskontrakten en fratrædelsesgodtgørelse på 12 måneders løn ved opsigelsen. I løbet af opsigelsesperioden fik han en ny stilling og blev fritstillet af den tidligere arbejdsgiver, idet lønudbetalingen fra denne samtidigt ophørte. LSR fandt, at den omstændighed, at klageren havde frafaldet krav på løn i en del af opsigelsesperioden mod at blive fritstillet, ikke medførte, at nogen del af fratrædelsesgodtgørelsen kunne anses for at træde i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen, jf. LL § 7 O, stk. 1, nr. 2, sidste pkt. Fratrædelsesgodtgørelsen skulle derfor i sin helhed beskattes efter LL § 7 O, stk. 3. TfS 1995, 274. og TfS 1995, 445.

En forligsmæssigt fastsat godtgørelse på 25.000 kr. til en tillidsmand, der blev afskediget, blev anset for skattepligtig indkomst, da beløbet var mindre end det, han kunne have opnået i løn inden for den opsigelsesperiode på 5 måneder, som tilkom ham, lsr. 1984.143. LL § 7 O ville derfor ikke have fundet anvendelse.

En reklamekonsulent fratrådte på grund af samarbejdsvanskeligheder sin stilling som direktør i et ApS, hvori han selv ejede 50 pct. af anpartskapitalen. Udover salgssummen for anparten havde han modtaget en fratrædelsesgodtgørelse på 75.000 kr., som efter hans opfattelse skulle beskattes efter LL § 7 O, idet han anførte, at der ikke var oprettet nogen ansættelseskontrakt mellem ham og selskabet, og at der således ikke var fastsat noget opsigelsesvarsel. LSR var imidlertid af den opfattelse, at han havde haft krav på et passende varsel, og at 75.000 kr. ikke kunne anses for at overstige, hvad der måtte anses som et rimeligt vederlag for løn i opsigelsesperioden, og beløbet skulle derfor beskattes som skattepligtig indkomst, uden at LL § 7 O ville have fundet anvendelse, lsr. 1985.140.

Et folketingsmedlem fik ved sin udtræden af tinget et eftervederlag svarende til tre måneders grundvederlag. Dette eftervederlag ansås som almindeligt indkomstskattepligtigt, lsr. 1982.154.

En kommunaldirektør opsagde sin stilling, således at han i henhold til aftale med sin arbejdsgiver i en periode på 1 år havde krav på løn. Det fremgik af aftalen, at direktøren i tiden 1/5 1983-30/4 1984 havde tjenestefrihed med løn svarende til stillingens hidtidige aflønning. Vestre Landsret fandt, at de månedlige udbetalinger i henhold til aftalen måtte anses som almindelig personlig løn i en opsigelsesperiode på 1 år, hvor direktøren var fritstillet, jf. Skat 1988.10.588 (TfS 1988, 481). Højesteret fandt imidlertid, at de beløb, kommunaldirektøren havde fået udbetalt efter aftalen med arbejdsgiveren, ud over den del, der modsvaredes af den indtægt, han ville have oppebåret som løn som kommunaldirektør i opsigelsesperioden på 3 måneder, skulle beskattes efter nu LL § 7 O. Told* Skat Nyt 1992.2.34 (TfS 1992, 28), jf. KSL bek. § 22, stk. 1.

Den del af godtgørelsen, der efter LL § 7 O, stk 1, nr. 2, sidste pkt., skal medregnes som skattepligtig indkomst, skal medregnes fuldtud i udbetalingsåret, i al fald, når arbejdsgiveren har givet afkald på modydelse, selv om den dag, hvortil arbejdstageren kunne være opsagt, ligger i det følgende år, lsr. 1970.33 og 1973.10, jf KSL bek. § 22, stk. 1.

Hvis lønmodtagerens krav har været indbragt til afgørelse ved domstolene, skal beskatning dog først finde sted, når kravet er fastslået ved endelig dom eller forlig. Se om beskatningstidspunktet A.A.2.1.

»Godtgørelse«

Beløbet skal hidrøre fra den pågældendes hidtidige arbejdsgiver.

Denne betingelse anses ikke for opfyldt, dersom arbejdsgiveren er et A/S og beløbet udbetales af aktiemajoritetshaveren.

Betingelsen anses heller ikke for opfyldt ved udbetaling af godtgørelse fra en fond, som er et selvstændigt retssubjekt uafhængigt af arbejdsgiveren, uanset at der evt. er en nær forbindelse mellem de to retssubjekter, jf. skd. 28.77, lsr. 1978.167 og Skat 1988.12.776 (TfS 1988, 674).

Se endvidere lsr. 1979.55, hvor en bod, udbetalt til klagerens fagforbund og videregivet til klageren, ikke var omfattet af nu LL § 7 O.

I et tilfælde, hvor den nye arbejdsgiver betalte et engangsbeløb for at få den pågældende lønmodtager til at fratræde sin hidtidige stilling, blev beløbet beskattet som almindelig indkomst. LL § 7 O ville ikke have fundet anvendelse.

Det er endvidere en forudsætning for at anvende LL § 7 O, at der er tale om beløb, der udredes i umiddelbar forbindelse med og direkte som følge af fratræden eller ændring af et ansættelsesforhold.

En ansat, der i en alder af 62 år var blevet førtidspensioneret, overgik ved sit fyldte 65. år til almindelig alderspension og fik i forbindelse hermed udbetalt et engangsbeløb af sin tidligere arbejdsgiver. Beløbet skulle medregnes ved opgørelsen af hans almindelige personlige indkomst uden at LL § 7 O ville have fundet anvendelse, da udbetalingen af det ikke var knyttet til hans fratræden, men var afhængig af, at han opnåede en alder af 65 år, Skat 1986.12.344 (TfS 1986, 39).

LL § 7 O kunne ikke anvendes i et tilfælde, hvor den pågældende var opsagt, men senere traf aftale om at fortsætte sit arbejde i virksomheden (samme stilling), lsr. 1972.122.

En afdelingsleder i et fagforbund var blevet afskediget. Han havde modtaget sædvanlig løn i opsigelsesperioden samt en fratrædelsesgodtgørelse på 35.382 kr., svarende til tre måneders løn. Herudover havde han fået tilkendt en erstatning på 216.846 kr. som følge af afskedigelsen, der var i strid med en indgået tryghedsaftale, idet den ikke kunne anses for tilstrækkelig saglig eller rimeligt begrundet. Denne erstatning havde han anset for skattefri, men LSR fandt, at erstatningen var omfattet af nu LL § 7 O, lsr. 1982.153.

Krav på godtgørelse

Lovens udtryk »godtgørelse« tager i første række sigte på frivillige ydelser fra arbejdsgiveren, men den omstændighed, at den pågældende lønmodtager har haft krav på at få et beløb udover løn udbetalt ved sin fratræden, udelukker ikke, at en sådan godtgørelse betragtes som personlig indkomst efter LL § 7 O, lsr. 1964.117 (en forsikringsagents kontraktsmæssigt fastlagte efterprovision ved fratræden). Ligeledes betragtes den afskedigelsesløn, der ved afskedigelse af funktionærer med henholdsvis 12, 15 eller 18 års anciennitet udbetales med henholdsvis 1, 2 eller 3 måneders løn ud over, hvad der betales til fratrædelsesdatoen, jf. funktionærlovens § 2 a, som personlig indkomst efter LL § 7 O.

En direktør i et A/S kunne ifølge sin ansættelseskontrakt opsiges med 12 måneders varsel og skulle fratræde ved det fyldte 60. år. Ved en senere indgået aftale havde han opnået tilsagn om en fratrædelsesgodtgørelse svarende til 4 års løn ved hans fratræden ved det fyldte 60. år efter at være opsagt senest 12 måneder forinden. Beløbet blev i sin helhed anset for en af LL § 7 O, omfattet fratrædelsesgodtgørelse.

Betalingsformen

En godtgørelses beskatning efter LL § 7 O er betinget af, at der er tale om et på forhånd fastlagt, bestemt beløb og ikke om livsbetingede periodiske ydelser, lsr. 1975.127 samt Skat 1985.8.222.

En typograf havde i forbindelse med indførelse af ny teknik og dermed følgende personalereduktion modtaget et tilbud fra sin arbejdsgiver om at fratræde sin stilling mod en mindre ugentlig pristalsreguleret ydelse. Disse ydelser blev anset for supplerende understøttelsesbeløb, som var almindeligt indkomstskattepligtige i medfør af SL § 4 litra c, lsr. 1984.58.

At beløbet udredes afdragsvis, udelukker ikke, at beløbet anses som en fratrædelsesgodtgørelse, der beskattes efter LL § 7 O, se princippet i UfR 1966.782 Ø. Hvis godtgørelsen udbetales afdragsvist, skal der de første 6 måneder ske beskatning i forbindelse med hver udbetaling, jf. KSL § 46 stk. 1. Herefter skal der som følge af retserhvervelsesreglen i samme bestemmelses stk. 2 ske indeholdelse af skatten i restbeløbet på dette tidspunkt. Der indrømmes kun et 10.500 kr's fradrag, også selvom betalingen strækker sig over 2 indkomstår. Den del af fradraget, der ikke kan udnyttes i det første år kan dog overføres til det følgende år.

Evt. kursnedslag

At en godtgørelse ikke udredes kontant, kan i visse tilfælde medføre kursnedslag på fordringen.

Det er således i praksis antaget, at betalingsvilkårene for en fratrædelsesgodtgørelse, der udredes afdragsvis over 20 mdr., uden ydelse af renter for restfordringen, må antages at afvige så væsentligt fra det for fratrædelsesgodtgørelser sædvanlige, at der kan indrømmes kursnedslag. Men der skal så ske beskatning af kursgevinsten. Der skal medregnes en så stor del ved opgørelsen af indkomsten, som svarer til forholdet mellem på den ene side indfrielsessummen med fradrag af anskaffelsessummen og på den anden side indfrielsessummen, jf. KGL § 26. Dersom der ydes renter af en ikke kontant udbetalt godtgørelse, og dersom de aftalte betalingsvilkår iøvrigt ikke afviger væsentligt fra det for fratrædelsesgodtgørelser sædvanlige, kan der ikke indrømmes kursnedslag. En fratrædelsesgodtgørelse, der ydes som en båndlagt kapital i et pengeinstitut, hvor beløbet udbetales over 10 år, mens samtlige renter af den båndlagte kapital udbetales løbende, blev beskattet uden kursnedslag, lsr. 1977.136. Bemærk at der skal ske beskatning senest 6 måneder efter endelig retserhvervelse/ fratrædelse.

Det er endvidere antaget, at udbetaling i 16 lige store månedlige rater ikke afviger væsentligt fra det sædvanlige, når der samtidig er aftalt kompensation, såfremt kronens købekraft bliver væsentligt forringet i udbetalingsperioden.

Beløbets anvendelse

Den skattepligtige del af godtgørelsen (A-indkomsten) kan af arbejdsgiveren indbetales på en pensionsordning omfattet af PBL kap. 1 med ret til bortseelse efter PBL § 19, 2. pkt. Den øvrige godtgørelse kan udbetales uden beskatning. Se afsnit A.C.1.3.3.

En udbetaling til en advokat på 25.000 kr., betegnet som erstatning for flytteudgifter mv. i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, blev anset som omfattet af LL § 7 O, da det var stillingsfratrædelsen, der havde udløst godtgørelsen, Skat 1986.1.66 (TfS 1986, 59).

Godtgørelse efter funktionærloven

Funktionærloven giver ret til »godtgørelser« i følgende tilfælde

Opsigelse eller uberettiget bortvisning efter uafbrudt beskæftigelse i samme virksomhed i 12, 15 eller 18 år (§ 2 a)

Opsigelse uden rimelig grund eller ved uberettiget bortvisning efter funktionærens fyldte 18. år og efter mindst 1 års uafbrudt beskæftigelse i samme virksomhed (§ 2 b).

Uberettiget afvisning før tiltrædelse af stilling (§ 3).

Uberettiget bortvisning (§ 3).

ad 1.

Godtgørelse i henhold til § 2 a ydes ved opsigelse udover den løn, der tilkommer funktionæren i opsigelsesperioden, og ved uberettiget bortvisning udover den erstatning, der i henhold til lovens § 3 erlægges af arbejdsgiveren, svarende til lønnen indtil lovlig opsigelse kunne være sket.

Godtgørelsen beskattes derfor i disse tilfælde efter LL § 7 O, stk. 3, jf. lsr. 1974.122, medens de beløb, der udbetales som løn i opsigelsesperioden, respektive som erstatning for løn, indtil lovlig opsigelse kunne være sket, beskattes som skattepligtig indkomst.

ad 2.

Godtgørelsesbeløbet, hvis størrelse nærmere er omhandlet i funktionærlovens § 2 b, og som ydes udover den løn, funktionæren har krav på i opsigelsesperioden, respektive udover erstatningen i henhold til § 3 ved uberettiget bortvisning, beskattes efter LL § 7 O. Lønnen i opsigelsesperioden, respektive erstatningen for samme periode, beskattes som almindelig indkomst, uden at LL § 7 O finder anvendelse.

ad 3.

Såfremt funktionæren uberettiget nægtes modtagelse i en stilling, hjemler funktionærlovens § 3 ret til erstatning. Erstatningen, der sædvanligvis svarer til lønnen indtil opsigelse kunne være sket, beskattes i praksis efter LL § 7 O lsr. 1968.108. Bestemmelsen i nu LL § 7 O, stk 1, nr. 2, sidste pkt., fandtes efter sin formulering og indhold at tage sigte på ophævelse af bestående arbejdsforhold, og altså uanvendelig i dette tilfælde. Erstatning udbetalt til en direktør i anledning af, at han blev løst fra sin ansættelseskontrakt - inden tiltrædelse af sin stilling - ansås for omfattet af nu LL § 7 O. LSR fandt, at direktørens fratrædelse af sin ret efter en ansættelseskontrakt måtte sidestilles med fratrædelse af en stilling, således at godtgørelsen skulle beskattes efter LL § 7 O, Skat 1990.7.535 (TfS 1990, 320).

ad 4.

Erstatning i tilfælde af uberettiget bortvisning andrager i almindelighed et beløb svarende til lønnen indtil funktionæren lovligt kunne være opsagt i henhold til kontrakt eller efter lovgivningens almindelige regler - eller såfremt funktionæren allerede var lovligt opsagt - til opsigelsesfristens udløb. Erstatningen beskattes som skattepligtig indkomst i det omfang, den svarer til lønnen indtil opsigelsesfristens udløb - dog højst for en periode af 1 år. Eventuelt overskydende beløb beskattes efter LL § 7 O.

Efterløn, der i henhold til funktionærlovens § 8 betales til en afdød funktionærs ægtefælle eller børn, beskattes som skattepligtig indkomst hos modtageren, skd. 22.181.

For direktører i aktieselskaber gælder, at disses ansættelsesforhold ikke er omfattet af funktionærloven, hvorfor der ikke tilkommer disse noget legalt fastsat opsigelsesvarsel. Som regel vil de pågældende dog efter deres ansættelseskontrakt have krav på et vist opsigelsesvarsel, men selv om dette ikke er tilfældet, har LSR dog lagt til grund, at der efter praksis sædvanligvis alligevel tilkommer disse personer et vist opsigelsesvarsel, hvorfor en direktørs fratrædelsesgodtgørelse - benævnt »efterløn« - på et beløb svarende til 6 måneders løn blev anset som skattepligtig indkomst, uden at nu LL § 7 O, stk. 3, ville finde anvendelse, selv om han ikke i sin kontrakt med selskabet havde noget opsigelsesvarsel, lsr. 1964.23. Dette må ses på baggrund af, at domstolene ofte tillægger afskedigede selskabsdirektører en afskedigelseserstatning, selvom de hverken efter loven eller efter deres kontrakt har haft krav herpå.

Se endvidere lsr. 1978.166, hvor en direktør (på fratrædelsestidspunktet) havde en 5-årig uopsigelig ansættelseskontrakt, men hvor kun et beløb, svarende til et års efterløn, beskattedes som almindelig indkomst.

Ligebehandlingsloven o.lign.

I henhold til lov om ligebehandling § 9, jf. § 16 kan en lønmodtager, der afskediges, fordi lønmodtageren har fremsat krav om ligebehandling, tilkendes en godtgørelse, der ikke kan overstige 78 ugers løn. En sådan godtgørelse beskattes efter LL § 7 O. I det omfang, der ikke ydes løn indtil sædvanligt opsigelsesvarsel eller erstatning herfor, beskattes godtgørelsen som almindelig indkomst, uden at LL § 7 O finder anvendelse, skd. 59.351. Det samme må gælde for godtgørelser efter § 15 i lov om ligebehandling. Disse godtgørelser skal udbetales af arbejdsgiveren hvis en lønmodtager afskediges, fordi denne har fremsat krav om ligebehandling efter Ligebehandlingslovens §§ 2-4.

Godtgørelse efter § 4 a i lov om beskyttelse mod afskedigelse på grund af foreningsforhold, der ikke kan overstige 24 månedersløn, omfattes også af LL § 7 O, jf. dog begrænsningen om løn i opsigelsesperioden.

Efterbetaling af løn

Efterbetaling af løn, der finder sted efter fratrædelsen, skal medregnes som almindelig skattepligtig indkomst, uden at LL § 7 O finder anvendelse jf. lsr. 1975.128. Et beløb, der ved fratræden blev ydet som gratiale, men som ikke oversteg de tantiemebeløb, skatteyder i de tidligere år havde fået tillagt som tantieme ud over sin faste løn, skulle medregnes som almindelig skattepligtig indkomst, jf. lsr 1962.13. Se også lsr. 1973.120, hvor en godtgørelse til en direktør måtte antages at være et yderligere vederlag (tantieme) for arbejdet i selskabet og derfor almindelig skattepligtig indkomst, uden at LL § 7 O ville finde anvendelse.

En generel ordning med ydelse af fratrædelsesgodtgørelse efter mindst 3 års ansættelse til samtlige en virksomheds timelønsansatte, hvilke ydelser skulle beregnes efter de pågældendes anciennitet, blev ikke anset for omfattet af nu LL § 7 O, men måtte anses som et almindeligt indkomstskattepligtigt løntillæg, jf. Skat 1987.10.727 (TfS 1987, 473).

"Fratræden"

Det er tilstrækkeligt for at anvende LL § 7 O, at der sker delvis opgivelse af stillingen, men det er ikke tilstrækkeligt, at der blot sker f.eks. lønmæssig forringelse af stillingen.

Det er ikke en betingelse, at der sker en fuldstændig fratræden. En forringelse af de hidtidige ansættelsesforhold vil efter omstændighederne kunne begrunde, at et godtgørelsesbeløb, der udredes i den anledning, anses som personlig indkomst efter LL § 7 O, når der i forbindelse med ydelsen af godtgørelsen opgives hidtidige arbejdsområder. Se f.eks. om kreditforeningsrepræsentants delvise opgivelse af stilling, lsr. 1976.123.

En overlæge ved et kommunalt hospital, der blev omdannet til plejestiftelse, modtog et engangsbeløb i anledning af, at stillingen omdannedes, således at han måtte opgive en hidtil beklædt professorstilling. Denne erstatning blev sidestillet med en godtgørelse for tab af (forringelse af) stilling og var derfor omfattet af nu LL § 7 O.

I overensstemmelse hermed ansås udbetaling af et éngangsbeløb i anledning af, at der ved Sundhedsstyrelsens foranledning er sket ændring i apoteksansattes aflønningsforhold, hvorved tidligere oppebårne tillæg for tilkaldevagter bortfaldt, omfattet af nu LL § 7 O, lsr.1979.162.

Derimod anses godtgørelser, der udbetales til lønmodtagere for forringelse af deres stillinger, uden at forringelsen har sammenhæng med delvis opgivelse af stillingen, som almindelig skattepligtig indkomst, uden at LL § 7 O finder anvendelse.

Således blev en funktionær, der hidtil havde oppebåret et personligt tillæg, og som ved dette tillægs bortfald fik en engangserstatning på 10.000 kr., samtidig med at han på linie med de andre funktionærer, der ikke havde det personlige tillæg, fik lønforhøjelse, anset skattepligtig af godtgørelsen som almindelig skattepligtig indkomst, uden at LL § 7 O ville finde anvendelse. Ligeledes blev de af Københavns kommune udbetalte godtgørelsesbeløb til en række tidligere ansatte under sporvejene og Valby gasværk i forbindelse med de pågældendes flytning til andre kommunale afdelinger anset som almindelig skattepligtig indkomst, lsr. 1968.110.

En udflytningsbonus på 6.000 kr. fra en arbejdsgiver udbetalt i forbindelse med en fusion af to virksomheder blev anset som almindelig skattepligtig indkomst, idet fusionen alene havde medført, at modtagerens arbejdsplads var blevet ændret fra den ene fusionerende virksomhed i den østlige del af København til den anden fusionerende virksomhed i Københavns vestlige omegn, lsr. 1983.39.

En tilsvarende afgørelse foreligger om en skatteyder, der var ansat som vicedirektør i en bank, og som blev aflønnet med fast gage plus tantieme. På et tidspunkt bortfaldt tantiemeaflønningen for bankens funktionærer, og de pågældende aflønnedes herefter efter individuelle gagekontrakter. Til kompensation for denne varige ændring udbetaltes et engangsbeløb. Da man fandt, at der i aflønningssummen lå en kompensation for ændring i og en eventuel forringelse af fremtidige lønvilkår, beskattedes beløbet som skattepligtig indkomst, uden at LL § 7 O ville finde anvendelse.

Forbliven i stillingen indtil virksomhedens afvikling

I forbindelse med virksomhedsophør, flytning eller omstrukturering af virksomheder udbetales der ofte til de ansatte, der skal afskediges, en godtgørelse udover sædvanlig løn betinget af, at de ansatte forbliver i deres stilling, indtil afviklingen af virksomheden har fundet sted eller de pågældende bliver afskediget.

I UfR 1975.659 V anses en godtgørelse af denne art som en fratrædelsesgodtgørelse, der er omfattet af nu LL § 7 O, jf. også lsr. 1976.24, 1976.122 og 1977.135.

Dette gælder såvel godtgørelser, der udbetales i henhold til kollektiv overenskomst, indgået forud for eller i forbindelse med virksomhedens lukning eller flytning, som godtgørelser, der er fastsat ved individuel aftale.

Fratræden - genansættelse

I forbindelse med afhændelse af en virksomhed forekommer det ofte, at virksomhedens hidtidige indehaver yder personalet visse godtgørelsesbeløb for lang tjeneste. Selv om de pågældende fortsætter i virksomheden på uændrede løn- og opsigelsesvilkår, beskattes en sådan godtgørelse efter LL § 7 O, da den oprindelige stilling anses fratrådt, lsr. 1969.117 og 1973.121. Dette gælder også ved salg af et selskab til et datterselskab, se Skat 1990.5.374 (TfS 1990, 232). Af LL § 7 O, stk. 1, nr. 2, sidste pkt., følger dog, at så stor en del af godtgørelsen, der svarer til, hvad den pågældende ville have oppebåret i indtægt for tiden fra fratrædelsen til opsigelsesfristens udløb, skal beskattes som almindelig indkomst, lsr. 1972.121.

Se også skd. 25.137 vedrørende forretningsfører i fortsættelsessygekasse, der fratrådte sin stilling i forbindelse med sygekassens sammenslutning med andre sygekasser. Det forhold, at han efter fratrædelsen indtrådte i de sammensluttede sygekassers ledelse som kommitteret, kunne ikke betragtes som en fortsættelse af det hidtidige ansættelsesforhold, og godtgørelsen blev beskattet efter LL § 7 O.

Derimod kunne beløb, der i forbindelse med to kreditforeningers sammenslutning udbetaltes til de ansatte, ikke anses omfattet af nu LL § 7 O, idet der ikke ved sammenslutningen forelå hverken hel eller delvis fratræden i lovens forstand fra de af medarbejderne hidtil beklædte stillinger, lsr. 1975.25.

Direktøren for et A/S fratrådte sin stilling, da selskabets aktionærer besluttede at afhænde aktiekapitalen, og oppebar i den anledning en godtgørelse. Han indgik dog samtidig en ansættelseskontrakt med de nye aktionærer, hvorefter han fortsat skulle fungere som direktør i selskabet, dog med ændrede løn- og kompetenceforhold. Efter det oplyste fandt LSR, at der ved klagerens overenskomst med de nye aktiebesiddere var tale om en sådan væsentlig forringelse af hans ansættelsesforhold, bl.a. med hensyn til opsigelsesvarsel, funktions- og kompetenceområde, at den udbetalte godtgørelse kunne henføres under nu LL § 7 O som en fratrædelsesgodtgørelse, lsr. 1982.152.

Tjenestemænd ansat under DSB, som af DSB er udlånt til Combus A/S, og som fratræder deres tjenestemandsstilling i 1999 med tilbud om, at de overenskomstansættes i Combus A/S, skal i.h.t. tekstanmærkning nr. 102 A til finansloven for 1999 beskattes efter reglerne i ligningslovens § 7 O, stk. 3 af kontant engangsvederlag (op til et års løn), som udbetales af DSB i anledning af fratrædelse som tjenestemænd. Ydes kompensationen helt eller delvist ved opskrivning af pensionstilsagn, udskydes beskatningen heraf til udbetalingstidspunktet.

Stillingens art

Det er uden betydning for beskatning efter LL § 7 O, hvorledes den pågældende har været aflønnet (fast løn, provision, tantieme el.lign.).

Der kan efter praksis ikke stilles krav om, at der har foreligget et egentligt tjenesteforhold. Et medlem af et tilsynsråd oppebar honorar for et hverv, der bl.a. bestod i tilsyn med direktionens arbejde samt godkendelse af løn- og personalevilkår. Dette hverv bortfaldt, og den pågældende modtog i den anledning 40.796 kr. I LSRs kendelse om dette forhold anføres: "Da der efter den af klageren påberåbte lovbestemmelse ikke stilles krav om et forudgående ansættelsesforhold som betingelse for anvendelse af reglen, men blot om lønnet beskæftigelse, og da bestemmelsen må antages at gælde alle vederlag for fremtidig indtægtstab som følge af fratræden før normalt ophør med arbejdet, må beløbet anses omfattet af (nu) LL § 7 O". Se også lsr. 1976.123, der beskatter en godtgørelse til en fratrædende (valgt) kreditforeningsrepræsentant efter nu LL § 7 O. LSR lagde ved afgørelsen navnlig vægt på »omfanget af det med stillingen forbundne arbejde samt stillingens karakter af levevej«. En godtgørelse til en fratrædende kongresvalgt formand, der havde været aflønnet som funktionær, og for hvem der var betalt ATP-bidrag mv., blev anset omfattet af nu LL § 7 O, lsr. 1970.118. Tilsvarende afgørelse foreligger vedrørende en valgt kredsformand i DASF og en afdelingskasserer i et forbund.

Borgmestres og rådmænds efterløn ved fratræden anses for almindelig skattepligtig indkomst, uanset om den udbetales som en samlet sum eller ratevis.

Arbejdets karakter og varighed

Uanset at der ikke kan stilles krav om et egentligt tjenesteforhold, antages det dog, at den pågældende lønmodtagers ansættelse hos arbejdsgiveren må have haft en vis fastere karakter og været af en vis varighed.

Honorarlønnede hverv uden for tjenesteforhold, der ikke er forbundet med en væsentlig arbejdsindsats (fx medlemskab af aktieselskabsbestyrelser o.l.) anses således ikke for omfattet af LL § 7 O, jf. således lsr. 1986.38 vedrørende en formand for en andelsboligforening.

Med hensyn til ansættelsens varighed kan nævnes lsr. 1959.16, hvor 7 måneders ansættelse ikke ansås for tilstrækkeligt. Lønmodtageren var blevet ansat på prøve, og LSR fandt ikke at tilknytningen til firmaet havde været så langvarig og fast, at den pågældende kunne have haft nogen egentlig forventning om at forblive i firmaet.

Derimod spiller modtagerens alder ingen rolle for afgørelsen, jf. lsr. 1965.20, hvor en fratrædelsesgodtgørelse til en 24-årig efter en 7-årig ansættelsestid ansås omfattet af nu LL § 7 O.

A.B.1.4.2 Jubilæumsgratialer mv.

Gaver, gratialer og lignende fra en arbejdsgiver beskattes efter princippet i LL § 7 O, stk. 3, når udbetalingen sker en gang for alle enten i anledning af, at den virksomhed, hvori den skattepligtige eller dennes ægtefælle er eller har været ansat, har bestået i 25 år eller i et antal år, der er deleligt med 25, eller i en særlig anledning begrundet i den skattepligtiges forhold såsom jubilæum eller arbejdsophør pga alder eller sygdom - jf. LL § 7 O, stk. 1, nr. 2.

Lønmodtagerens forhold

A.

Gratialer, der ydes med et beløb en gang for alle i en i lønmodtagerens forhold begrundet særlig anledning, såsom jubilæum eller arbejdsophør på grund af alder eller på grund af sygdom, beskattes efter LL § 7 O, stk. 3, jf. § 7 O, stk. 1, nr. 2.

Begrebet jubilæum er ikke nærmere fastlagt i loven. Efter Landsskatterettens praksis anses jubilæum at foreligge, når den pågældende har været ansat i virksomheden i 25, 35, 40, 45, 50 eller 60 år, se lsr. 1962.79, 81-82, 1963.88 og 1966.93. I lsr. 1963.88 udtales det af LSR, at udbetalinger i anledning af 10, 15, 20 og 30 års ansættelse ikke omfattes af nu LL § 7 O.

At virksomheden, hvori den pågældende har jubilæum, har skiftet ejer eller er omdannet til aktieselskab, kan ikke udelukke beskatning efter § 7 O, når blot der har været rimelig identitet i virksomhedens arbejdsområde i hele perioden, jf. princippet i lsr. 1974.119 og modsætningsvis lsr. 1980.60.

Jubilæumsgratialer, der ved 25, 40 og 50 års tjenestetid, dvs. sammenlagt anciennitet fra forskellige ansættelsessteder, udbetales i medfør af cirkulære nr. 186 af 28. dec. 1989 om jubilæumsgratiale til personale i statens tjeneste og Undervisningsministeriets cirkulære nr. 231 af 6. dec. 1990 om jubilæumsgratiale til personale ved selvejende institutioner under Undervisningsministeriet, er omfattet af LL § 7 O.

Bestemmelsen i LL § 7 O, stk. 1, nr. 2, skal forstås ret snævert, således at de udbetalinger, der kan henføres hertil, skal stå i nøje sammenhæng med selve arbejdsforholdet, hvorfor gratialer, der udbetales i anledning af mere private mærkedage mv. betragtes som almindelig skattepligtig indkomst, medmindre der er tale om tingsgaver af mindre værdi, der efter praksis ikke beskattes, selvom de ydes af arbejdsgiveren.

Et A/S afholdt en reception for ca. 275 gæster i anledning af direktørens 40 års jubilæum. Udgifterne androg ca. 15.000 kr. Normalt udbetaltes jubilæumsgratiale til de ansatte, og for højerestående funktionærer afholdtes en mindre reception. Under hensyn til direktørens bestemmende indflydelse i selskabet som direktør og hovedaktionær samt til, at han ikke havde modtaget noget jubilæumsgratiale, blev han beskattet af en indkomst efter LL § 7 O, stk. 3, på 10.000 kr., svarende til værdien af den afholdte reception, lsr. 1980.181. Med hensyn til værdien se nu LL § 16.

Fra LSRs praksis kan nævnes, at gratialer udredet i nedenfor nævnte anledninger ikke blev henført til LL § 7 O, men anset som almindelig skattepligtig indkomst

Lsr. 1961.79 og 1970.115 samt 1982.177 (præmier for forslag til forbedring af virksomhedens arbejdsmetoder) 1961.80 og 1964.112 (sølvbryllupsgaver) 1961.81 (gave i anledning af fødsel) 1960.182 (gave i anledning af bestået eksamen) 1962.80 (gave i anledning af 60 års fødselsdag) 1966.31 (gratiale i anledning af ekstraordinær arbejdsindsats) 1982.159 (gratiale til professionel fodboldspiller i anledning af hans kamp nr. 350 for klubben).

Gratiale udbetalt ved 60 års fødselsdag blev dog anset omfattet af nu LL § 7 O, da 60 år var den sædvanlige aldersgrænse for fratræden i virksomheden, selvom den pågældende rent faktisk ikke fratrådte, lsr. 1960.183 og 1963.87.

Tjenesteforhold

Det er en forudsætning for reglens anvendelse, at modtageren kan anses for at stå i et tjenesteforhold til den pågældende arbejdsgiver. Reglen er således anset uanvendelig på en gavecheck udbetalt til en fodboldspiller af en sportsklub i anledning af klubbens jubilæumskamp. Reglen kunne heller ikke anvendes på gratiale, der blev ydet til en advokat, der havde 25 års jubilæum som formand for det jubilerende selskabs bestyrelse. Se endvidere lsr. 1964.111 vedr. gratiale ved afgang som bestyrelsesformand i et aktieselskab. Samme resultat er man nået til vedr. gratiale til formanden for en sparekasses tilsynsråd i anledning af hans 40 års jubilæum samt en gaverejse til en advokat i anledning af hans jubilæum som formand og medlem af bestyrelsen for en almenvelgørende institution, lsr. 1981.57.

Et gratiale på 18.600 kr. til en borgmester i anledning af hans 25 års jubilæum som kommunalbestyrelsesmedlem blev anset for almindelig skattepligtig indkomst, idet en kommune ikke kunne betragtes som arbejdsgiver for et kommunalbestyrelsesmedlem, lsr. 1986.42 (TfS 1985, 654). LL § 7 O ville ikke have fundet anvendelse.

En depotbestyrer for et bryggeri blev ikke anset for at stå i et sådant tjenesteforhold til bryggeriet, at et jubilæumsgratiale på 6.000 kr. kunne beskattes efter nu LL § 7 O, Skat 1987.1.55 (TfS 1987, 40).

En skatteyder havde i 1975 25 års jubilæum i et firma, men da han i 1973 var indtrådt som interessent i firmaet, kunne han ikke oppebære et jubilæumsgratiale i 1975 som arbejdstager, lsr. 1979.62.

Derimod fandt LSR, at en direktør, der tillige var hovedaktionær i selskabet, som direktør måtte antages at stå i tjenesteforhold til selskabet, og godkendte beskatning efter nu LL § 7 O, lsr. 1974.119.

I et tilfælde, hvor gratialet blev udbetalt til en medarbejders enke i anledning af, at medarbejderen kort tid efter sin død ville have opnået 25 års jubilæum i virksomheden, ansås beløbet omfattet af nu LL § 7 O, skd. 21.134.

En direktør fik i anledning af sit 25 års jubilæum udbetalt et gratiale på 75.000 kr. Ved at sammenholde gratialets størrelse med udviklingen i direktørens samlede aflønning over en årrække fandt LSR, at gratialet i et vist omfang indeholdt en lønregulering, og da den normale lønstigning det pågældende år måtte antages at ville have andraget omkring 30.000 kr., blev alene 45.000 kr. beskattet efter nu LL § 7 O, lsr. 1978.173.

Offentligt ansatte, der eventuelt har tjenestefrihed med løn på jubilæumsdagen, kan ikke henføre lønnen på fridagen til beskatning, efter LL § 7 O, jf. Skat 1985.1.28 og lsr. 1986.43. Det samme gælder, når der på det private arbejdsmarked indrømmes ekstra fridage med løn i forbindelse med et jubilæum.

En 25-års jubilar havde ved siden af et kontant jubilæumsgratiale fået 6 fridage med løn. Gratialet kunne henføres til beskatning som personlig indkomst efter nu LL § 7 O, stk. 3, medens værdien af de 6 fridage blev anset som almindelig skattepligtig indkomst, Skat 1989.1.78 (TfS 1989, 16).

Tingsgaver mv.

Selv om loven anvender udtrykket »udbetaling«, er også jubilæumsgratialer bestående i tingsgaver omfattet af reglen.

En tingsgave skal medregnes til markedsprisen , jf. LL § 16.

Virksomhedens jubilæum

B.

Gratialer, der af arbejdsgiveren udbetales i anledning af, at den virksomhed, hvori den skattepligtige er ansat eller har været ansat, har bestået i 25 år eller i et åremål, der er deleligt med 25, beskattes også efter LL § 7 O, stk. 3, jf. § 7 O, stk. 1, nr. 2.

Der må være den fornødne sammenhæng mellem jubilæumstidspunktet og ydelsen af gratialerne. Således kunne gratialer, der på grund af usikre økonomiske forhold i jubilæumsåret ikke blev udbetalt i dette år, men først i det efterfølgende år, ikke anses omfattet af LL § 7 O.

Et aktieselskab fejrede i 1977 50-års jubilæum som producent af en bestemt vare, og man ønskede i den anledning at give personalet et gratiale. Det var oplyst, at virksomheden fejrede officielt 50-års jubilæum i 1974, men dette blev ikke markeret med udbetaling af gratiale til medarbejderne. Det i 1977 udbetalte gratiale ansås ikke omfattet af nu LL § 7 O.

Reglen kan kun bruges, når det er selve den virksomhed, hvori modtageren er ansat, der har jubilæum. Bestemmelsen kunne således ikke anvendes på gratialer, udbetalt til de ansatte i en virksomhed i anledning af en afdelings jubilæum, lsr. 1962.83. Se endvidere lsr. 1964.81, 1979.60 og 163 samt 1980.60.

Hvor gratiale - fx af familiemæssige hensyn - kun udbetales til enkelte medarbejdere, skal beløbet medregnes til modtagerens almindelige skattepligtige indkomst.

Moderselskab - datterselskab

Udbetaling af jubilæumsgratiale til medarbejdere, ansat i et datterselskab, i anledning af hovedselskabets jubilæum ansås omfattet af nu LL § 7 O, idet man henså til, at selskaberne var sambeskattet, at der var fælles økonomisk og administrativ ledelse, at koncernens jubilæum kun blev markeret ved moderselskabets jubilæer, samt at de ansatte havde pligt til at tåle forflyttelse imellem afdelingerne, lsr. 1979.59.

Firmaomdannelse

Hvor en virksomhed oprindeligt er startet som enkeltmandsfirma, men senere omdannet til aktieselskab, vil virksomheden kunne afholde jubilæum i lovens forstand, når der er forløbet 25 år fra virksomhedens start som enkeltmandsfirma, lsr. 1961.179 og skd. 31.15.

Det en gang valgte etableringsår kan ikke senere ændres, idet lovbestemmelserne kræver, at der forløber 25 år mellem hvert »skattejubilæum«.

Hvor et enkeltmandsfirma senere omdannedes til flere selvstændige selskaber med samme hovedaktionær, ansås et jubilæumsgratiale, udbetalt af det ældste af selskaberne til alle ansatte i samtlige selskaber, i anledning af, at der var forløbet 50 år fra enkeltmandsvirksomhedens start, også som omfattet af nu LL § 7 O.

Ved fusion af selskaber er det jubilæet for den enkelte selvstændige arbejdsplads, der er afgørende, lsr. 1979.61.

Jubilæumsgratiale i anledning af et selskabs jubilæum, betalt af en tidligere hovedaktionær, enten ved at supplere selskabets gratiale eller ved oprettelse af et fond, hvorigennem udbetalingen kan ske, beskattes som almindelig indkomst.

Gratiale i forbindelse med lønnedgang

I et tilfælde, hvor gratialer kun udbetaltes til medarbejdere, der indgik en frivillig aftale om lønnedgang, kunne disse ikke anses for omfattet af bestemmelsen i LL § 7 O, men skulle medregnes til modtagernes skattepligtige indkomst, idet man lagde vægt på, at gratialerne på grund af den klare sammenhæng mellem lønnedgang, personalelån og gratialeudbetaling måtte anses for ydet som kompensation for den frivillige lønnedgang.

A.B.1.4.3 Vederlag - konkurrenceklausul

Vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. LL § 16 E, stk. 1, nr. 5. Beskatningen sker som personlig indkomst. Beløbet skal ifølge LL § 16 E, stk. 6, omregnes til kontantværdi, se herom bek. nr. 486 af 31. maj 1994.

Se cirk. 97. af 26. jun. 1995 pkt. 2.5.

Vedrørende virksomheder, se afsnit E.I.4.2.4.

A.B.1.5 Civilløn under militærtjeneste

Funktionærer, der under aftjening af værnepligt oppebærer halv løn, hvoraf dog halvdelen tilbageholdes af arbejdsgiveren og kun kommer til udbetaling, hvis den pågældende efter aftjening af værnepligten har et års uafbrudt tjeneste i virksomheden, bliver i princippet først indkomstskattepligtige af den tilbageholdte løn, når de efter et års tjeneste har erhvervet endelig ret til lønnen.

Ligningsrådet har dog godkendt, at funktionærerne, såfremt de ønsker det, udover den i indkomståret udbetalte gage kan medregne det i indkomståret godskrevne beløb, såfremt både den udbetalte og den godskrevne del af denne særlige militærløn medregnes i trækgrundlaget og fradrages i arbejdsgiverens indkomstopgørelse for det tilsvarende indkomstår.

Ansatte, der ønsker at gøre brug af denne fordelingsordning, må træffe aftale med arbejdsgiveren om indeholdelse mv. Det er endvidere en forudsætning, at begæring indgives senest ved indsendelsen af den første selvangivelse efter indkaldelsen til militærtjeneste, jf. i det hele kildeskattebekendtgørelsen (bek. nr. 734 af 10. okt. 1998) § 22, stk. 1.

A.B.1.6 Drikkepenge

Drikkepenge forekommer især for hotelpersonale mv.

Drikkepengeindtægtens størrelse må eventuelt fastsættes skønsmæssigt, hvis skatteyderen erkender at have haft drikkepengeindtægt, men ikke har notater, på grundlag af hvilke indtægten kan opgøres. Der kan ikke stilles krav om, at der er ført et egentlig kasseregnskab.

Chauffører for turistbusser o.lign. har ofte indtægt ved drikkepenge, hvorimod chauffører for rutebiler formentlig kun har drikkepengeindtægt i form af beskedne vederlag for bagageanbringelse.

Tjenere og servitricer

Såfremt betjeningsafgiften er indregnet i priserne og efterfølgende afregnes med serveringspersonalet, skal afregningsbeløbet på 13,1 pct. af omsætningen fuldt ud medregnes til den personlige indkomst. Herudover medregnes eventuel modtagen godtgørelse for manglende garanteret omsætning.

I tilfælde, hvor betjeningsafgiften ikke er indregnet i priserne, kan den normalt ansættes til 15 pct. af den omsætning, hvoraf betjeningsafgiften er betalt.

Tab i forbindelse med erhvervelse af indtægten kan alene fratrækkes, når det dokumenteres eller sandsynliggøres.

Tjenere i restauranter, hvori der er opstillet spilleautomater (»enarmede tyve«), oppebærer som regel 10 pct. af omsætningen i disse automater. Beløbet skal medregnes til den personlige indkomst.

A.B.1.7 Skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser

Oversigt over de nye regler og deres ikrafttrædelsestidspunkter

Reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse er ændret dels ved lov nr. 1063 af 12. dec. 1996, dels ved lov nr. 452 af 10. juni 1997.

Som følge heraf har Ligningsrådet udsendt TSS-cirk. 1997-33, der gælder pr. 1. jan. 1998.

Ved ovennævnte love ændres reglerne i 3 étaper, henholdsvis pr. 1. jan. 1997, 1. juli 1997 og pr. 1. april 1999.

Ændringer pr. 1. jan. 1997

Efter lov nr. 1063 af 12. dec. 1996 og TSS-cirk. 1996-31 er der pr. 1. jan. 1997 sket følgende ændringer

De særlige regler for offentligt ansatte og personer i offentlige hverv, jf. SL § 5, litra dog LL § 9, stk. 8 og 9 er ophævet, se dog overgangsordningen nedenfor under pkt. 7.

Rejsebegrebet er blevet udvidet og defineres i loven, jf. LL § 9, stk. 5, og er endvidere refereret i TSS-cirk. 1996-31, pkt. 3.1.

Kredsen af ansatte, der ikke kan modtage skattefrirejsegodtgørelse, er blevet udvidet med værnepligtige, jf. TSS-cirk. 1996-31, pkt. 3.2.2.

Langturschauffører kan få godtgørelse/fradrag for ture med kørsel udelukkende i Danmark på 200 kr. pr. døgn, og for ture med kørsel både i og udenfor Danmark på 250 kr. pr. døgn, se dog overgangsordningen nedenfor under pkt. 7.

Turistchauffører kan få godtgørelse/fradrag for ture med kørsel udelukkende i Danmark på 75 kr. pr. døgn, og for ture med kørsel både i og udenfor Danmark på 150 kr. pr. døgn, se dog overgangsordningen nedenfor under pkt. 7.

De specielle regler og satser i TSS-cirk. 1995-19, pkt. 5 for fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd, handelsrejsende samt flyselskabernes flyvende personel er blevet ophævet, se dog overgangsordningen nedenfor under pkt. 7.

Der er blevet indført en overgangsordning indtil 1. april 1999 for de ansatte, der er nævnt ovenfor under pkt. 1 samt pkt. 4 - 6, dvs. de ansatte, der hidtil har kunne benytte reglerne i enten SL § 5, litra d, eller TSS-cirk. 1995-19, pkt. 5.1. - 5.5. Ordningen indebærer, at de nævnte ansatte og deres arbejdsgivere kan vælge mellem fortsat at anvende det hidtil gældende regelsæt eller i stedet at benytte bestemmelserne og satserne i TSS-cirk. 1996-31.

Der er blevet indført en 24 måneders-begrænsning af 60- dages-reglen, jf. LL § 9 B.

Ændringer pr. 1. juli 1997

Pr. 1. juli 1997 har lov nr. 452 af 10. juni 1997 samt TSS-cirk. 1997-20 medført følgende ændringer

Langturschauffører kan ved rejse med overnatning i og udenfor Danmark få godtgørelse/fradrag med et grundbeløb på 256 kr. Beløbet reguleres efter PSL § 20, jf. LL § 9, stk. 6.

Turistchauffører har uændret mulighed for godtgørelse/fradrag for ture med kørsel udelukkende i Danmark på 75 kr. pr. døgn, og for ture med kørsel både i og udenfor Danmark på 150 kr. pr. døgn, men hjemlen hertil er nu direkte i LL § 9, stk. 6. Disse beløb reguleres ikke efter PSL § 20.

60-pct.-reglen er ændret til en 30-pct.-regel, jf. LL § 9, stk. 9 og TSS-cirk. 1997-20, pkt. 4.2.3.

Selvstændigt erhvervsdrivende kan ved rejse i udlandet med overnatning tage fradrag efter LL § 9, stk. 6, jf. LL § 9, stk. 7.

Overgangsordningen, der blev indført pr. 1. jan. 1997 for perioden indtil 1. april 1999, jf. under pkt. 7 ovenfor, fortsætter uændret efter juni-1997-loven og TSS-cirkulære 1997-20.

Ændringer pr. 1. april 1999

Pr. 1. april 1999 vil der som følge af de 2 tidligere nævnte love, lov nr. 1063 af 12. dec. 1996 og lov nr. 452 af 10. juni 1997, jf. også TSS-cirk. 1997-33, ske følgende ændringer

Den pr. 1. jan. 1997 indførte overgangsordning for anvendelse af reglerne i henholdsvis SL § 5, litra d, og TSS-cirk. 1995-19, pkt. 5.1. - 5.5., ophører.

Alle ansatte - både offentligt og privat ansatte - skal nu ved rejser med overnatning i Danmark og i udlandet anvende en fælles sats med et grundbeløb på 256 kr. pr. døgn. En undtagelse er dog turistchauffører, der fortsat har deres egen sats med et grundbeløb på 75 kr. pr. døgn for kørsel i Danmark, og 150 kr. pr. døgn for kørsel i udlandet, jf. LL § 9, stk. 6.

For rejser med overnatning i Danmark indføres den fælles sats med det samme.

For så vidt angår rejser med overnatning i udlandet aftrappes Ligningsrådets satser, hvis de overstiger grundbeløbet på 256 kr. Nedtrapning sker étapevis og skal være tilendebragt pr. 1. jan. 2001. De satser, der nedtrappes, er både dem, som Ligningsrådet har fastsat for overgangsperioden 1. jan. 1997 - 31. marts 1999, og satserne i TSS-cirk. 1995-19, pkt. 5.1. - 5.5.

Der indføres en midlertidighedsbegrænsning for rejser med overnatning i relation til standardsatsen. Et arbejdssted kan højst anses for midlertidigt i de første 3 måneder, hvis arbejdsstedet er i Danmark, og de første 6 måneder, hvis det er i udlandet. Dette gælder både for godtgørelse og fradrag.

Der vil ikke være mulighed for at få standardgodtgørelse/fradrag for merudgifter på éndagsrejser.

Der kan ikke gives standardgodtgørelse/fradrag for logiudgifter på rejser.

28-dages-reglen ophører.

De persongrupper, der ikke kan benytte standardsatserne ved merudgifter på rejser, jf. LL § 9, stk. 6, omfatter nu ikke mere

- ansatte, der transporterer varer eller personer

- ansatte, der arbejder på luftfartøjer

De nævnte ansatte kan nu enten modtage skattefri godtgørelse efter standardsatserne eller foretage et tilsvarende fradrag, jf. LL § 9, stk. 5 efter ændringen i lov nr. 452 af 10. juni 1997.

Værnepligtige og frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid, kan nu modtage skattefri godtgørelse efter standardsatsen på 256 kr. i grundbeløb, men de kan ikke foretage fradrag med denne sats, jf. LL § 9, stk. 5 efter ændringen i lov nr. 452 af 10. juni 1997.

Medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd o.lign. omfattes af de nye regler i LL § 9, stk. 5 og 6, jf. lov nr. 452 af 10. juni 1997, § 2, stk. 2 samt LL § 9, stk. 8.

A.B.1.7.1 SL § 5, litra d, offentlig hverv

Efter SL § 5, litra d medregnes dagpenge og rejsegodtgørelser ikke i indkomstopgørelsen, når de er oppebåret under udførelsen af offentlige hverv, der har nødvendiggjort ophold uden for hjemstedskommunen (d.v.s. tjenestestedskommunen).

SL § 5, litra d og LL § 9, stk. 8 og 9 er ophævet pr. 1. jan. 1997, jf. oversigten ovenfor. Offentligt ansatte og personer i offentlige hverv skal derfor som udgangspunkt benytte de samme regler vedrørende skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse som privat ansatte.

Der er dog indført en overgangsordning for perioden 1. jan. 1997 - 31. marts 1999, således at arbejdsgivere og ansatte mv., der hidtil har anvendt reglerne i SL § 5, litra d, kan vælge mellem enten at anvende dette regelsæt eller anvende de bestemmelser og satser, der er fastsat af Ligningsrådet. Der kan dog kun ske udbetaling af godtgørelse efter ét regelsæt for den samme tur, jf. TSS-cirk. 1996-31, der gælder fra 1. jan. 1997 til 30. juni 1997 , TSS-cirk. 1997-20, der har virkning fra 1. juli 1997 og TSS-cirk. 1997-33, der er gældende fra 1. jan. 1998.

De særlige regler om skattefrie ydelser efter SL § 5, litra d finder efter LL § 9, stk. 8 kun anvendelse på udbetalinger fra staten, danske kommuner og De Europæiske Fællesskaber.

Udtrykket staten omfatter Folketinget, domstolene, myndigheder og institutioner, der normalt medregnes til den statslige forvaltning (ministerier, direktorater, styrelser mv.). Det betyder, at fx Danmarks Nationalbank, Danmarks Radio og Arbejdsmarkedets Tillægspension ikke anses for statslige myndigheder i denne forbindelse.

Udtrykket kommuner omfatter kun primærkommuner og amtskommuner. Derimod er kommunale fællesskaber, der er omfattet af § 60 i lov om kommunernes styrelse eller andre selskaber, hvori kommunerne deltager, ikke omfattet af udtrykket, se TfS 1995, 718. Kommunalbestyrelsesmedlemmer og amtsrådsmedlemmer kan efter de gældende regler modtage skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser i medfør af SL § 5, litra d for hverv udført for deres kommune eller amtskommune.

Kommunernes Landsforening og Amtsrådsforeningen i Danmark kan udbetale skattefrie rejse- og befordringsgodtgørelser til deres bestyrelsesmedlemmer for udførelse af arbejde for foreningerne, jf. LL § 9, stk. 9 og SL § 5, litra d. De skattefrie godtgørelser kan dog ikke overstige beløb, som bestyrelsesmedlemmer har krav på for tilsvarende hverv som kommunalbestyrelsesmedlem eller amtsrådsmedlem, jf. ovenfor.

Som grænser for hjemstedskommunen regnes i denne forbindelse med de eksisterende kommunegrænser. København og Frederiksberg anses dog i denne forbindelse som én kommune.

Personer, der modtager § 5 d-ydelser, kan ikke medregne ydelserne i indkomsten og som modstykke hertil fratrække de faktiske udgifter, jf. HD af 21. marts 1985 (skd. 74.512). Personer, der modtager § 5 d-ydelser, kan heller ikke fratrække et differencebeløb, såfremt de faktiske udgifter overstiger § 5 d-ydelsen. Personer, der er berettigede til at modtage § 5 d-ydelser, kan ikke vælge at afstå fra at modtage ydelsen og i stedet fratrække de faktiske udgifter.

Udtrykket »dagpenge, der modtages i forbindelse med offentligt hverv« omfatter ikke blot dagpenge, der ydes til tjenestemænd, men også til andre ansatte under stat og kommune, fx elever og aspiranter samt offentligt ansatte håndværkere, se lsr. 1956.34.

Omfattet af SL § 5, litra d er også godtgørelse for fravær fra hjemstedet ved rejser i forbindelse med varetagelsen af kommunale hverv i medfør af § 16, stk. 10 i loven om kommunernes styrelse.

Kørselsgodtgørelse under udførelse af offentligt hverv inden for tjenestestedskommunen er ikke omfattet af SL § 5, litra d, jf. ØLD af 9. marts 1970 (3. afd. nr. 11/1969) og lsr. 1969.49. Er betingelserne for at udbetale § 5 d-ydelser ikke opfyldt, kan der evt. udbetales skattefrie godtgørelser efter de nedenfor omtalte regler i LL § 9, stk. 5, 2. pkt. (se A.B.1.7.2), såfremt betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Hvis en erhvervsmæssig rejse ikke er omfattet af SL § 5, litra d, og der ikke er udbetalt godtgørelse efter LL § 9, stk. 5, 2. pkt., kan udgifterne ved denne rejse fratrækkes, jf. LL § 9, stk. 5, 5. og 9. pkt., se afsnit A.F.1.2.

Told- og Skattestyrelsen var blevet spurgt, om politiets hundeførere er berettiget til fradrag efter Ligningsrådets anvisninger i de årlige rejsecirkulærer for udgifter ved tjenesterejser i forbindelse med påbudt hundetræning. Styrelsen udtalte, at i perioden 1. jan. 1997 til 31. marts 1999 vil offentligt ansatte - herunder politiets hundeførere - der ikke har modtaget nogen form for godtgørelse for en tjenesterejse, kunne foretage fradrag for deres merudgifter på tjenesterejsen efter Ligningsrådets bestemmelser og satser i det dagældende TSS-cirk. 1996-31, jf. pkt. 7. Dette gælder , hvad enten tjenesterejsen må anses for omfattet af ordlyden i den tidligere § 5, litra d, i SL eller ej, jf. TfS 1997, 739.

Kørselsgodtgørelse, der ydes med faste beløb, kan ikke anses som en § 5 d-ydelse, selv om den pågældende udelukkende arbejder uden for tjenestestedskommunen. Beløbet skal derfor medregnes til den personlige indkomst, og den pågældende kan evt. fratrække udgifterne ved befordringsmiddlets erhvervsmæssige benyttelse i den skattepligtige indkomst, jf. A.F.3.3.

Den godtgørelse for befordring, som dommerfuldmægtige, der benytter egen bil, modtager fra rekvirenter af fogedforretninger mv., omfattes ikke af SL § 5, litra d og skal derfor medregnes ved indkomstopgørelsen.

Godtgørelse til offentlig ansatte for udgifter til befordring, der ikke er sket i det offentliges tjeneste, kan ikke henføres til SL § 5, litra d og er derfor ikke skattefri. Se kommentar til forlig ved VL vedr. skattefri godtgørelse udbetalt til en ansat i forsvaret for befordring mellem hjemmet og sygeplejeskolen, hvor den ansatte var under civil uddannelse, i TOLDoSKAT Nyt 1991.14.791 (TfS 1991, 299), samt TfS 1998, 222 ligeledes om befordringsgodtgørelse med civiluddannelse.

Ifølge HRD af 14. feb. 1990, blev en direktør i Naturgas Syd ikke anset for »offentligt« ansat, og fraværsgodtgørelserne var derfor ikke omfattet af SL § 5, litra d, jf. Skat 1990.4.261 (TfS 1990, 118).

A.B.1.7.2 LL § 9, stk. 5

Alle andre godtgørelser - end de foran omtalte § 5 d-ydelser - der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, skal som udgangspunkt medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst, jf. LL § 9, stk. 5. Lønmodtageren kan derefter fradrage udgifterne i den skattepligtige indkomst (som ligningsmæssigt fradrag), såfremt de er fradragsberettigede efter de almindelige regler. Fradrag kan således kun ske i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter overstiger det i LL § 9, stk. 1, nævnte bundfradrag på 4.000 kr. for 1998 - medmindre der er tale om befordringsudgifter omfattet af LL §§ 9 C-9 D. Om handelsrejsendes fradrag, se A.F. 2.5.

Evt. skattefri, jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt.

Ovennævnte gælder dog ikke godtgørelser for rejse- og befordringsudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Godtgørelsen anses i så fald for skattefri, jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt.

Modregningsforbud

En godtgørelse kan dog ikke udbetales skattefrit, hvis den fragår i en forud aftalt bruttoløn, LL § 9, stk. 5, 6. pkt.

I TSS-cirk. 1997-33 har Ligningsrådet fastsat de fra 1. jan. 1998 gældende regler og satser og i øvrigt foretaget en nærmere præcisering af betingelserne for anvendelsen af denne bestemmelse om skattefrihed, se TfS 1998,59 .

Hvis der udbetales mere end satserne

Udbetales beløb, der er større end Ligningsrådets satser, skal hele beløbet medregnes til lønmodtagerens personlige indkomst, og der skal i så fald indeholdes A-skat og lønmodtagerbidrag af hele beløbet.

Hvis fx en arbejdsgiver udbetaler rejsegodtgørelse efter Ligningsrådets satser til en ansat under udstationering i de første 28 dage af udstationeringsperioden og herefter ikke reducerer godtgørelsen med 1/3 ved arbejde samme sted, er hele godtgørelsesbeløbet fra og med den 29. dag skattepligtigt for den ansatte.

Sker der derimod en klar opdeling og specificering af, hvad der skal anses som skattefri godtgørelse, og hvad der skal anses som supplerende skattepligtigt løntillæg, skal kun det supplerende løntillæg medregnes i modtagerens personlige indkomst, og der skal således kun indeholdes A-skat og lønmodtagerbidrag af dette beløb, jf. Skat 1987.10.737 (TfS 1987, 477). Der kan ikke efterfølgende ske opsplitning af udbetalte godtgørelsesbeløb i en skattefri del og et supplerende skattepligtigt løntillæg, se TfS 1994, 495.

Hvis der udbetales mindre end satserne - eller slet ikke udbetales nogen godtgørelse

Hvor betingelserne for skattefri godtgørelse er opfyldt, men udbetaling er sket med lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan differencen mellem satserne og den faktisk modtagne godtgørelse fradrages i den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke for det skattefrie beløb, der kan udbetales efter LL § 9, stk. 9 og LL § 9 B. Fradraget er betinget af, at lønmodtageren kan dokumentere det faktiske antal rejsetimer eller rejsedage med eller uden overnatning, hvorimod udgifterne ikke skal dokumenteres. I TfS 1997, 406 havde en musiker haft en række enkeltstående arrangementer i Danmark og Tyskland og blev aflønnet af arbejdsgiverne på de enkelte spillesteder. LSR fandt, at han var berettiget til fradrag for udgift til fortæring og logi efter reglerne i TSS-cirk. 1992-3 i det omfang, arbejdsgiveren ikke havde sørget herfor. LSR henviste i sin afgørelse til HD af 30. aug. 1996 vedr. Storebæltsagen (TfS 1996, 653) og TSS-cirk. 1996-26. Se også TfS 1998,117 hvor en ansat ved Storebæltsbyggeriet blev anset for berettiget til fradrag for logiudgifter med Ligningsrådets satser ved overnatning i egen campingvogn på arbejdsgivernes plads uden udgifter til pladsleje eller lign. Se nærmere herom afsnit A.F.1.1.

Større fradrag end satserne

Ønskes fradrag, der overstiger satserne, skal samtlige afholdte udgifter dokumenteres. Der kan herefter foretages fradrag i den skattepligtige indkomst for differencen mellem samtlige, afholdte og dokumenterede merudgifter og den faktiske modtagne godtgørelse, jf. A.F.1.1.

Faste beløb

Hvis der udbetales faste månedlige eller årlige beløb, er hele beløbet skattepligtigt.

Udlæg efter regning

Dækker arbejdsgiveren en lønmodtagers rejse- og befordringsudgifter i henhold til originale (eksterne) bilag, der indgår i arbejdsgiverens regnskabsmateriale, eller afholder arbejdsgiveren udgifterne direkte, er beløbet som hidtil ikke skattepligtig indkomst for lønmodtageren. Udgifterne er da afholdt som »udlæg efter regning«.

Arbejdsgiveren kan ikke dække udgifter som udlæg efter regning mod en tilsvarende reduktion af lønmodtagerens løn.

Hvis en lønmodtager for rejser uden overnatning på grund af 50 pct. - reglen (se under »Rejsebegrebet«) ikke er berettiget til skattefri rejsegodtgørelse, kan fortæringsudgifter sædvanligvis ikke dækkes som udlæg efter regning, da der vil være tale om private udgifter.

Godtgørelse for lønmodtagers kørsel i egen bil i arbejdsgiverens tjeneste kan ikke ydes som udlæg efter regning.

Der kan ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse eller foretages fradrag for udgifter, når udgifterne er dækket helt eller delvist af arbejdsgiveren efter regning eller afholdt direkte af denne.

Dansk eller udenlandsk arbejdsgiver

Rejse- og befordringsgodtgørelse, der udbetales efter de af Ligningsrådet fastsatte satser og regler, er skattefri, uanset om udbetalingen foretages af en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver/hvervgiver, og uafhængig af om denne er skatte-, indeholdelses- eller oplysningspligtig her i landet. Se TOLDoSKAT Nyt 1993.8.383 og 394 (TfS 1993,222 og 231). I TfS 1997,480 udtalte Told- og Skattestyrelsen, at en dansk virksomhed, der udlejer medarbejdere til udlandet, kan udbetale skattefri rejsegodtgørelse.

Bestyrelsesmedlemmer mv.

Reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse i LL § 9, stk. 5, gælder tilsvarende for såvel lønnede som ulønnede medlemmer af bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd, o.lign. samt for personer, der virker som medhjælp for bestyrelser mv., jf. LL § 9, stk. 8.

Befordringsgodtgørelse

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til lønmodtagere for kørsel i egen bil i arbejdsgiverens tjeneste. Det bemærkes, at det kun er kørsel omfattet af LL § 9 B, der berettiger til udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelser, se afsnit A.F.3.2. Til belysning af godtgørelsesberettigede kørselssituationer henvises til cirkulære om LL, nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 17.3. I TfS 1997, 143 (appelleret) fandt VL, at et beløb udbetalt til en forretningsfører var udbetalt som kørselsgodtgørelse for strækningen mellem bopæl og arbejdsplads. Landsretten fandt herefter, at beløbet var skattepligtigt for skatteyderen.

En deltidsansat fodboldspiller havde fået stillet fri bil til rådighed. Bilen blev tillige anvendt til erhvervsmæssig kørsel i skatteyderens andet lønmodtagerjob, for hvilken kørsel han modtog kørselsgodtgørelse. Da skatteyderen ikke var ejer af den pågældende bil eller havde foretaget en fuldstændig betaling til arbejdsgiveren, der havde stillet den fri bil til rådighed, for den private kørsel, fandt retten ikke, at skatteyderen havde opfyldt betingelserne for at få udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse, jf. TfS 1997, 658.

Den skattefri befordringsgodtgørelse kan i 1998 ikke overstige følgende beløb

Kørsel indtil 12.000 km årligt:.... 2,39 kr. pr. km

Kørsel ud over 12.000 km årligt:... 1,34 kr. pr. km

For benyttelse af egen motorcykel er satsen som for egen bil, jf. TSS-cirk.1997-33.

Der skal ikke ved opgørelsen af den samlede årlige kørsel i arbejdsgiverens tjeneste tages hensyn til lønmodtagerens evt. kørsel for en anden arbejdsgiver. 12.000 km-grænsen gælder kun for den enkelte arbejdsgiver, idet man ikke finder at kunne pålægge arbejdsgivere at føre kontrol med hinanden.

En skatteyder påstod fradrag efter den høje sats ud over 12.000 km og henviste til, at han havde to arbejdsgivere. ØL fandt, at der kun kunne foretages fradrag med den høje sats indtil 12.000 km, jf. TfS 1996, 300. HR stadfæstede dommen og bemærkede, at det daværende TSS-cirk. 1990-48 må forstås således, at fradrag med den høje km-sats alene kan ske for kørsel indtil 12.000 km, uanset om skatteyderen har flere arbejdsgivere. Reglen om 12.000 km for hver arbejdsgiver er alene begrundet i, at man ikke har villet pålægge den enkelte arbejdsgiver at føre kontrol med, hvad andre arbejdsgivere har udbetalt, jf. TfS 1997, 196.

Det er en forudsætning, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer. Faste månedlige eller årlige beløb, der udbetales uafhængig af det faktiske antal kørte kilometer, kan derfor ikke udbetales som skattefri godtgørelser. Se TfS 1998,592 HD hvor en skatteyder blev forhøjet med en andel af en modtagen, skattefri kørselsgodtgørelse. Skatteyderen havde ikke ført regnskab over den erhvervsmæssige kørsel.

Befordringsgodtgørelse for en lønmodtagers anvendelse af egen bil kan ikke udbetales som udlæg efter regning. Det samme gælder arbejdsgiverens betaling af lønmodtagerens udgifter til benzin, forsikring mv. Reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse gælder ikke ved anvendelse af offentlig transport, knallert og cykel.

Selvstændige erhvervsdrivende, som benytter virksomhedsordningen, kan også anvende reglerne om skattefri befordringsgodtgørelse, hvis bilen holdes uden for virksomheden. Godtgørelser, der betales til den erhvervsdrivende, fragår i virksomhedens resultat, men beskattes ikke hos den pågældende. Se evt. E.G.1.4.

De nærmere betingelser for udbetaling af skattefrie godgørelser fremgår af skm. cirk. til LL, nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 16 og Vejledning om indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Hvor betingelserne for skattefri befordringsgodtgørelse er opfyldt, men udbetalingen er sket med lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan differencen mellem satserne eller de dokumenterede faktiske udgifter og den modtagne godtgørelse ikke fradrages. Er der ikke ydet skattefri befordringsgodtgørelse, er der mulighed for fradrag efter LL § 9 C. Se nærmere A.F.3.

Rejsegodtgørelse

Rejsegodtgørelse, der udbetales efter nedenstående regler, kan udbetales som skattefri rejsegodtgørelse, forudsat at godtgørelsen udbetales på grundlag af det faktiske antal rejsedage, idet der skal tages hensyn til, om der er tale om rejse med eller uden overnatning.

Beløb, der udbetales som skattefri rejsegodtgørelse, skal ikke dække lønmodtagerens udgifter til befordring. Befordringsudgifterne forudsættes dækket direkte af arbejdsgiveren som »udlæg efter regning« eller ved udbetaling af godtgørelse for benyttelse af egen bil/motorcykel til erhvervsmæssig kørsel som foran omtalt. Bemærk dog her, at godtgørelse for benyttelse af egen bil/motorcykel ikke kan udbetales som udlæg efter regning.

Hvor betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, men udbetaling ikke er sket eller er sket med lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan differencen mellem satserne eller de dokumenterede faktiske udgifter og den modtagne godtgørelse fradrages.

Er der modtaget skattefri rejsegodtgørelse svarende til Ligningsrådets satser, kan differencen mellem de dokumenterede faktiske merudgifter i forbindelse med en rejse og den modtagne godtgørelse, fradrages, se endvidere A.F.1.1.

Det påhviler arbejdsgiveren at sikre, at der ikke udbetales skattefri godtgørelse til personer, der ikke opfylder betingelserne.

Såfremt der udbetales godtgørelser i tilfælde, hvor de ansatte ikke opfylder betingelserne for at modtage skattefrie godtgørelser, bliver de pågældende lønmodtagere skattepligtige af ydelserne. De udbetalte beløb beskattes i så fald som personlig indkomst hos lønmodtagerne, der i stedet har mulighed for at opnå fradrag i den skattepligtige indkomst efter de almindelige gældende regler.

Rejsebegrebet

For at en rejse kan give grundlag for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse efter nedenstående satser, skal rejsen enten være forbundet med overnatning, eller den skal have en varighed af mindst 5 sammenhængende timer og strække sig ud over 8 km fra arbejdsstedet. For så vidt angår rejse med overnatning er dette rejsebegreb nu defineret direkte i LL § 9, stk. 5, og denne definition er desuden refereret i TSS-cirk. 1997-33.

En lønmodtager anses for at være på rejse dels,

når arbejdsgiveren midlertidigt udsender den pågældende til et andet arbejdssted end lønmodtagerens sædvanlige arbejdsplads, og dette medfører, at lønmodtageren ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl, og dels

når lønmodtageren på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt arbejdssted ikke har mulighed for at overnatte på sin sædvanlige bopæl.

Selv om der herefter kan siges at foreligge en rejse - enten med eller uden overnatning - kan der ikke udbetales skattefri rejsegodtgørelse i følgende tilfælde

For rejse uden overnatning, når den ansatte harmere end ét fast arbejdssted, se fx TOLDoSKAT Nyt 1992.6.183 (TfS 1992, 139), og heller ikke, når udearbejdet beslaglægger mere end 50 pct. af arbejdstiden. Om udearbejdet for en lønmodtager overstiger 50 pct. af arbejdstiden, må afgøres ud fra en opgørelse over, hvor mange rejsedage uden overnatning, dvs. rejsedage med en varighed af mindst 5 sammenhængende timer og hvor rejsen strækker sig over 8 km fra arbejdsstedet, lønmodtageren har haft i lønperioden. Evt. feriedage eller sygedage tælles ikke med som rejsedage, men tælles med til lønperioden. Rejsedage med overnatning og tilsluttende rejsedage indgår heller ikke i opgørelsen af udedage, men anses også her for arbejdsdage i lønperioden. Såfremt lønmodtageren har flere arbejdsgivere eller arbejder på deltid, anvendes50-pct.-reglen på det enkelte konkrete arbejdsforhold.

Når den ansatte i sit hverv transporterer varer og personer, eller er påmønstret skibe (herunder fiskefartøjer), arbejder på luftfartøjer eller i fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster. Sidstnævnte begrænsning gælder alle, der arbejder på de nævnte fartøjer og installationer. Desuden når den ansatte modtager ydelser efter LL § 7, litra r, LL § 7 K (forskerstuderende mfl.) eller aftjener værnepligt.

Lønmodtagere, der som følge af deres arbejdes og fags karakter har skiftende og for dem midlertidige arbejdssteder, er berettiget til skattefri godtgørelse efter Ligningsrådets satser eller et tilsvarende fradrag, når arbejdet har været forbundet med overnatning, jf. HRD af 30. aug. 1996, TfS 1996, 653 og TSS-cirk. 1996-26.

Rejse i Danmark uden overnatning

Der kan udbetales skattefri godtgørelse med indtil 11,00 kr. pr . påbegyndt time.

Der skal ske reduktion, hvis lønmodtageren under rejsen modtager fri fortæring, se nedenfor.

Rejse i Danmark med overnatning

Til lønmodtagere på rejse med overnatning kan der udbetales skattefri rejsegodtgørelse med følgende beløb

Til natophold:Dokumenteret udgift eller 146,00 kr. pr. døgn

Til fortæring: 263,45 kr. pr. døgn , der nedsættes med 39,52 kr. hvis morgenmad er inkl. i hoteludgiften, og 11,00 kr. pr. påbegyndt time for tilsluttende rejsedag.

Såfremt arbejdsgiveren helt eller delvis vederlagsfrit stiller logi til rådighed, kan der ikke udbetales skattefri godtgørelse til logi.

Hvis lønmodtageren på rejse i Danmark med eller uden overnatning modtager fri fortæring, skal der ske reduktion i fortæringsgodtgørelsen med 39,52 kr., 79,04 kr. og 79,04 kr. for henholdsvis morgenmad, frokost og middag.

Samme dækningsprincip

Der skal vælges samme dækningsprincip for samme udgiftstype på den enkelte rejse. Overnatningsudgiften kan fx refunderes som udlæg efter regning, mens fortæringsudgifterne dækkes ved skattefri godtgørelse eller omvendt.

Morgenmadsreglen

Såfremt morgenmad er inkluderet i logiudgiften, der dækkes som udlæg efter regning, betragtes udgiften til morgenmaden dog ikke også for dækket efter regning. I denne situation anses lønmodtageren for at have modtaget fri morgenmad, jf. ovenfor.

28-dages-reglen

Ved tjenstligt ophold samme sted ud over 28 dage nedsættes godtgørelsen med 1/3 fra den 29. dag (regnet i kalenderdage fra den første dag). Fravær på grund af fridage og sygdom afbryder ikke 28-dages-reglen, se TfS 1994, 495. Fravær ved overførsel til andet arbejde, der nødvendiggør logiskifte på grund af arbejdets geografiske beliggenhed, afbryder som hovedregel 28-dages-reglen. 28-dages-reglen afbrydes dog ikke ved fravær på grund af arbejde andetsteds af under 5 dages varighed.

En skatteyder var ansat i et entreprenørfirma, der udførte arbejde i forbindelse med anlæggelse og vedligeholdelse af veje. Han havde i perioder med arbejde forskellige steder i Jylland og på Fyn, fået udbetalt rejsegodtgørelse, der ikke oversteg Ligningsrådets satser. I disse perioder havde han boet i en skurvogn, der var stillet til rådighed af arbejdsgiveren. Da han ikke havde arbejdet samme sted eller inden for et afgrænset område ud over 28 dage, fandt LSR ikke, at der skulle foretages reduktion af satserne. Den omstændighed, at han havde boet i skurvogn, kunne ikke i sig selv medføre reduktion, jf. TfS 1996, 878.

Told- og Skattestyrelsen har på bagrund af denne landsskatteretskendelse udsendt et genoptagelsescirkulære.

Genoptagelse af skatteansættelserne kan ske vedrørende indkomstårene 1993, 1994 og 1995. Ansøgning om genoptagelse skal indgives inden udgangen af 1997, hvor cirkulæret bortfalder, jf. TSS-cirk. 1997-12 og TfS 1997, 321.

Den nævnte landsskatteretskendelse omhandler godtgørelse for udgifter til fortæring og ikke godtgørelse for logiudgifter. Genoptagelsescirkulæret finder dog tilsvarende anvendelse i tilfælde, hvor der er sket reduktion af den skattefri godtgørelse, eller hvor der ikke er udbetalt skattefri godtgørelse til dækning af logiudgifter, men hvor betingelserne herfor er opfyldt, jf. cirkulærets pkt. 5. Endvidere fremgår det af cirkulærets pkt. 6, at der fortsat skal foretages reduktion efter 28-dages-reglen i tilfælde, hvor der er tale om langsomt skridende arbejde, fx i forbindelse med bygning af veje, hvor skurvogne eller campingvogne er etableret på eller i umiddelbar tilslutning til den pågældende arbejdsplads, idet de forskellige arbejdspladsers geografiske beliggenhed i et afgrænset område ikke kan anses at nødvendiggøre logiskifte.

En salgs- og eksportkonsulent, der bl.a. arbejdede i det sydlige Tyskland, ansås af LSR for at have arbejdet samme sted, jf. LL § 9, stk. 5, med tilhørende TSS-cirkulærer, og reduktion efter 28-dages-reglen blev således fundet berettiget. Det blev endvidere antaget, at der i princippet ikke skulle ske reduktion af satserne, hvis den skattepligtige af erhvervsmæssige årsager var forhindret i at spise morgenmad det sted, hvor han havde overnattet. Efter en konkret vurdering fandtes dette ikke at være tilfældet i denne sag, jf. TfS 1997, 659. Om baggrunden for 28-dages-reglen se TfS 1995, 352.

Rejse - Færøerne og Grønland

Ved rejse til, i og fra Færøerne og Grønland kan der til lønmodtagere, som modtager løn fra Danmark, udbetales skattefri rejsegodtgørelse efter tilsvarende regler, som gælder ved rejse i udlandet. Det er dog en forudsætning, at der p.gr.a. skattepligt til Danmark skal betales dansk kildeskat og lønmodtagerbidrag af lønnen.

Ved rejse uden overnatning er satserne som ved rejse uden overnatning i Danmark.

Ved rejse med overnatning er satserne for Færøerne som ved rejse med overnatning i Danmark, mens satserne for Grønland er de danske satser for rejse med overnatning med tillæg af 50 pct.

Rejse i udlandet uden overnatning

Ved rejse uden overnatning i udlandet kan der udbetales skattefri godtgørelse med timesatserne for rejse i Danmark uden overnatning. Hvis lønmodtageren under rejsen modtager fri fortæring, gælder samme regler som ved rejse i Danmark.

Rejse i udlandet med overnatning

Godtgørelse for merudgifter til måltider og småfornødenheder samt lokaltransport ved rejse med overnatning i udlandet kan udbetales skattefrit, hvis godtgørelsen ikke overstiger de af Ligningsrådet fastsatte satser, der svarer til satserne fastsat for Statens ansatte ved rejse i udlandet. Godtgørelsen beregnes for hver påbegyndt time af rejsens varighed.

Satserne for skattefri rejsegodtgørelse pr. 1. jan. 1997 fremgår af Finansministeriets cirkulære nr. 178 af 15. dec. 1997, se TfS 1998, 96 og LV bilag.

Ved siden af den faste skattefri daglige godtgørelse kan arbejdsgiveren uden skattepligt for den ansatte afholde dokumenterede udgifter til overnatning på hotel (udlæg efter regning).

Der kan som godtgørelse af udgifter til overnatning på hotel mv. uden dokumentation ydes en skattefri godtgørelse på 1/3 af det af Staten fastsatte hoteldispositionsbeløb for det pågældende land. For lande, for hvilke der ikke er fastsat hoteldispositionsbeløb, kan der udbetales 1/3 af den faste godtgørelse for det pågældende land. Godtgørelse kan ikke udbetales, hvis arbejdsgiveren stiller logi til rådighed helt eller delvis vederlagsfrit. Hvis lønmodtageren på rejsen modtager delvis fri fortæring, reduceres satsen for det pågældende land med 15 pct., 30 pct., og 30 pct. for henholdsvis morgenmad, frokost og middag.

Samme dækningsprincip

Der skal vælges samme dækningsprincip for samme udgiftstype på den enkelte rejse. Overnatningsudgiften kan fx refunderes som udlæg efter regning, mens fortæringsudgifterne dækkes ved skattefri godtgørelse eller omvendt.

Morgenmadsreglen

Såfremt morgenmad er inkluderet i logiudgiften, der refunderes som udlæg efter regning, betragtes udgiften til morgenmaden dog ikke som dækket efter regning. I denne situation anses lønmodtageren for at have modtaget fri morgenmad, jf. ovenfor.

28-dages-reglen

Ved tjenstligt ophold samme sted ud over 28 dage nedsættes godtgørelsen med 1/4 fra den 29. dag (regnet i kalenderdage fra den første dag). Fravær på grund af fridage og sygdom afbryder ikke 28-dages-reglen. Fravær ved overførsel til andet arbejde, der nødvendiggør logiskifte på grund af arbejdets geografiske beliggenhed, afbryder som hovedregel 28-dages-reglen. 28-dages-reglen afbrydes dog ikke ved fravær på grund af arbejde andetsteds af under 5 dages varighed. Om baggrunden for 28-dages-reglen, se TfS 1995, 352.

LL § 9, stk. 7 pr. 1. juli 1997 LL § 9, stk. 9

Ifølge den indtil 30. juni 1997 gældende § 9, stk. 7 i LL kan arbejdsgiveren, såfremt denne afholder lønmodtagerens udgifter ved rejse i udlandet efter regning, udbetale et skattefrit beløb på indtil 60 pct. af Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse (28-dages-reglen gælder også her). Reglen er alene gældende for lønmodtagere og ikke for bestyrelsesmedlemmer mv. Reglen gælder også ved rejse til Færøerne og Grønland. Fra og med den 1. juli 1997 er LL § 9, stk. 7 ændret til § 9, stk. 9, og 60-pct.-reglen er samtidig ændret til en 30-pct.-regel, jf. lov nr. 452 af 10. juni 1997 og TfS 1997, 483. Arbejdsgiveren kan udbetale godtgørelse efter Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse uden yderligere refusion af de udgifter, som den udbetalte godtgørelse tilsigter at dække. Arbejdsgiveren kan i stedet vælge at dække alle lønmodtagerens udgifter ved refusion efter regning i det omfang, det er muligt, og herudover udbetale en skattefri godtgørelse på op til 60 pct. af Ligningsrådets satser/30 pct. af satsen for skattefri rejsegodtgørelse fra og med 1. juli 1997. Såfremt kun en del af lønmodtagerens regninger refunderes, kan der udbetales en skattefri godtgørelse på 60 pct./30 pct. af Ligningsrådets satser, men lønmodtageren vil i så fald kunne opnå fradrag i den skattepligtige indkomst for de dokumenterede merudgifter, som arbejdsgiveren ikke har dækket, i det omfang de overstiger den skattefri godtgørelse inkl. det skattefrie beløb efter LL § 9, stk. 7 og stk. 9.

Udbetaler arbejdsgiveren ikke godtgørelse ved siden af de udgifter, der er refunderet efter regning, kan lønmodtageren ikke fradrage det beløb, der kunne have været udbetalt skattefrit. Tilsvarende gælder, såfremt udbetaling sker med et lavere beløb end 60 pct./30 pct. af Ligningsrådets satser.

Udbetaler arbejdsgiveren godtgørelse efter LL § 9, stk. 7 og stk. 9 med beløb, der overstiger 60 pct./30 pct. af Ligningsrådets satser, skal der kun ske beskatning af det overskydende beløb, se TfS 1995, 342. Godtgørelser, der udbetales efter LL § 9, stk .7 og stk. 9 er skattefrie, selv om de helt eller delvis modsvares af en reduktion af lønindtægten.

En skatteyder, der var direktør for et hotel og senere administrerende direktør for et hoteladministrationsselskab, havde bl.a. modtaget rejsegørelser for 1988 og 1989. ØL fandt, at det ikke fremgik af LL § 9, stk. 7, eller af bestemmelsens forarbejder, at der er knyttet vilkår som de af skattemyndighederne fastsatte, til udnyttelsen af muligheden for at lade den skattefri godtgørelse modsvare en del af lønindtægten.

Retten fandt herefter, at der ikke var hjemmel til at nægte vedkommende skatteyder at foretage modregning med fradragsret efter udløbet af de pågældende indkomstår, jf. TfS 1997, 160. Som en konsekvens af dommen har Told- og Skattestyrelsen udarbejdet et genoptagelsescirkulære, TSS 1997-26, jf. TfS 1997, 699. Skatteydere, der er omfattet af bestemmelsen i LL § 9, stk. 7, vil herefter kunne foretage en modregning også efter udløbet af vedkommendes indkomstår.

I tilfælde som nævnt i dommen, kan der ske genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 1994, 1995 og 1996. Ansøgning skal indgives inden udgangen af 1998, hvor cirkulæret bortfalder.

A.B.1.7.3 Udlæg for arbejdsgiveren

Beløb, der modtages til dækning af udlæg, som lønmodtageren har afholdt for arbejdsgiveren, skal ikke medtages ved indkomstopgørelsen.

Hvis en lønmodtager har afholdt repræsentationsudgifter for arbejdsgiveren, som denne godtgør efter regning (udlæg), skal udgifterne henføres til arbejdsgiverens repræsentationsudgifter, således at arbejdsgiveren har begrænset fradragsret for udgifterne. Det godtgjorte beløb skal som anført ikke medregnes til lønmodtagerens indkomst, heller ikke i de tilfælde hvor lønmodtageren har en selvstændig indkomstmæssig interesse i repræsentationsudgifternes afholdelse.

"Udlæg efter regning" foreligger, hvor de af lønmodtageren afholdte udgifter refunderes af arbejdsgiveren mod dokumentation i form af eksterne udgiftsbilag. Dækning af udgifter som udlæg efter regning kan ikke ske i form af modregning i løn.

A.B.1.7.4 Repræsentationstillæg og tilskud

Alle repræsentationstillæg og tilskud skal medregnes som personlig indkomst. Om fradrag for repræsentationsudgifter, se A.F.1.14.

Repræsentationstilskud skal afgrænses over for beløb, der blot modtages til dækning for udlæg for arbejdsgiveren. Konsekvensen af, at et beløb anses for modtaget til dækning af udlæg for arbejdsgiveren er, at beløbet skal holdes uden for lønmotagerens indkomstopgørelse.

A.B.1.8 Tillæg/tilskud og diverse godtgørelser fra arbejdsgiveren

A.B.1.8.1 Flyttegodtgørelse

Flyttegodtgørelse, der betales til tjenestemænd med et beløb til dækning af de direkte udgifter ved flytningen samt en vis procentdel af den pågældende tjenestemands løn, skal medregnes til den personlige indkomst. Det samme gælder flyttegodtgørelse, der modtages af privat ansatte.

Om fradrag for flytteudgifterne, se A.F.1.6.1. og 2. En af selskabet Ø.K. udbetalt overflytningsgodtgørelse kunne først anses for endeligt erhvervet efter flytningen her til landet, idet godtgørelsen var betinget af, at den pågældende forblev ansat i Ø.K. efter tilflytningen. Godtgørelsen skulle medregnes ved modtagerens indkomstopgørelse.

En medarbejder solgte i forbindelse med forflyttelse sin ejendom i Jylland til sin arbejdsgiver, der udover normal flyttegodtgørelse betalte samtlige omkostninger ved ejendomshandlen. Medarbejderen blev beskattet af den halvdel af omkostningerne, som ifølge kutyme i Jylland påhviler sælgeren, se Skat 1987.11.805 (TfS 1987, 553).

A.B.1.8.2 Erstatningsbeløb for opgivelse af tjenestebolig

Erstatningsbeløb, som ydes tjenestemænd for opgivelse af tjenesteboliger, anses for erstatning for indtægtstab og derfor som personlig indkomst.

Hvis en kommunal tjenestemand af kommunen køber den ejendom, som den pågældende hidtil har haft som tjenestebolig, for et beløb, der er lavere end ejendommens faktiske værdi, skal han som personlig indkomst, i det år købet finder sted, medregne forskellen mellem den aftalte købesum og den faktiske værdi af ejendommen.

I visse tilfælde har den gunstige overtagelsespris manifesteret sig på den måde, at et af køberen (tjenestemanden) udstedt pantebrev nedskrives over en fem-årig periode på vilkår, at tjenestemanden i denne periode fortsætter i kommunens tjeneste. Den successive nedskrivning af pantebrevet beskattes som personlig indkomst i løbet af perioden.

A.B.1.9 Personalegoder

A.B.1.9.1 Indledning

Beskatning af indkomst foretages som udgangspunkt med hjemmel i SL § § 4-6, hvor de grundlæggende principper for opgørelse af den skattepligtige indkomst er fastsat. I LL § 16 er beskatningen af personalegoder præciseret.

LL § 16 ændrer som udgangspunkt ikke ved den tidligere afgrænsning mellem skattepligtige og ikke-skattepligtige personalegoder. Bestemmelsen ændrer derimod på principperne for værdiansættelsen af skattepligtige personalegoder.

Efter LL § 16 skal personalegoder som udgangspunkt værdiansættes til markedsværdien, men der er i bestemmelsen gjort en række undtagelser herfra, nemlig rådighed over bil, sommerbolig og lystbåde til privat brug, samt køb af virksomhedens produkter.

Til LL § 16 knytter sig skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 12 og TSS cirk. 1997-35 om værdiansættelse for 1998 af visse personalegoder.

Bagatelgrænsen

Personalegoder, som arbejdsgiveren i overvejende grad har stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde, beskattes kun, hvis den samlede værdi af disse goder overstiger et grundbeløb på 3.000 kr. årligt. Beløbet reguleres efter PSL § 20, således at det udgør 4.000 kr. i 1998.

Hvis personalegodernes samlede værdi overstiger grundbeløbet, skal hele den samlede værdi beskattes og altså ikke kun det overskydende beløb, idet der ikke er tale om en bundgrænse. Der skal således betales skat af alle de personalegoder, der er omfattet af grundbeløbet, hvis de sammenlagt (efter fradrag af evt. egenbetaling til arbejdsgiveren mv.) har en værdi, der overstiger bagatelgrænsen.

Ved bedømmelsen af, om grænsen overskrides, skal der kun medregnes de personalegoder, der hovedsagelig er stillet til rådighed af hensyn til den ansattes arbejde. Der skal være en direkte sammenhæng mellem godet og arbejdets udførelse. Dvs., at goderne kun falder ind under grundbeløbet, når det hovedsageligt er af hensyn til det konkrete arbejde, at arbejdsgiveren har stillet dem til rådighed. Det typiske for de goder, som er omfattet af bagatelgrænsen, er at den ansatte, hvis vedkommende selv afholder udgifterne til goderne, vil have mulighed for at få fradrag for den del af udgifterne, som skyldes arbejdet.

Der vil som hidtil alene ske beskatning af et personalegode, når det er muligt at henføre en værdi til den enkelte medarbejder.

Goderne er ikke begrænset til fysiske genstande, men kan også omfatte tjenesteydelser eller andet, der medfører en besparelse for den ansatte.

Goder omfattet af bagatelgrænsen værdiansættes til markedsprisen, jf. LL § 16, stk. 3, 1. pkt.

Med indførelsen af bagatelgrænsen er det relevant at sondre mellem

1. Goder der ikke beskattes og dermed ikke er omfattet af bagatelgrænsen

eks

goder der hidtil har været anset som skattefrie.

ydelser af begrænset omfang såsom tilskud til kaffe-, kantine-, og kunstordninger samt tilsvarende ordninger, der kun er til rådighed på arbejdspladsen, og som ikke har karakter af almindelig personalepleje.

2. Goder der altid skal beskattes, men ikke er omfattet af bagatelgrænsen.

eks

goder, der er stillet til rådighed for en ansat for at fremme arbejdsindsatsen i almindelighed, dvs. ydelser, der alene tjener som belønning for den ansatte. F.eks. frirejser, som ydes til udvalgte ansatte efter en længerevarende spidsbelastning som alternativ til et løntillæg.

goder , der er omfattet af de særlige værdifastansættelsesregler i LL §16.

goder, for hvilke Ligningsrådet har fastsat normalværdier.

goder,.der er omfattet af en indberetningspligt.

goder, der er uden nogen erhvervsmæssig betydning, eller som udelukkende eller hovedsaglig er til privat benyttelse.

Hvilke personalegoder er omfattet af bagatelgrænsen?

3. Goder, der beskattes og er omfattet af bagatelgrænsen.

I lovforarbejderne er der angivet en række eksempler på goder, der kan falde ind under bagatelgrænsen.

Eks.

vaccination af medarbejdere, der vanskeligt kan undværes under en kommende spidsbelastning.

gratis mad og drikkevarer i særlige tilfælde, fx i forbindelse med overarbejde.

fri avis til brug for arbejdet.

afholdelse af ferie under eller i forlængelse af en tjenesterejse, fx når dette medfører en besparelse for arbejdsgiveren.

ansattes private kørsel i en bil, der ikke er omfattet af LL § 16, stk. 4 (fx kranbil), der sker i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel, se nærmere A.B.1.9.2. - særlige køretøjer.

vareafprøvning af virksomhedens nye produkter.

et (delvist) arbejdsgiverbetalt kørekort, der skal bruges som led i arbejdets udførelse, fx som mekanikerlærling.

frikort til offentlig befordring, som er ydet af hensyn til erhvervsmæssig befordring, og som anvendes privat ud over befordringen mellem hjem og arbejde, jf. reglerne i LL § 9 C, stk. 6 om bortfald af befordringsfradraget.

enkeltstående opkald til hjemmet fra en mobiltelefon, som er stillet til rådighed under en tjenesterejse.

kreditkortordninger.

beklædning som er ønsket og betalt af arbejdsgiveren, evt. med arbejdsgiverens logo.

Hvem er omfattet af LL § 16?

Ansatte beskattes af personalegoder, som de modtager enten i kraft af deres ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde. Også goder, der ydes til den ansattes familie, skal beskattes, når godet er ydet som følge af arbejdsaftalen med den ansatte. Godet skal i disse tilfælde indtægtsføres hos den ansatte, som om godet var ydet til denne.

Hvis godet er stillet til rådighed for tidligere ansatte, fx pensionister, skal der ikke ske beskatning efter de særlige regler i loven om beskatning af personalegoder, men efter de almindelige regler om beskatning af gaver.

Reglerne finder ikke kun anvendelse ved almindelige lønmodtagerforhold, men også på mere individuelle, personlige arbejdsaftaler, fx ved arbejdsaftaler med konsulenter, revisorer, bestyrelsesmedlemmer, medlemmer af udvalg mv.

Personer, der gennem valg til politiske poster eller andre tillidsposter modtager vederlag i form af naturalieydelser, ligeledes omfattet af LL § 16, jf. § 16, stk. 1, 2. pkt. Om Folketingets præsidiemedlemmer se bl.a. TfS 1996, 25.

LL § 16 finder kun anvendelse på goder, der er ydet af en arbejdsgiver mv. Det er dog ikke en forudsætning, at arbejdsgiveren er ejer af godet eller har købt godet til den ansatte. Har arbejdsgiveren haft en bestemmende indflydelse på, hvem godet er ydet til, finder bestemmelsen anvendelse.

Værdiansættelse

Personalegoder værdiansættes som hovedregel til markedsværdien, jf. LL § 16. Det vil sige det beløb, det vil koste lønmodtageren at erhverve godet for i almindelig fri handel.

Bliver personalegodet overdraget til den ansattes ejendom, skal godet beskattes med et beløb, der svarer til, hvad godet på overdragelsestidspunktet kan købes for på det fri marked.

Det samme gælder for varer og tjenesteydelser, som den ansatte forbruger umiddelbart, fx kost, el o.l.

Bliver personalegodet overdraget til låns, skal den ansatte beskattes af et beløb svarende til, hvad godet kan lejes for i rådighedsperioden på det fri marked. Der kan fx være tale om bolig eller løsøre.

Har godet karakter af sparet privatforbrug, er den skattemæssige værdi af forbruget det beløb, som den ansatte har sparet ved ikke selv at afholde udgiften til det pågældende privatforbrug.

Værdiansættelsen af aktiver, der overdrages til eje eller til lån, foretages således med udgangspunkt i adgangen til at råde over aktivet, mens værdiansættelsen af forbrug foretages med udgangspunkt i det faktiske forbrug.

Har den ansatte betalt et beløb til arbejdsgiveren for at have personalegodet til rådighed, trækkes beløbet fra i værdien af personalegodet (egenbetaling). Arbejdsgiveren skal på normal vis indtægtsføre den ansattes betalinger for råderetten.

Se dog i det hele bagatelgrænsen oven for.

Rabatter til ansatte beskattes kun i det omfang, modtageren opnår en rabat, der overstiger arbejdsgiverens avance på varen. Der skal således ske beskatning ved salgspriser under virksomhedens omkostninger ved at producere varen inkl. afgifter, eller under virksomhedens købspris.

Undtagelse 1: - særlig værdiansættelse i LL § 16

Markedsværdien fraviges som udgangspunkt i LL § 16, stk. 4-6, hvor der er fastsat særlige "skematiske" værdiansættelsesregler for goder i form af fri bil, sommerbolig og lystbåd. I stk. 7-9 er der endvidere særlige regler for beskatning af ansatte med rådighed over en hel- eller delvis fribolig med bopæls- og/eller fraflytningspligt.

Undtagelse 2: - særlig værdiansættelse efter Ligningsrådets anvisninger

Ligningsrådet har givet vejledende anvisninger for værdiansættelsen af visse personalegoder. Det drejer sig om kost- og logi, fri telefon, fri helårsbolig, privat kørsel i særlige køretøjer og personalelån, jf. senest TSS cirk. 1997-35 og TfS 1997, 93.

De anvisninger, Ligningsrådet har vedtaget, binder de kommunale ligningsmyndigheder. Hvis skatteyderen kan godtgøre, at markedsværdien er lavere end de satser, der er givet i Ligningsrådets anvisning for godet, vil der ved ligningen skulle tages udgangspunkt i denne lavere markedsværdi. Hvis eksempelvis markedsværdien for en bolig må anses for lavere end Ligningsrådets satser, er det markedsværdien, der er udgangspunkt for den evt. beskatning, jf. A.B.1.9.5.

A.B.1.9.2 Firmabil

Stiller arbejdsgiveren en bil til rådighed, som den ansatte kan anvende privat, er der tale om et skattepligtigt personalegode (fri bil), jf. LL § 16, stk. 4.

En skatteyder havde benyttet en bil til befordring mellem hjem og arbejde. Bilen var stillet til rådighed af hustruen, som havde tandlægevirksomhed, hvori skatteyderen ikke var ansat. Hustruen blev beskattet af rådigheden over bilen som fri bil. LSR fandt, at der ikke er hjemmel til beskatning af fri befordring i LL § 9 C, stk. 6, da bestemmelsen forudsætter, at bilen er stillet rådighed af en arbejdsgiver, jf. TfS 1997, 745.

En fodboldtræner, der havde fået stillet en sponsorbil til rådighed, blev af ØL anset for skattepligtig af værdien af fri bil, jf. TfS 1997, 557.

En selvstændig erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, og som har valgt at lade sin bil gå ind i denne ordning, skal i denne situation ligestilles med en ansat, der har fået stillet bil til privat rådighed af en arbejdsgiver, jf. VSL § 1, stk. 3. Se nærmere afsnit E.G.1.1.3.

Det er rådigheden over den fri bil, der beskattes. Det skattepligtige beløb fastsættes derfor uafhængigt af privatkørslens omfang.

"Pct.-reglen"

Det skattepligtige beløb udgør en procentdel af bilens værdi, jf. LL § 16, stk. 4, 2. pkt. Procentdelen er fastsat til følgende

1998: 23 pct.

1999: 24 pct.

2000 og følgende indkomstår: 25 pct

Opgørelse af bilens værdi

Bilens værdi sættes til mindst 150.000 kr. og højst 400.000 kr., jf. LL 16, stk. 4, 1. pkt. Pr. 1. januar 1999 hæves beløbene til 160.000 kr. og 450.000 kr. jf. Lov nr. 427 af 26. juni 1998.

En ansat, der i hele 1998 har firmabil til rådighed for privat benyttelse, vil derfor blive beskattet af et beløb på mindst 34.500 kr. og højst 92.000 kr.

Ved beregning af den skattemæssige værdi, skelnes imellem om arbejdsgiveren har anskaffet bilen højst tre år efter bilens første registrering i Centralregisteret for Motorkøretøjer eller ej. Det må antages, at hvis en udenlandsk indregistreret bil, indføres i Danmark, må der ved opgørelsen af den skattemæssige værdi kunne lægges en tilsvarende registrering i et udenlandsk register til grund.

Bilens værdi, som lægges til grund ved beregningen af den skattepligtige indkomst, afhænger af dels bilens alder, dels om arbejdsgiveren har anskaffet bilen som brugt.

Beregningsgrundlaget for biler, der ved anskaffelsen er 3 år og derunder

For nye biler og biler, som på anskaffelsestidspunktet er 3 år og derunder, anvendes nyvognsprisen som beregningsgrundlag, jf. LL § 16, stk. 4, 3. pkt. Dette gælder dog kun i det indkomstår, hvor bilen er indregistreret første gang samt de 2 følgende indkomstår. I det 4. og de efterfølgende indkomstår nedsættes værdien til 75 pct. af nyvognsprisen dog ikke til et beløb under 150.000 kr. (pr. 1. jan. 1999 160.000 kr.).

Nyvognsprisen

Nyvognsprisen var tidligere bilens listepris fra ny inkl. moms, registreringsafgift og leveringsom-kostninger samt alt normalt tilbehør. Efter en ændring af registreringsafgiftsloven, lov nr. 489 af 12. jun. 1996, blev der mulighed for at fastsætte priserne på nye biler mere individuelt.

I TfS 1996, 724 udtalte Told- og Skattestyrelsen således, at den pris, som forhandleren faktisk benytter ved afgiftsberigtigelsen, også udgør beregningsgrundlaget inkl. registreringsafgift, moms, leveringsomkostninger og alt normalt tilbehør ved værdiansættelse af fri bil efter LL § 16, stk. 4, 3. pkt.

Den værdi, som forhandleren skal benytte ved registreringsafgiftsberigtigelsen for et nyt køretøj, er bl.a. køretøjets almindelige pris, jf. registreringsafgiftslovens §§ 8 og 9. Told- og Skatteregionerene administrerer de nærmere regler herom. I givet fald kan der rettes henvendelse herom.

Normalt tilbehør

Ved normalt tilbehør forstås tilbehør, der forekommer i privatejede biler, herunder telefon, men ikke særligt virksomhedstilbehør som fx telefax, diktafon o.l., jf. skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 til LL pkt. 12.4.6.2. Told- og Skattestyrelsen har nærmere præciseret begrebet normalt tilbehør, jf. TfS 1996, 487. Præciseringen har virkning fra 1. jan. 1994. Styrelsen udtalte, at hvor der ikke er tale om særligt virksomhedstilbehør, medregnes alene registreringsafgiftspligtigt tilbehør/ ekstraudstyr til beregningsgrundlaget for fri firmabil.

Efter registreringsafgiftslovens § 8, stk. 2, kan ekstraudstyr, der leveres af forhandleren i forbindelse med køretøjets salg til bruger og efter særskilt aftale mellem forhandleren og brugeren, undtages fra registreringsafgift. Det er dog en betingelse , at montering eller udførelse af arbejdet i øvrigt på køretøjet ikke foretages af fabrikations- eller importørvirksomheden. I registrerings-afgiftsmæssig henseende indrømmes der et fradrag for særligt trafiksikkerhedsfremmende udstyr, jf. registreringsafgiftslovens § 3. Dette fradrag reducerer ikke yderligere beregningsgrundlaget for værdien af fri firmabil.

Beregningsgrundlaget vil i et sådant tilfælde fortsat være nyvognsprisen, jf. ovenfor.

Beregningsgrundlaget for biler, der på anskaffelsestids punktet er over 3 år

Hvis bilen på anskaffelsestidspunktet er over 3 år, regnet fra datoen for 1. indregistrering, anvendes købsprisen inkl. moms som grundlag for beregningen af den skattemæssige værdi, og der foretages ingen efterfølgende regulering, jf. LL § 16, stk. 4, 4. pkt. Det samme gælder tidligere hyrevogne, der anskaffes uden berigtigelse af registreringsafgift. Anskaffelsessummen tillægges de istandsættel-sesudgifter, som virksomheden afholder, evt. leveringsomkostninger samt udgifter til tilbehør. Som nævnt ovenfor kan bilens værdi ikke blive mindre end 150.000 kr. eller større end 400.000 kr. i 1998 , jf. LL § 16, stk. 4, 1. pkt. Se vedr. de følgende år ovenfor under Opgørelse af bilens værdi.

Eksempel 1

En bil anskaffes og indregistreres af en arbejdsgiver den 15. dec. 1995 som ny. Den ansatte, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, vil i indkomståret 1998 blive beskattet af 23 pct. af 75 pct. af nyvognsprisen, jf. pct.-reglen ovenfor. Der er således her gået 2 fulde indkomstår (1996 og 1997) siden den første indregistrering af bilen.

Eksempel 2

Hvis bilen er indregistreret første gang den 13. dec. 1995, og den bliver solgt videre til en arbejdsgiver den 10. dec. 1998, skal den ansatte, der får stillet bilen til rådighed til privat kørsel, beskattes af en forholdsmæssig andel (1 måned) - i dette tilfælde 1/12 af 23 pct. af 75 pct. af nyvognsprisen. Her er der ikke gået 3 hele år efter den første indregistrering.

Eksempel 3

Køber en arbejdsgiver den 11. dec. 1998 en bil, der er indregistreret første gang den 10. dec. 1995, vil den ansatte, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, skulle beskattes af en forholdsmæssig andel af 23 pct. af anskaffelsessummen. Her er der gået 3 hele år efter første indregistrering.

Rådighed over firmabil en del af året

For biler, der kun er til rådighed en del af året, medregnes et forholdsmæssigt beløb, jf. LL § 16, stk. 4, 5. pkt. Den skattepligtige værdi beregnes ud fra det antal måneder, hvor bilen helt eller delvis har været til rådighed. Har bilen kun været til rådighed en del af en måned, fx på grund af udlandsrejser eller sygefravær, medregnes værdien af fri bil således for hele måneden.

Skifter den ansatte i årets løb en eller flere gange fri firmabil inden for samme kalendermåned, beskattes den pågældende kun af 1/12 af årsværdien af den dyreste af bilerne for den pågældende kalendermåned. Bestemmelsen er bl.a. anvendelig for faggrupper, der ofte skifter bil fx sælgere i et automobilforhandlerfirma.

Arbejdsgiveren skal afskære den ansatte fra at råde over bilen, hvis den ansatte ikke skal beskattes af rådigheden for hele året. Eksempelvis kan en ansat efter aftale med arbejdsgiveren aflevere firmabilen i virksomheden, hvis den pågældende skal på rejse i længere tid (i mindst en måned). Ved den delvise råden ansættes den ansatte af firmabilens årsværdi, fratrukket værdien af det antal hele måneder (à 30 dage), hvor bilen ikke er til rådighed for privat brug.

Den ansattes egenbetaling

Betaler den ansatte arbejdsgiveren for at have bil til rådighed, reduceres den skattepligtige værdi af firmabilen med det betalte beløb, jf. TfS 1996, 488 om egenbetaling af benzin. I en kendelse vedrørende fri firmabil udtalte LSR, at udgangspunktet for beskatning af fri firmabil er, at firmaet afholder alle omkostninger vedrørende firmabilen, herunder udgifter til benzin. Beløb, som den ansatte selv anvender til fx køb af benzin til firmabilen, kan således ikke anvendes til reduktion af den skattepligtige værdi. En reduktion i den skattepligtige værdi forudsatte derfor en betaling af beskattede midler til arbejdsgiveren, jf. TfS 1997, 658.

Udgifter i forbindelse med firmabil

Arbejdsgiveren kan afholde udgifter, der har en driftsmæssig sammenhæng med brugen af firmabilen, uden at dette får skattemæssige konsekvenser for den ansatte. Sådanne udgifter må antages at falde inden for rammerne af den skematiske værdiansættelse efter LL § 16, stk. 4. De udgiftstyper, der typisk vil kunne afholdes af arbejdsgiveren vil være udgifter, der kan betegnes som ordinære, driftsmæssige udgifter, dvs. udgifter til forsikringer, vægtafgift, benzin, nødvendige reparationer, vedligeholdelse, herunder "kør-videre-produkter" såsom olie, vask, sprinklervæske mv.

Udgifter til garage, parkeringsafgifter, parkeringsbøder, færgebilletter, biltog, motorvejs- og broafgifter må anses for udgifter af ikke-driftsmæssig karakter og derfor ikke indeholdt i den skattemæssige værdi af fri firmabil. I det omfang arbejdsgiveren betaler udgifter hertil for den ansatte, må de skattemæssige konsekvenser bedømmes særskilt, jf. også TfS 1996, 489.

Lejet/leaset bil

Har arbejdsgiveren lejet/leaset den bil, der stilles til rådighed, beskattes den ansatte, som om bilen var købt af arbejdsgiveren, og bilens værdi sættes til nyvognsprisen/anskaffelsessummen på leasingtidspunktet.

Reglerne om nedsættelse af beregningsgrundlaget til 75 pct. for det 4. indkomstår efter bilens første indregistrering finder derfor også anvendelse i leasingsituationer. LSR har i en kendelse vedrørende en leaset firmabil fast-slået, at den skattemæssige værdi for en tidligere leaset firmabil kan fastsættes til arbejdsgiverens købspris, når firmaet anskaffer bilen mere end tre år efter 1. indregistrering. I kendelsen var der tale om et salg mellem interesseforbundne parter, og både før og efter købet var firmabilen til rådighed for den samme skatteyder. LSR lagde til grund, at den aftalte salgspris var udtryk for den reelle handelspris. Der var således ikke tale om et "uafbrudt" forløb, blot fordi den samme firmabil var til rådighed for den samme skatteyder før og efter salget/købet, jf. TfS 1997, 183.

Hvornår er bilen til rådighed for privat kørsel?

Der sker kun beskatning af en firmabil, hvis den er til rådighed for privat anvendelse. De biler, der er omfattet heraf, er biler, der i vid forstand kan være egnede til personbefordring af private. En firmabil, som alene er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, beskattes ikke.

Har en person uden for normal arbejdstid en firmabil til rådighed, er der en formodning for, at den også er til rådighed for privat kørsel, medmindre arbejdsgiveren har stillet begrænsninger for anvendelsen. Den ansatte må derfor godtgøre, at en firmabil ikke må benyttes privat, hvis beskatning heraf skal undgås.

Det må som minimum kræves, at der er en skriftlig aftale mellem den ansatte og arbejdsgiveren om, at firmabilen ikke må anvendes til privat kørsel, herunder kørsel mellem hjem og arbejde.

Arbejdsgiveren har en pligt til at sikre, at aftalen overholdes. Arbejdsgiveren må således påse, at fx udgifter til benzin og service svarer til omfanget af den erhvervsmæssige kørsel.

Hvis bilen medtages til den ansattes bolig uden for arbejdstiden, bliver det betragtet som et væsentligt moment for, at bilen er til rådighed for privat kørsel. Benyttes bilen aldrig privat i arbejdstiden, og efterlades firmabilen altid ved virksomheden uden for arbejdstiden, sker der ikke beskatning af fri firmabil, såfremt der er indgået en aftale med arbejdsgiveren om, at bilen ikke er til rådighed for privat benyttelse.

Endvidere vil det bl.a. kunne have betydning, hvor den ansatte bor i forhold til fx dagligvareforretninger, hvordan den pågældende klarer sin transport til og fra arbejde, familiens størrelse, og om familien har egen bil. Der skal således ses på familiens samlede levevis/kørselsbehov ved bedømmelsen af, om firmabilen anvendes privat.

Der kan normalt ikke stilles krav om, at den ansatte fører en egentlig kørebog, der viser, at der kun køres erhvervsmæssigt i bilen. Den ansatte kan beskrive sin daglige erhvervsmæssige kørsel og evt. fremvise sine arbejdssedler til understøttelse af, at der ikke er kørt privat.

Hvis den ansatte vil undgå beskatning af fri bil til rådighed, må det godtgøres, at den ansatte har meddelt arbejdsgiveren, at den ansatte ikke vil have bilen til rådighed privat, og at bilen udelukkende har været benyttet erhvervsmæssigt.

Der skal ske beskatning i løbet af året, såfremt der er en formodning for, at der er fri bil til rådighed. Herefter må den ansatte ved fuldstændigt kørselsregnskab godtgøre over for skattemyndig-hederne, at den pågældende ikke har kørt privat, se TfS 1994, 154.

Hvis en hovedaktionær har råderet over en firmabil, er der en formodning for, at bilen ikke kun er til rådighed for erhvervsmæssig kørsel, men også for privat kørsel. Derfor må en hovedaktionær, der ønsker at undgå beskatning af rådighed over firmabil til privat kørsel, over for ligningsmyndigheden sandsynliggøre, at den pågældende er afskåret fra at anvende bilen til privat kørsel, jf. TfS 1997, 584.

Hvis fx et ægtepar er ansat i samme selskab og den ene får stillet en bil til rådighed, skal der kun ske beskatning af den ægtefælle, der får stillet bilen til rådighed for privat kørsel, jf. LL § 16, stk. 4, 1. pkt.

Anvendelse af firmabilen til transport fra bopælen til et arbejdssted eller omvendt anses for privat kørsel. Dette gælder også selvom bilen anvendes til kørsel til/fra bopælen i forbindelse med kørsel, der i øvrigt er erhvervsmæssig.

Hvornår er bilen til rådighed for erhvervsmæssig kørsel (60-dages-reglen)?

Transport, der sker mellem bopælen og en midlertidig arbejdsplads anses derimod for erhvervsmæs-sig kørsel. En midlertidig arbejdsplads er defineret som en arbejdsplads, hvortil der køres højst 60 arbejdsdage inden for de foregående 24 måneder, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a. Der behøver ikke at være tale om 60 arbejdsdage i sammenhæng. Hvis der kun køres fra bopælen til arbejdspladsen enkelte dage igennem en periode, lægges arbejdsdagene sammen. Sammentællingen afbrydes kun, hvis man ikke har kørt mellem bopælen og arbejdspladsen i 60 sammenhængende arbejdsdage (ca. 3 mdr.). Kørsel til en arbejdsplads i dagens løb tælles ikke med i 60-dages-reglen. Se endvidere afsnit A.F.3.2.

Selvom en arbejdsplads én gang er blevet fast, kan den godt senere blive midlertidig igen.

Konstateres det, at den ansatte kører privat i firmabilen - trods aftale med arbejdsgiveren om det modsatte - beskattes den ansatte, som om bilen var til rådighed for privat kørsel det pågældende år.

En virksomheds medarbejder kan ikke uden skattemæssige konsekvenser leje firmabiler. Medarbejderne skal beskattes af værdien af fri bil med fradrag af den foretagne egenbetaling (lejen), jf. LL § 16, stk. 4, se TfS 1994. 730.

Har den ansatte på samme tid flere biler til rådighed for privat kørsel, skal den ansatte beskattes af værdien af den fri rådighed over hver enkelt bil.

Værdien af hel eller delvis fri firmabil til rådighed er A-indkomst, og arbejdsgiveren skal løbende indeholde A-skat og lønmodtagerbidrag og DMP .

Firmabil på gule plader

Ansatte, der kører i en firmabil på gule plader, hvor arbejdsgiverne ikke har betalt moms ved anskaffelsen, anses ikke for at have firmabil til rådighed, hvis kørslen er lovlig efter momsreglerne, dvs. erhvervsmæssig kørsel, der vedrører firmaets momspligtige aktivitet. I den forbindelse accepteres det, at der lejlighedsvis køres mellem bopælen og det faste arbejdssted. Ved lovlig kørsel forstås også kørsel ud over 60-dages-reglen mindre end en gang ugentlig. Dette gælder også, hvis arbejdsgiveren har lejet firmabilen, og lejemomsen trækkes fra fuldt ud, jf. skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 12.4.6.4. Tilsvarende gælder offentligt ansattes lovlige kørsel i tjenestebil, når bilen er af en type, der ville have kunnet indregistreres på gule plader, hvis den var ejet af en privat virksomhed.

«LSR har i en kendelse vedr. fri firmabil til en hovedaktionær udtalt, at hvisen varebil indregistreret på gule plader er stillet til rådighed for en person, der tillige har privat bil, må det som udgangspunkt påhvile skattemyndighederne at sandsynliggøre, at firmabilen har været benyttet til privat kørsel, jf. TfS 1997, 660.«

Tilkaldevagt

Ansatte, der har tilkaldevagter fra bopælen, og som tager bilen med hjem, fordi den skal bruges i forbindelse med tilkaldene, anses ikke af den grund for at have bil til rådighed for privat kørsel. Det er dog en betingelse, at tilkaldene ikke sker til et fast arbejdssted, men til midlertidige arbejdspladser, ("uvisse adresser") jf. ovenfor.

Det må antages, at det forhold, at der undtagelsesvis køres mellem hjemmet og virksomheden ikke udelukker, at der kan være tale om "uvisse adresser".

Chauffører

Chauffører, hvis hovedopgave er at transportere personer, materialer eller værktøj, kan starte og slutte det daglige arbejde ved at køre fra og til hjemmet i bilen, uden at det udløser beskatning af fri firmabil. Der må ikke være tale om tilfældigt chaufførarbejde for virksomheden, eller chaufførarbejde, der er en sekundær opgave i forhold til den pågældendes øvrige arbejdsopgaver.

Kundeopsøgende aktivitet

For personer med kundeopsøgende arbejde anses kørsel mellem hjem og virksomhed ikke for privat kørsel, hvis en sådan kørsel højst finder sted 1 gang om ugen. Det er også her en forudsætning, at bilen i øvrigt ikke er stillet til rådighed for privat kørsel.

Ved personer med kundeopsøgende arbejde forstås personer, der kører ud til kunder - nye såvel som gamle - for at sælge virksomhedens produkter, uanset om produktet har karakter af varer eller tjenesteydelser. Det kundeopsøgende arbejde skal have en vis fast karakter over året, for at blive anerkendt i relation til LL § 16, stk. 4. Se endvidere skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 om den skattemæssige behandling af privat og erhvervsmæssig befordring.

Særlige køretøjer

Der er køretøjer, der ikke umiddelbart anses for omfattet af reglerne om fri bil til rådighed. Det gælder fx lastvogne, kranvogne, og andre specialkøretøjer. Foreligger der lukkede kassevogne med fastmonterede hylder samt fastmonteret værkstøjsindretning, må vognene anses som sådanne specielt indrettede værkstedvogne, at benyttelse af vognene til befordring mellem bopæl og arbejdsplads, ikke udløser beskatning af bil til rådighed, men alene medfører bortfald af befordringsfradraget for den pågældende strækning.

Disse køretøjer anses ikke for egnede som alternativ til en privat bil, og privat kørsel i sådanne køretøjer udløser derfor ikke beskatning efter LL § 16, stk. 4. Det forudsættes herved, at bilerne ikke må anvendes- og rent faktisk ikke bliver anvendt - til privat kørsel i øvrigt.

Kun de biler, der efter deres art og fremtræden kan være anvendelige som alternativ til en privat bil er omfattet af LL § 16, stk. 4. Vurderingen er dog konk-ret. Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked fra 1994 udtalt, at hvorvidt en bil er uegnet til anvendelse som alternativ til en privat bil eller ej, bestemmes ud fra bilens indretning. Ligningsrådet anså således en lukket kassevogn med fast-monteret værktøjsindretning for at være et specialkøretøj, jf. TfS 1994,- 667. Ligningsrådet anså ligeledes en autocamper for at være et specielt køretøj, jf. TfS 1997, 308.

Værdiansættelsen af privat kørsel i særlige køretøjer sker med udgangspunkt i LL § 16, stk. 3, dvs. markeds-værdien, jf. dog de modifikationer, der følger af LL § 9 C, stk. 6.

Værdiansættelse af privat kørsel i særlige køretøjer

Ved værdiansættelsen sondres der imellem følgende former for privat kørsel

Kørsel mellem hjem og arbejdsplads

Privat kørsel i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel

Privat kørsel i øvrigt.

Kørsel mellem hjem og arbejdsplads i et specialkøretøj betragtes som fribefordring, og den ansatte beskattes ikke af kørslen mellem hjem og arbejdsplads, hvis den pågældende ikke har taget et befordringsfradrag efter reglerne herom i LL § 9 C.

Har den ansatte derimod taget et befordringsfradrag, skal den pågældende ved indkomstopgørelsen medregne værdien af fri befordring svarende til befordringsfradraget, jf. LL § 9 C, stk. 6.

Da kørsel mellem hjem og arbejde således kun har den konsekvens, at det almindelige befordringsfradrag ikke kan udnyttes, vil 60-dages-reglen i LL § 9 B ikke have nogen betydning her, hvor den ansatte hverken bliver beskattet af sin kørsel mellem hjemmet og arbejdet eller kan opnå befordringsfradrag for kørslen.

Privat kørsel i tilknytning til en erhvervsmæssig kørsel i særlige køretøjer beskattes med en km-takst, hvis den private kørsel overstiger en bundgrænse på 1.000 km om året, jf. TSS-cirk. 1997-35, pkt. e. For 1998 er satsen 2,39 kr. pr. km.

Med privat kørsel i forbindelse med en erhvervsmæssig kørsel tænkes der bl.a. på småture m.m., som eksempelvis foretages under en vagt. Formålet med den private kørsel er uden betydning. Det afgørende er, om den private kørsel begrænses af selve vagten eller anden form for erhvervsmæssig kørsel.

Privat kørsel i øvrigt i et specialkøretøj beskattes med et beløb, der svarer til det, det ville koste den ansatte at leje en bil med tilsvarende anvendelsesmuligheder, jf. LL § 16, stk. 3 og TSS-cirk. 1997-35, pkt. e. Dette gælder også, hvis den ansatte anvender arbejdsgiverens bil i eget erhvervsmæssig øjemed.

A.B.1.9.3 Godtgørelse af telefonudgifter

Arbejdsgiverens godtgørelse eller tilskud til telefon uden for arbejdsstedet beskattes fuldt ud jf. LL § 16, stk. 1. Den ansatte kan få fradrag for erhvervsmæssige samtaler, i det omfang udgifterne sammen med øvrige lønmodtagerudgifter, overstiger 4.000 kr. (1998), jf. LL § 9, stk. 1. Abonnementsudgiften betragtes som en privat udgift uanset hvilken brug, der gøres af telefonen, og denne udgift er derfor ikke fradragsberettiget.

Bestemmelsen omfatter også tilskud til telefon i sommerhus, telefon i bilen eller mobiltelefon.

LL § 16, stk. 1 forudsætter normalt, at tilskuddet ydes til en telefon, der er oprettet i en anden end firmaets navn, typisk den ansattes navn.

Betaler firmaet kun for telefonsamtaler "fra hjemmet", der efter særskilt bestilling for hver enkelt samtale kan dokumenteres som erhvervsmæssig ved bilag fra telefonselskabet, foreligger der ikke et skattepligtigt telefontilskud, men en situation hvor firmaet betaler sine udgifter efter regning.

Der skal indeholdes A-skat og lønmodtagerbidrag af telefongodtgørelsen/tilskud.

A.B.1.9.4 Fri telefon

Ligningsrådet har for 1998 vedtaget en anvisning om fri telefon, se «TSS-cirk. 1997-35, pkt. b.«

Værdien af fri telefon udgør for 1998 3.000 kr. (250 kr pr. måned), hvis arbejdsgiveren mv. har betalt telefonregningen for hele året, og ellers med en forholdsmæssig værdi, dog højst med arbejdsgiverens faktiske udgift. Der skal ikke ske yderligere beskatning, såfremt en lønmodtager udover telefon til rådighed i hjemmet får stillet flere telefoner til rådighed fx biltelefon eller en telefon i et sommerhus.

Egenbetaling

Hvis den ansatte bærer en del af udgiften, fx ved at betale et månedligt beløb til arbejdsgiveren, fragår egenbetaligen i det beløb, der beskattes. Betaler den ansatte 3.000 kr. til arbejdsgiveren for den private brug af telefonen, skal der således ikke ske beskatning.

Betaler den ansatte derimod fx kun 1.000 kr. til virksomheden for brug af telefonen, skal den ansatte beskattes af 2.000 kr.

Reduktion for egen telefon

Den ansatte skal beskattes uanset, om vedkommende selv har en telefon, men værdien af fri telefon kan reduceres med størrelsen af de faktiske udgifter, som den ansatte har afholdt vedrørende den private telefon. En sådan reduktion skal den ansatte foretage på selvangivelsen. Reduktion skal ske i den personlige indkomst.

Der vil også være tale om fri telefon i de tilfælde, hvor den ansatte, i forbindelse med tjenestebolig i direkte tilknytning til selve arbejdsstedet, har arbejdsstedets telefon til rådighed i boligen. Dette gælder eksempelvis præster, se TfS 1995, 165. Arbejdsgiveren skal oplyse værdien af fri telefon (3.000 kr. i 1998) - hvis arbejdsgiveren har betalt telefonregningen hele året og ellers med en forholdsmæssig værdi - dog højest svarende til arbejdsgiverens faktiske udgift.

Mobiltelefon

Hvis den ansatte alene anvender en biltelefon eller mobiltelefon til erhvervsmæssig brug, og brugen af telefonen er en nødvendighed for at kunne udføre arbejdet (eksempelvis tilkaldevagt), vil den pågældende ikke skulle beskattes af fri telefon. Enkeltstående opkald til hjemmet fra en mobiltelefon, som arbejdsgiveren har udstyret den ansatte med som led i arbejdet, udløser heller ikke beskatning, jf. nærmere TfS 1996, 239. Hvis mobiltelefonen tages med hjem, er der en formodning for, at den også benyttes privat. På tilsvarende måde må en biltelefon, der er installeret i en firmabil, der er til rådighed for privat kørsel, formodes at blive benyttet privat. Det må derfor som minimum kræves, at arbejdsgiveren ved indgåelse af en aftale med den ansatte, har pålagt denne ikke at anvende telefonen til privat brug, hvis der ikke skal ske beskatning.

ISDN-forbindelse

Hvor arbejdsgiveren, fx af sikkerhedshensyn i forbindelse med opstilling af en pc´er på en hjemmearbejdsplads, etablerer en ISDN-forbindelse til en lukket brugergruppe uden adgang til private opkald, kan ISDN-forbindelsen ikke sidestilles med en fri telefon. Giver ISDN-forbindelsen adgang udover en lukket brugergruppe, fx til afsendelse og modtagelse af private E-mails, må forbindelsen sidestilles med en alm. telefonforbindelse og udløser dermed beskatning efter reglerne om fri telefon.

Tele Danmark kort

Det må antages, at erhvervsmæssig brug af Tele Danmark kort ikke kan sidestilles med fri telefon eller telefongodtgørelse. Arbejdsgiveren modtager løbende edb-udskrifter der viser, fra og til hvilke telefonnumre, der er telefoneret. Arbejdsgiveren afholder således som udgangspunkt den fulde udgift til Tele Danmark kortene.

Ved ordningen med Tele Danmark kortene betaler arbejdsgiveren for samtaler, der kan dokumenteres som erhvervsmæssige ved bilag fra Tele Danmark. Arbejdsgiveren betaler således sine udgifter efter regning. Der vil hermed ikke være noget at beskatte hos den ansatte under forudsætning af, at det pågældende Tele Danmark kort ikke bruges til private samtaler.

A.B.1.9.5 Helårsbolig

Den ansatte beskattes af værdien af hel eller delvis fri helårsbolig til rådighed.

I medfør af LL § 16, stk. 3 værdiansættes fri bolig ud fra boligens markedsleje, dog således at der ved værdiansættelsen tages hensyn til en evt. bopæls- og/eller fraflytningspligt, jf. LL § 16, stk. 7-9 som gælder med virkning fra og med indkomståret 1994.

I TSS-cirk. 1997-35 pkt. c har Ligningsrådet for 1998 vedtaget en anvisning om, hvad ligningsmyndighederne skal forstå ved markedslejen.

Ligningsrådet har godkendt, at de ansatte kun skal beskattes, hvis der betales en leje, der ligger under de af Finansministeriet fastsatte satser for lejeboligbidrag (cirk. nr. 15 af 28. jan. 1993) + 10 pct.

Ligningsrådets satser inkl. 10 pct. fremgår af nedenstående skema.

Efter anvisningen skal beskatning ske af differencen mellem den således fastsatte værdi og den faktisk betalte husleje.

Af anvisningen fremgår desuden, at såfremt lejeren er en direktør eller en anden medarbejder med væsentlig indflydelse på sin egen aflønnningsform, fastsættes værdien altid individuelt for den enkelte bolig, og ikke efter skemasatserne.

Endelig følger det af Ligningsrådets anvisning, at dersom arbejsgiveren mv. udover den fri bolig også betaler for udgifter, der normalt afholdes af lejeren, fx el, varme, mv., skal betalingen herfor beskattes. Den ansatte skal beskattes af arbejdsgiverens faktiske udgifter til varme mv. Hvor den faktiske udgift ikke kendes, eksempelvis fordi der er tale om fri varme fra arbejdsgiverens halmfyr/brændeovn mv., kan det sparede privatforbrug værdiansættes til værdien af et tilsvarende olieforbrug.

Se TfS 1995, 7 om fribolig med varme og manglende isolering.

Enhver - bortset fra direktører og andre med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform - kan støtte ret på Ligningsrådets skematiserede satser. Hvis det kan dokumenteres, at markedslejen er lavere end værdiansættelsen efter de nævnte satser, er det markedslejen, der er udgangspunkt for beskatningen. Det er dog her en forudsætning, at vurderingen afspejler boligens reelle markedsleje, og at der ikke er givet yderligere nedslag for andre gener, såsom bopæls- og/eller fraflytningspligt, se nærmere nedenfor.

Ligningsrådets satser for fri helårsbolig tager udgangspunkt i nettoarealet, når den skematiske, skattemæssige værdi af helårsboligen skal findes.

Det har vist sig hensigtsmæssigt, at der blev udformet et skema, der kunne anvendes for boliger, der har opmålt arealet i bruttokvadratmeter. Der er således udarbejdet to skemaer, der kan anvendes afhængigt af, om arealet er opmålt i netto-eller bruttokvadratmeter. Se de følgende sider.

Beskatning af helårsbolig - Ligningsrådets satser

Nettoetageareal af værelser og kamre i m2

>17-21

>21-25

>25-30

>30-37

>37-45

>45-55

>55-67

>67-82

>82-100

>100-122

>122-148

>148

Kommuner henført til stedtillægssats

VI og V

Se a)

Kommuner henført til stedtillægssats

IV og III

Se b)

Øvrige kommuner

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13< TD>

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13< TD>

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13< TD>

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13< TD>

0

1

2

3

4

5

6< BR>7

8

9

10

11

12

13

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13< TD>

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13< TD>

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13< TD>

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13< TD>

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13< TD>

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13< TD>

kr. årl

4792

5201

5650

6098

6534

7009

7590

7973

86339398

10058

10784

11576

12210

12817

13570

14982

1642 1

17807

19892

22004

23998

26228

28235

30320

32459

34597

36630

38768

40946

42966

44167

kr. årl

3920

4237

4712

5108

5570

5980

6402

6864

71947880

8488

9095

9676

10362

10930

11603

12289

1347714797

16830

18995

21067

23060

25384

27337

29410

316 01

33700

35772

37844

40036

42002

kr. årl

3076

3366

3709

4211

4448

4924

5214

5650

60726402

6983

7603

8210

8897

9517

10006

10692

11246

12474

14441

16658

18652

20790

22889

25034

27139

29330

31310

33449

35508

37686

39745

Énfamilieshus

Anden bolig

Uden installation

Med 1 af installationerne vand, gas, wc og bad

Med 2 af installationerne vand, gas, wc og bad

Med bad + 2 af installationerne vand, gas og wc

Med centralvarme

Med centralvarme + 1 af installationerne vand, gas wc og bad

Med centralvarme + 2 af installationerne vand, gas og wc

Med centralvarme + bad + 2 af installationerne vand, gas og wc

Med vand + gas + wc

Alt undtagen centralvarme

Alt undtagen bad

Alle installationer

1

2

3

4

5

6

7

8

8

9

12

13

0

1

2

3

4

5

6

7

7

8

11

12

For boliger uden elektricitet fastsættes satsen 2 lavere end for tilsvarende boliger med denne installation

Bogligtype

Bruttoareal

Enfamilieshuse

>26

-32

>32

-38

>38

-45

>45

-56

>56

-68

>68

-83

>83

-101

>101

-123

>123

-150

>150

-183

>183

-222

>222

a)

kr. årl.

11.576

kr. årl.

12.817

kr. årl.

14.982

kr. årl.

16.421

kr. årl.

17.807

kr. årl.

19.892

kr. årl.

23.998

kr. årl.

28.235

kr. årl.

32.459

kr. årl.

36.630

kr. årl.

40.946

kr. årl.

44.167

b)

9.676

10.930

12.289

13.477

14.797

16.830

21.067

25.384

29.410

33.700

37.884

42.002

c)

8.210

9.517

10.692

11.246

12.474

14.441

18.652

22.889

27.139

31.310

35.508

39.745

Andre boliger

a)

10.784

12.210

13.570

14.982

16.421

17.807

22.004

26.228

30.320

34.597

38.768

42.966

b)

9.095

10.362

11.603

12.289

13.477

14.797

18.995

23.060

27.337

31.601

35.772

40.036

c)

7.603

8.897

10.006

10.692

11.246

12.474

16.658

20.790

25.054

29.330

33.449

37.686

Alle installationer

a) Albertslund, Ballerup, Birkerød, Brøndby, Dragør, Farum, Frederiksberg, Gentofte, Gladsaxe, Glostrup, Greve, Herlev, Hvidovre, Høje-Taastrup, Ishøj, Københavm, Ledøje-Smørum, Lyngby-Taarbæk, Rødovre, Søllerød, Tårnby, Vallensbæk, Værløse, Allerød, Fredensborg-Humlebæk, Frederikssund, Frederiksværk, Græsted-Gilleleje, Helsinge, Helsningør, Hillerød, Hørsholm, Karlebo, Skævringe, Slangerup, Stenløse og Ølstykke.

b) Bramsnæs, Gundsø, Hundested, Hvalsø, Jægerspris, Køge, Lejre, Ramsø, Roskilde, Skibby, Skovbo, Solrød, Esbjerg, Frederikshavn, Holmegård, Kalundborg, Korsør, Langeskov, Munkebo, Nordborg, Næstved, Odense, Skanderborg, Ullerslev, Ålborg, Aarhus og Årslev.

c) Øvrige kommuner

Direktører mv.

Direktører eller andre medarbejdere med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform skal som hidtil beskattes af hel eller delvis fri helårsbolig ud fra en individuel værdiansættelse og til den fulde markedsværdi.

Den hidtidige afgrænsning af hvornår der er tale om direktørboliger eller ej, er således uændret. Ifølge HRD 24. mar. 1988 (Skat 1988.5.278) (TfS 1988, 190) blev værdien af en fri bolig ansat efter et skøn over den objektive udlejningsværdi. Retten begrundede afgørelsen med, at skatteyderens løn blev beregnet på en helt anden måde og fastsat til et beløb af en anden størrelsesorden end lønnen for overordnede medarbejdere ansat i det offentlige. Skatteyderen kunne således ikke ligestilles med medarbejdere i den offentlige sektor, og havde derfor ikke krav på at få værdien af sin bolig fastsat efter det daværende cirkulære.

Bopæls- og/eller fraflytningspligt

Nedslagsreglerne i LL § 16, stk. 7-9 har betydning for præster, statsamtmænd, skovridere, skovløbere, kost- og højskolelærere/forstandere, viceværter, fodermestre, godsforvaltere m.fl.

Tjenestebolig

For ansatte med en tjenestebolig (både bopæls- og fraflytningspligt) nedsættes den skattepligtige værdi (Ligningsrådets satser eller en konkret markedsværdi) med 30 pct.

Maksimumsreglen med minimums grænsen

Den skattepligtige værdi kan dog højst sættes til et maksimum, der beregnes som 15 pct. af den ansattes faste pengeløn for den tilsvarende periode fra den pågældende arbejdsgiver. Maksimumsbeløbet for den skattepligtige værdi skal dog mindst beregnes som 15 pct. af 160.000 kr. (= 24.000 kr årligt.), jf. LL § 16, stk. 7.

Ved den faste pengeløn forstås her den ansattes sædvanlige løn i form af penge før beregning af lønmodtagerbidrag og skat samt evt. eget pensionsbidrag. Løn og vederlag, der ydes for særligt arbejdsmæssige forpligtelser ud over den normale beskæftigelse, herunder bl.a. overarbejdstillæg, indgår ikke i den faste løn.

LL § 16, stk. 7 finder kun anvendelse på tjenesteboliger, som det af hensyn til udførelsen af arbejdet skønnes nødvendigt, at den ansatte har pligt til at bebo under ansættelsen og pligt til at fraflytte i forbindelse med ansættelsens ophør.

Eksempel 1

En præst har rådighed over en præstebolig hele indkomståret. Boligen er omfattet af Finansministeriets vurderingsleje og udgør efter disse regler 4.000 kr. om måneden. Præstens faste pengeløn udgør 20.000 kr. om måneden. Der er bopæls- og fraflytningspligt.

Vurderet til markedsleje

4.000 kr.

Nedslag for bopæls- og fraflytningspligt(30 pct.)

1.200 kr.

Betalt husleje (pr. måned)

2.800 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra Ligningsrådets anvisninger giver følgende resultat

Ligningsrådets anvisning (sats)3.500 kr.Nedslag (30 pct.)1.050 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag) 2.450 kr.

Ved den skattemæssige behandling skal der tages højde for maksimumsreglen, jf. ovenfor, der beregnes som mindst 15 pct. af 160.000 kr., hvilket svarer til 24.000 kr. årligt eller 2.000 kr. månedligt. Da den skattepligtige månedlige værdi efter 30 pct.'s nedslag overstiger 2.000 kr. månedligt, bliver maksimumsreglen aktuel i dette eksempel.

I det konkrete tilfælde vil beregningen efter maksimumsreglen se således ud

Skattepligtig værdi 15 pct. af 20.000 kr.

3.000 kr.

I dette eksempel vil der ikke være noget at beskatte, idet den betalte husleje overstiger den skattepligtige værdi.Eksempel 2

En vicevært har rådighed over en tjenstebolig hele indkomståret. Der er ikke foretaget individuel makedslejevurdering af boligen. Viceværtens faste pengeløn udgør 12.000 kr. om måneden. Der er bopæls- og fraflytningspligt.

Betalt husleje2.100 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra Ligningsrådets anvisninger giver følgende resultat

Ligningsrådets anvisning (sats)

3.500 kr.

Nedslag (30 pct.)

1.050 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag)

2.450 kr.

Ved den skattemæssige behandling skal der tages højde for maksimumsreglen, jf. ovenfor, der beregnes som mindst 15 pct. af 160.000 kr., hvilket svarer til 24.000 kr. årligt eller 2.000 kr. månedligt. Da den skattepligtige månedlige værdi efter 30 pct.'s nedslag overstiger 2.000 kr. månedligt, bliver maksimumsreglen også aktuel i dette eksempel.

I det konkrete tilfælde vil beregningen efter maksimumsreglen se således ud

Skattepligtig værdi15 pct. af 13.333 kr.

2.000 kr.

(160.000:12,dvs. minimumsgrænsen pr. måned)

I dette eksempel vil der ikke være noget at beskatte, idet den betalte husleje overstiger den skattepligtige værdi, som beregnet efter maksimumsreglen er 2.000 kr.

Lejebolig

For ansatte med en lejebolig (kun fraflytningspligt), nedsættes den skattepligtige værdi (Ligningsrå-dets satser/konkret markedsværdi) med 10 pct., jf. LL § 16, stk. 8.

Eksempel 3

En offentlig ansat har rådighed over en lejebolig i hele indkomståret. Boligen er omfattet af Finansministeriets vurderingsleje. Der er fraflytningspligt.

Vurderet til markedsleje

2.800 kr.

Nedslag for fraflytningspligt (10 pct.)

280 kr.

Betalt husleje (pr. måned)

2.520 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra Ligningsrådets anvisninger giver følgende resultat

Ligningsrådets anvisning (sats)

3.000 kr.

Nedslag (10 pct.)

300 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag)

2.700 kr.

Hvor markedslejen individuelt er vurderet lavere end Ligningsrådets skematiske makedsleje, og den individuelt vurderede leje skønnes reel, fx som følge af dårlig stand, beliggenhed mv., kan denne lægges til grund. Den individuelle leje er her anset for reel og der skal i denne situation ikke ske beskatning, idet den betalte husleje skønnes at være lig med den skattepligtige værdi.

Eksempel 4

En landarbejder har rådighed over en landarbejderbolig i hele indkomståret. Der er ikke foretaget individuel makedslejevurdering af boligen. Der er fraflytningspligt.

Betalt husleje (pr. måned): 2.100 kr.

Beregning af den skattemæssige værdi ud fra Ligningsrådets anvisninger giver følgende resultat

Ligningsrådets anvisning (sats)

3.000 kr.

Nedslag (10 pct.)

300 kr.

Skattepligtig værdi (efter pct. nedslag)

2.700 kr.

Skattepligtigt beløb: skattepligtig værdireduceret med betalt husleje (2.700 - 2.100 )kr. 600 kr.

I dette eksempel vil der ske beskatning, idet den betalte husleje er lavere end den skattepligtige værdi.

Nedslagsreglerne i LL § 16, stk. 7 og 8 knytter sig alene til den skattemæssige værdi af rådigheden over boligen. Værdien af arbejdsgiverbetalt el, varme o.l. skal derfor tillægges det skattepligtige beløb efter nedslag.

Der gives ikke nedslag i den skattemæssige værdi af fri bolig, hvor den ansatte er direktør eller anden medarbejder med væsentlig indflydelse på egen aflønningsform, jf. LL § 16, stk. 9.

Arbejdsgiveren skal oplyse, hvilket beløb lønmodtageren skal beskattes af, dvs. differencen mellem det faktisk betalte og den fastsatte værdi, med tillæg af evt. tilskud til opvarmning mv.

For direktørboliger skal der dog alene ske indberetning om, at den pågældende bolig har været til rådighed.

Om beskatning af fribolig uden for ansættelsesforhold, fx aftægtsbolig og fribolig i stiftelser og legatboliger, se A.B.6.4, og om evt. beskatning af den fordel, visse aktionærer og andelshavere har ved en særlig billig leje for bolig i den selskabet eller foreningen tilhørende ejendom, se S.F.1.2. 2.1.

A.B.1.9.6 Sommerbolig

En ansat, der af arbejdsgiveren får stillet en sommerbolig til rådighed i ugerne 22-34, beskattes af et beløb svarende til 1/2 pct. pr. uge af ejendomsværdien for sommerboligen. For årets øvrige uger udgør procentsatsen 1/4 pct. pr. uge. Sommerboliger, der er beliggende her i landet, værdiansættes med udgangspunkt i den offentlig vurdering pr. 1. jan. i brugsåret.

For ejendomme/lejligheder, hvor der ikke foreligger en offentlig vurdering, fx sommerboliger i udlandet, ansættes ejendomsværdien efter et skøn.

Ved sommerbolig forstås enhver form for bolig, der har karakter af fritidsbolig, herunder sommerhus, fjeldhytte, ferielejlighed o.l.

Stilles en sommerbolig til rådighed i mindre end en uge, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattepligtige værdi, men således at der foretages værdiansættelse for mindst et døgn.

Hvornår stilles sommerbolig til rådighed af arbejdsgiver?

Det er en forudsætning for beskatning, at sommerboligen stilles til rådighed af den ansattes arbejdsgiver. Reglerne finder dog også anvendelse på sommerboliger, der stilles til rådighed af fx en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en væsentlig medindflydelse, eller som arbejdsgiveren har været med til at oprette eller helt eller delvis dækker udgifterne til.

Bestemmelsen kan således finde anvendelse på fx sommerboliger, der stilles til rådighed af en feriefond, hvori arbejdsgiveren har en direkte, væsentlig indflydelse, herunder fx igennem tilskud, der i væsentlig grad dækker udgifterne til sommerboligerne.

LL § 16 finder derimod ikke anvendelse på goder, der ydes af en faglig sammenslutning eller en funktionærforening på den pågældendes arbejdsplads, hvis arbejdsgiveren ikke afholder en sådan del af foreningens udgifter, at goderne reelt må anses for at være ydet af arbejdsgiveren.

I nogle primær- og amtskommuner er der feriefonde, som ejer sommerhuse, der stilles til rådighed for ansatte i den pågældende kommune. Fondens midler hidrører som oftest fra uhævede feriegodtgørelser, og fondens formål er som regel at opkøbe og udleje feriehuse til de ansatte i primær- eller amtskommunen. LL § 16, stk. 5 finder ikke anvendelse i disse tilfælde, idet der her ikke er tale om goder, der er stillet til rådighed af en arbejdsgiver. Den kommunale arbejdsgiver stiller ikke godet til rådighed for den ansatte, selvom det er kommunen, der administrerer udlejningen af fondens feriehuse. En evt. beskatning skal ske ud fra reglerne i SL § 4 litra c om gavebeskatning.

Støtte som Arbejdsmarkedets Feriefond yder har ikke karakter af vederlag for personligt arbejde, og reglerne for beskatning af personalegoder finder derfor ikke anvendelse herpå, se TfS 1994, 70.

I en kendelse fra LSR, som er offentliggjort i TfS 1997, 567, kunne en hovedaktionær, der havde haft ubegrænset råderet over et sommerhus, ikke anvende LL § 16, stk. 5. Hovedaktionæren skulle beskattes efter et skøn over den objektive lejeværdi i medfør af SL § 4, litra b. LSR henså til, at der ikke havde været nogen egentlig erhvervsmæssig begrundelse for selskabets erhvervelse af sommerhuset, idet sommerhuset ikke havde været udlejet eller benyttet af ansatte, og at den erhvervsmæssige benyttelse til repræsentative formål havde været begrænset. Hovedaktionæren havde som følge heraf haft ubegrænsede muligheder for at benytte sommerhuset.

Arbejdsgiveren har oplysningspligt om fri sommerbolig til rådighed og skal samtidig oplyse værdien heraf. Indberetningen med angivelse af værdi skal dog kun ske for sommerboliger beliggende her i landet.

For sommerboliger beliggende i udlandet skal der alene ske indberetning om, at den pågældende bolig har været til rådighed. Værdien skal medtages på selvangivelsen med et beløb svarende til 1/2 pct. henholdsvis 1/4 pct. pr. uge af en skønnet ejendomsværdi.

A.B.1.9.7 Lystbåd

Benyttelse af en lystbåd, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren, beskattes med 2 pct. pr. uge af bådens anskaffelsessum inkl. moms og levering, jf. LL § 16, stk. 6.

Har arbejdsgiveren lejet/leaset den båd, der stilles til rådighed, beskattes den ansatte med udgangspunkt i den pris, som arbejdsgiveren måtte have betalt, hvis han havde købt båden.

Ved udtrykket lystbåd forstås enhver form for båd, der anvendes i fritidsøjemed.

Stilles en båd til rådighed i mindre end en uge, foretages en forholdsmæssig fordeling af den skattepligtige værdi, men således at der sker en værdiansættelse for mindst et døgn. Er båden fx kun stillet til rådighed en halv dag, værdiansættes råderetten, som om båden havde været til rådighed et helt døgn.

Værdiansættelsen efter LL § 16, stk. 6 forudsætter, at firmaet betaler alle udgifter vedrørende båden, herunder for bådens faste plads i havnen, men ikke for havneplads i "gæstehavne".

Arbejdsgiveren har pligt til at oplyse, om den ansatte har haft lystbåd til rådighed og skal samtidig oplyse værdien heraf.

A.B.1.9.8 Radio- og TV-licens o.l.

Arbejdsgiverens betaling af den ansattes radio- og TV-licens er skattepligtig, idet udgiften hertil - uanset den ansattes erhverv - anses for privat. Betalte abonnementsudgifter til betalingskanaler er også skattepligtige.

Arbejdsgiveren har oplysningspligt, hvis han har betalt radio- og TV-licens for den ansatte, herunder betalt for kabel-TV/radio og dekoder vedrørende TV-/radioapparater uden for arbejdsstedet.

Arbejdsgiveren skal oplyse den faktiske udgift.

A.B.1.9.9 Personalelån

Ligningsrådet har for 1998 vedtaget følgende anvisning - se TSS-cirk. 1997-35 pkt. d

"Ansatte, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren, til en lavere rente end mindsterenten, jf. kursgevinstlovens § 7, skal beskattes af den herved opnåede fordel. Reglerne er nærmere beskrevet i SD-cirkulære 1989-27, hvortil der henvises."

I 1998 gælder det således, at ansatte, der har optaget lån hos eller gennem arbejdsgiveren til en lavere rente end den såkaldte mindsterente, skal beskattes af den herved opnåede fordel, se TfS 1996, 656. Mindsterenten varierer med obligationsrenten og udgør for perioden 1. jan. 1998 - 31. dec. 1998 4 pct, jf. TSS-cirk. 1998-14.

Der skal i 1998 kun ske beskatning, hvis rentefordelen for hele året overstiger 1.200 kr., jf. SD-cirkulære 1989-27, pkt. 3.Fordelen medregnes til den personlige indkomst, men et tilsvarende beløb kan fradrages som yderligere renteudgift i kapitalindkomsten.

Der skal ligeledes ske beskatning hos den ansatte, hvis den ansattes ægtefælle, samlever, børn eller forældre har optaget et sådant lån i kraft af ansættelsesforholdet.

Arbejdsgiveren har oplysningspligt, såfremt der er ydet et skattepligtigt personalelån, men skal ikke oplyse om rentefordelens værdi.

A.B.1.9.10 Avis

Arbejdsgiverens betaling af avis, der erstatter almindelig avishold i husstanden, er skattepligtig. Aviser, der leveres på arbejdspladsen til anvendelse på arbejdspladsen, skal ikke beskattes.

A.B.1.9.11 Kost og logi

For nogle ansatte er kost og logi en naturlig del af lønnen. Dette gælder fx medhjælpere ved landbrug mv. og sygehuspersonale.

- lønmodtagergrupper omfattet af Ligningsrådets anvisninger

Værdien af fri kost og logi ansættes i disse tilfælde af Ligningsrådet, og beløbene er A-indkomst. Værdi af kost og logi, der ikke er omfattet af Ligningsrådets satser, er B-indkomst.

For 1998 er værdien af fri kost og logi for medhjælpere ved husholdning og landbrug mv. ansat til 24.400 kr. årligt (2.033 kr. pr. måned), jf. TSS-cirk. 1997-35.

Såfremt kontantlønnen ikke er usædvanlig lav, kan ovennævnte satser også anvendes ved ansættelse af værdien af fri kost og logi til medhjælpere, der er ansat i forældrenes virksomhed, selv om børn almindeligvis får større vederlagsfri ydelser, end det er tilfældet i forholdet mellem en medhjælper og hans arbejdsgiver, lsr. 1953.24, 1954.6 og 1966.128, der netop viser, at forudsætningen for at anvende de fastsatte takster er, at kontantlønnen ikke er unormalt lav. Se endvidere lsr. 1961.103 om værdiansættelsen i et tilfælde, hvor modtageren var ansat hos svigerfaderen (satserne blev anvendt, kontantlønnen var normal), og lsr. 1968.19 hvor en skatteyder mod en usædvanlig lille kontantløn var ansat hos en broder (satserne kunne ikke anvendes). I lsr. 1972.114 blev værdien ansat skønsmæssigt i et tilfælde, hvor den ansatte samlevede med arbejdsgiveren.

LSR fandt, at en landbrugsmedhjælper, der arbejdede på faderens ejendom, skulle beskattes af normalsatserne for fri kost og logi, selv om det var aftalt, at kontantlønnen skulle betragtes som fuld dækning for det ydede arbejde, og kost og logi skulle anses som en gave fra forældrene, Skat 1987.11.806 (TfS 1987, 554).

Modsat Skat 1988.2.87 (TfS 1988, 48), hvor LSR fandt, at en 17-18 årig søn, der havde fået en løn på 6.000 kr. pr. måned for arbejde på faderens minkfarm, ikke skulle beskattet af kost og logi hos faderen.

Har en person ret til kost og logi, men udnytter vedkommende kun retten delvis, må værdiansæt-telsen baseres på et skøn over værdien af den faktisk oppebårne forplejning.

For sygehuspersonale, der aflønnes med kontantløn plus frit ophold på sygehuset, ansættes normalværdien af kost og logi som for medhjælpere ved landbrug og hushjælp. Dette gælder dog kun for det mere underordnede personale, men ikke for grupper, der har bedre boligforhold (mere end ét værelse) på sygehuset, se lsr. 1960.25.

Au pairs, der får betalt private udgifter såsom kost og logi af værtsfamilien, skal betale skat af beløbet. Om beskatning af lommepenge og kost og logi for au pairs se TfS 1998, 382 og 582.

Ligningsrådet har som tidligere nævnt fastsat anvisninger for værdien af fri kost og logi for grupper, som au pairs kan ligestilles med. Af TSS-cirk 1997-35 fremgår det, at Ligningsrådet har fastsat normalværdien for 1998 for fri kost og logi for disse grupper til 24.400 kr. for hele året og 2.033 kr. pr. måned. Beløbet er som oven for nævnt skattepligtigt.

Værdien af fri kost og logi ved au pair-ophold i udlandet skal medregnes ved indkomstopgørelsen, men der er adgang til fradrag efter reglerne om fradrag for arbejde i udlandet, se afsnit D.B.2.

Om værnepligtige mfl., se A.B.2.12-13.

Andre lønmodtagergrupper

Ydes der fri kost og logi til andre lønmodtagergrupper end dem, der er omfattet af Ligningsrådets anvisninger, skal værdiansættelsen ske med udgangspunkt i markedsværdien, jf. LL § 16, stk. 3. Værdien beskattes som B-indkomst.

Hvor der ikke er holdepunkter for andet, kan Ligningsrådets anvisning om normalværdien af fri kost og logi evt. lægges til grund, se bl.a. lsr. 1981.72, der er refereret under punkt A.B.1.9.12 om kantinegoder. Se også under samme punkt om ansattes adgang til at købe mad i arbejdsgiverens kantine.

I visse tilfælde ydes fri kost og logi (bolig) ikke blot til lønmodtageren selv, men også til hans familie, ligesom bespisning af gæster o.l. afholdes af arbejdsgiverens udgifter til husholdningen. I sådanne tilfælde må der foretages et samlet skøn over værdien af alle de goder, der oppebæres i forbindelse med ansættelsesforholdet, lsr. 1967.104.

En højskoleforstander og hans familie - hustru og to børn - havde modtaget fri kost og logi, herunder gratis el, varme og varmt vand. Boligen indeholdt 4 værelser. Bl.a. under hensyn til, at klagerens løn var fastsat af Undervisningsministeriet, fandt Landsskatteretten, at den pågældende måtte sidestilles med tjenestemænd, således at værdien for kost og logi blev beregnet i henhold til tjenestemandsreglerne og dermed på grundlag af de af staten fastsatte takster vedrørende fradrag i tjenestemænds løn for naturalydelser, lsr. 1982.71.

Fri kost - lønmodtagergrupper omfattet af Ligningsrådets anvisninger

For køkken- og serveringspersonale, private sygeplejersker, sygehuspersonale, der har bolig uden for hospitalet, medhjælpere ved landbrug og hushjælp, der alene modtager fri kost og dermed ligestillede, har Ligningsrådet foretaget følgende værdiansættelse for 1998, jf. TSS-cirk. 1997-35, pkt. a

værdien af fuld kost fastsat til 55 kr. pr. dag,

værdien af delvis fri kost - normalt to måltider - til 45 kr. pr. dag, og

værdien af 1 måltid til 25 kr. pr. dag.

For sygehuspersonale, der aflønnes med bruttoløn, hvori der foretages fradrag for bolig på sygehuset med et af sygehuset fastsat fradrag i lønnen, medregnes hele bruttolønnen ved indkomstansættelsen.

Værdien af gratis kaffe og te uden for et egentligt hovedmåltid beskattes ikke.

Normalt vil antallet af kostdage fremgå af oplysningssedlen.

Andre lønmodtagergrupper

Fiskere, der får fri kost ombord, og værdien af fri kost ydet på Grønland ansættes efter de for sømænd anvendte takster, lsr.1967.105.

En fisker blev af LSR anset for skattepligtig af værdien af fri fisk, selv om han var ansat på en kutter, der hovedsagelig drev industrifiskeri (Skat 1987.12.880). (TfS 1987, 697).

Ved ansættelsen af eget forbrug af fisk medtages også værdien af forbruget om bord.

Værdien af fri frokost for en kontorassistent blev fastsat til den af Ligningsrådet vedtagne normalværdi af et måltid, uanset at arbejdsgivers udgift hertil var dokumenterbart væsentlig lavere end normalværdien, lsr. 1981.72.

Kostpenge

Såfremt der i stedet for fri kost eller logi er udbetalt en kontant ydelse, skal den kontante ydelse medregnes til den personlige indkomst.

Se A.B.3 om søfolks kostpenge.

A.B.1.9.12 Kantinegoder

Ansatte, der får gratis frokost i arbejdsgiverens kantine, er skattepligtige af værdien heraf, og værdien ansættes til et beløb svarende til besparelsen i den almindelige privatudgift, se dog A.B.1.9.1. vedrørende bagatelgrænsen.

For ansatte, der er omfattet af Ligningsrådets anvisning vedrørende normal-værdien af kost og logi, er værdien af et måltid ansat til 25 kr. pr. dag, jf. A.B.1.9.11.

For ansatte, der ikke er omfattet af denne anvisning, fastsættes værdien skønsmæssigt med udgangspunkt i markedsværdien, se også A.B.1.9.11.

Værdien af fri frokost for en kontorassistent blev fastsat til den af Ligningsrådet vedtagne normalværdi af et måltid, 10 kr. (i 1976), selv om hun henviste til, at hun kun havde spist tre stk. smørrebrød, som hun selv kunne have lavet for ca. 1,35 kr. pr. stk. og som havde kostet arbejdsgiveren 1,74 kr. pr. stk., lsr. 1981.72. Ansatte, der helt eller delvis vederlagsfrit får udleveret spisekuponer fra deres arbejdsgivere til benyttelse på restaurationer o.l., anses for indkomstskattepligtige af et beløb svarende til spisekuponernes pålydende værdi med fradrag af egen betaling.

A.B.1.9.13 PC'er

Der skal ikke ske nogen beskatning af en PC med dertil hørende tilbehør, der vederlagsfrit er stillet til rådighed til brug ved arbejdet, selvom den også kan benyttes privat. Værdien af en evt. privat benyttelse skal således ikke medregnes ved opgørelsen af bagatelgrænsen, og omfanget af den private benyttelse er uden betydning.

Afholder den ansatte selv udgifterne til anskaffelse af udstyret, skal der efter praksis foretages en fordeling mellem erhvervsmæssig og privat anvendelse, således at en computer evt. kan afskrives som et blandet benyttet driftsmiddel.

Software, scanner, modem mv. betragtes som tilbehør til PC'en, hvorimod fx en telefonforbindelse, der kan anvendes til datatransmission, behandles efter reglerne om fri telefon. Se afsnit A.B. 1.9.4. Dvs., at der ikke foretages beskatning, hvis den ansatte har egen telefonudgift, der sammen med værdien af en evt. anden fri telefon udgør mindst 3.000 kr. Hvis værdien er mindre, kan den samlede skattepligtige værdi af fri telefon højest blive 3.000 kr. i alt.

Er der ingen arbejdsmæssig sammenhæng, beskattes den private anvendelse af PC'eren efter de almindelige regler, og værdien ansættes til markedslejen i låneperioden.

Der er eksempler på ordninger, hvor de ansatte i forbindelse med hjemmearbejdsplads får stillet en PC til rådighed i hjemmet. I sådanne situationer er det ikke ualmindeligt, at parterne indgår en aftale om, at den ansatte efter en periode - evt. efter at arbejdsgiveren er færdig med at afskrive på PC'eren - kan købe PC'eren til den nedskrevne værdi. Værdien af den private rådighed afgøres efter LL § 16, stk. 10. Værdien af købet af den brugte PC'er bedømmes efter LL § 16, stk. 3, 1. pkt.

LL § 16, stk. 10 omfatter eksempelvis pc-ordninger, som indebærer, at medarbejderne vederlagsfrit får stillet en computer til rådighed til brug i hjemmet mod at vise løntilbageholdenhed i en nærmere angivet periode, hvorefter medarbejderen får køberet til udstyr og software, jf. TfS 1998, 681, (bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet). Ligningsrådet fandt at den pågældende pc-ordning ikke ville medføre betaling efter LL § 16, stk. 10 og at KSL § 46, stk. 3 ikke fandt anvendelse, idet der ikke var tale om modregning i lønnen.

Endvidere er der eksempler på, ansatte der har fået stillet fri PC'er til rådighed mod at gå ned i løn. Arbejdsgiveren har som udgangspunkt leaset de pågældende PC'er til de ansatte, og de ansatte kan typisk efter 3 år købe den pågældende PC'er af arbejdsgiveren. Der skal være tale om en reel nedgang i den ansattes løn. A-skatten og lønmodtagerbidraget skal således indeholdes i den ansattes samlede løn. Ved lønnedgang forstås, at der indgås en aftale mellem den ansatte og arbejdsgiveren om, at den pågældende får mindre i løn. Lønnedgangen skal ske i alle relationer såsom lønmodtager-bidrag, A-skat, feriegodtgørelsesgrundlag, pensionsgrundlag m.v. LSR fandt, at en modregning i løn forud for indeholdelse af A-skat og lønmodtagerbidrag vil være i strid med KSL § 46, stk. 3, jf. TfS 1996, 255. Landsskatterettens kendelse er stadfæstet af landsretten, TfS 1998, 154. Om pc-ordning i forbindelse med løntilbageholdenhed, se TfS 1998, 681. Se også TfS 1998, 185, som er kommenteret af Skatteministeriet i TfS 1998, 388.

Lønnedgangen kan ikke betragtes som egenbetaling, idet der ikke er sket betaling med beskattede og bidragsbelagte midler.

Hvis medarbejderen efter leasingperioden får PC'eren til eje, skal den ansatte selvangive et beløb for PC'eren svarende til, hvad PC'eren kunne anskaffes til på det fri marked, jf. LL § 16, stk. 3.

A.B.1.9.14 Parkeringsplads

Værdien af at benytte en parkeringsplads, som arbejdsgiveren af hensyn til arbejdet har stillet til rådighed ved arbejdsstedet, beskattes ikke, jf. LL § 16, stk. 10. Det er i denne forbindelse uden betydning, om pladsen er beliggende på et areal, der ejes elles lejes af arbejdsgiveren, eller om udgiften til parkering afholdes af arbejdsgiveren på anden måde, fx ved betaling af parkometerafgift. Det er uden betydning, om bilen skal bruges i arbejdet.

Bestemmelsen omfatter udelukkende parkeringsplads i forbindelse med arbejdets udførelse, i modsætning til parkeringsplads ved den ansattes bopæl, som kun rent undtagelsesvist kan antages at være stillet til rådighed af hensyn til arbejdet. Hvis parkeringen i øvrigt pga. arbejdet foretages ved et andet arbejdssted end ved den sædvanlige arbejdsplads, kan arbejdsgiveren uden skattemæssig virkning for den ansatte betale eller refundere udgiften ligesom andre erhvervsmæssige udgifter, som arbejdet påfører den ansatte. Bestemmelsen medfører således, at parkeringsudgifter kan betales eller refunderes særskilt, uanset om der evt. samtidig ydes en skattefri befordringsgodtgørelse.

A.B.1.9.15 Kreditkort

Hvis en ansat får stillet et kreditkort til rådighed til brug for dækning af erhvervsmæssige udgifter, sker der ikke beskatning af dette.

Udstedes der privatkort til medarbejdere, er betalingen af udstedelsen/årsfornyelsen en ydelse, der er skattepligtig, medmindre den kan rummes i bagatelgrænsen.

A.B.1.9.16 Arbejdsdragt/uniform

Hvis en ansat får stillet fri uniform eller arbejdsdragt til rådighed, skal den pågældende ikke beskattes af dette. Det forudsættes, at der er tale om arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde. Der kan fx være tale om kitler mv. til sygehuspersonale og til butikspersonale, sikkerhedsbeklædning og tøj til arbejde, der medfører tilsmudsning eller betydeligt slid på tøjet.

Der er ikke sket ændring i afgrænsningen af, hvad der anses for arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde, se eksempelvis Skat 1988.7.396. (TfS 1988, 408).

Den ansatte skal beskattes af værdien af almindeligt tøj, som arbejdsgiveren stiller til rådighed. Den ansatte skal i sådanne tilfælde selvangive et beløb svarende til købsprisen for det pågældende tøj. Se TfS 1997, 160, hvor en hoteldirektør som led i sin ansættelse havde krav på, at arbejdsgiveren skulle financiere tøj til brug for arbejdet. ØL fandt, at det af arbejdsgiveren betalte tøj, måtte anses som almindelig beklædningsgenstande, der ikke var udsat for ekstrordinært slid og ødelæggelse. Beløbet, som arbejdsgiveren havde betalt til tøjet, var således skattepligtigt.

Skatteydere, der får udbetalt uniformsgodtgørelse, skal medregne denne fuldt ud ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst.

Tjenestemænd, der får tilskud til uniform, skal ligeledes medregne tilskuddet i den personlige indkomst.

A.B.1.9.17 Fri befordring, herunder frikort til DSB, HT mv.

Ansatte, der har adgang til befordring mellem hjem og arbejdsplads, som arbejdsgiveren har betalt, fx i firmabus eller mandskabsvogn, bliver beskattet heraf, hvis der foretages befordringsfradrag. Hvis der ikke foretages fradrag, sker der ikke beskatning.

Ansatte, der har frikort til offentlige transportmidler beskattes, hvis frikortet anvendes til transport mellem bopæl og arbejdsplads, med et beløb, der svarer til befordringsfradraget for denne strækning, såfremt den ansatte ønsker at foretage dette fradrag. Hvis der ikke foretages befordringsfradrag, sker der heller ikke beskatning. Der vil endvidere ikke skulle ske beskatning, hvis den ansatte betaler arbejdsgiveren for befordringen. Til belysning heraf, se TfS 1995, 439.

Det er adgangen til den fri transport og ikke benyttelsen heraf, der beskattes. Hvis fx en ansat i DSB har fået udleveret et frikort til DSB, men ikke bruger det til transport mellem hjem og arbejdsplads, fordi personen hellere vil køre i bil, er konsekvensen alligevel, at frikortet beskattes, hvis der tages befordringsfradrag.

Det er derfor nødvendigt at fraskrive sig adgangen til den fri transport, hvis man ikke ønsker at blive beskattet heraf. Dette kan ske ved at tilbagelevere det pågældende frikort.

Hvis de offentlige transportmidler på strækningen ikke betjenes på det pågældende tidspunkt, fordi den ansattes transport mellem hjemmet og arbejdspladsen sker inden første eller efter sidste afgang, kan der foretages fradrag efter reglerne hjem-arbejdsplads, jf LL § 9 C, uden at der sker beskatning af værdien af fri befordring for denne strækning.

Den ansattes frikort medfører ikke anden beskatning end beskatning af fri befordring mellem hjem og arbejdsplads, medmindre frikortet i væsentlig omfang benyttes til anden privat befordring. I så fald beskattes værdien heraf som efter de gældende regler. Der vil således kun ske en beskatning af den faktiske benyttelse af frikortet i det omfang, benyttelsen har medført et sparet privatforbrug. Hvad angår beskatning af frikort o.l. hos DSB-ansatte henvises til TfS 1994, 68.

Personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og nævn eller andre kollektive organer herunder Folketinget og kommunalbestyrelser, er også omfattet af LL § 16, om beskatning af personalegoder.

Den skattemæssige konsekvens af fri befordring for denne gruppe er, at befordringsfradraget bortfalder, jf. LL § 9 C, stk. 6. Dette gælder både den befordring, der foretages i forbindelse med varetagelse af det politiske arbejde og den befordring, der foretages i forbindelse med den pågældendes erhvervsarbejde. Se endvidere A.F.3.1.5.

Det pågældende frikort beskattes således efter bestemmelsen i LL § 9 C, stk. 6, også ved anvendelsen i forbindelse med arbejde for en anden arbejdsgiver (erhvervsarbejdet) end den arbejdsgiver, der har betalt befordringen.

Hvis der udleveres frikort til andre persongrupper, end de der er omfattet af LL § 16, stk. 1, eksempelvis tidligere ansatte, vil der ikke skulle ske beskatning i henhold til LL § 16, men efter de almindelige regler om gaver.

Arbejdsgiveren skal indberette, at der som led i et ansættelsesforhold til nuværende ansatte ydes frikort til offentlig befordring. Dette gælder tilsvarende for frikort, der ydes til kommunalbestyrelsesmedlemmer og folketingsmedlemmer, der som led i deres hverv, modtager et sådant frikort. Der skal ikke ske indberetning om frikort til tidligere ansatte, tidligere kommunalbestyrelsesmedlemmer eller Folketingsmedlemmer, jf. TfS 1996, 825.

A.B.1.9.18 Rabat

Har den ansatte mulighed for at få rabat på varer og tjenesteydelser, som arbejdsgiveren handler med, er der tale om et skattepligtigt personalegode, hvis rabatten er uforholdsmæssig stor.

Rabatten skal beskattes, i det omfang den overstiger avancen hos arbejdsgiveren. Det vil sige, at der skal ske beskatning ved salgspriser under virksomhedens omkostninger ved at producere varen eller tjenesteydelsen inkl. afgifter, eller under virksomhedens købspris, jf. LL § 16, stk. 3, 2. pkt..

A.B.1.9.19 Frirejser og rejser betalt af arbejdsgiveren

Lønmodtagere, der foretager en af arbejdsgiveren betalt rejse, er ikke skattepligtig heraf, såfremt der er tale om en egentlig forretningsrejse. Det samme gælder, hvis der er tale om studierejse af generel karakter, og rejsen primært tilgodeser arbejdsgiverens interesser. Har studierejsen derimod karakter af hel eller delvis ferie, fordi arrangementet indeholder et turistmæssigt islæt, skal den ansatte beskattes af værdien af den private del af rejsen. Det har tidligere været praksis, at der skete en subjektiv værdiansættelse, men siden 1. jan. 1994 har den private andel af rejsen skullet værdisættes til markedsværdien.

Frirejser skal beskattes hos deltageren. For frirejser til ansattes ægtefæller sker beskatningen dog hos den ansatte.

Funktionærer, der efter ordre deltager i en rejse og som under rejsen udfører ikke uvæsentligt arbejde for overordnede rejsedeltagere, kan efter en konkret bedømmelse fritages for beskatning.

Forretningsrejser

For egentlige forretningsrejser, dvs. rejser der har en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter, gælder, at ansatte ikke skal beskattes af værdi af egen rejse.

Det er i denne forbindelse uden betydning, om der er tale om en funktionær, et bestyrelsesmedlem eller en hovedaktionær.

Deltager den pågældendes ægtefælle i en sådan rejse og er ægtefællens deltagelse også klart forretningsmæssigt begrundet, skal der heller ikke ske beskatning af værdien af ægtefællens rejse.

Studierejser

For studierejser, der primært tilgodeser virksomhedens interesser, gælder, at der ikke sker beskatning uanset studierejsens generelle karakter eller dens turistmæssige værdi for deltageren. Kravet om, at en studierejse primært skal være afholdt i virksomhedens interesse, må afgøres konkret ud fra en samlet bedømmelse af den enkelte sags omstændigheder.

Det vil i almindelighed være vanskeligt at godtgøre, at ægtefællers eller tidligere ansattes deltagelse i studieture primært er sket i virksomhedens interesse.

Kravet om at studierejsen primært skal være afholdt i virksomhedens interesse indebærer, at det studiemæssige element skal være relevant for virksomheden. Er dette ikke tilfældet, eller er det relevante studiemæssige element helt ubetydeligt i forhold til det turistmæssige, skal deltagerne beskattes. Se TfS 1998, 578 og TfS 1996, 216, 382 og 383.

Se også Skat 1987.9.672 (TfS 1987, 421) Skattedepartementets afgørelse vedrørende studierejser for bestyrelsesmedlemmer fra et kreaturslagteri og FDB. Endvidere henvises til LSR kendelse, gengivet i Skat 1989.2.149 (TfS 1989, 99) vedrørende et bestyrelsesmedlem i en sparekasse. Bestyrelsesmedlemmet blev ikke beskattet af en rejse til England, fordi han ved rejsen erhvervede viden til brug for sit arbejde som bestyrelsesmedlem.

Ferierejser o.l.

For ferierejser og andre rejser, der hverken har en konkret og direkte sammenhæng med virksomhedens indkomstskabende aktiviteter eller i øvrigt tilgodeser virksomhedens interesser, skal der ske beskatning hos deltageren.

Kombinerede rejser

I tilfælde, hvor forretningsrejser kombineres med et væsentligt turistmæssigt element, fx hvor en forretningsrejse til New York, U.S.A. efterfulgtes af en ferierejse til Florida, skulle der ske beskatning af ferierejsens markedsværdi.

Tilsvarende vil der i tilfælde, hvor et kursus afholdes på et typisk feriested, være grundlag for at beskatte det turistmæssige islæt. Se dog TfS 1995, 363, hvor VL fandt, at en hovedaktionær ikke var skattepligtig af et skattekursus på Kreta.

Beskatningens størrelse

Efter LL § 16 stk. 3 skal værdiansættelsen ske med udgangspunkt i godets markedsværdi.

I tilfælde, hvor en hovedaktionær, et bestyrelsesmedlem eller en ansat har en medrejsende ægtefælle, opgøres værdien af ægtefællens rejse efter samme retningslinier som for hovedaktio-næren, bestyrelsesmedlemmet eller den ansatte.

Hvor der ikke er tale om et frynsegode, men om en skattepligtig gave, fx hvor en rejse gives til en tidligere ansat, må værdiansættelsen ske efter SL § 4, dvs. at det er værdien for modtageren, der beskattes. Denne værdi vil typisk være lavere end markedsværdien. Til gengæld kan den særlige rabatregel i LL § 16, stk 3 , 2. pkt. ikke anvendes.

Hovedaktionærer, der som lønmodtager deltager i ferierejser eller andre rejser med et ikke ubetydeligt turistmæssigt islæt, beskattes af rejseudgiften som løn.

Er hovedaktionæren ikke ansat, beskattes rejseudgiften som udbytte.

Begrundelsen for den skærpede beskatning af hovedaktionæren er bl.a., at hovedaktionæren har en bestemmende indflydelse på selskabet og dets aktiviteter.

Personer, der har en tilsvarende grad af bestemmelsesret og som deltager i en skattepligtig rejse efter eget valg, kan ud fra samme synspunkter beskattes hårdere end underordnede funktionærer.

Det må afgøres konkret om fx bestyrelsesmedlemmer og administrerende direktører har en bestemmende indflydelse.

A.B.1.9.20 Fri undervisning

Beløb, som arbejdsgiveren betaler for de ansattes skolegang, og værdien af lærebøger, som arbejdsgiveren køber og stiller til rådighed for ansatte under uddannelse, beskattes ikke.

Af lsr. 1981.18 fremgår, at udgift til kursusdeltagelse - herunder befordringsudgifter - som afholdes af arbejdsgiveren, ikke beskattes hos lønmodtageren, når den pågældende deltager i kurset »på arbejdsgiverens foranledning og med henblik på arbejdet i dennes tjeneste.«

En kommunesekretær, der havde deltaget i Dansk kommunalkursus, blev ikke beskattet af de af kommunen til det kommunale kursus betalte skolepenge, se lsr. 1967.64.

Ansatte i revisionsfirmaer beskattes ikke af uddannelsesudgifter, der af-holdes af arbejdsgiveren i forbindelse med uddannelsen til statsautoriseret revisor. Se TOLDoSKAT Nyt 1993.7.318 (TfS 1993, 120), hvor LSR fandt, at en revisorelev ikke skulle beskattes af en af arbejdsgiveren udbetalt godtgørelse for befordringsudgifter i forbindelse med elevens HD-studium. Befordringsgodtgørelsen blev anset for en integreret del af de samlede udgifter, som arbejdsgiveren havde afholdt i forbindelse med studiet, og som efter praksis ikke beskattes hos den ansatte. Told- og skattestyrelsen har udtalt, at en arbejdsgiver ikke kan udbetale skattefri befordringsgodtgørelse til erhvervselever i forbindelse med skoleophold. Skolen er ikke en arbejdsplads for den pågældende elev, og der er således tale om at arbejdsgiveren dækker elevens private udgifter, jf. TfS 1997, 749. I TfS 1998, 91 anså LSR en fuldmægtig ved en told og skatteregion, der gik på den internt tilrettelagte etatsuddannelse, for berettiget til fradrag for befordring for kørsel mellem bopæl og Told- og Skatteskolen. Se kommentar i TfS 1998, 464. Se også TfS 1998, 629 Ligningsrådet anså transportgodtgørelse til pengeinstitutelever for kørsel til uddannelsessted for skattepligtig.

A.B.1.9.21 Gaver - jul/nytår

Gaver fra arbejdsgiveren behandles som almindelig personlig indkomst.

Årlige gaver i form af naturalier i anledning af jul eller nytår beskattes efter praksis normalt kun, hvis markedsværdien overstiger 500 kr. Kontanter og gavekort beskattes fuldt ud.

Gaver i anledning af ansattes jubilæum eller arbejdsophør eller arbejdsgiverens jubilæum anses som almindelig indkomst, men behandles i visse tilfælde på en særlig lempelig måde, jf. LL § 7 O. Se A.B.1.4.

Praksis for beskatning af såkaldte lejlighedsgaver, finder efter omstændighederne også anvendelse på tilsvarende gaver fra arbejdsgiveren. Se i øvrigt A.B.7.3.1 og TfS 1995, 176 om beskatning af lejlighedsgaver.

Værdiansættelsen af gaverne sker efter LL § 16, stk. 3.

A.B.1.9.22 Løsøre til rådighed i hjemmet

Udgangspunktet for beskatning af løsøre til rådighed i hjemmet er LL § 16, stk. 3. Hvis personalegodet således overdrages til lån skal den pågældende beskattes af et beløb svarende til, hvad godet kan lejes til på det fri marked.

Skd.bek. nr. 699 af 16. okt. 1991 om gave- og arveafgift er af LSR anvendt ved fastsættelsen af den skattemæssige værdi af kunstværker.

I lsr. 1978.125 blev en hovedanpartshaver anset for indkomstskattepligtig, jf. SL § 4 litra b, af værdien af vederlagsfri benyttelse af malerier og antikviteter, som tilhørte anpartsselskabet. Selskabet havde ved udgangen af 1973 og 1974 investeret 519.037 kr. og 869.679 kr. i kunstværker m.v., der blev opbevaret hos hovedanpartshaveren. Retten fandt, at værdien af de benyttede kunstværker passende kunne ansættes til 6 pct. af de nævnte investeringsbeløb.

A.B.1.9.23 Andre personalegoder

Fri jagt

Ansatte, der har adgang til fri jagt beskattes af markedsværdien af jagtretten og af markedsværdien af jagtudbyttet, i det omfang det ikke er omfattet af jagtretten.

Fri benyttelse af værksted

Ansattes fordel ved at kunne benytte arbejdsgiverens værksted og værktøj i fritiden beskattes efter praksis ikke.

Firmafest

Deltagelse i firmafester, hvortil arbejdsgiveren afholder alle udgifterne, beskattes ikke. Ansatte der som kompensation for bortfald eller manglende deltagelse i firmafester får udleveret en anvisning, der for et bestemt beløb giver ret til fortæring på hotel e.l., skal medregne værdien af anvisningen med dennes pålydende værdi.

Sundhedsudgifter

Arbejdsgiverens betaling af den ansattes private sundhedsudgifter mv. vil som udgangspunkt være skattepligtig for den ansatte. Den skattepligtige værdi skal efter LL § 16, stk. 3 sættes til den værdi, som det må antages at koste den skattepligtige at erhverve godet for i almindelig fri handel, se TfS 1995, 496.

Den økonomiske værdi påvirkes ikke af, at den ansatte også ville kunne få ydelsen fra det offentlige, jf. en landsskatteretskendelse om en arbejdsgivers betaling af udgifterne til en ansats hofteoperation på et privathospital, jf. TfS 1994, 851. Sagen er tiltrådt af Vestre Landsret (TfS 1996, 773), og Højesteret (Tfs 1998, 98).

I en bindende forhåndsbesked om arbejdsgiverbetalt helbredsundersøgelse svarede Ligningsrådet dog, at en til samtlige medarbejdere tilbudt helbredsundersøgelse ikke ville medføre beskatning af de medarbejdere i virksomheden, der gjorde brug af tilbuddet, se TfS 1995, 529 om de konkrete omstændigheder.

A.B.1.10 Medarbejderaktier og -obligationer

I LL § 7 A og LL § 7 N er der fastsat regler om godkendelse af henholdsvis medarbejderaktieordninger og medarbejderobligationsordninger. Til lovbestemmelserne knytter sig bek. nr. 873 af 17. okt. 1994, skm. cirk. nr. 181 af 1. dec. 1995 og skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996.

A.B.1.10.1 Medarbejderaktier ifølge tegningsret - LL § 7 A, stk. 1

Ifølge LL § 7 A, stk. 1, kan skatteministeren tillade, at værdien af den ret, som et selskab giver de ansatte til at tegne aktier eller andelsbeviser i selskabet, ikke skal medregnes i de ansattes skattepligtige indkomst. Hvis tilladelse gives, anses aktierne mv. ved senere afståelse for anskaffet til den pris, som de ansatte har erhvervet dem for.

. Ifølge LL § 7A, stk. 1, 3. pkt. anses selskabets hidtidige aktionærer ikke for at have afstået tegningsretter til aktier, der udstedes i medfør af en tilladelse. Ved en tegningsret til aktier forstås efter ABL ret til tegning til favørkurs.

Anmodning efter LL § 7 A, stk. 1, indsendes til den told- og skatteregion, hvor selskabet har hjemsted (i København til skattedirektoratet og på Frederiksberg til kommunen). Afgørelsen kan påklages til Told- og Skattestyrelsen. Told- og Skattestyrelsens afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. skm. bek. nr. 336 af 10. juni 1998.

Det er en betingelse for at opnå tilladelse til en medarbejderaktieordning, at ansøgningen er forsynet med attestation fra selskabets revisor om rigtigheden af de afgivne oplysninger, jf. LL § 7 A, stk. 8.

De aktier, som medarbejderne kan erhverve, kan hidrøre fra tegningsret til aktier i forbindelse med udvidelse af selskabets aktiekapital eller fra selskabets beholdning af egne aktier.

En ordning hvorefter medarbejderne erhverver aktier fra selskabets hovedaktionær kan ikke godkendes. En udenlandsk regering besluttede i forbindelse med privatisering af et statsejet selskab at tilbyde en del af aktierne til selskabets medarbejdere, der fik ret til at købe aktierne til favørpris. For de i Danmark ansatte medarbejdere kunne ordningen ikke godkendes i henhold til LL § 7 A, stk. 1, idet denne bestemmelse forudsætter, at det er selskabet, der giver de ansatte en sådan ret.

