MOMSVEJLEDNING, TEKST 1997 AFSNIT E - STEDET FOR MOMSPLIGTIGE TRANSAKTIONER

§ 14 fastlægger beskatningsstedet for levering af en vare. Bestemmelsen fastslår, hvornår en vare under visse betingelser, som er opregnet i bestemmelsen, har leveringssted i Danmark. Modsætningsvist kan det derfor også udledes af bestemmelsen, hvornår leveringsstedet er i udlandet.

Hvilke leverancer, der kan anses for at være en vare, fremgår af § 4, jf. D.2.2.

Hovedreglen ved fastlæggelse af leveringsstedet er stedbestemmelseskriteriet, dvs. varens fysiske placering. De nærmere undtagelser hertil fremgår af nr. 1-4.

Leveringsstedet er her i Danmark, ved

- salg her i landet (nr. 1),

- installering eller montering, herunder fjernsalg, her til landet (nr. 2 og 3),

- levering af varer til personbefordring med afgangssted her i landet (nr. 4).

Når det er blevet fastslået, at Danmark har beskatningsretten til den pågældende transaktion, kan transaktionen blive momsfri efter fritagelsesbestemmelserne i § 13, jf. afsnit D.11, eller momsfritagelserne i § 34 (0-momssats), jf. afsnit I.

§ 14 gælder kun for varer og tjenesteydelser, der knytter sig hertil, f.eks. selve installeringen eller monteringen som foretages af leverandøren af varerne, jf. E.2.2.1.

E.2.1 Salg her i landet § 14, nr. 1

Når varen befinder sig her i landet på leveringstidspunktet, er beskatningsstedet også her i landet. Det forudsætter dog, at sælger ikke forsender eller transporterer varen herfra landet.

E.2.2 Ved forsendelse eller transport af varer § 14, nr. 2 og 3

§ 14, nr. 2, vedrører varer, der forsendes eller transporteres. Hvis varen befinder sig her i landet på det tidspunkt, hvor forsendelsen eller transporten til aftageren påbegyndes, er leveringsstedet her i landet.

Stedbestemmelseskriteriet betyder f.eks., at der ved forsendelse ikke kan aftales et leveringssted i et andet EU-land efter købelovens regler med den virkning, at beskatningsretten flyttes, når varen reelt befinder sig i Danmark ved forsendelsens påbegyndelse.

Disse leveringer er altså som udgangspunkt momspligtige. En undtagelse er de leveringer, der er omfattet af § 34, der bestemmer, at levering af varer til andre EU-lande kan ske momsfrit (efter 0-momssats).

E.2.2.1 Installering eller montering

Leveringsstedet er ikke her i landet, når varen installeres eller monteres i udlandet af leverandøren eller for dennes regning. Leveringsstedet er i dette tilfælde det sted, hvor varen installeres eller monteres.

Hvis en udenlandsk leverandør forsender eller transporterer varer her til landet, og installerer eller monterer varerne her i landet, eller dette sker for den udenlandske leverandørs regning, er leveringsstedet her i landet.

Aftager er en registreret virksomhed

Hvis det er en virksomhed, der er registreret her i landet, der får leveret, installeret eller monteret varer her i landet af en udenlandsk leverandør eller for dennes regning, påhviler momsen dog den registrerede virksomhed, jf. § 46, stk. 1, nr. 2, se L.1.2.2.

Hvad er omfattet af begreberne installering/ montering

Lovbemærkningerne til lov nr. 363 af 14. maj 1992 (ændring af momsloven i forbindelse med det Indre Marked) nævner salg af vinduesrammer, der skal installeres i bygninger her i landet, som eksempel på installering eller montering. Installering og montering omfatter derfor typisk: at indrette, at anbringe i, at indbygge, at indlægge eller at opsætte.

Vedrørende fakturerings- og regnskabsbestemmelser henvises der til N.2.3.6 og N.5.3.

E.2.2.2 Fjernsalg

Hovedreglen er, at fjernsalg til private i andre EU-lande skal ske med dansk moms. Undtagelserne hertil er, når sælgeren er registreringspligtig for fjernsalget i det EU-land, der sælges til. Ved et sådant salg flyttes leveringsstedet til det pågældende EU-land.

Der kan også forekomme tilfælde, hvor sælgeren har fjernsalg til to EU-lande, men hvor sælgeren ikke er registreringspligtig (eller registreret, jf. nedenfor) i det ene land. Her er der to forskellige leveringssteder, og der skal skelnes mellem fjernsalg til disse to EU-lande.

Hvad er omfattet af begrebet fjernsalg

Ved fjernsalg forstås i loven salg af varer, hvor varerne direkte eller indirekte forsendes eller transporteres af sælgeren, eller på dennes vegne, til en køber, der ikke er registreret. Fjernsalg omfatter efter loven dog ikke salg, som er momsberigtiget efter de særlige regler om brugte varer m.v., jf. lovens kapitel 17, da beskatningsretten efter disse regler altid tilkommer salgslandet.