En ordning, hvorefter medarbejderne havde adgang til på et senere tidspunkt (efter 5 til 7 år) at erhverve aktier, kunne ikke godkendes efter LL § 7 A, fordi der ikke var tale om en aktuel aktieerhvervelse, men om et aktietilsagn, Skat 1988.11.693 (TfS 1988,621).

Medarbejderaktier skal have samme rettigheder, som selskabets øvrige aktier i samme klasse, fx med hensyn til udbytte og stemmeret. Et vilkår om tilbagesalgspligt til selskabet eller indløsningspligt, der alene gælder for medarbejderne, anerkendes ikke, skd. 31.10. Skatteministeriet har i en henvendelse svaret, at en generel tilbagesalgsklausul, der skal gælde ved salg eller ved dødsfald, og som skal gælde for samtlige aktier, der ikke er ejet af moderselskabet, ikke anses at være til hinder for oprettelse af en medarbejderaktieordning i medfør af LL § 7 A, stk. 2. Se TfS 1997,695. Se nedenfor om særreglen vedr. medarbejderaktier i sambeskattede datterselskaber.

Medarbejderaktieklassen kan derimod godt tillægges yderligere rettigheder. Der er således i et ikke-børsnoteret selskab godkendt en ny aktieklasse, der bl.a. omfatter medarbejderaktier, i hvilken der ud over de rettigheder, som er tillagt selskabets øvrige aktier, tillægges aktiebesidderne en indløsningsret.

Medarbejdernes erhvervelse af konvertible obligationer kan ikke sidestilles med erhvervelse af aktier.

En medarbejderaktieordning, hvorefter de ansatte kan nytegne eller købe aktier af selskabets beholdning af egne aktier, kan ikke godkendes, såfremt aktierne udbydes til en lavere kurs end pari.

Adgangen til at erhverve medarbejderaktier skal stå åben for alle ansatte i selskabet, således at ingen gruppe af ansatte bliver særligt favoriseret. Begrænsninger, der er fastsat efter almene kriterier kan dog anerkendes. Således kan adgangen til at erhverve aktier være betinget af, at medarbejderen har været ansat i virksomheden eller til denne knyttede virksomheder i en vis kortere tid - op til 3 år er godkendt - og tegningsrettens omfang kan variere for forskellige grupper af ansatte. Grupperne kan være opdelt efter tilknytningen til virksomheden (moderselskab- datterselskab), efter arbejdets varighed (heltid-deltid), efter anciennitet, efter aflønning eller efter en kombination af disse kriterier. Selskabets bestyrelsesmedlemmer kan kun omfattes af en medarbejderaktieordning, hvis de er ansat i selskabet.

Som ansatte i et selskab kan også medregnes ansatte i dette selskabs datter- og datterdatterselskaber.

Medarbejdere i uddannelsesstillinger, såsom praktikanter og EFG-lærlinge, kan holdes uden for ordningen.

Medarbejderen skal på erhvervelsestidspunktet være ansat i uopsagt stilling i selskabet. Undtagelse kan dog gøres for dem, der er ansat på erhvervelsestidspunktet, men som på grund af alder er opsagt til pensionering.

En medarbejder, der havde været udlånt til en fabrik i udlandet, men agtede senere at genindtræde i sin stilling i selskabet, blev sidestillet med de øvrige medarbejdere med hensyn til at tegne medarbejderaktier, idet den pågældende fortsat var tilknyttet selskabets pensionsordning. Udsendte medarbejdere, der har kontraktsmæssig ret til genansættelse i selskabet med anciennitet regnet fra det oprindelige ansættelsestidspunkt, kan ligeledes deltage i medarbejderaktieordningen.

Der kan godkendes medarbejderaktieordninger for de ansatte i danske datterselskaber og filialer af udenlandske moderselskaber, således at de i danske datterselskaber og filialer ansatte på samme vilkår som medarbejderne i det udenlandske selskab kan udnytte retten til at tegne aktier i dette til en fordelagtig kurs. Det er en betingelse, at de tegnede aktier båndlægges i et dansk pengeinstitut.

Skatteministeriet har ændret praksis vedrørende godkendelse af medarbejderaktieordninger efter LL § 7 A, således at ansatte i udlandet, der ikke er skattepligtige her i landet, omfattes af en godkendt medarbejderaktieordning. Også for disse ansatte vil § 7 A, stk. 6, om båndlæggelse skulle finde anvendelse. Se TfS 1997,871.

Der skal være fastsat et maksimumsbeløb for den enkelte medarbejders adgang til at tegne aktier i selskabet. Tegningsadgangen skal stå i et rimeligt forhold til medarbejderens aflønning i selskabet. Ifølge fast praksis er denne passus fortolket på den måde, at 10% af den enkelte medarbejders årsløn for det pågældende indkomstår er øvre grænse for adgangen til at tegne aktier, se TOLD*SKAT Nyt 1992.6.192 (TfS 1992,204).

Hvor der i en ordning efter LL § 7 A, stk. 1, er stillet et bestemt aktiebeløb til medarbejdernes disposition, skal der være fastsat regler om reduktion ved eventuel overtegning, og regler om hvorledes der i tilfælde af undertegning skal forholdes med restbeløbet. Det kan være bestemt, at aktiekapitalen alene skal udvides med beløb, der tegnes af medarbejderne, at medarbejderne i en supplerende tegningsrunde kan tegne yderligere aktiebeløb, at restbeløbet kan tegnes af de hidtidige aktionærer, eller evt. at beløbet kan tegnes af en fond. Vedrørende de krav der stilles til en sådan fonds vedtægter henvises til skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 3.4.1.

Tilladelse efter § 7 A gives normalt kun for et år ad gangen. Undtagelsesvis kan tilladelse dog gives med virkning for medarbejdernes aktieerhvervelse i det år, aktieemissionen eller udlodningen er besluttet, eller tilbud om køb er fremsat, og det derpå følgende regnskabsår.

Særregel om medarbejderaktier i sambeskattede datterselskaber

Efter SEL § 31, stk. 2, kan der opnås tilladelse til sambeskatning, selv om datterselskabet udsteder medarbejderaktier, der er omfattet af LL § 7 A, til sine ansatte.

Sambeskatning kan dog kun opnås, hvis selskabet har betinget udstedelsen af medarbejderaktierne af, at aktierne kun må tilbagesælges til selskabet. Ved medarbejderens død skal aktierne tilbagesælges til selskabet. Aktierne må således ikke være omsætningspapirer. Selskabet har en modsvarende pligt til at tilbagekøbe aktierne.

Når forannævnte betingelse om tilbagesalg er opfyldt, kan sambeskatning opnås, uanset hvor stor en andel af aktiekapitalen medarbejderaktierne udgør.

Medarbejderaktier, der i henhold til den pålagte tilbagesalgsforpligtelse sælges til selskabet, er ikke omfattet af LL § 16 B, stk. 1, men af ABL. Dette gælder dog ikke, hvis medarbejderaktionæren tillige er hovedaktionær i selskabet efter § 11, stk. 2-4 i ABL. For hovedaktionæren, der sælger medarbejderaktier, er afståelsessummen således omfattet af LL § 16 B, stk. 1, med adgang til eventuel dispensation efter samme bestemmelses stk. 2.

Båndlæggelse

Det er en ufravigelig betingelse, at medarbejderen personligt udnytter tegningsretten, samt at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne før 5 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted, jf. LL § 7 A, stk. 6.

Dette sikres ved, at aktierne båndlægges i et og samme danske pengeinstitut eller et andet kontoførende institut efter værdipapircentralloven, se hertil TOLD*SKAT Nyt 1991.14.786 (TfS 1991,339).

For selskaber, som ikke har udstedt aktiebrev/anpartsbevis gælder der en særlig båndlæggelsespraksis. I disse tilfælde kræves det, at selskabet en gang hvert halve år sender det pengeinstitut, hvori de omhandlede aktier/anparter er båndlagt, en udskrift af aktiebogen/anpartshaverfortegnelsen, således at det er muligt at påse om lovens båndlæggelseskrav overholdes. Udskriften skal bekræftes af selskabets revisor.

Denne særlige praksis anvendes dog ikke for selskaber hvis aktier/anparter er registreret i Værdipapircentralen.

Båndlæggelsen hæves dog før periodens udløb, hvis medarbejderen afgår ved døden, eller hvis han efter reglerne i lov om social pension bliver berettiget til at modtage højeste eller mellemste førtidspension.

Hvis der i en medarbejderaktieordning indgår en puljeordning, hvor medarbejderne ejer et antal aktier i fællesskab, forbliver puljen i sin helhed båndlagt i hele bindingsperioden, uanset en eller flere medarbejderes død eller alvorlige invalidering i dette tidsrum. Først efter båndlæggelsesperiodens udløb udbetales de båndlagte midler til medarbejderen eller dennes bo.

Båndlæggelsen tillades heller ikke ophævet, fordi medarbejderen f.eks. bliver arbejdsløs, får vigende indtægter, eller fordi han får en stilling i udlandet inden for koncernen gældende for en længere periode, og må realisere sine aktiver her i landet for at skaffe midler til sin bosætning i udlandet.

Medarbejderen er i båndlæggelsesperioden afskåret fra at disponere over aktierne. Den pågældende vil således ikke i denne periode kunne modtage et tilbud om køb af aktierne, selv om købesummen for aktierne båndlægges for den resterende del af båndlæggelsesperioden. Dog kan en medarbejderaktionær i et selskab, der ophører ved fusion, forlange sine aktier indløst, hvis beløbet båndlægges for restperioden, skd. 63.340, ligesom det er tilladt, at medarbejderaktier i et aktieselskab ombyttes med tilsvarende aktier i moderselskabet, som i forvejen ejer en betydelig del af aktiekapitalen i det pågældende selskab, således at de ombyttede aktier i enhver henseende træder i stedet for de oprindelige medarbejderaktier, herunder at båndlæggelsen efter ombytningen omfatter de modtagne aktier. Der kan i den forbindelse blive tale om beskatning efter reglerne i ABL, skd. 66.249. Endvidere er tvangsindløsning af medarbejderaktier i henhold til aktieselskabslovens § 20 b tilladt, hvis indløsningsprovenuet båndlægges i restperioden. Dog anses tvangsindløsning for en afståelse i relation til de gældende regler om beskatning ved afståelse af aktier, jf. LVS afsnit S.G. Hvis tvangsindløsningen herefter medfører beskatning, kan skatten afholdes af det båndlagte indløsningsprovenu.

I forbindelse med et skifte mellem ægtefæller kan medarbejderaktier, der indgår i fællesformuen, udlægges til den anden ægtefælle med respekt af båndlæggelsen, skd. 66.249 og skd. 68.17.

Båndlæggelsen omfatter tillige fondsaktier, konvertible obligationer, provenu ved salg af tegningsret og nytegnede aktier, når disse erhvervelser vedrører de båndlagte medarbejderaktier. Derimod udbetales udbytte af aktierne i båndlæggelsesperioden og rente af båndlagt provenu. Udbytter og renter er skattepligtige hos medarbejderen efter de almindelige regler herom.

Ved udvidelse af et selskabs aktiekapital kan tegnings- og aktieretter knyttet til båndlagte medarbejderaktier, som er erhvervet i forskellige år, udnyttes ved sammenlægning af retterne, dog således, at den 5-årige båndlæggelse af de herved erhvervede aktier regnes fra den sidst stedfundne båndlæggelse. Ligeledes kan tegningsretter knyttet til frie aktier benyttes til supplering af tegningsretter fra den enkelte medarbejderaktieemission under forudsætning af, at den derved erhvervede aktiepost båndlægges indtil udløbet af den båndlæggelsesperiode, der gælder for selve medarbejderaktien, skd. 46.199. Derimod kan et provenu, som en medarbejderaktionær har erhvervet ved salg af de til hans medarbejderaktier knyttede tegningsretter, ikke anvendes inden for båndlæggelsesperioden til nytegning af aktier i forbindelse med en ny aktieudvidelse i selskabet, skd. 38.208. Provenuet kan heller ikke anvendes til nytegning af aktier i forbindelse med den aktieudvidelse, hvorfra provenuet stammer, uanset om det er hensigten at lade båndlæggelsen omfatte de således nytegnede aktier.

Der gælder ikke særlige regler ved afståelse af medarbejderaktier efter båndlæggelsesperiodens udløb eller efter frigivelse forinden som følge af medarbejderens død eller alvorlige invaliditet. Det er således ABL's sædvanlige regler, der finder anvendelse. Se dog overgangsreglen nedenfor.

Det er også ABL's sædvanlige regler, der skal anvendes, hvor det drejer sig om beskatning af fortjeneste ved salg af tegningsret, knyttet til en båndlagt medarbejderaktie, skd. 42.180. Anskaffelsestidspunktet for den båndlagte moderaktie er tegningsdagen for denne aktie. Medfører salget af tegningsretten herefter, at avancen skal beskattes, kan den hertil svarende skat afholdes af de kontante midler, der måtte være omfattet af den pågældende båndlæggelse, skd. 44.33 og 46.197. En medarbejder kan afstå aktieretter, der knytter sig til båndlagte medarbejderaktier, dog således at en tilladelse alene omfatter sådanne overskydende aktieretter, der ikke kan udnyttes umiddelbart til opnåelse af en fondsaktie, og således, at båndlæggelsen omfatter det provenu, der opnås ved salg af de pågældende aktieretter. Hvis salget medfører beskatning, kan skatten afholdes af de således båndlagte, kontante midler efter samme regler, som gælder ved salg af tegningsretter, skd. 68.17.

Salg efter båndlæggelsen

Der er en særlig lempelig overgangsregel for medarbejderaktier, som indgår i en godkendt medarbejderaktieordning efter LL § 7 A, og som i henhold hertil var båndlagt den 19. maj 1993. Overgangsreglen omfatter også medarbejderaktieordninger, som var godkendt inden den 19. maj 1993, men hvor den egentlige båndlæggelse først har fundet sted efter denne dato. TfS 1994,448. Overgangsreglen gælder dog ikke, hvis der er tale om hovedaktionæraktier.

Hovedprincippet i den særlige lempelige ordning er, at aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens ophør kan anvendes i stedet for anskaffelsessummen ved en senere afståelse, jf. lov nr. 421 af 25. jun. 1993, § 19, stk. 4. Ved overgangsreglen sikres det, at den skattepligtiges fortjenester og tab vedrørende perioden frem til båndlæggelsens ophør behandles som hidtil. Det vil sige, at fortjeneste ikke beskattes, og tab ikke kan fradrages eller modregnes i andre fortjenester, når afståelsen finder sted - ved båndlæggelsens ophør - tre år eller mere efter erhvervelsen.

Overgangsreglen betyder, at ovennævnte handelsværdi på et fremtidigt tidspunkt kan anvendes som anskaffelsessum for medarbejderaktier. Når handelsværdien på et senere tidspunkt anvendes som anskaffelsessum for medarbejderaktier, skal disse aktier ved anvendelse af gennemsnitsmetoden og first-in-first out princippet holdes adskilt, hvis den skattepligtige både har båndlagte medarbejderaktier og frie aktier i samme selskab. Medarbejderaktierne må derfor anses for en særlig aktieklasse da en fordeling af den samlede anskaffelsessum ikke er mulig, når denne endnu ikke kendes. Det er derfor som en del af overgangsreglen for medarbejderaktier bestemt, at der ved anvendelse af first-in-first out princippet og gennemsnitsmetoden ikke tages hensyn til båndlagte medarbejderaktier, hvis anskaffelsessum endnu ikke er kendt.

For at hindre skattearbitrage ved nytegning af aktier til overkurs i forhold til aktiernes handelsværdi er det ved lov nr. 1117 af 22. dec. 1993 bestemt, at såfremt en aktionær, som har båndlagte medarbejderaktier, tegner nye aktier i selskabet til overkurs, medfører dette at retten til, at anvende aktiernes handelsværdi ved båndlæggelsens udløb som anskaffelsessum bortfalder. I disse tilfælde kan aktierne i stedet anses for erhvervet til deres handelsværdi umiddelbart før nytegning til overkurs. Se i øvrigt LVS afsnit S.G.2.4.5.2.5.

Opbevaringspligt

Godkendelse af en medarbejderaktieordning er betinget af, at selskabet med hensyn til hver af de medarbejdere, der i et år har erhvervet medarbejderaktier, senest den 1. feb. i det følgende kalenderår udarbejder og opbevarer nærmere oplysninger herom.

Oplysningerne skal omfatte

medarbejderens navn, cpr.nr. og adresse. Har den pågældende ikke cpr.nr., oplyses fødselsdato, navn og adresse - ved udenlandsk adresse tillige hjemland,

omfanget af et tillagt aktiebeløb tillige med oplysninger om aktiernes handelsværdi på erhvervelsestidspunktet samt for så vidt angår ordninger efter LL § 7 A, stk. 1, til hvilken favørkurs aktierne er erhvervet, og

tidspunktet for erhvervelsen og for båndlæggelsen af de erhvervede aktier.

Oplysninger om medarbejderaktieordninger efter LL § 7 A, stk. 1, skal opbevares i 5 år, medens oplysninger om ordninger efter LL § 7 A, stk. 2, skal opbevares i 7 år. De nævnte årrækker regnes fra udløbet af det kalenderår, hvori medarbejderaktierne er erhvervet, jf. skm. bek. nr. 873 af 17. okt. 1994 om visse ligningslovsregler mv. og skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 3.4.2.

Efter anmodning fra en skattemyndighed er selskabet forpligtet til at give skattemyndigheden meddelelse om de opbevaringspligtige oplysninger. Dette gælder dog kun indenfor den periode, hvori selskabet skal opbevare oplysningerne.

Selskabets fradragsret

Hvis et selskab som led i en medarbejderaktieordning afhænder aktier af selskabets beholdning af egne aktier til de ansatte, anses de egne aktier i skattemæssig henseende for afstået af selskabet til aktiernes handelsværdi på afståelsestidspunktet, således at avance eller tab opgjort som forskellen mellem aktiernes handelsværdi på afhændelsestidspunktet og anskaffelsesværdien behandles efter de i almindelighed gældende aktieavancebeskatningsregler, jf. LL § 7 A, stk. 3. Omvendt kan selskabet som driftsudgift fratrække forskellen mellem handelsværdien og den værdi, til hvilken aktierne overdrages medarbejderne, jf. § 7 A, stk. 4.

Derimod har selskabet ikke fradragsret i forbindelse med medarbejdernes nytegning af medarbejderaktier til favørkurs. Se TfS 1998, 443 (ØLD) .

A.B.1.10.2 Medarbejderaktier ved udlodning LL § 7 A, stk. 2

Ifølge bestemmelsen i LL § 7 A, stk. 2, kan skatteministeren tillade at værdien af udbytteandele eller lignende, som et selskab udlodder til de ansatte i form af aktier, ikke skal medregnes i de ansattes skattepligtige indkomst. Indkomstskattefritagelsen omfatter højst en udlodning på 6.000 kr. årligt til hver ansat. Ved lov nr. 1032 af 23. dec. 1998 er beløbet ændret til 8.000 kr. fra og med indkomståret 1999 . Hvis tilladelse gives og medarbejderaktierne erhverves vederlagsfrit kan aktierne skattemæssigt anses for anskaffet til handelsværdien på tildelingstidspunktet, således at denne værdi lægges til grund ved opgørelsen af evt. skattepligtig fortjeneste, jf. TfS 1995,684.

Selskabet kan ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst fratrække de udloddede udbytteandele som driftsudgift.

Anmodning efter LL § 7 A, stk. 2, indsendes til den told- og skatteregion, hvor selskabet har hjemsted (i København til skattedirektoratet og på Frederiksberg til kommunen). Afgørelsen kan påklages til Told- og Skattestyrelsen. Told- og Skattestyrelsens afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. skm. bek. nr. 336 af 10. juni 1998.

Det er en betingelse for at opnå tilladelse til en medarbejderaktieordning, at ansøgningen er forsynet med en attestation fra selskabets revisor om rigtigheden af de afgivne oplysninger, jf. LL § 7 A, stk. 8.

Der kan både være tale om nyudstedelse af aktier og overdragelse af selskabets beholdning af egne aktier.

Reglen omfatter aktieselskaber og anpartsselskaber.

Selskabet kan som foran nævnt højst skattefrit udlodde 6.000 kr. årligt til hver ansat. Hvis aktiernes værdi overstiger denne beløbsgrænse, er medarbejderen personligt indkomstskattepligtig af det overskydende beløb som yderligere løn, der medregnes som B-indkomst. Der skal ikke beregnes arbejdsmarkedsbidrag og DMP af aktiernes værdi uanset om denne overstiger 6.000 kr.

Selskabet kan i sin indkomst fratrække såvel udbytteandele, der udloddes inden for den skattefri beløbsgrænse på 6.000 kr., som beløb, der udloddes udover denne beløbsgrænse. De fradragsberettigede udlodninger skal i øvrigt betragtes som almindelige driftsomkostninger.

Ved afhændelse af aktier af selskabets beholdning af egne aktier gælder reglerne i LL § 7 A, stk. 3 og 4.

Værdiansættelsen

Ved værdiansættelse af børsnoterede aktier, der er noteret på Københavns børs, skal anvendes den af Københavns børs beregnede gennemsnitskurs "Alle handler"-kursen kl. 17.00. Se TfS 1998,324. Unoterede aktier skal værdiansættes til handelsværdien. For så vidt angår anskaffelsessum for medarbejderaktier erhvervet vederlagsfrit efter LL § 7 A, stk. 2, se TfS 1995,684.

Båndlæggelse mv.

Det er en betingelse, at der ikke kan ske overdragelse, pantsætning eller anden råden over aktierne før 7 år efter udløbet af det kalenderår, hvor erhvervelsen har fundet sted. Dette sikres ved, at aktierne båndlægges i et dansk pengeinstitut, jf. ovenfor om ordninger efter LL § 7 A, stk. 1.

Det er endvidere en betingelse, at de udloddede aktier har mindst samme stemmeværdi som de aktier i selskabet, der har størst stemmeværdi.

Det kan dog tillades, at sidstnævnte betingelse fraviges for selskaber, der står i koncernforbindelse med en fond, jf. aktieselskabslovens § 2, stk. 1 og 2. Det er en betingelse for fravigelse fra kravet om medarbejderaktiernes fulde stemmeværdi, at den pågældende fond anvender hele sit overskud til erhvervsaktive investeringer eller almenvelgørende formål, samt at medarbejderaktiernes stemmeværdi i så fald svarer til højeste stemmeværdi for de af selskabets aktier, der er i omsætning.

En fond, hvis vedtægter åbnede mulighed for at yde økonomisk støtte til stifterens descendenter, fandtes ikke at anvende hele sit overskud til erhvervsmæssige investeringer eller almenvelgørende formål.

Om de betingelser, hvorunder ordninger efter LL § 7 A, stk. 2, kan godkendes, henvises i øvrigt til fremstillingen ovenfor om ordninger efter LL § 7 A, stk. 1.

A.B.1.10.3 Medarbejderobligationer ved udlodning LL § 7 N

Efter bestemmelsen i LL § 7 N kan skatteministeren tillade, at udbytteandele eller lignende, som en arbejdsgiver udreder til personer, der er ansat i hans virksomhed, ikke skal medregnes ved opgørelsen af modtagerens indkomst. Det er en betingelse, at der udstedes obligationer af arbejdsgiveren for disse udbytteandele, og skattefritagelsen omfatter kun selve værdien af de tildelte obligationer, men ikke disses senere afkast. Der henvises i øvrigt til pkt. 2.2 i skm. cirk. nr. 181 af 1. dec. 1995 om ophævelse af LOSI

Hvis de udloddede udbytteandele overstiger et årligt beløb på 1.800 kr. til hver medarbejder, skal arbejdsgiveren betale en afgift på 45 pct. af det beløb, hvormed obligationernes værdi overstiger 1.800 kr.

Virksomheden kan fratrække såvel værdien af de udloddede obligationer som en eventuel afgift i sin skattepligtige indkomst som en driftsomkostning.

Afgiftsbeløbet er indkomstskattefrit for arbejdstageren, jf. LL § 7 N, stk. 1 in fine.

Arbejdsgiverens berigtigelse af afgiftsbeløbet sker ved uopfordret indbetaling heraf til Told- og Skatteregion Maribo senest en måned efter meddelelse om godkendelse respektive fornyet godkendelse af en medarbejderobligationsordning. Arbejdsgiveren er endvidere oplysningspligtig i henhold til SKL § 10 A vedrørende rentetilskrivningen på medarbejderobligationerne.

Reglerne kan anvendes såvel af arbejdsgivere, der driver virksomhed i selskabsform, som af arbejdsgivere i personligt ejede virksomheder.

Anmodning efter LL § 7 N indsendes til told- og skatteregionen, hvor virksomheden har hjemsted (i København til skattedirektoratet og på Frederiksberg til kommunen). Afgørelsen kan påklages til Told- og Skattestyrelsen. Styrelsens afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. skm. bek. nr. 336 af 10. juni 1998.

Godkendelse af en ordning vedr. medarbejderobligationer gælder kun for et år ad gangen og forudsætter, at obligationerne båndlægges i et bestemt dansk pengeinstitut i 5 år. Båndlæggelsen regnes fra og med udløbet af det kalenderår, hvori obligationerne erhverves. Om båndlæggelsen gælder tilsvarende regler som for medarbejderaktier, se A.B.1.10.1.

For at opnå godkendelse af en medarbejderobligationsordning, skal adgangen til at erhverve obligationer stå åben for alle ansatte i virksomheden, og således at ingen gruppe af ansatte bliver særligt favoriseret. Begrænsninger fastsat efter almene kriterier kan anerkendes, jf. vedrørende medarbejderaktier i A.B.1.10.1. Til ansatte i selskaber kan også medregnes ansatte i datterselskaber og datterdatterselskaber.

Med ansøgningen må følge udkast til de pågældende obligationer samt oplysning om, til hvem obligationerne agtes udstedt, personnummer, adresse og stilling i virksomheden samt størrelsen af det obligationsbeløb, som agtes tillagt hver af de på fortegnelsen opførte personer. Endvidere må der indsendes oplysning om aflønningen i det sidst forløbne regnskabsår for de på fortegnelsen opførte personer, og så vidt muligt om tidspunktet for de pågældendes ansættelse i virksomheden.

Ifølge en vejledende praksis kan værdien af de tildelte medarbejderobligationer incl. afgiften ikke overstige 10 pct. af den enkelte medarbejders årsløn.

Værdiansættelsen

Kursfastsættelsen af obligationerne foretages efter reglerne i skm. cirk. nr. 181 af 1. dec. 1995 om ophævelse af LOSI mv. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven, pkt. 2.2, og beregnes af Told- og Skattestyrelsen.

De i KGL fastsatte mindstekrav til pålydende rente på udstedelsestidspunktet gælder også for medarbejderobligationer.

Opfylder obligationen ikke mindstekravet, skal en eventuel kursgevinst beskattes efter reglerne i KGL.

A.B.1.11 Konvertible obligationer og warrants

Ligningsrådet har vedtaget, at lønaccessorier i form af medarbejderes erhvervelse af konvertible obligationer fra det selskab, hvori de er ansat, skal indkomstbeskattes på erhvervelsestidspunktet, jf. SL § 4, Skat 1990.7.554-557 (TfS 1990,333 og 334). Dette gælder uanset at udnyttelsen af den konvertible obligation er suspensivt betinget af f.eks. ansættelsesforholdets fortsatte beståen, jf. TOLD*SKAT Nyt 1992.2.53 (TfS 1992,62).

Vederlagsfri tildeling af warrants som lønaccessorium til medarbejdere skal indkomstbeskattes hos medarbejderen på erhvervelsestidspunktet.

Vedrørende værdiansættelse af warrants se TfS 1995,197 og 242 (LR). Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende: "Ved værdiansættelsen af de pågældende warrants bør der efter LR's opfattelse - idet der ikke er forelagt rådet holdepunkter for en anden beregningsmetode - lægges særlig vægt på exerciseprisen i forhold til aktiernes markedskurs på tildelingstidspunktet, warrantens løbetid og det på værdiansættelsestidspunktet aktuelle lånerenteniveau efter skat."

I en BF, som LSR har tiltrådt, ansås betingelserne for tildeling af warrants til medarbejderne for at være af en sådan suspensiv karakter, at der ikke forelå nogen endelig retserhvervelse forud for det tidspunkt, hvor det kunne konstateres, at de suspensive betingelser var opfyldt.

Beskatningstidspunktet var således udskudt og værdien af de tildelte warrants skulle først opgøres og beskattes jf. SL § 4 når den endelige retserhvervelse forelå, jf. TOLD*SKAT Nyt 1993.13.644 (TfS 1993,332). I øvrigt henvises til LVS afsnit S.G.

A.B.1.12 Køberetter mv.

Lønaccessorier i form af køberetter beskattes som løn, jf. LL § 16 i det indkomstår, hvori køberetten erhverves og værdiansættes til rettens kurs på tildelingstidspunktet.

Køberetter til aktier er ikke omfattet af KGL, jf. § 30, stk. 1, nr. 5, jf. dog stk. 3 og 4. Det betyder, at efterfølgende fortjeneste eller tab er omfattet af ABL. Ifølge KGL § 30, stk. 3, er det en betingelse for at køberetten omfattes af ABL, at køberetten kun kan opfyldes ved levering, og at levering rent faktisk finder sted samt at køberettens parter forbliver de samme. Endvidere er det ifølge KGL § 30, stk. 4 en betingelse, at der ikke indgås modgående kontrakter.

Ifølge KGL § 43, stk. 2, skal der for så vidt angår køberetter, der tidligere var omfattet af KGL § 8 C, men som med virkning fra og med 1. jan. 1997 ikke omfattes af KGL, foretages en opgørelse af gevinst og tab pr. 31. dec. 1996. Ved senere salg af de aktier, som fremkommer ved udnyttelse af køberetten, er differencen mellem salgssummen og indgangsværdien opgjort pr. 31. dec. 1996 omfattet af ABL.

LL § 28 Køberetter til aktier

Ved lov nr. 440 af 10. juni 1997 blev der med virkning fra og med indkomståret 1998 indsat en ny bestemmelse i LL § 28. For personer, der af et selskab modtager køberetter til aktier som vederlag som led i et ansættelsesforhold eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt, indtræder beskatningen af den modtagne køberet først på det tidspunkt, hvor køberetten udnyttes eller afstås. Tilsvarende gælder beskatning af køberetter til aktier, som personer, der er valgt til medlem af eller medhjælp for selskabets bestyrelse, modtager som vederlag. Beskatningen sker på grundlag af køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet.

Ifølge LL § 28, stk. 2, kan den for selskabet modsvarende udgift ved ydelse af køberetter til aktier omfattet af ovenstående bestemmelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor køberetten udnyttes eller afstås. Den fradragsberettigede udgift udgør køberettens værdi på udnyttelsestidspunktet henholdsvis afståelsestidspunktet.

I TfS 1997,731 har Dep. udtalt, at kun det koncernselskab, hvor modtageren er ansat, eller som vedkommende direkte arbejder for, kan betragtes som arbejdsgiver for den pågældende. En køberet anses for modtaget fra arbejdsgiveren og dermed som vederlag som led i ansættelsesforholdet eller som led i en aftale om ydelse af personligt arbejde i øvrigt, såfremt arbejdsgiveren har udstedt køberetten eller erhvervet køberetten til videregivelse. Endvidere anses køberetten for modtaget fra arbejdsgiveren, såfremt arbejdsgiveren har haft en bestemmende indflydelse på, hvem køberetten ydes til, og arbejdsgiveren har afholdt udgifterne ved ydelse af køberetten. Det bemærkes, at det er under overvejelse at ændre LL § 28.

A.B.2 Indkomstforhold for specielle grupper

Dette afsnit indeholder en redegørelse for visse indkomstforhold - såvel skattepligtige som skattefri indkomster - for specielle grupper. Med hensyn til de generelle regler for skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse henvises til afsnit A.B.1.7.1 og 2.

A.B.2.1 Boreplatforme

Personer, der arbejder på boreplatforme er ikke omfattet af reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, idet disse ikke kan anses for at være på »rejse« jf. LL § 9, stk. 5.

Værdien af fri kost skal medregnes til indkomsten med 55 kr . pr. dag. Offshore-tillæg skal medregnes til den personlige indkomst.

A.B.2.2 Børnedagpleje

Vederlag, der ydes for børnedagpleje, skal medregnes ved opgørelsen af dagplejerens personlige indkomst, medens udgifterne ved plejen kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. afsnit A.F.2.2 om fradrag.

Tilskud til brug ved privat pasningsordning efter lov om social service § 26 er skattefrit for forældrene , jf. LL § 7, litra j. Beløbet er sammen med eventuel supplerende egenbetaling skattepligtig for børnepasseren.

Vedrørende døgnplejevederlag henvises til A.B.4.6.

A.B.2.3 Diakonisser m.fl.

Diakonisser, der som led i ansættelsesvilkårene modtager frit ophold, beskattes af værdien heraf med 24.400 kr . i 1998.

Ifølge Skattedepartementets afgørelse kan den hidtidige praksis, hvorefter diakonisser alene er blevet beskattet af kost og logi samt personlige fornødenheder, videreføres for så vidt angår diakonisser, der kun modtager den nævnte indkomst fra Diakonissestiftelsen.

For diakonisser, der har indkomst i øvrigt, som helt eller delvis afgives til Diakonissestiftelsen, gælder derimod LL § 12 om begrænsning af fradragsretten, se A.F.4.4.1.

Tilsvarende gælder Sct. Lukas Stiftelsens søstre.

Godtgørelse for udtræden af Diakonissestiftelsen anses for omfattet af LL § 7 O.

A.B.2.4 Europaparlamentet

Efter lov nr. 225 af 31. maj 1979 tilkommer der de danske repræsentanter i Europa-Parlamentet et vederlag, der svarer til folketingsmedlemmers grund-vederlag. Vederlaget medregnes til indkomsten.

Herudover dækker Europa-Parlamentet forskellige udgifter efter det af Parlamentet fastsatte »Regulativ om omkostningsgodtgørelse og godtgørelser til medlemmer af Europa-Parlamentet«.

Dagpenge og ejseudgifter til parlamentet: Beløbene anses som § 5 d ydelser.

Rejseudgifter til andre lande: Beløbene anses som § 5 d ydelser.

Omkostningstillæg, der bl.a. skal dække rejseudgifter i eget land: Beløbene er skattefri.

Sekretariatsgodtgørelse: Godtgørelsen er skattefri.

Medlemmer af Europa-Parlamentet anses ikke indeholdelsespligtige i henhold til kildeskatteloven vedrørende eventuel udbetalt sekretærløn, som godtgøres af Parlamentet.

Den af Parlamentet ydede præmie til livsforsikring skal i medfør af PBL § 56, stk. 1, medregnes til den personlige indkomst.

Den af Parlamentet ydede præmie til ulykkesforsikring medregnes til indkomsten .

A.B.2.5 Fagforeningsfunktionærer

Til fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd (fagforbundenes ansatte og formænd, kasserere og andre bestyrelsesmedlemmer, sikkerhedsrepræsentanter og tillidsmænd på de enkelte arbejdspladser) kan der udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser efter LL § 9, stk. 5, 2. pkt., respektiv LL § 9, stk. 6 jf. TSS-cirk. 1997-33 jf. TSS-cirk.1995-19 , hvis betingelserne herfor er opfyldt, se herom A.B.1.7.2.

Til de pågældende kan der for mødedage uden overnatning udbetales godtgørelse med følgende satser

heldagsmøder (over 4 timer)

150 kr.

heldagsmøder (indtil 4 timer)

75 kr.

Satserne for hel- og halvdagsmøder kan udbetales, når mødet afholdes mere end 8 km fra arbejdsstedet, og under forudsætning af, at udearbejdet (mødedage) beslaglægger mindre end 50 pct. af arbejdstiden.

Såfremt de pågældende ikke får udbetalt godtgørelse, men betingelserne herfor er opfyldt, vil de i stedet kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst, se A.F.2.3.

Når der på rejser eller møder modtages fri fortæring, kan der ikke udbetales skattefri godtgørelse. Såfremt der modtages delvis fri fortæring, reduceres godtgørelsen. Se herom under A.B.1.7.2.

Mødesatserne 75/150 kr. kan ikke benyttes ved møder med overnatning og heller ikke for tilsluttende rejsedag.

De særlige regler for udbetaling af skattefri godtgørelse eller fradrag ved mødedage uden overnatning bortfalder fra 1. april 1999, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen til lov nr. 1063 af 12. dec. 1996.

Udbetaling af skattefri godtgørelse kan eventuelt ske i form af modregning i løn. Vedrørende fremgangsmåden henvises til A.B.1.7.2.

A.B.2.6 Folketinget

I henhold til lov om valg til folketinget oppebærer folketingsmedlemmer et grundvederlag samt et omkostningstillæg. Grundvederlaget skal medregnes til den personlige indkomst, hvorimod omkostningstillægget er skattefrit.

Et eftervederlag til et udtrådt medlem af tinget beskattes som almindelig indkomst, jf. lsr. 1982.154.

Privat ydet bidrag til en kandidat uden for partierne eller til en bestemt politiker inden for et parti er personlig indkomst for den pågældende efter SL § 4, jf. PSL § 3, jf. TfS 1995. 620 og TfS 1997. 553 og 554. Der henvises iøvrigt til A.B.7.1.1.

A.B.2.7 Handelsrejsende

Der kan udbetales skattefri godtgørelse til personer med udelukkende salgsopsøgende arbejde, som erhvervsmæssigt har mindst 100 rejsedage årligt, hvor de kører mindst 100 km. pr. dag, se TSS-cirk. 1997-33 jf. TSS-cirk.1995-19 samt TOLD SKAT Nyt 1992.10.297 (TfS 1992,293).

Ved tiltræden eller ophør af stilling i løbet af året reduceres kravet om 100 rejsedage forholdsmæssigt.

Personer, der er ansat til at demonstrere varer med evt. samtidig salg samt personer, der medbringer varer til samtidig salg, omfattes ikke af reglerne.

Godtgørelsen kan kun gives for dage, hvor den erhvervsmæssige kørsel har udgjort mindst 100 km.

Udelukkende salgsopsøgende arbejde

Dyrlæger ansat i landbrugets veterinære konsulenttjeneste kunne ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet ikke anvende reglerne, idet de ikke havde udelukkende salgsopsøgende arbejde.

Rejsedage uden over- natning

Til personer, der opfylder samtlige betingelser, og som ikke under rejsen modtager hel eller delvis fri fortæring eller godtgørelse af udgiften, kan der udbetales skattefri godtgørelse med 50 kr . pr. dag. Beløbet dækker merudgifter til kost samt udgifter til telefon, porto, smårepræsentation mv.

De særlige regler for udbetaling af skattefri godtgørelse eller fradrag ved mødedage uden overnatning bortfalder fra 1. april 1999, jf. ikrafttrædelsesbestemmelsen til lov nr. 1063 af 12. dec. 1996.

Rejse med overnatning

Ved rejser med overnatning gælder de af Ligningsrådet fastsatte almindelige regler for rejser, TSS-cirk. 1997-33 jf. TSS-cirk.1995-19 se herom afsnit A.B.1.7.2.

En assurandør, der havde det meste af landet som rejseområde, blev anset for berettiget til fradrag efter reglerne for handelsrejsende, Skat 1989.7.534 (TfS 1989. 406).

Landsskatteretten har anset en lægebesøger, ansat i et medicinalfirma, for berettiget til fradrag efter reglerne om handelsrejsende, selv om hun på grund af de særlige regler for salg af lægemidler ikke kunne optage ordrer. Landsskatteretten lagde vægt på, at hun havde et betydeligt rejseområde, der medførte overnatning i et vist omfang, Skat 1989.7.534 (TfS 1989. 402).

Om evt. fradrag se A.F.2.5.

A.B.2.8 Godtgørelse til ulønnede medhjælpere mv. eller ulønnede bestyrelsesmedlemmer i foreninger

Foreninger kan efter LL § 7 M udbetale skattefri godtgørelser til ulønnede bestyrelsesmedlemmer eller til frivillige, ulønnede medhjælpere, der yder bistand som led i foreningens skattefri virksomhed. Skattefriheden er betinget af, at godtgørelsen udbetales til dækning af udgifter, som modtageren afholder på foreningens vegne, samt at godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet.

Begrebet medhjælpere omfatter bl.a. bestyrelsesmedlemmer, trænere, instruktører og kampdommere.

Foreningens medlemmer og forældre til foreningens medlemmer anses kun for medhjælpere for foreningen i det omfang, de udfører arbejde for foreningen. Medlemmers udførelse af aktiviteter, der er en naturlig del af medlemskabet, f.x. at foretage transport til træning, anses ikke for omfattet af bestemmelsen. Det skyldes, at transporten til træning antages at ske i medlemmets interesse, da deltagelse i træningen jo netop er formålet med medlemskabet.

For så vidt angår lønnede medhjælpere i foreningerne vil der typisk være tale om trænere og ledere. Deres vederlag skal behandles efter de almindelige regler for lønindkomst. Foreningen kan udbetale skattefrie godtgørelser til ansatte lønmodtagere og lønnede medhjælpere efter de sædvanlige regler, i LL § 9 stk. 5 og 6, jf. TSS-cirk. 1997-33 jf. TSS-cirk.1995-19.

For ulønnede medhjælpere m.v. har Ligningsrådet fastsat følgende regler, jf. TSS-cirk. 1994-1 af 2. feb. 1994

Befordring

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af udgifter til befordring i egen bil med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel, jf. LL § 9, stk. 5.

Begrænsningen i LL § 9 B finder ikke anvendelse.

Rejse

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af rejseudgifter efter Ligningsrådets regler og satser herfor, jf. LL § 9, stk. 5.

Telefon

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af udgifter til telefonsamtaler med indtil 800 kr. pr. år.

Andre udgifter

Der kan udbetales godtgørelse til dækning af andre udokumenterede udgifter

Til administrative omkostninger, f.eks. kontorartikler, porto og møder kan der udbetales indtil 600 kr. pr. år.

Til køb, vask og vedligeholdelse af særlig beklædning(f.eks. sportstøj) og lign. kan der udbetales indtil 1.000 kr. pr. år.

Til idrætsdommere kan der istedet udbetales en skattefri omkostningsgodtgørelse på op til 100 kr. pr. kamp dog højst 200 kr. pr. idrætsarrangement.

Betingelser for udbetaling af godtgørelse mv.

Udbetales godtgørelse med beløb, der overstiger de nævnte satser, bliver alle godtgørelser, der er udbetalt til den pågældende, skattepligtige. De almindelige regler om indeholdelse af A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og oplysningspligt vil herefter være gældende.

Foreningen kan istedet for udbetaling af godtgørelse efter ovenstående satser vælge at godtgøre udgifterne efter dokumentation af et regningsbeløb.

Der kan ikke for et indkomstår skattefrit udbetales godtgørelse samtidig med, at udgifter refunderes efter regning. Dette princip gælder for hver af de anførte udgiftstyper for sig.

Særligt forsåvidt angår idrætsfolk

Idrætsudøvere kan ikke anses som medhjælpere, da de udgør foreningen. Det betyder, at idrætsudøvere ikke kan få udbetalt skattefri omkostningsgodtgørelse for befordrings- eller rejseudgifter, som de afholder i forbindelse med deltagelse i træning eller andre foreningsaktiviteter. Befordringsgodtgørelse for kørsel af foreningens medlemmer til udekampe vil dog være skattefri. Ligeledes kan de ikke få dækket udgifter til vask og indkøb af tøj mv.

Kun hvis der udføres arbejde, der omfattes af LL § 7 M, kan der udbetales skattefri omkostningsgodtgørelse. Foreningen kan istedet refundere udgifter, efter dokumentation af et regningsbeløb, hvor en person har afholdt udgifter på foreningens vegne.

Værdien af pokaler og medaljer er skattefri. Kontante præmier, præmiechecks og værdien af præmier i form af varer er skattepligtige. Helt ubetydelige præmier - f.x. "fodercheks"på 10-30 kr. til børn og unge ved ridestævner - kan der bortses fra ved indkomstopgørelsen.

Fritidsbeskæftigelse som idrætsudøver, kan anses som hobbyvirksomhed. Indkomsten opgøres i så faldt efter nettoindkomstprincippet i SL § 4-6, dvs at udgifterne i forbindelse idrætsudøvelsen fragå i de opnåede skattepligtige indtægter vedrørende idrætsudøvelsen. Der kan f.eks. være tale om udgifter til sportstøj,udstyr og rekvisitter, rejse- og opholdsudgifter i forbindelse med konkurrencer, stævner og lignende, transportudgifter til træning og udgifter til fysioterapi,masage m.v. Om de pågældende udgifter kan fratrækkes må bedømmes konkret. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften og erhvervelsen af den pågældende indkomst. Dette indebærer dels, at udgiften ligger inden for de naturlige rammer af aktiviteten, dels at udgiften ikke kan karakteriseres som en privatudgift, der indkomstopgørelsen uvedkommende.

Et eventuelt overskud beskattet som personlig indkomst, medens et eventuel underskud betragtes som en ikke-fradragsberettiget privatudgift. Se nærmere om sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed E.A.1.2.

En skatteyders bibeskæftigelse som fodbolddommer ansås for hobbyvirksomhed. Indtægten herved skulle derfor opgøres efter nettoindkomstprincippet i SL § 4-6. TOLD SKAT Nyt 1993.13.650 (TfS 1993. 320).

Der kan iøvrigt henvises til det informationshæfte om de skattemæssige forhold for idrætsforeninger m.v. som udgives af Danmarks Idræts-Forbund, Dansk Firmaidrætsforbund og Danske Gymnastik- og Idrætsforeninger. Hæftet hedder SKAT og kan rekvireres hos idrættens organisationer. Told- og Skattestyrelsen har medvirket ved udarbejdelse af hæftet.

A.B.2.9 Katolske præster og ordenssøstre

Ifølge de gældende regler for optagelse og medlemsskab i et katolsk or-denssamfund er katolske præster (ordenspræster) og ordenssøstre (nonner) livsvarigt forpligtede til at afgive al deres indtægt (f.x. lønindtægt, folkepension eller formueudbytte) til ordenssamfundet.

Efter hidtidig praksis har de pågældende ikke skullet medregne eventuelle indtægter ved indkomstopgørelsen, men alene værdien af fri kost og logi og øvrige personlige fornødenheder, som ordenssamfundet yder.

Ifølge Skattedepartementets afgørelse kan den beskrevne praksis videreføres for så vidt angår personer, der kun modtager den nævnte indkomst fra ordenssamfundet.

For ordensmedlemmer, der har indkomst i øvrigt, som de helt eller delvis afgiver til ordenen, gælder derimod LL § 12 (om begrænset fradragsret), se A.F.4.4.1.

Indtægter som et ordensmedlem har ved arbejde udenfor klosteret og som videregives til klosteret er omfattet af begrænsningen i LL § 12. TfS 1995,114. HRD.

Verdenspræster tilhører ikke ordenssamfundet, hvorfor de ansættes til skat efter de almindelige regler.

A.B.2.10 Amtsrådsmedlemmer, kommunalbestyrelsesmedlemmer m.fl.

Ligningsrådets anvisning om telefongodtgørelse er ophævet fra og med 1994. Se nu A.B.1.9.3.

Kommunalbestyrelsesmedlemmer, der i henhold til lov om kommunernes styrelse, modtager godtgørelse til dækning af udgifter til børnepasning i forbindelse med deltagelse i møder, skal medregne godtgørelsen ved opgørelsen af den personlige indkomst, og udgifterne til børnepasningen kan ikke fratrækkes.

A.B.2.11 Lastbilchauffører

Til langturschauffører, kan der ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet udbetales 263 kr. pr. hele døgn, jf. LL § 9, stk. 6 og TSS-cirk. 1997-33 . Der kan endvidere udbetales 1/ 24 af døgnsatsen pr. pågyndt time udover hele døgn.

Såfremt de pågældende ikke får udbetalt godtgørelse, vil de i stedet kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst, se A.F.2.7.

Langturschauffører der hidtil har været omfattet af særreglerne i TSS-cirk. 1995-19, punkt 5, kan vælge mellem at anvende reglerne og satserne deri eller de ovennævnte regler. Der kan dog kun ske udbetaling/ foretages fradrag efter et regelseæt for sammen tur.

Udbetaling af skattefri godtgørelse kan ikke ske i form af modregning i løn, jf. A.B.1.7.2.

A.B.2.12 Militæret

Ligningsrådet har for kontraktsansat personel fastsat værdien af frit kvarter til 325 kr . pr. måned, jf. TSS-cirk 1997-35 . Beløbet medregnes i den personlige indkomst. Fri beklædning skal ikke medregnes.

Værnepligtige

Der kan ydes særlige tillæg til værnepligtige, der gør tjeneste i Søværnets skibe på togt samt under tjeneste på Færøerne og i Grønland. Sådanne tillæg skal medregnes til den personlige indkomst og kan ikke begrunde noget fradrag ved indkomstopgørelsen.

Værnepligtige i forsvaret og civilforsvaret skal ikke medregne gratis naturalydelser og kostpenge oppebåret i den periode, der er fastsat som den første samlede tjenestetid. Tilsvarende gælder frivilligt personel i den periode, der er fastsat som uddannelsestid, jf. LL § 7 litra s.

FN

Til militært personel, der er antaget til at stå til rådighed for den permanente danske militære beredskabsstyrke til rådighed for De Forenede Nationer, udbetales et beløb på 1.000 kr. Dette beløb medregnes til den personlige indkomst i det indkomstår, hvori beløbet kan begæres udbetalt, d.v.s. normalt ved den etårige beredskabsperiodes udløb eller ved udsendelse af beredskabsstyrken.

Om evt. fradrag, se A.F.2.8.

A.B.2.13 Militærnægtere

Naturalydelser og kostpenge der ydes ved aftjening af civil værnepligt, er skattefri i henhold til LL § 7litra s.

A.B.2.14 Piloter og stewardesser

Indflyvningshonorar, der udbetales til piloter, der foretager indflyvninger af nye luftfartøjer eller luftfartøjer, hvis vitale dele er blevet hovedefterset eller repareret efter havari, er fuldt ud skattepligtige, jf. lsr. 1960.16.

Faretillæg til personale i statens luftfartstilsyn og flyvetillæg til redningskorpsenes flyvere (og andet personel) skal ligeledes henregnes til den personlige indkomst.

Dagpenge

Til flyveselskabernes flyvende personel (piloter, stewardesser og stewarder) kan der enten udbetales skattefrie rejsegodtgørelse med Ligningsrådets almindelige satser jf. TSS-cirk. 1997-33 , eller efter særreglerne i TSS-cirk. 1995-19, punkt 5. Vælges særreglerne, kan der for rejse til udlandet (herunder Færøerne og Grønland) med overnatning, ske udbetaling af skattefrirejsegodtgørelse efter Statens /Ligningsrådets satser pr. 1. jan. 1988 med tillæg af 30%. Der kan kun ske udbetaling efter et regelsæt for samme tur, jf. TSS-cirk 1997-33 , punkt 6.4 .

Værdien af eventuel fri kost på rejse medregnes til indkomsten. Værdien an-sættes til 55 kr. pr. rejsedag.

Får de pågældende ikke udbetalt godtgørelse, vil de i stedet kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst, se A.F.2.11.

A.B.2.15 Selvstændige vognmænd

Selvstændige vognmænd, der på grund af afstanden mellem bopæl og et midlertidigt afbejdssted i udlandet ikke har mulighed for at overnatte på den sædvanlige bopæl, kan vælge at foretage fradrag efter LL § 9, stk. 6, jf. LL § 9, stk. 7 og TSS-cirk.1997-33.

A.B.2.16 Turistchauffører

Til turistchauffører, der er lønmodtagere, kan der udbetales 150 kr. pr. hele døgn for ture med kørsel både i Danmark og i udlandet og 75 kr. pr. hele døgn for ture med kørsel udelukkende i Danmark, jf. LL § 9 stk.6 og TSS-cirk. 1997-33 jf. TSS-cirk.1995-19.

Der kan endvidere udbetales 1/ 24 af døgnsatsen pr. pågyndt time udover hele døgn.

Turistchauffører, der hidtil har været omfattet af særreglerne i TSS-cirk. 1995-19, punkt 5, kan vælge mellem at anvende reglerne og satserne deri eller de ovennævnte regler. Der kan dog kun ske udbetaling/ foretages fradrag efter et regelsæt for samme tur.

Får de pågældende ikke udbetalt godtgørelse, vil de i stedet kunne foretage fradrag i den skattepligtige indkomst, se A.F.2.7. Såfremt der ikke udbetales skattefri godtgørelse, eller der udbetales godtgørelse med lavere beløb end de nævnte satser, kan de pågældende i den skattepligtige indkomst foretage fradrag, se A.F.2.15.

Der kan ikke udbetales skattefri godtgørelse for rejser uden overnatning.

Udbetaling af skattefri godtgørelse kan ikke ske i form af modregning i løn, jf. A.B.1.7.2.

A.B.3 Sømænd mv.

A.B.3.1 Fuldt skattepligtige

Sømandsskatteordningen ophørte med udgangen af 1988. Fuldt skattepligtige sømænd beskattes derfor nu efter samme principper som andre fuldt skattepligtige.

Til afløsning af sømandsskatteordningen er der indført en særlig fradragsret for visse sømænd mv., jf. lov om særlige fradrag til sømænd mv. (lov nr. 362 af 1. juli 1988). For sømænd der ikke opfylder denne lovs betingelser gælder samme fradragsregler som for andre fuldt skattepligtige.

I forbindelse med oprettelse af Dansk Internationalt Skibsregister (DIS) er der indført særlige regler om lempelse af skatten for sømænd ombord på skibe registreret i DIS.

A.B.3.1.1 Lov om særlige fradrag

A.B.3.1.1.1 Hvem er berettiget til fradrag

Særligt fradrag indrømmes søfarende, der er skattepligtige efter KSL § 1, og som

erhverver lønindtægt ved tjeneste om bord på et dansk skib i

udenrigsfart eller

nærfart

erhverver lønindtægt ved tjeneste om bord på et udenlandsk skib i udenrigsfart

erhverver lønindtægt ved tjeneste om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og indvinding af kulbrinter uden for dansk søterritorium og dansk kontinentalsokkelområde.

Partredere

Personer, der oppebærer lønindtægt ved tjeneste om bord på et af loven omfattet skib, i hvilket de som partredere eller interessenter ejer en andel på højst 10 pct., er ligeledes berettiget til fradrag.

Er ejerandelen over 10 pct., anses de pågældende i det hele for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, idet såvel hyren som overskud eller underskud vedrørende skibet er afkast af denne virksomhed, og de pågældende er derfor ikke berettiget til det særlige fradrag.

Lønindtægt

Fradraget gives i lønindtægt erhvervet ved tjeneste ombord herunder tjeneste i den tid, skibet ligger ved land under bygning, reparation eller midlertidig oplægning. Lønindtægt er enhver skattepligtig indtægt i penge eller i penges værdi, herunder hyre, lønning eller andet arbejdsvederlag, værdien af fri kost, provision, drikkepenge og lignende, som en sømand erhverver i forbindelse med sit arbejde eller tjeneste ombord. Hertil henregnes også beløb, der udbetales sømanden under midlertidige ophold i land, samt dagpenge, som rederen udbetaler efter lovgivningen om dagpenge ved sygdom eller fødsel, og bjærgeløn.

Landsskatteretten fandt, at lønnen til en elektrotekniker, hvis arbejde bestod i betjeningen af navigationssystemerne på skibe udrustet til seismiske undersøgelser, blev anset for optjent om bord, idet de udførte arbejdsopgaver var en bestanddel af og indgik som led i skibets almindelige drift.

Uanset, at den pågældende ikke var ansat af rederiet, berettigede den optjente løn til fradrag efter sømandsfradragsloven. TfS 1996, 33.

Lønindtægt der gives fradrag i er før fradrag af beregnet arbejdsmarkedsbidrag. TfS 1996, 873.

Fri kost kostpenge

Kostpenge, der udbetales i stedet for fri kost ombord skal medregnes til løn-indtægten ombord med det faktisk udbetalte beløb. Fri kost skal medregnes til lønindtægten med den af Ligningsrådet fastsatte takst (55 kr. for 1998) .

Dansk skib

Definitionen på dansk skib fremgår af Lov om særlige fradrag til sømænd m.v. § 2. Herefter forstås ved dansk skib et skib, som er registreret med hjemsted her i landet med en bruttoregistertonnage på 100 tons/en bruttotonnage på 100 tons eller derover, som udelukkende anvendes til erhvervsmæssig befordring af personer eller gods eller som bjærgningsfartøj. Ved LSR kendelse af 24. feb. 1994 TfS 1994, 613, er søfolk ombord på Fiskeriministeriets redningsskibe ikke anset omfattet af særlig fradragsloven, idet skibets anvendelse til fiskerikontrol og bjærgningsopgaver, ikke opfylder betingelserne i § 2 om udelukkende erhvervsmæsig anvendelse. Kendelsen er stadsfæstet TfS 1997, 142 ØLD. Et skib, der er registreret med hjemsted på Færøerne, i Grønland eller i udlandet, sidestilles med et skib, der er registreret med hjemsted her i landet, såfremt det uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi (bareboat charter). Et skib, der er registreret med hjemsted her i landet, men som uden besætning overtages til befragtning af et udenlandsk rederi, anses ikke for et dansk skib.

Udenrigsfart

Udenrigsfart er dels fart, der overvejende finder sted mellem havne uden for et område, der i Nordsøen begrænses af meridianen 3o øst og breddeparallellen 61o nord og i Østersøen af breddeparallellen 58 o nord, og dels fart, der overvejende finder sted mellem havne, der er beliggende inden for det nævnte område, og havne uden for området. Bjærgningsvirksomhed, der i det væsentligste udøves uden for det nævnte område anses også for udenrigsfart, jf. § 2, nr.2.

Indre vandveje, såsom indsøer, floder og kanaler henregnes til området, når indsejlingen er sket fra et sted på kystlinjen, der er beliggende inden for området.

Nærfart

Som nærfart anses fart eller bjærgningsvirksomhed inden for det ovenfor nævnte område, bortset fra fart med

skibe og færger, der sejler i begrænsede fartområder

skibe, der væsentligst sejler på danske indsøer, åer og fjorde, og

skibe, der er i stationær virksomhed, herunder havnefart og lignende, eller som ikke har egne fremdrivningsmidler.

Rutetrafik, hvor sejldistancen fra havn til havn er mindre end 50 sømil, anses for sejlads i begrænset fart.

Hvornår er et skib i udenrigsfart/nærfart

I § 1 i Skd. bek . nr. 689 af 14. nov. 1988 om beskatning af sømænd mv. er det med hjemmel i lovens § 6 bestemt, at et af loven omfattet skib skal anses for at være i udenrigsfart

i den tid, det er uden for det område, der i Nordsøen begrænses af meridianen 3o øst og breddeparallellen 61o nord og i Østersøen af breddeparallellen 58o nord.

indtil udgangen af det døgn, hvor det efter at være kommet inden for området har tilendebragt udlosningen af gods eller afsætningen af passagerer fra steder uden for området, samt

fra begyndelsen af det døgn, hvor det inden for området har påbegyndt indladningen af gods eller optagelsen af passagerer til steder uden for området.

Alle andre af loven omfattede skibe anses for at være i nærfart.

Et af loven omfattet bjærgningsfartøj anses for at være i udenrigsfart

i den tid, det uden for de områder, der i Nordsøen begrænses af meridianen 3o øst og breddeparallellen 61o nord, og i Østersøen af breddeparallellen 58o nord, enten udøver bjærgningsvirksomhed eller ligger klar til at afsejle til sådan virksomhed,

indtil udgangen af det døgn, hvori det fra bjærgningsvirksomhed uden for området og efter dennes ophør er kommet i havn inden for området, samt

fra begyndelsen af det døgn, hvori det på vej til bjærgningsvirksomhed uden for området forlader en havn inden for dette.

Alle andre af loven omfattede bjærgningsfartøjer anses for at være i nærfart.

Et skib eller et bjærgningsfartøj, der hidtil har været i nærfart, ansesdog først for at være overgået til udenrigsfart, når det i mere end 15 på hinanden følgende døgn har været i udenrigsfart.

På tilsvarende måde anses et skib eller et bjærgningsfartøj der hidtil har været i udenrigsfart, først for at være overgået i nærfart, når det har været i nærfart i mere end 15 på hinanden følgende døgn.

Udenlandsk skib mv.

Ved udenlandsk skib forstås et skib, der ikke kan anses for et dansk skib, sådan som dansk skib er defineret, men som i øvrigt opfylder de samme betingelser med hensyn til tonnage og anvendelse som et dansk skib.

Fuldt skattepligtige sømænd på udenlandske skibe er alene berettiget til fradrag, hvis det pågældende skib sejler i udenrigsfart.

A.B.3.1.1.2 Beregning af fradrag

Fradraget udgør dels et fast beløbsfradrag, dels et procentfradrag. Det faste fradrag er størrelses-mæssigt fastsat under hensyn til, om sømanden gør tjeneste om bord på et skib, der sejler i udenrigsfart, eller om bord på et skib, der sejler i nærfart.

For sømænd mv., der gør tjeneste om bord på danske skibe i udenrigsfart, udgør det faste beløbsfradrag for et helt indkomstår 23.000 kr. Hertil lægges et procentfradrag, der beregnet på grundlag af helårsindtægten udgør 15 pct. af den del af lønindtægten ombord, der ikke overstiger 130.000 kr., og 8 pct. af den overskydende del af lønindtægten. Har den pågældende sømand kun lønindtægt ombord i en del af indkomståret, nedsættes både 23.000 kr.'s fradraget og det beregnede procentfradrag forholdsmæssigt. Procentfradraget kan for hvert indkomstår højst beregnes af en lønindtægt, der omregnet til helårsindtægt udgør 310.000 kr.inden arbejdsmarkedsbidrag. Det samlede årlige fradrag kan således højst udgøre 56.900 kr.

For sømænd mv., der gør tjeneste om bord på danske skibe i nærfart, nedsættes det faste beløbsfradrag fra de nævnte 23.000 kr. til 8.000 kr., medens procentfradraget er det samme.

Har den pågældende sømand haft lønindtægt om bord på f.eks. såvel danske skibe i udenrigsfart som danske skibe i nærfart, nedsættes det faste beløbsfradrag på henholdsvis 23.000 kr. og 8.000 kr. forholdsmæssigt under hensyn til den tid, sømanden har haft lønindtægt om bord på skibene i henholdsvis udenrigsfart og nærfart. Procentfradraget kan beregnes under ét af lønindtægten om bord på skibene i udenrigsfart og nærfart.

Sømænd mv. om bord på udenlandske skibe i udenrigsfart samt personer, der gør tjeneste om bord på fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til off-shore virksomhed på kulbrinteområdet i udlandet, får beregnet fradrag efter samme regler som sømænd om bord på danske skibe i udenrigsfart.

I § 2 i bekendtgørelse om beskatning af sømænd mv. (bek. nr. 689 af 14. nov. 1988), er det med hjemmel i lovens § 6 bestemt, at der i den tid, hvor en sømand, der er ansat til tjeneste ombord, afvikler lov- eller kontraktsmæssig ferie eller frihed med løn, beregnes fradrag i medfør af lovens § 3, efter reglerne for udenrigsfart, såfremt den pågældende, umiddelbart før afviklingen påbegyndtes, gjorde tjeneste om bord på et skib i udenrigsfart. I andre tilfælde beregnes fradraget efter reglerne for nærfart.

Har en sømand i løbet af indkomståret erhvervet lønindtægt såvel om bord på et skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, som ombord på et skib, der er registreret i det almindelige skibsregister, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af såvel det faste beløbsfradrag som af procentfradraget. Det faste beløbsfradrag fordeles under hensyn til den tid, sømanden har haft lønindtægt om bord på skibene. Procentfradraget fordeles under hensyn til lønindtægten om bord på skibene.

Særligt fradrag/fradragsret for udgifter

En sømand, der vælger at foretage fradrag efter bestemmelserne i lovens § 3, kan ikke samtidig fradrage udgifter, der er afholdt i forbindelse med erhvervelsen af lønindtægten ombord. Det drejer sig om udgifter, som omfattet af LL § 9, stk. 1, (fradrag for udgifter i forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde i det omfang, de samlede fradragsberettigede udgifter i 1998 overstiger 4.000 kr. ), §§ 9 B-9 D (befordringsfradrag) og § 13 (fradrag for udgifter til kontingenter til faglige sammenslutninger) samt om fradrag for udgifter til arbejdsløshedsforsikring efter § 49, stk. 1, i PL, jf. lovens § 4.

Vælger den skattepligtige ved opgørelsen af indkomsten ombord at foretage fradrag efter lovens § 3, skal der således ikke ske reduktion efter LL § 9, stk. 1, ved opgørelsen af fradraget.

Overtid mv.

Tilgodehavende overtidstimer, fridøgns- og weekendtimer, ferie med løn mv., der i henhold til kontrakt, overenskomst eller anden aftale skal henstå i rederiet til senere afspadsering, anses normalt først for indtjent, når afspadsering finder sted, eller kontant godtgørelse finder sted. Beskatningstidspunktet forrykkes således i disse situationer normalt til afspadseringstidspunktet/godtgørelsestidspunktet. Der skal imidlertid, når en sømand mv. under ansættelsesforholdet til rederiet overgår fra tjeneste om bord på et skib, der er registreret i det almindelige skibsregister, til at gøre tjeneste om bord på et skib, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, eller omvendt, foretages en opgørelse og beskatning af sømandens tilgodehavende af ferie/frihed.

Der skal endvidere ske opgørelse og beskatning af sømandens tilgode-havende af ferie/frihed ved sømandens udtræden af rederiets tjeneste.

A.B.3.1.1.3 Dispensationsmulighed

Rederierne kan anmode om at skibe, der ikke opfylder betingelserne med hensyn til enten tonnagemål eller den erhvervsmæssige anvendelse som nævnt i lovens § 2, nr. 1, bliver inddraget under fradragsordningen.Ansøgningerne behandles af Told- og Skatteregion Frederiksberg.

A.B.3.1.2 Dansk Internationalt Skibsregister (DIS)

Fuldt skattepligtige sømænd, som gør tjeneste om bord på danske skibe, der er registreret i Dansk Internationalt Skibsregister, skal opgøre deres skattepligtige indkomst efter de samme regler som andre fuldt skattepligtige sømænd.

Ifølge LL § 33 C nedsættes den samlede indkomstskat af DIS-indkomsten med det beløb, der forholdsmæssigt falder på denne lønindkomst. Blandt andet af hensyn til personer, der alene har indkomst erhvervet ved tjeneste om bord på danske skibe registreret i DIS, omregnes indkomstmodta-gerens fradrag til et individuelt kompensationstillæg, der efter begæring udbetales som DIS-indkomst af Udligningskontoret for Dansk Søfart, Amaliegade 33, Opgang B, 1256 København K, telefon 33116432 sammen med lønindkomsten.

Lønindkomsten ved tjeneste om bord på danske skibe, der er registreret i DIS, opgøres derfor som indtægten ombord inkl. eventuelle kompensationstillæg med fradrag af de udgifter, der er afholdt i forbindelse med tjenesten ombord, eller - såfremt den skattepligtige vælger det særlige fradrag til sømænd mv. - den del af det særlige fradrag, der kan henføres til tjenesten ombord.

Som følge af fartbegrænsningerne i Lov om Dansk Internationalt Skibsregister vil skibe, der er registreret i dette register normalt sejle i udenrigsfart i den i Lov om særlige fradrag til sømænd mv. § 2, nr. 2, angivne forstand.

Registrering i DIS afskærer ikke udlejning til udenlandske redere. Det er derfor bestemt, at spørgsmålet om, hvorvidt skibet er et dansk skib afgøres efter reglerne i Lov om særlige fradrag til sømænd mv.

Det er ikke alle skibe der er registreret i DIS der opfylder betingelserne for at kunne anses for at være "danske skibe" efter reglerne i Lov om særlige fradrag til sømænd mv. Både skibe med mindre tonnage og anden anvendelse kan opnå registrering i DIS. Søfolk på disse skibe er ikke berettiget til lempelse efter LL § 33 C.

Der kan ikke indrømmes lempelse efter LL § 33 C i indkomsten for lønindkomst optjent for arbejde på en boreplatform, registreret i DIS, idet boreplatforme efter reglerne i Lov om særlige fradrag til sømænd mv. § 2, nr. 1, ikke var skibe. TfS 1995, 136 LSR.

A-indkomst

Lønindkomst, der fra og med den 1. jan. 1991 erhverves, ved tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i DIS, anses for A-indkomst. Der skal dog ikke ske indeholdelse af A-skat, jf. KSL bek. § 25, stk. 1.

A-indkomst er skattepligtig på udbetalingstidspunktet.

En evt. regulering at tidligere års kompensationstillæg skal dog påvirke indkomstopgørelsen på følgende måde

En samlet regulering der medfører en yderligere udbetaling af kompensationstillæg, skal altid medregnes ved indkomstopgørelsen for året efter optjeningsåret.

En samlet regulering der medfører en tilbagebetaling af tidligere udbetalt kompensationstillæg, skal altid modregnes ved indkomstopgørelsen i optjeningsåret.

Erstatningshyre

Erstatningshyre betragtes som et lønaccessorium omfattet af A-indkomstbegrebet i KSL § 43, stk. 1.

Det skal dog påpeges, at der ikke kan indrømmes lempelse i henhold til LL § 33C, da denne bestemmelse alene omfatter løbende indtægt for tjeneste ombord på DIS-skibe.

Erstatningshyre skal beskattes efter bestemmelserne i LL § 7 O. (Se TOLD·SKAT Nyt 1992.13.388 - (TfS 1992, 347)).

A.B.3.2 Begrænset skattepligtige

Begrænset skattepligtige søfolk beskattes som udgangspunkt på samme måde som andre skattepligtige lønmodtagere. Antalsmæssigt bliver udgangspunktet dog undtagelsen, idet begrænset skattepligtige på danske skibe, der er registreret i det almindelige skibsregister, og som sejler i udenrigsfart eller nærfart, beskattes med 30 pct. af bruttoindtægten, og idet begrænset skattepligtige på danske DIS-skibe er fritaget for beskatning.

A.B.3.2.1 Skibe inden for dansk område

Efter KSL § 2, stk. 1, litra a, er der bergrænset skattepligt til Danmark af lønindtægt, som udenlandske søfarende indtjener om bord på skibe, der bevæger sig inden for dansk område, såfremt lønindtægten hidrører fra en arbejdsgiver med hjemting i Danmark. Dette gælder uanset skibets nationalitet.

A.B.3.2.2 Skibe med hjemsted i Danmark

Endvidere er der i henhold til KSL § 2, stk. 1, litra j, begrænset skattepligt for lønindkomst erhvervet om bord på skibe med hjemsted her i landet. Dette gælder uanset hvor skibet er i fart.

A.B.3.2.3 30 pct. bruttobeskatning

For begrænset skattepligtige sømænd om bord på danske skibe i udenrigsfart eller nærfart, jf. Lov om særlige fradrag til sømænd mv., anses indkomstskattepligten for endelig opfyldt ved indeholdelse af en kildeskat på 30 pct. af bruttoindkomsten ombord, jf. KSL § 48 C, stk. 1.

A.B.3.2.3.1 DIS-skibe

I KSL bek. § 47, stk. 1 er det bestemt, at kildeskatten på 30 pct. i henhold til KSL § 48 C, stk. 1, ikke svares af indkomst om bord på danske skibe, der er registreret i DIS.

A.B.3.2.3.2 Hong-Kong sømænd

I § 47, stk. 2 i KSL bek. er det med hjemmel i KSL § 48 C, stk. 3, bestemt, at der ikke skal svares skat i henhold til § 48 C, stk. 1, af personer, der ansættes på de særlige som Hong-Kong betingelser betegnede forhyringsvilkår, under sejlads inden for et område, der mod vest begrænses af meridianen 30° øst, mod nord indtil meridianen 110° øst af breddeparallellen 32° nord, dog i Det røde Hav ikke nord for Port Said, samt mod øst af meridianen 180° øst.

A.B.4 Indtægter, der træder i stedet for erhvervsindtægter mv.

En person, der ikke er i erhverv, modtager almindeligvis andre ydelser til sit underhold. Disse ydelser er som udgangspunkt skattepligtige, medmindre der er truffet bestemmelse om skattefrihed.

A.B.4.1 Arbejdsløshedsdagpenge og sygedagpenge

Arbejdsløshedsdagpenge, strejke- og lockoutunderstøttelse, samt ydelser fra faglige sammenslutninger o.l. er indkomstskattepligtige, jf. SL § 4, litra c og LL § 13. Det samme gælder sygeløn og sygedagpenge samt eventuelle dag-penge i tilfælde af tilskadekomst eller ulykke.

Ifølge § 13 i lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring kan arbejdsformidlingen yde »mobilitetsfremmende ydelser«. Reglerne omfatter rejsehjælp, flyttehjælp, tilskud til merudgifter ved dobbelt husførelse, bolighjælp, starthjælp og etableringshjælp. Alle disse ydelser er indkomstskattepligtige, og begrunder ikke i sig selv noget fradrag i indkomsten, jf. skd. 66.257 og lsr. 1983.161.

A.B.4.2 Andre offentlige understøttelser

A.B.4.2.1 Sociale ydelser

Kontanthjælp, der udbetales med hjemmel i bistandslovens § 37 , efter 1. juli 1998 lov om aktiv socialpolitik § 25, er skattepligtig, og skal medtages i den personlige indkomst. Dette gælder også selvom kontanthjælp er gjort tilbagebetalingspligtig efter reglerne i bistandsloven , efter 1. juli 1998 lov om aktiv socialpolitik.

Underskud fra tidligere år kan fremføres efter de almindelige regler i PSL § 13, se også specielt vedrørende indkomstår før kontanthjælpens bruttoficering, TfS 1994, 267.

Der kan fortsat udbetales skattefri ydelser efter LL § 7, litra j, hvis ydelsen udbetales i henhold til

1)

bistandsloven , fra 1. juli 1998 lov om social service og lov om aktiv socialpolitik og det sker til dækning af en nærmere bestemt ydelse for modtageren, fx sygebehandling, medicin, tandlægebehandling o.l. Også tilskud til pasning af børn efter bistandslovens § 63 a , efter 1. juli 1998 lov om social service § 26 og til hjemmehjælp efter § 59 , efter 1. juli 1998 lov om social service § 102 er skattetfri for forældrene/modtageren. For den der udfører pasningen/hjemmehjælpen er beløbet skattepligtigt. Hvis fx ægtefællen udfører hjemmehjælpen, er denne skattepligtig af ydelsen(TfS 1997, 237). Se også A.B.2.2.

2)

bistandslovens § 37 a , efter 1. juli 1998 lov om aktiv socialpolitik § 34 .

3)

bistandslovens § 47 a , efter 1. juli 1998 lov om aktiv socialpolitik § 86 .

4)

anden lovgivning, når der i loven henvises til bistandsloven efter 1. juli 1998 lov om aktiv socialpolitik , og når støtten opgøres på grundlag af beregninger efter bistandslovens § 37 a efter 1. juli 1998 lov om aktiv socialpolitik § 34 .

Af andre lovbestemte ydelser, som er skattefri, kan nævnes ydelser efter LL § 7 litra p og ø, samt LL § 7 F.

Børnefamilieydelse

Børnefamilieydelse er skattefri, se nærmere lovbekendtgørelse nr. 791 af 1. okt. 1995 (børnefamilieydelse) samt cirk. nr. 148 af 17. dec. 1986.

A.B.4.2.2 Uddannelseshjælp, omskoling o.l.

Der kan ydes støtte, normalt i form af godtgørelse for tab af indtægter, efter lov om arbejdsmarkedsuddannelser og i andre love om erhvervsmæssige uddannelser.

Godtgørelse ydet efter sådanne love for tab af indtægter eller arbejdsmuligheder er indkomstskattepligtig. Tilskud til betaling af egentlige uddannelsesudgifter (kursusafgift o.l.) beskattes ikke.

Om uddannelseslegater mv., se afsnit A.B.6.5.1.

A.B.4.3 Private understøttelser

A.B.4.3.1 Fra tidligere arbejdsgiver

Nogle arbejdsgivere udbetaler til tidligere ansatte en form for understøttelse eller pensionslignende ydelse, uden at denne kan anses som led i en egentlig pensionsordning. Understøttelsen ydes ofte til tidligere ansatte, der af en eller anden grund har været afskåret fra at deltage i en egentlig pensionsordning. Uanset om lønmodtageren har indbetalt bidrag til understøttelsesordningen eller ej, og uanset om sådanne bidrag har været fradragsberettigede, er alle udbetalinger af denne art indkomstskattepligtige.

A.B.4.3.1.1 Afløsningssum - pensionstilsagn

Ifølge loven om tilsyn med pensionskasser skal et løfte om pension til de i en privat virksomhed ansatte normalt være afdækket ved indbetalinger til forsikring eller pensionskasse. Undtaget herfra er visse tilfælde, hvor der gives direktører og lignende virksomhedsledere tilsagn om pension i form af løbende pensionsydelser. Hvis den, der har ret til løbende pensionsydelser, der omfattes af pensionsbeskatnings loven, i stedet får udbetalt en samlet sum, skal der svares afgift heraf, jf. lovens afsnit I. Sker kapitaludbetalingen imidlertid til afløsning af et uafdækket pensionstilsagn, medregnes udbetalingen i den skattepligtige indkomst, jf. LL § 16 E, stk. 1, nr. 6.

I et tilfælde, hvor en arbejdsgiver havde givet tilsagn om en livsvarig aldershjælp, der principielt var omfattet af lov om tilsyn med pensionskasser, ønskede man, da kravet om afdækning blev rejst, i stedet at frigøre sig ved ydelse af et engangsbeløb, svarende til tilsagnets kapitaliserede værdi. En sådan afløsningssum anses hverken for omfattet af PL eller LL § 16 E, stk. 1, nr. 6.

Det vederlag, som afløser et pensionstilsagn, skal ifølge LL § 16 E, stk. 6 omregnes til kontantværdi efter de af skatteministeren fastsatte regler herom (se bek. nr. 486. af 31. maj 1994). Beskatningen sker efter LL § 7 O, jf. dennes stk. 1 nr. 4. Ifølge LL § 7 O, stk. 3 medregnes 85 pct. af den del af afløsningssummen, som overstiger et grundbeløb på 10.500 kr. (i 1998), i den skattepligtige indkomst.

A.B.4.3.2 Fra fagforeninger o.l.

Visse fagforeninger o.l. udbetaler til medlemmer, der er ophørt med erhverv, eller til enker efter medlemmer, en mindre understøttelse som supplement til folkepension mv. Understøttelsen er indkomstskattepligtig.

Når der ved en overenskomststridig arbejdsnedlæggelse pålægges medlemmer af fagforeningen en personlig bod, og boden betales af fagforeningen, er beløbet indkomstskattepligtigt for medlemmet, jf. lsr. 1986.57.

Ved HD af 27. apr. 1988 (Skat 1988.6.335 (TfS 1988, 278)) blev en fagforenings udbetaling af strejkeunderstøttelse i form af lån ikke anset som en indkomstskattepligtig ydelse i henhold til LL § 14, stk. 7 (nu LL § 13). Højesteret udtalte dog, at lånefordelen muligvis måtte anses for indkomstskattepligtig.

A.B.4.3.3 Fra hjælpe- og understøttelsesfonds

Ydelser fra såkaldte hjælpe- og understøttelsesfonde, herunder visse alderdomsfonde, er skattepligtige.

En hjælpefond, hvis kapital udelukkende hidrørte fra arbejdsgiveren, ophørte ved salg af virksomheden, og kapitalen blev udloddet til de ansatte. Udbetalingerne blev anset for indkomstskattepligtige, lsr. 1976.121.

A.B.4.4 Erstatninger mv.

Erstatningskrav kan foruden efter dansk rets almindelige regler opstå efter særlige love og bestemmelser.

A.B.4.4.1 Særlige erstatninger.

A.B.4.4.1.1 Tilskadekomst Arbejdsskadeforsikringsloven

Økonomisk kompensation efter arbejdsskadeforsikringsloven skal ses i sammenhæng med økonomisk kompensation mv. efter andre sociale love, for eksempel dagpengeloven, sygesikringsloven og bistandsloven, fra 1. juli 1998 lov om social service og lov om aktiv socialpolitik.

Arbejdsskadeforsikringsloven dækker

sygebehandling, optræning og hjælpemidler m.m.,

erstatning for tab af erhvervsevne,

erstatning for varig mén,

overgangsbeløb til efterladte ved dødsfald,

erstatning for tab for forsørger.

Efter arbejdsskadeforsikringsloven ydes erstatninger, enten som kapitalbeløb eller som løbende ydelser. De under nr. 2 og 5 nævnte erstatninger, kan dog udbetales både som kapitalbeløb og som løbende ydelser.

Skattepligtige erstatninger

Erstatninger, der udbetales løbende for tab af erhvervsevne eller for tab af forsørger, er altid skattepligtige. Man må i den forbindelse være opmærksom på, at en engangssum kan erlægges afdragsvis uden derfor at blive skattepligtig.

Skattefri erstatninger

Erstatninger, der udbetales som éngangsbeløb er skattefri.

Ulykkesforsikringsloven anvendes fortsat på ulykkestilfælde, der er indtruffet før den 1. apr. 1978.

Hvad angår forsikringsydelser i h.t. en personlig ulykkesforsikring, dagpenge, invaliditetserstatning og dødserstatning med begunstigelsesklausul, jf. lov om forsikringsaftaler §§ 102-105, jf. § 122, se afsnit A.C.2.1.1 og afsnit A.C.2.4.2.

A.B.4.4.1.2 Patientforsikringserstatninger

Efter lov om patientforsikring kan der under visse betingelser ydes erstatning til patienter for fejlbehandling eller for skader som følge af tekniske fejl ved apparatur o. l.

Erstatningerne fastsættes efter lov om erstatningsansvar, og kan omfatte

erstatning for tabt arbejdsfortjeneste

erstatning for helbredelsesudgifter og andet tab som følge af skaden

godtgørelse for svie og smerte

godtgørelse for varigt mén

erstatning for tab af eller forringelse af erhvervsevne

erstatning for tab af forsørger.

For nogle af erstatningerne kan der udbetales renter fra skadestidspunktet og til betaling sker.

Erstatning for tabt arbejdsfortjeneste er altid skattepligtig (personlig indkomst).

Erstatning for helbredelsesudgifter og andet tab er indkomstskattefri, med mindre erstatningen dækker fradragsberettigede udgifter.

De øvrige erstatninger udbetales oftest som éngangsbeløb, og er da skattefri. Udbetales erstatningerne som en løbende ydelse, er de derimod indkomstskattepligtige.

Renter er uanset erstatningens eller godtgørelsens art indkomstskattepligtige (kapitalindkomst). Se afsnit A.D.1.2 vedrørende evt. periodisering af renter.

A.B.4.4.1.3 Forsvarets særlige erstatnings- og godtgørelsesordning

Erstatninger efter bekg. nr. 65 af 24. jan. 1995 til forsvarets personel udsendt til udlandet med henblik på deltagelse i konfliktforebyggende, fredsbevarende, fredsskabende, humanitære og andre lignende opgaver er indkomstskattefri for modtageren. Eventuelle renter i forbindelse med erstatningerne er dog indkomstskattepligtige (kapitalindkomst).

A.B.4.4.1.4 Godtgørelse for arbejdsgivers manglende underretning om vilkårene for ansættelsesforholdet

Godtgørelse der ydes efter lovbekendtgørelse nr. 385 af 11. maj 1994, § 6 for arbejdsgiverens manglende underretning om vilkårene for ansættelsesforholdet er skattefri for lønmodtageren. Tilsvarende gælder hvis godtgørelsen er fastsat ved forlig eller efter en overenskomst og alene tilsigter at dække en godtgørelse jf. lovens § 6. Når godtgørelsen ikke er fastsat af en offentlig myndighed, har skattemyndighederne mulighed for selvstændigt at foretage en vurdering af, om godtgørelsen også dække andre forhold, jf. TfS 1996, 632.

A.B.4.4.2 Erstatning til praktikelever

Ifølge lov om erhvervsuddannelser, se lovbekg. nr. 122 af 5 feb. 1997, kan tvistighedsnævnet træffe afgørelse om erstatning til en elev, hvis en praktikvirksomhed misligholder en aftale.

Tvistighedsnævnet træffer også afgørelser i sager vedr. erstatninger i bestående lærlingeforhold, der er oprettet i henhold til den tidligere gældende lærlingelov.

Erstatninger i henhold til erhvervsuddannelsesloven fastsættes ud fra samme kriterier som i lærlingeloven. Den del af erstatningen, der må anses at vedrøre tabt arbejdsfortjeneste, er skattepligtig. Tilsvarende gælder erstatning efter erstatningsansvarsloven for tab ved forlængelse af en uddannelse, jf. TfS 1997, 657.

A.B.4.4.3 Lønmodtagernes Garantifond

Lønmodtagernes Garantifond (LG) har til formål at sikre lønmodtageres lønkrav mv. i tilfælde af

arbejdsgiverens konkurs,

arbejdsgiverens død, såfremt der træffes afgørelse om insolvensbehandling, eller boet sluttes ved boudlæg uden skiftebehandling,

virksomhedens ophør, såfremt det godtgøres, at arbejdsgiveren er ude af stand til at betale kravet.

Garantien omfatter, såfremt visse nærmere betingelser er opfyldt, krav på løn og andet vederlag, erstatning for afbrydelse af arbejdsforholdet samt feriegodtgørelse.

Det er en forudsætning for dækning fra fonden, at der har bestået et tjenesteforhold mellem arbejdsgiveren og lønmodtageren. Fx har den administrerende direktør for et aktieselskab efter fast domspraksis ikke privilegium for sit krav. Ligeledes har en ægtefælle ansat med lønaftale jf. KSL § 25 A, stk. 7 heller ikke privilegium for sit krav. Der er således ikke helt identitet mellem kildeskattelovens A-indkomstbegreb og privilegium efter konkursloven.

Udlæg for arbejdsgiveren samt godtgørelse for konkrete udgifter, typisk kørselsgodtgørelse efter Ligningsrådets satser, er ikke omfattet af garantien.

Garantien omfatter ikke den del af lønnen, som arbejdsgiveren skulle have indeholdt i kildeskat. I forhold til lønmodtageren træder det beløb, som fonden beregner som A-skat, i stedet for kildeskat af lønnen, jf. KSL § 83. Lønmodtageren bliver godskrevet den beregnede skat via den told- og skatteregion, hvor arbejdsgiveren har hjemsted, og som modtager underretning fra fonden om den udbetalte løn mv. og den deraf beregnede skat. Arbejdsgiveren (boet) er, som ved lønudbetaling i øvrigt, ansvarlig for den til A-skatten svarende del.

Udbetalinger fra fonden skal behandles som den ydelse, udbetalingen træder i stedet for, dvs. i almindelighed som almindelig lønindtægt (se afsnit A.B.1.1). Godtgørelse i forbindelse med afbrydelse af arbejdsforholdet (det vil især være fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2a) beskattes efter reglerne i LL § 7 O.

Efter udbetalingen indtræder fonden i lønmodtagernes krav og anmelder kravet i et evt. bo. I forbindelse med anmeldelsen bliver boet også gjort bekendt med den A-skat, LG har beregnet i forbindelse med udbetalingen.

A.B.4.5 Lønmodtagernes Dyrtidsfond

Lønmodtagernes Dyrtidsfond forvalter og udbetaler de »indefrosne« dyrtidsportioner, som staten indbetalte til ATP i perioden 1.sep. 1977 til 31. aug. 1979. Pengene i Dyrtidsfonden er lønmodtagernes personlige ejendom og er konteret på den enkeltes navn.

Udbetaling til de berettigede sker

ved det fyldte 60. år, dog betinget af, at lønmodtageren samtidig hæver en eventuel kapitalpension

uden betingelser i følgende tilfælde

- ved det fyldte 67. år

- ved tilkendelse af førtidspension

- ved overgang til efterløn

- ved overgang til tjenestemandspension

- ved alders- eller invalidepension fra privat, godkendt pensionsordning

- ved tilkendelse af erstatning for tab af erhvervsevne på 50 pct. eller derover som følge af en arbejdsskade

- ved flytning til udlandet for at tage varig bopæl der

ved dødsfald.

Der skal ikke betales indkomstskat af de udbetalte beløb. Der fratrækkes derimod en afgift i henhold til pensionsbeskatningsloven. Af de indbetalte beløb og renter indtil 31. dec. 1979 udgør afgiften 25 pct., og af renter tilskrevet efter 1. jan. 1980, 40 pct.

Så længe bindingen i Dyrtidsfonden varer, er renterne fritaget for indkomstbeskatning, skd. 52.12.

A.B.4.6 Døgnplejevederlag, lønmodtagere

Plejevederlag medregnes til den personlige indkomst. Godtgørelse, der ydes for udgifter til kost og logi i forbindelse med formidlet døgnophold, omfattet af § 66 i lov om social bistand, efter 1. juli 1998 § 49 i lov om social service og § 68 a i lov om social bistand, efter 1. juli 1998 § 86 i lov om social service, og som ikke overstiger de i medfør af lov om social bistand § 66 a, stk. 1, efter 1. juli 1998 lov om social service § 50 fastsatte satser for omkostningsgodtgørelser, er skattefri, jf. LL § 9, stk. 10.

Skattefriheden forudsætter, at der foreligger en plejetilladelse efter bistandslovens § 65 (privat familiepleje), efter 1. jul 1998 lov om social service § 64 eller en godkendelse af opholdsstedet efter bistandslovens § 66 (formidlet døgnophold) , efter 1. juli 1998 lov om social service § 49 og gælder kun den del af godtgørelsen, der ikke overstiger nævnte satser. Overstiger godtgørelsen satserne, skal det overskydende beløb således medregnes ved opgørelsen af modtagerens personlige indkomst, jf. skd. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 pkt. 16.1.3.4 (til LL).

Omkostningsgodtgørelsen har i 1998 været

For de to første plejebørn « 111 kr. pr. døgn pr. barn for børn under 10 år og « 118 kr. pr. døgn pr. barn for børn og unge over 10 år.

For det tredje plejebarn og efterfølgende plejebørn 104 kr. pr. døgn pr. barn.

Ved omlægningen fra en fradragsordning til skattefrihed undgår disse plejeforældre tillige fradragsbegrænsningen på 4.000 kr. for lønmodtagerudgifter ifølge LL § 9, stk. 1. (Se evt. afsnit A.F.1).

Der kan ikke foretages fradrag for udgifter til kost og logi i det omfang, der er modtaget skattefri godtgørelse herfor.

Er de fradragsberettigede udgifter, som godtgørelsen tilsigter at dække, større end godtgørelsen, kan forskellen mellem de fradragsberettigede udgifter og den udbetalte godtgørelse fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der må i den situation kræves dokumentation for samtlige udgifter, der er afholdt i forbindelse med plejeforholdet.

Hvis plejeforældre får refunderet særlige udgifter i forbindelse med plejeforholdet mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag (udlæg efter regning), holdes refusionen og udgifterne helt uden for indkomstopgørelsen og påvirker derfor ikke skatteberegningen.

A.B.4.7 Døgnplejevederlag, selvstændige erhvervsdrivende

Plejeforældre, der udøver døgnplejen som selvstændig erhvervsvirksomhed, er ikke omfattet af skattefriheden. Det skyldes, at selvstændige erhvervsdrivende kan fradrage udgifterne til kost og logi i den personlige indkomst, og at de kan benytte virksomhedsordningen, se fx Skat 1987.10.743 (TfS 1987, 483).

A.B.5 Ydelser efter de sociale pensionslove

I lov om social pension er samlet samtlige regler om social pension. Ydelserne falder i 2 hovedgrupper · folkepension og førtidspension.

Folkepension kan udbetales til personer, der er fyldt 67 år.

Førtidspension kan udbetales til personer i alderen 18-67 år, og den kan udbetales i form af

højeste førtidspension

mellemste førtidspension

forhøjet almindelig førtidspension

almindelig førtidspension

Herudover kan personer i alderen 18 til 67 år tilkendes invaliditetsydelse, såfremt de havde været berettiget til højeste eller mellemste førtidspension, hvis de ikke havde erhvervsarbejde, se afsnit A.B.5.2.

Ydelserne efter den sociale pensionslovgivning - herunder invaliditetsydelse til ikke-pensionister - udbetales af den pensionsadministrerende myndighed i kommunen.

Folkepension udbetales fra den 1. i måneden efter, at der er ansøgt om pension, og lovens betingelser i øvrigt er opfyldt.

Førtidspension udbetales som hovedregel fra den 1. i måneden efter ansøgningens indgivelse, dog tidligst fra den 1. i måneden efter, at lovens betingelser er opfyldt. Hvis der ikke er truffet afgørelse om pension efter, at der er fortøbet 3 måneder efter ansøgningstidspunktet, udbetales pensionen dog med virkning fra den 1. i måneden efter, at der er forløbet 3 måneder fra ansøgningstidspunktet, hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt på det tidspunkt. Der kan ydes forskud på højeste og mellemste pension. Forskuddet kan dog tidligst udbetales fra den 1. i måneden efter, at der er forløbet 3 måneder fra ansøgningstidspunktet.

Beskatningstidspunkt

Sociale pensioner beskattes i udbetalingsåret, selv om pensionen tilkendes med tilbagevirkende kraft for tidligere år, jf. kildeskattebekendtgørelsen (bek. 734 af 10. okt. 1998 ) § 22. Vedrørende betingelserne for at tillade en eventuel tilbagefordeling af pensionsindtægter mv. vedrørende tidligere indkomstår, se afsnit A.B.1.1. Told- og Skattestyrelsen har offentliggjort en meddelelse om den skattemæssige behandling ved omkonteringer i forbindelse med pensionsansøgninger, se TOLD·SKAT Nyt 1993.14.656 (TfS 1993, 390).

A.B.5.1 Folkepension

Folkepensionen består af et grundbeløb og pensionstillæg samt et særligt pensionstillæg til reelt enlige, se afsnit A.B.5.4. Grundbeløbet beregnes på grundlag af pensionistens indkomst ved personlig arbejde. Pensionstillæg beregnes på grundlag af pensionistens og eventuelle ægtefælles samlede indtægter. Indtægten opgøres som personlig indkomst med tillæg af positiv kapitalindkomst, se i det hele lov om social pension § 28, lovbek. nr. 612 af 24. jun. 1996. Herudover kan der ydes personligt tillæg herunder varmetillæg. Bistands- og plejetillæg, der er tilkendt før det 67. år, kan også udbetales efter det 67. år.

Er der inden 1. jan. 1984 opnået ret til ægteskabstillæg, udbetales det, indtil ægtefællen selv bliver pensionist, hvis betingelserne herfor fortsat er opfyldt.

Der kan være tale om andre ydelser efter overgangsregler. Det gælder venteydelse/ventetillæg, alderstillæg og invaliditetstillæg.

Beskatning

De ovenfor omtalte ydelser er som hovedregel fuldt skattepligtige. Amerikansk social security sidestilles med folkepension, hvorfor den skal medregnes i den skattepligtige indkomst hos den af ægtefællerne, der modtager den nævnte ydelse, skd. 24.63. Personlige tillæg, invaliditetsbeløb og invaliditetsydelse, bistands- og plejetillæg mv. er dog skattefri efter LL § 7, litra i.

A.B.5.2 Førtidspension

Førtidspensionen består ligesom folkepension af et grundbeløb og pensionstillæg. Herudover udbetales førtidsbeløb til personer, der har ansøgt om førtidspension før det 60 år, og hvor betingelserne for almindelig førtidspension er opfyldt.

Mellemste førtidspension består tillige af et invaliditetsbeløb og højeste førtidspension herudover af et erhvervsudygtighedsbeløb.

Til pensionen ydes tillæg efter stort set samme regler som til folkepensionen. Herudover kan der tilkendes bistands- og plejetillæg.

Førtidspensionister overgår ved det fyldte 67. år til folkepension.

Invaliditetsydelse

Efter lov om social pension kan der tilkendes invaliditetsydelse, der er indtægtsuafhængig, til personer, der ville have ret til højeste eller mellemste førtidspension, hvis de ikke havde erhvervsmæssigt arbejde. Invaliditetsydelse kan også tilkendes personer, der på grund af alvorlig høreskade har svære kontaktvanskeligheder. I tilslutning til invaliditetsydelser kan der tilkendes bistands- eller plejetillæg.

Beskatningen

Førtidspensionens grundbeløb og pensionstillæg herunder særligt pensionstillæg samt erhvervsudygtighedsbeløb er skattepligtige, medens invaliditetsbeløb, bistands- og plejetillæg, personlige tillæg og invaliditetsydelse samt førtidsbeløb mv. er skattefrie efter LL § 7, litra i.

A.B.5.3 Ægtefællers beskatning

Hver ægtefælle beskattes af sin egen pension med tilhørende skattepligtige tillæg og forskud herpå, idet beskatningen ganske følger udbetalingen. Det gælder foruden grundbeløbet også pensionstillæg, alderstillæg, ventetillæg og beløb for erhvervsudygtighed.

Ægteskabstillæg tilkommer pensionisten og beskattes hos denne som en del af den samlede pension.

A.B.5.4 Plejehjem og beskyttede boliger

Beboere på plejehjem får som alle andre personer udbetalt deres pension, de skal herefter betale for de ydelser, som den enkelte modtager som led i plejehjemsopholdet.

Betaling til husleje, el og varme er obligatorisk, mens de øvrige ydelser kan til- eller fravælges. Betaling for såvel obligatoriske som valgfrie ydelser foretages af beboeren eller den, beboeren har bemyndiget hertil. Plejehjemsbeboerne er skattepligtige af den fulde sociale pension efter reglerne omtalt ovenfor i afsnit A.B.5.1 og afsnit 5.2, se TOLD·SKAT Nyt 1993.2.78 (TfS 1993, 10). Betaling for såvel obligatoriske som ikke-obligatoriske ydelser er ikke fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen.

Samlivsophør

I tilfælde, hvor den ene ægtefælle optages på et plejehjem, mens den anden bliver boende i sit hjem, betragtes samlivet som ophørt med virkning fra optagelsesårets udgang.

Pensionen beregnes normalt således, at begge ægtefæller tillægges pension som enlig.

Har den optagne ægtefælle forsørgelsespligt over for den hjemmeboende ægtefælle eller hjemmeboende børn, fastsættes en betaling for opholdet først efter afsættelse af et beløb til opfyldelse af forsørgelsespligten, således at ægtefællens og børnenes levevilkår ikke forringes på grund af pågældendes optagelse på plejehjem, jf. § . 14 i Socialministeriets bek. nr. 82 af 5. feb. 1998 om plejehjem og beskyttede boliger.

Den optagne ægtefælle beskattes af sine samlede indtægter, herunder formueafkast og under forudsætning af, det betalte forsørgelsesbeløb er fastsat af en offentlig myndighed (plejehjemsadministrationen), kan det fradrages som et godkendt underholdsbidrag mellem faktisk adskilte ægtefæller, jf. afsnit A.F.4.2. Modtageren beskattes af »bidraget«.

A.B.5.5 Indlæggelse på institutioner under sygehusvæsenet

Til pensionister og enkelte andre som ikke får pension og som er indlagt på sygehus eller anden institution under sygehusvæsenet udbetales lommepenge efter reglerne i § 5 a i lov om sygehusvæsenet (sygehusloven). Lommepengene, der udbetales efter samme regler som lommepenge efter bistandsloven, efter 1. juli 1998 lov om social service, behandles skattemæssigt som disse.

A.B.5.6 Delpension

Delpension kan udbetales efter lov om delpension til personer i alderen 60-67 år, der nedsætter deres arbejdstid.

Lønmodtagere skal nedsætte arbejdstiden med mindst 7 timer eller mindst 1/4 af den gennemsnitlige ugentlige arbejdstid, således at arbejdstiden svarer til en ugentlig arbejdstid på mellem 12 og 30 timer i gennemsnit. Selvstændige kan kun nedsætte arbejdstiden fra fuld tid til halv tid.

Der udbetales delpension fra kommunen for det antal timer, hvormed arbejdstiden er nedsat. Delpensionen er skattepligtig.

A.B.6 Underholdsydelser, legater mv.

I dette afsnit behandles spørgsmålet om indkomstskattepligt for modtageren af underholdsydelser. Se A.F.4 om yderens fradragsret.

A.B.6.1 Underholdsbidrag i anledning af separation eller skilsmisse

Bidrag til underhold af den anden ægtefælle i anledning af skilsmisse eller separation medregnes til denne ægtefælles skattepligtige indkomst.

Ifølge LL § 10 stk. 1, skal bidrag til underhold af et barn kun medregnes til barnets skattepligtige indkomst for den del af bidragene, der overstiger, det af socialministeren fastsatte normalbidrag. Særlige bidrag til barnets dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, medregnes dog ikke til barnets skattepligtige indkomst. Dette gælder dog kun i det omfang bidragene ikke overstiger 1 gang det månedlige normalbidrag i forbindelse med dåb og 3 gange det månedlige normalbidrag i forbindelse med konfirmation.

I tilslutning hertil er ifølge LL § 7, litra p, følgende beløb skattefrie

børnetilskud efter § 10 i børnetilskudsloven

forskudsvis udbetaling af børnebidrag efter kap. 3 i børnetilskudsloven

særlige bidrag efter § 10 ibørnetilskudsloven.

Det normalbidrag, der er gjort skattefrit for barnet udgjorde 1. jan. 1998 8.904 kr. pr. år; dette gælder hele 1998.

Reglen i LL § 10anvendes kun på periodiske underholdsbidrag, men ikke på affindelsessummer for afkald på en bidragsret, se lsr. 1951.202 og 1963.165 samt UfR 1971.570. ØLD (skd. 18.187).

Før et modtaget engangsbeløb kan betragtes som en indkomstskattefri affindelsessum for afkald på en bidragsret, må det undersøges, om beløbet er fremkommet efter en egentlig kapitalisering af det fastsatte årlige underholdsbidrag. I modsat fald må man være opmærksom på, at beløbet kan være en forudbetaling af bidrag for en bestemt periode. I så fald er beløbet indkomstskattepligtigt, efterhånden som bidragene forfalder.

Udbetalinger, der ved deling af fællesboet ikke er indkomstskattepligtige

engangsydelse, som det pålægges en ægtefælle, der har haft særeje, at betale i forbindelse med separation eller skilsmisse i henhold til ægteskabslovens § 56, for at sikre at den anden ægtefælle ikke stilles urimeligt ringe i økonomisk henseende efter separationen eller skilsmissen, se skd. 50.179. og Skat 1985.4.111.

gaveydelse mellem ægtefæller ved skævdeling af fællesboet i forbindelse med separation og skilsmisse.

ydelse, der gives til afløsning af en forpligtelse til at oprette et uigenkaldeligt testamente, og som påtages i forbindelse med separation eller skilsmisse, se Skat 1985.3.84.

Ved bedømmelse af karakteren af ydelser, der i separationsvilkårene betegnes som bidrag til en af ægtefællernes underhold i en given periode, må der sondres mellem løbende ydelser, der er indkomstskattepligtige for modtagerne, og afdrag på gæld.

Hvis tilsagnet går ud på, at der uden særlige betingelser og uden særlige forbehold om ophør ved modtagers eller yders død betales et bestemt månedligt beløb, indtil der i alt er ydet et klart fikseret beløb eller et bestemt beløb i en bestemt årrække, er der tale om afdrag på gæld. De betalte ydelser skal herefter ikke medtages ved modtagerens indkomstopgørelse.

Beløb, der af bidragyderen betales som præmier vedrørende livsforsikring o.l., må, hvor bidragsmodtageren har ejendomsretten til nævnte forsikring, anses som et skattepligtigt underholdsbidrag. Beskatning for modtageren følger i øvrigt af PBL § 56, stk. 1. Om modtageren har fradragsret for præmien beror på reglerne i PBL.

Det udelukker ikke beskatning hos modtageren, at bidragyderen ikke kan fratrække, eller har aftalt ikke at fratrække et pålagt eller aftalt underholdsbidrag, jf. lsr. 1964.158 og lsr. 1956.19.

Som nærmere omtalt i afsnit A.F.4.1 nægtes der fradragsret for bidrag i anledning af skilsmisse, når de fraskilte ægtefæller har fælles bopæl og fælles husførelse. Hvis den ene ægtefælle i disse tilfælde ingen indtægt har, skal den pågældende beskattes af værdien af frit ophold hos sin tidligere ægtefælle, men ikke af det aftalte eller fastsatte bidrag. Fællesbørn, der opholder sig sammen med moderen hos den fraskilte mand, beskattes ikke af værdien af det frie ophold, jf. KSL § 5, stk. 4.

Hvis en ægtefælle i forbindelse med separation eller skilsmisse ved bodelingen har fået tillagt en beboelsesret i den tidligere ægtefælles ejendom, er værdien af hel eller delvis fri bolig at betragte som ekstra underholdsbidrag.

Det er ikke nogen betingelse for beskatning af bidrag hos modtageren, at de bidrag, der udredes i anledning af separation eller skilsmisse, er fastsat eller godkendt af det offentlige (se modsat vedr. faktisk samlivsophævelse i afsnit A.B.6.2). Det er tilstrækkeligt, at der foreligger en bindende aftale mellem ægtefællerne om betaling af et løbende underholdsbidrag, idet det forudsættes, at aftalen er tilstrækkelig klar med hensyn til fastsættelsen af bidragets størrelse og løbetid, lsr. 1969.174. Se endvidere ØLD af 18. feb. 1972 (skd 21.155) og lsr. 1979.161.

Beløb ud over det fastsatte bidrag

Beløb, der betales udover, hvad der er fastsat eller aftalt som løbende bidrag, skal, hvis der er tale om beløb, der ydes til bidragyderens børn, behandles som ikke-indkomstskattepligtige gaver. Derimod skal beløb, der betales til en tidligere ægtefælle, betragtes som indkomstskattepligtige gaver. Bidrag, som en fraskilt person betaler til sit og den tidligere ægtefælles fællesbarn, der, efter at den tidligere ægtefælle har giftet sig på ny, er adopteret af sidstnævntes ægtefælle, betragtes også som ikke-indkomstskattepligtige gaver for barnet.

Kun betalte og forfaldne bidrag

Bidragsmodtageren skal kun beskattes af de beløb, der faktisk er modtaget som underholdsbidrag i indkomståret, ligesom kun forfaldne underholdsbidrag skal medregnes, lsr. 1972.77.

En moder, der kun modtog en del af det til hende og barnet tilkommende bidrag, kunne betragte bidraget til barnet som indgået fuldt ud, mens hendes eget underholdsbidrag var reduceret med det manglende beløb, lsr. 1979.52.

A.B.6.2 Underholdsbidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse

Bidrag, der betales i anledning af faktisk samlivsophævelse, er indkomstskattepligtig for modtageren, såfremt bidraget er fastsat eller godkendt af det offentlige, jf. LL § 10, stk. 2. Dette gælder også for det indkomstår, hvori samlivet ophæves, se TOLD·SKAT Nyt 1992.4.121(TfS 1992,93). Børn er dog kun skattepligtige af den del af bidraget, der overstiger normalbidraget, jf. A.B.6.1.

Vestre Landsret har fastslået, at ægtefæller er selvstændigt skattepligtige jf. KSL § 4 stk. 1, og betingelsen i LL § 10, stk. 2 om at parterne skal være ansat selvstændigt til statsskat, er derved opfyldt. Dommen stadfæster også, at bidragsmodtageren er skattepligtig af bidrag for perioden før separationen, hvor det offentlige havde godkendt det betalte bidrag, jf. TfS 1996, 335.

Foreligger der ikke nogen godkendelse eller fastsættelse, beskattes de modtagne bidrag ikke, ligesom der normalt ikke sker nogen beskatning af bidrag, der er modtaget i tiden forud for fastsættelsen eller godkendelsen fra det offentlige.

Bidrag, der modtages efter en indgået bidragsaftale mellem ægtefællerne, kan dog beskattes fra tidspunktet for aftalens indgåelse, hvis det offentliges godkendelse senere gives med tilbagevirkende kraft, fx ved optagelse i vilkårene for separationen eller skilsmissen.

Når bidraget ikke fastsættes eller godkendes af det offentlige i det år, hvori samlivet ophæves, beskattes kun bidrag, der er udredet i det indkomstår, hvori resolutionen foreligger (jf. lsr. 1982.47 om bidragyderens fradragsret), uanset om godkendelsen gives med tilbagevirkende kraft.

Om beskatning af bidrag efter de tidligere gældende ægtefællebeskatningsregler (før 1983) henvises til VLD af 28. aug. 1987, Skat 1987.10.715 (TfS 1987, 458). Dommen udelukker ikke, at der efter den nugældende lovgivning foretages beskatning af bidragsmodtageren i de foran omtalte tilfælde.

Underholdsbidrag til børn under forældrenes faktiske adskillelse skal kun medregnes til barnets indtægt, hvis bidraget overstiger normalbidraget, og kan fradrages ved opgørelsen af bidragyderens skattepligtige indkomst efter reglerne i LL § 10, stk. 2.

Hvis samlivet mellem ægtefællerne er ophørt i skattemæssig henseende, og den, der har forladt boligen, må betragtes som ejer af denne, kan den tilbageblevne ægtefælle, sålænge ægtefællerne har indbyrdes forsørgelsespligt, kun beskattes af hel eller delvis fri bolig, det er dog en betingelse at boligen er led i en bidragsaftale. I så fald er bidraget på normal vis skattepligtigt for modtageren og fradragsberettiget for yderen, jf. lsr. 1980.53. Se også A.D.3.1.2 vedrørende anvendelse af procentregler.

A.B.6.3 Bidrag til børn født uden for ægteskab

Børn født uden for ægteskab er skattepligtige af det modtagne bidrag, i samme omfang som børn født i ægteskab, jf. LL § 11, samt ovenfor under A.B.6.1.

Ydelser udover det fastsatte eller aftalte bidrag må betragtes som gaver. Hvis en forælder har fælles bopæl med barnet, kan den pågældende ikke fratrække de bidrag, der ydes til barnet. Barnet vil dog alligevel være indkomstskattepligtigt af bidragene, i det omfang de overstiger normalbidraget. Betales der ikke bidrag, men ydes der i stedet frit ophold, skal barnet ikke beskattes af værdien af frit ophold, jf. KSL § 5, stk. 4.

Bidrag til børn, der opholder sig i døgninstitution

Når det sociale udvalg i henhold til bistandsloven og efter 1. juli 1998 i henhold til lov om aktiv socialpolitik yder hjælp til et barns vedvarende forsørgelse ved anbringelse i døgninstitution, indtræder det offentlige i retten til det fastsatte eller aftalte beløb, der svarer til hjælpen, som det offentlige yder, jf. bistandslovens § 8, stk. 1 og efter 1. juli 1998 jf. lov om aktiv socialpolitik § 97.

Barnet skal ikke beskattes af værdien af opholdet i døgninstitutionen, jf. LL § 7, litra j. Da det offentlige er indtrådt i retten til bidraget, har barnet ikke krav på dette beløb, og barnet skal derfor ikke beskattes heraf. Kun i det omfang det betalte bidrag overstiger såvel normalbidraget som den modtagne bistandshjælp, er barnet indkomstskattepligtigt af bidraget.

A.B.6.4 Aftægtsydelser, understøttelser mv.

Aftægtsydelser er skattepligtige for modtageren i medfør af SL § 4 litra c. Aftægtsydelser vil typisk forekomme i forbindelse med overdragelse af fast ejendom eller andre formuegoder, hvor overdragelsessummen helt eller delvis berigtiges ved, at køberen påtager sig at udrede en årlig ydelse til sælgeren. Det forhold, at den kapitaliserede værdi af aftægtsydelsen indgår i salgssummen for en solgt ejendom eller virksomhed, medfører ikke, at sælgeren kan se bort fra nogen del af de årlige ydelser, jf. HRD i UfR 1971.597 og ØLD af 19. jun. 1974 (skd. 31.51). Se E.I.1.1.4.

Ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer (understøttelseskontrakter) er skattepligtige for modtageren. Dette gælder også i tilfælde, hvor yderen ikke kan fradrage ydelserne, jf. lsr. 1960.175, samt i tilfælde, hvor en tilsvarende gaveydelse ville være skatte- og afgiftsfri for modtageren.

Aftægtsydelser mv. kan helt eller delvis bestå i ret til fri kost og logi, fri bolig eller andre rettigheder. Værdien af sådanne naturalydelser ansættes skønsmæssigt efter den værdi, ydelsen har på modtagelsestidspunktet.

Landsskatteretten anså en løbende udbetaling fra en trust i USA for skattepligtig efter SL § 4 litra c. De løbende ydelser, der kunne sidestilles med en rentenydelsesret, skulle beskattes som kapitalindkomst, bl.a. fordi trustens midler overvejende var anbragt i obligationer, se TOLD·SKAT Nyt 1992.17.510 (TfS 1992, 425). Om beskatning af rentenydelseskapitaler henvises endvidere til A.D.1.14, samt TfS 1991, 530 og kommentaren hertil i TOLD·SKAT Nyt 1992.6.19,(TfS 1992, 169).

Fribolig mv.

Værdien af en fribolig ansættes efter skøn til boligens udlejningsværdi. Statens satser for brug af lejeboliger er vejledende ved udøvelsen af skønnet, ligesom der tages hensyn til forhold,som beliggenhed, alder og vedligeholdelsesforpligtelse, se skemaet.

Det fremgår af Finansministeriets cirk. nr. 15 af 28. jan. 1993, at boligbidraget for statens tjeneste- og lejeboliger pr. 1. juni 1994 forhøjes med 3,4 pct. Den husleje, der således er gældende forhøjes pr. 1. juni 1995 med 3,0 pct., jf. Finansministeriets cirk. nr. 11 af 5. feb. 1995. Denne husleje forhøjes pr. 1 juni 1996 med 1,6 pct., jf. Finansministeriets cirk. nr. 12 af 18. jan. 1996. I 1996 skal satserne i Finansministeriets cirk. nr. 15 af 28. jan. 1993 således ganges med en faktor på 1,08206.

Huslejen forhøjes pr. 1. juni 1997 med 2,2 pct., jf. Finansministeriets cirk. nr. 2 af 20. jan. 1997. Dvs. i 1997 skal satserne i Finansministeriets cirk. nr. 15 af 28. jan. 1993 ganges med en faktor på 1,10587. Huslejen forhøjes pr. 1. juni 1998 med 2,6 pct. jf. Finansministeriets cirk. nr. 12 af 16. jan. 1998. I 1998 skal satserne i Finansministeriets cirk. nr. 15 af 28. jan. 1993 ganges med en faktor på 1,13462.

Boligens størrelse beregnes efter de i Finansministeriets cirkulære nr. 22 af 18. feb. 1983 givne retningslinier. Ved opgørelsen af boligarealet medregnes kun arealet af værelser og kamre, men ikke af gange, bad, køkken, bryggers, forstue mv. For så vidt angår beskatningen af ejeren af boligen, se LL § 12 A.

Værdien af fri varme ansættes efter et skøn. Værdien kan ansættes til værdien af olieforbruget svarende til den frembragte varme, også hvor denne stammer fra halmfyring eller fyring med træaffald, jf. Skat 1986.1.68 (TfS 1986, 96) og TOLD·SKAT Nyt 1993.6.225 (TfS 1992, 587).

A.B.6.5 Legater

Legater er i almindelighed indkomstskattepligtige, jf. SL § 4, litra c. Der gælder særregler for beskatning af legater, der ydes til studierejser og videnskabelige arbejder, idet sådanne legater normalt er skattefrie. Visse legater med understøttelsesformål er skattefrie efter LL § 7. Endvidere er legater, der ydes som en anerkendelse af modtagerens fortjenester, under visse betingelser omfattet af de lempelige beskatningsregler i LL § 7 O, stk. 1, nr. 1.

A.B.6.5.1 Uddannelseslegater mv.

Legater, der ydes som hjælp til gennemførelse af en uddannelse, er skattepligtig indkomst, uanset om udbetalingen sker efter lov om Statens Uddannelsesstøtte eller fra private legatmidler, jf. lsr. 1956.20.

Det forhold, at et legat er bundet til anvendelse til bestemte studieudgifter (fx et boglegat) medfører ikke, at legatet kan anses for skattefrit, medmindre der er tale om rejse- og opholdsudgifter ved en studierejse, jf. A.B.6.5.2.

Med hensyn til stipendier, der udbetales efter lov om Statens Uddannelsesstøtte, foretages der hvert år en kontrol af, hvorvidt de studerende, der har modtaget stipendier, har opfyldt betingelserne herfor med hensyn til størrelsen af andre indkomster mv. Hvis modtagerne skal tilbagebetalestipendier helt eller delvis, skal tilbagebetalingen fratrækkes i det indkomstår, hvor det for meget modtagne støttebeløb kan opgøres endeligt.

Told- og Skattestyrelsen har offentliggjort en meddelelse om den skattemæssige behandling af tilbagebetaling af stipendier fra SU, se TOLD·SKAT Nyt 1993.16.764 (TfS 1993, 431).

Værdien af fribolig på studenterkollegier skal medregnes ved indkomstopgørelsen, men der udvises traditionelt stor tilbageholdenhed ved værdiansættelsen.

Den omstændighed, at uddannelsessøgende bor på et relativt billigt kollegieværelse giver normalt ikke anledning til nogen beskatning. For bolig på nyere studenterkollegier ydes der normal betaling.

I henhold til bekendtgørelse nr. 622 af 14. juli 1997 om folkehøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler kan der ydes statsligt og kommunalt tilskud til nedsættelse af elevbetalingen.

Ifølge Ligningsrådets vedtagelse skal offentlige tilskud i form af nedsat egenbetaling for ophold og undervisning til børn og unge under 18 år ikke anses for indkomstskattepligtige på følgende skoler

folkehøjskoler

ungdomshøjskoler

landbrugsskoler

husholdningsskoler

efterskoler

ophold på en kostafdeling ved en friskole, en privat grundskole og en privatgymnasieskole.

Tilskud til pensionisters ophold på folkehøjskoler, efterskoler, husholdningsskoler og håndarbejdsskoler er skattefri i medfør af LL § 7 litra ø. LL § 7 litra ø er ændret ved lov nr. 133 af 25. feb. 1998.

Ligningsrådet har vedtaget, at statens generelle ø-tilskud til unges videreuddannelse ikke skal anses for indkomstskattepligtige for unge under 18 år.Det er en betingelse, at de udgifter, tilskuddene tilsigter at dække, rent faktisk er afholdt af den uddannelsessøgende.

Fylder den unge 18 år i den periode, tilskuddet skal dække, er den del af tilskuddet, som vedrører tiden efter det fyldte 18. år, skattepligtigt.

For de tilskud, der fortsat skal beskattes, afhænger beskatningstidspunktet af forholdene i de enkelte tilfælde.

Hvis tilskuddet bevilges med et samlet beløb uden forbehold for hele skoleopholdet, skal det beskattes i det indkomstår, hvor der ved underretning til eleven eller skolen gives endeligt tilsagn om tilskuddet.

Bevilges tilskuddet derimod som en løbende ydelse med betaling til de for skoleopholdet gældende betalingsterminer og i øvrigt betinget af elevens fortsatte tilstedeværelse og deltagelse i undervisningen, skal tilskuddet beskattes i de indkomstår, hvori tilskudsydelserne forfalder til betaling, jf. lsr. 1981.189.

Legater er indkomstskattefrie, når de ydes til en stipendiat under midlertidigt ophold her i landet. Dette gælder, hvis stipendiaten, når denne påbegynder opholdet her i landet, både er statsborger og hjemmehørende i et udviklingsland. Ligningsrådet fastsætter, hvilke lande der efter denne bestemmelse skal anses for udviklingslande, jf. LL § 7 K, stk. 7, se A.A.1.3.7

A.B.6.5.2 Studierejselegater og legater til videnskabeligt arbejde

Ved lov nr. 305 af 24. apr. 1996 og ved lov nr. 133 af 25. feb. 1998 er der ændret i ligningsloven.

I følge LL § 7 K er legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet, Færøerne og Grønland indkomstskattefrie for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet og sædvanlige meromkostninger ved opholdet på studiestedet. Ved et legat forstås en ydelse fra en fond, en institution eller fra det offentlige.

Dette gælder dog kun i det omfang, legatet ikke overstiger faste beløbsgrænser fastsat af Ligningsrådet.

Disse er nu fastsat i TSS-cirk. 1998-7.

Taksterne for meromkostninger ved ophold på studiestedet, er sat til statens takster for godtgørelsesbeløb for merudgifter ved ophold i udlandet til kost mv. med tillæg af 1/3 af hoteldispositionsbeløbet. Herudover er der fastsat takster til rejseomkostninger til de forskellige kontinenter (fly).

Overskridelse af taksterne medfører skattepligt for det beløb, der overskrides.

Ligningsrådets beløbsgrænser for legatbeløb til dækning af sædvanlige meromkostninger gælder dog kun for den del af opholdet, der ikke overstiger 28 dage. For den del af opholdet i udlandet, der overstiger 28 dage, reduceres beløbsgrænsen til 3/4.

Endelig er der skattefrihed for den del af legatet, der dækker dokumenterede udgifter til undervisning og anden betaling til studiestedet, jf. LL § 7 K, stk. 5.

Om SU gælder det, at den ikke er omfattet af skattefrihed, jf. LL § 7 K, stk. 8.

Legater, der ydes til dækning af omkostninger ved videnskabelige arbejder, herunder en højere uddannelsesinstitutions udgifter til forskerstuderendes studier, er skattefrie, jf. LL § 7 K, stk. 6. Legaterne er kun skattefrie, hvis de kan anses at medgå til dækning af de nævnte udgifter.

.

Ph.d.studerende, der modtager løn behandles skattemæssigt fuldt ud som lønmodtagere.

Ph.d -studerende, som den 31. dec. 1997 har ph.d.-stipendium efter afsnit II i lov om statens uddannelsesstøtte, og som senest den 28. februar 1998 har opnået kandidatgrad, kan vælge at forblive på ph.d.- stipendium efter lov om statens uddannelsesstøtte i stedet for at overgå til lønmodtagerstatus. Disse ph.d -studerende kan derfor stadig anvende de hidtidige særregler om skattefri studierejselegater og SU-stipendier frem til og med 2001.

Disse særregler er

Ph.d-studerende, som modtager SU-stipendier og legater, der er betinget af, at de anvendes til studier med ophold i udlandet, Færøerne og Grønland er skattefri heraf med op til 11.300 kr. pr. måned (377 kr. pr. døgn). Det er en forudsætning, at studierne sker som led i en forskeruddannelse. Ph.d-studerende kan, udover SU-stipendier, skattefrit modtage yderligere beløb fra uddannelsesinstitutionen til dækning af udgifter til studieophold i udlandet. Beløbet kan ikke overstige beløbsgrænser for sædvanlige meromkostninger ved opholdet på studiestedet (Ligningsrådets satser), reduceret med den skattefri del af stipendium og legater. Erhvervsmæssige omkostninger, der dækkes ved hjælp af skattefri legater, er ikke fradragsberettigede. Der henvises til TSS-cirk. 1998-7.

Personer, der er indskrevet ved et ph.d.-studium og som finansieres ved hjælp af legater, er heller ikke længere omfattet af reglerne i LL § 7 K, stk. 3 og 4. Legaterne er i stedet skattefrie efter bestemmelsens stk. 1 om studierejselegater.

Udgifter, som dækkes af et indkomstskattefrit legat til andre personer end ph.d.-studerende, til rejse, sædvanlige meromkostninger til dækning af undervisning mv. samt til dækning af ph.d.-studerendes rejseudgifter, kan ikke fradrages eller afskrives i den skattepligtige indkomst.

Udgifter i forbindelse med studier uden for landet for ph.d.-studerende kan ikke fradrages ud over hvad der følger af LL § 7 K, stk. 3 og 4.

Skattefriheden for ellers skattefrie godtgørelser bortfalder, i det omfang udgifterne kan dækkes af den indkomstskattefri del af legater.

Skattefriheden for ellers skattefrie SU-stipendier bortfalder, i det omfang det skattefri beløb på 11.300 kr. kan dækkes af den indkomstskattefri del af andre legater.

A.B.6.5.3 Legater med understøttelsesformål

Sådanne legater er altid indkomstskattepligtige, medmindre legatet er skattefrit i medfør af reglerne i LL § 7.

Personer, der har fribolig i stiftelser og legatboliger, er indkomstskattepligtige af værdien af friboligen, efter et skøn over udlejningsværdien, jf. i øvrigt A.B.6.4.

A.B.7 Gaver, hædersgaver og gevinster

A.B.7.1 Indkomstskattepligtige gaver

Gaveerhvervelser skal efter SL § 4 c medtages ved indkomstopgørelsen, medmindre gaven falder ind under afsnit II i lov Boafgiftsloven (BAL), jf. SL § 5 b. Om afgiftspligtige gaver, se A.B.7.2. Enkelte gaver kan være gjort indkomstskattefrie og afgiftsfrie ved særlig lovhjemmel (se A.B.7.3 og A.B.7.4.3).

A.B.7.1.1 Gavebegreber

En gave kan foreligge f.eks. som en aktuel overdragelse af et formuegode, som et løfte om en fremtidig ydelse eller som en eftergivelse af gæld, og gaveydelsen kan bestå i såvel overdragelse af ting som arbejdsydelser og brugsrettigheder. Der foreligger også en gave, når et gode overføres fra en persons formue til en andens mod et vederlag, der afviger fra handelsværdien. I civilretten defineres en gave traditionelt som en hel eller delvis vederlagsfri formuefordel, der ydes som et udslag af gavmildhed, i gavehensigt. I skattelovgivningen findes derimod ingen definition af, hvad der entydigt skal forstås ved en gave. Det skatteretlige gavebegreb må derfor fastlægges ved fortolkning. Det er dog en ufravigelig betingelse i skatteretten for at behandle en ydelse som en gave, at der foreligger en vederlagsfri formuefordel.

Hvis der ikke foreligger oplysning om gavemiljø, foretages der kun indkomstbeskatning, når der åbenbart er misforhold mellem hovedydelsen og vederlaget. I praksis sker der derfor kun beskatning, hvis det fastsatte vederlag klart afviger fra handelsværdien. Hvis den ene part ved indgåelse af en aftale gør en god forretning kan besparelsen ikke beskattes, når vederlaget ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

I øvrigt er det en betingelse for, at en gave anses for ydet, at gaveløftet er kommet til gavemodtagerens kundskab, således at denne har fået et endeligt og ubetinget retligt krav over for giveren, se f.eks. Skat 1989.4.315.(TfS 1989, 176)

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven, se nærmere herom A.B.7.1.9.

En gaveoverdragelse kan være sket under forudsætning af, at ligningsmyndigheden (ved gaveanmeldelse told- og skatteregionen) godkender den selvangivne eller gaveanmeldte værdi. Gavedispositionen vil kunne annulleres med skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, hvis den lokale ligningsmyndighed (ved gaveanmeldelse told- og skatteregionen) fastsætter en højere værdi, idet en afgørende forudsætning fra giverens side vil kunne anses for bristet. Se om omgørelse af gavedispositioner i øvrigt A.B.7.1.9, E.B.4.2.6 samt i Skat 1988.9.553 (TfS 1988,499), hvor Landskatteretten fandt, at gaveanmeldelsen var bindende for gavemodtageren.

Værdiansættelsen

Værdien af det overdragne formuegode ansættes efter et skøn over værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

Ved overdragelse af aktiver, hvor der skal beregnes arve- eller gaveafgift, finder værdiansættelsen sted efter de i skd.cirk. nr. 185 af 17. nov. 1982 fastsatte retningslinier, se t&s nyt 1991.6.327 (TfS 1991, 128). Principperne i cirkulærets regler finder også anvendelse i værdiansættelsesspørgsmål efter BAL. Disse regler kan også danne udgangspunkt for skønnet ved værdiansættelsen, når gaven skal henregnes til modtagerens skattepligtige indkomst. Der er efter KSL § 33 D mulighed for at beregne passivposter ved skatte- og gaveafgiftspligtige gaveoverdragelser med succession.

Hvis gaven hidrører fra udlandet, er det dens værdi her i landet, der skal lægges til grund ved indkomstopgørelsen, lsr. 1957.18 og 1959.119.

Eksempler på gavebeskatning

Hvor en fast ejendom var i lige sameje mellem 2 ejere, hvoraf den ene bekostede en varig forbedring på ejendommen, blev medejeren anset for indkomstskattepligtig af halvdelen af værditilvæksten.

En del af købesummen for en fast ejendom blev berigtiget ved indrømmelse af en livsvarig, fri boligret for sælgeren. Dennes senere opgivelse af boligretten uden vederlag p.g.a. alderdomssvækkelse (som ikke kunne sidestilles med ophør ved død) blev anset for en gavedisposition, idet der ved opgivelsen tilførtes køberen en formuefordel, jf. VLD af 28. feb. 1986 (Skat 1986.3.205) (TfS 1986, 151).

Eksempler på at gavebeskatning ikke gennemføres

Det er en betingelse for at beskatte en ydelse som gave, at der ikke er betalt vederlag, eller dog kun delvis vederlag. I praksis sker der dog kun beskatning, hvis det fastsatte vederlag klart afviger fra handelsværdien. Hvor den ene part ved indgåelse af en aftale gør en god forretning, kan besparelsen ikke beskattes, når vederlaget ifølge parterne tilsigter at udgøre fuldt vederlag.

Ved en - helt eller delvis - vederlagsfri overdragelse af et formuegode kan der foreligge sådanne konkrete forhold, at gavebeskatning ikke kommer på tale.

En skatteyder erhvervede vederlagsfrit fra en kommune en parcel på 369 m2, der havde været benyttet som vandværksgrund. Parcellen var naboparcel til skatteyderens ejendom. Under hensyntagen til de ved erhvervelsen påtagne forpligtelser og udgifter bl.a. til planering, beplantning mv. fandt Landsskatteretten, at der ikke var tilflydt skatteyderen nogen skattepligtig erhvervelse (gave), lsr. 1981.165.

En skatteyder modtog et beløb fra sin afdøde mands broder i USA. Beløbet ansås ikke for en indkomstskattepligtig gave, da det var ydet efter formløse optegnelser vedrørende beløbets anvendelse efter yderens død, lsr. 1978.56.

Selv om der ikke kan ske beskatning ud fra et gavesynspunkt, kan beskatning dog ofte gennemføres ud fra andre synspunkter, idet det overdragne gode kan anses som et supplement til løn, leje eller renteindtægter eller som maskeret udbytte fra et aktie- eller anpartsselskab.

Bidrag til valgkampagne

Skatteministeren har i forbindelse med behandlingen af Justitsministeriets forslag til ændring af lov om private bidrag til politiske partier og offentliggørelse af politiske partiers regnskaber afgivet følgende udtalelse (uddrag)

Spm. nr. 61 af 3. maj 1995

"der udbedes en uddybning af justitsministerens afsluttende bemærkning under forslagenes 1. behandling, hvorefter tilskud til enkeltkandidater er skattepligtig..."

Skatteministerens svar

Det kan indledningsvis bemærkes, at offentligt ydet støtte til et politisk parti eller en politisk kandidat uden for partierne er skattefri, jf. § 13 i lov om økonomisk støtte til politiske partier mv. For så vidt angår private bidrag til politiske partier samt til de enkelte kandidater både i og uden for partierne gælder derimod de almindelige skattemæssige regler.

Et politisk parti er omfattet af skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Skattepligten omfatter dog alene indtægter, som erhverves af partiet ved erhvervsmæssig virksomhed. Et bidrag, som et politisk parti får af en privatperson eller fra en privat virksomhed, vil således som følge af dets ikke-erhvervsmæssige karakter være skattefrit for partiet.

Privat ydet støtte til en kandidat uden for partierne eller til en bestemt politiker inden for et parti er personlig indkomst for den pågældende efter statsskattelovens § 4, jf. PSL § 3. Er situationen den, at en politiker til fordel for sit parti giver afkald på et bidrag, som den pågældende har modtaget fra privat side, vil bidraget være skattepligtigt for politikeren, da denne ved afkaldet disponerer over bidraget. Der er ikke hjemmel for politikeren til at fradrage bidraget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Når en privatperson eller en privat virksomhed ønsker at yde et bidrag til en politiker, vil situationen dog formentlig normalt være den, at bidraget gives til partiet, som kanaliserer det ud til den enkelte kandidat til brug for dennes politiske arbejde. Der vil derfor i praksis typisk ikke være noget beskatningsproblem.

Er beløb, som et parti bruger i en valgkampange for at promovere en af partiets politikere, betragtes nemlig ikke som en indtægt for denne og skal derfor ikke medregnes til den pågældendes personlige indkomst. Formentlig af denne grund er (var)det anført i ligningsvejledningen, at de bidrag en folketingskandidat modtager til sin valgkampagne, ifølge praksis ikke beskattes. "....., TfS 1995, 620.

Se endvidere TfS 1997, 553 og TfS 1997, 554, hvori henholdsvis Skatte-ministeriet og skatteministeren redegør for den skattemæssige behandling af støtte til kandidater i forbindelse med kommunevalg, herunder støtteannoncer i blade og aviser.

Formuedeling mellem papirløse samlevende

HD af 18. nov. 1985 (skd. 77.997) tager stilling til spørgsmålet om en person, der efter ophævelse af et papirløst samliv, modtager værdier fra den tidligere partner, skal betale indkomstskat heraf.

Dommen fastslår, at ydelser erlagt efter samlivets ophør er skattepligtige, såfremt modtageren ikke har et retskrav på kompensation. (Dommen er kommenteret i UfR. 1986.B.129).

HD af 3. apr. 1986 (Skat 1986.4.261) (TfS 1986, 210) drejede sig også om den skattemæssige behandling af aktiver modtaget i forbindelse med ophævelse af papirløst samlivsforhold.

En kvinde, der i ca. 15 år havde samlevet med en mand, med hvem hun havde 9 børn, ophævede samlivet og flyttede med børnene. Ved samlivets ophør overdrog manden en bil til kvinden og ydede hende forskellige kontante beløb, der bl.a. blev anvendt til køb af en fast ejendom, ligesom han til børnene betalte underholdsbidrag efter aftale. Kvinden blev ikke anset indkomstskattepligtig af det modtagne. Højesteret antog, at kvinden under det mangeårige samliv gennem arbejde i hjemmet og i mandens virksomhed i betydeligt omfang havde bidraget til at sikre de formueværdier, som forelå ved samlivets ophør, og at de overdragne værdier var ydet for at sætte kvinden i stand til at opretholde et hjem for sig selv og børnene.

Den skattemæssige betydning af, at der efter samlivets ophør erlægges en ydelse, når modtageren har et retskrav på kompensation, fremgår af VLD af 9. april 1981 (skd. 58.295). Sagen vedrørte et papirløst par, der boede sammen fra 1970 til 1977. I 1973 var de flyttet ind i en villa, som den mandlige part havde skøde på. I 1975 indgik parret en overenskomst om ligedeling af friværdien af villaen ved samlivets ophævelse, og i henhold hertil havde den kvindelige part i 1977 modtaget 70.000 kr., som hun var blevet beskattet af. Begge parter havde under samlivet haft indtægter og i fællesskab betalt ydelserne på huset og de øvrige leveomkostninger. Landsretten fandt intet grundlag for at statuere, at der forelå en skattepligtig gave, idet det i præmisserne bl.a. anføres, at: »sagsøgerinden efter omstændighederne også uden indgåelse af en overenskomst som den pågældende på grundlag af almindelige retsgrundsætninger på tilsvarende måde kunne have fået et krav på andel i provenuet ved salg af ejendommen eller i friværdien i ejendommen.«

I TfS 1994, 164 fandt Landsskatteretten, at kvinden, der i forbindelse med en samlivsophævelse havde fået et beløb fra samleveren på kr. 370.000, måtte anses for skattepligtig af beløbet efter statsskattelovens § 4. Sagen vedrørte et papirløst par, der havde levet sammen i 5 1/2 år. Parret havde ikke børn. Efter ophævelsen af det papirløse samliv, havde parterne indgået aftale om, at samleveren betalte 370.000 kr. til kvinden til fuld og endelig afgørelse af hendes økonomiske krav i anledning af samlivsophævelsen. Under samlivet havde kvinden selv haft indtægt, ligesom hun havde modtaget løn fra det af samleveren dominerede selskab. Kvindens indsats under samlivet havde hovedsageligt bestået i almindeligt hjemmearbejde og deltagelse i repræsentation. Landsskatteretten fandt det ikke godtgjort, at kvinden under de foreliggende omstændigheder kunne antages at have et retskrav på kompensation.

Puljepasningsordninger

En puljepasningsordning er en dagpasningsordning, hvor forældrene påtager sig en forpligtelse til at arbejde et vist antal dage om året i daginstitutionen.

Ligningsrådet har udtalt, at såfremt forældre gratis udfører arbejde i en puljepasningsordning, bør der i ligningsmæssig praksis ses bort fra den økonomiske fordel, der kan opnås ved, at et barn er tilmeldt ordningen.

A.B.7.1.2 Frit underhold

Værdien af frit underhold, som en skatteyder modtager fra en samlever, bør, når det drejer sig om skatteydere med beskedne indtægter og formuemidler, i reglen ikke ansættes højere end den af Ligningsrådet fastsatte normalværdi af kost og logi, der for indkomståret 1998 udgør 24.400 kr., jf. T&S-cirk. 1997-35.

Hvis den, der modtager frit underhold, har indtægter, bør disse indtægter antages at være brugt til fælleshusholdningen, således at indtægterne fragår ved beregningen af værdien af frit underhold, se lsr. 1974.117.

Har parterne indtægter af nogenlunde samme størrelse, er der ikke grundlag for beskatning af frit underhold, jf. lsr. 1973.29. I et tilfælde, hvor en kvinde havde egne indtægter, blev værdien af hendes frie underhold dog ansat til 6.000 kr. (vedrører året 1963), da mandens økonomiske forhold var særdeles gode, lsr. 1967.106.

Børn, der sammen med moderen opholder sig hos deres fader, skal ikke beskattes af værdien af frit ophold hos faderen, KSL § 5, stk. 4.

Værdien af kortvarige ophold hos familie beskattes efter praksis ikke.

I HD af 27. nov. 1986 (Skat 1987.1.32) (TfS 1986, 592) blev en kvinde anset for indkomstskattepligtig af værdien af frit underhold hos sin samlever. Kvinden havde opsagt sin stilling for at pleje sin samlever, der var alvorlig kvæstet efter en ulykke. Da samleveren efter et par års forløb var fuldt erhvervsdygtig, fortsatte kvinden med at passe parrets to fælles børn.

Den kvindelige part i et samlivsforhold havde i det år, samlivet blev etableret, et negativt privatforbrug på ca. 41.000 kr. Landsskatteretten fandt, at der måtte anses at være sket en skattepligtig formueoverførsel fra samleveren på 61.000 kr. (hvoraf ca. 20.000 kr. udgjorde hendes kontante forbrug), jf. Skat 1986.11.663 (TfS 1986, 610).

I ØLD af 20. maj 1987 (Skat 1987.8.557) blev en kvinde ikke anset for indkomstskattepligtig af et beløb på 20.000 kr. som hun havde modtaget fra sin samlever, der boede i England, til dækning af bl.a. husleje.

A.B.7.1.3 Gaverejser

Gaverejser og frirejser, der betales af arbejdsgiveren, omtales i afsnit A.B.1.9.18.

Hvis en skatteyder - uden for ansættelsesforhold - modtager en frirejse eller f.eks. af et trafikselskab har fået et frikort til brug inden for selskabets område, er han principielt skattepligtig af rejsens eller rejsernes værdi.

Værdien af frirejser, ydet som gaver (f.eks. af slægtninge i udlandet) med det ene formål, at gavemodtageren skal besøge giveren, skal efter praksis ikke medregnes med det beløb, gaven har kostet giveren, men alene med et beløb svarende til værdien af selve opholdet under rejsen, lsr. 1952.136 og 1960.29 og 190. I lsr. 1967.106 formuleres synspunktet således, at modtageren skal beskattes af rejsens reelle økonomiske værdi (anslået til 450 kr., medens giveren havde betalt 4.255 kr. for rejsen).

Ved værdiansættelsen kan den af Ligningsrådet fastsatte værdi af fri kost, som for indkomståret 1998 udgør 55 kr. pr. dag, være retningsgivende.

En skatteyder, der af sin i U.S.A. bosatte svigersøn var blevet anmodet om at vidne i en mod svigersønnen anlagt straffesag, og som af svigersønnen havde fået betalt sin billet til rejsen, kunne allerede under hensyn til rejsens formål ikke anses indkomstskattepligtig af nogen del af værdien heraf, lsr. 1963.105.

Kontante gavebeløb, der ydes med henblik på en rejse, men som ikke er betinget af, at der rent faktisk foretages en rejse, er fuldt ud indkomstskattepligtige eller gaveafgiftspligtige, såfremt der er tale om den gaveafgiftspligtige personkreds, se A.B.7.2.

Om en frirejse, der er vundet som gevinst ved en offentlig bortlodning, se A.B.7.5.1.

En læge blev beskattet af værdien af en frirejse til Australien betalt af et medicinfirma, jf. TfS 1998.188.

A.B.7.1.4 Enkeltstående gældseftergivelse

Gældseftergivelse, der fremtræder som led i en samlet akkord eller anden samlet kreditordning, udløser i almindelighed ingen beskatning, jf. KGL § 6 A, se eventuelt E.L.2. Vedrørende begrænsninger i retten til fremførsel af underskud, se E.L.2.5.

Enkeltstående tilfælde af gældseftergivelse behandles efter SL §§ 4-6, jf. KGL § 5, stk. 2. I forbindelse med singulære ordninger kan der ske hel eller delvis beskatning hos debitor af det eftergivne beløb, hvis debitors insolvens ikke kan bevises. Beskatning eller gaveafgiftsberigtigelse vil typisk indtræde i tilfælde, hvor kreditor har gavehensigt, eller parterne befinder sig i et gavemiljø, jf. Skat 1986.8.522 (TfS 1986, 459) (Strandhavedommen). Har gældseftergivelsen karakter af en gave, skal værdien af gaven ansættes til fordringens værdi. Ved HD af 20. dec. 1979 blev den af skattemyndighederne hidtil fulgte praksis, hvorefter arvingsgæld altid blev fastsat til kurs 100 tilsidesat, idet Højesteret fastslog, at det var værdien i handel og vandel af den arvede fordring, der skulle afgiftsberigtiges. Som følge af denne afgørelse blev en ved Højesteret verserende sag om værdien af en gave i form af eftergivelse af gæld i henhold til nogle pantebreve forligt således, at gaveafgiften skulle beregnes på grundlag af pantebrevenes handelsværdi, skd. 53.173 og tilsvarende lsr. 1981.58.

Hvis den eftergivne fordring var værdiløs, foreligger der ikke nogen gave.

Hvis en kreditor afgiver saldokvittering mod at modtage et mindre beløb end det skyldige, og det må formodes, at debitor ikke ville have været i stand til at betale det fulde beløb, foreligger der ikke nogen gave, se bl.a. lsr. 1974.28 og Skat 1989.6.472. I lsr. 1954.104 antog Landsskatteretten, at der forelå en delvis gave, idet debitor var i besiddelse af realisable midler til betaling af hele gælden.

A.B.7.1.5 Påtagelse af forpligtelse

Hvor en gave består i en forpligtelse til at udrede løbende kontante ydelser, må der tages stilling til, om der foreligger en kapitalgave, der skal indkomstbeskattes i det år, hvori tilsagnet om gaven er ydet, eller en aftægts- eller underholdsydelse, hvis skattemæssige konsekvenser er omtalt under A.B.6.4.

Hvis gavetilsagnet går ud på, at der uden særlige betingelser og uden for-behold (stiltiende eller udtrykkeligt) om ophør ved givers eller gavemodtagers død ydes et bestemt årligt beløb, indtil der ialt er ydet et klart fikseret beløb eller et bestemt beløb i en bestemt årrække, foreligger der en kapitalgave. Værdien af denne gave beskattes som nævnt i det år, tilsagnet opnås, og værdiansættelsen foretages under hensyntagen til den afdragsvise erlæggelse. De årlige ydelser anses som afdrag på gæld og medtages ikke ved indkomstopgørelsen.

A.B.7.1.6 Rentefri eller lavt forrentede lån

Gives rentefri eller lavt forrentede lån indenfor gaveafgiftskredsen, opgøres gavens værdi ved lånets stiftelse som differencen mellem lånets hovedstol og fordringens kursværdi. Denne retstilstand var baseret på AAL § 15 og § 48 og således gældende indtil 1. jul. 1995. Se fx TfS 1992, 500 og redegørelsen i TfS 1996, 37. BAL har med virkning fra 1. jul. 1995 ophævet AAL § 15.

En skatteyder ville efter sin separation udstede et gældsbrev til sin svigermor for et lån på 225.000 kr., bl.a. på vilkår, at gælden først skulle afdrages og forrentes med 6 pct. p.a. fra 1. apr. 1993, og første termin skulle betales den 11. dec. 1993, hvilken termin dækkede perioden 1. april til 11. dec. 1993. Normalrenten var på stiftelsestidspunktet 8 pct. p.a. Ligningsrådet fandt, at lånet måtte anses som en indkomstskattepligtig gave til skatteyderen, og at værdien af gaven svarede til forskellen mellem lånets hovedstol og fordringens kursværdi på stiftelsestidspunktet.

I en sag, hvor der var ydet rentefrie lån mellem to brødre, der ikke var omfattet af kredsen i den dagældende AAL § 44, fandt Landsskatteretten, at der på baggrund af praksis ikke skulle ske beskatning af rentefordelen. Landsskatteretten fandt heller ikke, at der skulle ske beskatning efter kursgevinstlovens regelsæt, ligesom der heller ikke i praksis var tilstrækkeligt grundlag for at overføre rentefikseringsmodellen, jf. SL § 4, litra e, til familieforhold, hvor der til forskel fra koncernforhold ikke var tale om en overordnet dispositionsret over den samlede økonomi, jf. TfS 1997, 791.

Anfordringslån medfører hverken indkomstskattepligt eller gaveafgiftspligt for låntageren.

Der antages ikke i disse situationer at være fornøden hjemmel til efter bestemmelserne i KGL at beskatte långiveren af de kursgevinster, der løbende opnås ved afdrag på lånet. Dette udelukker dog ikke, at man i aftaler af gensidig bebyrdende karakter, som f.eks. ved salg af fast ejendom eller andre formuegoder, beskatter kursgevinst, hvis der som led i købesummens berigtigelse udstedes et rentefrit eller lavt forrentet pantebrev eller gældsbrev. Der henvises i øvrigt til A.D.2. Se artikel i TfS 1988, 446 af Hanne Søgaard Hansen m.fl., Skatteministeriet.

A.B.7.1.7 Arveafkald

A.B.7.1.8 Arveforskud

Reglerne om den skatte- og afgiftsmæssige behandling af arveforskud er ændret ved lov nr. 426 af 14 jun. 1995 om afgift af dødsboer og gaver (BAL), lovbekendtgørelse nr. 595 af 12. aug. 1998. Loven har virkning, når dødsfaldet er indtrådt den 1. juli 1995 eller senere, respektive gaven er modtaget den 1. juli 1995 eller senere.

Forskud på forventet arv betragtes som en gave uanset om forskuddet er ydet til en nærtbeslægtet gaveafgiftspligtig person eller til en person udenfor denne kreds, jf. BAL § 23, stk. 3 og § 50. Om den gaveafgiftspligtige personkreds, se A.B.7.2.

Forskud på forventet arv til en person, der er omfattet af den gaveafgiftspligtige personkreds i BAL § 22 gaveafgiftsberigtiges.

Arveforskud udenfor gavekredsen ydet før 1. jul. 1995.

For forskud på forventet arv, der er ydet før 1. jul. 1995, til en person udenfor denne nærtbeslægtede personkreds, fastsætter BAL § 50, at forskuddet skal gaveafgiftsberigtiges med 36,25 %, når forskudsgiveren er død den 1. juli 1995 eller derefter, og forskudsmodtageren har overlevet forskudsgiveren. Sådanne arveforskud er altså ikke længere arve- men gaveafgiftspligtige. Gaveafgiftssatsen er dog den samme som satsen for bo- og tillægsboafgiften i.h.t. BAL. Gaveafgiften beregnes uden gaveafgiftsfrit bundbeløb. Arveforskuddet skal gaveanmeldes senest den 1. maj året efter dødsfaldet. «Ved lov nr. 1222 af 27. dec. 1996 er i en tilføjelse til BAL § 50 præciseret, at vurde-ringen af om forskudsmodtageren er omfattet af den gaveafgiftspligtige personkreds (også) foretages på baggrund af forholdene ved dødsfaldet. Dette medfører, at den tidligere samlever med hvem afdøde i mellemtiden havde giftet sig, bliver afgiftsfri. Ved lovforslag L. 52 af 29. okt. 1997, vedtaget den 16. dec. 1997, er fastsat i et nyt stk. 2 til § 50, at gaveafgiften af arveforskud til personer, der har haft fælles bopæl med forskudsgiveren i de sidste 2 år før modtagelsen af forskuddet, eller i øvrigt i det omfang, der fremgår af BAL § 1, stk. 2, litra d, samt til plejebørn, jf. BAL § 1, stk. 2, litra f, udgør 15 pct. af forskuddet. Er forskudsgiver afgået ved døden i perioden 1. jul. 1995 til 31. dec. 1997 nedsættes gaveafgiften til 15 pct.«

Arveforskud udenfor gavekredsen ydet den 1. jul. 1995 eller senere

Er et arveforskud udenfor personkredsen i BAL § 22 ydet den 1. jul. 1995 eller senere, er arveforskud-det indkomstskattepligtigt som personlig indkomst for forskudsmodtageren.

A.B.7.1.9 Beskatningstidspunktet

En gave skal medtages ved indkomstopgørelsen, når modtageren er underrettet om gaven, lsr. 1945.25. Ved gaver udenfor gaveafgiftskredsen medregnes gaver således i det indkomstår, hvor retserhvervelsen finder sted. Der kan imidlertid være knyttet sådanne betingelser til gaven, at beskatningstidspunktet udskydes, lsr. 1946.153, hvor gavemodtageren først blev beskattet af gaven ved rentenyderens død. Om beskatning af gaver med forbeholdt rentenydelsesret, se A.B.7.3.3, med ændring af bedømmelsen af disse gaver i.h.t. BAL.

Det forekommer, at gavemodtageren efterfølgende bliver klar over gavens skattemæssige konsekvenser, og giver afkald på den. Et sådant afkald kan normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, lsr. 1950.142. Se om afkald på indtægt i afsnit A.A.1.3.9. Såfremt en gaveoverdragelse af aktier er sket under forudsætning af, at told- og skatteregionen godkender den i gaveanmeldelsen anførte aktiekurs, anses gaven i skattemæssig henseende for ydet på det tidspunkt, hvor modtageren af gaven er underrettet om gaven, uanset om det pågældende vilkår først opfyldes på et senere tidspunkt. Gavedispositionen vil kunne annulleres med skattemæssig virkning fra gavetidspunktet, såfremt told- og skatteregionen fastsætter en højere værdi af aktierne, idet en afgørende forudsætning fra giverens side må anses for bristet. Det må dog være en forudsætning, at gaven annulleres i umiddelbar forbindelse med den endelige afgørelse (dvs. den administrative klagemulighed skal være udtømt) af aktiernes værdi til gaveafgiftsberegningen, skd. 16.48. Efter BAL og konsekvensændringen i SL § 5 b, jf. lov nr. 427 af 14. jun. 1995 lægges der som hidtil vægt på gavens modtagelse, hvilken efter praksis forstås som tidspunktet for gavetilsagnet.

A.B.7.2 Afgiftspligtige gaver efter lov om afgift af dødsboer og gaver

BAL, lovbekendtgørelse nr 595 af 12. aug 1998, har virkning for gaver, der er modtaget den 1. jul. 1995 og senere.

Gaveafgiften er en proportional afgift på 15 %, når gaven er ydet til andre i gavekredsen end givers stedforældre og bedsteforældre. For disse sidstnævnte er afgiften 36,25 %. Der skal ikke foretages sammenlægning med gaver i tidligere kalenderår mellem de samme parter. Hver person er én giver/ modtager uanset ægteskabelig formueordning.

Den gaveafgiftspligtige personkreds er opregnet i lovens § 22.

Med ægtefæller sidestilles personer af samme køn, der er registreret i henhold til lov om registreret partnerskab. Gaver mellem ægtefæller, hvis ægteskab ikke er ophørt ved separation/skilsmisse, når gaven modtages, er gaveafgifts-fri. Afgift betales også for gaveafgiftspligtige gaver, der fremkommer ved køb eller anden retshandel, hvor modtageren ikke har ydet fuldt vederlag, og undertiden tillige, hvor vederlaget må betegnes som en overpris. Ved adoptionsforhold er adoptionslovene gældende. Den skatte- og afgiftsmæssige behandling af gaver mellem adoptanten og dennes slægt til/fra adoptivbarnet, respektive mellem adoptivbarnets biologiske slægt til/fra adoptivbarnet, afgøres således af den arveretlige stilling, som adoptionsbevillingen og de for denne gældende adoptionslove mv. tillægger adoptivbarnet i forhold til de berørte. Tendensen i disse har været at knytte stadig stærkere bånd til adoptanten og dennes slægt med den konsekvens, at den biologiske slægt ikke arver til 15 pct. boafgift, se TfS 1996, 268.

Gaver mellem søskende er indkomstskattepligtige.

Bestemmelsen om, at gaver ydet fra stedbørn til stedforældre er undergivet gaveafgift, gælder også, når et i et ægteskab indbragt særbarn efter ægteskabets opløsning har ydet en gave til sin tidligere stedfader eller stedmoder, lsr. 1970.116.

Gaveafgiftsreglerne kommer til anvendelse, hvis enten giver eller modtager har hjemsted her i landet, jf. BAL § 25.

En udenlandsk statsborger med fuld skattepligt til Danmark, der ved sit fyldte 25. år ville få en trustkapital i New Zealand, oprettet af bedstefaderen, udbetalt til fri rådighed, var ikke indkomstskattepligtig af udbetalingen, men alene gaveafgiftspligtig. Efter danske retsregler måtte udbetalingen anses som en båndlagt gave fra truststifteren til barnebarnet.

Såfremt både gavegiver og modtager har hjemsted i udlandet, skal der kun betales gaveafgift, hvis gaven består af fast ejendom her i riget og tilbehør til sådanne og formue knyttet til et fast driftssted her i riget. Afgiftsfri er ifølge BAL § 24, stk. 4 underhold i yderens hjem eller på hospital, plejehjem eller lignende uden hensyn til gavens størrelse. Afgiftsfriheden gælder imidlertid ikke den situation, hvor børn har stillet en selvstændig bolig til rådighed for forældre/svigerforældre, og boligejeren er omfattet af LL § 12 A, se TfS 1996, 245.

Gaveanmeldelsen skal indgives til told- og skatteregionen på det sted, hvor giver har bopæl, når anmeldelsen indgives eller senest skal indgives.

Har giver bopæl i Københavns Kommune indgives anmeldelsen til Told- og Skatteregion København. Har giveren og eventuelt tillige modtageren bopæl i udlandet, indsendes gaveanmeldelsen ligeledes til Told- og Skatteregion København.

Har giveren bopæl i Frederiksberg Kommune indgives anmeldelsen til Told- og Skatteregion Frederiksberg.

Gaveanmeldelsen skal indgives senest den 1. maj året efter gaveoverdragelsen.

Det er uden betydning for afgiftspligtens indtræden, om giveren har forbeholdt sig brugs- eller indtægtsnydelsen af det overdragne eller tillagt andre en sådan rettighed til det overdragne.

BAL § 24, stk. 1, fastsætter, at der af kapitaler og formuegoder, hvorpå der hviler en brugs eller indtægtsnydelse, betales 36,25 pct. i afgift af gaven. Har giver forbeholdt sig selv en brugs- eller indtægtsnydelse af gaven, kan værdien af denne rettighed fratrækkes ved beregningen af kapitalgaveafgiften. Værdien af den fratrukne rettighed afgiftsberigtiges ved ophøret af rettigheden med enten bo- eller gaveafgift af den oprindeligt fratrukne værdi.

Sådanne rettigheder til fordel for tredjemand kan derimod ikke fratrækkes i kapitalgaveafgiftsgrundlaget. Reglen har virkning for gaver modtaget den 1. jan. 1997 eller senere. Overdrages kapitalgaven med respekt af en allerede eksisterende brugs- eller indtægtsrettighed for tredjemand er dispositionen ikke omfattet af BAL § 24, og kapitalværdien af tredjemands rettighed vil kunne fratrækkes i kapitalgaveafgiftsgrundlaget, se TfS 1996, 634.

Kapitalgavemodtageren kan forlange, at gaveafgiften betales af kapitalen, selvom brugs- eller indtægtsnydelsen derved reduceres.

Det er uden betydning for gaveafgiftsberegningen, om giveren har lovet at betale gaveafgiften, jf. BAL § 24, stk. 5.

Gaven og eventuelle modydelser værdiansættes af parterne i gaveanmeldelsen og anmeldes med nettobeløbet.

Parterne skal selv beregne gaveafgiften ved indgivelsen af gaveanmeldelsen. Den beregnede gaveafgift skal indbetales samtidig med indgivelsen af gaveanmeldelsen.

Ved afgiftsberegningen kan fratrækkes det årlige afgiftsfri bundbeløb, der udgør 42.500 kr. (1998) for gaver til alle i den gaveafgiftspligtige personkreds, bortset fra ved gave til givers svigerbarn. Her udgør bundbeløbet 14.900 kr. (1998), hvis ægteskabet med givers barn består. Er svigerbarnets ægtefælle afgået ved døden, udgør bundbeløbet dog 42.500 kr. (1998). Bundbeløbene reguleres efter personskattelovens § 20.Forældre kan således i 1998 hver - uden afgiftsberegning - give deres barn 42,500 kr., således at barnet modtager 85.000 kr. afgiftsfrit.

Såfremt en gave alene tilhører den ene givers bodel, kan der kun gives ét bundfradrag efter BAL § 22, stk. 1 ved afgiftsberegningen.

Der skal betales en rente på 1 pct., ændret til 0,6 pct. med virkning fra 1. juli 1998 pr. påbegyndt måned, hvis gaveanmeldelsen indgives for sent eller, hvis gaveanmeldelsen er mangelfuld, så kontrol ikke kan gennemføres.Betales gaveafgiften ikke rettidigt, dvs. samtidig med indgivelsen af gaveanmeldelsen, skal der betales rente fra forfaldsdagen, jf. lovens § 38.

Oplysningerne i gaveanmeldelsen afgives under strafansvar efter lovens § 41.

Ændring af vær- diansættelsen i gaveanmeldelsen.

Parterne er bundet af den værdiansættelse, de har anført i en gaveanmeldelse. Told- og skatteregionen kan som efterprøvende myndighed ændre værdiansættelsen, hvis den af parterne anførte værdi ikke svarer til det overdragnes handelsværdi på gavetidspunktet. Told- og skatteregionens ændring skal ske inden 3 måneder efter anmeldelsens modtagelse, og parterne skal have lejlighed til at ytre sig skriftligt eller mundtligt inden ændringen, såfremt dette ikke medfører overskridelse af en lovbestemt frist eller lignende. I skd. cirk. nr. 138 af 2. sep. 1983 henledes opmærksomheden på ØLD af 7. sep. 1982 (skd. 65.166), som fastslår, at »der ikke er grundlag for at antage, at skattemyndighedernes efterprøvelse af værdiansættelserne i en gaveanmeldelse alene eller i det væsentlige skal sikre, at ansættelsen ikke er for lav. Såfremt ansættelsen anses for at være for høj, skal der også foretages en ændring.«

A.B.7.3 Gaver, der hverken er indkomstskattepligtige eller afgiftspligtige

A.B.7.3.1 Lejlighedsgaver

I praksis sker der ikke nogen beskatning af lejlighedsgaver af traditionelt præg, såsom fødselsdags-, bryllups- og sølvbryllupsgaver o.l., såfremt der er tale om gaver af mindre omfang,

Ved bedømmelse af om der alene er tale om gaver af mindre omfang, skal der henses til værdien af den enkelte gave. Hvis flere gaver hidrører fra samme gavegiver, skal der dog foretages en samlet bedømmelse. En studerende modtog efter studentereksamen et legat på 700 kr., der ifølge legatfundatsen skulle tildeles en dansksindet elev fra en bestemt sønderjysk skole. Legatet var tildelt uden ansøgning, og Landsskatteretten fandt, at tildelingen kunne sidestilles med en lejlighedsgave, der ikke oversteg det efter forholdene naturlige niveau for en sådan gave, og herefter kunne der bortses fra beskatning af beløbet, lsr. 1984.63.

En skatteyder, der havde haft feriegæster fra U.S.A., og som modtog en kontant gave fra disse, blev ikke beskattet heraf på grund af den nære forbindelse mellem gaven og de af ham afholdte udgifter, lsr. 1969.28. Gaver af større værdi imellem forretningsforbindelser er ikke fritaget for beskatning.

Lejlighedsgaver, herunder jule- og nytårsgaver fra arbejdsgiveren, omtales i afsnit A.B.1.9.21.

A.B.7.3.2 Indsamlede gaver

Gaver, der hidrører fra indsamlede bidrag, er skattefri ifølge LL § 7, litra a. Det er herved forudsat, at gaven er oppebåret een gang for alle og alene har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester.

Som »indsamlet« betragtes et gavebeløb ikke alene, hvor indsamlingen henvender sig til offentligheden, men også hvor den finder sted blandt personalet i en institution eller virksomhed. Den omstændighed, at to, tre eller flere personer slår sig sammen om en gave, er dog ikke tilstrækkelig til, at gaven kan betragtes som tilvejebragt ved indsamling af bidrag. Hertil må kræves, at indsamlingen har været organiseret over en vis større kreds, jf. skd.cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 2.1.1., og at der har været tale om en egentlig indsamling, jf. lsr. 1963.104, 1965.15, 1969.27 og 1981.57.

LL § 7, litra a er også fundet anvendelig på en pengegave på ca. 100.000 kr. hidrørende fra en dagbladsindsamling til fordel for efterladte efter en person omkommet ved en ulykke i Tingbæk Kalkmine, se Skat 1988.12.797. (bindende forhåndsbesked).

Ligeledes er LL § 7, litra a fundet anvendelig på indsamlede midler på ca. 625.000 kr. ydet som nærsamfundets anerkendelse af en særlig indsats, herunder som foregangsmand inden for alternativ miljørigtig landbrugsproduktion, hvorimod gaven ikke repræsenterede nogen form for vederlag for en arbejds- eller bistandspræstation, se TfS 1997, 397.

På generalforsamlingen i en konsulenttjeneste blev det vedtaget at yde den fratrædende leder af konsulenttjenesten en afskedsgave som påskønnelse af hans mangeårige ledende arbejde i tjenesten. Gavens størrelse blev ansat til ca. 1 kr. pr. medlem, og midlerne blev tilvejebragt dels på generalforsamlingen, hvor 850 af foreningens ca. 12.000 medlemmer deltog, dels fra det normale kontingent. Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om en indsamling i den forstand, hvori udtrykket anvendes i LL § 7, litra a, jf. lsr. 85.46. Gavebeløb, der er udredet af arbejdsgiveren, kan ikke betragtes som »indsamlet«. Sådanne gavebeløb vil på den anden side ofte falde ind under bestemmelserne i LL § 7 O om fratrædelsesgodtgørelse eller jubilæumsgratiale, se A.B.1.4.1 og A.B.1.4.2.

A.B.7.3.3 Gaver med forbeholdt udbytteret

Af BAL § 49 fremgår, at hvis en person inden lovens ikrafttræden, den 1. juli 1995, har givet en gave, hvoraf den pågældende har forbeholdt sig indtægterne eller nytten for sin livstid eller for et tidsrum, skal der betales gaveafgift efter reglerne i BAL eller indkomstskat af gaven, når rente- eller brugsnydelsen ophører efter lovens ikrafttræden, uanset om retten ophører, mens giver lever eller først ved dennes død. Har gavegiver indsat subsidiære rentenydere efter sin død, er tidspunktet for sidste rentenydelsesrets ophør afgørende for, hvornår afgift eller skat skal betales, se TfS 1996, 234.

Er gaven med den forbeholdte udbytteret modtaget den 1. jul. 1995 eller senere, indtræder gaveafgifts- eller skattepligten ved overdragelsen uanset den forbeholdne ret for giveren, se TfS 1996. 634. Er gaven overdraget indenfor den gaveafgiftspligtige kreds, skal anmeldelse herom således ske senest den 1. maj året efter overdragelsen.

Overdrages f.eks. en fast ejendom, således at giveren forbeholder sig nytten og brugen af ejendommen for sin livstid, skal der på overdragelsestidspunktet uanset givers forbeholdte rettighed svares afgift/indkomstskat af gavens værdi.

Ved fastsættelse af gavens værdi kan der tages hensyn til værdien af den kapitaliserede boligret, se evt. nærmere om BAL § 24, stk. 1, ovenfor under A.B.7.2, m.h.t. sådanne gaver modtaget den 1. jan. 1997 eller senere.

A.B.7.4 Hædersgaver

A.B.7.4.1 Fonds, legater mv.

Gave- og legatbeløb, der er ydet een gang for alle af offentlige midler, legater, kulturelle fonds o.lign. her i landet eller i udlandet, når gaven eller legatet udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester, beskattes efter reglerne i LL § 7 O. Bestemmelsen er med virkning fra og med indkomståret 1996 flyttet fra LOSI § 2, nr. 16 til LL § 7 O, stk. 1, nr. 1, jf. lov nr. 313 af 17. maj 1995. Ved overflytningen er der ikke tilsigtet nogen ændring i bestemmelsens anvendelsesområde. Afgørelserne i det følgende blev truffet efter bestemmelserne i LOSI § 2, nr. 16. Henvisningerne til disse bestemmelser er afløst af henvisning til LL § 7 O, idet realindholdet af bestemmelsernes omfang svarer til hinanden.

Bestemmelsen i LL § 7 O fastslår, at gave- og legatbeløb, der overstiger et grundbeløb på 7.900 kr. inden for et indkomstår, medregnes til den personlige indkomst med 85 pct. af den del af værdien, der overstiger 7.900 kr. Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20, og det udgør i 1998 10.500 kr .

Om den nærmere forståelse af udtrykket »offentlige midler, legater og kulturelle fonds o.l.«, bemærkes, at der ikke stilles krav om, at den udbetalende fond skal have et almennyttigt formål. Udbetales beløbet derimod af en forening, er det ifølge praksis en betingelse for at beløbet kan anses for omfattet af bestemmelsen, at foreningen skal have et almennyttigt formål.

Fra Fællesbankens Fond blev en hædersgave på 20.000 kr. tildelt en person, der havde virket i sparekasseverdenen i mere end 30 år. Landsskatteretten fandt, at nu LL § 7 O ikke indeholder en betingelse om, at den udbetalende fond skal have et almennyttigt formål, og beløbet blev herefter beskattet som særlig indkomst, lsr. 1984.62.

En museumsbetjent havde i sin fritid været beskæftiget som ulønnet idræts-leder, og i denne egenskab havde han af en lokal fond, oprettet af brugsforeningen i hans bopælskommune, fået udbetalt et beløb på 3.000 kr. Dette beløb ansås for omfattet af nu LL § 7 O, lsr. 1980.180.

Et legatbeløb på 25.000 kr. fra Veluxfonden til en numismatiker ansås ligeledes omfattet af nu LL § 7 O, lsr. 1982.63.

En legatportion på 12.000 kr., som en boelsmand havde modtaget fra en kreditforenings jubilæumsfond som anerkendelse af hans langvarige virke inden for dansk landbrugs faglige organisationer, ansås for omfattet af nu LL § 7 O, idet der ikke fandtes holdepunkter for den ved den påklagede ansættelse anlagte forståelse af bestemmelsen, hvorefter »legater, kulturelle fonds o.l.« skulle hidrøre fra »offentlige midler«, lsr. 1980.55

En arkitekt og lærer på kunstakademiet, modtog uansøgt et legat på 10.000 kr. fra Johs. Krøiers Fond. Tildelingen af legatet var af fondens bestyrelse begrundet i klagerens faglige fortjenester og tænkt som en hæderstilkendegivelse. Denne begrundelse var ikke i overensstemmelse med fondens fundats, der bl.a. forudsatte legatportioner anvendt til uddannelse af unge mænd med henblik på selvstændig erhvervsudøvelse, ikke mindst som selvstændige kunsthåndværkere. Landsskatteretten fandt imidlertid, at det omhandlede beløb opfyldte betingelserne for beskatning efter nu LL § 7 O, lsr. 1985.153.

I lsr. 1969.109 blev en hædersgave ydet til en læge af Landsforeningen til bekæmpelse af kredsløbssygdomme anset for omfattet af nu LL § 7 O, idet der blev lagt vægt på, at foreningen, der er landsomfattende med et stort antal medlemmer, har et klart almennyttigt formål (selv om beløbet altså her ikke var ydet fra en egentlig fond eller lign.).

Ligeledes er en hæderspris fra Foreningen til hjertesygdommenes bekæmpelse samt Carnegiefondets belønninger anset omfattet af nu LL § 7 O.

Omvendt vil »hædersgaver«, der udredes af foreninger uden almennyttigt formål, og som hidrører fra foreningens almindelige midler, ikke være omfattet af nu LL § 7 O. Således kunne Hygiejneprisen, der var ydet af en brancheforening, ikke antages at have en sådan karakter af anerkendelse, at den kunne omfattes af nu LL § 7 O, lsr. 1976.118.

Uddelinger fra Rådet for større færdselssikkerhed til personer, der har gjort et særligt påskønnelsesværdigt arbejde for færdselssikkerheden, anses som hædersgaver, forudsat at gaven er ydet en gang for alle, samt at gaven ikke har karakter af arbejdsvederlag.

En skuespiller havde modtaget to legater i 1978. Udformningen af de to legaters fundatser udelukkede ikke, at legaterne blev tildelt samme person flere gange, men alligevel anså Landsskatteretten legaterne for omfattet af nu LL § 7 O, bl.a. under hensyn til, at det var oplyst, at klageren ikke tidligere havde modtaget de omhandlede legater, og at det i øvrigt ville være i strid med formålet og ideen bag legaternes fundatser, om samme kunstner fik tildelt legatet flere år i træk, lsr. 1981.166.

Ikea-prisen, indstiftet af Ikea a/s, uddeles en gang årligt med hhv. 15.000 kr., 10.000 kr. og 10.000 kr. til personer, der har skabt »en bedre hverdag for de mange mennesker.« Prisen kan ikke søges og prismodtagerne udpeges af en komite, bestående af en billedhugger, en grafiker, en journalist og en arkitekt. Efter det oplyste, herunder at der ikke er dannet en selvstændig fond, men alene nedsat en særlig udvælgelseskomite, fandt lsr. ikke, at prisen kunne henføres under nu LL § 7 O, Skat 1986.10.602 (TfS 1986, 540).

Angående udtrykket »udelukkende anerkendelse af modtagerens fortjenester« kan anføres, at enker, der modtager hædersgaver på grund af afdødes indsats, som hovedregel ikke er anset omfattet af bestemmelsen i LL § 7 O.

Hvis nu LL § 7 O skal anvendes, må gave- eller legatbeløbet ikke være ydet på grund af et specielt værk. En forfatter, der modtager en ydelse på grund af en speciel bog, kommer normalt ikke ind under disse regler. Hertil må kræves, at gave- eller legatbeløbet skal være ydet ham som en anerkendelse af hans forfatterskab som sådant.

Produceren af et TV-program, der var blevet tildelt en hædersbevisning ved Prix Italia-konkurrencen, blev anset for almindelig indkomstskattepligtig af den del af prisen, som Danmarks Radio havde videregivet til ham. Kun nationale radio- og TV-selskaber kunne deltage i konkurrencen og hæderbevisningen var i øvrigt tildelt Danmarks Radio for et bestemt værk, Skat 1987.1.44 (TfS 1987, 21).

A.B.7.4.2 Personlig indkomst

Som personlig indkomst beskattes

Beløb, der ydes over en årrække, lsr. 1959.24 og 25.

Beløb, der er en belønning for arbejds- eller bistandspræstationer, lsr. 1980.56, 1981.56 og 1984.64 og 146.

Beløb, der er klausuleret, f.eks. beløb, der ydes til fortsat videnskabeligt arbejde eller beløb, der ydes til køb af bøger (boglegater). (Se dog A.B.6.5.2 om de delvis skattefri studierejselegater og legater til videnskabeligt arbejde).

Præmier udbetalt på grundlag af konkurrence, lsr. 1978.86 og 1981.55.

Idébelønninger til lønmodtagere for rationaliseringsforslag o.l., lsr. 1970.115, og beskatning af penge og genstandspræmier, der ydes til statens ansatte for rationaliseringsforslag, skd. 17.110.

Af særlige afgørelser skal nævnes

VLD af 18. feb. 1980 (Skd. 54.227) vedrørende en forfatter, som i 1973 modtog en legatportion på 2.000 kr. og i 1974 en legatportion på 5.000 kr. fra samme legat. Forfatteren havde i en årrække arbejdet på et særligt kartotek over bøger, og det var for denne indsats hun modtog legatbeløbene, der blev tildelt uden ansøgning og uden betingelser. Hun modtog kun legaterne de to år. I VLD bemærkes det, at den hende i 1974 tildelte legatportion er ydet hende for samme indsats som den, for hvilken hun i 1973 havde modtaget en legatportion. I hvert fald under disse omstændigheder fandtes det i 1974 tildelte beløb ikke at kunne anses for ydet hende en gang for alle, og det var således ikke omfattet af bestemmelsen i nu LL § 7 O

Beløb, der udbetales sammen med universitetsguldmedaljer, anses ikke omfattet af nu LL § 7 O, jf. lsr. 1959.23, hvor dog modtagerens omkostninger i forbindelse med guldmedaljeafhandlingen blev tilladt fratrukket ved indkomstopgørelsen.

En skatteyder, der var ansat ved Handelshøjskolen i København, modtog Tietgen-prisbelønningen på 10.000 kr. samt en guldmedalje for en afhandling, der blev anvendt til opnåelse af licentiatgrad. Da prisbelønningen måtte anses for at være tildelt ham for den arbejdsmæssige indsats ved udarbejdelsen af afhandlingen, blev beløbet ikke anset for omfattet af nu LL § 7 O, lsr. 1984.146.

En købmand modtog et legat, der var tildelt som en anerkendelse af hans særlige indsats som bestyrelsesmedlem (sekretær) i købmandsforeningen og ikke som en anerkendelse af hans fortjenester i almindelighed. Beløbet ansås ikke for omfattet af nu LL § 7 O, lsr. 1981.56.

En aktivitetspris på 5.000 kr., der blev tildelt et medlem af HK for sit positive virke inden for en lokal HK-forenings medlemsskare, blev ikke anset for omfattet af nu LL § 7 O. Prisen var indstiftet af en fond, der bestyredes af den lokale HK-forening, og prisen kunne kun udbetales til HK-foreningens medlemmer. Fondens midler tilfaldt i tilfælde af opløsning foreningen, Skat 1987.7.512 (TfS 1987, 368).

Et beløb på 10.000 kr. modtaget for besvarelsen af en prisopgave kunne ikke anses omfattet af nu LL § 7 O, lsr. 1981.55.

En legatportion på 5.000 kr. fra Knud Højgaards Fond uddelt efter ansøgning til teknikerstuderende efter studiets første del, blev ikke anset for omfattet af nu LL § 7 O. Tildelingen kunne ikke betragtes som udelukkende at have karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester, jf. lsr. 1984.64.

Se også ØLD af 19. aug. 1976 vedrørende F. L. Smidth og Co A/S's Mindelegat af 1964, hvor ydelserne ikke blev anset som omfattet af nu LL § 7 O, da der var en nær sammenhæng mellem arbejdsgiver og legatbestyrelse, og tildeling kun kunne ske til de i virksomheden ansatte i forbindelse med deres virke der, jf. tilsvarende lsr. 1980.56.

Udbetalinger fra Statens Kunstfond medregnes ligeledes ikke til nu LL § 7 O, hvad enten der er tale om de almindelige 3-års stipendier eller om engangsbeløb, der er ydet som støtte til forfattere og kunstnere som anerkendelse for værker, hvor det økonomiske udbytte ikke står i rimeligt forhold til den kunstneriske indsats, lsr. 1967.108, hvor et sådant beløb primært blev anset som en slags erstatning for manglende indtægter på grund af svigtende salg. Se også lsr. 1970.114 og lsr. 1975.21.

Det samme er tilfældet med de understøttelser til kunstnere og forfattere, der ydes over finansloven, lsr. 1954.118. Yder kunstfonden studierejselegater eller udgivelsesstøtte, behandles disse udbetalinger efter samme regler som legater ydet til studierejser og videnskabelige arbejder, se A.B.6.5.2.

Også forfatterprisen for børne- og ungdomsbøger medregnes ikke til nu LL § 7 O, lsr. 1970.114, og det samme gælder hædersgaver fra Hærens Linieofficerskorps Jubilæumsfond.

A.B.7.4.3 Skattefri hædersgaver

Hæderspriser der er omfattet af LL § 7 litra v er skattefri. Det drejer sig om hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar samt hæderspriser ydet som et uansøgt engangsbeløb af mellemstatslige organisationer og institutioner, hvori Danmark deltager eller er medlem , når hædersprisen udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester.

Carnegiefondets belønninger for heltemodige handlinger anses omfattet af reglen i nu LL § 7 O, jf. skd. cirk. nr. 181 af 1. dec. 1995, pkt. 2.3.6.2, også når der er tale om redningsaktioner mv. udført af professionelle, jf. A.B.7.4.1.

A.B.7.5 Gevinster

Efter bestemmelsen i SL § 4, litra f skal indtægter af lotterispil samt andet spil og væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen.

A.B.7.5.1 Ikke skattepligtige

Visse gevinster er ikke indkomstskattepligtige, idet der i stedet svares en afgift til staten. Det drejer sig om følgende

Præmieobligationsgevinster og gevinster ved tipning og lotto. Efter bestemmelser i særlige love fradrages der i stedet inden udbetaling en 15 pct.'s afgift af den del af gevinstbeløbet, der overstiger 200 kr.

Gevinster ved lotterispil m.v, jf. lovbek. nr. 636 af 27. juli 1993, som ændret ved lov nr. 1223 af 27. dec. 1996. Efter loven betales lotteriafgift i stedet for indkomstskat. Af gevinster i Landbrugslotteriet og Varelotteriet samt af kontante gevinster udgør afgiften 15 pct. af den del af gevinstens beløb, der overstiger 200 kr. Af andre gevinster udgør afgiften 17 1/2 pct. af den del af gevinstens værdi, der overstiger 200 kr.

De gevinster, der omfattes af denne lovgivning, er

Gevinster i Landbrugs- og Varelotteriet.

Gevinster ved bortlodninger, der sker i henhold til lov om gevinstopsparing.

Gevinster ved klasselotteri afholdt af Det Danske Klasselotteri A/S.

Gevinster ved her i landet (bortset fra Færøerne og Grønland) afholdte, offentlige bortlodninger - herunder bortlodning ved tombola. En bortlodning er offentlig, når alle får mulighed for at deltage f.eks. efter annoncering i dagspressen.

Gevinster ved her i landet (bortset fra Færøerne og Grønland) afholdte præmie- og gættekonkurrencer, der henvender sig til offentligheden (herunder de af dag- og ugeblade arrangerede konkurrencer), såfremt der ikke er tale om konkurrencer af litterær, kunstnerisk, videnskabelig eller teknisk karakter eller om prisbelønninger for besvarelse af opgaver af denne art.

Gevinster ved sådanne konkurrencer er efter udtrykkelig bestemmelse i lotteriafgiftsloven ikke omfattet af denne lov. Lotteriafgiften administreres af told- og skatteregionerne.

Gevinster vundet i et spillekasino omfattet af lov om spillekasinoer, er indkomstskattefri i medfør af § 11 i lov om afgift af spillekasinoer, jf. lovbekg. nr. 778 af 24. aug. 1994.

Gevinster vundet ved totalisatorspil omfattet af lov om totalisatorspil er indkomstskattefri i medfør af § 3, stk. 5 i lovbek. nr. 736 af 19. aug. 1994 om totalisatorspil.

Om præmier o.lign. til idrætsfolk, se A.B.2.8.

A.B.7.5.2 Skattepligtige gevinster

Alle andre gevinster end de foran under A.B.7.5.1. omtalte er fuldt ud skattepligtige. Det gælder således følgende

Gevinster hidrørende fra ikke-offentlige bortlodninger, som fx lodtrækninger blandt medlemmerne af en forening eller blandt funktionærerne i et firma (f.eks. ferie- eller julelotteri), lsr. 1955.38.

Medlemmer af kunstforeningen »Den Frie Forårsudstilling«, der hvert år deltager i en lodtrækning om retten til at udtage et kunstværk af en nærmere angiven værdi, anses indkomstskattepligtig af det vundne kunstværks (skønsmæssigt ansatte) værdi.

Gevinster fra præmie- eller gættekonkurrencer, der ikke henvender sig til offentligheden. En præmie i en konkurrence, der var arrangeret af en tobaksfabrik for landets tobakshandlere, er således anset fuldt ud indkomstskattepligtig.

Gevinster ved offentlige bortlodninger, præmie- og gættekonkurrencer, der er afholdt på Færøerne, i Grønland eller i udlandet (fx det irske sweep-stake og det tyske lotto samt D.O.B.S. (Danish Overseas Betting Services)), er skattepligtige.

Præmier, der er opnået ved deltagelse i konkurrencer af litterær, kunst-nerisk, videnskabelig eller teknisk karakter samt prisbelønninger for be-svarelse af opgaver af denne art er skattepligtige, jf. ovenfor. Se lsr. 1981.55 om præmie for besvarelse af en prisopgave.

Kortspil mv.

Gevinster hidrørende fra kortspil (jf. lsr. 1957.21 om præmiewhist), og væddemål er også indkomstskattepligtige.

Gevinst/tab på terminskontrakter m.v. behandles skattemæssigt efter reglerne i KGL §§ 29 - 32.

Hvis en skattepligtig gevinst ikke består i et kontant beløb, men i naturalier, skal dens handelsværdi (ved salg til forbruger) lægges til grund ved beregningen af det skattepligtige beløb. I reglen kan man gå ud fra den i lotteriprogrammet opgivne værdi, så længe det ikke er påvist, at denne afviger fra handelsværdien.

Hvis gevinsten imidlertid sælges i nær tidsmæssig tilknytning til lodtrækningen, anvender man salgssummen, og det hvad enten denne er lavere eller højere end katalogprisen, jf. l.o.s.r. 1934.40 og lsr. 1952.138.

Er den skattepligtige gevinst en bil, er det ligeledes handelsværdien, der lægges til grund. Normalt kan forhandlerprisen anvendes, men der kan dog gives et passende nedslag, i det omfang bilen har været anvendt til kørsel i reklamemæssigt øjemed inden overdragelsen til vinderen..

A.B.7.6 Dusører

Dusører og belønninger for fortjenstfulde handlinger er personlig indkomst, men skatteministeren kan i henhold til LL § 7 O, stk. 2, nr. 2 bestemme, at sådanne beløb beskattes efter LL § 7 O, stk. 3, såfremt de ydes for fortjenstfulde handlinger, som det ligger uden for modtagerens erhverv at udføre. Der tænkes på dusører og belønninger for indsats for at redde menneskeliv eller for medvirken til opklaring af forbrydelser. Ansøgning om beskatning efter § LL 7 O, stk. 2, nr. 2 indsendes til den lokale told- og skatteregion, i Københavns og Frederiksbergs kommuner dog til skattedirektoraterne. Afgørelserne herfra kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, der træffer endelig administrativ afgørelse.

Beskatningen af LL § 7 O, stk. 2, nr. 2-udbetalinger sker ifølge LL § 7 O, stk. 3 således, at 85 pct. af den del af udbetalingerne, som overstiger et grundbeløb på 10.500 kr. (i 1998), medregnes i den skattepligtige indkomst.

En dusør udbetalt for et forsøg på at afværge et bankrøveri, blev beskattet efter LOSI § 17, stk. 2 (nu LL § 7 O, stk. 2, nr. 2).

En skatteyder, der drev selvstændig erhvervsvirksomhed med salg af geværer og rifler og havde autorisation som våbenhandler, blev bekendt med, at et gevær, han havde købt af en privat person, var stjålet. Som led i afleveringen modtog han en dusør, som dog ikke kunne beskattes som særlig indkomst efter § 17, stk. 2 (nu LL § 7 O, stk. 2, nr. 2), da afleveringen af det stjålne gevær måtte anses at være en handling, som henhører under erhvervet som våbenhandler.

Carnegiefondets belønninger for heltemodige handlinger anses omfattet af reglen i LL § 7 O, stk. 1, nr. 1, vedrørende gaver og legatbeløb udbetalt som anerkendelse af modtagerens fortjenester. Dette gælder også, når der er tale om redningsaktioner mv. udført af professionelle. Se A.B.7.4.1. Beskatning kan dermed ske efter LL § 7 O, stk. 3 uden ansøgning.

A.C Fradrag i den personlige indkomst

A.C.1 Indledning

I dette afsnit samt afsnit 2 behandles reglerne i pensionsbeskatningsloven (PBL), jf. lovbek.nr. 776 af 22. aug. 1996, som ændret ved lov nr. 1219 af 27. dec. 1997, og lov nr. 803 af 24. okt. 1997, nr. 1098 af 29. dec. 1997, nr. 277 af 13. maj 1998, samt nr. 414, 429, 430 af 26. jun. 1998 og lov nr. 468 af 1. juli 1998 .

I det følgende fremstilles reglerne om pensionsordninger mv. hvor bidrag eller præmier efter reglerne i PBL afsnit I er »skattefri« dvs. at der enten kan bortses fra både arbejdsgiverens og den ansattes egne bidrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ejeren af forsikringen mv. (arbejdsgiverordninger) eller bidraget af ejeren kan fradrages i dennes personlige indkomst (private ordninger).

Når der oprettes en forsikring eller opsparingsordning, der skattemæssigt skal behandles efter reglerne i PBL afsnit I, skal det i forsikringspolicen eller aftaledokumentet samt eventuelle kontrabøger, depotbeviser, kontoudskrifter o.l. være anført, hvilken beskatningsform ordningen er undergivet, jf. kap. 1 i bek. nr. 1 af 2. jan. 1995 om beskatningen af pensionsordninger. Angivelsen foretages med den eller de betegnelser, som svarer til ordningens indhold

Pensionsordning med løbende udbetalinger, jf. PBL § § 2, 5, 5A, 5B, 6 og 7

Rateforsikring i pensionsøjemed, jf. PBL § § 8 og 9

Kapitalforsikring i pensionsøjemed, jf. PBL § § 10 og 11

Indeksordning, jf. PBL § 15

Livsforsikring uden fradragsret, jf. PBL afsnit II A

Livsforsikring uden fradragsret omfattet af PBL § § 53 A, 53 B

Rateopsparing i pensionsøjemed, jf. PBL § 11A

Opsparing i pensionsøjemed, jf. PBL § § 12 og 13

Pensionskonto, jf. PBL § 42

Børneopsparingskonto, jf. PBL § 51

Selvpensioneringskonto, jf. PBL § 51

Det skal endvidere være anført i forsikringspolicen eller aftaledokumentet, om ordningen er led i en pensionsordning mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager, eller om ordningen er oprettet uden for et ansættelsesforhold. Dette gælder også allerede oprettede ordninger. Hvis ordningen ændres fra at være en ordning i et ansættelsesforhold til at være en ordning uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, skal dette ligeledes være anført.

Ved oprettelse af pensionskasser, der omfattes af PBL § 2, nr. 4, jf. § 3, og af pensionsfonde, der godkendes efter PBL § 6, skal det være anført i vedtægterne, at ordningen omfattes af reglerne om pensionsordninger med løbende udbetalinger. Det skal endvidere ved registreringen af medlemmerne være anført, om ordningen for den pågældende er led i en pensionsordning mellem en arbejdsgiver og en arbejdstager, eller om den er oprettet uden for et ansættelsesforhold. Dette gælder også allerede oprettede ordninger. Hvis ordningen ændres fra at være en ordning i et ansættelsesforhold til at være en ordning uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, skal dette ligeledes anføres.

A.C.1.1 Generelle regler

A.C.1.1.1 Fradrag for/bortseelse fra præmier og bidrag til pensionsordninger samt reglerne for indberetning af disse præmier og bidrag mv.

Forsikringspræmier skal fratrækkes i det år, hvori de efter forsikringsaftalen forfalder til betaling, uanset om de er betalt, jf. PBL § 18, stk. 1, 1. pkt. Hvis det allerede i forfaldsåret er klart, at skatteyderen ikke vil være i stand til at betale præmien, må fradraget dog nægtes.

For så vidt angår fradrag for præmier i form af engangsindskud mv., se nedenfor under afsnit A.C.1.3.

I forbindelse med tegning af en forsikring anses det første præmiebeløb ikke at være forfaldent, før der foreligger en endelig aftale. Endelig aftale foreligger først, når forsikringsselskabet - efter at have modtaget forsikringsbegæring - antager forsikringen, jf. lsr. 1964.84, lsr. 1967.164, UfR 1974.997 HRD (skd. 32.158) og UfR 1992.482 HRD, TfS 1992, 208.

I LSR afgørelse refereret i TfS 1994, 614 underskrev skatteyderen begæring om tegning af kapitalforsikring den 12/12 1988. Lægeattest blev først udfærdiget jan. 1989, og police oprettet jan. 1989. Den 12. dec. 1988 underskrev skatteyderen tillige begæring om livsbetinget livsforsikring; begæringen herom blev antaget den 29. dec. 1988. Ifølge aftalen kunne den livsbetingede livsforsikring overføres til den primært begærede kapitalforsikring, og uanset at tegningen af den livsbetingede livsforsikring i overvejende grad var sket med henblik på at opnå fradrag for bidrag til kapitalpension i 1988, fandt retten, at tegningen ikke i sig selv kunne anses for udtryk for en sådan omgåelse af fradragsbestemmelsen i PBL, at fradrag kunne nægtes, idet der var indgået en bindende forsikringsaftale i 1988.

Det er ikke nødvendigt, at forsikringspolicen er oprettet på fradragstidspunktet.

Er forsikringsaftalen oprettet som led i en aftale med en arbejdsgiver, indebærer foranstående, at bortseelsesretten efter PBL § 19 først kan gøres gældende i det år, forsikringspræmien er forfalden.

Er den aftalte præmie tilbageholdt i lønnen af arbejdsgiveren i et år, hvor præmien endnu ikke er forfalden, eller svarer det tilbageholdte beløb i lønnen ikke til årets forfaldne præmie, skal der dog af praktiske grunde ikke ske nogen beskatning hos arbejdstageren af forskelsbeløbet, jf. princippet i kildeskattebekendtgørelse nr.734 af 10. okt. 1998, § 22 og ovenfor i afsnit A.B.1.1. Bidrag mv. til pensionsordninger oprettet i et pengeinstitut fradrages i betalingsåret. Vedr. fradrag for engangsindskud til visse ordninger se nedenfor under afsnit A.C.1.3.

Indbetalinger til en pensionsordning i et pengeinstitut eller kapitalpensionsfond fradrages i indbetalingsåret, jf. PBL § 18, stk. 1, 2. pkt. Indbetaling på posthus den 31. dec. i året anses for at være rettidig.

I tilfælde hvor der mellem pengeinstituttet og kontohaveren er truffet aftale om indbetaling til ordningen, men hvor indbetalingen først sker det efterfølgende år fx. på grund af fejl hos pengeinstituttet, vil der ikke kunne indrømmes fradrag fra et tidligere tidspunkt end det faktiske indbetalingstidspunkt.

I tilfælde hvor pengeinstitutordningen er led i en pensionsaftale med en arbejdsgiver, der tilbageholder bidragene til ordningen i den ansattes løn, har TSS dog godkendt disse bidrag som vedrørende det indkomstår, hvori de tilbageholdes, uanset om arbejdsgiveren først foretager indbetalingen til pengeinstituttet det efterfølgende år. Det er dog en forudsætning, at indbetalingen foretages af arbejdsgiveren inden en rimelig tid efter indkomstårets udløb.

TSS er blevet spurgt om den skattemæssige behandling af beløb, der ved en fejl er blevet indsat på en arbejdsgiveradministreretordning hhv. en privat kapitalpensionsordning. Styrelsen svarede, at fradrag ikke kan nægtes under henvisning til, at ordensbestemmelserne i bek. og cir. under PBL ikke er overholdt. Betingelserne herfor er dog, at indbetalingen er sket ihht. PBL. Dette indebærer dels, at der er tale om en efter loven lovlig ordning, dels at indbetalingen er foretaget rettidigt. For kapitalpensionsordninger er det yderligere et krav, at indbetalingsmaksimum ikke er overskredet. Nævnte praksis vedrører kun ordninger af samme type, hvorved forstås flytninger fra en arbejdsgiveradministreret kapitalpension til privat kapitalpension eller omvendt. Ligeledes med hensyn til ratepensionsordninger samt ordninger med løbende udbetalinger, hvorimod det ikke gælder flytning af midler fra en type pensionsordning til en anden, eksempelvis flytning mellem arbejdsgiveradmistreret kapitalpension og arbejdsgiveradministreret ratepension, jf. TfS 1998,682 .

Hvor der er tale om fradrag for pensionsbidrag i forbindelse med indkomstens omregning til helårsindkomst i anledning af fraflytning, tilflytning eller omlæggelse af regnskabsår, indgår pensionsbidraget som en engangsydelse, jf. KSL § 95, der således ikke indgår i omregningen efter PSL § 14 og KSL § 94. Dette gælder ihvertfald bidrag præmier mv. til ordninger udenfor ansættelsesforhold og engangsindbetalinger i ansættelsesforhold, Told Skat Nyt 1991.16.904 (TfS 1991, 402). Er der tale om løbende bidrag mv., der forfalder, tilbageholdes og betales fx månedligt, indgår fradraget dog i omregningen efter PSL § 14 og KSL § 94.

Forsikringsselskaber, pensionskasser eller pengeinstitutter skal bl.a. til brug for den skattemæssige godkendelse af fradrag efter PBL § 18 indberette samtlige bidrag, præmier mv., der forfaldt/blev indbetalt i det forudgående kalenderår til TSS, jf. §§ 12, 13 og 22 i bek.nr. 1251 af 13. dec. 1996 om indberetningspligter mv. efter skattekontrolloven.

Foretager pensionskasser og forsikringsselskaber indbetalinger til ikke-fradragsberettigede gruppelivsforsikringer for medlemmerne/forsikrede, skal de til brug for beskatningen foretage indberetning af forfalden præmier/bidrag, jf. indberetningsbekendtgørelsens § 17.

Forsikringsselskaber skal foretage årlige indberetning om tilbagebetaling af præmier til forsikringer, der er omfattet af PBL § 2, § 5 eller §§ 7-11 i tilfælde hvor tilbagebetalingen skyldes præmiefritagelse. Selskaberne skal endvidere foretage indberetning om udbetalinger til arbejdsgiveren, jf. PBL § 24 og om kapitalværdistigninger, jf. PBL § § 53 og 53 A, og SKL § 8 B samt indberetningsbek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, §§ 16 og 18.

Retten til præmiefritagelse anses for erhvervet på det tidspunkt, hvor den kompetente myndighed konstaterer, at betingelsen for præmiefritagelse er opfyldt. Præmiefritagelsesbeløbet medregnes i den skattepligtige indkomst i erhvervelsesåret, uanset beløbet måtte vedrøre indbetalt præmie for tidligere år. Anmodning om evt. tilbagefordeling af beløbet til de år tilbagebetalingen vedrører, rettes af forsikringstageren til de lokale myndigheder. Tilbagefordelingen sker med respekt af genoptagelsesreglen i SSL § 4.

Sker der tilbagebetaling af tidligere indbetalt præmie (forudbetalt præmie) uden, at der foreligger arbejdsgiverforbehold efter PBL § 17, jf. nedenfor afsnit A.C.1.1.3 eller uden, at betingelserne for præmiefritagelse iflg. forsikringsbetingelserne er til stede, f.eks. fordi forsikringstageren ønsker forsikringen omskrevet til en fripolice med virkning fra en tidligere dato end næste forfaldsdato, må tilbagebetalingen opfattes som en delvis udbetaling fra pensionsordningen, der på udbetalingstidspunktet udløser de normale skattemæssige virkninger ved ophævelse i utide (indeholdelse og indbetaling af afgift på 60 pct.).

A.C.1.1.2 Arbejdsgivers fradrag mv.

Ved opgørelsen af en arbejsgivers skattepligtige indkomst sidestilles beløb, som af denne indbetales til en af PBL kap. 1 omfattet ordning for en arbejdstager, der er ansat hos denne, med beløb, der er udbetalt til arbejdstageren selv, jf. PBL § 23. At en arbejdsgiver har taget forbehold, der er foreneligt med PBL § 17 (se om dette afsnit A.C.1.1.3) vil ikke udelukke fradragsretten.

§ 7

mindsterentereglen

§ 7 A

erhvervelse for lånte midler

§§ 7 litra b-7 litra h samt §§ 7 litra k-7 litra m

Hædersgaver og understøttelser med oprindelse i de to verdenskrige eller større skibskatastrofer.

En skatteyder havde fra Norge i henhold til de norske krigspensionslove fået tillagt en løbende månedlig ydelse som følge af en under den 2. verdenskrig pådraget lidelse. Ydelserne kunne ikke sidestilles med de i LL § 7, litra h, omhandlende skattefrie ydelser i henhold til lov nr. 475 af 1. okt. 1945 om erstatning til besættelsestidens ofre, idet skattefriheden i henhold til nævnte bestemmelse i LL ikke omfatter løbende ydelser.

§ 7 litra i

. Invaliditetsbeløb, invaliditetsydelser og førtidsbeløb, samt personlige tillæg og invaliditets-, bistands- og plejetillæg, der udbetales i henhold til lov om social pension.

Hjemmelen til skattefrihed for tillæg til pensionister efter § 72 c i lov om social pension, findes ligeledes i LL § 7 litra i. Tillægget ydes som kompensation til pensionister, der bor i kommuner med en høj skatteprocent, og kan ydes til både enlige og gifte pensionister.

§ 7 litra j

Ydelser efter lov om social service og lov om aktiv scocialpolitik til dækning af nærmere bestemte udgifter for modtageren, ydelser efter §§ 34 og 86 i lov om aktiv scocialpolitik samt andre ydelser efter lov om aktiv scocialpolitik, i det omfang disse ydelser er beregnet på grundlag af hjælp ydet efter lovens § 34.

§ 7 litra o

Beløb, der hidrører fra udbetaling af beboerindskud i almene boliger.

§ 7 litra p

Børnetilskud, forskudsvis udbetaling af børnebidrag og af bidrag i anledning af dåb og konfirmation er ligeledes skattefri. Tilsvarende gælder for flerbørnstilskud og adoptionstilskud i henhold til § 10a og § 10b i lov om børnetilskud og forskudsvis betaling af børnebidrag.

§ 7 litra r og 7 litra s

Visse udbetalinger, hvis størrelse er fastsat af det offentlige under hensyntagen til skattefriheden. Det gælder ydelser til dækning af merudgifter for personer udsendt af den danske stat til tjeneste i udlandet, herunder ydelser udbetalt af EU-Kommisionen til personer med midlertidig udstationering ved denne, samt værdien af soldaters frie ophold.

§ 7 litra t

Erstatninger, der udredes i henhold til forligsaftale af 5. nov. 1969 mellem det svenske aktieselskab Astra og repræsentanter for neurosedynskadede børn (thalidomidskadede børn).

§ 7 litra u

Statslig godtgørelse udbetalt til HIV-smittede personer eller disses efterladte, når godtgørelsen ydes i sammenhæng med, at de pågældende er blevet behandlet ved danske sygehuse eller er smittet af personer, der er blevet behandlet ved danske sygehuse.

Skattefritagelsen gælder også for støtte, der udbetales af Blødererstatningsfonden til blødere, der efter behandling med blodprodukter ved danske sygehuse er blevet konstateret HIV-smittede, eller til disses efterladte (jf. lov nr. 440 af 14. jun. 1995 (Lov om Blødererstatningsfonden)).

§ 7litra x

Engangsbeløb efter lov om arbejdsskadeforsikring, lov om erstatning til tilskadekomne værnepligtige m.fl. og lov om erstatning for vaccinationsskader. Bestemmelsen omfatter alene de engangsbeløb, der udbetales ved udgangen af den måned, hvori den erstatningsberettigede fylder 67 år.

Kapitel 8 - Ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser

§ 8

opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld

§ 8 A

realkreditinstitutter mv.

§ 8 B

fraflytningsbeskatning

§ 8 C

finansielle kontrakter

§ 8 D

finansiellekontrakter, undtagelser

§ 8 E

opgørelse af gevinst og tab på finansielle kontrakter

§ 8 F

tabsfradragsbegrænsning, aktiebaserede kontrakter

§ 8 G

tabsfradragsbegrænsning, ikke-aktiebaserede kontrakter

§ 8 B handler om oplysningspligt for forsikringsselskaber, pensionsfonde og andre, der udbetaler pensioner, og § 8 F om oplysningspligt for banker, sparekasser m.v., som forvalter pensionsordninger.

Oplysningspligten gælder præmier og bidrag til såvel privattegnede som arbejdsgiveradministrerede pensionsordninger. Dette indebærer, at også tilsagnsordninger, hvor der sker afdækning i en pensionskasse, men hvor udbetalingerne ikke kan henføres til den enkelte ansatte, skal indberettes.

Der henvises til bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, §§ 12-14 og 16-25, (nedenfor benævnt bek.) og skd-cirk. nr. 24 af 16. dec. 1986 om PBL, punkterne 201-204, sammenholdt med skm. cirk. nr. 216 af 23. dec. 1991.

Om udlodning til ægtefæller se afsnit A.I.2.6.4.

A.I.2.6.1 Oplysningspligt for forsikringsselskaber mv., SKL § 8 B

Forsikringsselskaber, pensionskasser, pensionsfonde og andre, der udbetaler pensioner, skal uden opfordring indberette samtlige i det forløbne kalenderår forfaldne såvel som indbetalte præmier, bidrag og indskud én gang for alle til forsikringer, der omfattes af PBL, afsnit I.

For ordninger, der er led i ansættelsesforhold, skal størrelsen af de samlede præmier og bidrag, der kan bortses fra ved indkomstopgørelsen efter PBL § 19, indberettes.

Pensionskasser skal desuden foretage årlige indberetninger om gruppelivs-forsikringer, der af pensionskassen er tegnet for medlemmerne. Tilsvarende gælder livsforsikringsselskaber for så vidt angår gruppelivsforsikringer, som ikke er fradragsberettigede, og hvor arbejdsgiver og arbejdstager har aftalt, at gruppelivsforsikringen indgår som en ikke adskilt del af en livsforsikringsordning omfattet af PBL § 19. Der skal ske indberetning af størrelsen af de samlede forfaldne præmier og bidrag for den enkelte forsikrede.

I forbindelse med skattepligtige udbetalinger fra livsforsikringsselskaber skal der uden opfordring gives meddelelse om disse samt om skattepligtig rentetilvækst på rateforsikring, jf. PBL § 53, i det omfang de ikke henregnes til A-indkomst efter KSL § 43, stk. 2, jf. bek. § 18. Der skal desuden foretages indberetning af tilbagebetalte præmier vedrørende forsikringer omfattet af PBL §§ 2, 5 og 7-11 i de tilfælde, hvor tilbagebetaling skyldes præmiefritagelse.

Pensionskasser, som nævnt i PBL § 29 A, skal foretage årlige indberetninger om bidrag, der er medgået til financiering af supplerende engangsydelser, jf. bek. § 13. Dette gælder ikke bidragsdele, der er medgået til financiering af engangsydelser i form af dødsfaldsydelser jf. PBL § 29A, stk. 2 og cirk. nr. 216 af 23. dec. 1991, pkt. 38.

Der skal foretages indberetning om livsforsikringer som nævnt i PBL § 53 A, stk. 1, jf. bek. § 16.

Indberetningen skal omfatte livsforsikringens kapitalværdi ved kalenderårets udløb samt forsikringens afkast.

Livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, såfremt dette ikke ligger senere end den forsikredes fyldte 80. år, skal ikke indberettes. Dette er ligeledes tilfældet ved begravelsesforsikringer og lignende, der er baseret på, at et års indbetalinger skal anvendes til samme års udbetalinger, såfremt ordningen ikke har nogen kapitalværdistigning, og afkastet stedse er negativt, jf. bek. § 16, stk. 3.

A.I.2.6.2 Oplysningspligt for banker, sparekasser mv., som forvalter pensionsordninger, SKL § 8 F

Banker, sparekasser mv., der forvaltet pensionsordninger, som er omfattet af PBL afsnit I, skal hvert år indberette samtlige i det forløbne kalenderår indbetalte præmier, bidrag og indskud én gang for alle, jf. bek. § 22

For ordninger, der er led i ansættelsesforhold, skal størrelsen af de samlede præmier og bidrag, der kan bortses fra ved indkomstopgørelsen efter PBL § 19, indberettes.

Pensionsudbetalinger, der med hjemmel i bek. nr. 768 af 19. sep. 1996, § 20, nr. 19, er gjort til A-indkomst, skal oplyses, jf. SKL § 7, stk. 1 nr. 2.

Pensionsinstitutter skal desuden oplyse om afgiftspligtige udbetalinger fra kapitalpensionsordninger, jf. PBL §§ 25, 26, 27, 28 og 30, fra pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateordninger i pensionsøjemed og indeksordninger, jf. PBL §§ 29, 29 A, 29 B og 30. Der henvises i denne forbindelse til PBL § 38 og Bek. nr. 1 af 2. jan. 1995, kap. 6.

Om udlodning til ægtefælle se afsnit A.I.2.6.4.

A.I.2.6.3 Fælles regler for forsikringsselskaber, banker og sparekasser mv., SKL §§ 8 B og F

Der skal indberettes om pensionsordningens nærmere indhold og eventuelle ændringer heri, jf. SKL § 8 B, stk. 1, nr. 2, og SKL § 8 F, stk. 1, nr. 1 samt bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, §§ 12 og 22. Er der tale

om forskellige pensionstyper i samme pensionsordning, skal forsikringsselskaber oplyse om deres forskellige indhold og om fordelingen af ind- og udbetalinger, jf. SKL § 8 B, stk. 3.

A.I.2.6.4 Udlodning til ægtefælle

Der er ændrede regler for udlodning af pensionsordninger til ægtefæller ved separation, skilsmisse eller bosondring. Herefter kan modtagerægtefæller under visse forudsætninger foretage indbetaling på den til de pågældende udloddede del med fradragsret. SKL §§ 8 B og 8 F er i denne forbindelse ændret, jf. lov nr. 306 af 24. apr. 1996.

Der skal herefter foretages indberetning, når der er sket udlodning, med oplysning om hvorvidt modtagerægtefællen ved udlodningen er blevet ejer i relation til PBL §§ 18 eller 19 eller om modtagerægtefællen eventuelt er blevet selvstændig ejer og forsikret.

A.I.2.7 Anparter

Ifølge SKL § 8 S skal administratoren af anparterne hvert år uden opfordring indberette følgende til skattemyndighederne fra det fælles skatteregnskab: Ejernes andel af virksomhedens skattepligtige indkomst og formue, ejerandel og ejerperiode, samt identifikationsoplysninger. Indberetningen skal meddeles både skattemyndighederne og ejerne inden den 15. apr. i året efter det år, som oplysningerne vedrører.

Bestemmelserne i SKL §§ 8 K og 8 L gælder også for oplysningspligten efter § 8 S.

A.I.2.8 Rentekontrolordningen

Der er oplysningspligt for renter af indestående beløb og renter af udlån i pengeinstitutter mv. og for obligationsrenter mv. Reglerne kan sammenfattes således

Oplysningspligtige skal tilmelde sig et af Told- og Skattestyrelsen oprettet register over oplysningspligtige, jf. SKL § 8 L og bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 2.

Pligt for kontohavere, låntagere og obligationsejere til at give identifikationsoplysninger til den oplysningspligtige, jf. SKL §§ 8 J, 8 R, 10 A og 10 B, og bek. 1251 af 13. dec. 1996, § 4.

Indberetningspligtige skal årligt indberette

Renter af indskud og størrelse af indestående, SKL § 8 H.

Tilskrevne eller forfaldne renter, gældens størrelse og kursværdien heraf, jf. SKL § 8 P. Markering af renter i låneforhold, hvor der er ubetalte forfaldne renter vedrørende det kalenderår, der går forud for kalenderåret, hvorom der iøvrigt foretages indberet-ning.

Fradragsberettiget beløb, jf. LL § 6, som hidrører fra kurstab ved indfrielse af kontantlån optaget inden den 19. maj 1993, jf. § 8 P, stk. 1, nr. 12.

Markering af renter i låneforhold hvor der er sket gældseftergivelse jf. § 8 P, stk. 2, nr. 4.

Størrelsen af skattepligtige udlodninger fra realkreditinstitutters reservefonde, for så vidt udlodningen skal indtægtsføres af modtageren i udbetalingsåret, jf. § 8 P, stk. 2, nr. 7.

Indløsning af rentekuponer eller tilskrivning af renter vedrørende obligationer, SKL § 10 A.

Overdragelse af obligationer og rentekuponer, SKL § 10 B, stk. 1.

Vedrørende kontantlån, om der er sket ekstraordinære skattepligtige indfrielse som nævnt i kursgevinstloven, uanset om debitor er en fysisk eller juridisk person.

identifikation ved ejendommens nummer i Boligministeriets. Bygnings- og Boligregister af den faste ejendom, hvor lån, ydet eller formidlet af et realkreditinstitut, har pant.

Der henvises til Told- og Skattestyrelsens vejledning om indberetning af renter m.m. til rentekontrolord-ningen.

A.I.2.8.1 Renter af indskud

Pligten til at indsende oplysninger om renter af indskud samt størrelsen af indestående påhviler banker, sparekasser, andelskasser, bankierer, vekselerere, advokater og andre, der modtager indskud til forrentning, jf. SKL § 8 H.

Det følger af bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 26, at indberetningspligten efter SKL § 8 H også omfatter enhver form for forrentning, som andelsselskaber foretager af andelshavernes tilgodehavender, herunder eventuel forrentning af andelskapitalen.

Kredsen af oplysningspligtige iflg. bestemmelsen er ikke udtømmende, men afgrænsningen vil normalt ikke give anledning til tvivl, idet der typisk er tale om, at forrentningen af indskud er et led i den pågældendes sædvanlige erhvervsvirksomhed.

Advokater er kun omfattet af oplysningspligten såfremt de selv (for egen regning) forrenter klienternes midler. Sker forrentningen på den måde, at advokaten formidler en renteudbetaling fra et pengeinstitut eller fra en vekselerer til klienten, er pengeinstituttet eller vekselereren oplysningspligtig. Told- og Skattestyrelsen har accepteret en ordning, hvorefter klientkonti kan oprettes i pengeinstitutter i advokatens navn med vedtegning om navn på en klient og angivelse af klientens cpr.nummer, således at pengeinstitut-terne påtager sig at foretage renteberegning og renteindberetning til skattemyndighederne. Om vilkårene for ordningen henvises til ADVOKATEN nr. 23/1983, side 435-36.

Af forarbejderne til § 8 H, stk. 1, 1. pkt., fremgår det, at med ordene »andre, der modtager indskud til forrentning« er tænkt på spareklubber, interessekontorer og lignende, som forrenter medlemmernes indskud på samme måde som f.eks. en sparekasse.

Told-og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at arbejdsgivere, der forrenter lønkonti for grupper af ansatte vil være omfattet af oplysningspligten i SKL § 8 H og at dette gælder, både hvor indskuddet består af et løntilgodehavende, og hvor indskuddet består af en opsparet kapital. TFS. 1996.823.

Renter og saldi på visse skattebegunstigede konti er undtaget fra indberetningspligten efter SKL § 8 H. Det drejer sig om rateopsparingskonto, kapitalpensionskonto, indekskonti, børneopsparingskonti samt i øvrigt opsparingsordninger til alderdoms- eller familieforsørgelse.

Renter af erstatningsbeløb

Forsikringsselskaber skal foretage indberetning vedrørende forrentning af erstatningssummer, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 26, stk. 1, nr. 2.

Også hævede konti

Oplysningspligten omfatter ifølge SKL § 8 H, stk. 3, også konti, som ophæves i løbet af året. For sådanne konti indberettes indestående ved ophævelsen.

A.I.2.8.2 Renter af udlån

Den, der som led i sin virksomhed yder eller formidler lån mod forrentning, skal til brug for skattelignin-gen foretage årlige indberetninger til de statslige told- og skattemyndigheder herom, jf. SKL § 8 P, stk. 1.

Det samme gælder renter ved for sen betaling vedrørende visse ydelser, der opkræves eller inddrives af amtskommunerne eller kommunerne.

Alle långivere, herunder statslige og kommunale myndigheder, skal foretage indberetning til skattemyndighederne om deres udlån.

Afgørende for om der foreligger oplysningspligt er, om der efter aftale med kunden er etableret et låneforhold, der indebærer forrentning i afdragsperioden, og at dette sker som led i udlånerens virksomhed. Indberetningspligten omfatter således også kreditgivning og erhvervelse af kreditorrettighe-der.

Visse nærmere angivne udlån hos de oplysningspligtige er dog undtaget fra registrerings- og indberetningspligt. Det følger af bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 27, at indberetningspligten efter SKL § 8 P ikke omfatter veksler og lån, hvoraf renten efter LL § 17 A ikke kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Indberetningspligt for pengeinstitutter

Registrerings- og indberetningspligten for pengeinstitutter omfatter som udgangspunkt følgende udlån.

Uopsigelige pantebreve til fast rente.

Udlånskonti med adgang til variabel udnyttelse.

Byggelån.

Prioritetslån.

Øvrige lån.

Saldoen ved årets udgang er bestemmende for, om der foreligger et udlån eller et indskud.

Renter og gæld vedrørende konti i udenlandsk mønt indberettes i kroner og øre efter kursen på henholdsvis debiteringstidspunktet og ved årets udgang.

Indberetningspligten omfatter således udlån i form af uopsigelige pantebreve til fast rente. Endvidere udlån i form af øvrige pantebreve, herunder pantebreve udstedt til eller tiltransporteret pengeinstituttet, samt andre udlån, hvor lånet er baseret på andet pant i debitors faste ejendom (ejerpantebrev, skadesløsbrev).

Der henvises i øvrigt til bekendtgørelsen om bankers og sparekassers regnskabsaflæggelse mv.

Det bemærkes, at der ikke må foretages indberetning af renteudgifter og gæld vedrørende udlån i form af veksler. Disse konti er således fritaget for registrerings- og indberetningspligt.

Indberetningspligt for andre

For realkreditinstitutter omfatter registrerings- og indberetningspligten samtlige de af realkreditinstitutter-ne ydede eller formidlede udlån.

For kortudstedere omfatter registrerings- og indberetningspligten de udlåns-forhold, der er omfattet af betalingskortloven, og hvor der kan påløbe renter eller morarenter.

For øvrige indberetningspligtige omfatter registrerings- og indberetningspligten samtlige udlånskonti og udlån, der kan sidestilles hermed, såfremt der kan påløbe renter eller morarenter.

Kurstab

Ifølge SKL. § 8 P, stk 2, nr. 12, er der pålagt realkreditinstitutter en pligt til at oplyse om fradragsberetti-gede beløb som hidrører fra kurstab ved indfrielse af kontantlån optaget inden 19. maj 1993. Kurstabsfradraget fordeles med lige store beløb pr termin over det nye låns samlede antal terminer.

Gældseftergivelse

Det er pligt for kreditorer, der eftergiver gæld, til i forbindelse med den årlige renteindberetning at oplyse om gældseftergivelsen, jf. SKL § 8 P, stk.2, nr. 4. Oplysningen gives ved en særlig markering af den rente, der indberettes vedrørende låneforholdet og skal foretages årligt i lånets restløbetid. En tilsvarende indberetningspligt er pålagt depotforvaltere vedrørende pantebreve med pant i fast ejendom, jf. SKL § 8 Q, stk 2, nr. 2.

Markeringen i lånets restløbetid har sammenhæng med fradragsbegrænsningen i LL. § 5, stk.8, og skal varsle ligningsmyndigheden om gældseftergivelsen.

Indberetningen gælder for aftaler om nedsættelse af gæld, der er indgået efter lovens ikrafttræden.

Indfrielse af kontantlån

Realkreditinstitutter, jf. SKL § 8 P, stk. 2, nr. 11, skal foretage indberetning om kontantlån, hvor der foretages ekstraordinær indfrielse som nævnt i kursgevinstloven. Dette gælder uanset om debitor er en fysisk eller juridisk person. Indberetningen foretages ved markering om indfrielsen og ligningsmyndighe-den har på denne baggrund mulighed for at sikre, at en eventuel skattepligtig gevinst, der opstår ved indfrielsen, kommer til beskatning.

A.I.2.8.2.1 Pantebreve i depot

Oplysningspligten i SKL § 8 Q omfatter den, der som led i sit erhverv modtager pantebreve med pant i fast ejendom i depot til forvaltning. Kredsen af oplysningspligtige, der er fastlagt i bestemmelsen er ikke udtømmende, idet alle der modtager nævnte pantebreve i depot til forvaltning er omfattet. Sikkerhedsde-poter er omfattet, hvis den der fører depotet, også forestår opkrævningen af ydelserne.

Om markering ved gældseftergivelse, se ovenfor.

A.I.2.8.2.2 Fritagelse for oplysningspligten

Når praktiske forhold taler derfor, og oplysningen har mindre betydning for skattekontrollen, kan told- og skatteregionerne i medfør af SKL §§ 8 H, stk. 4, 8 P, stk. 3 og 8 Q, stk. 3, fritage for eller lempe indberetningspligten for enkelte grupper af oplysningspligtige eller for visse kontoarter.

A.I.2.8.3 Børsnoterede aktier i depot til forvaltning

Med virkning for indkomståret 1997 er der oplysningspligt for den, der som led i sin virksomhed modtager børsnoterede aktier i depot til forvaltning, når deponering er foretaget for en fysisk person, jf. SKL § 10 og bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 28 A.

A.I.2.8.4 Indløsning af rentekuponer

Reglerne om oplysningspligt vedrørende obligationer er fastsat i SKL §§ 10 A-10 C. Ved § 10 A er det pålagt offentlige kasser, realkreditinstitutioner, værdipapircentralen, aktieselskaber, banker, sparekasser, andelskasser, vekselerere og andre, som indløser rentekuponer eller tilskriver renter vedrørende obligationer, pligt til uden opfordring at tilsende skattemyndighederne oplysninger herom. Denne oplysningspligt omfatter også renter af medarbejderobligationer. De nærmere regler herom er fastsat i bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, §§ 29-39.

Oplysningspligten gælder for både danske og udenlandske obligationer og uanset om indløsningen sker »over skranken«, via depot i et pengeinstitut eller hos en vekselerer, eller via et obligationsudstedende institut eller et realkreditinstitut.

Oplysningspligten omfatter obligationer, der er udstedt uden pålydende rente, dog ikke præmieobligatio-ner.

Rentekuponer vedrørende obligationer tilhørende banker, sparekasser, forsikringsselskaber og anerkendte arbejdsløshedskasser er fritaget for indberetning. Det samme gælder kuponer, der modtages fra andre oplysningspligtige og kuponer vedrørende obligationer anbragt i en opsparing i pensionsøjemed. Under forudsætning af, at obligationerne er deponeret eller indskrevet, kan indberetning undlades, når kuponindløsningen vedrører obligationer tilhørende udlændinge og en række institutioner nævnt i SEL § 3, stk. 1.

Fritagelse for oplysningspligten

Når praktiske forhold taler derfor og oplysningen har mindre betydning for skattekontrollen, kan told- og skatteregionerne ifølge SKL § 10 C, 2. pkt. fritage for eller lempe oplysningspligten for enkelte eller grupper af oplysningspligtige eller for enkelte grupper af obligationsejere.

A.I.2.8.5 Køb og salg af obligationer og rentekuponer

Ifølge SKL § 10 B påhviler oplysningspligten den, der formidler overdragelsen af, eller erhverver eller overdrager obligationer eller rentekuponer, og uanset der er tale om danske eller udenlandske obligationer. Det samme gælder indberetningspligtige, der erhvervsmæssigt overdrager obligationer eller rentekuponer, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 35.

Der gælder en særlig oplysningspligt i forbindelse med private handler med obligationer og rentekuponer samt ved formidling af sådanne handler, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 36. Parterne i en privat handel skal ikke af den grund tilmelde sig registret over oplysningspligtige, men handlen skal indberettes på en særskilt blanket, som kan rekvireres hos told- og skatteregionerne. Indberetning til Told- og Skattestyrelsen skal foretages inden 15. jan. i året efter udløbet af det kalenderår, hvori dispositionen har fundet sted, jf. bek. § 36, stk. 4.

Oplysningspligten gælder alle obligationer, herunder obligationer uden pålydende renter og statsgældsbeviser.

Oplysningspligten omfatter tillige oplysninger til identifikation af obligationer, der den 1. apr. 1990 eller senere er udstedt uden pålydende rente, når erhververen er en person, og obligationerne er noteret på Københavns Fondsbørs.

Med overdragelse sidestilles overgang ved arv eller gave. Dødsboer er omfattet af oplysningspligten og skal således oplyse om salg eller arveudlæg af obligationer. Kun overdragelse til eje, men ikke til sikkerhed, er omfattet af oplysningspligten.

A.I.2.8.6 Fritagelse for oplysningspligten

Overdragelse mellem registrerede oplysningspligtige, overdragelse til en registreret oplysningspligtig af udtrukne obligationer med henblik på indfrielse, overdragelse mellem registrerede oplysningspligtige og skattefri institutioner, som er nævnt i SEL § 3, stk. 1, samt overdragelse mellem registrerede oplysningspligtige og forsikringsselskaber, anerkendte arbejdsløshedskasser eller pensionskasser er fritaget for oplysningspligt. Det samme gælder overdragelse til og fra obligationsbeholdninger, når disse er anbragt i en opsparing i pensionsøjemed.

En bank, der udbød egne obligationer til nytegning i perioden 10.-24. sept. 1981, fandt at dette forhold ikke var omfattet af oplysningspligten i medfør af SKL bestemmelser om overdragelse af obligationer. De pågældende obligationer udstedtes den 1. okt. 1981 fra hvilken dato de forrentedes, hvorfor der ikke ville opstå rentekrav knyttet til obligationerne, idet den første rentekupon forfaldt 1. apr. 1982.

Skattedepartementet fandt, at nytegningen var omfattet af oplysningspligten i SKL § 10 A-10 B, men efter omstændighederne fritog man banken for oplysningspligten vedrørende nytegning i den anførte periode.

A.I.2.8.7 Finansielle aktiver i udlandet

Skatteministeriet administrerer de tidligere bestemmelser i valutabekendtgørelsen. Reglerne vedrørende finansielle aktiver i udlandet fremgår af SKL §§ 11A-D.

Skattekontrolreglerne går ud på, at fysiske og juridiske personer, der er skattepligtige her til landet skal afgive erklæring til told-og skattemyndighederne ved oprettelse af indskudskonti, værdipapirdepoter eller ved tegning af livs- eller pensionsforsikring i udlandet. Der skal endvidere afgives anmeldelse af ydede gaver til en værdi af over 60.000 kr.

Der henvises til reglerne om erklæringspligt afsnit A.I.4.

A.I.2.9 Oplysningspligt vedrørende finansielle kontrakter og aftaler omfattet af kursgevinstlovens §

Ifølge SKL § 10 B, stk. 2, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 34, stk. 2, er indgåelse af aftaler om eller overdragelse af finansielle kontrakter omfattet af indberetningspligten.

Reglerne betyder, at der skal ske indberetning til skattevæsenet om de finansielle kontrakter og aftaler, der er omfattet af KGL § 29.

Indberetningspligten omfatter de finansielle kontrakter og aftaler,

Hvor den ene part er en person, en erhvervsdrivende person eller en person, der gennem deltagelse i et sameje hæfter direkte for kontrakten/aftalen (interessentskaber, kommanditselska-ber eller lign.).

Der foretages uden for en pensionspuljeordning, rateopsparing eller en opsparing i pensionsøje-med, jf. bek. nr 1251 af 13. dec. 1996, § 7.

Det skal dog bemærkes, at indskydes/overføres en finansiel kontrakt/aftale til en ratepension i pensionsøjemed eller en opsparing i pensionsøjemed, der er omfattet af pensionsbeskatningsloven, sidestilles dette med afståelse, uanset at der ikke sker navneændring.

Der erhverves/afstås ved gave, arv eller arveforskud, når erhververen ikke succederer i overdragerens skattemæssige stilling.

Der henvises til Told- og Skattestyrelsens vejledning om indberetning af finansielle kontrakter- og aftaler mv. Vejledningen indeholder de nærmere retningslinier for indberetningen.

A.I.2.9.1 Hvilke finansielle kontrakter og aftaler er omfattet af kursgevinstloven?

Gevinster og tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter skal som udgangspunkt medregnes til den skattepligtige indkomst, jf. KGL § 29.

Såvel børsnoterede som ikke-børsnoterede kontrakter er omfattet, ligesom det er uden betydning, om der foreligger en skriftlig eller mundtlig aftale.

Ved en terminskontrakt forstås en pligt til at købe/sælge et aktiv eller en gældsforpligtelse til en på forhånd fastsat pris, men karakteriseret ved, at afviklingen af kontrakten finder sted efter aftaletidspunktet.

Som terminskontrakt betragtes ikke aftaler, hvor afviklingstidspunktet ligger senere end aftaletidspunk-tet, når afviklingen finder sted inden for den afviklingsfrist, der på området anses for at være sædvanlig.

Ved en aftale om en købe-/salgsret forstås retten, men ikke pligten, til at købe henholdsvis sælge et aktiv eller passiv til en på forhånd aftalt pris inden for en bestemt frist.

Som terminskontrakt eller aftale om en købe-/salgsret betrages også aftaler, der kan opfyldes ved afregning af en difference mellem den på forhånd aftalte pris og en pris beregnet efter kontraktens indhold.

En terminskontrakt eller en aftale kan enten basere sig på håndgribeligt aktiv (fx valuta, fordring, aktie eller vare) eller på et indeks, en rente, en gældsforpligtelse eller lignende.

Det bemærkes, at terminskontrakter og aftaler, der er sammensat af ovennævnte kontrakt- og aftaletyper, fx. en aftale om en køberet til en terminskontrakt, er omfattet af kursgevinstlovens regler.

Ved en aktiebaseret kontrakt forstås en ret eller pligt til at afstå eller erhverve aktier mv. omfattet af aktieavancebeskatningsloven. Aktiebegrebet omfatter herefter - ud over aktier - anparter i anpartsselska-ber, andelsbeviser og lignende værdipapirer samt tegningsretter og konvertible obligationer.

En aktiebaseret kontrakt kan være en kontrakt eller aftale, der er baseret på en børsnoteret aktie, et aktieindeks, eller som i øvrigt indeholder et væsentligt aktieelement.

KGL § 30 nævner de kontrakts- og aftaletyper, der er undtaget fra beskatningsreglerne i KGL § 29 og dermed undtaget fra indberetningspligten. Opregningen er udtømmende.

Det bemærkes, at de kontrakter og aftaler, der efter KGL § 30, stk. 1 til 5, ikke er omfattet af KGL § 29, stk. 1, behandles efter skattelovgivningens almindelige regler. I det følgende er nævnt hvilke konkrete kontrakter- og aftaletyper der er omfattet af § 30.

Fast ejendom.Aftaler vedrørende fast ejendom. Sædvanlige slutsedler om overdragelse af fast ejendom betragtes ikke som en finansiel kontrakt eller aftale efter KGL kapitel 6 og 7, selv om slutsedler kan betragtes som terminskontraker.

Aktietegningsretter.

Tegningsretter til aktier mv., der omfattes af aktieavancebeskatningsloven (ABL).

Kurssikring.

Det drejer sig om lånetageres salg eller køb af obligationer på termin (eller futureskontrakt) i forbindelse med kurssikring ved optagelse, refinansering, rentetilpasning eller indfrielse af realkreditlån eller realkreditlignende lån.

Undtagelsen er dog betinget af,

at låntager ikke er et realkreditinstitut eller andet kreditinstitut mv., hvor kontrakten er et led, i det pågældende instituts næringsvirksomhed ved finansiering.

at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering, og at levering rent faktisk finder sted.

at kontraktens eller aftalens parter forbliver de samme.

Konverteringsretter.

Konverteringsretter knyttet til obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer.

Aftaler om køb og salg af aktier.

Undtagelsen er dog betinget af,

at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering, og at levering rent faktisk finder sted.

at kontraktens eller aftalens parter forbliver de samme.

at der ikke er indgået modgående kontrakter eller forretninger.

Valutakontrakter (integrerede forretninger).

Valutakontrakter i forbindelse med køb og salg af værdipapirer i fremmed valuta, når valutakontraktens løbetid svarer til sædvanlig afviklingstid for handel med de værdipapirer, som valutkontrakten vedrører.

Undtagelser er dog betinget af,

at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering, at at levering rent faktisk finder sted.

at kontraktens eller aftalens parter forbliver de samme.

at der ikke er indgået modgående kontrakter eller forretninger..

Sædvanlige aftaler.

Sædvanlige aftaler om levering af varer og andre aktiver samt tjenesteydelser til privat brug eller til brug i modtagerens virksomhed eller som produkt af egen virksomhed samt valutakontrakter indgået i forbindelse hermed, når kontrakterne ikke er noteret på en børs.

Det er dog en betingelse for undtagelsen,

at der ikke er indgået modgående kontrakter eller forretninger.

at den skattepligtige ikke udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering

Virksomhedsafståelse.

Aftaler om hel eller delvis afsåelse af virksomhed og andele af en virksomhed.

Undtagelsen er dog betinget af,

at kontrakten eller aftalen kun kan opfyldes ved levering, og at levering rent faktisk finder sted.

at kontraktens eller aftalens parter forbliver de samme.

Yderligere begrænsninger i indberetningspligten

I bek nr. 1251 af 13. dec. 1996 om indberetningspligter m.v. efter SKL, §§ 32 og 38, er nævnt en række dispositioner, der er undtaget fra indberetningspligt. Dette gælder typisk dispositioner mellem to indberetningspligtige.

A.I.2.9.2 Hvem er pålagt anmeldelses- og indberetningspligt?

Efter SKL bestemmelser er anmeldelses- og indberetningspligten pålagt fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftsted her i landet, bortset fra de i bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 5, nævnte.

Specifikt for finansielle kontrakter og aftaler m.v. jf. SKL § 10 B, stk. 2, er der anmeldelses/indberetningspligt for den, der som led i sit erhverv handler med eller formidler overdragelse, eller har det som sit erhverv at indgå aftaler med finansielle kontrakter og aftaler. Men også privat indgåede kontrakter og aftaler er omfattet af indberetningspligten.

Indgås (A) eller Overdrages (B) finansielle kontrakter eller aftaler mellem parter, hvoraf ingen har det som sit erhverv at handle eller formidle værdipapirer og kontrakter, skal indberetninger vedrørende

Indgåede aftaler/kontrakter foretages af alle aftaleparter (eventuelt af én aftalepart efter skriftlig bemyndigelse fra de øvrige aftaleparter).

Overdragelse af kontrakter mv. foretages af den part, der erhverver kontrakten mv.

Overdrages eller indgås aftaler om kontrakter mellem en udlænding og en indlænding, der ikke er indberetningspligtig som følge af erhverv med handel og formidling af værdipapirer eller kontrakter, og formidles overdragelsen eller aftalen ikke af en sådan indberetningspligtig, påhviler indberetningspligten indlændingen.

Som indlænding anses i denne sammenhæng fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftsted her i landet.

A.I.2.9.3 Hvad indebærer indberetningspligten?

De indberetningspligtige skal hvert år uden opfordring foretage indberetning til Told- og Skattestyrelsen af de i indberetningsvejledningen nævnte data for de personer (indlændinge som udlændinge) - herunder erhvervsdrivende personer og personer, der gennem deltagelse i et sameje hæfter direkte for kontrak-ten/aftalen (interessentskaber eller lignende) - med hvem der er aftalt indgåelse af eller overdragelse til af finansielle kontrakter og aftaler, der efter punkt 2.9.1 er omfattet af indberetningspligten.

Pligten til at foretage indberetning om indgåelse af aftaler om kontrakter, jf. § 34, stk 2 i bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, omfatter efter samme bekendtgørel-ses § 37 også pligt til, at foretage indberetning om ændring af tidligere indgåede kontrakter og aftaler, herunder aftaler om forlængelse af et kontraktforhold.

En kontrakt anses for realiseret og en ny kontrakt for indgået, hvis et eller flere af kontraktvilkårene ændres. Dette er ligeledes tilfældet, hvis f.eks.en eksi-sterende valutaterminskontrakt omlægges til en anden valuta.

Der påhviler den indberetningspligtige en pligt - jf. § 39 i bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996 - til at underrette den, som indberetningen angår, om det, der er indberettet til skattemyndighederne.

Ophører den indberetningspligtige med at udøve den virksomhed, der begrunder indberetningspligten, skal endnu ikke indberettede oplysninger indsendes til Told- og Skattestyrelsen inden 10 dage efter ophør.

Pligt til at opbevare grundlaget for de foretagne indberetninger mm.

Den, der som led i sin virksomhed er omfattet af indberetningspligten, har pligt til i 5 år at opbevare grundlaget for de oplysninger,der skal indberettes.

Er den indberetningspligtige i øvrigt bogførings- eller regnskabspligtig, og indgår de oplysninger, der skal indberettes, i dette regnskab, skal regnskabet tillige tilrettelægges således, at de indberettede oplysninger kan afstemmes med regnskabet, jf. SKL § 6 A.

De statslige told- og skattemyndigheder har ret til indsigt i det materiale der danner grundlag for de oplysninger, der indberettes, jf. SKL § 6 A, stk. 2.

A.I.2.9.4 Tidsfrister

Indberetning til Told- og Skattestyrelsen skal foretages senest den 20. jan. i året efter udløbet af det kalenderår, hvori dispositionen har fundet sted eller, hvis denne er en lørdag eller søndag, senest den følgende mandag.

For private aftaler om indgåelse eller overdragelse af terminskontrakter, køberetter og salgsretter skal indberetning, jf. § 36, stk.4, i bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, foretages inden den 15. jan. i året efter udløbet af det kalenderår, hvori dispositionen har fundet sted.

Vedrørende pligten til at underrette investorerne om, hvad der er indberettet til Told- og Skattestyrelsen, er seneste frist 1. feb.i året efter udløbet af det kalenderår, som indberetningen angår.

A.I.2.10 Kontingenter til faglige foreninger

Faglige foreninger har pligt til hvert år at indberette de for det foregående kalenderår modtagne indbetalinger fra medlemmer til told- og skattemyndighe-derne, jf. SKL § 8 T. Indberetning skal foretages senest den 20. jan, jf. SKL § 9 A.

Den, hvorom indberetning skal foretages, har pligt til at oplyse den indberet-ningspligtige sin identitet, jf. SKL § 8 T, og § 4 i bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996. Den indberetningspligtige skal inden den 1. februar i indberetningsåret underrette det enkelte medlem om de til skattemyndighederne indberettede oplysninger, jf. SKL § 8 T, stk. 4.

Indberetningspligten omfatter alene kontingenter, der er fradragsberettigede efter LL § 13, stk. 1, jf. bek. § 28, stk. 1. Anvendes en del af kontingentet af foreningen på en sådan måde, at medlemmet kan vælge at fradrage kontingentet efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, indberettes denne del af kontingentet særskilt, jf. bek. § 28, stk. 2. Anvendes en del af kontingentet til præmie til gruppelivsforsikring som nævnt i PBL § 56, stk. 4, oplyses dette i indberetningen, jf. bek. § 28, stk. 3.

Det enkelte fagforeningsmedlem kan inden kalenderårets udgang pålægge foreningen ikke at foretage indberetning, jf. SKL § 8 T, stk. 1, sidste pkt. Fravælges en sådan indberetning, fortaber medlemmet retten til fradrag for kontingentudgiften efter LL § 13, stk. 2. Kontingenter til arbejdsløshedskas-ser Der er endvidere pligt til for arbejdsløshedskasser, der er godkendt i henhold til lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring mv., at foretage indberetning om modtagne indbetalinger fra medlemmer, jf. SKL § 8 U.

Om fradrag vedrørende kontingenter mv. i henhold til LL § 13, jf. afsnit A.F.1.16.

A.I.2.11 Investeringsforeningspapirer mv.

Der er indført en obligatorisk indberetningspligt vedrørende investeringsfore-ningspapirer.

Reglerne fremgår af SKL §§ 10 A og 10 B samt bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, kap. 11 og 12. Der henvises til Told- og Skattestyrelsens vejledning om indberetning af udlodning/tilskrivning - afhændelse/hævning m.m fra inve-steringsforeninger.

Generelt

Der sondres ved indberetningen mellem certifikatudstedende investeringsfore-ninger og ikke-certifikatudstedende investeringsforeninger (kontoførende investeringsforeninger).

Certifikatudstedende investeringsforeninger - akkumulerende og udloddende investeringsforeninger - udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud. Certifikaterne skal fremtræde som særskilte dokumenter med bestemt pålydende. Investeringsforeningsbevisets ejer bliver således lodtagende i foreningens formue i forhold til investeringsbevisets pålydende.

Om begrænsninger i indberetningspligten, se bek. §§ 32 og 38.

Udlodninger fra akkumulerende investeringsforeninger beskattes hos personer som aktieindkomst.

Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger beskattes hos personer som henholdsvis aktieindkomst eller kapitalindkomst alt afhængig af den værdipapirtype, der danner grundlag for udlodningen. Kursgevinster på blåstemplede obligationer er skattefri.

Kontoførende investeringsforeninger er i modsætning til certifikatudstedende investeringsforeninger ikke selvstændige skattesubjekter. Medlemmerne af disse foreninger er direkte skattepligtige af foreningens indtægter.

Udlodninger fra kontoførende investeringsforeninger beskattes hos personer efter samme princip som nævnt for udloddende investeringsforeninger.

A.I.2.11.1 Skattekontrollovens § 10 A - Indberetning af Udlodning/ tilskrivning af renter

Ifølge SKL § 10 A skal den indberetningspligtige for fysiske og juridiske personer oplyse om indfrielse af udbyttekuponer vedrørende investeringsbeviser i certifikatudstedende investeringsforeninger samt om tilskrivning eller forfald af renter og udbytter mv. i kontoførende investeringsforeninger.

Indberetningen skal udover identifikationsoplysninger indeholde oplysning om størrelsen af årets udbytte før skat samt for børsnoterede værdipapirer eller VP-registrerede værdipapirer kursværdi ved årets udgang. For kontoførende investeringsforeninger skal oplyses om indestående ved udgang af kalenderåret.

Specielt gælder for beviser i indenlandske investeringsforeninger, herunder konti i indenlandske kontoførende investeringsforeninger, at indberetningn desuden skal indeholde oplysning om størrelsen af udbytte før skat, fordelt på hhv. kapitalindkomst, aktieindkomst og skattefrit udbytte.

A.I.2.11.2 Hvem påhviler indberetningspligten

Indberetningspligten påhviler som udgangspunkt kontoføreren eller depositaren. Er værdipapiret ikke deponeret eller kontoført her i landet og indfries udbyttekravet af et pengeinstitut eller anden indløser, påhviler indberetningspligten denne (Skrankeindløseren). Udbetales afkast direkte til medlemmet fra en investeringsforening her i landet påhviler indberetningspligten foreningen.

Både danske og udenlandske investeringsforeninger, herunder kontoførende investeringsforeninger er omfattet af ordningen.

Investeringsforeninger er pligtige til at give den, der er indberetningspligtig vedrørende et medlems mellemværende med foreningen, de oplysninger, der er nødvendige for at indberetningspligten kan opfyldes, jf. bek. § 33.

A.I.2.11.3 Overdragelse/hævning

Ifølge SKL § 10 B er der oplysningspligt vedrørende overdragelse af investeringsbeviser og udbyttekuponer samt hel eller delvis hævning af indestående i kontoførende investeringsforeninger.

Oplysningspligten påhviler den, der som led i sit erhverv handler med eller formidler overdragelsen, hhv. erhververen eller overdrageren. Oplysning om hævning fra en kontoførende investeringsforening skal oplyses af foreningen.

Specifikt gælder ved overdragelse af investeringsforeningspapirer, at også overdragelse mellem private er omfattet af oplysningspligten, jf. bek. § 36. I disse situationer skal indberetning foretages inden 15. jan. i året efter udløbet af det kalenderår, hvori dispositionen har fundet sted.

Der skal ikke foretages indberetning om investeringsforeningspapirer, der er anbragt i en rateopsparingsordning eller en opsparing i pensionsøjemed, jf. bek. § 7.

A.I.3 Oplysningspligt efter opfordring

A.I.3.1 Tavshedspligt - generelt

I det omfang oplysningspligten er omfattet af skattekontrollovens bestemmelser, kan den, der pålægges oplysningspligten, ikke påberåbe sig tavshedspligt, medmindre den pågældende oplysning er omfattet af en særlig hemmeligholdelsespligt, som fx. Danmarks Statistik og Værdipapircentralen.

A.I.3.2 Regnskabsmateriale mv. SKL § 6

Enhver erhvervsdrivende, som er regnskabs- eller bogføringspligtig efter bogføringsloven eller som er pålagt regnskabspligt efter SKL § 3, stk. 1, skal vedlægge selvangivelsen et årsregnskab, der opfylder de i bekendtgørelse nr. 141 af 26. feb. 1992 stillede skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet, som ændret ved bekendtgørelse nr. 1149 af 13. dec. 1996 om ændring af bekendtgørelse om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet.

Ifølge SKL § 6, stk. 1, har erhvervsdrivende, der fører regnskab, pligt til på begæring at indsende regnskabsmateriale med bilag for såvel tidligere som for det løbende regnskabsår. Samme pligt påhviler selskaber, foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, hvad enten de er erhvervsdrivende eller ikke og uanset, om de er skattepligtige eller ej.

Udover det egentlige regnskabsmateriale med bilag kan også kræves indsendt »andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen, herunder for afgørelsen af skattepligt.« Som eksempler på sådanne dokumenter nævner bemærkningerne til lovforslaget »korrespondance, kontrakter, revisionsbemærkninger og kalkulationer«. Opregningen er således ikke udtømmende. Også bilagsmateriale, der ikke er det direkte grundlag for posteringerne i bogholderiet, men som kan tjene til at dokumentere eller sandsynliggøre disse, kan kræves indsendt.

Skattemyndighederne anses således for berettiget til at forlange aktionær-/ anpartshaveroverenskom-ster udleveret til gennemsyn, ligesom selskabets revisionsprotokoller også anses for at være »andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen, herunder for afgørelsen af skattepligt.«

Aktionær- og anpartshaverfortegnelser anses ligeledes for »andre dokumenter«, og skattemyndighe-derne er berettiget til at kræve disse fortegnelser udleveret.

Med hensyn til bestyrelsens forhandlingsprotokol må spørgsmålet alt efter omstændighederne antages i almindelighed at kunne løses ved, at myndighederne forsynes med en bekræftet udskrift af forhandlingsprotokollen vedrørende punkter af betydning for skatteligningen.

Pligten til at indsende regnskabsmateriale m.v. omfatter også erhvervsdrivende, som faktisk fører regnskab uden at være forpligtet dertil, jf. SKL § 6, stk. 1.

Udenlandsk regnskabsmateriale mv.

Pligten efter § 6, stk. 1, gælder også for virksomhed i udlandet og på Færøerne eller i Grønland, som den skattepligtige ejer eller deltager i, og påhviler såvel fuldt som begrænset skattepligtige, jf. SKL § 6, stk. 2.

»Bilag«

Ved »bilag«, herunder originalbilag, forstås i praksis de dokumenter, hvorefter de enkelte grundposterin-ger foretages i selve bogholderiet. De til grund for f.eks. en håndværksmesters salgsfakturaer foreliggende opgørelser over anvendt arbejdstid i form af ugesedler, timesedler eller lignende og opgørelse over anvendt materiale i form af rekvisitioner, følgesedler eller lignende skal således indsendes på begæring.

Opbevares regnskabsmaterialet på mikrofilm, elektronisk medie eller anden lignende måde, kan en offentlig myndighed, i det omfang den er berettiget til at kræve oplysninger om en virksomheds bogføring, forlange, at den bogføringspligtige vederlagsfrit stiller alt, hvad der er nødvendigt til fremfinding og læsning af regnskabsmaterialet til disposition. Endvidere kan myndigheden forlange, at aftryk af regnskabsmaterialet leveres i almindelig læsbar form uden vederlag, jf. Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bekendtgørelse nr. 598 af 21. aug. 1990. I sådanne tilfælde kan en undersøgelse af regnskabsmaterialet også foretages på stedet, jf. SKL § 6, stk. 4 og 8. Bestemmelsen i SKL § 6, stk. 8, indebærer, at skattemyndighederne har en elektronisk adgang til regnskabsoplysninger m.v., d.v.s. at skattemyndighederne kan koble sig direkte på virksomhedens edb-anlæg, og virksomheden kan ikke henvise skattemyndighederne til at få oplysningerne alene i klarskrift.

Krydsrevision

Materialet kan kræves indsendt, hvis det har betydning for »skatteligningen«. Med anvendelsen af ordet »skatteligning« er tilsigtet at fjerne den tvivl der har været om, hvorvidt de skattelignende myndigheder har adgang til at bruge de oplysninger, som fremkommer ved gennemgangen af indhentet regnskabsma-teriale mv., ved kontrollen med andre skatteyderes skatteansættelse. Udover at give hjemmel for at kræve dokumentation af grundlaget for en skatteyders egen skatteansættelse giver bestemmelserne i § 6 således også mulighed for, at skattemyndighederne kan indsamle oplysninger til brug ved kontrol med andre skatteydere.

De skattelignende myndigheder er ikke pligtige at begrunde et krav om indsendelse af dokumentatio-ner efter SKL § 6, stk. 1, og kan afvise at afgive erklæringer om, at oplysninger der fremkommer ved gennemgang af indkrævet regnskabsmateriale, alene vil blive anvendt til kontrol af skatteyderens egen skatteansættelse.

En sammenslutning af taxavognmænd, der bl.a. administrerede regningskørsel for sine medlemmer, var efter det daværende Handelsministeriums udtalelse, som bogføringspligtig i henhold til bogføringslovens § 1, stk. 1, litra A, nr. 6, pligtig til at lade afregning af kunders kontokørsel hos medlemmerne indgå i sit bogholderi. Bilagsmaterialet vedrørende ind- og udbetalinger skulle opbevares. Skattedepartementet meddelte sammenslutningen, at den er pligtig at indsende sit regnskabsmateriale med bilag til de skattelignende myndigheder i henhold til bestemmelsen i SKL § 6, stk. 1, (Skd. 49.115).

Bestemmelserne i SKL § 6, stk. 1, indeholder ikke hjemmel til at forlange udarbejdet særlige oversigter m.v., som ikke er krævet i anden lovgivning, men alene hjemmel til at indkræve foreliggende materiale. Såfremt en erhversdrivende ikke efterkommer en anmodning om indsendelse af regnskabsmateriale efter SKL § 6, stk. 1 og 2, afgør skatteministeren, hvorvidt den pågældende er pligtig dertil, og om udleveringspligten skal gennemtvinges ved pålæg af daglige bøder, jf. SKL § 9, stk. 1. Denne kompetence er udlagt til told- og skatteregionerne, Københavns Skatteforvaltning og Frederiksberg Skattedirektorat med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

Også regnskabsmaterialet for det løbende år

Skattemyndighederne har mulighed for ved en gennemgang af en skatteyders regnskab for det afsluttede år at se, om de deri opførte balanceposter: debitorer, kreditorer og varelager, passer med bogføringen for det løbende år. Pligten til at indsende regnskabsmateriale m.v. gælder derfor også for det løbende regnskabsår, jf. SKL § 6, stk. 1, 1. pkt.

»Ingen tidsbegrænsning bagud«

Regnskabs- og bogføringspligtige erhvervsdrivende er ifølge § 17 i bogføringsbekendtgørelsen pligtige til at opbevare regnskabsmateriale i 5 år efter udløbet af det pågældende regnskabsår. F.s.v. angår konkursboer har det det daværende Industriministerium udtalt, at der ikke er hjemmel til at undtage disse fra opbevaringspligten i henhold til bogføringsloven.

Uanset denne begrænsede opbevaringspligt kan skattemyndighederne kræve indsendt det regnskabsmateriale, som skatteyderen måtte have i behold, der er ældre end 5 år. Regnskabsmateriale må kun tilbageholdes så længe behandlingen af sagen gør det påkrævet, og den erhvervsdrivendes begrundede anmodning om adgang til regnskabsmaterialet bør så vidt muligt imødekommes af skattemyndighederne.

Regnskabsmaterialet hos trediemand

Beror regnskabsmaterialet hos tredjemand, skal den pågældende, selv om denne har tilbageholdelsesret over materialet, udlevere det til skattemyndighederne, som i så fald skal drage omsorg for, at materialet efter afbenyttelsen tilbageleveres den pågældende trediemand, jf. SKL § 6, stk. 1, 3. pkt. Tredjemands udleveringspligt omfatter alene den skattepligtiges regnskabsmateriale og ikke materiale, der tilhører den pågældende tredjemand som fx. revisors arbejdsnotater m.v.

Skønsmæssig ansættelse

Efterkommes en begæring efter SKL § 6, stk. 1 eller 2, ikke, vil indkomsten i henhold til SKL § 6, stk. 7, kunne ansættes skønsmæssigt, såfremt de manglende oplysninger bevirker, at der ikke foreligger en behørig selvangivelse.

Regnskab til andre myndigheder, f.eks. moms regnskabet

I medfør af SKL § 6, stk. 3, skal »enhver erhvervsdrivende, som til brug for andre offentlige myndigheder fører et regnskab, på begæring af skattemyndighederne indsende regnskabet til disse«.

Denne bestemmelse sigter først og fremmest på de særlige regnskabshæfter, som skal føres af momsregistrerede virksomheder, der ikke fører momsregnskabet i det almindelige bogholderi, men bestemmelsen er udformet generelt med henblik på andre former for »specialregnskaber«.

I det omfang der er indhentet regnskabsmateriale m.v. efter SKL § 6, stk. 1 - 3, skal skattemyndig-hederne underrette den skattepligtige om resultatet af undersøgelsen, såfremt det modtagne materiale ikke giver anledning til ansættelsesændringer. Underretningen bør vejledende gives senest 3 måneder efter materialets modtagelse. Er undersøgelsen ikke afsluttet eller ansættelsesændring ikke varslet inden dette tidspunkt, skal der orienteres om, at undersøgelsen endnu ikke er afsluttet og om, at den skattepligtige vil blive orienteret om resultatet af undersøgelsen, når denne er afsluttet.

Gennemgang af regnskabsmateriale mv. på stedet

Ifølge SKL § 6, stk. 4, er enhver erhvervsdrivende, der fører regnskab, hvad enten han ifølge lovgivningen er regnskabspligtig eller ej, pligtig at give skattemyndighederne adgang til på stedet at gennemgå regnskabsmateriale med bilag tilligemed andre dokumenter, der kan have betydning for skatteligningen og foretage opgørelse af kassebeholdninger mv., når der er rimelig grund dertil. *"På stedet" omfatter den erhvervsdrivendes forretningslokaler, herunder lokaler hvori regnskabsmaterialet opbevares.

Opgørelse og vurdering af aktiver på stedet

SKL § 6, stk. 5, hjemler skattemyndighederne ret til på stedet at foretage opgørelse og vurdering af erhvervsdrivendes driftsmæssige aktiver, når der er rimelig grund dertil. Denne bestemmelse har særlig betydning for ligningen af ikke-regnskabsførende erhvervsdrivende skatteydere, som f.eks. ikke-bogføringspligtige landmænd, men også for mindre næringsdrivende med et mere enkelt regnskabssystem kan det være af betydning, at skattemyndighederne ved besøg hos den erhvervsdriven-de kan skaffe sig en begrundet indsigt i en skatteyders formueforhold, virksomhedens omsætning og overskud, såfremt ansættelsen i mangel af fyldestgørende oplysninger om indkomst og formue må ansættes skønsmæssigt. Kontrol på stedet efter SKL § 6, stk. 5, omfatter dog også bogførings- eller regnskabspligtige erhvervsdrivende personer efter stk. 4.

Undersøgelse kan aftales

Skattemyndighederne kan træffe aftale med en skatteyder om, at en undersøgelse af regnskabsmaterialet mv. foretages på forretningsstedet eller på bopælen.

Arbejdsgiverkontrol efter KSL § 86, skattekontrol efter SKL § 6 , momskontrol efter momslovens § 74 og kontrol efter AMB § 14 kan gennemføres af de kompetente myndigheder ved samme kontrolbesøg. Samtidig arbejdsgiver-, skatte- og momskontrol (samordnet virksomhedskontrol) skal som hovedregel baseres på en aftale med skatteyderen om, at kontrolbesøget med hjemmel i SKL § 6, stk. 4 og 5, KSL § 86 og momslovens § 74, stk. 1, og AMB § 14 omfatter både arbejdsgiver-, skatte- og momskontrol m.v.

Retningslinier for gennemførelse af uanmeldt eftersyn

Der er ikke i medfør af SKL § 6, stk. 6, af skatteministeren fastsat nærmere regler vedrørende praktiseringen af § 6, stk. 1-5, eller truffet aftale med justitsministeren om regler for politiets bistand ved gennemførelsen af undersøgelser m.v. efter stk. 4 og 5.

Uanmeldt eftersyn foretages efter følgende retningslinier

Beslutningen om, at der skal foretages et uanmeldt eftersyn træffes af chefen for den kommunale skatteforvaltning, Told- og Skattestyrelsen eller told- og skatteregionerne. Den kommunale skatteforvaltning bør underette told- og skatteregionen om uanmeldt kontrolbesøg. For så vidt angår anmodning om politiets bistand, træffer told- og skatteregionerne afgørelse herom. For Købenbenhavns og Frederiksbergs vedkommende skatteforvaltningen.

Uanmeldte besøg bør være undtagelsen. Der skal foreligge særlige omstændigheder, for at man ikke på forhånd træffer aftale med en erhvervsdrivende om tidspunktet for en gennemgang af regnskabsmateriale mv. på stedet.

Der skal foreligge en helt ekstraordinær situation, hvis politiet skal være med fra besøgets start. Det må forudsættes, at der er en begrundet formodning for, at adgang vil blive nægtet, eller at der på grund af kontrollens særlige karakter kan opstå problemer, som kræver politiets tilstedeværelse.

Ansvar for politiets tilkaldelse påhviler de statslige told- og skattemyndigheder (jf. pkt. a), der stiller politiet den opgave, der skal løses.

Politiets opgave er alene at overvinde fysiske hindringer for kontrollens gennemførelse.

Eftersyn skal foretages til mindst mulig gene for skatteyderen og indenfor normal forretnings-tid.

Kontrollen skal foretages af embedsmænd, der er forsynet med fornøden legitimation.

Det antages, at politiets bistand ikke kræver retskendelse, idet der er tale dels om en kontrolbefø-jelse uden for strafferetsplejen, dels at politiets bistand er hjemlet direkte i bestemmelsen. Antagelsen bekræftes af en (utrykt) byretskendelse af 26. jan. 1989. Kæremålet til Vestre Landsret blev af formelle grunde afvist af retten således, at spørgsmålet ikke er realitetsbehandlet ved en højere retsinstans. Det gælder dog under alle omstændigheder, at retskendelse kan undlades, hvis formålet med undersøgelsen ville forspildes, såfremt kendelse skulle afventes som f.eks. i tilfælde, hvor eftersynet er led i en krydsrevision, jf. betænkning af den 28. feb. 1973 til lov om ændring af SKL (Folketingstidende 1972-73, tillæg B, spalte 743).

Uanmeldt eftersyn med politiets bistand kan foretages uden, at der foreligger mistanke om strafbare forhold, cfr. i det følgende om ransagning.

Ransagning

Undersøgelse hos skatteydere kan endvidere foretages af politiet i henhold til bestemmelserne i retsplejelovens §§ 794-800 om ransagning.

Det er en forudsætning herfor, at skatteyderen mistænkes for overtrædelse af straffebestemmelserne i straffelovens § 289 eller i SKL. Begæring om politiets bistand til undersøgelsen i form af ransagning, fremsættes af skattemyndighederne i medfør af SKL § 22.

Ransagningen adskiller sig på følgende punkter fra den undersøgelse, som af skattemyndighederne med assistance fra politiet foretages i medfør af SKL § 6, stk. 4 og 5

Politiet leder ransagningen.

Politiet yder under ransagningen en egentlig undersøgelsesmæssig assistance, der går ud over bistand til overvindelse af fysiske hindringer for undersøgelsen.

Ransagning kan kun foretages på skatteyders private bopæl, såfremt dette udtrykkeligt fremgår af ransagningskendelsen. Det samme gælder, hvis ransagningen skal omfatte skatteyders advokats/revisors kontorlokaler.

Ransagning er ensbetydende med en sigtelse for overtrædelse af straffelovens § 289 eller skattekontrolloven m.v.

Ransagning kan kun ske efter retskendelse, medmindre der foreligger særlige forhold, som bevirker, at undersøgelsens øjemed ville forspildes, hvis kendelse skulle afventes.

Kompetencen til at anmode om politiets bistand til den skattemæssige undersøgelse er delegeret til told- og skatteregionerne samt Frederiksberg Skattedirektorat og Københavns Skatteforvaltning.

Indhentelse af oplysninger fra tredjemand

Er det ikke muligt at indhente oplysninger af væsentlig betydning for skatteansættelsen, herunder for spørgsmålet om skattepligten og skatteberegningen, fra den skattepligtige selv efter reglerne i SKL § 6, kan skattemyndighederne med hjemmel i SKL §§ 8 C , D eller G fremskaffe oplysninger fra tredjemand. Bestemmelserne finder ikke kun anvendelse ved kontrol af tredjemands skattemæssige forhold, men tillige ved kontrol af de oplysningspligtiges egne forhold. Oplysningspligten efter SKL §§ 8C, D eller G må som udgangspunkt kun pålægges, såfremt oplysningerne ikke kan fremskaffes fra den skattepligtige selv, eller formålet med kontrollen ville forspildes, såfremt oplysningerne skulle indhentes fra den skattepligtige selv. Der må herved henses til, at de pågældende oplysninger er af væsentlig betydning for skattemyndighederne, at den skattepligtige har et rimeligt krav på, at tredjemand ikke unødigt inddrages i den skattepligtiges mellemværende med skattemyndighederne og, at der ikke pålægges tredjemand unødige omkostninger, som ikke kan søges dækket hos den , hvorom oplysninger indfordres. Spørgsmålet afgøres dog konkret i hvert enkelt tilfælde af den pågældende skattemyndighed.

Ved afgørelsen af om en oplysning skal rekvireres fra tredjemand, skal det indgå, hvilken karakter den ønskede oplysning har. Således må oplysninger som nævnt i forvaltningslovens § 28, stk. 1, om enkeltpersoners rent private forhold kun rekvireres, hvis et nødvendigt kontrolbehov ikke kan opfyldes på anden måde.

Pålæg af oplysningspligt efter SKL §§ 8 C, D eller G skal fremsættes skriftligt over for den oplysningspligtige og være underskrevet af lederen af den skattemyndighed , der rekvirerer oplysningerne, eller efter bemyndigelse fra denne.

Pålæg af oplysningepligt efter SKL §§ 8 C, D eller G er en forvaltningsakt efter forvaltningslovens regler. Pålægget skal derfor ledsages af en klagevejledning og skal begrundes. Begrundelsespligten vil dog ifølge sagens natur normalt være opfyldt ved at henvise til den relevante retsregel. Oplysningspligten efter SKL §§ 8 C,D og G kan i medfør af SKL § 9, stk. 1, gennemtvinges ved pålæg af daglige bøder. Kompetencen til at pålægge daglige bøder er efter Sagudlægningsbekendtgørelsen henlagt til told- og skatteregionerne, Frederiksberg og Københavns Skatteforvaltning med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

A.I.3.3 Erhvervsdrivendes indbyrdes omsætning

Efter SKL § 8 C har enhver, der driver selvstændigt erhverv, pligt til at give skattemyndighederne oplysning om den omsætning, vedkommende har haft med andre erhvervsdrivende og om arbejder, vedkommende har udført for eller ladet udføre hos andre erhvervsdrivende.

Sådanne oplysninger om navngivne erhvervsdrivende kan kræves af alle skattemyndigheder. For så vidt angår ikke navngivne erhvervsdrivende forudsætter oplysningspligten et pålæg fra Ligningsrådet.

A.I.3.3.1 Kredsen af oplysningspligtige

Oplysningspligtige er selvstændige erhvervsdrivende, herunder mæglere og auktionsholdere. Oplysningspligten for produktions-, indkøbs- og salgsforeninger og lignende erhvervsorganisationer omfatter også organisationernes mellemværender med medlemmer.

Det er en forudsætning, at såvel den, der afkræves oplysninger, som den, hvorom oplysninger kræves, er erhvervsdrivende. Det antages, at SKL § 8 C kan anvendes over for pengeinstitutters indbyrdes omsætning.

A.I.3.3.2 Hvilke oplysninger?

Der kan kræves oplysninger om arten af omsætningen eller arbejdet, omsatte varemængder, vederlagets størrelse, tidspunktet for omsætningen eller arbejdets udførelse og om, hvornår og hvorledes vederlaget er erlagt.

Oplysninger kan kræves for en nærmere angivet periode og med oplysning om mellemværendets størrelse ved begyndelsen og slutningen af perioden. SKL § 8 C omfatter også kontant salg.

Oplysningspligten vedrørende omsætning mellem erhvervsdrivende gælder både den erhvervsmæssi-ge og den omsætning, der vedrører privatsfæren. Oplysningspligten efter SKL § 8 C er udtømmende, jf. SKL § 8 D, stk. 2. Indhentelse af oplysninger efter SKL § 8 C kræver, at der er en rimelig grund dertil, d.v.s. en ligningsmæssig grund.

A.I.3.3.3 Oplysningernes tilgængelighed

Efter praksis kan oplysninger efter SKL 8 C kræves uanset det besvær, fremfindelsen medfører. Denne praksis støttes på en HD, UfR 1960.332, hvorved et slagteri blev pålagt at give oplysninger om navngivne kunders omsætning med slagteriet, uanset at slagteriets regnskabssystem - der i øvrigt var fuldt forsvarligt - var opbygget således, at pligten medførte en betydelig arbejdsbyrde for slagteriet.

Tilsvarende har Skattedepartementet resolveret, at et selskab, hvis bogføring skete på EDB-system, der gjorde det særdeles bekosteligt for selskabet at meddele enkeltstående oplysninger, var pligtig at meddele de skattelignende myndigheder oplysninger om dets omsætning med en navngiven erhvervsdrivende. I tilfælde, hvor det viser sig vanskeligt for den erhvervsdrivende at fremskaffe oplysningerne, bør der i en vis udstrækning tages hensyn hertil ved fastlæggelsen af, i hvilket omfang oplysninger skal afgives.

A.I.3.4 Kredsen af oplysningspligtige i medfør af SKL §8 D

Oplysningspligtige efter SKL § 8 D er alle juridiske personer, herunder offentlige myndigheder, bestyrelser eller anden øverste ledelse for selskaber, kommanditselskaber, kommanditaktieselskaber, partrederier, foreninger, stiftelser, legater og andre institutioner. Ved ændring af skattekontrolloven af 21. december 1994 blev pengeinstitutters oplysningspligt efter anmodning overført fra SKL § 8 G til SKL § 8 D.

Oplysningspligten omfatter også interessentskaber, såfremt samtlige interessenter hver for sig er omfattet af SKL § 8 D. Undtaget fra oplysningspligten i SKL § 8 D er Danmarks Statistik og Værdipapircentralen. Værdipapircentralen kan dog af de statslige told- og skattemyndigheder afkræves oplysninger om, hvilket institut der er kontoførende for nærmere angivne personer eller kontofører nærmere angivne papirer, jf. SKL § 8 D, stk. 3.

A.I.3.4.1 Oplysningspligtens omfang

SKL § 8 D pålægger den nævnte kreds en oplysningspligt, der ligger ud over, hvad der gælder ifølge lovens andre bestemmelser, idet pligten omfatter alle oplysninger, når det må antages, at oplysningerne vil være af væsentlig betydning for skatteligningen. Det forudsættes dog, at de pågældende oplysninger er oplysninger, som den oplysningspligtige er i besiddelse af som et normalt led i virksomheden.

Erhvervsdrivende selskaber mv., foreninger, stiftelser, legater og andre institutioner

Ønskes oplysninger om erhvervsdrivendes indbyrdes omsætning - oplysninger af samme art som de i SKL § 8 C nævnte - kan disse oplysninger ifølge SKL § 8 D, stk. 2, ikke kræves i videre omfang end hjemlet i SKL § 8 C . Erhvervsdrivende er således underlagt samme oplysningspligt, uanset i hvilken form virksomheden drives.

A.I.3.4.2 Oplysninger om ikke navngivne personer

Oplysningspligten i SKL § 8 D kræver kun Ligningsrådets godkendelse, når der er tale om ikke navngivne personer.

Oplysninger kan efter denne bestemmelse indkræves af enhver skattemyndighed, når det drejer sig om oplysninger om navngivne personer.

A.I.3.4.3 Oplysningspligtens forhold til offentlige myndigheders tavsheds- og hemmeligholdelsespligt

Når offentlige myndigheder pålægges oplysningspligt efter SKL § 8 D, kan pligten kollidere med særlige bestemmelser om hemmeligholdelsespligt. SKL § 8 D fortrænger den generelle tavshedspligt, der påhviler alle offentligt ansatte. Det beror i øvrigt på en konkret fortolkning af den pågældende tavshedspligtsbestemmelse, hvorvidt skattekontrollovens oplysningsbestemmelser viger.

Med hensyn til indhentelse af oplysninger fra andre offentlige myndigheder henvises i øvrigt til forvaltningslovens §§ 27 - 32.

Skatte- og afgifts-myndighedernes indbyrdes udveksling af oplysninger

SKL § 8 D begrænser ikke mulighederne for udveksling af oplysninger mellem skattemyndighederne indbyrdes. En sådan udveksling kan ske, hvad enten der er tale om navngivne eller ikke navngivne skattepligtige.

Oplysninger om hovedaktionærforhold mv.

Efter SKL § 3 A skal alle, der i et selskab som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, ejer mindst 25% af aktiekapitalen eller råder over mere end 50% af den samlede stemmeværdi i selskabet senest en måned efter ejerrettens/råderettens indtræden skriftligt underrette selskabet om ejerens mv. identitet. Selskabet skal i medfør af SKL § 3 A, stk. 3, vedlægge selvangivelsen oplysninger som nævnt i § 3 A, stk. 1 og 2.

A.I.3.5 Pengeinstitutternes egne forhold

Pengeinstitutter er for så vidt angår egne forhold undergivet samme oplysningspligt som andre erhvervsdrivende/selskaber.

A.I.3.6 SKL § 8 G, stk. 1 Vekselerers m.fl. oplysningspligt

Efter SKL § 8 G, stk. 1 kan vekselerer, advokater og andre personligt erhvervsdrivende, der som led i deres virksomhed forvalter midler eller udlåner penge, pålægges en oplysningspligt herom. De oplysninger, der kan kræves efter SKL § 8 G, stk. 1, er udtømmende opregnet og omfatter

Kunders indskud, lån, depot eller boks.

Omsætning med eller for kunder af penge eller lignende og af kredit midler og værdipapirer.

Aftaler med eller for kunder om terminskontrakter samt købe- og salgsretter.

Besørgelse af udbetalinger og modtagelse af indbetalinger.

Ydelse af garantier.

Beføjelsen til at indfordre oplysninger efter SKL § 8 G, stk. 1, omfatter alle skattemyndigheder, når det drejer sig om navngivne personer. Oplysninger om ikke navngivne personer kan kun kræves efter Ligningsrådets bestemmelse.

A.I.3.7 Vederlag for opfyldelse af oplysningspligten

De oplysningspligtige efter skattekontrolloven har som udgangspunkt ikke krav på godtgørelse af de udgifter, der er forbundet med opfyldelse af oplysningspligten.

Dog kan der i ganske særlige tilfælde vederlægges for fremskaffelse af oplysninger , hvor det har været forbundet med betydelige omkostninger at tilvejebringe de ønskede oplysninger. Dette kan være tilfældet, hvor der er udført et meget omfattende oplysningsarbejde, som har beslaglagt væsentlige ressourcer, og sagens karakter har nødvendiggjort, at skattemyndighederne har sat en snæver tidsramme for tilvejebringelsen af de pågældende oplysninger, således at oplysningsarbejdet ikke har kunnet indpasses i virksomhedens normale arbejdsrutiner, hvilket f.eks. har nødvendiggjort overarbejde for virksomhedens personale. Den oplysningspligtige kan ikke betinge sig forhåndstilsagn om vederlag for opfyldelse af oplysningspligten.

Spørgsmålet om omkostningsdækning afgøres konkret i hvert enkelt tilfælde af told- og skatteregionen. Told- og skatteregionens afgørelse kan indbringes for Told- og Skattestyrelsen.

A.I.4 Erklæringspligt

A.I.4.1 Indskudskonti i udlandet

Når der oprettes en indskudskonto i et pengeinstitut eller hos anden kontofører i udlandet, skal kontohaver afgive en erklæring herom til de statslige told-og skattemyndigheder, jf. SKL § 11 A, stk.4. Der skal afgives erklæring for hver enkelt konto, der oprettes.

Indskudsbeviser udstedt af udenlandske pengeinstitutter m.v. sidestilles med kontoindestående, når indskudsbeviset har en oprindelig løbetid på til og med et år, og når der oprettes en konto hos udstederen, hvorpå bevisernes pålydende værdi, forrentning og indfrielsesprovenu bogføres.

Til dette formål findes en blanket for erklæring om erhvervsmæssig konto i udlandet (Erklæring K for SE-registrerede), og en blanket for ikke-erhvervsmæssig konto i udlandet (Erklæring K for ikke SE-registrerede).

Der er erklæringspligt, hvis man er skattepligtig her til landet af de nævnte konti respektive indskudsbeviser eller afkast heraf. Der er endvidere erklæringspligt for personer, der efter oprettelse af indskudskonto i udlandet bliver skattepligtige her til landet.

Statsanerkendte arbejdsløshedskasser, forsikringsselskaber, investeringsforeninger, børsmæglersel-skaber samt kreditinstitutter skal ikke afgive erklæring. Optræder en af disse som formidlere for investorer, er investorerne selv erklæringspligtige.

På blanketten, hvorpå erklæring afgives, skal der gives en fuldmagt til Told*Skat til indseende i kontoen i det udenlandske pengeinstitut m.v., jf. SKL § 11A, stk.5, 1. punkt.

Er der tale om konto i pengeinstitut i udlandet skal blanketten indeholde/ vedlægges en tilsagnser-klæring fra det udenlandske pengeinstitut m.v., hvori det påtager sig hvert år af egen drift at sende oplysninger om kontoen til Told-Skat, jf. SKL § 11A, stk.5, 2. punkt..

Fuldmagt samt tilsagnserklæring fra det udenlandske pengeinstitut skal ikke afgives, hvis kontohaveren

er SE-registreret, eller

er udsendt af den danske stat til tjeneste i udlandet og er fuldt skattepligtig her til landet, eller

er samlevende ægtefælle med eller hjemmeboende barn af en, der er udsendt af den danske stat til tjeneste i udlandet, og selv er fuldt skattepligtig her til landet, eller

har oprettet kontoen før den 1. okt. 1988.

Føres konto i udlandet hos anden kontofører skal kontohaveren selv foretage den årlige indberetning til Told*Skat.

A.I.4.2 Værdipapirer i udlandet

Værdipapirer, der ikke er registreret i Værdipapircentralen, skal deponeres i et pengeinstitut, jf. SKL § 11 B, stk.1.

Hvis deponeringen sker i udlandet, skal deponeringen ske i et udenlandsk pengeinstitut eller hos udstederen af værdipapiret, jf. SKL § 11B, stk.3.

Hvis værdipapiret alene eksisterer i form af registrering i en værdipapircentral i udstedelseslandet, skal der ske en kontoføring igennem et pengeinstitut, jf. SKL § 11B, stk.3.

Reglerne om pligten til deponering gælder således for

værdipapirer, der foreligger i fysisk form og ikke er udstedt på navn

værdipapirer, der alene eksisterer i form af registrering i en værdipapircentral i udlandet

børsnoterede værdipapirer

Der er ikke deponeringspligt for

aktier tilhørende personer, der ejer mindst 25% af aktiekapitalen i det pågældende selskab

præmieobligationer

Der skal afgives en erklæring til TOLD*SKAT om den foretagne deponering/kontoføring, jf. SKL § 11B, stk.4.

Der skal afgives erklæring for hvert depot. Endvidere skal hver enkelt afgive erklæring, hvis der er flere indehavere af depotet eller kontoen. Tilsvarende gælder, hvor et pengeinstitut, børsmæglersselskab mv. optræder på ejerens vegne. Erklæringerne skal indsendes samlet til Told*Skat.

Til dette formål findes en blanket (Erklæring V).

På denne erklæring skal det oplyses, hvilke værdipapirer der indlægges ved depotets eller kontoens oprettelse. Der skal ikke afgives erklæring på ny ved ændring af depotet eller kontoen som følge af tilførsel af andre værdipapirer eller udtagelse af de oprindelige eller senere indlagte værdipapirer.

Der er erklæringspligt, hvis man er eller senere bliver skattepligtig her til landet af de nævnte værdipapirer.

Statsanerkendte arbejdsløshedskasser, forsikringsselskaber, investeringsforeninger, børsmæglersel-skaber samt kreditinstitutter skal ikke afgive erklæring. Optræder en af disse som formidlere for investorer, er investorerne selv erklæringspligtige.

På blanketten, hvorpå erklæringen afgives, skal der gives fuldmagt til Told*Skat til indseende i depotet respektive kontoen, jf. SKL § 11B, stk.5, 1. punkt.

Endvidere skal blanketten indeholde/vedlægges en tilsagnserklæring fra depositaren respektive kontoføreren, hvori denne påtager sig hvert år af egen drift at sende oplysninger om depotet respektive kontoen til Told*Skat., jf. SKL § 11B, stk.5, 2. punkt.

A.I.4.3 Livs- eller pensionsforsikring

Ejere af en livs- eller pensionsforsikring i et forsikringsselskab i udlandet skal afgive en erklæring herom til Told*Skat, jf. SKL § 11 C, stk.3. Det samme gælder den, der efter ejerens død i henhold til bestemmelserne i policen m.v. er berettiget til udbetaling af forsikringen.

Til dette formål findes en blanket (Erklæring L).

Der skal ikke afgives erklæring ved begravelsesforsikringer og lignende, der er baseret på, at afkastet stedse er negativt, og at et års indbetalinger anvendes til samme års udbetalinger, således at ordningen ikke har nogen kapitalværdistigning, jf. SKL § 11C, stk.1.

Der er erklæringspligt, når man er fuldt skattepligtig her til landet, når man efter tegning af en livs- eller pensionsforsikring bliver fuldt skattepligtig her til landet og endelig når man er fuldt skattepligtig her til landet og i henhold til bestemmelserne i en police tegnet i et udenlandsk forsikringsselskab af en nu afdød person, bliver berettiget til udbetaling af forsikringen.

På blanketten, hvorpå erklæring afgives, skal der gives Told-Skat fuldmagt til indseende i forsikringen i forsikringsselskabet i udlandet, jf. SKL § 11C, stk. 4, 1. punkt..

Endvidere skal blanketten indeholde/vedlægges en tilsagnserklæring fra forsikringsselskabet i udlandet, hvori dette påtager sig hvert år af egen drift at sende oplysninger om forsikringen til Told*Skat, jf. SKL § 11C, stk. 4, 2. punkt.

Denne fuldmagt samt tilsagnserklæringen fra forsikringsselskabet i udlandet er ikke nødvendig, hvis

forsikringen er tegnet før den 1. juli 1994 - hvis forsikringen ændres efter dette tidspunkt, skal der dog afgives fuldmagt og indhentes tilsagnserklæring fra forsikringsselskabet i udlandet

forsikringen er en livsforsikring, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, såfremt dette aftalte tidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80 år, jf. SKL § 11 C, stk. 4.

forsikringen er en livsforsikring og er oprettet, mens forsikringstager ikke er skattepligtig til Danmark, eller mens forsikringstager efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoveren-skomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, jf. SKL § 11C, stk.4,, såfremt

samtlige indbetalinger er fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmel-se med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende var skattepligtig på indbetalingstidspunktet, eller

samtlige indbetalinger er foretaget af en arbejdsgiver og indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor den pågældende er skattepligtig på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Dispensation fra tilsagnserklæringspligten

SKL §§ 11 A, stk. 7, 11 B, stk. 7 og 11 C, stk. 6 indeholder en mulighed for fritagelse for kravet om tilsagnserklæring fra de udenlandske pengeinstitutter, livsforsikringsselskaber mv. når særlige forhold begrunder, at konto, depot mv. føres i udlandet/forsikringen tegnes i udlandet.

Det er en forudsætning, at de udenlandske pengeinstitutter, livsforsikringsselskaber mv. ikke ønsker eller efter landets lovgivning ikke må påtage sig en indberetningsforpligtigelse.

Gives dispensation er denne betinget af at ejeren sammen med den årlige selvangivelse indsender dokumentation svarende til de oplysninger, der skulle være afgivet af de udenlandske pengeinstitutter mv.

Told*Skat kan pålægge ejeren at ophæve konto, depot eller forsikring i de tilfælde, hvor de ønskede oplysninger ikke indsendes rettidigt af de udenlandske pengeinstitutter mv., og der ikke er meddelt dispensation fra tilsagnserklæringspligten, jf. SKl §§ 11A, stk.6, 11B, stk. 6 og 11C, stk. 5.

A.I.4.4 Gaver til personer i udlandet

Hvis der ydes en gave til en værdi over 60.000 kr. til en person i udlandet, der ikke er fuldt skattepligtig her i landet, skal gavegiver anmelde dette til TOLD-SKAT, jf. SKL § 11 D.

Anmeldelse skal ske på det tidspunkt hvor gaven ydes.

Til dette formål findes en blanket (Anmeldelse G).

Erklæringsordningen administreres af Told- og Skatteregion Sønderborg.

A.I.5 Sanktioner - forsvarerbistand

A.I.5.1 Skattetillæg Personskat

Selvangives der ikke rettidigt, beregnes der i medfør af SKL § 5, stk. 1,et skattetillæg på 200 kr. for hver dag fristen overskrides, dog højst på 5.000 kr. i alt. Skattetillægget tilfalder staten. For fysiske personer, hvis skattepligtige indkomst ikke overstiger bundfradraget for mellemskatten efter PSL § 6 a (135.300 kr. - 1997), udgør skattetillægget 100 kr. pr. dag, dog højst 2. 500 kr. i alt. Efterfølgende forhøjelse eller nedsættelse af den skattepligtige indkomst (> 135.300 kr. eller Selvangivelsen anses for rettidigt indgivet, hvis den er kommet frem til den kommunale skattemyndighed inden normal kontortids begyndelse dagen efter fristdagen eller modtaget med postvæsenet ved den ordinære post dagen efter fristdagen.

Er selvangivelsesfristen eksempelvis tirsdag den 1., og er selvangivelsen først kommet kommunen i hænde fredag den 4. ved den ordinære post, beregnes et skattetillæg for den 2. og den 3., i alt 2 dage = 400 kr.

Modtages selvangivelsen derimod mandag den 14. med den ordinære post, beregnes et skattetillæg for i alt 10 dage (fredag den 11. inkl.) = 2.000 kr.

Der kan kun beregnes ét skattetillæg for én selvangivelsespligtig for et indkomstår. Tillægget udskrives på årsopgørelsen.

Er der indrømmet henstand med indgivelse af selvangivelsen, beregnes et eventuelt skattetillæg fra den dag, hvortil henstand er givet.

Der beregnes ikke skattetillæg for fysiske personer, der er omfattet af ordningen med den fortrykte selvangivelse. Personer omfattet af ordningen med den fortrykte selvangivelse afgrænses fra og med indkomståret 1996 efter, om den pågældende får tilsendt en fortrykt selvangivelsesblanket. De ændrere regler i SKL § 4, stk. 1, om selvangivelsesfrister for fysiske personer har virkning fra og med indkomståret 1997. For indkomståret 1996 gælder den særlige ordning, at der for fysiske personer, der skal selvangive senest den 1. maj 1997, og som ikke har fået tilsendt en fortrykt selvangivelse, kun pålignes skattetillæg, hvis selvangivelsesfristen den 1. juli 1997 overskrides, d.v.s. at skattetillæg beregnes fra den 1. juli.

Skattepligtige, der uden at have indsendt selvangivelse, modtager en meddelelse om ansættelse af indkomst, skal, hvis ansættelsen er for lav, underrette skattemyndighederne herom inden 4 uger fra modtagelsen af meddelelsen. Groft uagtsom eller forsætlig undladelse heraf kan efter omstændigheder-ne medføre strafansvar efter SKL § 16.

I de tilfælde, hvor der er indgivet "en selvangivelse", og det efterfølgende viser sig, at selvangivelsen er så mangelfuld, at den ikke kan anses for behørig, således at der efter SKL § 5, stk. 3, er grundlag for at foretage en skønsmæssig ansættelse, skal der også beregnes skattetillæg. Det samme gælder det skattemæssige regnskab, der efter SKL § 3, stk. 2. skal vedlægges selvangivelsen.

Underretning og klagevejledning

Afgørelsen om påligning af skattetillæg skal begrundes og indeholde en vejledning om, at den skattepligtige kan klage over afgørelsen til told- og skatteregionen - for København og Frederiksberg kommuners vedkommende til skatteforvaltningen og skattedirektoratet.

Bevillingsmæssig fritagelse

Samtidig med underretningen om skattetillægget bør der oplyses om muligheden for at søge hel eller delvis eftergivelse af tillægget.

Anmodning herom indbringes for den kommunale skattemyndighed. Den kommunale skattemyndig-heds afgørelse kan påklages til den lokale told- og skatteregion.

Eftergivelse gives kun, hvis særlige forhold taler derfor. Sådanne særlige forhold er vejledende kun omstændigheder, der skyldes den selvangivelsespligtiges forhold og ikke omstændigheder, der skyldes en medhjælps forhold. *Dog vil fx. akut dokumenteret sygdom hos revisor på et tidspunkt, hvor den selvangivelsespligtige ikke ville være i stand til at finde en anden revisor inden selvangivelsesfristens udløb efter omstændighederne, kunne begrunde eftergivelse af skattetillægget.

Med hensyn til eftergivelse af skattetillæg på grund af økonomiske forhold m.v. henvises vejledende til KSL §§ 73 B - 73 D.

A.I. 5.1.1 Selskabsskat

Se vejledningen om aktionærer og selskaber afsnit S.E. 1.2.

A.I.5.2 Tvangsbøder

Uafhængigt af skattetillægget efter SKL § 5, stk. 1, kan den skatteansættende myndighed i medfør af SKL § 5, stk. 2, pålægge daglige bøder (tvangsbøder) til fremtvingelse af en selvangivelse. Tilsvarende gælder for det skattemæssige årsregnskab.

Den kommunale skattemyndigheds afgørelse kan påklages til den lokale told- og skatteregion.

Den daglige bøde pålægges den selvangivelsespligtige.

Er den selvangivelsespligtige en juridisk person, pålægges bøden denne som sådan eller den person, der har det øverste ansvar for, at selvangivelsespligten opfyldes.

Det er en forudsætning for pålæg af daglige bøder, at den selvangivelsespligtige forud (vejledende 14 dage forinden) er skriftligt underrettet om, at daglige bøder vil blive opkrævet fra en given dato. Skrivelsen skal indholde oplysning om den daglige bødes størrelse, og der tages forbehold for en eventuel senere forhøjelse af bøden.

Bødestørrelsen beror på et konkret skøn, men bør fastsættes til mindst 200 kr. pr. dag.

De daglige bøder kan forhøjes med en uges skriftlig varsel, hvis den hidtil fastsatte daglige bøde ikke har givet det ønskede resultat.

Ved fastsættelse af den daglige bøde skal der generelt tages hensyn til den pågældende selvangivelses-pligtiges økonomiske formåen.

Der er udpantningsret for den daglige bøde, og bøden kan inddrives ved indeholdelse i løn m.v. efter reglerne i KSL § 73.

Bøderne inddrives løbende. Bøderne kan kræves afsonet efter § 17 i lov om ikrafttrædelse af borgerlig straffelov m.m. Anmodning om afsoning fremsættes tidligst, når bøder for mindst 10 dage ikke har kunnet inddrives.

Når den krævede selvangivelse indgår, skal inddrivelsesmyndigheden - i tilfælde af afsoning tillige politimesteren - straks underrettes.

Den skattemyndighed, der har pålagt daglige bøder, kan eftergive bøderne, når særlige forhold taler herfor. Afslag på en eftergivelsesanmodning kan påklages til den lokale told- og skatteregion.

Pålagte, men ikke betalte daglige bøder i medfør af SKL § 5, stk. 2, kan eftergives, når selvangivelsen foreligger. For så vidt angår daglige bøder pålagt i medfør af SKL § 9, kan disse ligeledes eftergives, når den oplysningspligtige har opfyldt sin oplysningspligt.

A.I.5.3 Kontospærring

Ifølge SKL § 8 J samt kapitel 14 (§§ 41 og 42) i "Bekendtgørelse om indberetningspligter mv. efter skattekontrolloven", kan konti i pengeinstitutter, hos advokater og andre, der modtager penge som indskud, spærres af told- og skatteregionerne i 6 måneder, når indskudsmodtageren ikke har sikker kundskab om kontohaverens identitet, personnummer/SE-nr. eller navn og adresse. F.eks. hvis kontohaveren ikke kan findes på grundlag af foreliggende navne- og adresseoplysninger, eller hvis den opgivne kontohaver ikke vil vedkende sig indskuddet.

Når der overfor indskudsmodtageren foretages anmeldelse om ejerforholdet ved afgivelse af en af told- og skatteregionerne fastsat legitimation for den, som første gang efter spærringen vil disponere over kontoen, ophører spærringen, uden at der hertil kræves erklæring fra nogen myndighed.

Fornøden legitimation kan bestå af pas, kørekort, ID-kort, eller tilsvarende officielle kort med personnummer/udlændingenummer, Dankort, Udenrigsministeriets identitetskort for diplomater (rødt/grønt) eller udskrift fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Følgende legitimationdokumenter kan ikke anbefales: Dåbs- eller navneattest uden dansk personnummer, kreditkort, hævekort mv. uden foto, togkort, midlertidigt kørekort, eller medlems- og indskrivningskort.

Forevises legitimation ikke, og kan de kommunale skattemyndigheder ikke henføre en konto til den virkelige ejer, kan kontoen efter told- og skatteregionens nærmere bestemmelse yderligere spærres i et af told- og skatteregionen fastsat åremål.

Er kontoen efter udløbet heraf stadig ikke henført til en berettiget, indberettes dette til Skatteministeri-et. Efter forudgående offentlig varsling med 1 års frist, inddrages indeståendet til fordel for statskassen, såfremt ingen berettiget melder sig. Told- og skatteregionen kan dog under særlige omstændigheder dispensere fra sådan inddragelse eller tillade godtgørelse af allerede inddragne beløb.

A.I.5.4 Bødesager

A.I.5.4.1 Ansvar efter SKL afsnit III

Reglerne for udmåling af administrative bøder ved overtrædelse af SKL § 13 og § 16 fremgår af T&S-cirk. 1990-32.

Ifølge reglerne udgør normalsatsen for skattesvig og grov uagtsomhed henholdsvis 2 gange og 1 gang skatteunddragelsen. Normalsatsen fraviges for den del af skattedifferencen, der ligger under 30.000 kr., hvor der kun beregnes halv normalbøde, samt ved »forskydningsdifferencer«.

Hvis den samlede ansvarspådragende skatte- og eventuelle afgiftsunddragelse er mindre end 4.000 kr., ved forsæt, eller 8.000 kr. ved grov uagtsomhed rejses ikke bødekrav, men sagen kan afsluttes med en »advarsel«.

Hvis en skatteyder kan anses for "selvmelder", kan sagen under visse betingelser ligeledes afsluttes uden, at der gøres bødekrav gældende.

Ved forsøg på eller medvirken til skattesvig fastsættes bøden til halvdelen af normalbødetaksten.

A.I.5.4.2 Kompetence

Sager om grov uagtsomhed kan uanset de unddragne skatters størrelse afgøres administrativt, jf. TSS-cir. 1990-32, side 5, punkt j.

Ved skattesvig, dvs forsætlig skatteunddragelse kan alle sager, hvor de samlede unddragne skatter tillige evt. unddraget moms og punktafgifter ikke overstiger 100.000 kr., afgøres administrativt.

A.I.5.4.3 Udtagelse af bødesager

Ved SD's skrivelse af 27. dec. 1977 til de kommunale ligningsmyndigheder er givet retningslinier for udtagelse af sager, hvor der antages at foreligge overtrædelse af SKL § 13. Udtagelsen sker under tilsyn af told- og skatteregionerne.

Ved T&S-cirk. 1990-32, er der foretaget justeringer af nogle af de beløbsgrænser, som er afgørende for udtagelse af ansvarssager.

Efter at ændring af ansættelsen har fundet sted, indsender kommunen selvangivelsen til told- og skatteregionen bilagt sagsfremstilling og eventuelt revisionsrapport mv.

I ganske særlige tilfælde, kan det være hensigtsmæssigt at undlade egentlig ændring af skatteansættelserne og i stedet foranledige, at sagen behandles som efterbetalingssag i medfør af SL § 42, jf. SSL § 17.

Såfremt der i en sag, hvor ansættelsen påklages til skatteankenævnet eller Landsskatteretten, må antages at foreligge ansvar efter SKL, skal sagen udtages og indsendes til told- og skatteregionen uden at afvente afgørelse i klagesager.

Om behandlingen af disse sager henvises til T&S-cirk. 1998-2 af 3.februar 1998.

I følgende tilfælde sker der ikke udtagelse

1.hvor en forskydningsdifference ikke overstiger eller har oversteget 30.000 kr.,

2.hvor en forskydningsdifference ikke er væsentlig i forhold til den aktiv-/passivmasse, differencen vedrører. Ved »ikke væsentlig« vil man normalt forstå en difference, der er mindre end 10 pct. af den pågældende aktiv-/passivmasse og ikke overstiger 200.000 kr. Området omfatter først og fremmest varelagre, igangværende arbejder, varedebitorer, varekreditorer og forudbetalte omkostninger.

3. hvor der foreligger en difference, der kan konstateres ved en direkte afstemning af selvangivelse og/eller regnskab med oplysninger, der landsdækkende og uden opfordring tilgår skattemyndighederne.

Det er told- og skatteregionerne, Københavns Skatteforvaltning og Frederiksberg Skattedirektorat, der træffer afgørelse om, hvorvidt der i de af ligningsmyndighederne udtagne sager skal rejses bødesag. Told- og skatteregionerne, Københavns Skatteforvaltning og Frederiksberg Skattedirektorat kan på egen hånd og uden ligningsmyndighedernes medvirken udtage sager med henblik på strafansvar. De for ligningsmyndighederne fastsatte regler gælder i så fald også for told- og skatteregionerne.

Om kompetencen til at afslutte bødesager, se T&S-cirk. 1992-8.

A.I.5.4.4 Forsvarerbistand

Der er indført regler om adgang til forsvarerbistand under en administrativ skatte- eller afgiftsstraffesag. Reglerne findes i lovbekendtgørelse nr. 489 af 19. sept. 1984 samt i skm. bek. nr. 976 af 2. dec. 1994.

Der er adgang til at begære en forsvarer beskikket, når en sag kan medføre strafansvar for overtrædelse af skattekontrolloven og for visse overtrædelser af kildeskatteloven, investeringsfonds- og etableringskontoloven.

Forsvarer kan beskikkes, når det efter sagens beskaffenhed, skatteyderens person eller omstændighederne i øvrigt må anses for ønskeligt.

Begæring om beskikkelse af forsvarer kan fremsættes af skatteyderen selv, men også af skattemyndighederne, når særlige forhold foreligger. Det er i alle tilfælde skattemyndighederne, der skal indbringe spørgsmålet for retten.

Forsvareren har som hovedregel adgang til at gøre sig bekendt med det materiale, skattemyndighederne har tilvejebragt til brug for den administrative straffesag.

Såfremt skatteyderen findes skyldig, har han pligt til at erstatte det offentlige udgifterne til vederlaget til den beskikkede forsvarer.

Skatteyderen skal skriftligt vejledes om adgangen til at begære en forsvarer beskikket, om forsvarerens beføjelser og om betalingen af forsvarerens vederlag.

Proceduren for beskikkelse af forsvarer i administrative skattestraffesager er bl.a. beskrevet i Told- og Skattestyrelsens vejledning om behandling af sager om overtrædelse af skattekontrolloven og om overtrædelse af såvel skattekontrolloven som afgiftslovgivningen (fællessager), Told&Skat, juli 1992.

§§ 9-10: Realkreditinstitutter mv.

§§ 9-10

§ 9

opgørelsesprincipper

§§ 10-12

ikrafttrædelses- og overgangsbestemmelser

§§ 12, 14 og 17

§ 13: Fordringer og pengenæring

§ 13

§§ 14-18: Andre fordringer

§§ 14 og 38

§ 15

§ 15 C indebærer, at ejeren overgår fra et regskabsprincip til standardiserede lejeværdi beregningsregler som gælder for ejerlejligheder. Det betyder, at fradragsretten for udgifter begrænses.

Der kan således ikke foretages fradrag for den del af ejendommens driftsudgifter, der knytter sig til den del af ejendommen , der anvendes til beboelse for een eller flere ejere. For denne del kan der kun fratrækkes prioritetsrenter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter efter ligningslovens § 15 J. Der kan ikke fratrækkes standardfradrag. Reglen i § 15 C tager ikke stilling til den interne fordeling af disse udgifter mellem flere ejere.

A.E Fradrag i kapitalindkomst

A.E.1 Renteudgifter mv.

Renteudgifter er fradragsberettigede efter SL § 6, stk. 1, litra e. Fradragsretten efter denne bestemmelse forudsætter, at der er tale om renteudgifter. Hverken SL eller skattelovgivningen iøvrigt indeholder nogen skattemæssig begrebsbestemmelse af "renteudgifter". Derimod er der i praksis skabt en almindelig rentedefinition.

Efter denne anerkendes en renteudgift kun som beløb, der er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor - beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende gæld - for at stille kapital til disposition, jf. UfR 1960.589 HRD, lsr. 1971. 65 samt en bindende forhåndsbesked gengivet i Skat 1989.4.351 (TfS 1989, 288) Se TfS 1997, 77 (BF) hvor Ligningsrådet fandt at basisdelen af en kombinationsforrentning er en rente i LL´s forstand medens den variable del ikke er. Se også nedenfor om betingelser for rentefradrag.

Renteudgifter kan fratrækkes for såvel private som erhvervsmæssige gældsforhold. Fradraget foretages som hovedregel i kapitalindkomsten jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 1. For bankierer, vekselerer og andre personer, der driver næring med finansiering mv. kan fradrag dog foretages i den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3. Vedrørende rentefradrag for personer der driver selvstændig erhvervsvirksomhed under virksomhedsordningen henvises til afsnit E.G.2.7.2-3. Den periodemæssige placering af fradragsberettigede renteudgifter følger af LL § 5, som er nærmere omtalt nedenfor under afsnit A.E.1.1.2.

Ved beregning af skattelempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter LL § 33, skal der ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst bl.a. fratrækkes de renteudgifter, der kan anses for at vedrøre denne indkomst jf. afsnit D.C.3, hvor reglerne i LL § 33 F og LL § 5 D er omtalt.

Udover egentlige renteudgifter er der særlige regler for provisioner og kreditafgifter, jf. LL § 8, stk. 3 og den nærmere omtale under afsnit A.E.1.3.

Vederlag i form af kursgevinster ved at få eller stille kapital til rådighed er nærmere omtalt under afsnit A.D.2.

A.E.1.1 Betingelser for rentefradrag

Renteudgifter er ifølge rentedefinitionen vederlag for gæld. Gældsforholdet skal indeholde en retlig bindende forpligtelse, såvel til at betale en gæld, som til at forrente denne, jf. lsr. 1939.73, 1955.76 og TfS 1995, 542. I fiktive låneforhold vil der ikke kunne foretages fradrag for en beregnet rente. Se herom afsnit A.E.1.4.4.

A.E.1.1.1 Retlig forpligtelse

Heri ligger for det første, at der skal være tale om et retlig forpligtende gældsforhold, hvori der er stiftet en reel fordring på skyldneren. En vurdering heraf vil bl.a. omhandle tilbagebetalingspligten, der ikke må være knyttet til uvisse fremtidige betingelser. Grundlaget for forpligtelsen er bedømt i en række afgørelser, hvor der har været et nært slægtskabsforhold mellem debitor og kreditor. Se lsr. 1983.150, hvor LSR på grundlag af de tilvejebragte oplysninger herunder bl.a. det mellem parterne bestående familieforhold samt lånearrangementets usædvanlige karakter nægtede fradrag. Se desuden lsr. 1975.176, 1978.200, 1978.201 og TfS 1996, 226, hvor en skatteyder ikke var berettiget til at fradrage renteudgifter ifølge gældsbrev vedrørende et lån optaget hos en mindreårig søn, idet den indgåede låneaftale var ugyldig efter myndighedslovens § 34 og henset hertil fandt LSR, at der ikke påhvilede klageren en retlig forpligtelse i henhold til gældsbrevet. Se også TfS 1998, 156 (VL)(appeleret), hvor det ikke fantes bevist, at skatteyderen havde optaget et lån og betalt renter her af/til faderen . En usikker adskillelse mellem kreditor og debitor kan således give anledning til, at vurdere om grundlaget for forpligtelsen udspringer af en reel fordring.

I VLD af 21. mar. 1980 (skd 56.53) ansås en skatteyder for berettiget til at foretage fradrag for renteudgifter i henhold til et pantebrev udstedt i 1970 til svigerfaderen ved en ejendomshandel. Svigerfaderen gaveoverdrog ultimo 1973 pantebrevet til skatteyderens datter. Det blev godtgjort, at der påhvilede skatteyderen en retlig forpligtelse til at udrede rentebeløbene i overenstemmelse med pantebrevets indhold.

I UfR 1982.618 (HRD), blev fradrag for renter af anlægsudgifter ved kloakering ikke anerkendt fuldt ud, da gælden i en årrække ikke var aktuel for de enkelte grundejere.

I TfS 1990, 149 (HRD) blev en renteudgift ikke anerkendt som fradragsberettiget, da der ikke var tale om en retligt forbindende forpligtelse.

I TfS 1995, 640 blev fradrag for en renteudgift tillagt den ene part fuldt ud selvom en tidligere samlever ikke var frigjort overfor en af kreditorerne en kreditforening. Klageren havde ved tinglyst skøde overtaget den tidligere samlevers halvdel af ejendommen, og havde sidenhen betalt samtlige prioritetsydelser. Se endvidere nedenfor under afsnit A.E.1.1.4.

For det andet skal der være tale om reelle renteudgifter, i modsætning til en beregnet rente der - helt eller delvist - ikke er et vederlag til kreditor for at stille kapital til disposition, men bliver udredt for at tilgodese andre hensyn. For at nedbringe sin kassekredit lånte en skatteyder et beløb af sin datter, med en aftalt forrentning på 25 pct. p.a. Forrentningen fandtes unormal høj, samt at der forelå en ikke fradragsberettiget understøttelse fra faderen til datteren. Skatteyderen blev derfor kun anset for berettiget til at fradrage 12 pct. p.a. af lånet svarende til den renteudgift, der var sparet på hans kassekredit, lsr 1977.655.

En beregnet rente, der alene har til formål at udligne forskellen mellem et ud- og indbetalingstidspunkt, fx mellem flere arvinger i et dødsbo eller flere deltagere i et fælles projekt, kan ikke anerkendes skattemæssigt. Se UfR 1970.8 (HRD) hvor en arving ikke kunne fratrække en mellemrente, samt lsr. 1977.185 hvor hustruens andel af et rentetilsvar i forbindelse med bodeling ved skilsmisse ikke ansås for fradragsberettiget.

Et rentekrav der i det væsentligste beror på skyldnerens egen afgørelse og ikke på kreditors fordring, kan ikke godkendes som en fradragsberettiget renteudgift, se hertil TfS 1995, 542., hvor en renteforhøjelse ikke blev tillagt skattemæssig virkning, da renten ikke udsprang af en retlig forpligtelse til at forrente en gæld, udover den i låneforholdet oprindelige aftalte rente. Se endvidere UfR 1963.734 (HRD), samt lsr. 1982.74.

Det er uden betydning for fradragsretten, hvorfra skyldneren har fået midlerne til betalingen. Der er således fradragsret for renter, selvom midlerne til betalingen hidrører fra skattefri tilskud, jf. skd. 39.291.

A.E.1.1.2 Renten skal være forfalden

Renter fratrækkes som hovedregel, når de forfalder, jf. LL § 5, stk. 1. Forfaldstiden er som udgangspunkt det betalingstidspunkt, der er aftalt i gældsforholdet. Se skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 8.1.1. Forfaldne renter kan som udgangspunkt fratrækkes, hvadenten de faktisk betales eller blot debiteres den pågældende konto. Se dog nedenfor om forudforfaldne og om ikke betalte renter, samt om rentefradrag ved eftergivelse.

Ved afgørelsen af om et rentebeløb er forfaldent og dermed fradragsberettiget, eller om der på forhånd er givet henstand med rentebetalingen, således at forfaldstidspunktet anses for udskudt, kan der bl.a. lægges vægt på, om der skal beregnes rentes rente, se lsr. 1978.196. En skatteyder optog i 1992 et lån til køb af anparter. Lånet samt renter tilskrevet 6 kalendermåneder forud og beregnede og tilskrevne renters rente forfaldt til betaling den 30. jun. 1995. Her fandt LSR, at henstand med rentebetalingen var givet på en sådan måde, at forfaldstiden var udskudt til den 30. jun. 1995, og der kunne således ikke indrømmes fradag for renter i 1992, jf. TfS 1995, 786.

Ved HRD af 18. dec. 1987, Skat 1988.2.72 (TfS 1988, 29) blev det antaget, at der i et låneforhold mellem en mor og en søn var ydet en tidsubestemt henstand med rentebetalingerne, hvorfor sønnen ikke havde fradragsret for beløbene, jf. ligeledes TfS 1996, 225. Procesrente betalt i henhold til lov nr. 1098 af 21. dec. 1994 om renter ved for sen betaling mv. (renteloven) er fradragsberettigede på forfaldstidspunktet. Morarenter af for sent betalte ydelser til kreditforeninger mv. kan trækkes fra i opkrævningsåret.

Forudforfaldne renter LL § 5, stk. 2

Efter LL § 5, stk. 2 kan renteudgifter, som vedrører en længere periode end 6 måneder, og som forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden, ikke fradrages på det aftalte forfaldstidspunkt, men skal fordeles over den periode, renten vedrører.

Bestemmelsen medfører, at den enkelte skatteyder ved siden af lån, hvor renterne fradrages efter forfaldsprincippet, kan have andre lån, for hvilke rentefradraget fordeles over den periode, renten vedrører. Afgørende er vilkårene i den enkelte låneaftale.

Der opstilles to betingelser, som begge skal være opfyldt, for at fradraget for forudforfaldne renter skal fordeles efter LL § 5, stk. 2.

at renterne vedrører en længere periode end 6 måneder, og

at renterne forfalder mere end 6 måneder før udløbet af perioden.

En skatteyder havde optaget to veksellån ultimo 1984 og 1985. I begge tilfælde var låneoptagelsen tilrettelagt således, at skatteyderen skulle opnå mulighed for fradrag af ét års rente. Selvom rentebetalingen (i begge tilfælde) formelt var opdelt i to samtidig indgåede aftaler om forfaldsdage med en uges mellemrum anså Landsskatteretten lånearrangementerne for omfattet af LL § 5, stk. 2, hvorfor renterne skulle periodiseres, TOLD *SKAT Nyt 1991.14.780 (TfS 1991, 314). LL § 5, stk. 2, har virkning for renter af gæld, der stiftes eller forlænges efter den 14. mar. 1984, eller gæld, hvor de oprindeligt aftalte vilkår ændres efter denne dato.

Debitor ikke solvent - LL § 5, stk. 7

Ifølge LL § 5, stk. 7 kan renteudgifter først fratrækkes i det indkomstår, hvor betaling sker, såfremt renteudgifter vedrørende tidligere indkomstår i samme gældsforhold endnu ikke er betalt ved udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører. Det vil med andre ord sige, at ikke betalte renter kan fradrages, hvis den skattepligtige kun er i restance med renteudgifter for det aktuelle indkomstår.

I tilfælde af konkurs har skatteyderen ikke fradrag for de renteudgifter, der indgår i konkursindkomsten, se afsnit E.L.1.4.1, og vedrørende akkord og gældssanering se afsnit E.L.2.6.

Eksempel

Indkomstår

Rente

Betaling

Fradragsbeløb

1.

12.000 kr.

0 kr.

12.000 kr.

2.

12.000 kr.

6.000 kr.

0 kr.

3.

12.000 kr.

18.000 kr.

24.000 kr.

Den skattepligtige opnår i år 1 (= stiftelsesåret) fradrag for den forfaldne rente, selv om der ikke er betalt noget beløb.

I år 2 betales 6.000 kr., som afskrives på restancen for år 1. Da der er en yderligere restance vedrørende år 1, udskydes fradragsretten i år 2, og den skattepligtige kan derfor ikke fradrage noget beløb i år 2.

I år 3 betales 18.000 kr., der dækker både restancen fra år 1 og år 2. Rentebeløbet, der forfaldt i år 2, kan derfor nu fradrages med 12.000 kr., og selv om ingen del af renten, der forfaldt i år 3, er betalt, kan renten fratrækkes fuldt ud, idet der ikke er restancer for tidligere år.

Forfaldne og betalte renter kan fratrækkes i betalingsåret, selv om der henstår ubetalte renter af gælden vedrørende tidligere indkomstår, Skat 1988.11.688 (TfS 1988, 616).

Renter til et pengeinstitut, en bankier eller vekselerer anses i denne forbindelse for betalt, såfremt rentetilskrivningen ikke medfører, at kreditten overstiger det aftalte maksimum. En kassekredits maksimum beror på den indbyrdes aftale mellem den skattepligtige og pengeinstituttet. De renteudgifter, der debiteres en kassekredit ud over det aftalte maksimum, anses som udgangspunkt for ikke betalte. Hvis kassekredittens maksimum efterfølgende forhøjes, anses renteudgifterne for betalt, såfremt de ligger inden for det nye maksimum. Der lægges i denne forbindelse vægt på, hvad fordringshaverens kontoudtog udviser. Reglen om, at betaling i visse tilfælde anses at foreligge ved den blotte debitering på en kassekredit eller lignende, anses som udtryk for, at kassekreditten indenfor det aftalte maksimum tilsigter at give kontohaveren et reelt betalingsmiddel. Såfremt en efterfølgende udvidelse af kreditten alene tilsigter at skabe dækning for pengeinstituttets rentedebitering og således ikke er udtryk for en reel udvidelse af kreditten, antages egentlig betaling dog ikke at foreligge. Det må bero på en konkret vurdering af årets samlede bevægelser på kassekreditten, om der er renter i restance fra tidligere indkomstår.

Debitering af morarenter på en løbende kredit hos andre kreditorer, fx hos en vareleverandør, kan derimod ikke sidestilles med betaling.

Hvis kreditor og debitor har indgået en aftale om udskydelse af betalingen inden forfaldsdatoen, så udskydes rentefradragsretten også. Indgås aftalen derimod efter forfaldsdatoen, er der fradragsret for renterne.

Fradragsretten for ikke betalte renter udskydes ikke, hvis den skattepligtige kan godtgøre, at have været i stand til ved udgangen af det indkomstår, indkomstopgørelsen vedrører, at betale samtlige forfaldne gældsposter eller stille betryggende sikkerhed herfor i sine aktiver. Omvendt udskydes fradragsretten til betalingstidspunktet, når den skattepligtige ikke kan opfylde sine gældsforpligtelser. Dette er som udgangspunkt tilfældet, hvis den skattepligtige er erklæret konkurs eller har standset sine betalinger. Manglende evne til at opfylde gældsforpligtelserne foreligger også ofte, når der ved udlæg eller tvangsauktion ikke har kunnet opnås dækning hos den skattepligtige. Betingelsen for at udskyde fradragsretten må endvidere anses for opfyldt, når den skattepligtige erkender at være insolvent.

LL § 5, stk. 7, er nærmere omtalt i skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 8.1.5. og 8.1.6.

Effektiv betaling

LL § 5, stk. 7, udskyder fradragstidspunktet for forfaldne renter til det tidspunkt, hvor debitor betaler i penge. Det betyder, at fradragsretten for forfaldne, ikke betalte renter ikke genopstår ved akkord, gældssanering eller lignende, men kun ved faktisk betaling, Skat 1988.4.231 (TfS 1988, 206).

A.E.1.1.3 Rentefradrag ved gældseftergivelse LL § 5, stk. 8

Efter LL § 5, stk. 8 (tidligere stk. 9) er fradragsretten for påløbne renter vedrørende gæld, der nedsættes som følge af en gældseftergivelse, undergivet visse begrænsninger.

Loven har virkning for aftaler og kendelser om gældseftergivelse, som er indgået efter lovens ikrafttræden. Loven trådte i kraft den 15. jun. 1995. Reglerne er nærmere beskrevet i cirk. nr. 26 af 5. feb. 1996 om lov af ændring af forskellige skattelove (handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) .

Begrænsningen indtræder for alle låneforhold, hvor skyldneren opnår en gældseftergivelse, der medfører en nedskrivning af gælden fx ved tvangsakkord, frivillig akkord, gældssanering og enkeltstående gældseftergivelser ved aftale med en enkelt eller enkelte kreditorer. Ligeledes vil en aftale om gældseftergivelse betinget af, at debitor overholder en betalingsordning, være omfattet af begrænsningen på aftaletidspunktet se herom nærmere nedenfor under "aftalt senere gældseftergivelse". LL § 5, stk. 8, 1. pkt., begrænser fradragsretten for renter af gæld omfattet af nedsættelsen, således at det oprindelige forhold mellem hovedstol og renter af den samlede gæld før nedsættelsen fastholdes.

Eksempel

År 1

Gæld

300.000 kr.

Renter

50.000 kr.

Ved indkomstopgørelsen for år 1 fratrækkes årets påløbne forfaldne renter på 50.000 kr.

År 2

Gæld

350.000 kr.

Renter

50.000 kr.

Den samlede gæld er på 400.000 kr., hvoraf 100.000 kr. er påløbne renter. Gælden nedsættes til 50 pct. dvs. til 200.000 kr.

Efter LL § 5, stk. 8 vil skatteyderen - efter betaling af den nedsatte gæld - være berettiget til et fradrag på 50 pct. af den oprindelige rentedel før nedsættelsen, i eksemplet 50 pct. af 100.000 kr. ialt 50.000 kr. Da skatteyderen i eksemplet foretog fradrag for forfaldne renter i år 1, kan der ikke foretages yderligere fradrag.

Det følger af LL § 5, stk. 8, 2. pkt., at skatteyderen kan opretholde fradrag for forfaldne ikke betalte renter, selvom om nedsættelsen har bevirket, at rentedelen efter nedsættelsen er mindre end det allerede foretagne fradrag. Hvis gælden i ovenstående eksempel blev nedsat med 75 pct. ville det således ikke medføre regulering af den tidligere skatteansættelse.

Eksempel

År 1

Gæld

300.000 kr.

Renter

50.000 kr.

Ved indkomstopgørelsen for år 1 fratrækkes årets påløbne renter på 50.000 kr.

År 2

Gæld

350.000 kr.

Renter

50.000 kr.

Den samlede gæld er på 400.000 kr., hvoraf 100.000 kr. er påløbne renter. Gælden nedsættes med 75 pct. dvs. til 100.000 kr. Skatteyderen vil efter nedsættelsen være berettiget til et fradrag på 25.000 kr. dvs. 25 pct. af den oprindelige rentedel på 100.000 kr. Der kan som i eksemplet ovenfor ikke foretages fradrag, da dette blev foretaget i år 1.

Selvom rentedelen efter gældseftergivelsen er mindre end det i år 1 foretagne fradrag på 50.000 kr. skal der ikke ske genoptagelse, da den samlede nedsatte gæld på 100.000 kr. stadig overstiger det allerede foretagne fradrag. Dog kan skatteyderen ikke opretholde fradrag som måtte overstige den samlede nedsatte gæld. Her vil der være grundlag for at ændre skatteansættelsen.

Parternes frie adgang til at træffe bestemmelse om fordeling af indbetalinger, der foretages efter gældsnedsættelsen, på henholdsvis hovedstol og rentedel er ikke ændret.

Fradragstidspunktet for renter efter nedsættelsen afgøres efter de almindelige regler herom jf. LL § 5, stk. 1. og stk. 7. Har skatteyderen - før gældsnedsættelsen - foretaget fradrag for forfaldne men ubetalte renter, er der efter nedsættelsen tale om en restancesituation, hvorefter fradragsretten afgøres efter LL § 5, stk. 7. Gældsnedsættelsen konstituerer således ikke et nyt låneforhold.

Aftalt senere gældseftergivelse

Hvis der fx i forbindelse med en gældsafviklingsaftale aftales en senere gældseftergivelse, vil gælden normalt blive betragtet som eftergivet på aftaletidspunktet uanset, at eftergivelsen er betinget af overholdelse af en afdragsaftale.

Der vil således ikke være fradrag for renter, der er påløbet den del af gælden, der herved er eftergivet. Se TfS 1997, 863 (BF) hvor der blev indgået en aftale om eftergivelse af gælden efter 62 mdr. betinget af betaling af renter på gælden i perioden. Ligningsrådet fandt, at renter ikke kunne fratrækkes, fordi de blev anset som afdrag på hovedstolen.

Forældelse af rentekrav

I det omfang der gives fradrag for ikke betalte renter, skal der ske efterbeskatning heraf, når kreditors krav på renterne forældes. Se reglerne om fradrag for renter omfattet af gældseftergivelse. Det vil normalt sige i det 5. indkomstår, efter at renterne er fratrukket ved indkomstopgørelsen. Der må på baggrund af skyldnerens økonomiske forhold på forældelsestidspunktet foretages en bedømmelse af gældens værdi på dette tidspunkt, og den skattepligtige fordel ansættes til denne værdi, jf. Skat 1988.462 (HRD) (TfS 1988, 366).

Krav på rente er en selvstændig fordring, der kan forældes uafhængigt af hovedfordringen og eventuelt efter andre regler end denne (rentefordringen 5 år - hovedfordringen 20 år, hvis der foreligger særligt retsgrundlag). Ved hovedfordringens forældelse bortfalder også rentekrav, selv om disse ikke ville være forældede, hvis de blev bedømt som selvstændige fordringer (dette gælder dog ikke, hvis der er udstedt rentekuponer).

Om eventuel suspension og afbrydelse af forældelsen, se afsnit A.H.8.3.

A.E.1.1.4 Gælden skal påhvile den skattepligtige

Der foreligger kun et gældsforhold for såvidt angår den debitor, der hæfter direkte for gælden overfor kreditor. At debitor lægger rentebetalingen over på andre bevirker ikke, at fradragsretten videreføres til disse, se lsr. 1975.175, hvor fradrag for renteudgifter ikke godkendtes i et tilfælde, hvor der blev optaget lån til finansiering af ombygning af en ejendom, som ejedes af skatteyderens moder. Låneoptagelsen skete i moderens navn og med ejendommen som pantsikring, medens det var aftalt, at sønnen skulle betale alle ydelser vedrørende lånene samt stigningen i ejendomsudgifterne.

Det kan i visse sager være vanskeligt at afgøre hvordan fordelingen af hæftelsen skal være mellem flere parter, der har et lån sammen, fx fordi de i fællesskab ejer en fast ejendom.

Hvis parterne hæfter hver i sær for et lån eller hæfter pro rata for dele af et fælles lån, er der ingen tvivl, idet der kun er fradrag for de lån, der hæftes for se skd 52.38 hvor et papirløst par drev en virksomhed, der tilhørte den ene part. Da gælden i virksomheden kun påhvilede den pågældende skulle hele rentefradraget foretages i dennes indkomst. I TfS 1992, 195 (ØLD), hvor hustruen, som ejede ejendommen og hæftede for lånene i denne, havde det fulde fradrag i 1988, rentefradragene overgik først til manden i forbindelse med at han overtog ejendommen i 1989. TfS 1995, 241 hvor det bl.a. fastslås, at kun den part som hæfter overfor kreditor for lån, kunne opnå fradrag for renteudgifterne.

Hvis der er tale om solidarisk hæftelse, som der ofte er tale om fx ved belåning af fast ejendom, er det noget vanskeligere at afgøre, fordi det i praksis er accepteret, at der ved aftale mellem debitorerne kan ske en forskydning af hæftelsen mellem parterne med den konsekvens, at rentefradragsretten forskydes tilsvarende. Forskydningen kan indebære, at kun den ene part har rentefradrag, selvom begge parter stadig hæfter overfor kreditor. Til belysning af denne praksis kan nævnes at LSR har offentliggjort en række afgørelser vedrørende fordelingen af hæftelse i forbindelse med samlivsophør. I nogle situationer er det fundet bevist/sandsynliggjort, at hæftelsen er overdraget i andre ikke. I TfS 1991, 60 blev det afgjort, at en skatteyder, der selvom han havde betalt alle renterne på et banklån, som han hæftede solidarisk for sammen med sin tidligere samlever, så var han kun berettiget til fradrag for 50 pct. af renteudgifterne bl.a. fordi den tidligere samlever var meddebitor for lånet, og fordi der ikke var taget stilling til fordeling af hæftelsen ved samlivsophævelsen, uanset at han både under og efter samlivets ophør havde betalt alle renterne. Se også TfS 1995, 640, som er nævnt ovenfor under afsnit A.E.1.1.1, hvor en aftale om forskydning af hæftelsen mellem to parter accepteres, så kun den ene fik rentefradrag, uanset at begge parter stadig hæftede overfor kreditforeningen. I TfS 1995, 787 blev fradragsretten tillagt den ene af de tidligere ægtefælle fuldt ud vedrørende 1992 for et andelsboliglån i en bank, som begge hæftede for. Lånet var optaget i 1988, men parterne havde ved separation i 1990 aftalt, at den ene part overtog lejlighed og lån. I TfS 1995, 754 blev fordelingen 50 pct. til hver vedrørende 1991 fastholdt af LSR under henvisning til KSL § 24 A, da der ikke var en klar aftale mellem parterne. Det fik ingen betydning, at der havde været en anden fordeling før separationen, og det fandtes ikke godtgjort, at der i nov. 1990, hvor bodelingen blev foretaget var taget stilling til fordelingen af hæftelsen vedrørende 1991. I TfS 1995, 367 blev en boopgørelse, som var udfærdiget den 2. jul. 1992 med virkning fra 1. sep. 1991 ikke tillagt virkning for 1990, hvor parterne blev separeret. Se endvidere TOLD* SKAT Nyt 1991.2.86 (TfS 1991, 60) og TOLD*SKAT Nyt 1992.21.637 (TfS 1992, 195).

Det er således en forudsætning for fradrag, at renterne udredes af den, der er debitor i skyldforholdet og gældsforpligtelsen skal være aktuel, Skat 1988.7.404, (TfS 1988, 394) se tillige lsr. 1974.64. Til belysning heraf foreligger en række afgørelser, hvor andelshavere nægtes fradrag for renteudgifter, som udredes af dem, men vedrører en gæld, der påhviler andelsselskabet eller - foreningen, se bl.a UfR 1960.355 (HRD) og ØLD af 17. maj 1967 (skd.4.30), TOLD SKAT Nyt 1991,522 (TfS 1991, 182) (skatteyderen fik medhold i Højesteret, jf. TfS 1993, 541). Se også TfS 1997, 469, hvor TSS svarer en kreditforening på nogle spørgsmål om rentefradragets fordeling mellem samboende ikke gifte. Om andelsbolighaveres fradrag for rente af gæld til andelsboligforeningen henvises endvidere til SD-cirk. 1982-2. Se endvidere SD-cirk. 1983-47 om ligestilling af aktionærer i boligaktieselskaber med andelsbolighavere i andelsboligforeninger. HRD af 6. apr. 1979 vedrører et tilfælde hvor en grundejerforening havde optaget et byggemodningslån i en bank. Retten fandt, at der i henhold til foreningens vedtægter påhvilede de enkelte medlemmer en aktuel gæld over for foreningen samt en forpligtelse til at forrente gælden med den af banken (over for foreningen) krævede rentesats. Se tilsvarende lsr. 1979.88.

LSR fastslog i TfS 1996, 471, at en ejerlejlighedsforening ikke er et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, når foreningen varetager opgaver indenfor dens almindelige formål. En ejerforening er et lovpligtigt administrationsfællesskab, der gennem fuldmagt indgår aftaler, hvorved de enkelte ejerlejlighedsejere bliver direkte forpligtet henholdsvis berettiget.

Derimod kunne medlemmerne af en ejerlejlighedsforening, der ville købe en lejlighed i ejendommen til brug som funktionærbolig, ikke hver for sig fradrage deres andel (efter fordelingstal) af renteudgifterne vedrørende prioritetsgælden i funktionærlejligheden, idet der ikke ansås at påhvile de enkelte medlemmer en aktuel gældsforpligtelse. Hverken overfor ejerforeningen eller over for panthaverne i funktionærlejligheden, som foreningen skulle stå som køber af, jf. Skat 1986.10.616 (TfS 1986, 570).

En i en grundmodningsudgift inkluderet anlægsrente, der blev opkrævet over ejendomsskattebilletten, var ikke fradragsberettiget, da der ikke var tale om renter af en skatteyderen påhvilende gæld, men om en del af byggeudgiften, lsr. 1976.65. Tilsvarende ansås en skatteyders betaling af byggemodningsudgifter i sin helhed for en del af den samlede købesum for grunden, selv om byggeselskabet havde beregnet renter af hans og øvrige køberes andel af de samlede byggemodningsudgifter, lsr. 1981.90. En skatteyder erhvervede i 1969 en ejendom, hvor der pantstiftende var tinglyst en udstykningsdeklaration til sikkerhed for bl.a. kloakbidrag. 6 år senere blev det fastsat, i hvilket omfang grundejerne skulle bidrage til omkostningerne. Udstykningsdeklarationen ansås ikke for en selvstændig, aktuel gældsforpligtelse, idet der først i 1975 blev hjemmel til at opkræve anlægsudgifterne, herunder påløbne renter, HRD af 10. maj 1982 (skd.64.9).

Et finansieringsselskabs krav på renter af en byggekredit til bygning af en trawler blev anset for fradragsberettiget for partrederne, uanset at trawleren aldrig blev færdiggjort eller leveret på grund af værftets konkurs, VLD af 18. feb. 1982 (skd 74.410).

En forbrugsforenings virksomhed bestod i at indgå overenskomst med virksomheder indenfor visse brancher om finansiering af medlemmernes køb af forbrugsgoder. Når medlemmerne foretog indkøb, kunne betaling ske med en rekvisition udleveret af foreningen. Rekvisitionen var påført et maksimumsbeløb, og det beløb, foreningen herved lagde ud for medlemmet skulle afvikles med en fast månedlig rate, og ved køb, der betaltes over 24 måneder eller længere tillagdes rente. Medlemmerne havde fradragsret for renterne, idet der skete et reelt udlæg til medlemmet fra foreningen, og medlemmet forpligtede sig ved tilbagebetalingen til at erlægge en rente inkluderet i den månedlige ydelse.

Det godtgørelsesbeløb, som banker og sparekasser beregner sig ved udbetaling på anfordring af beløb indsat på konti med opsigelse, betragtes efter praksis som reduktion af renteindtægten, lsr. 1966.147.

Den renteudgift en obligationskøber afholder (beregnet rente fra sidste forfaldstermin og indtil købsdagen) fratrækkes i betalingsåret LL § 5 C, se afsnit A.D.1.1.

Ved kapitaludvidelse i aktieselskaber betaler nye aktionærer en rente fra begyndelsen af det løbende regnskabsår til tegningsdagen for at kunne deltage på lige fod med de gamle aktionærer i vedkommende regnskabsårs udbyttefordeling. Den rente kan fratrækkes i det indkomstår, i hvilket beløbet forfalder.

Tvangsauktion

De renteudgifter (og ejendomsskatter), der er påløbet før auktionen kan ikke fratrækkes af auktionskøberen, idet sådanne ydelser - når de skal betales af erhververen - må anses for at være en del af anskaffelsessummen, jf. HRD af 6. sep. 1984 (skd. 71.867).

Ved køb af fast ejendom på tvangsauktion i tilfælde hvor der afholdes 2. auktion, får køberen fradrag for renter fra tidspunktet for afholdelse af 2. auktion, hvis køberen først byder på denne auktion, eller hvis køberen på 2. auktion ikke længere er bundet af sit bud på 1. auktion, fordi den 6 ugers frist, som gælder ifølge pkt.4 i Justitsministeriets bek. nr. 652 af 15. dec. 1978 (som ændret ved bek. nr. 121 af 31. marts 1982, bek. nr. 866 af 18 dec. 1989 og 896 af 21. dec. 1990) om tvangsauktionsvilkår, er udløbet. Hvis køberen, der erhverver adkomst til ejendommen på 2. auktion, stadig er bundet af sit bud afgivet på 1. auktion, anses erhvervelsen af ejendommen at være sket på 1. auktion med den virkning, at renter, der er påløbet i tiden mellem 1. og 2. auktion, kan fratrækkes i køberens indkomstopgørelse, jf. lsr. 1985.161. En panthaver, der havde overtaget ejendommen til brugeligt pant, ansås først for at have erhvervet adkomst til ejendommen på 2. auktion, hvor han var højstbydende ved et overbud i forhold til 1. auktion. Rentefradragsretten indtrådte dermed først fra dette tidspunkt, lsr. 1986.19.

En række personer genkøbte samlet på tvangsauktion en ejendom for at bevare de grunde, de hver for sig havde købt. Landsskatteretten fandt, at det var de enkelte personer, der havde erhvervet ejendommen - og ikke en »genkøbsforening« - og at de pågældende havde påtaget sig selvstændige gældsforpligtelser over for kreditorerne, hvorfor de blev anset for berettigede til individuelle rentefradrag, lsr. 1976.62.

En skatteyder blev anset berettiget til fradrag for renter der var påløbet i tiden fra sidste terminsdag til tvangsauktionsdagen, idet Landsskatteretten fandt, at renterne var forfaldne ved skatteyderens misligholdelse overfor panthaverne, samt at der var fradragsret for de renter, der var påløbet indtil auktionsdagen, i det omfang renterne var dækket af budsummen, jf. Skat 1985.11.310.

Renterestancer, der berigtiges kontant i forbindelse med tvangsauktion over fast ejendom, kan fratrækkes af tvangsauktionssælgeren.

Budsummen, der omfatter restgæld og afdragsrestancer samt renterestancer i op til et år på hver prioritet, er det beløb, som tvangsauktionssælgeren afstår ejendommen for, jf. tinglysningslovens § 40, stk. 4. Budsummen omfatter herudover påløbne endnu ikke forfaldne renter. Det er derfor i princippet tvangsauktionssælgeren, der betaler renterestancerne med ret til fradrag for de renterestancer, som bliver berigtiget kontant i forbindelse med tvangsauktionen.

Sælgerens fradragsret begrænses ikke af LL § 5, stk. 7, for renter, som er omfattet af budsummen og derfor berigtiges kontant i forbindelse med tvangsauktionen.

Fratrukne ikke-betalte, forfaldne renter, der ikke omfattes af budsummen, vil tvangsauktionssælger blive beskattet af i det år, hvor rentekravet forældes, dvs. normalt 5 år senere, jf. Skat 1987.6.448 (TfS 1987, 348). Se dog afsnit A.H.4.5.

Ejendomskøb

I lsr. 1977.182 og 183 anses nogle påståede rentebeløb ved køb af ejendom som finansieringstillæg og dermed en ikke fradragsberettiget del af ejendommens anskaffelsessum.

Samme resultat kom man til i VLD 3. mar. 1980 (Skd. 55.311), hvor en ingeniør indgik aftale med en ejendomshandler om opførelsen af et parcelhus på en grund, der tilhørte ejendomshandleren. I forbindelse med byggeriet optog ejendomshandleren et byggelån, som ingeniøren skulle afholde udgifterne til dog således, at endelig afregning først skulle ske efter endt prioritering af ejendommen. Ingeniøren overtog grunden og huset og betalte udover købesummen bl.a. de påløbne byggelånsrenter med i alt 28.918 kr. Retten anså parternes aftale som en aftale om køb af et færdigt hus, hvis købesum var fastsat til kostprisen for såvel grund som bygninger med alle påløbne omkostninger, herunder de påløbne byggelånsrenter, som først blev betalt ved indfrielsen af byggelånet efter byggeriets afslutning, og derfor måtte betragtes som en del af købesummen for huset og ikke som renter af en ingeniøren over for banken eller ejendomshandleren påhvilende aktuel gældsforpligtelse.

En skatteyder blev dog anset for berettiget til fradrag af renterne af et byggelån, der var optaget i en anden persons navn, idet han over for den formelle låntager hæftede for alle med byggeriet forbundne omkostninger, herunder for renter af byggelånet, VLD af 18. okt. 1978 (Skd. 51.272).

Ved ejendomsoverdragelser vil der i reglen foreligge en refusionsopgørelse, der med udgangspunkt i en bestemt skæringsdato fordeler prioritetsydelser, skatter mv. mellem sælger og køber. Normalt vil skæringsdatoen ligge efter tidspunktet for aftalen om ejendomsoverdragelsen. I sådanne tilfælde vil refusionsopgørelsens fordeling af renteudgifterne normalt kunne lægges til grund for den skattemæssige opgørelse. En skatteyder er kun berettiget til at fradrage prioritetsrenter beregnet i forhold til den tid, hvori vedkommende har ejet ejendommen. Renteudgifter, der vedrører en længere periode forud for aftaledatoen og som ifølge aftale er betalt af køberen, kan derfor ikke fradrages, men må anses som et tillæg til købesummen.

En køber af en fast ejendom var lånsøger og debitor for et kreditforeningslån, der blev udbetalt før den i slutsedlen fastsatte overtagelsesdag. Køberen blev anset for berettiget til at fradrage renteudgifter, der var påløbet fra udbetalingsdagen til overtagelsesdagen. Skatteyderen blev modsvarende anset for skattepligtig af renteindtægten af låneprovenuet, der var indsat på en af ham oprettet sikringskonto, jf. Skat 1987.8.595 (TfS 1987, 389).

En ejendomshandel blev hævet, da køberen ikke kunne præstere den kontante udbetaling. Han måtte betale erstatning til sælgeren bl.a. for rentetab for perioden fra hans overtagelsesdag til den nye købers overtagelsesdag. Dette »rentebeløb« kunne ikke anses for renter af en ham påhvilende gæld, men måtte betragtes som en ikke-fradragsberettiget erstatning for ikke-opfyldelse, lsr. 1980.200 og Skat 1986.4.274 (TfS 1986, 235).

I forbindelse med køb af fast ejendom eller løsøre i forældres (eller værgers) navn - men for den umyndige - opstår problemet om, hvem der kan foretage fradrag for renteudgifter og restgæld i de tilfælde, hvor købet sker på afbetaling. Hvis forældrene (værgen) og den umyndige i deres selvangivelser har » overført« formuegodet fra forældrene til den umyndige, må det anses for godtgjort, at der inter partes er truffet aftale (evt. stiltiende) om et videresalg til den umyndige på samme vilkår som værgens køb. Denne aftale kan lægges til grund ved ligningen. Det må dog som foran nævnt være en betingelse, at parterne har »forudsat« aftalen og forholdt sig i overensstemmelse dermed ved udfyldelsen af deres selvangivelser.

Kurssikring af ejerskiftelån

Ved kurssikring af ejerskiftelån er køberen i visse tilfælde forpligtet til at refundere sælgeren forskellen mellem kontantlånsrenten til kreditforeningen og den rente, som kan opnås af de deponerede beløb i et pengeinstitut. Køberen kan ikke fradrage denne udgift, da der ikke er tale om en renteudgift for vedkommende som ikke er debitor, men om en omkostningsgodtgørelse til sælgeren.

Differencerente ved indfrielse af realkreditlån

Lån udstedt på grundlag af konvertible obligationer kan opsiges til kontant indfrielse til en obligationsrentetermin. Opsigelsen skal afgives med et varsel på mindst 4 til 6 måneder, afhængig af realkreditinstitut og lånetype.

For at eliminere risikoen for et stigende renteniveau for et eventuelt nyt lån i opsigelsesperioden (konverteringssituationen) kan man vælge at opsige lånet til »straksindfrielse«. Lånet kan derved indfries kontant før opsigelsesperiodens udløb mod betaling af obligationsrestgælden til kurs 100 tillagt sædvanlig delydelse frem til indfrielsesdatoen og tillagt renten af obligationsrestgælden mellem indfrielsesdatoen og opsigelsesdatoen (udløbet af opsigelsesperioden).

Der fratrækkes en rentegodtgørelse, der svarer til den rente, som real-kreditinstituttet kan indtjene, ved at obligationerne først kan blive udtrukket til indfrielse hos obligationsejeren fra opsigelsesdatoen.

Differencen mellem obligationsrenten fra opsigelsestidspunktet til opsigelsesdagen og realkreditinstituttets rentegodtgørelse vedrørende det indbetalte beløb (»opsigelsesrenten«, der er en nettorenteudgift for låntageren), er fradragsberettiget for låntageren, jf. UfR 1947.725. I dommen fik en skatteyder fradrag for en renteudgift betalt til en kreditforening ved konvertering af et lån. Renten var beregnet fra tiden for indfrielse den 8. jul. 1942 til terminen den 11. dec. samme år. Højesteret begrundede afgørelsen med, at det omtvistede beløb udsprang af debitors retlige forpligtelse i henhold til pantebrevet, da debitor i henhold til den skete opsigelse tidligst kontraktsmæssigt kunne frigøre sig ved kontant betaling til terminen den 11. dec. 1942.

Vedrører differencerenten en periode på mere end 6 mdr. skal obligationsrenten fordeles over perioden, jf. LL § 5, stk.2, se afsnit A.E.1.1.2.

Kaution

En kautionist kan kun fratrække den rente af en kautionsgæld, der påløber (og er forfalden), efter at kautionsforpligtelsen er blevet aktuel. Ved selvskyldnerkaution er kautionsforpligtelsen aktuel, når hoveddebitor ikke betaler rettidigt, og ved simpel kaution, når hoveddebitors manglende betalingsevne er konstateret af kreditor, se losr. 1932.189. Derimod har kautionisten ikke fradragsret for den renteudgift, der påløber, indtil kautionsforpligtelsen på en af de to ovennævnte måder bliver aktuel, jf. lsr. 1985.162. I TfS 1995, 640 gav Landsskatteretten en klager medhold i, at fradragsretten for renter af realkreditlån blev tillagt klageren fuldt ud, selvom den tidligere samlever stadig var meddebitor overfor en af kreditorerne. Klageren havde ved tinglyst skøde overdraget den tidligere samlevers halvdel af ejendommen, og havde betalt samtlige ydelser.

I Skat 1987.7.491 (VLD) (TfS 1987, 348) blev en skatteyder tilpligtet som selvskyldner at betale et beløb in solidum med en medkautionist.

Skatteyderen gjorde gældende, at han var berettiget til fradrag for det fulde rentebeløb, idet han hæftede direkte over for kreditor for gælden og de påløbne renter. Medkautionisten var insolvent, hvorfor et regreskrav mod ham ville være værdiløst.

Skatteyderen havde ikke betalt nogen del af det skyldige rentebeløb. Han havde derfor ikke erhvervet noget refusionskrav mod medkautionisten, der kunne anses for uerholdeligt på grund af dennes insolvens, og som derfor i givet fald ville kunne begrunde fradragsret for det fulde rentebeløb. Da skatteyderen i det indbyrdes forhold imellem ham og medkautionisten hæftede for halvdelen af renteudgiften fandt landsretten at fradraget for de påløbne renter måtte begrænses hertil. Se desuden Skat 1990.12.979 (TfS 1990, 558).

Ejerskiftegebyr

Ved ejerskifte (af en fast ejendom) erlægges i visse tilfælde et ejerskiftegebyr (fx en procentdel af pantebrevets hovedstol eller restgæld) i stedet for ejerskifteafdrag. Et sådant gebyr anses som indkomstskattepligtigt for pante-kreditor, medens pantedebitor ikke kan fradrage det.

A.E.1.2 Finansierings- og afbetalingstillæg

Faste finansieringstillæg og afbetalingstillæg betragtes ikke som fradragsberettigede renteudgifter, UfR 1960.589 (HRD). Se også ØLD af 11. nov. 1974 (9. afd. nr. 97/1973), hvor der nægtes fradrag for en renteudgift, der i lånedokumentet fremstod som et kurstab, uagtet kurstabet faktisk var beregnet som 15 pct. rente af den aktuelle gæld. Sådanne afbetalings- og finansieringstillæg kan derimod afskrives sammen med købesummen, hvor der er tale om køb af afskrivningsberettigede aktiver. Såfremt der af restkøbesummen skal betales rente af den til enhver tid værende restgæld, kan den senest ved indkomstårets udløb forfaldne rente fradrages, selv om den forlods beregnede rente er tillagt restkøbesummen og afdrages sammen med denne.

Danmarks Automobilforhandlerforening har oprettet en standardkontrakt til brug ved salg af biler på afbetaling. Renterne er i kontrakten og i de finansierings- og rentetabeller, der på foreningens foranledning er opstillet, fastsat til en fast procent pr. måned af den til enhver tid værende restgæld, og den betales sammen med afdrag på restgælden med en fast månedlig ydelse. Det kan på grundlag af de nævnte tabeller ses, hvor stor en del af de i henhold til afbetalingskontrakten betalte ydelser, der er afdrag, og hvor stor en del, der er renter. Renter efter disse kontrakter og tilsvarende andre kontrakter er fradragsberettigede ved indkomstopgørelsen.

Bilsalg med tilbagekøbspligt

Ved bilsalg på afbetaling er det en betingelse for fradrag for renteudgifterne, at der er tale om en reel gæld, som køber er retligt forpligtet til at forrente, i modsætning til, at købsaftalen må betragtes som en aftale om leje. Det er en konkret vurdering, om der er tale om køb eller leje, og der må lægges vægt ikke alene på aftalens indhold men også på de faktiske dispositioner.

Ligningsrådet har tilsidesat en købsaftale vedrørende en bil, hvor køber havde tilbagesalgstilbud fra sælger efter 2 år til den oprindelige købspris. Tilbudet var betinget af, at kørslen ikke havde oversteget 50.000 km, og at kontrakten ikke misligholdes eller indfries inden da. Bilen betaltes med 20 pct. i udbetaling. Restkøbesummen forrentedes med 3 pct. pr. mdr. og forfaldt til betaling efter 24 mdr.

I en anden situation blev der accepteret ret til rentefradrag, hvor køber gav 10 pct. i udbetaling samt en månedelig ydelse på 2,3 pct. (heraf rente på 1,5 procentpoint) af restkøbesummen, og den resterende del ca. 70 pct. forfaldt efter 2 år. Køber var hverken bundet af sælgers tilbagekøbstilbud eller dennes serviceaftale (løbende vedligeholdelse for ca. 400 kr. pr. mdr.), køber havde den faktiske og retlige ejerbeføjelse, og der blev lagt til grund, at tilbagekøbsprisen var udtryk for den forventede brugtvognspris på tilbagekøbstidspunktet.

A.E.1.3 Provisioner, låneafgifter og kautionsforsikringspræmier - LL § 8, stk. 3

I medfør af LL § 8, stk. 3, kan løbende provisioner eller præmier for lån, som en skatteyder optager, fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Løbende præmier for sikring af den skattepligtiges tilgodehavender samt præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld kan ligeledes fradrages. Derimod kan stiftelsesprovisioner, éngangspræmier og lignende éngangsydelser for lån eller for sikring af tilgodehavender kun fratrækkes, dersom lånets løbetid ifølge låneaftalen er mindre end to år. Stiftelsesprovision for et byggelån, som løb i 7-8 måneder, og ifølge aftalen med sparekassen skulle indfries snarest muligt efter byggeriets færdiggørelse ved optagelse af kreditforeningslån, blev anset for fradragsberettiget. Landsskatteretten lagde vægt på, at låneaftalen ikke kunne opfattes som noget tilsagn om lån ud over to år, lsr. 1974.168.

Stiftelsesprovisionen ved oprettelse af en kassekredit kan kun fradrages, når den konkrete afviklingsaftale lyder på en løbetid under to år, og dette gælder, selv om kassekreditkontrakten normalt indeholder en klausul om, at kreditor nårsomhelst, uanset aftalte afdrags- og nedskrivningsvilkår, kan forlange kreditten afviklet, jf. lsr. 1984.160 og 1985.60 (hvor løbetiden var nøjagtig to år). Er der ikke aftalt en afviklingsperiode, er der som udgangspunkt en formodning for, at løbetiden er over 2 år, jf. Skat 1986.2.152 (TfS 1986, 138).

Fradrag blev nægtet for stiftelsesprovisionen for et lån med en aftalt løbetid på fem år, uanset at det blev indfriet efter kun et års forløb, lsr. 1974.63. En efterfølgende forlængelse af lånets løbetid har ingen indflydelse på fradragsretten.

En stiftelsesprovision på 20 pct. vedrørende et lån i et bankierfirma oversteg væsentligt, hvad pengeinstitutter normalt ville beregne sig i stiftelsesprovision. Herefter godkendtes et fradrag på 4 pct. af hovedstolen, medens restbeløbet ansås for et ikke fradragsberettiget kurstab, lsr. 1981.80.

En del af stiftelsesprovisionen på et sparekasselån, anvendt til køb af statsgældsbeviser i sparekassen til lavere kurs end børskursen, blev ikke anset for fradragsberettiget i det omfang beløbet svarede til underkursen på statsgældsbeviserne, Skat 1989.9.735 (TfS 1989, 516).

Provisioner for bankgarantier er fradragsberettigede, såfremt der er tale om en løbende provision, medens bankgarantiprovision ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt der er tale om en engangsprovision, og lånets løbetid overstiger to år. Se hertil afgørelse fra Skatteministeriet TfS 1995, 611. Se dog TfS 1997, 245, hvor Landsskatteretten statuerer, at bestemmelsen i LL § 8, stk. 3, litra c, omfattede en garantiprovision, hvor sikringsperioden var mindre end 2 år, uanset, at det underliggende låneforhold havde en længere løbetid.

Udgift til løbende præmier, der betales et forsikringsselskab eller et pengeinstitut for at yde en pantebrevsgaranti, er fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 3. Gebyr for oprettelse af en konto i et pengeinstitut er ligeledes fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 3.

Udgifter til stempel af lånedokumenter er ikke fradragsberettigede efter LL § 8, stk. 3, lsr. 1975.162. Fradrag blev nægtet for gebyr vedrørende tinglysning, udfærdigelse af pantebrev og deklaration, prioriteringsassistance, påtegning på ejerpantebrev og besigtelse af ejendom, da disse udgifter ikke var af en sådan karakter, som var forudsat henført til LL § 8, stk. 3, litra c, lsr. 1984.161.

Det gebyr på 2 pct. af den forfaldne ydelse, dog mindst 50 kr., der ifølge pantebrevsformularen kan forlanges, når en ydelse ikke betales rettidigt, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, skd. 34.267. Det gebyr på fx 5 kr. pr. måned, der af nogle stormagasiner og kontosammenslutninger opkræves hos kunderne, kan ikke fratrækkes i medfør af LL § 8, stk. 3, da gebyret, der er et fast månedligt beløb, ikke kan sidestilles med provision eller præmie for lån.

Et ekspeditionsgebyr til en bank for et byggelån med løbetid på under 2 år blev ikke anset for fradragsberettiget efter LL § 8, stk. 3, under hensyn til, at banken havde oplyst, at gebyret skulle dække papirmæssige ekspeditioner, Skat 1989.9.730 (TfS 1989, 512). Skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 8.8.

LL § 5, stk. 3

I henhold til LL § 5, stk. 3, kan der i stiftelsesåret kun fratrækkes 2,5 pct. af lånets hovedstol. Overskydende stiftelsesprovision mv. fordeles over den resterende låneperiode.

Eksempel

Et lån på 100.000 kr. stiftes den 1. dec. 1996 med en løbetid på 16 måneder. Stiftelsesprovisionen udgør 4 pct. af hovedstolen, eller 4.000 kr. Den skattepligtige har kalenderårsregnskab. I 1996 fradrages 2,5 pct. af hovedstolen på 100.000 kr. dvs. 2.500 kr.

Det resterende beløb, der kan fradrages, udgør 1.500 kr., som fordeles over restløbetiden på 15 måneder således

I 1997 fradrages

1.500 x 12

1.200 kr.

15

I 1998 fradrages

1.500 x 3

300 kr.

15

LL § 5, stk. 2

Hvis løbende provisioner og præmier for lån, som den skattepligtige optager, og præmier og lignende løbende ydelser for kaution for den skattepligtiges gæld forfalder forud, skal disse efter LL § 5, stk.2, fradrages på forfaldstidspunktet eller fordeles til fradrag over perioden efter samme regler, som gælder for forudforfaldne renter, se afsnit A.E.1.1.2. Se skm. cirk. nr. 76 af 17. apr. 1996, pkt. 8.1.2 og 8.1.3.

A.E.1.4 Særlige forhold

A.E.1.4.1 Stats- og studielån fra SUstyrelsen

Der findes 4 former for rentebærende lån fra SUstyrelsen.Hypotekbanken administrerer SU-lån, når tilbagebetalingspligten indtræder.

Lån 4 er statslån ydet i støtteårene 1982/83 - 1987/88. Lån 5 er studielån ydet i støtteårene 1988/89 - 1990. Lån 6 er studielån - herunder slutlån ydet fra og med støtteåret 1991. Herudover løber endnu et begrænset antal Lån 1, som er statslån ydet i støtteårene 1970/71- 1974/75. Støtteåret fulgte indtil 31. jul. 1990 undervisningsåret (1. aug. til 31. jul.). Det har fra 1. jan. 1991 fulgt kalenderåret, idet perioden 1. aug. - 31. dec. 1990 udgjorde et selvstændigt (overgangs) støtteår på 5 måneder (støtteåret 1990).

Lån 4 forrentes i uddannelsesperioden med diskontoen minus 3 pct. p.a. Derefter forrentes gælden med den til enhver tid gældende diskonto plus 1 pct. p.a. Lån 5 og Lån 6 forrentes i uddannelsesperioden med 4 pct. p.a. Derefter forrentes gælden med diskontoen plus et tillæg (på højest 1 pct.) eller minus et fradrag. Tillægget/fradraget fastsættes på finansloven for ét år ad gangen. Det er for 199 7 fastsat til1pct.

Låntagere med Lån 4 og/eller Lån 5 - og evt. tillige Lån 6 - skal efter loven om statens uddannelsesstøtte normalt begynde tilbagebetalingen af lånet/lånene, herunder tilskrevne renter, 1 år efter udløbet af det støtteår, hvori uddannelsesperioden er ophørt, dog tidligst 1. aug..

Låntagere, som alene har Lån 6,- dvs. som kun har fået lån efter 1. jan. 1991- skal efter loven normalt begynde tilbagebetalingen af lånet, herunder tilskrevne renter, 1 år efter udløbet af det støtteår, hvori uddannelsesperioden er ophørt, dvs. normalt den 1. jan. (første gang 1. jan. 1993).

Tilbagebetalingen af Lån 4, 5 og 6 sker med lige store af Hypotekbanken fastsatte ydelser hver anden måned.

Lån 1 er rentefrit under uddannelsen indtil den støtteberettigende studietid er opbrugt. Derefter forrentes gælden med den til enhver tid gældende diskonto plus 1. pct. p.a. Tilbagebetalingen af Lån 1, herunder tilskrevne renter, skal normalt begynde 1 år efter uddannelsens afslutning eller afbrud. Tilbagebetalingen sker med lige store, af Hypotekbanken fastsatte ydelser hver tredje måned.

Fælles for alle SU- lån

Der kan normalt ikke fastsættes tidligere tilbagebetalingstidspunkter end de ovenfor nævnte, og der kan ikke indgås aftale om tilbagebetaling før disse tidspunkter. Låntagerne kan dog før tilbagebetalingstids-punktet når som helst med frigørende virkning frivilligt indbetale beløb efter eget ønske på deres lån til SUstyrelsen, jf.§ 44, stk. 6 i Undervisningsministeriets bek. nr. 671 af 7. aug. 1995.

Ydelserne dækker først de tilskrevne renter , derefter afdrag på hovedstolen. Det samme gælder frivilligt indbetalte beløb før tilbagebetalingstidspunktet. Der kan ikke aftales anden afdragsmetode.

Ca. 2 måneder før tilbagebetalingstidspunktet overgår administrationen af lånet/lånene fra SUstyrelsen til Hypotekbanken.

Ca. 1 måned før tilbagebetalingstidspunktet får låntageren tilbagebetalingsplan fra Hypotekbanken. Heraf fremgår bl.a. den samlede rentetilskrivning på lånet, indtil tilbagebetalingen skal begynde (forfaldstidspunktet). De i årets løb tilskrevne renter fremgår af låntagers årsopgørelse. På den første årsopgørelse fra Hypotekbanken, efter at tilbagebetalingen er påbegyndt, vil den samlede rentetilskriv-ning frem til den 31. dec. året før fremgå.

Fradrag for renter kan normalt først foretages, når tilbagebetalingen af lånet/lånene skal begynde i henhold til den af Hypotekbanken fastsatte tilbagebetalingsordning. For renter, der tilskrives i uddannelsesperioden og i den tilbagebetalingsfrie periode, er der ydet henstand indtil tilbagebetalingsord-ning fastsættes. Derefter kan betalte renter fradrages, og renter tilskrevet i løbet af året fradrages på forfaldstidspunktet, uanset om de er betalt, forudsat at tilbagebetalingsordningen overholdes. Såfremt låntager benytter sig af sin ret til at indbetale frivillige ydelser før tilbagebetalingspligten er indtrådt, vil de faktisk betalte renter anses for forfaldne på betalingstidspunktet. Årets tilskrevne renter vil ikke kunne fradrages, medmindre de faktisk betales. Kun rentedelen af de indbetalte frivillige ydelser udløser fradragsret.

Af låntagers årsopgørelse fra SUstyrelsen/Hypotekbanken vil fremgå, hvor stor en del af årets indbetalinger som udgør betalte renter.

Frivillige betalinger foretaget før 1. jan. 1994 må anses for forfaldne pr. 1. jan. 1994 og dermed udløse fradragsret i 1994.

Såfremt et statslån/studielån (lån 1, 4, 5 eller 6) misligholdes som følge af fx manglende betalinger af renter og afdrag, vil lånet blive opsagt til skadesløs betaling. Lånet overgår herefter til Hypotekbankens inddrivelse af misligholdt studiegæld. I følge praksis beregnes der kreditrente (lån 4, 5 og 6) af hele det skyldige beløb, herunder tidligere tilskrevne, men ikke betalte renter, til og med 1 måned efter opsigelsestidspunktet. Herefter skal der betales morarenter - simpel rente - af hele gælden. Disse morarenter anses nu - i modsætning til tidligere - for fradragsberettigede i det indkomstår, de vedrører, se afsnit A.E.1.1.2.

Eftergivelse af studiegæld efter reglerne i kap. 3 i lovbek. nr. 547 af 29. jun. 1997 om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld, er skattefri, jf. LL § 7 æ. § 17 i kap. 4 i lov om tilskud til afvikling af studiegæld mv. er overført som § 31, stk. 4 i lov om statens uddannelsesstøtte, jf. lovbekendtgørelse nr. 430 af 23. maj 1996.

A.E.1.4.2 Statsgaranterede studielån

Tildeling af statsgaranterede studielån er ophørt med udgangen af jul. måned 1993.

Renter af statsgaranterede studielån kan først fratrækkes, når beløbet er forfaldent. Fradraget kan altså i almindelighed først foretages, når afviklingen af lånemellemværendet påbegyndes, idet der for renter påløbet i studietiden eller indtil tilbagebetalingsaftalen indgås, er ydet henstand, indtil betaling sker i henhold til den med långiveren indgåede betalingsaftale, jf. SD cirk.nr. 514 af 23. feb. 1977.

Renter påløbet efter afviklingen er påbegyndt fratrækkes løbende på tilskrivningstidspunktet i lighed med "almindelige" banklån, medmindre fradragsretten udskydes i medfør af LL § 5, stk. 7, hvilket er tilfældet, hvis der foreligger en misligholdelses- eller restancesituation, og foregående års renter ikke er betalt fuldt ud ved udgangen af indkomståret, og debitor ikke er i stand til at betale eller stille sikkerhed for gælden.

Der er ikke tale om misligholdelse, selvom debitor kortvarigt ikke overholder sin betalingsaftale, når kreditor accepterer dette, LL § 5, stk. 7 skal derfor ikke anvendes i denne situation.

Det må således bedømmes konkret, om der foreligger en misligholdelses- eller restancesituation, se også nedenfor om det ved betalingsaftale med Finansstyrelsen anførte.

En studerende havde inden studiets afslutning indgået aftale med pengeinstituttet om at tilbagebetale et studielån med 250 kr. pr. mdr. Den pågældende fratrak herefter det i året indbetalte beløb, 2.250 kr. samt de i årets løb påløbne renter 12.975 kr., i alt 15.225 kr. Gælden på studielånet var ved indkomstårets begyndelse 99.777 kr. og ved slutningen 123.751 kr. Der kunne ikke anses at være indgået en afviklingsaftale, når der i indkomståret var foretaget udbetalinger fra lånet, som oversteg afdragene på det samme lån. Den pågældende kunne herefter alene fratrække det faktisk indbetalte beløb, lsr. 1984.82. Renter af studielån med privat kaution som sikkerhed ansås for forfaldne på tilskrivningstidspunktet, Skat 1985.3.73.

Fradrag for de i studietiden tilskrevne renter kan som nævnt først ske, når der foreligger en aftale mellem pengeinstituttet og låntageren om tilbagebetaling.

Denne aftale vil normalt også fastlægge, hvorledes ydelserne skal fordeles på renter og afdrag. Dette gælder også, hvor afviklingen påbegyndes inden studiets afslutning.

I praksis forekommer forskellige aftaler om afviklingen af gælden, som kan belyses ved et eksempel

Eksempel

Det forudsættes, at der er givet henstand med lånets afvikling til 1. jan. 1997, at hovedstolen (oprindeligt lån) er 10.000 kr., at tilskrevne renter indtil 1. jan. 1997 er 5.000 kr., således at den samlede gæld er 15.000 kr. I 1997 indbetales fx 4.500 kr. og tilskrives 2.000 kr. i renter.

Aftale I

De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet inden afviklingen er påbegyndt.

Fradragsberettiget rente

Årets ydelse

4.500 kr.

Tilskrevne renter

2.000 kr.

Samlet fradrag for 1997

6.500 kr.

Aftale II

De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet efter at afviklingen er påbegyndt, og derefter på de renter, som er tilskrevet inden afviklingen er påbegyndt.

Årets ydelse er fradragsberettiget, da den udelukkende medgår til dækning af renter. Overstiger de tilskrevne renter årets ydelse, er også det overskydende beløb fradragsberettiget.

4.500 kr.

Aftale III

De månedlige ydelser anvendes først til nedbringelse af de renter, som er tilskrevet efter at afviklingen er påbegyndt, og derefter forholdsmæssigt på de renter, som er tilskrevet inden afviklingen er påbegyndt, og afdrag på hovedstolen.

Fradragsberettiget rente

5.000

15.000

af ydelsen på 2.500 kr

833 kr.

Tilskrevne renter

2.000 kr.

Samlet fradrag for 1997

2.833 kr.

Uden aftale om fordeling

Ydelserne skal anses for at indeholde både renter og afdrag, jf. lsr. 1974.62 og 1974.166. Fordelingen foretages efter forholdet mellem de i henstandsperioden tilskrevne renter og summen af hovedstol og disse renter. Herudover vil de i afviklingsperioden tilskrevne renter kunne fradrages i indkomstopgørelsen for rentetilskrivningsåret.

Fradragsberettiget rente

5.000

15.000

af ydelsen på 4.500 kr.

1.500 kr.

Tilskrevne renter

2.000 kr.

Samlet fradrag for 1997

3.500 kr.

Disse metoder anvendes kun indtil de renter, som er tilskrevet inden afviklingens påbegyndelse, er afdraget.

Når studielånet indfries af Finansstyrelsen

I et tilfælde, hvor Statskassen måtte indfri et nødlidende studielån, herunder et rentebeløb på 21.245 kr., og lånet herefter overgik til Finansstyrelsens administration af misligholdt studiegæld, kunne låntageren ikke fratrække det nævnte rentebeløb på 21.245 kr., men kun fratrække et beløb på 600 kr., som han det pågældende indkomstår havde betalt som renter til den nye kreditor Finansstyrelsen i henhold til et med denne indgået forlig om afvikling af gælden. Den omstændighed, at aftalen om tilbagebetalingen er indgået med Finansstyrelsen kan ikke bevirke, at låntageren er anderledes stillet, end han ville være, såfremt aftalen var indgået med det långivende pengeinstitut, jf. lsr. 1984.168. Når misligholdte studielån indfries af Finansstyrelsen, betragtes den oprindelige hovedstol tillagt de indtil overtagelsen påløbne renter som ny hovedstol for Finansstyrelsen.

Det indgår normalt som et led i tilbagebetalingsaftalen, at indbetalinger først anvendes til dækning af inkassoomkostninger, dernæst til dækning af renter til Finansstyrelsen, og endelig til dækning af Finansstyrelsens hovedstol. Den del af indbetalingerne, som dækker afdrag på Finansstyrelsens hovedstol, fordeles forholdsmæssigt mellem renter og afdrag efter forholdet mellem de før Finansstyrelsens overtagelse påløbne renter og Finansstyrelsens nye hovedstol.

Den del af afdraget, som således kan henføres til renter, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, jf. lsr. 1984.168.

Renter til Finansstyrelsen tilskrives ikke hovedstolen. Renterne, der har karakter af simpel rente, beregnes først, når der sker indbetaling. Renterne anses for fradragsberettigede i det indkomstår, de påløber, medmindre fradragsretten udskydes i medfør af LL § 5, stk. 7.

Fradragsretten udskydes, hvis debitor er i en misligholdelses- eller restancesituation, og foregående års renter til Finansstyrelsen ikke er betalt fuldt ud ved udgangen af indkomståret og debitor ikke er i stand til at betale eller stille sikkerhed for gælden.

Der må i hvert enkelt tilfælde foretages en konkret vurdering af debitors forhold, herunder indholdet af den tilbagebetalingsaftale den pågældende har med Finansstyrelsen.

I TfS 1996, 122 blev et studielån i 1987 overtaget af Finansstyrelsen. Det skyldige beløb var opgjort til ca. 200.000 kr., som blev afdraget med 500 kr. pr. måned. Landsskatteretten fandt, at der var tale om en trangsbestemt aftale efter LL § 5, stk. 7, således at forfaldstidspunktet for påløbne renter var udskudt til betalingstidspunktet. Skatteyderen havde frem til 31. dec. 1992 fået fradrag for et beløb på ca. 133.000 kr., som også kunne indeholde de i 1993 betalte beløb til dækning af renter, hvorfor fradrag for renter i dette år blev nægtet.

Tilskud til afvikling af studiegæld

Der kan i henhold til Finansministeriets lovbek. nr. 547 af 26. juni 1997 ydes tilskud til personer med statsgaranterede studielån, når visse nærmere betingelser er opfyldt. Tilskuddet, der medregnes til den personlige indkomst, udbetales ikke til tilskudsmodtagerne, men overføres direkte til deres studielånskonto i pengeinstituttet, der krediteres for tilskudsbeløbet.

Tilskuddet anvendes normalt til at dække ydelser, der forfalder i henhold til afviklingsaftale med det pågældende pengeinstitut, således at tilskudsmodtageren opnår en hel eller delvis betalingsfritagelse og dermed en likviditetslettelse.

Tilskuddet, som er indbetalt til pengeinstituttet, sidestilles skattemæssigt med ydelser, der betales direkte af låntageren til pengeinstituttet, dvs. at en fordeling af tilskud på renter og afdrag skal ske i overensstemmelse med den mellem pengeinstituttet og låntager indgåede aftale.

For låntagere, der har fået udsættelse med tilbagebetaling af studielånet, vil der normalt ikke foreligge en sådan aftale om fordeling af eventuelle ydelser på renter og afdrag. I disse tilfælde skal tilskuddet forlods anses medgået til dækning af de i studietiden påløbne renter. Når der ydes tilskud til et lån, der er overtaget af Finansstyrelsen, anvendes tilskuddet til at dække renter og afdrag, men ikke omkostninger, der er påløbet som følge af misligholdelse over for Finansstyrelsen.

Problemer ved fraflytning

En skatteyder søgte om tilladelse til på selvangivelsen for indkomståret 1976 at fratrække samtlige tilskrevne, ikke betalte renter vedrørende statsgaranterede studielån, idet han anførte, at han ellers ikke ville få mulighed for at fratrække disse renteudgifter, da han pr. 1. aug. 1976 var fast bosat i Norge, og de norske skattemyndigheder ikke ville tillade fradrag efter samme regler som i Danmark. Ansøgningen blev ikke imødekommet.

Et tilskud i henhold til lov om tilskud til afvikling af studiegæld og om eftergivelse af studiegæld, der blev udbetalt under debitors ophold i Grønland og beskattet der, blev anset for indkomst, der kunne beskattes i Grønland og ikke som en reduktion af de i Danmark fradragsberettigede renteudgifter på studielånet, Skat 1989.6.470 (TfS 1989, 370).

A.E.1.4.3 Styklånsprovision

Den styklånsprovision, som en baissespekulant betaler vekselereren, kan ikke sidestilles med en renteudgift, men med den provision, der beregnes ved køb og salg, og altså som en omkostning, der skal tages i betragtning ved opgørelsen af spekulationsfortjenesten eller -tabet, lsr. 1958.116.

Efter samme afgørelse nægtes fradrag for det beløb, som spekulanten må betale til dækning af det udbytte, der falder på de lånte aktier, se også lsr. 1958.115.

A.E.1.4.4 Gældsforpligtelsens indhold

I en række domstolsafgørelser blev fradrag for renteudgifter nægtet, selvom betingelserne omtalt under afsnit A.E.1.1.1 til A.E.1.1.2 formelt set var opfyldte. Derimod kunne indholdet af gældsforpligtelsen ikke ubetinget lægges til grund efter sin ydre form - som køb af fast ejendom eller lån i pengeinstitut o.a.- for at fremtvinge ønskede skattemæssige følger. De reelle økonomiske indhold blev efter en konkret vurdering afvist at være i overensstemmelse med de skatteretlige krav til fradragsret i låneforhold. I følgende domme blev de foretagne dispositioner, helt eller delvist, tilsidesat i skattemæssig henseende

I UfR 1991.209 (HRD)(TfS 1992, 78) ansås en aftale om køb af fast ejendom i Spanien ikke i skattemæssig henseende som køb af en andel af en lejlighed med dertil hørende pligt til at betale og - indtil betalingen skete - at forrente købesummen. Skatteyderen havde efter Højesterets opfattelse ikke påtaget sig en gældsforpligtelse, der berettigede ham til at betragte de betalte ydelser som fradragsberettigede renter. Se modsat i TfS 1998, 9 hvor Landsskatteretten fandt at skatteyderen havde påtaget sig en reel økonomisk risiko i forbindelse med et timeshareprojekt, hvorfor der anderkendes fradrag for renteudgifter på et gældsbrev til udbyder.