Direkte eller indirekte transport eller forsendelse

Fjernsalg kan give anledning til afgrænsningsproblemer. Ved direkte eller indirekte transport eller forsendelse er det meningen, at sælgeren på en eller anden måde er involveret i transporten eller forsendelsen af varen.

Ved direkte transport eller forsendelse forstås normalt salg, hvorefter sælgeren modtager bestilling fra køber via annoncer i aviser (eller i magasiner, i kuponhæfter, via telefon el.lign.) og efterfølgende sørger for, at varen bliver sendt til modtageren (som et eksempel kan nævnes postordresalg).

Om sælgeren er indirekte involveret i transporten afhænger af en konkret vurdering af de givne omstændigheder, herunder måden salget bliver tilbudt køberen.

Indirekte involveret omfatter typisk de omstændigheder, hvor forsendelsen eller transporten er undergivet sælgerens instruktionsbeføjelser. Sælgeren kan have forestået de indledende foranstaltninger, så varen kan blive afsendt med transportør (f.eks. kan sælgeren sørge for vognmand, anvise transportmulighed el. lign).

Om sælgeren er indirekte involveret i transporten, er ikke betinget af, at sælgeren skal have indgået kontrakt med transportøren, der forpligter transportøren til at forsende eller transportere alle sælgerens leverancer.

Registreringspligt i andre EU-lande

Sælgeren bliver registreringspligtig i det andet EU-land, når der ved fjernsalg sælges punktafgiftspligtige varer, jf. § 34, stk. 1, nr. 3, eller visse beløbsgrænser bliver overskredet ved fjernsalget.

Som punktafgiftspligtige varer anses varer, der er omfattet af EU's fælles regler om punktafgiftspligtige varer. De EU-harmoniserede varer er mineralolie, alkohol og alkoholholdige varer samt tobak.

Beløbsgrænserne for fjernsalg i de andre EU-lande er pr. marts 1997 : (beløbene i parentes er værdien i den nationale valuta)

35.000 ECU 100.000 ECU Belgien (1.500.000 BF) England (70.000 £) Spanien (4.550.000 Pts) Frankrig (700.000 Fr) Grækenland (8.200.000 Dr) Italien (54.000.000 Lire) Irland (27.000 £) Luxembourg (4.200.000 LF) Portugal (6.300.000 Esc) Tyskland (200.000 DM) Sverige (320.000 SEK) Østrig (1.400.000 S) Finland (200.000 FM) Holland (230.000 â)

Hvis virksomheden bliver registreret i et andet EU-land, skal den lokale told- og skatteregion underrettes om virksomhedens registreringsnummer i det andet EU-land.

Virksomheder, der sælger til andre EU-lande, kan lade sig registrere i disse lande. Leveringsstedet flytter herefter til det pågældende EU-land.

Fjernsalg fra andre EU-lande

Leveringsstedet er her i landet, når en virksomhed fra et andet EU-land via fjernsalg sælger varer, og virksomheden er registreringspligtig for dette salg her i landet, jf. § 49, stk. 3, se M.1.3. Den udenlandske virksomhed bliver registreringspligtig her i landet, når fjernsalget hertil udgør 280.000 kr. (1996) for det løbende og det foregående kalenderår, eller når salget omfatter punktafgiftspligtige varer, jf. ovenfor.

Ved opgørelsen af omsætningen på 280.000 kr. indgår den samlede omsætning, dvs. både omsætningen af de punktafgiftspligtige varer og omsætningen fra fjernsalget.

Erhvervelser foretaget af personer, der iøvrigt ikke er registreringspligtige

Hvis en ikke momspligtig juridisk person eller en momspligtig person, der ikke er registreringspligtig efter § 47, erhverver varer fra andre EU-lande, skal virksomheden registreres, hvis de leverede varer omfatter punktafgiftspligtige varer, jf. ovenfor, eller køb af andre varer overstiger 80.000 kr., jf. § 48.

E.2.3 Levering af varer om bord på et skib, et fly eller et tog

§ 14, nr. 4

Bestemmelsen fastslår, at leveringsstedet er her i landet for transaktioner, der vedrører levering af varer om bord på et skib, et fly eller et tog under den del af en personbefordring, som finder sted inden for EU, når afgangsstedet for befordringen er her i landet. Bestemmelsen kan kun anvendes på persontransport.

Af 6. momsdirektiv fremgår det, at den del af personbefordringen, der finder sted inden for EU, er den del af befordringen, som foretages mellem destinationer beliggende i EU, og hvor befordringen ikke har ophold uden for EU mellem disse destinationer.