I TOLD*SKAT Nyt 1993.84 (ØLD) (TfS 1993, 341), fik et selskab ikke anerkendt rentefradrag. Selskabets finansiering var uklar, og de bogholderimæssige posteringer kunne ikke godtgøre, at selskabet havde påtaget sig en reel forpligtelse til at betale renter.

I TOLD*SKAT Nyt 1992.23.755 (HRD) (TfS 1992, 328), blev rentefradrag nægtet, hvor det ved optagelse af lån i et pengeinstitut samtidig aftaltes, at låneprovenuet indestod i pengeinstituttet som sikkerhed for lånet. Skatteyderen fik ikke fradragsret for en del af renterne, da disse ikke i skattemæssig henseende kunne anses for at være renter af gæld, idet skatteyderen var afskåret fra at råde over låneprovenuet.

I TfS 1994, 718 (HRD) blev fradragsret i indkomståret 1986 for forudbetalte renter ved lånefinansieret obligationskøb nægtet, idet skatteyderens eneste eller væsentligste formål med låneoptagelsen var at udnytte ændringer vedrørende skattemæssig behandling af renteudgifter og renteindtægter. Låneprovenuet blev indsat på en samtidig oprettet håndpantsat konto i Sparekassen. I tidsrummet fra låneoptagelsen indtil skatteyderen i 1987 faktisk anvendte indeståendet til køb af obligationer, savnede arrangementet skattemæssig realitet.

I TOLD*SKAT Nyt 1993.18.806 (VLD) (TfS 1993, 77). En skatteyder blev nægtet fradrag for renteudgifter da lånearrangementet ikke var udtryk for økonomisk realitet og kun begrundet af skattemæssige overvejelser. Skatteyderen placerede låneprovenuerne på aftaleindskudskonti, der for den enes vedkommende var håndpantsat og for den anden krævede accept før eventuelle dispositioner.

I TOLD*SKAT Nyt 1993.19.841 (ØLD) (TfS 1993, 341), fik et selskab ikke anerkendt rentefradrag. Selskabets finansering var uklar, og de bogholderimæssige posteringer kunne ikke godtgøre, at selskabet havde påtaget sig en reel forpligtelse til at betale renter.

Fælleskasser

Samme problematik har gjort sig gældende vedrørende de såkaldte indskudslån i fælleskasser. Deltagerne optager lån i fælleskassen. Låneprovenuet bliver ikke udbetalt, men indsættes til sikkerhed for lånet på en samtidigt oprettet indskudskonto i fælleskassen. Låntageren opnår herved ret til rentefrie lån fra den i fælleskassen etablerede skattefrie lånefond. Sådanne lånearrangementer savner reelt grundlag. Se især Skat 1987.2.94 (VLD) (TfS 1987, 5), TfS 1994, 587 (HRD).

Ved dom ligeledes af 8. aug. 1994, når Højesteret dog til et andet resultat i en sag om fælleskasselån. Se TfS 1994, 598 (HRD), TfS 1998, 73 (VL)(appeleret) og TfS 1998, 102) .

Skatteyderen havde fri rådighed over lånene i fælleskassen og havde bla. anvendt dem til investeringer i den af ham ejede landbrugsejendom. Højesteret fandt det derfor betænkeligt at statuere manglende skattemæssig realitet. I § 1 i lov nr. 374 af 18. maj 1994 om bl.a andelskasser blev der fra indkomståret 1995, ved en tilføjelse til SSL § 1, stk. 1, nr. 2 a, pålagt andelskasser, herunder fælleskasser, selskabsbeskatning. Der sker nu beskatning af samtlige renteindtægter. Rentefradraget for deltagernes " indskudslån " modsvares af beskatningen af renteindtægten i fælleskassen.

I TfS 1996, 427 (ØLD) (appelleret til Højesteret) blev nægtet fradrag for renteudgifter vedr. lån på limited eller non-recourse vilkår, endvidere henvises til TfS 1996, 458 og TfS 1996, 459 (indbragt for domstolene), hvor Landsskatteretten fandt, at bl.a fradrag for renteudgifter på limited eller non-recourse vilkår ikke kunne godkendes, da optagne lån ikke kunne anses at påhvile skatteyderne som en reel retlig forpligtelse.

Indekslån

Spørgsmålet om fradragsret for ydelserne på indekslån omtales under afsnit A.D.2.

A.E.1.5 Begrænsninger af rentefradragsretten

A.E.1.5.1 LL § 17

Ifølge bestemmelsen i LL § 17 kan renter af gæld ikke bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen i det omfang, skyldneren har påtaget sig gælden over for livsarvinger eller disses ægtefæller som gave eller som arveforskud. Stedbørn og plejebørn sidestilles med livsarvinger.

Det samme gælder renter af gavegæld til fonde, legater e. l., der helt eller delvis er oprettet til fordel for bestemte familier.

Et barnebarn blev anset for omfattet af udtrykket livsarvinger i LL § 17, selv om barnets far levede, og bedstefaderen kunne derfor ikke fradrage renter af en gavegæld til barnebarnet, jf. Skat 1986.1.71 (TfS 1986, 117).

En skatteyder havde udstedt et afdragsfrit pantebrev på 500.000 kr. til en uddannelsesfond. Pantebrevet forrentedes med 3 1/2 pct. af hovedstolen. Fondens formål var at yde uddannelsesstøtte til descendenter efter skatteyderen og hendes ægtefælle. Fondsbestyrelsen kunne dog i ganske særlige tilfælde, når det var en velfærdssag for den pågældende, yde støtte til en descendent i tilfælde af dennes alvorlige sygdom eller i andre tilsvarende alvorlige situationer. Fradrag for renter af pantebrevet kunne ikke godkendes, lsr. 1985.164.

Bestemmelsen tager sigte på tilfælde, hvor den skattepligtige har ydet en gave (herunder arveforskud) ved, at han har udstedt et rentebærende gældsbrev med sig selv som debitor. Hvis et sådant gældsbrev er udstedt til afkom, kan de renter, som giveren udreder, ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Er der ydet et vederlag, der svarer til gældsbrevets værdi, kan renterne derimod fradrages. Dækker vederlaget kun en del af gældsbrevets værdi, kan en hertil svarende del af renterne fradrages.

Fradrag blev nægtet for renter af et pantebrev, som en fader udstedte til afløsning af en - uden vederlag - påtagen forpligtelse til at yde en årlig understøttelse til datteren.

Fradrag af renter for gavegæld nægtes, også hvor gælden er sikret ved et omsætteligt pantebrev. Når debitors afkom mv. ikke længere er kreditor ifølge pantebrevet, kan renter fradrages på sædvanlig måde. Se endvidere lsr. 1968.146 (omgåelse) og VLD af 26. mar. 1975 (Skd. 37.161).

I skd. 29.166, var gældsbrevet ikke udstedt til udstederens afkom, men til udstederens broder, der senere videreoverdrog det til sin fader, der derefter overdrog det til sine børnebørn (herunder udstederens mindreårige børn) som gave. Under hensyn til at gældsforholdet havde en reel forretningsmæssig baggrund, at børnebørnene fik gældsbrevet til fri rådighed, og at renteydelsen på gældsbrevet ikke havde sit udspring i en gavedisposition fra debitors side, fandt man ikke forholdet omfattet af begrænsningen i LL § 17, jf. VLD af 21. mar. 1980 (Skd. 56.53) omtalt foran under afsnit A.E.1.1.1.

En bedstemoder udstedte 4 pantebreve med pant i den hende tilhørende ejendom og overdrog pantebrevene til sine 4 børnebørn. Bedstemoderen kunne ikke som debitor fradrage renterne vedrørende pantebrevene. Hvis bedstemoderen senere overdrager den pantsatte ejendom ved salg eller gave til sine 2 børn, der hver er far til 2 af børnebørnene, indtræder der fradragsret for renter af pantebrevene for børnebørnenes forældre ved det foretagne debitorskifte.

Bestemmelsen berører ikke modtagerens pligt til at svare indkomstskat af renterne (jf. lsr. 1962.21) og heller ikke pligten til at svare gaveafgift.

Bestemmelsen er anvendt analogt på gavegæld til børn af en person, der lever sammen med giveren.

A.E.1.5.2 LL § 18

Renter af lån, der optages mod sikkerhed i livsforsikringspolicer tegnet efter den 30. nov. 1939, kan kun bringes til fradrag ved indkomstopgørelsen for så vidt angår den rente, der vedrører den del af gælden, som overstiger forsikringens genkøbsværdi. Bestemmelsen kommer dog ikke til anvendelse på forsikringer, hvor præmiebetalingsperioden strækker sig over mindst 10 år, og hvis tilbagekøbsværdi ikke vilkårligt er forøget ved ekstraordinære præmieindskud. Fradrag for betalte renter af nogle med sikkerhed i annuitetsforsikringer optagne lån kunne, da den aftalte præmiebetalingsperiode for alle forsikringerne oversteg 10 år, ikke nægtes med henvisning til bestemmelsen i LL § 18, uanset at præmiebetalingen for de omhandlede forsikringer, der var tegnet i 1968 og 1970, var ophørt med de i dec. 1971 forfaldne præmier, og forsikringerne var tilbagekøbt i jul. 1973, lsr. 1981.91.

Reglen i LL § 18 er ikke begrænset til de tilfælde, hvor der optages lån i det forsikringsselskab, der har udstedt policen. En skatteyder optog veksellån i en bank med garantistillelse fra et forsikringsselskab, som fik sikkerhed i en af klager tegnet livsforsikringspolice. Der blev endvidere stillet supplerende sikkerhed ved et ejerpantebrev i hans ejendom. Lånet of livsforsikringen var beløbs- og tidsmæsssigt sammenfaldende. Landsskatteretten fandt, at renter og gæld ikke kunne fradrages, jf. LL § 18, stk.2 (tidligere stk. 1 og 2) jf. TOLD*SKAT Nyt 1993.14.679 (TfS 1993, 348).

I TfS 1997, 223 fastslog ØL, at der ikke var fradrag for renteudgifterne på et udenlandsk veksellån, hvor der var stillet sikkerhed bl.a. i en livsforsikring, fordi forsikringen oprindeligt var tegnet med en løbetid på 6 år, hvilket ØL lagde til grund ved vurderingen af forsikringens løbetid. Selvom den senere var udvidet med 4 år, var der på intet tidspunkt en restløbetid på 10 år, og på udvidelsestidspunktet var der en restløbetid på 8 år. Se endvidere Skat 1985.1.28 .

A.E.1.5.3 Renter af skatter og af told- og forbrugsafgifter - LL § 17 A, stk. 1

I LL § 17 A bestemmes

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan udgifter til renter af skatter samt told- og forbrugsafgifter ikke fradrages, bortset fra renter ved henstand efter § 6 i lov om frigørelsesafgift mv. af fast ejendom, § 36 i lov om afgift af dødsboer og gaver og § 12 i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom".

Bestemmelsen gælder således renter af alle skattearter (herunder også skatter pålignet dødsboer), bortset fra renter, der hidrører fra de nævnte henstandstilfælde. Disse er fradragsberettigede, uanset hvornår de er påløbet.

Renter vedrørende betaling for ydelser som vand, gas, el o. l. er fortsat fradragsberettigede, jf. Skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 8.10.

Renter af skyldig AM-bidrag og DMP-bidrag kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. senest bek. nr. 361 af 18.juni. 1998 § 19, stk. 3.

LL § 17 A, stk. 2 Renter af lån til betaling af ejendomsskatter

Renter af lån, der er ydet i henhold til lov om lån til betaling af ejendomsskatter for visse parcel- og rækkehuse og lov om lån til betaling af ejendomsskatter, kan ikke fradrages ifølge LL § 17 A, stk. 2, som har virkning for lån, der ydes til betaling af ejendomsskatter mv. vedrørende indkomståret 1983 og følgende skatteår, og tillige har virkning for renter fra og med 1. jan. 1983 af lån ydet i henhold til lov om lån til betaling af ejendomsskatter for visse parcel- og rækkehuse i 1982 og tidligere. Det samme gør sig gældende for renter af lån ydet efter værditabslovens § 10, jf. lov nr. 214 af 28. apr. 1993.

LL § 17 A, stk. 3. Renter af boligydelseslån

Renter af boligydelseslån, der er ydet i henhold til lov om boligydelse til pensionister eller lov om individuel boligstøtte, kan ikke fradrages, LL § 17 A, stk. 3.

Andet

Om fradragsret for renter vedrørende efterbetalings- og bødebeløb har Skattedepartementet udtalt, at renter, der fra og med 1. jan. 1976 påløber efterbetalingsbeløbet, ikke kan fradrages. Derimod er renter af bødebeløbet fortsat fradragsberettiget. I følge skd. 63.340 kan renter af norsk arveafgift fradrages. Procenttillægget til restskat kan ikke fratrækkes.

A.F Fradrag i den skattepligtige indkomst (ligningsmæssige fradrag)

A.F.1 Generelle fradrag for lønmodtagere

Under dette afsnit behandles en række fradrag, som kan foretages af alle eller større grupper af lønmodtagere. Afsnit A.F.2. behandler derimod fradrag for særlige lønmodtagergrupper.

Lønmodtagere kan fradrage deres udgifter i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde i den skattepligtige indkomst, jf. SL § 6, litra a. Fradraget er et ligningsmæssigt fradrag.

Lønmodtagerudgifter kan som udgangspunkt kun fradrages med det beløb, hvormed udgifterne sammenlagt overstiger 4.000 kr. i 1998 , jf. LL § 9, stk. 1. Bundgrænsen gælder dog ikke lønmodtageres fradrag for udgifter til befordring mellem bopæl og arbejdssted (LL §§ 9 C og D), befordringsudgifter efter § 9 B, stk. 3, samt kontingenter til A-kasser eller fagforeninger (LL § 13 og PBL § 49), jf. LL § 9, stk. 2. Fradrag for underholdsydelser (afsnit A.F.4) og fradrag for gaver til almenvelgørende og almennyttige foreninger mv. (A.F.5) er heller ikke omfattet af bundgrænsen. Tilsvarende udgifter, der knytter sig til indtægter, der ikke er modtaget som led i et lønmodtagerforhold, jf. A.F.2.3 (tillidsmænd) og A.F.2.10 (nævninge og domsmænd).

Hvor der er fastsat standardsatser for det pågældende fradrag, er det tilstrækkeligt, at den pågældende dokumenterer berettigelsen til fradraget, LL § 9, stk. 4. Derimod må den skattepligtige i de tilfælde, hvor der ikke er fastsat standardsatser, normalt godtgøre såvel berettigelsen til som størrelsen af fradraget. Om der i almindelighed må kræves en egentlig dokumentation for en påstået udgift eller retten til et bestemt fradrag, eller om en eventuel sandsynliggørelse heraf vil være tilstrækkeligt, må afhænge af den enkelte situation.

Skattepligtige, der arbejder for et selskab, hvori de selv besidder aktier eller anparter, behandles som andre lønmodtagere med hensyn til fradrag for udgifter i forbindelse med arbejdet.

A.F.1.1 Rejseudgifter - Ligningsrådets regler

Reglerne om skattefri rejsegodtgørelse er ændret dels ved lov nr. 1063 af 12. dec. 1996, dels ved lov nr. 452 af 10. juni 1997. Ligningsrådet har udsendt TSS-cirk. 1997-33. Der gælder pr. 1. jan. 1998. Der henvises til oversigten over de nye regler i afsnit A.B.1.7. I det følgende omtales de for 1998 gældende regler og retningslinier for fradrag.

Hvem kan anvende Ligningsrådets regler og satser?

Fra og med 1. jan. 1997 kan både offentligt og privatansatte anvende reglerne i LL § 9, stk. 5 om bl.a. standardfradrag efter Ligningsrådets satser og retningslinier. Offentligt ansatte er dog afskåret fra at anvende Ligningsrådets satser, i det omfang reglerne i SL § 5, litra d, benyttes, jf. afsnit A.F.1.2. Reglerne om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse i LL § 9, stk. 5 gælder også for bestyrelsesmedlemmer o.l., jf. LL § 9, stk. 8. Udbetales der ikke godtgørelse, kan de foretage standardfradrag med satserne. Fradraget skal dog ikke, som ved lønmodtagere, reduceres med bundgrænsen i LL § 9, stk. 1.

Hvem kan ikke anvende Ligningsrådets regler og satser?

En række persongrupper er afskåret fra at foretage standardfradrag med Ligningsrådets almindelige satser. Det gælder ansatte, der i deres hverv tranporterer varer eller personer, er påmønstret skibe (herunder fiskefartøjer), arbejder på luftfartøjer, i fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning eller udnyttelse af naturforekomster, modtager ydelser efter LL § 7 r eller 7 K eller aftjener værnepligt, jf. afsnit A.B.1.7.2 om skattefri rejsegodtgørelse. For nogle lønmodtagergruppers vedkommende har Ligningsrådet dog fastsat særlige satser. Det gælder langturschauffører, turistchauffører og flyveselskabernes flyvende personel, jf. nærmere afsnit A.F.2.

Ligningsrådet har tilsvarende fastsat særlige satser for fagforeningsfunktionærer og handelsrejsende, når disse er på éndagsrejser, jf. nærmere afsnit A.F.2.

Rejse

Det er en forudsætning for standardfradrag med Ligningsrådets satser, at der er tale om udgifter afholdt i forbindelse med "en rejse". Fra 1. jan. 1997 er rejsebegrebet udvidet og defineret i loven, jf. LL § 9, stk. 5. Se nærmere om rejsebegrebet i afsnit A.B.1.7.2.

Rejseudgifter

Rejseudgifter kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen i det omfang, de er dækket af en skattefri godtgørelse efter LL § 9, stk. 5.

Hvis betingelserne for skattefri rejsegodtgørelse er opfyldt, men udbetaling ikke er sket, kan der uden dokumentation foretages fradrag i den skattepligtige indkomst for et beløb svarende til satserne. Tilsvarende kan der foretages fradrag for et beløb svarende til differencen, hvis udbetaling er sket med et lavere beløb end satserne. Dette følger af LL § 9, stk. 5, sidste pkt. samt pkt. 6.1. i TSS-cirk. 1997-33. Fradraget er betinget af, at lønmodtageren kan dokumentere det faktiske antal rejsetimer eller rejsedage med eller uden overnatning, hvorimod udgifterne ikke skal dokumenteres. Fradraget skal reduceres med bundgrænsen på 4.000 kr. i LL § 9, stk. 1.

Udbetaler arbejdsgiveren ikke en skattefri godtgørelse efter reglen i LL § 9, stk. 9, kan den ansatte ikke i stedet fradrage det beløb, der kunne have været udbetalt skattefrit (30 pct. af satsen for fortæring). Tilsvarende gælder, såfremt udbetaling er sket med et lavere beløb end 30 pct. af satsen for fortæring. Se nærmere afsnit A.B.1.7.2. om LL § 9, stk. 9.

Ved opgørelsen af fradraget for rejser med/uden overnatning i Danmark samt rejse uden overnatning i udlandet har Ligningsrådet vedtaget, at der skal anvendes følgende satser for indkomståret 1998

Logi : 146 kr. pr. døgn

Fortæring: 263, 45 kr.

Tilsluttede rejsedage og rejse uden overnatning: 11 kr. pr. påbegyndt time.

Ved opgørelsen af fradraget for rejser med overnatning i udlandet anvendes de af Ligningsrådet vedtagne satser, der svarer til satserne fastsat for statens ansatte ved rejse i udlandet, se afsnit A.B.1.7.2.

Der kan ikke foretages fradrag for rejseudgifter, som afholdes af arbejdsgiveren. Standardfradraget skal derfor reduceres, hvis der på møder/rejser modtages hel eller delvis fri fortæring, jf. pkt. 4.3. i TSS-cirk. 1997-33. Afholdes udgifterne til kost mv. af en anden end arbejdsgiveren - men i forbindelse med arbejde udført i arbejdsgiverens tjeneste - skal standardfradraget tilsvarende reduceres, jf. TfS 1996, 697. Ved rejse i Danmark med/uden overnatning og ved rejse uden overnatning i udlandet sker der reduktion for morgenmad, frokost og middag med henholdsvis 39,52 kr., 79,04 kr. og 79,04 kr . Ved rejse i udlandet med overnatning reduceres satsen i det pågældende land med 15 pct., 30 pct. og 30 pct.

Standardfradraget skal tilsvarende reduceres, når der ved rejse med overnatning arbejdes samme sted udover 28 dage. Fra og med den 29. dag reduceres satserne med 1/3 ved rejse i Danmark og 1/4 ved rejse i udlandet, Grønland og Færøerne, jf. nærmere afsnit A.B.1.7.2.

Øvrige rejseudgifter

Øvrige rejseudgifter, for hvilke der ikke er udbetalt en godtgørelse efter Ligningsrådets satser eller taget et tilsvarende fradrag, kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang udgifterne er fradragsberettigede efter de almindelige regler. Fradraget er begrænset af 4.000 kr.'s-grænsen, jf. LL § 9, stk. 1.

Told- og Skattestyrelsen har nedenfor udarbejdet nogle retningslinier, som kan anvendes i forbindelse med ligningsmyndighedens bedømmelse af, om der kan indrømmes fradrag for afholdte rejseudgifter.

Dette spørgsmål er aktuelt fra den 1. april 1999, hvor overgangsperioden for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse/standardfradrag ophører. Der henvises til oversigten over de nye regler i afsnit A.B.1.7. Spørgsmålet er også aktuelt i de tilfælde, hvor der ud over en modtaget standardgodtgørelse foretages fradrag for dokumenterede/sandsynliggjorte merudgifter ved rejse.

Den nærmere vurdering af, om der kan indrømmes fradrag for merudgifter i forbindelse med en rejse, kan opløses i følgende momenter

Eksistensen af kvitteringer mv. og de nærmere krav til udformningen af disse.

Afgrænsningen af de meromkostninger, der kan indrømmes fradrag for under rejsebegrebet. Dette er bl.a. et spørgsmål om udgiftstype og udgiftsniveau.

Endelig behandles betydningen af et sparet hjemmeforbrug.

Dokumentationskrav

Indledningsvis bemærkes, at det normalt må forventes, at ligningsmyndigheden dels vil anmode om at se bilag for rejseudgifter, dels nærmere undersøger disse bilag, fordi der er tale om et område, hvor skillelinien over til privatudgifter er meget skarp.

For så vidt angår de udgifter, der relaterer sig til fortæringen, synes det muligt at tage udgangspunkt i de retningslinier og den praksis, der har udviklet sig vedrørende fradrag for repræsentationsudgifter. Praksis mv. er beskrevet bl.a. i Ligningsvejledningen 1996 afsnit A.F.1.14. Heraf fremgår, at det normalt vil være et vilkår for adgangen til at fradrage udgifterne, at udgifterne kan dokumenteres ved bilag, og at det af bilaget fremgår, hvilke ydelser, der er betalt for.

I afsnit A.F.1.14 om repræsentationsudgifter er dette beskrevet på denne måde: "Det må normalt kræves, at et sådant bilag er dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt) tillige modtageren, at det af bilaget fremgår, hvilke ydelser det vedrører og endelig, at det (når dette er sædvanligt) er forsynet med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling). Specielt med hensyn til restaurationsbilag som dokumentation for repræsentationsudgifter bør yderligere fordres, at det på bilaget er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til denne.......Hvor der ikke foreligger fornøden ....dokumentation, må fradrag for repræsentationsudgifter fastsættes efter et skøn."

De retningslinier, der her er skitseret, kan være vejledende ved ligningsmyndighedens bedømmelse af, om der skal indrømmes fradrag for fortæringsudgifter. Dog kan det formentlig ikke forlanges, at bilaget skal angive modtageren eller modtagerens ledsager. Vedrører regningen flere personer, bør der skønnes over, hvilke udgifter, der kan henføres til den skatteyder, der er på rejse.

Er der tale om skatteydere, som bor det samme sted under en udstationeringsperiode eller tilsvarende længerevarende ophold, vil det formentlig være meget almindeligt, at der fremvises dokumentation i form af regninger fra supermarkeder mv., fordi maden da laves selv. Sådanne regninger vil alt andet lige være kvitterede (kasseapparatstemplede).

For så vidt angår regninger, der ikke umiddelbart lader sig tyde, enten fordi de er håndskrevne eller udfærdiget på et fremmedsprog, vil ligningsmyndigheden i de fleste tilfælde være i stand til at vurdere, om der er tale om et eksternt bilag (der er udsteder på), og om de udgifter, der er afholdt ifølge bilaget, er berettigede udgifter (bl.a. på grundlag af beløbets størrelse). I denne forbindelse må det antages, at der normalt ikke vil være behov for, at skatteyderen fremviser udgiftsbilag, der er oversat til dansk.

Rejseudgifter i form af logiudgifter vil typisk være nemme at dokumentere ved regninger mv. Som altovervejende hovedregel kræver fradrag for logiudgifter, at skatteyderen kan fremvise et eksternt bilag herpå. Det samme vil være tilfældet for rejseudgifter i form af transportudgifter. Bygningshåndværkere mv., der selv er ejer af en skurvogn, som anvendes til logi, kan ikke fremvise eksterne bilag vedrørende logiet, men der kan i stedet, som et ligningsmæssigt fradrag, foretages årlige afskrivninger (driftsmiddel).

En lønmodtager kan ikke opnå fradrag for udgifter, som samtidig afholdes af arbejdsgiveren - enten som fri fortæring/fri logi eller ved udlæg efter regning. Ligningsmyndigheden skal derfor tage højde herfor, hvor dette er muligt.

Meromkostninger

Under dette punkt behandles spørgsmålet om, hvori merudgifterne består, dog kun de udgifter, som overstiger grundbeløbet på 4.000 kr., jf. ligningslovens § 9, stk. 1.

Der må, på sædvanlig vis, foretages en afgrænsning af de udgifter, der hører under begrebet rejse. Dernæst må der skønnes over udgifternes størrelse

Fortæring. Herunder hører morgenmad, frokost og aftensmad og småfornødenheder.

Der kan ikke på forhånd lægges et "loft" for et rimeligt merudgiftsniveau. Det vil dog være nærliggende at skele til den fastsatte døgnsats på 263 kr. (pristalsreguleret), jf. LL § 9, stk. 6. Denne sats er fastsat på baggrund af den nuværende danske dagsats, som ikke er baseret på priserne for 2 retters frokost og 3 retters aftensmad, men som er fastsat ud fra en rimelig omkostningsvurdering ved rejse i Danmark. Det må antages, at skattemyndighederne vil acceptere fortæringsudgifter af denne størrelse, hvis dokumentationen i øvrigt er i orden.

Hvorvidt det er muligt at opnå fradrag for fortæringsudgifter, der overstiger dette niveau, må afgøres konkret. Der kan være lande, som generelt er dyrere at rejse i end Danmark, hvilket LL § 9, stk. 6 også tager højde for ved at bemyndige Ligningsrådet til at fastsætte højere satser for særlige lande. Ligningsmyndigheden må konkret tage stilling til, om et udgiftsniveau er rimeligt. Ved denne vurdering kan myndighederne eventuelt lade sig vejlede af ECA´s prisoplysninger om fortæringsudgifter, jf. Arbejderbevægelsens Erhvervsråds redegørelse, som er gengivet i Skatteministeriets rapport fra maj 1997. "Employment Conditions Abroad Ltd." (ECA) er et firma, som yder rådgivning om leveomkostnings-, pris- og rejseomkostningsundersøgelser til virksomheder. Det har personale, som er stationeret i udlandet eller som rejser i tjenesten. En sammenligning med ECA´s prisoplysninger er dog ikke ensbetydende med, at der ikke konkret vil kunne indrømmes et fradrag for fortæringsudgifter, der overstiger ECA´s prisniveau. I alle tilfælde er det en forudsætning for fradrag, at der kan fremvises regninger mv., hvoraf det fulde fortæringsbeløb fremgår.

Det må endvidere forventes, at ligningsmyndigheden også vil se på, hvilke forhold, den pågældende skatteyder bor under

Bor en skatteyder under forhold, hvor der ikke er adgang til at lave mad selv, således at maden må spises ude, må det antages, at skatteyderen normalt kan få fradrag for det dokumenterede beløb.

Bor man derimod under forhold, hvor man selv kan lave mad, f.x. fordi man har en egentlig bolig med køkkenfaciliteter, vil der normalt kunne indrømmes fradrag for de udgifter, der medgår til at lave maden. Derudover vil der kunne indrømmes et skønnet fradrag for dokumenterede restaurationsudgifter.

Dette gælder tilsvarende for ansatte, der bor i en campingvogn eller en skurvogn med køkkenfaciliteter. Da køkkenfaciliteterne kan være sparsomme, bør det i videre omfang accepteres, at der spises "ude".

Logiudgifter. Finansministeriet har opereret med en overgrænse for logiudgifter, der maksimalt kunne godtgøres ved udlæg efter regning. En sådan tilsvarende grænse kendes ikke på privatsiden.

Det må antages, at der normalt ikke nægtes fradrag for logiudgifter uanset beløbsstørrelse, medmindre der er tale om helt ekstraordinært høje beløb.

På logiregningen kan endvidere være påført andre udgifter - eksempelvis benyttelsesafgifter til sauna, swimmingpool samt andre fritidsaktiviteter, telefon mv. Der må foretages et skøn over, om det fulde beløb kan fradrages.

Udgifter til småfornødenheder. Det kan f.x. være udgifter til brusebad, telefon og toiletbesøg. I det omfang sådanne udgifter kan dokumenteres eller sandsynliggøres, kan der indrømmes fradrag herfor.

Udgifter til transport. Taxiregninger, der vedrører mødeaktiviteter, fly- og togbilletter i forbindelse med møder mv., vil kunne fratrækkes som et ligningsmæssigt fradrag efter reglerne i LL § 9 B, jf. § 9 C.

Sparet hjemmeforbrug

I forbindelse med merudgifterne til fortæring skal der endvidere tages højde for et sparet hjemmeforbrug, som for 1998 udgør kr. 55 pr. døgn.

Ved fastsættelsen af standardsatsen på de 263 kr., jf. LL § 9, stk. 6, herunder Ligningsrådets satser i overgangsperioden, er der taget højde for et sparet hjemmeforbrug. Tages der alene fradrag med standardsatsen, dvs. i de tilfælde, hvor der efter reglerne er mulighed herfor, skal fradragsbeløbet derfor ikke reduceres med et beløb for sparet hjemmeforbrug.

I alle andre tilfælde skal der tages højde for et sparet hjemmeforbrug. Det gælder dels de tilfælde, hvor brug af standardsatserne er udelukket efter reglerne, dels de tilfælde, hvor der foretages fradrag for udgifter udover standardsatsen.

Nedenfor er vist et par eksempler på, hvorledes et givent fortæringsfradrag beregnes

A. Lønmodtageren er dækket af reglerne om skattefri rejsegodtgørelse/standardfradrag med satserne.

Ex. 1 Lønmodtageren afholder selv udgifterne til fortæring.

Fortæringsudgifter ifølge bilag

230 kr.

Ligningsmæssigt fradrag

263 kr.

(Det bemærkes, at der dog kun kan opnås et ligningsmæssigt fradrag for lønmodtagerudgifter, der overstiger grundbeløbet på 4.000 kr. i 1998).

Ex. 2 Lønmodtageren modtager skattefri standardgodtgørelse og afholder selv yderligere udgifter.

Fortæringsudgifter ifølge bilag

500 kr.

- skattefri godtgørelse

263 kr.

- sparet hjemmeforbrug

55 kr.

Ligningsmæssigt fradrag

182 kr.

Ex. 3 Lønmodtageren modtager skattefri standardgodtgørelse og afholder selv yderligere udgifter.

Fortæringsudgifter ifølge bilag

300 kr.

- skattefri godtgørelse

263 kr.

- sparet hjemmeforbrug

37 kr.

Ligningsmæssigt fradrag

0 kr.

B. Lønmodtageren er ikke dækket af reglerne om skattefri rejsegodtgørelse/standardfradrag med satserne.(F.x. fordi den pågældende har arbejdet samme sted i mere end 3/6 måneder).

Ex. 4 Lønmodtageren afholder selv sine fortæringsudgifter.

Fortæringsudgifter ifølge bilag

500 kr.

- sparet hjemmeforbrug

55 kr.

Ligningsmæssigt fradag

445 kr.

Ex. 5 Lønmodtageren afholder selv sine fortæringsudgifter.

Fortæringsudgifter ifølge bilag

280 kr.

- sparet hjemmeforbrug

55 kr.

Ligningsmæssigt fradag

225 kr.

Selvstændigt erhvervsdrivende

Fra 1. juli 1997 kan selvstændigt erhvervsdrivende ved rejse med overnatning i udlandet også foretage standardfradrag i stedet for at fradrage de faktiske merudgifter, jf. LL § 9, stk. 7 samt pkt. 6.1.3. i TSS-cirk. 1997-33. Se også LV afsnit E.B.3.2. Ved rejse i Danmark kan der kun fradrages rejseudgifter mod dokumentation.

A.F.1.2 Rejseudgifter -personer med offentlige hverv

SL § 5, litra d og LL § 9, stk. 8 og 9 er ophævet med virkning fra 1. jan. 1997. Offentligt ansatte og personer med offentlige hverv skal derfor som udgangspunkt benytte samme regler vedrørende skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse som privat ansatte. Der er dog indført en overgangsordning for perioden 1. jan. 1997 - 31. mar. 1999, således at arbejdsgivere og ansatte mv., der hidtil har anvendet reglerne i SL § 5, litra d, kan vælge mellem enten at anvende dette regelsæt eller anvende de bestemmelser og satser, der er fastsat af Ligningsrådet. Der kan dog kun ske udbetaling af godtgørelse efter ét regelsæt for den samme tur, jf. TSS-cirk. 1997-33. Skattefriheden for godtgørelser omfattet af SL § 5, litra d er nærmere beskrevet i afsnit A.B.1.7.1.

Rejseudgifter kan ikke fradrages i det omfang, de er dækket af en ydelse omfattet af SL § 5, litra d. Overstiger de faktisk udgifter § 5 d-ydelsen, kan offentligt ansatte ikke fradrage differencen, jf. afsnit A.B.1.7.1.

Offentligt ansatte, der ikke modtager en § 5 d-ydelse, kan i overgangsperioden foretage standardfradrag med Ligningsrådets satser, hvis betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt. Det gælder dels de tilfælde, hvor der ikke er hjemmel til at udbetale en skattefri godtgørelse efter SL § 5, litra d (fx. ved rejser inden for hjemstedskommunen), og dels de tilfælde hvor der er hjemmel til at udbetale, men hvor udbetaling ikke sker. Fsva. politiets hundeførere henvises til TfS 1997, 739.

Der kan derimod ikke foretages fradrag med Ligningsrådets satser, hvis der er udbetalt et beløb efter SL § 5, litra d - uanset hvor beskedent dette beløb måtte være. Er der på en éndagsrejse udbetalt befordringsgodtgørelse, kan der derfor ikke foretages standardfradrag med Ligningsrådets satser for fortæring.

Der kan ikke foretages standardfradrag med Ligningsrådets satser, såfremt Ligningsrådets betingelser om rejse ikke er opfyldt. Fradrag for rejseudgifter indrømmes da efter de almindelige regler i LL § 9, stk. 1, jf. ovenfor under øvrige rejseudgifter. Dette gælder også for offentligt ansatte mv., som ikke har modtaget en § 5 d-ydelse.

A.F.1.3 Dobbelt husførelse

Udgifter, der anvendes til skatteyderens egen eller familiens underhold, f.eks. udgifter til kost og logi, er normalt ikke fradragsberettigede. Sådanne udgifter er typisk private udgifter, der er indkomstopgørelsen uvedkommende. I visse tilfælde har disse private udgifter dog en så direkte forbindelse til indkomsterhvervelsen, at de i medfør af SL § 6, litra a og LL § 9, stk. 1, kan betragtes som fradragsberettigede driftsomkostninger. På den baggrund har Ligningsrådet vedtaget, at der kan gives fradrag i den skattepligtige indkomst for merudgift til kost og bolig til enlige forsørgere, der har børn under 18 år ved indkomstårets begyndelse, ugifte samlevende (papirløse par), herunder samlevende af samme køn, og gifte, hvis de pågældende på grund af erhverv midlertidigt opretholder dobbelt husførelse.

Fradraget kan uden videre gives, såfremt samlivet har varet i et år eller mere. Som dokumentation for varigheden kan man bl.a. lægge vægt på folkeregisteroplysningerne. Hvor der er tale om samliv under et år, kan fradrag gives efter en konkret vurdering. For ægtefæller er det ikke nogen betingelse, at der har været etableret fælles husholdning efter ægteskabets indgåelse, jf. lsr. 1967.136.

Det følger af KSL § 4, stk. 1, at ægtefæller hver beskattes af deres indkomst. Den dobbelte husførelse skal derfor ikke vurderes ud fra ægtefællernes fælles situation. Det er således kun den ægtefælle, der afholder udgifter ved opretholdelsen af den dobbelte husførelse på grund af erhvervet, der kan indrømmes fradrag for dobbelt husførelse, jf. TfS 1996, 84, (VLD).

Hvor skatteyderen bor ved arbejdsstedet under pensionatsforhold eller ved privat indkvartering eller under tilsvarende forhold, kan der uden dokumentation for merudgifternes størrelse fradrages 400 kr. pr. uge. Ønskes fradrag ud over dette beløb, må berettigelsen hertil godtgøres af den pågældende skatteyder.

Der kan ikke foretages fradrag for dobbelt husførelse, hvis skatteyderen i forbindelse med opholdet modtager § 5d-ydelse eller skattefri rejsegodtgørelse efter LL § 9, stk. 5, jf. de nye regler i afsnit A.F.1.1. og 1.2.

A.F.1.3.1 På grund af erhverv

Det er en betingelse, at opretholdelsen af dobbelt husførelse skyldes erhvervsmæssige forhold.

Der gives således ikke fradrag, hvis adskillelsen er begrundet i andre årsager end rent erhvervsmæssige årsager.

Er der således tale om, at adskillelsen skyldes eksempelvis hensynet til børnenes skolegang, ægtefællernes personlige forhold og lignende, gives der ikke fradrag for udgifter ved dobbelt husførelse.

Fra praksis kan nævnes

TfS 1996,84 (VLD): To ægtefæller, der var lønmodtagere, havde begge foretaget fradrag for dobbelt husførelse i forbindelse med mandens tiltrædelse af ny stilling i Kolding. Ægtefællerne besluttede sig meget tidligt, efter at manden var påbegyndt jobbet i Kolding, at flytte til Kolding, så snart dette var muligt. Landsretten fandt, at opretholdelsen af familiens bolig i Hjørring efter udløbet af prøvetiden, ikke var begrundet i mandens erhvervsmæssige forhold men i private forhold, da hustruen ikke havde kunnet finde arbejde i Koldingområdet og ønskede at beholde sin stilling hos Hjørring kommune. Der kunne derfor ikke indrømmes manden fradrag for dobbelt husførelse udover fradraget i prøvetidsperioden. Hustruen, der var blevet boende hjemme i boligen i Hjørring, kunne heller ikke indrømmes et fradrag for dobbelt husførelse, allerede fordi den dobbelte husførelse ikke var begrundet i hendes erhvervsmæssige forhold.

Se tilsvarende TfS 1997, 537 (VLD), hvor skatteyderens kæreste flyttede til Tyskland.

TfS 1995, 258 (ØLD): En skatteyder og dennes ægtefælle var pr. 1. jan. 1988 tilmeldt en ejerboligadresse i Faaborg og fra den 26. jan. 1988 og den 3. aug. 1988 en ejerboligadresse i København (ejerboligen i København var anskaffet den 1. okt. 1987). Skatteyderen var fra den 14. dec. 1987 til den 31. marts 1988 ansat i en virksomhed i Odense ifølge en tidsbegrænset ansættelsesaftale. I resten af perioden (den 1. april 1988 til den 5. aug. 1988) var skatteyderen arbejdsløs, bortset fra een dag. Skatteyderens ægtefælle var hele tiden ansat ved socialforvaltningen i København. Det var skatteyderens plan at flytte til København allerede i efteråret 1987, men han blev i Faaborg bl.a. af hensyn til datterens skolegang. Landsretten fandt, at opretholdelsen af den dobbelte husførelse ikke kunne anses for erhvervsmæssigt begrundet. Der kunne derfor ikke indrømmes skatteyderen fradrag for dobbelt husførelse.

TOLD*SKAT Nyt 1993.22.1015 (ØLD)(TfS 1993, 194): En lærer fik stilling i Ribe, men familien blev boende i Ballerup. Det var tanken, at hustruen og børnene skulle flytte med til Ribe, men det blev opgivet på grund af de usikre beskæftigelsesforhold i Ribe for hustruen, og fordi børnene skulle skifte skole. Landsretten lagde her til grund, at hustruen havde valgt at blive boende med børnene i Ballerup på grund af sine erhvervsforhold. Da udgifterne til dobbelt husførelse således ikke var begrundet i skatteyderens erhverv, var han ikke berettiget til fradrag for dobbelt husførelse.

TOLD*SKAT Nyt 1991.23.1332 (ØLD)(TfS 1991, 524): En direktør og hans hustru havde hidtil være beskæftiget i Jylland. Ægtefællerne fik job i København, hvor de boede i en lejlighed, men de var fortsat tilmeldt den hidtidige adresse i Brabrand. Huset i Brabrand kunne ikke sælges uden tab og blev benyttet af datteren som bopæl, indtil hun blev færdig med sin skolegang. Landsretten fandt, at den hidtidige bopæl ikke blev opretholdt af erhvervsmæssige, men af private hensyn.

Skat 1990.8.624 (TfS 1990, 358): En ansat ved politiet var blevet forflyttet. Arbejdsgiveren havde i denne forbindelse udbetalt en godtgørelse, der bl.a. omfattede udgifter til et hotelophold i 142 dage. Da også klagerens familie havde boet på hotellet, kunne der ikke gives fradrag for dobbelt husførelse, og da hotelopholdet i øvrigt var foranlediget af, at klageren ønskede at bygge hus til egen beboelse, blev den pågældende ydelse ikke anset for at være af fradragsberettiget karakter.

Der kan ikke gives fradrag for dobbelt husførelse, hvis samlivet mellem ægtefællerne er ophævet som følge af uoverensstemmelser, jf. lsr. 1985.109. Se endvidere lsr. 1984.114, hvor en skatteyder i to vinterperioder måtte overnatte i nærheden af sin arbejdsplads som følge af trafiksammenbrud på grund af snestorm. Der kunne ikke gives fradrag for udgifterne herved, da den dobbelte husførelse ikke var begrundet i hans erhverv, men skyldtes hans personlige transportforhold. I lsr. 1970.154 er fradrag indrømmet i et tilfælde, hvor begge ægtefæller var under uddannelse og ægtemanden uden erhvervsindtægt.

Fradrag for dobbelt husførelse under kursusophold afgøres ud fra en vurdering af, om kursusudgifterne i øvrigt er fradragsberettigede som driftsudgifter, lsr. 1981.23 og Skat 1987.6.435 (TfS 1987, 338). Fradrag for dobbelt husførelse blev nægtet en lærer under et kursusophold uden for hendes fagområde, lsr. 1976.39.

Værnepligtige, herunder værnepligtige befalingsmænd, der under indkaldelsen bor på en kaserne, men samtidigt opretholder deres hidtidige bopæl, anses ikke for berettigede til fradrag for dobbelt husførelse, idet den dobbelte husførelse ikke skyldes erhvervsmæssige forhold, og de værnepligtige har frit logi og billig kost på kasernen.

A.F.1.3.2 Midlertidig

Det er endvidere en betingelse, at adskillelsen er midlertidig.

Afgørelsen af, om husførelsen er midlertidig - og dermed giver adgang til fradrag - skal bedømmes i relation til det arbejde, som husførelsen knytter sig til. Er arbejdet et permanent arbejde, antages den dobbelte husførelse at skyldes private - og ikke erhvervsmæssige - årsager.

For at et ansættelsesforhold betragtes som midlertidigt, kræves det, at midler-tidigheden er aftalt eller står klart allerede ved ansættelsesforholdets tiltrædelse, jf. TOLD-SKAT Nyt 1991.23.1332 (TfS 1991, 524), se nedenfor.

Fast stilling

Er den stilling, der tiltrædes, en fast stilling, vil midlertidighedsbetingelsen normalt ikke være opfyldt. En stilling må betegnes som fast, hvis stillingen ifølge ansættelseskontrakten ikke er tidsbegrænset, eller hvis der er tale om en stilling med prøvetid, når prøvetiden er udløbet. Om prøvetid se nærmere nedenfor.

Praksis: TfS 1998, 696 En adjunkt, der var ansat på prøve og som gennemgik pædagogikum på et gymnasium & HF, blev af Landsskatteretten anset for berettiget til fradrag for dobbelt husførelse. Landsskatteretten fandt, at det havde været nødvendigt for skatteyderens erhvervsudøvelse, at hun afsluttede pædagogikum i Jylland, medens familien tog ophold i København, samt at arbejdsopholdet alene var midlertidigt frem til skoleårets afslutning. TfS 1997, 813 (VLD): En skatteyder påbegyndte i 1992 en fast og varig stilling som administrerende direktør i København. At ansættelsesforholdet viste sig at blive midlertidigt, fordi direktøren, efter eget ønske, opsagde stillingen, kunne ikke begrunde fradrag for dobbelt husførelse, da stillingen ifølge ansættelseskontrakten ikke var tidsbegrænset, men varig og fast.

TfS 1994, 228 (VLD): En ingeniør, der med sin familie boede i Åbenrå, arbejdede i perioden 1. jan. - 1. juni 1988 i Århus i en stilling, han havde tiltrådt i september 1986. I denne periode boede han i egen ejendom i Bjerringbro, idet han anvendte den til ophold og overnatning i ugens løb og tog hjem til familien i weekenderne. I juni 1988 flyttede familien til Bjerringbro. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at der havde været tale om en midlertidig ansættelse i Århus, og da adskillelsen af husstanden derfor ikke skyldtes ansættelsesforholdets midlertidige karakter, var skatteyderen ikke berettiget til fradrag for dobbelt husførelse.

Se endvidere TOLD*SKAT Nyt 1993.22.1018 (ØLD) (TfS 1993, 283): En professor, der var tjenestemandsansat i Århus, havde i indkomstårene 1984 og 1985 bevaret sin bopæl på Frederiksberg, idet han udførte andre arbejdsopgaver i København. Landsretten fandt, at der ikke kunne gives fradrag for dobbelt husførelse, da der var tale om en fast, ikke-tidsbegrænset tjenestemandsstilling. Således også TOLD-SKAT Nyt 1991.23.1332 (ØLD) (TfS 1991, 524), hvor et ægtepar havde opgivet deres hidtidige arbejde i Århus og fået ansættelse i Københavns-området, uden at det på forhånd var aftalt, at ægtefællerne kunne vende tilbage til Århus. Ægtefællerne fik ikke fradrag for dobbelt husførelse, der endvidere var begrundet i private forhold, jf. ovenfor.

Se også Lsr. 1973.46, hvor fradrag for dobbelt husførelse blev nægtet en driftsleder, der efter at have købt et savværk i Y, tog ophold dér og boede i et lejet værelse, og kun i weekender, og når arbejdet i savværket i øvrigt tillod det, opholdt sig i hjemmet hos hustruen, der af hensyn til sit erhverv stadig boede i X. Landsskatteretten fandt ikke, at der forelå en midlertidig adskillelse, heller ikke selv om familiens eksistens efter det oplyste var betinget af hustruens arbejde, og at det ikke havde været muligt at skaffe hende tilsvarende indtægtsmulighed i Y. Der kunne derfor ikke indrømmes fradrag for dobbelt husførelse hverken for manden eller hustruen.

Prøvetid

Er der tale om en stilling med en fastsat prøvetid, vil fradrag for dobbelt husførelse kunne gives i perioden indtil prøvetidens udløb. Dette gælder dog kun, hvis der er tale om en reel prøvetid, hvorved forstås, at stillingen først efter prøvetidens udløb bliver en fast stilling. Se TfS 1996, 538, hvor Landsskatteretten fandt, at fradrag for dobbelt husførelse for en tjenestemandsansat på prøve i 2 år, var betinget af, at det i prøvetidsperioden fortsat var usikkert, om den pågældende kunne opnå fastansættelse efter prøvetidens udløb. Landsskatteretten lagde således vægt på, at fastansættelse bl.a. var betinget af, at de under uddannelsen indlagte eksaminer blev bestået. Da klageren ikke på forhånd kunne være sikker på at bestå de i uddannelsen indlagte eksaminer, indrømmedes der fradrag for dobbelt husførelse i prøvetidsperioden.

Se også TfS 1996, 84 (refereret ovenfor), hvor Landsretten alene indrømmede fradrag for dobbelt husførelse i prøvetidsperioden på 13 uger.

Forflyttelse

Hvor der er tale om, at en ansat i en fast stilling bliver forflyttet, således at den ansatte i en periode må opretholde dobbelt husførelse, vil der kunne indrømmes fradrag herfor i forflyttelsesperioden, idet adskillelsen er begrundet i den ansattes erhverv. Der gives dog kun fradrag, såfremt adskillelsen er midlertidig. Se TfS 1995, 724, hvor Landsretten ikke fandt en oberst berettiget til fradrag for dobbelt husførselse i forbindelse med en forflyttelse til varig tjeneste i Viborg. Se derimod TfS 1997, 500, hvor fradrag for dobbelt husførelse blev godkendt i 2 år i forbindelse med en tidsbegrænset forflyttelse af maksimalt 4 års varighed. Se om en trafikassistent i DSB, lsr. 1973.47 og endvidere lsr. 1974.154 og 1981.24, hvor henholdsvis en kaptajn og en premierløjtnant fik godkendt fradrag for dobbelt husførelse i forbindelse med forflyttelser. I lsr. 1971.60 blev fradrag nægtet en lokomotivfører ved DSB, der var udstationeret i X-by, hvor han undertiden måtte overnatte, idet han ikke kunne anses midlertidigt at opretholde dobbelt husførelse.

Efter skattemyndighedernes faste praksis er det en forudsætning for fradrag for dobbelt husførelse, at den midlertidige adskillelse ikke varer mere end ca. 2 år, idet adskillelsen herefter må formodes ikke alene at være begrundet i erhvervsmæssige forhold, men tillige også i private forhold, jf. om 2-års grænsen også VLD af 20.4.1979 (skd. 56.90). I TfS 1994. 251 opretholdte Østre Landsret 2-års grænsen, idet der ikke i den konkrete sag fandtes at foreligge særlige omstændigheder, der kunne begrunde en fravigelse af den af skattemyndighederne gennem en årrække praktiserede 2-års grænse. Østre Landsrets dom er stadfæstet af Højesteret, jf. TfS 1995, 194. Højesteret udtalte i sagen, at man ikke fandt det hverken uforeneligt med SL § 6, litra a, og LL § 9, stk. 1, eller med almindelige forvaltningsretlige forudsætninger, at skattemyndighederne praksiserer fradraget for dobbelt husførelse således, at der ikke gives fradrag for en længere periode end 2 år, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. TfS 1998, 516 (ØLD) Landsretten fandt ikke, at der forelå særlige omstændigheder, der kunne give fradrag for dobbelt husførelse udover en periode på 2 år. Skatteyderen, der var bosat i Svendborg blev ansat i en tidsbegrænset stilling som læge ved Aalborg Sygehus Nord i perioden fra den 1. dec. 1990 til den 30. april 1994.

Afstanden mellem bopælene

Det må endvidere være en forudsætning for, at der kan opnås fradrag for dobbelt husførelse, at afstanden mellem ægtefællernes boliger er så stor, at skatteyderen ikke med rimelighed kan henvises til dagligt at rejse frem og tilbage. I modsat fald kan der kun foretages sædvanligt befordringsfradrag. Se Skat 1989.5.399 (TfS 1989, 322) hvor en direktør fik fradrag for dobbelt husførelse som følge af ansættelse i en anden by, der lå 90 km fra bopælen.

Særlige afgørelser

Det er forudsat, at der er tale om merudgifter i anledning af den dobbelte husførelse.

I lsr. 1966.138 har Landsskatteretten statueret, at en skatteyder, der under en udstationering havde frit logi, og som kunne købe tre daglige måltider for 7,80 kr. pr. dag, ikke kunne antages at have haft merudgifter som følge af dobbelt husførelse.

En oberstløjtnant, som var midlertidigt udstationeret i Skive oplyste, at han under hele sin tjeneste i Skive havde bevaret bopæl i Århus, at han havde beboet et lejet værelse på tjenestestedet, når han ikke har kunnet opholde sig i sit hjem, samt at han havde købt sine måltider på kasernens cafeteria. I VLD af 2. juni 1982 (skd. 64.97) fik han medhold i sin påstand om fradrag efter de fastsatte standardsatser, idet landsretten bl.a. anfører, at der i Ligningsrådets anvisning er fastsat en fælles fradragssats, omfattende både kost og bolig, og denne sats finder anvendelse, når skatteyderen bor under pensionatsforhold eller ved privat indkvartering eller under tilsvarende forhold. Det må antages, at denne fælles fradragssats i første række er tænkt anvendt i tilfælde, hvor skatteyderen betaler samlet for kost og bolig, og derfor er afskåret fra at dokumentere merudgiften til hver af de to poster, men efter bestemmelsens formulering findes den også at måtte finde anvendelse i tilfælde, hvor skatteyderen vel betaler særskilt for kost og bolig, når den pågældende indkvarteringsform typisk vil være forbundet med merudgifter både til kost og til bolig, og der findes ikke i bestemmelsen noget grundlag for i disse tilfælde at kræve særskilt dokumentation for merudgifter til kost og til bolig.« Da skatteyderen har boet »under tilsvarende forhold,« der typisk medfører merudgifter til både kost og bolig, findes han at opfylde betingelserne for fradrag efter den fælles standardsats.

Fradrag for befordring til hjemrejse i weekenderne kan gives samtidig med fradrag for dobbelt husførelse efter LL § 9 C, jf. lsr. 1974.57.

En oversætter ansat ved EF fik ikke fradrag for udgifter til dobbelt husførelse under hensyn til, at indtægterne fra EF var indkomstskattefrie, Skat 1987.12.883 (TfS 1987, 612).

En salgschef, der havde hele landet som rejsedistrikt, blev anset som berettiget til fradrag for både dobbelt husførelse (hustruen boede i Jylland, han på Sjælland) og som handelsrejsende Skat 1987.2.131 (TfS 1987, 63).

En plejehjemsassistent, der var under uddannelse, fik godkendt fradrag for dobbelt husførelse og for befordringsudgifter efter LL § 9 C for de perioder, hvor hun gjorde praktiktjeneste og fik overenskomstmæssigt vederlag for arbejdet, Skat 1987.4.290 (TfS 1987, 225).

En arbejdsmand, der boede på Fyn, arbejdede på en boreplatform i Nordsøen. Under hensyn til, at der under opholdet på boreplatformen blev ydet fri forplejning, kunne der bl.a. ikke gives fradrag for dobbelt husførelse mv., lsr. 1985.55.

A.F.1.3.3 Gifte gæstearbejdere

Gifte personer, der har midlertidig bolig og arbejde her i landet, men som samtidig opretholder bolig for familien i hjemlandet, er berettiget til fradrag for dobbelt husførelse.

Der gives fradrag efter reglerne for dobbelt husførelse for en periode svarende til de første 24 måneders ophold her i landet. 24 måneders perioden regnes fra tidspunktet for tilflytning til Danmark, uanset om den pågældende forud har haft et tilsvarende ophold i et andet land. Det er ikke nogen betingelse for fradragsret, at den pågældende ægtefælle er skattepligtig her i landet. Der gives ikke fradrag for en periode, hvor den pågældende ikke har været gift. Det er derimod en forudsætning for indrømmelse af fradrag, at den skattepligtige ved forevisning af vielsesattest eller lignende dokumenterer, at han er gift, samt at han sandsynliggør, at han opretholder forbindelsen med ægtefællen.

Det er endvidere en forudsætning, at den pågældende ægtefælle opretholder selvstændig husførelse i hjemlandet. Det forhold, at ægtefællen bor sammen med f.x. mandens forældre, udelukker ikke, at hustruen kan anses for at opretholde selvstændig husførelse, idet forholdet ofte er det, at forældrene forsørges af den erhvervsaktive generation.

Der kan ikke foretages fradrag for dobbelt husførelse, hvis begge ægtefæller opholder sig her i landet, medens f.x. børnene opholder sig i hjemlandet, medmindre det klart godtgøres, at opholdet her i landet er midlertidigt, og ægtefællerne dokumenterer, at have udgifter til opretholdelse af den bolig i hjemlandet, som de fraflyttede.

Der gives heller ikke fradrag for dobbelt husførelse, hvis den pågældende - i overensstemmelse med hjemlandets lovgivning - har flere hustruer og den ene hustru opholder sig her, medens den anden opholder sig i hjemlandet. Opholder begge hustruer sig i hjemlandet, kan fradrag foretages, men der gives kun et fradrag.

Personer fra den her omhandlede persongruppe opholder sig ofte i hjemlandet i kortere eller længere perioder på grund af ferie og lignende. Der skal ikke ske reduktion af fradraget, såfremt opholdet i hjemlandet ikke har varet over 2 måneder. Overstiger opholdet 2 måneder, må den midlertidige opretholdelse af dobbelt husførelse på grund af erhverv i almindelighed anses for afbrudt i den pågældende periode.

A.F.1.4 Fradrag for merudgifter ved lønarbejde i udlandet

Se afsnit D.B.2.

A.F.1.5 Kongres og studierejser - Kursusudgifter

Udgifter til kongres- og studierejser vil i almindelighed være relativt sjældent forekommende hos lønmodtagere.

Specielt vedrørende kongresrejser viser en højesteretsdom, refereret i UfR 1970.51 H, at fradrag herfor i almindelighed ikke kan indrømmes lønmodtagere. Fradrag for lønmodtagere indrømmes kun, når det er godtgjort, at udgiftens afholdelse har været nødvendig. Et sådant bevis vil praktisk taget kun foreligge, når arbejdsgiveren ud fra objektive kriterier har betalt rejseudgifterne, som herefter ikke vil blive beskattet hos lønmodtageren. Af landsskatteretskendelser, hvor fradrag blev nægtet, kan nævnes lsr. 1970.157, 158, 159 og 1973.51 (tandlæge, der efter opfordring deltog som foredragsholder i international mikrobiologikongres i Mexico City), og lsr. 1976.56. (En lønansat tandlæge nægtet fradrag for udgift til deltagelse i verdenskongres for tandlæger i Mexico). Ligeledes er en overlæge (der havde fået tilskud til og løn under opholdet) samt en øjenlæge og professor nægtet fradrag, idet der ikke fandtes at være en sådan direkte forbindelse mellem udgiften til kongres mv. og den årlige indtægtserhvervelse, at fradrag var berettiget.

Om selvstændigt erhvervsdrivende, se E.B.3.2 og E.B.3.4.

Studierejser

Afgørelsen af, hvorvidt der kan indrømmes en skatteyder fradrag for efteruddannelsesudgifter, må træffes ud fra en konkret vurdering, hvor der lægges vægt på, om kurset i sig selv er fagligt relevant uden turistmæssige islæt, om det er tilstrækkeligt relevant i forhold til skatteyderens arbejde, og om der er opnået godkendelse eller økonomisk understøttelse fra arbejdsgiveren. Endvidere må udgifterne til kurset selvsagt ikke være afholdt ud fra et videreuddannelsesformål. For så vidt angår gymnasielærere kan det af praksis udledes, at det offentliges "blåstempling" - i form af godkendelse, økonomisk understøttelse eller på anden vis tilkendegivet accept - anses som en nødvendig men ikke tilstrækkelig betingelse for fradrag, jf. TfS 1992, 384. Se også senest TfS 1995, 747 (gymnasielærers studietur til Senegal). Afgørelsen er refereret nedenfor.

Fra praksis kan nævnes

TfS 1998, 488 (ØLD) En sognepræst deltog i et kursus i Israel med temaet "Kirken og Israel". Kurset var arrangeret af Præstehøjskolen, og skatteyderen var bevilget tjenestefrihed med løn under kurset. Udgifterne til hotel m.m. var betalt af Præstehøjskolen. Skatteyderen havde selv betalt rejseudgifter m.m på i alt 4.302 kr. Landsretten fandt, at rejseudgifterne var afholdt for at ajourføre skatteyderens faglige viden og uddannelse, samt at kursets afholdelse i Israel var fagligt begrundet. Skatteyderens udgift på 4.302 kr. var derfor fradragsberettiget efter SL § 6, litra a . TfS 1997, 557 (ØLD).: En fodboldtræner havde efter sin kontrakt med boldklubben ret til et træningsophold i en europæisk klub. Foldboldtræneren blev opsagt den 16. sept. 1991 med fritstillelse medio okt. 1991. Fra den 21. sept. 1991 til den 30. sept. 1991 tog han på træningsophold i en boldklub i Schweiz. Han var ikke blevet beordret dertil af arbejdsgiveren, ligesom denne heller ikke havde ydet økonomisk støtte. De afholdte udgifter ansås ikke for fradragsberettigede, da udgifterne ikke havde den fornødne tilknytning til den løbende indkomst, jf. SL § 6, litra a.

Vestre Landsrets dom af 8. okt. 1984, om rejse til Grækenland, gengivet i Skd. 72.127. Fradrag indrømmet, pga. tilskud til rejsen og ingen turistmæssige islæt. Vestre Landsrets dom af 5. maj 1987, om rejse til Ægypten (TfS 1987, 290). Fradrag nægtet, fordi der ikke var en sådan nødvendig forbindelse til skatteyderens undervisning, at fradrag kunne indrømmes. Stadfæstet af Højesteret, Skat 1989.4.311 (TfS 1989, 196).

En adjunkt, der underviste i geografi i gymnasiet, og som deltog i en rejse til Færøerne arrangeret af Geografiforbundet, fik ikke fradrag for udgifterne hertil, da landsretten tillagde det afgørende betydning, at rejsen ikke havde været godkendt eller understøttet som studierejse af Direktoratet for Gymnasieskolen og HF eller nogen anden myndighed med besluttende eller godkendende beføjelser inden for disse skoler. Rejsen havde herefter karakter af en privat rejse i ferietiden, tilrettelagt med henblik på at tilgodese deltagernes i hovedtræk fælles fagmæssige interesser, jf. TfS 1989, 121 (dissens).

En gymnasielærer med fransk og spansk som fag deltog i et tværfagligt kursus med efterfølgende studierejse til Senegal med henblik på erhvervelse af indsigt i den senegalesiske identitet, herunder kultur, religion, politik og industri. Skatteyderens udgifter til kursus- og rejseforløb udgjorde 8.500 kr., som blev fratrukket i den skattepligtige indkomst. I modsætning til Landsskatteretten godkendte landsretten fradraget, idet man fandt, at udgifterne udelukkende var afholdt for at kunne opfylde de krav, som blev stillet til skatteyderens undervisning og dermed for at sikre og vedligeholde skatteyderens indtægt. Landsretten lagde herved vægt på bl.a., at efteruddannelsen var godkendt og understøttet af det offentlige, at der af amtskommunen var bevilget tjenestefrihed med løn og fri vikar, og at deltagelsen i efteruddannelsen - uanset emnernes generelle karakter - ikke havde noget turistmæssigt eller rekreativt islæt, fordi skatteyderen skulle undervise i landets kultur i bred betydning, jf. TfS 1995, 747.

En etnografs (kandidatstipendiat) rejse til Sardinien for at fremskaffe undervisningsmateriale var ikke fradragsberettiget, lsr. 1972.61. Fradrag er ligeledes nægtet ved lsr. 1974.52 (studie- og messerejse til USA) og 1974.148 (kgl. kapelmusikus).

En lærer på et gymnasium opnåede heller ikke fradrag for udgifterne til to rejser, han havde foretaget som forberedelse til ekskursioner med eleverne, lsr. 1985.58.

Læge, der med henblik på fortsat ansættelse (forlængelse af vikariat) på Rigshospitalets hjertekirurgiske afdeling efter opfordring af arbejdsgiveren, men for egen regning og i opsparet fritid deltog som observatør ved nogle operationer i USA, blev nægtet fradrag, lsr.1977.167.

En børnehavelærerinde på statens kostskole for blinde og svagtseende fik ikke godkendt fradrag for en rejse til England for at studere pædagogiske metoder til optræning og udvikling af åndssvage blinde børn. Rejsen blev betragtet som en studierejse af generel karakter, lsr. 1975.164.

Efter at en lokal turistforening ikke længere havde set sig i stand til at betale en turistchefs rejser til Japan til de af Danmarks Turistråd arrangerede »workshops« (en afløsning for de tidligere traditionelle udstillinger), men kun ydede et tilskud, havde skatteyderen selv betalt og fratrukket differencen. Udgiften kunne ikke anses som en driftsudgift i forbindelse med indtægtserhvervelsen, lsr.1977.69.

Efter at have gennemgået en 3-årig landbrugsuddannelse tog en skatteyder på et 6 måneders praktik- og arbejdsophold i Canada, arrangeret af International Agricultural Exchange Association. Under opholdet oppebar skatteyderen en lønindtægt på 14.036 kr. fra den canadiske arbejdsgiver. Opholdet i Canada blev anset for foretaget i studiemæssigt øjemed og fradrag for rejseudgifter blev nægtet, lsr.1982.180.

En adjunkt havde deltaget i en studierejse til Italien, arrangeret af en lærerkreds. Deltagerne i rejsen havde været lærere i fagene historie, latin og italiensk, oldtidskundskab, fysik, religion og formning. Rejsens pris var 3.095 kr. Han havde oppebåret et tilskud fra amtet på 1.750 kr. og mente, at de udækkede udgifter var fradragsberettigede. Landsskatteretten lagde til grund, at der havde været tale om en tværfaglig studierejse, der således ikke fuldt ud havde haft en specifik tilknytning til den enkelte rejsedeltagers faglige område. Den havde for en del haft karakter af en studierejse af mere generel karakter, for hvilken rejseandel udgiften ikke kunne anses som fradragsberettiget. Retten fandt, at den del af rejseudgiften, der lå udover det opnåede offentlige tilskud, passende kunne henføres til den sidstnævnte ikke-fradragsberettigede rejseandel, jf. Skat 1986.10.605.(TfS 1986, 543).

En universitetslektor i teoretisk fysik og kemi havde under henvisning til LL § 8 B fradraget udgifterne til tre forskningsrejser, som universitetet på grund af budgetnedskæring ikke havde bevilget penge til. I henhold til sin ansættelseskontrakt var skatteyderen forpligtet til at udføre forsøg og forskningsvirksomhed. Efter bl.a. bemærkningerne i lovforslaget til LL § 8 B om bestemmelsens anvendelsesområde, fandt Landsskatteretten ikke, at § 8 B gav hjemmel til fradrag for udgifter til forskning, der skulle sikre en varig lønnet stilling, ligesom retten ikke fandt, at udgifterne kunne anses for fradragsberettigede i henhold til SL § 6, litra a, lsr. 1983.98. En kontraktansat lektor ved Geologisk Centralinstitut under Københavns Universitet havde gennemført forskningsrejser i en række lande. Hans arbejdsområder i de pågældende år var læren om bjergarter med særlig henblik på hårde bjergarter, der kun i meget begrænset omfang findes i Danmark. Han havde modtaget tilskud til dækning af de med rejserne forbundne udgifter fra arbejdsgiveren og selv afholdt rejseudgifter i øvrigt. Landsretten fandt det ikke godtgjort, at udgifterne havde været nødvendige for at bestride lektorstillingen. Højesteret fandt derimod, at udgifterne var fradragsberettigede efter SL § 6, litra a. Det var ubestridt, at skatteyderens rejser var fagligt relevante og ikke havde noget turistmæssigt islæt, ligesom skatteyderens arbejdsområde forudsatte udlandsrejser. Derudover var der som følge af skatteyderens ansættelsesforhold mv. ikke grundlag for at antage, at rejseudgifterne var afholdt med et egentligt videreuddannelsesformål. Forskning var endvidere en del af skatteyderens arbejdsforpligtigelse, og han havde modtaget tilskud fra det offentlige til rejserne. På baggrund heraf fandt Højesteret derfor, at rejseudgifterne var afholdt for at ajourføre hans faglige viden, og at der var en direkte forbindelse mellem sådan ajourføring og hans arbejde, jf. TfS 1994, 878.

Skatteministeriet har efterfølgende indgået forlig i to lignende sager (lektor og adjunkt - begge universitetsansatte). Se hertil departementets kommentar i TfS 1996, 107.

Om beskatning af rejser betalt af arbejdsgiveren og om studierejselegater, se afsnit A.B.1.9.19 og afsnit A.B.6.5.

Kursus

Udgifter ved deltagelse i faglige kurser er fradragsberettigede i den skattepligtige indkomst, når der er tale om kurser, der har til formål at vedligeholde og ajourføre den pågældendes faglige viden og uddannelse. Der kan derimod ikke foretages fradrag for udgifter til kurser med videreuddannelsesformål. Der henvises til de indledende bemærkninger i forbindelse med studierejser. TfS 1998, 716 Landsskatteretten fandt, at en afdelingssygeplejerskes udgifter til deltagelse i et kursus i gestaltterapi og supervision ikke kunne anses for at gå ud over ajourføring og vedligeholdelse af hendes tidligere erhvervede viden og uddannelse. Retten fandt, at kurset havde en sådan konkret og direkte forbindelse til hendes indkomsterhvervelse som afdelingssygeplejerske, at udgifterne hertil var fradragsberettigede efter SL § 6, litra a. Landsskatteretten havde henset til, at skatteyderen havde haft tjenestefri med løn i forbindelse med deltagelsen i det omhandlede kursusforløb, og det oplyste om, at arbejdspladsens kursusmidler var begrænsede. Derudover havde Landsskatteretten lagt vægt på, at de af skatteyderen afholdte udgifter til supervision var afholdt som en nødvendig og integreret del af det omhandlede kursusforløb. I TfS 1997, 783 (ØL-forlig) fik en socialpædagog for indkomståret 1991 fradrag for udgifter til et 1-årigt efteruddannelseskursus i kropsdynamisk terapeuttræning, selv om skatteyderen ikke havde gjort brug af en ordning med delvis tjenestefrihed med løn, som den kommunale arbejdsgiver havde stillet skatteyderen i udsigt. Departementet har udsendt en kommentar til forliget, jf. TfS 1997, 793.

UfR 1976.401 VLD, drejede sig om en skatteyder, der var uddannet flyvemekaniker og som deltog i et 18 uger langt flyvemekanikerkursus i Tyskland, hvilket var en betingelse for hans senere autorisation som mekaniker (og varige ansættelse i flyselskabet). Retten fandt, at hans deltagelse i kurset ikke alene havde haft til formål at genopfriske og ajourføre hans tidligere uddannelse, men tillige at skabe grundlag for, at han senere kunne opnå autorisation som mekaniker, hvorfor udgifterne til deltagelse i kurset ikke kunne fradrages som en driftsomkostning.

Modsat VLD af 29. april 1982 (skd. 64.92): En adjunkt var ansat ved et seminarium, hvor han underviste i fagene idræt, pædagogik og undervisningslære. I forbindelse med dette arbejde havde han deltaget i kurser i henholdsvis Vejle, Skjern og København, ligesom han med et af sine hold havde været på ekskursion til Østrig, hvor der var afholdt kursus i vinteridræt - skisport. Han anførte, at faget idræt var i fortsat udvikling, og at formålet med de afholdte kurser havde været indføring af et nyere syn på idrætten, dens motivation, idrætten set ud fra pædagogiske synsvinkler samt nyere metoder for udførelse af idræt samt legemsøvelser. Efter bevisførelsen lagde landsretten til grund, at den pågældendes deltagelse i kurserne alene eller i hvert fald i langt overvejende grad havde haft til formål at vedligeholde og ajourføre hans faglige viden, og udgifterne til deltagelse i kurserne måtte derfor anses for fradragsberettigede efter SL § 6, litra a.

En adjunkts udgifter til deltagelse i et kursus i Grækenland blev anset for fradragsberettiget under hensyn til rejsemålets sammenhæng med kursets faglige formål, jf. VLD af 8. okt. 1984 (skd. 72.127)

En cand.oecon., der var ansat som økonomichef, kunne ikke fradrage udgiften til et MBA-kursus i Lausanne (Master of Business Administration), idet LSR fandt, at deltagelse i et etårigt kursus måtte anses for at have karakter af videreuddannelse, der bl.a. kunne virke fremmende på klagerens senere muligheder inden for erhvervslivet, lsr. 1984.122.

Læger og tandlæger, der deltager i de af henholdsvis Den almindelige Danske Lægeforening og Dansk Tandlægeforening afholdte årlige fortsættelseskurser, kan fratrække de med deltagelsen forbundne udgifter. Det samme gælder tandlægers udgifter for deltagelse i kursus om universel analgesi.

En øjenlæges udgift til det årlige møde i Det danske Øjenlægeselskab blev anset for fradragsberettiget.

I lsr. 1970.158 nægtes en skolelæge fradrag for udgifter ved videreuddannelseskursus for skolelæger i skolehygiejne.

En reservelæge på en medicinsk hospitalsafdeling havde frivilligt deltaget i et kursus i samtaleterapi. Formålet var at give indblik i, hvorvidt man kunne helbrede patienter ved samtaleterapi frem for ordinering af medicin. Hans deltagelse i kurset »måtte antages at gå ud over en ajourføring af tidligere erhvervet viden« og fradrag blev derfor nægtet, lsr. 1982.80.

En læge, der i 1981 havde påbegyndt en specialuddannelse inden for psykiatri, fik ikke fradrag for udgiften afholdt i 1984 til faglitteratur samt til kurser arrangeret af Dansk Psykiatrisk Selskab. De omhandlede udgifter blev anset for afholdt som led i hans videreuddannelse, Skat 1987.6.438 (TfS 1987, 307). En færdiguddannet socialpædagog deltog i et 3-årigt træningsprogram i familieterapi, bestående af 12 ugekurser og 18 weekendkurser. LSR nægtede hende fradrag for udgifterne hertil efter SL § 6, litra a. Uanset at træningsprogrammet til familieterapeut var fagligt relevant for klageren, måtte hendes deltagelse i kurset anses for at være et led i et længerevarende uddannelsesforhold, der gik ud over rammerne for ajourføring og vedligeholdelse af hendes tidligere erhvervede uddannelse som socialpædagog. TfS 1994, 135.

Fysioterapeuter kan få fradrag for dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter som afholdes i forbindelse med deltagelse i de af Den almindelige Danske Lægeforening og Danske Fysioterapeuter afholdte kurser i afspænding.

Udgifter ved deltagelse i kurser på Lærerhøjskolen og Den Sociale Højskole kan fradrages, hvis kurset overvejende har til formål at vedligeholde og ajourføre den faglige viden, Skat 1990.3.211 (TfS 1990, 136). I andre tilfælde kan udgifterne ikke fradrages, jf. lsr. 1955.162, 1961.140 og 1963.146.

En lektor, der deltog i et kursus i Frankrig, og som havde modtaget tilskud til deltagelsen, fik fradrag for egne udgifter ved kursusdeltagelsen, lsr. 1968.60, men ellers vises der stor tilbageholdenhed med at indrømme fradrag for kursusdeltagelse for lærere, lsr. 1956.114 og 1963.146.

En lærer, som havde afsluttet sin seminarieuddannelse i 1971, kunne ikke få fradragsret for kursusudgifter i 1972 for et »Refresher Course for Teachers of English« i Oxford. Udgifterne antoges ikke at have været nødvendige for at vedligeholde den i 1971 afsluttede seminarieuddannelse, men ansås for afholdt med videreuddannelse for øje, lsr. 1975.163. Se også lsr. 1975.70.

En psykolog, der kort tid efter sin embedseksamen (1-1½ år) deltog i nogle terapikurser i udlandet, fik ikke fradrag for kursusudgiften, da kurserne blev anset for videreuddannelse, Skat 1986.7.476 (TfS 1986, 382).

Kursusdeltagelse kort tid efter færdiguddannelsen, må i almindelighed betragtes som videreuddannelse.

En overlærer, der i mange år havde været sløjdlærer, deltog i et kursus, der svarede til den sløjduddannelse (herunder metalsløjd) man i dag får på seminariet. Efter det oplyste, herunder navnlig, at der var tale om et fag, han havde haft som liniefag under sin seminarieuddannelse, fandt LSR, at der alene forelå en ajourføring af hans viden, og at han derfor kunne fratrække kursusudgifterne, lsr. 1981.201.

Cand. pharm. fik godkendt fradrag for udgift ved deltagelse i farmakologikursus, lsr. 1973.136. Exam.pharm. fik godkendt fradrag for udgift ved deltagelse i kurser i biofarmaci og veterinære lægemidler, da disse kurser udelukkende var efteruddannelseskurser og ikke videreuddannelseskurser, lsr. 1974.50.

Premierløjtnant ved flyvevåbnet blev nægtet fradrag for udgift til deltagelse i kursus til erhvervelse af C/D-certifikat (trafikflyvercertifikat af II og I klasse) - anset som videreuddannelse, lsr. 1973.50. Se senest Landsskatterettens kendelse i TfS 1996, 555, hvor en pilots udgifter til konvertering af amerikansk flycertifikat til dansk certifikat ansås for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter.

En sognepræst fik ikke fradrag for udgifter ved at deltage i et kursus, arrangeret af Almindeligt Dansk Præstekonvent. Der var ikke den fornødne forbindelse mellem afholdelsen af kursusudgiften og klagerens indtægtserhvervelse, lsr. 1979.95.

Deltagelse i et kursus til uddannelse af beskæftigelsesvejledere blev anset for videreuddannelse, da der var tale om omskoling af allerede ansat personale uden relevant uddannelsesbaggrund, lsr. 1981.202.

Såfremt deltagelse i et kursus efter reglerne herom anses for en fradragsberettiget driftsudgift, kan der også indrømmes fradrag for dobbelt husførelse under kursusopholdet, lsr. 1981.23 dog forudsat, at den fratrukne kursusudgift ikke omfatter betaling for opholdsudgifter under kurset.

En smedesvends befordringsudgifter til et kursus i offshore-svejsning blev anset fradragsberettigede, jf. Skat 1985.10.285 (TfS 1985, 713).

En ufaglært ansat på en produktionsvirksomhed ansås for berettiget til befordringsfradrag efter LL § 9 C for kørsel mellem sædvanlig bopæl og kursussted. Den pågældende skatteyder deltog i et 25-dages-kursus i betjening af værktøjsmaskiner på et AMU-center. Skatteyderen deltog på arbejdsgiverens foranledning og deltog kun i det enkelte modul med fuld løn under kurset, jf. TfS 1996, 566 og 576.

Om kursusudgifter for selvstændigt erhvervsdrivende, se afsnit E.B.3.4.

A.F.1.6 Flytteudgifter

Bestemmelsen i SL § 6, litra a om fradrag for driftsudgifter omfatter efter gældende praksis også flytteudgifter.

For at være fradragsberettigede skal flytteudgifter - som andre driftsomkostninger - være afholdt for »at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten«. Det er desuden en betingelse, at flytningen sker i tilknytning til tjenesteskiftet, se TOLD-SKAT Nyt 1993.21.996 (TfS 1993, 487).

I modsætning hertil står udgifter til etablering af nye indtægtkilder. Er udgifterne således alene afholdt for at opnå nye indtægter, vil de som regel ikke kunne fradrages som driftsudgifter.

A.F.1.6.1 Offentligt og privat ansatte

Reglerne om ansattes fradrag for flytteudgifter fremgår af TSS-cirk. 1992-13.

Ansatte, der forflyttes under samme arbejdsgiver kan foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for en række udgifter i forbindelse med flytningen.

Eventuel modtaget flyttegodtgørelse skal indtægtsføres som personlig indkomst. Flyttegodtgørelsen er A-indkomst og AM-bidragspligtig.

Følgende udgifter kan fratrækkes

Flytning af bohave.

Rejseudgifter for husstanden.

Udgifter til nødvendige installationer.

Huslejetab.

Udgifter til fast ejendom, herunder renteudgifter, anses ikke for huslejetab. Disse udgifter kan derfor ikke trækkes fra som en flytteudgift. Udgifterne kan heller ikke dækkes af arbejdsgiveren som udlæg efter regning. Udgift til leje mv., som skal betales for den lejlighed, der fraflyttes for tiden fra fraflytningen og indtil udløbet af opsigelsesfristen kan derimod fratrækkes.

Udgifter til advokat- og mæglersalær i forbindelse med køb og salg af fast ejendom kan efter praksis ikke fradrages. Denne praksis er stadfæstet af Vestre Landsret, se TOLD-SKAT Nyt 1993.15.712 (TfS 1993, 345).

Hvis arbejdsgiveren godtgør de under a-d nævnte fradragsberettigede flytteudgifter mod dokumentation ved eksterne udgiftsbilag, skal både godtgørelsen og de pågældende udgifter holdes udenfor den ansattes indkomst og påvirker derfor ikke skatteberegningen. Ved ovenfor nævnte VLD slås det fast, at en supplerende flyttegodtgørelse, hvis størrelse er uden sammenhæng med hvilke udgifter, der rent faktisk afholdes, ikke kan betegnes som udlæg for arbejdsgiveren.

De ansatte kan dog fortsat foretage et skønsmæssigt fradrag for supplerende flytteudgifter på kr. 3 - 6.000 afhængig af bohavets og husstandens størrelse.

Tjenesteskift fra én statslig institution til en anden anses for flytning under samme arbejdsgiver. Tilsvarende gælder tjenesteskift fra statsligt til kommunalt civilforsvar. Flytteudgifter afholdt i forbindelse hermed er derfor fradragsberettiget, se f.eks Skat 1988.11.687 (TfS 1988, 611).

TfS 1998, 535 Skatteyderen havde i forbindelse med hjemstationering afholdt en udgift på ca. 33.000 kr. for transport af sin hund fra Japan til Danmark. Landsskatteretten godkendte, at udgiften til transport af hunden var en flytteudgift jf. SL § 6, litra a. Retten fandt, at TSS-cirk. 1992-13 burde fortolkes som omfattende udgifter til transport af en hund, der var ejet af husstanden.

Flytteudgifterne skal afholdes i forbindelse med tjenesteskiftet. Se Landsskatterettens afgørelse i TOLD-SKAT Nyt 1993.21.996 (TfS 1993, 487), hvor der ikke blev indrømmet fradrag for flytteudgifter, fordi flytningen først fandt sted 15 måneder efter stillingsskiftet, og fordi afstanden til den ny arbejdsplads var 35 km. I lsr. 1983.110 nægtes fradrag for ikke godtgjorte udgifter til en efterfølgende flytning af bohave fra et sommerhus, der blev solgt efter, at skatteyderen var flyttet i forbindelse med et stillingsskifte. Der godkendes heller ikke fradrag for investering i forbedringer i den fraflyttede lejlighed, se lsr.1975.170. Se tillige Skat 1987.6.439 (TfS 1987, 323) hvor udgifter til opmagasinering af møbler ikke blev anset for fradragsberettiget, da udgiften hertil ikke direkte vedrørte flytningen.

A.F.1.6.2 Læger

Landsskatteretten har for medicinske kandidater og reservelæger med kortvarige, tidsbegrænsede ansættelsesforhold anlagt en praksis, hvorefter udgifter i forbindelse med flytning til ny kommune på grund af stillingsskifte er fradragsberettigede. Ved stillingsskifte forstås kun flytning fra en tidsbegrænset stilling til en anden tidsbegrænset stilling, men ikke flytning fra en tidsbegrænset stilling til f.x. en overlægestilling eller en privat lægepraksis, hvor anlægssbetragtningen hindrer fradrag, se TOLD-SKAT Nyt 1993. 24.1136 (TfS 1993, 597). Praksisændringen har virkning fra indkomståret 1994.

Det er dog en forudsætning, at der er tale om flytning fra et dansk sygehus. Der vil derfor ikke kunne fratrækkes flytteudgifter i de tilfælde, hvor en skatteyder flytter fra en tidsbegrænset stilling på et udenlandsk sygehus til en dansk sygehusstilling, se lsr. 1970.63 (flytning fra USA) og lsr. 1972.64 (flytning fra Sverige).

Udgift til flytning inden for samme kommune er kun fradragsberettiget i det omfang, flytningen skyldes overtagelse af eller flytning fra en tvungen tjenestebolig (cfr. lejebolig), jf. bl.a. lsr. 1985.40 og 129.

A.F.1.7 Arbejde ude

Udgifter til fortæring anses som hovedregel for private. For at kunne opnå fradrag for udgifter hertil skal det dokumenteres, at udgiften har været nødvendig for indtægtens erhvervelse, og merudgiftens størrelse skal dokumenteres.

Det forekommer, at lønmodtagere anmoder om fradrag for udgifter til fortæring som følge af, at arbejdet medfører, at der må indtages et måltid ude.

Landsskatteretten har i en kendelse, offentliggjort i TOLD-SKAT Nyt, 1993.5.211 (TfS 1993, 82) fundet, at en skorstensfejers arbejde generelt var af en sådan karakter, at det var forbundet med merudgifter til fortæring. Det ansås dog ikke for godtgjort, at merudgiften oversteg bundfradraget i LL § 9, stk. 1. Se desuden TOLD-SKAT Nyt 1992.24.852 (TfS 1992, 548), hvor en taxachauffør, der ikke havde spiselokale til rådighed, og som ikke måtte spise i bilen fik fradrag for merudgifter til kost. Der var afholdt udgifter på ca. 10.400 kr., og der blev indrømmet fradrag for en daglig skønnet merudgift på 20 kr. I TfS 1995, 298, der vedrørte indkomstårene 1982-87, kom landsretten til det resultat, at buschauffører ikke var berettigede til fradrag for merudgifter til fortæring efter den dagældende anvisning, da opholdslokaler i de skure, der er opstillet ved endestationerne, ikke var uegnede som spiselokaler.

A.F.1.8 Overarbejde

Fradrag for dokumenterede merudgifter i forbindelse med overarbejde kan kun foretages, når overarbejdet har varet mindst 3 timer ud over daglig normal arbejdstid og er udført i tilslutning til denne. Overarbejdet skal endvidere være udført uden varsel, og det skal have været nødvendigt at indtage et måltid uden for hjemmet og arbejdsstedet. Fradrag kan ikke foretages, når lønmodtageren selv har mulighed for at tilrettelægge sit arbejde, eller overarbejdet er en følge af rådighedspligt eller rådighedstjeneste eller på anden måde er led i den pågældendes normale arbejdsmønster.

Ved ØLD af 24. jan. 1989, Skat 1989.4.291 (TfS 1989, 132), fik en læge ikke fradrag for overarbejde under rådighedstjeneste. Retten lagde vægt på, at der ikke havde været tale om længere ophold på arbejdsstedet end forudsat.

Der kan endvidere ikke foretages fradrag, hvis arbejdsgiver yder gratis måltid bortset fra kaffe, te mv. i forbindelse med overarbejdet. Om fri kost se afsnit A.B.1.9.11.

A.F.1.9 Værktøj

Værktøjspenge skal medregnes til den personlige indkomst, og værktøjsudgifter kan fradrages i den skattepligtige indkomst efter AL § 3, men kun i det omfang udgifterne kan dokumenteres. Se afsnit E.C.1.1.7.

Også ufaglærte kan opnå fradrag for dokumenterede værktøjsudgifter, lsr. 1982.175.

A.F.1.10 Opmåling

Opmålerpenge kan fratrækkes i håndværkeres skattepligtige indkomst ved akkordarbejde med det beløb, som de faktisk har afholdt, lsr. 1954.131.

For malere, som i henhold til deres overenskomst får opmålingen foretaget af et opmålingskontor, anses opmålingsudgifterne at være betalt af mestrene, således at de ikke vedrører malersvendenes løn.

Det bemærkes, at fradrag for opmåling kun må anerkendes, hvis skatteyderen kan dokumentere udgiften hertil i form af en kvittering lydende på eget navn. Påstande om såkaldt fælles opmåling med en samlet kvittering o.l. kan ikke anerkendes som grundlag for den enkelte skatteyders fradrag (i givet fald må en evt. »fælles kvittering« ændres).

A.F.1.11 Faglitteratur

Udgifter til faglige tidsskrifter og håndbøger samt videnskabelige værker, der er nødvendige til stillingens varetagelse, kan fradrages i den skattepligtige indkomst for det år, hvori udgiften er afholdt. Populærvi-denskabelige værker anses i den henseende ikke som egentlig faglitteratur.

Derimod vil udgifter til faglitteratur, som må anses afholdt med henblik på videreuddannelse og dermed en mulighed for opnåelse af en fremtidig stilling, ikke kunne anses fradragsberettigede efter SL § 6, litra a og b, jf. højesteretsdom af 27. juni 1968 (UfR 1968 s. 605). Dommen er kommenteret af højesteretsdommer P. Spleth i UfR 1968 B s. 354.

Hvis en skatteyder foretager en større samlet anskaffelse af faglitteratur, således at det får karakter af anlæg af bibliotek, gives der normalt ikke fradrag for denne udgift, men efter praksis kan der fradrages et skønsmæssigt beløb svarende til normal årlig anskaffelse af faglitteratur, jf. bl.a. lsr. 1980.161 og ØLD af 16. feb. 1981 (Skd. 58.283).

Der gives normalt heller ikke fradrag, når den fornødne faglitteratur er tilgængelig på den pågældendes arbejdsplads. Østre Landsret har dog ved dom af 17. marts 1986 åbnet mulighed herfor, se Skat 1986.4.253 (TfS 1986, 175) og 1987.5.346 (TfS 1987, 274).

Herefter kan fradrag for udgifter til faglitteratur ikke længere nægtes alene med en henvisning til, at faglitteraturen er til rådighed på arbejdspladsen. Et eventuelt fradrag er imidlertid fortsat betinget af, at anskaffelsen må anses for at være nødvendig for den pågældende skatteyder, herunder at han er nødt til at udføre arbejde hjemme i et omfang, der nødvendiggør en privat anskaffelse af faglitteratur, der i øvrigt forefindes på arbejdspladsen.

A.F.1.12 Arbejdsværelse - kontorhold

Der kan i almindelighed ikke gives fradrag for udgifter til et arbejdsværelse i lønmodtagerens hjem eller til et værelse, som han lejer uden for sit hjem, selv om lønmodtageren benytter værelset til hjemmearbejde mv., da udgiften hertil må anses som en privat udgift, som ikke kan anses nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

Det gælder, uanset om den pågældende har hjemmearbejde eller ekstraarbejde eller bijob, som angives udført fra et særligt værelse i hjemmet.

I de ganske særlige tilfælde, hvor der er givet fradrag, er der i afgørelserne lagt vægt på, at det pågældende værelse har skiftet karakter, således at det ikke længere kan anses anvendeligt som opholdsrum, men gennem møblering, udstyr og adgangsforhold mv. er blevet et værksted, et laboratorium eller en tegnestue, eller at værelset i væsentlig grad er blevet benyttet til arbejde om dagen, således at værelset, f.x. for en videnskabsmand træder i stedet for arbejdsværelse, som den pågældende ellers måtte have på ansættelsesstedet.

Den foreliggende praksis viser, at betingelserne for fradrag kun ganske undtagelsesvis kan anses opfyldt. Det beror blandt andet på, at uanset, at et værelse er møbleret med kontormøbler eller udstyret med omfattende bogreoler mv., kan værelset ikke af den grund anses for uanvendeligt til opholdsrum i øvrigt for den pågældende og hans familie.

Den ledende dom er HD af 14. dec. 1960, UfR 1961.107H. Sagen angik en gymnasielektor, der foruden sin hovedstilling havde erhverv som lærer ved officersskolen, og som derudover havde en ret stor indtægt ved skribentvirksomhed, ved udgivelse og oversættelse af bøger og som medarbejder ved forskellige værker. Skatteyderen havde anset sig for berettiget til fradrag under henvisning til, at det i forbindelse med ekstraindtægterne var nødvendigt at opretholde et arbejdsværelse. Det var oplyst, at det omhandlede værelse var udstyret med bogreoler langs væggene fra gulv til loft og i øvrigt møbleret med et stort skrivebord, tilhørende stol, en sofa, to mindre træstole og et tidsskriftbord. Højesteret bemærkede, at skatteyderens udførelse af hjemmearbejdet i arbejdsværelset efter arbejdets art og omfang ikke bevirkede, at værelset kunne anses som et særskilt arbejdsværelse, der ikke hørte med til boligens almindelige opholdsrum.

Se desuden ØLD af 30. sept. 1963 (UfR 1963.1061), ØLD af 11. nov. 1966 (UfR 1967.221), ØLD af 13. april 1981, skd. 59.371 og VLD af 11. sept. 1984, (TfS 1984, 446). TfS 1998, 424 (ØLD)Skatteyderen, der er professor, havde i sin bolig indrettet et værelse som arbejdsværelse, som han benyttede til forskning, samt til forfatter- og konsulentarbejde. Han havde desuden et kontor til rådighed på universitetet. Landsretten fandt, at han ikke var berettiget til fradrag for arbejdsværelse. Afgørelsen er appelleret. TfS 1997, 890(ØLD) En psykolog fik ikke fradrag for udgift til arbejdsværelse i hjemmet. Skatteyderen arbejdede som privatpraktiserende psykolog, og klienterne blev behandlet i hendes hjem. Hendes lejlighed bestod af 3 værelser, og den ene stue var indrettet som arbejdsværelse. Landsretten udtalte, at arbejdsværelset hverken efter det omfang, hvor det havde været benyttet erhvervsmæssigt eller som følge af værelsets indretning og beliggenhed kunne anses for at være således udskilt fra den øvrige lejlighed, at det ikke kunne anses for en del af lejlighedens almindelige opholdsrum. I TfS 1997, 689 (ØLD) fik en edb-chef ikke fradrag for udgifter til arbejdsværelse i hjemmet. Skatteyderen var i 1988 og 1989 ansat hos Chr. Hansen Laboratorium A/S og havde i disse år en rådighedsforpligtelse, hvorefter han fra sin bolig overvågede natlige edb-kørsler hos arbejdsgiveren. Rådighedsforpligtelsen omfattede 1-2 timers arbejde dagligt i hjemmet hver anden måned. Til udførelsen af dette arbejde havde skatteyderen indrettet et værelse i hjemmet, hvori forefandtes bl.a. forskelligt edb-udstyr. Skatteyderens løn udgjorde ca. 500.000 kr. årligt, hvoraf ca. 100.000 kr. var et særligt tillæg for rådighedsforpligtelsen. Landsretten lagde til grund, at skatteyderens udførte arbejde i hjemmet udgjorde et mindre omfang i forhold til omfanget af skatteyderens almindelige arbejde som edb-chef hos Chr. Hansen Laboratorium A/S, og at rådighedsforpligtelsen i hjemmet var muliggjort af den edb-tekniske udvikling. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke havde godtgjort, at han efter sin ansættelse havde pligt til at udføre rådighedsforpligtelsen fra hjemmet, ligesom han heller ikke havde godtgjort, at arbejdsværelset var særligt indrettet med henblik på en erhvervsmæssig udnyttelse, og at det var klart adskilt fra den øvrige private beboelse. Skatteyderen blev herefter ikke indrømmet fradrag for udgifter til arbejdsværelse i hjemmet.

Østre Landsret har i en konkret sag begrundet fradrag for udgifter til arbejdsværelse med, at arbejdet som fagkonsulent ved Undervisningsministeriet nødvendiggjorde opbevaring af et betydeligt materiale, delvis af fortrolig karakter. Der var derfor tale om et særligt arbejdsværelse, der ikke kunne anses for et almindeligt opholdsrum, jf. TfS 1994, 663. Dommen er stadfæstet af Højesteret, jf. (TfS 1996, 210). Se også TfS 1996, 553, hvor en musiklærer havde indrettet 2 arbejds- og musiklokaler i hjemmet. Landsretten fandt, at det ene værelse havde været sådan indrettet og benyttet, at han var berettiget til et fradrag herfor.

Den meget omfattende landsskatteretspraksis er i overensstemmelse med det anførte. Fradrag for arbejdsværelse for lønmodtagere inden for alle erhverv nægtes næsten altid. Et betydeligt antal kendelser har nægtet skolelærere fradrag for arbejdsværelse, som f.x. er blevet angivet benyttet til udarbejdelse og retning af stile og hjemmeopgaver mv.

Hvor der ganske undtagelsesvis godkendes fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom, må fradraget beregnes på grundlag af lejeværdien, inkl. el og varme, og der gives ikke fradrag for de faktiske udgifter. Fradrag for den del af ejendomsskatterne, der kan henføres til ejendommens erhvervsmæssige anvendelse, kan dog indrømmes, hvis arbejdsværelset udgør 10 pct. eller derover af den pågældende ejendom, se afsnit E.K.2.2.

Arbejdsværelse i eget hus berettiger ikke til nedsættelse af lejeværdien efter LL § 15 G.

Kontorhold

Fradrag for udgifter til kontorhold.

Udgifter til kontorhold omfatter udgifter til skrivemateriale, porto o. l. Eventuel modtagen kontorholdsgodtgørelse medregnes til den personlige indkomst, medens dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst, jf. lsr. 1966.50. Se også TfS 1996, 68, hvor skatteyderen ikke kunne dokumentere, at den modtagne kontorholdsgodtgørelse var medgået til formålet. Der kunne derfor ikke fradrages et beløb svarende til den udbetalte godtgørelse, men alene et af ligningsmyndigheden skønmæssigt fastsat mindre beløb.

A.F.1.13 Telefon

En lønmodtagers udgift til telefon må normalt anses som en privat udgift, som kun ganske undtagelsesvis kan anses nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten.

Dette gælder også, selv om arbejdsgiveren stiller krav om telefon, f.x. for at kunne tilkalde den ansatte til vagttjeneste og lign.

Fradrag kan kun foretages, hvis det har været nødvendigt at foretage erhvervsmæssige opkald fra telefonen jf. LL § 16, stk. 2.

I den forbindelse sondres der mellem abonnementsudgifter og samtaleudgifter. Abonnementsudgifter anses efter LL § 16, stk. 2, 1. pkt., for private, hvorimod samtaleudgifter kan være erhvervsmæssige.

Abonnementsudgiften kan ikke fradrages som erhvervsmæssig udgift, idet abonnementsudgiften anses for en privat udgift. Baggrunden for denne antagelse er det normale i, at ansatte mv. har telefon i hjemmet. Den ansatte antages således selv at ville holde telefon, selv om firmaet ikke yder tilskud hertil.

Det er den ansatte, der skal sandsynliggøre størrelsen af de erhvervsmæssige samtaler. Efter LL § 16, stk. 2, 2. pkt., anses telefontilskud fortrinsvis at dække abonnementsudgiften. Et telefontilskuds størrelse kan således ikke tages som et direkte udtryk for størrelsen af den ansattes erhvervsmæssige samtaleudgifter, uanset om firmaet har "øremærket" tilskuddet til at dække samtaleudgifter. Se ligeledes afsnit A.B.1.9.3.

Fradrag for de erhvervsmæssige samtaler kan ske i henhold til LL § 9, stk. 1. Ved fastlæggelsen af det beløb, der vedrører den private benyttelse af telefonen, kan der tages udgangspunkt i Ligningsrådets satser for værdien af fri telefon til rådighed, jf. afsnit A.B.1.9.4.

A.F.1.14 Repræsentationsudgifter

Lønmodtagere kan i den skattepligtige indkomst fratrække nødvendige udgifter til repræsentation i det omfang, de er anvendt til indtægtens erhvervelse.

Repræsentationsudgifter kan kun fradrages med 25 pct. af de afholdte udgifter, se LL § 9, stk. 3.

For lønmodtagere gælder, at fradrag for repræsentationsudgifter som regel nægtes, da der normalt ikke er den fornødne sammenhæng mellem udgifternes afholdelse og indkomstens erhvervelse. Se ØLD i TOLD-SKAT Nyt 1993.14.658, (TfS 1993, 303) hvor en ministerråd ikke fik fradrag for udgifter til repræsentation, der var afholdt udover de fra udenrigsministeriet modtagne repræsentationstillæg. Dommen er stadfæstet af Højesteret, jf. TfS 1996, 315.

En lønmodtager kan imidlertid på grund af sin aflønningsform, f.x. provision af omsætningen, have en selvstændig indkomstmæssig interesse i at afholde repræsentationsudgifter. Det drejer sig typisk om repræsentanter, handelsrejsende og salgschauffører mv. Disse grupper kan få anerkendt det begrænsede fradrag for afholdte repræsentationsudgifter. Ligningsrådet har for handelsrejsende fastsat standardsatser for en række fradragsberettigede udgifter, hvori udgifter til repræsentation indgår. De pågældende lønmodtagere kan uden dokumentation for udgifternes størrelse fortsat foretage fuldt fradrag efter disse satser, der fastsættes under hensyn til den begrænsede fradragsret.

I visse tilfælde kan der opstå tvivl om, hvorvidt afholdte repræsentationsudgifter skal henregnes til arbejdsgiverens eller til lønmodtagerens repræsentationsudgifter.

Hvor der til en lønmodtager udbetales repræsentationstillæg og lignende, eller arbejdsgiveren udbetaler en godtgørelse for de af lønmodtageren afholdte repræsentationsudgifter, eller når udgifterne godtgøres lønmodtageren uden nærmere specifikation og dokumentation, har lønmodtageren begrænset fradragsret for repræsentationsudgifterne, hvis udgifterne har den fornødne forbindelse med udførelsen af det indtægtsgivende arbejde.

Dokumentation

Det vil normalt være et vilkår for adgangen til at fratrække repræsentationsudgifter, at de kan dokumenteres ved fremlæggelse af bilag. Der må stilles visse krav til sådanne bilag, for at de kan anses for fyldestgørende.

Det må normalt kræves, at bilaget er dateret og angiver udstederen samt (når dette er sædvanligt) tillige modtageren, at det af bilaget fremgår, hvilke ydelser det vedrører, og endelig at det (når dette er sædvanligt) er forsynet med kvitteringspåtegning (kasseapparatafstempling). Specielt med hensyn til restaurationsbilag som dokumentation for repræsentationsudgifter bør yderligere kræves, at det på bilaget er noteret, hvem der har deltaget i sammenkomsten og årsagen til denne.

Selv om specifikationskravet er opfyldt og dokumentation for udgifternes afholdelse foreligger, er skattemyndighederne berettiget til at skønne over, om de afholdte udgifter kan anses for fradragsberettigede driftsudgifter.

Hvor der ikke foreligger fornøden specifikation og dokumentation, må fradrag for repræsentationsudgifter fastsættes efter et skøn.

Der vil næppe altid kunne foreligge et fuldt ud fyldestgørende regnskab, men der bør altid lægges vægt på et på bilag støttet regnskabsmateriale vedrørende repræsentationsudgifter.

En fagforeningskasserer fik ikke fradrag for udgifter svarende til en modtaget repræsentationsgodtgørel-se på 2.400 kr., da han ikke i fornødent omfang kunne godtgøre afholdelsen af fradragsberettigede repræsentationsudgifter, lsr. 1981.79.

Repræsentation i hjemmet

Foretages der fradrag for udgifter til repræsentation i hjemmet, må der stilles strenge krav med hensyn til dokumentation for såvel udgifternes størrelse som anledningen til repræsentationen.

Eksempelvis fik en aktieselskabsdirektør ikke godkendt fradrag for udoku-menterede udgifter til repræsentation i hjemmet, lsr. 1975.70.

A.F.1.15 Dækning af tab, herunder tab ved fejltælling

Godtgør lønmodtageren arbejdsgiveren et tab, som denne er påført ved lønmodtagerens disposition, er der ikke fradragsret herfor, jf. således lsr. 1955.137. Arbejdsgiveren må normalt selv bære risikoen for udfaldet af de dispositioner, en lønansat foretager i virksomhedens interesse, og når arbejdstageren frivilligt dækker tabet, kan det kun være ud fra ønsket om at bevare stillingen og dermed indtægtskilden.

I lsr. 1978.44 nægtes en fastlønnet regnskabskonsulent, ansat i en landboforenings regnskabskreds, fradragsret for kontrollovstillæg, han havde betalt for to klienter, hvis selvangivelser ikke var indgivet rettidig. Skulle foreningen have betalt tillæggene, var konsulenten blevet afskediget.

En brugsuddeler, der var delvis provisionslønnet og skulle stille kaution for tab, fik ikke fradrag for tabet ved indløsningen af en falsk check, selv om han frivilligt havde dækket tabet over for brugsforeningen. Tabet måtte anses for påført arbejdsgiveren, og for uddeleren var der herefter tale om et ikke-fradragsberettiget formuetab, Skat 1987.4.290 (TfS 1987, 207).

Påhviler der arbejdstageren en pligt til at dække et evt. tab ved dispositioner i arbejdsgiverens tjeneste, f.x. hvor der ydes fejltællingspenge (til kasserere), er der derimod mulighed for fradrag i den skattepligtige indkomst. En billettør ved en færgeoverfart, der ikke modtog fejltællingsgodtgørelse, blev nægtet fradrag for fejltælling og tab på i alt 284 kr., da han ikke på betryggende måde var i stand til at dokumentere det lidte tab, jf. lsr. 1967.126. Tilsvarende gælder for f.x. buschaufførers tab ved fejltælling.

En fagforeningskasserer, der havde modtaget fejltællingspenge med 2.227 kr., blev ikke anset for berettiget til fradrag for ikke dokumenterede fejltællingsudgifter, lsr. 1981.79.

Hvis der til imødegåelse af lønmodtagerens erstatningspligt er tegnet en kautionsforsikring, kan præmien hertil fradrages (typisk for kasserere o.l.).

A.F.1.16 Fagforeningskontingent og arbejdsløshedsforsikring LL § 13 og SKL § 8 T og 8 U

Faglige foreninger skal hvert år foretage indberetning til skattemyndighederne om de indbetalinger, de har modtaget fra hvert enkelt medlem det foregående kalenderår. Det indberettede beløb vil blive fortrykt på det enkelte medlems selvangivelse, jf. afsnit A.L.2.5.

Alle foreninger, hvortil kontingent kan trækkes fra efter LL § 13 er indberetningspligtige, jf. SKL § 8 T. Det enkelte foreningsmedlem kan inden kalenderårets udgang pålægge foreningen ikke at foretage indberetning efter 1. pkt. i SKL § 8 T. Fradrag efter LL § 13, stk. 1, er betinget af, at der sker indberetning af medlemmernes kontingentbetalinger, jf. LL § 13, stk. 2.

Ifølge LL § 13, stk.1, kan den skattepligtige foretage fradrag for udgifter afholdt til kontingenter for medlemsskab af arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, hvortil den skattepligtige hører. Se hertil TfS 1994, 348.

LL § 13 omfatter for det første arbejdsmarkedssammenslutninger.

Hertil regnes

Arbejdsgiverforeninger og fagforeninger, der har til hovedformål, at indgå, faktisk indgår eller medvirker til at indgå såvel kollektive som enkeltstående aftaler om løn- og arbejdsvilkår.

Endvidere anses for omfattet foreninger og faglige sammenslutninger, såfremt de besidder kapital bestemt til ydelse af understøttelse ved faglig konflikt, selvom foreningerne ikke forhandler eller medvirker til eller koordinerer ved forhandlinger om løn- og arbejdsvilkår.

Endelig omfattes andre foreninger der varetager medlemmernes faglige, økonomiske interesser, men som hverken forhandler overenskomster eller besidder konfliktfonde. Der er tale om brancheforeninger, erhvervsorganisationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger og landbo-, husmands- og kvægavlerforeninger mv.

Kontingent til "Foreningen af danske lægestuderende" er fradragsberettiget, idet foreningens formål er at varetage de studerendes "økonomiske og faglige interesser".

Kontingent til Dansk Merkonomforening anses ifølge lsr. 1984.157 for fradragsberettiget. Ved afgørelsen blev bl.a. lagt vægt på, at et af foreningens formål var at støtte det enkelte medlem i forhandlinger om ansættelses- og arbejdsvilkår og på anmodning overtage forhandlingsretten om løn- og arbejdsforhold.

Kontingent til Danmarks Frie Fagforeninger er fradragsberettiget, Skat 1990.4.301 (TfS 1990, 156).

Kontingent til Foreningen af Yngre Revisorer blev ikke anset for fradragsberettiget som fagforenings-kontingent men kunne istedet fradrages (som en lønmodtagerudgift) under hensyn til, at kontingentet i alt overvejende grad antages at medgå til udgivelse af faglitteratur, lsr. 1983.108 og tilsvarende VLD af 17. april 1985 (Skat 1985.5.125 (TfS 1985, 730)) vedrørende en gymnasielærer.

Hvis der betales kontingent til en forening, der varetager såvel faglige, økonomiske som erhvervsmæssige interesser, skal kontingentbetalingen fordeles, idet det kun er den del af kontingentet, der går til dækning af faglige økonomiske interesser, der berettiger til fradrag efter LL § 13. Den kontingentdel, der går til varetagelse af erhvervsmæssige interesser er fradragsberettiget efter LL § 9, stk. 1. Fordelingen af kontingentet foretages af den pågældende forening, se mere herom under afsnit E.B.3.15. Se endvidere SD-cirk. 1989.2.

En dagplejemor kan udover standardfradraget på 40 pct. af indtægten (LL § 9 H) foretage fradrag for fagforeningskontingent, lsr. 1979.181.

Registrerede erhvervsfiskere er udelukket fra at tage fradrag for fagforeningskontingent efter LL § 13, når den pågældende benytter den særlige fradragshjemmel i LL § 9 G, jf. § 9 G, stk. 2.

Bestemmelsen udelukker imidlertid ikke, at der kan tages fradrag for fagforeningskontingent i den periode, hvor den pågældende ikke er registreret som erhvervsfisker - enten fordi vedkommende er ophørt hermed eller fordi vedkommende først efterfølgende påbegynder en beskæftigelse som registreret erhvervsfisker. Et eventuelt fradrag beror dog på en konkret ligningsmæssig bedømmelse, jf. TfS 1996, 105.

En ansat i forsvaret fik fra 1. sept. 1981 bevilget 1 års orlov, hvorunder han arbejdede i Grønland. Skatterådet havde beskåret hans fradrag for fagforeningskontingent med den del af kontingentet, der vedrørte perioden 1. sept. - 31. dec. 1981. LSR gav skatteyderen fradrag for hele årets kontingent betalinger under henvisning til, at han havde været fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, at hans økonomiske og faglige interesse i fortsat medlemsskab ikke kunne anses for ophørt med den midlertidige adresse i Grønland, og at kontingentbetalingen var uden forbindelse med den i Grønland erhvervede indtægt, lsr. 1984.159.

Ekstra strejkekontingenter, der af fagforeningen pålægges medlemmerne, er fradragsberettigede i lighed med det almindelige fagforeningskontingent. Derimod kan eventuelt frivillige bidrag ikke fradrages.

Arbejdsløshedsforsikring

Udgifter til arbejdsløshedsforsikring kan ligeledes fradrages i den skattepligtige indkomst i medfør af PBL § 49, stk. 1.

Det skal bemærkes, at en lønmodtagers udgifter til fagforeningskontingenter - for den dels vedkommende som medgår til varetagelse af medlemmernes faglige, økonomiske interesser - og arbejdsløshedsforsiking ikke er omfattet af bundgrænsen på 4.000 kr. i 1998 som gælder for fradrag af en lønmodtagers øvrige udgifter ved indtægtserhvervelsen.

Ikke i erhverv

At en skatteyder ikke er aktivt erhvervsbeskæftiget, afskærer ikke den pågældende fra retten til at fradrage fagforeningskontingent, jf. lsr. 1959.67, hvor en tandlæges kontingent til Dansk Tandlægeforening blev anerkendt fradragsberettiget, uanset at den pågældende for tiden ikke var i erhverv. Fradraget blev anerkendt med den motivering, at den pågældendes faglige organisation måtte antages at varetage samtlige sine medlemmers økonomiske interesser som erhvervsgruppe, hvadenten de var aktuelt i erhverv eller ikke.

En skatteyder, hvis indtægt udelukkende består i arbejdsløshedsunderstøttelse, anses berettiget til at fratrække fagforeningskontingent. Skatteydere, der modtager efterløn, kan fratrække fagligt kontingent og kontingent til arbejdsløshedskasse. Pensionerede tjenestemænd i staten, folkeskolen og folkekirken kan ligeledes foretage fradrag for fagforeningskontingent, idet den faglige organisation er forhandlingsberettiget vedrørende pensionen.

Klubkontingenter

»Klubkontingenter« må anses for at falde ind under bestemmelsen i LL § 13, hvis klubbens formål er at varetage de pågældendes faglige, økonomiske interesser.

Er formålet derimod at sikre medlemmerne dagpenge under sygdom, må kontingentet betragtes som en ikke-fradragsberettiget forsikringsudgift.

Beløb, som de ansatte i et selskab indbetaler til en såkaldt arbejderklub oprettet med det formål at erhverve aktier i selskabet, kan ikke fradrages, skd. 32.93.

Visse fagforeninger yder et tilskud til medlemmer, der oppebærer folkepension (»overbygning til folkepensionen«). Midlerne tilvejebringes ved særlige bidrag, som fagforeningsmedlemmerne betaler ved siden af de sædvanlige kontingenter til forening og arbejdsløshedskasse. Bidraget er fradragsberettiget i den skattepligtige indkomst.

A.F.1.17 Tab ved tyveri

For at en lønmodtagers tab ved tyveri kan fradrages i den skattepligtige indkomst, er det en betingelse, at det lidte tab står i nøje forbindelse med erhvervsudøvelsen.

Påstand om fradragsret vil hovedsagelig opstå i to tilfælde, dels ved tyveri af arbejdsgivers kassebeholdning og dels ved tyveri af egen løn.

Arbejdsgiverens midler

Hvor en lønmodtager har påtaget sig risikoen og ansvaret for opbevaringen af arbejdsgiverens kassebeholdning, hvilket kan forekomme dels hvor kontante pengemidler opbevares i lønmodtagerens hjem el.lign., og dels ved at den pågældende som led i sit arbejde har til opgave at opkræve og opbevare pengemidler for principalen (salgschauffører, inkassatorer o.lign.), vil et tab, opstået ved at lønmodtageren skal erstatte et tyveri heraf, kunne fradrages i den skattepligtige indkomst. Det må dog antages, at det, hvor det drejer sig om opbevaring af kassebeholdning hjemme el.lign. er en forudsætning for fradragsret, at der er en erhvervsmæssig årsag til denne opbevaringsform, f.x. at det er et led i ansættelsesforholdet og/eller at der ikke er tilstrækkeligt betryggende opbevaringsmulighed hos arbejdsgiveren, eller på anden vis, f.x. ved indsættelse i bank, hvorved også størrelsen af de opbevarede midler må tages i betragtning. Det er en betingelse, at der ikke kan opstå tvivl om beholdningens erhvervsmæssige tilknytning. Det må tillige være en forudsætning for fradrag, at opbevaringen ikke er sket på uforsvarlig vis, jf. lsr. 1958.114. En funktionær, der modtog indbetalinger på arbejdsgiverens kontor, tog disse med hjem til opbevaring, da indbetalingerne var sket efter bankernes lukketid, og der ikke fandtes pengeskab eller andet forsvarligt opbevaringssted på kontoret. Midlerne blev opbevaret i et aflåset skab i den pågældendes soveværelse, hvorfra de blev stjålet under skatteyderens fravær i nogle timer. Den pågældende fik anerkendt fradrag, da det lidte tab fandtes at have så nær tilknytning til erhvervet, at betingelserne herfor var til stede, og opbevaringen ikke kunne betegnes som uforsvarlig.

Fradraget foretages i det år, hvor tyveriet konstateres, selvom lønmodtageren evt. først erstatter beløbet det efterfølgende år, jf. den nævnte kendelse.

En hotelbestyrer, der skulle afregne huslejeindbetalinger (3.500 kr.) med arbejdsgiveren, opbevarede på afregningsdagen beløbet i sin tegnebog i en jakkelomme. Under en større indflytning hængte han jakken på sit kontor, hvorfra tegnebogen blev stjålet. Han kunne ikke bevise, at døren havde været låst, og i politirapporten betegnedes tyveriet som simpelt tyveri, da døren ikke havde lidt overlast, hvorfor forsikringsselskabet nægtede at betale erstatning. Bestyreren, der herefter selv måtte udrede beløbet, blev nægtet fradrag, da omstændighederne ved tabet, herunder opbevaringsmåden, var af en sådan karakter, at tabet ikke kunne anses som udslag af en normal arbejdsrisiko.

Tyveri af løn

Som hovedregel er der ikke fradragsret for tab ved tyveri af løn. Dog gives der i visse tilfælde fradrag, når lønnen på selve udbetalingsdagen stjæles på arbejdsstedet fra et aflåset opbevaringssted, og den endnu kan individualiseres.

Herudover vil der ikke være mulighed for at fradrage et tab ved tyveri af løn, jf. lsr. 1960.127, hvor skatteyderen på vej for at indsætte lønnen i banken blev frastjålet denne under et ophold i en forretning. Der er heller ikke mulighed for fradrag, hvor tyveri på arbejdspladsen sker dagen efter lønudbetalingen.

Såfremt arbejdstageren som led i arbejdsforholdet har bopæl på arbejdsstedet, må det tillige kræves, at tyveriet finder sted i umiddelbar tilknytning til lønudbetalingen, jf. lsr. 1960.39.

Hvor der begæres fradrag for tab ved tyveri, må det som dokumentation eller sandsynliggørelse kunne kræves, at der er indgivet politianmeldelse.

Ud over fradrag for tab ved tyveri af kontante midler o.l. som beskrevet i det foregående, vil der være mulighed for fradrag i forbindelse med tyveri af driftsmidler.

Udgift til tyveriforsikring af privat indbo o.l. kan ikke fradrages.

A.F.1.18 Afskrivning på driftsmidler, herunder

De generelle bestemmelser om afskrivning efter Afskrivningsloven er nærmere beskrevet i afsnit E.C.

Nærværende afsnit behandler kun lønmodtageres mulighed for fradrag for afskrivning af driftsmidler efter AL afsnit I og II, jf. også afsnit E.C.1 og 2.

AL er ændret ved lov nr. 433 af 26. juni 1998, loven træder i kraft 1. jan. 1999.

Reglerne om afskrivning i afskrivningsloven finder principielt også anvendelse på lønmodtagere og deres driftsmidler.

Et af de driftsmidler, som lønmodtagere typisk afskriver på, er pc'er.

Problemerne om lønmodtageres afskrivning på pc'er kan deles i to.

Dels er der spørgsmålet om baggrunden for anskaffelsen af en pc. Denne kan være helt privat og afskrivningsret være afskåret af denne grund. På linje hermed er de tilfælde, hvor en pc anskaffes af studiemæssige årsager. Her nægtes der også ret til afskrivning, fordi der ikke tilgodeses nogen umiddelbar indkomsterhvervelse, men derimod en sikring af fremtidig indkomsterhvervelse dvs. en etableringsudgift.

Når det er fastslået, at en pc er erhvervet med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, skal der ved vurderingen af afskrivningsretten tages i betragtning, at en pc i vidt omfang kan anvendes privat. Det gælder, selvom det er klart, at der har fundet erhvervsmæssig anvendelse sted af den. I TfS 1997, 330, som vedrørte en arkitekt, der ved siden af sit lønmodtagerjob drev selvstændig erhvervsvirksomhed, og som i denne forbindelse havde anskaffet sig en computer i hjemmet, bemærkede Landsskatteretten, at der må være en formodning for, at udstyr, der opstilles i skatteyderens hjem, også i et vist omfang anvendes privat. I den konkrete sag blev den erhvervsmæssige andel således sat til 25 pct., hvilket blev tiltrådt af landsretten.

Opgaven bliver herefter at fastslå omfanget af den private anvendelse og dermed begrænsningen af afskrivningsretten. Ved en sådan delvis afskrivningsret skal afskrivningslovens afsnit II anvendes.

Se TfS 1996, 359, hvor Landsskatteretten indrømmede en gymnasielærer fradrag for afskrivning på edb-udstyr med 75 pct. af de afholdte udgifter. Skatteankenævnet havde ikke godkendt et fradrag under henvisning til, at der var pc´er opstillet på skolen, og at der fra arbejdsgiverens side ikke var stillet krav om anskaffelse af edb-udstyr. Den pågældende lærer underviste i fysik, kemi og naturfag, men anvendelsen af edb skulle på linie med andre hjælpemidler integreres i undervisningen, hvor det gav en pædagogisk fordel. Computerudstyret var derfor anskaffet til forberedelse af undervisningen i hjemmet.

Den afskrivningsret, der her gives skatteyderne, er altså begrundet i, at der er en særlig eller direkte og umiddelbar forbindelse med indtægtserhvervelsen.

Om afskrivning på musikinstrumenter, se afsnit A.F.2.9.

Fradraget er begrænset af 4.000 kr.'s grænsen, jf. LL § 9, stk. 1.

Eksempler på adgang til at foretage afskrivning

I lsr. 1980.8 ansås en gymnasielektor i matematik og fysik for berettiget til at foretage skattemæssig afskrivning på en elektronisk regnemaskine med indbyggede matematiske funktioner. Undervisningsministeriet havde på forespørgsel om, hvorvidt regnemaskinen kunne anses som en nødvendig anskaffelse for at bestride stillingen, udtalt, at lærere i gymnasieskolerne normalt ikke fik undervisningsmateriel som regnemaskine stillet til rådighed, men at dens nødvendighed som et led i undervisningen var til stede, hvorfor en privat anskaffelse måtte anses for nødvendig, for at arbejdet kunne bestrides. Se tilsvarende lsr. 1982.68.

I ØLD af 18. nov. 1988 blev en ingeniørs udgift til køb af en pc efter sin art anset for fradragsberettiget. Arbejdsgiveren stillede ikke en pc til rådighed for ingeniøren. Denne anskaffede imidlertid pc'en, idet arbejdsgiveren tillagde det afgørende betydning, at ingeniøren blev i stand til at udføre flere og hurtigere beregninger. Sagen blev herefter hjemvist til skattemyndighederne til fastlæggelse af, på hvilken skatteteknisk måde fradrag eller afskrivning nærmere skulle ske, Skat 1989.2.120 (TfS 1988, 695).

En gymnasielærer, der ud over at undervise i fysik og kemi også underviste andre gymnasielærere i datalære på kurser betalt af Direktoratet for Gymnasieskolerne, var berettiget til fradrag for afskrivning på en mikrodatamat. Uanset privat benyttelse blev mikrodatamaten ikke anset som et blandet driftsmiddel, VLD (Skat 1990.6.438) (TfS 1990, 229).

I kendelse truffet af lsr. 22. nov. 1991 blev en lærer, der underviste i musik, anset for berettiget til fradrag for afskrivning på 50 pct. af udgiften til anskaffelse af et el-piano, idet anskaffelsen heraf blev anset for at have en umiddelbar forbindelse med det indtægtsgivende erhverv. Retten lagde til grund, at det havde været nødvendigt for klageren at have adgang til et piano for at forberede sig til undervisningen, og at han ikke havde haft praktisk mulighed for at benytte skolens piano. Se TOLD*SKAT Nyt 1992.3.92. En folkeskolelærer, der tillige underviste i datalære på en ungdomsskole, kunne afskrive på den erhvervsmæssige del af udgiften til et dataanlæg. Landsretten lagde til grund, at det var nødvendigt for læreren at have adgang til et dataanlæg, og at han ikke havde nogen praktisk mulighed for at benytte andre dataanlæg.TOLD*SKAT Nyt 1991.7.361 (ØLD) (TfS 1991, 3) og 1991.7.392-kommentar (TfS 1991, 165). TfS 1997, 13 Landsskatteretten fandt, at en læge ansat på et universitetshospital kunne foretage afskrivning på den fulde anskaffelsessum for et edb-anlæg, der blev anset for udelukkende at være anvendt erhvervsmæssigt. Lægen havde købt anlægget, fordi arbejdsgiveren ikke kunne stille et sådant udstyr til rådighed. Anlægget var dels placeret på ambulatoriet, hvor det blev benyttet af personalet til indtastning af data og dels i lægens hjem, hvor han bearbejdede de indsamlede data. Lægen ejede desuden et andet edb-anlæg.

Afskrivning nægtet

En lærer ved voksenundervisningen, der underviste i faget informatik/datalære 21 timer om ugen, hvortil krævedes ca. 12 timers forberedelse, kunne ikke afskrive udgiften til anskaffelse af et dataanlæg til ca. 15.000 kr.

Det var oplyst, at der ikke blev stillet anlæg til rådighed til hjemmeforberedelse, men skolens dataanlæg var til rådighed i kursets lokaler, hvor forberedelsen måtte foregå i weekenderne af hensyn til skolens daglige brug af anlægget. Der var ikke stillet krav om, at lærerne selv anskaffede dataudstyr, jf. Skat 1985.10.292 (TfS 1985, 627).

En handelsskolelærer, der bl.a. underviste i tekstbehandling og kommunikation kunne ikke afskrive på en pc. Landsskatteretten lagde vægt på, at skolen ikke havde pålagt klageren nogen pligt til selv at anskaffe pc'en. Retten fandt det overvejende betænkeligt, at indrømme fradrag over den skattepligtige indkomst for teknisk apparatur, der opstilles i hjemmet under henvisning til, at brug af arbejdsgiverens tilsvarende udstyr var umulig eller dog ubekvem, Skat 1989.2.142 (TfS 1989, 126). En læge, der var ansat på forskellige hospitaler havde anskaffet en pc, som han anvendte til arbejde med doktordisputats, endvidere til ansøgninger til forskellige fonde om støtte, til artikler mv., var afskåret fra at fradrage skattemæssige afskrivninger, idet Landsretten lagde til grund, at pc'en ikke havde været anvendt i den løbende indkomsterhvervelse, se TfS 1995, 259.

Se derimod TfS 1996,841 hvor en læge ansat på et universitetshospital med hertil knyttede forskningsopgaver, kunne afskrive med 50 pct. på edb-anlæg placeret i hjemmet, da anlægget sås at have en direkte forbindelse med den løbende indtægtserhvervelse.

A.F.1.19 Arbejdstøj

Det er undtagelsen, at der kan foretages fradrag for udgifter til fortæring og beklædning. Disse udgifter er som hovedregel private udgifter, selv om de afholdes i tilknytning til arbejdet.

Særligt arbejdstøj som kittel, uniform, smoking m.m. giver heller ikke grundlag for fradrag, idet merudgiften opvejes af en tilsvarende besparelse i den almindelige påklædning. Se dog TOLD-SKAT Nyt 1993.5.211 (TfS 1993, 82) vedrørende en skorstensfejer samt TfS 1997, 767 vedrørende en skorstensfejermester. I TfS 1995, 746 (ØLD) fandt landsretten, at en korsanger havde haft fradragsberettigede merudgifter til anskaffelse af kjole og hvidt og laksko. Skatteministeriet ankede dommen til Højesteret, men har senere taget bekræftende til genmæle. Skatteministeriet har kommenteret sagen i TfS 1997, 503.

Ved bedømmelsen af om der undtagelsesvis foreligger en merudgift ved anvendelse af specielt arbejdstøj, skal der derfor ikke blot ses på, om udgiften er afholdt, men også på om denne udgift medfører en større samlet beklædningsudgift end den, der gælder for områder, hvor almindelig påklædning anvendes under arbejdet.

I TfS 1998, 447 (VLD) har landsretten nægtet fradrag for udgifter til søudstyr, selvom landsretten efter bevisførelsen fandt det sandsynliggjort, at skatteyderen havde afholdt nødvendige udgifter til søudstyr. Skatteyderen kunne ikke dokumentere størrelsen af sine udgifter og landsretten fandt, at risikoen herfor påhvilede skatteyderen selv.

A.F.2 Fradrag for specielle grupper

Dette punkt behandler visse fradragsforhold for specielle indkomstgrupper.

Disse grupper kan som andre foretage fradrag for udgifter, som er nødvendige for at sikre og erhverve indkomsten, jf. SL § 6, litra a.

Er der fastsat standardsatser for det pågældende fradrag, er det tilstrækkeligt, at den pågældende lønmodtager dokumenterer berettigelsen til fradraget. I de tilfælde, hvor der ikke er fastsat standardsatser, må lønmodtageren derimod dokumentere, dels at der er tale om merudgifter i forbindelse med arbejdet, dels størrelsen af de samlede merudgifter, jf. Landsskatterettens kendelse i TOLD*SKAT Nyt 1991.8. 422 (TfS 1991,187) og 1991.10.554 (TfS 1991, 226), som er skatteministeriets kommentar til kendelsen.

A.F.2.1 Avisbude

Avisbude kan fradrage deres indkomst med dokumenterede udgifter til aflønning af hjælpebude, idet forholdet betragtes som en deling af A-indkomst.

Tilsvarende kan befordringsudgifter i forbindelse med udbringningen fratrækkes, jf. nærmere A.F.3.

Avisuddelere, der som hjælpebude anvender egne børn såvel over som under 15 år, kan reducere indkomsten med løn til disse børn sammen med eventuel løn til fremmede hjælpebude. Børnene beskattes af denne lønindtægt, selv om de er under 15 år, jf. skd. 14.149.

A.F.2.2 Børnedagplejere

Dagplejere kan vælge, enten at fratrække faktiske udgifter forbundet med erhvervelsen af indkomsten, eller at fratrække en fast del af den skattepligtige del af det modtagne vederlag for dagplejen, jf. LL § 9 H. Fradraget skal dække udgifterne til børnenes kost, sanitær service og slitage på dagplejerens hjem.

Udgifter til fagforeningskontigentent, befordring og dokumenterede udgifter til personer, der hjælper med plejen, kan fradrages ved siden af det særlige fradrag.

Fradraget kan benyttes af dagplejere, der udfører privat dagpasning omfattet af bistandslovens kap. 14 (1. jan. 1998 - 30. jun. 1998) eller kap. 10 i lov om social service (1. jul. 1998 - 31. dec. 1998) eller kommunalt formidlet dagpleje omfattet af bistandslovens kap. 16 (1. jan. 1998 - 30. jun.1998) eller kap. 4 i lov om social service (1. jul. 1998 - 31. dec. 1998).

Bestemmelsen om standardfradrag efter LL § 9 H gælder for dagplejere med op til 5 børn, når der er tale om en person, og op til 10 børn når dagplejen varetages af flere personer, jf. bistandslovens kap. 14 (1. jan. 1998 - 30. jun. 1998) eller lov om social service kap. 10 (1. jul. 1998 - 31. dec. 1998). Derimod antages bestemmelsen ikke at gælde for gårdpleje, som ikke anses for dagpleje, jf. VLD, TfS 1994, 551, og ikke for dagplejere der varetager dagplejen som selvstændig erhvervsdrivende. Sidstnævnte fordi de kan fratrække udgifterne i den personlige indkomst, og har mulighed for, at bruge virksomhedsskattelovens regler.

Fradraget udgør for 1998 40 pct. af den skattepligtige del af det vederlag, der modtages for dagplejen. Lønmodtagerbidrag, bidrag til ATP og indbetalinger til den midlertidige pensionsordning, hvor arbejdsgiveren kan fratrækker indbetalingen i vederlaget, før der beregnes skat (arbejdsgiverordninger med bortseelsesret) indgår derfor ikke i beregningsgrundlaget.

Dagpenge eller løn under barsel anses ikke for omfattet af beregningsgrundlaget.

Ved sammenhængende sygeperioder på mere end tre måneder inden for et indkomstår, beregnes der kun standardfradrag af vederlag, der er modtaget i de første 90 dage af sygeperioden. Det vil sige, der kun skal ses på det år, der lignes, når sygeperioden opgøres.

Fradrag efter LL § 9 H er ikke omfattet af begrænsningen på 4.000 kr. i LL § 9, stk. 1.

Ved lov nr. 427 af 26. jun. 1998 forhøjes standardfradraget fra 2002 for dagplejere fra 40 pct. af indtægten ved dagplejen til 42 pct., i 2003 til 44 pct. og fra og med 2004 til 46 pct.

Vedrørende døgnplejevederlag se A.B.4.6.

A.F.2.3 Fagforeningsfunktionærer

Reglerne om skattefri rejsegodtgørelse/standardfradrag er ændret, dels ved lov nr. 1063 af 12. dec. 1996, dels ved lov nr. 452 af 10. jun. 1997. Der henvises til oversigten over de nye regler i afsnit A.B.1.7. For så vidt angår udbetaling af skattefri godtgørelse til fagforeningsfunktionærer mv. henvises til afsnit A.B.2.5.

Rejse uden overnatning

Fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd (fagforbundenes ansatte og formænd, kasserer og andre bestyrelsesmedlemmer, sikkerhedsrepræsentanter og tillidsmænd på de enkelte arbejdspladser) kan i en overgangsperiode - fra 1. jan. 1997 til 31. mar. 1999 - foretage standardfradrag for éndagsrejser med de særlige satser, som Ligningsrådet har fastsat i TSS 1995-19, pkt. 5.1. Der henvises til reglerne i LL § 9, stk. 5 og stk. 8 samt pkt. 6.4. i TSS-cirk. 1997-33.

Standardfradraget kan højst udgøre

Heldagsmøder, (over 4 timer): 150 kr.

Halvdagsmøder (indtil 4 timer): 75 kr.

Standardfradraget kan foretages, når mødet afholdes mere end 8 km fra arbejdsstedet og under forudsætning af, at udearbejdet (mødedage) beslaglægger mindre end 50 pct. af arbejdstiden.

Rejse med overnatning

Fagforbundenes funktionærer og tillidsmænd kan ved rejse med overnatning foretage standardfradrag med Ligningsrådets almindelige satser for rejse med overnatning i Danmark eller i udland, jf. LL § 9, stk. 5 og TSS-cirk. 1997-33. Der henvises til A.F.1.1.

Standardfradrag

Standardfradrag med Ligningsrådets satser kan ske i de tilfælde, hvor den pågældende skatteyder ikke får udbetalt en godtgørelse, men betingelserne herfor er opfyldt. Tilsvarende kan der foretages fradrag med et beløb svarende til differencen, hvis udbetaling er sket med et lavere beløb end satserne jf. pkt. 6 i TSS-cirk. 1997-33. Modtages der på møder/rejser hel eller delvis fri fortæring, reduceres standardsatserne, jf. TSS-cirk. 1997-33 og afsnit A.F.1.1. Skattepligtige, der ikke er ansat i en fagforening/fagforbund, fx tillidsmænd på virksomheder, kan foretage fradrag uden hensyn til bundgrænsen på 4.000 kr. i LL § 9, stk. 1.

Øvrige rejseudgifter

Øvrige rejseudgifter, for hvilke der ikke er udbetalt en godtgørelse efter Ligningsrådets satser eller taget et tilsvarende fradrag, kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, udgifterne er fradragsberettigede efter de almindelige regler, jf. afsnit A.F.1.1.

A.F.2.4 Folketinget

Ligningsrådet har i 1969 vedtaget, at ministre, der ikke er medlemmer af Folketinget, i den skattepligtige indkomst kan fratrække et beløb, der svarer til det skattefri omkostningstillæg for folketingsmedlemmer, jf. lov om valg til folketinget § 108. Om folketingsmedlemmer se afsnit A.B.2.6.

Om folketingsmedlemmers m.fl. befordringsfradrag, se afsnit A.F.3.1.6.

De udgifter til annoncering mv., som et folketingsmedlem afholder i forbindelse med opstilling til et folketingsvalg, kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, lsr. 1985.24 samt TfS 1995, 620.

A.F.2.5 Handelsrejsende

Reglerne om skattefri rejsegodtgørelse/standardfradrag er ændret, dels ved lov nr. 1063 af 12. dec. 1996, dels ved lov nr. 452 af 10. jun. 1997. Der henvises til oversigten over de nye regler i afsnit A.B.1.7. For så vidt angår udbetaling af skattefri godtgørelse til handelsrejsende henvises til afsnit A.B.2.7.

Rejse uden overnatning

Handelsrejsende kan i en overgangsperiode - fra 1. jan. 1997 til og med 31. mar. 1999 - foretage standardfradrag for éndagsrejser med de særlige satser, som Ligningsrådet har fastsat i TSS-cirk. 1995-19, pkt. 5.2. Der henvises til reglerne i LL § 9, stk. 5 samt pkt. 6.4. i TSS-cirk. 1997-33.

Fradraget udgør 50 kr. pr. rejsedag. Beløbet dækker merudgifter til kost samt udgifter til telefon, porto, repræsentation mv.

En handelsrejsende fik af sin arbejdsgiver installeret telefon i sin bil. Landsskatteretten fandt, at samtaleudgifterne ikke kunne fradrages, idet de var omfattet af standardfradraget for handelsrejsende. Skatteyderen indbragte afgørelsen for landsretten, men hævede sagen, da retten tilkendegav, at en eventuel dom i sagen vil frifinde Skatteministeriet, jf. TfS 1991, 567 (Landsskatterettens kendelse er offentliggjort i TfS 1990, 221).

Udelukkende salgsopsøgende arbejde

Standardfradraget kan foretages af personer med udelukkende salgsopsøgende arbejde, og som erhvervsmæssigt har mindst 100 rejsedage årligt med mindst 100 km daglig kørsel. Ved tiltræden eller ophør af stilling i løbet af året reduceres kravet om 100 rejsedage forholdsmæssigt.

Personer, der er ansat til at demonstrere varer med evt. samtidigt salg samt personer, der medbringer varer til samtidigt salg, omfattes ikke af reglerne.

Dyrlæger ansat i landbrugets veterinære konsulenttjeneste kan ifølge en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet ikke anvende reglerne, idet de ikke har udelukkende salgsopsøgende arbejde. En skattepligtig kunne ikke få handelsrejsendefradrag, allerede fordi han kun havde 70 rejsedage med over 100 km's kørsel, se TOLD*SKAT Nyt 1992.10.297 (TfS 1992, 293). Se endvidere TfS 1996, 160, hvor en direktørs arbejde, der dels bestod i salgsopsøgende arbejde, dels i varetagelsen af selskabets daglige ledelse og strategimøder med selskabets tyske hovedaktionær, ikke kunne karakteriseres som udelukkende salgsopsøgende.

Rejse med overnatning

Handelsrejsende kan ved rejse med overnatning foretage standardfradrag med Ligningsrådets almindelige satser ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet, jf. TSS-cirk. 1997-33. Der henvises til afsnit A.F.1.1.

Standardfradrag

Standardfradrag med Ligningsrådets satser kan ske i de tilfælde, hvor den pågældende skatteyder ikke får udbetalt en godtgørelse, men betingelserne herfor er opfyldt, jf. pkt. 6 i TSS-cirk. 1997-33. Tilsvarende kan der foretages fradrag med et beløb svarende til differencen, hvis udbetaling er sket med et lavere beløb end satserne. Fradraget skal reduceres med bundfradraget på 4.000 kr. i LL § 9, stk. 1.

Øvrige rejseudgifter

Øvrige rejseudgifter, for hvilke der ikke er udbetalt en godtgørelse efter Ligningsrådets satser eller taget et tilsvarende fradrag, kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, udgifterne er fradragsberetttigede efter de almindelige regler, jf. afsnit A.F.1.1.

A.F.2.6 Klasselotteri-kollektører

Klasselotterikollektører kan i den skattepligtige indkomst fradrage udgifter til brevpapir, konvolutter, porto og protokoller samt en anpart af eventuelle udgifter til telefon. Som udgift til husleje kan fradrages et skønsmæssigt beløb, fastsat under hensyn til den samlede lejeudgift, herunder udgiften til rengøring, lys og varme for hele lejligheden. Hvis der lejes erhvervslokaler, kan der foretages fradrag for de med lejemålet forbundne udgifter. Der er kun fradrag for den del, der overstiger 4.000 kr., jf. LL § 9, stk. 1.

A.F.2.7 Langturschauffører mv.

Reglerne om skattefri rejsegodtgørelse/standardfradrag er ændret, dels ved lov nr. 1063 af 12. dec. 1996, dels ved lov nr. 452 af 10. jun. 1997. Der henvises til oversigten over de nye regler i afsnit A.B.1.7. For så vidt angår udbetaling af skattefri godtgørelse til langturschauffører henvises til afsnit A.B.2.11.

Lønmodtagere

Langturschauffører, der er lønmodtagere, kan på ture i Danmark og i udlandet foretage standardfradrag for rejseudgifter, jf. LL § 9, stk. 5

Standardfradraget kan maksimalt udgøre

Ved rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet : 263 kr. pr. døgn, jf. LL § 9, stk. 6, nr. 1 samt pkt. 5.1. i TSS-cirk. 1997-33.

For ture af en varighed ud over et døgn kan der foretages fradrag for 1/24 af døgnsatsen pr. påbegyndt time.

Standardfradrag

Standardfradrag med ovennævnte sats kan ske i de tilfælde, hvor den pågældende skatteyder ikke får udbetalt en godtgørelse, men betingelserne herfor er opfyldt. Tilsvarende kan der foretages fradrag med et beløb svarende til differencen, hvis udbetaling er sket med et lavere beløb end satsen. Fradraget skal reduceres med bundfradraget på 4.000 kr. i LL § 9, stk. 1.

Standardfradraget kan foretages af langturschauffører, dvs. lastbilchauffører, der kører i udlandet (eksportchauffører), og chauffører der kører indenlandske langture, som under hensyn til turens varighed kan sidestilles med udlandskørsel. En tankvognschauffør var ikke berettiget til standardfradrag for langturschauffører, da hans to eller tre ture - selv om de var udført i fortsættelse af hinanden - måtte betragtes som særskilte ture hver af en varighed på ca. 10-11 timer, VLD af 10. april 1989 (Skat 1989.6.449) (TfS 1989, 345).

Fradrag efter foran nævnte regler blev anerkendt for en chauffør, der kørte lastvogn fra Viborg til København og retur, og hvor hver enkelt tur varede ca. 33 timer, lsr. 1977.176.

Selvstændige vognmænd

Selvstændige vognmænd kan ved rejse med overnatning i udlandet foretage standardfradrag med den ovenfor nævnte sats på 263 kr. pr. døgn i stedet for at fratrække de faktiske merudgifter, jf. LL § 9, stk. 7. Ved rejse i Danmark kan rejseudgifter kun fradrages mod dokumentation. Der henvises til E.B.3.2. Standardfradraget fratrækkes i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1.

Øvrige rejseudgifter

Øvrige rejseudgifter, for hvilke, der ikke er udbetalt en godtgørelse eller taget et tilsvarende fradrag, jf. ovenfor, kan fradrages i den skattepligtige indkomst i det omfang, udgifterne er fradragsberettigede efter de almindelige regler. Se A.F.1.1.

A.F.2.8 Militær -, FN- og EU- observatører

Personel udstationeret til tjeneste under FN kan ikke foretage fradrag for meromkostninger, som dækkes af et skattefrit omkostningstillæg udbetalt af Forsvarsministeriet som FN-tillæg .

En FN-soldat, der var udstationeret på Cypern, modtog fri kost og logi og et beløb på ca. 1.000 kr. pr. måned, der var skattefrit efter LL § 7, litra r. Herudover udbetaltes der ham et FN-tillæg på 7.662 kr. som godtgørelse for merarbejde og ulempe mv. Da han ikke var ansat direkte under FN, fandt LSR, at han ikke var omfattet af bestemmelsen om skattefritagelse. Endvidere fandt LSR, at der ikke var fradragsret for omkostninger svarende til tillæggets størrelse da FN-tillægget var ydet som et rent skattepligtigt løntillæg (og ikke et omkostningstillæg), jf. TfS 1989, 620.

Officerer, der af Forsvarsministeriet stilles til rådighed for FN til tjeneste som FN-observatører, får, udover den af den danske stat udbetalte løn med tillæg, dagpenge (per diem-ydelse) fra FN til dækning af personlige merudgifter som følge af tjenesten i udlandet. De fra FN oppebårne ydelser omfattes af LL § 7, litra r, hvorfor de pågældende ikke er berettiget til standardfradrag for merudgifter ved lønarbejde i udlandet, se også D.B.2.

Observatørerne kan derimod i den skattepligtige indkomst fradrage den del af de nødvendige merudgifter ved tjenesten i udlandet, der overstiger ydelserne fra FN og Forsvarsministeriet. Til merudgifterne kan bl.a. medregnes den del af familiens opholds- og forplejningsudgifter, som overstiger, hvad opholdet efter familiens forhold ville have beløbet sig til her i landet, samt udgifter til børnenes undervisning, lægehjælp mv., der ikke ville have påhvilet de pågældende i Danmark.

EU-observatører vil sædvanligvis få udbetalt skattefrie ydelser efter LL § 7, litra r og SL § 5, litra d i forbindelse med udstationeringen. Når der udbetales sådanne skattefri ydelser, vil der ikke kunne foretages fradrag for dobbelt husførelser, standardfradrag for arbejde i udlandet eller fradrag for rejse- og befordringsudgifter. For så vidt angår befordringsfradrag henvises til T&S Nyt 1991.14.791.

SL § 5, litra d og LL § 9, stk. 8 og 9 er ophævet med virkning fra 1. jan. 1997. Der er dog indført en overgangsordning for perioden 1. jan. 1997 - 31. mar. 1999, således at arbejdsgivere og ansatte mv., der hidtil har anvendt reglerne i SL § 5, litra d, kan vælge mellem enten at anvende dette regelsæt eller anvende de bestemmelser og satser, der er fastsat af Ligningsrådet. Skattefriheden for godtgørelser omfattet af SL § 5, litra d er nærmere beskrevet i afsnit A.B.1.7.1.

Der henvises til afsnit A.F.1.1 og 1.2 vedrørende fradrag for rejseudgifter og afsnit A.B.1.7 om skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse.

A.F.2.9 Musikere

Lønmodtagere

Musikere må normalt betragtes som lønmodtagere. For den nærmere afgræsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende henvises til Skm. cirk. nr. 129 af 4. jun. 1994, afsnit 3.1.1.

Vederlag til musikere, som betragtes som lønmodtagere, kan efter praksis udbetales som B-indkomst, når der er tale om meget kortvarige tjenesteforhold såsom engagementer af én, to eller tre dages varighed.

Musikere, der betragtes som honorarmodtagere, er derimod ikke lønmodtagere, jf. Landsskatterettens kendelse i TfS 1997, 562. I den konkrete sag vedrørende indkomståret 1994 var der tale om en musiker, som i en årrække havde ernæret sig ved at spille engagementer som solomusiker. Han havde aftalt at spille til et fast honorar, ligesom han havde modtaget et fast beløb for kørsel, der var beregnet på grundlag af de medbragte instrumenter. Den pågældende musiker kunne ikke anses som selvstændigt erhvervsdrivende men derimod som honorarmodtager i relation til de oppebårne arbejdsvederlag. Befordringsugifterne kunne derfor opgøres og fradrages efter reglerne i LL § 9 B. Fradraget indrømmes i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 9.

Der henvises ligeledes til Landsskatterettens kendelse i TfS 1997, 406, hvor en musiker, der havde haft en række enkeltstående arangementer i Danmark og i Tyskland, og som blev aflønnet af arbejdsgiverne på de enkelte spillesteder, blev betragtet som lønmodtager og dermed berettiget til standardfradrag for rejseudgifter efter Ligningsrådets daværende regler og satser. Det fremgik af sagen, at skatteyderen i 1992 havde haft en række job i Danmark og Tyskland. Nogle gange sendte Dansk Musiker Forbund ham på et spillejob, andre gange tog han et job direkte. Det fremgik endvidere, at freelance/turnerende musikere aflønnes i de enkelte ansættelsesforhold enten som A- eller B-indkomstmodtagere alt efter ansætttelsens karakter. Skatteyderen var mangeårigt medlem af Dansk Musiker Forbund og mangeårigt medlem af den til forbundet knyttede arbejdsløshedskasse for lønmodtagere, ligesom han havde foretaget sine fradrag under "øvrige lønmodtagerudgifter" .

Instrumenter

Ligningsrådet har ikke fastsat standardfradrag for vedligeholdelsesudgifter vedrørende musikinstrumenter. I den skattepligtige indkomst kan der derfor foretages fradrag for faktiske, dokumenterede driftsudgifter.

Afskrivning på strygeinstrumenter er udelukket, da sådanne instrumenter ikke kan antages at undergå forringelse ved brugen, lsr. 1976.140. Der kan derimod afskrives på harper, lsr. 1970.140, og violinbuer.

Der kan afskrives på flygler, lsr. 1975.172. Flygler opstillet i hjemmet må i almindelighed betragtes som delvis private indbogenstande og dermed som blandede driftsmidler, der afskrives efter afsnit II i AL, se ØLD af 7. juni 1993, TOLD*SKAT Nyt 1993.16.770 (TfS 1993, 342).

I VLD af 5. apr. 1982 (skd. 63.388) fik en koncertpianist og musikpædagog dog medhold i, at det af ham anskaffede flygel kunne anses for udelukkende erhvervsmæssigt anvendt. Landsretten lagde herved vægt på, at flyglet var anbragt i en tilbygning, der var adskilt fra beboelsesrummene, og som kun anvendtes til undervisning af elever og til erhvervsmæssige formål. I tilbygningen var der anbragt endnu et flygel, mens der i beboelsesrummene var anbragt et klaver til brug for datteren.

I ØLD af 12. aug. 1983 (skd. 68.48) fik en pianist, der tillige var ansat som docent ved et musikkonservatorium, medhold i, at han kunne afskrive et flygel, der var opstillet i hans hjem, fuldt ud som et udelukkende erhvervsmæssigt anvendt driftsmiddel. Retten lagde navnlig vægt på, at flyglet var anbragt i et rum, der var indrettet som særligt musikværelse med selvstændig indgang, hvortil kom, at der var indrettet venteværelse for eleverne.

Underskud ved koncert

Underskud ved en koncert, afholdt med henblik på at blive placeret inden for musikverdenen, kunne ikke fradrages ifølge lsr. 1975.173, men i modsætning hertil blev underskuddet ved en koncert anset fradragsberettiget ved ØLD af 22. nov. 1977, da koncerten i det konkrete tilfælde i ikke ubetydeligt omfang måtte antages at have bidraget til opretholdelse af den skattepligtiges løbende indtægt som pædagog.

En violinist, som udover at være ansat i et byorkester var lærer på et musikkonservatorium, havde afholdt en koncert, der gav et underskud på 5.800 kr. Fra konservatoriet forelå en udtalelse om, at det forudsættes, at en lærer foruden de nødvendige pædagogiske færdigheder også er i besiddelse af de kvalifikationer, som alene et udstrakt virke som aktiv koncerterende kunstner kan give. På denne baggrund gav LSR fradrag for det nævnte underskud, lsr.1984.27.

Fradrag for rejseudgifter, lønmodtagere

Musikere, som har midlertidige arbejdssteder, fordi de rejser rundt i landet eller i udlandet og optræder for forskellige arbejdsgivere, kan være omfattet af reglerne om skattefri rejsegodtgørelse/standardfradrag i LL § 9, stk. 5. Om reglerne/satserne henvises til afsnit A.F.1 om fradrag samt afsnit A.B.1.7 om udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse.

For tidligere indkomstår henvises der til Landsskatterettens kendelse i TfS 1997, 406 (nævnt ovenfor), hvorefter en musiker, der havde haft en række enkeltstående arrangementer i Danmark og Tyskland, og som blev aflønnet af arbejdgiverne på de enkelte spillesteder, ansås for omfattet af TSS-cirk. 1996-26 om genoptagelse i forbindelse med Storebæltsdommen, idet den pågældende musiker havde skiftende, for ham midlertidige arbejdssteder.

Musikere, der betragtes som honorarmodtagere, jf. ovenfor, er derimod ikke omfattet af reglerne i LL § 9, stk. 5 (lønmodtagere) eller § 9, stk. 8 (medlemmer af eller medhjælpere for bestyrelser, udvalg, kommissioner, råd og lign.). Godtgørelser og vederlag til honorarmodtagere, fratrukket de med honoraret forbundne udgifter, medregnes til den personlige indkomst.

Fradrag for rejseudgifter, selvstændige

Selvstændige musikere kan ved rejse med overnatning i udlandet foretage standardfradrag i stedet for at fratrække de faktiske udgifter, jf. LL § 9, stk. 7 samt TSS-cirk. 1997-33, pkt. 6.1.3. Ved rejse i Danmark kan rejseudgifter kun fratrækkes mod dokumentation.

A.F.2.10 Nævninge og domsmænd

Den særlige overnatningsgodtgørelse, der udbetales nævninge og domsmænd for hver nat, de er borte fra hjemmet, anses omfattet af bestemmelsen i SL § 5, litra d og er derfor skattefri. Nævninge og domsmænd har fradrag for andre udgifter, når det kan dokumenteres, at udgiften har været nøvendig for indtægtens erhvervelse, samt når merudgiftens størrelse kan dokumenteres. Fradraget er ikke omfattet af bundgrænsen på 4.000 kr. i LL § 9, stk. 1.

Reglerne i SL § 5, litra d samt LL § 9, stk. 8 og 9 er ophævet med virkning fra 1. jan. 1997, jf. nærmere afsnit A.B.1.7 om udbetaling af skattefri godtgørelse og afsnit A.F.1. om fradrag for rejseudgifter.

A.F.2.11 Piloter og stewardesser

Reglerne om skattefri rejsegodtgørelse/standardfradrag er ændret, dels ved lov nr. 1063 af 12. dec. 1996, dels ved lov nr. 452 af 10. jun. 1997. Der henvises til oversigten over de nye regler i afsnit A.B.1.7. For så vidt angår udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse til piloter, stewardesser og stewarder, henvises til A.B.2.14.

Rejse med overnatning

Piloter, stewarder og stewardesser kan i 1998 foretage standardfradrag enten med Ligningsrådets almindelige satser for rejse med overnatning i Danmark eller i udlandet, jf. TSS-cirk. 1997-33, punkt 6.1.1. jf. 5.3. eller med de særlige satser i TSS-cirk. 1995-19, pkt. 5. Der kan kun foretages standardfradrag efter ét regelsæt for samme tur, jf. pkt. 6.4. i TSS-cirk. 1997-33.

Foretages der standardfradrag med de særlige satser i TSS-cirk. 1995-19, pkt. 5, udgør standardfradraget ved rejse med overnatning i udlandet alene Statens/Ligningsrådets satser pr. 1. jan. 1988 uden tillæg af 30 pct., jf. pkt. 6.1.1. i TSS-cirk. 1995-19.

Rejse uden overnatning

Piloter, stewarder og stewardesser kan i 1998 foretage standardfradrag enten med Ligningsrådets almindelige satser for rejse uden overnatning i Danmark eller i udlandet, jf. TSS-cirk. 1997-33, pkt. 6.1.1. jf. 5.3. eller med de særlige satser i TSS-cirk. 1995-19, pkt. 5. Der kan kun foretages standardfradrag efter ét regelsæt for samme tur, jf. pkt. 6.4. i TSS-cirk. 1997-33. Ligningsrådets 50 pct.-regel, jf. pkt. 3.2.1. i TSS-cirk. 1997-20, gælder ikke piloter, stewardesser og stewarder.

Standardfradrag

Standardfradrag med ovennævnte satser kan ske i de tilfælde, hvor den pågældende skatteyder ikke får udbetalt en godtørelse, men betingelserne herfor er opfyldt. Tilsvarende kan der foretages fradrag med et beløb svarende til differencen, hvis udbetaling er sket med et lavere beløb end satserne. Fradraget skal reduceres med bundfradraget på 4.000 kr. i LL § 9, stk. 1.

Øvrige rejseudgifter

Øvrige rejseudgifter, for hvilke der ikke er udbetalt en godtgørelse efter Ligningsrådets satser eller taget et tilsvarende fradrag, kan fradrages i den skattepligtige indkomst, i det omfang udgifterne er fradragsberettigede efter de almindelige regler. Fradraget er begrænset af 4.000 kr.´s-grænsen, jf. LL § 9, stk. 1. Der henvises til afsnit A.F.1.1.

A.F.2.12 Skuespillere, kunstnere og artister

Skuespillere, kunstnere og artister arbejder på forskellige vilkår. Nogle engagementer er længerevarende således, at der bliver tale om et lønmodtagerforhold, medens andre er kortvarige og nærmest minder om selvstændig erhvervsvirksomhed. I TfS 1997, 541 fandt Landsskatteretten, at en skuespiller, der ud over en fast lønindtægt, oppebar honorarer for en række enkeltstående engagementer med at indtale film, ikke kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Se også afsnit A.F.2.9 om musikere.

Lønmodtagere

Skuespillere mv., der er lønmodtagere, og afholder udgifter i forbindelse med udførelsen af deres arbejde, kan trække disse udgifter fra i den skattepligtige indkomst, jf. SL § 6, litra a. Fradrag indrømmes dog kun for udgifter, der overstiger en bundgrænse på 4.000 kr., jf. LL § 9, stk. 1. Lønmodtageren må dokumentere eller sandsynliggøre, at udgiften har været nødvendig for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, jf. afsnit A.F.1. I TfS 1995, 235 (lsr) kunne en operasanger, der var lønmodtager og arbejdede free-lance, fradrage dokumenterede rejseudgifter til foresyngninger, da denne aktivitet var en nødvendig følge af selve arbejdets karakter.

Det er ikke muligt at beskrive, hvilke udgiftstyper, der generelt er fradragsberettigede, idet det i hvert eneste tilfælde vil være nødvendigt at foretage en vurdering af den pågældendes baggrund for at afholde udgiften. Almindeligvis kan der gives fradrag, hvis det i forbindelse med et engagement er nødvendigt at afholde udgifter til rekvisitter og påklædning, der ikke er dagligdags og ikke kan anvendes privat, f.eks. stylter, balletsko og særlig teatermakeup. Skuespillere mv. vil almindeligvis kunne fradrage udgifter til påklædning, makeup, musikanlæg, redskaber mv. I alle tilfælde må der tages højde for, at en del af disse udgifter ofte kan være helt eller delvist private.

Skuespillere mv. har ligeledes mulighed for at foretage standardfradrag for rejse- og fortæringsudgifter efter reglerne i LL § 9, stk. 5. Der henvises til afsnit A.F.1.1 om fradrag for rejseudgifter, afsnit A.B.1.7.2 om udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse samt afsnit A.F.2.9 om musikere.

Hvis der er tale om et længerevarende engagement, der medfører, at skuespilleren mv. må tage ophold ved arbejdsstedet, er der mulighed for fradrag efter reglerne om dobbelt husførelse, i det omfang betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, jf. afsnit A.F.1.3.

Selvstændige kunstnere mv.

Selvstændigt erhvervsdrivende kunstnere, artister mv. kan opnå fradrag for driftsudgifter i den personlige indkomst, og der sker ikke reduktion med noget bundfradrag. Fradraget følger af SL § 6, litra a.

Selvstændige erhvervsdrivende artister mv. har fradrag for udgifter i det omfang, det kan dokumenteres, at udgifterne har været afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indtægten. Desuden skal udgiftens størrelse dokumenteres.

Selvstændige kunstnere mv. kan ved rejse med overnatning i udlandet foretage standardfradrag i stedet for at fratrække de faktiske udgifter, jf. LL § 9, stk. 7. samt pkt. 6.1.3. i TSS-cirk. 1997-33. Ved rejse i Danmark kan rejseudgifter kun fratrækkes mod dokumentation.

A.F.2.13 Turistchauffører

Reglerne om skattefri rejsegodtgørelse/standardfradrag er ændret, dels ved lov nr. 1063 af 12. dec. 1996, dels ved lov nr. 452 af 10. jun. 1997. Der henvises til oversigten over de nye regler i afsnit A.B.1.7. For så vidt angår udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse henvises til afsnit A.B.2.15.

Lønmodtagere

Turistchauffører, der er lønmodtagere, kan på ture i Danmark og i udlandet foretage standardfradrag for rejseudgifter, jf. LL § 9, stk. 5

Standardfradraget kan maksimalt udgøre

Ved rejse med overnatning i Danmark: 75 kr. pr. døgn

Ved rejse med overnatning i udlandet: 150 kr. pr. døgn,

jf. LL § 9, stk. 6, nr. 2 og 3 samt TSS-cirk. 1997-33, pkt. 5.2.

For ture af en varighed ud over et døgn kan der foretages fradrag med 1/24 af døgnsatsen pr. påbegyndt time.

Standardfradrag

Standardfradrag med ovennævnte satser kan ske i de tilfælde, hvor den pågældende skatteyder ikke får udbetalt en godtgørelse, men betingelserne herfor er opfyldt. Tilsvarende kan der foretages fradrag med et lavere beløb svarende til differencen, hvis udbetaling er sket med et lavere beløb end satserne. Fradraget skal reduceres med bundfradraget på 4.000 kr. i LL § 9, stk 1.

Selvstændige (turist)vognmænd

Selvstændige (turist)vognmænd kan ved rejse med overnatning i udlandet foretage standardfradrag med den oven for nævnte sats på 150 kr. pr. døgn ved rejse med overnatning i udlandet i stedet for at fratrække de faktiske merudgifter. Ved rejse i Danmark kan rejseudgifter kun fratrækkes mod dokumentation. Der henvises til LVE afsnit E.B.3.2. Standardfradraget fratrækkes i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1.

Øvrige rejseudgifter

Øvrige rejseudgifter, for hvilke der ikke er udbetalt en godtgørelse eller taget et tilsvarende fradrag, kan fradrages i den skattepligtige indkomst, i det omfang udgifterne er fradragsberettigede efter de almindelige regler, jf. A.F.1.1

A.F.2.14 Videnskabsmænd

Forudsætningen for, at der i den skattepligtige indkomst kan foretages fradrag for udgifter i forbindelse med videnskabeligt arbejde er, at dette drives erhvervsmæssigt (evt. som en naturlig forudsætning for skatteyderes indtægtsgivende stilling, f.eks. som universitetsprofessor).

LSR har i nogle tilfælde anerkendt fradrag for videnskabsmænds udgift til arbejdsværelse mm., se A.F.1.12.

A.F.2.15 Fiskere

Efter LL § 9 G kan såvel selvstændige som ansatte fiskere, som er registrerede erhvervsfiskere efter reglerne i saltvandsfiskeriloven, vælge at fradrage 190 kr. pr. påbegyndt havdag. Det er en betingelse, at den pågældende ved indkomstårets udløb eller i løbet af indkomståret har været registreret som erhvervsfisker.

Fradraget kan kun beregnes for de dage, som indgår i fangstture af mindst 12 timers varighed. Ved en havdag forstås 24 timer. Ved længerevarende fangstture vil der kunne opnås fradrag for 2 havdage (380 kr.), når turen har varet over 24 timer. Varer turen over 48 timer, opnås fradrag for 3 havdage (570 kr.) osv. En fangsttur anses for afbrudt ved ophold i havn eller på land.

Der er tale om et ligningsmæssigt fradrag, som højst kan udgøre 41.800 kr. årligt svarende til 220 havdage pr. år. Fradraget begrænses ikke af bundfradraget i LL § 9, stk. 1 på 4.000 kr..

Den enkelte fisker vælger fra år til år, om den pågældende vil benytte adgangen til at foretage det særlige fradrag. Fradraget vælges for hele indkomståret, jf. LL § 9 G, stk. 1. Det endelige valg sker ved afleveringen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår.

Det særlige fradrag efter LL § 9 G, stk. 1, træder i stedet for en række ligningsmæssige fradrag, som har forbindelse med erhvervelse af indkomsten som registreret erhvervsfisker, jf. LL § 9 G, stk. 2.

For ansatte fiskere gælder det fradrag for lønmodtagerudgifter, befordringsfradrag, fradrag for fagforeningskontingent samt bidrag til arbejdsløshedsforsikring, jf. LL § 9, stk. 1, §§ 9 B-D samt § 13 og pensionsbeskatningslovens § 49, stk. 1.

For selvstændige fiskere erstatter det særlige fradrag befordringsfradrag, fradrag for kontingent til arbejdsgiverforeninger samt fradrag for A-kassebidrag. Fradrag efter LL § 9 G, stk. 1, erstatter kun den del af kontingentet, som er omfattet af LL § 13.

Udgifter til brancheforeninger mv. samt kontingenter, der vedrører den erhvervsmæssige del af en faglig organisation, anses for driftsudgifter, som er fradragsberettigede efter SL § 6, litra a. Disse fradrag berøres ikke af fradraget efter LL § 9 G, stk. 1.

Selvstændige fiskere kan endvidere ikke fradrage udgifter, som den selvstændige afholder, i det omfang udgifterne ville være omfattet af fradragsbestemmelsen i LL § 9, stk. 1, hvis udgifterne havde været afholdt af en lønmodtager. Som eksempel på sådanne udgifter kan nævnes udgifter til personligt søudstyr.

Har fiskeren i løbet af indkomståret fx haft andet arbejde end fiskeri uden at være i anden fagforening, eller har fiskeren været arbejdsløs, kan fagforeningskontingent og A-kassebidrag for sådanne perioder ikke fradrages, såfremt den skattepligtige vælger det særlige fradrag.

Hvis fiskeren derimod har eller har haft andet arbejde end fiskeri og i denne forbindelse er medlem af en anden fagforening, har fiskeren fradrag for dette kontingent. Det samme gælder befordringsfradraget og lønmodtagerudgifter ved andet arbejde.

Der kan endvidere tages fradrag for fagforening i tiden efter, at den pågældende fuldstændig er ophørt med fiskerierhvervet og ikke længere er registreret som erhvervsfisker, men har påbegyndt et andet erhverv. Der kan ligeledes tages fradrag for fagforening i første del af et år og fiskerfradrag for resten af året, når en skatteyder påbegynder en beskæftigelse som registreret erhvervsfisker, men har haft andet arbejde i den første del af året. Et eventuelt fradrag beror dog på en konkret ligningsmæssig bedømmelse, jf. TfS 1996, 105.

Fiskere, der ikke anvender havfradraget, og som har afholdt merudgifter til kost på grund af arbejdet, kan fratrække merudgiften, VLD af 12. aug. 1994, TfS 1994,132. Ved bedømmelsen af merudgiftens størrelse må der tages udgangspunkt i de dokumenterede udgifter til kost for den pågældende med fradrag af et skønnet normalforbrug, der må antages at overstige Ligningsrådets satser. Der kan endvidere lægges vægt på, at Ligningsrådet i forbindelse med det genoptagelsescirkulære, TSS-cirk. 1994-11, der blev udsendt i anledning af landsretsdommen vedtog at fiskere, der havde opholdt sig på havet i mere end et døgn, kunne opnå fradrag for merudgiften til kost på 20 kr. pr. døgn.

A.F.2.16 Hundeførere

Lønmodtagere, der som følge af et ansættelsesforhold som hundefører har udgifter til hundehold, kan fradrage disse udgifter som et ligningsmæssigt fradrag, i det omfang beløbet overstiger bundfradraget i LL § 9, stk. 1 på 4.000 kr.

Modtager hundeføreren et tillæg fra arbejdsgiveren er tillægget i lighed med andre løntillæg skattepligtigt, men hundeføreren har fradrag for sine udgifter vedrørende hunden (mad, dyrlæge, slitage på bolig og bil, hundepension mv.) TfS 1995, 254. Ved udøvelse af skønnet over fradragets størrelse kan ligningsmyndighederne hense til den fra arbejdsgiveren udbetalte godtgørelse og det til politiets hundeførere udbetalte godtgørelsesbeløb, jf. TfS 1995, 150 og TfS 1995, 157. Fradraget kan dog ikke overstige det fra arbejdsgiveren modtagne tillæg, jf. TfS 1995, 147.

I perioden 1. jan. 1997 - 31. mar. 1999 vil offentligt ansatte - herunder politiets hundførere - der ikke har modtaget nogen form for godtgørelse for en tjenesterejse, kunne foretage fradrag for deres merudgifter på tjenesterejsen efter Ligningsrådets bestemmelser og satser. Dette gælder, hvad enten tjenesterejsen må anses for omfattet af ordlyden i den tidligere SL § 5, litra d eller ej, jf. Told- og Skattestyrelsens udtalelse i TfS 1997, 739. Der henvises ligeledes til afsnit A.B. 1.7.1. samt A.F.1.2.

A.F.3 Befordringsfradrag

Lovhjemlen til fradrag for befordringsudgifter findes i LL §§ 9 B, 9 C og 9 D, jf. § 9. Hertil knytter sig bek. nr. 873 af 17. okt. 1994 om visse ligningslovsregler mv. kap. 2.

Fradragene, herunder de af Ligningsrådet fastsatte kilometersatser, er fastsat ud fra sondringen mellem erhvervsmæssig kørsel (LL § 9 B) og privat kørsel (LL § 9 C og D). Kørsel mellem hjem og indtægtsgivende arbejdsplads anses i den henseende som privat kørsel bortset fra de første 60 dage, se A.F.3.2

Afsnit A.F.3.2, om erhvervsmæssig befordring, skal ses i sammenhæng med afsnit A.B.1.7.1 og 2, om befordringsgodtgørelser, da en evt. udbetalt skattefri godtgørelse vil få betydning for befordringsfradraget. Dette gælder såvel egentlig befordringsgodtgørelse som andre godtgørelser, der antages at indeholde kompensation for udgifter til befordring.

A.F.3.1 Befordring mellem bopæl og arbejdsplads - privat kørsel

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads har privat karakter og er derfor som udgangspunkt ikke fradragsberettiget.

Med hjemmel i LL § 9 C er der adgang til et standardiseret fradrag. Alle skattepligtige, der befordrer sig mellem hjem og arbejdsplads, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage befordringsfradrag efter reglerne i LL § 9 C, stk. 1-3. For befordring mellem hjem og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de foregående 24 måneder gælder reglerne i LL § 9 B, stk. 1, litra a, om erhvervsmæssig befordring, jf. afsnit A.F.3.2.

Normalfradraget beregnes udelukkende på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, se nærmere herom under afsnit A.F.3.1.3.Det er således uden betydning, hvorledes befordringen sker (egen bil, offentlig transportmiddel, cykel etc.) samt hvilken faktisk strækning der tilbagelægges.

A.F.3.1.1 Normalfradraget, LL § 9 C, stk. 1-3

Fradraget foretages i den skattepligtige indkomst, og er ikke begrænset af 4.000 kr.'s-grænsen, jf. LL § 9, stk. 1.

Alene den del af den daglige befordring, der overstiger 24 km, berettiger til fradrag. For daglig transport mellem 25 og 100 km foretages fradraget med Ligningsrådets sats. For befordring herudover beregnes fradraget med 50 pct. af Ligningsrådets sats.

Når den samlede daglige befordring er fastslået på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel, fratrækkes 24 km, idet befordring under 24 km daglig ikke kan fradrages, og befordringsfradraget beregnes for yderligere befordrede kilometer. Ved kørsel i weekenden foretages der kun et bundfradrag i den samlede kørsel - bopæl - arbejdsplads tur/retur, jf. Skat 1988.10.610 (TfS 1988, 563).

Fradraget er uafhængigt af, hvilket befordringsmiddel der anvendes, og dermed hvilke faktiske udgifter befordringen medfører. Fradraget opgøres i alle tilfælde med et beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel efter en kilometersats, der fastsættes af Ligningsrådet.

For indkomståret 1998 anvendes ved fradragets beregning følgende satser, jf. TSS-cirk. nr. 1997-30 (TfS 1998, 56)

0-24 km inkl.

intet fradrag

25-100 km inkl.

134 øre pr. km

Over 100 km

67 øre pr. km

Eksempler

Eksempel 1.

Afstand frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og

arbejdsplads pr. arbejdsdag

46 km

Herfra trækkes den del af befordringen, den

skattepligtige ikke har fradrag for pr. arbejdsdag

- 24 km

I alt

22 km

Fradraget udgør således for 1998 pr. arbejdsdag: 22 km x 1,34 kr. = 29,48 kr.

Hvis den samlede beregnede befordring pr. arbejdsdag er længere end 100 km, nedsættes fradraget for disse yderligere befordrede kilometer med 50 pct.

Eksempel 2.

Afstand frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og

arbejdsplads pr. arbejdsdag

108 km

Pr. arbejdsdag udgør fradraget

100 km - 24 km = 76 km x1,34 kr.

101,84 kr.

108 km - 100 km = 8 km x 0,67 kr.

5,36 kr.

I alt

107,20 kr.

A.F.3.1.2 Særregel for kørsel i egen bil

Særreglen for kørsel i egen bil, som havde sigte på skatteydere, der har langt mellem bopæl og arbejdsplads, blev ophævet i 1993. Om særreglen se LV 1997 A.F.3.1.2.

A.F.3.1.3 Generelle regler om privat befordring

Fradrag efter LL § 9 C gives for befordring mellem den sædvanlige bopæl og arbejdspladsen. Se nærmere nedenfor

A.F.3.1.3.1 Sædvanlig bopæl

LL § 9 C omhandler fradrag for befordring frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Begrebet sædvanlig bopæl er det samme i LL § 9 C og i LL § 9 B.

Begrebet er fastlagt gennem en lang praksis. I tvivlstilfælde foretages fastlæggelse af den sædvanlige bopæl ud fra en vurdering af, hvor personen har centrum for sine livsinteresser. Fastsættelsen kan ikke ske ud fra et enkelt kriterium. I vurderingen indgår forhold som personlig, social, familie- og boligmæssig tilknytning til stedet, opholdenes hyppighed og tilmelding til folkeregisteret.

Eksempelvis kan nævnes en skatteyder, som både havde en lejlighed på Frederiksberg og et havehus i Skovlunde. ØL fandt, at lejligheden måtte anses som skatteyderens sædvanlige bopæl, og at havehuset måtte sidestilles med et sommerhus. Havehuset kunne således ikke danne grundlag for fradrag efter LL § 9 C, jf. TfS 1995,745.

En skatteyder, der var ansat i et revisionsfirma i Aabenraa, boede i 1987 sammen med sin samlever i Hoptrup. Samleveren flyttede senere på året til Kappeln (Tyskland) i forbindelse med en ansættelse som lærer. LSR lagde vægt på, at skatteyderen i de omhandlede indkomstår havde været tilmeldt folkeregistret i Hoptrup, i hele perioden havde arbejdet i Aabenraa, og var i færd med at etablere selvstændig virksomhed i Bevtoft. Uanset at skatteyderen i slutningen af 1987 indtrådte i lejemålet i Kappeln og i 1988 var medhæftende for telefonabonnement, fandt VL ikke grundlag for at tilsidesætte LSR's vurdering af, hvilken lokalitet der i relation til beregningen af befordringsfradraget skulle anses for skatteyderens sædvanlige bopæl, jf. TfS 1997,537. Se også ØLD gengivet i TfS 1997,200.

En skattepligtig kan have flere samtidige bopæle.

Sommerbolig

Sædvanlig bopæl stilles således i modsætning til andre opholdssteder. Fx kan der ikke foretages fradrag for befordring efter LL § 9 C fra en sommerbolig til arbejdspladsen i det omfang, fradraget herved overstiger fradraget mellem den skattepligtiges sædvanlige bopæl og arbejdspladsen.

Sædvanlig bopæl ved militærtjeneste

Om værnepligtiges fri befordring se afsnit A.F.3.1.5 og TfS 1994, 567.

Værnepligtige anses for at have sædvanlig bopæl på det sted, hvor de boede inden indkaldelsen, såfremt denne bopæl opretholdes.

Når den værnepligtige bor hos forældrene umiddelbart før indkaldelsen, og han under indkaldelsen fortsat har værelse til disposition der, anses bopælen som hovedregel for at være bevaret hos forældrene.

Det må såvel for værnepligtige som for kontraktsansatte i hvert enkelt tilfælde afgøres, om den pågældendes fortsatte tilknytning til hjemmet er af en sådan karakter, at forældrenes hjem må anses for den faste bopæl. Ved denne afgørelse må der bl.a. lægges vægt på

hvor ofte der køres hjem,

om afstanden gør det muligt at køre hjem,

om der ud over værelset hos forældrene er anden familiemæssig tilknytning (fx en ægtefælle) eller evt. erhvervsmæssig tilknytning til hjembyen,

karakteren af det på tjenestestedet lejede eller til rådighed stillede kvarter.(Enmands- eller flermandsrum), jf. bl.a. lsr. 1980.127, 1984.9, 10 og 11samt Skat 1986.9.551 (TfS 1986,471) og Skat 1986.10.601 (TfS1986,537) og VLD af 18. apr. 1983.

Civile værnepligtige er ikke berettigede til fradrag for befordring mellem hjem og tjenestested, idet aftjening af civil værnepligt ikke kan sidestilles med et indtægtsgivende erhverv, jf. lsr. 1980.21.

Afgørelser

Til illustration af de i praksis forekommende problemer kan nævnes følgende afgørelser

ØLD af 30. apr. 1987 (Skat 1987.6.425) (TfS 1987,291), hvor en skatteyder fik arbejde i Holstebro og i den forbindelse tog ophold hos sin moder i Skals. Han beholdt samtidig sin hidtidige bolig i Sorø for her i weekenderne, at kunne møde sine børn, der ikke længere boede i huset til daglig. Landsretten fandt, at ejendommen i Sorø ikke kunne anses for sædvanlig bopæl, hvorfor han ikke fik fradrag for befordring mellem Holstebro og Sorø.

I TOLD*SKAT Nyt 1991.5.272 (TfS 1991,131), er refereret en landsskatteretskendelse, hvor en konstabel blev anset for at have bolig i sin oprindelige hjemby. Han havde opretholdt boligen, uanset at kommunen, hvor kasernen var beliggende, og hvor han havde lejet kvarter, havde forlangt, at han skulle tilmelde sig folkeregistreret der.

A.F.3.1.3.2 Arbejdsplads

Begrebet arbejdsplads i LL § 9 C er identisk med arbejdspladsbegrebet i LL § 9 B. Lønmodtagere kan ikke foretage fradrag for befordring efter SL § 6, litra a, jf. LL § 9, stk. 1. Alene kørsel til et indtægtsgivende arbejdssted er omfattet af reglerne.

Arbejdspladser

Alle former for arbejdspladser, der ikke tillige er den skattepligtiges bopæl, er omfattet, herunder ud over almindelige faste arbejdspladser fx kundebesøg, konferencer eller steder for afhentning af post eller materialer.

Betinger arbejdet, at den skattepligtige overnatter uden for bopælen, fx på et hotel, anses befordring til hotellet som en del af befordringen til arbejdspladsen. Får hotellet karakter af et midlertidigt opholdssted på grund af flere overnatninger, omfattes kørsel mellem hotellet og arbejdspladsen af 60-dages-reglen i LL § 9 B, jf. afsnit A.F.3.2.

I relation til befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads anses et område som en arbejdsplads. Det gælder fx skove og lufthavnsområder.

Har den skattepligtige befordring mellem flere arbejdspladser for samme arbejdsgiver eller inden for samme arbejdsplads, der ikke godtgøres skattefrit af arbejdsgiveren i overensstemmelse med reglerne i LL § 9, stk. 5, jf. § 9 B, kan den pågældende foretage fradrag efter LL § 9 C.

Fradrag for befordring efter LL § 9 C kan ikke kombineres med modtagelse af skattefri befordringsgodtgørelse. Har den skattepligtige erhvervsmæssig befordring, og modtages der hel eller delvis skattefri godtgørelse for denne befordring, kan den skattepligtige ikke foretage fradrag efter LL § 9 C for den pågældende strækning. Hvis der alene modtages godtgørelse for kørsel i en del af året eller for en del af strækningen, kan der dog foretages fradrag for den restrende periode/strækning.

Kurser mv.

Som arbejdsplads betragtes også steder, hvor den pågældende modtager undervisning i efteruddannelsesøjemed som et led i arbejdet.

Et uddannelsessted anses således ikke for et arbejdssted, selv om der ydes løn under uddannelsen, jf. nedenfor.

Det er således fortsat af betydning, om der er tale om efteruddannelse som led i arbejdet, eller om en videreuddannelse, jf. A.B.1.9.19.

Praksis

En lærers deltagelse i et årskursus på Danmarks Lærerhøjskole, måtte anses for at have karakter af efteruddannelse og ikke videreuddannelse. Udgifterne til befordring i forbindelse hermed blev anset for fradragsberettigede, jf. Skat 1987.6.435 (TfS 1987, 338), samt Skat 1990.3.211 (TfS 1990, 136).

En socialrådgivers deltagelse i et årskursus på Den Sociale Højskole blev anset for videreuddannelse, og fradrag for befordringsudgifter kunne ikke godkendes, jf. TOLD*SKAT Nyt, 1993.12. 592 (TfS 1993, 286). Tilsvarende om en sygeplejeske der deltog i en diplomuddannelse, se TfS 1997, 8 (LSR).

En gymnasielærer ansås for berettiget til fradrag efter LL § 9 B og C for kørsel til et gymnasium, hvor den pågældende modtog pædagogikumuddannelse, da klageren ved kurset rent faktisk deltog i og efterhånden forestod undervisningen på det gymnasium, hvor pædagogikum fandt sted, jf. landsskatteretskendelse offentliggjort i TfS 1995, 224.

En smedesvends befordringsudgifter til et kursus i offshoresvejsning (efteruddannelse) blev anset for fradragsberettigede, jf. Skat. 1985.10.285. Se også TfS 1995, 337 om beskatning af kørselsgodtgørelse til praktikelever. I en sag om en ufaglært, der på et AMU-center deltog i et 25-dages-kursus om betjening af maskiner, fandt Skatteministeriet, at der forelå en sådan tæt og direkte forbindelse mellem kursusdeltagelse og skatteyderens aktuelle arbejdsfunktion, at kurset blev anset for en løbende ájourføring af den ansattes viden inden for det aktuelle arbejdsområde. Befordringsudgifterne til og fra kurset var derfor fradragsberettiget, jf. TfS 1996, 576 (LSR) og 566 (SKM). Se endvidere TfS 1997, 471.

Uddannelse

Uden for bestemmelsen falder derimod fx uddannelsessøgende under skoleophold og arbejdsledige, der modtager uddannelsestilbud som alternativ til jobtilbud. Dette gælder, selv om der ydes løn under uddannelsen.

Praksis

Højesterets domme af 28. nov. 1990 (sygehjælperelev) TOLD*SKAT Nyt 1991.2.67 (TfS 1991, 8) og (Efg-elev) - TOLD*SKAT Nyt 1991.2.66 (TfS 1991, 7). Jf. endvidere TOLD*SKAT Nyt 1993.15.753 (TfS 1993, 397) om beskatning af kørselsgodtgørelse til lærlinge og EFG-elever i forbindelse med transport til tekniske skoler . Se også TfS 1995, 594 (befordringsfradrag) og TfS 1998,69 (skattepligtig kørselsgodtgørelse), der begge vedrører arbejdsledige, som deltager i ajourførings- eller genopfriskningskusus og Told- og Skattestyrelsens udtalelse vedrørende skattepligtig befordringsgodtgørelse til erhvervselever i forbindelse med skoleophold refereret i TfS 1997, 749 samt TfS 1998, 629 (pengeinstitutelever). Om befordringsfradrag i forbindelse med en intern uddannelsesordning der er knyttet til en stillingen se TfS 1998, 91 kommenteret af Told- og skattestyrelsen i TfS 1998, 464.

A.F.3.1.3.3 Transportvejen

Befordringsfradraget opgjort efter LL § 9 C beregnes på grundlag af den normale transportvej ved kørsel i bil. Hvis den skattepligtige fx på cykel kommer frem og tilbage til arbejde ad stier, der gør den tilbagelagte strækning væsentligt kortere end den normale transportvej ved bilkørsel, er dette uden betydning for befordringsfradraget, der alligevel skal beregnes på grundlag af den normale transportvej ved kørsel med bil. Den skattepligtige må i disse tilfælde danne sig et rimeligt skøn over strækningen af normal transportvej ved bilkørsel.

Benyttelse af offentlige transportmidler begrænser eller udvider ikke fradraget opgjort efter LL § 9 C, stk. 1-3. Også i disse tilfælde er det afgørende længden af normal transportvej ved bilkørsel, og fradraget beregnes også i dette tilfælde uden hensyn til afholdte udgifter.

I skm. bek. nr. 873 af 17. okt. 1994, er normal transportvej ved bilkørsel defineret som den strækning, der skal tilbagelægges med bil under hensyntagen til

de givne geografiske forhold,

det tidsmæssige forbrug, og

en økonomisk rimelighed.

Der kan fortsat opstå spørgsmål om benyttelse af motorveje, omfartsveje, hovedveje o.l. frem for en måske kortere strækning ad mindre veje.

Ligningsmyndighederne skal i disse tilfælde lægge betydelig vægt på den skattepligtiges eget valg af transportvej, men må i øvrigt ud fra en samlet vurdering tage hensyn til de givne geografiske forhold, tidsmæssigt forbrug og økonomisk rimelighed.

Spørgsmålet giver i de fleste tilfælde ikke anledning til problemer, se dog landsskatteretsskendelse i TOLD*SKAT Nyt 1991.5.272 (TfS 1991, 130), hvor fradrag blev indrømmet på grundlag af en af skatteyderen valgt transportvej, selv om denne var 18 km længere end den vej, myndighederne havde lagt til grund. Skatteyderen fik også medhold af LSR, hvis kendelse er refereret i TfS 1998, 243, i valg af rute uanset skattemyndighederne på baggrund af et edb-program havde beregnet afstanden af en anden rute til et lavere antal km.

Hvis færgetransport indgår i transportvejen

Hvor transportvejen nødvendiggør, at der delvis benyttes færge, beregnes fradraget på grundlag af den normale transportvej i bil. Færgetransporten kan ikke medregnes ved opgørelsen af transportvejens længde, men udgiften til færge kan fradrages. Se A.F.3.1.3.6.

Ekstraordinært lange afstande

Fradraget efter LL § 9 C er ubegrænset. Det betyder, at der er adgang til fradrag for fx befordring København-Århus-København eller Madrid-København-Madrid. Fradraget beregnes også i disse tilfælde som udgangspunkt på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel, jf. bl.a. VLD af 7. maj 1984 (Skd. 70.588).

A.F.3.1.3.4 Antal arbejdsdage

Fradraget gives for det faktiske antal arbejdsdage, den skattepligtige har haft befordring til og fra arbejde, og der kan således ikke beregnes befordringsfradrag for fri-, ferie- og sygedage.

A.F.3.1.3.5 Flere daglige befordringer

Fradrag kan foretages for det faktiske antal befordringer, idet der også er mulighed for at foretage fradrag for flere daglige befordringer til og fra arbejdspladsen. Det bemærkes, at bundfradraget kun fratrækkes en gang pr. arbejdsdag, jf. Skat 1988.10.610 (TfS 1988, 563).

Ved vurderingen af, om flere daglige befordringer berettiger til fradrag, lægges der vægt på længden af intervallerne mellem arbejdsperioderne og på mulighederne for at indtage måltider på arbejdspladsen. Eksempelvis vil der normalt ikke kunne gives fradrag for befordring til bopælen i frokostpausen, hvis der er kantine e.l. til rådighed på arbejdspladsen, jf. lsr. 1982.18.

A.F.3.1.3.6 Færge- og flytransport

Udover normalfradraget er der i bekendtgørelse nr. 873 af 17. okt. 1994, der har hjemmel i LL § 9 C, stk. 4, givet mulighed for fradrag for faktiske udgifter til færgetransport o.l.

Baggrunden for denne regel er, at fx øboere, der arbejder på fastlandet, dels ikke kan fastlægge den normale transportvej ved bilkørsel, dels afholder udgift til færgetransport. Denne udgift står ikke altid i rimeligt forhold til den tilbagelagte strækning ved beregning af befordringsfradrag efter reglerne i LL § 9 C, stk. 1-3.

Ved fastlæggelsen af den normale transportvej ved bilkørsel kan de geografiske forhold m.v. ligeledes betinge, at der sejles over fx en fjord eller en vig for således at undgå at skulle køre en længere omvej. Også i disse tilfælde foretages der fradrag for udgift til færgetransport e.l.

Denne gruppe af skattepligtige kan mod dokumentation fratrække udgiften til færge m.v. Fradrag for udgiften til færgetransport o.l. kan foretages for befordring i fx bil, på cykel, knallert, motorcykel o.l.

Fradraget begrænses som for alle andre med et beløb svarende til det beregnede befordringsfradrag for 24 km daglig befordring.

Eksempel 1.

Den skattepligtige bor i havnebyen på øen X og arbejder i havnebyen Y, hvor færgen fra X lægger til. Da den skattepligtige i begge havnebyer kun skal gå en kort strækning, er der ikke yderligere transport. Den daglige billetudgift er 60,00 kr. Herfra trækkes den del af befordringen pr. arbejdsdag, den skattepligtige ikke har fradrag for: 24 km x 1,34 kr. = 32,16 kr. Fradrag pr. arbejdsdag er i alt 27,84 kr.

Billetudgift

60,00 kr.

Reduktion med et beløb svarende til 24 km

- 32,16 kr.

Fradrag pr. arbejdsdag er i alt

27,84 kr.

Fradraget beregnes altså uden hensyn til det antal kilometer, færgen tilbagelægger.

Hvis transporten med færge m.v. er kombineret med yderligere transport, kan normalfradraget benyttes for denne yderligere befordring. I disse tilfælde foretages begrænsningen i fradraget fortrinsvis i fradraget for yderligere transport.

Eksempel 2.

Den skattepligtige bor i havnebyen på øen X og arbejder på fastlandet i en afstand af 8 km fra havnebyen Y. Den skattepligtige medbringer eget transportmiddel fx bil med færgen, hvilket dagligt inkl. personbilletten koster 120,00 kr. Herfra trækkes den del af befordringen pr. arbejdsdag, den skattepligtige ikke har fradrag for. Landtransporten på (2 x 8) 16 km giver ikke fradrag og den daglige udgift til færgetransporten skal reduceres med 16 km - 24 km = - 8 km x 1,34 kr.= - 10,72 kr. Fradrag i alt pr. dag 109,28 kr.

Billetudgift

120,00 kr.

Reduktion med et beløb svarende til (16-24) - 8 km

- 10 72 kr.

Fradrag pr. arbejdsdag er i alt

109,28 kr.

Eksempel 3.

Hvis eksempel 2 ændres, således at der ud over færgetransporten køres (2 x 16) 32 km i bilen, udgør fradraget pr. arbejdsdag

Billetudgift

120,00 kr.

Fradrag for (32-24) 8 km

10,72 kr.

Fradrag pr. arbejdsdag er i alt

130,72 kr.

En skatteyder, bosat i Svendborg og ansat ved DSB med arbejde på Storebæltsoverfarten og mødested i Korsør, kunne ikke fradrage udgiften til færgetransport, da han havde frikort og således ikke havde haft udgifter til færgetransporten, jf. Skat 1986.5.347 (TfS 1986, 295) og Skat 1988.2.84 (TfS 1988, 55).

Der kan som udgangspunkt ikke foretages fradrag for udgifter til flytransport, men i det omfang det er mere hensigtsmæssigt og billigere at benytte fly, kan der foretages fradrag herfor.

A.F.3.1.3.7 Storebælt

Perioden: 1. jan. - 14. jun. 1998

Departementet har i apr. 1998 udsendt en pressemeddelse, hvoraf skatteministeriets vurdering vedrørende befordringssfradrag i forbindelse med benyttelse af Storebæltsforbindelsen fremgår. Skatteministeriet vurderer på baggrund af de gældende regler om fradrag for udgifter til færgetransport mellem hjem og daglig arbejdsplads, at personer der har benyttet Storebæltsforbindelsen i 1997 til transport mellem hjem og arbejde, kan fradrage de faktiske udgifter til denne benyttelse. Skatteministeriet finder, at fradraget passende kan sættes til 75 kr. pr. dag. Skatteministeriet understreger, at der alene er tale om en fortolkning af de hidtil gældende regler.

I TfS 1999, 83 fremgår, at departementet er af den opfattelse, at togpendleres adgang til at foretage fradrag for den faktiske udgift/75 kr. pr. dag ved benyttelse af Storebæltsforbindelsen også vil være gældende i perioden frem til bilbroens åbning den 14. jun. 1998, da de faktiske forhold frem til denne dato har været uændret.

Perioden 14. jun. 1998 - 31. dec. 1998

Af skm. bek. nr. 865 af 7. dec. 1998, § 1, stk. 1 fremgår, at den skattepligtige ved opgørelsen af befordringsfradrag i indkomståret 1998 til og med 2002 yderligere mod dokumentation kan foretage fradrag for udgifter afholdt til benyttelse af Storebæltsforbindelsen. Fradraget kan foretages med 90 kr. pr. passage for benyttelse af bilbroforbindelsen og med 15 kr. pr. passage for brugere af kollektiv trafik.

Ved samkørsel i bil kan fradrag alene foretages af den af de samkørende, som har afholdt udgiften til A/S Storebælt til benyttelsen af bilbroen. Modtager den pågældende udgiftsgodtgørelse fra medkørende, er den pågældende ikke skattepligtig heraf, og de medkørende har ikke fradragsret for godtgørelsen, jf skm.. bek. nr. 865 af 7. dec. 1998, § 1, stk. 2.

A.F.3.1.3.8 Samkørsel

De skattepligtige kan ved samkørsel bruge fradraget efter LL § 9 C uden hensyn til, hvilket transportmiddel der benyttes. At fx tre naboer kører sammen fra bopælen til deres respektive arbejdspladser i den enes bil, påvirker ikke fradraget. Fradraget opgøres, som om hver enkelt havde befordret sig alene mellem hjem og arbejdsplads.

Eventuel betaling fra samkørerne til ejeren af den benyttede bil medfører ingen ændring i de berørte skattepligtiges befordringsfradrag. Endvidere er bilejeren ikke skattepligtig heraf, og de medkøreende har ikke fradragsret for betalingen.

Befordringsfradraget påvirkes alene i situationer, hvor det er arbejdsgiveren, der betaler befordringen, jf. A.F.3.1.5.

A.F.3.1.4 Invalides og kroniske syges befordringsfradrag efter LL § 9 D

Godtgør den skattepligtige, at den pågældende som følge af invaliditet eller kronisk sygdom har særlige udgifter til befordring mellem hjem og arbejdsplads, finder reglerne i LL § 9 C ikke anvendelse. Den skattepligtige kan således i stedet for LL § 9 C anvende reglerne i LL § 9 D og dermed fratrække sine faktiske befordringsudgifter efter reduktion med et bundfradrag, jf. Skat 1987.3.228 (TfS 1987, 249).

Bundfradraget udgør 2.000 kr., bortset fra de tilfælde hvor

offentlig befordring kan anvendes og udgiften hertil ikke overstiger 2.000 kr., (i de tilfælde udgør bundfradraget udgiften til billigste offentlige transportmiddel)

offentlig befordring er ikke anvendelig og den årlige kørsel er meget begrænset, (udgiften hertil beregnet efter Ligningsrådets satser for privat kørsel i egen bil overstiger ikke 2.000 kr.).

Da fradraget forudsætter, at den skattepligtige har særlige udgifter til befordring, kan fradraget ikke foretages, hvis den pågældende ikke har afholdt udgifter til befordringen. Således medfører fx arbejdsgiverbetalt befordring, herunder firmabil til fri rådighed for privat kørsel, reelt fortabelse af adgangen til fradrag for befordring mellem hjem og arbejdsplads efter LL § 9 D.

Den skattepligtige kan fratrække den del af den normale befordringsudgift, der overstiger 2.000 kr.(se dog ovenfor), samt den del af de faktiske udgifter, der overstiger den normale befordringsudgift. Den normale befordringsudgift opgøres som udgiften til billigste offentlige befordringsmiddel, eller hvor offentlig befordring ikke kan anvendes, som udgiften ved brug af eget befordringsmiddel efter kilometertakster, der fastsættes af Ligningsrådet, for normalfradrag, jf. A.F.3.1.1.

De faktiske udgifter opgøres enten efter dokumentation eller på grundlag af Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil.

Eksempler

Eksempel 1

Den skattepligtige kører i alt 6.000 km mellem hjem og arbejdsplads i løbet af et år. De faktiske udgifter herved udgør 14.340 kr. Offentlig befordring anses ikke for anvendelig.

Fradraget opgøres således

Normal befordringsudgift (6000 km x 1,34 kr.)

8.040 kr.

Fradrag for den del, der overstiger bundfradrag

(8.040 kr. - 2.000 kr.)

6.040 kr.

Fradrag for faktiske udgifter ud over normal

befordringsudgift (14.340 kr. - 8.040 kr.)

6.300 kr.

Fradrag i alt (6.040 kr. + 6.300 kr.)

12.340 kr.

Eksempel 2

Som ovenfor, men offentlig befordring kan anvendes og udgiften hertil er 1.800 kr.

Fradraget opgøres således

Normal befordringsudgift (6000 km x 1,34 kr.)

8.040 kr.

Fradrag for den del der overstiger udgiften til

offentlig befordring (8.040 kr. - 1.800 kr.)

6.240 kr.

Fradrag for faktiske udgifter ud over normal

befordringsudgift (14.340 kr. - 8.040 kr.)

6.300 kr.

Fradrag i alt (6.240 kr. + 6.300 kr.)

12.540 kr.

Fradraget foretages i den skattepligtige indkomst. Begrænsningen af fradragsretten for lønmodtageres udgifter til det beløb, hvormed de samlede udgifter overstiger det regulerede grundbeløb på 3.000 kr., gælder ikke fradrag for befordring omfattet af LL § 9 D, jf. § 9, stk. 2.

For så vidt angår invalides eller kronisk syges erhvervsmæssige befordring, gælder de almindelige regler, jf. A.F.3.2. Heraf følger, at invalide og kronisk syge lønmodtagere kan modtage skattefri godtgørelse for udgifter til kørsel, der er omfattet af LL § 9 B. Yder arbejdsgiveren ikke skattefri godtgørelse, kan befordringen fratrækkes efter reglerne i LL § 9 C.

Hvad forstås ved kronisk sygdom?

I sygdomstilfælde er det en betingelse for at anvende reglen, at sygdommen er kronisk, hvorved i praksis forstås, at der skal være tale om en uhelbredelig eller i det mindste en langvarig sygdom, der nødvendiggør en dyrere transportform.

Øgede transportudgifter som følge af sygdom af ikke-varig karakter berettiger derimod ikke til fradraget efter § 9 D.

Se i øvrigt lsr. 1965.135, hvor en kvinde, der led af agorafobi (pladsangst), fik fradrag for befordringsudgifter efter LL § 9 D.

Det er en konkret ligningsmæssig afgørelse, om en sukkersygepatient er berettiget til fradrag efter LL § 9 D.

En kronisk syg, der brugte egen bil til befordringen, var berettiget til fradrag efter LL § 9 D, uden hensyntagen til, om hun havde haft merudgifter i forhold til den øvrige lokalbefolkning. TOLD*SKAT Nyt 1992.6.180 (TfS 1992, 142).

Reglens anvendelse er ikke betinget af, at der foreligger tilladelse til invalidebil.

Det er ikke en forudsætning, at der er tale om befordring mellem den invalides sædvanlige bopæl og arbejdspladsen. Der kan fx også gives fradrag for befordringsudgifter mellem sommerhus og arbejdsplads.

Fradraget efter LL § 9 D opgjordes i et tilfælde, hvor en mand kørte sin invalide hustru til hendes arbejdsplads og hentede hende igen om eftermiddagen, efter udgiften til to dobbeltture mellem bopælen og hustruens arbejdsplads, jf. lsr. 1969.148.

Fradragsretten må anses som en udvidelse af reglen om fradrag for udgifter ved befordring mellem bopæl og arbejdsplads, således at der principielt er tale om fradrag for udgifter ved privat benyttelse af bil. Afskrivningen foretages med 15 pct. p.a. af anskaffelsessummen, også hvor der ved køb af bilen er ydet offentligt lån, som eftergives successivt. Evt. avance eller tab i forhold til den nedskrevne værdi påvirker ikke indkomstopgørelsen.

A.F.3.1.5 Fri befordring

Efter LL § 9 C, stk. 6, inddrages adgangen til enhver form for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, der betales af arbejdsgiveren, under beskatning. Beskatning sker, uanset om der er tale om hel eller delvis fri befordring, dvs. uanset om den ansatte betaler en del af befordringen.

Der er tale om al befordring, der kan fradrages efter LL § 9 C. Beskatningen omfatter således ud over den skattepligtiges befordring mellem hjem og arbejdsplads også befordring mellem arbejdspladser og inden for samme arbejdsplads, når befordringen er arbejdsgiverbetalt.

Bestemmelsen i LL § 9 C, stk. 6, omfatter alle skattepligtige, der har adgang til at foretage fradrag efter LL § 9 C.

Den skattepligtige skal medregne værdien af den fri befordring på den pågældende strækning ved indkomstopgørelsen. Værdien af den fri befordring ansættes til et beløb, der modsvarer fradraget efter LL § 9 C. Værdien af den fri befordring indgår i den personlige indkomst, mens fradraget indgår i den skattepligtige indkomst.

Undlader den skattepligtige at foretage fradrag for befordring efter LL § 9 C, beskattes den fri befordring i realiteten ved bortfald af fradragsretten.

Arbejdsgiverbetalt befordring kan eksempelvis være fri bil, frikort eller frirejse, herunder fri flyrejse, til offentlige eller private transportmidler. Som andre eksempler på denne befordring kan nævnes fri befordring i firmabus, fri kørsel i mandskabsvogn eller fællesbefordring i privat bil, der betales af arbejdsgiveren, samt arbejdsgiverbetalt taxa.

Uanset at fri firmabil udløser beskatning efter LL § 16, stk. 4, skal der ske beskatning efter LL § 9 C, stk. 6, såfremt der tages fradrag for befordring mellem hjem og arbejde, jf. TfS 1998, 11. Se også TfS 1998, 533, hvor Landsskatteretten fandt, at når der er adgang til fri befordring (fri bil) kan der ikke tages fradrag for udgiften til befordring med tog mellem bopæl og arbejdssted.

Arbejdsgiverbetalt befordring, fx frikort eller fri bil, beskattes efter bestemmelsen i LL § 9 C, stk. 6, også ved anvendelse i forbindelse med arbejde for en anden arbejdsgiver end den arbejdsgiver, der har betalt befordringen. Har en skatteyder således fri bil stillet til rådighed af arbejdgiver A til privat brug, vil enhver kørsel i denne bil, herunder privat og erhvervsmæssig kørsel i forbindelse med et bijob for arbejdgiver B, være omfattet.

Bestemmelsen gælder også i tilfælde, hvor en arbejdsgiver finansierer den ansattes befordring, selv om dette sker på en indirekte måde. Som eksempel på en sådan ordning kan nævnes tilfælde, hvor en arbejdsgiver betaler til en i en gruppe på fx 4 personer, mod at den, der modtager betalingen, påtager sig at transportere sine kolleger mellem hjem og arbejdsplads. I denne situation vil alle 4 personer være omfattet af LL § 9 C, stk. 6.

Når virksomhedsordningen anvendes og skatteyderen vælger at placere bilen under virksomhedsordningen, kan der ikke foretages befordringsfradrag uden samtidigt at medregne værdi af fri befordring svarende til fradraget, jf. TfS 1998, 142. Se også LVE, afsnit E.G.1.1.3.

Det er selve adgangen til den arbejdsgiverbetalte befordring mellem de relevante geografiske punkter, der beskattes. Der ses således bort fra, om den skattepligtige udnytter adgangen. Er der fx tale om frikort til offentlige transportmidler, sker beskatning, hvis den pågældende strækning på noget tidspunkt er betjent af de offentlige transportmidler, hvortil frikortet gælder. Der tages ikke hensyn til, om transporten indebærer ventetider, omveje e.l.

Der er redegjort for reglerne for beskatning af frikort o.l. hos DSB-ansatte og deres mulighed for at fratrække kørselsudgifter for kørsel til arbejdspladsen i TfS 1994, 68.

Hvis de offentlige transportmidler på den pågældende strækning ikke betjenes på det pågældende tidspunkt, fx fordi det er det første eller det sidste tog, som den ansatte skal gøre eller har gjort tjeneste på, kan der foretages fradrag efter reglerne i LL § 9 C for denne befordring uden reduktion af værdien af fri befordring.

I sådanne situationer kan der tages befordringsfradrag uden tilsvarende beskatning både for ud- og hjemtransporten, selv om det kun er transporten den ene vej, der er udelukket, jf. TfS 1994, 695.

Endvidere er den del af befordringen, hvor den ansatte faktisk er afskåret fra at benytte de offentlige transportmidler, undtaget fra beskatningen af fri transport.

Det kan forekomme, at en del af strækningen mellem hjem og arbejdsplads betjenes af offentlige transportmidler, mens der ikke findes offentlige transportmidler fx på en yderstrækning. I så fald sker beskatning vedrørende den del, der betjenes af offentlige transportmidler, mens der kan foretages fradrag for den strækning, hvor offentlig befordring ikke findes.

Den skattepligtige har mulighed for at fraskrive sig retten til at benytte den fribefordring, der stilles til rådighed.

I nogle tilfælde betaler arbejdsgiveren befordringen over en del af strækningen, fx ved at stille firmabus til rådighed for transporten mellem en station og arbejdspladsen, mens der ikke er fri befordring på den resterende strækning. I disse tilfælde beskattes den del af strækningen, hvor der ydes fri befordring, hvis der foretages fradrag efter LL § 9 C for hele strækningen.

Der vil således være mulighed for (uden tilsvarende indtægtsføring) at tage fradrag efter de almindelige regler for en ikke arbejdsgiverbetalt strækning, efter reduktion med 24 km-grænsen.

Eksempler

Eksempel 1

En skattepligtig foretager daglig 60 km befordring, heraf 20 km, der ikke betales af arbejdsgiveren, og 40 km i en bus, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren. Fradraget opgøres efter de almindelige regler, idet bundgrænsen fragår i den samlede daglige kørsel, der i eksemplet er omfattet af LL § 9 C. Bundgrænsen på 24 km omfatter de 20 km egentransport plus 4 km af den arbejdsgiverbetalte transport. Hvis der foretages fradrag for de resterende 36 km kørsel i arbejdsgivers bus, indtægtsføres et beløb svarende til fradraget i den personlige indkomst. Beløbet medregnes ikke, hvis der ikke foretages fradrag.

Eksempel 2

Den skattepligtige har en daglig befordring på 80 km. Arbejdsgiveren stiller frikort til det lokale trafikselskab til rådighed.

Den skattepligtige har mulighed for at anvende den arbejdsgiverbetalte transport på 2 x 25 km af den daglige befordring. Den skattepligtige vælger at afstå fra at tage et ligningsmæssigt fradrag for den arbejdsgiverbetalte transport og slipper dermed for at skulle indtægtsføre det tilsvarende beløb som personlig indkomst. Den skattepligtige har derudover mulighed for at foretage fradrag efter LL § 9 C, stk. 1-3 for de resterende 30 km, dvs. der kan tages fradrag med (30 - 24) km = 6 km. Se også TfS 1995, 439.

Værnepligtiges frirejseordning er omfattet af skattepligten efter LL § 9 C, stk. 6, jf. TfS 1994, 567.

A.F.3.1.6 Særregel for folketingsmedlemmer mfl., LL § 9 C, stk. 7

I henhold til LL § 9 C, stk. 7, kan medlemmer af Folketinget, ministre og danske medlemmer af Europa-Parlamentet ikke foretage fradrag for befordring i forbindelse med folketingshvervet mv.

Dette gælder også, hvis de pågældende anvender frikort eller frirejse til offentlige transportmidler i forbindelse med andre hverv eller andet arbejde. Fradragsretten bortfalder også, selv om frikortet kun anvendes til en del af denne befordring.

A.F.3.2 Erhvervsmæssig befordring

I LL § 9 B fastlægges via objektive kriterier, hvilken befordring der anses for erhvervsmæssig. Erhvervsmæssig befordring er herefter

Befordring mellem arbejdspladser,

befordring inden for samme arbejdsplads og

befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage inden for de forudgående 24 måneder.

Al anden befordring er privat befordring.

En selvstændig gartner drev sin virksomhed fra sin bopæl. For udgifter til drift af en varevogn, der benyttedes ca. 210 dage årligt bl.a. til kørsel til Københavns Grønttorv, hvor han solgte sine produkter, gav ØL ham ret til fradrag efter SL § 6, litra a, da hans erhvervsudøvelse måtte anses som en samlet aktivitet, og da salget af varer på Grønttorvet ikke kunne udskilles som en beskæftigelse med fast arbejdssted. Denne kørsel måtte anerkendes som erhvervsmæssig bildrift. HR stadfæstede dommen med bemærkning om, at den omstændighed, at skatteyderen gennem den valgte transportform for sine varer fra gartneriet også opnåede befordring fra sin bopæl sammesteds til arbejdspladsen på Grønttorvet, ikke kunne bevirke, at retten til fuldt fradrag efter SL § 6, litra a bortfaldt, jf. TfS 1996, 663. Selvstændige erhvervsdrivende, der på tilsvarende måde transporterer varer fra bopælen til salgsstedet, kan herefter opnå fradrag for transportudgiften efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Befordring mellem arbejdspladser anses altid for erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra b. For lønmodtageres befordring mellem flere arbejdspladser forudsættes, at arbejdet udføres for samme arbejdsgiver. Kører en skattepligtig fra sin arbejdsgivers virksomhed i arbejdsgiverens interesse ud til andre arbejdspladser, fx andre virksomheder, og tilbage til virksomheden, er den samlede kørsel således erhvervsmæssig.

Også befordring inden for samme arbejdsplads, fx en lufthavn eller et skovområde, anses for erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra c.

Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 24 måneder er erhvervsmæssig, jf. LL § 9 B, stk. 1, litra a. For så vidt angår begrebene sædvanlig bopæl og arbejdsplads henvises til afsnit A.F.3.1.3.1 og A.F.3.1.3.2.

Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat. LSR fandt, at en skatteyder der havde arbejdet på samme arbejdsplads i 62 dage ikke var berettiget til skattefri kørselsgodtgørelse for de sidste to dage. Der skulle ske beskatning af den for disse dage udbetalte godtgørelse, idet kørsel til arbejdspladsen udover de 60 dage ikke kunne karakteriseres som erhvervsmæssig, jf. TfS 1997, 771. Perioden på 60 arbejdsdage gælder for befordring direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads, hvorimod kørsel til en arbejdsplads i løbet af dagen som følge af kørsel mellem arbejdspladser ikke tæller med.

Hvis der køres til én arbejdsplads ved arbejdstids begyndelse og fra en anden arbejdsplads ved arbejdstids ophør tæller en 60-dages-periode for både dagens første og sidste tur.

Køres der fra hjemmet til konstant skiftende arbejdspladser og ikke til samme arbejdsplads i mere end 60 dage, er befordringen hele tiden erhvervsmæssig. De 60 dage på en arbejdsplads kan ligge i forlængelse af hinanden eller ligge spredt. Det afgørende er alene, om arbejdet på den enkelte arbejdsplads udstrækker sig over 60 arbejdsdage. I perioden på 60 arbejdsdage medregnes enhver arbejdsdag uanset længde. Weekender, feriedage, sygedage m.v. medregnes ikke, men afbryder heller ikke perioden. Overstiger antallet af arbejdsdage på samme sted 60 dage, anses arbejdspladsen for fast og befordringen dermed for privat.

Perioden afbrydes alene ved, at der er forløbet 60 på hinanden følgende arbejdsdage, siden den pågældende sidst har været på arbejdspladsen som nævnt i LL § 9 B, stk. 1, litra a, jf. § 9 B, stk. 2. Også her er det afgørende befordringen direkte mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads. Har den skattepligtige således ikke været på en bestemt arbejdsplads som dagens første eller sidste arbejdsplads i 60 arbejdsdage i træk, påbegyndes en ny 60-dages-periode. Det er derimod uden betydning, om der har været fremmøde på arbejdspladsen midt på dagen efter fremmøde på en anden arbejdsplads.

Reglerne i LL § 9 B, stk. 1, litra a, (kørsel mellem hjem og arbejdsplads i indtil 60 dage inden for de forudgående 24 måneder), og stk. 2 (afbrydelsesperioden på 60 sammenhængende arbejdsdage), gælder for det konkrete ansættelsesforhold.

Afbrydes et ansættelsesforhold, påbegyndes en ny 60-dages-periode. Ansættes en skattepligtig fx den 1. maj 1998 i en ny stilling, anses kørsel mellem hjem og den nye arbejdsplads for erhvervsmæssig i op til 60 dage. Ophører dette ansættelsesforhold fx den 31. okt. 1998, idet den skattepligtige tiltræder en ny stilling hos en anden arbejdsgiver pr. 1. nov. 1998, påbegyndes atter en ny 60-dages-periode.

Er der derimod tale om fx hjemsendelse på grund af vejrlig, manglende tilførsel af råstoffer e.l., hvor ansættelsesforholdet afbrydes midlertidigt og forudsættes genoptaget, så snart betingelserne for at genoptage arbejdet foreligger, anses 60-dages-perioden ikke for afbrudt. I sådanne tilfælde sammenlægges perioden før og efter det midlertidige ophold i arbejdet.

Eksempel 1 (en arbejdsplads pr. dag).

Der arbejdes på en arbejdsplads pr. dag efter følgende mønster

Dag 1-60 (60 dage): Hjem - A - hjem.

Dag 61-80 (20 dage): Hjem - B - hjem.

Dag 81-120 (40 dage): Hjem - C - hjem.

Dag 121-180 (60 dage): Hjem - A - hjem.

Al transport er her erhvervsmæssig. Men arbejdes der kun 30 dage på arbejdsplads C, før arbejdet genoptages på arbejdsplads A, er befordringen ved genoptagelsen af arbejdet på A ikke erhvervsmæssig.

Eksempel 2 (flere arbejdspladser pr. dag).

Der arbejdes efter følgende mønster

Dag 1-40: Hjem - A - B - hjem.

Dag 41-80: Hjem - B - A - C - hjem.

Dag 81-120: Hjem - A - B - C - hjem.

Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver. Følgende befordring hjem - arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig

Befordring mellem hjem og A: Dag 1-40 og dag 81-100.

Befordring mellem hjem og B: Dag 1-60.

Befordring mellem hjem og C: Dag 41-100.

Ved beregningen af 60-dages-perioden i forbindelse med befordring mellem hjem og en bestemt arbejdsplads, hvor der samtidig indgår transport mellem flere arbejdspladser for samme arbejdsgiver, fokuseres der som vist i eksemplet på den direkte befordring mellem hjem og den pågældende arbejdsplads. I eksemplet er det altså uden betydning for beregningen af 60-dages-perioden, at arbejdsplads A udgør en af de mellemliggende arbejdspladser.

Hvis der ikke er tale om befordring for samme arbejdsgiver til en af flere daglige arbejdspladser, er befordringen til en enkelt arbejdsplads dog altid erhvervsmæssig, hvis 60-dages-reglen er opfyldt for denne arbejdsplads. Hvis det i eksemplet kun er arbejdsplads A og B, der er for samme arbejdsgiver, er befordringen til arbejdspladsen C og fra C til hjemmet erhvervsmæssig de første 60 arbejdsdage på denne arbejdsplads

Befordring mellem A og C: Dag 41-80.

Befordring mellem B og C: Dag 81-100.

Befordring mellem C og hjem: Dag 41-100.

I det pågældende eksempel medfører det således kun ændring i den erhvervsmæssige befordring, hvis afstanden mellem A og C eller B og C er større end afstanden imellem hjem og C, idet strækningen efter 60-dages-reglen ikke kan være længere end afstanden mellem sædvandlig bopæl og arbejdsplads C.

Eksempel 3 (beregning af afbrydelsesreglen i LL § 9 B, stk. 2).

Der arbejdes efter følgende mønster

Dag 1-60: Hjem - A - B - C - hjem.

Dag 61-120: Hjem - B - A - C - hjem.

Dag 121-180: Hjem - A - B - C - hjem.

Transporten mellem de respektive arbejdspladser er erhvervsmæssig alle dage, hvis der er tale om befordring for samme arbejdsgiver. Følgende befordring hjem - arbejdsplads og omvendt er erhvervsmæssig

Befordring mellem hjem og A: Dag 1-60 og dag 121-180.

Befordring mellem hjem og C: Dag 1-60.

Befordring mellem hjem og B: Dag 61-120.

Arbejdet på A anses for afbrudt, da der ikke er befordring mellem hjemmet og A dag 61-120.

Hvis arbejdsplads C i eksemplet er for en anden arbejdsgiver end arbejdsplads A og B, er befordringen mellem B og C (i det omfang strækningen ikke overstiger afstanden mellem hjem og C) samt befordringen mellem C og hjem stadig erhvervsmæssig efter 60-dages-reglen fra dag 1 til dag 60, men befordringen mellem A og C, dag 61-120, samt mellem B og C, dag 121-180, er ikke erhvervsmæssig, da 60-dages-perioden ikke er afbrudt for arbejdsplads C.

Eksempel 4 (beregning af 60-dages-reglen ved weekendkørsel).

En skattepligtig bor i by X og arbejder i by Y. Mandag morgen køres der fra hjemmet i X til arbejdspladsen i Y, og der returneres til hjemmet i X fredag eftermiddag. I Y bor den skattepligtige på arbejdspladsen. Ved beregningen af 60-dages-perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tæller henholdsvis mandag og fredag som hver en dag, da der alene foretages befordring disse dage.

Eksempel 5, idet eksempel 4 ændres, således at den skattepligtige i forbindelse med arbejdet i Y bor uden for Y.

Ved beregningen af 60-dages-perioden for befordring mellem hjem og arbejdsplads tæller hver arbejdsdag som en dag.

A.F.3.3 Godtgørelse eller fradrag for erhvervsmæssig befordring

Lønmodtagere kan som udgangspunkt hverken foretage fradrag for faktiske erhvervsmæssige befordringsudgifter, eller foretage fradrag for sådanne udgifter efter LL § 9 B med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig befordring. Lønmodtagere kan efter LL § 9, stk. 5 alene foretage fradrag for erhvervsmæssige befordringsudgifter efter reglerne i LL § 9 C. Der er således tale om en ren godtgørelsesordning vedrørende erhvervsmæssig befordring, idet der ikke er adgang til alternativt eller supplerende at fradrage udgifter. Det indebærer også, at er betingelserne for ydelse af skattefri befordringsgodtgørelse opfyldt, men er udbetalingen sket med lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan der ikke foretages et fradrag svarende til differencen mellem den modtagne godtgørelse og Ligningsrådets satser.

A.F.3.3.1 Lønmodtagere hovedregel

Udgifter til erhvervsmæssig befordring som defineret i LL § 9 B kan godtgøres skattefrit, jf. LL § 9, stk. 5, jf. herom A.B.1.7. Der er tale om en undtagelsesbestemmelse til den generelle regel om, at godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som lønmodtageren påføres som følge af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Den skattefri godtgørelse kan højst ydes efter Ligningsrådets satser.

Den skattefri befordringsgodtgørelse kan ikke overstige følgende beløb i 1998

Årlig kørsel indtil 12.000 km

239 øre pr. km

Årlig kørsel udover 12.000 km

134 øre pr. km

For kørsel på egen motorcykel er satsen som for egen bil, jf.TSS-cirk.1997-33. Vedr. befordringsfradrag efter 12.000 km-grænsen og flere arbejdsgivere, se LV A.B.1.7.2. samt TfS 1996, 300 og 1997, 196.

Udbetales der ingen godtgørelse for den erhvervsmæssige kørsel, kan den skattepligtige foretage fradrag for befordring efter LL § 9 C, jf. § 9, stk. 5, 2. pkt. jf. herom A.F.3.1. Ydes der derimod hel eller delvis godtgørelse, kan der ikke foretages fradrag for den befordring, der har dannet grundlag for godtgørelsen. Ydes der fx godtgørelse med en lavere sats, end den af Ligningsrådet fastsatte, udelukker det fradrag efter LL § 9 C.

Ydes der alene godtgørelse for en del af en samlet godtgørelsesberettiget strækning, er fradraget efter LL § 9 C alene afskåret fra den godtgjorte strækning.

Er betingelserne for at modtage godtgørelse for en strækning på fx 100 km mellem bopæl og arbejdsplads opfyldt, men arbejdsgiveren alene vil godtgøre 30 km, er det muligt at foretage fradrag efter LL § 9 C for de resterende 70 km (fradraget skal således foretages under hensyn til, at alene befordring ud over 24 km pr. dag kan fratrækkes).

Fradrag for befordring mellem arbejdspladser og inden for samme arbejdsplads beregnes på samme måde som fradrag for befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads.

Eksempel

En skattepligtig har en arbejdsdag følgende befordringsmønster frem og tilbage mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads: Sædvanlig bopæl - arbejdsplads A - arbejdsplads B - sædvanlig bopæl. Arbejdsgiveren udbetaler ingen skattefri godtgørelse. Den pågældende kan efter LL § 9 C fratrække den samlede befordring ud over 24 km med beløb, som beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel.

Hvis der ydes hel eller delvis godtgørelse, kan der ikke foretages fradrag for den befordring, der har dannet grundlag for godtgørelsen, jf. LL § 9 C, stk. 5. Udbetales der fx skattefri godtgørelse med beløb, der er mindre end Ligningsrådets satser, er den pågældende afskåret fra at foretage befordringsfradrag for kørslen.

Der henvises til afsnit A.F.3.1. om privat befordring.

A.F.3.3.2.Særregel

Lønmodtagere, der har flere arbejdsgivere og for disse i forbindelse med kundeopsøgende aktiviteter har erhvervsmæssig befordring, der vedrører flere af disse arbejdsgivere på en gang, kan ligesom selvstændige m.fl. fradrage udgifter til denne befordring, jf. LL § 9 B, stk. 3.

Baggrunden herfor skal søges i at lønmodtagere, der har flere arbejdsgivere på én gang, og hvis befordring samtidig vedrører flere af disse arbejdsgivere, kan have vanskeligheder med at få udbetalt skattefri godtgørelse.

Betingelserne for at foretage fradraget er, 1) at lønmodtageren har mindst to arbejdsgivere, 2) at befordringen foretages for mindst to arbejdsgivere på en gang, og 3) at lønmodtagerens arbejde består i kundeopsøgende aktiviteter. Der er således i bestemmelsen opstillet snævre betingelser for foretagelsen af fradraget, og bestemmelsen skal administreres i overensstemmelse hermed.

Om betingelse 1, se landsskatteretskendelserne gengivet i TfS 1997, 564 samt TfS 1998, 191.

Der vil typisk være tale om befordring, der foregår efter et fast mønster, men hvor der konstant køres til en lang række forskellige arbejdspladser. At den pågældende befordring vedrører flere arbejdsgivere betyder, at den strækning, der køres, i overvejende grad falder således, at befordringen, hvis den blev udført for hver arbejdsgiver for sig, fx på to forskellige dage, ville være sammenfaldende.

Kundeopsøgende aktiviteter består typisk i at køre ud til kunder, nye såvel som gamle, for at sælge virksomhedens produkter, uanset om produkterne har karakter af varer eller tjenesteydelser. Den kundeopsøgende aktivitet skal have en vis fast karakter over året.

Betingelserne for at foretage fradrag kan eksempelvis være opfyldt for handelsrejsende, der virker for afsætning af varer for flere arbejdsgivere. Som et andet eksempel kan nævnes assurandører, der er ansat i flere selskaber og tegner forsikringer for disse selskaber. Hvorvidt der foreligger ansættelsesforhold i flere selskaber, må afgøres ud fra en konkret bedømmelse i det enkelte tilfælde.

Da det er en forudsætning, at den samlede befordring vedrører flere (mindst to) arbejdsgivere på en gang, kan der ikke foretages fradrag for udgifter til befordring i forbindelse med fx et fast dagjob og et bijob om aftenen. Sådan befordring kan i stedet fradrages efter reglerne i LL § 9 C.

Fradrag for udgifter til befordring efter LL § 9 B, stk. 3, kan ikke kombineres med modtagelse af skattefri godtgørelser, jf. LL § 9 B, stk. 3, 2. pkt. Dette gælder i relation til såvel den enkelte befordring som til årets samlede befordring. Fradrag kan således kun foretages, såfremt samtlige godtgørelser, der modtages i årets løb, indtægtsføres.

Forudsætningen for at fradrage udgifter til erhvervsmæssig befordring er som for selvstændige m.fl., at de almindelige betingelser i LL § 9 B er opfyldt, jf. A.F.3.2.

Fradraget kan efter den skattepligtiges valg foretages med faktiske udgifter eller med Ligningsrådets sats. Fradraget efter LL § 9 B, stk. 3, foretages i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 9.

Begrænsningen af fradragsretten for lønmodtageres udgifter til det beløb, hvormed de samlede udgifter overstiger det regulerede grundbeløb på 3.000 kr., gælder ikke fradrag for befordring omfattet af LL § 9 B, stk. 3, jf. § 9, stk. 2.

A.F.3.3.3 Andre

Der kan ikke udbetales skattefri befordringsgodtgørelse til selvstændigt erhvervsdrivende og andre med indtægtsgivende arbejde, der ikke er lønmodtagere. Derimod kan selvstændige erhvervsdrivende og andre med indtægtsgivende arbejde, der ikke er lønmodtagere, fradrage erhvervsmæssige befordringsudgifter, jf. LL § 9 B, stk. 1. Forudsætningen for at foretage fradraget er, at der er afholdt udgifter.

For så vidt angår afgrænsningen mellem selvstændige og lønmodtagere henvises til cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven.

Personer, der modtager andre vederlag end lønindkomst, behandles på samme måde som selvstændige. Sådanne arbejdsvederlag kan være honorarindtægter af forskellig art, fx ved kunstnerisk optræden eller foredragsvirksomhed. Kunstnere, foredragsholdere og andre, der modtager sådanne honorarer, kan derfor fradrage befordringsudgifter efter LL § 9 B.

Fradraget kan alene foretages i det omfang, hvervet er indtægtsgivende, jf. TfS 1998, 239. Er der ingen indtægt ved det pågældende hverv, kan der derfor ikke foretages fradrag for udgifter til befordringen i forbindelse med hvervet.

Forudsætningen for at fradrage udgifter til erhvervsmæssig befordring er, at de almindelige betingelser i LL § 9 B er opfyldt, jf. afsnit A.F.3.2.

Fradraget kan efter den skattepligtiges valg foretages med faktiske udgifter eller med Ligningsrådets sats.

Se endvidere landsskatteretskendelse gengivet i TfS 1997, 562, omtalt i afsnit A.F.2.9.

Fradraget foretages i den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3, stk. 2, nr. 9.

A.F.3.4 Opgørelsen af befordringsudgifter

Befordringen beregnes på grundlag af den normale transportvej ved bilkørsel, jf. afsnit A.F.3.1.3.1. og A.F.3.1.3.3. Befordringen kan aldrig opgøres på grundlag af en strækning, der er længere end det faktiske antal kørte km.

Med de begrænsninger, der følger af personkredsen, jf. afsnit A.F.3.3, kan udgifter ved brug af befordringsmidler, der benyttes erhvervsmæssigt, jf. afsnit A.F.3.2, fradrages ved indkomstopgørelsen.

Fradraget efter LL § 9 B foretages i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2.

Benyttes befordringsmidlet både erhvervsmæssigt og privat fradrages den del af de samlede driftsudgifter, der vedrører den erhvervsmæssige kørsel. Se endvidere LSR's kendelse, hvor fordelingen af kørsel mellem privat og erhvervsmæssig kørsel for en blandet benyttet bil, der var anskaffet den 3. dec., skulle foretages på grundlag af et kørselsregnskab for perioden fra den 3. dec. til årets udgang, uanset at denne periode kun var ca. 1 måned, jf. TfS 1997, 566.

A.F.3.4.1 Kørselsregnskab

Opgørelsen af de fradragsberettigede befordringsudgifter består af to dele

Opgørelsen af kilometerantallet.

Opgørelsen af kørselsudgifterne.

Km-antallet

Drejer det sig om en bil eller motorcykel, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, har Ligningsrådet vedtaget følgende

Den private andel af kørslen må i almindelighed ansættes skønsmæssigt, men såfremt skatteyderen fører kørebog, som på fyldestgørende måde viser udgifterne ved kørslen og dennes fordeling mellem privat- og erhvervsmæssig kørsel, bør kørebogens udvisende lægges til grund ved værdiansættelsen af den private kørsel.

For at et kørselsregnskab skal kunne kræves lagt til grund ved skatteansættelsen, må kørebogen være ført dagligt med angivelse af

kilometertællerens udvisende henholdsvis ved den daglige kørselsbegyndelse og ved dens afslutning,

datoen for kørslen, og

den daglige kørsels fordeling mellem privat og erhvervsmæssig kørsel, idet der med hensyn til den erhvervsmæssige kørsel må være angivet bestemmelsessteder o.l. notater, der kan sandsynliggøre og evt. dokumentere regnskabets rigtighed.

Skattemyndighederne kan efter praksis stille strenge krav til den umiddelbare forståelighed af de oplysninger, der skal danne grundlag for befordringsfradraget, jf. TfS 1997, 402 (VLD - appelleret).

Regnskabet med antallet af kørte kilometer må være ført således, at kørebogens udvisende stemmer med bilens kilometertæller, jf. VLD af 13. apr. 1973.

Såfremt en kørebog viser et meget lavt antal kilometer for den private kørsel, kan den evt. tilsidesættes.

Fordelingen mellem privat- og erhvervskørsel foretages med udgangspunkt i LL § 9 B.

Om tilsidesættelse af kørselsregnskab, se TfS 1996, 799.

Når kørebog ikke foreligger

I tilfælde, hvor der ikke er ført kilometerregnskab, må den skattepligtige angive kilometerantallet for sin private kørsel efter skøn. Hvis der ikke foreligger særlige forhold, bør myndighederne normalt anerkende en privat kørsel på 8.000 km med tillæg af kørsel mellem hjemmet og arbejdspladsen og evt. kørsel til fritidsbolig. Der kan foreligge særlige forhold, hvis skatteyderen har en bil mere.

Ligningsmyndighederne havde i en årrække ikke gjort indsigelse mod en skatteyders skønsmæssige fordeling af biludgifterne på privat og erhvervsmæssig kørsel. VL fandt det ikke godtgjort, at der var givet skatteyderen en berettiget forventning om, at fordelingen ville blive godkendt uden nærmere dokumentation. Da skatteyderen heller ikke i 1989 - hvor hans erhvervsmæssige situation var ændret - førte kørselsregnskab, fandt VL det berettiget, at ligningsmyndighederne havde ansat den erhvervsmæssige andel af biludgifterne efter et skøn, jf. TfS 1997, 331 (appelleret). Se ligeledes TfS 1997, 327 (ØLD).

Varebiler

Også varebiler kan være anvendt til privatkørsel, når der blot ikke befordres passagerer i varerummet. Det samme gælder fx tankbiler, jf. Skat 1988.6.348 (TfS 1988, 320) og afsnit A.B.1.9.2.

En varebil, der bl.a. blev benyttet til ejerens daglige transport mellem hjem og forretning, herunder til indkøb af varer til forretningen, anså LSR for delvis privat anvendt, jf. Skat 1985.5.134. Se også TfS 1997, 660.

En gas- og vandmester anvendte i sit firma nogle varevogne, hvis driftsudgifter fuldt ud belastede firmaets drift, og en privatbil, hvis udgifter var fordelt med 25 pct. over firmaets drift, medens 75 pct. var ført på privatkontoen. Der var ikke ført kørselsregnskab for varevognene, idet skatteyderen gjorde gældende, at al privatkørsel var foregået i personbilen. LSR fandt, at de stedlige ligningsmyndigheder ikke i tilstrækkelig grad havde godtgjort, at klageren havde foretaget privat kørsel i varevognene, lsr. 1982.115, jf. tilsvarende afgørelse i VLD af 14. apr. 1983 (skd. 67.399).

VL har i en sag om en slagters fradrag for kørsel i varevogn med gule plader tilkendegivet, at det generelle udgangspunkt er, at der er fuldt fradrag for udgifter ved benyttelse af en varevogn, medmindre der er oplyst omstændigheder, som giver grundlag for at antage, at varevognen ikke udelukkende benyttes erhvervsmæssigt. Se også TfS 1998, 541, som vedrører en varebil, der var indregistreret på gule plader og hvor der ved købet var afløftet moms, hvorved det blev tilkendegivet, at bilen udelukkende skulle anvendes erhvervsmæssigt. Imidlertid fandt ØLD, at skatteyderen ikke kunne godtgøre at benyttelsen af varebilen var udelukkende eller altovervejende af erhvervsmæssig karakter.

Kørselsudgifterne

Selvstændigt erhvervsdrivende mv., der ikke anvender virksomhedsordningen, kan fratrække udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel med de

dokumenterede faktiske udgifter pr. kørt km, eller

af Ligningsrådet fastsatte satser.

Der kan kun skiftes opgørelsesprincip én gang vedrørende samme bil, og principskifte skal ske ved begyndelse af et indkomstår. Ved køb af ny bil kan opgørelsesmåden evt. ændres påny. Overførsel af bil til virksomhedsordningen anses ikke for principskifte.

A. Fradrag af faktiske udgifter

De med kørslen forbundne udgifter må kunne dokumenteres ved fremlæggelse af bilag eller dog tilfredsstillende kunne sandsynliggøres.

Til de samlede driftsudgifter henregnes afskrivning, se A.F.3.4.3.

Bl.a. for at have klare linier ved en evt. avanceberegning ved salg af bilen bør det ikke accepteres, at en skatteyder fratrækker alle sine udgifter - driftsudgifter og afskrivninger - og derefter fører et fast beløb for privat kørsel til indtægt. Privatkørslen bør sættes til en bestemt procentdel af den samlede kørsel.

B. Fradrag efter Ligningsrådets satser

Udgiften til erhvervsmæssig benyttelse af egen bil vil uden dokumentation for udgiftens størrelse kunne fratrækkes med nedenstående beløb i 1998, jf. TSS-cirk. 1997-33.

For skatteydere, der har haft fradragsberettiget kørsel anvendes følgende satser

Årlig kørsel indtil 12.000 km

239 øre pr. km

Årlig kørsel udover 12.000 km

134 øre pr. km

For kørsel på egen motorcykel er satsen som for egen bil. Ved egen bil forstås også ægtefælles eller samlevers bil, når der er tale om fælles økonomi. Se også TfS 1998, 101, vedrørende ejerforholdet til en bil. Ved Højesteret tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle og anerkendte at skatteyderen var ejer af en bil, der var indregistreret i moderens navn. Sagen er kommenteret i TfS 1998, 107 af Skatteministeriet.

Den af Ligningsrådet fastsatte sats dækker samtlige udgifter, herunder afskrivning (15 pct. lineært af anskaffelserne).

En skatteyder, der i sin fritid ernærede sig som musiker og derfor medbragte et hammondorgel, havde til transporten heraf anskaffet en trailer. Ved køb af ny bil havde det været nødvendigt at få påmonteret et anhængertræk. Den pågældende påstod, at udgiften hertil var fradragsberettiget efter AL § 3, stk. 2. Endvidere påstod skatteyderen, at han var berettiget til fradrag for forhøjelse af bilforsikringspræmien (som følge af at bilen var udstyret med anhængertræk), ligesom reparationsudgifterne vedrørende traileren efter hans mening kunne fradrages udover kilometertaksten. LSR fandt, at udgiften for montering af anhængertræk måtte betragtes som så nært tilknyttet bilen, at den var omfattet af den i kilometersatsen indeholdte afskrivning på bilen og derfor ikke kunne fratrækkes samtidig med fradrag efter kilometertakst. Derimod fandt LSR, at reparationsudgiften på traileren samt merpræmien på bilansvarsforsikringen lå uden for, de af kilometertaksten dækkede fradrag, og disse udgifter kunne derfor fradrages ud over kørselsfradrag efter kilometertakst, jf. lsr. 1981.17.

LSR har i en kendelse fastslået, at taksterne også indeholdt udgift til parkering, se Skat 1990.12.974.

A.F.3.4.2 Salg af bilen

Opgørelse af avance eller tab ved salg af bil, der har været anvendt både erhvervsmæssigt og privat

Skatteydere, som ved indkomstopgørelsen har fradraget de faktiske udgifter ved deres erhvervsmæssige kørsel, skal i salgsåret medregne fortjeneste eller tab, opgjort efter reglerne i AL afsnit II, se afsnit A.F.3.4.3.

Har den skattepligtige derimod i hele ejerperioden foretaget fradrag med Ligningsrådets satser, skal avance eller tab ved salg af bilen, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

Ved salg af bilen, hvor der i ejerperioden er skiftet princip, således at der dels er foretaget fradrag efter Ligningsrådets satser, dels foretaget fradrag af de faktiske udgifter, opgøres avance eller tab alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab.

Avanceopgørelsen sker efter følgende principper (det gælder også selvom principskiftet er foranlediget af lovændringen i 1993, hvorefter der ikke er mulighed for at foretage fradrag for de faktiske udgifter, jf. landsskatteretskendelse offentliggjort i TfS 1997, 598)

Lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende der ikke anvender virksomhedsordningen

Lønmodtagere, der har befordring, der vedrører flere arbejdsgivere på én gang, jf. A.F.3.3.2, og selvstændige erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen, kan fratrække udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel enten med de dokumenterede faktiske afholdte udgifter eller med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil, jf. TSS-cirk. 1997-33.

Der kan kun skiftes opgørelsesprincip én gang vedrørende samme bil, og principskifte skal ske ved begyndelsen af et indkomstår, jf. TfS 1998, 609.

Om opgørelse af den private kørsel se afsnit A.F.3.4.1.

Landbrugeres private kørsel kan fastsættes til 75 pct. af biludgiften eller til 75 pct. af årets samlede kilometerantal.

Selvstændige erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen

Hvis den skattepligtige lader bilen indgå i virksomheden, behandles bilen i virksomheden som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv, således at skattemæssige afskrivninger og øvrige driftsomkostninger fratrækkes fuldt ud i virksomhedens indkomst. Afskrivninger foretages efter AL afsnit II om blandet benyttede driftsmidler, dog skal der ikke ske en fordeling af afskrivningerne, idet hele afskrivningen - på bilens fulde anskaffelsessum - kan fratrækkes i virksomhedens indkomst.

Den skattepligtige beskattes af værdien af den faktiske private benyttelse efter reglerne om fri bil til rådighed. Et beløb svarende til værdien af fri bil til rådighed medregnes ved opgørelsen af virksomhedens overskud, og anses samtidig for overført til den skattepligtige i hæverækkefølgen.

Hvis bilen holdes uden for virksomheden, kan den skattepligtige vælge enten at få den erhvervsmæssige kørsel refunderet af virksomheden med Ligningsrådets satser for erhvervsmæssig kørsel i egen bil (jf. TSS-cirk. 1997-33) eller at få den erhvervsmæssige kørsel refunderet ved, at virksomheden betaler en beregnet "leje", svarende til de faktiske driftsudgifter og afskrivninger. I begge tilfælde fratrækkes beløbet i virksomhedens indkomst.

Anvendes Ligningsrådets satser, beskattes overførslen til den skattepligtige ikke, ligesom den skattepligtige ikke kan fradrage biludgifterne. Godtgør virksomheden de faktiske udgifter, indgår godtgørelsen i den skattepligtiges personlige indkomst.

Der kan kun skiftes opgørelsesprincip én gang vedrørende samme bil, og principskifte skal ske ved begyndelsen af et indkomstår. Overførsel af bil til virksomhedsordningen anses dog ikke for principskifte.

A.F.3.4.3 Afskrivning

Afskrivning på biler, der benyttes såvel privat som erhvervsmæssigt, foretages efter reglerne i AL afsnit II om driftsmidler med blandet benyttelse.

I de tilfælde hvor den skattepligtige overgår til fradrag efter regnskab efter at have anvendt Ligningsrådets satser, udgør afskrivningsgrundlaget anskaffelsessummen nedskrevet med 15 pct. efter saldometoden for hvert af de år, hvor satserne har været anvendt.

Eksempel vedrørende lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen og hvor den skattepligtige i hele ejerperioden har foretaget fradrag for udgifter vedrørende den erhvervsmæssige kørsel efter regnskab

Bilen er anskaffet den 12. februar år 1 for 200.000 kr. I år 1 fordeler kørslen sig således: Privat kørsel: 10.000 km., erhvervsmæssig kørsel: 20.000 km.

I år 2 fordeler kørslen sig således: Privat kørsel: 12.000 km., erhvervsmæssig kørsel: 18.000 km.

Den 20. nov. år 3 sælges bilen for 140.000 kr. Kørslen har i år 3 fordelt sig således: Privat kørsel: 10.000 km., erhvervsmæssig kørsel: 15.000 km.

Der har i hele perioden været foretaget fradrag efter regnskab.

Der er foretaget følgende afskrivning

År 1

Afskrivningsgrundlag

200.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning

(30 pct. af 200.000 kr.)

60.000 kr.

Erhvervsmæssig del (2/3)

40.000 kr.

År 2

Nedskrevn værdi

140.000 kr.

Afskrivningsprocent

30 pct.

Afskrivning

(30 pct. af 140.000 kr.)

42.000 kr.

Erhvervsmæssig andel (3/5)

25.200 kr.

I alt skattemæssige afskrivninger

65.200 kr.

I alt beregnede afskrivninger

102.000 kr.

Nedskrevne værdi herefter

98.000 kr.

Fortjeneste ved salg beregnes herefter således

Skattepligtige fortjeneste

Afståelsesum, år 3

140.000 kr.

Nedskrevn værdi

98.000 kr.

Bruttofortjeneste

42.000 kr.

Erhvervsmæssige andel af afskriv-

ninger (65.200/102.000)

0,63922

Skattepligtig fortjeneste

(0,63922

x 42.000)

26.847 kr.

Når der i ejerperioden er skiftet princip, således at der dels er foretaget fradrag efter Ligningsrådets satser, dels foretaget fradrag for de faktiske udgifter, opgøres avance eller tab alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab. Beregningen foretages efter et værdiforringelsesprincip, hvorved der udfindes den forholdsmæssige værdiforringelse, der kan henføres til den periode, hvori der er foretaget fradrag for de faktiske udgifter.

Først opgøres den samlede værdiforringelse. Denne opgøres som forskellen imellem anskaffelsessummen og salgssummen.

Denne samlede værdiforringelse fordeles herefter forholdsmæssigt mellem de enkelte år, hvor bilen har været anvendt både privat og erhvervsmæssigt. År, hvor bilen kun har været blandet benyttet i en del af året, indgår ved den forholdsmæssige fordeling med antallet af påbegyndte måneder, hvori bilen har været blandet benyttet.

Den forholdsmæssige andel af værdiforringelsen, der kan henføres til de enkelte år, hvor fradrag er foretaget efter regnskab, fordeles mellem den erhvervsmæssige kørsel og den samlede kørsel i det pågældende år.

Såfremt de foretagne skattemæssige afskrivninger overstiger den således beregnede værdiforringelse for den periode, hvori der har været foretaget fradrag efter regnskab, medregnes differencen i den personlige indkomst for salgsåret. Hvis den erhvervsmæssige del af værdiforringelsen overstiger de foretagne skattemæssige afskrivninger, fradrages differencen for selvstændige erhvervsdrivendes vedkommende i den personlige indkomst og for lønmodtageres vedkommende i den skattepligtige indkomst for salgsåret.

Eksempel 1

Der skiftes princip fra regnskab til kilometersatser

Forudsætninger

År 1

Bilen købes den 1. maj for 130.000 kr. Der køres 10.000 km erhvervsmæssigt og 5.000 km privat. Fradrag foretages efter regnskab.

År 2

Der køres 20.000 km erhvervsmæssigt og 10.000 km privat. Fradrag foretages efter regnskab.

År 3

Kilometersatser anvendes.

År 4

Kilometersatser anvendes.

År 5

Den 31. august sælges bilen for 50.000 kr.

Avance/tab opgøres således

Skattemæssige afskrivninger

År 1

Der afskrives 25 pct. af 130.000 kr. = 32.500 kr.

Heraf skattemæssig del 2/3 =

21.667 kr.

År 2

Saldo primo 97.500 kr.

Der afskrives 30 pct. = 29.250 kr.

Heraf skattemæssig del 2/3 =

19.500 kr.

I alt afskrevet skattemæssigt

41.167 kr.

Værdiforringelse

Værdiforringelse i ejerperioden 52 måneder = 130.000 kr.

- salgssum 50.000 kr. = 80.000 kr.

Pr. måned 80.000 kr.:52 = 1.538 kr.

Værdiforringelse i år 1 = 1.538 kr. x 8 =

12.304 kr.

Værdiforringelse i år 2 = 1.538 kr. x 12 =

18.456 kr.

I alt

30.760 kr.

Heraf erhvervsmæssig del 2/3 =

20.507 kr.

Skattemæssige afskrivninger

41.167 kr.

Den erhvervsmæssige del af værdiforringelsen

20.507 kr.

Skattemæssig avance ved salg

20.660 kr.

Eksempel 2

Der skiftes princip fra kilometersats til regnskab.

Forudsætninger

År 1

Bilen købes den 1. apr. for 130.000 kr. Kilometersatser anvendes.

År 2

Kilometersatser anvendes.

År 3

Fradrag efter regnskab. Der køres 20.000 km erhvervsmæssigt og 10.000 km privat.

År 4

Fradrag efter regnskab, fordeling som i år 3.

År 5

Den 31. mar. sælges bilen for 60.000 kr. Der er kørt 10.000 km erhvervsmæssigt og 5.000 km privat.

Avance/tab opgøres således

Der er foretaget/beregnet følgende afskrivninger

År 1

Beregningsmæssig afskrivning 15 pct.

af 130.000 kr. i 9 måneder =

14.625 kr.

År 2

Saldo primo 115.375 kr.

Beregningsmæssig afskrivning 15 pct. =

17.306 kr.

År 3

Saldo primo 98.069 kr.

Foretaget afskrivning 30 pct. = 29.421

Heraf erhvervsmæssigt 2/3

19.614 kr.

År 4

Saldo primo 68.648 kr.

Foretaget afskrivning 30 pct. = 20.594 kr.

Heraf erhvervsmæssigt 2/3

13.730 kr.

Værdiforringelse i ejerperioden 48 måneder = 130.000 kr. - 60.000 kr. =

70.000 kr.

Pr. måned 70.000 : 48 =

1.458 kr.

År 3 = 1.458 kr. x 12 måneder =

17.496 kr.

År 4 = 1.458 kr. x 12 måneder =

17.496 kr.

År 5 = 1.458 kr. x 3 måneder =

4.374 kr.

I alt år 3,4 og 5 =

39.366 kr.

Heraf erhvervsmæssig del 2/3 =

26.244 kr.

Avancen opgøres herefter således

År 3

Afskrivning

19.614 kr.

År 4

Afskrivning

13.730 kr.

I alt afskrevet skattemæssigt

33.344 kr.

Skattemæssige afskrivninger

33.344 kr.

Den erhvervsmæssige del af værdiforringelsen

26.244 kr.

Skattemæssig avance ved salg

7.100 kr.

Om selvstændige erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, se L.V.E.G.2.1.6.3.

Afskrivning foretages på grundlag af det beløb, der henstår uafskrevet ved indkomstårets begyndelse, jf. AL § 8, stk. 2.

Afskrivning skal foretages med hele procenter. I anskaffelsesåret og for hvert af de følgende indkomstår kan afskrivning beregnes med indtil 30 pct.

Øvrige regler

Afskrivning skal ved blandede driftsmidler ske på hvert aktiv for sig af hensyn til fordelingen mellem den erhvervsmæssige og den private benyttelse, jf. AL § 8.

De afskrivninger, der beregnes, fordeles herefter på sædvanlig måde efter forholdet mellem den private og den erhvervsmæssige kørsel i det pågældende indkomstår, se også VLD i TfS 1997, 331 (appelleret).

Såfremt en bil udskiftes kort før regnskabsårets udløb, eller hvis en skatteyder, der ikke tidligere har haft bil, køber bil i slutningen af et regnskabsår, skal fordelingen mellem privat og erhvervsmæssig anvendelse ske efter et skøn over hvorledes forholdene, må antages at blive i det kommende år, selv om skatteyderen i anskaffelsesåret evt. kun har kørt erhvervsmæssigt i bilen. Se dog TfS 1997, 566 (LSR).

Det er en forudsætning for afskrivning, at bilen har været anvendt erhvervsmæssigt i indkomståret, jf. Skat 1989.3.244 (TfS 1989, 166), hvor en repræsentant, der den 23. dec. 1985 fik leveret en bil, der skulle anvendes både erhvervsmæssigt og privat, blev nægtet fradrag for afskrivning i medfør af AL § 8, idet LSR lagde til grund, at bilen ikke havde været anvendt erhvervsmæssigt i 1985, da det fremgik af hans kørselsregnskab, at den erhvervsmæssige kørsel i hele 1985 havde fundet sted i den hidtidige bil, der var solgt den 30. dec. 1985.

En bil, anskaffet af en jordemoder den 30. dec. 1983, blev anset for afskrivningsberettiget i 1983, idet hun havde tilkaldevagt 30.-31. dec. 1983, uanset at hun ikke blev kaldt ud under denne vagt, Skat 1987.11.797 (TfS 1987, 548).

Om varebiler, se afsnit A.F.3.3.1.

Leveringstidspunkt

Det er en forudsætning for påbegyndelse af afskrivning på biler (og andre driftsmidler), at disse er leveret inden indkomstårets udgang, jf. lsr. 1961.120. Det er tilstrækkeligt til at anse en bil leveret, at den er overdraget på en sådan måde, at risikoen er overgået til køberen, hvilket kan være sket, når bilen henstår i individualiseret stand hos sælgeren (»for køberens regning og risiko«). Der stilles ikke krav om, at bilen skal være indregistreret, jf. lsr.1967. 129.

Forbedringsudgifter

Forbedringsudgifter afskrives uafhængigt af driftsmidlets oprindelige anskaffelsessum, se i øvrigt om afskrivninger LV E.G.

Avance eller tab ved afhændelse af driftsmidler med blandet benyttelse

Fortjenesten eller tabet opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side summen af de uafskrevne beløb ved afståelsesårets begyndelse, forhøjet med evt. forbedringsudgifter, der er afholdt i afståelsesåret.

Ved opgørelsen af summen af de uafskrevne beløb, er det de afskrivninger, som er beregnet for de enkelte indkomstår, der skal fragå i afskrivningsgrundlaget. Den del af afskrivningen, der vedrører den private benyttelse, og som derfor ikke kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, indgår således også i opgørelsen af fortjenesten eller tabet.

Forbedringsudgifter, der er afholdt i årene inden afståelsesåret, er indeholdt i det uafskrevne beløb ved afståelsesårets begyndelse. Hertil lægges derfor alene forbedringsudgifter, der er afholdt i afståelsesåret.

Af fortjenesten eller tabet skal en så stor del, som svarer til forholdet mellem de i alt foretagne skattemæssige afskrivninger og de i alt beregnede afskrivninger medregnes henholdsvis fradrages i indkomsten for salgsåret.

Fortjeneste skal medregnes i den personlige indkomst, også selv om salget sker i forbindelse med virksomhedsophør.

Tab fradrages for selvstændigt erhvervsdrivendes vedkommende i den personlige indkomst og for lønmodtageres vedkommende i den skattepligtige indkomst.

Selv om der ikke er foretaget afskrivning på blandede driftsmidler (biler), skal tab eller gevinst ved salg alligevel beskattes efter forholdet mellem den erhvervsmæssige kørsel og den samlede kørsel, jf. lsr. 1962.110.

Der er ikke adgang til at overføre en negativ saldo til en til erstatning indkøbt ny bil, se lsr. 1960.124.

Udbedring af skader

Udsættes bilen for skade, kan udgifterne til reparation fradrages i det omfang, de overstiger en evt. forsikrings- eller erstatningssum, såfremt skaden er indtruffet under erhvervsmæssig benyttelse, jf. AL § 10, stk. 2. Såfremt skaden skyldes strafbart forhold hos brugeren (fx spirituskørsel) kan fradraget dog ikke foretages, jf. lsr. 1971.39. Er skaden indtruffet under privat benyttelse, kan der heller ikke ske fradrag, se fx lsr. 1973.144.

Den i AL § 10, stk. 2 indeholdte begrænsning, hvorefter der kun er fradragsret for skader indtruffet under den erhvervsmæssige brug af en »blandet bil«, skulle ikke anvendes i et tilfælde, hvor bilens motor var brændt sammen under feriekørsel i udlandet, da skadebegrebet i AL § 10 ikke kan antages at omfatte motorsprængning. Udgiften ansås herefter for en vedligeholdelsesudgift, der kunne fradrages forholdsmæssigt (i forhold til den erhvervsmæssige benyttelse af bilen), se lsr. 1979.25.

Overstiger den evt. forsikrings- eller erstatningssum reparationsudgifterne, skal en så stor del af det overskydende beløb, som svarer til forholdet mellem de for tidligere indkomstår foretagne skattefri afskrivninger og de samlede beregnede afskrivninger på driftsmidlet for disse indkomstår, medregnes ved indkomstopgørelsen.

Totalskade

Såfremt bilen udgår af driften i anledning af en skade, behandles den udbetalte erstatningssum som en salgssum, og evt. avance eller tab opgøres på samme måde som ved salg, dvs. uden hensyntagen til, om skaden er indtruffet under privat eller erhvervsmæssig benyttelse, jf. AL § 10, stk. 1.

VL har nægtet fradrag for tab som følge af totalskade af blandet bil, idet skaden var forårsaget af skatteyderens egen spirituskørsel, Skat 1988.9. 536 (TfS 1988, 465).

Ændret anvendelse

På samme måde som ved egentlige køb og salg forholdes der, hvis en skatteyder overfører en blandet benyttet bil til udelukkende erhvervsmæssig anvendelse eller til ren privat anvendelse, jf. AL § 32. Som salgssum betragtes værdien i handel og vandel på overførselstidspunktet.

Overdragelse eller overførsel af en blandet benyttet bil til samme anvendelse hos en samlevende ægtefælle medfører ikke, at der konstateres skattemæssigt tab eller fortjeneste. Den overtagende ægtefælle fortsætter afskrivninger på det hidtidige grundlag, jf. KSL § 26 A.

En bil, tilhørende en repræsentant, som ophørte med at arbejde 1. okt., men dog først var opsagt til 1. apr året efter, og som hele tiden havde søgt nyt arbejde som repræsentant, blev ikke anset for overgået til privat anvendelse, og der kunne derfor afskrives på denne, jf. lsr. 1980.123.

Med bortfaldet af adgangen for lønmodtagere til at fradrage faktiske erhvervsmæssige udgifter til befordring bortfalder også adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger på biler, også i tilfælde, hvor bilen anvendes til kørsel omfattet af LL § 9 B.

Er der tale om en lønmodtagers bil, der til og med 1993 har været anvendt dels privat og dels erhvervsmæssigt, kan denne dog ikke umiddelbart anses for overgået til udelukkende privat benyttelse, jf. nærmere TfS 1994, 35.

Se endvidere skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 17. 3.4.3 og TfS 1997, 788 (LSR).

A.F.4 Løbende ydelser

Fradrag for løbende underholds- og aftægtsydelser sker som hovedregel i den skattepligtige indkomst. Erhvervsdrivendes udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidig bebyrdende aftale efter LL § 12, stk. 7, fradrages i visse tilfælde ved opgørelsen af den personlige indkomst, se herom i afsnit A.A.3.1.2.

Om indkomstskattepligt af de modtagne underholdsydelser, se afsnit A.B.6.

A.F.4.1 Bidrag i anledning af separation eller skilsmisse - LL § 10, stk. 1

Efter LL § 10, stk. 1, kan bidrag, som i anledning af skilsmisse eller separation betales af den ene af ægtefællerne til underhold af den anden ægtefælle eller af børn, der ikke opholder sig hos bidragyderen, fradrages i bidragyderens skattepligtige indkomst (som et ligningsmæssigt fradrag).

Bidrag, der betales i anledning af separation eller skilsmisse, kan fratrækkes, hvad enten bidraget er fastsat af en offentlig myndighed eller ved aftale mellem parterne , forudsat at aftalen mellem parterne er tilstrækkelig klar med hensyn til fastsættelse af bidragets størrelse og løbetid, jf. lsr. 1969.174. Se desuden t&s nyt 1991.15.842 (TfS 1991, 345), hvor Landsskatteretten ikke anså en faders bidrag udbetalt til børnenes farmoder i Pakistan for omfattet af LL § 10, stk. 1, da betalingen af bidragene ikke var et et led i separationsvilkårene eller iøvrigt hvilede på et fyldestgørende retligt grundlag.

Fradragsretten for de nævnte bidrag til underhold af børn er betinget af, at bidragyderen har forsørgerpligt over for det offentlige for barnet, og kun bidrag indtil barnets fyldte 18. år kan fradrages.

Ifølge lsr. 1983.37 er der også fradragsret for bidrag, der i henhold til en bindende aftale udredes trods modtagerens indgåelse af nyt ægteskab.

Aftalte børnebidrag kan i almindelighed fratrækkes, men hvor bidraget åbenbart overstiger, hvad statsamtet ville have fastsat uden sådan aftale, kan fradragsretten begrænses. Dette bør dog kun ske i ekstreme tilfælde - specielt hvor de forhøjede børnebidrag ydes i stedet for bidrag til ægtefællen eller hvor der er tale om krydsende børnebidrag, se nedenfor om vejledende bidragssatser. Se Skat 1988.8.467 (TfS 1988, 484) samt TOLD*SKAT Nyt 1991. 20.1155 (TfS 1991, 461).

Fradragsret efter LL § 10 omfatter principielt kun løbende underholdsbidrag, men ifølge praksis omfatter fradragsretten dog også visse éngangsbidrag, der udredes i anledning af et barns fødsel, dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, lsr. 1946.88, hvorimod éngangsbeløb til dækning af udgifterne ved et barns uddannelse, ikke anses fradragsberettigede, lsr. 1964.79.

Fælles forældremyndighed

I § 7 i lov om forældremyndighed og samvær er det bestemt, at der ved separation eller skilsmisse skal tages stilling til, hvem forældremyndigheden skal tilkomme, medmindre der tidligere er truffet aftale eller afgørelse herom. Forældre kan med statsamtets eller rettens godkendelse aftale, at de fortsat skal have fælles forældremyndighed.

På baggrund af den hidtil fulgte praksis vil en aftale om fælles forældremyndighed ikke være til hinder for, at der gives fradrag for børnebidrag.

Fradraget kan gives til den af ægtefællerne, hos hvem barnet ikke skal bo, selv om barnet i et vist omfang opholder sig hos den pågældende efter aftale om samværsret. Det er dog en forudsætning, at barnet rent faktisk i overvejende grad opholder sig hos den anden ægtefælle.

Højesteret har ved dom af 24. sept.1993 (gengivet i TfS 1993, 477), fastslået, at der er fradragsret for betalt børnebidrag i et tilfælde, hvor barnet opholdt sig lige meget hos moderen og faderen. Ifølge dommen anses et barn, der opholder sig stort set lige meget hos hver af forældrene, for at have opholdssted hos den af forældrene på, hvis adresse barnet er tilmeldt folkeregistret, således at betingelsen i ligningslovens § 10, stk. 1, for fradragsret for børnebidrag er opfyldt for den anden af forældrene.

Børn over 18 år

Underholdsbidrag til børn over 18 år kan aldrig fradrages efter LL § 10. Dette gælder, selv om der af det offentlige er pålagt den pågældende underholdsbidrag udover det fyldte 18. år, fordi barnet er under uddannelse.

Ikke engangsydelser

Affindelsessummer til afløsning af en løbende underholdsforpligtelse kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Dette gælder, selv om affindelsessummen erlægges afdragsvis, lsr. 1963.165 og 1973.165.

Der er heller ikke fradragsret for beløb, der udredes som følge af skiftet af fællesboet, lsr. 1974.77 og 1978.184 samt UfR 1971.570 Ø (skd. 18.187), ligesom ydelser, der udredes i henhold til § 56 i lov om ægteskabs indgåelse og opløsning ikke kan betragtes som fradragsberettigede underholdsbidrag.

Ikke fælles bopæl

Det følger af LL § 10, at der ikke kan foretages fradrag for bidrag til børn, som bor sammen med bidragyderen, se lsr. 1977.87. I et tilfælde, hvor forældremyndigheden var tillagt den fraskilte hustru, men hvor barnet senere fik ophold hos faderen, kunne han ikke fradrage det børnebidrag, som han fortsat betalte til den tidligere hustru, lsr. 1976.168.

Omvendt blev der givet fradrag for det normalbidrag, som en fraskilt hustru efter aftale havde udredet til sit barn, som midlertidigt opholdt sig hos faderen, til trods for at forældremyndigheden over barnet var tillagt hustruen, og faderen var blevet pålagt at udrede normalbidrag til barnet, lsr. 1978.53.

Der findes ikke nogen tilsvarende bestemmelse vedrørende bidrag til en fraskilt ægtefælle, som bor sammen med bidragyderen, men det er fast praksis, at fraskilte, der efter skilsmissen har fælles bopæl og husførelse med den anden ægtefælle, ikke kan fratrække bidraget til ægtefællen, lsr. 1974.177 og 1980.178 samt ØLD af 12. nov. 1981 (skd. 60.59).

Landsskatteretten har godkendt fradrag for underholdsbidrag til fraskilt hustru, skønt den pågældende havde lejet et værelse i den tidligere ægtefælles ejendom. Der var efter rettens opfattelse ikke grundlag for at anse samlivet for genoptaget eller for at anse fælles økonomi for etableret, lsr. 1976.157. Se endvidere TfS 1995, 400, hvor Landsretten modsat fandt, at selvom de fraskilte ægtefæller ikke levede sammen, var deres økonomiske forhold så sammenblandede, at et påstået underholdsbidrag ikke fandtes dokumenteret. Det må således bero på en konkret vurdering, om der i sådanne tilfælde kan indrømmes fradrag eller ikke.

Genoptagelse af samliv

Et ægtepar havde genoptaget samlivet i samme år, hvori de havde opnået separation. De i separationsperioden betalte underholdsbidrag blev anset for fradragsberettigede, lsr. 1974.79.

Et bidragsbeløb blev efter ægtefællernes genoptagelse af samlivet betalt til socialkontoret for forskudsvis udlæg af bidrag. Da beløbet var forfaldent før genoptagelsen af samlivet, blev det anset for fradragsberettiget, lsr. 1974.78.

Modregning af krydsende bidrag

Når der i henhold til bidragsafgørelse eller aftale mellem parterne foreligger en forpligtelse for begge parter til at svare underholdsbidrag til det (de) hos den anden værende barn (børn), kan et sådant bidrag fradrages, selv om udredelsen helt eller delvis sker ved modregning i det beløb, den anden skal betale, jf. lsr. 1979.53.

I ØLD af 12. jan. 1982 (skd. 63.374), har landsretten fastslået, at der ikke kan gives fradrag efter LL § 10, stk. 1, for gensidige børnebidrag, som står i misforhold til parternes økonomiske kår. Fradrag blev kun givet for et beløb svarende til normalbidraget.

Vejledende bidragssatser

Herefter bør fradragene normalt fastsættes til de beløb, som de bidragsfastsættende myndigheder i mangel af aftale mellem parterne ville have fastsat i overensstemmelse med de af Justitsministeriet givne vejledende regler for fastsættelse af børnebidrag.

I cirkulæreskrivelse af 10 . dec. 1997 til statsamterne har Civilretsdirektoratet meddelt, at man finder det rimeligt, at der med virkning fra den 1. jan. 1998 ved fastsættelse af bidrag tages udgangspunkt i følgende retningslinier

Ved en bruttoindtægt på ca.

270.000 kr.

1 barn

normalbidraget +

25 pct.

285.000 kr.

normalbidraget +

50 pct.

310.000 kr

normalbidraget +

100 pct.

285.000 kr

2 børn

normalbidraget +

25 pct.

310.000 kr

normalbidraget +

50 pct.

350.000 kr

normalbidraget +

100 pct.

310.000 kr

3 børn

normalbidraget +

25 pct.

350.000 kr

normalbidraget +

50 pct.

395.000 kr

normalbidraget +

100 pct.

De ovennævnte retningslinier er alene vejledende, idet bidragsfastsættelsen sker efter et konkret skøn over samtlige omstændigheder i den enkelte sag.

Ved bruttoindtægt forstås i denne forbindelse den samlede bruttoindtægt, (lønindtægt eller overskud af virksomhed), samt evt. renteindtægter, jf. Skat 1987.12.879 (TfS 1987, 596).

Ovennævnte vejledende skala anvendes såvel over for bidragspligtige fædre som mødre, således at bidraget ved indtægter som nævnt i skalaen fastsættes til normalbidraget med tillæg af den i skalaen nævnte procent. Normalbidraget udgør fra 1. jan. 1998 8.904 kr.

Kun betalte og forfaldne bidrag

Efter Landsskatterettens praksis kan fradrag efter LL § 10 kun foretages, når bidraget er betalt (jf. ordet »udredes« i § 10), lsr. 1957.72 og 1959.77. Det er endvidere en forudsætning for fradrag, at bidraget er forfaldent, se lsr. 1972.77. Forudbetalt bidrag kan først bringes til fradrag i forfaldsåret, men på den anden side kan alle betalte, forfaldne bidrag fratrækkes, selv om de helt eller delvist vedrører det følgende indkomstår. Betalte restancer for tidligere år fradrages i betalingsåret.

Bidraget skal være "udredet" af skatteyderen selv, for at fradrag kan opnås, jf. ØLD af 18. dec. 1979 (Skd. 53.155), hvor en fraskilt invalidepensionist ikke kunne få fradrag for børnebidrag, som blev dækket af det offentlige ved særligt børnetilskud (der ikke var indkomstskattepligtigt for skatteyderen).

Kontanthjælpsmodtagere kan fratrække underholdsbidrag efter LL § 10, stk. 1, når bidraget er betalt. Det forhold, at kommunen har indeholdt beløbet med hjemmel i lov om aktiv socialpolitik § 96, ændrer ikke ved dette.

Beskatning af bidrag

Bidrag til en ægtefælles underhold medregnes til dennes skattepligtige indkomst som personlig indkomst.

Bidrag til barnets underhold medregnes til barnets skattepligtige indkomst som personlig indkomst i det omfang, bidraget overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag for underholdsbidrag til børn, jf. afsnit A.B.6.

A.F.4.2 Bidrag i anledning af faktisk samlivsophævelse - LL § 10, stk. 2

Bestemmelsen i § 10, stk. 1, finder efter stk. 2 tillige anvendelse på underholdsbidrag fra den ene ægtefælle til den anden ægtefælle og til børn, der ikke opholder sig hos bidragyderen, når ægtefællerne på grund af faktisk adskillelse er ansat selvstændigt til statsskat, og bidraget er fastsat eller godkendt af det offentlige , se vedrørende betingelserne lsr. 1982.151.

Når bidraget ikke fastsættes eller godkendes af det offentlige i det år, hvor samlivet ophæves, er der kun fradragsret for bidrag, fra og med det indkomstår, hvori resolutionen eller godkendelsen foreligger, lsr. 1982.47.

Bidrag, som betales under faktisk adskillelse, og som ikke er godkendt eller fastsat af det offentlige, kan fratrækkes, når de mellem ægtefællerne aftalte bidragsvilkår for tiden før separationen eller skilsmissen efterfølgende godkendes i forbindelse med en bidragsfastsættelse ved separationen eller skilsmissen, lsr. 1976.169 og 1977.198. Fradrag godkendes dog kun for de i separations- eller skilsmisseåret betalte bidrag.

Fradrag godkendes selv om samlivsophævelsen ikke skyldes uoverensstemmelse mellem parterne. Således kunne i lsr. 1983.117 også bidrag, fastsat i henhold til § 5 i lov om ægteskabets retsvirkninger, fradrages. Bestemmelsen omhandler pålæg til en ægtefælle om at yde pengebidrag til den anden ægtefælle for at opfylde den generelle pligt i lovens § 2 til at bidrage til familiens passende underhold.

Den bidragfastsættende eller godkendende myndighed vil normalt være Overpræsidiet eller statsamtet. Efter lsr. 1969.75 kunne en skatteyder ikke fratrække et beløb, som han havde refunderet et socialkontor for diverse ydelser til den fraseparerede hustru i tiden mellem samlivsophævelsen og separationen, da et sådan beløb ikke kunne sidestilles med bidrag, hvis størrelse er fastsat af det offentlige. Underholdsbidrag betalt af ægtefælle indlagt på plejehjem er omfattet af fradragsretten efter LL § 10, stk. 2.

Det er ikke nogen forudsætning for fradrag, at det er en dansk myndighed, der har fastsat eller godkendt bidraget, lsr. 1973.74.

A.F.4.3 Bidrag til børn uden for ægteskab - LL § 11

Efter LL § 11 kan underholdsbidrag til børn født uden for ægteskab fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (som et ligningsmæssigt fradrag), såfremt der påhviler den skattepligtige forsørger- eller bidragspligt over for det offentlige for barnet. Det er endvidere en betingelse, at barnet ikke opholder sig hos bidragyderen. Fradragsretten omfatter alene bidrag, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede i henhold til bidragsresolution eller bindende aftale. Kun bidrag for tiden indtil barnets fyldte 18. år kan fradrages. Bidragene medregnes til barnets skattepligtige og personlige indkomst i det omfang, de overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag, jf. afsnit A.B.6.Selv om loven ikke indeholder nogen regel herom, i lighed med hvad der gælder for underholdsbidrag i anledning af separation eller skilsmisse, antages det, at også de her omtalte bidrag skal være betalte og forfaldne for at kunne fradrages.

Også bidrag vedrørende tidligere år, som er betalt i det til grund for ansættelsen liggende indkomstår, kan fradrages, lsr. 1963.168.

I lsr. 1977.86 blev der nægtet fradrag for en særlig underholdsydelse til et barn uden for ægteskab. Den blev givet i form af en nedsættelse i lejen vedrørende en ejendom, der af faderen var udlejet til barnets moder. Da nedsættelsen, som skulle vare så længe barnet var under uddannelse, var indrømmet ved en påtegning på lejekontrakten, fremtrådte den som en begunstigelse af moderen og var således ikke fradragsberettiget som underholdsydelse til barnet.

Lsr. 1980.179 omhandler underholdsbidrag til to uden for ægteskab fødte børn, der havde ophold henholdsvis hos faderen og moderen, som havde aftalt at yde bidrag til det hos den anden værende barn med et beløb svarende til det til enhver tid gældende skattemæssige personfradrag. Efter Landsskatterettens opfattelse er der ikke grundlag for at nægte fradrag for sædvanligt underholdsbidrag, selv om bidragene helt eller delvis udredes ved gensidig modregning. På den anden side kunne gensidige aftaler om underholdsbidrag i et tilfælde som det foreliggende ikke tillægges bindende virkning for indkomstopgørelsen. Under hensyn hertil og til de foreliggende oplysninger om bidragsmyndighedernes sædvanlige praksis med hensyn til fastsættelsen af normalbidrag fandt Landsskatteretten, at de omhandlede fradrag med rette var begrænset til normalbidragene.

Om modregning af krydsende bidrag, se afsnit A.F.4.1.

Bidrag, der efter pålæg i medfør af § 19 i lov om børns retsstilling udredes af en fader til et barn uden for ægteskab til dækning af udgifter ved fødslen og til moderens underhold omkring fødslen, kan ikke fratrækkes, da sådanne ydelser betragtes som bidrag til moderen (og ikke til barnet).

I lsr. 1965.69 nægtes en skatteyder fradragsret for et beløb, som han havde måttet udrede ifølge en kautionsforpligtelse for en søns underholdsbidrag til dennes uden for ægteskab fødte barn. Se også lsr. 1966.66.

Beløb, som det i medfør af lov om social service § 552 pålægges forældre at betale for deres børns ophold på døgninstitutioner for børn og unge, kan ikke fradrages, jf. lsr. 1979.50 om et barn, som af det offentlige var blevet anbragt i privat døgnpleje, hvor forældrebetalingen heller ikke kunne fradrages.

A.F.4.4 Andre løbende ydelser - LL § 12

.

Efter LL § 12 er der begrænset fradragsret for udgifter til ensidigt påtagne løbende ydelser ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Begrænsningen er delt i 3 dele: Beløbsmæssig begrænsning, begrænsning af den kreds af foreninger mv., der kan opnå godkendelse til at modtage fradragsberettigede ydelser, samt begrænsning af den skattemæssige værdi af fradraget.

For løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale, er der som hovedregel ubegrænset fradragsret, jf. nedenfor under punkt A.F.4.4.5.2.

Af bevismæssige grunde må det, for at der kan gives fradrag, kræves, at der foreligger en skriftlig erklæring, hvori yderen forpligter sig for en periode af ubestemt varighed (fx yderens eller nyderens livstid). Forpligtelsen kan dog tidsbegrænses, men normalt ikke til en periode, der er kortere end 10 år, jf. nedenfor.

Det er en forudsætning for fradrag, at ydelserne både er forfaldne og betalte.

Det er endvidere en forudsætning for fradrag, at den, der modtager løbende ydelser, fører kontrol med forpligtelseserklæringernes overholdelse og om nødvendigt inddriver eventuelle restancer ad retslig vej.

A.F.4.4.1 Fradragsberettigede ydelser - oversigt

Ifølge LL § 12 kan løbende underholds- og aftægtsydelser fradrages ved indkomstopgørelsen efter følgende regler

Skematisk oversigt

Ydelse til

Ydelsens art

Ensidigt

Gensidigt< TD>

Foreninger, stiftelser, institutioner mv. godkendt efter LL § 12, stk. 3 (se A.F.4.4.3)

15 pct./15.000 kr.

+

Religiøse samfund og frimenigheder godkendt efter LL § 12, stk. 3. (se A.F. 4.4.3)

15 pct./15.000 kr.

+

Personer (se A.F.4.4.5)

- livsarvinger (se A.F. 4.4.5.1)

- børnebørn (se A.F.4.4.5.1)

-

fribolig +

-

fribolig, dog max. værdi 3.000 kr. pr. barnebarn årligt

+

-

Foreninger, der ikke er godkendt efter LL § 12, stk. 3 (se A.F.4.4.4)

Selvejende institutioner mv., stiftet eller behersket af familien (se A.F.4.4.5.2)

-

-

+

-

+ = fuld fradragsret

- = ingen fradragsret

15 pct./15.000 kr. = begrænset fradragsret efter LL § 12, stk. 2.

Der er således ikke fradrag for ensidigt påtaget løbende kontante ydelser til personer. Ensidige løbende ydelser kan kun fratrækkes, hvis modtageren er en godkendt forening mv., eller hvis ydelsen gives til en person i form af en fribolig.

A.F.4.4.2 Betingelserne for fradrag - generelt

Selv om mundtlige aftaler efter dansk ret er bindende, må det dog af bevismæssige grunde altid kræves, at der foreligger en skriftlig forpligtelseserklæring, som modtageren af tilsagnet også har underskrevet, eller som vedkommende dog bevisligt er gjort bekendt med indholdet af, jf. VLD af 27. dec. 1979 (Skd. 53.166).

En ensidig erklæring fra modtageren om, at denne modtager bestemte ydelser, er ikke tilstrækkelig, lsr. 1973.61 og 1976.67.

Bestemt ydelse

Såfremt forpligtelsen går ud på at erlægge en bestemt sum (eller en bestemt naturalydelse) hvert år, skal yderen - for at opnå fradragsret - være forpligtet for en periode af ubestemt varighed (fx yderens eller nyderens livstid). Forpligtelsen kan dog maksimeres til en forud fastsat periode, der normalt ikke må være kortere end 10 år.

Afdrag på en nærmere konkretiseret gældsforpligtelse kan ikke fradrages som løbende ydelser. Der er således ikke nogen fradragsret for løbende årlige ydelser, medmindre der indgår et usikkerhedsmoment med hensyn til totalydelsens størrelse.

Ubestemt ydelse

Såfremt forpligtelsen består i en ubestemt ydelse, kan forpligtelsen påtages for en bestemt periode, der normalt ikke må være kortere end 10 år. I disse tilfælde kan også vælges en forpligtelsesperiode af ubestemt varighed.

Et procentmæssigt fastsat fradrag kan beregnes på grundlag af den fulde bruttoindkomst, den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst eller den samlede A-indkomst.

Som eksempler på forpligtelseserklæringer, der kan godkendes, kan nævnes: »Jeg forpligter mig til, så længe jeg lever, dog højst 10 år, at erlægge til "Forening N.N." 5.000 kr. årligt«, eller»Jeg forpligter mig til i 10 år at erlægge til "Forening N.N." 10 pct. af min skattepligtige indkomst.«

Når en forpligtelse er begrænset til et bestemt åremål, kan der ikke indrømmes fradrag for ydelser udover den fastsatte periode, medmindre der afgives en ny forpligtelseserklæring, der selvstændigt opfylder betingelserne (herunder også de tidsmæssige) for fradragsret.

Som det fremgår af det foranstående, er der i princippet ikke fradragsret i henhold til en forpligtelseserklæring, som går ud på, at der i en periode af 10 år udredes et bestemt årligt beløb, idet en sådan forpligtelse i realiteten må anses som afdragsvis betaling af en nærmere fikseret gæld. Men hvor der er tale om ydelser til personer, forudsættes forpligtelsen i almindelighed dog begrænset til kun at løbe i yderens eller modtagerens livstid, således at der under hensyn hertil vil være fradragsret.

Kun betalte og forfaldne ydelser

Det er en forudsætning for fradrag i henhold til en forpligtelseserklæring, at ydelserne både er forfaldne og betalte, jf. lsr. 1973.63.

Forbehold

Forpligtelsen skal være af et vist klart indhold (lsr. 1973.62), men fradragsretten udelukkes ikke ved, at der tages forbehold om, at den forpligtede ikke skal yde bidrag i år, hvor den pågældendes indtægt er under et bestemt på forhånd fastsat beløb, og heller ikke ved, at forpligtelsen betinges af, at de nuværende regler om fradragsret for ydelserne ikke ophæves, jf. fx skd. 24.72.

Der kan også tages forbehold med hensyn til modtagerens forhold, fx bortfald af forpligtelsen, hvis modtageren gifter sig eller opnår indtægt eller formue af en på forhånd fastsat størrelse.

En skatteyder, der havde påtaget sig en forpligtelse til at udrede en løbende ydelse på indtil 3.000 kr. årligt, således at ydelsernes størrelse ensidigt blev fastsat af modtageren inden for det fastsatte maksimum, kunne fratrække de faktisk betalte beløb indtil 3.000 kr. pr. år.

Forpligtelsen må ikke ensidigt kunne bringes til ophør af den forpligtede. Har en person således påtaget sig en ydelse til en forening, må forpligtelsen ikke gøres betinget af fortsat medlemskab af foreningen, se dog afsnittet om trossamfund.

En skatteyder, der fik et årligt honorar på 3.000 kr. som kirkesanger, og som havde afgivet en erklæring om, at så længe vedkommende var kirkesanger, ville honoraret blive overladt til Ydre Mission, kunne ikke fratrække det afgivne beløb, idet forpligtelsen ensidigt kunne bringes til ophør blot ved opgivelse af bibeskæftigelsen som kirkesanger. Se tilsvarende afgørelse i skd. 31.9.

Der kan heller ikke foretages fradrag i henhold til en forpligtelseserklæring gående ud på, at man forpligter sig til at betale en procentdel af sin lønindtægt fra en bestemt stilling.

En forpligtelse til at betale et beløb svarende til det udbytte, der hvert år tilfalder yderen fra nogle bestemte aktier, berettiger ikke til fradrag, da yderen ensidigt kan frigøre sig for forpligtelsen ved at sælge aktierne.

Modydelse

I HRD af 30. apr. 1984 (skd. 70.576) havde skatteyderen påtaget sig en forpligtelse over for en sekterisk institution, hvoraf den pågældende var medlem. Institutionen ydede til gengæld skatteyderen fuldt ophold, kost og forplejning samt godtgørelse for diverse udgifter til skatteyderen og dennes familie. Uanset at familiens forbrug efter det oplyste havde været beskedent, fandtes der at bestå en sådan sammenhæng mellem de betydelige økonomiske forpligtelser, som ægtefællerne havde påtaget sig, og de ydelser, som familien kunne modtage fra institutionen, at de i medfør af forpligtelseserklæringen betalte løbende ydelser ikke kunne antages omfattet af LL § 14, stk. 2 (nu § 12). Se tilsvarende afgørelse i Skat nr. 12, jan. 1986, s. 352 (TfS 1986, 83).

Hvis der ikke er grundlag for at anfægte forpligtelseserklæringen, skal de af skatteyderen eventuelt modtagne naturalydelser fra den institution mv., som er berettiget til den løbende ydelse, medregnes til den forpligtedes personlige indkomst.

Ikke arbejdskontrakter

Forpligtelseserklæringen må ikke være et led i en arbejdskontrakt, således at der ved ordningen tilsigtes opnået fradragsret for en ellers ikke-fradragsberettiget, privat lønudgift.

Ikke-opfyldelse

Hvis en forpligtelse ikke fuldt ud opfyldes, må det bero på en konkret bedømmelse, om ikke-opfyldelsen er udtryk for, at der i virkeligheden ikke eksisterer nogen forpligtelse.

Hvor dokumentation for erlæggelse af samtlige pligtige ydelser ikke kan fremvises af den skattepligtige, må fradrag i almindelighed ikke alene nægtes for de erlagte ydelser, men kontrakten må anses for ugyldig med den virkning, at fradrag heller ikke kan godkendes for underholdsydelser, der udredes i senere år, jf. lsr. 1981.183. Hvor den bidragspligtige må udsætte betalingen på grund af indtrufne uforudsete omstændigheder, såsom arbejdsløshed eller sygdom, bør fradrag dog anerkendes for de erlagte ydelser, såfremt det fx ved fremlæggelse af korrespondance eller på anden måde sandsynliggøres, at forpligtelsen er en realitet.

At en forpligtelseserklæring ophæves med fremtidig virkning efter aftale mellem yderen og modtageren medfører ikke, at de tidligere års ansættelser skal forhøjes med de allerede erlagte beløb, medmindre den oprindelige erklæring må anses for at være indgået i omgåelseshensigt. I lsr. 1982.171 blev tidligere års ansættelser forhøjet, da to underholdskontrakter blev ophævet, idet kontrakterne ikke vurderedes at have opfyldt kravene i LL § 14, stk. 2 (nu § 12) om at være ubetingede og løbe over en årrække.

Trossamfund

Et medlems udmeldelse af et trossamfund må på grund af disse samfunds særlige karakter medføre, at forpligtelsen i relation til skattereglerne bortfalder for fremtiden, jf. UfR 1981.1070 Ø, hvor landsretten fandt, at en skatteyders betaling af 10 pct. af hans årlige indkomst havde en sådan sammenhæng med medlemskabet af det pågældende trossamfund, at forpligtelsen ikke burde kunne gøres gældende efter skatteyderens udmeldelse af samfundet.

En forpligtelseskontrakt kan ikke overflyttes til en ny begunstiget, fx til et nyt trossamfund, men der må indgås en ny kontrakt, der opfylder de almindelige betingelser.

Kontrol med opfyldelsen

Hvor en skatteyder har påtaget sig en pligt til at udrede en bestemt procentdel af sin indkomst som en løbende årlig ydelse og rent faktisk betaler et à contobeløb i løbet af det indkomstår, hvis indkomstansættelse danner grundlag for beregningen af den endelige ydelse, kan den pågældende fratrække det faktisk betalte beløb, og vil så det følgende år kunne fratrække dels det i dette år betalte acontobeløb samt den betalte difference vedrørende det foregående år, lsr. 1971.70.

Hvor en ydelse skal beregnes på denne måde, er det en forudsætning for fradrag, at den berettigede fx gennem en skatteattest for yderen bliver gjort bekendt med beregningsgrundlaget.

A.F.4.4.3 Ydelser til godkendte foreninger mv. og religiøse samfund - LL § 12, stk. 2 og 3

Efter ligningslovens § 12, stk. 1-3, er udgifter til løbende ydelser, som er ensidigt påtaget over for foreninger, stiftelser, institutioner m.v. eller religiøse samfund, som er godkendt af skatteministeren, fradragsberettigede ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det drejer sig om løbende ydelser, som den forpligtede skal have påtaget sig at udrede uden at modtage vederlag herfor.

For personer kan fradraget for udgifter til løbende ydelser højst udgøre 15 pct. af yderens personlige indkomst med tillæg af positiv kapitalindkomst.

Det er nettokapitalindkomsten, der skal lægges til grund for beregningsgrundlaget. Hvis den er negativ, fragår den ikke i beregningsgrundlaget. Den personlige indkomst indgår i beregningsgrundlaget, hvad enten den er positiv eller negativ. Virksomhedsoverskud eller underskud efter reglerne i virksomhedsskatteloven indgår kun i beregningsgrundlaget i det omfang, det overføres til den skattepligtige indkomst.

Den personlige indkomst og nettokapitalindkomsten, der danner grundlag for beregningen af maksimum for fradraget for løbende ydelser, opgøres efter reglerne i personskatteloven. Det er den personlige indkomst før overførsel eller fremførsel af underskud efter personskattelovens § 13 og virksomhedsskattelovens § 13, der skal anvendes. Ifølge TfS 1996, 840 skal arbejdsmarkedsbidrag dog ikke fratrækkes den personlige indkomst ved beregningen af det maksimale fradrag.

Samlevende ægtefæller kan hver for sig fradrage udgifter til løbende ydelser, der ikke overstiger 15 pct. af den personlige indkomst med tillæg af positiv nettokapitalindkomst. Det forudsætter dog, at den enkelte ægtefælle selv er den forpligtede efter forpligtelseserklæringen. En uudnyttet fradragsmulighed hos den ene ægtefælle kan derfor ikke benyttes af den anden ægtefælle.

Hvis et fradrag for udgifter til løbende ydelser medfører, at en gift persons skattepligtige indkomst bliver negativ, kan underskuddet overføres til fradrag hos ægtefællen efter reglerne i personskattelovens § 13. Hvis et fradrag for udgifter til løbende ydelser medfører, at den skattepligtige indkomst bliver negativ, kan underskuddet fremføres til fradrag i de efterfølgende fem indkomstår efter reglerne i personskattelovens § 13.

For selskaber og andre skattepligtige institutioner kan fradraget for udgifter til løbende ydelser højst udgøre 15 pct. af selskabets skattepligtige indkomst. Denne procentdel beregnes af yderens skattepligtige indkomst, før indkomsten er nedbragt med fradrag efter denne bestemmelse.

Ved to højesteretsdomme af 2. juni 1995 (gengivet i TfS 1995, 454 og 455) blev det afgjort, at et hovedanpartsselskab kunne få fradrag for løbende ydelser til et kirkesamfund, selv om det var hovedanpartshaverens ideelle interesse for kirkesamfundet, der havde ført til, at selskaberne påtog sig en løbende forpligtelse. Dommene viser, at der ikke har været grundlag for myndighedernes hidtidige praksis, hvorefter hovedaktionærselskaber er blevet nægtet fradrag efter ligningslovens § 12 for løbende udbetalinger til almennyttige formål, når man har anset formålene for sammenfaldende med hovedaktionærernes personlige interesser. Se endvidere TfS 1995, 649 og TfS 1996, 4.

Den skattepligtige (person eller selskab) kan altid fradrage udgifter til løbende ydelser med indtil 15.000 kr. årligt. Dette gælder, selv om yderens fradrag efter den ovennævnte 15 pct.s begrænsning ville udgøre et mindre beløb, og selv om den skattepligtige slet ikke har nogen indkomst i det pågældende indkomstår. Det vil sige, at de foran nævnte indkomstafhængige begrænsninger alene får betydning for skattepligtige, hvis forpligtelse til at udrede løbende ydelser til foreninger m.v. overstiger 15.000 kr. årligt.

Eksempel

1) Årlig ydelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30.000 kr.

Personlig indkomst + positiv kapitalindkomst på under . 100.000 kr.

Fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst . 15.000 kr.

2) Årlig ydelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30.000 kr.

Personlig indkomst + positiv kapitalindkomst . . . . . . . . 150.000 kr.

Fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst . . 22.500 kr.

3) Årlig ydelse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30.000 kr.

Personlig indkomst + positiv kapitalindkomst på over . . 200.000 kr.

Fradrag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst . . 30.000 kr.

15 pct.s begrænsningen og 15.000 kr.s-reglen er udtryk for det samlede årlige maksimale fradrag, der kan opnås for løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner m.v. og til religiøse samfund. Det er derfor uden betydning for fradragsberegningen, om ydelserne tilfalder en eller flere institutioner m.v. eller religiøse samfund.

Den del af udgifterne til løbende ydelser, som i et indkomstår måtte overstige 15.000 kr. eller 15 pct.s begrænsningen, kan ikke fremføres til fradrag i senere indkomstår.

Fradrag for udgifter til løbende ydelser skal foretages i den skattepligtige indkomst efter reglerne i personskatteloven. Fradraget har derfor en værdi, som svarer til summen af satsen for bundskat efter PSL § 6 og de kommunale skattesatser. Fradrag for løbende ydelser kan ikke foretages i den personlige indkomst eller i kapitalindkomsten.

Fradragsretten for løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner m.v. og religiøse samfund er betinget af, at institutionen mv. eller det religiøse samfund, der modtager de løbende ydelser, er godkendt af skatteministeren. Institutionen mv. eller det religiøse samfund skal være godkendt på det tidspunkt, hvor ydelsen forfalder til betaling.

Told- og Skatteregion Nærum er bemyndiget til at behandle ansøgninger om godkendelse efter LL § 12, stk. 3. Told- og skatteregionens afgørelser kan indbringes for Told- og Skattestyrelsen. Told- og Skattestyrelsens afgørelser kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

Told- og Skattestyrelsen offentliggør hvert år en liste over de institutioner og religiøse samfund, som er godkendt efter ligningslovens § 12, jf. TSS-cirk. 1998-18 vedrørende godkendelser for 1998.

Betingelser for godkendelse

Foreninger, stiftelser og institutioner m.v. kan godkendes, hvis de er

1) hjemmehørende her i landet,

2) almenvelgørende eller på anden måde almennyttige og

3) anvender midler til humanitære formål, forskning eller beskyttelse af naturmiljøet.

Alle 3 betingelser skal være opfyldt.

Udtrykket hjemmehørende her i landet svarer til betegnelsen i selskabsskattelovens § 1. Ifølge praksis er det derfor afgørende, at både bestyrelsen - i alt fald flertallet af bestyrelsen - og hovedkontoret befinder sig her i landet.

Almenvelgørende

En institution betragtes som almenvelgørende, når den alene yder støtte til en videre kreds af personer, som er i økonomisk trang eller har vanskelige økonomiske kår.

Almennyttig

En institution betragtes som almennyttig , når dens virke i samfundet kan karakteriseres som nyttigt ud fra den opfattelse, der er almindeligt fremherskende i befolkningen. Endvidere skal institutionens formål komme en vis større kreds til gode.

Begreberne almenvelgørende og almennyttig skal således forstås på samme måde, som de forstås i LL § 8 A om fradragsret for gaver til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige institutioner.

Humanitære formål

Humanitære formål varetages, når institutionen m.v. bestræber sig på at afhjælpe menneskelig nød. Der tænkes her specielt på sygdomsbekæmpelse og sygdomsforebyggelse. Hjælpeorganisationer, hvis formål er at yde støtte i akutte nødhjælpssituationer i f.eks. udviklingslandene, vil være omfattet af bestemmelsen. Som eksempler herpå kan nævnes organisationer som Dansk Røde Kors, Folkekirkens Nødhjælp, Caritas Danmark, ASF-Dansk Folkehjælp og Dansk Flygtningehjælp. Organisationer, hvis formål er at forebygge og bekæmpe sygdom i Danmark, vil ligeledes være omfattet af bestemmelsen. Som eksempler herpå kan nævnes foreninger, der yder støtte til arbejde mod kræftsygdomme, sukkersyge og hjertesygdomme.

Forskning

Forskning forstås som videnskabelig undersøgelse og granskning. Undersøgelserne kan indgå som et led i egentlig grundforskning. De kan også være rettet mod praktiske mål eller anvendelser. Grundforskning er defineret i afsnit E.B.3.11. vedrørende LL § 8 B.

Beskyttelse af naturmiljøet

Beskyttelse af naturmiljøet skal forstås som bekæmpelse af vand-, luft- og jordforurening, herunder beskyttelse af truede dyre- og plantearter. Det vil sige, at det er det eksterne miljø, der tilgodeses. Som eksempler på foreninger, der omfattes af kriteriet, kan nævnes Verdensnaturfonden og Regnskovsgruppen Nepenthes.

Formål, som ikke er opregnet i ligningslovens § 12, stk. 3, berettiger ikke institutioner m.v. til at opnå en godkendelse. Institutioner m.v., der alene tilgodeser f.eks. sociale, uddannelsesmæssige, idrætsmæssige eller kulturelle formål, kan således ikke blive godkendt.

En institution, der varetager et af de 3 nævnte godkendelsesberettigede formål, kan opnå en godkendelse efter § 12, stk. 3, selv om institutionen også anvender andre midler til formål, der ikke er godkendelsesberettigede. Det er dog en forudsætning, at institutionens midler i overvejende grad anvendes til godkendelsesberettigede formål.

Godkendelsen betinges af, at institutionen godtgør, at der faktisk anvendes midler til formålet allerede på tidspunktet for godkendelsen, eller at det sandsynliggøres, at der vil blive anvendt midler til formålet i det første indkomstår, godkendelsen vedrører. Herved hindres institutionerne i at indsætte godkendelsesberettigede formål i vedtægterne alene med henblik på at opnå en godkendelse.

Religiøse samfund

Religiøse samfund kan godkendes, hvis de er hjemmehørende her i landet.

Ved et religiøst samfund forstås et trossamfund, en sammenslutning af trossamfund eller en organisation, der er oprettet af et eller flere trossamfund. Der kan også være tale om en organisation, der er oprettet af en kreds af trossamfundsmedlemmer. Udover de kristelige religiøse samfund findes også andre religiøse samfund. Inden for den kristelige del kan nævnes den katolske kirke, metodistkirken, de folkekirkelige organisationer, frimenighederne og de frikirkelige organisationer. Inden for den ikke-kristelige del kan nævnes de mosaiske og muslimske trossamfund.

Ved et trossamfund forstås en sammenslutning eller forsamling (religionssamfund), hvis primære formål er gudsdyrkelse efter en nærmere udformet lære.

Hvis der i tilknytning til et trossamfund er etableret en selvstændig forening eller organisation, som alene tilgodeser f.eks. sociale, uddannelsesmæssige, idrætsmæssige eller kulturelle formål, kan denne ikke godkendes. Godkendelsen er nemlig betinget af, at foreningen eller organisationen, der står som modtager af de løbende ydelser, i væsentlig grad har et religiøst formål.

Det er told- og skatteregionen, der vurderer, om religiøse samfund har en sådan karakter, at de skal kunne modtage løbende ydelser med den virkning, at yderen får fradrag for dem.

Sammenslutninger, der ikke kan godkendes som religiøse samfund, anses for at tilhøre gruppen af foreninger, stiftelser, institutioner m.v. Det betyder, at disse sammenslutninger skal varetage humanitære formål, naturbeskyttelsesformål eller forskning, hvis de skal opnå en godkendelse til at modtage løbende ydelser med fradragsvirkning for yderen.

Ikke opfyldelse

Såfremt en institution, der er godkendt i henhold til LL § 12, stk. 3, ikke i tilstrækkeligt omfang fører kontrol med erklæringernes overholdelse og om fornødent søger eventuelle restancer inddrevet ad retlig vej, vil det eventuelt kunne medføre bortfald af godkendelsen.

Regnskabskrav mv.

Godkendelsens opretholdelse er betinget af, at institutionerne m.v. og de religiøse samfund anvender alle de midler, der modtages i form af løbende ydelser, indenfor rammerne af godkendelsen.

De godkendte institutioner m.v. og religiøse samfund skal hvert år ved indsendelse af regnskab dokumentere, at midlerne er anvendt i overensstemmelse med det godkendte formål. Regnskabet skal indsendes til den lokale told- og skatteregion, der kontrollerer, at kravene er opfyldt. I Københavns og Frederiksberg kommuner skal regnskabet indsendes til skattedirektoratet.

Hvis institutionen har anvendt de modtagne ydelser til ikke godkendte formål, kan told- og skatteregionen tilbagekalde godkendelsen. Tilbagekaldelsen vil som udgangspunkt få virkning for fremtiden. En godkendelse kan endvidere tilbagekaldes, hvis regnskabet ikke indsendes til skattemyndighederne, eller hvis midlerne ikke anvendes til det godkendte formål inden rimelig tid. Disse bestemmelser gælder også for religiøse samfund. Kravet om, at de modtagne ydelser skal anvendes til formålet inden rimelig tid, betyder ikke, at alle ydelserne nødvendigvis skal anvendes i erhvervelsesåret. Hvis særlige forhold gør sig gældende, kan en institution opspare midler i en periode - f.eks. med henblik på anskaffelse af dyrt forskningsmateriel. I sådanne tilfælde skal oplysningerne herom fremgå af regnskaberne.

Reglerne i LL § 12, stk. 1-3, finder ikke anvendelse på ydelser til sociale fonde. Ved sociale fonde forstås fonde med de formål, der angives i PBL § 52 eller LL § 14 F. For sådanne fonde gælder alene fradragsreglerne i henholdsvis PBL § 52 og LL § 14 F.

A.F.4.4.4 Ydelser til ikke godkendte foreninger mv.

For ensidigt påtagne forpligtelser over for andre foreninger mv., der ikke er godkendt efter LL § 12, stk. 3, er der ikke fradragsret.

A.F.4.4.5 Ydelser til personer

Der er ikke i ligningsloven eller andre steder hjemmel til fradrag for ensidigt påtagne løbende kontante ydelser til personer.

Fradragsret for ydelser til personer kan således kun ske i form af

Ydelser, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede i form af hel eller delvis fribolig for nyderen (jf. LL § 12, stk 4). Fradrag for fribolig til et barnebarn er dog begrænset til 3.000 kr. årligt pr. barnebarn, jf. LL § 12, stk. 6.

Ydelser, som den skattepligtige er forpligtet til at udrede som led i en gensidigt bebyrdende aftale (jf. LL § 12, stk. 7).

A.F.4.4.5.1 Fribolig

Udgifter til løbende ydelser, der udredes i form af hel eller delvis fribolig, er fradragsberettigede efter ligningslovens § 12, stk. 1 og 4. Det er en forudsætning at lejekontraktens udformning og parternes forhold i øvrigt tyder på, at ejeren har givet et endeligt og bindende tilsagn om at yde hel eller delvis fribolig. Se således Skd. 53.168 (UfR 1980.341H), hvor ejeren udlejede sin ejerlejlighed til sin svigermoder på vilkår, at lejekontrakten var uopsigelig i lejerens levetid. I lejekontrakten var i øvrigt anført, at lejeren var bekendt med, at lejligheden af familiemæssige grunde stilledes til rådighed for hende på de i kontrakten anførte betingelser. Tilsvarende afgørelse foreligger i lsr. 1979.175.

I et tilfælde, hvor en fraskilt kvinde lejede den tidligere ægtefælles parcelhus uopsigeligt, blev differencen mellem den skønsmæssigt fastsatte objektive udlejningsværdi og det aftalte årlige lejebeløb anset for fradragsberettiget for den tidligere ægtefælle som en løbende ydelse omfattet af LL § 12.

Fradragsretten for udgifter til løbende ydelser i form af hel eller delvis fribolig er ubegrænset. Det vil bl.a. sige, at ydelserne er fradragsberettigede, uanset om yderen også er forpligtet til at udrede andre løbende ydelser til institutioner m.v.

Fradragsret for en fribolig efter § 12, stk. 4, forudsætter en naturalydelse. Se afgørelsen i Skat 1990.6.472 (TfS 1990, 285), hvor en skatteyder ikke kunne fradrage sin betaling af en del af udgifterne til en ejendom, som beboedes af skatteyderens svigermoder, men som ejedes af flere familiemedlemmer i fællesskab. Betalingen ansås som en kontantydelse.

Der kan være tale om enten en ejerbolig eller en lejebolig.

Den løbende ydelse er et ligningsmæssigt fradrag. Hvis den skattepligtige ejer friboligen, er det værdien af egen bolig - eller den del heraf, som vedrører friboligen - der fratrækkes. Herudover haves fradragsret for prioritetsrenter, ejendomsskatter osv., jf. Skat 1986.2.118 (TfS 1985, 642) . Er den bolig eller del heraf, der stilles til rådighed, lejet af den skattepligtige, kan lejen eller en forholdsmæssig del heraf fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Fribolig til forældre, hvor friboligen ikke er omfattet af LL § 12, stk. 4, fx hvis der ikke foreligger en bindende forpligtelse, reguleres af LL § 12 A. Vedrørende boliger i øvrigt, der er stillet helt eller delvis til rådighed for andre, se evt. afsnit A.D.3.2.2.1. og E.K.1.3.

Ydelser til børn mv.

Efter bestemmelsen i LL § 12, stk. 5 kan der ikke godkendes fradrag, hvor den skattepligtige uden økonomisk vederlag (som gave eller arveforskud) har påtaget sig en løbende ydelse i form af en hel eller delvis fribolig over for livsarvinger og disses ægtefæller (børn, børnebørn m.fl. og disses ægtefæller).

Ydelser i form af fribolig til stedbørn og -børnebørn samt plejebørn og -børnebørn og ydelser til afkoms ægtefælle sidestilles med ydelser til afkom, og udgifter hertil kan således heller ikke fratrækkes. Dette gælder så længe sted- eller plejeforholdet består.

Bestemmelsen i LL § 12, stk. 5, berører ikke adgangen til at fradrage de i LL § 10 omhandlede underholdsbidrag til børn i anledning af faktisk adskillelse, separation og skilsmisse eller de i LL § 11 omhandlede underholdsbidrag til børn uden for ægteskab (se A.F.4.1-3).

Selv om yderen ifølge LL § 12, stk. 5, ikke kan fradrage de ydelser, der udredes til børn m.fl., skal modtageren alligevel beskattes af de ydelser, der udredes i henhold til en sådan forpligtelse, jf. bl.a. lsr. 1960.175 og 1981.182.

Børnebørn

LL § 12, stk. 6 indeholder en undtagelse fra reglerne om, at ydelser til livsarvinger ikke kan fradrages. Såfremt ydelsen (friboligen) tilkommer et barnebarn af den skattepligtige eller af den med den skattepligtige samlevende ægtefælle, kan den fradrages i det omfang, udgifterne hertil ikke overstiger 3.000 kr. årlig for hvert barnebarn. Fradragsret haves dog kun, hvis en af barnebarnets forældre eller begge dets forældre er afgået ved døden før indkomstårets begyndelse.

Der skal også i disse tilfælde foreligge en bindende forpligtelseserklæring, jf. afsnit A.F.4.4.2.

Ydelser, der forfalder til betaling efter udgangen af det kalenderår, hvori barnebarnet fylder 18 år, kan ikke fradrages.

Gensidige, krydsende forpligtelser

I nogle tilfælde, hvor 2 forældrepar gensidig havde forpligtet sig til at betale det andet pars barn en ydelse, blev fradrag for ydelsen nægtet. Man anerkendte forsåvidt, at der var indgået en retlig forpligtelse, men nægtede fradrag med den begrundelse, at ordningen måtte anses for dikteret af ønsket om i strid med bestemmelsen i LL § 14, stk. 3 (nu § 12, stk. 5), at opnå fradragsret for underhold til egne livsarvinger, jf. lsr. 1978.75. Se tilsvarende afgørelse i Skat 1988.4.220 (TfS 1988, 202).

Ydelser til modtagere i udlandet

Når en modtager af en løbende ydelse bor i udlandet, stilles nogle særlige krav i forhold til en indenlandsk modtager.

Rigtigheden af den eller de berettigedes underskrift samt vedkommendes identitet bør være bekræftet af en offentlig myndighed i den berettigedes hjemland. Se TfS 1995, 153 om offentlig myndigheds begrebet.

Den forpligtede skal være myndig efter dansk lov for at kunne indgå en sådan forpligtelse, lsr. 1979.76 og 1982.64.

Der må endvidere kunne præsteres dokumentation - som hovedregel i original - fortrinsvis i form af bank- eller postkvitteringer for, at ydelserne faktisk er betalt. Der er dog ikke hjemmel til at afvise en behørig kvittering fra modtageren som dokumentation. Modtagerens underskrift på kvitteringen bør være attesteret af en offentlig myndighed i modtagerens land.

Skattemyndighederne kan dog ikke stille skærpede dokumentationskrav i tilfælde, hvor en modtager af en løbende ydelse bor i udlandet, fx ved at nægte fradrag alene med henvisning til, at en efterfølgende udarbejdet erklæring fra modtageren af ydelserne ikke kan tillægges vægt som bevis for, at betaling er sket. Dette følger af to domme fra Vestre Landsret. I den ene sag (TfS 1997, 629) fandtes det bevist, at beløbene ifølge forsørgelseskontrakten var modtaget af den berettigede, selv om en attesteret erklæring om beløbenes modtagelse var udstedt mere end et år efter overførelsen, og uanset at beløbene ikke var overført direkte til den berettigede. I den anden sag (TfS 1997, 630) fandtes de attesterede erklæringer ikke at være bevis nok på den berettigedes modtagelse af beløbene ifølge forsørgelseskontrakten, da erklæringerne var udstedt knapt 2 år efter det pgl. indkomstår, erklæringerne var på et for modtageren ukendt sprog, og de angav ikke beløb eller datoer for modtagelsen af beløbene. Dommene er kommenteret i TfS 1997, 732. Det antages, at Vestre Landsrets afvisning af, at der påhviler skatteyderen en skærpet bevisbyrde i sager om ensidigt, løbende ydelser til udlandet, også omfatter de situationer, som er omhandlet i LL § 12, stk. 4 (fribolig) og stk. 7 (gensidigt bebyrdende aftaler - jf. afsnit A.F.4.4.5.2), når modtageren af ydelserne befinder sig i udlandet.

Selv om de formelle betingelser for fradrag er opfyldt, må dette nægtes i tilfælde, hvor de erlagte ydelser viser sig at komme den forpligtede selv til gode, lsr. 1984.156.

Foreligger der fyldestgørende dokumentation for opfyldelse af en gyldig forpligtelseserklæring, kan fradrag foretages, selv om den pågældende tillige er berettiget til fradrag for udgifter i anledning af dobbelt husførelse.

Den omstændighed, at en person ifølge udenlandsk lovgivning er forpligtet til at yde understøttelse til slægtninge m.fl., bevirker ikke, at ydelsen er fradragsberettiget. Der skal også i sådanne tilfælde foreligge en gyldig forpligtelseserklæring, lsr. 1957.159 og 1970.75.

Der kan ikke indrømmes fradrag for ydelser i henhold til en forpligtelseserklæring påtaget over for ægtefælle eller børn.

A.F.4.4.5.2 Gensidigt bebyrdende aftaler

Efter LL § 12, stk. 1 og 7, er der ubegrænset fradragsret for løbende ydelser, der udredes som led i en gensidigt bebyrdende aftale. Dette gælder, uanset om ydelserne tilfalder personer, dødsboer, selskaber m.v., fonde eller andre institutioner.

Hvis skatteyderen har forpligtet sig til at udrede løbende ydelser mod delvist vederlag, er den del af ydelsen, der svarer til forholdet mellem vederlaget og ydelsens kapitalværdi på tidspunktet for indgåelsen af forpligtelsen, fradragsberettiget. Hvis fx vederlaget har en værdi på 75.000 kr., og den kapitaliserede løbende ydelse har en værdi på 100.000 kr, kan der opnås fradrag for 75.000/100.000 = 75 pct. af de løbende ydelser.

Der er dog ikke fradragsret for løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale, hvis yderen er forpligtet til at udrede ydelserne til selvejende institutioner, stiftelser og fonde m.v., som er stiftet af yderen. Det samme gælder, hvis institutionen m.v. er stiftet af yderens ægtefælle, af ægtefællernes forældre eller livsarvinger, eller hvis den nævnte personkreds har en bestemmende indflydelse over institutionen m.v. Stedbørn og plejebørn sidestilles med livsarvinger.

For at en modydelse skal kunne gøre ydelser i henhold til forpligtelseserklæringer over for afkom mv. fradragsberettigede, må det kræves, at modydelsen erlægges senest samtidig med forpligtelsens stiftelse, jf. lsr. 1962.57.

Fradrag for løbende ydelser skal som hovedregel foretages i den skattepligtige indkomst. Fradrag for løbende ydelser, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale, kan dog fradrages i den personlige indkomst, hvis den, som udreder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende, og ydelsen har karakter af en driftsomkostning i virksomheden. Der henvises i øvrigt til cirkulære nr. 21 af 9. december 1986 om virksomhedsskatteloven, punkt 68, samt cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om PSL punkt 3.3.1.1.4.

Aftægtsydelser

Udgifter i forbindelse med aftægtsforhold, som skatteyderen har forpligtet sig til i en gensidigt bebyrdende aftale, kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen. Men kun de faktiske afholdte udgifter. Kan der ikke præsteres fyldestgørende regnskab for disse udgifter, må fradragets størrelse fastsættes skønsmæssigt, lsr. 1972.147. At aftægtsmodtageren beskattes af en skønsmæssigt ansat højere værdi af den modtagne aftægt, er uden betydning for aftægtsyderens fradrag, jf. lsr. 1983.97, ligesom det er uden betydning, hvilken værdi aftægten er fastsat til ved en eventuel kapitalisering i skødet eller salgskontrakten, lsr. 1984.66.

For at en aftægtsydelse kan anses som en del af en gensidigt bebyrdende aftale, er det et krav, at der er sket en reel overdragelse af modydelsen. I TfS 1996, 66 blev fradrag efter LL § 12, stk. 7 (tidligere stk. 8) nægtet ved en overdragelse af aktier fra far til søn, idet faderen havde fået aktierne i håndpant som sikkerhed og endvidere havde beholdt stemmeretten på aktierne.

For personligt arbejde med pleje og pasning af aftægtsnydere gives ikke fradrag. Om aftægtsydelser i forbindelse med forretningsafståelse, se afsnit E.I.2.4.

A.F.5 Gaver til visse foreninger LL § 8 A

LL § 8 A giver adgang til i et vist omfang at fratrække gaver ydet til foreninger, stiftelser, institutioner mv., hvis midler anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.

A.F.5.1 Beløbsmæssige grænser mm.

De gaver, som kan tages i betragtning ved opgørelsen af det samlede gavebeløb, skal til den enkelte forening udgøre mindst 500 kr. i løbet af et indkomstår. En gave behøver således ikke at udgøre 500 kr. for at komme i betragtning, idet det er tilstrækkeligt, at der i det pågældende indkomstår i alt er ydet 500 kr. til den enkelte forening.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan den skattepligtige fradrage det samlede ydede gavebeløb, som overstiger 500 kr. Der kan højst fradrages 5.000 kr. om året. Det maksimale fradrag på 5.000 kr. opnås således først, når de gaver, som kan tages i betragtning, udgør 5.500 kr. tilsammen.

Samlevende ægtefæller kan hver fradrage deres gaver. Beløbsgrænsen i § 8 A gælder for hver ægtefælles gaver.

Gældsbrev

Har gavegiveren underskrevet et gældsbrev, hvorefter gaven skal afvikles over en kortere periode, kan gavegiveren kun fradrage gældsbrevets pålydende i det år, hvori forpligtelsen stiftes. Eks: Gavegiver forpligtiger sig til at give en institution en gave på kr. 15.000 - erlagt over 3 år. Her kan gavegiver kun fratrække maximum 5000. kr. i det år, hvor forpligtelsen påtages, og intet de to følgende år. (15.000 kr. - 500 kr. = 14.500 kr., men da maximum er 5.000 kr., kan der kun fratrækkes 5.000 kr.).

Har gavegiver i ovennævnte eksempel gjort gaven betinget af, at gavegiver lever den 1. jan. i hvert af de 3 år, kan fratrækkes 4.500 kr. (5.000 kr. - 500 kr.) i hvert af de tre indkomstår.

Naturalydelse

Det er ikke nødvendigt, at gaven ydes i kontanter. Også værdien af fx et som gave ydet kunstværk kan fradrages, men værdiansættelsen af godet er underkastet ligningsmyndighedernes prøvelsesret.

Kvittering

Kvitteringer skal indsendes på begæring af den kommunale skattemyndighed. Kvitteringerne skal være udstedt af en forening, som er godkendt til at modtage fradragsberettigede gaver (se nedenfor), eller af en repræsentant eller fuldmægtig for denne. En skatteyder, der havde indbetalt et gavebeløb til en landsforening, der var godkendt til at modtage fradragsberettigede gaver, med den udtrykkelige betingelse, at gaven skulle videregives til en lokalforening, der ikke var godkendt som gavemodtager, kunne ikke opnå fradrag efter LL § 8 A, se lsr. 1969.108. Fradragretten mistes dog ikke, selvom en giver i forbindelse med gaveindbetalingen fremsætter ønske om, at gaven kommer en bestemt lokalforening til gode.

A.F.5.2 Betingelser for godkendelse af foreninger mv.

Retten til fradrag for gaver efter LL § 8 A er betinget af, at gavemodtageren er godkendt af skatteministeren som berettiget til at modtage gaver, som kan fradrages ved indkomstopgørelsen.

Skatteministeren kan godkende foreninger, stiftelser, institutioner m.v., som anvender deres midler til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

De af skatteministeren godkendte retningslinier for godkendelse af foreninger, fonde, stiftelser mv. i henhold til LL § 8 A udsendes i cirkulæreform, senest TSS-cirk. 1996-17 af 5. juli 1996.

Generelle krav

Det skal af vedtægter, fundats eller lignende fremgå, at foreningen mv. anvender sine midler i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed. Det skal endvidere fremgå, at et likvidationsprovenu eller overskud ved opløsning tilfalder en forening mv., som har et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Derudover kræves, at foreningen er hjemmehørende her i landet. Ovennævnte følger af TSS-cirk. 1996-17 punkt 2.1.

Det er et krav, at en forening mv. i overvejende grad anvender sine midler i almennyttigt eller almenvelgørende øjemed, jf. TfS 1998, 773 hvor en hjælpeorganisation fik tilbagekaldt sin godkendelse, fordi der var et misforhold imellem den andel af midlerne, som blev anvendt til almenvelgørende og almennyttige formål, i forhold til den andel af midlerne, der gik til administration.

Almenvelgørende

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang eller har vanskelige økonomiske kår. I begrebet almenvelgørende ligger, at en større kreds af befolkningen ifølge vedtægterne kan komme i betragtning. Som eksempler på almenvelgørende foreninger, der er godkendt, kan nævnes Boligfonden for enlige mødre og fædre og KFUK's Sociale Arbejde.

Almennyttigt

Formålet anses for almennyttigt, når formålet ud fra en i befolkningen almindeligt fremherskende opfattelse kan anses for nyttigt, samt at formålet kommer en vis videre kreds til gode. En forening kan dog godkendes som almennyttig, selv om kun en enkelt person eller en enkelt institution bliver tilgodeset ved en uddeling fra foreningen mv., når blot den pågældende modtager er valgt som een blandt mange mulige. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer kan anses for almennyttige. Som eksempel på foreninger, der er godkendt som almennyttige kan nævnes Dansk Røde Kors, Dansk Flygtningehjælp osv. Derimod kan organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke anses for almennyttige.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om aktiviteten udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog et ufravigeligt krav, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet. Er der tale om en underafdeling af en international organisation eller et verdensomspændende religiøst samfund, der har sæde i udlandet, er det en betingelse for godkendelse, at hovedparten af den danske afdelings styrelsesorganer samt hovedkontoret har sæde her i landet.

Religiøse samfund

Religiøse samfund kan godkendes, hvis de generelle krav er opfyldt, og hvis det religiøse samfund er et trossamfund, en sammenslutning af trossamfund eller en organisation, der er oprettet af et eller flere trossamfund eller en kreds af trossamfundsmedlemmer, se punkt 2.2. i TSS-cirk. 1996-17.

Ved et trossamfund forståes en sammenslutning eller forsamling, hvis primære formål er gudsdyrkelse efter en nærmere udformet lære, se afsnit A.F.4.4.3.

Der kan være tale om såvel kristelige som ikke-kristelige samfund, f.eks. muslimske eller jødiske trossamfund. En institutions betegnelse af sig selv som religiøs er ikke tilstrækkeligt til godkendelse. Såfremt der er tvivl om, hvorvidt der er tale om et trossamfund, kan spørgsmålet forelægges for Kirkeministeriet til udtalelse.

Fonde

For fonde, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger eller lov om erhvervsdrivende fonde, kræves at midlerne anvendes til fordel for en kreds af personer, der ikke geografisk eller på anden måde er begrænset til et befolkningsunderlag på under 40.000. Endvidere kræves det, at antallet af gavegivere overstiger 150 i gennemsnit om året over en 3-årig periode, og at den årlige bruttoindtægt eller formue (egenkapitalen) overstiger 150.000 kr. Se punkt 2.3.1. i TSS-cirk. 1996-17.

Kravet om befolkningsunderlag af en vis størrelse støttes på ordene i LL § 8 A: "til fordel for en større kreds af personer" samt bemærkningerne til LL § 8 A. Ikke alene landsdele, men også større byer vil kunne opfylde kravet til et befolkningsunderlag på 40.000. En institution, der ifølge sine vedtægter kun må tilgodese eksempelvis landsbyens beboere vil omvendt ikke opfylde betingelsen. Men anderledes et landsbymuseum, idet museet anses for at kunne tilgodese hele landets befolkning.

Kravet om, at antallet af gavegivere overstiger 150 i gennemsnit om året over en treårig periode støttes ligeledes på lovtekststens ord "til fordel for en større kreds af personer". Heri ligger tillige, at foreningen skal have en vis udbredelse eller opbakning, hvilket viser sig ved antal gavegivere.

Foreninger

Foreninger, der er et selvstændigt retssubjekt, skal opfylde såvel de betingelser, som er beskrevet ovenfor vedrørende fonde, samt de yderligere betingelser, som er nævnt i TSS-cirk. 1996-17 punkt 2.3.2, førend godkendelse kan gives i henhold til LL § 8 A.

I punkt 2.3.2. stilles der krav om, at foreningens bestyrelse ikke i overvejende grad er selvsupplerende, at antallet af kontingentbetalende medlemmer overstiger 500, og at foreningen ikke er medlem af en allerede godkendt hovedforening. Sidstnævnte betingelse gælder dog ikke, hvis den ansøgende forening er en landsorganisation.

En forenings bestyrelse må ikke i overvejende grad være selvsupplerende, dvs. at mere end 50 pct. af bestyrelsen skal være medlemsvalgt.

Med hensyn til kravet om minimum 500 kontigentbetalende medlemmer, skal kontingentet være af en sådan størrelse, at det må anses at kunne dække foreningens normalt forekommende administrationsudgifter.

Institutioner mv.

Andre institutioner, stiftelser mv. kan godkendes, hvis betingelserne beskrevet ovenfor om fonde er opfyldt, og hvis institutionen mv. ledes af et styrelsesorgan, hvor mindst ét medlem er uafhængigt og uvildigt i forhold til stifterne, jf. TSS-cirk. 1996-17 punkt 2.3.3.

Kontrol

Det er den told- og skatteregion, hvor foreningen mv. er hjemmehørende, der påser, om godkendelsesbetingelserne fortsat er opfyldt. Til brug herfor skal der hvert år, senest 6 måneder efter regnskabsårets afslutning, indsendes et regnskab til den lokale told- og skatteregion. Dette følger af TSS-cirk. 1996-17 punkt 3.

Er betingelserne for godkendelse ikke længere opfyldt, kan godkendelsen tilbagekaldes med virkning for det efterfølgende kalenderår.

Ansøgningsfrist mv.

Told- og Skatteregion Nærum er bemyndiget til at godkende de pågældende foreninger m.v. Told- og skatteregionens afgørelser kan indbringes for Told- og Skattestyrelsen. Told- og Skattestyrelsens afgørelser kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

Anmodning om godkendelse skal indsendes inden den 1. oktober i det kalenderår, for hvilket godkendelsen første gang skal have virkning.

Told- og Skattestyrelsen udsender årligt et cirkulære med fortegnelse over de godkendte foreninger m.v. Se TSS-cirk. 1998-18 vedrørende de foreninger og institutioner mv., der er godkendt som berettiget til i 1997 at modtage gaver med fradragsret for giveren.

A.G Skattemyndighedernes organisation, opgaver og kompetencefordeling (tidligere afsnit A.J)

A.G.1 De lokale skattemyndigheder

A.G.1.1 Kommunalbestyrelsen

Efter SSL § 1, stk. 1, er kommunalbestyrelsen ansvarlig for, at der hvert år udarbejdes en kommunal ligningsplan for personer og dødsboer , og at planen følges. Udkast til planen udarbejdes af den kommunale skatteforvaltning, hvorefter vedtagelsen sker på et møde i kommunalbestyrelsen. Ligningsplanen skal som udgangspunkt behandles af kommunalbestyrelsen for lukkede døre på grund af planens politiske/økonomiske indhold og for ikke at skade kommunens forestående dispositioner. Dette gælder ubetinget for planens lignings- og kontroloplysninger.

Kommunalbestyrelsens enkelte medlemmer er afskåret fra efterfølgende at referere oplysninger fra planen, som er omfattet af tavshedspligten, jf. forvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 4 om gennemførelse af offentlig kontrol-, regulerings- eller planlægningsvirksomhed.

Den del af ligningsplanen, der vedrører den kommunale skatteforvaltnings funktioner, kan derimod behandles for åbne døre.

Kommunalbestyrelsen kan ikke delegere vedtagelsen af planen til fx økonomiudvalget.

Ligningsplanen skal udarbejdes efter de overordnede retningslinier, der opstilles af Ligningsrådet og Told- og Skattestyrelsen, jf. SSL §§ 13 og 18. Opnår kommunen ikke det forventede resultat, kan Ligningsrådet give kommunen en henstilling, som eventuelt kan følges op af bindende direktiver for ligningsarbejdet, jf. SSL § 18, stk. 3.

Kommunalbestyrelsen har ikke kompetence til at tage stilling til den kommunale skattemyndigheds konkrete afgørelser. Kommunalbestyrelsen skal derfor efter SSL § 1, stk. 2, udpege en person ansat i kommunen, som skal have det øverste ansvar for den kommunale skattemyndigheds ligningsarbejde. SSL stiller ikke krav om en bestemt embedsmand, fx kommunens skattechef. Det skyldes hensynet til de muligheder, som kommunalbestyrelsen har efter den kommunale styrelseslov for at etablere en kommunal enhedsforvaltning. Loven griber således ikke ind i kommunernes adgang til at organisere forvaltningen, som de vil, og der stilles navnlig ikke noget krav om, at skatteforvaltningen skal udgøre en seperat enhed. Kommunalbestyrelsen er frit stillet med hensyn til at lade den udpegede person beskæftige sig med andre kommunale opgaver end ligningsarbejdet. Det ansvar, som pålægges den pågældende embedsmand, er et sædvanligt administrativt ansvar. Det overordnede politisk-organisatoriske ansvar påhviler kommunalbestyrelsen.

Den kommunale skattemyndighed (skatteadministrationen) er tillagt en særlig kompetence til at træffe afgørelse i skattesager, jf. SSL § 1, stk. 2, sidste pkt. Loven indeholder imidlertid ingen regler om ansvaret for det arbejde, der udføres i den kommunale skatteadministration. Det reelle ansvar for skatteadministrationens arbejde påhviler i overensstemmelse med den kommunale styrelseslovgivning den samlede kommunalbestyrelse.

A.G.1.2 Den kommunale skattemyndighed

Det påhviler den kommunale skattemyndighed at foretage skatteansættelser af indkomst for fysiske personer og dødsboer , jf. SSL § 2. Derudover er kompetencen henlagt til de kommunale skattemyndigheder på gave- og boafgiftsområdet ved efterprøvelse af passivposter efter BAL § 13a, der ikke vedrører værdiansættelsen efter BAL § 12, ved beregning af passivposter efter KSL § 33 D i de tilfælde, hvor en gave er indkomstskattepligtig efter SL § 4, stk. 1, litra c.

Den kommunale skattemyndigheds ligningskompetence er udtømmende opregnet i lovens § 2. Ifølge SSL §§ 38 og 12A, jf. sagsudlægningsbek. (bek. nr. 336 af 10. jun. 1998 , senest ændret ved bek. nr. 968 af 16. december 1998) § 18, er direktøren for TSS dog bemyndiget til at indgå aftale med en kommunalbestyrelse om udførelsen af ligning af juridiske personer, bortset fra dødsboer, med de dertil hørende administrative opgaver. De kommuner, der har indgået en sådan aftale med direktøren for TSS, foretager herefter ligningen på vegne af den told- og skatteregion, hvor den skattepligtige er hjemmehørende.

Den kommunale skattemyndigheds ansættelsesvirksomhed sker efter forvaltningslovens sagsbehandlingsregler og de særlige sagsbehandlingsregler i SSL. Sidstnævnte indebærer en skærpelse i forhold til forvaltningsloven. Der henvises til afsnit A.H.1 og A.H.6.

A.G.1.3 Skatteankenævnene

Den kommunale skattemyndigheds afgørelser vedrørende fysiske personer og dødsboer påklages til kommunens skatteankenævn.. Reglerne om nævnets sammensætning, udnævnelse af medlemmer, beslutningsdygtighed mv. findes i SSL §§ 5-11 samt i forretningsordenen for skatteankenævnet, jf. bek. nr. 528 af 17. jun. 1996 , som ændret ved bek. nr. 966 af 15. dec. 1997 .

Medlemsskab af skatteankenævnet anses som et borgerligt ombud.

Det påhviler den kommunale skattemyndighed at yde sekretariatsbistand til skatteankenævnene, jf. SSL § 11, stk. 1. Om sagsbehandlingen i skatteankenævnet - herunder sekretariatsbetjeningen henvises til afsnit A.H.5 om inhabilitet og A.H.7.1.1 om sagsbehandlingen.

A.G.2 De statslige skattemyndigheder mv.

De statslige skattemyndigheder består af Departementet, Told- og Skattestyrelsen, told- og skatteregionerne, Ligningsrådet og Landsskatteretten.

A.G.2.1 Skatteministeriet Departementet

Medens Departementet i hovedsagen foretager det lovforberedende arbejde, har TSS ansvaret for den løbende administration af regelgrundlaget på told-, skatte- og afgiftsområdet.

A.G.2.2 Told- og skatteforvaltningen

Told- og Skattestyrelsen

TSS udgør den centrale told- og skatteforvaltning. TSS's opgaver er opregnet i SSL §§ 12-14. TSS kan efter § 16, stk. 1 delegere de opgaver, som påhviler TSS, til de regionale told- og skatteforvaltninger.

Told- og skatteregionerne

Told- og skatteregionerne udgør den regionale told- og skatteforvaltning. Som lokal statsadministration er regionerne underlagt det almindelige forvaltningsretlige underordnelsesforhold i relation til TSS. TSS og de 29 told- og skatteregioner er ikke en og samme forvaltningsmyndighed. Hver region er en selvstændig forvaltningsmyndighed.

Told- og skatteforvaltningens hovedopgaver er ifølge SSL tilsyn og kontrol med kommunens foretagelse af skatteansættelser af indkomst, samt foretagelse af ansættelser af indkomst for juridisker personer bortset fra dødsboer. Hertil kommer tilsyn med ejendomsvurderingen.

Tilsynet

Kommunernes skatteforvaltninger og skatteankenævnene er efter lovgivningen principielt uafhængige. De er dog begge undergivet tilsyn fra de statslige skattemyndigheder. Tilsynet med den kommunale ligningsaktivitet er henlagt til told- og skatteregionerne. For København og Frederiksberg kommuner varetages tilsynet dog af TSS. Told- og skatteforvaltningen kan i forbindelse med tilsynet kræve alle nødvendige oplysninger fra de kommunale skattemyndigheder - herunder skatteankenævnet.

Kernen i tilsynet er, at de statslige skattemyndigheder skal sikre en ensartet og korrekt ligning, jf. TfS 1996,459, TfS 1996,474, TfS 1996,484, TfS 1996,485. I disse afgørelser i sager om en stor mængde projekter af meget ensartet karakter havde TSS fremsat forslag til kommunerne om, at det ville være hensigtsmæssigt, at der blev udpeget en ansvarlig ligningsinteressentkommune for hvert enkelt projekt. Forslaget indeholdt ikke anvisninger eller påbud, og en påstand om ugyldighed på grund af manglende individuel sagsbehandling blev ikke taget til følge.

Tilsynsbeføjelsen opfyldes først og fremmest ved udsendelse af ligningsplanen, som udsendes årligt i form af et cirkulære fra TSS samt udsendelse af ligningsvejledningen og anvisninger godkendt af Ligningsrådet, jf. SSL § 13. Told- og skatteforvaltningen skal endvidere informere de lokale skattemyndigheder om forhold af betydning for deres arbejde, fx om ny lovgivning og om den praksis, som kan udledes af afgørelser truffet af domstolene, skatteministeren, LSR, Ligningsrådet og TSS selv.

Kontrol

Told- og skatteforvaltningen skal desuden foretage revisionsmæssig kontrol med skatteansættelser af indkomst. Dette indebærer en forpligtelse for told- og skatteforvaltningen til at gribe ind i tilfælde, hvor told- og skatteforvaltningen bliver opmærksom på klare tilsidesættelser af gældende skatteretlige og andre forvaltningsretlige regler. Dette kan ske ved en tilkendegivelse til kommunens skatteforvaltning med henblik på en ændret årsopgørelse eller frafald af tvangsinddrivelsesskridt over for den skattepligtige. Desuden kan regionen anvende beføjelsen til at eftergive et pålignet skattebeløb. Ifølge SSL § 14 kan told- og skatteforvaltningen endvidere ændre visse skatteansættelser af indkomst. Denne adgang til revisionsmæssige ændringer ophører, hvis en klageinstans (skatteankenævnet eller LSR) har taget stilling til sagen, jf. afsnit A.G.3.

Selskabsligning

I henhold til lov nr. 1106 af 29. dec. 1997 og SSL § 12A overgik ansvaret for ligningen af juridiske personer bortset fra dødsboer til de statslige told- og skattemyndigheder med virkning fra den 1. jul. 1998. Kompetencen gælder for såvel løbende som tidligere indkomstår. Ifølge sagsudlægningsbek. kan direktøren for TSS indgå aftaler med en kommunalbestyrelse om udførelse af ligning af juridiske personer bortset fra dødsboer, med dertil hørende administrative opgaver. Når ligningen foretages af kommunen, foretages den på vegne af den told- og skatteregion, hvor den skattepligtige er hjemmehørende. Den pågældende told- og skatteregion eller TSS skal udøve tilsyn med den kommunale ligning efter tilsvarende regler som i SSL § 14, og told- og skatteforvaltningen kan herunder revidere en skatteansættelse foretaget af kommunen. I de kommuner, hvor der ikke er indgået aftale om selskabsligning, overtog den pågældende told- og skatteregion opgaven fra den 1. jul. 1998. De skatteansættende myndigheder for juridiske personer bortset fra dødboer fremgår af TSS-cir 1998-34. Ifølge sagsudlægningsbek. kan direktøren for TSS bestemme, at nærmere angivne juridiske personer, bortset fra dødsboer skal lignes af TSS. Denne bestemmelse er udnyttet i TSS-cir. 1998-41.

Uanset om ligningen foretages af en region eller en kommune, skal den ansættelsesvirksomhed, som sker efter SSL § 12 A, foretages i overensstemmelse med forvaltningslovens sagsbehandlingsregler og de særlige sagsbehandlingsregler i SSL. Der henvises til afsnit A.H.1 og A.H.6.

Andet

Endelig har told- og skatteforvaltningen også andre opgaver, som er pålagt den i henhold til andre love eller efter bemyndigelse fra skatteministeren. En af disse opgaver er sekretariatsbetjening af Ligningsrådet.

A.G.2.3 Ligningsrådet

SSL § 17, stk. 2, fastsætter regler om Ligningsrådets sammensætning. Forretningsordenen for Ligningsrådet indeholder nærmere regler om rådets sammensætning, tilforordnede, rådets afdelinger og udvalg, rådets virksomhedsområde, rådets møder og afgørelser, protokol, genoptagelse, delegation, repræsentation samt endelig bestemmelser om offentliggørelse af rådets afgørelser.

Ligningsrådets opgave er at fastlægge retningslinjer for TSS's administration af personligningen, ligningen af dødsboer og ejendomsvurderingen. Endvidere fører Ligningsrådet tilsyn med de lokale skattemyndigheders og vurderingsmyndigheders virksomhed, jf. SSL § 17, stk. 1. Rådet kan efter § 18, stk. 3, give en kommune bindende direktiver for ligningsarbejdet. Direktivet udstedes efter en indstilling herom fra TSS, efter at det er konstateret, at en kommune gentagne gange ikke har opnået de forventede resultater af ligningsarbejdet. Direktivet rettes direkte til kommunalbestyrelsen for den pågældende kommune. Det kan således eksempelvis pålægges kommunen at lade ligningsarbejdet udføre ved ekstern sagkyndig bistand. Endelig er Ligningsrådet ved forskellige lovbestemmelser tillagt en række andre opgaver og beføjelser. De særlige regler om skatteydernes adgang til at opnå bindende forhåndsbesked ved Ligningsrådet er omtalt nærmere i afsnit A.H.9.

A.G.2.4 Landsskatteretten

LSR er bla. anden og sidste administrative klageinstans i ligningssystemet. LSR's forretningsorden (bek. nr. 185 af 23. marts 1998) indeholder regler om LSR's organisation, afvisning af klager, sagsforberedelsen, rettens afgørelser, retsmøder, udfærdigelse af kendelser, tilbagekaldelse, genoptagelsessager, repræsentation, klageafgifter samt offentliggørelse af rettens afgørelser. Om klagesagsbehandlingen i LSR henvises til afsnit A.H.7.1.2.

LSRs virksomhed er opregnet i SSL § 23, stk. 1, nr. 1- 7 , der er udtømmende. Kompetenceområdet omfatter efter SSL § 24 spørgsmål om skattepligt efter lovgivningens regler om indkomstskat til staten, spørgsmålet om en skatteansættelse er ugyldig som følge af formelle fejl, og spørgsmål om indkomst er ansat eller skatten beregnet forkert. Uden for kompetenceområdet falder spørgsmål om forældelse efter de civilretlige regler i 1908-loven, spørgsmålet om strafansvar for urigtig selvangivelse, opkrævningsspørgsmål og spørgsmålet om afgivelse af kontroloplysninger samt spørgsmål om henstand og eftergivelse. Spørgsmålet om dispensation fra skattelovgivningen og bevillingsspørgsmål falder ligeledes som udgangspunkt uden for LSR's kompetenceområde.

Lov nr. 1098 af 29. dec. 1997 om ændret klagestruktur har endvidere medført, at visse nærmere angivne moms- og afgiftsafgørelser kan påklages til LSR. SSL § 23, stk. 2, indeholder en regel om, at den administrative rekurs som udgangspunkt skal være udnyttet, for at LSR kan behandle sagen. LSR kan dog beslutte at behandle klagen, hvis særlige omstændigheder taler derfor, jf. TfS 1998,224 LSR.

Både klager og skattemyndighederne har adgang til at få prøvet LSR's afgørelse ved domstolene, jf. SSL § 33 og A.H.7.3.

A.G.3 Kompetence og kompetenceafgrænsning

En forvaltningsmyndigheds kompetenceområde afgrænses ud fra reglerne om den saglige og stedlige kompetencefordeling.

Saglig kompetence

Reglerne om saglig kompetencefordeling bygger bl.a. på den forudsætning, at visse forvaltningsmyndigheder er særligt velegnede til at tage sig af bestemte forvaltningsopgaver i kraft af deres særlige sagkundskab og opsamlede erfaring, herunder at træffe bestemte typer af afgørelser. Den saglige kompetencefordeling indeholder derfor en fordeling af opgaver mellem forskellige myndigheder efter opgavernes art. Saglig inkompetence foreligger, hvis en forvaltningsmyndighed træffer afgørelse vedrørende et forhold, der efter sin art hører under en anden forvaltningsmyndighed. Denne form for inkompetence vil som hovedregel medføre ugyldighed.

Stedlig kompetence

Reglerne om stedlig kompetence fordeler ensartede forvaltningsopgaver mellem flere sideordnede forvaltningsmyndigheder, således at hver myndighed får tildelt sit stedlige forretningsområde. En stedlig kompetenceregel kan være begrundet i, at et vist stedkendskab vil være nødvendigt ved varetagelsen af en bestemt opgave. En stedlig kompetenceregel kan også være begrundet i en rent praktisk arbejdsdeling mellem sideordnede myndigheder. Der er fx tale om stedlig inkompetence inden for skattesystemet, hvis en kommunal skattemyndighed fejlagtigt foretager en skatteansættelse, som hører under en anden kommune, eller hvis en region træffer en afgørelse vedrørende en skatteyder under en anden region. Der vil også være stedlig inkompetence, selv om den stedlige kompetenceregel ikke kan opfattes som en garanti for afgørelsens lovlighed og rigtighed, men alene som udtryk for en arbejdsdeling mellem sideordnede forvaltningsmyndigheder. Selve afgørelsen skal derfor træffes af den stedligt kompetente myndighed, selvom den stedlige kompetence udelukkende er baseret på en arbejdsdeling mellem myndighederne. I UfR 1972, 812 ØLD medførte inkompetence dog efter en konkret vurdering ikke ugyldighed.

Kompetenceafgrænsning

Efter SSL § 3, stk. 3, 1. pkt. kan den kommunale skattemyndighed ikke foretage eller ændre en skatteansættelse, hvis en anden skattemyndighed har taget ligningsmæssig stilling til ansættelsen. Den kommunale skattemyndighed kan derimod godt ændre andre forhold i skatteansættelsen end dem, som den anden skattemyndighed har taget stilling til.

Hvis skatteankenævnet som led i en begrundelse har anført, hvad konsekvenserne af skatteankenævnets afgørelse vil blive for skatteyderens ansættelse det efterfølgende år, og skatteforvaltningen efterfølgende har lignet dette efterfølgende år i overensstemmelse med skatteankenævnets opfattelse, bevirker dette ikke, at skatteforvaltningens afgørelse bliver ugyldig. Dette skyldes, at skatteankenævnet ikke har kompetence til at tage ligningsmæssig stilling til det efterfølgende år, når dette år ikke er omfattet af klagen, jf. TfS 1998,115 VLD.

Ifølge SSL § 3, stk. 3, 2. og 3. pkt. kan den kommunale skattemyndighed ikke foretage eller ændre en skatteansættelse for et indkomstår, hvis en anden skattemyndighed har ansættelsen under ligningsmæssig behandling. Den kommunale skattemyndighed kan derimod godt ændre andre forhold i skatteansættelsen end dem, som den anden skattemyndighed har under behandling. I disse tilfælde skal den kommunale skatteforvaltning underrette den anden skattemyndighed om den påtænkte ændring, så det undgås, at der er sammenfald mellem de to forhold i ansættelsen, der behandles af de to myndigheder. Denne underretningspligt gælder også tilfælde, hvor en klageinstans har stillet behandlingen af en klage i bero indtil videre - fx hvis skatteankenævnet afventer en ledende landsskatteretskendelse - uden formelt at have afsluttet klagebehandlingen. Underretningen foretages praktisk ved at sende kopi af agterskrivelsen til den anden skattemyndighed, samtidig med at agterskrivelsen sendes til den skattepligtige. På grundlag af underretningen afgør den anden skattemyndighed, om der er sammenfald i de forhold i ansættelsen, der behandles af de to myndigheder. Meddelelse om sammenfald gives skriftligt.

Efter SSL § 36, stk. 1 kan skatteankenævnet - eller de statslige told- og skattemyndigheder - ikke ændre en skatteansættelse for et indkomstår, hvis Ligningsrådet eller LSR har taget ligningsmæssig stilling til ansættelsen. Skatteankenævnet - og de statslige told- og skatteforvaltninger - kan godt ændre andre forhold i ansættelsen end dem, som Ligningsrådet eller LSR har taget stilling til. Ligningsrådet kan ikke træffe afgørelse om forhold, som LSR har afgjort.

Som nævnt kan told- og skatteforvaltningen ændre de ansættelser, der er foretaget af de kommunale skatteforvaltninger. Told- og skatteforvaltningen har ikke samme beføjelse til at ændre afgørelser truffet af skatteankenævnet. Told- og skatteforvaltningen kan heller ikke udstede direktiver for skatteankenævnets arbejde. Told- og skatteforvaltningen kan tilkendegive sin mening overfor skatteankenævnet efter anmodning eller af egen drift. Herudover kan Told- og skatteforvaltningen forelægge skatteankenævnets afgørelse for Ligningsrådet til evt. ændring. Det er Ligningsrådets praksis, at rådet kun ændrer skatteankenævnenes kendelser, hvis de er urigtige og rækker ud over den konkrete sag eller har stor provenumæssig betydning. Ligningsrådet har været meget tilbageholdende med at tilsidesætte skatteankenævnenes afgørelser, fordi rådet ikke vil fremstå som en alternativ klageinstans i strid med intentionerne i SSL. Dette gælder naturligvis især i de tilfælde, hvor skatteyderen kan påklage skatteankenævnets kendelse til LSR.

A.H Skatteprocessen (tidligere afsnit A.K)

A.H.1 Ansættelsesfrister

A.H.1.1 Ligningsfristen

Efter SSL § 3, stk. 1 skal skatteansættelser for fysiske personer og dødsboer være foretaget senest 30. jun. i det andet kalenderår efter det indkomstår, som ansættelsen vedrører.Efter SSL § 3, stk. 2 har skatteministeren bemyndiget kommunerne til under visse betingelser at foretage skatteansættelser efter ligningsfristens udløb, jf. bek. nr. 1176 af 22. dec. 1994.

Efter ligningsfristens udløb kan en skatteansættelse ikke forhøjes af kommunen uden en særskilt bemyndigelse fra den stedlige told- og skatteregion , hvis en forhøjelse vil være af uvæsentlig betydning, eller forhøjelsen vedrører et forhold i en skatteansættelse, der tidligere er nedsat i forhold til det selvangivne. Skatteansættelsen kan endvidere ikke forhøjes, hvis ændringen vedrører et forhold i en skatteansættelse, hvor Ligningsrådet har truffet afgørelse om efterbetaling af skat uden ændring af selve skatteansættelsen, jf. bek. § 1, stk. 1. En uvæsentlig forhøjelse som nævnt i bekendtgørelsen fastsættes fremover vejledende til en indkomstforhøjelse på under 3.000 kr. i alt for et indkomstår, bortset fra tilfælde, hvor "forhøjelsen" foretages i forbindelse med en genoptagelse begæret af den skattepligtige. I disse tilfælde gælder beløbsgrænsen ikke.

Der stilles i bekendtgørelsen krav om indhentelse af en forudgående tilladelse fra den lokale told- og skatteregion (for København og Frederiksberg kommuners vedkommende fra Told- og Skattestyrelsen) til at forhøje en skatteansættelse efter ligningsfristens udløb i tilfælde, hvor forhøjelsen vil vedrøre et forhold i skatteansættelsen, der tidligere er nedsat i forhold til det selvangivne. Manglende overholdelse af dette krav om forudgående tilladelse er en kompetenceregel, der kan påberåbes af den skattepligtige som grundlag for at erklære skatteansættelsen for ugyldig.

Der stilles endvidere krav om efterfølgende underretning af den lokale told- og skatteregion (for København og Frederiksberg kommuners vedkommende af Told- og Skattestyrelsen) i tilfælde, hvor en skatteansættelse foretages eller ændres efter ligningsfristens udløb, og den skattepligtige er fremkommet med en indsigelse mod den varslede ændring. Denne underretning af den lokale told- og skatteregion skal foretages samtidig med at den skattepligtige underrettes om skatteansættelsen. Kravet om efterfølgende underretning er en ordensforskrift, og manglende overholdelse af kravet kan ikke påberåbes af den skattepligtige som grundlag for at erklære skatteansættelsen for ugyldig.

Efter bek. § 2 kan kommunerne foretage en ansættelse, hvor en sådan med urette ikke er foretaget tidligere. Bestemmelsen er hidtil blevet praktiseret således, at kommunen kan foretage en ansættelse efter udløbet af ligningsfristen, når det på grund af en teknisk fejl ikke er sket tidligere.

A.H.1.2. Fristen for forhøjelse af ansættelser

Hovedreglen i § 35, stk. 1

Efter SSL § 35, stk. 1, gælder der som udgangspunkt en 3-årig frist for skattemyndighedernes adgang til at varsle en forhøjelse af en skatteansættelse. Fristen har også betydning for adgangen til at ændre en skatteberegning, jf. departementets udtalelse i TfS 1998,364.Varslingsfristen regnes fra udløbet af den almindelige selvangivelsesfrist den l. maj i året efter indkomstårets udløb. Agterskrivelsen, hvori forhøjelsen varsles, skal være afsendt til den skattepligtige senest den l. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Der er ikke tale om en almindelig frist for foretagelse af partshøring, sml. kapitel 5 i forvaltningsloven. Skattemyndighederne kan derfor efter fristens udløb foretage sådanne ændringer af skatteansættelsen, som ligger inden for rammerne af den rettidigt varslede forhøjelse.

Varslingsfristen udelukker således ikke, at en rettidig afsendt agterskrivelse om forhøjelse af et punkt i en skatteansættelse på grund af nye (efterfølgende) oplysninger følges op af en mindre forhøjelse af det pågældende punkt end oprindelig varslet.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at en agterskrivelse ikke må afsendes, hvis ikke skattemyndigheden på afsendelsestidspunktet er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ansættelsesændring. Det skal endvidere bemærkes, at en agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til, om ændringen er rigtig.

Varsles en forhøjelse af en skatteansættelse i det 4. år efter indkomstårets udløb, dvs. i perioden 1/1-1/5, har den skattepligtige ( uanset de tidsmæssige begrænsninger efter § 4 for genoptagelse af en skatteansættelse ( ret til alle indsigelser mod hele den pågældende skatteansættelse. Det har sammenhæng med den tilstræbte tidsmæssige ligestilling mellem henholdsvis skattemyndighedernes og skattepligtiges adgang til at ændre/få ændret en skatteansættelse, jf. § 4 og § 35, respektive § 31 og § 32.

Ud over varslingsfristen den l. maj er der efter § 35, stk. 1, som udgangspunkt et forbud mod at gennemføre en skatteforhøjelse efter den l. august i det 4. år efter indkomstårets udløb. Er indkomståret ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes ansættelsesfristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for.

En skatteansættelse, der ikke er foretaget af et kollegialt organ, anses for foretaget på tidspunktet for dateringen af den skrivelse, hvori skatteansættelsen meddeles. Udsendes der eksempelvis ikke en særskilt meddelelse om skatteansættelsen, jf. § 3, stk. 4, 3. pkt., anses skatteansættelsen for foretaget på tidspunktet for årsopgørelsens udskrivning (datering), jf. TfS 1997,10 LSR. Hvis der er risiko for, at årsopgørelsen ikke kan nå at blive sendt ud inden d. 1. august i det 4. år efter indkomstårets udløb, skal der udsendes kendelse med henblik på at undgå overskridelse af ansættelsesfristen. Foretages skatteansættelsen af et kollegialt organ, fremgår ansættelsestidspunktet af organets mødeprotokol.

Ansættelsesfristen den 1. august er et værn for den skattepligtige mod sene ansættelsesforhøjelser. Skattemyndigheden kan derfor ikke af egen drift forlænge denne frist.

Den skattepligtige er derimod berettiget til at få udsættelse med ansættelsesfristen den 1. august, når hensynet til den skattepligtiges varetagelse af sine interesser vedrørende den varslede forhøjelse taler derfor. Henstand skal således gives, når det må forventes, at den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde bortfald af den varslede forhøjelse, og disse oplysninger ikke kan fremskaffes før ansættelsesfristens udløb. Der skal imidlertid kun gives den nødvendige henstand. Afgrænsningen af, hvad der skal anses for nødvendigt, skal ses i lyset af den skattepligtiges adgang til at påklage skatteansættelsen. Forhøjelsesfristerne efter § 35, stk. 1, gælder analogt i tilfælde, hvor en skatteansættelse med urette ikke er foretaget tidligere. Derimod gælder fristen i § 35, stk. 1, ikke, hvis en ansættelse efter fristens udløb foretages i henhold til et tidligere selvangivet grundlag, jf. TfS 1998,822 LSR (kendelsen er indbragt for domstolene).

Fristen i § 35, stk. 1, gælder ikke for konsekvensændringer som følge af den tilladte genoptagelse, heller ikke for så vidt angår konsekvensændringer for andre indkomstår, jf. SSL § 4, stk. 3. Fristen i § 35, stk. 1, gælder heller ikke i det omfang, der i særskilte lovbestemmelser er fastsat regler om efterbeskatning, jf. f.eks. KSL § 48 E og AMFL § 15, stk. 2.

Undtagelsen i § 35, stk. 2

Efter § 35, stk. 2, omfatter forhøjelsesfristerne efter § 35, stk. 1, ikke punkter i en skatteansættelse, hvor det efterfølgende viser sig, at en forpligtelse eller en erhvervelse, der er lagt til grund for skatteansættelsen, nu giver grundlag for en højere skatteansættelse.

Bestemmelsen finder anvendelse, når det efterfølgende viser sig, at de oprindelige betingelser for en erhvervelse eller en forpligtelse giver anledning til en større erhvervelse eller en mindre forpligtelse for den skattepligtige end oprindelig lagt til grund. Bestemmelsen finder således ikke anvendelse i situationer, hvor skattemyndighederne efterfølgende underkaster en erhvervelse eller en forpligtelse en ændret vurdering, uden at vurderingsgrundlaget er ændret. Bestemmelsens anvendelse forudsætter, at skattemyndighederne ikke inden for forhøjelsesfristerne efter § 35, stk. 1, har kunnet foretage en endelig opgørelse af erhvervelsen eller forpligtelsen.

En erhvervelse eller en forpligtelse er en retsstiftende kendsgerning, der kan påberåbes for domstolene. En erhvervelse eller en forpligtelse kan eksempelvis stiftes ved aftale, lovgivning, retspraksis eller arv. Som eksempel på erhvervelsesforhold, der kan begrunde bestemmelsens anvendelse, kan nævnes køb af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, hvor det efterfølgende viser sig, at det oprindeligt fastsatte afskrivningsgrundlag er for højt, f.eks. som følge af efterfølgende prisnedslag. Eller salg af aktier i et aktieselskab på vilkår, at salgssummen reguleres efter selskabets indtjening i en årrække efter overdragelsestidspunktet. Som eksempel på forpligtelsesforhold, der kan begrunde bestemmelsens anvendelse, kan nævnes et erstatningsansvar, hvor den endelige fastsættelse af erstatningens størrelse først foretages flere år efter skadens indtræden. Eller at en forpligtelse efterfølgende tilsidesættes ved dom, jf. f.eks. UfR 1993/696 HD (Løgstør Hotel og Kursuscenter). En ansættelsesændring efter denne bestemmelse skal varsles uden ugrundet ophold (vejledende inden 3 måneder), efter at den kommunale skattemyndighed er blevet bekendt med det eller de forhold, der begrunder forhøjelsen. En ansættelsesændring efter denne bestemmelse kan ikke foretages, hvis det afledte skattekrav vil være forældet, jf. lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer (l908-loven), hvorefter der som udgangspunkt gælder en 5-årig forældelsesfrist for myndighedernes krav på skatter og afgifter af offentligretlig natur, regnet fra forfaldstidspunktet. 1908-loven indeholder i § 3 en suspensionsregel, jf. nærmere under A.H.8. I praksis vil kriterierne for anvendelsen af § 35, stk. 2, normalt opfylde kriterierne for anvendelsen af suspensionsreglen i § 3 i 1908-loven, idet skattemyndighederne ved anvendelsen af § 35, stk. 2, ikke på ansættelsestidspunktet var i stand til at foretage en endelig opgørelse af omfanget af erhvervelsen eller forpligtelsen.

Undtagelsen i SSL § 35, stk. 3

Efter § 35, stk. 3, kan skattemyndighederne inden for forhøjelsesfristerne efter § 35, stk. 1, forhøje skatteansættelsen for et indkomstår, selvom forhøjelsen er baseret på en konstateret ændring i grundlaget for en skatteansættelse for et indkomstår, der ligger uden for forhøjelsesfristerne efter § 35, stk. l. Denne adgang til at ændre grundlaget for en ansættelse for tidligere år gælder ikke tilfælde, hvor ændringen beror på et skøn over de faktiske forhold på daværende tidspunkt, jf. TfS 1995,469 LSR. I dommen TfS 1997,781 VLD var der derimod tale om et retligt præget skøn, således at forhøjelserne for de seneste 3 indkomstår ikke var i strid med reglen i § 35, stk. 3. Der foretages ingen egentlig ansættelsesændring for det tidligere indkomstår, men alene en anden opgørelse af grundlaget for det senere år. En eventuel klage over ændringen skal derfor rettes mod det indkomstår inden for forhøjelsesfristerne efter § 35, stk. 1, der konsekvens-ændres som følge af den konstaterede ændring i grundlaget for skatteansættelsen for det tidligere indkomstår

Undtagelsen i SSL § 35, stk. 4

Efter § 35, stk. 4, løber forhøjelsesfristerne efter § 35, stk. 1, ikke i tilfælde, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget skatteansættelsen på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. I disse tilfælde løber forhøjelsesfristerne først fra det senere tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse. Kom skattemyndigheden eksempelvis i besiddelse af sådanne oplysninger vedrørende indkomståret 1991 den 1/10-1995, så udløber varslingsfristen efter § 35, stk. 1, den 1/10-1998 og ansættelsesfristen efter § 35, stk. 1, den 1/1-1999. Suspension af forhøjelsesfristerne forudsætter, at den skattepligtige, herunder en repræsentant for den skattepligtige, kan bebrejdes, at skattemyndighederne ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Bestemmelsen skal ses i lyset af den almindelige selvangivelsespligt efter § 1, stk. 1, i skattekontrolloven. Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige m.fl. som simpel uagtsomhed, jf. TfS 1997,10 LSR. Suspensionen forudsætter, at den skattepligtige forsætligt (med viden og vilje) eller groft uagtsomt (med mere end almindelig uagtsomhed) har forholdt skattemyndighederne oplysningerne, hvilket var tilfældet i f.eks. TfS 1998,260 LSR. I sådanne tilfælde vil der normalt tillige, men ikke nødvendigvis, foreligge en overtrædelse af straffebestemmelserne i § 13 eller § 16 i skattekontrolloven, jf. nærmere herom i Told- og Skattestyrelsens Interne Meddelelse offentliggjort i TfS 1997,156. Derfor skal der i de tilfælde, hvor der gøres brug af suspensionsreglen i § 35, stk. 4, foretages indberetning om sagen til den lokale told- og skatteregion, respektive Københavns og Frederiksberg kommuner, således at denne kan foretage en bedømmelse af, om et eventuelt strafansvar skal gøres gældende.

Undtagelsen i SSL § 35, stk. 5

Efter § 35, stk. 5, kan en påklaget skatteansættelse forhøjes af klageinstansen på det eller de påklagede punkt uanset forhøjelsesfristerne efter § 35, stk. l. Betingelsen om, at SSL § 35, stk. 5, alene kan anvendes på det påklagede forhold, skal forstås snævert, jf. TfS 1997,441 LSR, hvor der ikke kunne ske forhøjelse af fratrukne renteudgifter vedrørende et pantebrev i en ejendom, hvor klagen drejede sig om det skattemæssige resultat af en udlejningsvirksomhed i samme ejendom. En forhøjelse efter § 35, stk. 5, kan ikke foretages, hvis det afledte skattekrav er forældet efter 1908-loven, jf. nærmere herom under A.H.8. Bestemmelsen skal dog ses i sammenhæng med bestemmelserne i henholdsvis forretningsorden for skatteankenævnene (BEK 1996/528), § 15, og forretningsorden for Landsskatteretten (BEK 1998/185), § 20, hvorefter klageren til enhver tid kan tilbagekalde klagen.

A.H.2 Genoptagelse

A.H.2.1 Skatteyders adgang til genoptagelse indenfor 3-årsfristen

En skatteyder har ret til ordinær genoptagelse af en skatteansættelse, hvis anmodningen om genoptagelse fremsættes inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. SSL § 4, stk. 1. Er indkomståret ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristen fra udløbet af det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for. Betingelsen for genoptagelse er, at skatteyderen fremlægger nye oplysninger, der kan være af såvel faktisk som retlig karakter, og kan medføre en ændret skatteansættelse. En anmodning om genoptagelse behøver ikke at resultere i en ændret skatteansættelse. I praksis vil en genoptagelse kun ske, hvis den tidligere ansættelse efter en konkret vurdering må anses for ugyldigt foretaget, eller hvis en materielretlig (ligningsmæssig) vurdering fører til, at ansættelsen bør ændres. Dette var ikke tilfældet i TfS 1996,714 ØLD, TfS 1996,655 ØLD, 1997,610 VLD og TfS 1998,528 ØLD .

Det er den skattemyndighed, der har foretaget ansættelsen, der afgør, om en anmodning om ordinær genoptagelse skal imødekommes. Dette gælder dog ikke i tilfælde, hvor den kommunale skatteforvaltning har foretaget ligningen af en juridisk person, bortset fra et dødsbo, inden den 1. juli 1998, og den kommunale skatteforvaltning ikke har indgået kontrakt med staten om at fortsætte ligningen af juridiske personer bortset fra dødsboer efter den 1. juli 1998. I sådanne tilfælde må genoptagelsesanmodningen afgøres af den lokale told- og skatteregion eller TSS.

Har ansættelsen tidligere været behandlet og afgjort af skatteankenævnet eller LSR, skal anmodningen om genoptagelse indgives til skatteankenævnet eller LSR, jf. SSL § 22 og § 29.

Hvis der anmodes om genoptagelse af punkter, som skatteankenævnet eller LSR ikke tidligere har taget stilling til, skal anmodningen om genoptagelse dog indgives til den skattemyndighed, der har foretaget ansættelsen.

Hvis en skattemyndighed giver afslag på en anmodning om genoptagelse, kan afgørelsen påklages til den myndighed, der ville være klagemyndighed, hvis klagen vedrørte en materiel stillingtagen efter reglerne i SSL kap. 3, jf. SSL § 4, stk. 4 og evt. videre til domstolene jf. fx TfS 1997,713 VLD, hvor Skatteministeriet fulgte rettens tilkendegivelse om, at genoptagelse skulle tillades. Hvis en klagemyndighed giver tilladelse til genoptagelse, skal genoptagelsen effektueres hos den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen, jf. dog den særlige regel i SSL § 21 A, hvorefter et skatteankenævn kan vælge at effektuere genoptagelsen selv, hvis klageren er enig.

Reglen om genoptagelse i SSL § 4, stk. 1, omfatter ikke tilfælde, hvor det i en særbestemmelse er overladt til den skattepligtige at foretage et valg i forbindelse med selvangivelsen, fx om til- eller fravalg af virksomhedskatteordningen, jf. VSL § 2, stk. 2, om efterfølgende af- og nedskrivninger, jf. AL § 30, stk. 3, eller om grænsegængeres valg af beskatningsregler, jf. KSL § 5 D. Sådanne valgmuligheder er udtømmende reguleret i de pågældende love, og SSL giver ikke mulighed for at fravige denne regulering, jf. Skatteministeriets kommentar i TfS 1997,545. Det skal dog bemærkes, at efterfølgende ændring af afskrivninger som foretages med hjemmel i bestemmelser uden for afskrivningsloven, skal behandles af den kommunale skattemyndighed efter den almindelige bestemmelse om genoptagelse i SSL § 4, stk. 1.

A.H.2.2 Skatteyders adgang til genoptagelse udover 3-årsfristen af indkomstår fra og med 1990

Den kommunale ligningsmyndighed kan ikke foretage genoptagelse, hvis anmodning herom indgives senere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår. Ifølge SSL § 4, stk. 2 er skatteministeren bemyndiget til at tillade genoptagelse efter udløbet af 3-årsfristen i stk. 1, når forholdene i særlig grad taler derfor (ekstraordinær genoptagelse).

Ifølge sagsudlægningsbek. (bek. nr. 336 af 10. juni 1998, senest ændret ved bek. nr. 968 af 16. dec. 1998 ) er det told- og skatteregionerne (for København og Frederiksberg kommuner det pågældende skattedirektorat), der skal træffe afgørelse om ekstraordinær genoptagelse som 1. instans, med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

En anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal fremsættes skriftligt og indeholde oplysninger, som for det første kan begrunde en ændret skatteansættelse, for det andet at der foreligger sådanne særlige forhold, at en ekstraordinær genoptagelse er berettiget. Anmodningen skal være fremsat uden ugrundet ophold (vejledende 3 måneder), efter at den skattepligtige er blevet opmærksom på de nye oplysninger, der berettiger til en ekstraordinær genoptagelse. Det forhold, som begrunder ekstraordinær genoptagelse, skal være klart dokumenteret af den skattepligtige.

Ekstraordinær genoptagelse forudsætter, at ansættelsesændringen er af en vis størrelse (vejledende minimum 3.000 kr. pr. år.)

Der er formelt ingen grænser for hvor gamle indkomstår, der kan genoptages. SSL § 4, stk. 2 omfatter dog ikke indkomstår før 1990. Ekstraordinær genoptagelse kan ikke foretages, hvis skatteyderens krav på tilbagesøgning af den for meget betalte skat er forældet, jf. 1908-loven. De særlige forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, kan eksempelvis være tilfælde, hvor en skatteyder er blevet beskattet af en indtægt, der efterfølgende er reguleret således, at den skattepligtige indkomst bliver mindre end forudsat ved skatteansættelsen. Dette kan fx være tilfældet ved tilbagebetaling af dagpenge eller lign., der tidligere er blevet beskattet, eller i tilfælde, hvor en sælger af et tømt selskab, der tidligere er blevet avance- eller udlodningsbeskattet, efterfølgende bliver erstatningspligtig for den tabte skat, jf. fx TSS-cirk. 1997-19. Tilsvarende gælder tilfælde, hvor en udgift er fratrukket ved skatteansættelsen, og det efterfølgende viser sig, at udgiften er større end først antaget. Reglen omfatter endvidere genoptagelse som følge af, at et vilkår om et skatteforbehold i en privatretlig aftale, der ligger til grund for en skatteansættelse, bliver aktuelt fx efter afslutningen af en administrativ klagesag, hvor skatteyderen ikke har fået medhold. Også en tilladelse til omgørelse af en privatretlig disposition, der ligger til grund for en skatteansættelse, vil kunne begrunde genoptagelse, hvis omgørelsen har skattemæssig betydning, og skatteyderen dokumenterer, at der er anmodet om tilladelse til omgørelse af den privatretlige disposition uden unødigt ophold, og at den sene anmodning om omgørelse ikke kan bebrejdes ham/hende, eksempelvis fordi anmodningen om omgørelse har afventet udfaldet af en administrativ klagesag. Der henvises i øvrigt til den uddybende beskrivelse af begreberne skatteforbehold og omgørelse nedenfor under A.H.2.4.

Hvis den urigtige ansættelse skyldes svig fra tredjemand, er dette også et forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Et særligt forhold er ansvarspådragende fejl hos ligningsmyndigheden, fx hvor der er tale om en åbenbart urimelig taksation eller andre konkrete ansvarspådragende fejl, der har ført til en materielt forkert ansættelse. Er der tale om formelle fejl i forbindelse med foretagelse af en ansættelse, vil dette som udgangspunkt ikke være en særlig omstændighed, idet klage over sådanne formelle fejl skal ske i sædvanlig instansfølge, dvs. til skatteankenævnet og eventuelt videre til LSR. Visse formelle fejl medfører dog absolut ugyldighed. Der vil være tale om absolut ugyldighed, hvis den formelle mangel har en sådan karakter, at den uden nogen form for væsentlighedsvurdering helt åbenbart vil medføre ugyldighed. En fejl, der medfører absolut ugyldighed, kan fx være overskridelse af fristen i SSL § 35, stk. 1, i tilfælde hvor der ikke er tale om suspension. Derimod er fx manglende udsendelse af agterskrivelse ikke nødvendigvis en formel fejl, der uden videre medfører ugyldighed.

Den omstændighed, at ligningsmyndigheden har fulgt en praksis ved ligningen, som senere bliver underkendt ved Landsskatteretten eller domstolene, kan heller ikke i sig selv betragtes som en fejl, der kan medføre genoptagelse efter SSL § 4, stk. 2.