Afgangsstedet defineres som det første sted, hvor der optages passagerer inden for EU, evt. efter ophold uden for EU. Ankomststedet defineres som det sidste sted inden for EU, hvor der sættes passagerer af, som er optaget inden for EU, evt. inden ophold uden for EU, jf. evt. artikel 8, stk. 1, litra c, i 6. momsdirektiv.

Hvis passagererne befordres tilbage igen, er en sådan tilbagebefordring en separat befordring.

Efter bestemmelsen vil f.eks. levering af varer ombord på et fly, der er startet i Norge med kurs mod Schweiz, men med mellemlanding i Danmark og Tyskland, have leveringssted i Danmark, fordi Danmark er det første sted i EU, hvor flyet lander for at optage passagerer. Afgangsstedet vil i dette eksempel være Tyskland.

Hvis flyet har ophold uden for EU mellem Danmark og Tyskland, f.eks. i

Polen, vil Tyskland blive det nye ankomststed i EU, hvorfor leverancer ombord på flyet i Tyskland ikke har leveringssted her i landet.

Når det er fastslået, at leveringsstedet er her i landet, er virksomheder, der leverer varer ombord på de nævnte transporttyper, registreringspligtige i Danmark, jf. § 47, stk. 1, se M.1.1.

E.3 Stedet for momspligtig levering af ydelser

I dette afsnit gennemgås leveringsstedet for ydelser. Afsnittet omfatter momslovens §§ 15-21. Leveringsstedet for varer er gennemgået i E.2.

De nævnte lovbestemmelser har deres baggrund i 6. momsdirektivs artikel 9 og har primært til formål at fastlægge beskatningsstedet for ydelser og dermed beskatningsretten.

Hovedregel

Hovedreglen for levering af ydelser findes i § 15, stk. 1.

Undtagelser

Som det fremgår af § 15, stk. 1, findes undtagelserne i § 15, stk. 2 til § 21.

Disse bestemmelser omfatter følgende

- udlejning af transportmidler (§ 15, stk. 2), - ydelser, der vedrører fast ejendom (§ 16), - ydelser inden for kunst og sport, samt arbejde på løsøregenstande (§ 17), - køb og salg af visse ydelser nævnt i § 18: - overdragelse af rettigheder, - reklameydelser, - rådgivningsydelser m.m., - konkurrenceklausuler, - finansiel virksomhed, - levering af arbejdskraft, - udlejning af løsøregenstande og - visse formidlingsydelser. - telekommunikationsydelser (§ 18 a), - transportydelser (§ 19), - ydelser knyttet til transport (§ 20) og - ydelser, der leveres af formidlere (§ 21).

Leveringsstedet

Leveringsstedet bestemmes ud fra følgende tre kriterier

1) hvor ydelsen præsteres,

2) hvor ydelsen udnyttes (benyttes) eller

3) hvor aftageren har fast forretningssted eller bopæl el. lign.

Ad 1) Præstere

Med præstere menes selve udførelsen af ydelser

Ad 2) Benytte/ udnytte

Begreberne benytte/udnytte anvendes i forbindelse med ydelser, der retter sig mod en genstand (f.eks. en ejendom) eller et forhold (f.eks. et sagsanlæg).

Momsloven fastslår, at leveringsstedet i konkrete tilfælde er der, hvor ydelsen benyttes/udnyttes, hvormed menes genstandens beliggenhed henholdsvis forholdets tilhørssted (jf. i øvrigt begrebet udnyttelse/benyttelse i forbindelse med teleydelser i E.3.6.4).

Begreberne benyttes og udnyttes anvendes i momsloven synonymt.

Ad 3) Fast forretningssted m.v.

I forbindelse med vurdering af aftagerens faste forretningssted, bopæl el. lign. er aftageren den person, som ydelsen præsteres overfor, dvs. kunden eller klienten. Det behøver ikke at være den person, der betaler for ydelsen.

Betalingspligtig person

Hvis leveringsstedet for en leverance fra en momspligtig person, der er etableret i udlandet, fastlægges til at være her i landet, skal det vurderes, om aftageren er betalingspligtig efter § 46, se L.1. Hvis aftageren ikke er betalingspligtig efter denne bestemmelse, skal den udenlandske momspligtige person lade sig registrere her i landet efter § 47, stk. 2.

E.3.1 Ydelser leveret her i landet § 15, stk. 1

Bestemmelsen i § 15, stk. 1, indeholder hovedreglen om leveringsstedet for tjenesteydelser.

Leveringsstedet for en ydelse er her i landet, når den, der leverer ydelsen, har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra ydelsen leveres, her i landet. I mangel af disse bestemmelsessteder anvendes leverandørens bopæl eller det sædvanlige opholdssted.

Da § 15, stk. 1, er en hovedregel, fatslægger bestemmelsen som udgangspunkt leveringsstedet for indenlandsk køb og salg af ydelser, og leveringsstedet for grænseoverskridende køb og salg af ydelser (herunder levering mellem to EU-lande). Undtagelserne til hovedreglen findes i afsnit E.3.2 - 9.