En underkendende dom eller kendelse giver derfor ikke i sig selv et generelt grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

SSL § 4, stk. 2 giver hjemmel for den hidtidige praksis gengivet i TSS-cir 1993-9 om genoptagelse af skatteansættelser i anledning af, at domstolene eller LSR har underkendt ligningsmyndighedernes praksis, og der herefter er udsendt et særligt genoptagelsescirk. I et sådant særligt genoptagelsescirk. gives der på udtømmende måde tilladelse til genoptagelse af de seneste 3 indkomstår, der ligger forud for den afgørelse, der først har underkendt hidtidig praksis. Hvis anmodningen om genoptagelse i sådanne tilfælde omfatter indkomstår, der ligger mere end 3 år forud for den første underkendende afgørelse, vil tilladelse til genoptagelse afhænge af, om der i øvrigt er tale om særlige omstændigheder, eksempelvis myndighedsansvar for urigtig retsanvendelse efter almindelige culpabetragtninger eller culpøs adfærd hos myndighederne i øvrigt. Dette vil fx kunne forekomme, hvis en kommunal skattemyndighed med urette har givet forhåndstilsagn om senere genoptagelse, hvis skattemyndighederne skulle tabe en tilsvarende verserende sag og dette giver anledning til udsendelse af et særligt genoptagelsescirk. Tilsagnet vil være givet med urette, hvis det er givet inden 3-årsfristens udløb, og omfatter indkomstår, der ligger mere end 3 år forud fra den første afgørelse, der underkender hidtidig ligningspraksis. Tilsagn givet efter 3-årsfristens udløb, kan derimod ikke give skatteyderen en forventning om genoptagelse, fordi anmodning om genoptagelsestilsagnet under alle omstændigheder er indgivet for sent. Et skatteankenævn eller LSR kan gyldigt give et genoptagelsestilsagn vedrørende egne afgørelser i de såkaldte massesager, jf. nærmere nedenfor.

Et glemt eller uudnyttet fradrag udgør ikke et forhold, der i særlig grad taler for ekstraordinær genoptagelse. Heller ikke tilfælde, hvor skatteansættelsen er foretaget skønsmæssigt på grund af manglende selvangivelse, og selvangivelsen så indgives mere end 3 år efter indkomstårets udløb, begrunder i sig selv ekstraordinær genoptagelse.

Skatteyderens sociale, personlige eller økonomiske forhold vil kun helt undtalelsesvist kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Konsekvensændringer

Ved ordinær og ekstraordinær genoptagelse kan skattemyndighederne foretage ændringer af skatteansættelser for andre indkomstår, når ændringerne er en direkte følge af den begærede genoptagelse, jf SSL § 4, stk. 3. Disse ændringer er ikke begrænset af forhøjelsesfristerne i SSL § 35. Hvis fx en nedsættelse i det ene år medfører en forhøjelse i et andet år, kan skattemyndigheden forhøje for dette år uden at være begrænset af fristen i § 35.

Dette gælder også konsekvensændringer inden for samme indkomstår, idet disse ændringer må anses for indeholdt i genoptagelsesanmodningen. Se fx TfS 1998,315 VLD, hvor en told- og skatteregion foretog en anden fordeling af en købesum, end den der var bedt om i genoptagelsesanmodningen. Landsretten fandt ikke, at 3-årsfristen i den tidligere SSL § 15, stk. 5 (som svarer til SSL § 35) var til hinder for regionens skøn, idet genoptagelsen efter fristens udløb var sket efter skatteyderens anmodning.

En anmodning om ekstraordinær genoptagelse, der er imødekommet, kan ikke tilbagekaldes.

Hvis ansættelsen tidligere har været behandlet og afgjort af skatteankenævnet eller LSR, skal anmodning om genoptagelse indgives til skatteankenævnet eller LSR, jf. SSL §§ 22 og 29. Disse instanser er ikke begrænset af SSL's tidsfrister i adgangen til at genoptage. Af TSS-cirk. 1997-22 fremgår endvidere, at i 10-mandsprojektsagerne og andre tilsvarende "massesager" kan et skatteankenævn på samme måde som LSR under nærmere angivne betingelser give forhåndstilsagn om senere genoptagelse af ankenævnets tidligere afgørelse når der verserer en helt tilsvarende pilotsag, jf. tillige departementets kommentar i TfS 1997,230. Princippet i cirkulæret gælder også for skatteydere med identiske forhold.

A.H. 2.3 Indkomstår før 1990

For indkomstår før 1990 var der ikke hjemmel i SSL til at genoptage skatteansættelser udover den dagældende 5-årsfrist, (som støttes på den tidligere SSL's § 29, stk. 4.) Der kan herefter kun helt undtagelsesvist ske bevillingsmæssig genoptagelse. Bevillingsmæssig genoptagelse er en ministerbeføjelse, og kompetencen til at træffe afgørelse om genoptagelse som 1. instans er henlagt til regionerne (for København og Frederiksberg kommuner det pågældende skattedirektorat) med klageadgang til TSS. Tilladelse til bevillingsmæssig genoptagelse kan herefter kun gives i tilfælde, hvor der er begået ansvarspådragende fejl i forbindelse med ligningen, fx hvor der er tale om åbenbart urimelige taksationer. I overensstemmelse hermed blev der ikke tilladt genoptagelse i et tilfælde, hvor årsagen til den ikke rettidige anmodning var en dokumenteret sindslidelse, jf. TfS 1997,429 ØLD.

Der kan endvidere ske genoptagelse for disse indkomstår, hvis der er udsendt et særligt genoptagelsescirk. på området.

A.H.2.4 Særligt om omgørelse og skatteforbehold

A.H.2.4.1 Begrebet omgørelse kontra genoptagelse og skatteforbehold

Indgår uafhængige parter en civilretlig aftale, skal aftalen som udgangspunkt lægges til grund for ligningsarbejdet i sin helhed fra aftaletidspunktet. Aftaler parterne efterfølgende en ændring af aftalen, skal ændringen ligningsmæssigt anses som en ny aftale, der tages i betragtning i ligningsarbejdet fra ændringstidspunktet. Efter administrativ praksis kan Ligningsrådet tillade, at en sådan ændringsaftale i et nærmere angivet omfang tillægges skattemæssig virkning tilbage fra tidspunktet for indgåelsen af den oprindelige aftale, men en sådan tilladelse omfatter normalt ikke de skattemæssige virkninger i den mellemliggende periode (frem til indgåelsen af den nye aftale) af forhold, der udspringer af den oprindelige aftale. Begrebet "omgørelse" anvendes om en sådan tilladelse.

Omgørelsessituationen er således karakteriseret ved, at grundlaget for en ellers korrekt skatteansættelse tillades ændret, således at skatteansættelsen bliver forkert. Det vil derfor være en afledt virkning af en tilladelse til omgørelse, at skatteansættelsen skal ændres.

Heroverfor står de situationer, hvor en skatteansættelse er forkert, fordi det faktum eller den retsanvendelse, der er lagt til grund for skatteansættelsen, er forkert. I disse situationer skal skatteansættelsen - under overholdelse af de formelle ændringsbetingelser efter SSL - ændres. Begrebet "genoptagelse" anvendes om en sådan situation.

Under genoptagelsestilfældene hører også tilfælde, hvor et gyldigt skatteforbehold gøres gældende. Et skatteforbehold er begrebsmæssigt et aftalevilkår om, at aftalen falder bort eller har et alternativt indhold, hvis skattemyndighederne ikke tillægger aftalen en nærmere forudsat skattemæssig virkning. Gøres et skatteforbehold gældende, skal skatteansættelsen foretages på det alternative grundlag, der fremgår af det aftalte vilkår om skatteforbeholdet.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at et skatteforbehold, for at kunne tillægges skattemæssig retsvirkning, som et minimum utvetydigt skal angive, hvilken skattemæssig virkning der er forudsat, og hvilken aftalemæssig virkning det skal tillægges, hvis denne skattemæssige forudsætning brister. Et skatteforbehold, der blot anviser, at parterne - helt eller delvist - kan indgå en ny aftale med oprindelig virkning, hvis den forudsatte skattemæssige virkning brister, kan ikke tillægges denne skattemæssige virkning.

Det skal i øvrigt bemærkes, at et skatteforbehold af bevismæssige grunde normalt kun kan anerkendes, hvis det foreligger i skriftlig form, og kun hvis skattemyndigheden er oplyst om skatteforbeholdets ordlyd senest samtidig med, at skattemyndighederne oplyses om aftalens indhold i øvrigt.

A.H.2.4.2 Organisatorisk kompetence

Kompetencen til at give tilladelse til omgørelse tilkommer som udgangspunkt Ligningsrådet. Ligningsrådet har ved SD-cirk. 1986-22 udlagt kompetencen til at omgøre visse hovedaktionærdispositioner til de lokale skattemyndigheder, med adgang til at påklage eventuelle afslag til Ligningsrådet. Denne kompetenceudlægning omfatter kun omgørelsesanmodninger, der fremsættes inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

Uden for området af SD-cirk. 1986-22 tilkommer omgørelseskompetencen i første instans Ligningsrådet. Det vil sige, omgørelse af de i SD-cirk. 1986-22 nævnte hovedaktionærdispositioner, når anmodning om omgørelse fremsættes mere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, og omgørelsesan-modninger vedrørende andre forhold end de i cirk. nævnte.

Ligningsrådets afslag på en omgørelsesanmodning kan ikke påklages til anden administrativ myndighed.

A.H.2.4.3 Genoptagelse som følge af omgørelse

Kompetencen til at genoptage en skatteansættelse efter anmodning tilkommer som udgangspunkt den kommunale skattemyndighed, hvis anmodningen fremsættes inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. SSL § 4, stk. 1.

Fremsættes genoptagelsesanmodningen efter udløbet af denne frist, skelnes der ikke mellem tilladelse til ekstraordinær genoptagelse og gennemførelse af den afledte ændring af skatteansættelsen.

Kompetencen til at tillade ekstraordinær genoptagelse som følge af omgørelse tilkommer Ligningsrådet, jf. sagsudlægningsbek. § 7, stk. 1, nr. 1 og § 14.

Kompetencen til at gennemføre den ændring af skatteansættelsen, som er afledt af en tilladelse til ekstraordinær genoptagelse, tilkommer ligningsmyndighederne, og ændringen gennemføres i praksis normalt af den kommunale skattemyndighed.

En anmodning om omgørelse må forudsættes også at indebære en anmodning om genoptagelse, herunder om nødvendigt en anmodning om ekstraordinær genoptagelse. Den myndighed, der behandler omgørelsesanmodningen, skal derfor sørge for, at en eventuel tilladelse til omgørelse følges op af en genoptagelsesbehandling af skatteansættelsen. Det skal i den forbindelse bemærkes, at en tilladelse til omgørelse er et sådant særligt forhold, der efter SSL § 4, stk. 2 giver grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

A.H.2.4.4 Frister

Omgørelsesmuligheden kan være et alternativ til en klage over den ansættelse, der er afledt af den civilretlige aftale. Omgørelsesmuligheden udelukker ikke, at klagemuligheden først afprøves, men omgørelse skal i givet fald søges uden ugrundet ophold efter den endelige klageafgørelse. Det må antages, at muligheden for at opnå en omgørelse kan blive påvirket af, om ansøgningen vedrører år, der ligger langt tilbage.

A.H.3 Princippet om lovmæssig forvaltning

For skattemyndighedernes sagsbehandling gælder forvaltningsrettens almindelige regler, herunder princippet om lovmæssig forvaltning og en række uskrevne retsprincipper.

Princippet om lovmæssig forvaltning betyder, at skattemyndighedernes afgørelse ikke må være positivt i strid med lovgivningen samt, at afgørelsen skal have hjemmel i en lovbestemmelse.

De uskrevne retsprincipper, som er opstillet i retspraksis, er grundsætningen om magtfordrejning (der må ikke tages usaglige hensyn), den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning (der må ikke ske usaglig forskelsbehandling), princippet om pligtmæssigt skøn og proportionalitetsgrundsætningen.

Praksisændring

I princippet kan skattemyndighederne ændre en praksis, eksempelvis ved at følge en anden fortolkning af en lovbestemmelse. Det gælder, selv om der er tale om en langvarig og hidtil konsekvent fulgt praksis. En skærpelse af praksis kan efter almindelige forvaltningsretlige regler kun ske med virkning for fremtiden. Under alle omstændigheder skal en praksisændring gennemføres med en vis smidighed, eventuelt efter en overgangsordning.

Lempes en administrativ praksis, antages det i almindelighed, at afgørelser, der er truffet efter den tidligere strenge praksis, kun kan kræves taget op til ny overvejelse og afgjort efter den nye praksis, såfremt den tidligere praksis har været ulovlig. Er der tale om en ny praksis, der inden for lovens rammer lægger andre hensyn til grund eller foretager en anderledes vægtning af hensynene indbyrdes (det skønsmæssige element), har borgeren ikke krav på, at en sag genoptages.

En klart ulovlig administrativ praksis vil blive tilsidesat af domstolene. Tilsvarende gælder, hvor skattemyndigheden vedrørende skønsspørgsmål har fulgt en "hjemmelavet regel" så slavisk, at myndighederne har undladt at vurdere, om der i den konkrete sag foreligger sådanne specielle omstændigheder, at den administrative praksis burde være fraveget. Myndigheden kan her have tilsidesat princippet om »pligtmæssigt skøn«.

Der henvises i øvrigt til afsnit A.H.4.2. om forventninger til generelle udsagn.

A.H.4 Retsbeskyttede forventninger

A.H.4.1 Retsbeskyttelse af en skatteyders forventninger

Efter retspraksis kan ligningsmyndighedernes muligheder for at forhøje selvangivelsen undtagelsesvist begrænses af, at skattemyndighederne positivt har givet en skatteyder en retsbeskyttet forventning. Retspraksis stiller dog særdeles høje krav til kvalificeringen af forventningen. Der ses i den følgende beskrivelse af forventningsprincippet bort fra svar afgivet efter reglerne i SSL om bindende forhåndsbesked, som umiddelbart er bindende for skattemyndighederne. Er der derimod tale om andre svar eller tilkendegivelser fra skattemyndighederne, vil disse som udgangspunkt ikke binde myndighederne ved den senere ligning, da der eksisterer en almindelig adgang til at revidere skatteansættelser med respekt af fristreglerne i SSL § 35.

Efter retspraksis kan der imidlertid under særlige omstændigheder være tale om, at skattemyndighederne er afskåret fra at revidere og forhøje en ansættelse, der anses som forkert, fordi en skatteyder har opnået en retsbeskyttet forventning til et individuelt udsagn eller en tilkendegivelse fra en skattemyndighed. Der henvises herom nærmere til A.H.4.1.1, straks nedenfor. Endvidere kan der være tale om, at skatteyderne på grundlag af en almindelig lighedsgrundsætning kan støtte ret på skattemyndighedernes generelle praksis som beskrevet i fx ligningsvejledningen eller et cirkulære, jf. A.H.4.2.

A.H.4.1.1 Forventninger til individuelle tilkendegivelser

Efter domspraksis er det navnlig tilkendegivelser fra de centrale skattemyndigheder, der kan føre til, at en skatteyder får medhold efter det såkaldte forventningsprincip, selv om tilkendegivelsen ikke kan anses for at være i overensstemmelse med gældende praksis. De ledende domme, hvor en skatteyder har kunnet støtte ret på en tilkendegivelse fra en central skattemyndighed, er UfR 1969,108 HRD, UfR 1976,658 HRD, ØLD af 11. sep. 1981 (Medd. fra Skd. 1982, s. 53)og TfS 1994,477 ØLD. Der synes derimod ikke at eksistere en tilsvarende mulighed for at kunne støtte ret på en tilkendegivelse fra en told- og skatteregion, jf. TfS 1993,420 VLD og 1998,74 VLD (telefonisk tilkendegivelse). Der vil dog under alle omstændigheder kunne støttes ret på en tilkendegivelse fra en told- og skatteregion i samme omfang, som der kan støttes ret på en tilkendegivelse fra en kommunal skattemyndighed. Om den indskrænkende praksis vedrørende tilkendegivelser fra kommunale skattemyndigheder henvises til A.H.4.1.1.6. Uafhængigt af, om der er tale om en tilkendegivelse fra en central skattemyndighed eller ej, viser retspraksis, at en række grundlæggende betingelser skal være opfyldt.

A.H.4.1.1.1 Indflydelse på skatteyders disposition

Denne retspraksis kan sammenfattes således, at der for det første skal være tale om, at tilkendegivelsen kan have haft indflydelse på skatteyderens efterfølgende dispositioner, således at skatteyderen ville lide tab, hvis tilkendegivelsen ikke kan lægges til grund. Denne betingelse er fx ikke opfyldt, hvis skatteyderen først får et tilsagn om en bestemt skattemæssig behandling på et tidspunkt, hvor der ikke længere eksisterer alternative dispositionsmuligheder, jf. fx afgørelserne TfS 1995,489 VLD, TfS 1997,11 LSR og TfS 1998,394 HD.

A.H.4.1.1.2 Direkte og positiv tilkendegivelse

Det er for det andet en betingelse, at der er tale om en direkte og positiv tilkendegivelse. At tilkendegivelsen skal være direkte betyder dels, at den skal knytte sig til et specifikt behandlet spørgsmål, dels at en skatteyder ikke uden videre kan støtte ret på, hvad en myndighed synes at have forudsat uden en direkte tilkendegivelse herom, jf. TfS 1997,414 H. At en tilkendegivelse kan karakteriseres som positiv betyder, at skattemyndighedernes passivitet overfor et vedvarende selvangivet punkt ikke er til hinder for, at punktet korrigeres med tilbagevirkende kraft, alene med respekt af almindelige forældelsesregler. Der kan henvises til dommene TfS 1994,131 VLD, TfS 1995,505 ØLD, TfS 1997,100 H, TfS 1997,331 VLD og TfS 1997,400 ØLD.

A.H.4.1.1.3 Tilkendegivelse klar og uden forbehold

For det tredje er det en betingelse, at tilkendegivelsen har en tilstrækkelig klarhed, jf. fx TfS 1990,214 H, TfS 1996,175 VLD og TfS 1997,781 VLD og kan dokumenteres af skatteyderen. Fx kunne skatteyderne i TfS 1997,364 ØLD og TfS 1997,365 ØLD ikke løfte bevisbyrden for, at myndighederne havde afgivet en mundtlig tilkendegivelse. Endelig gælder det, at tilkendegivelsen skal være uden forbehold. Der kan eksempelvis ikke støttes ret på en tilkendegivelse, der er ledsaget af en bemærkning om, at spørgsmålets endelige besvarelse afhænger af udfaldet af klagebehandling i sædvanlig instansfølge, jf. dommene UfR 1973,18 H, TfS 1989,491 H og TfS 1997, 937 H.

A.H.4.1.1.4 Tilkendegivelsens adressat

For det fjerde er det normalt en betingelse, at der er identitet mellem modtageren af tilkendegivelsen, og den der påberåber sig tilkendegivelsen. Dette udgangspunkt kan dog fraviges, hvis andre end modtageren af tilkendegivelsen er omfattet af det samme konnekse forhold, jf. dommene UfR 1969,108 H og TfS 1994,477 ØLD.

A.H.4.1.1.5 Urigtige eller bristende forudsætninger

For det femte er det en betingelse, at tilkendegivelsen ikke kan tilsidesættes som følge af urigtige eller bristende forudsætninger. Der vil fx ikke kunne støttes ret på en tilkendegivelse som følge af urigtige forudsætninger, hvis skatteyderen ikke loyalt har fremlagt alle relevante faktiske oplysninger, eller hvis skatteyderen vidste eller burde vide, at myndigheden svævede i en faktisk vildfarelse, jf. fx TfS 1989,529 ØLD, TfS 1988,564 LSR og TfS 1990,495 LSR. Skattemyndighederne kan derimod normalt ikke påberåbe sig en retlig vildfarelse som en urigtig forudsætning, bortset fra tilfælde, hvor resultatet ville blive, at den skattemæssige behandling må anses for åbenbart ulovmedholdelig. I de sidstnævnte situationer vil det dog efter omstændighederne ikke have realitetsbetydning, at skatteyderen ikke kan støtte direkte ret på det ulovmedholdige udsagn, fordi skattemyndighederne typisk vil ifalde erstatningsansvar, hvis skatteyderen har lidt økonomisk tab ved at indrette sig i tillid til udsagnet.

Hvis betingelserne for at støtte ret på en tilkendegivelse er opfyldt, vil retsvirkningerne heraf også kunne bortfalde som følge af bristende forudsætninger. Der kan fx være tale om forhold, som efterfølgende har ændret sig væsentligt, og at skatteyderen endnu ikke har disponeret i tillid til tilkendegivelsen, jf. fx TfS 1991,57 ØLD, TfS 1993,316 H og TfS 1995,661 H. Det vil ligeledes være en bristende forudsætning, hvis skattemyndighederne med fremtidig virkning varsler en ændring af en tilkendegivelse, der ellers har været egnet til at støtte ret på, jf. TfS 1995,661 H og TfS 1998,469 ØLD .

Efter omstændighederne vil dog selv et varsel ikke kunne ændre virkningen af en tilkendegivelse, nemlig hvis skatteyderen har indrettet sig afgørende efter tilkendegivelsen, jf. TfS 1984,138 ØLD, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle. I modsætning hertil kan anføres dommen TfS 1998,469 ØLD, hvor en tidligere etableret retsbeskyttet forventning vedrørende et andelsprojekts erhvervsmæssige realitet kunne bringes til ophør med fremtidig virkning, fordi det blev lagt til grund, at den skattepligtige havde muligheden for at udtræde af projektet uden tab. Endelig vil en efterfølgende ændring af lovgivning eller generel praksis kunne være en bristende forudsætning for en tilkendegivelse.

A.H.4.1.1.6 Særligt om tilkendegivelser fra kommunale skattemyndigheder

Selv om alle de ovenfor omtalte grundlæggende betingelser er opfyldt, kan der efter domspraksis ikke uden videre støttes ret på en "forkert" tilkendegivelse, der hidrører fra en kommunal skattemyndighed, idet udgangspunktet er, at en sådan tilkendegivelse må vige for de statslige tilsynsmyndigheders revisionsbeføjelser. Til støtte herfor kan henvises til TfS 1989,196 H, TfS 1985,160 VLD, TfS 1994,232 VLD og TfS 1997.781 VLD, og især de 3 sidstnævnte afgørelser, hvor skattemyndighederne har fået medhold under hensyn til de statslige tilsynsmyndigheders adgang til at revidere kommunale afgørelser.

Der findes dog enkelte afgørelser, hvor en skatteyder har fået medhold i, at der kan støttes ret på en tilkendegivelse fra en kommunal skattemyndighed, nemlig ØLD af 27. nov. 1981 (Medd. fra Skd. 1981, s. 275), TfS 1986,161 ØLD, TfS 1989,556 LSR og TfS 1992,557 VLD. Det karakteristiske i disse sager har været, at der er tale om en tilkendegivelse vedrørende et faktisk fordelingsskøn eller lignende, der er afgivet under sådanne omstændigheder, at skatteyderen herefter har været uden anledning til at indsamle den ellers fornødne udgiftsdokumentation. Der er dog en enkelt af disse afgørelser, hvor denne karakteristik ikke er dækkende, nemlig TfS 1986,161 ØLD, hvor skatteyderen kunne støtte ret på en tilkendegivelse, der bestod i, at den fortrykte lejeværdiansættelse på ejendomsskemaet var foretaget særskilt for et sommerhus og 2 tilstødende grunde, selv om retten lagde til grund, at denne beregning ubestridt var fejlagtig efter en alment kendt praksis. Efter denne praksis skulle der ske en samlet beregning for de 3 parceller med progressionsvirkning som følge. Der var således ikke tale om et faktisk fordelingsskøn, men derimod en skønsmæssig vurdering af, om de 2 ubebyggede grunde havde herlighedsværdi for sommerhuset. Dommen skal ses i lyset af, at retten konkret lagde vægt på, at skatteyderen kunne have undgået en samlet lejeværdibeskatning ved at overdrage de to grunde til sine børn.

For så vidt angår den særlige situation, hvor ligningsmyndigheden i forbindelse med et selskabs likvidation efter anmodning fra likvidator afgiver en såkaldt skattekvittance på grundlag af et foreløbigt likvidationsregnskab henvises til den nærmere omtale under S.B.2.1.2.1.1.

A.H.4.2 Adgangen til at støtte ret på generelle udsagn

Med UfR 1983,8 H er det fastslået, at ligningsmyndighedernes overordnede generelle praksis alene kan skærpes med fremtidig virkning. En sådan skærpelse kan tidligst få virkning fra det tidspunkt, hvor skærpelsen offentliggøres på relevant måde, fx i TfS eller ved udsendelse af et cirkulære, herunder et cirkulære, der ændrer et hidtidigt cirkulære, jf. TfS 1993,345 VLD og TfS 1996,656 VLD, eller ved en skærpet formulering i Ligningsvejledningen. Det anførte gælder dog ikke i det omfang den ændrede praksis alene er udtryk for en udfyldning eller præcisering af hidtidig praksis, jf. fx TfS 1994, 587, 588 og 589 H om den skattemæssige behandling af lån i fælleskasser, hvor skattemyndighedernes præcisering af praksis kunne gøres gældende uden forudgående varsel, jf. i øvrigt om praksisændringer afsnit A.H.3.

At en generel overordnet praksis alene kan skærpes med fremtidig virkning er ensbetydende med, at skatteyderne som udgangspunkt kan støtte ret på en forventning om, at en entydig og forbeholdsløs formulering i cirk. og ligningsvejledning indtil videre er udtryk for myndighedernes generelle praksis. Der kan henvises til UfR 1965,399 H, TfS 1992,19 ØLD, TfS 1994,295 ØLD, TfS 1996,210 H, TfS 1996,642 H, TfS 1997,613 VLD og TfS 1997,834 VLD .

Som undtagelse herfra gælder dog, at skatteyderne ikke kan støtte ret på en formulering, der måtte føre til resultater, der er i direkte modstrid med højere rangerende retskilder, dvs. lovgivning, domspraksis og offentliggjort fast administrativ praksis, jf. fx TfS 1993,101 VLD, TfS 1993,161 VLD og TfS 1995,483 H. En forudsætning for, at skatteyderne som ovenfor anført kan støtte ret på indholdet af generelle administrative retskilder er endvidere, at retskilden hidrører fra de overordnede skattemyndigheder, jf. TfS 1994,551 VLD og TfS 1996,173 ØLD, hvor der ikke kunne støttes ret på generelle udsagn fra en told- og skatteregion.

Lighedsgrundsætningen

At skatteyderen kan støtte ret på de overordnede myndigheders generelle praksis med de anførte undtagelser, er et udslag af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, der også kan påberåbes i tilfælde, hvor forventningssynspunktet ikke er aktuelt. Dette vil fx være relevant, i tilfælde hvor der henvises til en praksis, der ikke var kendt eller beskrevet på det tidspunkt, hvor skatteyderen disponerede. Dette kan fx være tilfældet, hvis der i ligningsvejledningen for 1997, der først udgives i starten af 1998, er beskrevet nogle retningslinjer, der ikke tidligere har været beskrevet, som skal være gældende for indkomståret 1997. Påberåbelse af lighedsgrundsætningen forudsætter endvidere, at den generelle praksis, der henvises til, ikke er direkte ulovmedholdelig eller i strid med højere rangerende retkilder. Påberåbelse af lighedsgrundsætningen forudsætter endelig, at en skatteyders konkrete sag er helt identisk med den generelle praksis eller afgørelse, der henvises til, jf. TfS 1995,486 ØLD og TfS 1998,778 H, hvor dette krav ikke var opfyldt. Det vil normalt alene være de centrale myndigheders generelle praksis, der kan påberåbes efter en lighedsgrundsætning jf. fx TfS 1995,483 H, hvor lighedsgrundsætningen ikke kunne påberåbes vedrørende en lokal praksis, der var forkert, da skatteyderen ikke kunne støtte ret på, at en skatteyder i en anden kommune havde fået medhold i en helt tilsvarende sag om fradrag for udepenge. En anden begrænset rækkevidde af lighedsgrundsætningen følger af en Ombudsmandsudtalelse, der er refereret i TfS 1994,202, hvorefter der ikke kunne støttes ret på anvendelsen af et genoptagelsescirk. efter dettes ophævelse, og efter at skattemyndighederne var ophørt med at administrere efter cirk., jf. skatteministerens svar om samme cirk. i TfS 1994,205.

A.H.5 Inhabilitet

Reglerne om inhabilitet skal sikre, at ingen i den offentlige forvaltning træffer afgørelse i en sag, i hvis afgørelse vedkommende selv har en særlig interesse i. Baggrunden for reglerne om inhabilitet er et ønske om at tilvejebringe sikkerhed for og tillid til, at de afgørelser, der træffes af en myndighed, ikke påvirkes af uvedkommende hensyn.

Forvaltningsloven indeholder i §§ 3-6 en række bestemmelser om speciel inhabilitet. Forvaltningslovens regler suppleres af en særlig bestemmelse om almindelig inhabilitet i SSL § 34, hvorefter ingen samtidig kan være medlem af eller stedfortræder i et skatteankenævn, Ligningsrådet eller LSR.

Reglerne om udnævnelsesbetingelserne for medlemmer af skatteankenævnene, Ligningsrådet og LSR findes i SSL. Der stilles ingen krav om særlig uddannelse for medlemmerne af disse råd og nævn, bortset for LSR, hvor præsidenten, retsformændene samt mindst 9 af de medlemmer, der udnævnes af ministeren, skal opfylde de almindelige betingelser for at kunne blive landsdommer.

Ud over regler om partsinteresse og familiemæssig tilknytning indeholder forvaltningsloven regler om inhabilitet på grund af tilknytning til en juridisk person og tidligere deltagelse i sagens behandling samt en opsamlingsbestemmelse, hvorefter der indtræder inhabilitet, hvis der i øvrigt foreligger omstændigheder, der er egnet til at vække tvivl om vedkommendes upartiskhed.

Det sker, at en underordnet forvaltningsmyndighed i forbindelse med behandlingen af en konkret sag søger vejledning om lovfortolkningsspørgsmål eller lignende - fx telefonisk - hos en overordnet myndighed, der tillige er klageinstans vedrørende den pågældende sag. Er rådgivningen givet i en sådan form, at den pågældende medarbejder hos den overordnede myndighed ikke har givet udtryk for sin endelige opfattelse med hensyn til den konkrete sags udfald, men blot ydet rådgivning med hensyn til fortolkningen af retsgrundlaget for afgørelsen og/eller har vejledt om den overordnede myndigheds praksis, vil bestemmelsen i forvaltningslovens § 3, nr. 4, ikke medføre, at den pågældende medarbejder vil være inhabil i forhold til den pågældende sag, hvis afgørelsen bliver påklaget til den overordnede myndighed. Den pågældende vil i så fald ikke have medvirket ved den afgørelse, som den underordnede myndighed har truffet.

Endelig indeholder SSL § 11, stk. 2, en særlig regel vedrørende sekretariatsbetjening af skatteankenævnet. Bestemmelsen foreskriver, at den, som har medvirket ved behandlingen af en skatteansættelse, ikke tillige må fungere som sekretær for skatteankenævnet under en klagesag om ansættelsen.

Reglen er formuleret absolut i lovteksten. Der er imidlertid alene tale om en rettighed for den skattepligtige, der ikke skal acceptere personsammenfald. Hvis den skattepligtige i et konkret tilfælde anmoder om, at den pågældende person skal behandle sagen på ny, kan den skattepligtige give afkald på sin ret efter bestemmelsen. Der må sikres fornødent bevis for, at der ved positiv tilkendegivelse fra den skattepligtiges side er givet et sådant afkald, da virkningen ellers vil blive, at skatteankenævnets kendelse i sagen kan erklæres ugyldig. I praksis vil en sådan tilkendegivelse kun fremkomme rent undtagelsesvis. Skatteankenævnet er ikke forpligtet til at følge en sådan anmodning.

Reglen i SSL § 11, stk. 2 er rent personrelateret og retter sig kun mod den eller de medarbejdere i den kommuanle forvaltning, som har medvirket ved behandlingen af ansættelsen , jf. svar fra skatteministeren i TfS 1995, 175 og TfS 1998,6 Ø. Det er uden betydning, om den pågældende medarbejder tidligere har beskæftiget sig med andre forhold vedrørende den skattepligtige, som ikke har nogen tilknytning til den aktuelle klagesag.

Medvirken forudsætter, at den pågældende har haft en vis reel indflydelse på afgørelsens resultat. Rene hjælpefunktioner såsom telefonpasning, postafsendelse og renskrivning er ikke medvirken i denne betydning. Den skattepligtige kan således ikke påberåbe sig ugyldighed, fordi disse funktioner er udført af de samme personer i begge sager.

Det har heller ikke betydning, om den, som har foretaget ansættelsen, og sekretariatsmedarbejderen har samme administrative chef.

Sammenfattende kræver bestemmelsen således ikke, at sekretariatsfunktionen udskilles fra den kommunale skatteforvaltning i øvrigt, eller at der knyttes et særligt personale hertil.

Det ligger inden for rammerne af kommunernes selvstyre at organisere skatteforvaltningen, som de ønsker, herunder at bestemme, om der skal være en separat skatteforvaltning som sådan, og om der skal være en særlig organisatorisk enhed, som alene udfører sekretariatsfunktionen med hensyn til skatteankenævnet, eller om disse opgaver fordeles blandt de samme medarbejdere, som har kompetence til at foretage skatteansættelser.

Skatteankenævnet skal selv foretage en vurdering af, hvorvidt der foreligger inhabilitet efter SSL § 11, stk. 2, hos den eller de medarbejdere, forvaltningen anvender som sekretariat. Nævnets beslutningskompetence kan ikke delegeres til forvaltningen eller til formanden.

Det har ingen betydning, om den skattepligtige selv har gjort opmærksom på inhabiliteten eller ej.

Virkningen af, at der foreligger inhabilitet, er, at den skattepligtige kan kræve skatteankenævnskendelsen tilsidesat som ugyldig, jf. SSL § 24, stk. 1, nr. 2, om klage til LSR.

Det påhviler forvaltningen selv i første række at sørge for, at der ikke foreligger inhabilitet hos sekretariatsmedarbejderne. Afgørelsen af spørgsmålet påhviler skatteankenævnet.

Hvis den kommunale skattemyndighed i det konkrete tilfælde ikke råder over en medarbejder, som både opfylder kravet om habilitet og almindelige krav til faglige kvalifikationer, skal forvaltningen snarest underrette nævnet om dette. I disse tilfælde skal der engageres ekstern bistand for kommunens regning, jf. SSL § 11, stk. 3. Det er et krav, at den eksterne sekretariatsbistand skal kunne udføre sekretariatsbetjeningen tilfredsstillende. Loven giver ikke anvisning på, hvem der kan engageres som ekstern bistand. Det vil således bl.a. være muligt at benytte en medarbejder fra den lokale told- og skatteregion, fra en nabokommune eller fra et privat revisionsfirma. I alle tilfælde skal kommunen selv afholde udgifterne til sekretariatsbistanden. Det afgørende er, at instruktionsbeføjelsen påhviler den af kommunalbestyrelsen udpegede ligningsansvarlige. Ansvaret for sekretariatsbetjeningen påhviler i alle tilfælde kommunalbestyrelsen.

De nærmere regler om fremgangsmåden ved udpegning af ekstern bistand findes i § 4 i forretningsordenen for skatteankenævn.

Kommunalbestyrelsen træffer afgørelse på grundlag af en indstilling fra skatteankenævnet om, at der er behov for ekstern bistand, og om hvem der kan engageres. Nævnets indstilling behøver ikke at blive fulgt. På tilsvarende måde kan nævnet indhente forslag fra skattemyndigheden til, hvem der bør engageres, men nævnet er ikke forpligtet til at følge forslaget i sin indstilling til kommunalbestyrelsen.

Den eller de personer, der engageres som ekstern bistand, udfører de samme funktioner som den, den interne sekretariatsbistand skulle have udført. De pågældende personer er bundet af de samme overordnede forvaltningsregler som de kommunale embedsmænd, herunder af tavshedspligtsbestemmelsen i SSL § 37. Også habilitetsbestemmelsen i forvaltningslovens § 3 finder anvendelse. Kommunalbestyrelsen og skatteankenævnet må påse, at man ikke udpeger henholdsvis indstiller en person, som vil være specielt inhabil i den pågældende sag. Eksempelvis må man ikke engagere en revisor, som samtidig repræsenterer klageren eller er i nær familie med denne.

Hvis kravet om ekstern sekrerariatsbistand ikke overholdes af kommunen, kan skatteankenævnets afgørelse senere erklæres for ugyldig på grund af formelle fejl. Derimod har det ingen betydning for gyldigheden, at der er anvendt ekstern bistand i et tilfælde, hvor dette i realiteten var unødvendigt, fordi kommunen kunne have anvendt en af sine medarbejdere.

Revisorer, der er medlemmer af et byråd, er ikke inhabile i forbindelse med kommunalbestyrelsens behandling af ligningsplanen, idet de pågældendes erhverv som revisorer ikke ud fra en almindelig betragtning indebærer risiko for, at behandlingen vil blive påvirket af usaglige eller uvedkommende hensyn.

I praksis forekommer speciel inhabilitet typisk i tilfælde, hvor der foreligger en konkret økonomisk interessekonflikt, jf. fx Skat 1986.9.556, hvor en ligningskommissionsformand, der førte retssag om et byggeri mod hovedaktionæren i det selskab, hvis sag var til afgørelse i ligningskommissionen, blev anset for inhabil.

Speciel inhabilitet kan tillige være forårsaget af et mere personligt modsætningsforhold eksempelvis dokumenteret uvenskab. Politiske modsætningsforhold eller sammenfaldende politiske opfattelser vil ikke i sig selv kunne medføre speciel inhabilitet.

Foreligger der inhabilitet må den, der er inhabil, som udgangspunkt hverken træffe afgørelse i den pågældende sag eller i øvrigt medvirke ved sagens behandling. Et inhabilt medlem af et skatteankenævn er således afskåret fra at deltage ikke blot i en eventuel afstemning om sagens afgørelse, men også i den forudgående behandling af spørgsmålet om inhabilitet, jf. forvaltningslovens § 6, stk. 3.

Efter forvaltningslovens § 6, stk. 2 afgøres spørgsmålet om, hvorvidt en person er inhabil, af den myndighed, som skal træffe afgørelsen vedrørende sagens realitet. Afgørelsen kan alene indbringes for en klageinstans i forbindelse med påklage af afgørelsen vedrørende sagens realitet. I praksis har TSS udtalt sig i sager vedrørende inhabilitetsspørgsmål.

Har der i en sag foreligget speciel inhabilitet, da afgørelsen blev truffet, vil retsvirkningen heraf normalt være, at afgørelsen bliver ugyldig. Har inhabiliteten ikke haft betydning for afgørelsen, anses den ikke for ugyldig.

A.H.6 Sagsbehandlingsreglerne

Forvaltningsloven og SSL indeholder de minimumskrav, som skattemyndighedernes sagsbehandling skal opfylde.

A.H.6.1 Vejledningspligt

Efter § 7 i forvaltningsloven har forvaltningsmyndigheder pligt til at yde vejledning og bistand til personer, der retter henvendelse om spørgsmål indenfor myndighedens sagsområde. Bestemmelsen omfatter også juridiske personer. Bestemmelsen finder anvendelse i skatte- og afgiftssager.

Reglerne gælder alene vejledning i forbindelse med konkrete afgørelsessager. Vejledning skal efter bestemmelsen gives i fornødent omfang efter en konkret vurdering. Vejledningspligten indebærer bl.a., at der i konkrete sager skal vejledes om, hvilke retsregler, der finder anvendelse, og reglernes betydning for sagens parter, samt om hvilke oplysninger, der skal tilvejebringes som led i sagens behandling. Dette indebærer bl.a., at skatte- og afgiftsmyndighederne skal vejlede en part med hensyn til at uddybe eller præcisere eventuelle indsigelser, eller i øvrigt vejlede borgerne om udfyldelse af blanketter eller lignende på myndighedens område. Endvidere skal myndighederne give oplysning om, hvor lang tid sagsbehandlingen forventes at vare.

Skatteborgerne kan henvende sig til hjemstedskommunen om skattemæssige problemer. Kommunens skatteforvaltning kan i tvivlstilfælde rådføre sig med told- og skatteregionen. Der henvises iøvrigt til TSS-cirk. 1990-49 om decentralicering af den responderende virksomhed..

Vejledningspligten omfatter imidlertid ikke en pligt til at besvare spørgsmål, der er generelle eller ikke identificerer spørgeren eller implicerede skatte- eller afgiftssubjekter.

Denne almindelige vejledningspligt suppleres af reglerne i § 25 og § 26 i forvaltningsloven om klagevejledning, jf. A.H.6.8.

A.H.6.2 Repræsentation

Efter § 8 i forvaltningsloven kan den, der er part i en afgørelsessag, som udgangspunkt på ethvert tidspunkt under sagens behandling vælge at lade sig repræsentere eller bistå af andre. Myndigheden kan dog kræve, at parten medvirker personligt, når det er af betydning for sagens afgørelse, fx en straffesag.

Der findes ikke i forvaltningsloven regler om, hvem der kan repræsentere eller bistå en part. Parten kan derfor lade sig repræsentere eller bistå af såvel sagkyndige, fx en advokat eller revisor, som af andre. Repræsentation kan dog normalt kun foretages af en person, der er myndig.

Omkostningerne ved eventuel sagkyndig bistand er skattemyndighederne uvedkommende, bortset fra de tilfælde som er omfattet af reglerne om omkostningsdækning, SSL kap. 3A, jf. afsnit A.H.10.

Forvaltningsmyndigheden afgør, om den, der optræder som partsrepræsentant, skal fremlægge en skriftlig fuldmagt eller på anden måde godtgøre, at den pågældende repræsenterer parten. Advokater og revisorer er typiske partsrepræsentanter, hvorfor der normalt ikke kræves dokumentation for fuldmagtsforhold fra disse, medmindre det er særligt begrundet i sagens karakter eller omstændighederne i øvrigt.

Særligt under hensyn til tavshedspligtsreglerne, vil det normalt være nødvendigt at andre, der optræder som partsrepræsentant, fremlægger en skriftlig fuldmagt som dokumentation for fuldmagtsforholdet. Dette gælder fx ved enhver henvendelse til en skattemyndighed om en konkret skattesag, som ikke vedrører den pågældendes egne skatteforhold.

Forretningsordnerne for Landsskatteretten § 21, for Ligningsrådet § 14 og for skatteankenævnene § 17 indeholder regler om repræsentation. Reglerne præciserer partsrepræsentantens adgang til at disponere på partens vegne og indeholder endvidere regler om, at meddelelse om afgørelsen skal sendes både til parten og partsrepræsentanten.

A.H.6.3 Sagens oplysning, Officialprincippet

For forvaltningsmyndighedernes sagsbehandling gælder officialprincippet. Officialprincippet findes hverken beskrevet i SSL eller i forvaltningsloven, men har hjemmel i uskreven retssædvane.

Officialprincippet betyder, at en forvaltning har ansvaret for at de nødvendige oplysninger foreligger, og at de nødvendige undersøgelser foretages inden der træffes afgørelse i en sag. Dette betyder nødvendigvis ikke, at forvaltningen altid selv skal fremskaffe de nødvendige oplysninger. Dette kan ske i samarbejde med andre myndigheder og skatteyderen selv. Forvaltningen vil dog ikke uden videre kunne lægge skatteyderens oplysninger til grund, men må i et nødvendigt omfang kontrollere dem og således sikre, at sagen bygger på det materielt rigtige grundlag.

Et væsentligt led i skattemyndighedernes sagsbehandling er skattelovgivningens bestemmelser om pligtmæssige oplysninger fra skatteborgerne. Det drejer sig især om reglerne om den enkelte skatteyders selvangivelsespligt, men også om skattemyndighedernes adgang til at indhente regnskabsmateriale, foretage virksomhedseftersyn og indhente oplysninger fra tredjemand, jf. afsnit A.I.3.

Det almindelige krav om, at skattemyndighederne skal behandle sager så enkelt, hurtigt og økonomisk som muligt, indebærer ikke, at skattemyndighederne kan undlade at sørge for, at sagen er forsvarligt oplyst. I de tilfælde, hvor sagsbehandlingstiden har givet anledning til kritik fra Folketingets Ombudsmand, retter kritikken sig først og fremmest imod de perioder i sagsforløbet, hvor sagens behandling har været gået helt i stå, jf. fx FOB 1995.237 og FOB 1995.251. Det må derfor påhvile den undersøgende skattemyndighed eventuelt at rykke for et høringssvar, og det kan ofte være hensigtsmæssigt at fastsætte en svarfrist.

A.H.6.4 Høring, Partshøring

Reglerne om partshøring på myndighedens initiativ har til formål at sikre, at sagens parter får lejlighed til at gøre sig bekendt med og kommentere det faktiske afgørelsesgrundlag, inden sagen afgøres. Denne ret for parten til at få lejlighed til at påpege misforståelser, unøjagtigheder eller ufuldstændigheder i det foreliggende sagsmateriale, vil kunne medvirke til at sikre, at myndighedens afgørelser træffes på det bedst mulige faktiske grundlag.

Forvaltningslovens kap. 5 indeholder regler om partshøring. Reglerne betyder, at hvis en part i en sag ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, må myndigheden ikke træffe afgørelse, før parten er gjort bekendt med oplysningerne og har haft lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Herudover findes der i forvaltningslovens § 19, stk. 2, en række nærmere opregnede tilfælde, hvor der undtagelsesvis ikke er pligt til partshøring. Endelig fremgår det af forvaltningslovens § 20, at i sager, hvor myndigheden efter anmodning fra en part kan ændre en afgørelse, kan partshøring undlades, hvis sagens karakter og hensynet til parten selv taler for det.

SSL indeholder detaljerede regler om partshøring i form af krav om agterskrivelser og udarbejdelse af sagsfremstilling, men dette udelukker ikke, at forvaltningslovens regler har en udfyldende selvstændig betydning for de afgørelser, der træffes efter disse regler. Bortset fra sådanne afgørelser har forvaltningslovens regler om partshøring endvidere direkte betydning for andre afgørelser, som skattemyndighederne træffer, eksempelvis afgørelser om bindende forhåndsbesked samt afgørelser vedrørende skatteopkrævning og afgørelser om skattetillæg.

Agterskrivelser

Der skal ifølge SSL § 3, stk. 4 udsendes agterskrivelse,når den kommunale skattemyndighed ønsker at ændre en skatteansættelse. Dette gælder også ved ansættelsesændringer som følge af ændringer i underskudsfremførsler mellem ægtefæller, jf. TfS 1997,10 LSR. Af afgørelsen TfS 1998,224 LSR (indbragt for domstolene) fremgår dog, at manglende agterskrivelse under sådanne omstændigheder ikke nødvendigvis medfører ugyldighed. Der er ikke i SSL fastsat regler om længden af fristen for den skattepligtiges adgang til skriftligt eller mundtligt at kommentere agterskrivelsen. Ved fastsættelse af fristen skal der tages hensyn til omfanget af oplysninger og til sagens karakter, herunder om den skattepligtige tidligere har haft lejlighed til at udtale sig samt om parten har behov for sagkyndig bistand. Fristen skal dog fastsættes til mindst 14 dage. Det fremgår af TfS 1997,350 LSR, at skattemyndighederne kan kræve, at et eventuelt møde afholdes inden indsigelsesfristens udløb. En agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at skatteyderen kan tage reel stilling til ændringen, se herom i afsnit A.H.6.6. Hvis skattemyndighederne ikke vil følge sin agterskrivelse, fx fordi der er tilgået myndigheden nye oplysninger af væsentlig betydning, som den skattepligtige ikke har haft lejlighed til at udtale sig om, må en ny agterskrivelse udsendes til skatteyderen, jf. TfS 1997,105 LSR. Hvis skatteyderen ikke gør indsigelse mod agterskrivelsen, kan udsendelse af en egentlig kendelse udelades. Skatteyderen vil herefter alene modtage en årsopgørelse, der er baseret på den nu gennemførte skatteansættelse. Hvis skatteyderen gør indsigelse mod agterskrivelsen, skal der altid udsendes kendelse.

Høring og sagsfremstilling i skatteankenævnet mv

Vedrørende høring i forbindelse med behandling af en klage i skatteankenævnet findes særlige regler om udarbejdelse af sagsfremstilling i SSL § 21, stk. 3. Sagsfremstillingen sendes til klageren, der skal have mindst 14 dage til at fremsætte bemærkninger. Såvel reglerne om agterskrivelse som reglerne om sagsfremstilling i skatteankenævnene gælder endvidere for told- og skatteregionerne og Ligningsrådet ved foretagelse af skatteansættelser, jf. lovens § 14, stk. 4, og § 19, stk. 1. Særlige regler om partshøring i landsskatteretssager findes i SSL §§ 26, stk. 1 og 27 om mundtlig forhandling med Landsskatterettens sekretariat og mundtlig forhandling under et egentligt retsmøde. Nærmere regler findes i forretningsordenen for Landsskatteretten §§ 6 og 7. For Ligningsrådet findes regler om skatteyders adgang til mundtlig forhandling i forretningsordenens §§ 8 og 9, stk. 2.

Høring og sagsfremstilling i Told*Skat

Bortset fra de særlige regler i SSL om udarbejdelse af sagsfremstilling i forbindelse med foretagelse og påklage af skatteansættelser, skal der udarbejdes sagsfremstilling i alle sager, hvor en region træffer afgørelse samt i sager, hvor en kommune i henhold til kontrakt med staten træffer afgørelse som led i udførelse af selskabsligningen, jf. nærmere herom under A.H.6.5. Høringspligten opfyldes på følgende måde

Inden der træffes afgørelse i en sag, der kan påklages til LSR, skal sagsfremstillingen mv. sendes til sagens parter. Disse skal have en frist på mindst 14 dage, regnet fra dagen for materialets fremsendelse, til at komme med kommentarer til materialet, herunder til at anmode om et møde med myndigheden, inden der træffes afgørelse i sagen. I sager, der påklages til Told- og Skattestyrelsen, skal told- og skatteregionen ligeledes sende den sagsfremstilling, der udarbejdes, når regionen har modtaget klagen, til høring hos sagens parter, før sagsfremstillingen sammen med klagen sendes til Told- og Skattestyrelsen.

Efterfølgende nye oplysninger

Hvis der i sager, der kan påklages til Landsskatteretten, under høringen fremkommer nye oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, der er af væsentlig betydning for sagens afgørelse, og disse oplysninger er til ugunst for en part i sagen, skal en sagsfremstilling, der er korrigeret på baggrund af de nye oplysninger, sendes til høring hos sagens parter efter retningslinierne ovenfor. De nye oplysninger skal i fornødent omfang identificeres i høringsskrivelsen. Det samme gælder, hvor der ikke er afgivet udtalelse under den første høring, men der efterfølgende er fremkommet nye oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, der er af væsentlig betydning for sagens afgørelse, og disse oplysninger er til ugunst for en part i sagen. De nye oplysninger skal i fornødent omfang identificeres i høringsskrivelsen. Fornyet høring kan endvidere komme på tale, hvis myndigheden i væsentlig grad ændrer sin retlige vurdering i sagen ved at lægge vægt på andre faktiske omstændigheder end i den hidtil udsendte sagsfremstilling m.v.

Høring af tredjemand

Hvis en gennemførelse af en påtænkt afgørelse indebærer en skatte- eller afgiftsretlig stillingtagen til et retsforhold mellem en part i sagen og en tredjemand, og vil denne stillingtagen tillige kunne lægges til grund for en skatte- eller afgiftsretlig afgørelse vedrørende tredjemanden, kan tredjemanden høres over den påtænkte afgørelse. Høringen skal i givet fald foretages samtidig med og med samme svarfrist som høringen af den, som er part vedrørende den påtænkte afgørelse. Det skal påses, at fortrolige oplysninger ikke derved røbes for uvedkommende. Foretages der høring af tredjemand, og er tredjemand ikke hjemmehørende i den told- og skatteregion, der påtænker at træffe afgørelsen, skal den told- og skatteregion, hvor tredjemand er hjemmehørende, tillige høres over den påtænkte afgørelse. Den hørte region skal orientere Landsskatteretten om høringen, hvis tredjemand på høringstidspunktet allerede har påklaget forholdet til Landsskatteretten.

Konsekvenserne af manglende høring

Tilsidesættelse af reglerne om partshøring anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der kan medføre, at skattemyndighedernes afgørelse bliver ugyldig, jf. TfS 1997,146 LSR, hvor Landsskatteretten anså skatteforvaltningens afgørelse for ugyldig, idet afgørelsen var truffet på grundlag af noget materiale, som var af væsentlig betydning for sagens afgørelse, men som ikke havde været forelagt for skatteyderen til udtalelse. I TfS 1997,105 LSR anså Landsskatteretten skatteforvaltningens kendelse for ugyldig, fordi der burde have været foretaget høring i form af udsendelse af ny agterskrivelse. Den nærmere begrundelse herfor var, at der i begrundelsen i kendelsen var inddraget supplerende faktiske oplysninger, der ikke var medtaget i den revisionsrapport, der havde dannet grundlag for agterskrivelsen. Landsskatteretten henviste endvidere til, at selv om udgangspunktet er, at en sags juridiske elementer holdes udenfor partshøringspligten må det antages, at der normalt skal ske partshøring, hvis et ændret retsligt bedømmelsesgrundlag bevirker, at nye faktiske oplysninger inddrages i afgørelsen. Der vil dog ikke foreligge ugyldighed, hvis det faktiske grundlag for afgørelsen efter en konkret væsentlighedsvurdering er uændret, og den begåede fejl ikke har betydning for sagens materielle udfald, jf. TfS 1996.485 LSR og TfS 1996,919 LSR.

Hvis myndigheden træffer afgørelse inden udløbet af den frist, der er fastsat for den skattepligtiges adgang til at fremsætte bemærkninger, vil det normalt medføre ugyldighed, jf. TfS 1995,605 LSR. Modsat TfS 1998,204 VLD og TfS 1998,709 ØLD, hvor en sådan mangel efter en konkret vurdering ikke medførte ugyldighed.

Vedrørende indsigelsesfristens længde har det efter hidtidig praksis ikke været et ufravigeligt krav, at fristen skulle fastsættes til mindst 14 dage. Der kan henvises til følgende afgørelser, hvor fastsættelse af en kortere frist end 14 dage har medført ugyldighed: TfS 1995,863 LSR (7 dages frist) og TfS 1997,104 LSR (8 dages frist). Som eksempler på tilfælde, hvor 8 dages frist på grundlag af de konkrete omstændigheder ikke medførte ugyldighed, kan nævnes TfS 1998,189 LSR og TfS 1998,546 LSR.

Høring af andre myndigheder

I tilfælde, hvor det følger af lov eller bestemmelser fastsat i henhold til lov, at høring af en anden myndighed skal ske, vil en tilsidesættelse medføre, at ansættelsen bliver ugyldig. SSL § 21, stk. 2 indeholder en regel om at skatteankenævnet skal indhente en udtalelse fra den kommunale skattemyndighed inden der træffes afgørelse.Forretningsordenen for Landsskatteretten § 3, stk. 3, indeholder regler om høring af skatteankenævnet.

I andre tilfælde, hvor en skattemyndighed indhenter en udtalelse fra en anden myndighed, bør det i hvert enkelt tilfælde nøje overvejes, om høringen er nødvendig, jf. dommen i TfS 1997,537 VLD, hvor landsretten fastslog, at Landsskatteretten ikke havde haft pligt til at indhente en udtalelse fra skatteankenævnet eller nogen trejdemand.

Generelt bør det i høringsskrivelsen anføres på hvilke områder, der ønskes en udtalelse, og hvornår udtalelsen bør foreligge.

A.H.6.5 Sagsfremstilling

SSL og de i medfør heraf udstedte bestemmelser indeholder detaljerede krav om skattemyndighedernes fremgangsmåde ved foretagelse af skatteansættelsen.

Der findes detaljerede regler om udarbejdelsen af sagsfremstilling ved skatteankenævnene, jf. SSL § 21, stk. 3. Forretningsordenen for skatteankenævnene § 11 indeholder minimumskravene til en sagsfremstilling. Bestemmelsen i § 11, stk. 5 indeholder tillige en regel om, at sagsfremstillingen skal ledsages af et forslag til begrundet afgørelse.

Hvis der ikke udarbejdes en sagsfremstilling, som sendes til klageren med henblik på dennes eventuelle udtalelse, inden der træffes afgørelse, er der tale om en væsentlig sagsbehandlingsfejl, som kan medføre, at afgørelsen bliver ugyldig, jf. TfS 1994,772 LSR.

Reglen i SSL § 21, stk. 3 gælder tillige for Told- og Skattestyrelsens, told- og skatteregionernes og Ligningsrådets sagsbehandling, jf. SSL § 12A , § 14, stk. 4 og § 19, stk. 1.

Også i skatte- og afgiftssager, der kan påklages til LSR, skal der laves en sagsfremstilling før der træffes afgørelse i sagen. Tilsvarende skal der laves en sagsfremstilling i skatte- og afgiftssager, der kan påklages til Told- og Skattestyrelsen. Her skal sagsfremstillingen dog først laves, når der er modtaget en klage over afgørelsen.

Formålet med udarbejdelse af en sagsfremstilling er at give en samlet fremstilling af sagen og dermed sikre, at afgørelsen træffes på et korrekt grundlag.

Nedenfor omtales kravene til en sagsfremstilling med udgangspunkt i sager, der kan påklages til LSR. Disse krav finder tilsvarende anvendelse på sager, der kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, med de modifikationer der følger af, at sagsfremstillingen i disse sager først skal udarbejdes efter at der er klaget, og dermed efter at afgørelsen er truffet.

Sagsfremstillingen skal altid sendes til udtalelse hos sagens parter. I sager, der kan påklages til LSR, skal der ved høring over sagsfremstillingen tillige fremsendes en tilkendegivelse af, hvilken afgørelse de foreliggende oplysninger efter myndighedens opfattelse giver grundlag for.

Sagsfremstillingen skal være et redigeret dokument. Oplysninger, der fremkommer under sagens behandling, skal indarbejdes under det eller de relevante afsnit i sagsfremstillingen. Kommer en part i sagen med relevante indsigelser eller bemærkninger til det tilsendte, skal de indarbejdes i sagsfremstillingen. Sagsfremstillingen skal give en samlet og sammenhængende fremstilling af sagen, således at både sagens parter og andre myndigheder kan forstå sagen uden at få tilført yderligere information.

Den endelige sagsfremstilling skal sendes til sagens parter. I sager, der kan påklages til LSR, skal der tillige sendes en særskilt meddelelse om sagens afgørelse.

En sagsfremstilling skal indeholde følgende afsnit

- Indledning og identifikationsoplysninger.

- Hvilken afgørelse, de foreliggende oplysninger giver grundlag for.

- Sagens faktiske forhold.

- Begrundelsen for afgørelsen.

- Partens opfattelse og begrundelsen herfor.

Herudover skal myndighedens afgørelse af sagen indarbejdes i sagsfremstillingen. Sagsfremstillingens omfang skal i øvrigt afpasses efter sagens karakter. I sager med enkle problemstillinger vil sagsfremstillingen således i princippet svare til en veldisponeret afgørelse, dvs. med en kort beskrivelse af faktum, retsregler og myndighedens afgørelse.

Indledning og identifikationsoplysninger: Dette afsnit skal indeholde en beskrivelse af, hvem og hvad sagen vedrører. I afsnittet skal såvel sagens parter som det eller de problemer, sagen vedrører, identificeres.

Hvilken afgørelse, de foreliggende oplysninger giver grundlag for: Dette afsnit skal indeholde en beskrivelse af, hvilken afgørelse de oplysninger, der foreligger i sagen og som er gengivet i sagsfremstillingen, efter myndighedens opfattelse giver grundlag for. Det vil ofte være hensigtsmæssigt, at der i beskrivelsen indgår en talmæssig opgørelse.

Sagens faktiske forhold: Dette afsnit skal indeholde en beskrivelse af de faktiske oplysninger, der har betydning for sagens afgørelse, herunder for forståelsen af sagen. Også en parts relevante oplysninger om faktum skal indarbejdes heri. Hvis der er uenighed mellem myndigheden og en part om de faktiske forhold, der skal indgå i grundlaget for afgørelsen, skal begge opfattelser af faktum fremgå af sagsfremstillingen med en angivelse af, hvem der står for de forskellige opfattelser.

Begrundelse for afgørelsen: Begrundelsen for afgørelsen skal opfylde de begrundelseskrav, der er omtalt i A.H.6.6.

Partens opfattelse og begrundelse herfor: Partens relevante tilkendegivelser og begrundelser skal indarbejdes i sagsfremstillingen. Fremstillingen heraf skal være loyal, neutral og forståelig. Se tillige om vejledningspligten i A.H.6.1.

Når høring af sagens parter er afsluttet, og myndigheden har truffet afgørelse i sagen, afsluttes sagsfremstillingen med et afsnit herom, så det af sagsfremstillingen fremgår, hvorledes sagen er afsluttet. I sager, hvor der ikke er afgivet udtalelse, kan indholdet af dette afsnit begrænses til en oplysning om, at der er truffet afgørelse i overensstemmelse med det i høringen af sagens parter tilkendegivne. Herudover skal sagens parter have en særskilt og begrundet underretning om sagens afgørelse.

A.H.6.6 Begrundelse

Af særlig betydning i skatte- og afgiftssager er reglerne om begrundelse. SSL indeholder ingen særlige regler om begrundelse. Det betyder, at forvaltningslovens kap. 6, der indeholder udførlige bestemmelser om kravene til begrundelse, finder anvendelse i skatte- og afgiftssager.

Efter § 22 i FVL skal en skriftlig afgørelse, der ikke giver en part medhold fuldt ud, være ledsaget af en skriftlig begrundelse. Baggrunden for begrundelseskravene er at give sagens parter et grundlag for at tage stilling til rigtigheden af afgørelsen. FVL § 24 indeholder de nærmere regler om indholdet af begrundelsen.

Begrundelsen skal fremtræde som en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold. Efter § 24 i FVL skal begrundelsen oplyse, hvilke retsregler afgørelsen er truffet efter. Henvisningerne skal være præcise. Beror afgørelsen på en fortolkning af en bestemmelse, bør der tillige redegøres for den anlagte fortolkning. En henvisning til retsregler vil efter omstændighederne ikke være nødvendig, hvis begrundelsen for forhøjelsen er, at de selvangivne dispositioner er uden reelt indhold, jf. TfS 1996,920 LSR.

I det omfang afgørelsen beror på et administrativt skøn, skal der tillige oplyses om de hovedhensyn, der er lagt vægt på ved skønsudøvelsen. Det er ikke tilstrækkeligt kun at henvise til den bestemmelse, der angiver hovedhensynene for skønnet, jf. TfS 1996,120 LSR, hvor en henvisning til SL § 4, stk. 1, litra b ikke fandtes at være tilstrækkelig til, at hovedhensynene for en skønsbestemt fastsættelse af en fast ejendoms udlejningsværdi, kunne siges at være angivet.

Er der ved afgørelsen kun lagt vægt på nogle, men ikke alle skønsmomenter i en bestemmelse, skal begrundelsen angive, hvorfor der netop er lagt vægt på disse momenter og ikke andre. Dette er særlig vigtigt, hvis de momenter, der ikke er tillagt vægt, taler for en gunstigere afgørelse - set fra partens synspunkt. Der skal endvidere om muligt henvises til praksis for administrationen af skønsbestemmelsen, eventuelt med en kort redegørelse for den pågældende praksis.

Navnlig reglen i § 24, stk. 1, 2. pkt., om angivelse af de hovedhensyn, der har været bestemmende for et administrativt skøn, har givet anledning til problemer, idet der på skatteområdet forekommer talrige afgørelser, der har skønsmæssig karakter, jf. TfS 1996,779 LSR. I denne sag havde den kommunale skattemyndighed forhøjet indkomsten med 100.000 kr. ud fra et samlet skøn vedrørende værdi af løn, eget arbejde og mestersalær uden at der var redegjort for, hvorledes dette skøn nærmere var fremkommet, herunder på hvilket grundlag det var udøvet og skønnets fordeling mellem de enkelte indkomstarter, der ikke havde et fælles opgørelsesgrundlag. Da afgørelsen ikke angav de hovedhensyn, der havde været bestemmende for skønsudøvelsen var forhøjelsen ugyldig, jf. FVL § 24, stk. 1, 2. pkt. Se tillige TfS 1996,495 HD og TfS 1996,120 LSR.

Begrundelsen skal endvidere om fornødent kort oplyse om de faktiske omstændigheder, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen, jf. FVL § 24, stk. 2. Oplysning herom bør eksempelvis gives i følgende tilfælde

- Sagens faktum er omtvistet eller uklart.

- Det fremgår ikke af sagsfremstillingen, hvilke af flere faktiske oplysninger, der er tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

- Der er indbyrdes modstridende sagkyndige erklæringer i sagen.

Jo mere sammensat og kompliceret en sags faktiske omstændigheder er, jo større er generelt behovet for at fremhæve de faktiske omstændigheder, der er tillagt vægt ved afgørelsen.

I begrundelsen skal der endvidere tages stilling til partens relevante synspunkter, hvis myndigheden ikke tidligere skriftligt har tilkendegivet sin bedømmelse heraf overfor parten.

Generelt kan begrundelsens indhold i øvrigt begrænses, jf. FVL § 24, stk. 3, i det omfang partens interesse i disse oplysninger til varetagelsen af sit tarv findes at burde vige for afgørende hensyn til den pågældende selv eller til andre private eller offentlige interesser.

Begrundelsen bør fremgå af selve afgørelsen, eventuelt ved en præcis henvisning til hvor begrundelsen kan findes, og begrundelsen skal samtidig fremgå af den sagsfremstilling m.v., der følger med afgørelsen.

For så vidt angår afslag på ansøgninger om bevilling antages det i praksis, at begrundelseskravet lempes, således at det må anses tilstrækkeligt, at der i begrundelsen henvises til sædvanlig praksis eller til, at den nødvendige dokumentation ikke foreligger.

Formålet med begrundelseskravet er, at en skatteyder skal kunne vurdere afgørelsens rigtighed og dermed mulighederne for at opnå en ændret afgørelse ved eventuel klagebehandling. Begrundelseskravet anses i praksis normalt for en garantiforskrift, hvis tilsidesættelse vil medføre, at afgørelsen bliver ugyldig, jf. TfS 1996,554 VL.

Hvis en afgørelse tilsidesættes som ugyldig på grund af en formel fejl, kan den pågældende skattemyndighed inden for fristen i SSL § 35 træffe en ny afgørelse med samme indhold under iagttagelse af den korrekte procedure.

A.H.6.7 Underretning om afgørelsen

Afgørelsen skal meddeles særskilt og skriftligt til sagens parter. Hvis en part har ladet sig repræsentere af en anden, skal afgørelsen mv. tillige tilsendes denne.

Underretning om afgørelsen skal altid ske til skatteyder selv. Har skatteyderen under sagen været repræsenteret af en anden person, påhviler det efter forretningsordnerne skattemyndighederne ved alle afgørelser også at underrette partsrepræsentanten. For så vidt angår en ændring af et sambeskattet selskabs ansættelse skal der gives underretning til det pågældende selskab og moderselskabet. Dog vil det efter omstændighederne være tilstrækkeligt, at underretningen herom sker til moderselskabet i forbindelse med en ændring af sambeskatningsindkomsten, jf. TfS 1997,502 LSR. I denne kendelse blev det lagt til grund, at datterselskabets ledelse havde været fuldt bekendt med de stedlige skattemyndigheders behandling af moderselskabets ansættelse.

Afgørelser, der kan påklages til LSR, skal være ledsaget af den endelige sagsfremstilling. En trediemand, der er blevet varslet om en påtænkt afgørelse, jf. A.H.6.4, skal orienteres om den endelige afgørelse vedørende "det fælles retsforhold". Det samme gælder den anden told- og skatteregion, hvor tredjemand er hjemmehørende.

Klagefristen regnes efter SSL fra det tidspunkt, hvor parten har modtaget underretning om afgørelsen, jf. § 21, stk. 1 og § 25, stk. 1. For så vidt angår en ægtefælles klageadgang i henhold til KSL § 80, stk. 2, er det i praksis antaget, at den sædvanlige klagefrist først løber fra det tidspunkt, hvor vedkommende bliver bekendt med afgørelsen af ægtefællens skatteansættelse. Hertil bemærkes, at også en ægtefælle skal varsles om afgørelsen i form af en agterskrivelse med indsigelsesfrist, når ændringen har indflydelse på ægtefællens ansættelse, jf. SSL § 3, stk. 4.

A.H.6.8 Klagevejledning

Reglerne om klagevejledning i afgørelsessager findes i FVL § 25 og § 26. Reglerne er gentaget i de forskellige forretningsordner, der er udstedt i henhold til SSL.

Reglerne betyder, at skatte- og afgiftsmyndighedernes afgørelser, der skal meddeles skriftligt, skal være ledsaget af en vejledning om klageadgang. Klagevejledning skal dog ikke gives, hvis afgørelsen fuldt ud giver den pågældende medhold.

Der skal gives klagevejledning, hvad enten klageadgangen er hjemlet i SSL, skatte- eller afgiftslovgivningen i øvrigt eller blot følger af den almindelige ulovbestemte regel om administrativ rekurs.

I sager, der kan påklages til LSR, skal der vejledes om

- At LSR er klageinstans.

- At klagen skal være modtaget i LSR senest 3 måneder efter klagerens modtagelse af den afgørelse, der klages over.

- At klagen skal være skriftlig og angive, på hvilke punkter afgørelsen anses for urigtig samt en begrundelse herfor.

- At der med klagen i original eller kopi skal indsendes den afgørelse, der klages over, den sagsfremstilling, der har ligget til grund for afgørelsen og som er tilsendt klageren, og dokumenter, som klageren ønsker at anvende som bevis.

- At der samtidig med klagens indgivelse skal betales en klageafgift til LSR, herunder størrelsen af afgiften, samt at afgiften tilbagebetales, hvis klageren får helt eller delvis medhold af LSR eller ved en efterfølgende domstolsprøvelse af spørgsmålet.

- At det offentlige efter kapitel 3 A i skattestyrelsesloven efter anmodning yder et tilskud til delvis dækning af visse udgifter ved at klage til LSR, og at tilskudsordningen ikke omfatter klageafgiften.

I sager, der kan påklages til TSS, skal der vejledes om

- At TSS er klageinstans.

- At klagen, for at fremskynde klagens behandling, bør indgives til den told- og skatteregion, der har truffet den afgørelse, der klages over.

- At klagen skal være modtaget af told- og skatteregionen eller TSS senest 3 måneder efter klagerens modtagelse af den afgørelse, der klages over.

- At der med klagen i original eller kopi skal indsendes den afgørelse, der klages over, og dokumenter, som klageren ønsker at anvende som bevis.

Klagevejledningen skal i fornødent omfang indeholde oplysning om, hvorvidt der inden for det pågældende sagsområde gælder særlige begrænsninger i klageinstansens kompetence.

Reglerne i FVL § 25, stk. 1, fastsætter alene regler om administrativ rekurs. Det følger imidlertid af den vejledningspligt, som efter FVL § 7 påhviler skatte- og afgiftsmyndighederne, at der efter omstændighederne bør vejledes om muligheden for klage til Folketingets Ombudsmand eller til statsamtet samt de kommunale tilsynsmyndigheder. Tilsvarende gælder, hvor skatteyderen har mulighed for domstolsprøvelse, jf. FVL § 26, hvorefter der alene skal gives vejledning om muligheden for sagsanlæg ved domstolene, hvis der gælder lovbestemte frister for et sagsanlæg. Reglen har betydning for alle sager, hvor en skatte- eller afgiftsmyndighed træffer endelig administrativ afgørelse, jf. SSL § 31. I sager, hvor der ikke kan ske yderligere administrativ påklage, skal der således vejledes om, at fristen for domstolsprøvelse er 3 måneder fra sagens afgørelse eller afvisning. Efter SSL § 31, stk. 2 ("overspringsreglen") kan en sag indbringes for domstolene, inden der er truffet endelig administrativ afgørelse, hvis der er forløbet mere end 6 måneder efter sagens indbringelse for den endelige administrative instans. I sager, hvor sagsbehandlingstiden forventes at blive på mere end 6 måneder, skal der derfor vejledes om "overspringsreglen".

Manglende klagevejledning medfører ikke, at afgørelsen bliver ugyldig. Derimod suspenderes klagefristen, indtil korrekt klagevejledning gives.

A.H.6.9 Offentlighed og aktindsigt

Offentlighedsloven indeholder de almindelige regler om adgang til aktindsigt for enhver, jf. lov nr. 572 af 19. dec. 1985 om offentlighed i forvaltningen som ændret senest ved lov nr. 276 af 13. maj 1998. De særlige regler om parters udvidede adgang til aktindsigt i afgørelsessager findes i forvaltningslovens kap. 4, jf. lov nr. 571 af 19. dec. 1985 som ændret ved lov nr. 347 af 6. jun. 1991.

Afgrænsningen af partsbegrebet i skattelovgivningen kan være vanskelig. Afgørelsens adressat er utvivlsomt part. Men også andre end adressaten kan være part. Som part anses personer iøvrigt, der har en væsentlig, direkte, individuel og retlig interesse (af økonomisk eller personlig art) i sagens afgørelse og udfald. Retten til aktindsigt efter offentlighedsloven er begrænset af særlige bestemmelser om tavshedspligt, jf. offentlighedslovens § 14, 1. pkt. Reglerne om skattemyndighedernes særlige tavshedspligt er samlet i SSL § 37, se afsnit A.H.6.9.1. . Den almindelige tavshedspligt efter straffeloven, forvaltningsloven og tjenestemandslovgivningen er derimod uden betydning for retten til aktindsigt efter offentlighedsloven, jf. § 14, 2. pkt.

Hverken almindelige eller særlige regler om tavshedspligt begrænser parters ret til aktindsigt efter forvaltningsloven, jf. forvaltningslovens § 9, stk. 2.

Undtaget fra retten til aktindsigt er visse sagstyper, dokumenter og oplysninger, jf. nærmere offentlighedslovens § 2 og kap. 3 samt forvaltningslovens kap. 4. Eksempelvis kan interne arbejdsdokumenter undtages fra aktindsigt, jf. offentlighedslovens § 7 og forvaltningslovens § 12.

Aktindsigt er efter forvaltningslovens § 9, stk. 3, udelukket i verserende straffesager, herunder administrative straffesager på skatteområdet. For at der er tale om en adminstrativ straffesag må det kræves, at den kompetente myndighed har taget synlige konkrete skridt til at behandle sagen som straffesag. Er en straffesag rejst, har skatteyders beskikkede advokat dog adgang til aktindsigt, men de indhentede oplysninger må ikke videregives til skatteyderen uden myndighedernes samtykke, jf. lov nr. 489 af 19. sep. 1984 om adgang til forsvarerbistand under en administrativ skatte- eller afgiftsstraffesag § 2. I verserende sager, hvor sigtede/tiltalte ikke er eller vil blive repræsenteret af en forsvarer, bør sigtede endvidere efter princippet om meroffentlighed meddeles aktindsigt i oplysninger om faktiske forhold, hvis det er åbenbart, at der ikke foreligger nogen misbrugsrisiko. Der kan ligeledes meddeles aktindsigt i andre oplysninger, som måtte indgå i sagen, fx vidneafhøringer, hvis det efter en konkret vurdering må anses for at være ubetænkeligt.

Parter kan efter særlige regler meddeles aktindsigt i afsluttede straffesager, jf. forvaltningslovens § 18.

Ved anmodning om aktindsigt skal myndigheden træffe afgørelse snarest muligt. Hvis myndigheden ikke kan træffe afgørelse inden 10 dage efter modtagelsen af begæringen, skal den der har fremsat begæringen underrettes om grunden hertil, og om hvornår en afgørelse kan forventes at foreligge, jf. offentlighedslovens § 16, stk. 2 og forvaltningslovens § 16, stk. 2.

Kompetence til at træffe afgørelse

Kompetencen til at afgøre, om en anmodning om aktindsigt efter kap. 4 i forvaltningsloven eller efter offentlighedsloven skal imødekommes, er reguleret i henholdsvis § 16 i forvaltningsloven og § 15 i offentlighedsloven. Efter disse bestemmelser ligger kompetencen til i første instans at afgøre en sådan anmodning som udgangspunkt hos den myndighed, hvor oplysningen er, men indgår oplysningen i en afgørelsessag, og anmodningen omfatter hele sagen, ligger kompetencen hos den myndighed, der skal træffe afgørelse i sagen, jf. § 15 i offentlighedsloven.

Kompetencen til at afgøre i første instans om en anmodning om aktindsigt efter KSL § 80 skal imødekommes, tilkommer den kommunale skattemyndighed.

Kompetencen til at afgøre en klage

I forbindelse med behandlingen af en klagesag skal skatteankenævnet og Landsskatteretten tage stilling til eventuel tilsidesættelse af formelle regler, herunder reglerne om aktindsigt.

Særskilt klage over afslag på anmodning om aktindsigt er imidlertid reguleret af bek. nr. 336 af 10. juni 1998 om sagsudlægning, senest ændret ved bek. nr. 968 af 16. dec. 1998. Ifølge bek. § 16, stk. 1 kan afgørelser om aktindsigt, der træffes af den kommunale skattemyndighed, et skatteankenævn, et vurderingsråd eller et skyldråd, påklages til told- og skatteregionen. Afgørelser om aktindsigt truffet af Københavns eller Frederiksberg kommuner efter bek. § 2, stk. 2, i sager, der efter deres art kan påklages til Landsskatteretten, påklages til henholdsvis Told- og Skatteregion København og Told- og Skatteregion Frederiksberg.

Regionens afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed , jf. § 16, stk. 2.

I sager, hvor told- og skatteregionerne træffer afgørelse om aktindsigt som første instans, kan afgørelserne påklages til Told- og Skattestyrelsen, jf. bek. § 17, stk. 1. . Afgørelser om aktindsigt i ligningsrådssager træffes af Told- og Skattestyrelsen som sekretariat for Ligningsrådet, jf. bek. § 17, stk. 2. Afgørelser om aktindsigt truffet af Told- og Skattestyrelsen kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. bek. § 17, stk. 3.

Der er ved klage over afgørelser om aktindsigt ingen klagefrist.

A.H.6.9.1 Tavshedspligt og videregivelse af fortrolige oplysninger

Reglerne om skattemyndighedernes særlige tavshedspligt findes i SSL § 37. Efter SSL § 37 skal de statslige og kommunale skattemyndigheder under strafansvar iagttage ubetinget tavshed overfor uvedkommende med hensyn til oplysninger om en fysisk eller juridisk persons økonomiske, erhvervsmæssige eller privatlivet tilhørende forhold, som de under varetagelsen af deres arbejde bliver bekendt med.

De skattemyndigheder, der er nævnt i § 37, er de i SSL nævnte myndigheder, det vil sige den kommunale skattemyndighed, skatteankenævn, Landsskatteretten, Ligningsrådet, Told- og Skattestyrelsen og told- og skatteregionerne. Tavshedspligten omfatter den del af disse myndigheders arbejde, der vedrører indkomstbeskatningen, herunder kontrolarbejdet, men ikke den del af disse myndigheders arbejde, der fx vedrører moms og told.

Denne særlige tavshedspligt efter § 37 omfatter såvel embedsmænd i skatteadministrationen som medlemmer af skatteankenævn, Ligningsrådet og Landsskatteretten. Tavshedspligten omfatter herudover den, som i øvrigt er beskæftiget med skatteadministrative opgaver for en af de skattemyndigheder, der er omfattet af § 37.

Den særlige tavshedspligt omfatter oplysninger, der kan henføres til en bestemt fysisk eller juridisk person, og som vedrører den pågældendes økonomiske, erhvervsmæssige eller privatlivet tilhørende forhold. Den særlige tavshedspligt omfatter nu alle oplysninger af denne karakter, og ikke kun oplysninger om indkomst- og formueforhold, som man får kendskab til under ligningen af den person, som oplysningen er om, eller oplysninger af den nævnte karakter, som man får kendskab til under administration af KSL.

Vejledning for afgrænsningen af oplysninger om økonomiske eller privatlivet tilhørende forhold kan søges i § 12, stk. 1, nr. 1 i offentlighedsloven. Den særlige tavshedspligt, der efter § 37 gælder for skattemyndighederne, gælder efter bestemmelsen tilsvarende for de kommunale opkrævnings- og inddrivelsesmyndigheder for så vidt angår opkrævnings- og inddrivelsesarbejdet vedrørende indkomstskatten.

Videregivelse af fortrolige oplysninger til private

Tavshedspligten efter SSL § 37 pålægger skattemyndighederne en særlig tavshedspligt overfor uvedkommende. Begrebet "uvedkommende" fortolkes restriktivt i forhold til private. Skattemyndighederne må derfor ikke uden særlig lovhjemmel udlevere oplysninger omfattet af tavshedspligten efter § 37 til andre private end den, der har afgivet oplysningen, eller den, som oplysningen er om. Sådan særlig lovhjemmel findes bl.a. i KSL § 80 (om videregivelse til ægtefælle), kap. 4 i forvaltningsloven (om videregivelse til en part i en afgørelsessag hos en forvaltningsmyndighed) og kap. 5 i lov om offentlige myndigheders registre (om videregivelse af edb-registrerede oplysninger til andre private end den, som oplysningen er om).

Videregivelse af fortrolige oplysninger til andre forvaltningsmyndigheder

Den særlige tavshedspligt efter SSL § 37 er uden betydning for videregivelse af fortrolige oplysninger til andre forvaltningsmyndigheder. Oplysninger som nævnt i SSL § 37 kan videregives til andre forvaltningsmyndigheder efter reglerne i § 28 i forvaltningsloven og § 21 i lov om offentlige myndigheders registre. Der skelnes i disse bestemmelser mellem oplysninger om enkeltpersoners rent private forhold, jf. stk. 1 og andre fortrolige oplysninger, jf. stk. 3.

Som eksempler på oplysninger om enkeltpersoners rent private forhold nævnes i bestemmelserne oplysninger om race, religion og hudfarve, om politiske, forretningsmæssige, seksuelle og strafbare forhold samt om helbredsforhold, væsentlige sociale problemer og misbrug af nydelsesmidler og lignende.

Oplysninger om enkeltpersoners rent private forhold må efter § 28, stk. 2 i forvaltningsloven kun videregives, når en af følgende betingelser er opfyldt

Den, oplysningen angår, har givet samtykke.

Det følger af lov eller bestemmelse fastsat i henhold til lov, at oplysningen skal videregives.

Videregivelse sker til varetagelse af private eller offentlige interesser, der klart overstiger hensynet til de interesser, der begrunder hemmeligholdelse, herunder hensynet til den, oplysningen angår.

Videregivelse er et nødvendigt led i sagens behandling eller er nødvendig for, at en myndighed kan gennemføre tilsyns- eller kontrolopgaver.

Herudover må efter § 21, stk. 2, nr. 5 i lov om offentlige myndigheders registre, oplysninger om enkeltpersoners rent private forhold videregives til en anden forvaltningsmyndighed, når videregivelsen er nødvendig for udførelsen af videnskabelige eller statistiske undersøgelser af væsentlig samfundsmæssig betydning.

Andre fortrolige oplysninger, herunder oplysninger om økonomiske eller erhvervsmæssige forhold, må efter forvaltningsloven videregives til en anden forvaltningsmyndighed i videre omfang end oplysninger om enkeltpersoners rent private forhold. Videregivelse af andre fortrolige oplysninger må således efter § 28, stk. 3 i forvaltningsloven ske, når det må antages, at oplysningen vil være af væsentlig betydning for den modtagende myndigheds virksomhed eller for en afgørelse, denne myndighed skal træffe.

Det er den myndighed, som er i besiddelse af de fortrolige oplysninger, der afgør om videregivelse er berettiget, samt i hvilken form de pågældende oplysninger skal videregives, jf. TfS 1996,503 TSS.

Er en forvaltningsmyndighed berettiget til at videregive en fortrolig oplysning til en anden forvaltningsmyndighed, har den pågældende forvaltningsmyndighed efter forvaltningslovens § 31 også en pligt til at efterkomme en udleveringsanmodning fra denne anden forvaltningsmyndighed.

Afgrænsningen mellem offentlig forvaltningsmyndighed og privat virksomhed kan i tvivlstilfælde forelægges Told- og Skattestyrelsen til udtalelse. Statsanerkendte arbejdsløshedskasser er at anse for private.

Indenfor de statslige skattemyndigheder skal en told- og skatteregion anses for en selvstændig forvaltningsmyndighed. Dette gælder såvel i forhold til andre told- og skatteregioner som i forhold til Told- og Skattestyrelsen.

Efter § 28, stk. 6 i forvaltningsloven anses et lokalt administrativt organ, som ved lov er tillagt en selvstændig kompetence, som en selvstændig myndighed. Det betyder bl.a., at skatteankenævnet i en kommune skal anses for en anden forvaltningsmyndighed i forhold til den kommunale skattemyndighed. Dette gælder dog ikke i det omfang, den kommunale skattemyndighed yder sekretariatsbistand til skatteankenævnet.

Kommunalbestyrelsen skal i sager som nævnt i SSL § 2 som udgangspunkt anses for en anden forvaltningsmyndighed end kommunens ligningsmyndighed, jf. SSL § 1, stk. 2. Men i og med at den kommunale skattemyndighed er en del af den kommunale enhedsforvaltning, antages en lovbestemmelse, der pålægger kommunalbestyrelsen en pligt til at udlevere oplysninger til en anden forvaltningsmyndighed, fx sommerhuslovens § 11, også at omfatte oplysninger, som den kommunale skattemyndighed ligger inde med. En sådan udleveringspligt antages imidlertid ikke at indebære en adgang for det enkelte kommunalbestyrelsesmedlem til disse særligt tavshedsbelagte oplysninger.

Forvaltningslovens § 28 omfatter både videregivelse efter anmodning og uopfordret videregivelse. Den myndighed, der sidder inde med den fortrolige oplysning, skal dog være opmærksom på, at der i tilfælde af uopfordret videregivelse i sagens natur ikke foreligger en udleveringsanmodning fra en anden forvaltningsmyndighed, hvilket normalt giver et mere usikkert grundlag for beslutningen om udlevering end hvis der foreligger en udleveringsanmodning - og dermed en bedømmelse af udleveringsbehovet fra den eventuelt modtagende forvaltningsmyndighed. Uopfordret videregivelse af oplysninger som nævnt i § 37 kan ske, hvis der er en konkret mistanke om en lovovertrædelse - uanset om denne er begået hændeligt, uagtsomt eller forsætligt - og oplysningens videregivelse må forventes at kunne medvirke til, at lovovertrædelsen konstateres og dermed berigtiges. Lovbestemmelser, der tillægger andre forvaltningsmyndigheder en særlig ret til at rekvirere fortrolige oplysninger fra skatte- eller inddrivelsesmyndighederne, kan tages som udtryk for, at der for disse myndigheder kan være et særligt kontrolbehov. Eksistensen af sådanne lovbestemmelser kan derfor indgå i bedømmelsen af, om fortrolige oplysninger kan/skal videregives uopfordret.

En skattemyndigheds mulighed for at indhente oplysninger om unavngivne personer fra en anden forvaltningsmyndighed vil i almindelighed være til stede efter forvaltningslovens regler, jf. §§ 32, 28, stk. 3 og 31, når det drejer sig om økonomiske og erhvervsmæssige oplysninger, dvs. andre fortrolige oplysninger, og når de ønskede oplysninger er af væsentlig betydning for skattemyndigheden.

Imidlertid er det efter forvaltningslovens § 28, stk. 3 den forespurgte myndighed, der afgør, om de ønskede oplysninger er af væsentlig betydning for den anden myndighed. Hvis den forespurgte myndighed på dette grundlag nægter at videregive de ønskede oplysninger, kan Ligningsrådet efter SKL § 8 D træffe beslutning om, at oplysningerne skal indhentes, hvorefter den forespurgte myndighed har udleveringspligt. Det bemærkes, at Ligningsrådets kompetence efter SKL § 8 D ligeledes omfatter særlig følsomme oplysninger om unavngivne personer.

Videregivelse af fortrolige oplysninger inden for samme myndighed

Efter § 32 i forvaltningsloven må den, der virker indenfor den offentlige forvaltning, ikke skaffe sig fortrolige oplysninger, som ikke er af betydning for udførelsen af den pågældendes opgaver. Bestemmelsen sætter således grænser for, hvem inden for en forvaltningsmyndighed, der kan gives adgang til en fortrolig oplysning.

Efter SSL § 37 skelnes der ikke mellem, om oplysningen videregives til andre forvaltningsmyndigheder eller inden for samme forvaltningsmyndighed. Fortrolighedskravet er det samme. Det betyder, at disse særligt tavshedsbelagte oplysninger, uanset princippet i forvaltningslovens § 32, kun må videregives til andre inden for samme forvaltningsmyndighed, når oplysningen må anses for at være af væsentlig betydning for udførelsen af den pågældendes opgaver (dvs. svarende til bestemmelsen i forvaltningslovens § 28, stk. 3). Ved bedømmelsen af væsentlighedskravet i denne sammenhæng vil hensynet til en hensigtsmæssig og praktisk administration i forvaltningsmyndigheden kunne tillægges betydning.

Kompetence ved videregivelse af fortrolige oplysninger

Kompetencen til at afgøre i første instans, om en fortrolig oplysning skal videregives til en anden forvaltningsmyndighed, tilkommer den myndighed, hvor oplysningen er. Kompetencen til at afgøre en klage over et afslag på en videregivelsesanmodning fra en anden forvaltningsmyndighed tilkommer de statslige told- og skattemyndigheder. Er et sådant afslag givet af en told- og skatteregion, vil afgørelsen kunne påklages til Told- og Skattestyrelsen. Er et sådant afslag givet af den kommunale skattemyndighed, vil afgørelsen kunne påklages til den lokale told- og skatteregion. Er et sådant afslag givet af Told- og Skattestyrelsen, kan afgørelsen ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

Kompetencen til at afgøre, om en fortrolig oplysning skal videregives indenfor samme myndighed, tilkommer den, der som følge af sit arbejde har kendskab til oplysningen, eventuelt af myndighedens ledelse.

Klage over videregivelse af fortrolige oplysninger

Den, som en fortrolig oplysning er om, kan være uenig i, at en forvaltningsmyndighed beslutter at videregive oplysningen, det være sig til en privat, til en anden forvaltningsmyndighed eller indenfor samme myndighed. Den pågældende er berettiget til at påklage en sådan afgørelse. Kompetencen til at afgøre en sådan klage følger klagekompetencerne som nævnt ovenfor vedrørende henholdsvis et afslag på en anmodning fra en privat om aktindsigt, et afslag på en anmodning om videregivelse til en anden forvaltningsmyndighed eller et afslag på en anmodning om videregivelse indenfor samme myndighed. Klagekompetencens placering afhænger således af, efter hvilke regler videregivelsen er foretaget.

Fremgangsmåde ved videregivelse

Originale dokumenter mv. videregives normalt ikke, og i givet fald kun efter direkte anmodning og mod kvittering. Udleveres originale dokumenter undtagelsesvis, skal skatte- eller inddrivelsesmyndigheden normalt beholde en kopi af de udleverede dokumenter. Ved udlevering af oplysninger skal det sikres, at oplysningerne ikke omfatter fortrolige oplysninger, som ikke er omfattet af udleveringsadgangen/-pligten. Normalt videregives oplysninger i originale dokumenter ved gennemsyn på stedet, i form af kopi eller alene mundtligt, således at de originale dokumenter forbliver hos skatte- eller inddrivelsesmyndigheden.

A.H.7 Klagebehandlingen

A.H.7.1 Ligningssystemet

Inden for ligningssystemet kan den kommunale skattemyndigheds skatteansættelse af fysiske personer og dødsboer klagebehandles ved de to administrative klageinstanser - skatteankenævnet og LSR. Skatteansættelser for juridiske personer undtagen dødsboer kan påklages til LSR, uanset om ligningen er foretaget af en kommune, jf. SSL § 12A og sagsudlægningsbek. § 18, stk. 2.

Reglerne om klagebehandling ved skatteankenævn og Landsskatteretten findes i SSL kap. 3.

A.H.7.1.1 Skatteankenævnet

Klager over den kommunale skattemyndigheds afgørelser vedrørende fysiske personer og dødsboer skal indgives til skatteankenævnet. Klagen skal være skriftlig og begrundet, og den skal sendes direkte til skatteankenævnet senest 1 måned fra modtagelsen af afgørelsen eller årsopgørelsen , jf. SSL § 21, stk. 1 . Der er ikke noget til hinder for, at nævnet ser bort fra fristoverskridelser, når nævnet i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige principper efter en konkret vurdering finder, at sagen bør behandles.

For skatteankenævnets sagsbehandling gælder officialprincippet, som betyder, at nævnet selv skal sørge for at sagen er fuldt oplyst, før der træffes afgørelse. Princippet betyder endvidere, at nævnet ikke er bundet af klagers påstand under sagen, dvs. at klagen ikke er bindende for nævnet, jf. SSL § 21, stk. 4. Såfremt en klage bliver tilbagekaldt, har nævnet dog ikke kompetence til at fortsætte klagebehandlingen, jf. TfS 1995, 641 LSR.

Lovens § 21, stk. 5, indeholder en regel om overspringelsesfrist. Hvis der er forløbet mere end 3 måneder efter, at klagen er modtaget i skatteankenævnet, og ligningsfristen er overskredet, kan klager indbringe sagen umiddelbart for LSR, selv om skatteankenævnet ikke har truffet afgørelse i sagen.

Reglerne om skatteankenævnets genoptagelse af egne klagesager findes i SSL § 22. Et skatteankenævn kan kun genoptage en tidligere afsagt kendelse efter anmodning fra en skatteyder, jf. TfS 1995,238 LSR. Bliver nævnet opmærksom på en sag, hvori der bør ske ændring af en kendelse, skal nævnet indsende sagens dokumenter og en indstilling til TSS med henblik på en revisionsmæssig ændring af kendelsen efter reglerne herom. Hvis ændringen vil være til gunst for klageren, bør denne dog inden opfordres til selv at anmode om genoptagelse.

Det påhviler den kommunale skattemyndighed at yde sekretariatsbistand til skatteankenævnene, jf. SSL § 11, stk. 1. Sekretariatsbistanden består typisk i udarbejdelse af sagsfremstilling, jf. SSl § 21, stk. 3, og udarbejdelse af forslag til skatteankenævnets afgørelse, jf. forretningsorden for skatteankenævn § 11, stk. 5. Forretningsordenens § 11 indeholder i forhold til SSL en præcisering af de krav som stilles til en sagsfremstilling. Sagsfremstillingen skal forelægges for skatteankenævnet til godkendelse sammen med en indstilling om sagens afgørelse, hvorefter materialet udsendes til klageren. Der skal fastsættes en frist for klageren til at udtale sig skriftligt eller mundtligt. Fristen må ikke fastsættes til under 14 dage. Det forhold, at skatteankenævnet tager stilling til et forslag til sagens afgørelse, samtidig med at nævnet tager stilling til sagsfremstillingen er ikke ensbetydende med, at nævnet har taget endelig stilling til klagen. Nævnets forhåndstilkendegivelse om klagen på det foreliggende grundlag er klagerens udgangspunkt for sin udtalelse over den fremsendte sagsfremstilling ved mødet med nævnet. Nævnets afgørelse træffes først, når klager har haft lejlighed til at udtale sig. Om sagsbehandlingen ved skatteankenævnene i øvrigt henvises til bestemmelserne i forretningsordenen.

A.H.7.1.2 Landsskatteretten

Ved klage til LSR finder reglerne i SSL kapitel 3 om klage til LSR anvendelse, det vil sige §§ 23-30. Disse bestemmelser indeholder bl.a. regler om klagefrister, indholdsmæssige krav til klagen, betaling af klageafgift, klagebehandlingen, genoptagelse, syn og skøn og domstolsprøvelse. Forretningsordenen for LSR er fastsat i bek. nr. 185 af 23. marts 1998. LSR afgør spørgsmål om såvel formelle som materielle mangler ved afgørelsen. Ifølge SSL § 23, stk. 2 skal administrativ rekurs være udtømt, før LSR kan behandle sagen. LSR kan dog beslutte at behandle klagen, hvis særlige grunde taler derfor, se fx TfS 1998,224 LSR. En klage til LSR skal være modtaget i LSR senest tre måneder efter, at klageren har modtaget den afgørelse, der klages over. Klagen afvises, hvis fristen overskrides. LSR kan se bort fra en fristoverskridelse, hvis særlige omstændigheder taler derfor. Klagen skal være skriftlig. Det skal fremgå af klagen, på hvilke punkter afgørelsen anses for urigtig samt hvorfor. Sammen med klagen indsendes (i original eller kopi)

Den afgørelse, der klages over

Den sagsfremstilling, der har ligget til grund for afgørelsen, og som er sendt til klageren (denne regel gælder ikke i overspringelsessager)

Dokumenter, som klageren ønsker at anvende som bevis

LSR kan fastsætte en frist til at besvare spørgsmål eller indsende yderligere oplysninger. LSR kan afvise klager, der ikke opfylder formkravene, jf. SSL § 25, stk. 3. Der skal betales en klageafgift for enhver klage til LSR. Afgiftens størrelse reguleres årligt. Afgiften er på 600 kr. i 1999. LSR begynder ikke på behandlingen af klagen, før afgiften er betalt. Afgiften tilbagebetales, hvis klageren får helt eller delvis medhold i klagen, enten af LSR eller ved en eventuel efterfølgende domstolsprøvelse af spørgsmålet. Afgiften tilbagebetales dog ikke, hvis LSR afviser at behandle klagen, hvis klageren trækker klagen tilbage, eller hvis klageren indbringer spørgsmålet for domstolene, før LSR har færdigbehandlet klagen, jf. SSL § 31, stk. 2. Under LSR's behandling af klagen har klageren ret til at udtale sig mundtligt overfor repræsentanter for LSR ("kontormøde"). LSR kan indbyde den myndighed, der har truffet den påklagede afgørelse, eller TSS til at deltage i mødet. LSR afgør, om der skal afholdes et egentligt retsmøde i sagen. Såvel klageren som TSS kan anmode om et retsmøde. Told- og skatteregionerne kan ikke anmode om retsmøde. Hvis en told- og skatteregion mener, at det kan være påkrævet med et retsmøde, skal sagen fremsendes til TSS med en begrundet indstilling. LSR kan afvise en anmodning om retsmøde, hvis det efter forholdene må anses for åbenbart overflødigt.

I sager om skatteansættelse kan LSR påkende ansættelsen i sin helhed, og ikke kun den påklagede del. Der skal i sådanne tilfælde ske høring af klageren efter principperne i FVL. LSR's muligheder for at forhøje en skatteansættelse på ikke-påklagede punkter er tidsmæssigt begrænsede af 3-årsreglerne i SSL § 35, stk. 1. Derimod er der ingen tidsgrænse for forhøjelser på punkter, hvor klageren kræver ansættelsen nedsat, jf. SSL § 35, stk. 4 eller for nedsættelser.

Hvis sagsbehandlingen i LSR varer mere end 6 måneder, kan skatteyderen indbringe den påklagede afgørelse for domstolene, jf. SSL § 31, stk. 2.

LSR kan genoptage en afgørelse truffet af LSR efter anmodning fra klageren, jf. SSL § 29. Dette kræver dog, at der forelægges oplysninger for LSR, som ikke tidligere har været fremme under sagen, uden at dette kan lægges klageren til last, og det skønnes, at de nye oplysninger kunne have medført et væsentligt andet udfald af sagen, hvis de havde foreligget tidligere. LSR kan i øvrigt imødekomme en genoptagelsesanmodning, hvis LSR skønner, at ganske særlige omstændigheder taler derfor. Sager, der kan påklages til LSR, kan ikke påklages til TSS.

Sagsbehandling når klage er indgivet

Når LSR har modtaget en klage vil LSR underrette den told- og skattemyndighed, der har truffet den afgørelse, der klages over, om klagen og rekvirere det materiale, der har dannet grundlag for afgørelsen. LSR kan anmode regionen om en udtalelse over klagen eller dele af klagen. Anmodningen skal efterkommes inden for en måned fra anmodningens modtagelse, medmindre LSR har fastsat en længere frist i anmodningen. I særlige tilfælde kan LSR anmode told- og skatteregionen om at udarbejde en ny sagsfremstilling og eventuelt om at afgive en indstilling om klagens afgørelse. LSR kan endvidere i særlige tilfælde anmode regionen om at indhente en udtalelse over klagen eller dele af klagen fra en anden myndighed, og indsende den indhentede udtalelse til LSR sammen med regionens eventuelle bemærkninger til udtalelsen. Sådanne anmodninger skal efterkommes inden for tre måneder fra anmodningens modtagelse, medmindre LSR har fastsat en længere frist i anmodningen. Hvis der afholdes retsmøde i en sag, bliver den motiverede indstilling til klagens afgørelse, som LSR har udarbejdet, sendt til udtalelse i TSS. TSS træffer afgørelse om, hvordan Told*Skat skal være repræsenteret i sagen.

A.H.7.1.2.1 Syn- og skøn ved Landsskatteretten

SSL § 30 indeholder regler om syn og skøn i forbindelse med sager, der er indbragt for LSR. Ved lov nr. 1098 af 29. december 1997 om ændret klagestruktur blev adgangen til syn og skøn overført til de nye sagsområder, der blev inddraget under LSR's kompetence. Der er således også adgang til syn og skøn i de moms- og afgiftssager, der nu kan påklages til LSR.

Syn og skøn er et bevismiddel

Syn og skøn er et bevismiddel, der anvendes for at sikre bevis til brug for retssager. Bevismidlet består i en sagkyndig besvarelse af faktiske spørgsmål til brug for bevisbedømmelsen i en retssag. RPL § 343 indeholder en særlig bestemmelse om anvendelse af syn og skøn, selv om det ikke sker til brug for verserende retssager (isoleret bevisoptagelse). RPL kap. 19 om syn og skøn i verserende retssager finder tilsvarende anvendelse. Det er reglen i RPL § 343, der efter SSL § 30, stk.1, finder tilsvarende anvendelse ved landsskatteretssager.

På skatteområdet er syn og skøn velegnet i værdiansættelsesspørgsmål. Det følger dog af SSL § 30, stk. 1, at RPL § 343 ikke finder anvendelse i sager om efterprøvelse af passivposter efter boafgiftslovens § 13 a og i sager vedrørende vurdering af fast ejendom , idet vurderingsmyndighederne har adgang til at foretage besigtigelse af ejendommen og til at betjene sig af særlig sagkyndig bistand.

Landsskatteretten

LSR kan i den enkelte sag fastsætte en frist, inden for hvilken spørgsmålet om eventuel afholdelse af syn og skøn skal være afklaret, jf. SSL § 30, stk. 2. Efter fristens udløb behøver LSR ikke at respektere en begæring om syn og skøn, det vil sige at LSR kan færdigbehandle sagen uden at afvente en eventuel skønserklæring. Hvis der begæres syn og skøn, stiller LSR behandlingen af klagen i bero, indtil klageren efter modtagelse af skønserklæringen har meddelt LSR, om klagen opretholdes.

Det er de almindelige domstole, der udmelder syn- og skønsmændene.

LSR fastsætter endvidere en frist, inden for hvilken klageren og skattemyndighederne skal meddele retten, om skønserklæringen giver parterne anledning til at ændre deres påstande i sagen for LSR.

Retsplejelovens regler

Syn og skøn kan alene afholdes efter begæring af parterne i en sag. Den part, der begærer udmeldelse af syn og skøn, betegnes som rekvirenten. Modparten betegnes som skønsindstævnte. Anmodning om syn og skøn indgives af rekvirenten til byretten på det sted, hvor den genstand eller fordring m.v., som ønskes vurderet, befinder sig. Befinder genstanden sig i udlandet, indgives anmodningen om syn og skøn til byretten på det sted, hvor en eventuel senere retssag skal anlægges her i landet. Det er generelt en betingelse for udmeldelse af syn og skøn, at byretten finder udmeldelsen hensigtsmæssig, jf. TfS 1997,690 ØLK, hvor byretten og landsretten afviste en begæring om syn og skøn, fordi det var mere hensigtsmæssigt at indhente en sagkyndig erklæring fra en brancheorganisation. Ved udmeldelse af syn og skøn betales en retsafgift på 400 kr. (1999).

Skønsindstævnte skal med en uges varsel underrettes af byretten eller af rekvirenten om det retsmøde, hvori der træffes beslutning om udmeldelse af syn og skøn, og om selve bevisførelsen.

Udgifterne til syn og skøn afholdes af rekvirenten. Retten kan pålægge rekvirenten at betale sagsomkostninger til skønsindstævnte. Derimod kan retten ikke pålægge skønsindstævnte at betale omkostninger ved syn og skøn til rekvirenten. De omkostninger, som rekvirenten har afholdt til syn og skøn, kan imidlertid indgå, når retten under en eventuel efterfølgende retssag tager stilling til betalingen af sagens omkostninger. Syn og skøn begæret af skatteyder i en skattesag er omfattet af reglerne om omkostningsdækning, jf. afsnit A.H.10.

Grundlaget for syn og skøn er et eller flere spørgsmål (skønstemaet), der besvares i en syn- og skønserklæring, eventuelt suppleret med besvarelse af mundtlige spørgsmål under den senere mundtlige forhandling ved retten (afhjemlingen). Som syn- og skønsmænd udmeldes sagkyndige, der skal være uvildige.

Skønstemaet kan indeholde spørgsmål stillet af hver af parterne eller af parterne i fællesskab. Spørgsmålene skal være klare, og de skal vedrøre spørgsmål af faktisk karakter og må ikke efterlyse en generel vurdering eller en juridisk vurdering. Endelig må skønstemaet ikke indeholde ledende spørgsmål. Skønstemaet bør udformes så omhyggeligt, at alle de punkter, som parterne ønsker belyst, er dækket. Der kan stilles tillægsspørgsmål til syn- og skønsmændene.

Syn- og skønsmændene skal underrette parterne om syns- og skønsforretningens foretagelse.

Syn- og skønsmændene udarbejder en skriftlig erklæring, som indeholder deres svar. Erklæringen fremsendes til retten og til parterne. Hvis parterne eller en af dem ønsker det, foretages der derefter en afhjemling ved byretten af syns- og skønsforretningen ved, at syn- og skønsmændene møder i retten og bekræfter eller eventuelt supplerer eller korrigerer deres skriftlige erklæring. Der kan under afhjemlingen i byretten stilles klargørende og uddybende spørgsmål.

Syn og skøn, som er foretaget inden retssag anlægges, er under en eventuel senere retssag undergivet grundsætningen om bevisbedømmelsens frihed. Tilsvarende gælder ved LSR. Syn og skøn er herefter et bevismiddel, der i princippet ikke er bindende for bevisbedømmelsen ved LSR.

Parter

Efter SSL § 30, stk. 4 indtræder de statslige skattemyndigheder som part i en sag, når der udmeldes syn og skøn. De statslige skattemyndigheder har tillige kompetencen til at forlange syn og skøn i sager, der er indbragt for LSR.

LSR er ikke part i sagen og kan derfor ikke begære udmeldelse af syn og skøn, men LSR kan naturligvis vejlede sagens parter og eventuelt opfordre parterne til at lade udmelde syn og skøn. LSR har endvidere mulighed for undtagelsesvis at indkalde syns- og skønsmændene til at udtale sig i et retsmøde, jf. forretningsordenen for LSR, § 15, stk. 4 .

Skønsrekvirenten skal skriftligt underrette LSR om begæringen om udmeldelse af syn og skøn. Med underretningen sendes kopi af rekvirentens begæring med byrettens påtegning samt kopi af skønstemaet.Når syns- og skønssagen er afsluttet, skal rekvirenten indsende kopi af retsbogsudskriften til LSR. Med udskriften skal følge syns- og skønsmændenes udtalelse.

Er klageren rekvirent, skal klageren samtidig meddele LSR, om vedkommende ønsker klagen opretholdt. Fremkommer der ingen meddelelse fra klageren herom, anses klagen for opretholdt.

Er skattemyndighederne rekvirent, kan LSR forespørge klageren, om klagen ønskes opretholdt eller trukket tilbage. Undlader klager at besvare LSR's forespørgsel, anses klagen for opretholdt. Der henvises nærmere til forretningsorden for LSR § 22 .

Skattemyndighedernes opgave

Det praktiske arbejde for de statslige skattemyndigheder består i at tage stilling til, om der skal begæres udmeldt syn og skøn. I bekræftende fald skal begæringen affattes og indsendes til byretten på det sted, hvor den genstand eller fordring mv., der ønskes vurderet, befinder sig. Skattemyndigheden skal i så fald meddele LSR, at der er begæret syn og skøn, idet LSRs behandling skal stilles i bero. Hvis skatteyderen begærer syn og skøn, er skattemyndighederne part i syn- og skønssagen. Skattemyndighederne kan som rekvirent, såvel som skønsindstævnt, henstille til retten om valg af syn- og skønsmand, komme med forslag til skønstemaet samt lade sig repræsentere under syns- og skønsforretningen og en evt. senere afhjemling.

Forældelse

Optagelse af syn og skøn uden retssag er ikke et sådant retligt skridt, der afbryder forældelse i medfør af 1908-lovens § 2. Hvis en part begærer syn og skøn, udsættes LSR behandling af sagen, indtil klageren meddeler LSR, om klagen skal opretholdes. I samme periode er 6-måneders fristen i SSL § 31, stk. 1, 2. pkt. suspenderet.

A.H.7.1.3 Ligningsrådet

Ligningsrådets afgørelse i konkrete sager træffes ved en kendelse, som kan påklages til LSR. For Ligningsrådets kendelser og klage over Ligningsrådets kendelser gælder samme regler om sagsfremstilling, begrundelse, klagevejledning og klagefrister som for told- og skatteforvaltningens og skatteankenævnenes afgørelser.

A.H.7.2 Det administrative klagesystem

For konkrete sager, hvor skatteministeren efter skattelovgivningen kan træffe afgørelse, dvs. de administrative klagesager, findes reglerne i bek. nr . 336 af 10. juni 1998, senest ændret ved bek. nr. 968 af 16. dec. 1998 (sagsudlægningsbek.) Ifølge bek. gælder et to-instansprincip, således at der er mulighed for at klage over en administrativ afgørelse til én højere administrativ instans. Formålet med bek. er endvidere, at de administrative skatte- og afgiftsafgørelser i videst muligt omfang skal behandles lokalt både i 1. og 2. instans, jf. TfS 1995,45 LSR.

Udgangspunktet i bek. er, at klage over afgørelser, som kommunen har truffet i henhold til bek. i 1. instans, sker til regionen som sidste administrative instans. Klager over regionens afgørelser i 1. instans sker til TSS som sidste administrative instans. Afgørelser, som en region har truffet i 1. instans efter SSL § 12A vedrørende juridiske personer undtagen dødsboer, kan påklages til TSS, hvis afgørelsen ikke kan påklages til LSR, jf. bek. § 11. Hvis afgørelsen er truffet af en kommune på vegne af en region, kan afgørelsen påklages til den lokale told- og skatteregion, hvis afgørelsen ikke kan påklages til LSR, jf. bek. § 12 og § 18, stk. 2.

TSS og told- og skatteregionerne har endvidere i praksis behandlet klager over sagsbehandlingsfejl hos de lokale skattemyndigheder. Det skyldes, at de lokale skattemyndigheder efter skattelovgivningen er undergivet et statsligt tilsyn. I de tilfælde, hvor der er tale om klare retlige mangler ved sagsbehandlingen, og hvor fejlen umiddelbart kan rettes ved anvendelsen af tilsynsbeføjelsen, er det ikke rimeligt at henvise klager til at få fejlen rettet gennem det administrative rekurssystem. Det samme gælder, hvor sådanne fejl konstateres, uden at den skattepligtige har indgivet en formel klage over sagsbehandlingen.

Sagsbehandling når klage er indgivet

En klage til TSS bør indgives til den told- og skatteregion, der har truffet den afgørelse, der klages over. Klagen skal være modtaget i regionen eller TSS senest 3 måneder efter, at klageren har modtaget den afgørelse, der klages over, jf. sagsudlægningsbek. § 10. Regionen skal herefter hurtigt udarbejde en sagsfremstilling og foretage høring som anvist ovenfor i afsnit A.H.6.4. Hvis told- og skatteregionen mener, at der på det nu foreliggende grundlag kan gives klageren fuldt medhold, kan regionen, foretage en sådan ændring af afgørelsen uden at forelægge klagen for TSS, hvis klageren er indforstået hermed. I andre tilfælde sendes klagen, sagsfremstillingen afgørelsen og det materiale, der har dannet grundlag for afgørelsen til TSS.

A.H.7.3 Domstolsprøvelse

Ved lov nr. 1098 af 29. december 1997 og lov nr. 426 af 26. juni 1998 blev SSL § 31 ændret. Efter SSL § 31, stk. 1 er udgangspunktet for borgerne, at en administrativ afgørelse først kan indbringes for domstolene, når der foreligger en endelig administrativ afgørelse. I denne sammenhæng foreligger der en endelig administrativ afgørelse, når den øverste klageinstans på området har fået spørgsmålet forelagt til prøvelse, og denne klageinstans enten har afgjort spørgsmålet eller har afvist at behandle spørgsmålet, jf.TfS 1997,307 VLD, TfS 1998,72 ØLD. Af Sø- og Handelsrettens kendelse i TfS 1997,70følger dog, at et anmeldt skattekrav i et konkursbo kan prøves, selv om administrativ rekurs ikke har været forsøgt. Kendelsen er indbragt for landsretten. Østre Landsrets kendelse i TfS 1997,740 fik samme udfald, men kendelsen er mindre vidtgående, dels fordi skatteansættelsen var under klagebehandling i Landsskatteretten på tidspunktet for skifterettens prøvelse, og dels fordi prøvelsen skete i forbindelse med stillingtagen til afsigelse af konkursdekret. I TfS 1998,204 VLD kunne et anmeldt skattekrav i en erstatningssag prøves, selv om administrativ rekurs ikke havde været forsøgt.

Uanset kravet om forudgående prøvelse af spørgsmålet i det administrative klagesystem kan retten tillade, at borgeren inddrager et nyt spørgsmål under retssagen. Det er en betingelse, at det nye spørgsmål har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen. Det er endvidere en betingelse, at det må anses for undskyldeligt, at borgeren ikke har inddraget spørgsmålet tidligere, eller at der er grund til at antage, at en nægtelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab. Det er i alle tilfælde retten, der afgør, om borgeren skal kunne inddrage nye spørgsmål under retssagen.

For at opfylde kravet om sammenhæng mellem grundlaget for retssagen og det nye spørgsmål, der ønskes inddraget under retssagen, er det efter forarbejderne til SSL § 31 en betingelse, at der er en sådan sammenhæng mellem de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for det spørgsmål, som retssagen er baseret på, og de faktiske omstændigheder, der ligger til grund for det nye spørgsmål, der ønskes inddraget, at princippet om en forudgående udnyttelse af den administrative rekurs ikke hermed fraviges i en sådan grad, at der foreligger en ny sag.

For så vidt angår spørgsmålet om skat, er det forudsat i forarbejderne, at en borger kan få tilladelse til at inddrage såvel spørgsmål vedrørende samme indkomstår som det, retssagen er anlagt om, som spørgsmål vedrørende andre indkomstår, hvis der i øvrigt er den fornødne sammenhæng mellem det nye spørgsmål og det spørgsmål, retssagen er baseret på.

Bestemmelsen regulerer alene adgangen til at inddrage nye spørgsmål under en retssag. Adgangen til at fremsætte nye påstande eller anbringender under en retssag er reguleret i RPL.

SSL § 31, stk. 1 og § 32 er ikke til hinder for, at skatteministeriet kan få en påstand, der indeholder spørgsmål, som ikke har været behandlet af Landsskatterettten, påkendt af landsretten, jf. TfS 1995,333 VL og TfS 1996,448 HD. Denne adgang gøres der i praksis kun undtagelsesvist brug af, og kun såfremt principielle grunde taler derfor, jf. Skatteministeriets kommentar i TfS 1997,737. I øvrigt sætter forældelsesreglerne en grænse for, hvad der fra skattemyndighedernes side, kan inddrages i en verserende retssag.

Efter SSL § 31, stk. 2 kan en borger altid indbringe en sag for domstolene 6 måneder efter, at sagen er påklaget til den endelige administrative instans på området, selv om den endelige administrative instans ikke har truffet afgørelse i sagen. Den endelige instans kan være LSR, TSS eller en told- og skatteregion.

Efter SSL § 31, stk. 3 skal en borger, der ønsker domstolsprøvelse, indbringe sagen for domstolene senest 3 måneder efter, at den endelige administrative instans enten har afgjort klagen eller har afvist at behandle klagen. Fristen regnes fra afgørelsens datering, jf. TfS 1996,772 ØLD og TfS 1998,310 ØLD. Fristen forlænges ikke, selv om den udløber på en helligdag, jf. TfS 1996,868 HRD, TfS 1997,5 VLD, TfS 1997,41 VLD. Fristen forlænges heller ikke, hvis en rettidig klage indsendes til det forkerte sted, og først når frem til retten efter udløbet af fristen, jf. TfS 1998,591 HD. Fristen kan fraviges, hvis der inden 3-månedersfristens udløb er indgivet en begrundet anmodning om fristforlængelse til Departementet, jf. skatteministeriets udtalelse i TfS 1994,645.

Efter SSL § 32 kan Skatteministeriet indbringe LSR's kendelser for domstolene indenfor en frist på 3 måneder fra kendelsens afsigelse.

SSL's frister for sagsanlæg påses ikke af domstolene selv. Det betyder, at landsretten behandler sagen, medmindre Skatteministeriet nedlægger påstand om afvisning. Hvis der nedlægges berettiget påstand om afvisning på grund af fristoverskridelse under landsretssagen, vil landsretten afvise sagen , jf. TfS 1998,634 ØLD. Da der er tale om sagsanlæg i 1. instans ved landsretten, kan landsrettens dom ankes til Højesteret i overensstemmelse med reglerne i RPL.

For domstolenes behandling af skattesager gælder forhandlingsprincippet. Det betyder, at sagens parter selv skal komme med alle relevante oplysninger, og at retten ikke må gå ud over parternes påstande og anbringender ved afgørelsen, jf. RPL § 338.

Udgangspunktet ved domstolene er, at der sker efterprøvelse af såvel skattesagens materielle indhold som sagens formalitet. Problemer omkring domstolenes efterprøvelse af værdiskøn skulle være løst ved indførelsen af reglerne om syn og skøn under LSRs behandling af sagen.

Ved domstolene vil der altid kunne ske prøvelse af, hvorvidt uskrevne retsgrundsætninger, eksempelvis den almindelige lighedsgrundsætning, er tilsidesat ved skattemyndighedernes sagsbehandling.

Efter SSL § 33 anlægges sager om skatte- eller afgiftsspørgsmål ved den landsret, i hvis kreds den skattepligtige har hjemting ved sagens anlæg.

A.H.7.4 Henstand i forbindelse med klage mv.

Klage over en skatteansættelse eller sagsanlæg har ikke opsættende virkning, jf. SL § 38. Klager kan dog ansøge om henstand med betaling af den del af en skat eller afgift, som en klage vedrører, jf. SL § 38, stk. 2 og sagsudlægningsbek's § 15. En anmodning om henstand skal normalt imødekommes. Henstand skal betinges af, at henstandsbeløbet forrentes med rentesatsen efter den pågældende lov fra de i samme lov definerede forfaldstidspunkter. Henstanden omfatter også denne rente samt eventuelt allerede påløbne renter. Hvis der ønskes adgang til at foretage modregning med andet end konnekse krav, skal der tages et forbehold herom i henstandsbevillingen. I særlige tilfælde kan en henstandsbevilling gøres betinget af, at der stilles sikkerhed for kravet, fx hvis det skønnes, at muligheden for at inddrive kravet vil blive vanskeliggjort, hvis der gives henstand. Henstand gives for et tidsrum på ikke over fire år. Henstanden kan forlænges efter ny anmodning. Henstand kan betinges af, at henstanden bortfalder efter forudgående varsel, hvis der indtræder en situation, hvor muligheden for at inddrive kravet vanskeliggøres på grund af den meddelte henstand.

Nedsættelse af en skatteansættelse

Når en skatteansættelse nedsættes, skal dette medføre en ændret årsopgørelse, jf. KSL § 62 A. Den beregnede skat skal nedsættes, og skattebeløbet skal tilbagebetales i overensstemmelse med reglerne i KSL. Dette gælder også, når afgørelsen er påklaget.

Dette gælder, både når skatteansættelsen nedsættes ved skatteankenævnet og LSR.

Spørgsmålet har særlig betydning i opkrævningssager. Højesteret har ved en kendelse i UfR 1975, 130 (Dana-sagen) fastslået, at en skatteyder havde krav på aflysning af et skatteudlæg, der var tinglyst på skatteyders ejendom, efter at fogedretten havde ophævet skatteudlægget. Det var uden betydning, at fogedens kendelse var kæret til landsretten.

A.H.7.5 Ombudsmandskontrol

Folketingets Ombudsmands kompetence omfatter efter ombudsmandsloven statsforvaltningen og kommunalforvaltningen. Skattesager er således omfattet af Ombudsmandens kontrol.

Klage til Ombudsmanden skal være indgivet senest 1 år efter afgørelsens dato - også selvom adressaten først bliver bekendt med afgørelsen senere. Klage til Ombudsmanden har ikke opsættende virkning. Hvis der i særlovgivningen er adgang til administrativ rekurs, er det en betingelse for klage til Ombudsmanden, at denne adgang er udnyttet.

Ombudsmanden kan endvidere tage en sag op af egen drift.

Ombudsmandens bedømmelsesgrundlag er fejl eller forsømmelser, dvs. ulovlig forvaltningsvirksomhed, urimelige afgørelser, samt videregående krav til sagsbehandlingen. Fx påtaler ombudsmanden ofte langsommelig sagsbehandling.

Ombudsmandens kontrol består i en adgang til at kritisere, henstille og til at foreslå forandringer af love og administrative bestemmelser til fremme af retssikkerheden og til forbedring af administrationen. Endelig kan Ombudsmanden henstille til Justitsministeriet at give klageren fri proces for domstolene.Ved fejl af større betydning skal Ombudsmanden give meddelelse til Folketingets retsudvalg samt vedkommende minister, henholdsvis vedkommende kommunalbestyrelse.

A.H.8 Forældelse

Forældelse af skattekrav

Skatte- og afgiftskrav er omfattet af 1908-loven, hvorefter en række nærmere opregnede fordringer som udgangspunkt forældes efter udløbet af 5 år fra fordringens forfaldstidspunkt. I A.H.8.5 omhandles den 20-årige forældelsesfrist, der gælder ved siden af fristen i 1908-loven. Forældelsesreglerne vedrører kun selve kravet, medens fristreglerne i SSL regulerer mulighederne for at ændre eller at få ændret en tidligere foretaget skatteansættelse.

Krav på skatter og afgifter fortabes, hvis de ikke inden 5 år fra forfaldsdagen er anerkendt af skatteyderen, respektive den afgiftspligtige, eller gjort gældende af det offentlige. Hvad der i denne sammenhæng forstås ved, at et krav er gjort gældende, omhandles under A.H.8.4.

Hvis et krav på skat eller afgift er forældet, kan det ikke rejses. En forældet fordring kan derfor ikke anvendes til modregning.

A.H.8.1 Hvilke skatter og afgifter?

1908-loven omhandler skatter og afgifter af offentligretlig natur. Loven omfatter såvel personlige skatter af enhver art som dødsbo- og selskabsskat, bo- og gaveafgift, frigørelses- og afståelsesafgift, afgift og indkomstskat i medfør af pensionsbeskatningsloven og kapitaltilførselsafgift. Spørgsmålet om forældelse af ejendomsskatter er holdt uden for denne fremstilling.

1908-loven omfatter endvidere krav på betaling og tilbagebetaling af kirkeskat.

A.H.8.2 Hvornår begynder forældelsesfristen at løbe ?

Forældelsesfristen efter 1908-loven løber normalt fra det øjeblik, da kravet er forfaldent til betaling. Forfaldstidspunktet for de forskellige skatte- og afgiftskrav er lovbestemte.

Også upålignede skatter mv.

Loven omhandler statens eller kommunens krav på skatter eller afgifter af offentligretlig natur. Forældelsesfristen løber, selv om kravet ikke er gjort op, medmindre myndighederne befinder sig i utilregnelig uvidenhed om deres krav, jf. om suspension afsnit A.H.8.3.

Den 5-årige forældelsesfrist løber i almindelighed fra den dag, der ville have været forfaldsdag, hvis skattekravet var blevet rejst ved ligningen for det pågældende indkomstår, skd. 40.25.

Ifølge KSL opkræves skat dels som foreløbig skat, dels som restskat. Dette medfører, at forældelsesfristen for personlige skatter af indkomst, der ikke har været indeholdt eller opkrævet som foreløbig skat, skal regnes fra det sædvanlige forfaldstidspunkt for betaling af restskat. 1908-lovens forældelsesfrist for upålignede skatter for 1997 løber således fra 1. sep. - 1. nov. 1998 (1/3 af kravet fra hver af disse datoer).

A.H.8.3 Suspension af forældelsen

Forældelsesfristen suspenderes, hvis kreditor på grund af utilregnelig uvidenhed har været ude af stand til at gøre sit krav gældende. Der kan være tale om uvidenhed m.h.t. kravets eksistens eller skyldnerens opholdssted, jf. 1908-lovens § 3. I tilfælde af suspension løber forældelsesfristen først fra det tidspunkt, hvor den suspenderende omstændighed ophører. Den tid, der herefter medgår til sagens færdigekspedition, medfører dog ikke yderligere suspension af forældelsesfristen.

På skatteområdet findes en lang række afgørelser vedrørende suspension som følge af skattemyndighedernes manglende kendskab til et skattekravs eksistens, jf. fx TfS 1995,833 fra Vejle byret, TfS 1996,537 fra Hobro byret og TfS 1996,575 ØL.

Retlige vildfarelser

Retlige vildfarelser vil normalt ikke medføre, at forældelsesfristen suspenderes, jf. UfR 1927,585 HRD og TfS 1996,693 som er et svar fra Folketingets skatteudvalg.

Vildfarelser af faktisk karakter

Vildfarelser af faktisk karakter kan derimod medføre suspension. Efter domspraksis stilles der strenge krav til skattemyndighedernes agtpågivenhed, herunder en pligt til at indhente oplysninger. Det er således ikke tilstrækkeligt til at udskyde forældelsesfristens begyndelsestidspunkt, at skatteyderens selvangivelse har været urigtig, såfremt skattemyndighederne ved en sædvanlig undersøgelse af selvangivelsen og eventuelt en sammenligning af denne med tidligere års selvangivelser burde være blevet opmærksomme på det ikke-oplyste forhold. Af dommen UfR 1971,856 ØLD fremgår endvidere, at et krav på gaveafgift ikke var suspenderet i en situation, hvor grundlaget for rejsning af kravet havde kunnet udledes af en tidligere indgivet selvangivelse, og dette på trods af, at kompetencen til at rejse krav om gaveafgift lå hos de daværende amtsstuer.

På den anden side kan myndighederne naturligvis ikke være forpligtede til at tage alle eventualiteter i betragtning eller til at foranstalte dyberegående undersøgelser uden synlig anledning, jf. TfS 1996,575 ØLD. Der kan endvidere henvises til dommen TfS 1998,584 H, hvor forældelsesfristen vedrørende krav på gaveafgift var suspenderet, fordi det ikke med tilstrækkelig tydelighed fremgik af parternes selvangivelser, at der var givet gaver.

Hvis der ikke er anledning til at betvivle rigtigheden af fx et selvangivet fradrag, vil skattemyndighederne ikke ved ligningen være forpligtede til at foretage en nærmere undersøgelse af det selvangivne beløb, jf. TfS 1990,120 ØLD.

Støder skattemyndighederne under en efterprøvelse af det regnskabsmæssige grundlag på oplysninger, som ikke kan udledes af selvangivelsen, og såfremt de havde været oplyst under ligningen, ville have ført til en højere skatteansættelse end den faktisk foretagne, suspenderes forældelsesfristen med hensyn til det yderligere skattekrav indtil det tidspunkt, da skattevæsenet bliver i stand til at gøre sit yderligere krav gældende, jf. skd. 63.347. I TfS 1997,755 ØLK var fristen for opkrævning af et skattekrav afledt af en efterbeskatning af forskudsafskrivning suspenderet, indtil skattemyndighederne kunne konstatere, at et planlagt byggeri ikke var blevet gennemført.

TfS 1992,213 VLK, vedrørte et tilfælde, hvor en skatteyder i 1981 fik udbetalt en rateforsikring, hvorefter skatteyderen i 1982 bosatte sig i England. Kravet om tillægsskat forfaldt til betaling i 1982. Efter i 1989 at være vendt tilbage til Danmark, blev skatteyder afkrævet skatten. Vestre Landsret fandt, at 1908-lovens forældelsesfrist alene suspenderes i de i 1908-loven opregnede tilfælde. Forældelsesfristen var derfor ikke suspenderet, idet skattemyndighederne havde kendskab til skatteyderens opholdssted, selvom det havde været umuligt at inddrive skattegælden under opholdet i England.

Ved Århus byrets dom i UfR 1982.872 ansås et momskrav for forældet, da toldvæsenet ved henvendelse til skyldnerens fader kunne have fået oplysning om skyldnerens opholdssted i Canada. Toldvæsenet havde tidligere været i forbindelse med faderen. Herefter ansås forældelsesfristen ikke for suspenderet.

1908-loven suppleres af LL § 32 F for så vidt angår krav på skat af fortjenester omfattet af LL § 16 EEBL, AL §§ 6, 29, og 29 S samt § 13, jf. § 6. Herefter skal der ved beregningen af forældelsesfristen for krav efter disse bestemmelser, ses bort fra den tid, i hvilken skattemyndighederne på grund af den skattepligtiges ophold i udlandet har været ude af stand til at gøre kravet gældende ved en dansk domstol. Skattemyndighederne er altså ikke henvist til at anlægge sag ved en fremmed domstol for at afbryde forældelsen af disse krav. Men bestemmelsen i § 32F finder på den anden side ikke anvendelse, så længe skatteyderen opholder sig i et land, hvor et dansk skattekrav kan gennemføres i kraft af en bistandsaftale.

A.H.8.4 Afbrydelse af forældelsen

Efter 1908-loven afbrydes den 5-årige forældelsesfrist, når fordringshaveren inden fristens udløb enten erhverver skyldnerens erkendelse af gælden eller foretager retslige skridt mod ham/hende og uden ufornødent ophold forfølger disse til erhvervelse af forlig, dom eller anden retsafgørelse.

Når forældelsesfristen efter denne bestemmelse er afbrudt, kan der begynde at løbe en ny 5-årig forældelsesfrist, se nedenfor om forskellen mellem sådanne tilfælde og tilfælde, hvor fordringshaveren erhverver et særligt retsgrundlag.

Erkendelse af gælden

Skatteyderens erkendelse af et konkret opgjort skatte- eller afgiftskrav kan opnås på flere måder. Erkendelsen kan være udtrykkelig - uden dog at have karakter af et særligt retsgrundlag - og stiltiende, fx i form af en anmodning om henstand eller lempelse jf.TfS 1997,586.

Gives der ansøgt henstand, løber der en ny frist fra henstandens ophør, jf. TSS-cirkulære 1997-7 samt Skatteministeriets kommentar i TfS 1995,691. Også en afdragsordning indebærer en erkendelse af fordringen. Udebliver skyldneren med et eller flere afdrag, løber der en ny forældelsesfrist fra tidspunktet for misligholdelsen.

Konsekvensændringer i forbindelse med berostillelse

Såfremt en skatteyder efter aftale med skattemyndighederne har fået stillet sagen i bero med henblik på at afvente udfaldet af en verserende sag ved Landsskatteretten eller domstolene, skal skattemyndighederne tage forbehold for at kunne foretage konsekvensmæssige ændringer i skatteansættelsen for det pågældende og evt. efterfølgende indkomstår. Såfremt der ikke er taget forbehold for ændringer ved denne aftale, kan evt. skattekrav for efterfølgende indkomstår, der opstår i forbindelse med genoptagelsen, blive forældet. For at den 5-årige forældelsesfrist kan anses for afbrudt, skal skattemyndighederne derfor på tidspunktet for berostillelsen sikre sig skatteyderens erkendelse af at skylde et konkret opgjort skattekrav.

Indbringelse for skatteankenævnet eller Landsskatteretten

Klage til skatteankenævnet eller Landskatteretten afbryder ikke forældelsesfristen. SSL § 31, stk. 1 afskærer ikke skattemyndighederne fra at anlægge sag ved domstolene for at afbryde forældelsesfristen, selv om sagen verserer ved fx Landsskatteretten.

Egen anmeldelse

En »selvmelders« henvendelse til skattemyndighederne om udeholdelser eller fejl i hans/hendes selvangivelse, som myndighederne allerede er på det rene med, afbryder ikke uden videre forældelsesfristen. Det afhænger af henvendelsens nærmere indhold, om den kan betragtes som en erkendelse af (yderligere) skattegæld eller måske endog som et særligt retsgrundlag, se nærmere nedenfor.

Retslige skridt

De retslige skridt mod skyldneren, som afbryder forældelsesfristen, er sagsanlæg ved domstolene, udlæg, arrest og anmeldelse i skyldners konkursbo, tvangsakkord- eller gældssaneringsbo. Det samme gælder indgivelse af konkursbegæring, hvis denne fører til afsigelse af dekret.

Anmeldelse af krav i offentligt skiftede boer afbryder ligeledes forældelsesfristen.

Derimod er pålæg om lønindeholdelse ikke et retsligt skridt, der afbryder forældelsesfristen, jf. VLK af 7/9-1998.(ej offentliggjort).

Ved sagsanlæg er tidspunktet for indlevering af stævning til retten afgørende for, hvornår forældelsesfristen er afbrudt. For udlægs vedkommende afbrydes forældelsen ifølge RPL§ 527 ved indgivelse af anmodningen om udlæg, såfremt fordringshaveren søger forretningen fremmet uden ugrundet ophold. Udlægsforretningen anses for fremmet, når der foretages udlæg og dette følges op med tvangsrealisation, jf. TfS 1995,802 VL. Ved udlæg for skatter og afgifter, der foretages af told- og skattefogeder og kommunernes pantefogeder, regnes fristen fra selve udlæggets foretagelse. Selv om udlægsforretningen slutter som forgæves, bevares den afbrydende virkning på forældelsesfristen, jf. TfS 1997,678 ØLK.

Gældsbrev eller andet særligt retsgrundlag

Forældelsesfristen på 5 år gælder ikke, når der for fordringen er udstedt gældsbrev eller tilvejebragt andet særligt retsgrundlag, hvorved gælden er anerkendt af skyldneren eller på anden måde skriftligt fastslået. Fordringer, som således er sikrede, forældes efter bestemmelsen i Danske Lov 5-14-4, se A.H.8.5

Selvom der er udstedt et gældsbrev for en fordring, kan et vedhængende rentekrav selvstændigt forældes efter 1908-loven.

Hvis et pantebrev i fast ejendom eller i løsøre ikke fastslår, at debitor skylder et bestemt beløb, opfylder pantebrevet ikke 1908-lovens betingelser. Heraf følger, at udstedelse af et skadesløsbrev ikke forhindrer, at den underliggende fordring kan forældes på 5 år. Overgivelse af et ejerpantebrev til sikkerhed for fordringen er derfor heller ikke tilstrækkeligt til at etablere særligt retsgrundlag. De andre særlige retsgrundlag forudsætter også, at fordringens størrelse er fastslået. Således blev en transporterklæring, som ikke indeholdt oplysning om skyldforholdet mellem parterne, ikke anset som et særligt retsgrundlag, jf. den i UfR 1965.608 refererede byretsafgørelse.

Indirekte fastsættelse af fordringens størrelse, fx ansættelse af den skattepligtige indkomst, kan efter omstændighederne være tilstrækkelig.

Den fyldestgørelsesadgang, som er hjemlet i IFL § 9, stk. 3, for skattekrav, der er opstået ved indtræden af de i lovens §§ 9, stk. 1, og 10, stk. 1, nævnte begivenheder, udgør ikke et særligt retsgrundlag, fordi skattetilsvarets størrelse ikke lader sig fastslå umiddelbart på grundlag af henlæggelserne. Det samme gælder med hensyn til skattetilsvar i medfør af ETBL §§ 9, stk. 1 og 2, og 11, stk. 1 og 3, jf. § 9, stk. 3.

Derimod udgør domme og forlig sådanne retsgrundlag, der opfylder betingelserne i 1908-loven. Også et tilbud fra en skatteyder, som accepteres af myndighederne, opfylder betingelserne. Derimod kan et udlæg, en arrest eller et andragende om henstand, lempelse eller afdragsvis betaling ikke anses som et særligt retsgrundlag.

A.H.8.5 Den 20-årige forældelse

Forældelsesreglen i Danske Lov 5-14-4 gælder ved siden af 1908-loven, men dens praktiske betydning for skatter og afgifter er ikke stor.

Reglen i Danske Lov angår alle formuefordringer, herunder også det offentliges krav på skatter og afgifter i tilfælde, hvor der foreligger et særligt retsgrundlag, eller hvor 1908-lovens forældelsesfrist er suspenderet.

Forældelsesfristen løber fra fordringens stiftelse eller fra det tidspunkt, hvor det gældsbrev mv., som sætter den 5-årige forældelsesfrist ud af kraft, tilvejebringes. Krav på almindelig indkomstskat stiftes ved indkomstårets udløb. Tilsvarende stiftes krav på restskatter ved indkomstårets udløb. Krav på betaling af løbende B-skatterater stiftes også ved indkomstårets udløb. Tilsvarende gælder for selskabsskatter.

Afgiftskrav anses i øvrigt normalt at være stiftet ved den afgiftspligtige begivenheds indtræden.

En meget væsentlig forskel på reglen i 1908-loven og reglen i Danske Lov er, at den 20-årige forældelse ikke suspenderes, se A.H.8.3. Derimod afbrydes den 20-årige forældelse ikke alene ved skyldnerens erkendelse og ved retslige skridt, men også ved enhver påmindelse fra kreditor, hvorved der gives udtryk for, at kravet fastholdes.

Udbytteskat - tilbagebetalingskrav

ØLD af 24. maj 1982 (skd. 65.208). Et holdingselskabs tilbagebetalingskrav på udbytteskat, der var indbetalt af et datterselskab i medfør af KSL § 65, var ikke omfattet af 1908-loven. Tilbagebetalingskravet er herefter omfattet af forældelsesreglen i Danske Lov 5-14-4.

A.H.9 Bindende forhåndsbesked

Den organisatoriske kompetence

SSL kap. 2 A indeholder regler om adgangen til at få en bindende forhåndsbesked. Herudover vil det kunne forekomme, at skattemyndighederne - på samme måde som andre myndigheder - vil kunne blive bundet af et svar, der er givet på forhånd, jf. afsnit A.H.4. I det følgende behandles alene reglerne i SSL kap. 2 A om bindende forhåndsbesked.

Kompetencen til at give en bindende forhåndsbesked efter kap. 2 A tilkommer som udgangspunkt Ligningsrådet. Efter SSL § 17, stk. 3, kan Ligningsrådet fra sag til sag udlægge kompetencen til at give en bindende forhåndsbesked til de statslige skattemyndigheder, jf. nedenfor samt TSS-cirk. 1996-12.

I TSS-cirk. 1996-12 har Ligningsrådet således udlagt kompetencen til at afgive visse bindende forhåndsbeskeder til de stedlige told- og skatteregioner. Det drejer sig om sager om værdiansættelser, der ikke indeholder fortolkningsproblemer, og sager om næring ved salg af fast ejendom. Hvis regionen og den kommunale skattemyndighed ikke er enige om, hvorledes anmodningen om den bindende forhåndsbesked skal besvares, skal sagen dog forelægges for Ligningsrådet på normal vis.

Er spørgeren utilfreds med en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet eller fra den statslige skattemyndighed, som Ligningsrådet har bemyndiget til at give forhåndsbeskeden, kan afgørelsen påklages til Landsskatteretten - men ikke til Ligningsrådet - efter de almindelige regler, der gælder for klage til Landsskatteretten, jf. SSL kap. 3 og afsnit A.H.7.

Klage til Landsskatteretten skal således ske senest 3 måneder efter modtagelsen af forhåndsbeskeden, der skal vedlægges klagen. Klagen skal ske skriftligt i den form, der er beskrevet i § 25, stk. 2, og klagen behandles i overensstemmelse med reglerne i SSL.

Ved Landsskatterettens klagebehandling af en bindende forhåndsbesked kan retten alene træffe afgørelse på det grundlag, der forelå på tidspunktet for forhåndsbeskedens afgivelse. Der kan således ikke efterfølgende ændres på formuleringen af anmodningen om bindende forhåndsbesked gennem en klagebehandling ved Landsskatteretten, jf. TfS 1995,454 HD.

Landsskatterettens kendelser vedrørende forhåndsbeskeder kan indbringes for domstolene af såvel spørgeren som af skatteministeren inden 3 måneder efter kendelsens afsigelse. Sagen anlægges ved den landsret, i hvis kreds spørgeren har hjemting ved sagens anlæg.

Der kan ikke klages administrativt over, at en anmodning om en bindende forhåndsbesked afvises. Der kan heller ikke klages administrativt over opgørelsen af det tidsforbrug, som de statslige skattemyndigheder har anvendt til besvarelse af anmodningen, og som lægges til grund for betalingsopgørelsen efter § SSL 20 B, stk. 3.

Spørgsmål om den skattemæssige virkning

Bindende forhåndsbesked gives på alle de sagsområder, hvor Ligningsrådet har kompetence til at træffe en konkret afgørelse bortset fra de sagsområder, hvor Ligningsrådets konkrete afgørelser ikke kan påklages til Landsskatteretten, herunder de såkaldte dispensations- og bevillingssager. Derudover gives der bindende forhåndsbesked om afgift efter pensionsbeskatningsloven ved utidig frigørelse af pensionsmidler.

Der gives som udgangspunkt alene en bindende forhåndsbesked om spørgsmål vedrørende beskatning, det være sig beskatning i form af indkomstbeskatning eller beskatning i form af afgift. Bindende forhåndsbesked gives eksempelvis om skatteansættelsen af fysiske eller juridiske personer, om kulbrinteskat, om frigørelsesafgift og om realrenteafgift.

Bindende forhåndsbesked gives eksempelvis ikke om ejendomsvurdering, straf efter SKL § 20 eller tilladelse til renteperiodisering efter LL § 5.

Bindende forhåndsbesked gives som udgangspunkt om de skatteretlige konsekvenser af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage (egne forhold), jf. SSL § 20 A, stk. 1. Derudover kan der gives bindende forhåndsbesked om de skatteretlige konsekvenser for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage (andres forhold), jf. SSL § 20 A, stk. 2.

En retlig interesse i svaret

Retten til en bindende forhåndsbesked omfatter som udgangspunkt kun påtænkte dispositioner, det vil sige handlinger, der endnu ikke er gennemført på tidspunktet for fremsættelse af anmodningen om en forhåndsbesked, men som det overvejes at udføre. Den skatteretlige bedømmelse af dispositioner, der er gennemført, henhører som udgangspunkt under den almindelige ligningsmæssige behandling i forbindelse med skatteansættelsen for det pågældende indkomstår.

Bindende forhåndsbesked kan undtagelsesvis gives om dispositioner, der er gennemført, hvis behovet for et bindende svar om den allerede foretagne disposition kan sidestilles med behovet for et bindende svar om en påtænkt disposition, fx hvis spørgeren kan påvise, at et svar vil være af væsentlig betydning for spørgerens stillingtagen til en påtænkt disposition, og denne stillingtagen ikke kan afvente den ligningsmæssige behandling i kommunen, jf. også artikel fra TSS i TfS 1994, 271.

Der kan også gives bindende forhåndsbesked, hvis den allerede foretagne disposition indeholder et gyldigt skatteforbehold, jf. forudsætningsvis Ligningsrådets afgørelse i TfS 1998, 680.

Administration

Bindende forhåndsbesked gives af Ligningsrådet eller af den statslige skattemyndighed, som Ligningsrådet har bemyndiget hertil, jf. ovenfor.

Som sekretariat for Ligningsrådet udfører Told- og Skattestyrelsen de administrative funktioner, der er forbundet med behandlingen af anmodninger om bindende forhåndsbesked.

Anmodning om en bindende forhåndsbesked skal altid indgives til Told- og Skattestyrelsen, Østbanegade 123, 2100 København Ø. Dette gælder også anmodninger om bindende forhåndsbesked i sager, som Ligningsrådet har udlagt til de stedlige told- og skatteregioner.

Anmodningen skal indgives inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, som besvarelsen har betydning for. Anmodningen skal være skriftlig og bilagt alle de oplysninger af betydning for svaret, som spørgeren er i besiddelse af. Sammen med anmodningen indsendes gebyret efter SSL § 20 B, stk. 2 som betaling for at få en bindende forhåndsbesked, jf. nedenfor.

Told- og Skattestyrelsen kvitterer for anmodningen og betaling af gebyret. Told- og Skattestyrelsen orienterer samtidig om, hvilken statslig myndighed, der giver det bindende svar. Er gebyret ikke indsendt sammen med anmodningen, giver Told- og Skattestyrelsen en kort frist for eftersendelse af gebyret. Anmodningen behandles i øvrigt ikke, før gebyret er modtaget.

Kan der ikke gives et bindende svar uden yderligere oplysninger eller dokumentation, kan spørgeren opfordres til at fremkomme hermed, og der kan fastsættes en frist herfor. Forelægges oplysningerne ikke indenfor fristen, kan anmodningen afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt belyst. En anmodning om en bindende forhåndsbesked skal behandles hurtigst muligt. Er høring af kommunale myndigheder nødvendig, kan der fastsættes en frist for afgivelse af høringssvaret.

Vedrører spørgsmålet en disposition, der allerede er gennemført, skal der indhentes en udtalelse fra den kommunale skattemyndighed. Har den kommunale skattemyndighed en sag under behandling vedrørende spørgsmålet, stiller kommunen behandlingen af sagen i bero, indtil spørgsmålet er besvaret.

En bindende forhåndsbesked skal indeholde sådanne oplysninger om det faktiske og retlige grundlag for afgørelsen, at skattemyndighederne med sikkerhed kan afgrænse forhåndsbeskedens anvendelsesområde. Der kan i en bindende forhåndsbesked fastsættes en tidsmæssig grænse for svarets bindende virkning.

Den statslige myndighed, der har givet en bindende forhåndsbesked, sender kopi af afgørelsen til de relevante kommunale skattemyndigheder.

Syn og skøn

Til belysning af en anmodning om en bindende forhåndsbesked kan spørgeren begære syn og skøn foretaget efter reglerne i SSL § 30, der henviser til § 343 i RPL.

Den statslige myndighed, der skal give det bindende svar, kan fastsætte en frist for begæring af syn og skøn.

Begæring om syn og skøn indgives til byretten på det sted, hvor genstanden for syn- og skønsforretningen befinder sig, jf. RPL § 343, stk. 1. Den statslige skattemyndighed, der skal give det bindende svar, repræsenterer skattemyndighederne under rettens behandling af en anmodning om syn og skøn. Ved modtagelse af meddelelse om, at der er begæret syn og skøn foretaget, sætter skattemyndighederne behandlingen af anmodningen om den bindende forhåndsbesked i bero, indtil syn- og skønsforretningen er gennemført.

Den, der begærer syn og skøn foretaget, afholder omkostningerne derved. Den pågældende kan eventuelt blive pålagt at betale sagsomkostninger til den anden part, jf. RPL § 343, stk. 2 og 3.

Betaling

For at få en bindende forhåndsbesked skal der betales et gebyr, jf. SSL § 20 B, stk. 2 Gebyret beregnes ud fra et grundbeløb, der årligt reguleres efter § 20 i PSL. Gebyret skal være betalt, før den egentlige behandling af anmodningen påbegyndes. Gebyret tilbagebetales, hvis anmodningen afvises, men ikke hvis anmodningen trækkes tilbage.

For anmodninger om forhåndsbesked om egne forhold, jf. SSL § 20 A, stk. 1, udgør grundbeløbet 1.100 kr., og gebyret er i 1999 på 1.500 kr . For anmodninger om forhåndsbesked om andres forhold, jf. § 20 A, stk. 2, udgør grundbeløbet 5.500 kr., og gebyret er i 1999 på 7.500 kr.

Udover gebyret skal der betales for de statslige skattemyndigheders tidsforbrug ved besvarelsen af spørgsmålet. Ved opgørelsen af tidsforbruget medregnes ikke kun den tid, der er anvendt til egentlig sagsbehandling, men også tidsforbrug til journalisering, postforsendelse og lignende ekspeditionsmæssige funktioner. Betalingen beregnes ud fra et grundbeløb på 1.100 kr. for hver 5 timers tidsforbrug. I 1999 koster 5 timer 1.500 kr . Vedrører spørgsmålet alene egne forhold, jf. SSL § 20 A, stk. 1, er der en bundgrænse for tidsforbrugsopgørelsen på 45 timer, således at der alene skal betales for de statslige skattemyndigheders tidsforbrug herudover, det vil sige, at der i disse tilfælde kun opkræves betaling for tidsforbrug, hvis tidsforbruget er på mere end 50 timer. Betaling for tidsforbrug tilbagebetales, hvis spørgsmålet trækkes tilbage eller afvises.

Bindende virkning

En forhåndsbesked efter SSL kap. 2 A er bindende for de statslige og kommunale skattemyndigheder (der er set bort fra de særlige forhold, der gælder for Landsskatteretten). Disse myndigheder er således forpligtet til at lægge en sådan forhåndsbesked til grund, når det forhold, der er taget stilling til i forhåndsbeskeden, behandles.

For så vidt angår forhåndsbesked om andres forhold end spørgerens, jf. SSL § 20 A, stk. 2, er en forhåndsbesked kun bindende for dispositioner, der endnu ikke er foretaget på tidspunktet for forhåndsbeskedens meddelelse. Anmoder en virksomhed eksempelvis om en bindende forhåndsbesked om de skatteretlige virkninger for eventuelle kunder af et produkt, som virksomheden sælger, vil forhåndsbeskeden alene have bindende virkning for de kunder, der sælges til efter at forhåndsbeskeden er givet.

En forhåndsbesked er ikke bindende for skattemyndighederne i det omfang, der er sket ændringer i forudsætninger, der har været afgørende for indholdet af forhåndsbeskeden. Er der således sket ændringer i den lovgivning, der har ligget til grund for forhåndsbeskeden, eller er der sket ændringer i de faktiske forhold, der må anses for at have været bestemmende for indholdet af forhåndsbeskeden, er skattemyndighederne ikke bundet af forhåndsbeskeden.

Det kan dog forekomme, at en forhåndsbesked delvis skal lægges til grund, selvom der er sket ændringer i forudsætninger, der lå til grund for forhåndsbeskeden. Det er tilfældet, hvor den pågældende del af forhåndsbeskeden, utvivlsomt ikke er berørt af de ændrede forudsætninger.

Ændret administrativ praksis efter afgivelse af en bindende forhåndsbesked kan være at sidestille med en ændring af forudsætningerne for forhåndsbeskeden. En ændret administrativ praksis er imidlertid ikke til hinder for, at skattemyndighederne ved behandlingen af det forhold, der er taget stilling til i forhåndsbeskeden, lægger forhåndsbeskeden til grund for afgørelsen i det omfang en anvendelse af den ændrede administrative praksis ville være til ugunst for spørgeren.

Tilsidesættes en bindende forhåndsbesked på grund af ændrede forudsætninger, kan denne afgørelse påklages på samme måde som den afgørelse, som forhåndsbeskeden ellers skulle have indgået i.

En forhåndsbesked er derimod ikke bindende for vedkommende skatteyder. Dette betyder, at skatteyderen frit kan selvangive i strid med en meddelt forhåndsbesked, og han/hun har herefter mulighed for at få prøvet sagen i den almindelige klageinstansfølge. Skatteankenævnet og told- og skatteregionen vil under en sådan klagesag være bundet af forhåndsbeskeden.

Afvisning

Hvis spørgsmålet om bindende forhåndsbesked er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller hvis andre hensyn taler afgørende mod en besvarelse, kan Ligningsrådet eller den stedlige told- og skatteregion afvise spørgsmålet. Det samme gælder, hvis det ikke skønnes at være af væsentlig betydning for spørgeren at få svar på det stillede spørgsmål. Normalt vil der ske afvisning af spørgsmål, hvor alternative løsningsmuligheder ønskes skattemæssigt belyst (skattetænkning). Afvisninger kan som nævnt ovenfor ikke påklages.

A.H.10 Udgifter til sagkyndig bistand i skatte- og afgiftssager

Reglerne om omkostningsdækning findes i SSL kap. 3A. Ved lov nr. 1098 af 29. dec. 1997 om ændret klagestruktur blev den gældende ordning overført til de nye sagsområder, der blev inddraget under LSR's kompetence. Ordningen finder således også anvendelse i de moms- og afgiftssager, der nu kan påklages til LSR. For disse sager har reglerne virkning for udgifter, der er betalt den 1. apr. 1998 eller senere. Det er dog en betingelse, at betalingen er foretaget på grundlag af en sædvanlig fakturering.

Den tilskudsberettigede

Efter SSL kap. 3A yder det offentlige et tilskud til delvis dækning af visse udgifter, der er afholdt i forbindelse med klage til skatteankenævn eller LSR, eller ved at få prøvet en sådan sag for domstolene. Tilskuddet modsvares til dels af, at sådanne udgifter ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen.

Formålet med tilskudsordningen er at stille den, der har afholdt udgifter ved at få prøvet sin ret i en sag, som om den pågældende havde fradragsret for udgiften. Tilskuddet ydes således kun til den, som klagesagen vedrører.

Er fx en kreds af skattepligtige med ensartede skattesager gået sammen om at afholde udgifter ved at få prøvet en af skattesagerne ved påklage eller ved domstolsprøvelse, afhænger retten til tilskud af styrken af den enkelte deltagers retlige interesse i udfaldet af prøvesagen og af udgifternes tilknyning til sagen. Det er således for det første et krav, at der er en sådan identitet mellem prøvesagen og ansøgerens sag, at udfaldet af prøvesagen vil blive lagt til grund for afgørelsen af ansøgerens sag. En sådan identitet foreligger, hvis en relevant skattemyndighed har givet tilsagn om, at afgørelsen af prøvesagen vil blive lagt til grund for afgørelsen af ansøgerens sag. For det andet er det et krav, at den sagkyndige har udskrevet en regning til ansøgeren på de udgifter, der søges tilskud til. Regningen skal altså være delt op og betalt individuelt af den enkelte ansøger. Det er en betingelse, at der ikke udbetales mere, end der ville være udbetalt, hvis kun en skatteyder havde anmodet om tilskud, jf. Skatteministeriets udtalelse i TfS 1986,282. Eksempelvis ydes der ikke tilskud til dækning af de udgifter, der afholdes som medlem af en forening, der har til formål på medlemmernes vegne at få prøvet "pilotsager". Efter TSS-cirk. 1997-22 pkt. 4 kan de investorforeninger, der er dannet med det formål at føre 10-mandsprojekterne ved LSR og domstolene, ansøge om og få udbetalt omkostningsdækning efter fuldmagt fra den enkelte investor.

Det er uden betydning for tilskudsretten, om den pågældende stadig er skattepligtig her til landet på tidspunktet for regningens betaling.

Tilskudsberettigede sagstyper

De administrative klagesager som tilskudsordningen omfatter, er skatteankenævnssager som nævnt i SSL § 2, jf. § 5 samt § 4, stk. 4, og landsskatteretssager som nævnt i § 23, stk. 1, 2, 4, 5, 6 og 7 , jf. § 24. Derudover omfatter tilskudsordningen domstolsprøvelse af de sagstyper, hvortil der ydes tilskud i LSR.

Tilskudsordningen omfatter således eksempelvis ikke skatteankenævnssager om forskudsregistrering, jf. § 55B i KSL, sager om vurdering af fast ejendom, jf. SSL § 23, stk. 1, nr. 3, eller klagesager, der efter sagsudlægningsbek. afgøres af de statslige told- og skattemyndigheder.

Der ydes ikke tilskud til udgifter, der er afholdt vedrørende en klage eller en stævning, hvis klagen/stævningen afvises på grund af formelle mangler, fx fordi en klage- eller søgsmålsfrist er overskredet, eller fordi klagen/stævningen ikke er begrundet, eller fordi sagen skal forelægges en anden myndighed, før den forelægges den pågældende myndighed. Det samme gælder, hvis skatteankenævnet, LSR eller domstolen i øvrigt afviser sagen på grund af manglende kompetence til at afgøre sagen.

Tilskudsberettigede udgifter

Der ydes kun tilskud til udgifter, der er betalt, herunder ácontobetalinger.

Tilskuddet ydes, uanset om klagen eller sagsanlægget føres igennem til kendelse eller dom, jf Skatteministeriets udtalelse i TfS 1993.514. Det afgørende er, at udgifterne udelukkende vedrører en klagesag, der er omfattet af tilskudsordningen. Hvis den skattepligtige allerede tidligere i sagsforløbet kan se, at sagen er tabt eller vundet, er den skattepligtige således ikke tvunget til at føre en sag igennem til formel afgørelse for at opnå tilskud Det er dog en forudsætning for tilskud, at der rent faktisk er indgivet en klage eller stævning.

De udgifter, der ydes tilskud til, er som udgangspunkt udgifter til køb af sagkyndig bistand. I og med at tilskudsordningen er rettet mod skatte- og afgiftssager, skal den sagkyndige bistand være ydet af en advokat, en statsautoriseret revisor, en registreret revisor, en konsulent i driftsøkonomi, jf. § 5, stk. 1, nr. 6, i lov om tilskud til jordbrugets konsulentvirksomhed, et medlem af Foreningen af Danske Revisorer eller af en person, der kan sidestilles hermed.

Det afhænger af en konkret bedømmelse, om en person kan sidestilles med de nævnte sagkyndige. Normalt vil en person, som opfylder betingelserne for at udøve erhverv som advokat, revisor eller konsulent i driftsøkonomi, kunne sidestilles med disse erhvervsgrupper, selvom den pågældende ikke aktuelt udøver sit erhverv. Kan en person dokumentere personlig uddannelse og praktisk erfaring i behandling af skatte- og afgiftssager, vil den pågældende normalt blive godkendt som sagkyndig.

Udover udgifter til sagkyndig bistand ydes der tilskud til retsafgifter - bortset fra gebyret til LSR, jf. SSL § 25, stk. 4 - udgifter til syn og skøn samt udgifter til sagkyndige erklæringer og andet bevismateriale, herunder udgifter til vidneførsel. Rejseudgifter for sagkyndige og vidner kan indgå i det beløb, der ydes omkostningsdækning for. Det er uden betydning, om en sagkyndig erklæring indhentes fra en person, der ikke tilhører den kreds af sagkyndige, der ydes tilskud til.

Godtgjorte omkostninger fragår i de udgifter, der ydes tilskud til. Der kan være tale om sagsomkostninger, som retten efter RPL § 312 har pålagt den tabende part at erstatte den vindende part, jf. TfS 1990,248 LSR, eller tilskud fra en organisation eller lignende. Moms, der kan fradrages som indgående moms, kan ikke medregnes ved opgørelsen af de tilskudsberettigede udgifter.

Der ydes ikke tilskud til sagsomkostninger, som retten pålægger en part at betale. Der ydes heller ikke tilskud til rettergangsbøder. Indgår der i en sag spørgsmål, der ikke er omfattet af tilskudsordningen, fx spørgsmål om vurdering af fast ejendom, skal der foretages en opdeling af de afholdte udgifter og eventuelt godtgjorte udgifter. Indgår der i en straffesag spørgsmål om skatteansættelse, ydes der tilskud til de udgifter til sagkyndig bistand m.v., der forholdsmæssigt kan henføres til domstolsbehandlingen af ansættelsesspørgsmålet. Normalt vil arbejdets omfang, tidsforbruget og eventuelt partens økonomiske interesse vedrørende sagens forskellige spørgsmål kunne danne udgangspunkt for fordelingen af de tilskudsberettigede udgifter.

Der er tilbagebetalingspligt, hvis en udgift, hvortil der er ydet tilskud, efterfølgende godtgøres på anden måde, fx fra en fond.

Fører borgeren selv sagen kan der opnås omkostningsdækning for retsafgifter ved domstolene, udgifter til syn- og skøn samt udgifter til sagkyndige erklæringer og andet bevismateriale. Den skattepligtige vil dog ikke kunne få godtgjort omkostninger, der svarer til den pågældendes tidsforbrug, fx udmålt som tabt arbejdsfortjeneste. Der ydes heller ikke tilskud til den pågældendes egne udgifter til fx rejse, porto, telefon eller lignende. Der ydes ikke tilskud til udgifter, når bistand er ydet af en person, der er ansat hos den, som sagen vedrører. De udgifter, der ikke vedrører den ansattes indsats, er dog dækningsberettigede. Dette gælder fx retsafgifter, udgifter til syn- og skøn og udgifter til yderligere bistand fra ikke-ansatte advokater, revisorer mv.

Tilskuddet

Tilskuddet til fysiske personer - herunder dødsboer - udgør 38 pct. Tilskuddet til juridiske personer udgør 34 pct.

I sager, der klagebehandles af LSR, kan LSR efter et konkret skøn bestemme, at udgifter, der er afholdt til syn og skøn under LSRs prøvelse af sagen, dækkes fuldt ud, og ikke kun delvis. En forudsætning for fuld omkostningsdækning er, at de oplysninger, der søges tilvejebragt ved afholdelse af syn og skøn i LSR-sagen, har tilført eller skønnes at kunne tilføre sagen væsentlige nye oplysninger, der ikke har kunnet eller kan indhentes mere hensigtsmæssigt på anden måde.

Udgifter til syn- og skønsforretningen er fx honorar til syns- og skønsmand, advokathonorar i forbindelse med syn- og skønsforretningen og retsafgifter.

Krav på tilskud efter SSL § 33 A kan ikke overdrages eller gøres til genstand for kreditorforfølgning. Dette gælder også det offentliges adgang til modregning, fx med et krav på restskat. Først når tilskuddet er udbetalt, kan der disponeres over beløbet.

Tilskud efter SSL § 33 A er skattefrie, jf. LL §7 Q, stk. 1, nr. 1. Som modvægt hertil kan udgifter til bistand i skatte- og afgiftssager ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. LL § 7 Q, stk. 2.

Denne fradragsbegrænsning omfatter kun udgifter i skatte- og afgiftssager af den type, der kan indbringes for LSR, jf. SSL § 23, stk. 1.

Fradragsbegrænsningen omfatter ikke kun udgifter, som der kan ydes tilskud til efter SSL kap. 3 A, men også andre udgifter til bistand i skatte- og afgiftssager, fx skattesager hos den kommunale skattemyndighed. Fradragsbegrænsningen omfatter derimod ikke udgifter til almindelig skatterådgivning. Det vil bero på en fortolkning af de almindelige bestemmelser om fradrag for driftsomkostninger, om sådanne udgifter kan fradrages.

Ansøgning og udbetaling

Tilskudsordningen administreres af de statslige told- og skattemyndigheder. Ansøgning om tilskud indgives til told- og skatteregionen i det område, hvor den skattepligtige bor. Er den pågældende fraflyttet til udlandet, indgives ansøgningen til told- og skatteregionen i det område, hvor den pågældende boede frem til udrejsen.

Ansøgningen indgives på en blanket udarbejdet af TSS. Blanketten vedlægges kopi af den betalte regning og kendelsen eller dommen, hvis en sådan er afsagt. Oplysningerne attesteres af den, der har ydet den sagkyndige bistand.

Tilskuddet udbetales af told- og skatteregionen til den skattepligtige eller den, som den skattepligtige har bemyndiget til på sine vegne at modtage betalingen. Regionen kan før udbetalingen kræve en nærmere dokumentation for udgiften, herunder efterprøve en udgiftsfordeling.

Oplysninger til brug for opgørelse af tilskud efter SSL kap. 3 A gives under strafansvar efter SSL § 33 D.

Told- og skatteregionens afgørelse om omkostningsdækning kan indenfor en klagefrist på 3 måneder påklages til TSS, jf. sagsudlægningsbek. § 11, stk. 1.

A.I Selvangivelsespligt og oplysningspligt (tidligere afsnit A.L)

A.I.1 Selvangivelsespligten

I medfør af SKL § 1, stk. 1, skal enhver, der er skattepligtigtig her til landet efter KSL §§ 1 og 2 selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ. Selvangivelsespligten gælder tillige de arter af formueoplysninger, der følger af indberetningspligterne efter SKL §§ 8 B, 8 F, 8 H, 8 P, 8 Q, 10, 10 A eller 10 B samt formueværdien af fast ejendom i udlandet, medmindre oplysningerne er omfattet af de nævnte indberetningspligter. Selvangivelsespligtige er endvidere de i SEL §§ 1 og 2 nævnte selskaber m.v. samt de i FBL § 1 nævnte fonde og foreninger. I medfør af SKL § 2 omfatter selvangivelsespligten ikke

1) Børn, der ikke er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, medmindre de i indkomståret har haft skattepligtig indkomst.

2) Personer, der alene er skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, litra c, f, i og for så vidt angår j under forudsætning af, at den pågældende alene beskattes efter KSL § 48 C.

3) Selskaber og foreninger m.v., der alene er skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra c, e eller g.

4) Foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis foreningen m.v. ikke har indtægt, fortjeneste eller tab som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

5) Foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, hvis foreningen m.v. som følge af fradragsretten efter SEL § 3, stk. 2 og 3, ikke har indkomst til beskatning, og foreningens formål udelukkende er almenvelgørende eller på anden måde almennyttig.

6) Aktieindkomst, hvis den skattepligtiges samlede aktieindkomst ikke overstiger grundbeløbet efter PSL § 8 a, stk. 2, jf. stk. 7, og den samlede aktieindkomst alene består af udbytte, hvori der er indeholdt endelig udbytteskat. Fritagelsen gælder dog ikke for ægtefæller, der er samlevende ved indkomstårets udgang, hvis den ene ægtefælle har en aktieindkomst, hvori der ikke er indeholdt endelig udbytteskat.

7) Indkomst, der beskattes efter KSL § 48 E. 8) Dødsboer, der efter DL § 6 er fritaget for at betale skat. Fritagelsen efter punktene 2) og 3) gælder ikke, hvis den skattepligtige har modtaget udbytte efter LL § 16 A, stk. 1, eller afståelsessummer efter LL § 16 B, i hvilke der ikke er indeholdt udbytteskat efter KSL § 65, medmindre udbyttet er omfattet af KSL § 65, stk. 6, jf. SKL § 2, stk. 2.

A.I.1.1 Proceduren ved selvangivelse

Som hovedregel vil en ikke-erhvervsdrivende skatteyder i marts/april måned modtage et selvangivelsesskema påført de selvangivelsesoplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af.

Den omstændighed, at en skattepligtig ikke modtager et selvangivelsesskema, fritager ikke for selvangivelsespligten.

Skatteydere, der har modtaget et fortrykt selvangivelsesskema, som ikke er fyldestgørende, skal indsende korrektioner til skattemyndighederne. Hvis ansættelsesgrundlaget er fyldestgørende og korrekt, er skatteyderens mellemværende med skattemyndighederne afsluttet. .

A.I.1.2 Selvangivelsens form

Skatteministeren bestemmer efter indstilling af Ligningsrådet, hvilke oplysninger af betydning for skatteansættelsen eller skatteberegningen selvangivelsen skal indeholde. Det kan ikke kræves, at selvangivelsesblanketterne anvendes. Foreløbig selvangivelse anses ikke for behørig selvangivelse.

A.I.1.3 Tidspunktet for indgivelse af selvangivelse

A.I.1.3.1. Personer

Fysiske personer skal selvangive senest den 1. juli jf. SKL § 4, stk. 1. Fysiske personer, der får tilsendt en fortrykt selvangivelsesblanket, skal dog selvangive senest den 1. maj, medmindre en af følgende betingelser er opfyldt

At der er tale om samlevende ægtefæller, hvor den ene ægtefælle har selvangivelsesfrist den 1. jul., i hvilket tilfælde begge ægtefæller har selvangivelsesfrist den 1. jul.

At den selvangivelsespligtige deltager i et anpartsprojekt, som nævnt i PSL § 4 stk. 1, nr. 10, 12 og 13, i hvilket tilfælde selvangivelsesfristen er 1. jul..

At den selvangivelsespligtige i selvangivelsesåret, men senest 1. maj skriftligt meddeler den kommunale skattemyndighed, at den pågældende det år ikke ønsker at være omfattet af ordningen med den fortrykte selvangivelse og dermed ønsker at anvende selvangivelsesfristen 1. jul.

Selvangivelse skal - for at være rettidig - som udgangspunkt være kommet frem til den kommunale skattemyndighed på fristdagen. Dog anses en selvangivelse for rettidig, hvis den er kommet frem til den kommunale skattemyndighed inden normal kontortids begyndelse dagen efter fristdagen (vejledende inden kl. 8). Det samme gælder en selvangivelse, der på fristdagen er indleveret rettidigt til postbesørgelse med postvæsenet (Post Danmark), således at selvangivelsen under normale omstændigheder ville blive modtaget af den kommunale skattemyndighed ved den ordinære postomdeling den følgende dag.

Udløber fristen en fredag eller lørdag, kan selvangivelse rettidigt foretages den følgende søndag. Dog anses selvangivelse for rettidig, hvis den afleveres til den kommunale skattemyndighed inden normal kontortids begyndelse den følgende mandag, eller modtages ved den ordinære postomdeling.

Udløber selvangivelsesfristen en helligdag eller dagen før en helligdag, anses selvangivelse for rettidig, hvis den modtages af den kommunale skattemyndighed den følgende hverdag før normal kontortids begyndelse, eller med den ordinære postomdeling.

Der beregnes ikke skattetillæg for fysiske personer, der har fået tilsendt en fortrykt selvangivelsesblan-ket. Dette gælder selv om den skattepligtige har haft udenlandsk indkomst, indkomst fra selvstændig virksomhed eller lign.

Denne fritagelse for skattetillæg gælder også personer, der på grund af ægtefællens skattemæssige forhold eller deltagelse i anpartsprojekter ikke kan anvende selvangivelsesfristen den 1. maj. Fritagelsen for skattetillæg gælder ikke personer, der det pågældende år har fravalgt ordningen med en fortrykt selvangivelse, selv om den skattepligtige får tilsendt en fortrykt selvangivelse.

Reglerne om skattetillæg ved for sen selvangivelse er gennemgået i afsnit A.I.5.1

Hvor særlige grunde taler derfor, kan skatteministeren ifølge SKL § 4, stk. 4, give henstand med selvangivelsesfristen efter anmodning. Kompetencen er udlagt til de kommunale skattemyndigheder uden klageadgang. Henstand gives, hvis der ikke kan selvangives rettidigt, f.eks. på grund af sygdom eller fordi nødvendige oplysninger ikke kan fremskaffes til tiden. Det er den skattepligtige, der skal dokumentere tilstedeværelsen af de forhold, der begrunder henstand. En evt. henstand gælder også for skatteyderens ægtefælle.

A.I.1.3.2 Selskaber, fonde, foreninger mv.

Der henvises til LV 1997 Aktionærer og Selskaber afsnit S.B.1.6.

A.I.1.4 Selvangivelsen skal hidrøre fra den skattepligtige

Selvangivelsen skal være underskrevet af skatteyderen selv eller dennes befuldmægtigede.

Der bør i så stort omfang som muligt gives adgang til at berigtige forefundne mangler på selvangivelser-ne, såsom manglende underskrift eller manglende udfyldelse af selvangivelsens specifikationsrubrikker.

Er selvangivelsen underskrevet af skatteyderens befuldmægtigede, kræves der i praksis ikke dokumentation for, at den fornødne bemyndigelse foreligger.

For så vidt angår den fortrykte selvangivelse, er der mulighed for via "tast selv" ordningen at rette og tilføje i de forprintede oplysninger eller at godkende oplysningerne, som de er. Begge dele kan desuden gøres over internettet (www.tast selv.toldskat.dk).

A.I.1.5 Selvangivelsens bindende virkning for skatteyderen

. En selvangivelse udelukker ikke, at den skattepligtige efterfølgende kan få ændret skatteansættelsen, som følge af nye oplysninger. Er indkomsten selvangivet for højt, fx fordi skatteyderen har glemt et fradrag, skal indkomsten således nedsættes til det korrekte beløb.

I TSS-cirk. 1998-3 er der angivet retningslinier for, hvorledes ligningsmyndighederne kan tillade ændringer af afskrivnings- og nedskrivningsprocenter i tilfælde, hvor den skattepligtige indkomst agtes ansat til et beløb, der afviger fra det selvangivne. Tilladelse hertil forudsætter en anmodning med opgørelse over de ændringer, der ønskes foretaget.

Ifølge SD-cirk.1986-22 er ligningsmyndighederne endvidere bemyndiget til under visse betingelser at træffe afgørelse i sager vedrørende omgørelse af hovedaktionærdispositioner.

Til- og fravalg af virksomhedsordningen er bindende for skatteyderen efter udløbet af ligningsfristen den 30. jun. i det andet kalenderår efter indkomståret, jf. VSL § 2, stk. 2.

A.I.1.6 Oplysninger og specifikationer i selvangivelsen

A.I.1.6.1 Formuen

Ifølge SKL § 1, stk. 1, selvangives i praksis alene de formueoplysninger, der er omfattet af indberetningspligten samt visse arter af formue i udlandet. Omfanget af denne specifikationspligt fremgår af selvangivelsesblanketterne for udenlandsk indkomst.

A.I.1.6.2 Indkomsten

Indkomsten skal ifølge SKL § 1, stk. 1, selvangives, hvad enten den er positiv eller negativ. Selvangivel-sen skal indeholde de specifikationer og oplysninger, der fastsættes af skatteministeren efter indstilling fra Ligningsrådet. Specifikationskravene fremgår af selvangivelsesblanketterne.

A.I.1.6.3 Standardiserede regnskabsoplysninger

I medfør af SKL § 3, stk. 1, kan skatteministeren bestemme, at fysiske personer, der udøver erhverv eller juridiske personer skal føre regnskab, hvis de ikke et bogføringspligtige efter anden lovgivning.På samme måde kan skatteministeren bestemme, at grupper af skattepligtige fysiske personer, der ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, årligt skal udarbejde en kapitalforklaring. Endvidere kan skatteministeren i medfør af SKL § 3, stk. 3, efter indstilling fra Ligningsrådet fastsætte regler om det regnskabsmæssige grundlag for og udarbejdelsen af det skattemæssige årsregnskab, der i medfør af SKL § 3, stk, 2, skal indgives til skattemyndighederne inden selvangivelsesfristen. Bemyndigelsen er udmøntet i bekendtgørelse nr. 141 af 26. februar 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet (Mindstekravsbekendtgørelsen), som ændret ved bekendtgørelse nr. 1149 af 13. december 1996. I medfør af § 5, stk. 1, i mindstekravsbekendtgørelsen har bogførings- eller regnskabspligtige personer samt selskaber og lignende pligt til at indsende regnskabsoplysninger i standardiseret form. I medfør af stk. 2 er visse erhversdrivende, herunder erhvervsdrivende der har en samlet nettoomsætning på under 500.000 kr., samt visse fonde og foreninger fritaget for pligten til at indsende regnskab i standardiseret form. Fritagelsen omfatter også skattepligtige, erhvervsdrivende dødsboer. Told- og Skattestyrelsen udgiver 3 virksomhedsskemaer, ét for personligt erhvervsdrivende (blanketnr. 04.006), et for selskaber (blanket nr. 05.017), og ét for landbrug (blanketnr. 04.005). Oplysningerne kan også indberettes på maskinelt læsbart medium, fx diskette eller lignende efter Told- & Skattestyrelsens nærmere anvisning eller ved indberetning af oplysningerne gennem anvendelse af Told- & Skattestyrelsens terminalsystem TS-TELE.

A.I.1.6.4 Fortegnelse over visse aktionærer

Selskaber skal, jf. SKL § 3 A, vedlægge selvangivelsen en fortegnelse over personer, selskaber mv., som ejer mindst 25 pct. af kapitalen eller råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi. Skemaet til brug for fortegnelsen findes på selskabsselvangivelsens bagside. De pågældende personer, selskaber mv. er forpligtet til at give selskabet oplysning herom samt de nødvendige identifikationsoplysninger (navn, adresse, cpr.nr. eller SE-nr.), jf. § 3 A.

Told- og skatteregionerne kan meddele den oplysningspligtige de oplysninger, der er nødvendige til opfyldelse af indberetningspligten, jf. SKL § 8 K. Cpr.nr. skal dog først søges indhentet hos den pågældende skatteyder selv.

A.I. 1.6.5 Kapitalforklaring for hovedaktionærer

Hovedaktionærer som nævnt i SKL § 3 A, der er fysiske personer og som ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, skal vedlægge selvangivelsen en kapitalforklaring for indkomståret tillige med oplysninger om væsentlige økonomiske aftaler mellem hovedaktionæren og selskabet. I henhold til bek. nr. 141 af 26. feb. 1992, ændret ved bek. nr. 1149 af 13. dec. 1996, er der i kapitel 7 A givet nærmere retningslinier for bestemmelsens indhold. Afgrænsningen af hovedaktionærbegrebet fremgår af ABL § 11, stk. 2 og 3.

A.I.1.6.6. Transfer pricing

Ved lov nr. 131 af 25. feb. 1998 blev der bla. i SKL § 3 B fastsat regler for selvangivelsesoplysninger om koncerninterne transaktioner på tværs af landegrænserne (transfer pricing). Der henvises herom til LV 1998 Aktionærer og Selskaber afsnit S.I.2.

A.I.1.7 Virksomhedsskatteloven

Fuldt og begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig virksomhed, kan vælge at følge reglerne i VSL, der indeholder to ordninger, virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen. Den skattepligtige skal ved indgivelse af den udvidede selvangivelse eller selvangivelse for begrænset skattepligtige for hvert enkelt indkomstår anføre, om en af disse to ordninger ønskes anvendt.

Der er gjort nærmere rede for betingelserne for anvendelse af virksomhedsordningen i afsnit E.G , herunder de regnskabskrav, der skal opfyldes. Kapitalafkastordningen er enklere at anvende end virksomhedsordningen, og anvendelse af ordningen er ikke betinget af, at den skattepligtige opfylder særlige regnskabsmæssige krav.

A.I.1.8 Selvangivelse ved ophør af skattepligt

En person, hvis fulde skattepligt ophører, skal, jf. bekendtgørelse nr. 873 af 17. okt. 1994 om visse ligningslovsregler m.v., indgive selvangivelse inden udløbet af den kalendermåned, der følger efter den måned, hvor skattepligten ophører. Selvangivelsespligten omfatter skattepligtig indkomst og aktieindkomst for det indkomstår, der løber fra udgangen af det seneste indkomstår og indtil ophøret af skattepligten.

Det samme gælder for begrænset skattepligtige personer, når indkomstkilden er erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet, fast ejendom eller båndlagt kapital, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d eller e.

A.I.1.9 Skønsmæssig ansættelse

Såfremt behørig selvangivelse af indkomst ikke foreligger, inden ansættelse foretages, ansættes den skattepligtige indkomst skønsmæssigt, jf. SKL § 5, stk. 3.

Er den skønsmæssige ansættelse i medfør af SKL § 5, stk. 3, for lav, og undlader den skattepligtige inden 4 uger efter modtagelse af meddelelsen om ansættelsen at underrette skattemyndighederne herom, kan vedkommende straffes efter SKL § 16, jf. A.L.4.4.

Er der ikke indsendt behørigt årsregnskab på det tidspunkt, hvor ansættelsen foretages, kan skatteansættelsen ligeledes foretages skønsmæssigt, jf. SKL § 3, stk. 4.

Skønsmæssig ansættelse omfatter indkomst. Skønnet skal foretages ud fra en realistisk bedømmelse af, hvad der må antages at svare til skatteyderens virkelige indkomst.

Som følge af bestemmelsen i SSL § 3, stk. 4, skal den skattepligtige, når den kommunale skattemyndig-hed agter at foretage en skatteansættelse efter skøn, underrettes skriftligt herom. Den skattepligtige skal samtidig underrettes om, at vedkommende har ret til at udtale sig skriftligt eller mundtligt over for skattemyndigheden inden for en frist, der fastsættes af denne. Har den skattepligtige ikke udtalt sig inden fristens udløb, kan skattemyndigheden foretage skatteansættelsen i overensstemmelse med forslaget uden yderligere underretning. Har den skattepligtige udtalt sig, skal der gives skriftlig underretning om skatteansættelsen.

Indgivelse af selvangivelsen må ikke søges fremtvunget ved en urealistisk høj ansættelse. Selvangivelse kan søges fremtvunget ved pålæg af daglige bøder i henhold til SKL § 5, stk. 2.

Ved ansættelse efter skøn har skattemyndighederne som udgangspunkt ikke pligt til at indhente oplysninger fra andre end den skattepligtige selv. Der er som udgangspunkt ikke pligt til at indhente oplysninger fra tredjemand, det være sig fra en anden offentlig myndighed eller fra en privat virksomhed. Grundlaget for skønnet vil således typisk være tidligere års selvangivelser m.v., forskudsregistreringen og indberettede oplysninger. Omstændighederne vil dog ofte kunne tale for, at der søges oplysninger fra trediemand.

Kommer den skattepligtige med en selvangivelse efter at skatteansættelsen er foretaget, beror det på klage- og genoptagelsesreglerne i SSL, hvorvidt skatteansættelsen skal ændres.

Skatteydere, der har modtaget et selvangivelsesskema, der på forhånd er udfyldt med de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af, og som ikke indsender en korrigeret selvangivelse senest den 1. maj kan ikke ansættes skønsmæssigt efter SKL § 5, stk. 3.

Skattemyndigheden må i stedet korrigere den/de enkelte poster, der anses for lave. Skatteyderens undladelse af at korrigere en for lav skatteansættelse kan straffes efter SKL § 16, se A.I.4.4.

A.I.2 Oplysningspligt uden opfordring

Generelt

Reglerne om den automatiske indberetningspligt fremgår af Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 142 af 18. feb. 1997, skattekontrolloven, afsnit II. Der henvises iøvrigt til bek. om indberetningspligter mv. efter skattekontrolloven nr. 1251 af 13. dec. 1996.

Generelt gælder, at indberetningspligten påhviler fysiske eller juridiske personer, der er hjemmehørende her i landet, eller som driver virksomhed fra et fast driftssted her i landet. Den indberetningspligtige skal foretage anmeldelse til den stedlige told- og skatteregion senest 8 dage efter indberetningspligtens indtræden.

Indberetning skal foretages senest den 20. jan. i året efter udløb af det kalenderår indberetningen vedrører. Er denne dag en lørdag eller søndag skal indberetning ske senest den følgende mandag, jf. SKL § 9A.

Den oplysningspligtige skal inden 1. feb. i året efter kalenderårets udløb underrette den, hvorom der er foretaget indberetning, om de indberettede oplysninger.