E.3.1.1 Stedet for den økonomiske virksomhed eller fast forretningssted

Leveringsstedet fastlægges som det sted, hvor den momspligtige leverandør har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed (se begrebet økonomisk virksomhed i C.1.4).

Det er ikke afgørende for, om stedet for den økonomiske virksomhed kan anses at være her i landet, at der foreligger en fysisk etablering i form af bygninger m.v. her. Afgørende er derimod, at samlingen af aktiviteten, der udgør den økonomiske virksomhed her i landet, betyder, at leveringsstedet anses at være her.

Leveringsstedet kan endvidere fastlægges ud fra det sted, hvor den momspligtige leverandør har etableret sit faste forretningssted, jf. definitionen af det faste forretningssted i M 1.3.

Som eksempel kan nævnes EF-Domstolens dom af 4. juli 1985 (Domssamlingen 1985, s. 2258), hvor der blev taget stilling til begrebet fast forretningssted. Domstolen antog, at der ved vurderingen af fast forretningssted forudsættes, at der er en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere den pågældende ydelse, og tjenesteydelserne ikke rationelt kan henføres til hjemstedet for yderens økonomiske virksomhed.

Anvendelsen af begrebet fast driftssted (jf. Ligningsvejledningen 1996 afsnit D.D.2) i forbindelse med vurdering af dobbeltdomicil kan som udgangspunkt ikke anvendes i relation til § 15, stk. 1, jf. principperne i E.1.

E.3.1.2 Bopæl eller sædvanligt opholdssted

Hvis de kriterier, der er nævnt i E.3.1.1, mangler, benyttes i stedet sælgerens bopæl eller sædvanlige opholdssted.

Ved vurderingen af bopælens beliggenhed kan skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. nov. 1988, pkt. 2 (kildeskatteloven) anvendes. Heraf fremgår det, at der ved vurderingen af bopæl her i landet navnlig lægges vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her i landet. Ved vurdering af begrebet bopæl henvises i øvrigt til Ligningsvejledningen 1996 afsnit D.A.1.1 (jf. dog bemærkningerne ovenfor under E.3.1.1 om dobbeltdomicil).

Ved fastlæggelse af leveringsstedet anvendes endelig det sædvanlige opholdssted for den momspligtige leverandør. Sædvanligt opholdssted er et begreb, der har et mere snævert anvendelsesområde end bopæl. Det sædvanlige opholdssted forventes at være etableret, når vedkommende har taget ophold her i landet. Det er ikke en betingelse, at der er en bolig til rådighed, men f.eks. et sommerhus, hvor vedkommende sædvanligt opholder sig, vil være tilstrækkeligt.

Det følger af bestemmelsen i § 15, stk. 1, at ydelser, der leveres af en person, der er bosiddende her i landet (f.eks. en dansk statsborger), men som har etableret fast forretningssted i et andet EU-land, hvorfra ydelserne leveres, ikke skal have leveringssted her i landet.

Det kan herefter komme til sammenstød mellem ydelser leveret af en momspligtig person, der har bopæl her i landet og fast forretningssted i et andet EU-land, når personen leverer ydelser fra både sin bopæl og sit forretningssted. I disse tilfælde vil det bero på en konkret vurdering af de enkelte leveringer af ydelserne, for at kunne bestemme fra hvilket sted, ydelsen er blevet leveret.

E.3.2 Udlejning af transportmidler § 15, stk. 2

Leveringsstedet for udlejning af transportmidler er ikke her i landet, hvis transportmidlet udelukkende benyttes uden for EU.

Transportmidler i relation til momsloven defineres som enhver genstand, der er konstrueret til transport over land, vand eller i luften med eller uden egen fremdrivningsmekanisme.

Benyttelsen af transportmidlet skal udelukkende ske udenfor EU. Det er i den forbindelse uden betydning, om der er indgået en administrations- og serviceaftale mellem ejeren og et dansk charterselskab.

Hvis transportmidlet delvist bliver benyttet inden for EU, vil leveringsstedet være her i landet, når udlejningsvirksomheden er etableret i Danmark, jf. § 15, stk. 1.

E.3.3 Ydelser vedrørende fast ejendom § 16

For ydelser, der vedrører fast ejendom, som er beliggende her i landet, fastsættes leveringsstedet på baggrund af ejendommens beliggenhed. Vedrørende begrebet fast ejendom henvises til D.2.2.

Ydelser, der vedrører fast ejendom, kan f.eks være tømrer-, murer- og snedkerarbejder (reparationer) og arbejde, der er i naturlig tilknytning til disse aktiviteter, samt udlejning af fast ejendom.

Som yderligere eksempler, der dog ikke kan betragtes som udtømmende, nævner § 16 ydelser, der præsteres af ejendomsmæglere, ejendomshandlere og sagkyndige, samt arkitekters og tilsynsførendes ydelser vedrørende forberedelse eller samordning af byggearbejder.

Ved vurderingen af hvilke ydelser, der er omfattet af § 16, lægges der vægt på selve genstanden, som ydelsen rettes mod. Eksempelvis skal inkassosalær, der opkræves i udlandet i forbindelse med pantebreve i fast ejendom beliggende her i landet, ikke momsberigtiges efter § 16.

Derimod skal advokatydelser i tilknytning til projekteringsydelser momsberigtiges det sted, hvor ejendommen er beliggende.

I de tilfælde, hvor ydelser umiddelbart kan være omfattet af § 18 og § 16, f.eks. advokatydelser i forbindelse med fast ejendom, skal disse ydelser derfor momsberigtiges efter § 16, hvis ydelsen er rettet mod en fast ejendom. Hvis ydelsen derimod kan karakteriseres som rådgivning, der ikke vedrører en bestemt fast ejendom, skal ydelsen momsberigtiges efter § 18.

Advokatydelser i forbindelse med skiftebehandling af en formue, der hovedsageligt befandt sig i udlandet, men hvor to ejendomme var beliggende her i landet, skal deles op, så de ydelser, der vedrører de faste ejendomme her i landet, skal momsberigtiges her i landet, se også E.3.5.3.3.

E.3.4 Specielle ydelser § 17

For ydelser, der er omfattet af § 17, stk. 1, nr. 1 - 3, fastsættes leveringsstedet efter det sted, hvor ydelsen faktisk præsteres. Det sted, hvor ydelsen faktisk præsteres, er det sted, hvor ydelsen faktisk bliver udført af den, der leverer ydelsen, jf. 6. momsdirektivs artikel 9, stk. 2, litra c. For § 17, stk. 1, nr. 2 og 3, indeholder § 17, stk. 2, en modifikation til leveringsstedet, jf. nærmere herom i E.3.4.4.

E.3.4.1 Aktiviteter inden for kunst og kultur m.v. § 17, stk 1, nr. 1

§ 17, stk. 1, nr. 1 omfatter en række aktiviteter inden for kunst og kultur, sport, underholdning, undervisning og videnskab. Eksemplerne er ikke udtømmende.

Aktiviteter indenfor kunst og kultur omfatter arrangementer af f.eks. kunstudstillinger og kunstgallerier. Underholdning omfatter opvisning over for publikum, f.eks. balletdans, teater eller pop- og rockkoncerter. Under videnskab hører aktiviteter, der ved hjælp af udforskning af materialer el.lign., er med til at skabe en ny viden, f.eks. videnskabelig udforskning af mineraler eller sociologiske faktorer m.v. og videnskabelige forelæsninger.

§ 17, stk. 1, nr. 1 omfatter også arrangementer og akcesoriske tjenesteydelser i forbindelse med de nævnte aktiviteter, da ydelser som organisator af virksomhed i forbindelse med aktiviteterne er omfattet af momsdirektivets artikel 9, stk. 2, litra c.

De nævnte aktiviteter, der får fastlagt leveringsstedet her i landet, kan være momsfrie efter § 13, se D.11. Hvis den pågældende aktivitet er momsfri efter § 13, betyder det, at der hverken ved køb eller salg af sådanne ydelser skal beregnes dansk moms.

E.3.4.2 Sagkyndig vurdering af løsøregenstande § 17, stk. 1, nr. 2

§ 17, stk 1, nr. 2 omfatter sagkyndig vurdering af løsøregenstande.

Sagkyndig vurdering udøves af fagfolk, der er specielt kyndige på et givet område. Det kan f.eks. være syns- og skønsmænd samt andre personer, der leverer vurderingsydelser af løsøregenstande i forsikrings- eller finansieringsmæssig forbindelse. Vurdering af pantebreve er også omfattet af § 17, stk. 1, nr. 2.

E.3.4.3 Arbejde udført på løsøregenstande § 17, stk. 1, nr. 3

§ 17, stk. 1, nr. 3 omfatter arbejde udført på løsøregenstande.

Bestemmelsen omfatter f.eks. reparationsarbejder, servicering eller montering af varer i eller på køretøjer, fartøjer eller andre løsøregenstande.

Levering af varer, der består i udskiftning af reservedele i forbindelse med en reparation (hovedydelsen) er omfattet af bestemmelsen (dvs. varen er den samme, eller generhvervet de oprindelige egenskaber, efter reparationen).

Ved lov nr. 1097 af 20. december 1995 blev momslovens § 17 ændret således, at den tidligere sondring mellem lønarbejde og reparationsarbejder blev ophævet. Ud over ændringen af denne sondring, blev stk. 2 også indført i bestemmelsen, jf. E.3.4.4. Bestemmelsen trådte i kraft den 1. januar 1996.