Indberetning og underretning efter SKL. § 8 S er dog den 15. apr. i året efter kalenderårets udløb.

Identifikationsoplysninger

Den, hvorom indberetning skal foretages, skal til brug for indberetningen give den indberetningspligtige de nødvendige identifikationoplysninger, herunder CPR nr eller SE nr.

I medfør af SKL. § 8 K kan de statslige told-og skattemyndigheder på begæring give de indberetnings-pligtige oplysninger herunder CPR-nr. og SE-nr, der er nødvendige til opfyldelsen af indberetningsplig-ten. Der er fastsat gebyr for meddelelsen af oplysningerne, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 4, stk.6. Det bemærkes, at personoplysninger kun må udleveres, når den indberetningspligtige ved særskilt henvendelse til den, hvorom indberetning skal foretages, ikke har kunnet få de nødvendige oplysninger fra den pågældende selv.

A.I.2.1 Arbejdsgivers oplysningspligt

Virksomheder har årlig oplysningspligt med hensyn til visse udbetalte og godskrevne beløb som for eksempel lønninger og honorarer, jf. SKL §§ 7 og 7 A.

Med hensyn til lønindtægter og anden A-indkomst skal der afgives oplysninger for det kalenderår, hvori udbetaling eller godskrivning har fundet sted. Har udbetalingen ikke fundet sted senest 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til beløbet, skal oplysning gives for dette kalenderår.

Oplysninger om for eksempel honorarer og provision skal gives for det kalenderår, hvori modtageren har erhvervet endelig ret til beløbet.

A.I.2.1.1 A-indkomst KSL § 43, stk. 1

Efter SKL § 7, stk. 1, nr. 1, er der oplysningspligt for løn, gratiale, provision og andet vederlag, der efter KSL § 43, stk. 1, er A-indkomst for modtageren. Oplysningspligten omfatter alle former for A-indkomst, der er udbetalt for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løntillæg af enhver art.

Der er endvidere som hovedregel oplysningspligt, hvis der udbetales skattepligtige rejse- og befordringsgodtgørelser, og beløbet skal anføres som A-indkomst på oplysningssedlen. Udbetaling af faste månedlige eller årlige beløb vil eksempelvis blive anset for at være skattepligtige i deres helhed.

Der er skattefrihed for arbejdsgiveres godtgørelser til dækning af lønmodtageres rejse- og befordrings-udgifter, hvis godtgørelserne ikke overstiger de satser, som Ligningsrådet fastsætter, jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt. Oplysningspligten efter SKL § 7, stk. 1 nr. 1, omfatter også skattefri rejse- og befordrings-godtgørelser, der ydes lønmodtageren. Der er dog ikke oplysningspligt for ydelser omfattet af SL § 5 d. De skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser skal oplyses i et særligt felt (48) på oplysningssedlen. Hvis der udbetales godtgørelser, der overstiger Ligningsrådets satser, er det en forudsætning for at anse en del af godtgørelsen som skattefri, at der sker en klar opdeling og specificering af, hvad der er skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse, og hvad der er supplerende løntillæg, jf. Skat 1987.10.737.

Godtgjorte udlæg (udlæg efter regning) for arbejdsgiveren er ikke skattepligtig indkomst for lønmodtageren og er ikke omfattet af oplysningspligten.

Se A.B.1.7 og A.B.1.7.2 om de nærmere regler om rejse- og befordringsgodtgørelser.

Told-og Skattestyrelsen har taget stilling til omfanget af oplysningspligten for danske arbejdsgivere, hvis medarbejdere udstationeres i udlandet. Indberetningspligten vedrørende lønudbetalinger bibeholdes for arbejdsgivere, hvis medarbejdere udstationeres til arbejdsgiverens faste driftssted eller kontor i udlandet, idet det faste driftssted må antages at være en integreret del af den danske virksomhed. Ved en medarbejders udstationering til et dansk selskabs udenlandske datterselskab er det afgørende for indberetningspligten, om datterselskabet er skattepligtigt her til landet. Er dette tilfældet anses selskabet som hjemmehørende her i landet og dermed omfattet af reglerne om indberetningspligt, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 1. Er dette ikke tilfældet afgøres indberetningspligt ud fra en vurdering af, hvem der er den reelle arbejdsgiver. Afgørelse træffes konkret i det enkelte tilfælde med udgangspunkt i skatteministeriets cir. nr 129 af 4. jul. 1994, punkt 3.1.1.1.Tfs. 1997.709.

For A-indkomst, hvor der efter KSL § 48 E vælges 25 pct. bruttobeskatning (forskere og andre specialister) skal der indgives særlig oplysningsseddel.

Anden A-indkomst KSL § 43, stk. 2

Efter SKL § 7, stk. 1, nr. 2, er der oplysningspligt for visse andre indkomstarter, der skal henregnes til A-indkomst. Disse andre indkomstarter er anført i bek. nr. 768 af 19. sep. 1995 § 20. Det drejer sig blandt andet om bestyrelseshonorarer og lignende, pensionsudbetalinger, skattepligtige bistandsydelser, ydelser udbetalt af en arbejdsløshedskasse, sygedagpenge, løbende ydelser fra ulykkesforsikringer, visse ydelser vedr. arbejdstilbud til ledige, voksenuddannelsesstøtte, stipendier, andele af udbytte af fiskeri med mindre visse betingelser er opfyldt, arbejdsudleje, vederlag til personer omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra i, værdien af hel eller devis vederlagsfri bil eller telefon til rådighed.

Oplysningspligten omfatter også jubilæumsgratiale, fratrædelsesgodtgørelse mv.

Disse ydelser skal af hensyn til beregning af arbejdsmarkedsbidrag indberettes med det fulde beløb, jf. SKL. §§ 7, stk.1, nr. 2 og 7A, stk. 2 nr. 4.

Indberetningspligten omfatter også den del af ovennævnte ydelser, der af arbejdsgiveren indbetales på en pensionsordning for modtageren, jfr. SKL. § 7A, stk. 2 nr. 4.

Såfremt en del af godtgørelsen ydes i form af naturalier (tingsgave), skal dette specificeres særskilt ved indberetningen. Se A.B.1.4.1.

Ifølge kildeskattebekendtgørelsens § 20 er også følgende indkomstarter gjort til A-indkomst og derfor omfattet af oplysningspligten

Vederlag for afløsning af pensionstilsagn, der ikke er afdækket i en pensionskasse,

Pension og lign. skattepligtige ydelser, når disse har sammenhæng med et tidligere medlemsskab af eller ydes til en tidligere medhjælp for bestyrelser, udvalg mv.,

Vederlag for påtagelse af indskrænkning i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), der ydes som en sum een gang for alle.

Vederlag for afløsning af pensionstilsagn skal i lighed med fratrædelsesgodtgørelse, jubilæumsgratialer mv. indberettes med bruttobeløbet jf. SKL §§ 7, stk. 1, nr. 2 og 7 A, stk. 2, nr. 5.

Orlovspersoner

Personer, der går på uddannelses-, forældre-, eller sabbatorlov, har mulighed for helt eller delvist at ophæve deres kapitalpension med henblik på orlovsfinansiering. Udbetalingerne er skattepligtig indkomst og indgår ved beregning af personens personlige indkomst. Udbetalingerne er således ligestillet med den arbejdsindtægt de erstatter. Udbetalingerne er i medfør af Kildeskattebek. § 20, nr. 19 gjort til A-indkomst. Pengeinstituttet eller forsikringsselskabet skal indeholde foreløbig skat i det hævede beløb og foretage indberetning herom til told- og skattemyndighederne.

Ordningen administreres af Arbejdsformidlingen, jf. Arbejdsministeriets bek. nr. 532 af 28. jun. 1995.

A.I.2.1.2 Ydelser der ikke er A-indkomst

Ifølge SKL § 7 A er skatteministeren bemyndiget til at træffe bestemmelse om indberetningspligt for de i § 7 A, stk. 2, nævnte indkomstarter, der ikke er A-indkomst. Indberetningspligten fremgår af bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 9.

A.I.2.1.2.1 B-indkomst mv.

Oplysningspligten efter SKL § 7 A, stk. 2, nr. 1, omfatter B-indkomst, der erlægges for personlige arbejds- eller tjenesteydelser uden for ansættelsesforhold. Oplysningspligten omfatter alle former for honorarer for personlige arbejds- eller tjenesteydelser, der ikke skal betales moms af efter momsloven. Det betyder, at der er oplysningspligt, hvis afregningen til modtageren sker uden moms.

Undtaget fra oplysningspligt er vederlag, der ydes af en forening, for arbejde udført for foreningen som led i dennes skattefrie virksomhed, når det samlede årlige vederlag, der af foreningen udbetales til den pågældende, ikke overstiger 1.500 kr. jf. § 9, stk.1, nr. 1, litra c, i bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996.

De ydelser, der er undtaget fra momspligten, fremgår af momslovens § 13. Det er i den forbindelse vigtigt at bemærke, at vederlag for personbefordring samt leje, bortforpagtning og administration af fast ejendom, der i medfør af momslovens § 13 er undtaget fra momspligten, ikke skal indberettes, jf. § 9, stk.1, nr. 1, litra a og b, i bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996.

Der kan blive tale om oplysningspligt vedrørende vederlag for normalt momsbelagte ydelser, men hvor regningen er udskrevet uden moms, fordi ydelsen er leveret af en person, hvis erhvervsmæssige omsætning ikke overstiger 20.000 kr. årligt, og som derfor ikke er registreringspligtig efter momsloven. Det kan eksempelvis dreje sig om ydelser fra tolke, tegnere, fotografer mv.

Der vil være oplysningspligt på hovedparten af de ydelser, der udbetales efter sygesikringsloven.

I tilfælde, hvor en kommune i første omgang lægger et beløb ud og siden får det refunderet af den amtskommunale sygesikring, vil oplysningspligten påhvile sidstnævnte.

Oplysningspligten vedrører alene de faktisk afholdte udgifter, og der skal derfor ikke indberettes om den andel, som en patient selv må afholde.

Dernæst vil der være oplysningspligt for alle ydelser, hvor en institution eller offentlig myndighed rekvirerer en ydelse og er forpligtet til at afholde udgiften herfor. Eksempelvis kan nævnes betaling af attester (fx i dagpenge- eller pensionssager), betaling for ydelser efter børnetandplejeloven m.v. Oplysningspligten er uafhængig af, om modtageren af ydelsen lægger beløbet ud og siden får det refunderet.

Skattefri ydelser udbetalt i henhold til bistandsloven eller lov om social pension vil som hovedregel ikke være omfattet af oplysningspligten.

Betingelsen om, at der skal være tale om personlige arbejds- eller tjenesteydelser, medfører, at oplysningspligten ikke omfatter tilfælde, hvor vederlag for det udførte arbejde udbetales til et A/S eller ApS som selskabets indkomst.

Udføres arbejdet derimod af en enkeltmandsvirksomhed eller f.eks. et interessentskab, vil der være oplysningspligt. Dette vil også være tilfældet, selv om der i vederlaget indgår betaling til lønnet medhjælp.

For B-indkomstmodtagere gælder, at der er fuld oplysningspligt for beløb, der er ydet som godtgørelse for afholdte udgifter ved indkomstens erhvervelse til fx. rejse, befordring og ophold. Til modtagere af B-indkomst kan der således ikke udbetales skattefri rejse- og befordringsgodtgørelser, idet modtagerne ikke er omfattet af bestemmelsen i LL § 9, stk. 5 og stk. 6.

A.I.2.1.2.2 Immaterielle rettigheder

Ifølge SKL § 7 A, stk. 2, nr. 2, er der oplysningspligt for vederlag (»royalties«) for udnyttelse af visse immaterielle rettigheder, herunder ophavsrettigheder samt vederlag for reklamemæssig udnyttelse af en person. Ydes vederlaget helt eller delvis som naturalieydelse, er også naturaliedelen omfattet af oplysningspligten, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 9, stk.2.

Oplysningspligten er uafhængig af, om vederlaget betales som en løbende ydelse eller som en sum én gang for alle, og gælder uanset om der skal svares moms af beløbet eller ej. Det er ligeledes uden betydning, om indkomstmodtageren er en fysisk eller juridisk person, herunder er også udenlandske personer og selskaber omfattet.

Oplysningspligten for royalties for ophavsrettigheder vil ud over anvendelse af litteratur, musik, film, video og TV, tillige omfatte reklame, design og edb-programmer mv.

Oplysningspligten omfatter endvidere royalties for anvendelse af eller retten til at anvende - men ikke køb af - ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsme-tode, og vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer, det såkaldte know-how.

A.I.2.1.2.3 Hædersgaver

Oplysningspligten, jf. SKL § 7 A, stk. 2, nr. 3, omfatter gaver og legatbeløb, der er ydet som et engangsvederlag af offentlige midler, legater, kulturelle fonds mv. som nævnt i LL § 7 O, stk. 1, nr. 1, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996. Såvel pengeydelser som naturalieydelser er omfattet af indberetnings-pligten, jf. bek. § 9, stk.2.

A.I.2.1.2.4 Jubilæumsgratiale, fratrædelsesgodtgørelse mv.

Der skal i medfør af SKL § 7 A, stk 2, nr. 4, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 9, stk. 1, nr. 4, oplyses om fratrædelsesgodtgørelse, jubilæumsgratiale mv, der ikke er A-indkomst. Oplysningspligten omfatter ifølge bek. § 9, stk. 1, nr. 5, også den del af fratrædelsesgodtgørelse, jubilæumsgratiale mv. der af arbejdsgiveren indbetales på en pensionsordning for modtageren. se A.I.2.1.1.

A.I.2.1.2.5 Vederlag for afløsning af pensionstilsagn

Ifølge SKL § 7 A, stk. 2, nr. 5, omfatter oplysningspligten vederlag for afløsning af pensionstilsagn, når beløbet ikke er A-indkomst, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec,. 1996

A.I.2.1.2.6 Bundfradrag for Ph.d studerende

Der er oplysningspligt på den skattefri del af de i LL § 7 K, stk.3, nævnte ydelser til Ph.d studerende.

A.I.2.1.2.7 Erstatning for arbejdsindtægt

Forsikringsselskaber er pålagt at foretage indberetning om udbetalte erstatninger for tabt arbejdsfortjene-ste der er B-indkomst samt forrentning heraf, jf. SKL. § 7 A, stk. 2, nr. 7 og bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 9, stk 1, nr. 8 og § 26.

Oplysningspligtige er også arbejdsgivere, der udbetaler erstatning, der er B-indkomst, for tab af arbejdsindtægt. Fagforeninger, der udbetaler en sådan erstatning efter forhandling med arbejdsgiveren, kan under visse omstændigheder blive omfattet af oplysningspligten..

Oplysningspligten vedrørende tabt arbejdsfortjeneste, der er B-indkomst,omfatter også en eventuel naturaliedel, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 9, stk.2. Indberetning om udbetalte erstatninger foretages på oplysningsseddel til told-og skattemyndighederne. Forrentning af erstatningssummer indberettes af forsikringsselskabet til rentekontrolsystemet, se A.I.2.8.

A.I.2.1.2.8 Syge-og ulykkesforsikring

Forsikringsselskaber skal i medfør af SKL§ 8 B, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 15, foretage indberetning om udbetaling af ydelser, der er B-indkomst, efter syge- eller ulykkesforsikringer, som nævnt i PBL. § 50, stk.1, nr. 3.

A.I.2.1.3 Lønmodtagere bosat uden for Danmark

Oplysningspligten efter SKL § 7, stk. 1 nr. 3, omfatter løn mv., som en dansk arbejdsgiver udbetaler til en i udlandet bosiddende lønmodtager, som ikke er skattepligtig i Danmark. Udbetalingerne må indgå i det almindelige lønregnskab og medtages på oplysningssedlerne. Udføres arbejdet i Danmark skal beløbet indberettes efter nr. 1.

A.I.2.1.4 B-indkomst for ikke-skattepligtige i Danmark

Bestemmelsen i SKL § 7 A, stk. 2, nr. 1, omfatter også honorarer, provision m.v. til modtagere som ikke er skattepligtige her i landet. Vederlaget må ikke være erhvervet ved selvstændig virksomhed. Medens der således ikke vil være oplysningspligt for vederlag til udenlandske, selvstændige håndværkere, vil der være oplysningspligt for vederlag til f.eks. fotomodeller, kunstnere, foredragsholdere, tolke, sportsudø-vere, konsulenter, fotografer mv., når de ikke er selvstændigt erhvervsdrivende.

A.I.2.1.5 Tillæg til løn

Efter SKL § 7 A, stk. 3, er der oplysningspligt for den, der som led i et ansættelses- eller aftaleforhold eller som led i valg til en tillidspost har ydet visse skattepligtige fordele, uden at der er betalt fuldt vederlag derfor.

De oplysningspligtige arter af fordele er specifikt nævnt i bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 10, stk. 2. Der er blandt andet oplysningspligt, når der stilles bil, bolig eller telefon til rådighed uden for arbejdsstedet, når der betales TV/radiolicens, eller der stilles sommerbolig eller lystbåd til rådighed for privat brug.

Frikort

Der er oplysningspligt, når arbejdsgiveren mv. har ydet frikort til offentlig befordring til nuværende ansatte. Oplysningspligten omfatter også frikort, der ydes til kommunalbestyrelsesmedlemmer og medlemmer af folketinget som led i tillidshverv. Indberetning sker ved en krydsmarkering på oplysningssedlen. TfS 1996,825.

A.I.2.1.6 Indberetningsform

Afgivelse af oplysningerne foretages på maskinlæsbart medium, jf. vejledning vedrørende Told- og Skattestyrelsens edb-ordning for arbejdsgivere m.fl.

I stedet for indberetning på maskinlæsbart medium, kan den indberetningspligtige vælge at afgive oplysningerne på særlige blanketter (oplysningsseddel og angivelse). Blanketterne kan rekvireres hos told- og skatteregionerne.

Oplysningsseddel og angivelse skal indsendes til told- og skatteregionen.

Afgives oplysningerne på maskinlæsbart medium skal angivelse ikke indsendes medmindre virksomheden har forskudt regnskabsår.

Virksomheden kan endvidere meddele lønoplysninger mv. til de ansatte på anden måde end ved kopi af oplysningsseddel, hvis oplysningerne efter aftale indsendes på edb-medium.

Ophører en virksomhed, der har foretaget oplysningspligtige udbetalinger eller godskrivninger, skal virksomheden senest 10 dage efter sidste udbetaling indsende oplysninger til told- og skatteregionen for den forløbne del af kalenderåret.

A.I.2.1.7 Konkursboer

Konkursboer og tilsynet i virksomheder, der er i betalingsstandsning, er ikke omfattet af oplysningspligten for lønninger mv. udbetalt inden konkursen eller i tilsynsperioden. Konkursboet kan afkræves disse oplysninger for tiden forud for konkursen i medfør af SKL § 8 D, i det omfang det er muligt for konkursboet at meddele oplysningerne på grundlag af det foreliggende regnskabsmateriale. Konkursboet har ikke pligt til at benytte de udsendte blanketter hvis oplysninger kræves i medfør af SKL § 8 D (Skd. 52.43).

A.I.2.1.8 Idrætsklubber

Idrætsklubber er fritaget for at indsende oplysningssedler om udbetalte vederlag til dommere, såfremt vederlagene ikke overstiger 100 kr. pr. kamp dog højest 200 kr. pr. idrætsarrangement. Idrætsforeninger og andre foreninger med fritidsaktiviteter som formål er ikke pligtige at indsende oplysningssedler i tilfælde, hvor der udbetales omkostningsgodtgørelse til personer, der i øvrigt er ulønnede. Om begrebet omkostningsgodtgørelse se TSS cirk. 1994-1.

A.I.2.2 Uddelinger fra fonde og foreninger

Ifølge SKL § 7 B har bestyrelser for skattepligtige fonde og foreninger, der er skattepligtige efter FBL eller omfattet af RRL pligt til uden opfordring at give oplysning om det foregående kalenderårs samlede uddeling, samt hvem der har modtaget uddelinger i form af legater, understøttelse og andre ydelser, herunder naturalydelser.

For flerårlige uddelinger kan fonden mv. vælge at oplyse uddelingen for det år, hvor modtageren bliver skattepligtig af beløbet, dog således at fondens fradragstidspunkt udskydes tilsvarende. Uddelinger i form af brugsrettigheder skal oplyses for det år, hvor brugsrettigheden kan udnyttes.

Fritagelse for oplysningspligt

Indberetningspligten efter SKL § 7B omfatter ikke uddelinger, der er skattefri efter LL § 7, litra z, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 11. Skattefrihed efter denne bestemmelse omfatter uddelinger til personer på indtil 5.000 kr årligt. pr. modtager fra en fond eller forening, som efter LL § 7, litra z er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at støtte socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde. De godkendte fonde mv. fremgår af Socialministeriets cirkulære af 18. februar 1997.

Hvis uddelingen inden for et kalenderår overstiger 5.000 kr., skal det overskydende beløb oplyses.

Uddelinger til fysiske personer, der ikke er skattepligtige til Danmark og skattefri uddelinger til juridiske personer er undtaget fra indberetningspligten, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, § 11, nr 1 og 3.

Alle andre uddelinger, herunder skattefri uddelinger, er omfattet af oplysningspligten.

Ved indberetning af en skattefri uddeling skal fonden rette henvendelse til told- og skatteregionen, der vil vejlede om den rette indberetningsmåde.

A.I.2.3 Skattekontrollovens § 7C, indberetning af identitet på modtagere af A-indkomst

Ifølge SKL § 7 C har skatteministeren efter aftale med socialministeren truffet aftale om at indeholdelses-pligtige vedrørende A-skat skal foretage månedlig indberetning til told-og skattemyndighederne af personnumre på de personer, som den indeholdelsespligtige har udbetalt A-indkomst til i den foregående A-skatteperiode. Indberetningspligten består uanset om der er foretaget indeholdelse eller ej.

Oplysningerne må stilles til rådighed for statslige og kommunal myndigheder med henblik på skattekontrol og restanceinddrivelse.

Indberetningspligten omfatter som udgangspunkt større virksomheder. Der er mulighed for dispensation fra indberetningspligten under særlige betingelser. Der henvises til bek. nr. 975 af 20. nov. 1996.

A.I.2.4 Skattekontrollovens § 7 D, tilbagebetalingspligtig kontanthjælp

Ifølge SKL § 7 D skal kommunerne foretage indberetning om de i det foregående kalenderår modtagne tilbagebetalinger af kontanthjælp efter kapitel 6 i lov om social bistand.

A.I.2.5 Underholdsbidrag, SKL § 7 F

Ifølge SKL § 7 F skal kommuner, der på bidragsberettigedes vegne opkræver underholdsbidrag årligt foretage indberetning om dette.

A.I.2.6 Pensionsordninger SKL §§ 8 B og 8 F

Reglerne om oplysningspligt i forbindelse med pensionsordninger omfattet af PBL, afsnit 1 og 2, findes i SKL §§ 8 B og F.

§§ 16 og 23

§ 19: Gæld og pengenæring

§§ 20-23: Anden gæld

§ 23 anses i denne sammenhæng at henvise til det almindelige drifts-omkostningsbegreb i SL § 6, litra a. Det almindelige periodiseringsprincip for driftsomkostninger er, at disse kan fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Såfremt arbejdsgiveren inden indkomstårets udgang har forpligtet sig til at udrede et pensionsbidrag, kan dette fradrages i det pågældende år, selv om forfaldstidspunktet og/eller betalingstidspunktet måtte ligge efter indkomstårets udgang.

På den anden side kan der ikke opnås fradrag i et indkomstår på grundlag af en forpligtelse, der først er påtaget i det følgende år.

Er den med arbejdsgiveren og forsikringsselskabet indgåede pensionsaftale af en karakter, således at arbejdsgiveren skal udbetale præmien som løn el. andet, hvis forsikringen ikke bliver til noget, kan fradraget foretages i det år, forpligtelsen er påtaget, i modsat fald må fradraget afvente, at endelig bindende aftale er indgået med forsikringsselskabet, jf. foran under A.C.1.1.1.

Hvor betingelserne for at behandle beløbet som en udgift vedrørende arbejdsgiverens erhvervsvirksomhed herefter er til stede, er beløbet, uanset om det udgør løbende bidrag/præmie eller engangsbidrag/-præmie, fradragsberettiget ved opgørelsen af arbejdsgivers skattepligtige indkomst i det indkomstår, udgiften vedrører. Det samme gælder beløb, der indbetales til en tidligere ansat arbejdstagers pensionsordning omfattet af PBL kap. 1, samt beløb, der efter en arbejdstagers død, indbetales til en ordning med løbende udbetalinger til sikring af ægtefælle- eller børnepension.

Om fradrag for afløsning af et pensionstilsagn, der ikke har været afdækket i et pensionsinstitut, se afsnit E.C.8.7 samt A.B.4.3.1.1.

Er den tidligere ansatte arbejdstager ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler den pågældendes løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til den pågældendes pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, idet pensionsindbetalingen retteligt hører hjemme i datterselskabet. Moderselskabet har ikke fradrag for indbetalingen i den skattepligtige indkomst, idet PBL § 23 ikke omhandler denne situation.

Er ægtefællen enke efter den tidligere hovedaktionær, og har denne ikke sikret enken i tilfælde af dødsfald, vil selskabets indbetaling til en pensionsordning til sikring af ægtefællen efter omstændighederne blive anset som udbetaling af maskeret udbytte til ægtefællen. Selskabet vil herefter ikke have fradrag for indbetalingen, idet hverken SL § 6, litra a eller § 23 omfatter denne situation. Det må dog stilles som en forudsætning, at ægtefællen sammen med eventuelle efterladte børn har haft afgørende indflydelse på selskabets dispositioner.

Beløb, der ved en pensionsordnings opløsning eller bortfald tilfalder arbejdsgiveren, skal medregnes i den skattepligtige indkomst, når denne i sin skattepligtige indkomst har fradraget de af ham præsterede tilskud til ordningen, medmindre beløbet beskattes efter PBL § 24, jf. LL § 16 G. Indkomsten medregnes efter LL § 7 O, stk. 3, jf. stk. 1, nr. 3.

Beløb, der tilfalder en arbejdsgiver i medfør af et forbehold efter PBL § 17, jf. afsnit A.C.1.1.3, skal medregnes i arbejdsgiverens skattepligtige indkomst, når indbetalingerne til ordningen er fradraget ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 24.

A.C.1.1.3 Ejerbegrebet ved forsikring - Arbejdsgiverforbehold

Ejerbegrebet anvendes udelukkende ved forsikringsordninger, idet begrebet »kontohaver« anvendes ved opsparingsordninger.

Ejer og forsikrede skal som altovervejende hovedregel være samme person, for at de særlig skattebegunstigede regler i PBL kapitel 1 kan anvendes. Samme krav stilles til syge- og ulykkesforsikringer for at de er omfattet af PBL afsnit II. For opsparingsordninger er kravet i PBL kapitel 1, at opsparingen med tilhørende renter skal tilhøre kontohaveren. For forsikringsordninger og opsparingsordninger omfattet af kapitel 1 stilles endvidere det krav, at beløb, som kommer til udbetaling medens forsikrede/kontohaveren lever, skal udbetales til denne.

At afgøre hvem der er kontohaver volder i reglen ikke nogen problemer, hvorimod det kan være vanskeligt at afgøre, hvem der er ejer af en forsikring. Da der ud over ovennævnte forhold er knyttet yderligere retsvirkninger til det at være ejer, se f.eks. PBL §§ 54 og 56, gives nedenfor en omtale af ejerbegrebet ved forsikring.

Hvem er ejer

Ved »ejer« forstås den person, som har ejerbeføjelser i henhold til forsik-ringsaftalen, herunder navnlig retten til at modtage samtlige forsikringsydelser, sålænge denne lever, og til at bestemme, hvem der som begunstiget skal være berettiget til forsikringsydelserne efter dennes død samt til at disponere over forsikringen ved genkøb eller lignende - i det omfang sådan disposition er mulig. Ejervilkåret er ikke til hinder for, at der indsættes uigenkaldeligt begunstigede, ligesom der f.eks. med arbejdsgiveren kan aftales begrænsninger i ejerens adgang til at belåne eller genkøbe ordningen. Derimod er der ikke - bortset fra de i PBL § 17 omfattede tilfælde, jf. nedenfor og de i afsnit A.C.1.8 omhandlede udlodningstilfælde - mulighed for at aftale, at en forsikrings genkøbsværdi skal tilfalde en anden end ejeren, eller at en anden end ejeren kan indsætte begunstigede eller belåne forsikringen mv. I så fald indtræder der afgiftspligt, og den, der herefter har dispositionsretten, anses fra dette tidspunkt som ejer, med de deraf følgende konsekvenser vedrørende fradragsret for præmier mv.

Arbejdsgiveren tager forbehold PBL § 17

Uanset kravet om at arbejdstageren skal være ejer af forsikringen, kan arbejdsgiveren i henhold til PBL § 17 tage forbehold om, at bonus fra livsforsikringen helt eller delvis skal tilfalde arbejdsgiveren selv. Efter samme bestemmelse kan arbejdsgiveren endvidere tage forbehold om, at værdien af forsikringen eller det indestående beløb på kontoen mv., helt eller delvis skal tilfalde arbejdsgiveren i tilfælde af, at arbejdsforholdet af andre grunde end arbejdstagerens død eller erhvervsudygtighed ophører før dennes fyldte 30. år og før udløbet af en periode på indtil 5 år efter forsikringens oprettelse. Endvidere kan arbejdsgiveren tage forbehold om, at pensionsbidrag, der er forudbetalt for hele indkomståret eller for en del af dette, helt eller delvis skal tilfalde arbejdsgiveren i tilfælde af, at arbejdsforholdet ophører på et tidspunkt, hvor arbejdstageren ikke har optjent det forudbetalte bidrag. Forbeholdet kan dog højst omfatte den del af pensionsbidraget, der vedrører tiden efter ansættelsesforholdets ophør.

Et forbehold om, at bonus skal udbetales til arbejdsgiveren, må alene omfatte beløb, der udbetales i form af bonus og ikke f.eks. forhøjelser af forsikringsydelser, hidrørende fra tidligere tilskrivning af bonus. Endelig kan der tages forbehold om, at løbende forsikringsydelser skal tilfalde arbejdsgiveren, hvis de kommer til udbetaling, medens ansættelsesforholdet endnu består.

Beløb, der er tilfaldet arbejdsgiveren som følge af et forbehold, skal medregnes til dennes personlige indkomst, når arbejdsgiveren tidligere har fratrukket sine indbetalinger til ordningen, PBL § 24. Til gengæld skal der ikke betales afgift, jf. PBL § 33. Hvis arbejdsgiveren tager andre forbehold end de ovenfor nævnte, falder ordningen, såfremt der er tale om en livsforsikring, ind under reglerne om ordninger uden fradragsret i PBL afsnit II eller II A. Er der tale om rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed, falder ordningen uden for PBL.

A.C.1.1.4 Gebyrer

Præmien til en fradragsberettiget livsforsikring består typisk i en risikopræmie, der er udtryk for, hvad selskabet forventer at skulle bruge til betaling af dødsfaldsydelser, erstatninger ved tab af arbejdsevne og præmiefritagelse, en sparepræmie, der hensættes til udbetaling på pensioneringstidspunktet og omkostningspræmie.

Omkostningspræmien kan deles i omkostninger, der er forbundet med en forsikringstegning og omkostninger forbundet med at administrere forsikringsbestanden. Ved sidstnævnte tænkes på arbejdet med opkrævning af præmie, udsendelse af information, eventuelle tilbud på ændringer i forsikringer og andet.

Omkostningspræmien er som en del af den samlede præmie fradragsberettiget, men indgår ikke i værdien af den del af forsikringen, der ved senere udbetaling enten afgiftsberigtiges eller indkomstbeskattes. For så vidt angår rateopsparing i pensionsøjemed og opsparing i pensi-onsøjemed omfattet af PBL § 11 A, stk. 1, nr. 3 og § 12, skt. 1, nr. 1 anses betaling af handelsomkostninger (kurtage) ved handel med de værdipapirer, der ligger i individuelt depot ikke for at være en skatte- og afgiftspligtig udbetaling fra ordningen.

For pensionsopsparingskonti tilknyttet puljeindlån anses hverken betaling af handelsomkostninger eller løbende administrationsgebyr med midler fra puljen for at være en skatte- og afgiftspligtig udbetaling.

På tilsvarende måde anses anvendelse af midler fra kontantkontoen i forbindelse med pengeinstituttets rådgivning vedrørende køb og salg af værdipapirer i individuelt depot heller ikke for at være en skatte- og afgiftspligtig udbetaling. Der henvises til TOLD*SKAT Nyt 1992.2.51 (TfS 1992, 61).

Opkrævning af gebyr ved overførsler af rate- og kapitalpensionskonti, der efter pensionsbeskatningsloven kan ske skatte- og afgiftsfrit, betragtes ikke som en hævning, der udløser beskatning efter pensionsbeskatningsloven.

Udbetaling fra en pensionskonto med tilknyttet individuelt depot, som betaling for rådgivning, et rådgivningsfirma eller lignende har ydet pensionsopspareren, vil imidlertid blive anset for en udbetaling, der udløser afgift.

I et konkret tilfælde har LR afgivet bindende forhåndsbesked om, at et kurstab, der overstiger årets rentetilskrivning på en kapital- eller ratepensionsordning, kan hæves på kontoen uden skattemæssige konsekvenser. Pengeinstituttet tilbyder sine kunder pensionsopsparing med garanteret rente i op til 5 år, hvor renten er relateret til den effektive rente på en bestemt statsobligation. Ophæves fastrenteaftalen inden garantiperiodens udløb vil kurstab på referenceobligationen iflg. aftalen blive trukket på kontoen, medens kursgevinst vil blive tilskrevet kontoen. LR fandt, at kurstabet kan hæves på kontoen uden skatte- og afgiftsmæssige konsekvenser for ejeren.

A.C.1.2 Skematisk inddeling i de ordninger, der kan oprettes i henhold til PBL afsnit 1

Efter den skematiske gennemgang vil fremstillingen nedenfor afsnit A.C.1.2.1-A.C.1.2.5 blive udvidet med mere uddybende oplysninger vedr. de enkelte ordninger.

Fælles fradrags- og bortseelsesregler for præmier, bidrag samt kapitalindskud til ordninger omhandlet under afsnit A.C.1.2.1-A.C.1.2.5 vil blive gennemgået under afsnit A.C.1.3.

Beskatnings- og afgiftsreglerne for de samme ordninger vil blive gennemgået under afsnit A.C.1.4.

BESKATNINGSFORM

TEGNINGS- ALDER SENEST

UDBETALING TIL FORSIKRINGSTAGEREN

TIDLIGST (NOTE 7)

UDBETALING TIL FORSIKRINGSTAGEREN

SENEST

BEGUNSTIGET, note 10)

FORSIKRINGSTAGER/KONTOHAVER

PENSIONSAFTALE

UDBETALING

Pensionsordning med løbende udbetalinger PBL § 2, Note 1)

Intet krav

Ved det 60 år eller tidligere invaliditet

Ved død (overlevelsesrente)

Nærmeste pårørende eller ægtefælle (evt. fraskilt), livsarvinger, stedbørn eller disses livsarvinger under 24 år

Forsikrede og forsikringstageren skal være samme person (ejeren). U. overlevelsesrente

Kan tegnes efter aftale med arbejdsgiver. Arbejdstageren skal være ejer af policen

Løbende livsbetingende ydelser (Note 8)

Rateforsikringer i pensionsøjemed PBL § 8, Note 1) og 3)

Inden det fyldte 55. år (herefter kun som forhøjelser med max. 50%) Note 5)

Ved det 60 år eller tidligere invaliditet

Sidste rate på policedagen

efter det fyldte 80 år

Nærmeste pårørende eller ægtefælle (evt. fraskilt), livsarvinger, stedbørn eller disses livsarvinger

Forsikrede og forsikringstageren skal være samme person (ejeren)

Kan tegnes efter aftale med arbejdsgiver. Arbejdstageren skal være ejer af policen

Lige store rater over mindst 10 år

Rateopsparing i pensionsøjemed PBL § 11 A, Note 2)

Inden det fyldte 55. år (herefter kun som forhøjelser svarende til halvdelen af værdien ved det 55. år samt halvdelen af fremtidig indb. Note 6)

Ved det 60 år eller tidligere invaliditet

Sidste rate

det kalenderår, hvori kontohavere

n fylder 80 år

Nærmeste

pårørende eller ægtefælle herunder fraskilt ægtefælle, livsarvinger, stedbørn og disses livsarvinger,

Kontoen

skal ejes af

kontohaveren

Kan tegnes efter aftale med arbejdsgiver. Arbejdstageren skal være ejer af policen

Rater over mindst 10 år

Kapitalforsikringer i pensionsøjemed PBL § 10, Note 1) og 4)

Inden det fyldte 60. år (herefter kun som tillæg til tidligere oprettet ordning (Note 9).

Ved det 60 år eller tidligere invaliditet

Policedagen efter det fyldte 70. år

Nærmeste pårørende eller ægtefælle (evt. fraskilt), livsarvinger, stedbørn eller disses livsarvinger

Forsikrede og forsikringstageren skal være samme person (ejeren)

Kan tegnes efter aftale med arbejdsgiver. Arbejdstageren skal være ejer af kontoen

Kapitaludbetaling

Opsparing i pensionsøjemed PBL § 12, Note 2)

Inden det fyldte 60. år

Ved det 60.år eller tidligere invaliditet

Ved det fyldte 70 år

Nærmeste pårørende eller ægtefælle (evt. fraskilt), livsarvinger, stedbørn og disses livsarvinger)

Kontoen skal ejes af kontohaveren

Kan tegnes efter aftale med arbejdsgiver. Arbejdstageren skal være ejer af kontoen

Kapitaludbetaling

Note 1: Forsikringer skal være oprettet i livs - eller pensionsforsikringsselskaber, der har hjemsted her i landet eller udøver forsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive forsikringsvirksomhed her i landet. Det bemærkes, at PBL § 4, stk. 1, er ændret ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 med virkning for forsikringer, der oprettes den 1. jan 1999 eller senere .

For så vidt angår invalideforsikringer, se nedenfor afsnit A.C.1.2.1, pkt. 5 b.

Note 2: Opsparingen skal foretages i et pengeinstitut, der af Finanstilsynet er meddelt tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed her i landet eller i et udenlandsk kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land inden for De Europæiske Fællesskaber udøver virksomhed her i landet gennem en filial, jf. lov om banker og sparekasser mv., § 6 a, stk. 1-4, eller med skatteministerens godkendelse i en anden institution her i landet. Kompetencen til at godkende en anden institution efter PBL § 11 A, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. og PBL § 12, stk. 1, nr. 1, 1. pkt. er ved bek. nr. 336 af 10. jun 1998, § 3, stk. 1, nr. 11 , henlagt til de kommunale skattemyndigheder. Deres afgørelse kan påklages til told- og skatteregionerne, jf. bekendtgørelsens § 12, stk. 1. Regionens afgørelse kan ikke indbringes for højere administrativ klagemyndighed. Dispensationsbestemmelsen i PBL § 12, stk. 1, nr. 1, har kun fundet anvendelse i ganske særlige tilfælde og stort set kun på kapitalpensionsfonde oprettet før PBL ikrafttræden. Godkendelse efter PBL § 11 A, stk. 1, nr. 1, er kun indrømmet over for fonde, der i forvejen havde opnået godkendelse efter PBL § 12, stk. 1, nr. 1.

Note 3: Efter PBL § 8 skal en rateforsikring i pensionsøjemed indeholde bestemmelse om, at forsikringssummen udbetales i lige store rater over mindst 10 år, og at rater, der kommer til udbetaling, medens forsikrede lever, tilfalder denne. Forsikringen kan også tegnes som en ren risikoforsikring, der kun kommer til udbetaling i tilfælde af forsikredes invaliditet eller død før det aftalte udløbstidspunkt, men må i så fald ikke give ret til udbetaling, hvis forsikrede bliver invalid eller dør senere end første policedag efter det fyldte 70 år.

Note 4: Det kan aftales, at forsikringssummen kun kommer til udbetaling, såfremt arbejdstageren lever på det aftalte tidspunkt (livsbetinget). Forsikringen kan også tegnes som en ren dødsfaldsforsikring, men må i så fald ikke give ret til udbetaling, hvis arbejdstageren dør senere end første policedag efter hans fyldte 70. år. Bestemmelsen omfatter bl.a. de såkaldte blandede livs- og kapitalforsikringer (livsforsikring med udbetaling), hvor forsikringssummen udbetales på et forud fastsat tidspunkt eller ved død forinden. Hvis forsikringen ikke er en dødsfaldsforsikring, skal policen indeholde bestemmelse om, at udbetaling til den forsikrede selv tidligst må ske ved det flydte 60. år, medmindre LR har godkendt en lavere pensionsalder og det skal senest ske ved det fyldte 70. år eller første policedag herefter.

Note 5: Efter forsikredes fyldte 55. år kan en police kun oprettes som tillæg i samme pensionsinstitut til en før denne alder oprettet police og kun med en forsikringssum, der ved samme udbetalingstidspunkter som efter den tidligere police ikke vil overstige halvdelen af den tidligere aftalte forsikringssum.

Note 6: Der kan foretages forhøjelser af en rateopsparing inden kontoha-verens fyldte 55. år. Efter kontohaverens fyldte 55. år kan forhøjelser kun foretages ved oprettelse af tillæg i samme pensionsinstitut til en ordning, der er oprettet før denne alder.

Note 7: Lavere pensionsalder kan godkendes af Ligningsrådet. Følgende persongrupper har fået godkendt lavere pensionsalder

piloter i Cimber Air A/S, 55 år,

piloter i Conair, 55 år,

piloter i Falck, 55 år,

piloter i Faroe Airways, 55 år,

piloter i Flying Enterprise, 55 år,

"flyvende personel" samt flyveledere i flyvevåbnet, 52 år,

kontraktansatte piloter i Forsvaret, 55 år,

Pilotforeningen for Grønland, 55 år,

statsansatte flyveledere under luftfartsvæsen, 55 år,

piloter i Maersk-air, 55 år,

piloter, stewarder, stewardesser, pursers og "flight engineers" i Premiair A/S,

piloter, stewarder og stewardesser i SAS, 55 år,

piloter og "flight engineers" i Star Air I/S, 55 år,

piloter, stewarder, stewardesser og "flight engineers" i Sterling Airways, stewarder, stewardesser, fligthenglineers og piloter i Sterling European Airlines, 55 år,

sergenter i Forsvaret, 45 år,

A-officerer, 52 år henholdsvis 55 år,

søofficerer af reserven med navigatøruddannelse, 52 år henholdsvis 55 år,

balletdansere ved Det kongelige Teater, 40 år,

korsangere i Det Kongelige Operakor, 53 år,

operasolister under, Dansk Skuespillerforbund, 56 år,

hovedagenter i Dansk Folkeforsikringsanstalt, 55 år,

inkassoinspektører i forsikringsselskaber Danmark, 55 år,

inkasso-inspektører i Dansk Spareselskab, 55 år,

assurandører i forsikringsselskabet Alka, 55 år,

dykkere i Svitzer, 55 år,

overordnet personale i Dansk Unilever A/S, 55 år.

Den lavere pensionsalder gælder kun arbejdsgiverordninger, som en ar-bejdstager har indgået, mens han havde et ansættelsesforhold inden for et af de ovennævnte områder. Private ordninger må derfor oprettes med sædvanligt udbetalingstidspunkt. Ved fratræden før den nedsatte pensionsalder bevares denne, såfremt indbetalingerne til ordningen ikke videreføres af ejeren eller eventuelt af en ny arbejdsgiver.

Note 8: PBL § 2, nr. 4 a, er ændret med virkning for ordninger, der oprettes, og for medlemmer, der indtræder i en allerede oprettet kollektiv ordning, den 9. maj 1995 og senere. Alderspensionen skal herefter udbetales over mindst 10 år. Bestemmelserne i PBL §§ 5 A og 5 B medfører, at udbetalingsperioden i visse tilfælde kan være mindre end 10 år. Se nedenfor under A.C.1.2.1.

Note 9: Et tillæg skal oprettes i samme pensionsinstitut som den kapitalpensionsordning, tillægget er knyttet til, er oprettet i.

Note 10: Der henvises til FAL § 105, stk. 5.

A.C.1.2.1 Pensionsordninger med løbende udbetalinger (skattekode 01, 10, 16 og 17)

Efter PBL § 2 skal en af bestemmelsen omfattet ordning gå ud på at sikre pension i form af løbende ydelser, der bortfalder ved den pensionsberettigedes død (livsbetingede ydelser). Efter §§ 9, stk. 1, 2. pkt., 11, 11 a, 12 eller 13 i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension kan der imidlertid udbetales kapitaliserede engangsbeløb. Dette sker efter PBL § 29 B mod erlæggelse af afgift 40 pct. Bestemmelsen omfatter følgende ordninger

1. Tjenestemandspension

Herved forstås pensionsordninger, hvor staten eller en kommune udbetaler løbende, livsbetingede pensioner som følge af tidligere ansættelse i statens, folkeskolens, folkekirkens eller kommunens tjeneste (PBL § 2, nr. 1). I tjenestemandspensionsordninger indbetales der ikke bidrag til afdækning af pensionsforpligtelsen.

Ved ansættelsen får tjenestemanden undertiden mulighed for selv at indbetale et engangsbeløb til forhøjelse af pensionsancienniteten. For sådanne engangsindskud er der fradragsret efter reglerne i PBL § 18. Pensionsudbetalinger (alderspension og ægtefællepension) skal medregnes til den pensionsberettigedes skattepligtige indkomst i udbetalingsårene. Pensionen indgår endvidere i den personlige indkomst ( PSL § 3, stk. 1). Børnepension efter en afdød tjenestemand medregnes til barnets indkomst, medens børnepensionstillægget til tjenestemandens egen pension medregnes til tjenestemandens indkomst.

I visse tilfælde er der mulighed for, at en tjenestemand kan få egne bidrag tilbagebetalt efter reglerne i lønnings- og pensionsloven af 1958. Sådanne udbetalinger er afgiftspligtige efter samme regler som udtrædelsesgodtgørelser fra pensionskasser.

Pensionsordninger for personer, der er ansat i det offentlige i henhold til overenskomst mellem stat og kommune og den pågældendes faglige organisation, er ikke tjenestemandspension i PBL's forstand. Ordninger af denne art afdækkes ved indbetaling af bidrag fra arbejdsgiveren og i reglen også fra den ansatte. Pensionsordninger for overenskomstansatte etableres ofte i form af pensionskasseordninger, men kan også bestå i forsikringsordninger eller kapitalpension.

2. Pensionsordninger, der modtager statsstøtte

Statsunderstøttede pensionsordninger som nævnt i PBL § 2, nr. 2, omfatter pensionsordninger med løbende udbetalinger for ansatte i institutioner, hvis drift og dermed pensionsudgifter helt eller delvis betales af staten. Bestemmelsen omfatter endvidere ordninger, der formelt er organiseret som selvstændige pensionskasser, men som reelt finansieres af staten gennem dækning af pensionskassens underskud.

Hvis der i en statsunderstøttet pensionskasse er bestemmelser om, at de ansatte yder bidrag, som tilbageholdes i lønnen, skal disse bidrag holdes uden for de ansattes skattepligtige indkomst efter PBL § 19.

3. Arbejdsmarkedets Tillægspension

ATP-ordningen giver ret til løbende, livsbetingede ydelser fra det fyldte 67. år. Ordningen omfattes af PBL § 2, nr. 3.

Både arbejdsgiveren og den ansatte har pligt til at bidrage til ordningen. Bidraget betales med 1/3 af lønmodtageren og 2/3 af arbejdsgiveren.

Bidrag til ATP skal ikke medregnes ved opgørelsen af lønmodtagerens skattepligtige indkomst. Dette gælder både arbejdsgiverens og lønmodtagerens del (§ 19).

Efter ATP-loven er der mulighed for, at et medlem, der overgår til selvstændig erhvervsvirksomhed, kan opretholde ordningen mod selv at indbetale bidragene. For sådanne indbetalinger er der fradragsret efter PBL § 18.

4.Ydelser fra pensionskasser, der er omfattet af tilsynsloven eller af loven om forsikringsvirksomhed

Efter loven om tilsyn med firmapensionskasser (tilsynsloven) kan private arbejdsgivere ikke oprette pensionsordninger med løbende ydelser, uden at der sker afdækning af forpligtelsen, dvs. at arbejdsgiverens pensionstilsagn skal »afdækkes« ved tegning af en forsikring eller oprettelse af en pensionskasse, således at pensionsmidlerne er unddraget arbejdsgiverens rådighedssfære.

Pensionskasser, der omfattes af lov om tilsyn med firmapensionskasser, har til formål at sikre pension i form af alders-, invalide-, ægtefælle- og børnepension ved ansættelse i en privat virksomhed.

Pensionskasser, der omfattes af lov om forsikringsvirksomhed, har større virkefelt. Disse pensionskasser (de såkaldte tværgående pensionskasser) har til formål at sikre tilsvarende pension efter ensartede regler for medlemmer, der enten er uddannet indenfor bestemte uddannelsesområder eller er ansat i virksomheder af en bestemt art. Under tværgående pensionskasser hører endvidere pensionskasser, hvis medlemmer er selvstændigt erhvervsdrivende inden for samme branche.

Der er ingen forskel i den skattemæssige behandling af firmapensionskasser og tværgående pensionskasser. Begge former for pensionskasser er omfattet af PBL § 2, nr. 4, jf. § 3.

Bidrag til en pensionskasse som nævnt ovenfor skal holdes uden for den skattepligtige indkomst, hvis ordningen er oprettet som led i et ansættelsesforhold (§ 19). Er ordningen oprettet uden for et ansættelsesforhold, er der fradragsret for bidragene efter PBL § 18. Det samme gælder, hvis den ansatte selv fortsætter bidragsbetalingen efter fratræden eller foretager et kapitalindskud.

Løbende udbetalinger fra pensionskasser medregnes til den berettigedes skattepligtige indkomst (§ 20, stk. 1, nr. 1, og indgår endvidere i den personlige indkomst PSL § 3, stk. 1).

Andre udbetalinger end løbende udbetalinger er afgiftspligtige. Det gælder således udbetaling af udtrædelsesgodtgørelser (PBL § 29, stk. 1). Har en pensionskasse tegnet gruppelivsforsikringer for medlemmerne, er udbetalingen fra forsikringen ved et medlems død dog skatte- og afgiftsfri, da gruppelivsforsikringen behandles som en selvstændig ordning efter PBL § 50, jf. PBL § 56, stk. 3.

For pensionskasser, der er indrettet med henblik på indkøb af livrente eller lignende for de bidrag, der er opsparet for det enkelte medlem, er det yderligere en betingelse, at indkøb af livrente eller lignende ikke kan undlades uden Finanstilsynets samtykke. En pensionskasse havde for medlemmer, der på grund af helbredsforhold mv. ikke kunne optages på normale vilkår, oprettet en opsparingsordning, hvor de opsparede midler som hovedregel skulle anvendes til køb af livrente ved pensioneringen mv. Også denne ordning ansås som en pensionsordning med løbende udbetalinger, skd. 38.211.

5. Pensionsfonde godkendt efter PBL § 6

Pensionskasser, pensionsfonds o.lign., der ikke er omfattet af tilsynsloven eller af loven om forsikringsvirksomhed, men som virker her i landet og har til formål at udbetale pension i overensstemmelse med reglerne i PBL, kan godkendes af told- og regionen med klageadgang til TSS med den virkning, at pensionsordningerne behandles efter reglerne om skattebegunstigede ordninger, jf. PBL § 6. Der henvises til sagsudlægningsbekendtgørelse nr. 336 af 10. jun. 1998, §§ 2 og 11 . Hjemlen er stort set kun anvendt til at godkende fonds, der var oprettet før PBL's ikrafttræden.

6.Ydelser i henhold til en forsikring

Ydelserne fra pensionskassen eller i henhold til en forsikring skal have karakter af

a.

alderspension, hvis udbetaling tidligst begynder ved det fyldte 60. år, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Ligningsrådet (se note 7, afsnit A.C.1.2).

Med virkning for ordninger, der oprettes, og for medlemmer, der indtræder i en allerede oprettet kollektiv ordning, den 9. maj 1995 og senere, gælder det, at alderspensionen skal udbetales over mindst 10 år, jf. lov nr. 431 af 14. jun. 1995, § 1, nr. 1.

Herfra gøres der dog i PBL § 5 A og § 5 B, der har virkning fra samme dato, visse undtagelser.

PBL § 5 A giver mulighed for, at alderspensionen kan være sammensat af en del, der har en varighed på mindst 10 år, og en del, der har en varighed på under 10 år. Der kan således altid tegnes ordninger, hvor den ophørende del af alderspensionen under 10 år kompenserer for manglende adgang til folkepension og ATP fra pensioneringstidspunktet og indtil det fyldte 67. år. Ved folkepension forstås både grundbeløb, pensionstillæg og særlig pensionstillæg.

Den kortvarige alderspension skal kompensere for manglende adkomst frem til tidspunktet for opnåelse af folkepension. Der er intet krav om, at den fuldt ud skal svare til størrelsen af folkepension m.m. Der kan således være tale om hel eller delvis kompensation. Som følge heraf er begyndelses- og ophørstidspunktet for § 5 A-ordningen ikke bundet til et bestemt begyndelses-og ophørs- tidspunkt.

Hvor en persons pensionsmæssige forhold allerede er tilrettelagt med henblik på pensionering på et givet tidspunkt, men hvor personen afskediges forinden, har man fundet, at det skal være muligt for personens tidligere arbejdsgiver i forbindelse med afskedigelsen at tegne en ophørende forsikring under 10 år, der alene skal kompensere for manglende løn og lignende vederlag, indtil personen når den oprindelige forudsatte pensionsalder og således kan aktivere sine øvrige pensionsordninger.

Dette giver § 5 B nu mulighed for.

Betingelsen er,

at alderspensionen skal opfylde betingelserne i PBL § 2, nr. 4,

at alle indbetalinger foretages af den tidligere arbejdsgiver,

at udbetalingerne udgør kompensation for vederlag i penge for personligt arbejde i tjenesteforhold.

Hvis betingelserne som angivet er opfyldt, kan en kortvarig alderspension med løbende udbetalinger oprettes som en enkeltstående ordning.

Der vil ikke gælde bundne begyndelses- og ophørstidspunkter for den kortvarige ordning.

For ordninger oprettet før den 9. maj 1995 er udbetalingsperiodens længde ikke reguleret i PBL.

Skattemyndighedernes praksis, der gik ud på, at udbetalingsperioder på mindre end 5 år bevirkede, at ordningen ikke kunne anses for en pensionslignende ordning i henhold til PBL § 2, nr. 4, er blevet underkendt af Landsretten i TfS 1996, 6.

Det er dog Skatteministeriets opfattelse, at Landsrettens dom kun har betydning for ordninger oprettet inden den 9. maj 1995, hvor skatteyderen som i den foreliggende sag ved ordningens oprettelse direkte har forbeholdt sig en senere ændring af udbetalingsperioden (så den er mindre end 5 år) eller dette i øvrigt følger umiddelbart af den oprindelige forsikringsaftale, TfS 1996, 323.

b.

Invalidepension. Da udtrykket »invalidepension« ikke er defineret i denne lovbestemmelse, er det overladt til pensionskasserne og forsikringsselskaberne at fastsætte, hvilken invaliditetsgrad, der skal være indtruffen, for at pensionen kan udbetales. En erhvervsudygtighedsforsikring med løbende udbetalinger sidestilles med invalidepensionsforsikring, skd. 33.91., Told *Skat Nyt 1992.21.640 (TfS 1992,465), jf. også afsnit A.C.2.4.2.

For at forhindre, at der skal ske realrenteafgiftsbesparelse ved oprettelse af invalideforsikringer i skadeforsikringsselskaber eller ved skattefri overførsel af invalideforsikringer til skadeforsikringsselskaber skal forsikringer som nævnt i PBL § 2, stk. 4 fremover oprettes i livsforsikringsselskaber.

Reglerne i PBL §§ 18 og 19 om fradrag henholdsvis bortseelsesret bortfalder herefter for præmier til invalideforsikringer i skadeforsikringsselskaber, der oprettes den 1. jan. 1996 eller senere.

De hidtil gældende regler om fradragsret finder dog fortsat anvendelse for forsikringer, der er oprettet før den. 1. jan. 1966 med nedenstående undtagelser

c.

Fra og med indkomståret 1996 finder PBL §§ 18 og 19 kun anvendelse for invalideforsikringer i skadeforsikringsselskaber, der er oprettet før den 1. jan. 1996, hvis forsikringen inden den 1. juli 1996 overdrages med tilbagevirkende kraft til 1. jan. 1996 til et livsforsikringsselskab, jf. lov nr. 306 af 24. apr. 1996, § 3.

Fra og med den 13. dec. 1994 finder PBL §§ 18 og 19 ikke anvendelse for forsikringer i skadeforsikringsselskaber, hvis indbetalingen til skadeforsikringsselskabet må anses for at hidrøre fra en udbetaling fra en tilsvarende ordning i et livsforsikringsselskab eller en pensionskasse.

For så vidt angår reglerne om overførsel i PBL § 41 gælder det, at fra og med 30. nov. 1994 finder bestemmelserne i PBL § 41 ikke anvendelse ved overførsel til en forsikring i et skadeforsikringsselskab. Indtil den 1. jan. 1996 finder PBL § 41, stk. 3 fortsat anvendelse ved overførsel af forfaldne præmier, som højst må dække risikoen for et år frem i tiden, og kun når præmierne overføres til en ordning i et skadeforsikringsselskab, som ikke umiddelbart kan etableres i et livsforsikringsselskab eller pensionskasse.

d.

Invalidepension til efterlevende ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle.

e.

Pension til efterlevende børn, herunder stedbørn, dog længst til børnenes fyldte 24. år eller til den følgende policedag (årsdag for policens oprettelse).

7. En før jan. 1972 oprettet ordning, der omfattes af PBL § 7

En sådan ordning beskattes efter reglerne i PBL afsnit I.Der kan være tale om ordninger med udbetaling før det fyldte 60. år. eller ordninger til fordel for andre pårørende end ægtefælle og børn, fx forældre, søskende, svigerbørn mv. Hvis begunstigelsesbestemmelsen ændres, skal PBL's regler herom følges.

Hvis bidragene til en sådan ordning forhøjes, eller der foretages kapitalindskud, skal ordningen eller den del, der svarer til forhøjelsen, opfylde betingelserne i PBL kap. 1. Tilskrivning af bonus betragtes ikke som forhøjelse, hvis der før 1. jan 1972 er truffet aftale om, at bonus skal tilskrives ordningen.

Supplerende engangsydelse, PBL § 29 A

I PBL § 29 A er lovfæstet en tidligere praksis, der gik ud på, at der i forbindelse med pensionering eller død kan udbetales en supplerende engangsydelse fra en pensionskasse mod erlæggelse af normal afgift 40 pct. I TfS 1996,564 har Skatteministeriets Departement udtalt, at der kun skal betales 40 pct. i afgift af en supplerende engangsydelse, som udbetales uafhængigt af alderspensionsdelen efter det fyldte 60. år. Det er således muligt at få sumudbetalingen ved det fyldte 60. år mod betaling af 40 pct. i afgift, selvom de løbende udbetalinger først påbegyndes senere, f.eks. ved det fyldte 67. år.

Det er en betingelse for reglen om, at der alene skal betales en afgift på 40 pct., at kapitalværdien af engangsydelserne for hvert medlem ikke kan overstige 10 pct. af kapitalværdien af medlemmets samlede pensionstilsagn.

Departementet har truffet afgørelse om, at 10 pct.s-grænsen skal fastsættes på grundlag af medlemmets indbetalinger på indbetalingstidspunktet, TfS 1996,564.

LSR har i TfS 1996,747 fastslået at udbetaling af engangsydelse til 40 pct. afgift ikke er betinget af, at modtageren er pensioneret.

På trods af muligheden for at udbetale supplerende engangsydelse er den samlede ordning en pensionsordning med løbende udbetalinger.

Dette er imidlertid ikke til hinder for, at den del af det årlige pensionsbidrag for et medlem, som anvendes til finansiering af de supplerende engangsydelser, skal medregnes under beløbsgrænsen for indbetalinger til kapital-pensionsordninger i PBL § 16, jf. PBL § 29 A, stk. 2. Beløbsgrænsen udgør i 1998, 33.100 kr. . Se i øvrigt afsnit A.C.1.2.4.4 og A.C. 1.4.1.

Det årlige bidrag skal medregnes, uanset om medlemmet har mulighed for senere at fravælge sin engangsydelse eller få den helt eller delvist konverteret til løbende ydelser.

Reglen finder dog ikke anvendelse for bidragsdele, som medgår til finansiering af engangsydelser i form af dødsfaldsydelser.

Garanterede ydelser, PBL § 5

Efter PBL § 5 sidestilles forsikringer, hvis ydelser i alle tilfælde udbetales i en vis periode uanset den forsikredes død (garanterede ydelser) med pensionsordninger med løbende udbetalinger, såfremt præmien for garantien ikke overstiger 10 pct. af præmien for den samlede forsikring, og såfremt forsikringen opfylder de ovennævnte krav til forsikringsordninger - bortset fra kravet om, at ydelserne skal være livsbetingede. Det er dog en betingelse, at der ikke i policen er indsat andre begunstigede end enten forsikredes »nærmeste pårørende«, jf. FAL § 105, eller forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger. Hvis forsikringen er en overlevelsesrente med garanti, skal den principalt berettigede tilhøre den personkreds, som er nævnt ovenfor. I øvrigt stilles der ikke krav om indsættelse af begunstigede. TSS har i TOLD*SKAT Nyt 1993.18.836 (TfS 1993, 461) udtalt, at man i relation til begunstigelsesbestemmelsen bliver ved med at være en persons stedbarn, selvom personens ægteskab med den ene af barnets forældre opløses ved fx skilsmisse.

A.C.1.2.2 Rateforsikring i pensionsøjemed (skattekode 02 og 11)

For så vidt angår hovedkravene til rateforsikringsordninger se afsnit A.C.1.2. Om fradrags- og bortseelsesregler, se endvidere afsnit A.C.1.3.

En rateforsikring er en kapitalforsikring, hvor det er aftalt, at forsikringssummen udbetales i rater over et vist åremål, og hvor raterne ikke bortfalder ved den forsikredes død. PBL § 8 fastsætter de krav til forsikringens indhold, som skal være opfyldt, for at forsikringen kan være omfattet af pensionsbeskatningsreglerne.

Forsikringen skal gå ud på udbetaling af lige store rater over mindst 10 år. Raterne skal tilfalde den forsikrede, hvis denne er i live på udbetalingstidspunkterne. Som begunstiget efter forsikredes død må kun indsættes enten "nærmeste pårørende", jf. FAL § 105, stk. 5, eller forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt/frasepareret ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger (§ 8, nr. 4, jf. § 5, stk. 2). Rækkefølgen er ikke bundet.

Forsikringen skal oprettes i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der er berettiget til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet (§ 8, nr. 1). Forsikringstageren skal være forsikret og ejer af forsikringen. Hvis forsikringen er tegnet efter aftale mellem en arbejdstager og dennes arbejdsgiver, og præmier eller kapitalindskud indbetales af arbejdsgiveren, skal arbejdstageren være forsikret og ejer af forsikringen. Arbejdsgiveren kan dog tage forbehold som nævnt i lovens § 17 (§ 8, nr. 2).

Forsikringen skal oprettes, inden den forsikrede er fyldt 55 år. Efter forsikredes fyldte 55. år kan en police kun oprettes som tillæg til en før denne alder oprettet police og kun med en forsikringssum, der ved samme udbetalingstidspunkter som efter den tidligere police ikke vil overstige halvdelen af den tidligere aftalte forsikringssum (§ 8, nr. 1).

Denne formulering i PBL § 8, nr. 1, støtter sig til det forsikringstekniske policebegreb. For at der i denne sammenhæng skal være tale om en forhøjelse, skal der ske en forøgelse af de fremtidige præmiers kapitalværdi. Denne kapitalværdi kan formentlig forsikringsmæssigt sidestilles med konverteringssummen, som er det kapitalbeløb, der skal til for at udbetale de garanterede rater.

Efter TSS's opfattelse skal konverteringssummen (kapitalværdien) på tillægstidspunktet lægges til grund, således at ændringer i indbetalingerne i tiden fra det 55. år og frem til tillægstidspunktet får betydning for størrelsen af tillægget i den udstrækning ændringen i indbetalingerne har ændret forudsætningerne for den oprindeligt fastsatte forsikringssum. PBL § 8, nr. 1, 1. pkt., er ændret ved lov nr. 429 af 26. jun. 1998 med virkning for forsikringer, der oprettes efter den 1. jan. 1999.

Rateudbetalingen kan tidligst påbegyndes ved forsikredes fyldte 60. år. med mindre lavere aldersgrænse er godkendt af Ligningsrådet. Det kan dog tillige aftales, at udbetalingerne påbegyndes i tilfælde af forsikredes død eller invaliditet før det fyldte 60. år (§ 8, nr. 3). Der kan ikke aftales senere forfaldstidspunkt for sidste rate end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år (§ 8. nr. 3).

Ordninger uden for ansættelsesforhold

Er en rateforsikring oprettet uden for et ansættelsesforhold, kan ejeren af forsikringen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage de i indkomståret forfaldne bidrag eller præmier til forsikringen, jf. PBL § 18. Beløbene fragår tillige ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 3.

Ordninger i ansættelsesforhold

Er en rateforsikring oprettet som led i et ansættelsesforhold, skal arbejdsgiveren foretage indbetalingerne til forsikringen. Indbetalinger, der foretages af arbejdsgiveren, skal ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst, jf. lovens § 19. Dette gælder, uanset om der indbyrdes mellem arbejdsgiveren og arbejdstageren er aftalt en fordeling af præmierne.

Arbejdsgivers ind- og udtræden af ordningen

Forsikredes arbejdsgiver kan ind- og udtræde af en aftale om en rateforsikring. Ændres en rateforsikring fra at være tegnet som led i et ansættelsesforhold til at være tegnet uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, medregnes den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne, til 10 års-perioden ved fradrag efter PBL § 18.

Rateudbetaling

Udbetalte rater medregnes efter PBL § 20, stk. 1, nr. 2, til forsikredes skattepligtige indkomst som personlig indkomst, når udbetalingerne foretages til forsikrede selv i overensstemmelse med policens vilkår om ratevis udbetaling. Det samme gælder udbetaling af rater efter forsikredes død, såfremt raterne efter en begunstigelsesbestemmelse udbetales til forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger under 24 år, herunder stedbørn og disses livsarvinger.

Hvis udbetalingerne tilfalder andre end de nævnte personer, f.eks. børn over 24 år, eller hvis ydelserne udbetales til de pågældende, fordi der ikke har været indsat begunstigede, er ydelserne ikke indkomstskattepligtige, men der betales i stedet en afgift på 40 pct. af det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse (§ 29, stk. 2). Herefter vil forsikringen ikke længere være omfattet af pensionsbeskatningsreglerne, og rateudbetalingerne, som vil være reduceret med afgiften, er indkomstskattefri. Kapitalværdistigningen skal derimod medregnes i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst, jf. PBL § 53.

For så vidt angår andre udbetalinger end rateudbetalinger og løbende bonusudbetalinger samt overdragelse, belåning og ændringer gælder samme regler som ved pensionsordninger med løbende udbetalinger.

Hvis forsikringen er oprettet (normalt) før 1. jan. 1954, er den del af rateudbetalingerne, som svarer til præmier og indskud, der forfaldt før nævnte tidspunkt, indkomstskattefri, jf. lovens § 20, stk. 3. Indtræder der afgiftspligt for en sådan ordning, skal der bortses fra den del af værdien, der hidrører fra indbetalinger før 1. jan. 1954.

Rateforsikring oprettet før 1. jan. 1972

En før 1. jan. 1972 oprettet rateforsikring, som omfattes af lovens § 9, er omfattet af beskatningsreglerne i PBL afsnit I.

En sådan rateforsikring kan gå ud på udbetaling før den forsikredes fyldte 60. år. Den kan være tegnet på en anden end forsikringstagerens liv, og den kan sikre ydelser til visse andre pårørende end ægtefælle og livsarvinger, f.eks. forældre, søskende og børns ægtefæller. Der kan også være tale om en arverente, det vil sige en forsikring, hvor der i tilfælde af, at forsikrede dør inden et aftalt tidspunkt, skal udbetales årlige ydelser fra dødsfaldet til det aftalte tidspunkt.

Sker der præmieforhøjelse eller kapitalindskud til en sådan rateforsikring eller arverente, skal forsikringen eller den del, der svarer til forøgelsen, opfylde lovens betingelser. Tilskrivning af bonus betragtes ikke som forøgelse, hvis aftalen om, at bonus skal tilskrives, er indgået før 1. jan. 1972. I TfS 1994, 517 påtænkte et forsikringsselskab at etablere en ny forsikringsordning, der skulle tegnes i tilknytning til en kapital- eller ratepensionsordning i et pengeinstitut. Formålet med ordningen var at sikre kontohaveren uændret dækning uanset de løbende bidrag til pengeinstituttet bortfaldt som følge af indtruffet invaliditet. Forsikringssummen kom imidlertid ikke til udbetaling ved invaliditetens indtræden, men først ved forsikredes død inden en bestemt alder eller ved opnåelse af denne alder. Forsikringsordningen blev anset for at afvige væsentligt fra de af PBL §§ 8 og 10 omhandlede ordninger, og den fandtes derfor ikke at være omfattet af disse bestemmelser.

Rateforsikring som risikoforsikring

En rateopsparing i et pengeinstitut indeholder ikke noget forsikringselement i modsætning til en rateforsikring i et forsikringsselskab. Bliver kontohaveren invalid eller dør i opsparingsperioden, afbrydes opsparingen. Størrelsen af rateudbetalingerne vil derfor afhænge af, hvor stort et beløb der faktisk er opsparet ved begivenhedens indtræden, medens dette ikke er afgørende ved rateforsikringer.

Med henblik på udligning af denne forskel er der mulighed for at oprette en rateforsikring som risikoforsikring i tilknytning til en rateopsparing, jf. § 8, nr. 3, 4. pkt.

En rateforsikring som risikoforsikring er en ren risikoforsikring. Det vil sige, at en rateforsikring som risikoforsikring i modsætning til de eksisterende rateforsikringer kun vil komme til udbetaling, hvis den forsikrede bliver invalid eller dør før det aftalte tidspunkt for forsikringens udløb. Sker dette ikke, bortfalder forsikringen.

Eventuel udbetaling af bonus er omfattet af PBL § 46.

Adgangen til at oprette en rateforsikring som risikoforsikring gælder generelt. Rateforsikring som risikoforsikring behøver ikke at være oprettet i tilknytning til en rateopsparing. Der er således en selvstændig adgang til at oprette en sådan ordning med skattemæssig virkning som rateforsikring i pensionsøjemed. Rateforsikringer som risikoforsikring skal opfylde de almindelige betingelser i lovens § 8 vedrørende oprettelsestidspunkt, udbetaling, indsættelse af begunstigede mv.

Rateforsikringer som risikoforsikring må således ikke give ret til udbetaling, såfremt den forsikrede bliver invalid eller dør senere end første policedag efter det fyldte 70. år. Det hænger sammen med, at udbetalingsperioden skal være mindst 10 år, og at der efter PBL § 8 ikke må aftales senere forfaldstidspunkt for sidste rate end første policedag efter forsikredes fyldte 80. år. Ved policedag forstås årsdagen for policens oprettelse.

A.C.1.2.3 Rateopsparing i pensionsøjemed (skattekode 07 og 12)

A.C.1.2.3.1 Kravene til ordningen

For så vidt angår hovedkravene til rateopsparingsordninger, se afsnit A.C.1.2. Om fradrags- og bortseelsesregler, se endvidere afsnit A.C.1.3.

En rateopsparing i pensionsøjemed er en kapitalopsparing, hvor det er aftalt, at den opsparede sum udbetales i rater over et vist åremål, og hvor raterne ikke bortfalder ved kontohaverens død. PBL § 11 A fastsætter de krav til opsparingens indhold, som skal være opfyldt, for at opsparingen kan være omfattet af pensionsbeskatningsreglerne.

Rateopsparingen skal gå ud på udbetaling af rater over mindst 10 år. Raterne skal tilfalde kontohaveren, hvis denne er i live på udbetalingstidspunkterne (§ 11 A, stk. 1, indledningen). Som begunstiget efter kontohaverens død må kun indsættes kontohaverens ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger (§ 11 A, stk. 1, nr. 6). Rækkefølgen er ikke bundet.

Ved lov nr. 293 af 24. apr. 1996 er PBL § 11 A, stk. 1, nr. 6 og PBL § 12, stk. 1, nr. 4 ændret, således at kontohaver nu også kan indsætte sine "nærmeste pårørende" som begunstiget i kapital- og ratepensionsordninger i pengeinstitutter.

Fortolkningen af "nærmeste pårørende" findes i lov om visse civilretlige forhold mv. ved pensionsopsparing i pengeinstitutter, jf. lov nr. 293 af 24. apr. 1996, § 5, stk. 5. Herefter anses den pågældende ægtefælle for indsat som begunstiget eller, hvis ægtefælle ikke efterlades, kontohaverens børn, eller hvis børn heller ikke efterlades, kontohaverens arvinger. Er kontohaverens arvinger anset som begunstigede, tager enhver af dem del i opsparingen efter det forhold, hvori den pågældende ifølge testamente eller loven er arveberettiget efter kontohaveren, jf. § 5, stk. 4, i den nævnte lov. Der skal være truffet bestemmelse om udbetaling i tilfælde af kontohaverens død. Undladelse af at indsætte begunstigede i ordningen medfører dog ikke, at ordningen af den grund falder uden for PBL afsnit I, Skat 1989.6.484 (TfS 1989, 361).

Med hensyn til midlernes anbringelse henvises til afsnit A.C.1.5.

Rateopsparingen skal oprettes inden kontohaveren er fyldt 55 år. Efter kontohaverens fyldte 55. år kan en rateopsparing kun oprettes som tillæg til en før denne alder oprettet ordning (§ 11 A, stk. 1, nr. 2). Ved oprettelse af en rateopsparing skal indbetalingsperiodens længde, størrelsen af det årlige indskud samt tidspunktet for påbegyndelse af udbetalingen og udbetalingsperiodens længde fastsættes i en aftale mellem pengeinstituttet og kontohaveren. Bidrager en kontohavers arbejdsgiver til rateopsparingen, skal arbejdsgiveren deltage i aftalen (§ 11 A, stk. 1, nr. 1).

Adgangen til at foretage indskud til en rateopsparing ophører med udgangen af det kalenderår, der ligger forud for det år, hvori første rateudbetaling vil finde sted (§ 11 A, stk. 1, nr. 1).

Rateudbetalingen kan tidligst påbegyndes ved kontohaverens fyldte 60. år, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af Ligningsrådet. Det kan dog aftales, at udbetalingerne skal påbegyndes i tilfælde af indtruffen invaliditet før kontohaverens fyldte 60. år.

Udbetalingen fra kontoen skal påbegyndes ved kontohaverens død. Dette gælder også i tilfælde af kontohaverens død før det fyldte 60. år. Der kan ikke aftales senere udbetaling for sidste rate end det kalenderår. hvori kontohaveren fylder 80 år (§ 11 A, stk. 1, nr. 5).

A.C.1.2.3.2 Indbetalinger til ordningen

Indbetalingerne til en rateopsparing kan tidligst påbegyndes i det indkomstår, hvori aftalen er indgået.

Før det fyldte 55. år er der hverken begrænsninger for hvor mange rateopsparingsordninger, der kan oprettes eller hvor store indbetalinger, der kan aftales indbetalt til ordningen. Efter kontohaverens fyldte 55. år kan forhøjelser kun foretages ved oprettelse af tillæg til en ordning, der er oprettet før denne alder (§ 11 A, stk. 1, nr. 2). Forhøjelser og tillæg skal oprettes for hver ordning for sig. Forhøjelser og tillæg skal udbetales på samme tidspunkter, med samme udbetalingsperiode og med samme udbetalingsforløb som den ordning, de er oprettet i tilknytning til.

Hvor muligheden for oprettelse af en tillægsratepension til en arbejdsgiveradministreret ratepensionsordning ikke kan udnyttes efter det 55. år, kan kontohaveren i stedet oprette tillægget i form af en privat oprettet tillægsratepensionsordning, jf. vedr. kapitalpensionsordninger SKAT 1988.2.93 (TfS 1988, 59).

Hvis en ratepension deles i forbindelse med skilsmisse efter PBL § 30, stk. 2, og der ikke ændres på ejerægtefællens fremtidige indbetalinger, berører delingen ikke ejerægtefællens tillægsmuligheder.

Et tillæg, der oprettes efter kontohaverens fyldte 55. år, kan efter PBL § 11 A, stk. 1, nr. 2, ikke overstige et beløb svarende til halvdelen af den hidtidige ordnings værdi ved kontohaverens 55. år samt et beløb svarende til halvdelen af de på dette tidspunkt aftalte fremtidige indbetalinger til den hidtidige ordning.

Reglen i PBL § 11 A, stk. 1, nr. 2, må efter TSS's opfattelse fortolkes med det forbehold, at der ikke inden oprettelse af tillæg er ændret på aftalen om de fremtidige indbetalinger. Er dette tilfældet må de faktisk foretagne indbetalinger på tillægstidspunktet tillige med de efter den ændrede aftale forventede fremtidige indbetalinger lægges til grund ved beregning af tillægget.

Er den hidtidige ordning oprettet som led i et ansættelsesforhold, og er der aftalt procentvis indbetaling, må tillægget fastsættes dels på grundlag af ordningens værdi ved kontohaverens 55. år og dels på grundlag af den seneste årlige indbetaling til ordningen før oprettelsen af tillægget. De fremtidige indbetalinger til ordningen efter det 55. år opgøres således som summen af de foretagne indbetalinger frem til oprettelsen af tillægget og summen af de fra dette tidspunkt fremtidige indbetalinger normalt beregnet på grundlag af den seneste årlige indbetaling til ordningen.

I tilfælde, hvor rateopsparingen er oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, og hvor det er aftalt, at indbetalingerne foretages »så længe ansættelsesforholdet vedvarer« kan tillægget højst andrage et beløb svarende til halvdelen af ordningens værdi ved det fyldte 55. år. Tilsvarende gælder, hvor indbetalingerne til en rateopsparing højst udgør et beløb svarende til det til enhver tid gældende opfyldningsfradrag, Skat 1989.7.557 (TfS 1989, 500). Beregningen af et tillæg til en rateopsparing, hvor der ikke foretages procentvis indbetaling, er vist nedenfor.

Det forudsættes, at tillægget oprettes umiddelbart før kontohaverens fyldte 60. år, og at rateopsparingen med tillæg skal komme til udbetaling fra det fyldte 70. år. Ordningens værdi ved det 55. år er 500.000 kr., og i perioden fra 55 år til 70 år er der aftalt en årlig indbetaling til rateordningen på 18.000 kr.

Kr.

Ordningens værdi ved 55 år

500.000

Indbetaling til rateordningen i 15 år (15 x 18.000 kr.)

270.000

Indbetaling i alt

770.000

Det samlede tillæg kan udgøre(1/2 x 770.000 kr.)

385.000

Til brug for beregningen af tillæg skal pengeinstitutter mv. efter § 6 i bekendtgørelse nr. 1 af 2. jan. 1995 foretage en opgørelse af ordningens værdi på tidspunktet for kontohaverens fyldte 55. år. Opgørelsen af ordningens værdi foretages i henhold til de for pengeinstitutter gældende regnskabsregler.

Ordninger uden for ansættelsesforhold

Når en rateopsparing er oprettet uden for et ansættelsesforhold, og indbetalingerne skal foretages over en årrække, skal der træffes aftale med pengeinstituttet om størrelsen af det årlige indskud, der skal udgøre et fast beløb. Der kan dog træffes aftale om løbende pristalsregulering af den fastsatte årlige indbetaling. Ved pristalsreguleringen kan anvendes et pris- eller lønindeks beregnet og offentliggjort af Danmarks Statistik. PSL § 20 kan ikke anvendes i denne sammenhæng. Eventuelle forhøjelser ud over pristalsregulering omfattes af reglerne om fordeling af fradragsretten i PBL § 18. En rateopsparing kan også oprettes ved engangsindskud.

Lovens krav til størrelsen af de årlige indskud anses for opfyldt med en aftale om, at indbetalingerne til ordningen højst kan udgøre et beløb, svarende til det til enhver tid gældende opfyldningsfradrag, jf. skat 1988.11.694 (TfS 1988,622).

En sådan rateopsparing med opfyldningsfradraget som maksimum for indbetalingerne betragtes i PBL forstand som en rateopsparing med engangsindskud. En rateopsparing med opfyldningsfradraget som maksimum for indbetalingerne skal derfor være påbegyndt før kontohaverens fyldte 55. år. Fortsættelse af en sådan ordning efter det fyldte 55. år kan kun ske som et tillæg til den eksisterende ordning. Maksimum for indbetalingerne kan højst andrage et beløb svarende til halvdelen af ordningens værdi ved det fyldte 55. år, Skat 1990.8.641. Er en rateopsparing oprettet uden for et ansættelsesforhold, kan kontohaveren efter PBL § 18 ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage de indbetalinger, der i løbet af indkomståret er foretaget til ordningen. Beløbene fragår tillige ved opgørelsen af den personlige indkomst,, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 3.

Har kontohaveren en arbejdsgiver, kan denne ikke foretage indbetalinger til en rateordning uden for ansættelsesforholdet, jf. § 5, stk. 2, i bek. nr. 1 af 2. jan. 1995.

Ordninger i ansættelsesforhold

Når en rateopsparing er oprettet som led i et ansættelsesforhold, kan det aftales, at indbetalingen til ordningen skal udgøre enten et fast beløb eller en vis procentdel af arbejdstagerens løn. Indbetalingerne til ordningen kan kun foretages af arbejdsgiveren. Indbetalinger, der foretages af arbejdsgiveren, skal ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens dvs. kontohaverens skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19. Dette gælder, uanset om der indbyrdes mellem arbejdsgiveren og arbejdtageren er aftalt en fordeling af de indbetalte beløb.

Er rateopsparingsordningen oprettet som led i et ansættelsesforhold, kan der aftales en regulering af arbejdstagerens løn for det pågældende år således, at hele den for et år aftalte indbetaling kan tilbageholdes af lønnen. En regulering af lønnen kan også aftales for en ordning, der omfatter både kapitalpension og rateopsparing.

Arbejdsgiverens indbetaling til den ansattes pensionsordning skal finansieres helt eller delvist ved arbejdstagerens tilbagebetaling af tidligere udbetalt løn samt tilbageholdt A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og det midlertidige pensionsbidrag (DMP), hvorefter PBL § 19 finder anvendelse i oprettelsesåret.

Det er dog en betingelse for anvendelse af PBL § 19 i dette tilfælde, at arbejdsgiveren har reguleret den for meget betalte A-skat, arbejdsmarkedsbidrag og DMP i indbetalingsåret, jf. TfS 1996,558 (LSR). Indbetalingerne kan tidligst påbegyndes i det indkomstår, hvori aftalen er indgået. Fortsættes denne fremgangsmåde i de efterfølgende år finder PBL § 19 ikke anvendelse. Indbetalingen vil i stedet været omfattet af § 18.

En arbejdsgiver havde i forbindelse med, at han gik på pension den 30. sep. 1994 aftalt med arbejdsgiveren, at der skulle tegnes en arbejdsgiveradministreret livrenteforsikring, som blev finansieret dels ved en overførsel efter PBL § 41 fra en eksisterende arbejdsgiverordning, dels ved en indbetaling foretaget af arbejdsgiveren. Efter sin fratræden refunderede klageren arbejdsgiveren den del af indbetalingen, som ikke vedrørte arbejdsmarkedsbidrag. Arbejdsgiveren havde ved indberetning af A-indkomst og arbejdsmarkedsbidrag til told-og skattemyndighederne korrigeret for indbetalingen og klageren havde anmodet om forlods udbetaling efter KSL § 55 for 1994. LSR fandt, at der reelt var tale om en ordning omfattet af PBL § 19, hvorfor indbetalingen ikke skulle medregnes ved indkomstopgørelsen.

Er der som led i et ansættelsesforhold truffet aftale om både en kapitalpensionsordning og en rateordning, kan der træffes aftale om en bestemt årlig indbetaling, der omfatter begge ordninger. Det skal dog samtidig aftales, hvor stor en del af indbetalingen, der skal indsættes på kapitalpensionsordningen, og hvor stor en del, der skal indsættes på rateopsparingen. Der kan således træffes aftale om, at der altid på kapitalpensionsordningen skal indsættes 25.000 kr. med den i PBL § 16 fastsatte regulering efter reguleringstallet i PSL § 20, og at det overskydende beløb skal indsættes på rateopsparingen. Det er dog en betingelse for en sådan aftale, at arbejdsgiveren altid kan give oplysning om størrelsen af det beløb, som inden for kalenderåret er indbetalt til kapitalpensionsordningen.

Arbejdsgivers ind- og udtræden af ordningen

Det er muligt at have en ordning i et ansættelsesforhold ved siden af en privattegnet ordning. Som ovenfor nævnt skal indbetalingerne dog holdes adskilt. Arbejdsgiveren kan kun indbetale til en arbejdsgiverordning og kan således ikke foretage indbetaling til en af en ansat privattegnet ordning.

En arbejdsgiver kan indtræde i en privattegnet rateopsparing, der er oprettet af en ansat, således at ordningen ændres til en arbejdsgiverordning.

Hvis en arbejdsgiver udtræder af en rateopsparingsordning, kan kontohaveren fortsætte ordningen. Kontohaveren skal inden udgangen af kalenderåret træffe aftale med pengeinstituttet om den fremtidige årlige indbetaling.

Når en rateopsparing ændres fra at være en ordning som led i et ansættelsesforhold til at være en ordning uden for et ansættelsesforhold eller omvendt, medregnes den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne, til 10 års-perioden ved fradrag efter PBL § 18, stk. 4.

A.C.1.2.3.3 Renter

Renter der tilskrives en rateopsparingskonto, skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst. Det samme gælder fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, udlodning af likvidationsprovenu eller lignende, når værdipapirerne er led i en rateopsparing, PBL § 45. Dette gælder indtil der eventuelt indtræder afgiftspligt, jf. PBL § 37.

A.C.1.2.3.4 Beregning af den årlige rate ved udbetaling

Ved beregning af den årlige rate følges kalenderåret, jf. § 10, stk. 1, i bek. nr. 1 af 2. jan. 1995 Til brug for beregningen af årsraten skal pengeinstitutter mv. efter bekendtgørelsens § 9 foretage en opgørelse af ordningens værdi pr. 31. dec. året før det kalenderår, hvori rateudbetalingen skal finde sted. Opgørelsen af ordningens værdi skal foretages i henhold til de for pengeinstitutter gældende regnskabsregler, jf. bek. § 9.

Før rateudbetalingerne påbegyndes, skal kontohaveren efter PBL § 11 A, stk. 2, vælge et af to udbetalingsforløb. Det valgte udbetalingsforløb skal følges i hele udbetalingsperioden. Valget af udbetalingsforløb skal foretages for hver enkelt rateopsparingsordning.

For begge udbetalingsforløb gælder, at renter mv., der tilskrives i det sidste udbetalingsår, skal udbetales sammen med sidste rate. Er der til en konto knyttet et værdipapirdepot, skal eventuelle kursgevinser i det sidste udbetalingsår udloddes sammen med sidste rate. Medfører f.eks. kurstab, at den faktiske værdi af en konto i løbet af det sidste udbetalingsår bliver mindre end den beregnede rate, nedsættes raten til det indestående beløb.

Udbetalingsforløbene er fastsat i PBL § 11 A, stk. 2, som nr. 1 og 2, medens der i PBL § 11 A, stk. 3, er en beregningsregel for udbetalingsforløbet i § 11 A, stk. 2, nr. 2.

Udbetalingstidspunktet, udbetalingsperiodens længde og udbetalingsforløbet kan ændres, indtil første rateudbetaling finder sted.

Årsraten kan udbetales månedsvis, kvartalsvis, halvårligt eller som et samlet beløb.

Udbetaling efter PBL § 11 a, stk. 2, nr. 1

Efter udbetalingsforløbet i PBL § 11 A, stk. 2, nr. 1, udgør den årlige rate et beløb svarende til ordningens værdi ved kalenderårets begyndelse delt med det antal år, hvori der endnu ikke er foretaget udbetaling. Hvis ordningens værdi fx udgør 500.000 kr. ved udbetalingens begyndelse, og den aftalte udbetalingsperiode er 10 år, vil første rate udgøre 1/10 heraf eller 50.000 kr. Den anden rate udgør herefter 1/9 af ordningens værdi ved begyndelsen af år 2, idet ordningens værdi også omfatter værditilvæksten i år 1. Den tredie rate vil være 1/8 af ordningens værdi ved begyndelsen af år 3, og så fremdeles. Da udbetalingens rentetilvækst først påvirker beregningen af det følgende års rate, medfører dette ved uændret rente i hele udbetalingsperioden, at den årlige rate vil være stigende. Udbetalingsforløbet i PBL § 11 A, stk. 2, nr. 1, er vist nedenfor. Det er forudsat, at ordningen ved første rateudbetaling har en værdi af 500.000 kr. Endvidere er det forudsat, at rentetilvæksten i udbetalingsperioden er 7 pct. p.a. (efter betaling af realrenteafgift).

År

Udbetalingsgrundllag kr.

Udbetalt andel

Kr

Årsrate kr

Kapital efter Årsrate

Rente

Kr

1

500.000

1/10

50.000

450.000

31.500

2

481.500

1/9

53.500

428.000

29.960

3

457.960

1/8

57.245

400.715

28.085

4

428.765

1/7

61.252

367.513

25.726

5

393.239

1/6

65.540

327.699

22.939

6

350.638

1/5

70.128

280.510

19.636

7

300.146

1/4

75.037

225.109

15.758

8

240.867

1/3

80.289

160.578

11.240

9

171.818

1/2

85.909

85.909

6014

10

91.923

1/1

91.923

0

-

Udbetaling efter PBL § 11 A, stk. 2, nr.2

Efter udbetalingsforløbet i PBL § 11 A, stk. 2, nr. 2, udgør den årlige rate et beløb, som ved uændret rente i hele udbetalingsperioden vil give lige tore årlige rater.

Efter PBL § 11 A, stk. 3, opgøres årsraten i § 11 A, stk. 2, nr. 2, ved hvert kalenderårs begyndelse og beregnes som en annuitet på grundlag af ordningens værdi på dette tidspunkt og en nærmere fastsat amortisationsrente. Den årlige rate fastsættes som

Ko x

i (1 + i)n

(1 + i)n - 1

Ko) er ordningens værdi ved kalenderårets begyndelse, (n) er antallet af endnu ikke udbetalte rater og (i) er den ved loven fastlagte amortisationsrente dvs. obligationsrenten efter realrenteafgift. Amortisationsrenten for udbetalingsåret 1998 er fastsat til 4 pct., jf. TfS 01998, 111 (TSS) .

Ved beregning af den årlige rate følges kalenderåret, jf. § 10, stk. 1, i bek. nr. 1 af 2. jan. 1995. Til brug for beregningen af årsraten skal pengeinstitutter mv. efter bek. § 9 foretage en opgørelse af ordningens værdi pr. 31. dec. året før det kalenderår, hvori rateudbetalingen skal finde sted. Opgørelsen af ordningens værdi skal ske efter reglerne i bek. § 11. Den beregnede årsrate skal senest udbetales ved kalenderårets udløb.

Eventuel reduktion af 1. årsrate

Hvis udbetalingen af den første årsrate ifølge aftalen, skal finde sted efter den 1. jan. i kalenderåret, kan kontohaveren efter § 10, stk. 2, i bek. nr. 1 af 2. jan. 1995 vælge enten at få hele den beregnede årsrate udbetalt i den resterende del af kalenderåret eller at lade en forholdsmæssig del af den beregnede rate indestå i ordningen som en del af ordningens værdi. Den del af den første rate, der kan forblive indestående i ordningen, er det beløb, som forholdsmæssigt kan henføres til perioden fra 1. jan. i kalenderåret og til det aftalte tidspunkt for rateudbetalingens påbegyndelse.

A.C.1.2.3.5 Udbetalingernes skattemæssige behandling

Udbetalte rater medregnes efter PBL § 20, stk. 1, nr. 2, til kontohaverens skattepligtige indkomst som personlig indkomst, når udbetalingerne foretages til kontohaveren selv i overensstemmelse med ordningens vilkår om ratevis udbetaling. Det samme gælder udbetaling af rater efter kontohaverens død, såfremt raterne efter en begunstigelsesbestemmelse udbetales til den efterlevende ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger under 24 år, herunder også stedbørn og deres livsarvinger.

Hvis udbetalingerne tilkommer andre end de nævnte personer, f.eks. børn over 24 år, eller hvis ydelserne udbetales til de pågældende, fordi der ikke har været indsat begunstigede, er ydelserne ikke indkomstskattepligtige. Der betales i stedet en afgift på 40 pct. af det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse (§ 29, stk. 2). Herefter er ordningen ikke længere omfattet af reglerne i PBL, og rateudbetalingerne, som vil være reduceret med afgiften, er indkomstskattefri. Rentetilvæksten skal derimod medregnes i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst.

Midlerne anbragt i værdipapirer

Såfremt midlerne i en rateopsparing er anbragt i værdipapirer, skal kursværdien af de værdipapirer, der udtages af ordningen til betaling af den beregnede årsrate, ansættes på grundlag af værdien på udtagelsestidspunktet, jf. § 11, stk. 1, i bek. nr. 1 af 2. jan. 1995. Ved opgørelsen medregnes de vedhængende renter. Pengeinstituttet skal efter bekendtgørelsens § 11, stk. 2, sælge værdipapirer under ordningen i nødvendigt omfang, hvis der ikke på den i forbindelse med rateordningen oprettede indlånskonto er tilstrækkelige kontantbeløb til indeholdelse af A-skat ved rateudbetalingen.

Ved død

Rateudbetalingen skal påbegyndes ved kontohaverens død, uanset om kontohaveren afgår ved døden før det fyldte 60. år. Er der ikke ved kontohaverens død truffet valg af udbetalingsforløb efter PBL § 11 A, stk. 2, skal valget foretages af den, der er begunstiget ifølge aftalen om rateopsparingen, jf. § 8, stk. 2, i bek. nr. 1 af 2. jan. 1995.

Ved separation og skilsmisse

Se afsnit A.C.1.8.

Om den skatte- og afgiftsmæssige behandling iøvrigt af udbetalinger fra ordningen, se afsnit A.C.1.4 og afsnit A.C.1.9.

Overgangsratepensionsordning

Se Ligningsvejledning 1990, afsnit I. 2.7.11., s. 554.

LR fandt i TOLD SKAT Nyt 1992.15.452 (TfS 1992, 411), at overgangsbestemmelsen i § 4 i lov nr. 148 af 19. mar.1986 er til hinder for, at der af et påtænkt indskud på en ratepensionsordning svarende til 3 års aftalt løbende præmie kunne fradrages (privat ordning) henholdsvis bortses fra (ordning i ansættelsesforhold) mere end svarende til differencebeløbet mellem det oprindeligt aftalte bidrag til kapitalpension og det efterfølgende gennemførte maksimale bidrag til kapitalpension 25.000 kr. (reg.).

A.C.1.2.4 Kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed (skattekode 03 og 08, 14 og 15)

A.C.1.2.4.1 Indledning

En kapitalpensionsordning kan enten etableres som en forsikringsordning (kapitalforsikring i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 10-11) eller som en opsparing i et pengeinstitut (opsparing i pensionsøjemed, jf. PBL §§ 12-13). For begge ordninger gælder, at udbetalingen sker i form af et éngangsbeløb. Ordningerne kan oprettes såvel i som uden for ansættelsesforhold. En skatteyder, der tidligere har haft en kapitalpensionsordning som led i et ansættelsesforhold, kan selv gå over til at indbetale til den bestående ordning, uanset om ordningen eventuelt har været hvilende i nogle år, og uanset om han i mellemtiden er fyldt 60 år, jf. Skat 1986.9.562 (TfS 1986, 498). En arbejdstager, der har en kapitalpensionsordning med sin arbejdsgiver, hvor maksimumbeløbet for indbetalinger til kapitalpension efter PBL § 16, stk. 1 ikke er udnyttet, kan oprette en privattegnet kapitalpensionsordning ved siden af arbejdsgiverordningen, efter, at han er fyldt 60 år, jf, Skat 1988.2.93 (TfS 1988, 59). Fælles gælder det, at der er fastsat et maksimum for indbetalinger, der kan godkendes med skattemæssig virkning, jf. afsnit A.C.1.2.4.4. Inden for dette maksimum har arbejdstageren bortseelsesret for det indskudte beløb. Er der tale om en privat ordning, fragår beløbet - med visse begrænsninger - i indskyderens personlige indkomst. Endelig kan der knyttes en invalidesumsforsikring til kapitalpensionsordninger, jf. nedenfor.

A.C.1.2.4.2 Invalidesumsforsikring

Der er mulighed for til en kapitalpensionsordning at knytte en invalidesumsforsikring, der udbetales ved en varig nedsættelse af erhvervsevnen med 2/3 eller mere, jf. PBL § 10, stk. 2, og § 12, stk. 2.

En invalidesumsforsikring er en ren risikoforsikring, der kun kommer til udbetaling i tilfælde af, at forsikrede bliver invalid inden det aftalte udbetalingstidspunkt for kapitalpensionsordningen. Invalidesumsforsikring, der oprettes i tilknytning til en kapitalpensionsordning, er omfattet af PBL's afsnit 1. Tegnes en invalidesumsforsikring uden tilknytning til en kapitalpensionsordning, er den omfattet af PBL's afsnit II (fra 2. jun. 1998 afsnit II A) , hvor den behandles efter reglerne for en syge- og ulykkesforsikring. Præmierne til en invalidesumsforsikring indgår i det beløb, der maksimalt kan anvendes til en kapitalpensionsordning, jf. PBL § 16 og afsnit A.C.1.2.4.4.

Når der er tegnet invalidesumsforsikring i tilknytning til en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, kan invalidesummen udbetales uafhængig af kapitalpensionen og den afgiftsberigtiges særskilt, jf. PBL § 25, nr. 3. PBL § 26, stk. 1, er udformet således, at udbetaling af invalidesum ikke medfører samtidig pligt til at afgiftsberigtige den samlede værdi af den pågældendes kapitalpensionsordninger.

Ejeren kan således fortsætte sin kapitalpensionsordning, uanset at invalidesummen er udbetalt til ham.

Ønsker ejeren i tilfælde af invaliditet selve kapitalpensionsordningen udbetalt, helt eller delvis, efter reglerne i PBL § 10, stk. 1, nr. 3, eller § 12, stk. 1, nr. 3, sammenholdt med § 25, nr. 2, vil bestemmelserne i PBL § 26 derimod medføre, at der skal betales afgift af hele ordningens værdi, og at eventuelle andre kapitalpensionsordninger skal afgiftsberigtiges samtidig. Ønsker ejeren kun en del af ordningen udbetalt, kan afgiftspligten dog begrænses til denne del mod betaling af 60 pct. i afgift efter reglerne i PBL § 28.

Kapitalforsikring i pensionsøjemed

En kapitalforsikring i pensionsøjemed skal efter PBL § 10, stk. 1, nr. 1-4, være oprettet i et livs- eller pensionsforsikringsselskab, der er berettiget til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet. Policen skal være oprettet med forsikringstageren som forsikret og ejer af forsikringen. Er policen oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, kan arbejdsgiveren dog stå som forsikringstager. Forsikringen skal være oprettet før det fyldte 60. år. Efter dette tidspunkt kan der kun oprettes kapitalforsikring i pensionsøjemed enten som tillæg til en police, der er oprettet før det fyldte 60. år, eller ved overførsel fra en anden kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, jf. PBL § 43.

En kapitalforsikring i pensionsøjemed kan enten tegnes således, at forsikringssummen under alle omstændigheder kommer til udbetaling, eller som en livsbetinget forsikring, hvor forsikringssummen kun udbetales, hvis forsikrede lever på det aftalte udbetalingstidspunkt. Forsikringen kan også tegnes som en ren dødsfaldsforsikring, men må i så fald ikke give ret til udbetaling, hvis forsikrede dør efter det fyldte 70. år eller første policedag derefter.

Hvis forsikringen ikke er en ren dødsfaldsforsikring, skal policen indeholde bestemmelse om, at udbetaling til den forsikrede selv tidligst må ske ved det fyldte 60. år, medmindre Ligningsrådet har godkendt en lavere pensionsalder, og senest ved det fyldte 70. år eller første policedag herefter. Som begunstiget ved forsikredes død må ikke indsættes andre end enten "nærmeste pårørende" i FAL forstand, jf. denne lovs § 105, stk. 5, eller forsikredes ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger.

Efter PBL § 10, stk. 2, kan der til en kapitalforsikring i pensionsøjemed knyttes en invalidesumsforsikring.

En kapitalforsikring, der er oprettet før 1. jan. 1972, og som omfattes af overgangsbestemmelsen i PBL § 11, beskattes efter reglerne i PBL afsnit I, selv om den ikke opfylder betingelserne ovenfor. En sådan forsikring kan f.eks. indeholde bestemmelse om udbetaling på et senere tidspunkt end forsikredes fyldte 70. år, eller der kan som begunstiget ved forsikredes død være indsat andre pårørende end ægtefælle og livsarvinger, f.eks. søskende, forældre eller svigerbørn.

Hvis der sker forhøjelse af præmierne til en sådan forsikring, eller der foretages et kapitalindskud, skal forsikringen eller den del, der svarer til forøgelsen, opfylde PBL almindelige betingelser. Tilskrivning af bonus betragtes ikke som forøgelse, hvis aftalen om, at bonus skal tilskrives, er indgået før 1. jan. 1972.

Opsparing i pensionsøjemed

Efter reglerne i PBL § 12, stk. 1, nr. 1-4, skal en opsparing i pensionsøjemed være påbegyndt for kontohaverens fyldte 60. år, og indbetalingerne skal indsættes på en indlånskonto i en bank, sparekasse eller andelskasse, der virker her i landet. Opsparingen kan også foretages i en anden institution her i landet, f.eks. en kapitalpensionsfond, der er godkendt efter PBL § 12, stk. 1, nr. 1. Der skal til kontoen være knyttet bestemmelse om, at kapitalen med påløbne renter skal udbetales til kontohaveren, og at udbetaling til kontohaveren tidligst må ske ved det fyldte 60. år eller den af Ligningsrådet godkendte lavere pensionsalder og senest ved det fyldte 70. år. Der kan dog også bestemmes udbetaling til kontohaveren i tilfælde af invaliditet, som berettiger til udbetaling af højeste eller mellemste førtidspension efter reglerne i lov om social pension.

Der skal endvidere være bestemmelse om, at kontoen skal udbetales ved kontohaverens død. Som begunstigede ved død kan der ikke indsættes andre end kontohaverens ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger. Efter PBL § 12, stk. 2, kan der til kontoen knyttes en invalidesumsforsikring som nævnt i PBL § 10, stk. 2. En indlånskonto, der er oprettet før 1. jan. 1972 i en bank eller sparekasse her i landet, og som omfattes af overgangsreglen i PBL § 13, er omfattet af beskatningsreglerne i PBL afsnit I. Selv om betingelserne ovenfor ikke er opfyldt.

Hvis indbetalingerne til en sådan ordning i 1972 eller senere år overstiger det højeste beløb, der har været indbetalt som løbende bidrag i noget af årene 1969-1971, skal ordningen for det overskydende beløbs vedkommende opfylde betingelserne i PBL § 12. Der må derfor enten oprettes en ny konto for det overskydende beløb, eller også må hele den oprindelige ordning ændres således, at den opfylder PBL betingelser. Hvis den pågældende var fyldt 60 år ved opsparingens påbegyndelse, medfører aldersbetingelsen i PBL § 12, stk. 1, nr. 1, at der ikke efter 1. jan. 1972 kan aftales forhøjelse af bidragene.

A.C.1.2.4.3 Præmier og bidrag

Private ordninger

Indbetalinger til en privat oprettet kapitalpensionsordning kan af ejeren fradrages i vedkommendes personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 3, og PBL § 18, stk. 1.

Indskud på en forsikringsordning fradrages i forfaldsåret, medens indskud på en opsparingsordning fradrages i det indkomstår, hvori indbetalingerne har fundet sted. Denne forskel skyldes, at der ved opsparingsordninger - i modsætning til forsikringsordninger - ikke er et egentligt forfaldstidspunkt for indbetalingerne. Reglerne i PBL § 18, stk. 3-4, om fordeling af fradragsretten for kapitalindskud mv. til visse ordninger gælder ikke for indbetalinger til kapitalpension. Bidrag og kapitalindskud til kapitalpensionsordninger kan derfor fradrages fuldt ud inden for 25.000 kr.'s grænsen, forudsat at de kan rummes inden for den pågældendes personlige indkomst, jf. nedenfor.

Overskrides 25.000 kr.'s grænsen, er der ikke fradragsret for det overskydende beløb, men der kan i visse tilfælde ske tilbagebetaling efter PBL § 21 A, jf. ligeledes nedenfor.

Arbejdsgiverordninger

Når en kapitalpension er oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver skal bidragene til ordningen indbetales af arbejdsgiveren, og bidragene skal holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst efter PBL § 19. Dette gælder både arbejdsgiverbidraget og den del af bidraget, der efter pensionsaftalen er arbejdstagerens bidrag.

Hvis der i et indkomstår indbetales et større beløb end 25.000 kr. (reg.) til kapitalpension for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst, jf. PBL § 21, 1. pkt. Der er en vis mulighed for tilbagebetaling efter bestemmelsen i PBL § 21 A, jf. nedenfor. Det påvirker ikke den skattemæssige gyldighed af en kapitalpensionsordning, hvis indbetalingerne nedsættes eller standses. Der vil endvidere være mulighed for at foretage engangsindskud i ordninger, der tegnes privat. Hvor det drejer sig om kapitalpensionsordninger i ansættelsesforhold, vil aftalen mellem arbejdstager og arbejdsgiver dog fortsat kunne medføre en forpligtelse for parterne til at indbetale bestemte årlige bidrag på grundlag af den indgåede aftale.

A.C.1.2.4.4 Maximering

A.C.1.2.4.4.1 25.000

kr.-grænsen

Iflg. maksimeringsreglerne i PBL § 16 kan der til kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed for et indkomstår i alt anvendes højst 25.000 kr. for hver person. Beløbet reguleres efter reguleringstallet i § 20 i PSL og udgør for indkomståret 1998 33.100 kr . Beløbsgrænsen på 25.000 kr. (reg.) er et samlet fradrag, der omfatter både indbetalinger til kapitalforsikring og indbetalinger til opsparing i pensionsøjemed og bidrag til supplerende engangsydelser fra pensionskasser (jf. PBL § 29 A), ligesom beløbsgrænsen gælder samlet for pensionsordninger, der oprettes i og uden for ansættelsesforhold. Endelig omfatter beløbsgrænsen også indbetalinger til invalidesumsforsikringer, der oprettes i tilknytning til kapitalpension.

Bonus, renter og arbejdsmarkedsbidrag

Ved opgørelse af maksimumbeløbet ses der bort fra tilskrivning af bonus og renter mv. Der ses endvidere bort fra det arbejdsmarkedsbidrag, som pensionsinstituttet tilbageholder af arbejdsgiverens pensionsindbetaling, jf. PBL § 16, stk. 2. Der kan indbetales til kapitalpensionsordning inden for de nævnte grænser, selv om der tillige er oprettet rente- eller rateforsikring. Det maksimale beløb kan indskydes, selv om forsikrede ikke har været skattepligtig til Danmark i hele indkomståret, lsr. 1980.47.

Forsikringsselskaber, pensionskasser, pengeinstutter mv. skal hvert år senest den 15. dec. underrette arbejdstageren om beløb, der stadigvæk er mulighed for at fradrage indenfor maksimumfradraget, jf. PBL § 16, stk. 3.

Fuld udnyttelse ved kombination

Ønsker en person at udnytte det maksimale fradrag 1998 33.100 kr. , kan den pågældende ved siden af arbejdsgiverordningen oprette en privat ordning, på hvilken vedkommende kan indbetale forskellen mellem de af arbejdsgiveren indbetalte bidrag og det maksimale bidrag. Den private ordning kan i nævnte tilfælde oprettes efter det fyldte 60. år, Skat 1988.2.93 (TfS 1988, 59). Den pågældende kan dog ikke vælge at indbetale differencen på selve arbejdsgiverordningen.

De 2 ordninger skal af hensyn til forskellen i den skattemæssige behandling af indskuddene (bortseelsesret for arbejdsgiverbidrag contra fradrag i den personlige indkomst for egne bidrag) holdes adskilt. Dette er dog ikke til hinder for, at arbejdstageren, for eksempel efter fratræden, selv kan fortsætte indbetalingerne til den tidligere arbejdsgiverordning. Der er heller ikke noget til hinder for, at en privat tegnet kapitalpension senere kan inddrages som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver.

Af hensyn til kontrollen med indbetalingerne er det pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter mv. at give alle kapitalpensionsaftaler påtegning om, hvorvidt de er oprettet som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, eller om de er oprettet privat. Det er endvidere pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter mv. at give aftalerne påtegning om ændringer heri, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996 om indberetningspligter mv. efter SKL § § 12 og 22.

Når der er oprettet en kapitalpension som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, går fradragsretten (bortseelsesretten) for indbetalingerne til arbejdsgiverordningen forud for indbetalingerne til den privat tegnede ordning. Fradragsretten for indbetalinger til den privat tegnede ordning begrænses således til et beløb svarende til forskellen mellem 25.000 kr. (reg.) og indbetalingerne til arbejdsgiverordningen bortset fra arbejdsmarkedsbidrag, jf. PBL § 18, stk. 2, 2. pkt.

Er arbejdsgiverbidraget 15.000 kr. årlig, kan der højst opnås fradrag for 10.000 kr. ved indskud på en privat tegnet ordning.

Er arbejdsgiverbidraget 25.000 kr. årlig, kan der ikke opnås fradrag for indskud på en privat tegnet ordning.

A.C.1.2.4.4.2 Overskridelse af

25.000 kr.-grænsen (1998 33 .100 kr)

Hvis der i 1998 indbetales et større beløb end 33.100 kr. til kapitalpension for arbejdstageren, skal det overskydende beløb medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst for det pågældende indkomstår som personlig indkomst, jf. PBL § 21, 1. pkt. For private ordninger mistes fradragsretten for bidrag udover 33.100 kr.-grænsen. Der er dog i begge situationer mulighed for tilbagebetaling efter bestemmelsen i PBL § 21 A, stk. 2, jf. afsnit A.C.1.2.4.4.3.

Ved beregning af 33.100 kr.-grænsen medregnes bidrag til arbejdstagerordninger, private ordninger og invalidesumsforsikring samt bidrag til engangsydelser fra en pensionskasse, jf. § 29 A, stk. 2. Overskrider de samlede indbetalinger for en ejer, der både har en ordning som led i et ansættelsesforhold og en privat ordning, 33.100 kr., reduceres det fradragsberettigede bidrag til den private ordning til differencen mellem arbejdsgiverens bidrag fratrukket arbejdsmarkedsbidrag og 33.100 kr., jf. PBL § 18, stk. 2, 2. pkt.

A.C.1.2.4.4.3

Tilbagebetaling ved overskridelse af 25.000 kr.-grænsen (1998: 33.100 kr.)

Overskrides 33.100 kr.-grænsen i 1998 har ejeren ikke krav på tilbagebetaling af det for meget indskudte beløb, jf. PBL § 21 A, stk. 2. Den pågældende har dog mulighed for, efter ansøgning til kommunens skatteforvaltning, at opnå dispensation til tilbagebetaling af det overskydende beløb.

For arbejdsgiverordninger udgør det overskydende beløb differencen mellem bruttoindbetalingen fratrukket arbejdsmarkedsbidrag og maksimumfradraget (som er ekskl. arbejdsmarkedsbidrag).

Dispensationsbestemmelsen bør praktiseres meget lempeligt. Det gælder også, selv om fejlen måske forholdsvis let kunne være undgået, eller den skyldes mangelfuldt kendskab til reglerne, medmindre det må antages, at der er tale om bevidst parkering af penge i en kapitalpensionsordning.

Klage over kommunens afgørelse kan indbringes for den regionale told- og skattemyndighed.

Told- og skatteregionernes afgørelser kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. skatteministeriets bek. nr. 336 af 10. juni 1998, § 3 og § 12.

face=arial>A.C.1.2.4.4.4 Fradraget skal kunne rummes i personlig indkomst

Indenfor 33.100 kr.-grænsen i 1998 gælder, at det indbetalte beløb - både for så vidt angår indbetalinger til arbejdsgiverordninger og for så vidt angår indbetalinger til private ordninger - skal kunne rummes i ejerens personlige indkomst, jf. PBL § 18, stk. 2.

Den personlige indkomst opgøres efter reglerne i PSL § 3, det vil bl.a. sige, at arbejdsmarkedsbidrag, det midlertidige pensionsbidrag (DMP), obligatoriske udenlandske sociale bidrag samt præmier og bidrag til andre pensionsordninger end kapitalpensionsordninger fradrages fuldt ud ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Kapitalpensionsbidraget skal kunne rummes i den således opgjorte personlige indkomst. Opgørelsen foretages inden anvendelse af reglerne om overførsel/fremførsel af negativ personlig indkomst.

Virksomhedsunderskud efter VSL § 13, stk. 3, dvs. den del af årets virksomhedsunderskud, der ikke har kunnet fradrages i opsparet overskud eller ægtefællernes kapitalindkomst, anses for en del af opgørelsen af nettoresultatet af den personlige indkomst efter PSL § 3. Fradrag for indbetalte kapitalpensionsbidrag kan derfor kun ske i det omfang, fradraget kan rummes i den således opgjorte personlige indkomst, jf. Skat 1990. 10.797 (TfS 1990,459).

Såfremt virksomhedsunderskud overføres til ægtefællen i medfør af VSL, jf. PSL, foretages fradrag for ægtefællens indbetaling af kapitalpensionsbidrag før overførsel af underskud fra den skattepligtige. Herved sikres, at den skattepligtiges underskud ikke også begrænser ægtefællens fradrag for bidrag til kapitalpension.

Hvor et i medfør af PSL fremført virksomhedsunderskud overstiger det følgende års overskud, foretages fradrag for indbetaling til kapitalpension før fremførsel af virksomhedsunderskud under hensyn til, at det fremførte underskud allerede i tidligere år har begrænset den pågældendes mulighed for fradrag for bidrag til kapitalpension.

A.C.1.2.4.4.5 Overskridelse af

den personlige indkomst

Privat ordning

Personer, der har oprettet en privat tegnet ordning, kan herefter ikke opnå fradrag for indbetalinger, der overstiger den personlige indkomst i det pågældende indkomstår. Er der i 1998 indbetalt 33.100 kr., og den personlige indkomst uden fradrag for kapitalpensionsbidraget, arbejdsmarkedsbidrag, det midlertidige pensionsbidrag (DMP) og obligatoriske udenlandske sociale bidrag udgør 10.000 kr., kan der kun opnås fradrag for 10.000 kr. af indskuddet, og den personlige indkomst bliver 0. Det overskydende beløb kan heller ikke umiddelbart, overføres som indskud i det følgende år, men det kan kræves tilbagebetalt, jf. nedenfor. Fradraget for de resterende 23.100 kr. går tabt, idet beløbet hverken kan overføres til fradrag ved indkomst- opgørelsen for den pågældendes eventuelle ægtefælle eller fremføres til fradrag i senere indkomstår. Fradraget kan således ikke gøre den personlige indkomst negativ eller forøge et skattemæssigt underskud, jf PBL § 18, stk. 2.

Arbejdsgiverordning

For personer, der har oprettet en kapitalpension som led i en pensionsordning med en arbejdsgiver, gælder i princippet samme regler, jf. PBL § 21. Det gør dog en forskel i disse tilfælde, at indbetalingerne til en arbejdsgiverordning holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst efter reglerne i PBL § 19. Det medfører, at pensionsbidrag inden for 33.100 kr.-grænsen i 1998 normalt vil kunne rummes i arbejdstagerens personlige indkomst, da bidraget i realiteten er en lønindtægt for arbejdstageren, der modsvares af et fradrag af samme størrelse. Kravet om, at bidraget skal kunne rummes i den personlige indkomst, bliver derfor kun aktuelt i tilfælde, hvor arbejdstagerens personlige indkomst er negativ. Dette vil kunne forekomme, hvis arbejdstageren ved siden af ansættelsesforholdet driver en selvstændig virksomhed, der giver underskud eller privat har foretaget indbetaling til pensionsordning med løbende udbetalinger eller en ratepension, som medfører et fradrag, der overstiger den personlige indkomst.

Er arbejdstagerens personlige indkomst negativ, skal en til det negative beløb svarende del af pensionsbidraget medregnes ved arbejdstagerens indkomstopgørelse, jf. PBL § 21, 2. pkt. Herved udlignes det fradrag, arbejdstageren indirekte har fået gennem bortseelsesretten, således at der skattemæssigt bliver ligestilling mellem arbejdstageren og den, der har en privat tegnet ordning. Er pensionsbidraget i 1998 for eksempel 33.100 kr., og arbejdstagerens personlige indkomst er minus 10.000 kr., skal indkomsten forhøjes med 10.000 kr. til 0. Det overskydende beløb på 23.100 kr. er i realiteten en lønindtægt, der modsvares af et fradrag af samme størrelse. Det beløb, der for arbejdstagerens vedkommende kan tilbagebetales efter PBL § 21 A, er herefter 10.000 kr., hvormed den skattepligtige indkomst er blevet forhøjet, jf. afsnit A.C.1.2.4.4.6.

face=arial>A.C.1.2.4.4.6 Tilbagebetaling ved overskridelse af den personlige indkomst

I de tilfælde, hvor bidraget i 1998 ligger indenfor 33.100 kr.-grænsen, men samtidig overstiger den pågældendes personlige indkomst, er der i PBL § 21 A, stk. 1, givet mulighed for at få det overskydende beløb udbetalt. I modsætning til ovenfor under afsnit A.C.1.2.4.4.3 om overskridelse af 25.000 kr.-grænsen, har ejeren - hvis ordningen er privat - ret til at få det for meget indbetalte beløb udbetalt uden afgiftsmæssige konsekvenser.

Er ordningen led i et ansættelsesforhold, har arbejdstageren ligeledes ret til udbetaling i det omfang, indbetalingerne medregnes i arbejdstagerens indkomstopgørelse efter PBL § 21, 2. pkt., og arbejdsgiveren samtykker i udbetalingen. I dette tilfælde medregnes indbetalingerne ud over den personlige indkomst med nettobeløbet (ekskl. arbejdsmarkedsbidrag) i indkomsten. Det udbetalte beløb skal derfor svare til dette beløb.

Bestemmelsen er også fundet anvendelig på en skatteyder, der alene havde været begrænset skattepligtig af renter fra kilder her i landet og følgelig ikke havde haft skattepligtig personlig indkomst, TOLD*SKAT 1993.6.275 (TfS 1993,166). Er der indbetalt til flere ordninger, kan der fra hver enkelt ordning højst tilbagebetales et beløb, der svarer til det indbetalte beløb i det pågældende indkomstår. Påløbne renter tilbagebetales ikke. Påløbne renter kan dog udbetales sammen med indskuddet, når renterne udgør indtil 500 kr. og ordningen ophæves i sin helhed, jf. PBL § 21 A, stk. 3. Anmodning om tilbagebetaling skal fremsættes overfor vedkommende pensions- eller pengeinstitut ved udfyldelse af skema nr. 07.017 (tidl S 532).

Reglerne om tilbagebetaling efter PBL § 21 A belyses i en række eksempler nedenfor. Personlig indkomst er efter arbejdsmarkedsbidrag

Eksempel 1

Privat tegnet kapitalpension

Bidrag 25 000 kr.

Personlig indkomst uden fradrag for indbetaling til ordningen

10.000 kr

Fradrag

10.000 kr

Personlig indkomst

Overskydende fradrag 15.000 kr. kan tilbagebetales efter PBL § 21 A.

0 kr

Personlig indkomst uden fradrag for indbetaling til ordningen

0 kr

Fradrag

0 kr

Personlig indkomst

Der kan tilbagebetales 25.000 kr. efter PBL § 21 A.

0 kr

Personlig indkomst uden fradrag for indbetaling til ordningen

- 60.000kr

Fradrag

0 kr

Personlig indkomst

Der kan tilbagebetales 25.000 kr. efter PBL § 21 A

- 60.000kr

Eksempel 2

Kapitalpension i arbejdsgiverordning bidrag 25.000 kr. Personlig indkomst

- 10.000 kr

Forhøjelse efter PBL § 21

10.000 kr

Personlig indkomst

Der kan tilbagebetales 10.000 kr. efter PBL § 21 A. Den resterende indbetaling på 15.000 kr. betragtes som en lønindtægt, der modsvares af et fradrag af samme størrelse.

0 kr

Personlig indkomst

0 kr

Forhøjelse efter PBL § 21

0 kr

Personlig indkomst

Hele indbetalingen på 25.000 kr. betragtes som lønindtægt, der modsvares af et fradrag af samme størrelse.

0 kr

Personlig indkomst

- 60.000 kr

Forhøjelse efter PBL § 21

25.000 kr

Personlig indkomst

Der kan tilbagebetales 25.000 kr. efter PBL § 21 A.

- 35.000 kr

Eksempel 3

Kapitalpension i arbejdsgiverordning bidrag 30.000 kr.

Personlig indkomst.

- 7000 kr

Forhøjelse efter PBL § 21, 1.pkt.

(25.000 kr.'s grænsen)

+ 5000 kr

Personlig indkomst efter forhøjelse

- 2000 kr

Forhøjelse efter § 21, 2. pkt. (maks. personlig indkomst )

+ 2000 kr

Personlig indkomst

0 kr.

Tilladelse fra ligningsmyndighederne til tilbagebetaling, § 21 A, stk. 3

5.000 kr.

Ret til tilbagebetaling med samtykke § 21 A, stk. 1

2.000 kr.

Hævet efter § 21 A

7.000 kr.

Tilbage i ordningen ekskl. renter

23.000 kr.

Eksempel 4

Kapitalpension i arbejdsgiverordning og privat tegnet ordning

Arbejdsgivers indbetaling 20.000 kr.

Privat indbetaling 10.000 kr

Indbetaling i alt 30.000 kr.

Personlig indkomst

- 7000 kr.

Arbejdsgiverindbetaling § 21

+ 7000 kr.

Personlig indkomst

0 kr.

I alt indbetalt

30.000 kr.

Tilladelse fra ligningsmyndighederne til tilbagebetaling, § 21 A, stk. 3

5.000 kr.

Ret til tilbagebetaling med samtykke § 21 A, stk. 1. 1. pkt.

7.000 kr.

Ret til tilbagebetaling § 21 A, stk. 1

5.000 kr.

Hævet efter § 21 A.

17.000 kr.

Tilbage i ordningen ekskl. renter

13.000 kr.

Bortseelsesret (§ 19) for

13.000 kr.

Fradrag (§ 18) for

0 kr.

A.C.1.2.4.5 Beskatning ved normal udbetaling

Ved udbetaling af kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed ved pensionsbegivenhedens indtræden skal der betales afgift med 40 pct. af den samlede værdi af alle ejerens kapitalforsikringer og opsparingsordninger i pensionsøjemed, PBL §§ 25, 26 og 26 A. Af de nedenfor i pkt. c. og f. omhandlede ordninger betales dog afgift med 40 pct. alene af det udbetalte beløb.

Ved ændring af pensionsbeskatningsloven i dec. 1979 og mar. 1980 blev afgiften forhøjet fra 25 til 40 pct., således at der for ordninger oprettet efter 1. jan. 1980 betales en afgift på 40 pct. i følgende tilfælde

ved udbetaling til ejeren efter det fyldte 60. år eller den lavere pensionsalder, der måtte være godkendt af Ligningsrådet, men inden hans fyldte 70. år eller første policedag herefter,

ved udbetaling til ejeren efter indtruffen invaliditet, som berettiger ham til at oppebære højeste eller mellemste førtidspension efter reglerne i lov om social pension eller til at få forsikringssummen udbetalt i medfør af policens bestemmelser om udbetaling ved invaliditet (se skd. 34.269 om udbetaling fra en kapitalforsikring uden tilknyttet invaliderente),

Det bemærkes, at udbetaling fra en opsparingsordning mod betaling af 40 pct. i afgift, i tilfælde af indtruffen invaliditet alene kan ske efter modtaget dokumentation for tilkendt mellemste eller højeste førtidspension.

Adgangen til at ophæve kapitalpensionsordningen til lav afgift er betinget af, at kontohaveren bliver varigt uarbejdsdygtig efter kontoens oprettelse. En dokumenteret forværring af kontohaverens invaliditetstilstand efter kontoens oprettelse vil kunne begrunde ophævelse af ordningen.

Fortsætter invalidepensionisten med at indbetale til sin kapitalpensionsordning efter, denne er blevet berettiget til højeste eller mellemste førtidspension, skal hævninger på ordningen opfattes som ophævelse i utide med de deraf følgende afgiftsmæssige konsekvenser.

ved udbetaling af invalidesum fra tilknyttet invalidesumsforsikring som nævnt i punkt 1.2.4.2, eller

ved ejerens død,

ved ejerens fyldte 70. år eller første policedag herefter,

ved udbetaling til en frasepareret eller fraskilt ægtefælle eller eventuelle begunstigede efter dennes død, når ordningen er udloddet til ægtefællen efter § 30, stk. 2 eller stk. 3, og udbetales i overensstemmelse med udbetalingsvilkårene.

40 pct.-afgiften efter pkt. a.-b. og d.-e. skal som nævnt betales af den samlede værdi af ejerens kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed jf. PBL § 26. Hvis der i et tilfælde som nævnt ovenfor under pkt. a. eller b. kun udbetales en del af denne værdi, kan ejeren vælge at lade afgiften beregne af de udbetalte beløb, og betale afgift på 60 pct. heraf efter PBL § 28, jf. lsr. 1983.115. Bestemmelsen om 60 pct.´s afgift har virkning for ophævelse, hvor aftale herom er indgået den 9. maj 1995 eller senere.

Kravet om, at samtlige kapitalpensionsordninger skal afgiftsberigtiges samtidig har til formål at sikre, at pensionsopsparingen er til stede på pensioneringstidspunktet. Reglerne om invalidesumsforsikring sikrer, at der både kan være midler til stede ved indtruffet invaliditet og ved senere alderspensionering.

Kravet bevirker, at kapitalforsikringer, der ifølge vilkårene kun kan hæves ved opnået alder eller død også skal afgiftsberigtiges i tilfælde af, at ejeren ophæver andre kapitalpensionsordninger som følge af indtruffet invaliditet. Dette gælder selv om forsikringen indeholder en præmiefritagelsesklausul, der ikke kan udnyttes efter afgiftsberigtigelsen og selv om forsikrede derved mister sin dødsfaldsdækning. Det kan dog ikke udelukkes, at præmiefritagelsesreserven efter afgiftsberigtigelsen af ordningen kan fortsætte under ordningen, der herefter er omfattet af PBL § 53 A. Værditilvæksten, og formodentlig også den del, der hidrører fra selve overførslen af beløb fra præmiefritagelsesreserven, vil herefter være skattepligtig efter PBL § 53A, stk. 2.

Hvor Ligningsrådet har godkendt en lavere pensionsalder end 60 år (se afsnit A.C.1.2, note 7), finder reglen om, at den samlede værdi af ejerens kapitalpensionsordninger skal afgiftsberigtiges samtidig, kun anvendelse for ordninger, der omfattes af godkendelsen.

Hvis f.eks. en skatteyder med en godkendt pensionsalder på 55 år har etableret 2 kapitalpensionsordninger, der omfattes af Ligningsrådets tilladelse til at få disse udbetalt ved det 55. år, skal disse 2 ordninger afgiftsberigtiges samtidig. Hvis der i denne situation kun udbetales en del af den samlede værdi, skal der svares afgift efter ovennævnte regler.

Har den samme skatteyder derimod etableret én kapitalpensionsordning med et udbetalingstidspunkt ved det 55. år, og med den anden arbejsgiver en ordning med et udbetalingstidspunkt ved det 60. år (som ikke omfattes af Ligningsrådets godkendelse), kan førstnævnte ordning udbetales ved det 55. år mod normalafgift.

Hvis ejeren af en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed også har andre kapitalpensionsordninger, skal der foretages afgiftsberegning efter pkt. a og pkt. b af samtlige kapitalpensionsordninger senest ved udgangen af det kalenderår, hvori den eller de første kapitalforsikringer eller opsparingsordninger er udbetalt, hvis ejeren ikke vælger at afgifsberigtige med 60 pct efter PBL § 28. Efter fristens udløb skal de ophævede ordninger afgiftsberigtiges efter § 28.

Reglerne har i denne formulering virkning for tilfælde, hvor den først ophævede kapitalpensionsordning er ophævet den 9. maj 1995 eller senere, jf. lov nr. 431 af 14. jun. 1995, § 3, stk. 5.

Dispensationsadgang

Som følge af, at et stigende antal personer er omfattet af en kollektiv kapitalpensionsordning, som indgår i pensionsvilkårene på en sådan måde, at det ikke er åbenbart for medlemmet, at der er tale om kapitalpension, er der i § 26, stk. 3 indsat en dispensationsadgang. Herefter kan skatteministeren dispensere fra kravet om 60 pct.s-afgift af den først ophævede ordning, selv om den eller de øvrige ordning(er) først afgiftsberigtiges efter fristens udløb.

Efter sagsudlægningsbekendtgørelse nr. 336 af 10. jan. 1998 træffer told- og skatteregionen afgørelse om dispensationen med påklage til TSS. Dispensationsadgangen har med, §§ 3 og 4, i lov nr. 431 af 14. jun. 1995 (orlovsfinansiering) fået virkning for kapitalpensionsordninger, der er hævet fra den 1. jan. 1992 og senere.

Hidtidig praksis

Efter den hidtidige praksis skal det ved afgørelsen vurderes, om det må anses for undskyldeligt, at den eller de øvrige ordninger ikke er blevet afgiftsberigtiget i tide. Der skal lægges vægt på, om ejeren kendte eller burde kende til, at han eller hun havde mere end én kapitalpensionsordning. Dispensation er således kun givet i tilfælde, hvor den ikke afgiftsberigtigede ordning er en mindre del af en kollektiv pensionsordning, hvori der også indgår andre elementer end kapitalpensionselementet. Det må derudover godtgøres af ejeren, at der ikke fra pensionsinstituttets side er ydet tilstrækkelig vejledning med hensyn til sammensætningen af pensionsordningen.

Ny praksis fra og med 8. dec. 1997

En skatteyder havde i 1996 hævet en kapitalpensionsordning på 744.000 kr. i et pengeinstitut. Han blev imidlertid i 1997/98 opmærksom på, at en fortsat eksisterende individual (privat) kapitalpensionsordning i et forsikringsselskab ikke kun indeholdt en pensionsordning med løbende udbetalinger, men også en mindre kapitaleforsikringsdel, som i alt beløb sig til 35.429 kr. Den glemte ordning udgjorde således under 4 pct. af det i pengeinstituttet hævede beløb. Enhver formodning om, at der herved var foretaget en arbitragelignende handling kunne derfor umiddelbart udelukkes. Vedkommende anmodede den 8. dec. 1997 den lokale told- og skatteregion om dispensation efter PBL § 26, stk. 3. I overensstemmelse med den hidtidige gældende praksis kunne ansøgningen dog ikke imødekommes, idet der ikke var tale om en mindre del af en kollektiv pensionsordning.

Bestemmelsen i PBL § 26 om 60 pct.-afgift af den først hævede ordning er en værnsregel der er indsat for at undgå ratevis udbetaling af kapitalpensionsordninger. Dispensationsbestemmelsen i § 26, stk. 3, skal derfor administeres stramt.

Told-og Skattestyrelsen vil fremover administrere dispensationsbestemmelsen på den måde, at det ikke længere skal være en betingelse for at få begge ordninger afgiftsberigtiget med 40%-satsen, at den ikke afgiftsberigtigede ordning er en mindre del af en kollektiv pensionsordning. Dispensation vil således også kunne opnås i tilfælde, hvor den er en mindre del af en privat pensionsordning.

De øvrige betingelser er uændrede, idet dog bemærkes, at en dispensation er betinget af, at der er afgivet erklæring efter PBL § 26, stk. 4.

Såfremt en afgiftspligtig har modtaget meddelse fra told-og skatteregionen om opkrævning af en yderligere 20%-afgift(således at den samlede afgift af den ophævede pensionsdel udgør 60%) den 8. december 1997 eller senere, skal der administreres efter den nye praksis. I de tilfælde, hvor der i perioden fra 8. december 1997 og indtil offentliggørelsen af praksisændringen er truffet afgørelser efter de hidtil gældende retningslinier, kan der rettes henvendelse til told- og skatteregionerne, som vil ændre afgørelserne, såfremt betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Den ændrede praksis vil blive offentliggjort i TfS.

Betaling af afgift

Afgiften skal betales, uanset om ejeren har været skattepligtig her til landet i den periode, hvor indbetalingerne har fundet sted, PBL § 32, stk. 1. Se afsnit A.C.1.9.

I medfør af PBL § 38 er pensionsinstitutterne forpligtet til på vegne af den afgiftspligtige at tilbageholde samt indbetale afgiften til statskassen, hvilket skal ske inden 1 måned efter kendskab til afgiftspligten. Pensionsinstitutterne er umiddelbart ansvarlige for manglende beløb. Se endvidere TfS 1997, 180.

I lsr. 1972.79 er der truffet afgørelse vedrørende beskatning ved udbetaling fra en kapitalforsikring, der er kombineret med en sygeerstatning. Ved sygdom eller skade udbetales en løbende, livsbetinget ydelse, medens der ved varig uarbejdsdygtighed udbetales en kapitalerstatning. Udbetalt sygeerstatning fradrages ved udbetaling af kapitalerstatningen. LSR statuerede, at de udbetalte sygeerstatningsbeløb var indkomstskattepligtige, idet beløbene ikke kunne anses som acontoudbetalinger på kapitalerstatningen.

Se også skd. 30.253. I denne sag kunne der ske forlods udbetaling af forsikringssummen efter en livs- og invaliderenteforsikring, når forsikrede ramtes af stedsevarende 2/3 invaliditet, sådan at invaliderentens årsbeløb reduceredes med et beløb svarende til helårsrenten af den forlods udbetalte sum. En sådan forlodsudbetaling kan kun afgiftsberigtiges med normalafgiften på 25 hhv. 40 pct., for så vidt angår den del af beløbet, der hid- rører fra kapitalforsikringen, medens den del, der tilvejebringes ved reduktion af invaliderentens årsbeløb, skal afgiftsberigtiges med 40 pct., ligesom der skal betales indkomstskat efter PBL § 48. Med virkning fra 9. maj 1995 beregnes der en samlet afgift på 60 pct.

En arbejdstager havde en kapitalpension fra før 1958, hvorpå der siden 1972 var blevet indbetalt stigende bidrag samt 2 yderligere kapitalpensionsordninger, oprettet efter 1. jan. 1972. De 2 ordninger oprettet efter 1972 samt de forøgede indbetalinger til ordninger fra før 1958, skulle afgiftsberigtiges med normalafgift ved det fyldte 70. år, medens ordningen fra 1958 kunne fortsætte til arbejdstageren fratrådte sin stilling, skd. 64.46.

Overgangsregler for ordninger fra før 1980 - procentsatser

Ved lovændringen i dec. 1979 og marts 1980 blev der indført overgangsregler for kapitalpensionsordninger oprettet før 1980 (§§ 26 A og 27). For ordninger, oprettet i perioden 1. jan. 1958 til 31. dec. 1979, svares en afgift på 40 pct. af den del af udbetalingen, der hidrører fra indbetalinger der forfaldt efter 31. dec. 1979 og vedrører tiden efter denne dato. Endvidere skal der beregnes 40 pct. i afgift af rentetilskrivninger mv., der foretages efter 1. jan. 1980 vedrørende de før denne dato opsamlede midler, mens der af den øvrige del af udbetalingen betales en afgift på 25 pct.

I forbindelse med lovændringen blev det pålagt pengeinstitutter, forsik-ringsselskaber mv. at opgøre ordningens værdi pr. 31. dec. 1979. Specielt for kapitalopsparingsordninger gælder, at værdipapirer under ordningen opgøres til kursen pr. 31. dec. 1979. Obligationer skal dog optages i opgørelsen til kurs 75, såfremt kursværdien var lavere end 75.

For ordninger, oprettet før 1. jan. 1958, foretages en opgørelse af ordningens værdi pr. 31. dec. 1979 og denne del kan ved pensionsalderens indtræden udbetales afgiftsfrit. Såfremt der til en sådan ordning er sket en forøgelse af indbetalingerne efter 1. jan. 1972, dvs. at de årlige indbetalinger overstiger det største beløb, der er indbetalt i et af årene 1969, 1970 og 1971 skal den del af udbetalingen, der hidrører fra denne forøgelse dog afgiftsberigtiges med 25 pct.

Indbetalinger, der foretages efter 1. jan. 1980 skal afgiftsberigtiges med 40 pct., ligesom rentetilskrivninger mv. til de før 1. jan. 1980 opsamlede midler også skal afgiftsberigtiges med 40 pct. Der bortses dog fra rentetilskrivninger mv. til beløb, der hidrører fra arbejdstagerens egne indbetalinger før 1. jan. 1972. Til brug ved beregningen af disse beløb, har Skatteministeriets departement erklæret sig indforstået med, at pengeinstitutterne betragter halvdelen af kontienes indestående pr. 1. jan. 1972 som hidrørende fra arbejdstagerbidrag.

Skatteministeriets departement har endvidere tiltrådt, at pengeinstitutterne ved rentefremføringen fra 31. dec. 1971 til 31. dec. 1979 af den del af kontienes indestående, der herefter betragtes som arbejdstagerbidrag, anvender en rentesats svarende til gennemsnittet for denne periode af Københavns fondsbørs' totale obligationsrentegennemsnit ultimo de enkelte år.

Det samme gælder kapitalpensionsfonds, der er godkendt i medfør af PBL § 12, skd. 56.41, og ligeledes kapitalforsikringer i pensionsøjemed, skd. 58.266.

Afgiftsberigtigelse skal senest ske ved arbejdsforholdets ophør efter det fyldte 70. år, (smh. ovenfor under e), jf. PBL § 27, stk. 1, nr. 1.

Ved udbetaling af en kapitalpensionsordning, der omfattes af overgangsreglerne, til en kvindelig arbejdstager ved arbejdsforholdets ophør på grund af indgåelse af ægteskab, skal der betales afgift efter reglerne om afgiftsberigtigelse ved normal udbetaling.

Når en kapitalpensionsordning var afgiftspligtig efterRenteforsikringsloven § 6, c (dvs. andre ordninger end »gamle« kapitalpensionsordninger), skal der ved afgiftsberegningen bortses fra den del af udbetalingen mv., der hidrører fra arbejdtagerens egne bidrag før 1. jan. 1972 ligesom der heller ikke skal beregnes afgift af rentetilskrivninger mv. efter 31. dec. 1979 til disse bidrag.

En »gammel« kapitalpensionsordning, dvs. en ordning, hvori arbejdstageren er indtrådt før 1. jan. 1958, kan udbetales i de tilfælde, der er nævnt ovenfor under a.-b. og d.-f. Endvidere kan udbetaling ske ved fratræden før det fyldte 60. år, når arbejdstageren inden 3 måneder efter fratrædelsen forlanger »afgiftsberigtigelse«, idet afgiftsberigtigelse i PBL § 27 i denne forbindelse blot skal forstås således, at der gennem indgivelse af afgiftsanmeldelse sker en skattemæssig frigivelse af midlerne. En sådan »afgift- sberigtigelse« skal omfatte samtlige gamle pensionsordninger, som arbejdstageren måtte have. Afgiftsfriheden for »gamle« pensionsordninger omfatter også indbetalinger efter 1. jan. 1972.

Hvis der i ovennævnte tilfælde er sket en forøgelse af indbetalingerne efter 1. jan. 1972, dvs., at de årlige indbetalinger overstiger det største beløb, der er indbetalt i et af årene 1969, 1970 og 1971, sker afgiftsberigtigelse som nærmere omtalt under det følgende afsnit A.C.1.2.4.6.

En forlængelse af indbetalingsperioden kan ikke sidestilles med en for-øgelse af indbetalingerne, idet der herved forstås den forøgelse, der sker ved, at indbetalingerne efter 1971 overstiger det største beløb, der er indbetalt i et af de 3 sidste år før lovens ikrafttræden.

Nedenfor er afgiftssatserne ved normal udbetaling fra kapitalpensionsordninger vist i skemaform.

ORDNINGER OPRETTET I PERIODEN

INDBETALINGER FØR 1958 SAMT TILVÆKST HERTIL

INDBETALINGER 1958-1971 OG VÆRDI TILVÆKST HERTIL INDTIL 1980

INDBETALINGER 1972-1979 OG VÆRDI TILVÆKST HERTIL INDTIL 1980

INDBETALINGER OG VÆRDITILVÆKST FRA 1980

1. jan 1980 eller senere

40 pct.

1. jan. 1972-31.dec. 1979

40 pct.

1. jan. 1958-31.dec.1971

40 pct. 1)

Før 1. jan. 1958

40 pct. 1)

Der skal ved afgiftsberegningen bortset fra summen af arbejdstagerens egne indbetalinger før 1. jan. 1972 samt værditilvækst heraf i hele perioden.

Forøgelse af indbetalinger og tilvækst heraf: 25 pct.

Afholdelse af orlov

Personer, der i henhold til lov om orlov, jf. Arbejdsministeriets lovbek., nr. 571 af 4. aug. 1998 har fået bevilliget orlov til uddannelse, børnepasning eller sabbat, kan til supplerende finansiering af afholdelsen af orloven, helt eller delvist ophæve deres kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed. Der henvises til PBL § 20 A, der er indsat ved lov nr. 431 af 14. jun. 1995 (orlovsfinansiering m.v.)

Udbetalinger efter § 20 A medregnes i ejerens skattepligtige indkomst som personlig indkomst, jf. PBL § 20, stk.1, nr. 5. Beløbet er i medfør af kildeskattebek., nr. 734 af 10. okt. 1998 , jf. § 20, nr. 19, gjort til A-indkomst.

PBL § 20 A har virkning fra og med den 1. juli 1995, men kan dog efter arbejdsformidlingens tilladelse finde anvendelse fra den 1. jan. 1995. I tilknytning til loven har Arbejdsministeriet udstedt bek. nr. 532 af 28. juni 1995.

Det fremgår heraf bl.a., at ansøgning om orlov indgives til Arbejdsformidlingen og vedlægges særskilt bilag vedr. ophævelse af kapitalpensionsordningen. Bilaget skal bl.a. angive den hidtidige gennemsnitlige månedlige indkomst, beregnet på grundlag af indkomsten i de seneste 3 måneder forud for orlovsansøgningens indgivelse. Pensionsinstituttet skal på baggrund af de afgivne oplysninger beregne det hæveberettigede beløb. Beløbet kan højst udgøre forskellen mellem den hidtidige indkomst og orlovsydelsen, og beregnes i forhold til det tidsrum, i hvilket orloven løber. Pensionsinstituttet indeholder A-skat i det hævede beløb. Beløbet kan udbetales som et engangsbeløb.

Er der hævet mere end det hæveberettigede beløb, vil det overskydende beløb være undergivet beskatningsreglerne ved ophævelse i utide, jf. nedenfor A.C.1.2.4.6.

A.C.1.2.4.6 Beskatning ved ophævelse i utide og dispositioner i strid med pensionsformålet

Ved udbetaling fra en kapitalforsikring og fra en opsparing i pensionsøjemed i andre tilfælde end orlovsfinansiering og de ovenfor under afsnit A.C.1.2.4.5. a.-f. nævnte tilfælde, jf. PBL § 28, samt ved overdragelse eller anden overførelse til eje eller pant eller ved andre dispositioner mv., der medfører, at ordningen ikke længere opfylder betingelserne i kap. 1, jf. PBL § 30, skal der betales afgift jf. nedenfor.

Vedrører dispositionen eller overdragelsen kun en del af ordningen, skal afgiften kun beregnes af det beløb, som dispositionen mv. vedrører, forudsat at der inden udløbet af fristen for afgiftens betaling oprettes selvstændig police for den resterende del (§ 30, stk. 7).

De nedenfor beskrevne regler har virkning for hel eller delvis ophævelse, hvorom der er indgået aftale den 9. maj 1995 eller senere, jf. lov nr. 431 af 14. juni 1995. For så vidt angår ordninger, der er ophævet før 9. maj 1995 henvises til LV94, Alm. del, afsnit A.C.1.2.4.6 og A.C.1.9.

Kapitalforsikring

Af kapitalforsikring i pensionsøjemed betales afgift med 60 pct. af den del af udbetalingen eller værdien, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt efter 31. dec. 1971 og vedrører tiden efter denne dato, samt værditilvækst efter 31. dec. 1971 vedrørende de før 1. jan. 1972 opsamlede beløb. Af den del af udbetalingen mv., der hidrører fra arbejdsgiverens bidrag, og som er indbetalt før den 1. jan. 1972, betales afgiften alene med 25 pct. Der skal svares afgift med 25 pct., selv om der foreligger en kapitalpensionsordning, hvori arbejdstageren er indtrådt før 1. jan. 1958, og som derfor havde været delvis afgiftsfri ved normal udbetaling. Den del af udbetalingen mv., der hidrører fra arbejdstagerens egne bidrag til ordningen, og som er indbetalt før 1. jan. 1972, er helt afgiftsfri, ligesom der heller ikke skal betales afgift af den værditilvækst, der tilskrives til disse bidrag efter 1. jan. 1980. Der henvises til PBL §§ 28, 33 A og 34, stk. 3.

Kapitalopsparing

Af kapitalopsparing i pensionsøjemed svares afgift med 60 pct. af udbetalingen eller værdien. Det afgiftspligtige beløb reduceres med summen af de beløb, hvormed arbejdsstagerens egne årlige bidrag før 1. jan. 1972 har oversteget 350 kr., jf. PBL §§ 28, 33 A og 34, stk. 4.

Ved udbetaling i henhold til § 27, stk. 1, nr. 3 (udbetaling fra en ordning oprettet før 1. jan. 1958 ved fratræden af stilling hos arbejdsgiveren før det fyldte 60. år) skal den del af ordningens værdi der hidrører fra forøgede indbetalinger efter 1. jan. 1972 (jf. §§ 11 og 13) afgiftsberigtiges efter ovenstående regler med 60 pct. Der kan dog i stedet oprettes en ny selvstændig police eller konto for den afgiftspligtige del, således at denne kan opretholdes efter fratrædelsen på de hidtidige vilkår, skd. 34.270.

Afgiftspligten indtræder ved udbetalingen fra ordningen, uanset om kontoen på et tidligere tidspunkt er opsagt til udbetaling, jf. ordlyden i PBL §§ 25-29.

Ifølge PBL § 30, stk. 2, finder de foran omtalte regler ikke anvendelse, når en kapitalpensionsordning eller en del af denne i forbindelse med skifte af et fællesbo udloddes til den ene ægtefælle med respekt af udbetalingsvilkårene mv.

Ægtefællen er selvstændig afgiftspligtig af den udloddede del. Det samme gælder ved bosondring. Det betragtes ikke som en afgiftspligtig disposition, hvis ægtefællen efter udlodningen indsætter begunstigede efter reglerne i PBL § 5, stk. 2 (forsikringsordningen) eller efter reglerne i PBL § 12, stk. 1, nr. 4 (opsparingsordninger), jf. PBL § 30, stk. 2.

Om udloddede pensionsordninger se afsnit A.C.1.8. Nedenfor er afgiftssatserne ved ophævelse i utide mv. af kapitalpensionsordninger vist i skemaform.

ORDNINGER OPRETTET I PERIODEN

INDBETALINGER FØR 1958 SAMT TILVÆKST HERTIL

INDBETALINGER 1958-1971 OG VÆRDITILVÆKST HERTIL INDTIL 1980

INDBETALINGER FRA 1972 OG VÆRDITIL- VÆKST HERTIL SAMT VÆRDITILVÆKST I ØVRIGT FRA 1980

1. jan. 1980 eller senere

60 pct

1. jan. 1972- 31. dec. 1979

60 pct

1. jan. 1958- 31. dec. 1971

Forsikring 25 pct. 1) Opsparing 60 pct. 2)

60 pct. 3)

Før 1. jan. 1958

Forsikring 25 pct. 1) Opsparing 60 pct. 2)

Forsikring 25 pct. 1) Opsparing 60 pct. 2)

60 pct. 3)

Der betales kun afgift af den del, der hidrører fra arbejdsgiverbidrag før 1. jan. 1972.

Hvis arbejdstageren selv har bidraget til en opsparing i pensionsøjemed før 1972, skal der ikke betales afgift af summen af de beløb, hvormed hans egne årlige bidrag før 1. jan. 1972 har oversteget 350 kr.

Af kapitalforsikring skal dog ikke svares afgift af rentetilvækst efter 31. dec. 1979 til en arbejdstagers egne bidrag, der er indbetalt før 1. jan. 1972.

A.C.1.2.4.7 Renter og indfrielsesgevinster

Der bortses ved indkomstopgørelsen fra tilskrivning af renter og fra fortjeneste og tab ved indfrielse eller salg af værdipapirer, salg af tegningsrettigheder, udlodning af likvidationsprovenu eller lignende, sålænge indeståendet eller værdipapirerne er led i en opsparing i pensionsøjemed, PBL § 45. Til gengæld skal der beregnes afgift med 60 pct., såfremt udtrækningsgevinster på obligationer mv. udbetales til ejeren før frigivelsen af kontoens indestående ved pensionering. Hvis udbetaling fra en kapitalforsikring ikke sker fuldt ud ved forsikringsbegivenhedens indtræden, bliver rentetilvæksten af indeståendet skattepligtig efter PBL § 53 eller PBL § 53 A (som kapitalindkomst), jf. afsnit A.C.2.3 og 2.4.

A.C.1.2.4.8 Overgangsregler

For såvidt angår overgangsregler for arbejdstagere, der inden indkomståret 1987 er indtrådt i en kapitalpensionsordning henvises til LV 1990, afsnit I 2.7.11, side 554 og afsnit A.C. 1.2.3.5.

A.C.1.3 Fælles fradrags og bortseelsesregler for præmier, bidrag samt kapitalindskud til pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og rateopsparing.

A.C.1.3.1 Præmier og bidrag udenfor ansættelsesforhold

Når en af de nævnte pensionsordninger er oprettet udenfor ansættelsesforhold og indbetalingsperioden er 10 år eller mere, kan ejeren af ordningen efter PBL § 18 ved opgørelsen af den personlige indkomst fradrage de i indkomståret forfaldne præmier.

Bidrag og præmier til pensionsordninger, der omfattes af PBL kapitel 1, kan som hovedregel fradrages i det indkomstår, hvori de forfalder til betaling. Indbetalinger til rateopsparing i pensionsøjemed og til opsparing i pensionsøjemed skal dog fradrages i det indkomstår, hvori indbetalingerne har fundet sted. I visse tilfælde skal fradragsretten fordeles over en årrække, jf. nedenfor.

Præmier til en pensionsordning med løbende udbetalinger, der betales af en hjælpe- eller understøttelsesfond, der er godkendt efter PBL § 52 eller efter lov om beskatningen af renteforsikringer, mv. § 21 kan dog ikke fradrages, jf. PBL § 18.

Fradragsretten gælder kun for personer, der er fuldt skattepligtige her til landet, jf. PBL § 54.

Hvis indbetalingerne til ordningen ikke overholdes, skal der eventuelt ske regulering af indkomstansættelserne efter PBL § 18 A, se afsnit A.C.1.3.2.1.

I lsr. 1985.138 havde et pensionskassemedlem ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradraget et »pensionsbidrag«, der var finansieret ved fradrag i medlemmets præmiereserve. Denne fremgangsmåde blev anvendt for at medlemmet, der var arbejdsløs, kunne bevare sin pensionsdækning. Den stedfundne reduktion af pensionsdækningen kunne ikke sidestilles med en indbetaling af pensionsbidrag, hvorfor fradrag blev nægtet.

I et tilfælde, hvor ægtefællen fratrak de af hustruen til deres 2 rateforsikringer indbetalte præmier, idet denne ingen indtægter havde haft, fandt LSR ikke grundlag for at tilsidesætte ordningerne som faldende uden for PBL uanset hustruens foretagne gentagne hævninger fra de omhandlede ordninger, jf. skat 1989.7.547 (TfS 1989, 456).

Der kan træffes aftale om løbende pristalsregulering af den fastsatte årlige præmieindbetaling, jf. PBL § 18, stk. 6. Ved pristalsreguleringen kan anvendes et pris- eller lønindeks beregnet og offentliggjort af Danmarks Statistik. PSL § 20 kan ikke anvendes i denne sammenhæng. Præmiefluktuationer, der skyldes, at forsikringsselskabet anvender en såkaldt naturlig præmie, eller som skyldes ændringer i den forsikrede gruppes sammensætning mv. Eventuelle forhøjelser ud over pristalsregulering omfattes af reglerne om fordeling af fradragsretten, jf. PBL § 18.

A.C.1.3.2 Kapitalindskud mv. uden for ansættelsesforhold

Fradragsretten for kapitalindskud til en pensionsordning med løbende udbetalinger eller til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed skal efter PBL § 18 fordeles over en periode på 10 år, således at indskuddet fradrages med 1/10 i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år.

Om den skattemæssige behandling af arbejdstagers eget indskud i en arbejdsgiverordning til forhøjelse af pensionsanciennitet samt den skattemæssige behandling af arbejdstagers fortsatte bidragsbetaling efter fratræden af stilling, se neden for afsnit A.C.1.3.3.

Hvis præmie- og bidragsperioden for en pensionsordning med løbende udbetalinger, en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed er mindre end 10 år, fordeles fradragsretten for det præmie- eller bidragsbeløb, der i alt skal betales, med lige store beløb over en periode på 10 år. Er der eksempelvis tale om kvartårligt forfaldne præmier, kan der i år 1 imidlertid ikke fradrages mere end svarende til den i dette år forfaldne præmie.

Hvis præmierne (bidraget) forhøjes på et tidspunkt, hvor den resterende præmiebetalingsperiode er under 10 år, fordeles fradraget for forhøjelsen på tilsvarende måde over en periode på 10 år. Ordninger med en indbetalingsperiode på 10 år eller derover berøres som nævnt ikke af fordelingsreglerne, men sker der en forhøjelse af præmien eller bidraget på et tidspunkt, hvor den resterende betalingsperiode er under 10 år, skal fradragsretten for forhøjelsen fordeles. Præmie- og bidragsforhøjelser, der sker i henhold til aftale om løbende pristalsregulering af præmierne eller bidraget, kan dog fradrages fuldt ud i det år, hvor beløbet forfalder, henholdsvis indbetales. Denne regel gælder dog ikke pristalsregulerede kapitalindskud, jf. skd. 64.49. Ved pristalsreguleringen kan anvendes et pris- eller lønindeks beregnet og offentliggjort af Danmarks Statistik. Eventuelle forhøjelser ud over pristalsregulering omfattes af reglerne om fordeling af fradragsretten.

Ved § 14 i bek. nr. 1 af 2. jan. 1995 om beskatningen af pensionsordninger mv. er det pålagt forsikringsselskaber og pengeinstitutter mv. i forbindelse med aftaler om forhøjelser som nævnt i PBL § 18, stk. 4, at give policen mv. påtegning om, at forhøjelsen omfattes af PBL § 18, stk. 4-7.

Hvis det årlige 1/10 fradrag er mindre end 25.000 kr., er der adgang til at vælge et opfyldningsfradrag efter reglerne nedenfor. Opfyldningsfradraget kan anvendes ved siden af fradragsretten for præmier til ordninger med en præmiebetalingsperiode, der er 10 år eller derover.

Såfremt det samlede årlige fradrag, beregnet efter de nævnte regler udgør et mindre beløb end 25.000 kr. (reg.) 33.100 kr. for 1998 kan skatteyderen dog vælge at foretage et årligt fradrag på indtil 25.000 kr. (reg.) indtil samtlige præmier og indskud er bragt til fradrag (opfyldningsfradrag), jf. PBL § 18, stk. 5. Der kan dog i et indkomstår højst fradrages et beløb svarende til forfaldne (for rateopsparing i pensionsøjemed indbetalte) præmier (bidrag) og indskud, som ikke tidligere er fratrukket.

Opfyldningsfradraget efter PBL § 18, stk. 5

Det årlige fradrag i henhold til PBL § 18, stk. 3-4, udgør 1/10 af skatteyderens samlede kapitalindskud og præmier eller bidrag til de her omhandlede ordninger. Hvis det samlede 1/10 fradrag udgør et mindre beløb end 25.000 kr., kan skatteyderen foretage et supplerende fradrag (opfyldningsfradraget), hvorved der opnås et samlet årligt fradrag på indtil 25.000 kr. Beløbet på 25.000 kr. reguleres fra og med indkomståret 1987 efter § 20 i PSL for 1998 udgør beløbet som nævnt 33.100 kr. Det beløb, som skatteyderen vælger at fylde op med, er bindende i fradragsperioden, sålænge de samlede indskuds-, præmie- og bidragsbeløb er uforandrede. Dette afskærer dog ikke skatteyderen fra at udnytte reguleringen af 33.100 kr.s grænsen. Der kan dog højst vælges et opfyldningsbeløb, der sammenlagt med det årlige 1/10 fradrag udgør et beløb svarende til forfaldne (for rateopsparing i pensionsøjemed indbetalte) præmier eller bidrag og indskud, som ikke tidligere er fratrukket.

Alle kapitalindskud og præmier med en betalingsperiode på under 10 år betragtes under et ved beregningen af det årlige fradrag. Hvis en skatteyder, der har udnyttet opfyldningsfradraget fuldt ud, tegner en ny forsikring i fradragsperioden, kan det medføre, at opfyldningsfradraget bortfalder eller nedsættes, fordi det samlede 1/10 fradrag forøges. Omvendt vil skatteydere, der kun har udnyttet en del af opfyldningsfradraget, være berettiget til at anvende et uudnyttet opfyldningsbeløb på en senere tegnet forsikring.

Virkningen af fradragsreglerne belyses ved følgende eksempler. I eksemplerne er der ikke foretaget regulering af 25.000 kr.s grænsen efter reguleringstallet i PSL § 20

Eksempel 1

En skatteyder tegner en livrente med et kapitalindskud på 100.000 kr. Efter PBL § 18, stk. 3, kan der fradrages 100.000 kr. : 10 = 10.000 kr. i indskudsåret og hvert af de følgende 9 år. Da dette beløb er under 25.000 kr., kan der vælges et opfyldningsfradrag op til 15.000 kr. Udnyttes opfyldningsfradraget fuldt ud, forkortes fradragsperioden til 4 år

1/10 fradrag

Opfyldningsfradrag

Samlet fradrag

kr.

kr.

kr.

år 1

10.000

15.000

25.000

år 2

10.000

15.000

25.000

år 3

10.000

15.000

25.000

år 4

10.000

15.000

25.000

40.000

60.000

100.000

Eksempel 2

Hvis skatteyderen i eksempel 1 foretager et nyt kapitalindskud på 200.000 kr. i år 3, bliver 1/10 fradraget for det nye indskud 200.000 kr. : 10 = 20.000 kr., og det samlede 1/10 fradrag for de to indskud = 30.000 kr.

Da dette beløb overstiger 25.000 kr., er der ikke plads til et opfyldningsfradrag. I år 3 og frem bliver fradraget herefter 10.000 kr. for indskud nr. 1 og 20.000 kr. for indskud nr. 2. I år 8, hvor indskud nr. 1 er fuldt afskrevet, kan der igen vælges et opfyldningsfradrag, svarende til differencen mellem 25.000 kr. og 1/10 fradraget for indskud nr. 2.

Ved fuld udnyttelse af opfyldningsfradraget bliver afskrivningen følgende

1/10 fradrag

Opfyldningsfradrag

Samlet fradrag

kr.

kr.

kr.

År 1

10.000

15.000

25.000

År 2

10.000

15.000

25.000

År 3

30.000

30.000

År 4

30.000

30.000

År 5

30.000

30.000

År 6

30.000

30.000

År 7

30.000

30.000

År 8

20.000

5.000

25.000

År 9

20.000

5.000

25.000

År 10

20.000

5.000

25.000

År 11

20.000

5.000

25.000

250.000

50.000

300.000

Eksempel 3

En skatteyder tegner en forsikring med en 8-årig præmiebetalingsperiode og en årlig præmie på 10.000 kr., i alt 80.000 kr.

Efter PBL § 18, stk. 4, kan skatteyderen i hvert af årene inden for 10 års perioden fradrage 80.000 kr. : 10 = 8.000 kr.

Da 1/10 fradraget er under 25.000 kr., kan der vælges et opfyldningsfradrag, men opfyldningsfradraget kan i dette eksempel højst udgøre 2.000 kr., fordi der kun forfalder en præmie på 10.000 kr. om året, jf. lovens § 18, stk. 5, 3. pkt.

Ved fuld udnyttelse af opfyldningsreglen forkortes fradragsperioden til 8 år

1/10 fradrag

Opfyldningsfradrag

Samlet fradrag

kr.

kr.

kr.

År 1

8.000

2.000

10.000

År 2

8.000

2.000

10.000

År 3

8.000

2.000

10.000

År 4

8.000

2.000

10.000

År 5

8.000

2.000

10.000

År 6

8.000

2.000

10.000

År 7

8.000

2.000

10.000

År 8

8.000

2.000

10.000

64.000

16.000

80.000

Eksempel 4

Hvis skatteyderen i eksempel 3 tegner en ny forsikring i år 3 med et kapitalindskud på 100.000 kr., bliver 1/10 fradraget for denne forsikring 100.000 kr. : 10 = 10.000 kr. og det samlede 1/10 fradrag for forsikring 1 og 2 = 18.000 kr. Da dette beløb er under 25.000 kr., og da skatteyderen kun har kunnet udnytte et opfyldningsfradrag på 2.000 kr. til forsikring 1 kan den pågældende i forbindelse med oprettelsen af forsikring 2 forøge opfyldningsfradraget til 25.000 kr. - 18.000 kr., dvs. til 7.000 kr. Gør skatteyderen det, bliver afskrivningen følgende

1/10 fradrag

Opfyldningsfradrag

Samlet fradrag

kr.

kr.

kr.

År 1

8.000

2.000

10.000

År 2

8.000

2.000

10.000

År 3

18.000

7.000

25.000

År 4

18.000

7.000

25.000

År 5

18.000

7.000

25.000

År 6

18.000

7.000

25.000

År 7

18.000

7.000

25.000

År 8

18.000

7.000

25.000

År 9

10.000

10.000

134.000

46.000

180.000

Ægtefællers fradragsret

Ægtefæller har begge fradragsret efter PBL § 18 for indbetalinger til pensionsordninger, der omfattes af PBL kapitel 1 og begge har mulighed for at anvende opfyldningsfradraget i § 18, stk. 5.

Der er ikke mulighed for overførsel af uudnyttede »opfyldningsfradrag« mellem ægtefællerne.

For så vidt angår ordninger udloddet til den anden ægtefælle i forbindelse med separation eller skilsmisse, se nedenfor afsnit A.C.1.8.1.

Hvis en ægtefælle dør, inden afskrivning af kapitalindskud, præmier eller bidrag er afsluttet, kan den efterlevende ægtefælle, hvis denne ved dødsfaldet var samlevende med afdøde, fortsætte afskrivningen (§ 18, stk. 7, 1. pkt.). Dette berører ikke den pågældendes egen fradragsret efter PBL § 18, stk. 3-5.

(Ægtefællen kan altså ikke fradrage det uafskrevne beløb straks). Fradragsretten for et resterende beløb bortfalder, når der er indtrådt afgiftspligt for hele den pågældende ordning efter reglerne i PBL §§ 29-31, f.eks. fordi ordningen ophæves i utide eller belånes.

PBL § 35

Er der indtrådt afgiftpligt efter PBL §§ 29-31 for hele den pågældende ordning, og har der været foretaget kapitalindskud eller præmie- eller bidragsbetaling med afskrivning over en årrække, fragår i det afgiftspligtige beløb den del af indskuddet eller præmierne mv. for hvilket fradragsretten bortfalder, PBL § 35, stk. 1.

A.C.1.3.2.1 Efterbeskatning ved ophør eller nedsættelse af indbetalingerne

Efter PBL § 18 A skal der ske omregning og efterbeskatning i tilfælde, hvor indbetalingen til en rateordning eller en pensionsordning med løbende udbetalinger nedsættes eller ophører, inden der er forløbet 10 år efter ordningens oprettelse, hvor der er foretaget fradrag for indbetalingerne efter lovens § 18, stk. 1, eller § 18, stk. 4-5. Dette gælder også, når indbetalingerne ophører som følge af ophævelse af ordningen i utide.

For forsikringsordninger er præmiernes forfaldstidspunkt afgørende for, hvilket år efterbeskatningen skal finde sted. Bestemmelsen omfatter også fradrag, der er foretaget før indkomståret 1987, jf. LSR afgørelse i TOLD*SKAT 1993.9.423 (TfS 1993, 197). Forældelsesregelen i SSL § 35 er ikke til hinder for, at der foretages efterbeskatning.

Har en tidligere ægtefælle modtaget sin pensionsordning ved udlodning efter PBL § 30, stk. 3, nr. 2 eller 3, kan der kun ske efterbeskatning for så vidt angår de fradrag, der svarer til den udloddende del, og kun i det omfang ægtefællen ikke indbetaler de bidrag, der forfalder efter udlodningen og som svarer til den udloddende del. Se i øvrigt nedenfor afsnit A.C.1.8.1.

Efterbeskatning skal dog ikke ske i tilfælde, hvor indbetalingerne nedsættes eller ophører på grund af ejerens død eller invaliditet og dette efter policevilkårene eller aftalen med pengeinstituttet berettiger til præmiefritagelse, opsat udbetaling eller påbegyndelse af udbetalingerne. Bestemmelser om bidragsfritagelse mv. efter pensionskassers pensionsregulativer ligestilles med nævnte forsikringsvilkår i forsikringsordninger ved anvendelse af § 18 A, stk. 1, 3. pkt. Omregningen skal heller ikke ske, hvis en fraskilt eller frasepareret ægtefælle med en udloddet del af en pensionsordning, jf. PBL § 30, stk. 3, nr. 2, nedsætter eller ophører med indbetalingerne som følge af død eller invaliditet. Tilfælde, hvor der er tegnet en overlevelsesrente med ejerens ægtefælle som forsikret, og hvor ægtefællen afgår ved døden, inden der er forløbet 10 år fra tegningen af forsikringen med den virkning, at indbetalingerne til ordningen ophører, sidestilles med de tilfælde, hvor ejeren selv afgår ved døden.

Efterbeskatning skal heller ikke ske i tilfælde, hvor indbetalingerne ned-sættes med indtil 2.000 kr. eller den indbetaling, der ophører, udgjorde 2.000 kr. eller derunder. Fritagelse for sidstnævnte ordninger gælder dog kun et beløb op til 2.000 kr. årligt for den skattepligtige. Beløbsgrænsen på 2.000 kr. reguleres ikke efter PSL § 20.

Ved efterbeskatning sker der først en omregning, således at de faktiske indbetalte præmier eller bidrag fordeles over 10 år. Efterbeskatningen går herefter ud på, at den skattepligtiges personlige indkomst for de pågældende år forhøjes med de for meget fratrukne beløb med tillæg af 6 pct. pr. år siden fradragsåret, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte.

De 6 pct. er ikke en renteberegning, men et tillæg til den skattepligtige indkomst. Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den skattepligtige indkomst for hvert indkomstår i ovennævnte periode.Tillægget og den øvrige del af forhøjelsen er personlig indkomst.

Det kan forekomme, at en skatteyder, der oprindeligt har indgået aftale om i 10 år årligt at indbetale 50.000 kr. til en rateforsikrinng, ophører med indbetalingerne efter det 6. års indbetaling. I denne situation har den pågældende i hvert af de 6 år fået fuldt fradrag for årets indbetaling på 50.000 kr.

Det har således været forudsat, at indbetalingsperioden ville udgøre 10 år, og at fordelingsreglen i PBL § 18 ikke ville blive aktuel. Når indbetalingerne ophører efter det 6. år, skulle fordelingsreglen i § 18 alligevel have været anvendt. Skatteyderen skulle således kun have haft et årligt fradrag i de forløbne 6 år på 30.000 kr. (1/10 af 6 x 50.000 kr.) med mulighed for at fylde op til opfyldningsfradraget.

Det kan f.eks. også forekomme, at en skatteyder, der har tegnet en rateforsikring med en årlig præmie på 50.000 kr. i 8 år, standser præmiebetalingen efter 6 år og lader forsikringen omskrive til fripolice. I dette tilfælde har den pågældende efter reglerne i PBL § 18, stk. 4, fratrukket 1/10 af det samlede præmiebeløb (8 x 50.000 kr.) dvs. 1/10 af 400.000 kr. eller 40.000 kr. om året ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst. Da der faktisk kun er betalt 6 præmier á 50.000 kr. eller i alt 300.000 kr., skulle det årlige fradrag kun have været 1/10 heraf eller 30.000 kr. med mulighed for at fylde op til opfyldningsfradraget.

Er der f.eks. tegnet en rateforsikring i pensionsøjemed med årlig præmie på 75.000 kr. og en præmiebetalingsperiode på 10 år og nedsættes den årlige præmie i år 5 til 50.000 kr., kan præmien opdeles således, at der kalkuleres dels med en årlig præmie på 50.000 kr. i 10 år, for hvilken der er fuld fradragsret, dels med en årlig præmie på 25.000 kr. i 4 år. Der skal herefter alene ske omregning af fradragsretten for de 4 præmier á 25.000 kr., men anvendelse af opfyldningsfradraget kan medføre, at spørgsmålet om efterbeskatning bortfalder. Skat 1987.10.734 (TfS 1987, 480).

Bestemmelsen har virkning for indbetalinger, der ophører eller nedsættes i indkomståret. For forsikringsordninger er præmiernes forfaldstidspunkt afgørende for, hvilket år efterbeskatningen skal finde sted. Bestemmelsen omfatter også fradrag, der er foretaget før indkomståret 1987.

Overføres en ordning efter reglerne i PBL § 41 inden for 10 års-perioden til en anden nyoprettet ordning, der er omfattet af fordelingsreglen i PBL § 18, skal indbetalingerne til henholdsvis den afgivende og den modtagende ordning ses i sammenhæng ved anvendelsen af PBL § 18 og § 18 A. Der skal herefter ikke ske omberegning, hvis indbetalingerne til den nyoprettede ordning videreføres uændret indtil den samlede 10 års-periode er udløbet, Skat 1988.4.231 (TfS 1988, 237). Ved omskrivning til fripolice i forbindelse med nytegning i et andet selskab inden 10 år efter tegningen af forsikringen, skal der derimod ske efterbeskatning efter PBL § 18 A, Skat 1989.12.965 (TfS 1989, 499), se også Skat 1990.2.146.

Den omstændighed, at ejeren standser indbetalingerne i forbindelse med, at dennes arbejdsgiver indtræder i ordningen og fortsætter indbetalingerne med samme beløb, medfører ikke omberegning, uanset det sker inden for 10 årsperioden, Skat 1988.2.99 (TfS 1988, 95).

For så vidt angår tiden før indførelse af bestemmelsen i PBL § 18 A har LSR i et tilfælde, hvor der på en rateforsikring kun blev indbetalt præmie i et år, hvorefter forsikringen blev omskrevet til fripolice, godkendt fuldt fradrag for præmieindskuddet under henvisning til, at der i et andet forsikringsselskab var tegnet en tilsvarende forsikring året efter, således at præmiebetalingen fremstod som kontinuerlig, jf. Skat 1989.7.546 (TfS 1989, 423).

Skatteministeriets departement har i en række afgørelser tilkendegivet, at præmienedsættelser som skyldes forhold, som ikke kan henregnes til forsikringstageren, ikke medfører omberegning mv. i medfør af § 18 A. Præmienedsættelse, der skyldes ændrede risikoforhold som følge af jobskifte, teknologiske ændringer samt forbedrede helhedsvilkår i tilfælde, hvor forsikringen p.g.a. skærpede helbredsvilkår er antaget med forhøjet præmie, falder således udenfor reglerne i PBL § 18 A, idet sådanne præmienedsættelser må betragtes som led i den oprindelige indgåede forsikringsaftale.

Tilfælde, hvor forsikringen er tegnet med en overlevelsesrente for ejerens ægtefælle og hvor nedsættelse/ophør af forsikringen skyldes seperation eller skilsmisse inden 10 år efter tegningen, findes at være omfattet af efterbeskatningsreglerne i § 18 A.

Om ovennævnte afgørelser samt afgørelser vedr. kollektiv gruppeforsikringsordninger med svingende præmier, manglende præmiebidrag i en periode, ændring af forfaldstidspunkterne, dispositioner efter PBL § 30 og produktmix, se Skat 1989.7.555 (TfS 1989, 499).

Som nævnt ovenfor, jf. PBL § 18 A, stk. 1, skal de for meget fratrukne beløb forhøjes med 6 pct. pr. år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af det indkomstår, hvori præmie- eller bidragsbetalingen nedsattes eller ophørte. Hvor der er tale om en ordning, som er overgået fra at være en ordning i ansættelsesforhold til en ordning uden for ansættelsesforhold eller omvendt, skal der ved anvendelse af procenttillægget tages hensyn til såvel arbejdsgiverperioden som de af arbejdsgiveren indbetalte bidrag, idet det dog i givet fald kun vil være de private indbetalinger, der skal fradragsmæssigt omfordeles, jf. Skat 1989.7.555, pkt. 4 (TfS 1989, 499). Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den personlige indkomst for hvert indkomstår i ovennævnte periode.

Eksempel

En pensionsopsparer, som oprindeligt har indgået aftale om 10 årlige indbetalinger á 80.000 kr. til en rateforsikring, ophører med indbetalingen efter det 5. års indbetaling.

Indkomstansættelsen for 1. indbetalingsår skal derfor forhøjes således

Foretaget fradrag

80.000 kr.

Korrekt 1/10-fradrag af 5x80.000 kr.

40.000 kr.

----------

40.000 kr.

6 pct.'s tillæg fra 31. dec. i 1. indbetalingsår til 31. dec. i det år, hvori indbetalingen ophørte (år 6, idet det forudsættes, at samtlige præmier for 5. indbetalingsår er betalt)

30 pct. (6 pct. x 5) af 40.000 kr.

12.000 kr

Forhøjelse for år 1

52.000 kr.

Forhøjelsen for de 5 øvrige fradragsår foretages på samme måde, idet 6 pct.'s tillægget dog bliver mindre for hvert år.

PBL § 18 A, stk. 1 medfører en omfordeling af fradraget for pensionsindbetalingerne. I eksemplet vil de 5 års indbetalinger á 80.000 kr. blive omfordelt til 10 års fradrag á 40.000 kr. Omfordelingen medfører, at der i de 5 år, der følger efter de 5 år, hvor der er foretaget efterbeskatning, årligt kan fradrages 40.000 kr., jf. fordelingsreglen i PBL § 18, stk. 4.

A.C.1.3.2.2 Ophævelse af ordningen

Da krav om efterbeskatning vil kunne ramme den skattepligtige unødigt hårdt, er der i bestemmelserne i PBL § 18 A, stk. 2, givet den skattepligtige mulighed for at vælge mellem efterbeskatning (og opretholdelse af ordningen) eller fuldstændig ophævelse af ordningen uden afgiftsmæssige konsekvenser.

Hvis skatteyderen vælger at ophæve ordningen efter PBL § 18 A, stk. 2, vil det medføre, at den pågældende i skattemæssig henseende stilles som om, ordningen aldrig var oprettet. Dette skal ske på den måde, at de foretagne fradrag fuldt ud medregnes i den personlige indkomst for fradragsårene. Også i denne situation skal de tilbageregulerede fradragsbeløb forhøjes med 6 pct., jf. § 18 A, stk. 1, for hvert år fra udløbet af fradragsårene og indtil udløbet af ophørsåret. Ordningen betragtes herefter skattemæssigt som bortfaldet. En ophævelse af ordningen afhænger dog af, om ophævelsen vil være forenelig med civilretlige forsikringsaftaler mv.

Ophæves en ordning efter PBL § 18 A, stk. 2, bliver der ikke noget spørgsmål om videreførelse af fradragsret for de præmier eller bidrag, der faktisk er betalt, før indbetalingerne nedsattes eller standsedes.

Er ordningen en udloddet del efter PBL § 30, stk. 3, nr. 2 og 3, kan den del af ordningen, der oprindeligt blev udloddet, dog ikke ophæves uden afgiftsmæssige konsekvenser, jf. § 18 A, stk. 2, 3. pkt. (gælder med virkning fra den 26. apr. 1996).

Pensionsinstituttet skal til sikring af skattekravet i fradragsårene tilbageholde 60 pct. af det beløb der udbetales, jf. lov nr. 431 af 14. juni 1995, § 3, stk. 3.

De nærmere regler om ophævelse af en pensionsordning efter lovens § 18 A, stk. 2, er fastsat i §§ 15-16 i bek. nr. 1 af 2. jan. 1995. Efter bekendtgørelsens § 15, stk. 1 skal skattepligtige, der efter pensionsbeskatningslovens § 18 A, stk. 2, vælger at ophæve en pensionsordning med løbende udbetalinger eller en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed, senest samtidig hermed tilkendegive over for pensionsinstituttet, at pensionsordningen ophæves efter PBL § 18 A, stk. 2. Ellers kan denne bestemmelse ikke anvendes.

Skattemyndighederne kan dog bortse fra fristen efter stk. 1, såfremt særlige omstændigheder taler derfor.

Endvidere fremgår det af bekendtgørelsens § 16, stk. 1, at såfremt en pensionsordning med løbende udbetalinger eller en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed bliver ophævet efter PBL § 18 A, stk. 2, skal vedkommende forsikringsselskab, pensionskasse eller pengeinstitut m.v. på ophævelsestidspunktet tilbageholde 70 pct. (nu 60 pct.) af den indestående pensionskapital til sikring af skattekravet i anledning af ophævelsen. Den indestående pensionskapital er for forsikringer ordningens tilbagekøbsværdi og for rateopsparing i pensionsøjemed ordningens værdi opgjort i henhold til de for pengeinstitutter gældende regnskabsregler. Det tilbageholdte beløb skal indbetales til TSS inden 3 måneder ( nu 1 måned) efter, at ordningen er ophævet. TSS skal samtidig have underretning om, at PBL § 18 A, stk. 2, anvendes. Den skattepligtige skal underrettes om indbetalingen.

Beløb, der tilbageholdes efter stk. 1, skal bruges til dækning af ældre års skatter, jf. § 18 A, stk. 2, i PBL. Overskydende beløb kan ikke udbetales til skatteyderen, før dette er sket.

Hvis der til en ordning, der ophæves efter PBL § 18 A, stk. 2, er overført beløb fra en anden pensionsordning efter PBL § 41, er det kun den del af ordningen, der omfattes af omberegningen, der kan hæves afgiftsfrit. Hvis det overførte beløb hæves sammen med den øvrige del af ordningen, skal der for hævninger efter 9. maj 1995 betales afgift på 60 pct. af det overførte beløb efter lovens almindelige regler om ophævelse i utide, Skat 1988.4.231 (TfS 1988, 237).

Opfyldningsfradraget efter PBL § 18, stk. 5, gælder også ved omberegning efter PBL § 18 A. Ophævelsesbestemmelsen i PBL § 18 A, stk. 2, kan derfor kun benyttes, hvis omberegningen under anvendelse af opfyldningsfradraget faktisk medfører en ændring af fradraget i forhold til det fradrag, der følger af pensionsaftalen.

En skatteyder, der kan ophæve en pensionsordning efter PBL § 18 A, stk. 2, kan i stedet vælge at ophæve ordningen efter lovens § 29. Ophæves ordningen efter PBL § 29, vil der foruden afgift blive efterbeskatning efter PBL § 18 A, stk. 1. Der henvises i øvrigt til §§ 15-16 i bek. nr. 1 af 2. jan. 1995.

A.C.1.3.3 Præmier og kapitalindskud i ansættelsesforhold

For så vidt angår præmier og kapitalindskud til pensionsordninger, der er oprettet som led i et ansættelsesforhold, gælder PBL § 19, hvorefter beløb, der af arbejdsgiveren indbetales til en af PBL kapitel 1 omfattet ordning for arbejdstageren, herunder ordninger, der omfattes af overgangsreglerne, ikke medregnes ved opgørelsen af arbejdstagerens skattepligtige indkomst. Bestemmelsen skal forstås således, at alle beløb, som faktisk indbetales af arbejdsgiveren, uanset om indbetalingerne efter den indbyrdes aftale benævnes arbejdsgiver- og/eller arbejdstagerbidrag (egne bidrag), skal holdes uden for arbejdstagerens skattepligtige indkomst.

Ændres pensionsordningen fra at være oprettet som led i et ansættelsesforhold eller omvendt, medregnes den periode, hvor arbejdsgiveren har foretaget indbetalingerne til 10 års-perioden ved fradrag efter PBL § 18.

På tilsvarende måde som en arbejdstager kan se bort fra arbejdsgiverens bidrag til en pensionsordning omfattet af PBL kap. 1, så længe ansættelsesforholdet består, kan arbejdstageren også se bort fra indbetalingen, hvor denne sker til en pensionsordning i forbindelse med arbejdstagerens fratræden af stilling, selv om ydelsen måtte kunne sidestilles med godtgørelse i anledning af fratræden af stilling, Skat 1988.1.45 (TfS 1988, 8). Fratrædelsesgodtgørelser medregnes efter LL § 7 O til lønmodtagerens skattepligtige indkomst med 85 pct. af den del af godtgørelsen, der overstiger (10.500 kr 1998). Indkomsten er A-indkomst.