Tidligere var der en sondring mellem lønarbejde, der ansås for at være levering af en vare (jf. den dagældende momslovs § 4, stk. 3, nr. 3, og

MV95, afsnit D.3.3), og reparationsarbejder, der ansås for at være levering af en ydelse. Efter den 1. januar 1996 behandles begge former for leverancer som en ydelse, hvorefter leveringsstedet fastsættes efter § 17.

Ved lønarbejde forstås i følge 6. momsdirektiv overgivelse fra ordremodtager til ordregiver af en vare, som ordremodtager har fremstillet eller samlet af materialer og genstande, der er udleveret af ordregiver. Der er også tale om lønarbejde, hvis ordremodtager selv har fremskaffet en del af de anvendte materialer. Det er uden betydning, hvor stor en del ordremodtager selv fremskaffer.

Det er et centralt element for lønarbejde, at der sker en fysisk levering af visse råvarer eller komponenter, som en forarbejder omdanner til et andet produkt, hvorefter det færdige produkt leveres tilbage til ordregiveren.

E.3.4.4 Reparationsarbejde og sagkyndig vurdering, hvor ændring af leveringsstedet kan forekomme § 17, stk. 2

Bestemmelsen i § 17, stk. 2, fastslår, at leveringsstedet i visse tilfælde ikke er det land, hvori ydelsen faktisk præsteres. Bestemmelsen gælder for sagkyndig vurdering af løsøregenstande (§ 17, stk. 1, nr. 2) og for arbejde udført på løsøregenstande (§ 17, stk. 1, nr. 3).

Hvis aftageren af disse ydelser er registreret for moms i et andet EU-land og varerne forsendes eller transporteres til udlandet, er leveringsstedet ikke her i landet. Ydelsen kan i disse tilfælde leveres uden dansk moms til aftageren. Det er alene nok, at varen er forsendt eller transporteret til udlandet, dvs. enten et EU-land eller land uden for EU. Det behøver ikke at være i det land, aftageren er etableret.

Der er i den forbindelse sket en ændring af de betingelser, der skal være til stede for, at danske virksomheder, der præsterer ydelserne her i landet, kan levere ydelsen momsfrit. Varen skal efter den nye bestemmelse forsendes eller transporteres ud af Danmark.

Hvis ydelsen er præsteret i et andet EU-land, og varerne er forsendt eller transporteret ud af det pågældende EU-land, er leveringsstedet her i landet.

Betingelsen herfor er, at det er en dansk momsregistreret virksomhed, der er aftager af ydelsen. I denne situation bliver leveringsstedet også her i landet, uanset om varen forsendes eller transporteres til Danmark eller til et land uden for EU.

De gældende regler før 1. januar 1996

Efter den dagældende momsbekendtgørelse § 33 (bek. nr. 1173 af 22. december 1994, jf. MV95, afsnit E.3.4.4), kunne virksomheder levere ydelser nævnt i § 17, stk. 1, nr. 2 og 3, momsfrit på betingelse af, at leveringen skete til en virksomhed, der ikke var etableret eller momsregistreret her i landet, men momsregistreret i et andet EU-land, og at den udenlandske virksomhed kunne få godtgjort momsen efter § 45, stk. 1, 1. og 2. pkt.

Bestemmelsen i momsbekendtgørelsen blev ophævet i forbindelse med lovændringen (lov nr. 1097, jf. E.3.4.3), og i stedet for blev stk. 2. indsat i momslovens § 17.

Fakturakrav

Om fakturakrav i forbindelse med ydelser i § 17, der kan leveres uden dansk moms, henvises til N.2.3.4, jf. § 41, stk. 2 i momsbekendtgørelsen.

E.3.5 Leveringsstedet for visse immaterielle ydelser og rådgivnings- og reklameydelser m.v. § 18

Bestemmelsen i § 18, stk. 1, nr. 1-8, opregner en række ydelser af immateriel karakter, samt rådgivnings-, og reklameydelser m.v. Disse ydelser gennemgås i E.3.5.3.1-8.

Under et kan ydelserne i § 18 kaldes for grænseoverskridende ydelser.

Leveringssted for disse ydelser fastlægges efter § 18, stk. 1, der vedrører køb af ydelser fra udlandet, eller § 18, stk. 2, der vedrører salg af ydelser til udlandet. Når ydelsen, eller de omstændigheder, hvorunder den er præsteret m.v., ikke er omfattet af § 18, bestemmes leveringsstedet efter hovedreglen i § 15, stk. 1, se E.3.

Dette er f.eks. tilfældet, hvis den udenlandske virksomhed er registreringspligtig

(eller er registreret) her i landet efter § 47.

De enkelte kriterier for fastlæggelse af leveringsstedet i § 18

Fastlæggelsen af leveringsstedet for disse ydelser bestemmes ud fra det sted, hvor aftageren er etableret, og om aftageren er en momspligtig person eller ej (i nogle situationer afhænger leveringsstedet også af, om den momspligtige person er momsregistreret). Endvidere er stedet, hvor ydelsen bliver udnyttet eller benyttet, også bestemmende for leveringsstedet, se evt. E.3.