Den skattepligtige del af godtgørelsen (A-indkomsten) kan indbetales på en pensionsordning omfattet af kap. 1 med ret til bortseelse efter PBL § 19, 2. pkt., medens den øvrige del af godtgørelsen kan udbetales til lønmodtageren uden beskatning, jf. Told Skat Nyt 1992.15.452 og TOLD SKAT Nyt 1993.2.84 (TfS 1993, 23). Derudover kan en skatteyder se bort fra bidrag, der indbetales af en tidligere arbejdsgiver ligeledes til en pensionsordning omfattet af kap. 1. Efter arbejdstagerens død gælder det samme for indbetalinger til en pensionsordning omfattet af PBL § 2, nr. 4, til sikring af ægtefælle- og børnepension.

Hvor arbejdsgiverens indbetaling til en pensionsordning for en tidligere ansat eller dennes enke ikke anses omfattet af PBL § 23, jf. afsnit A.C.1.1.2., må det konkret afgøres, hvorvidt bortseelsesretten efter PBL § 19 kan opretholdes.

I LSR, jf. TfS 1998,544 havde en arbejdstager i forbindelse med, at han gik på pension den 30. sep. 1994 aftalt med arbejdsgiveren, at der skulle tegnes en arbejdsgiveradministreret livrenteforsikring, som blev finansieret dels ved en overførsel efter PBL § 41 fra en eksisterende arbejdsgiverordning, dels ved en indbetaling foretaget af arbejdsgiveren. Efter sin fratræden refunderede klageren arbejdsgiveren den del af indbetalingen, som ikke vedrørte am-bidraget. Arbejdsgiveren havde ved indberetning af A-indkomst og am-bidrag til Told og Skat korrigeret for indbetalingen, og klageren havde anmodet om forlods udbetaling i henhold til KSL § 55 for 1994. LSR fandt, at der reelt var tale om en ordning omfattet af PBL § 19, hvorfor indbetalingen ikke skulle medregnes ved indkomstopgørelsen.

Er der som led i et ansættelsesforhold truffet aftale om både en kapitalpensionsordning og en rateordning, kan der træffes aftale om en bestemt årlig indbetaling, der omfatter begge ordninger. Det skal dog samtidig aftales, hvor stor en del af indbetalingen, der skal indsættes på kapitalpensionsordningen, og hvor stor en del, der skal indsættes på rateopsparingen. Der kan således træffes aftale om, at der altid på kapitalpensionsordningen skal indsættes 25.000 kr. med den i PBL § 16 fastsatte regulering efter reguleringstallet i § 20 i PSL, og at det overskydende beløb skal indsættes på rateopsparingen. Det er dog en betingelse for en sådan aftale, at arbejdsgiveren altid kan give oplysning om størrelsen af det beløb, som inden for kalenderåret er indbetalt til kapitalpensionsordningen.

A.C.1.4 Fælles beskatnings- og afgiftsregler for pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed

Løbende udbetalinger fra en pensionsordning omfattet af PBL § 2 skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 20, stk. 1, nr. Beløbene skal også medregnes i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1. Løbende bonusbetalinger skal ligeledes medregnes til den skattepligtige (personlige) indkomst, hvadenten udbetalingen sker før eller efter, at ordningen er blevet virksom, jf. PBL § 46, stk. 2. Bonus hidrørende fra indbetalinger, der forfaldt normalt før 1. jan. 1954, skal dog ikke medregnes til indkomsten, jf. PBL § 47.

Udbetalte rater fra en rateforsikring og rateopsparing medregnes efter PBL § 20, stk. 1, nr. 2, til forsikredes eller kontohavers skattepligtige indkomst som personlig indkomst, når udbetalingerne foretages til forsikrede eller kontohaver selv i overensstemmelse med ordningens vilkår om ratevis udbetaling. Det samme gælder udbetaling af rater efter forsikredes eller kontohavers død, såfremt raterne efter en begunstigelsesbestemmelse udbetales til forsikredes eller kontohavers ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger under 24 år, herunder stedbørn og disses livsarvinger. Hvis udbetalingerne tilfalder andre end de nævnte personer, f.eks. børn over 24 år, eller hvis ydelserne udbetales til de pågældende, fordi der ikke har været indsat begunstigede, er ydelserne ikke indkomstskattepligtige, men der betales i stedet en afgift på 40 pct. af det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse (§ 29, stk. 2). Herefter vil forsikringen ikke længere være omfattet af PBL, og rateudbetalingerne, som vil være reduceret med afgiften, er indkomstskattefri. Kapitalværdistigningen skal derimod medregnes i den skattepligtige indkomst som kapitalindkomst, jf. PBL § 53.

For så vidt angår andre udbetalinger end rateudbetalinger og løbende bonusudbetalinger samt overdragelse, belåning og ændringer gælder samme regler som ved pensionsordninger med løbende udbetalinger, jf. ovenfor.

A.C.1.4.1 Beskatning ved "normal" udbetaling (alm. indkomst)

Som ovenfor anført skal den løbende udbetaling normalt medregnes i den skattepligtige indkomst (personlig indkomst) efter reglen i PBL § 20. Beskatningen foretages som vist i nedenstående skema

Note 1. Den del af raterne, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før 1. jan. 1954, skal ikke medregnes til den skattepligtige indkomst, men rentetilvæksten af denne del af forsikringen er skattepligtig efter reglerne i PBL § 53.

Beskatningstidspunktet for løbende pensionsudbetalinger blev i LSR 1986.34 fastlagt til forfaldstidspunktet for den enkelte månedlige pensionsudbetaling. Retten fastslog, at retserhvervelsestidspunktet til første ydelse fra en enkepension var indtruffet ved ægtefællens dødsfald og ikke først på det tidspunkt, hvor forsikringsselskabet formelt anerkendte erstatningspligten og foretog en samlet udbetaling af de tidligere forfaldne beløb.

Afgift

I visse tilfælde skal der i stedet ske afgiftsberigtigelse. Afgiften beregnes i disse tilfælde af det udbetalte beløb/tilbagekøbsværdien eller det beløb, som på tidspunktet for rettens erhvervelse eller indkomstskattepligtens ophør kunne være udbetalt til den pågældende ved ordningens ophævelse. Der betales afgift med makimalt 40 pct., når afgiftspligten indtræder efter PBL § 29, stk. 2 og 3, § 29 A eller 29 B og i øvrigt efter, at den tidligere ejer af ordningen er afgået ved døden.

§ 24

§§ 25-28 og 39

§ 29, stk. 2 omfatter de tilfælde, hvor retten til udbetalinger fra en pensionsordning med løbende udbetalinger eller fra en ratepension tilfalder en person, der ikke er indkomstskattepligtig af udbetalingerne i henhold til PBL § 20, stk. 1, nr. 1, 2 og 4, eller hvor en sådan ret bevares af en person, efter at den pågældendes indkomstskattepligt efter § 20 er bortfaldet.

§ 29, stk. 3 omfatter tilbagekøb henholdsvis konvertering til en engangsudbetaling af forsikring med løbende udbetalinger henholdsvis pensionskasseordning med løbende udbetalinger. Det er en betingelse for bestemmelsens anvendelse, at de løbende ydelser, der på udbetalingstidspunktet i henhold til pensionsaftalen ville tilkomme forsikringens ejer eller medlemmet af pensionskassen ikke kan overstige et grundbeløb på årligt 5.300 kr. (reg.) (7.100 kr., 1998) . Det er endvidere en betingelse, at udbetalingen først sker efter forsikredes eller medlemmets fyldte 60. år, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af LR, eller at udbetalingen sker efter, at den forsikrede eller medlemmet er tildelt invalidepension.

§ 29 A omfatter udbetaling af supplerende engangsydelser fra en pensionskasse. Det er en betingelse for bestemmelsens anvendelse, at udbetalingen først sker efter medlemmets fyldte 60. år, medmindre lavere aldersgrænse er godkendt af LR, eller efter at medlemmet er tilkendt invalidepension. Supplerende engangsydelser fra pensionskasser, som udbetales i forbindelse med pensionering eller død, har efter praksis været betragtet som en delvis ophævelse af ordningen, som faldt ind under PBL § 29, stk. 1. Det vil sige, at der efter den hidtidige praksis alene har skullet betales en afgift på 40 pct. af disse engangsydelser. Den pågældende praksis har hvilet på den forudsætning, at kapitalværdien af engangsydelserne for hvert medlem ikke kunne overstige 10 pct. af kapitalværdien af pensionstilsagnet. Med den nye § 29 A i PBL lovfæstes denne praksis. Det er fortsat en betingelse for reglen om, at der alene skal betales en afgift på 40 pct., at kapitalværdien af engangsydelserne for hvert medlem ikke kan overstige 10 pct. af kapitalværdien af medlemmets samlede pensionstilsagn. Der er dog samtidig med PBL § 29 A, stk. 2, indført en ny regel om, at den del af det årlige pensionsbidrag for et medlem, som anvendes til finansiering af de supplerende engangsydelser, skal medregnes under beløbsgrænsen for indbetalinger til kapitalpensionsordninger. Det vil sige, at der under 25.000-kr.'s-grænsen for kapitalpensionsbidrag skal medregnes den del af det årlige bidrag, som ud fra en forudsætning om maksimal udnyttelse af muligheden for at få udbetalt supplerende engangsydelser medgår til finansiering heraf. Det årlige beløb (bidragsandelen) skal medregnes, uanset om medlemmet har mulighed for senere at fravælge sin engangsydelse eller få den helt eller delvist konverteret til løbende ydelser.

Reglen i PBL § 29 A, stk. 2, finder anvendelse både i de tilfælde, hvor engangsydelserne indgår som en fast del af pensionstilsagnet, og i de tilfælde, hvor der e r adgang til i forbindelse med pensioneringen at vælge en engangsydelse mod en reduktion af den løbende pension. Reglen finder ikke anvendelse for bidragsdele, som medgår til finansiering af engangsydelser i form af dødsfaldsydelser. Reglen i PBL § 29 A, stk. 2, har virkning for bidrag, der indbetales den 1. januar 1993 eller senere.

Efter bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, jf. § 13, skal pensionskasser foretage årlige indberetninger om bidrag, der er medgået til finansiering af supplerende engangsydelser. Endvidere skal der gives oplysning om størrelsen af det samlede bidrag til engangsydelsen for det enkelte medlem. Det er ikke en betingelse for afgiftsberigtigelse til lav sats (40 pct.), at medlemmet i øvrigt er pensioneret, TfS 1996, 747. Bestemmelserne omfatter ikke pensionskasseordninger omfattet af PBL § 6.

§ 29 B er ændret ved lov nr. 803 af 24. okt. 1997, (midlertidig pensionsopsparing) og omfatter kapitaliserede engangsbeløb, der udbetales efter §§ 9, stk. 1, 2. pkt., 11, 11 a, 12, 13 eller af engangsbeløb, der udbetales efter § 17 c, stk. 5 i lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension. Af engangsbeløb, der udbetales efter § 17 d, stk. 1 om Arbejdsmarkedets Tillægspension, udgør afgiften 40 pct., såfremt udbetalingen ikke overstiger 1.100 kr. Dette skyldes, at der sker udbetaling af den midlertidige opsparing ved dødsfald. Sådanne udbetalinger vil efter PBL være belagt med 40 pct's afgift. For kontohavere, der den 1. januar 2000 er fyldt 67 år, og ellers når kontohaveren fylder 67 år, vil udbetalingen være belagt med 40 pct's afgift, såfremt udbetalingen ikke overstiger 1.100 kr. Overstiger udbetalingen 1.100 kr., vil beløbet blive undergivet almindelig indkomstbeskatning.

Overgangsregler for ordninger fra før 1980

Overgangsregler vedrørende beregningen af afgiften findes i PBL §§ 33 A og 34. For ordninger oprettet efter 1. jan. 1980 udgør afgiften 40 pct.

Vedrører udbetalingen eller dispositionen mv. en del af ordningen, anses denne del efter PBL § 34, stk. 1, fortrinsvis at hidrøre fra de seneste bidrag eller præmier.

Overgangsreglerne for afgiftens størrelse finder ikke anvendelse for ATP, jf. lov nr. 365 af 14. maj 1992. Afgiftssatserne fremgår af nedenstående skema

ORDNINGER OPRETTET I PERIODEN

INDBETALINGER FØR 1954 SAMT TILVÆKST HERTIL

INDBETALINGER 1954-1971 OG VÆRDITILVÆKST HERTIL INDTIL 1980

INDBETALINGER 1972-1979 OG VÆRDITILVÆKST HERTIL INDTIL 1980

INDBETALINGER OG VÆRDITIL- VÆKST FRA 1980 (UNDTAGEN VÆRDITILVÆKST PÅ INDB. FØR 1954)

1. jan. 1980 eller senere

40 pct.

1. jan. 1972- 31. dec. 1979

35 pct

40 pct

1. jan. 1954- 31. dec. 1971

25 pct

35 pct

40 pct

Før 1. jan. 1954

0 pct

25 pct

35 pct

40 pct

A.C.1.4.2 Beskatning ved ophævelse i utide (afgift)

Ved engangsudbetaling og lignende udbetaling, som ikke er indkomstskattepligtig efter PBL § 20 eller afgiftspligtig efter PBL § 29, stk. 2 og 3, § 29 A eller § 29 B, skal der svares afgift på 60 pct., PBL § 29, stk. 1. Hvad angår ordninger fra før 1980 se nedenfor under afsnit A.C.1.4.4.

Det gælder f.eks. udbetaling af tilbagekøbsværdi fra en forsikring, udtrædelsesgodtgørelse fra en pensionskasse eller bonus, der udbetales samlet, når forsikringen bliver virksom, ophæves eller bortfalder (§ 46, stk. 2).

Bestemmelsen om 60 pct. afgift har virkning for hel eller delvis ophævelse, hvorom der er indgået aftale den 9. maj 1995 eller senere, jf. lov nr. 431 af 14. jun. 1995, § 3, stk. 6. For så vidt angår beskatningen af ordninger, der er ophævet før 9. maj 1995, henvises til LV. A 1994, afsnit C.1.4.2 og C.1.9. I det afgiftspligtige beløb skal fragå evt. uafskrevne kapitalindskud, hvis der er indtrådt afgiftspligt for hele den pågældende ordning, jf. PBL § 35.

I henhold til tidligere Statsanstaltens (nu Danica) regulativ for pensionsforsikringer kan der ske forlods udbetaling af forsikringssummen efter en livs- og invaliderenteforsikring i tilfælde, hvor forsikrede i forsikringstiden rammes af stedsevarende 2/3 invaliditet. I så fald reduceres invaliderentens årsbeløb med et beløb svarende til helårsrenten af den forlods udbetalte sum. En sådan forlodsudbetaling er kun omfattet af PBL § 25, nr. 2 (25 henholdsvis 40 pct. afgift), for så vidt angår den del af det udbetalte beløb, der hidrører fra kapitalforsikringen, medens der af den del, der aktuarmæssigt tilvejebringes gennem reduktion af invaliderentens årsbeløb, skal svares 60 pct.'s afgift efter PBL § 29, stk. 1, se skd. 30.253.

Afgiftspligten indtræder på tidspunktet for udbetalingen og ikke f.eks. ved forsikredes anmodning om udbetaling af forsikringen, jf. LSR 1986.37, hvor opsigelse af en rateforsikring var indgivet den 29. dec. 1981, medens forsikringen var opgjort pr. 2. feb. 1982. Under henvisning til bl.a. PBL § 29, blev det lagt til grund, at udbetalingstidspunktet var afgørende for afgiftspligtens indtræden.

A.C.1.4.3 Beskatning ved dispositioner i strid med pensionsformålet (afgift)

Ved overdragelse eller anden overførsel til eje eller pant svares en afgift på 60 pct. af det beløb, der på tidspunktet for dispositionen mv. kunne være udbetalt ved ordningens ophævelse, eventuelt af kapitalværdien af fripolice eller lignende. Det samme gælder, hvis der foretages en disposition mv., der medfører, at ordningen ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1, jf. PBL § 30. Med de nævnte dispositioner sidestilles ændring af udbetalingsvilkårene for en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed efter det aftalte tidspunkt for første udbetaling, jf. PBL § 30, stk. 1. Hvad angår ordninger fra før 1980, se nedenfor under afsnit A.C.1.4.4.

Bestemmelsen om 60 pct. afgift har virkning for hel eller delvis ophævelse/disposition, hvorom der er indgået aftale den 9. maj 1995 eller senere, jf. lov nr. 431 af 14. juni 1995, § 3, stk. 6. Afgiften er en endelig afgift.

For så vidt angår beskatningen af ordninger, der er ophævet/disponeret over før 9. maj 1995, henvises til LV, A 1994, afsnit C.1.4.3 og C.1.9.

Reglerne om afgiftspligt ved dispositioner i strid med pensionsformålet anvendes også på ændringer i pensionsordninger, der er oprettet før PBL's ikrafttræden, men som omfattes af overgangsreglerne, medmindre ændringen kan forenes med PBL's almindelige betingelser for en ordning af den pågældende art. Såfremt en afgiftspligtig disposition eller overførsel kun vedrører en del af ordningen, og der inden udløbet af fristen for afgiftens indbetaling oprettes selvstændig police eller konto for den resterende del, skal afgiften kun beregnes af det beløb, som dispositionen mv. vedrører, PBL § 30, stk. 7.

Der indtræder ikke afgiftspligt ved udlodning til ægtefælle ved skifte af et fællesbo med respekt af udbetalingsvilkårene mv. Det betragtes ikke som en afgiftspligtig disposition, hvis ægtefællen efter udlodningen indsætter begunstigede efter reglen i PBL § 5, stk. 2. Der indtræder heller ikke afgiftspligt for overgang af en overlevelsesrente til en fraskilt ægtefælles fri rådighed efter reglerne i lov om bevarelse af enkepensionsret ved separation og skilsmisse jf. PBL § 30, stk. 5. Se i øvrigt afsnit A.C.1.8.

I det afgiftspligtige beløb skal fragå et eventuelt uafskrevet kapitalindskud, hvis der er indtrådt afgiftspligt for hele den pågældende ordning, PBL § 35.

Såfremt klage over en foretagen afgiftsberigtigelse medfører, at en del af afgiften tilbagebetales, ydes der en indkomstskattefri rentegodtgørelse. Rentegodtgørelsen udgør 1 pct. pr. påbegyndt måned og beregnes fra det tidspunkt, hvor afgiften blev indbetalt til T&S, jf. PBL § 39, stk. 4.

Når der er indtrådt afgiftspligt, er ordningen ikke længere omfattet af kapitel 1. Dette medfører, at skatteyder er skattepligtig af arbejdsgivers bidrag til forsikringen (herunder også af de beløb, der eventuelt er tilbageholdt af arbejdstagerens løn). Hvor afgiftspligten kun omfatter en del af ordningens værdi, gælder dette dog kun for den hertil svarende del af arbejdsgiverens bidrag, jf. PBL § 37.

A.C.1.4.4 Overgangsregler for ordninger fra før 1980 ved ophævelse i utide

Overgangsregler vedrørende beregningen af afgiften findes i PBL §§ 33 A og 34. For ordninger oprettet efter 1. jan. 1980 udgør afgiften 40 pct.

Vedrører udbetalingen eller dispositionen mv. en del af ordningen, anses denne del efter PBL § 34, stk. 1, fortrinsvis at hidrøre fra de seneste bidrag eller præmier.

Overgangsreglerne for afgiftens størrelse finder ikke anvendelse for ATP, jf. lov nr. 365 af 14. maj 1992. Afgiftssatserne fremgår af nedenstående skema

ORDNINGER OPRETTET I PERIODEN

INDBETALINGER FØR 1954 SAMT TILVÆKST HERTIL

INDBETALINGER 1954-1971 OG VÆRDITILVÆKST HERTIL INDTIL 1980

INDBETALINGER FRA 1972 OG VÆRDITIL- VÆKST HERTIL SAMT VÆRDITILVÆKST I ØVRIGT FRA 1980 (note 1)

1. jan. 1980 eller senere

60%

1. jan. 1972- 31. dec. 1979

60%

1. jan. 1954- 31. dec. 1971

25%

60%

Før 1. jan. 1954

0%

25%

60%

Note1 Der ses bort fra forøgelse af præmiereserve m.v. vedr. indbetalinger før 1954.

PBL § 33 A, 5. pkt., indeholder en særregel for pensionskasser. Herefter kan værdien pr. 31. december 1979 af ordninger i pensionskasser ansættes til værdien af den udtrædelsesgodtgørelse, som medlemmet efter pensionskassens vedtægter ville have krav på ved udtræden pr. 31. december 1979, i stedet for værdien af præmiereserven på dette tidspunkt. Begrundelsen herfor er, at udtrædelsesgodtgørelsen pr. 31. dec. 1979 i nogle pensionskasser ville udgøre et væsentligt større beløb end beregnet præmiereserve. Det er endvidere hensigten, at der ved anvendelsen af afgiftsreglen skal regnes med den fulde udtrædelsesgodtgørelse pr. 31. dec. 1979 i tilfælde, hvor medlemmet ved udtrædelsen har opnået ret til fuld udtrædelsesgodtgørelse, men endnu ikke pr. 31. dec. 1979 havde været medlem i den foreskrevne tid.

Hvis der efter PBL §§ 29-31 indtræder afgiftspligt for en ordning med løbende udbetalinger, der er oprettet før 1. januar 1980, og udbetalingen eller dispositionen mv. kun vedrører en del af ordningen, anses udbetalingen mv. for fortrinsvis at hidrøre fra de senest foretagne indbetalinger til ordningen. Hvis der indtræder afgiftspligt for ordningen, efter at udbetalingerne er påbegyndt, anses de stedfundne udbetalinger ligeledes for fortrinsvis at hidrøre fra de senest foretagne indbetalinger (rentetilskrivninger) til ordningen, jf. PBL § 34, stk. 1, 2. pkt. Bestemmelserne tager sigte på opgørelsen af de beløb, hvoraf der efter lovens §§ 33 A og 34 skal betales afgift med henholdsvis 60 pct. og 25 pct.

A.C.1.4.5 Afgiftspligt - uanset skattepligt, PBL § 32

I PBL § 32 er optaget en bestemmelse om afgiftspligten, hvor arbejdstageren eller ejeren af forsikringen ikke har været skattepligtig her i landet i den periode, hvor indbetalingerne til ordningen har fundet sted. Reglen er fælles for alle skattebegunstigede ordninger, skd. 27.9 og går ud på, at der også i disse tilfælde skal svares afgift.

Ved udbetaling eller ophævelse af en pensions- eller forsikringsordning, der omfattes af lovens kapitel 1, skal der efter lovens § 32 normalt betales afgift af det fulde beløb, selv om arbejdstageren eller ejeren af forsikringen ikke har været skattepligtig her til landet i den periode, hvor indbetalingerne har fundet sted. Afgiften kan ikke bortfalde i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og en fremmed stat.

Hvis ordningen er oprettet før lovens ikrafttræden 1. jan. 1972 og arbejdstageren ikke har været fuldt skattepligtig på noget tidspunkt under ordningens beståen, skal der ikke betales afgift, i det omfang udbetalingen eller ordningens værdi hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før lovens ikrafttræden, jf. PBL § 32, stk. 2. Hvis skatteyderen derimod har været fuldt skattepligtig her til landet i en periode, hvor ordningen har bestået, skal der svares afgift ved ophævelsen, uanset om der i skattepligtsperioden er sket indbetalinger til ordningen (er foretaget fradrag for præmier mv.), se LSR 1976.172.

I ØLD af 16.aug. 1979 (Skd. 53.162) er det fastslået, at en pensionsordning i relation til PBL § 32, stk. 2, må anses for ophørt allerede ved medlemmets indgivelse af begæring om udtræden, og ikke når pensionstilgodehavendet udbetales. Afgiftspligten indtræder dog på tidspunktet for udbetaling, jf. overfor afsnit A.C.1.4.2.

A.C.1.5 Anbringelsesreglerne for rateopsparing og opsparing i pensionsøjemed

De opsparede midler skal ifølge PBL § 12, stk. 1, nr. 1, indsættes på indlånskonti i det pågældende pengeinstitut mv. eller på en indlånskonto i en kapitalpensionsfond, der er godkendt efter PBL §§ 11 A, stk. 1, nr. 1, eller 12, stk. 1, nr. 1.

Midlerne skal anbringes i overensstemmelse med reglerne i kapitel 9 a i lov om banker of sparekasser mv. jf. lovbek. nr. 730 af 6. aug. 1996. Se endvidere bek.om puljepension og andre skattebegunstigede opsparingsformer mv., nr. 785 af 3. okt. 1998.

Kapitalpensionsfonde kan tillige anbringe de opsparede midler i fast ejendom her i landet, såfremt den aftalte købesum for ejendommen ikke overstiger 50 pct. af de opsparede midler. Investeringer i pantebreve med tinglyst pant i fast ejendom her i landet sidestilles i denne sammenhæng med investeringer i fast ejendom. Der henvises iøvrigt til bek. nr. 1 af 2. jan. 1995, jf. § 31.

Anbringes indlånskontoens midler på konti efter lov om gevinstopsparing er det en forudsætning, at eventuelle gevinster efter fradrag af lotteriafgift indsættes på kapitalpensionskontoen. Udbetales en gevinst direkte til kontohaveren foreligger en delvis ophævelse, der udløser afgiftspligt, jf. PBL § 28, Told Skat Nyt 1991.16.912 (TfS 1991, 361).

Puljeordninger

Puljeordningerne er en kollektiv opsparingsform, hvor pengeinstituttet og ikke kontohaveren ejer værdipapirerne i puljen, jf. PBL § 30 A, 2. pkt. og bek. om puljepension og andre skattebegunstigede opsparingsformer m.v., nr. 785 af 3. okt. 1998, jf. § 21. Puljeordningerne er ikke omfattet af PBL's anbringelsesregler. Opstår der tab i en pulje, kan den samlede forrentning af puljen blive negativ. Efter PBL § 30 A, 1. pkt., som indsat ved lov nr. 233 af 8. apr. 1992, kan der imidlertid uden afgift eller indkomstskat for ejeren af ordningen foretages overførsel fra indlånskontoen til pengeinstituttet af beløb, der modsvarer et i puljen konstateret negativt afkast. Afkastet af nærmere bestemte værdipapirer i puljen er realrenteafgiftspligtigt for kontohaveren. Anbringes en pensionsopsparing i værdipapirer skal anbringelsen ske individuelt, og kontohaveren skal være ejer af værdipapirdepotet. Bek. nr. 785 af 3. okt. 1998 giver de nærmere regler for anbringelse i depot. Se endvidere LV 92, side 212.

A.C.1.6 Indeksordninger (skattekode 04)

A.C.1.6.1 Kravene til ordningen

Efter reglerne i lovbek. nr. 61 af 6. mar. 1964 om pristalsreguleret alderdomsforsikring og alderdomsopsparing kunne en person, der var fyldt 18 år, men endnu ikke 57 år, oprette indtil 6 indekskontrakter. Loven er ændret ved lov nr. 551 af 22. dec. 1971 og lov nr. 361 af 18. maj 1994, der medfører, at indeksordninger ikke kan oprettes efter 24. nov. 1971. Reglerne om indekskontrakter fremgår nu af lovbek. nr. 581 af 27. juni 1994.

Indekskontrakter kunne enten oprettes som indeksforsikring eller som indeksopsparing. Indeksforsikringer skulle være knyttet til en rente- eller rateforsikring, der opfylder de i skattelovgivningen stillede betingelser for fuldt fradrag af præmierne ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Der var derfor ikke i RRL optaget særlige regler om indeksforsikringer, idet disse altid vil være omfattet af de almindelige regler om pensionsordningermed løbende udbetalinger eller rateforsikringer. Hver person kunne oprette indtil 6 indekskontrakter.

Efter PBL § 15 er indeksordninger skattemæssigt sidestillet med pensionsordninger med løbende udbetalinger eller rateforsikringer, hvortil præmier er fuldt fradragsberettetigede.

A.C.1.6.2 Præmier og bidrag

Indbetalinger til indeksordninger er fradragsberettigede i forfaldsåret i medfør af PBL § 18.

Hvis indeksordningen er led i en pensionsordning for en arbejdstager, er der dog ikke fradragsret for præmierne, idet disse fragår i den skattepligtige løn, jf. PBL § 19.

Den årlige indbetaling til en indeksordning forfalder til betaling den 31. dec. i det pågældende år, men retten til indekstillæg bevares, hvis indbetalingen sker inden 1 år efter forfaldstid (respittiden). Den årlige præmie kan fratrækkes i forfaldsåret, selv om skatteyderen benytter sig af respittiden og først foretager indbetalingen i løbet af det følgende år.

Hvis præmien ikke betales inden respittidens udløb, skal indkomst-ansættelsen for forfaldsåret forhøjes med det fratrukne beløb. Dette gælder også i tilfælde, hvor indskyderen afgår ved døden inden respittidens udløb, og det forfaldne beløb ikke er indbetalt ved dødsfaldet. Er en del af det forfaldne beløb indbetalt inden dødsfaldet, må der indrømmes fradrag herfor, således at indkomstansættelsen alene forhøjes med det manglende beløb. I disse tilfælde bortfalder retten til indekstillæg fra staten. For en indeksforsikring får dette i sig selv ingen skattemæssig betydning, hvis forsikringen i øvrigt opretholdes som en rente- eller rateforsikring. Selv om en indeksopsparing ikke opfyldes, bevares indkomstskattefriheden for rentetilvækst for de beløb, der er indsat på indekskontoen, før kontrakten blev uopfyldt. Derimod kan der ikke fremover indbetales til en uopfyldt indeksordning. Ophæves en kontrakt, er der kun fradragsret for det beløb, der faktisk er indbetalt til vedkommende pengeinstitut. Pengeinstitutterne skal hvert år give meddelelse om uopfyldte kontrakter til skatteforvaltningen i den kommune, hvor pengeinstituttet har hjemsted. Meddelelsen skal bl.a. indeholde oplysning om antallet af uopfyldte kontrakter og størrelsen af den årlige indbetaling herpå, hvis udeblivelse har medført, at kontrakten (kontrakterne) blev uopfyldt, jf. bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996 om indberetningspligter m.v. efter skattekontrolloven.

Fradragsretten for indbetalinger tilkommer i alle tilfælde interessenten, uanset hvem der har foretaget indbetalingen, PBL § 54. Såfremt en anden end interessenten eller arbejdsgiveren betaler præmierne, skal interessenten indtægtsføre beløbene, PBL § 56.

Et pengeinstitut havde i en kortere årrække opkrævet i visse tilfælde for store og i andre tilfælde for små ydelser på nogle indekskontrakter. Skattedepartementet tillod, at fejlene berigtigedes ved, at efterbetalingerne blev fradragsberettigede og tilbagebetalingerne indkomstskattepligtige i berigtigelsesåret, skd. 20.76.

Finansministeriets statsgældsafdeling (administreres nu af Kongeriget Danmarks Hypotekbank og Finansforvaltning, Erhvervskontoret) har tilkendegivet, at indekstillægget ikke ville bortfalde i tilfælde, hvor en manglende indbetaling inden respittidens udløb beroede på en fejl fra bankens side og blev berigtiget inden for et par måneder.

Statsgældsafdelingen har endvidere udtalt, at midler på en indekskonto ikke efter afdelingens opfattelse kan anbringes i puljeordninger.

A.C.1.6.3 Bonus og renter

For bonus vedrørende en indeksforsikring anvendes de almindelige regler, se afsnit A.C.1.7.

Renter, der tilskrives en konto vedrørende pristalsreguleret alderdomsopsparing, skal ikke medregnes i den skattepligtige indkomst, PBL § 45, stk. 1. Dette gælder, selvom kontrakten er blevet uopfyldt.

A.C.1.6.4 Beskatning ved normal udbetaling

De løbende udbetalinger til interessenten selv fra indeksordninger, herunder eventuelle indekstillæg fra staten, medregnes til den personlige indkomst, PBL § 20, stk. 1, nr. 3, og indgår tillige i den personlige indkomst, PSL § 3, stk. 1. Selv om en indeksopsparing er blevet uopfyldt på grund af manglende indbetaling, vil den blive udbetalt i månedlige beløb fra kontohaverens fyldte 67. år, men der vil ikke blive udbetalt indekstillæg. Også i disse tilfælde skal de løbende udbetalinger medregnes til kontohaverens skattepligtige indkomst som personlig indkomst.

Ved interessentens død betales afgift i overensstemmelse med nedenstående regler.

A.C.1.6.5 Beskatning ved ophævelse i utide og dispositioner i strid med pensionsformålet

Ved ophævelse af en indeksforsikring eller disposition over en sådan gælder de almindelige regler om beregning af afgift maksimalt 40 pct. for rente- eller rateforsikring, jf. PBL § 29, stk. 1. Der skal betales afgift af kontoens saldo inkl. renter til udbetalingsdagen eller datoen for kontohaverens død. Hvis kontrakten om indeksforsikring misligholdes som følge af manglende præmiebetaling, bortfalder indekskontrakten. Herefter er forsikringen ikke længere omfattet af PBL regler om indekskontrakter. Der skal derfor betales afgift på 60 pct. ved ophævelse af ordningen i utide, jf. PBL § 29, idet ordningen efter misligholdelsen anses for en almindelig forsikring omfattet af PBL kap. 1, jf. TfS 1986, 548.

Ved ophævelse i utide af en indeksopsparingsordning eller ved andre dispositioner i strid med pensionsformålet skal der svares afgift med 40 pct. af den del af udbetalingen, der hidrører fra rentetilskrivninger og indbetalinger, der forfaldt efter 31. dec. 1979 og vedrører tiden efter denne dato. Den del af udbetalingen, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt i perioden 1. jan. 1972 til 31. dec. 1979 afgiftsberigtiges med 35 pct., medens der svares afgift med 25 pct. af den del af værdien, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før den 1. jan. 1972.

Hvis der ved indkomstopgørelsen for indkomståret forud for ophævelsesåret er fratrukket det den 31. dec. forfaldne bidrag, og beløbet på grund af reglen om 1 års respit ikke er indbetalt på ophævelsestidspunktet, skal indkomstansættelsen forhøjes.

A.C.1.7 Fælles regler om bonus

Bonustilskrivninger har størst betydning i forsikringsordninger, men kan dog også forekomme i pensionskasseordninger. Ved tilskrivning af bonus forstås, at det samlede bonusbeløb, der er til disposition i vedkommende forsikringsselskab mv. fordeles mellem de enkelte forsikringstagere mv. Det tilskrevne bonusbeløb kan i praksis anvendes på forskellig måde. I nogle tilfælde anvendes beløbet i overensstemmelse med forsikringsaftalen straks til køb af (tillægs) forsikring, således at der herved sker en forhøjelse af de aftalte forsikringsydelser. I andre tilfælde går forsikringsaftalen ud på, at den tilskrevne bonus henstår i forsikringsselskabet, til forsikringen bliver virksom, hvorefter beløbet anvendes til opskrivning af forsikringen, undertiden dog med adgang for den berettigede til i stedet for at lade forsikringen opskrive at få beløbet udbetalt kontant.

Endelig kan det tænkes, at den tilskrevne bonus straks anvises til kontant udbetaling.

Tilskrivning af bonus, uden der finder udbetaling sted, medfører ikke skattepligt, PBL § 45, stk. 1. Der skal heller ikke svares afgift som følge af tilskrivningen.

Dette gælder hvad enten tilskrivningen anvendes til opskrivning af forsikringen straks eller når forsikringen bliver virksom.

Reglerne i kapitel 2-3 om indkomstbeskatning eller afgift af udbetalinger gælder tilsvarende ved udbetaling af bonus, jf. PBL §§ 45 og 46. Samlede bonusudbetalinger vil blive beskattet på fuldstændig samme måde som de øvrige udbetalinger fra pensionsforsikringer. For pensionsforsikringer med løbende udbetalinger samt rateforsikringer i pensionsøjemed skal bonusudbetalinger herefter i alle tilfælde medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Ved normal udbetaling omfattet af PBL § 25 fra en kapitalforsikring skal der dog fortsat kun betales afgift af bonusudbetaling. Bestemmelsen om den skattemæssige behandling af bonusudbetalinger har ikke virkning for forsikringer, hvori der er aftalt samlet bonusudbetaling, når aftalen herom er indgået før den 1. januar 1990. Efter den hidtil gældende § 46, stk. 2, var bonusudbetalinger afgiftspligtige, hvis udbetalingen skete samlet, når forsikringen blev virksom, blev ophævet eller bortfaldt i overensstemmelse med forsikringsaftalen. Løbende bonusudbetalinger blev derimod medregnet til den skattepligtige indkomst. Se iøvrigt LV 1989 I 2.10.

Undtaget fra indkomstskattepligten er dog ifølge PBL § 47 bonusudbetalinger, der hidrører fra indbetalinger, der forfaldt før indkomståret 1954, hvis ordningen tillige er omfattet af overgangsbestemmelserne i PBL § 7 eller § 9 samt bonusudbetaling, der hidrører fra en arbejdstagers egne indbetalinger før 1. jan. 1972, hvor ordningen tillige er omfattet af overgangsbestemmelserne i PBL § 11. Hvor denne regel medfører, at en opdeling af et bonusbeløb i en skattepligtig og en ikke-skattepligtig del bliver nødvendig, vil opdelingen blive foretaget af forsikringsselskabet.

Skattefriheden gælder kun for egentlige bonusudbetalinger dvs. tillæg, som kun er gældende for en vis periode. Hvis en pensionskasse i stedet vælger at anvende det før 1954 konstaterede »overskud« til en permanent forhøjelse af de løbende pensionsudbetalinger, skal disse medregnes fuldt ud som personlig indkomst. Der henvises til Skat 1989.1.81 (TfS 1989, 28) vedr. bonusudbetalinger fra Nordiske Pensionskasse, hvor den udbetalte bonus ikke blev anset for transformeret til en pensionsydelse, idet der ikke forelå tilsagte permanente forhøjelser af pensionsydelserne.

I et tilfælde hvor en pensionskasse hvert 3. år beregnede, hvor stort et beløb der kunne anvendes til bonus, blev den del af bonusen, der kunne henføres til indbetalinger foretaget før den 1. jan. 1954, anset for indkomstskattefri, selv om den udbetaltes løbende sammen med pensionen og var beregnet som en procentdel af denne, idet kun de aktuelle pensionister havde krav på bonus for den fastsatte periode, jf. ØLD af 12. marts 1981 (skd. 60.41).

Som eksempel på pensionskasser, der efter de nævnte regler udbetaler delvis skattefri bonus, kan nævnes

Pensionsionsafviklingskassen for kontorpersonalet i Mejeriernes & Landbrugets Ulykkesforsikring.

J. Lauritzen A/S's pensionskasse for skibsofficerer, afviklingskasse.

J. Lauritzens A/S's pensionskasse, afviklingskasse.

Pensionskassen under afvikling for funktionærer i Superfos A/S og Agro Kemi A/S.

Nordiske Pensionskasse (afviklingskasse).

Som eksempel på pensionskasser, der udbetaler »overskud« som en skattepligtig permanent forhøjelse af de løbende pensionsudbetalinger, kan nævnes

Det Forenede Dampskibs-Selskabs Pensionskasse (afviklingskasse).

Såfremt en arbejdsgiver i kraft af et forbehold derom modtager bonus fra en af sine ansattes pensionsordninger, er beløbet personlig indkomst for arbejdsgiveren, PBL § 46, stk. 2.

A.C.1.8 Udlodning af pensionsordning til ægtefælle i forbindelse med seperation, skilsmisse eller bosondring

A.C.1.8.1 Reglerne for udlodning til ægtefælle

Efter PBL § 30, stk. 1, skal der normalt betales afgift på 60 pct. ved overdragelse eller anden overførsel til eje eller pant samt ved andre dispositioner mv., der medfører, at pensionsordningen ikke længere opfylder betingelserne i kapitel 1. Disse regler anvendes ikke på udlodning til ægtefælle ved skifte af et fællesbo eller ved bosondring med respekt af udbetalingsvilkårene mv., idet en sådan udlodning m.v. kan ske afgiftsfrit, jf. PBL § 30, stk. 2 og 3.

Reglerne i PBL § 30, stk. 2, gælder som nævnt kun ved skifte af fællesbo. Reglerne kan således ikke anvendes i tilfælde, hvor ægtefællerne lever faktisk adskilt uden at have foretaget skifte af fællesboet. Reglerne kan heller ikke anvendes analogt på særeje. I et tilfælde hvor en persons bodel blev opsplittet i to fuldstændige særejer, som alternativ til en separation og bosondring, hvorved nogle rateforsikringer og kapitalpensionsordninger blev inddraget i opsplitningen, har LSR fundet, at afgiftsfritagelsen i PBL § 30, stk. 2., ikke omfatter overførsel af pensionsordninger, der sker ved særejeægtepagt, TfS 1994,691.

Ved lov nr. 306 af den 24. apr. 1996, som har virkning fra den 26. april 1996, er der nu indført tre modeller for den skattemæssige behandling af en ægtefælle, der har fået (en del af) en pensionsordning udlagt ved bosondring eller ved skifte af fællesbo som følge af separation eller skilsmisse.

For alle tre modeller gælder, at den fraskilte eller fraseparerede ægtefælle efter udlodningen bliver selvstændigt afgiftspligtig af den udloddede del og selvstændigt indkomstskattepligtig af løbende pensionsudbetalinger. Ægtefællen har endvidere adgang til i den udloddede del af pensionsordningen at indsætte begunstigede, uden at dette betragtes som en afgiftspligtig disposition.

Om ægtefællens adgang til at indsætte begunstigede gælder de sædvanlige regler i PBL, kapitel 1.

Ved udlodning af en rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed kan ægtefællen herefter indsætte nærmeste pårørende eller ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger.

Den første model svarer til den hidtil gældende ordning i PBL § 30, stk. 2. Dette betyder, at selv om den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle bliver selvstændigt afgiftspligtig, betragtes ægtefællen ikke i skatte- og afgiftsmæssig henseende som ejer af den udloddede del af ordningen, bort-set fra adgangen til at indsætte begunstigede. Det er således en betingelse for afgiftsfritagelsen, at udlodningen til ægtefællen er foretaget med respekt af de udbetalingsvilkår mv., som gælder for den anden ægtefælles (ejerens) pensionsordning. Parterne er derved i afgiftsmæssig henseende uafhængige af hinanden. Hvis den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle disponerer over den udloddede del af ordningen i strid med vilkårene, er det ægtefællen selv, der skal betale strafafgift i anledning heraf, medens ejerens del af ordningen ikke påvirkes af ægtefællens disposition. Omvendt vil eventuelle dispositioner fra ejerens side heller ikke påvirke ægtefællens skattemæssige status. Hvis ejeren ophæver sin del af pensionsordningen i utide, er ægtefællen i skattemæssig henseende berettiget til at lade sin del af ordningen blive stående til udbetaling i overensstemmelse med vilkårene, således at de skattemæssige begunstigelser bevares indtil udbetalingstidspunktet. I praksis er det antaget, at ægtefællen skattemæssigt er berettiget til at få sin andel af en kapitalpension udbetalt mod afgift efter PBL § 25, det vil sige mod 40 pct. i afgift efter ejerægtefællens fyldte 60 år. Ejerens eventuelle forlængelse af pensionsaftalen vil således ikke skattemæssigt komme til at påvirke ægtefællens ret. Den selvstændige afgiftspligt for ægtefællen er indføjet i lovens § 25, nr. 6. Er der i forbindelse med separation og skilsmisse foretaget udlodning af en del af en rateopsparingsordning, kan udbetalingen af den udloddede del således påbegyndes, når ejerægtefællen er fyldt 60 år, selvom der er aftalt et senere udbetalingstidspunkt med ejerægtefællen.

Hvis den ordning, der er udloddet til ægtefællen, er oprettet før 1. jan. 1980, således at afgiften for ejerens pensionsordning skal beregnes efter forskellige afgiftssatser i overensstemmelse med lovens overgangsregler, skal afgiften af ægtefællens del beregnes på samme grundlag.

Samtidig med bestemmelsen i PBL § 30, stk. 2, om, at ægtefællen er selvstændigt afgiftspligtig, er det i PBL § 20, stk. 1, nr. 2 og 4, præciseret, at ægtefællen er selvstændigt indkomstskattepligtig af løbende pensionsydelser og rateudbetalinger fra den udloddede ordning.

Den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle kan uden afgiftsmæssige konsekvenser indsætte begunstigede til den udloddede del i tilfælde af sin død. Reglerne herom er udformet på lignende måde som begunstigelsesreglerne i lovens kapitel 1. Ved udlodning af en rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed kan ægtefællen herefter indsætte ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle, eller livsarvinger, herunder stedbørn og disses livsarvinger. Er der tale om udlodning af en forsikringsordning, kan der tillige indsættes "nærmeste pårørende" i forsikringsaftalelovens forstand, jf. denne lovs § 105, stk. 5. Om begrebet "nærmeste pårørende" henvises til afsnit A.C. 1.2.2.

De begunstigede er på samme måde som ægtefællen selvstændigt afgiftspligtige, både ved udløb af en kapitalpensionsordning og ved dispositioner i strid med ordningen, jf. PBL § 25, nr. 6, og §§ 28 ff.

Hvis de begunstigede erhverver andel i løbende livsbetingede ydelser fra en pensionsordning med løbende udbetalinger, er de indkomstskattepligtige af ydelserne efter lovens § 20, stk. 1, nr. 4. Hvis de erhverver ret til udbetalinger fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, skal de derimod betale afgift af ordningens værdi, jf. PBL § 29, stk. 2.

Den anden model fremgår af den nye PBL § 30, stk. 3, nr. 2. Udover hvad der følger af den første model, har den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle mulighed for at indtræde som ejer af den udloddede del i relation til PBL §§ 18 og 19. Ægtefællen kan derved foretage fradragsberettigede indbetalinger på den udloddede del. Hvis der er tale om en arbejdsgiverordning kan bortseelsesretten benyttes.

Ægtefællen fortsætter ordningen for så vidt angår den udloddede del. Der er således ikke tale om en ny pensionsordning. Ægtefællen indtræder i den aftalte indbetalingsperiode og den 10-årige fradragsperiode. Hvis eksempelvis den oprindelige ejerægtefælle ifølge sin pensionsaftale årligt skal indbetale 100.000 kr. i 7 år, skal vedkommende fordele fradraget over 10 år, det vil sige, at vedkommende får et årligt fradrag på 70.000 kr. i 10 år. I år 5 sker en udlodning til ægtefællen med halvdelen, således at den udloddede del udgør 200.000 kr. (4 x 100.000 kr. x ½). Ægtefællen skal anses for at være den oprindelige opretter af den udloddede del. Det svarer til, at den oprindelige aftale for den udloddede del har lydt på årlige indbetalinger á 50.000 kr. i 7 år (350.000 kr. i alt). Da ægtefællen indtræder i den aftalte indbetalingsperiode, skal vedkommende således fremover indbetale 50.000 kr. årligt i de resterende år, det vil sige år 5, 6 og 7. Ægtefællen indtræder endvidere i den 10-årige fradragsperiode, hvoraf der allerede er gået 4 år. Fradragsretten for de 150.000 kr. skal derfor fordeles over de kommende 6 år, det vil sige et årligt fradrag på 25.000 kr.

Ægtefællen har kun fradrag efter PBL § 18 for egne indbetalinger. Den tidligere ejerægtefælles fradragsret påvirkes ikke af udlodningen. Det betyder, at fradragsretten for kapitalindskud foretaget før udlodningen stadig tilkommer den oprindelige ejerægtefælle. Den tidligere ejerægtefælle skal fortsætte med de samme indbetalinger som hidtil, uanset der er udloddet en del af ordningen.

Hvis udlodning sker i løbet af et indkomstår, kan begge ægtefæller efter udlodningen fra en kapitalpension i udlodningsåret som udgangspunkt hver indbetale indtil kr. 33.100 (1998-niveau) hver især med fradrag af den tidligere ejerægtefælles indbetalinger til den udloddede del.

Såfremt bidragene til ordningen nedsættes eller ophører, vil der skulle ske efterbeskatning efter reglerne i PBL § 18 A, se afsnit A.C.1.3.2.1. Hos den ægtefælle, der modtager ordningen ved udlodning, kan efterbeskatning kun ske f.s.v.a. de fradrag, der svarer til den udloddede del og kun i det omfang denne ægtefælle ikke betaler de til den udloddede del svarende bidrag, der forfalder efter udlodningen.

En ratepension kan ikke oprettes efter det fyldte 55. år. Da den udloddede del er oprettet af ejerægtefællen inden dennes 55. år, kan den fraskilte/fraseparerede ægtefælle fradrage sine indbetalinger, selv om den pågældende er fyldt 55 år ved udlodningen. Ægtefællen kan dog ikke oprette tillæg til den udloddede del, idet ægtefællen ikke betragtes som ejer i denne relation.

For kapitalpension gælder tilsvarende, at ægtefællen med den udloddede del kan indbetale med fradragsret, selv om den pågældende er fyldt 60 år på udlodningstidspunktet.

Efter den tredie model, jf. PBL § 30, stk. 3, nr. 3, kan en ægtefælle med en udloddet del af en pensionsordning blive forsikret og ejer eller kontohaver af den udloddede del. Det vil sige, at ordningen fremover er tegnet på denne ægtefælles liv og helbred. Udbetaling sker herefter i overensstemmelse med ægtefællens egen alder og helbredsforhold. Den oprindelige ejerægtefælles alder, liv og helbred er således uden betydning for den udloddede del, der derfor ikke kan udbetales ved ejerægtefællens dødsfald, invaliditet m..v. Ordningen er fuldt ud overgået til den ægtefælle, der får ordningen udloddet.

Ægtefællens indtræden som forsikret og ejer eller kontohaver forudsætter, at dette er muligt i relation til pensionsinstituttet. Den fraseparerede eller fraskilte ægtefælle vil til ordningen med den overførte del kunne foretage indbetalinger med fradragsret, jf. PBL § 18, ligesom PBL § 19 vil kunne gælde indbetalinger til ordningen.

Er der indsat begunstigede, er den fraskilte eller fraseparerede ægtefælles dødsfald afgørende for udbetalingstidspunktet til de begunstigede. Ægtefællen anses for at være den, der oprindeligt oprettede den udloddede del af pensionsordningen. Det betyder, at ægtefællen indtræder i indbetalinger, der svarer til den udloddede del.

Ægtefællen betragtes som ejer, forsikringstager eller kontohaver af den udloddede del. Der kan således oprettes tillæg til en ratepension efter loven. Er den udloddede del f.eks. en rateopsparing, vil den udloddede dels værdi ved det 55. år således i sammenhæng med de aftalte indbetalinger fra ægtefællens 55. år indtil udbetalingstidspunktet blive afgørende for, hvor stort tillægget må være. For den oprindelige ejerægtefælles vedkommende vil pensionsordningens værdi ved vedkommendes fyldte 55. år (inkl. den udloddede del, hvis udlodning først sker er sket efter dette år, og eksl. den udloddede del, hvis udlodning er sket før vedkommendes 55. år) tilsvarende sammen med de aftalte indbetalinger indgå i beregningen af, hvor stort tillægget må være.

Såfremt ægtefællen bliver tilkendt højeste eller mellemste førtidspension før udlodningen, vil ejerægtefællens indbetalinger inden udlodningen ikke udelukke anvendelsen af PBL § 25, hvorefter ordningen kan udbetales mod en afgiftsberigtigelse på 40%, idet den modtagende ægtefælle først opnår fuld ejerstatus på udlodningstidspunktet, jf. TSS i TfS 1998,691.

A.C.1.8.2 Flytning, overførsel

Den ved dagældende skd. cirk. nr. 196 af 21. dec. 1984 gennemførte praksisændring, hvorefter en opsparing i pensionsøjemed herefter altid, dvs. uafhængig af reglerne i PBL § 41, stk. 1, nr. 5, kan overføres til et andet pengeinstitut, når der herved kun er tale om flytning af en eksisterende ordning, har også virkning for såvel ejerens del af opsparingen som for ægtefællens del af den udloddede opsparing i pensionsøjemed.

For sidstnævntes vedkommende er det forudsat, at flytningen sker med respekt af de vilkår, der gælder for ordningen.

Flyttereglerne finder også anvendelse på rateopsparinger i pensionsøjemed i pengeinstitutter.

Ejeren af en pensionsordning, som er udloddet efter PBL § 30, stk. 2 og stk. 3, er, uafhængig af den fraskilte eller fraseparerede ægtefælle, berettiget til at overføre sin del af ordningen efter reglerne i PBL § 41. For udlodning i henhold til § 30, stk. 3, nr. 1 og 2 gælder, at ægtefællen skattemæssigt ikke anses for at være ejer af den udloddede del af ordningen, hvorfor overførselsreglerne i PBL § 41, ikke kan anvendes på denne del af ordningen. Udloddede ordninger, som den fraseperarerede/fraskilte ægtefælle er blevet forsikret og ejer eller kontohaver af, jf. PBL § 30, stk. 3, nr. 3, kan overføres til en anden pensionsordning efter PBL § 41.

Hvis ordningens ejer overfører sin konto til et andet pengeinstitut, og ægtefællens konto bliver stående i det oprindelige pengeinstitut, skal det afgivende pengeinstitut i forbindelse med overførslen af ejerens konto forsyne den fraskilte eller fraseparerede ægtefælles konto med påtegning om, at det indestående beløb hidrører fra en udlodning af kapitalpension efter lovens § 30, stk. 2. Ægtefællens konto må endvidere forsynes med påtegning om det udbetalingstidspunkt mv., der er gældende ifølge vilkårene for den ordning, hvorfra udlodningen er sket.

Inden overførslen må det endvidere sikres, at der foreligger de nødvendige oplysninger til brug ved korrekt afgiftsberegning til sin tid, når ægtefællens konto skal udbetales. Hvis pengeinstituttet ikke i forvejen har noteret, hvorledes indeståendet på den fraskilte eller fraseparerede ægtefælles konto fordeler sig på indbetalinger før og efter 31. dec. 1979 mv., må ægtefællens konto forsynes med de nødvendige oplysninger herom.

I forbindelse med overførslen må der endvidere foretages en fordeling af overgangsfradraget i RRL § 8, stk. 9, på ægtefællernes konti, hvis dette ikke allerede er sket i forbindelse med udlodningen. Den fraskilte eller fraseparerede ægtefælle er, som nævnt ovenfor, på tilsvarende måde berettiget til uafhængig af ordningens ejer at flytte sin konto vedrørende den udloddede del til et andet pengeinstitut, forudsat at dette sker med respekt af de vilkår, der gælder for ordningen. I sådanne tilfælde må det afgivende pengeinstitut give det modtagende pengeinstitut meddelelse om, at kontoen vedrører et udloddet beløb efter PBL § 30, stk. 2, og give oplysning om det for kontoen gældende udbetalingstidspunkt ifølge bodelingen. Det afgivende pengeinstitut må endvidere give det modtagende pengeinstitut oplysning om overgangsfradraget efter realrenteafgiftsloven samt oplysninger til brug ved afgiftsberegningen, jf. nedenfor.

A.C.1.8.3 Beskatning ved normal udbetaling

Ved udlodning af retten til at få udbetalt en andel af løbende udbetalinger fra en livrente, en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed efter PBL § 30, stk. 3, nr. 1 og 2, bliver ægtefællen indkomstskattepligtig (personlig indkomst) af de løbende ydelser, jf. PBL § 20, stk. 1, nr. 4.

Indtræder ægtefællen ved udlodningen som forsikret og ejer eller kontohaver i relation til den udloddede del, finder de almindelige regler for udbetaling til ejeren omtalt foran anvendelse.

Løbende livsbetingede ydelser (livrente), der tilfalder en begunstiget indsat af ægtefællen vil være indkomstskattepligtige, jf. PBL § 20, stk. 1, nr. 4, også selv om ydelsen tilfalder en livsarving over 24 år.

Der skal ikke svares almindelig indkomstskat af ratevis udbetalinger fra en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed, der tilfalder en af ægtefællen indsat begunstiget. I stedet skal ved rettens erhvervelse (ægtefællens død) svares afgift af ordningens værdi på dette tidspunkt, jf. PBL § 29, stk. 2. Efter afgiftsberigtigelsen vil ordningen ikke længere være omfattet af kapitel 1. Tilvækst beskattes efter PBL § 53 eller efter PBL § 53 A.

Ved udlodning af retten til en andel af kapitalpension efter PBL § 30, stk. 3, nr. 1 og 2, skal ægtefællen ved ordningens udløb betale afgift af værdien af sin andel, jf. PBL § 25, nr. 6.

Indtræder ægtefællen ved udlodningen som forsikret og ejer eller kontohaver i relation til den udloddede del, finder de almindelige regler for udbetaling til ejeren omtalt foran anvendelse.

Begunstigede som erhverver ret til andel i en kapitalpensionsordning indtræder i ægtefællens ret til at få kapitalen udbetalt ved pensionsbegivenhedens indtræden. De begunstigede er selvstændigt afgiftspligtige efter PBL § 25, nr. 6, ved udbetaling i overensstemmelse med udbetalingsvilkårene.

I nedenstående skema er vist beskatningsreglerne ved normal udbetaling, udbetaling i utide og ved dispositioner i strid med pensionsformålet for ægtefæller omfattet af PBL § 30, stk. 3, nr. 1 og 2.

Vedr. tiden før 1996 se LV94, afsnit A.C.1.8.4. og LV95, afsnit A.C.1.8.3.

Det forudsættes, at ejerægtefællen stadig er i live.

A.C. 1.8.4 Skematisk oversigt over beskatningsreglerne

A.C.1.9 Overførsel fra en pensionsordning til en anden

Efter PBL § 41 betragtes overførsel af en hel ordning eller delvis overførsel af en forsikring eller pensionsaftale eller lignende, der ikke var i kraft ved udgangen af 1982, jf. RRL § 8, eller en opsparingsordning, der ikke er omfattet af RRL § 8, stk. 9, for samme person ikke som ud- eller indbetaling, såfremt overførslen sker i henhold til nedenstående regler. Overførslen udløser således hverken skatte- eller afgiftspligt eller fradragsret for det overførte beløb. § 41, stk. 1, er ændret ved lov nr. 430 af 26. juni 1998 med virkning fra og med indkomståret 2000.

A.C.1.9.1 Almindelige regler for overførsel

Skatte- og afgiftsfri overførsel kan ske på følgende måder

mellem pensionsordninger med løbende udbetalinger,

fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed til en pensionsordning med løbende udbetalinger,

fra en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed til en anden rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, som er oprettet efter 1. jan. 1972, medmindre overførslen sker efter det tidspunkt, der i nogen af ordningerne er aftalt som tidspunktet for første udbetaling,

fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en pensionsordning med løbende udbetalinger,

fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en anden kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed, som er oprettet efter lovens ikrafttræden.

fra en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed til en rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed, såfremt overførsel finder sted inden det fyldte 55. år.

Reglerne om, at en rateforsikring eller en rateopsparing i pensionsøjemed kun kan oprettes før det fyldte 55. år, gælder ikke, når forsikringen eller opsparingen oprettes for et indskud, der er overført efter PBL § 43, stk. 1. Ligeledes gælder reglen om, at en kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed kun kan oprettes før det fyldte 60. år, ikke, når forsikringen eller opsparingen oprettes for et indskud, der overføres efter PBL § 43, stk. 2. Reglerne om overførsel kan kun anvendes, hvis der ikke forinden overførslen er indtrådt afgiftspligt eller indkomstskattepligt vedrørende de overførte beløb, PBL § 44.

På tilsvarende måde kan overførsel fra en ratepensionsordning til en anden ratepensionsordning ikke ske efter det tidspunkt, der i nogen af ordningerne er aftalt som tidspunkt for første udbetaling, jf. PBL § 41, stk. 1, nr. 3 og § 30, stk. 1, 2. pkt.

På dette grundlag har TSS ikke fundet det muligt efter forsikringsbegivenhedens indtræden (død, invaliditet) uden afgiftsmæssige konsekvenser at overføre risikopræmiereserven i en ren risikorateforsikring til en rateopsparing i pensionsøjemed i et pengeinstitut. Om begrænsninger i adgangen til at overføre mellem invalideforsikringer, se overfor afsnit A.C.1.2.1, pkt. 5 b.

Formålet med at begrænse delvis overførsel mellem pensionsordningerne er at modvirke en metode til at undgå realrenteafgift af afkast, der efter RRL er afgiftspligtigt.

Deloverførsler af en forsikring eller en pensionsaftale uden skattemæssige konsekvenser kan herefter kun ske, hvis ordningen er oprettet den 1. jan. 1983 eller senere eller der er tale om en opsparingsordning, der ikke er omfattet af RRL § 8, stk. 9.

For så vidt angår flere kapitalpensionsordninger oprettet i samme pengeinstitut og omfattet af overgangsfradraget i RRL § 8, stk. 9, må det ved overførsel af en enkelt af ordningerne afgøres, om der er tale om deloverførsel, der medfører skattemæssige konsekvenser eller overførsel af en hel (selvstændig) ordning, der ikke har nogen skattemæssige konsekvenser.

Det er i den forbindelse TSS's opfattelse, at hvor den overførte ordning er oprettet som led i en egentlig kollektiv aftale med arbejdsgiveren, kan den anses for en hel selvstændig ordning efter § 41 sålænge kontohaveren er ansat i den virksomhed eller inden for det område, der er dækket af den kollektive aftale. Det er ligeledes TSS's opfattelse, at hvor en ordning er oprettet med en godkendt lavere pensionsalder end 60 år, og betingelserne for fortsat bevarelse af den lavere pensionsalder er til stede, vil ordningen i forhold til andre ordninger med tidligste pensionsalder 60 år blive betragtet som en hel selvstændig ordning.

Deloverførsel

I PBL § 41, stk. 3 er der imidlertid af hensyn til mobiliteten indsat nogle undtagelser, der indebærer mulighed for deloverførsler af ordninger, der var i kraft ved udgangen af 1982 uden skattemæssige konsekvenser. Dette vil være tilfældet hvis overførslen sker,

til en forsikring, der alene kommer til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet,

til en pensionsordning ved et nyt ansættelsesforhold, når der efter lov, vedtægter eller lignende regler kun er hjemmel til at overføre en del af en ordning,

fra en ordning af en del af årets bidrag, præmier og indbetalinger til en anden ordning efter § 41, stk. 1,

mellem ordninger som nævnt i § 41, stk. 1, nr. 2, 4 eller 6, i det indkomstår, hvori ordningerne påbegyndes udbetalt. Det er en betingelse, at kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed udbetales fuldt ud i det nævnte indkomstår, og at rateforsikring eller rateopsparing i pensionsøjemed samt pensionsordninger med løbende udbetalinger påbegyndes udbetalt i det nævnte indkomstår.

Opremsningen foran er udtømmende. Hvorvidt det i praksis er muligt at foretage en overførsel må afgøres ud fra de enkelte ordningers indhold og den praksis som gælder for de enkelte ordninger.

Afgiftsfriheden for egne bidrag til en kapitalpensionsordning, der er oprettet efter 1. jan. 1958, opretholdes efter overførslen, jf. PBL § 27, stk. 2.

Efter PBL § 30, stk. 2 er en ægtefælle, som ved skifte af fællesbo i forbindelse med separation eller skilsmisse har fået udloddet en del af den anden ægtefælles pensionsordning, selvstændig afgiftspligtig af den udloddede del. Der er herefter ikke skattemæssigt noget til hinder for, at den oprindelige indehavers andel af ordningen overføres til en anden ordning efter lovens § 41.

Ægtefællen vil, idet denne ikke anses for ejer, ikke kunne overføre den udloddede del efter PBL § 41. Såfremt udlodning er sket i henhold til PBL § 30, stk. 3, nr. 3, har den fraseparerede/fraskilte ægtefælle dog opnået civilretlig ejerstatus, og vil i denne situation kunne overføre den udloddede del, se i øvrigt afsnit A.C.1.8.2.

Pensionsordninger i De Europæiske Fællesskaber

Personer, der den 1. jan. 1973 eller senere er ansat efter vedtægten for tjenestemænd i De Europæiske Fællesskaber, kan overføre deres pensionsordning til en ordning for samme person oprettet efter vedtægten for tjenestemænd i De Europæiske Fællesskaber, jf. lov nr. 441 af 1. jun. 1994, der udvider PBL § 41 med stk. 4 - 6.

Overførslen kan ske uden, at denne behandles som ud- eller indbetaling. Overførslen kan omfatte

pensionsordninger med løbende udbetalinger

rateforsikringer

rateopsparingsordninger

kapitalforsikringer i pensionsøjemed

opsparing i pensionsøjemed

Det overførte beløb kan tilsvarende tilbageføres med tilskrevne renter og bonus til en ordning for samme person, men kun oprettet som en

- pensionsordning med løbende udbetalinger

Har en tjenestemand ansat i De Europæiske Fællesskaber ikke gennem 10 års ansættelse eller på anden måde opnået pensionsret i Fællesskaberne, og modtager den pågældende i den anledning en udtrædelsesgodtgørelse fra Fællesskabernes pensionsordning, skal Kommissionen til den danske stat indbetale den del af godtgørelsen, der hidrører fra det overførte beløb med tilskrevne renter og bonus. Beløbet indbetales på en konto i Danmarks Nationalbank. Beløbet forrentes af den danske stat fra 1. marts 1995 med den til enhver tid gældende rentesats for den danske stats indskud i Nationalbanken indtil beløbet overføres eller udbetales, jf. lov nr. 431 af 14. juni 1995, § 1, pkt. 20.

Tjenestemanden kan vælge at overføre beløbet til en bestående eller nyoprettet pensionsordning med løbende udbetalinger eller at få godtgørelsen udbetalt. Har han ikke inden 3 måneder efter indbetalingen til Nationalbanken foretaget sit valg, vil godtgørelsen blive udbetalt.

Udbetalingen vil altid ske efter fradrag af afgift. Afgiften udgør uanset indbetalingstidspunktet for bidragene 40 pct.

I forbindelse med overførslen af pensionsrettigheder til Fælleskabernes pensionsordning skal skatteyderen udfylde en blanket 07.014, der samtidig giver Kommissionen fuldmagt til i påkommende tilfælde at indbetale udtrædelsesgodtgørelsen til Danmarks Nationalbank.

Blanket kan rekvireres hos Told- og Skatteregion Maribo, Brovejen 15 A, 4930 Maribo, der iøvrigt administrerer bestemmelsen.

Klage over afgiftens beregning indgives i overensstemmelse med reglerne i PBL §§ 38 og 39 og SSL.

A.C.1.9.2 Flytning af eksisterende ordning

Beløb fra en indeksordning med opsparingskonto kan ikke overføres til andre ordninger. Indekskontrakter med tilhørende konto kan dog, indtil interessenten er fyldt 67 år, overflyttes til et andet pengeinstitut, jf. § 3 i bek. nr. 896 af 31. okt. 1994. Da en indeksordning med forsikring er omfattet af PBL's regler om livrente- eller rateforsikring, kan beløb fra en sådan forsikring overføres efter PBL § 41, men i så fald bortfalder indekskontrakten og dermed retten til indekstillæg.

En opsparing i pensionsøjemed og en rateopsparing i pensionsøjemed kan altid - dvs. uafhængigt af reglerne i PBL § 41, stk. 1, nr. 3 og 5 - flyttes til et andet pengeinstitut, når der herved kun er tale om flytning af en eksisterende ordning. Det er dog en betingelse, at flytning til et andet pengeinstitut omfatter arbejdstagerens samlede opsparing eller rateopsparing i pensionsøjemed i det pågældende pengeinstitut. Hvis kontohaverens ordninger er fordelt på flere kontonumre, skal indeståendet på alle konti flyttes samtidig. Det samme gælder i tilfælde, hvor kontohaveren har flere opsparinger eller rateopsparinger i pensionsøjemed i samme pengeinstitut, idet flytning i så fald skal omfatte indeståendet i alle de pågældende ordninger. Foretages der flytning til et andet pengeinstitut af en rateopsparingsordning, hvortil der stadig indbetales, skal indbetalingerne fortsættes efter den hidtidige aftale.

Afgiftsfri kapitalpensionsordninger, der er oprettet før 1958, kan også uden skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser flyttes fra et pengeinstitut til et andet. Afgiftsfriheden for en ordning fra før 1958 kan dog kun bevares ved flytning, såfremt midlerne fra den afgiftsfri ordning holdes adskilt fra eventuelle andre ordninger. Hvis en afgiftsfri ordning fra før 1958 overføres efter lovens § 41 til en anden ordning, vil afgiftsfriheden gå tabt.

Når en opsparing i pensionsøjemed flyttes til et andet pengeinstitut, skal det afgivende pengeinstitut foretage en opgørelse over kontoens saldo og den nominelle beholdning af eventuelle værdipapirdepoter og sende opgørelsen til det modtagende pengeinstitut. Sammen med opgørelsen sendes alle nødvendige oplysninger til korrekt beregning af afgift ved ordningens udløb samt oplysning om, hvorvidt ordningen er arbejdsgiveradministreret.

Når en rateopsparing i pensionsøjemed overføres til et andet pengeinstitut, skal det afgivende pengeinstitut give pensionsaftalen påtegning om overførslen og sende aftaledokumentet med eventuelle tillæg til det modtagende pengeinstitut. Det afgivende pengeinstitut skal endvidere til brug for det modtagende pengeinstitut foretage en opgørelse over kontoens saldo og den nominelle beholdning af eventuelle værdipapirdepoter.

Det afgivende pengeinstitut skal i øvrigt give de oplysninger til det modtagende pengeinstitut, som efter PBL § 11 A er nødvendige for ordningens administration.

Ovennævnte finder tilsvarende anvendelse i tilfælde, hvor en opsparing eller en rateopsparing i pensionsøjemed i en andelskasse eller en kapitalpensionsfond, der er godkendt efter lovens § 11 A eller § 12, overføres til et pengeinstitut eller en andelskasse eller omvendt.

A.C.1.9.3 Overførsel af ordninger oprettet før 1958

Efter PBL § 41, stk. 1, nr. 5, er det en betingelse for afgiftsfri overførsel af kapitalpensionsordninger, at overførslen sker til en ordning, der er oprettet efter lovens ikrafttræden, det vil sige til en afgiftspligtig ordning. Hvis en afgiftsfri ordning fra før 1958 overføres til en anden ordning, vil afgiftsfriheden gå tabt. Denne bestemmelse er stadig gældende i tilfælde, hvor en afgiftsfri ordning indskydes i anden bestående eller nyoprettet ordning for arbejdstageren, således at midlerne fra den gamle ordning sammenlægges med midler fra andre ordninger.

Som nævnt ovenfor, vil afgiftsfriheden derimod bevares i de tilfælde, hvor parterne - eventuelt arbejdstageren selv - vælger opsparingen flyttet til et andet pengeinstitut, uden at midlerne indskydes i en anden ordning. Indehaveren af en kapitalordning fra før 1958 ønskede at overføre den del af kontoens værdi, der ved ophævelse ville blive belagt med 40 pct. afgift, til en livrente i medfør af PBL § 41. I overensstemmelse med princippet i PBL § 34, stk. 1, 2. pkt., var Skatteministeriets departement indforstået med, at det overførte beløb ved en senere afgiftsberigtigelse af kapitalpensionsordningen måtte anses for at hidrøre fra de senest foretagne indbetalinger, SKDM 1983,21

Den afgiftsfrihed henholdsvis skattefrihed, der efter overgangsreglerne i PBL §§ 34, stk. 2 og 20, stk. 3, gælder for pensionsordninger med løbende udbetalinger og rateforsikringer ved udbetaling af engangsbeløb henholdsvis løbende/ratevis udbetaling, opretholdes efter overførsel i henhold til § 41.

A.C.1.9.4 Ventekonti

Pensionsbidrag mv., som i forbindelse med fratrædelse af en stilling i statens, folkekirkens eller en kommunes tjeneste tilkommer en tjenestemand, samt udtrædelsesgodtgørelser fra en pensionskasseordning, kan i visse tilfælde overføres til en særlig konto i et pengeinstitut for den fratrådte arbejdstager, jf. PBL § 42. Det er dog en betingelse, at beløbene efter de herom gældende bestemmelser ikke må udbetales til den fratrådte arbejdstagers frie rådighed. Det beløb, der indestår på kontoen, kan uden skatte- eller afgiftsmæssige konsekvenser (videre)overføres til en ordning med løbende udbetalinger.

Af udbetalinger fra kontoen betales 60 pct. I øvrigt gælder samme regler som for opsparing i pensionsøjemed. Det betyder hovedsagelig, at indeståendet på kontoen skal afgiftsberigtiges senest ved kontohaverens fyldte 70. år.

A.C.1.10 Efterbeskatning af fraflyttere

Efter reglerne i PBL §§ 19 A - 19 E efterbeskattes fraflyttere i visse situationer, hvor fraflytterens skattepligt ophører efter KSL § 1 (skatteflugtsreglerne).

Skatteflugtsreglerne gælder for pensionsordninger med løbende udbetalinger, rateforsikring og rateopsparing i pensionsøjemed, når indbetalingerne foretages af arbejdsgiveren, hvor arbejdstageren ikke skal medregne de indbetalte beløb ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, (bortseelsesretten), jf. § 19

Indbetalinger til kapitalforsikring eller opsparing i pensionsøjemed og indeksordninger er derimod ikke omfattet af reglerne.

Reglerne omfatter efter § 19 A arbejdstagere eller fratrådte arbejdstagere, for hvilke den fulde skattepligt til Danmark ophører som følge af fraflytning til udlandet. Reglerne omfatter også personer, hvis fulde skattepligt afløses af begrænset skattepligt her til landet. Reglerne får således virkning ved overgang fra fuld til ingen eller begrænset skattepligt. Reglerne omfatter derimod ikke overgang fra begrænset skattepligt til ingen skattepligt. Fuldt skattepligtige personer, der efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland (dobbelt-domicil), er også omfattet af bestemmelserne.

Reglerne omfatter således alle personer med en arbejdsgiverordning, når den fulde skattepligt ophører som følge af fraflytning, eller den fuldt skattepligtige person bliver hjemmehørende i udlandet efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det betyder, at der også skal efterbeskattes ved fraflytning, selv om Danmark fortsat kan beskatte de løbende pensionsudbetalinger som begrænset skattepligtig indkomst efter KSL § 2, stk. 1, litra b. Det kan være tilfældet, hvor Danmark ikke har indgået nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst med tilflytningsstaten, eller hvor Danmark (kildestaten) efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten har beskatningsretten. Der kan i disse tilfælde søges om dispensation fra efterbeskatningsreglerne, jf. § 19 E.

Reglerne om efterbeskatning gælder i tilfælde, hvor arbejdsgiveren i en vis periode inden skattepligtsophøret har foretaget ekstraordinært store indbetalinger til en arbejdstagers pensionsordning eller hvor et pensionstilsagn i samme periode er forhøjet ekstraordinært.

Reglerne skal anvendes, hvad enten indbetalingerne til pensionsordningen fortsættes efter fraflytningen eller indbetalingerne standses. Reglerne omfatter således de tilfælde, hvor arbejdstageren overgår til pensionering i forbindelse med fraflytning til udlandet og de tilfælde, hvor pensionsordningen ophæves ved fraflytning, eventuelt mod udbetaling af udtrædelsesgodtgørelse. Reglerne omfatter også de tilfælde, hvor arbejdstageren ved fraflytning overgår til hvilende medlemskab eller får en forsikring omskrevet til fripolice. Tidligere medarbejdere, der får udbetalt invalidepension fra arbejdsgiverordninger, er ligeledes omfattet af reglerne. Invalidepension vil som oftest langt overstige den pension, indbetalingerne kan betinge. Det forhold, at udbetalingerne er "ekstraordinært høje" i forhold til indbetalingerne, ligger imidlertid i forsikringsbetingelserne (forsikringselementet). Dette giver derfor ikke i sig selv anledning til, at der skal efterbeskattes. Er indbetalingerne imidlertid forhøjet ekstraordinært, skal forhøjelsen efterbeskattes, selv om fraflytteren modtager invalidepension fra ordningen.

Reglerne gælder endvidere, hvor pensionsordningen er oprettet i samme periode før fraflytningen. Efterbeskatningen omfatter også fratrådte arbejdstagere, der er udtrådt af arbejdsgiverordningen mod udbetaling af en udtrædelsesgodtgørelse, tidligere arbejdstagere, der er gået på pension, samt arbejdstagere, der er blevet hvilende medlemmer af en pensionskasse eller har fået en forsikring omskrevet til fripolice. Efterbeskatningsreglerne vil dog for disse kun omfatte de år indenfor perioden, hvor der af arbejdsgiveren er foretaget pensionsindbetalinger.

Efterbeskatningen sker ved en forhøjelse af den personlige indkomst. Efterbeskatning skal foretages for det år, hvori skattepligten ophører (eller den pågældende anses for hjemmehørende i udlandet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst), og de sidste 4 år forud herfor (5-årsperioden). For hovedaktionærer skal de ekstraordinære indbetalinger dog efter § 19 D efterbeskattes for det år, hvori skattepligten ophører, og de sidste 9 år forud herfor (10-årsperioden).

Forhøjede indbetalinger

PBL § 19 B omhandler de tilfælde, hvor arbejdsgiverens bidrag til ordningen er fastsat til en bestemt procentdel af arbejdstagerens løn eller til et bestemt beløb. Arbejdsgiverens pensionsindbetalinger omfatter både bidrag, der i pensionsaftalen er betegnet som arbejdsgiverbidrag og som arbejdstagerbidrag. Bestemmelsen omfatter kun tarifmæssigt opbyggede ordninger, det vil sige ordninger med faste finansieringsbidrag beregnet ud fra den enkelte opsparers (arbejdstagers) forhold.

Efterbeskatning skal alene ske, hvis indbetalingerne til pensionsordningen - i forhold til indbetalinger foretaget i året 5 år forud for skattepligtsophøret - er ekstraordinært store.

For så vidt angår ordninger med procentvise indbetalinger, skal der efterbeskattes, hvis den procentdel, der ifølge pensionsaftalen skulle indbetales ved udgangen af året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører, er forhøjet i 5-årsperioden. Der skal foretages efterbeskatning for det eller de indkomstår, hvori procentdelen er forhøjet. Indkomsten skal for disse år forhøjes, således at forhøjelsen udgør forskellen mellem de indbetalte pensionsbidrag og et beløb, der svarer til de bidrag, der skulle indbetales, hvis procentdelen ikke var forhøjet.

For så vidt angår ordninger, hvor indbetalingerne udgør et bestemt beløb, efterbeskattes den del af indbetalingerne, der overstiger det beløb, der ifølge pensionsaftalen skulle indbetales ved udgangen af året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører, jf. § 19 B, stk. 2. Indkomsten forhøjes for det eller de indkomstår, hvori pensionsindbetalingerne er forhøjet. Året 5 år forud for det år, hvori skattepligten ophører, anvendes således som sammenligningsår.

Efter § 19 B. stk. 3, skal der kun ske efterbeskatning, hvis der er sket ekstraordinære stigninger i pensionsindbetalingerne i forhold til de pensionsindbetalinger, der fandt sted i året 5 år forud for skattepligtsophøret. Der ses bort fra stigninger, der er aftalt forud for 5-årsperioden eller følger af kollektive aftaler. Der ses også bort fra forhøjelser, der følger af vedtægtsændringer eller ændringer i pensionsregulativer, når ændringen omfatter mere end 10 personer. Som et eksempel på en forhøjelse, der kan være aftalt inden de 5 år før skattepligtsophøret, kan nævnes en aftale om løbende pristalsregulering af et bestemt bidrag.

Begrebet kollektive aftaler skal ses i modsætning til individuelle pensionsaftaler eller pensionsaftaler, der kun omfatter ganske få personer. Begrebet kollektive aftaler kan derfor, ud over kollektive overenskomster, f.eks. omfatte aftaler mellem et forsikringsselskab og en virksomhed, hvor aftalen omfatter et større antal medarbejdere.

Reglen om, at der ses bort fra vedtægtsændringer mv. tager sigte på firmapensionskasser. 10-personersreglen er indsat for at undgå vedtægtsændringer, som alene tager sigte på en eller nogle få fraflyttere. Indkomsten forhøjes dog kun, hvis indbetalingerne overstiger 20 pct. af arbejdstagerens løn hos den pågældende arbejdsgiver, og forhøjelsen omfatter alene det beløb, der overstiger denne grænse.

Til lønindtægten medregnes provision, tantieme eller lignende samt den skattepligtige værdi af naturalydelser mv. Endvidere medregnes arbejdsgiverens pensionsindbetalinger. Det er hver enkelt arbejdsgivers pensionsindbetalinger, der skal overholde 20 pct.'s grænsen. Har en lønmodtager flere arbejdsgivere, er der således ikke adgang til at sammenlægge lønindtægten, før det afgøres, om arbejdsgiverens pensionsindbetalinger overstiger 20 pct.'s grænsen.

I TfS, 1998, 677 har Ligningsrådet afgivet bindende forhåndsbesked om den skattemæssige behandling af arbejdsgivers indbetaling af den skattefrie del af en fratrædelsesgodtgørelse til en ansats pensionsordning omfattet af PBL afsnit I. Ligningsrådet var af den opfattelse, at indbetalingen måtte anses for en ekstraordinær indbetaling, der ved skatteyders fraflytning - og samtidig ophør af den fulde skattepligt til Danmark inden for en periode af fem år efter indbetalingen - vil medføre efterbeskatning i henhold til reglerne i PBL §§ 19 A og B.

Hvis pensionsordningen er oprettet indenfor 5-årsperioden, er der intet sammenligningsår, og indbetalinger, der overstiger den angivne grænse på 20 pct. af bruttolønnen, skal derfor altid efterbeskattes fra og med det indkomstår, pensionsordningen er oprettet.

Indkomsten forhøjes for det år, hvor skattepligten ophører samt i de seneste 4 år forud herfor. Yderligere forhøjes med et tillæg på 6 pct., for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori beløbet skal medregnes, og indtil udløbet af det år, hvori skattepligten ophører. De 6 pct. er ikke en renteberegning, men et tillæg til den skattepligtige indkomst. Tillægget skal som den øvrige del af forhøjelsen medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvor forhøjelsen af pensionsindbetalingen udløser efterbeskatning. Tillægget og den øvrige del af forhøjelsen er personlig indkomst, jf.PSL §§ 3 og 4.

Omfatter indkomstansættelsen for fraflytningsåret en kortere periode end 1 år, skal der ske omregning til et helt års indkomster efter reglerne i PSL § 14.

Efterbeskatningsreglerne i § 19 B kan illustreres med følgende eksempler: I eksemplerne er år 0 sammenligningsåret og år 5 fraflytningsåret.

Eksempel 1; indbetalingerne udgør en vis procendel af lønnen

År

Pensionsindbetaling

Bruttoløn

Pct.

Beløb

0

15

60.000 kr.

400.000 kr.

1

15

63.750 kr.

425.000 kr.

2

20

90.000 kr.

450.000 kr.

3

20

95.000 kr.

475.000 kr.

4

25

125.000 kr.

500.000 kr.

5

40

120.000 kr.

300.000 kr.

Det er forudsat, at pensionen beregnes af bruttolønnen.

Ad år 1-3.

Der skal ikke efterbeskattes, idet pensionsindbetalingerne ikke overstiger 20 pct. af bruttolønnen.

Ad år 4.

Der skal efterbeskattes, idet procentdelen er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Indkomstforhøjelsen udgør 25 pct. af 500.000 kr. - 20 pct. af 500.000 kr. = 25.000 kr. + 6 pct. i ét år eller 26.500 kr.

Ad år 5.

Der skal efterbeskattes, idet procentdelen er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Det er således uden betydning, at det beløb, der er indbetalt til pension i år 5 (120.000 kr.), er lavere end det beløb, der er indbetalt i år 4 (125.000 kr.) Indkomstforhøjelsen udgør 40 pct. af 300.000 kr. - 20 pct. af 300.000 kr. eller 60.000 kr. Der beregnes ikke 6 pct.'s tillæg for år 5.

Eksempel 2; Indbetalingerne udgør et bestemt beløb

År

Pensionsindbetaling

Bruttoløn

20 pct. af bruttoløn udgør

0

75.000 kr.

400.000 kr.

80.000 kr.

1

75.000 kr.

425.000 kr.

85.000 kr.

2

90.000 kr.

450.000 kr.

90.000 kr.

3

100.000 kr.

475.000 kr.

95.000 kr.

4

70.000 kr.

300.000 kr.

60.000 kr.

5

300.000 kr.

525.000 kr.

105.000 kr.

Ad år 1-2.

Der skal ikke efterbeskattes, da pensionsindbetalingerne ikke overstiger 20 pct. af bruttolønnen.

Ad år 3.

Der skal efterbeskattes, da pensionsindbetalingerne er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Indkomstforhøjelsen udgør 100.000 - 95.000 kr. = 5.000 kr. + 6 pct. i 2 år = 600 kr. eller i alt 5.600 kr.

Ad år 4.

Der efterbeskattes ikke, da pensionsindbetalingerne ikke er forhøjet i forhold til år 0.

Ad år 5.

Der skal efterbeskattes, da pensionsindbetalingerne er forhøjet i forhold til år 0, og indbetalingerne overstiger 20 pct. af bruttolønnen. Indkomstforhøjelsen udgør 300.000 kr. - 105.000 kr. = 195.000 kr. Der beregnes ikke 6 pct.'s tillæg for år 5.

Tilsagnsordninger

De nærmere regler om efterbeskatning af tilsagnsordninger er fastsat i PBL § 19 C. Det drejer sig om ordninger, hvor det er aftalt, at en arbejdstagers årlige pensionsydelse skal udgøre et bestemt beløb eller en bestemt procentdel af slutlønnen. Det er således størrelsen af pensionsudbetalingen og ikke pensionsindbetalinger, der ligger fast.

Tilsagnsordninger kan være oprettet i et forsikringsselskab og er da tarifmæssigt opbygget, dvs. med faste finansieringsbidrag beregnet ud fra det enkelte medlems forhold.

Tilsagnsordninger kan også være oprettet i en firmapensionskasse og kan da være opbygget som en ikke-tarifmæssig ordning, således at pensionsbidraget er mere vilkårligt sat. Hvis der i en sådan pensionskasse opstår et finansieringsbehov, vil dette ofte blive dækket ved et samlet arbejdsgivertilskud. Indbetalingen kan således ikke henføres til et bestemt medlem af pensionskassen. For tilsagnsordninger er der derfor gennemført særlige regler.

Reglerne i § 19 C skal anvendes for alle tilsagnsordninger, uanset om de er tarifmæssigt opbygget, og uanset om arbejdsgiverindbetalingerne eventuelt udgør en procentdel af lønnen.

Det er kun ekstraordinære forhøjelser af pensionstilsagnet i forhold til tilsagnet 5 år forud for skattepligtsophøret, der medfører efterbeskatning. Der ses således bort fra stigninger, der er aftalt forud for 5-årsperioden eller følger af kollektive aftaler. Der ses tilsvarende bort fra forhøjelser, der følger af vedtægtsændringer eller ændringer i pensionsregulativer, når ændringen omfatter mere end 10 personer

Efterbeskatning skal ske ved, at indkomsten for det år, hvor den ekstraordinære forhøjelse af tilsagnet er sket, forhøjes med et beløb, der svarer til den kapitaliserede værdi af forhøjelsen af pensionstilsagnet. Den kapitaliserede værdi opgøres ved udgangen af beskatningsåret og beregnes ud fra pensionskassens eller forsikringsselskabets grundlagsrente. Det beløb, der skal indkomstbeskattes, er værdien af det forhøjede pensionstilsagn opgjort efter aktuarmæssige principper. Ud over grundlagsrenten indgår bl.a. dødelighed og invaliditetshyppighed således også ved denne beregning.

For tilsagnsordninger er det almindeligt, at pensionstilsagnet vokser med arbejdstagerens anciennitet, lønudvikling og alder. Efter PBL § 19 C, stk. 4, skal indkomsten kun forhøjes, i det omfang det forhøjede pensionstilsagn i procent af slutlønnen overstiger 2 pct. gange det antal år, arbejdstageren har været omfattet af pensionsaftalen. Det er kun tilsagn, der overstiger denne grænse, der skal efterbeskattes. Reglen skal ses i sammenhæng med 20 pct.'s-grænsen i § 19 B, stk. 5.

Hvis tilsagnsordningen er indgået indenfor 5-årsperioden, er der intet sammenligningsår. Tilsagn, der overstiger den i § 19 C, stk. 4, angivne grænse, skal derfor altid efterbeskattes.

Beløb, der skal efterbeskattes, forhøjes med et tillæg på 6 pct. for hvert år fra udløbet af det indkomstår, hvori beløbet skal medregnes, og indtil udløbet af det år, hvori skattepligten ophører.

Efterbeskatningsreglerne i § 19 C kan illustreres med følgende eksempel

Eksempel 3; Tilsagnsordninger

(Forudsætning: 20 års pensionsanciennitet i år 0)

År

Tilsagn pct.

Pensionsbestemmende løn

0

40

400.000 kr.

1

42

425.000 kr.

2

44

450.000 kr.

3

46

475.000 kr.

4

48

485.000 kr.

5

53

500.000 kr.

Ad år 1-4.

Der skal ikke efterbeskattes, da pensionstilsagnene ikke overstiger 2 pct. gange pensionsanciennitet.

Ad år 5.

Der skal efterbeskattes, idet tilsagnet er forhøjet, og det overstiger 2 pct. gange pensionsancienniteten (25 år). Uden efterbeskatning kunne tilsagnet kun forhøjes til 50 pct. Indkomstforhøjelsen kan opgøres således: Beløb, der skal kapitaliseres, 53 pct. af 500.000 kr. - 50 pct. af 500.000 kr. eller 15.000 kr.

Forudsat at fraflytteren er 67 år og får udbetalt pension fra denne alder, udgør den kapitaliserede værdi herefter 15.000 x 9,61 eller 144.150 kr. Kapitaliseringsfaktoren 9,61 er værdien af en livrente, hvor udbetalingerne påbegyndes i det 67. år (mænd).

Under de anførte forudsætninger bliver indkomstforhøjelsen i år 5 således på 144.150 kr. Kapitaliseringsfaktoren vil afhænge af pensionsaftalen og den forsikredes konkrete forhold. Den må derfor beregnes i hvert enkelt tilfælde.

Der må tages hensyn til den forsikredes køn, ægteskabelige stilling (ægtefællepension), børn (børnepension), pensionsalder og alder ved forhøjelsen af pensionstilsagnet.

I eksemplet forhøjes tilsagnet efter en straks begyndende livrente (fraflytteren er 67 år, og ydelserne begynder at løbe umiddelbart efter fraflytning) med 15.000 kr. Det "koster" således arbejdsgiveren 9,61 kr. pr. 1. kr., som arbejdstageren årligt skal have udbetalt fra det 67. år frem til død. Der er ikke taget hensyn til eventuel ægtefælle- eller børnepension.

Hovedaktionærer

For hovedaktionærer og hovedanpartshavere gælder skærpede regler, jf. PBL § 19 D. For disse personer udvides reglerne til at gælde for det år, hvori skattepligten ophører, og de 9 forudgående indkomstår (10-årsperioden). Bortset fra forlængelsen af den periode, hvori efterbeskatning mv. skal finde sted, er reglerne for hovedaktionærer og -anpartshavere de samme som for andre arbejdstagere. Udvidelsen af efterbeskatningsperioden til 10 år for hovedaktionærer gælder, når pensionsindbetalingerne eller pensionstilsagnet stammer fra et selskab, som fraflytteren på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret har været hovedaktionær i. Bortset fra forlængelsen af 5-årsperioden til en 10-årsperiode er reglerne de samme for hovedaktionærer som for andre arbejdstagere.

Som hovedaktionærer anses personer, som på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret alene eller sammen med de personer eller selskaber, der er nævnt i ABL § 11, stk. 2 ejer mindst 25 pct. af aktierne eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. jf. PBL § 19 D. De personer, der er nævnt i ABL § 11, stk. 3 er den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtskabsforhold. Aktier. der tilhører en tidligere ægtefælle til den personkreds, der er nævnt, medregnes dog ikke. Det samme gælder aktier, som en nuværende ægtefælle til den nævnte personkreds har solgt, før ægteskabet blev indgået. Efter ABL § 11, stk. 3 medregnes endvidere aktier, som tilhører selskaber, fonde mv., hvorover den nævnte personkreds på grund af aktiebesiddelse, vedtægtsbestemmelser, aftale eller fælles ledelse har haft en bestemmende indflydelse. Hovedaktionærkredsen svarer således til de personer, der er skattepligtige af fortjeneste ved salg af aktier efter ABL § 11, stk. 2.

Personer, der på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for skattepligtsophøret, har ejet anparter i et anpartsselskab, er også omfattes af hovedaktionærreglerne. Der gælder således også en 10-årsperiode, såfremt anpartshaveren alene eller sammen med den nævnte nære personkreds ejer mindst 25 pct. af anparterne eller råder over mere end 50 pct. af stemmeværdien.

Fritagelse

Efter bek. nr. 336 af 10. juni 1998, jf. § 3, nr. 11, der er udstedt med hjemme i PBL § 19 E, kan den kommunale skattemyndighed fritage helt eller delvis for indkomstskattepligten efter PBL §§ 19 A - 19 D. Fritagelsen kan kun gives i særlige tilfælde.

De tilfælde, hvor der kan fritages, kan være situationer, hvor den skattepligtige ikke opnår nogen fordel af de ekstraordinært forhøjede indbetalinger.

Efter PBL § 19 C indkomstbeskattes værdien af de ekstraordinært forhøjede pensionstilsagn. Udtræder arbejdstageren af ordningen før pensionering, er der imidlertid ikke altid nogen direkte sammenhæng mellem størrelsen af udtrædelsesgodtgørelsen og de pensionsrettigheder, som den pågældende går glip af ved udtræden. I sådanne tilfælde, hvor det forhøjede pensionstilsagn ikke opretholdes på grund af udtræden, vil der også være grundlag for at fritage.

I tilfælde, hvor der indenfor 5 års-perioden sker skift fra en arbejdsgiverordning til en anden, kan der også være grundlag for at fritage. Det må ses i sammenhæng med, at disse tilfælde er omfattet af reglerne i PBL § 19 B og 19 C om arbejdstagere, der indenfor 5 års-perioden er optaget i en arbejdsgiverordning. For at kunne meddele dispensation må det dog forudsættes, at pensionsindbetalingen hos den nye arbejdsgiver ikke er forhøjet ekstraordinært i forhold til den aftale, der var indgået med den tidligere arbejdsgiver ved udgangen af året 5 år forud fra fraflytningen.

Der er også grundlag for at meddele hel eller delvis dispensation, hvis ordningen før fraflytning er ophævet i utide mv., således at der skal betales afgift efter PBL § 29.

Endelig kan der også fritages fra indkomstskattepligten efter PBL §§ 19 A-19 D i andre særlige tilfælde, f.eks. i tilfælde af udstationering eller lignende.

Opregningen er ikke udtømmende. I alle tilfælde, hvor fraflytteren ikke opnår nogen skattemæssig fordel af den forhøjede pensionsindbetaling, eller hvor særlige omstændigheder gør sig gældende, kan der gives dispensation. Der er også mulighed for at dispensere fra en del af skattekravet, hvis f.eks. fraflytteren kun delvis får fordel af, at de ekstraordinært store indbetalinger er holdt uden for indkomstopgørelsen.

Klage over de kommunale skattemyndigheders afgørelser om fritagelse kan indbringes for de regionale told- og skattemyndigheder, jf. bek. nr. 336 af 10. juni 1998, § 12, stk. 1.

Told- og Skatteregionens afgørelse kan ikke indbringes for højere administrativ myndighed, jf bekendtgørelsens § 12, stk. 4.

A.C. 1. 11 Fælles bestemmelser om afgift

Når afgiftspligt indtræder som følge af en udbetaling, påhviler pligten til at betale afgift den eller dem, der efter pensionsordningen eller forsikringen er berettiget til udbetalingen. Når afgift indtræder i andre tilfælde, påhviler afgiftspligten den eller dem, der ville være berettiget til udbetalingen, hvis ordningen var blevet ophævet på tidspunktet for afgiftspligtens indtræden. Det påhviler det pågældende forsikringsselskab, myndighed, pensionskasse, bank, sparekasse eller anden institution at tilbageholde afgiften og indbetale den til told- og skatteregion Maribo inden 1 måned efter, at forsikringsselskabet mv. har fået kendskab til, at afgiftspligten er indtrådt. Forsikringsselskabet mv. hæfter overfor statskassen for betaling af tilbage-holdte beløb, der kan inddrives ved udpantning efter lovgivningens almindelige regler om udpantning af skyldige skatter. Der henvises i den forbindelse til TfS 1997,180 (ØLK).

Det forsikringsselskab mv., som undlader at opfylde pligten til at tilbageholde afgiften, eller som tilbageholder denne med et for lavt beløb, er umiddelbart ansvarlig over for statskassen for betaling af det manglende beløb, medmindre forsikringsselskabet mv. godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed.

Til brug for afgiftsberegningen anvender forsikringsselskabet mv. nogle af TSS udarbejdede blanketter. Til opsparing i pensionsøjemed anvendes blanket 07.001, til rateopsparing i pensionsøjemed blanket 07.002, til kapitalforsikring anvendes blanket 07.003, til rateforsikring, pensionsordning med løbende udbetalinger og indeksordninger i forsikringsselskab anvendes blanket 07.004 samt endelig til indeksordning i pengeinstitut anvendes blanket 07.010.

Denne afgiftsberegning kan den berettigede klage over senest 3 måneder efter afgørelsen til de statslige told- og skattemyndigheder, jf. PBL § 39, stk. 2 samt bilaget til cirkulære nr. 42 af 25. marts 1998 (ændret klagestruktur), hvoraf fremgår, at klagen afgøres i første instans af den lokale told- og skatteregion med klageadgang til LSR.

Det er i øvrigt den lokale told- og skatteregion, der fører tilsyn med forsikringsselskabernes mv. afgiftsberegning og derfor også dem, som er kompetent til at foretage ændringer/rettelser i allerede foretagne afgiftsberigtigelser. Hvis forsikringsselskabet mv. har opkrævet afgiften med et for lavt beløb, kan Told- og skatteregionen derfor udfærdige en ny afgiftsblanket til afløsning af den første, hvoraf den rigtige afgift fremgår.

A.C. 1.12 Fordeling af pensionsafgift mellem Færøerne og Danmark

Efter bestemmelsen i PBL § 40 A skal den danske pensionsafgift deles mellem Færøerne og Danmark, når en person, der er fuldt skattepligtig på Færøerne, ophæver sin danske pensionsordning eller får den udbetalt. Fordelingen omfatter afgift ved udbetaling af kapitalforsikring og opsparing i pensionsøjemed. Fordelingen omfatter endvidere afgift ved ophævelse før tiden af pensionsordninger, der er omfattet af PBL. Den afgiftspligtige betaler fortsat dansk afgift, men den danske stat udbetaler en nærmere fastsat del af afgiften til Færøerne.

I henhold til den danske pensionsbeskatningslov skal der betales afgift, uanset om ejeren af pensionsordningen er fuldt skattepligtig til Danmark eller ej.

Efter PBL § 40 A gælder, at hvis der indtræder afgiftspligt efter lovens §§ 25-29 eller § 30, stk. 1, og hvis den afgiftspligtige er fuldt skattepligtig til Færøerne på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder, skal afgiften fordeles mellem Danmark og Færøerne i forhold til den eller de perioder, hvor den afgiftspligtige har været fuldt skattepligtig til henholdsvis Danmark og Færøerne.

Opgørelsen og overførsel af afgiften til Færøerne sker efter nærmere fastsatte retningslinier mellem de færøske og de danske skattemyndigheder. Bestemmelsen om fordeling af afgift efter pensionsbeskatningsloven mellem Færøerne og Danmark har virkning for pensionsordninger, der udbetales eller ophæves den 1. jan. 1990 eller senere.

A.C.2 Andre pensions-, forsikrings- og opsparingsordninger mv.

A.C.2.1 Ordninger der ikke er omfattet af PBL

Visse ordninger er hverken omfattet af afsnit I, afsnit II eller II A i pensionsbeskatningsloven. Fradrag for præmier til sådanne ordninger tilligemed beskatningsreglerne for udbetaling fra sådanne ordninger må derfor søges i andre regler end pensionsbeskatningslovens. Dette gælder syge- og ulykkesforsikringer, hvor forsikrede er en fra ejeren forskellig person, jf. modsætningsvis PBL § 53 A, stk. 1, nr. 5 og nedenfor afsnit A.C.2.1.1, samt visse livsforsikringer, jf. nedenfor afsnit A.C.2.1.2 og 2.1.2.1.

A.C.2.1.1 Syge- og ulykkesforsikringer

Det drejer sig typisk om ordninger, hvor forsikrede er en arbejdstager, og hvor ejeren er en arbejdsgiver, som også betaler præmien. Udbetalinger fra ordningen kan enten tilkomme arbejdstageren (den forsikrede) eller arbejdsgiveren.

Præmie og udbetaling. Udbetaling tilkommer forsikrede (arbejdstager)

Skattedepartementets departement har om sådanne ordninger udtalt, jf.TfS 1985,233,at udgangspunktet for den skattemæssige behandling af arbejdsgiverens præmiebetaling er, at præmien udgør en økonomisk fordel for arbejdstageren og må betragtes som et lønaccessorium, og derfor er skattepligtig (personlig) indkomst for denne. Arbejdsgiveren har fradragsret for udgifterne efter SL § 6, litra a. Af afgørelsen fremgår i øvrigt

Forsikringer, derkun dækker i arbejdstiden: Præmien er ikke skattepligtig indkomst for den ansatte. Det samme gælder rejseulykkesforsikringer, der alene dækker rejser i arbejdsgiverens tjeneste, jf. TfS 1985,233.

Forsikringer, der dækker både arbejdstid og fritid: Præmien er den skattepligtige indkomst uvedkommende i de tilfælde, hvor forsikringssummen højst andrager 500.000 kr. I de tilfælde, hvor forsikringssummen overstiger 500.000 kr., skal der foretages en opdeling af præmien, således at den del af præmien, der medgår til dækning af risikoen i arbejdstiden, er indkomstskattefri, mens hele den del af præmien, der medgår til dækning af risikoen i fritiden, skal medregnes til arbejdstagerens indkomst. Såfremt forsikringen også dækker f.eks. ægtefælle eller andre familiemedlemmer, er den hertil svarende del af præmien skattepligtig indkomst for arbejdstageren. I de tilfælde, hvor forsikringsselskabet ikke har foretaget en opdeling af præmien som anført, gælder en formodningsregel om, at 50 pct. af præmien vedrører arbejdstiden og 50 pct. af præmien fritiden, jf. skd. 74.387 samt TfS 1985, 233.

Ved fastlæggelsen af forsikringssummen 500.000 kr. ved død eller invaliditet har man lagt til grund, at præmien for fritidsdækningen under en heltidsulykkesforsikring i fareklasse 1 udgør ca. 300 kr. Bagatelgrænsen pristalreguleres ikke, hvorfor beløbsgrænsen 500.000 kr. heller ikke pristalreguleres. I praksis er det dog godkendt, at forsikringssummen i indgåede kontrakter med en oprindelig forsikringssum på 500.000 kr. kan forhøjes som følge af en almindelig indeksregulering, uden beskatning af arbejdstageren.

I en bindende forhåndsbesked TOLD*SKAT Nyt 1993.18.834 (TfS 1993, 461) fandt Ligningsrådet ikke, at den nævnte praksis kunne udvides til også at finde anvendelse på præmier til helårlige syge- og ulykkesforsikringer for bestyrelsesmedlemmer.

Tegnes en fritidssyge- og fritidsulykkesforsikring af en fagforening som ejer og forsikringstager og medlemmerne som forsikrede, må det antages, at præmien skal medtages ved opgørelsen af det enkelte medlems skattepligtige indkomst. Præmiebetalingen må anses som en skattepligtig udlodning fra foreningen og er personlig indkomst hos medlemmet. Der henvises til TfS 1996, 179, der omhandlede spørgsmålet, hvorvidt medlemmerne af et fagforbund var indkomstskattepligtig af forbundets løbende præmiebetaling til en fritidsulykkeforsikring for de enkelte medlemmer.

Landsskatteretten bemærkede, at uanset det kunne lægges til grund om forbundet eller det enkelte medlem var ejer af forsikringen i henhold til PBL § 56, stk. 1, fandt retten, at medlemmerne var skattepligtige af den af forbundet betalte præmie. Såfremt medlemmet måtte anses for ejer af forsikringen, fulgte beskatningshjemlen af PBL § 56, stk. 1. Såfremt medlemmet ikke kunne anses for ejer, var medlemmet skattepligtig af præmien i henhold til SL § 4, idet der blev lagt vægt på, at der var tale om en privat udgift bl.a. da udbetalinger fra forsikringer tilkommer medlemmet og ikke fagforbundet. Det gjorde i den sammenhæng ingen forskel, om præmie helt eller delvist oprindeligt hidrørte fra medlemmernes kontingentbetalinger til foreninger.

En særlig form for sygeforsikring er f.eks. en ordning tegnet af en arbejdsgiver med denne som ejer og en eller flere ansatte som forsikrede, når ordningen dækker afholdte udgifter til sygehusophold, lægehjælp mv., på et privat hospital som følge af den ansattes sygdom. Om disse ordninger har Ligningsrådet udtalt, at udgangspunktet for den skattemæssige behandling af arbejdsgiverens præmiebetaling er, at præmien udgør en økonomisk fordel for arbejdstageren og må betragtes som et lønaccessorium for denne. Omvendt vil arbejdsgiveren have fradragsret for præmiebetalingen efter SL § 6, litra a.

Certifikattabsforsikringer

Certifikattabsforsikringer anses for syge- og ulykkesforsikringer, jf. lsr. 1976.83. En certifikattabsforsikring dækker en pilot mod tab af certifikat og mod pålæg af begrænsninger i udøvelsen af de rettigheder, der er tildelt i kraft af certifikatet, som er en følge af sygdom eller legemsskader, der kan anses for vedblivende. Der er som regel tale om kollektive forsikringer, hvor arbejdsgiveren betaler præmien, medens arbejdstageren (piloten) er den forsikrede.

For så vidt angår ordninger, der er oprettet med SAS eller Maersk Air som arbejdsgiver, anses de pågældende selskaber for at være ejere af ordningerne. Den skattemæssige behandling af præmien hos piloterne følger derfor de ovenfor under A og B afstukne retningslinier.

Udbetaling

Udbetalinger fra ovennævnte ordninger er indkomstskattepligtige, såfremt der er tale om løbende livsbetingede udbetalinger i form af dagpenge eller lign., jf. SL § 4, litra c. Andre udbetalinger, herunder konvertering af løbende ydelser til engangsbeløb, er derimod ikke indkomstsskattepligtige, jf. SL § 5, litra b. Udbetalinger til dækning af udgifter til lægehjælp, hospitalsophold, lægemidler o.lign. beskattes således ikke.

Præmie og udbetaling. Udbetaling tilkommer arbejdsgiver

Arbejdsgiverens præmiebetaling vil ikke, hvor udbetalingen tilkommer arbejdsgiveren, udgøre en økonomisk fordel for arbejdstageren og kan derfor ikke betragtes som et lønaccessorium for denne.

Vedr. en forsikringsordning, der skulle dække det driftstab, som kan opstå i forbindelse med en tandlæges midlertidige arbejdsudygtighed (for- sikringen skulle dække såvel klinikejerens som ansatte tandlægers midlertidige erhvervsudygtighed som følge af sygdom og visse ulykkestilfælde) erklærede skd., at forsikringen ikke var omfattet af den dagældende PBL § 50. Den skattemæssige behandling af præmie- og forsikringsydelser skulle derfor følge SL's regler. Da forsikringen dækkede selve driftstabet, dvs. en omsætningsnedgang beregnet efter særlige regler, var præmieudgiften fuldt ud fradragsberettiget, hvad enten ydelserne blev udbetalt som et samlet beløb eller som en løbende ydelse. Samme forsikringsydelser forudsattes i øvrigt at være indkomstskattepligtige, jf. skd. 70.435.

Nøgleperson forsikring

En såkaldt nøglepersonforsikring går ud på at dække en virksomheds tab ved en betydende medarbejders tab af arbejdsevnen. Den på forhånd fastsatte forsikringsydelse udbetales løbende i 12 eller 24 måneder med en valgfri karensperiode på 1, 3 eller 6 måneder. Tegnes forsikringen af virksomheden eller indehaveren på en medarbejders person, har Skatteministeriets departement udtalt, at den ikke er omfattet af PBL, da der ikke er identitet mellem forsikringstager og forsikrede. Der er imidlertidig fradragsret for præmierne efter SL § 6, litra a, selv om den løbende forsikringsydelse er fastsat på forhånd. Ydelserne er skattepligtig indkomst. Skatteministeriets departement har forudsat, at forsikringsydelsen fastsættes ud fra en konkret vurdering af det forventede økonomiske tab, TfS 1986,43.

Udover ovennævnte situationer, hvor forsikringsordningerne må siges at have karakter af skadesforsikringer, beskattes udbetalinger fra syge- og ulykkesforsikring på den ovenfor under »udbetaling tilkommer forsikrede, mv.« anførte måde.

Selvstændigt erhvervsdrivendes bidrag til frivillig dagpengeforsikring er ikke fradragsberettiget efter SL § 6, litra a, lsr. 1985.112, men kan i visse tilfælde fratrækkes efter PBL § 49, stk. 1, se afsnit A.C.2.2.

Forbrugerlånsforsikring

Ordningen går ud på at yde långiver forsikringsdækning mod tab i låneforhold som følge af låntagers død, invaliditet eller hospitalsindlæggelse som følge af ulykkestilfælde eller akut opstået sygdom, samt ved ufrivillig arbejdsløshed, jf. Told Skat Nyt 1992, nr. 20, s. 610 (TfS 1992, 495). Afgørelsen er nærmere omtalt nedenfor under arbejdsløshedsforsikring, afsnit A.C. 2.2.

A.C.2.1.2 Livsforsikringer

Begrebet livsforsikring er ikke et klart defineret begreb, men henviser til det almindeligt accepterede forsikringstekniske begreb livsforsikring. Koncession til tegning af kapitallivsforsikringer her i landet godkendes af Finanstilsynet på grundlag af det såkaldte beregningsgrundlag G 82, der er fælles for alle selskaber. Begrebet omfatter både livsforsikringer med løbende udbetalinger og kapitallivsforsikringer, herunder rateforsikring og arverente, hvor forsikringssummen/ydelserne udbetales ved eller en bestemt tid efter en persons død, eller hvor summen/ydelserne udbetales i levende live, f.eks. ved opnåelse af en bestemt alder eller ved indgåelse af ægteskab.

Nøgleperson forsikring

Udgift til en livsforsikring, der går ud på at dække en virksomheds tab ved en betydende medarbejders død (nøglepersonforsikring), kan under visse betingelser betragtes som en fradragsberettiget driftsomkostning. Betingelserne er, at der er tale om en ren risikoforsikring uden opsparingselement, at forsikringssummen er fastsat ud fra en konkret vurdering af virksomhedens forventede økonomiske tab ved medarbejderens død, og at erstatningen ikke overstiger det således opgjorte tab, Skat 1988.8.487 (TfS 1988, 435).

Ordningen må under de givne forudsætninger anses for en skadesforsikring, der tilsigter at dække et driftstab og falder derfor uden for PBL.

Det antages endvidere, at udbetaling fra en sådan livsforsikring er skattepligtig indkomst for virksomheden efter SL § 4, idet den dækker et driftstab.

Er de nævnte forudsætninger ikke opfyldt vil ordningen være en summaforsikring, der er omfattet af PBL 53 A evt.§ 53 B uden mulighed for fradrag, jf. nedenfor afsnit A.C. 2.3.

I afgørelsen skd. 34.268 fandt Skatteministeriets departement, at ordningen ikke henhørte under PBL's regler. Der var tale om en forening, der ønskede at indgå en pensionsaftale med en medarbejder således, at foreningen båndlagde værdipapirer til en nærmere angiven værdi, og der af den således båndlagte kapital skulle udbetales medarbejderen en årlig pension indtil hans død, hvorefter den resterende kapital skulle tilbageføres til foreningens aktiver. Skatteministeriets departemnet fandt, at de livsbetingede udbetalinger var indkomstskattepligtige for medarbejderen, medens ordningen ikke i øvrigt havde skattemæssige konsekvenser for ham.

Direktørpensionsordninger

Den eneste undtagelse fra kravet om afdækning i et forsikringsselskab eller en pensionskasse af et pensionstilsagn fra arbejdsgiveren til de ansatte, er de såkaldte »direktørpensionsordninger«. Direktørpensionsordningerne er ikke omfattet af PBL, hverken afsnit I, II eller II A. Løbende ydelser skal medregnes til den skattepligtige indkomst i henhold til SL § 4, litra c.

En kapitaludbetaling til afløsning af et sådant uafdækket pensionstilsagn medregnes i den skattepligtige indkomst efter LL § 16 E, stk. 1, nr. 6. Indkomsten opgøres efter LL § 7 O, stk. 1, nr. 4.

Såfremt afløsning af et pensionstilsagn sker ved indbetaling af et engangsbeløb til en ordning omfattet af PBL kap. 1, indgår det indbetalte beløb ikke i den skattepligtige indkomst, jf. PBL § 19.

Se TfS 1997, 2, hvor Landsretten fandt, at skatteyderen havde opnået pensionstilsagn i egenskab af at være enke efter den tidligere direktør, hvorfor engangsvederlag skulle beskattes efter den dagældende LOSI.

Se endvidere TfS 1995.135, hvor en modtager var en begrænset skattepligtig person.

Virksomheden vil kunne fradrage den løbende pensionsydelse efter SL § 6, litra a. En afløsningssum afskrives over en periode på 10 år efter LL § 16 F, stk. 3. Pr. 1. jan. 1999 er reglerne ændret, og findes fremover i AFSL.

A.C.2.1.2.1 Udenlandske ordninger

Udenlandske livsforsikrings- og pensionsordninger er ikke omfattet af PBL afsnit 1, jf. §§ 3, stk. 1, 4, stk. 1, 6, 8, nr. 1, 10, stk. 1, nr. 1, 11 A, stk. 1, nr. 1 og 12, stk. 1, nr. 1.

Ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 er reglerne i PBL afsnit I IA ændret således, at danske og udenlandske ordninger nu behandles ens, hvadenten der er tale om forsikringer eller ordninger oprettet i pensionskasser - og fonde, jf. PBL §§ 53 A og 53 B.

De nye regler har virkning fra og med 2. juni 1998 for ordninger oprettet eller erhvervet den 18. feb. 1992 eller senere. Forsikringstagere og pensionsopsparere, der bliver omfattet af de nye regler i §§ 53 A og 53 B, kan vælge at anvende bestemmelserne fra og med den 1. jan. 1995, se afsnit A.C.2.3 og afsnit A.C.2.4. Udenlandske ordninger, der er oprettet før 18. feb. 1992 er, med mindre de er erhvervet efter denne dato, fortsat omfattet af enten den dagældende PBL § 50 (der henvises til LV 1991, afsnit A.C.2.4, side 263 f.) eller SL (se herom LV 1997, afsnit A.C.2.1.2.1, s. 234 f).

De lovgivningsmæssige krav til forsikringsselskaber er i visse lande mere liberal end i Danmark og kontrollen med kapitalindskuddenes placering er lempeligere. Den bestemmende indflydelse på investeringerne kan i flere udenlandske forsikringsselskaber overlades til forsikringstageren. Som modstykke hertil fraskriver forsikringsselskabet sig den investeringsrisiko, der er forbundet med opsparingspræmiens anbringelse i aktiver, idet denne risiko overtages af forsikringstageren med en lavere samlet risikopræmie til følge. Denne type ordninger er fremkom specielt med henblik på danskere bosat i udlandet, der agter at flytte tilbage til Danmark. Ordningerne oprettet således før den fulde skattepligt indtræder.

Ligningsrådet har vedrørende sådanne ordninger fundet, at såfremt investeringsrisikoen i forbindelse med udbetaling ved død og/eller udløb er overtaget af forsikringstageren, er opsparingsdelen ikke en integreret del af livsforsikringen. Da hverken størrelsen af opsparingsdelen eller udbetalingstidspunktet for denne er afhængig af forsikringsmæssig indtrufne omstændigheder, er opsparingsdelen fundet at være en camoufleret pengeinstitutordning, og ordningerne er ikke fundet omfattet af den dagældende PBL § 50, stk. 1, nr. 1.

I TfS 1996, 814 ØLD, der vedrører forsikringsordninger oprettet i et forsikringsselskab på Guernsey af danskere, der på oprettelsestidspunktet var bosat i udlandet og derfor ikke fuldt skattepligtige til Danmark, var spørgsmålet, om ordningerne, såfremt ejerne senere blev fuldt skattepligtige til Danmark, ville være omfattet af den dagældende PBL § 50. Der var tale om kapitalpensionsordninger, som oprettedes ved engangsindskud, hvoraf 20 pct. hensattes til en livsforsikring. Landsretten fandt i dette tilfælde, at hele ordningen - uanset at kapitalen kun delvist gik til finansiering af en dødsfaldsdækning - var omfattet af PBL § 50, stk. 1, nr. 1.

Ordninger af ovennævnte karakter der er oprettet den 18. feb. 1992 eller senere anses omfattet af PBL § 53 A, stk. 1, nr. 1.

LR har i en afgørelse offentliggjort i TfS 1994,138 udtalt, at et udenlandsk forsikringselskab, der tegnede kapitallivsforsikringer, som var godkendt omfattet af PBL § 50 af LR, kunne overføre hele selskabets bestand af kapitallivsforsikringer til et andet selskab uden skattemæssige konsekvenser. De fortsatte ordninger bliver således ikke omfattet af PBL § 53 A.

A.C.2.2 Arbejdsløshedsforsikring

Udgifter til arbejdsløshedsforsikring er fuldt fradragsberettiget ved opgø-relsen af forsikredes skattepligtige indkomst, men derimod ikke i den personlige indkomst, PBL § 49, stk. 1. Forsikrede skal samtidig være ejer af forsikringen og fuld skattepligtig til Danmark, jf. PBL § 54.

Arbejdsløshedsforsikringen er fradragsberettiget uanset, den er tegnet i udlandet.

Selvstændige erhvervsdrivende kan ligeledes fradrage bidrag til »Selvstændige erhvervsdrivendes Arbejdsløshedskasse«, SKDM 1981,090.

Udbetaling af arbejdsløshedsdagpenge er fuldt ud indkomstskattepligtig som personlig indkomst, jf. PBL § 49, stk. 2, SL § 4, litra c og PSL § 3.

Kontokundeforsikring

Om en situation, hvor der ikke var identitet mellem ejer og forsikrede, har LR udtalt, at kontokunder i stormagasiner vil kunne tilslutte sig en arbejdsløshedsforsikring, hvor stormagasinet som forsikringstager og ejer af forsikringen vil have fradrag for præmieudgiften efter SL § 6, litra a, og hvor kontokundens refusion heraf skal medregnes ved opgørelsen af stormagasinets skattepligtige indkomst. Udbetalte forsikringssummer er indkomstskattepligtige for stormagasinet. Kontokunden kan ikke fradrage præmieudgiften. Hvis stormagasinet eftergiver gæld i samme omfang, som det får udbetalt forsikringssummer fra de tegnede forsikringer, berøres kontokundens skattepligtige indkomst ikke heraf.

Forbrugerlånsforsikring

Om en forsikring der går ud på at yde långiver forsikringsdækning mod tab bl.a. ved låntagers ufrivillige dokumenterede arbejdsløshed i mere end 60 på hinanden følgende dage, således at forsikringsselskabet med visse begrænsninger overtager betalingen af den aftalte månedlige ydelse, fandt LR ikke, at arbejdsløshedsforsikringsdelen var omfattet af PBL § 49. Långiver blev anset som ejer af forsikringen, og låntager var den forsikrede person.

Præmien til den kombinerede ordning blev i øvrigt anset for en fradragsberettiget driftsomkostning efter SL § 6 a, medens låntagerens refusion af præmien skal medregnes i långivers skattepligtige indkomst.

Udbetaling af forsikringsydelserne er skattepligtig indkomst for långiver efter SL § 4, medens der vil være fradragsret for det driftstab som nedskrivning af låntagers konto er udtryk for.

Låntager vil ikke kunne fradrage præmieudgiften og låntager vil ikke være skattepligtig af "gældseftergivelsen".

Låntagers fradrag for tilskrevne forfaldne renter skal korrigeres med rentedelen af den forsikringsmæssigt overtagne betaling af den stipulerede ydelse i betalingsåret TOLD SKAT Nyt 1992.20.610 (TfS 1992, 495).

A.C.2.3 § 53 A-ordninger

Med henblik på at skabe skattemæssig ligestilling af indkomstskattepligtige forsikrings- og pensionsordninger, hvadenten disse er oprettet i Danmark eller i udlandet, og hvadenten der er tale om forsikringer eller ordninger oprettet i pensionskasser, er PBL § 53 A ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 udvidet til ikke alene at omfatte livsforsikringer, men også ordninger i pensionskasser- og fonde.

Ved samme lov er PBL § 50 ophævet, og der er fastsat en selvstændig bestemmelse, der omhandler skattebegunstigede ordninger oprettet under ophold i udlandet, jf. PBL § 53 B, se afsnit A.C.2.5.

De ændrede regler gælder med virkning fra og med 2. juni 1998 for ordninger oprettet eller erhvervet den 18. feb. 1992 eller senere. Forsikringstagere og pensionsejere, der bliver omfattet af de nye regler i § 53 A eller § 53 B, kan dog vælge at anvende bestemmelserne allerede fra om med 1. jan. 1995 .

Reglerne gælder for alle fuldt skattepligtige personer herunder hjemvendte udlandsdanskere, der forinden tilbageflytning til Danmark har oprettet en pensionsordning i udlandet og udlændinge, der medtager en ordning ved indrejsen til Danmark, jf. dog afsnit A.C.2.4.

PBL § 53 A gælder for pensionsordninger mv. uanset, om de er oprettet i Danmark eller udlandet og omfatter derfor ordninger oprettet af danskere, der aldrig har været udlandsdanskere .

Reglerne i PBL § 50 er fortsat gældende for forsikringer oprettet eller erhvervet før den 18. feb. 1992. For så vidt angår disse regler henvises til LV 1991, afsnit A.C. 2.3.

Der er ikke fradragsret eller bortseelsesret for indbetalinger til ordninger omfattet af bestemmelsen, hvilket modsvares af, at udbetalinger er skattefri, jf. PBL § 53 A, stk. 2 og stk. 5. Derimod er det løbende afkast af de omfattede ordninger som udgangspunkt indkomstskattepligtig som kapitalindkomst, jf. PBL § 53 A, stk. 3, samt PSL § 4, stk. 1, nr. 15, se endvidere nedenfor.

Hvilke ordninger

Følgende ordninger er omfattet af § 53 A, stk. 1

livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I.

pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,

pensionskasseordning, der opfylder betingleserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit 1, og

syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede.

Det bemærkes, at rene risikoforsikringer er omfattet af den nye bestemmelse. Rene risikoforsikringer er livsforsikringer, som alene kan komme til udbetaling ved den forsikredes død eller invaliditet i en forud aftalt periode, der senest skal udløbe første policedag efter forsikredes fyldte 80. år. Som en særregel skal der ikke ske afkastbeskatning af rene risikoforsikringer, jf. PBL § 53 A, stk. 4, se desuden nedenfor. Bestemmelsen omfatter endvidere både livsforsikringer med løbende udbetalinger og kapitallivsforsikringer, herunder rateforsikring og arverente, hvor forsikringssummen/ydelserne udbetales i levende live, f.eks. ved opnåelse af en bestemt alder eller ved indgåelse af ægteskab.

At forsikringen eller pensionskasseordningen ikke er omfattet af PBL kapitel I, kan f.eks. skyldes, at der er aftalt udbetaling før det fyldte 60. år eller at indsættelse af begunstigede ikke opfylder betingelsen i PBL § 5, stk. 2.

Ændringer af forsikringer efter 18. feb. 1992

Anvendelse af aftalelovens regler ved fortolkning af ikrafttrædelsesbestemmelsen § 6 i lov nr. 569 af 24. juni 1992 indebærer, at ændringer efter den 18. feb. 1992 af en eksisterende forsikringsaftale fører til, at der foreligger en nyoprettet forsikring, der omfattes af reglerne i § 53 A. Det gælder ændringer, der, såfremt de havde foreligget i en accept, havde medført, at accepten ikke stemte overens med tilbuddet, jf. aftalelovens § 6. Dette rejser spørgsmålet, i hvilket omfang der kan foretages ændringer i et forsikringsforhold etableret før de nævnte tidspunkter, uden at den pågældende forsikring derved i forhold til afgiftsreglen må betragtes som en ny forsikring.

For forsikringer oprettet før den 18. feb. 1992 gælder herefter, at ændringer, der ikke er aftalt endeligt og bindende mellem forsikringstager og selskab før den 18. feb. 1992, fører til, at der foreligger en ny forsikring omfattet af reglerne. Det gælder i eksempelvis følgende 5 tilfælde

Forlængelse af forsikring inden forsikringsbegivenhedens indtræden.

Det gælder uanset, at præmiebetalingstiden og præmiestørrelsen ikke ændres. Såfremt der inden den 18. feb. 1992 foreligger en endelig og bindende aftale om forlængelse af en forsikring, omfattes den ikke af de nye regler. Derimod er alene en ret for forsikringstageren i en aftale til vilkårligt at forlænge forsikringen ikke tilstrækkeligt til at friholde forsikringen for § 53 A.

Forlængelse af præmiebetalingstid.

Det gælder uanset, at præmien ikke ændres.

Forhøjelse af præmier. Det gælder uanset, at præmiebetalingstiden ikke ændres. En forhøjelse af den årlige opsparingspræmie vil medføre, at den til forhøjelsen svarende del af forsikringen betragtes som en ny forsikring.

Hvis forhøjelsen umiddelbart følger af aftalen, således som denne var affattet før den 18. feb. 1992, vil det dog ikke ændre forsikringens status i forhold til afgiftsreglen, såfremt forsikringstageren er uden indflydelse på forhøjelsens størrelse. Det kan f.eks. dreje sig om en aftalt pristalsregulering af såvel forsikringssum som præmie eller om en forhøjelse af forsikringssummen som følge af bonustilskrivning

Forlængelse af forsikring ved forsikringsbegivenhedens indtræden. Det gælder uanset, at forsikringen forlænges som præmiefri forsikring. Forsikringen bliver ikke omfattet, hvis den inden den 18. feb. 1992 er blevet forlænget.

Yderligere forlængelser efter den 18. feb. 1992 anses som en nytegning af forsikring, selvom det oprindeligt var forudsat, at der skulle kunne vælges yderligere forlængelse. Det gælder også 1-årige forlængelser.

Forlængelse af præmiebetalingsperioden medfører, at forsikringen fra udløbet af den oprindeligt aftalte præmiebetalingsperiode må betragtes som nytegnet.

Ved fortolkning af ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 6 kan aftalelovens regler i særlige tilfælde fraviges ud fra en formålsfortolkning af reglerne.

En formålsfortolkning indebærer, at i tilfælde, hvor en ændring af forsikringsaftalen bringer mere uden for indkomstbeskatning, er forsikringen omfattet af reglerne i § 53 A. Herved opnås skattemæssig ensartet behandling af forsikringer oprettet før den 18. feb. 1992, hvori der foretages ændringer, og nyoprettede forsikringer.

Ved en afkortning af præmiebetalingstiden den 18. feb. 1992 eller senere, bliver forsikringen omfattet af reglerne i § 53 A. Hvis derimod præmiebetalingstiden afkortes, og præmien nedsættes eller hvis præmiebetalingen helt bortfalder, og forsikringen omskrives til fripolice eller er uforandret, bliver forsikringen henset til formålet med reglerne dog ikke omfattet af § 53 A. Genopskrivning af en forsikring, der er begæret omskrevet til fripolice må derimod betragtes som nytegning.

Genoptagelse af en forsikring, der har været misligholdt på grund af manglende præmiebetaling, påvirker ikke forsikringens status i forhold til afgiftsreglen, såfremt forsikringsdækningen har været opretholdt i misligholdelsesperioden. Har misligholdelse med præmiebetalingen derimod medført forsikringsaftalens bortfald, vil der, såfremt forsikringen træder i kraft igen, være tale om en ny forsikring, som er omfattet af afgiftsreglerne. Hvis der kræves nye helbredsoplysninger som betingelse for genoptagelse af forsikringsaftalen, vil der være tale om ny aftale, uanset om helbredsoplysningerne giver anledning til ændring af præmierne.

Er det inden den 18. feb. 1992 aftalt, at præmierne fremover skal reguleres på en nærmere fastlagt måde f.eks. med en fast procentsats eller som en andel af lønnen, bliver forsikringen henset til aftalelovens regler ikke omfattet af § 53 A. Hvis en aftalt årlig præmieregulering med en bestemt procentsats af forsikringstageren kan vælges reguleret med en lavere procentsats end den aftalte, bliver forsikringen heller ikke omfattet.

Derimod vil en udelukkende ret for forsikringstageren til at foretage indskud, der ikke er nærmere aftalt, medføre, at forsikringen, ved et indskud, når henses til såvel aftalelovens regler som reglernes formål, bliver omfattet af § 53 A.

Hvis en forsikringssum efter den 18. feb. 1992 forhøjes alene på grund af bedre helbredsvilkår, og præmien i øvrigt er uændret, bliver forsikringen ikke omfattet af § 53 A, idet der i dette tilfælde ikke bringes flere midler uden for indkomstbeskatning. Tilsvarende gælder i tilfælde, hvor de bedre helbredsvilkår i stedet medfører, at forsikringssummen er uændret og præmien nedsættes.

En ændring af præmiebetalingsterminerne indenfor året fra f.eks. kvartårlige betalinger til helårlige eller fra helårlige til kvartårlige, vil henset til formålet heller ikke føre til, at forsikringen bliver omfattet af § 53 A. Hvis en allerede aftalt løbende præmiebetaling afløses af et engangsindskud, bliver forsikringen derimod som nævnt ovenfor omfattet af § 53 A.

Det er som nævnt udgangspunktet, at ændringer i en livsforsikring, der er oprettet før PBL § 53 A i relation til denne regel må anses for en nytegning.

Overdragelse

Overdrages en forsikring efter den 18. feb. 1992, bliver den efter § 6, jf. lov nr. 569 af 24. juni 1992, omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, bortset fra de tilfælde, hvor overdragelsen sker ved arv.

Hvis en forsikring skifter ejer, må dette derfor betragtes som en nytegning, medmindre ejerskiftet følger direkte af forsikringsaftalen eller af lovgivningen. Som eksempel på ejerskifte, der følger af aftalen, kan nævnes den situation, hvor forsikringstageren og den forsikrede (den, på hvis liv forsikringen er tegnet) ikke er én og samme person, og hvor det i policen er anført, at forsikringstagerens rettigheder ved dennes død overgår til den forsikrede. Som eksempel på ejerskifte, der følger af lovgivningen, kan nævnes den situation, hvor en begunstiget ved forsikringstagerens død indtræder i dennes ret efter aftalen i medfør af reglerne i FAL § 110.

Ved separation og skilsmisse, hvor en forsikring deles mellem de to ægtefæller, bliver forsikringstagerens del ikke omfattet af § 53 A. Derimod bliver ægtefællens del omfattet, idet ægtefællen indtræder som ejer af den del af forsikringen, der overdrages vedkommende, med sædvanlige ejerbeføjelser.

Indsættelse af begunstigede eller tilbagekaldelse af en sådan indsættelse fører ikke til, at der herved bliver tale om en nyoprettet forsikring omfattet af § 53 A. Det samme gælder, når ejeren ved separation/skilsmisse indsætter den fraskilte som uigenkaldelig begunstiget.

Undtagelser

Undtagelse 1.

For ikke at hindre arbejdskraftens frie bevægelighed er visse skattebegunstigede pensionsordninger oprettet i udlandet undtaget fra beskatning efter PBL § 53 A.

Undtagelsen omfatter livsforsikringer og pensionskasseordninger oprettet mens forsikringstageren ikke er fuld skattepligtig til Danmark eller mens forsikringstageren er fuld skattepligtig til Danmark, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Ordningerne behandles i stedet efter PBL § 53 B, se afsnit A.C.2.5 .

Ordningen kan både være oprettet af en udlænding, der erhverver bopæl i Danmark, samt af en dansk statsborger, der vender hjem og erhverver bopæl i Danmark.

En forudsætning for at anvende bestemmelsen er, at den pågældende ordning er skattebegunstiget i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig på indbetalingstidspunktet.

Det er endvidere en forudsætning, at præmien eller indbetalingen rent faktisk er fradraget fuldt ud i positiv indkomst, i den pågældende stat i overensstemmelsen med skattelovgivningen i denne stat.

Er ordningen oprettet i ansættelsesforhold må indbetalingerne ikke være medregnet i den forsikredes skattepligtige indkomst på indbetalingstidspunktet ligeledes i overensstemmelse med den pågældende stats skattelovgivning. Det påhviler skatteyderen at dokumentere, at betingelserne er opfyldt, se afsnit A.C.2.4.

Undtagelse 2.

Undtaget er endvidere ordninger, der falder uden for pensionsbeskatningslovens regler, jf. foran under afnsit A.C. 2.1.2, samt udenlandske ordninger, hvor præmien efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningssoverenskomst kan fradrages i Danmark, jf. nedenfor under afsnit A.C.2.4.1.

Undtagelse 3.

Er en pensionsordning inden den 18. feb. 1992 valgt henført til beskatning efter den dagældende PBL § 50, bevares skattefordelene efter § 50. Der henvises til LV 1991, afsnit A.C.2.4, side 263 f.

I den udstrækning reglerne om beskatning af rentetilvækst mv. i PBL § 53 kan finde anvendelse på ordninger oprettet før 18. feb. 1992, som er omfattet af de tidligere regler i PBL § 50, henvises til LV 1991, afsnit A.C.2.3.1, side 257.

Indkomstskattepligt

Det indkomstskattepligtige afkast (kapitalindkomst) opgøres efter PBL § 53 A, stk. 3, som forskellen mellem på den ene side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse og med tillæg af indbetalinger i årets løb.

Ved forsikringens kapitalværdi forstås forskellen mellem på den ene side nutidsværdien af selskabets øjeblikkelige og fremtidige forpligtelser over for forsikringstageren inklusive fordelt bonus, og på den anden side nutidsværdien af de præmier, som forsikringstageren skal betale i fremtiden.

Kapitalværdien og afkastopgøres af pensionskasse- og forsikringsselskaberne og indberettes til TSS efter SKL.

Er forsikringen tegnet i et udenlandsk livsforsikringsselskab, skal kapitalværdien opgøres på samme måde. Opgør det udenlandske selskab ikke hvert år kapitalværdien som ovenfor anført, f.eks. fordi det ikke årligt tilskriver bonus, er skattemyndighederne berettiget til at fastsætte kapitalværdien skønsmæssigt.

Er der ingen kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse eller ved indkomstårets udløb f.eks. ved forsikringens udløb eller ophævelse, opgøres afkastet som forskellen mellem udbetalinger og indbetalinger.

Et evt. negativt afkast kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende 5 indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår, jf. § 53 A, stk. 3.

En livsforsikringspolice består ofte af en kombination af flere forsikringsgrundformer. Ved opgørelsen af det skattepligtige afkast og den formueskattepligtige kapitalværdi skal kun medregnes de grundformer, der er omfattet af de nye regler. Er den årlige præmie til en sådan kombineret ordning fordelt på de enkelte grundformer, og er en af disse grundformer den rene risikoforsikring, kan denne således holdes uden for ved opgørelsen af afkastet efter PBL § 53 A, stk. 4.

Indkomstskattepligten af afkastet påhviler ejeren af forsikringen eller den, der efter ejerens død er berettiget til udbetaling af forsikringen. Hvis der er flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem kapitalværdien af de pågældendes respektive dele af ordningen, jf. § 53 A, stk. 3 .

Ud over den ovenfor omtalte indkomstbeskatning af afkastet sker der ingen beskatning af udbetalinger fra ordninger omfattet af de nye regler jf. PBL § 53 A, stk. 5 . Dette modsvares af, at der hverken er fradragsret eller bortseelsesret for præmier og bidrag til ordningerne, jf. § 53 A, stk. 2.

A.C. 2.3.1 Risikolivsforsikring § 53 A, stk. 4

Risikolivsforsikringer er livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død eller invaliditet inden forsikringstidens aftalte udløbstidspunkt, såfremt dette aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes 80. år.

Da sådanne ordninger ikke indeholder nogen form for opsparing (ikke har nogen tilbagekøbsværdi), skal der ikke ske indkomstbeskatning af evt. løbende afkast fra ordningerne, jf. § 53 A, stk. 4. Der skal således ikke ske beskatning af de renter eller bonus, der evt. tilskrives i løbet af forsikringstiden. Samme særregel gælder også for syge- og ulykkesforsikringer, jf. § 53 A, stk. 4.

Traditionelt har der knyttet sig særlige problemer til livsforsikringer tegnet i ansættelsesforhold, hvor arbejdsgiveren betaler præmien, medens arbejdstageren er den forsikrede. Der vil normalt i sådanne forhold være en formodning for, at forsikrede også er ejer af forsikringen. De skattemæssige regler vedrørende disse ordninger kan i øvrigt beskrives således

Arbejdsgiveren

Uanset om arbejdsgiveren eller arbejdstageren anses for ejer af livsforsik- ringen, har arbejdsgiveren i de tilfælde, hvor forsikringssummen kun kan tilfalde arbejdstageren, fuld fradragsret for præmierne efter SL § 6, litra a. Kan forsikringssummen tilfalde arbejdsgiveren og er denne samtidig ejer af forsikringen, har arbejdsgiveren som hovedregel ingen mulighed for fradrag for præmien, jf. lsr. 39.177, 50.169 og 84.26.

Arbejdsgiveren vil være skattefri af udbetalingen efter PBL § 53 A, stk. 5.

Arbejdstageren

Arbejdstageren er kun indkomstskattepligtig af præmiens værdi, såfremt vedkommende anses for ejer af forsikringen (PBL § 56, stk. 1). I LSR 1985.11 blev en person, der var direktør i et ApS, hvori han ejede halvdelen af anpartskapitalen, i henhold til PBL § 56, stk. 1, indkomstbeskattet af en livsforsikringspræmie, som selskabet havde betalt, da han var ejer af forsikringen. Forsikringen var tegnet af direktøren. Indehaveren af den anden halvdel af anpartskapitalen var indsat som forsikrede, og dennes nærmeste pårørende var indsat som begunstigede. Forsikringen var håndpantsat til selskabets bankforbindelse. Medanpartshaveren havde tegnet en tilsvarende forsikring med direktøren som forsikrede og med dennes nærmeste pårørende som begunstigede. Denne forsikring var ligeledes håndpantsat til selskabets bankforbindelse.

Arbejdstageren vil ikke have mulighed for fradrag efter andre regler. En udbetalt forsikringssum er i de tilfælde, hvor arbejdstageren anses for ejer, skattefri for denne i medfør af PBL § 53 A, stk. 5 . Forsikringssummen vil i henhold til § 56, stk. 2, endvidere være indkomstskattefri for begunstigede. Måtte arbejdsgiveren undtagelsesvis være ejer af ordningen, medregnes forsikringssummen som udgangspunkt enten til arbejdstageren eller dennes pårørendes personlige indkomst, jf. PBL § 56, stk. 2.

Gruppelivsforsikringer

Gruppelivsforsikringer er kollektive forsikringsordninger, hvor der for et større antal personer, f.eks. ansatte i en virksomhed, medlemmer af en organisation eller forening samt i visse tilfælde kunder i pengeinstitutter, kreditforeninger eller medlemmmer af kontoringe, tegnes livsforsikringer med ens forsikringssummer samt på ensartede vilkår i øvrigt. Der findes normalt ingen aldersgrænse for indtræden i disse ordninger, og som regel vil gruppelivsordningens bestemmelser om ejerbeføjelser og kredsen af indsatte begunstigede heller ikke opfylde betingelserne i PBL § 10 (kapitalforsikring i pensionsøjemed).

Skattemæssigt behandles præmien normalt på samme måde som præmier for individuelt tegnede kapitalforsikringer, jf. foran under afsnit A.C.2.3.1.

Gruppelivsforsikring for ansatte i en virksomhed kan være tegnet, således at reglerne i PBL § 10 om kapitalforsikring i pensionsøjemed er opfyldt. Ordningen behandles herefter automatisk efter de for sådanne ordninger gældende regler, jf. Skat 1987.3.215 (TfS 1987, 153). I denne sag blev de ansatte anset for at være ejere til en af arbejdsgiveren i PFA A/S tegnet gruppelivsforsikring. Arbejdsgiveren betalte præmien, der blev opgivet som præmie til kapitalforsikring på lønoplysningssedlerne, og således ikke havde været medregnet i arbejdstagerens lønindkomst. Kredsen af begunstigede var begrænset til nærmeste pårørende i forsikringsaftalelovens forstand. Indmeldelse til ordningen skulle ske inden det 60. år, og dækningen ophørte ved det 65. år. Ordningen blev anset for omfattet af PBL § 10, og udbetalingerne skulle derfor afgiftsberigtiges.

Da præmierne beregnes for 1 år ad gangen uden reservedannelse, kan PBL's særlige overgangsregler for kapitalpensionsordninger omfattet af kapitel 1 ikke anvendes. Den fulde udbetalte forsikringssum afgiftsberigtigedes derfor efter højeste gældende sats.

På baggrund af de uheldige afgiftsmæssige konsekvenser der følger af, at en gruppelivsforsikring anses for omfattet af PBL § 10, kan ejeren ved ordningens oprettelse give afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, mod at der sker beskatning efter PBL § 53 A, stk. 1, nr. 2.

Opmærksomheden henledes på at arbejdsgiveren og arbejdstageren som følge af en tilføjelse til PBL § 56 nu kan aftale, at præmie til en gruppelivsforsikring, der iøvrigt ikke er fradragsberettiget, indgår som en ikke adskilt del af en livsforsikringsordning, der er omfattet af bortseelsesretten i PBL § 19, med den virkning, at arbejdsgiveren ser bort fra præmien ved tilbageholdelsen af A-skat, jf. stk. 5. Gruppelivspræmien skal i stedet medregnes i arbejdstagerens skattepligtige indkomst efter PBL § 56, stk. 1. Forsikringsselskabet foretager indberetning af præmien til TSS efter bek. nr. 1251 af 13. dec. 1996, jf. § 17, om indberetningspligter efter skattekontrolloven.

Præmier til livsforsikringer betalt og fratrukket som faglige kontingenter medtages ved opgørelsen af det enkelte medlems skattepligtige indkomst, jf. PBL § 56, stk. 4. Præmiebetalingen betragtes som en skattepligtig udlodning fra foreningen, og er personlig indkomst hos medlemmet.

Præmier til gruppelivsforsikring, der afholdes af en pensionskasse, er skattepligtig indkomst for medlemmet i medfør af PBL § 56, stk. 1, jf. stk. 3 (B-indkomst). Medlemmerne af pensionskassen anses efter PBL for ejere af forsikring, og udbetaling af forsikringssum eller bonus er skatte- og afgiftsfri.

I PBL § 56, stk. 4, 2. pkt., er det præciseret, at sumudbetalinger fra fagforeningers gruppelivsforsikringer som følge af invaliditet er skatte- og afgiftsfri.

Forsikringssummer, der udbetales ved et medlems død, er skatte- og afgiftsfri. I praksis er forsikringssummer, der udbetales ved invaliditet, blevet sidestillet med udbetaling af forsikringssummer ved død. Ændringen er således en kodifikation af gældende ret.

Er der knyttet alderssum til gruppelivsforsikringer, som udbetales til gruppemedlemmet fra en ordning tegnet af en pensionskasse, er udbetalingen skattefri, jf. PBL §§ 56, stk. 2 og 53 A, stk. 5 .

Alderssum, der udbetales til gruppemedlemmet fra en ordning tegnet af en faglig sammenslutning med medlemmet som ejer, er skattefri, PBL § 53 A, stk. 5 Er den faglige sammenslutning derimod ejer, er alderssummen skattepligtig indkomst for medlemmet, jf. PBL § 56, stk. 2, og Skat 1987.8.608 (TfS 1987, 452).

Overdragelse af ejendomsretten til livsforsikring mv., herunder gruppelivsforsikring medfører efter PBL § 56, stk. 2, at modtageren skal medregne værdien af forsikringen i sin skattepligtige personlige indkomst på overdragelsestidspunktet.

Såfremt der gennem en pensionskasse er etableret en gruppelivsforsikring, og pensionskassen ifølge policen har krav på evt. bonus, skal de forsikrede (som ejere) i medfør af PBL § 56, stk. 1, jf. stk. 3, indtægtsføre bonus, såfremt pensionskassen vælger at anvende bonusen til forhøjelse af forsikringsydelserne.

A.C. 2.3.2 Syge og ulykkesforsikringer § 53 A stk 4.

Sygeforsikring og ulykkesforsikring er forsikringer, hvor selskabet forpligter sig til at udbetale erstatning i anledning af en ulykke eller sygdom. Syge- og ulykkesforsikringer kan f.eks. være sygeforsikringer i fortsættelsessygekasser, fritidsulykkesforsikring, erhvervsudygtighedsforsikring eller lign.

Ifølge PBL § 53 A, stk. 1, nr. 5 , skal en af bestemmelsen omfattet syge- og ulykkesforsikring være ejet af den forsikrede. Er denne bestemmelse ikke opfyldt, er ordningen ikke omfattet af pensionsbeskatningsloven, jf. herom afsnit A.C.2.1.

En kombineret syge- og ulykkesforsikring omfatter dødsfaldserstatning, invaliditetserstatning og dagpengeerstatning, som udbetales i tilfælde af henholdsvis død, invaliditet eller arbejdsudygtighed som følge af ulykkestilfælde. Derudover omfatter forsikringen også en dagpengeerstatning, der kommer til udbetaling i tilfælde af arbejdsudygtighed som følge af sygdom. Udgifter til individuelle syge- og ulykkesforsikringer, fortsættelsessygekassen »Danmark«, rejsesyge- og rejseulykkesforsikring (lsr. 1972.80) samt erhvervsudygtighedsforsikring anses for præmier til syge- og ulykkesforsikring. Ofte vil erhvervsudygtighedsforsikring være tegnet som en ordning med løbende udbetalinger ligesom en invaliderenteforsikring. Såfremt forsikringen først giver ret til løbende udbetalinger ved en nedsættelse af erhvervsevne med mindst 50 pct., henhører den under PBL § 2, nr. 4, litra b, med fuld fradragsret for præmieudgifterne, jf. skd. 33.191 og skd. 77.896 omtalt nedenfor under »nøglepersonforsikring« samt TOLD*SKAT Nyt 1992. 21.640 (TfS 1992, 465).

Betales præmien af arbejdsgiveren, en pensionskasse eller en fagforening, bliver den ansatte/medlemmet skattepligtig heraf, jf. PBL § 56, stk. 1. I TfS 1996,179 fandt LSR, at medlemmerne af et fagforbund var indkomstskattepligtige af løbende præmieindbetalinger, som betales af fagforbundet for fritidsulykkeforsikringer for de enkelte medlemmer, se omtalen i afsnit A.C.2.1.1. Arbejdsgiveren vil kunne fradrage udgiften efter de sædvanlige regler for fradrag for driftsudgifter i SL § 6, litra a.

I en kollektiv gruppeulykkesforsikring indgik en særskilt tillægsdækning, der bl.a. omfattede præmiefritagelse ved mindst 50 pct. uarbejdsdygtighed. LR fandt ikke, at præmiefritagelsen var indkomstskattepligtig.

Udbetalinger

Udbetalinger fra syge- og ulykkesforsikringer er ikke indkomstskattepligtige, jf. PBL § 53 A, stk. 5, såfremt forsikringen ejes af den forsikrede . Udbetalinger til dækning af udgifter til lægehjælp, hospitalsophold, lægemidler og lign. beskattes således ikke. Der skal endvidere ikke foretages afkastbeskatning af syge- og ulykkesforsikringer, jf. PBL § 53 A, stk. 4 .

Kontokundeforsikring

Kontokunder i stormagasiner kan som forsikringstagere og forsikrede tilslutte sig en kollektiv syge- og ulykkesforsikring, der ejes af kontokunden, og hvor stormagasinet er indsat som uigenkaldeligt begunstiget, således at udbetalte forsikringssummer vil være skattefri for stormagasinet efter PBL § 53 A, stk. 5 .

Nøglepersonforsikring

Om en såkaldt nøglepersonforsikring har Skatteministeriets departement udtalt: Forsikringen går ud på at dække en virksomheds tab ved en betydende medarbejders tab af arbejdsevnen. Den på forhånd fastsatte forsikringsydelse udbetales løbende i 12 eller 24 måneder med en valgfri karensperiode på 1, 3 eller 6 måneder. Tegnes forsikringen af virksomhedens indehaver på egen person, er forsikringen omfattet af PBL § 2, nr. 4, litra b og ikke PBL § 50 (dvs. § 53 A, såfremt ordningen er oprettet eller erhvervet efter 18. feb. 1992). Forsikringstageren har derfor fuld fradragsret for præmierne. Ydelserne er skattepligtig indkomst, skd. 77.896.

A.C.2.4 Fradrag for indbetaling til udenlandske ordninger

Ordninger oprettet i udenlandske selskaber er ikke omfattet af PBL afsnit I, jf. foran afsnit A.C. 2.1.2.1. Præmier og bidrag indbetalt, medens for- sikringstageren er fuldt skattepligtig til Danmark, kan derfor ikke fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. nu § 53 A, stk. 2 samt § 53 B, stk. 4 . Denne praksis er ikke i strid med Romtraktatens bestemmelser, jf. EF-domstolens afgørelse af 28. jan. 1992 i TOLD SKAT Nyt, 1992.6.168 (TfS 1992, 197).

Den almindelige regel om, at præmier til sådanne ordninger ikke er fradragsberettiget er fraveget ved dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med England og Schweiz, jf. overenskomsternes artikel 28, stk. 3 samt Holland, jf. overenskomstens artikel 25, stk. 5 og 6 .

Det fremgår af overenskomsten med Schweiz, at schweiziske statsborgere, der er fuldt skattepligtige til Danmark kan fratrække bidraget til den offentlige schweiziske forsikring for ældre, efterladte og invalide (AHV).

Ved lov nr. 438 af 10. juni 1997, som trådte i kraft den 20. juni 1997 med virkning fra den 1. januar 1998 er reglerne i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og England ændret, jf. overenskomstens artikel 28, stk. 3. Der er en række betingelser for at opnå hhv.fradrags- eller bortseelsesret iht. dobbeltbeskatningsoverenskomstens § 28, stk. 3, jf. stk. 4 og 5.

Dels omfatter regelsættet kun en person, der udfører personligt arbejde i tjenesteforhold for en arbejdsgiver, som også var hans arbejdsgiver umiddelbart inden påbegyndelsen af arbejdet i Danmark, eller for en arbejdsgiver, som er forbundet med denne arbejdsgiver. Ifølge artikel 28, stk. 5, litra c, er arbejdsgivere forbundne, hvor den ene, direkte eller indirekte, har del i ledelsen, kontrollen eller kapitalen i den anden, eller de samme personer, direkte eller indirekte, har del i ledelsen, kontrollen eller kapitalen i hver af dem. Personen skal endvidere være medlem af en pensionsordning, som er etableret og anerkendt i skattemæssig henseende i England. Det er en betingelse, at personen var medlem af pensionsordningen i England inden den pågældende blev hjemmehørende i Danmark.

Endelig er det en betingelse for fradragsretten, at Danmark kan godkende ordningen, fordi den svarer til godkendte danske ordninger.

Således vil der generelt blive lagt vægt på bl.a.følgende forhold

om der er tale om et tjenesteforhold, hvor arbejdsgiveren var den samme før udstationeringen, eller en arbejdsgiver, som er forbundet med denne arbejdsgiver

om pensionsordningerne er godkendte i Storbritannien,

om skatteyderne har oprettet pensionsordningen forinden flytningen til Danmark,

om man generelt i Storbritannien har mulighed for førtidspensionering,

ordningen iøvrigt som helhed svarer til godkendte danske ordninger.

I TfS, 1998, 221, fandt LSR, at der ikke kunne indrømmes fradrag for bidrag til en engelsk pensionsordning i medfør af artikel 28, stk. 3 i den danske-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, idet ordningen ikke svarede til en skattemæssigt godkendt pensionsordning i Danmark. Lsr. udtalte, at idet pensionsordningen kunne komme til udbetaling ved pågældendes fyldte 50. år, og da fradragsret for bidrag til en tilsvarende dansk pensionsordning forudsatte, at udbetaling fra pensionsordningen normalt tidligst kunne finde sted ved det fyldte 60. år, og da der ikke var oplyst særlige forhold, der kunne begrunde den valgte pensionsalder på 50 år, fandt LSR, at pensionsordningen ikke svarede til en skattemæssigt godkendt pensionsordning i Danmark.

Ved lov nr. 1100 af 29. dec. 1997 er den nye dobbeltbeskatningsover-enskomst mellem Danmark og Holland vedtaget. Overenskomsten er kommenteret i TfS 1997,851. Endvidere fremgår det af bek. nr. 4 af 22. april 1998, at overenskomsten træder i kraft den 6. marts 1998 med virkning fra 1. jan. 1999. Det fremgår således af overenskomstens artikel 25, stk. 5 og 6, at hollandske personer i et nærmere bestemt omfang kan fratrække bidrag til pensionsordninger i Holland. Fradraget er betinget af, at betalingen er afholdt i forbindelse med personligt arbejde i tjenesteforhold til en pensionsordning, der er oprettet og anerkendt i skattemæssig henseende i Holland. Sådan betaling kan fratrækkes i en periode på højst 60 måneder, på samme måde som indbetalinger til pensionsordninger i Danmark, på betingelse af, at den fysiske person ikke er hjemmehørende i Danmark og betalte bidrag til pensionsordningen, umiddelbart før han påbegyndte ansættelsesforholdet i Danmark; og denne person enten fortsat er ansat af den samme arbejdsgiver som umiddelbart før han begyndte ansættelsesforholdet i Danmark, eller af en arbejdsgiver, der er et indbyrdes forbundet foretagende med den førstnævnte arbejdsgiver; og arbejdsstaten tiltræder, at pensionsordningen generelt svarer til en pensionsordning, der er skattemæssigt anerkendt i Danmark. Bestemmelsen gælder kun obligatoriske ordninger i ansættelsesforhold .

A.C.2.5 Skattebegunstigede ordninger oprettet i udlandet § 53 B

Som et led i bestræbelserne på at skabe symmetri i beskatningen af pensionsordninger, således at fradrag for indbetalinger modsvares af skat af udbetalinger, mens ikke-fradragsberettigede ordninger ikke skal beskattes ved udbetaling, er der ved lov nr. 429 af 26. juni 1998 indsat en bestemmelse i § 53 B, der omfatter visse udenlandske skattebegunstigede ordninger.

Det er i bestemmelsen fastsat, at der ikke er fradragsret henholdsvis bortseelsesret i Danmark for præmier og bidrag til de omfattede ordninger, jf. § 53 B, stk. 2. Afkast af disse ordninger indgår ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. § 53 B, stk. 5. Til gengæld er udbetalinger fra ordningerne indkomstskattepligtige,§ 53 B, stk. 6.

PBL § 53 B gælder fra og med 2. juni 1998 for ordninger oprettet eller erhvervet efter 18. feb. 1992. Forsikringstagere og pensionsopsparere, der bliver omfattet af den nye bestemmelse, kan vælge at anvende denne allerede fra og med 1. jan. 1995.

Pensionsordninger m.v., der ikke er skattebegunstiget i nogen udenlandsk stat er omfattet af PBL § 53 A

Reglerne i PBL § 50 er fortsat gældende for forsikringer oprettet eller erhvervet før den 18. feb. 1992. For så vidt angår disse regler henvises til LV 1991, afsnit A.C. 2.3.

Hvilke ordninger

Følgende ordninger er omfattet af § 53 B, stk. 1

livsforsikringer, der ikke omfattes af kapitel 1,

pensionskasseordninger, der ikke omfattes af kapitel 1,

syge- og ulykkesforsikringer, der ejes af den forsikrede, samt

denlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Det bemærkes, at afdækkede ordninger i f.eks pensionsfonde medregnes under de i stk. 1, nr. 2, nævnte pensionskasseordninger.

For at være omfattet af § 53 B, er der endvidere krav om, at ordningen skal være oprettet mens forsikringstageren ikke var fuldt skattepligtig til Danmark eller mens forsikringstageren var fuldt skattepligtig til Danmark, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland, jf. § 53 B, stk. 2.

Endvidere skal den pågældende ordning have været skattebegunstiget i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig på indbetalingstidspunktet. Det er således en forudsætning, at præmien eller indbetalingen rent faktisk er fradraget fuldt ud i positiv indkomst, i den pågældende stat i overensstemmelse med skattelovgivningen i denne stat.

Er ordningen oprettet i ansættelsesforhold må indbetalingerne ikke være medregnet i den forsikredes skattepligtige indkomst på indbetalingstidspunktet ligeledes i overensstemmelse med den pågældende stats skattelovgivning, jf. § 53 B, stk. 3. Det påhviler skatteyderen at dokumentere, at betingelserne er opfyldt.

Indkomstskattepligt

Afkast af ordningerne, herunder renter og bonustilskrivninger, medregnes ikke i ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. § 53 B, stk. 5. Derimod skal udbetalinger fra ordningerne medregnes i den skattepligtige indkomst, jf. § 53 B, stk. 6.

Er der tale om ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger, som er karakteriseret ved sumudbetalinger, og sker udbetaling fra den udenlandske ordning på vilkår svarende til de, der er en forudsætning for, at danske ordninger kan udbetales til lav afgiftssats (40 pct.), dvs. at udbetaling enten sker ved ejerens (forsikringstagerens) fyldte 60. år, invaliditet eller død, skal udbetalingen fra den udenlandske ordning imidlertid kun medregnes i indkomstopgørelsen med 75 pct. af sin værdi.

I det omfang udbetalingerne modsvares af indbetalinger foretaget efter at forsikringstageren (den pensionsberettigede) blev skattepligtig respektive hjemmehørende i Danmark, og som af den grund ikke har kunnet fradrages eller bortses fra ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter PBL § 53 B, stk. 4, jf. § 53 A. stk. 2, skal udbetalingerne ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. § 53 B, stk. 6. Modregning sker først med indbetaling, der er foretaget i perioden efter at vedkommende er blevet skattepligtig respektive hjemmehørende i Danmark.

A.C.2.6 Børneopsparings- og selvpensioneringskonti

Med hjemmel i PBL § 51 har skatteministeren fastsat regler for børneopsparings- og selvpensioneringskonti, jf. bek. nr. 683 af 18. september 1998 samt TfS 1998,665. Fælles for ordningerne er, at indeståendet på kontiene kan anbringes på en indlånskonto enten kontant eller som puljelån eller det kan anbringes i et særskilt depot. Endvidere er der ikke fradrag for de i indkomståret foretagne indskud, og i bindingsperioden vil renter og udbytter m.v., der tilskrives kontoen ikke være indkomstskatte- eller afgiftspligtige. For selvpensioneringskonti gælder sidstnævnte imidlertid kun, når kontoen er oprettet før den 2. juni 1998, idet konti oprettet efter den 2. juni 1998 anses for at være almindelige bank-konti, hvor afkastet skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Når bindingsperioden ophører, er det frigivne beløb fra hhv. børneopsparings- og selvpensioneringskonti ikke indkomstskatte- eller afgiftspligtigt

A.C.2.6.1 Selvpensioneringskonti

Oprettelse

Personer, der er fyldt 18 år, men ikke 50 år, kan oprette én selvpensioneringskonto i et pengeinstitut omfattet af lov om banker og sparekasser . Kontoen skal lyde på pågældendes eget navn og med et udbetalingstidspunkt, der tidligst kan være 15 år efter oprettelsen og på et tidspunkt, hvor kontohaveren er fyldt 60 år. Samtidig med oprettelsen skal vedkommende underskrive en erklæring om, at denne ikke har oprettet tilsvarende konto andre steder. Der skal ikke længere aftales et bestemt udbetalingstidspunkt i forbindelse med kontoens oprettelse.

Indskud

Der kan hvert år af kontohaveren efter eget valg indskydes beløb på kontoen, dog max. 3.000 kr. og kun indtil 40.000 kr. i alt (heri indgår ikke renter, der ikke anses som indskud). Ved kontoens oprettelse skal indskydes mindst 500 kr.

Frigivelse

På udbetalingstidspunktet, om hvilket der skal gives pengeinstituttet mindst 1 års forudgående varsel, eller ved kontohaverens død forinden, frigives indeståendet, ligesom dette kan ske, såfremt det ved lægeerklæring dokumenteres, at kontohaveren er blevet varigt uarbejdsdygtig. Lægeattesten skal forevises pengeinstituttet, medens der ikke kræves særskilt godkendelse fra skattemyndighederne til ophævelsen af kontoen, skd. 38.210.

Kontoen kan endvidere frigives, hvis kontohaveren som følge af indtruffen invaliditet er berettiget til at oppebære mellemste eller højeste førtidspension efter lov om social pension, jf. skd. 75.577.

En person havde oprettet en selvpensioneringskonto efter at han var blevet invalidepensionist. Kontoen kunne ikke hæves under henvisning til, at vedkommende var blevet varigt uarbejdsdygtig.

Konti oprettet før indkomståret 1987 med et indestående der er mindre end 500 kr., kan hæves selv om de almindelige betingelser (60 år, uarbejdsdygtig, død) ikke er opfyldt. Der skal i dette tilfælde ikke ske afgiftsberigtigelse efter RRL jf. TfS 1987, 311.

En selvpensioneringskonto kan ikke ophæves i forbindelse med gældssanering, Skat 1986.9.563 (TfS 1986, 502).

Rådighedsindskrænkninger

Kontoen skal være forsynet med påtegning om, at den først kan hæves på udbetalingstidspunktet eller under de i øvrigt tilladte omstændigheder (jf. ovenfor), samt at de indestående beløb incl. renter ikke under bindingsperioden kan overdrages eller pantsættes. Indeståendet på kontoen kan dog overføres til en anden selvpensioneringskonto i et andet godkendt pengeinstitut, skd. 68.27. Fra bindingsperiodens udløb medregnes tilskrevne renter til den skatte-pligtige indkomst.

Der er ikke hjemmel til at debitere en selvpensioneringskonto for præmien til en ophørende livsforsikring, SKDM 1983,30. Der er heller ikke hjemmel til at hæve tab i pengeinstitutternes puljeordninger på selvpensioneringskontoen, jf. Skat 1987.11.807 (TfS 1986, 490). Selvpensioneringskontoen vil derimod kunne debiteres for kontoudtog, som i bindingsperioden automatisk tilsendes kontohaveren.

Om transportpåtegning på en selvpensioneringskonto i forbindelse med to ægtefællers deling af fællesboet ved ægteskabets opløsning, se skd. 38.211, hvoraf fremgår, at udlodningen til ægtefællen skal ske med respekt af de for selvpensioneringskontoen gældende udbetalingsvilkår. Se endvidere Skat 1989.4.348 (TfS 1989, 289).

A.C.2.6.2 Børneopsparingskonti

Der kan for hvert barn kun oprettes én konto, der skal oprettes i et pengeinstitut omfattet af lov om banker og sparekasser samt livsforsikringsselskaber omfattet af lov om forsikringsvirksomhed . Der er mulighed for at anbringe hele eller en del af indeståendet på kontantkonto, i særskilt depot eller i pulje .

Et barns forældre, bedsteforældre, oldeforældre o.s.v., herunder adoptiv-, sted- og plejeforældre, - bedsteforældre, - oldeforældre o.s.v., kan - uanset om de er i besiddelse af forældremyndighed (LSR 1978-134) - oprette kontoen, der skal lyde på barnets navn, og som skal være oprettet senest det år, barnet fylder 14 år, med aftale om udbetaling af indeståendet på et tidspunkt mindst 7 år efter oprettelsen, dog tidligst, når barnet fylder 14 år og senest i det år, hvor barnet fylder 21 år. Der er ikke mulighed for - når den første konto f.eks. udløber ved barnets fyldte 14. år - at oprette en ny konto, der løber til det 21. år, LSR 1978.26, men bindingsperoden kan evt. forlænges inden frigivelsestidspunktet er indtrådt, såfremt der fra tidspunktet for den nye aftale og til det nye frigivelsestidspunkt er en periode af mindst 7 år, og barnet tidligst ved udgangen af frigivelsesåret fylder 21 år. Den, der opretter kontoen, må underskrive en erklæring om, at der ikke er oprettet tilsvarende konto for barnet andre steder.

I LSR 1976.84 var der ikke sket påtegning på kontoen om, at der forelå en børneopsparingskonto, men kontoen var oprettet i barnets navn og var båndlagt indtil barnets 21. år. Alligevel kunne kontoen ikke sidestilles med en børneopsparingskonto

Indskud

Der kan hvert år af den, der har oprettet kontoen, indskydes max. 3.000 kr. I 1998 kan der imidlertid indskydes 9.000 kr. Der kan i alt indskydes 30.000 kr , (heri indgår ikke tilskrevne renter, der ikke anses som indskud).

Der kan foretages indskud på kontoen indtil frigivelsestidspunktet.

Midlerne på børneopsparingskonto kan indsættes på gevinstkonto efter lov om gevinstopsparing, hvis midlerne er undergivet den umyndiges fri rådighed eller anbragt på særlig måde efter giverens bestemmelse, se TOLD SKAT, 1992.21.669 (TfS 1992, 522) og TfS 1993, 599. Adgangen til at indsætte midler på børneopsparingskonto på gevinstkonto er ved Civilretsdirektoratets udtalelse gengivet TOLD SKAT Nyt, 1993 (TfS 1993, 599), 1143 beskåret væsentligt.

Frigivelse

På det aftalte tidspunkt frigives indeståendet uden indkomstskatte- eller afgiftspligt. Som udgangspunkt kan der ikke ske frigivelse af kontoen indenfor den aftalte bindingsperiode. Dette gælder ligeledes for en evt. forlænget bindingsperiode. Hertil gælder dog to undtagelser

1. Afgår kontohaveren ved døden i bindingsperioden, ophører kontoen pr. dødsdagen, og indeståendet frigives til den, der ifølge skifteudskrift er berettiget til indeståendet.

2. I tilfælde af diagnosticeret kritisk sygdom hos kontohaveren kan Told- og Skattestyrelsen efter ansøgning tillade at indeståendet på en børneopsparingskonto hæves, og udbetales til kontohaveren .

Særlige bemærkninger herunder om overførsel af indskudsretten

Der er ikke pligt til at indsætte beløb på kontoen hvert år, ligesom der kan indskydes beløb i hvert af årene efter eget valg, dog kun indenfor det angivne maksimum. Der gælder samme rådighedsindskrænkninger som er nævnt under afsnit A.C.2.6.1.

Hvis den, som har oprettet en børneopsparingskonto, dør, kan retten til at indgå aftale om overførsel af indeståendet, retten til at aftale forlængelse af bindingsperioden samt retten til at placere indeståendet overgå til vedkommendes ægtefælle, eller disse rettigheder kan, hvis den afdøde ikke er en af barnets forældre overtages af en af forældrene, forudsat at afdødes eventuelt efterlevende ægtefælle giver sit samtykke. Såfremt afdøde ikke efterlader en ægtefælle kan kontohaverens værge overtage nævnte rettigheder .

I øvrigt kan den, som har oprettet kontoen, overdrage ovennævnte rettigheder til personer, som også kan oprettet en konto. Herefter anses erhververen som opretteren af kontoen med dertilhørende rettigheder.

Mere end en konto

Såfremt der oprettes mere end én konto pr. barn vil den først oprettede konto alene have skattemæssig gyldighed. Told- og skatteregionerne og for Københavns vedkommende skatteforvaltningerne kan tillade, at den først oprettede konto overføres til en senere oprettet konto. Tilladelse har virkning fra det tidspunkt, hvor den senere konto blev oprettet og indtil udløbet af bindingsperioden for den senere oprettede konto .

Efter bindingens ophør

Renter af indestående på børneopsparingskontoen skal fra datoen for bindingsperiodens ophør medregnes ved barnets indkomstopgørelse. Dette gælder, uanset hvornår renterne rent faktisk tilskrives.

Hvor indeståendet hidrører fra en gave til barnet ydet af dets forældre, stedforældre eller plejeforældre, der er fuldt skattepligtige her til landet, sker indkomstbeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, se Skat 1986.2.139 ØLD (TfS 1986, 104).

I en landsskatteretskendelse se Skat 1986.3.227 (TfS 1986, 189) blev faderen, som havde oprettet kontoen, anset som giver i denne relation, da bidragene var indbetalt af hans fraskilte ægtefælle på hans vegne. I forbindelse med separationsbevillingen var det aftalt, at den fraskilte ægtefælle som børnebidrag bl.a. skulle indbetale 250 kr. pr. måned på en børneopsparingskonto, der tilhørte det barn, hvorover faderen fik forældremyndigheden.

Renter af en ophævet børneopsparingskonto blev efter et ægtepars skilsmisse beskattet hos manden, da han var indskyder på kontoen, uanset at der havde været formuefællesskab i ægteskabet, og uanset at moderen fik forældremyndigheden over barnet, LSR 1982.72.

A.C.3 Hjælpe- og understøttelsesfonde

En arbejdsgiver kan fradrage bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde, der er oprettet til fordel for de ansatte, når betingelserne i PBL § 52 eller LL § 14 F er opfyldt.

Efter LL § 14 F kan en arbejdsgiver fradrage bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde, der har til formål at betrygge eller forbedre kårene for personer, der er eller har været ansat i arbejdsgiverens virksomhed, eller deres pårørende. Fonden må dog ikke udbetale ydelser af pensionslignende karakter. Der skal med andre ord være tale om fonde, der har andre sociale formål end pensionslignende formål som f.eks. at yde hjælp til uddannelse, sygehjælp, ferieophold eller sport. Tilsagn om støtte må dog ikke gives for mere end et år ad gangen.

Efter PBL § 52 kan arbejdsgiveren fradrage bidrag til fonde, der alene har til formål at yde understøttelse til personer, der tidligere har været ansat i arbejdsgiverens virksomhed, eller sådanne arbejdstageres efterladte ægtefælle, herunder fraskilt ægtefælle eller efterlevende børn, herunder stedbørn, under 24 år. Der er således tale om fonde, der udelukkende har til formål at udbetale ydelser af pensionslignende karakter. Tilsagn om støtte må dog ikke gives for mere end et år ad gangen.

For fonde efter LL § 14 F er fradragsretten betinget af, at et flertal af fondsbestyrelsens medlemmer vælges af og blandt de ansatte, der kan nyde godt af fondens virke, mens det for fonde efter PBL § 52 er en betingelse, at mindst et af fondsbestyrelsens medlemmer vælges af og blandt de ansatte, der kan nyde godt af fondens virke.

For fonde efter PBL § 52 er fradragsretten yderligere betinget af, at fondens midler er anbragt i overensstemmelse med reglerne i kapitel 6 i lov om tilsyn med firmapensionskasser.

Hvis en andelsforening, som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 3, har oprettet en social fond, der er skattemæssigt selvstændig i forhold til foreningen, vil foreningen ved at yde bidrag til fonden kunne formindske formuen med deraf følgende nedsættelse af indkomstskatten.

Der kan under de i LL § 14 F eller de i PBL § 52 anførte betingelser opnås fradragsret for bidrag til en fond, der er fælles for flere selskaber inden for samme koncern eller for sambeskattede virksomheder. Reglerne i LL § 12 om fradragsret for løbende ydelser gælder ikke ydelser til sociale fonde efter LL § 14 F eller PBL § 52. For disse fonde gælder alene reglerne i LL § 14 F og PBL § 52.

Bidrag til fonde, der er omfattet af LL § 14 F, kan ydes derved, at arbejdsgiveren påtager sig en gældsforpligtelse over for fonden. I så tilfælde gives dog kun fradrag for fordringens kursværdi ved stiftelsen. Kursfastsættelsen af sådanne fordringer må ske efter en vurdering af samtlige vilkår for gældsforholdet. Fondene er underlagt de krav, som stilles i fondsloven, i det omfang, de er omfattet af denne.

De er endvidere undergivet reglerne i det almindelige lignings- og kontrolsystem, herunder adgangen til at indhente bindende forhåndsbesked.

Der er ikke fradragsret for bidrag til fonde, som er godkendt efter § 21 i den tidligere gældende renteforsikringslov, eller til fonde, hvortil bidrag har kunnet ydes med fradragsret efter de tidligere regler i LL § 14, stk. 2. Der er dog fradragsret, hvis fondene i øvrigt opfylder betingelserne for fradragsret i enten LL § 14 F eller PBL § 52. Endvidere er praksis for disse tidligere godkendte fonde ændret, idet den hidtidige pligt til at indsende regnskaber og fortegnelser over udbetalte understøttelser samt forslag til vedtægtsændringer og beslutninger om opløsning er afskaffet med virkning fra og med indkomståret 1990 henholdsvis 1. januar 1990.

Hvis en fond ikke opfylder betingelserne i PBL § 52 eller LL § 14 F, kan en arbejdsgivers bidrag til fonden være fradragsberettiget som en driftsudgift efter de almindelige betingelser i SL § 6, litra a, Skd. 37.139. Selskaber, der alene er koncernforbundne i kraft af reglen i den dagældende KGL § 6 B, er ikke omfattet af bestemmelsen om, at en arbejdsgiver kan opnå fradragsret for bidrag til en § 14 F eller en § 52 fond, der er fælles for flere selskaber inden for samme koncern eller for sambeskattede virksomheder, jf. TfS 1994,139. Udbetalinger fra fonde, der er omfattet af PBL § 52 eller LL § 14 F, medregnes som personlig indkomst hos modtagerne i henhold til PSL § 3, jf. SL § 4. Om fondenes skattepligt, indkomstopgørelse mv. henvises i øvrigt til S.A.1.10 herunder S.A.1.10.6 og S.C.5.

A.D Kapitalindkomst

A.D.1 Renteindtægter

Reglerne om indtægt af kapital findes i SL § 4, litra e. Herefter omfatter skattepligten indtægter i form af rente af udestående fordringer og udlånte kapitaler udlånt her i landet eller i udlandet med eller uden pant.

Renteindtægter af kapitaler og tilgodehavender i udlandet skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selvom beløbet ikke af valutamæssige grunde kan hjemtages. Indtægterne medregnes efter kursen på valutaen med evt. nedslag, se D.B.1.6.

Om renter gælder det, at det er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor - beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld - for at stille kapital til disposition. Se nærmere om rentebegrebet afsnit A.E.1.

Renteindtægter beskattes som hovedregel som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 1.

For bankierer, vekselerere og personer, der driver næring ved finansiering eller ved køb og salg af fordringer, medregnes renteindtægter til den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3.

Advokaters indtægter fra klientkonti anses for personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, på linie med salærindtægter, se Skat 1988.2.92 (TfS 1988, 91).

Hvis virksomhedsordningen anvendes, medregnes renteindtægter, der hidrører fra virksomheden, til virksomhedsindkomsten, jf. VSL § 6. Se endvidere E.G.1.4.

Landsskatteretten har i TfS 1996, 471 afgjort, at et medlem af en ejerforening var skattepligtig af en efter fordelingstal fastsat andel af procesrenter, som var tilkendt ejerforeningen ved en retssag.

A.D.1.1 Beskatningstidspunktet

Renteindtægter skal som hovedregel først medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, i hvilket de forfalder, lsr. 1960.69, lsr 1963.66 og TfS 1997, 11. Se A.D.1.2 om eventuel periodisering af renter.

Bagudforfaldne renter af indlånscertifikater i pengeinstitutter skal periodiseres, når bagudbetalingen vedrører en periode på over 12 måneder, skd. 73.217 (TfS 1985, 128).

Om beskatning af renteindtægter og -udgifter (periodisering) i forbindelse med skattepligtens indtræden og ophør ved til- og fraflytning henvises til D.A.2.7.

Bank- og sparekassekonti

Renter af bank- og sparekassekonti skal ifølge hovedreglen medregnes til indtægten i det indkomstår, hvori de tilskrives og dermed er forfaldne til betaling, og dette gælder, hvad enten de hæves eller ikke. Det afgørende er bankens eller sparekassens tilskrivningstermin, medens selve tilskrivningen i bank- eller sparekassebogen er uden betydning.

Har man en sparekassekonto, der har tilskrivningstermin pr. 1. april, skal der ved indkomstopgørelsen for 1998 medregnes renter fra 1. april 1997 til 31. marts 1998.

Såfremt en sådan konto er ophævet i 1998 efter den 1. april, skal de renter, der i forbindelse hermed er tilskrevet kontoen fra 1. april til opgørelsesdatoen, også medregnes i indkomsten i 1998.

Har man en bankkonto med rentetilskrivning pr. 31. dec., bliver det renterne fra 1. jan. til 31. dec. 1998, der skal medregnes til indkomsten for 1998.

Har banken fx tilskrivningstermin pr. 31. jan., er det renterne fra 1. feb. 1997 til 31. jan. 1998, der nu skal medtages på selvangivelsen. Er en sådan bankkonto ophævet efter den 31. jan. 1998, skal også renterne fra 31. jan. til ophævelsesdagen medregnes.

Obligationer

For obligationer er renteterminerne eksempelvis den 2. jan. og den 1. juli, dvs. at der for 1998 skal medregnes de pr. 2. jan. og 1. juli 1998 forfaldne renter.

Har man solgt obligationer mellem 2. jan. og 1. juli, skal renterne pr. 2. jan. medregnes tillige med renterne indtil salgstidspunktet, se nedenfor.

Handelsrenter - LL § 5 C

LL § 5 C omhandler den skattemæssige behandling af vederlag for vedhængende eller godskrevne renter i forbindelse med overdragelse af rentebærende fordringer (handelsrenter).

Som handelsrenter anses beløb, der i forbindelse med overdragelse af rentebærende fordringer betales til godtgørelse af en del af - eller hele - den førstkommende termins rente på den pågældende fordring. Ved overdragelse af rentebærende fordringer skal køber normalt betale sælger et beløb svarende til den rente, der er optjent på den pågældende fordring i perioden fra den seneste termin til overdragelsestidspunktet. Dette beløb benævnes vedhængende renter. Til gengæld for vederlaget modtager køber hele renten ved den førstkommende termin.

Ved overdragelse kortere tid end en måned før førstkommende termin er det dog praksis på obligations- og pantebrevsmarkedet, at sælger beholder retten til førstkommende termins rente. Sælger godskriver i så fald køber et beløb svarende til den rente, der optjenes i perioden fra overdragelsestidspunktet til den førstkommende termin. Dette beløb benævnes godskrevne renter.

Efter ligningslovens § 5 C skal både fradrags- og beskatningstidspunktet for ydet henholdsvis modtaget vederlag for handelsrenter følge afviklingstidspunktet for handlen, uanset om den tilhørende rente først forfalder til betaling i et senere indkomstår. Til gengæld medregnes den tilhørende rente uden nedslag ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den forfalder.

Er der ydet vederlag for vedhængende renter, skal vederlaget således fradrages i købers skattepligtige indkomst for det år, hvori handlen afvikles. Den førstkommende termins rente indgår til gengæld med sit fulde beløb ved indkomstopgørelsen for det år, hvori terminen falder. Sælger skal medregne vederlag for vedhængende renter i sin skattepligtige indkomst for afviklingsåret. Har sælger betalt for godskrevne renter, fradrages beløbet i sælgers skattepligtige indkomst for afviklingsåret. Køber skal tilsvarende medregne vederlaget i sin skattepligtige indkomst for afviklingsåret.

Eksempel 1

Køber yder vederlag for vedhængende renter. En skattepligtig køber nominelt 100.000 kr. 10 pct.'s obligationer med halvårlige terminer den 1. april og 1. okt. Handlen afvikles den 1. dec. år 1, og køber erhverver førstkommende termins rente.

Førstkommende termins rente udgør . . . . . . . . . . . . . 5.000 kr.

Vederlag for vedhængende renter

(5.000 kr. x 60 dage/180 dage) . . . . . . . . . . . . . . . . 1.667 kr.

Obligationskøbet få følgende konsekvenser for købers skattepligtige indkomst

Fradrag i kapitalindkomst for år 1 . . . . . . . . . . . . . . . 1.667 kr.

Tillæg til kapitalindkomst for år 2 . . . . . . . . . . . . . . . 5.000 kr.

Eksempel 2

Sælger yder vederlag for godskrevne renter. En skattepligtig sælger nominelt 100.000 kr. 10 pct.'s obligationer med halvårlige terminer den 1. jan. og 1. juli. Handlen afvikles den 10. dec. år 1, og sælger beholder førstkommende termins rente.

Førstkommende termins rente udgør . . . . . . . . . . . . . 5.000 kr.

Vederlag for godskrevne renter

(5.000 kr. x 20 dage/180 dage) . . . . . . . . . . . . . . . . 556 kr.

Obligationssalget får følgende konsekvenser for sælgers skattepligtige indkomst

Fradrag i kapitalindkomst for år 1 . . . . . . . . . . . . . . . 556 kr.

Tillæg til kapitalindkomst for år 2 . . . . . . . . . . . . . . . 5.000 kr.

LL § 5 C finder anvendelse på overdragelse af alle former for rentebærende fordringer, hvor parterne i overdragelsen (sælger og køber) afregner vederlag for handelsrenter.

Det er en betingelse, at vederlaget knytter sig til overdragelse af en fordring. Handelsrenter, der opstår i forbindelse med overdragelse af gæld, for eksempel refusionsrenter ved overdragelse af fast ejendom, omfattes ikke af bestemmelsen.

Herudover er det en betingelse, at den pågælden de fordring er rentebærende. Det indebærer, at de almindelige betingelser for skattemæssigt at anse en ydelse som rente skal være opfyldt, herunder at der sker en periodevis tilskrivning beregnet på grundlag af den til enhver tid værende restgæld. Ydelser, der i realiteten fremtræder som kursforskydninger, kan ikke behandles efter reglerne for handelsrenter. Hyppigheden af rentetilskrivning er uden betydning for anvendelsen af § 5 C.

Overdragelse af renter, der sker uden samtidig overdragelse af den underliggende fordring, anses ikke som overdragelse af en rentebærende fordring og kan derfor ikke behandles efter reglerne for handelsrenter.