Ved vurderingen af aftagerens etableringssted anvendes de samme kriterier som ved fastlæggelse af stedet for leverandørens økonomiske virksomhed m.v, se E.3.1.1-2.

Hvis aftageren har fast forretningssted i flere lande, og der sker levering til de forskellige forretningssteder, skal leveringsstedet afgøres individuelt for hver levering.

Ikke momspligtige aftagere er hjemmehørende der, hvor aftageren efter en samlet vurdering har sit naturlige hjemsted, f.eks bopæl, familie og evt. arbejde.

E.3.5.1 Køb af ydelser fra udlandet § 18, stk. 1

Efter bestemmelserne i § 18, stk. 1, er leveringsstedet fastlagt til at være her i landet når

- ydelsen leveres fra udlandet (både EU-lande og ikke EU-lande) til en momspligtig person her i landet (§ 18, stk. 1, 1. led), eller

- ydelsen leveres fra et sted uden for EU til en ikke-momspligtig aftager her i landet (§ 18, stk. 1, 2. led).

I § 18, stk. 1, 3. led, er det dog bestemt, at hvis ydelsen udelukkende udnyttes eller benyttes uden for EU, er leveringsstedet ikke her i landet.

Hvis en del af ydelsen relaterer sig til forhold, der vedrører EU, anses hele ydelsen for at være benyttet inden for EU.

Hvis leveringsstedet er her i landet, og det er en momspligtig person, der er aftageren, er det aftageren, der er betalingspligtig for momsen, jf. § 46, stk. 1, nr. 3.

Som nævnt ovenfor bestemmer § 18, stk. 1, kun, hvornår leveringsstedet er her i landet.

Som følge heraf vil ydelser, som private køber fra lande uden for EU, og som benyttes i Danmark (eller i andre EU-lande), være momspligtige her i landet. I disse tilfælde er det den udenlandske virksomhed, der skal registreres her i landet efter § 47, stk. 2, jf. 46, stk. 1. Vedrørende betalingspligtige personer henvises til L.1.

Ydelser, der leveres til private fra andre EU-lande, og som benyttes inden for EU, har ikke leveringssted her i landet. Leveringsstedet er i stedet i det land, hvor den, der leverer ydelsen, har etableret sit faste forretningssted el.lign.

E.3.5.2 Salg af ydelser til udlandet § 18, stk. 2

Efter § 18, stk. 2, har de i stk. 1 nævnte ydelser ikke leveringssted her i landet, hvis følgende betingelser er opfyldt

Aftagere uden for EU

Ydelsen bliver leveret til aftagere uden for EU og alene udnyttet i udlandet, dvs. både i andre EU-lande eller ikke EU-lande. Hvis ydelsen ikke alene bliver udnyttet i udlandet, skal aftageren være berettiget til at opnå momsgodtgørelse efter § 45, stk. 1 (se K.1.1), jf. § 18, stk. 2, 1. pkt.

Momspligtige personer i andre EU-lande

Ydelsen bliver leveret til momspligtige personer i andre EU-lande.

Leveringsstedet flytter herved til det land, hvor aftageren er etableret, jf. § 18, stk. 2, 2. pkt.

Ydelser, der udelukkende udnyttes uden for EU

Ydelsen bliver leveret til ikke-momsregistrerede aftagere her i landet eller ikke-momspligtige aftagere i andre EU-lande, på den yderligere betingelse, at ydelsen udelukkende udnyttes uden for EU, jf. § 18, stk. 2, 3. pkt.

Leveringsstedet for ydelser til ikke momspligtige aftagere i andre EU-lande er tilsvarende ikke her i landet, når ydelsen udelukkende anvendes uden for EU, jf. § 18, stk. 2, 3. pkt.

Salg af ydelser til en momspligtig person i Danmark har leveringssted her i landet, selv om ydelsen udnyttes uden for EU, jf. § 18, stk. 2, 3. pkt.

Når § 18, stk. 2, i enkelte tilfælde nævner udnyttelse menes, at udnyttelsen mere knytter sig til det forhold ydelsen relaterer sig til, i konkrete tilfælde, det sted, hvor forholdet er beliggende (dvs. beliggenheden af det forhold, der er genstand for ydelsen - eller det forhold, der drager nytte af ydelsen).

Som eksempel kan nævnes, at reklameydelser anses for udnyttet i det land, hvor reklamemidlet udkommer. Som eksempler på advokatydelser, der anses for helt eller delvis udnyttet her i landet, kan nævnes

- retssager ved danske domstole,

- repræsentationer af arvinger i dansk dødsbo, eller

- inkassationer mod danske debitorer.

Se også under leveringsstedet i E.3 m.h.t. benyttelse.

E.3.5.3 Ydelser, der er omfattet af § 18

De ydelser, der skal behandles efter E.3.5.1-2, findes i § 18, stk. 1, nr. 1-8. Se evt. E.3 om leveringsstedet.

E.3.5.3.1 Overdragelse af rettigheder § 18, stk. 1, nr. 1

Nr. 1 omfatter hel eller delvis overdragelse af rettigheder, dvs. egentlige immaterielle ydelser.

Som rettigheder efter denne bestemmelse anses individuelle rettigheder til frembringelser, der er præsteret af den enkelte, dvs. opfinderens eller kunstnerens individuelle ret til hans personlige indsats.

Det kan være rettigheder efter eneretslovene, som f.eks. ophavsrets- og patentloven. Som eksempler kan nævnes rettigheder til litterære og kunstneriske værker, herunder også værker i form af EDB-programmer, musik, film og sceneværk samt billedkunst. Endvidere kan nævnes opfindelser, der kan udnyttes industrielt, varemærker og fællesmærker, f.eks. bomærker, logoer m.v., forbillede for en vares udseende eller for et ornament, dvs. varens fremtoning f.eks. industridesign eller brugskunst.

Licensrettigheder (royalties) omfatter en partiel brugsrettighed, dvs. der er ikke sket en fuld overdragelse af rettigheden i form af f.eks. patentrettighed eller varemærke.

Bestemmelsens eksempler er ikke udtømmende, da den også omfatter andre lignende rettigheder, som f.eks. fotorettigheder eller andre rettigheder over formuegoder.

E.3.5.3.2 Reklameydelser § 18, stk. 1, nr. 2

Nr. 2 vedrører reklameydelser. Ydelser, der er omfattet af bestemmelsen, vedrører reklamevirksomhed, f.eks. markedsføring, udbud af reklame, annoncer, reklametryk samt distribution af reklame.

Bestemmelsen omfattet også udlevering af reklamegenstande samt aktiviteter som pressekonference og udstillinger m.v. i reklame-, salgs- eller markedsføringsmæssig øjemed, samt sponsorering.

Hvis et dansk reklamebureau sælger en annoncekampagne i danske aviser til en fransk vingrosserer (jf. § 18, stk. 2, 2. pkt.), kan reklamebureauet undlade at beregne dansk moms. Det samme gælder, hvis bladhuset sælger direkte til grossereren. Hvis bladhuset sælger til reklamebureauet, skal der betales dansk moms efter momslovens almindelige regler.

Hvis ydelsen ikke kan anses for at være udnyttet udelukkende uden for EU, skal virksomheden være berettiget til at opnå momsgodtgørelse efter § 45, stk. 1, før ydelsen har leveringssted uden for EU.

E.3.5.3.3 Rådgivning § 18, stk. 1, nr. 3

Bestemmelsen omfatter ydelser fra rådgivningsvirksomheder, ingeniører, projektvirksomheder, advokater og revisorer samt andre lignende ydelser.

Eksemplerne er ikke udtømmende.

Kreditoplysningsbureauers soliditetsundersøgelser, markedsundersøgelser, ydelser fra patentbureauer, oversættelsesvirksomhed, konsulenters rådgivning, skatterådgivning og tilsyns-, kontrol- og klassificeringsydelser er også omfattet af denne bestemmelse.

Told- og Skattestyrelsen har i en afgørelse fastslået, at leveringsstedet for danske laboratoriers udførelse af blod- og andre laboratorieprøver på dyr tilsendt fra udlandet er omfattet af § 18, stk. 1, nr. 3.

Hypnosebehandling er ikke anset for at være en rådgivningsydelse, jf.

Departementets afgørelse nr. 1049/88. Ydelsen skal i stedet momsberigtiges det sted, hvor den, der præsterer ydelsen, har stedet for sin økonomiske virksomhed, jf. § 15, stk. 1.

Bestemmelsen omfatter også databehandling og meddelelse af oplysninger.

Ved databehandling forstås typisk systematisk behandling af en mængde oplysninger, der resulterer i et materiale, der er tilgængelig for umiddelbar anvendelse hos ordregiveren.

Med meddelelse af oplysninger forstås oversendelse af informationer, der kan genanvendes i samme form som afsendt. De oplysninger, der er omfattet af denne bestemmelse, er ikke omfattet af andre bestemmelser i §§ 15-21. Som eksempler kan nævnes forskrifter, analyser og formler.

Meddelelsesformen er underordnet, meddelelsen kan derfor sendes via telefax, som diskette (software) el. lign. (med hensyn til vurderingen af, om levering af disketter er en vare eller en ydelse, henvises til D.2.3).

Under meddelelse af oplysninger kan telekommunikationsydelser (teleydelser) ikke henregnes (f.eks. telefonopkald og overførsel af billeder, herunder TV). Leveringsstedet for teleydelser fastlægges efter § 18 a, jf. E.3.6.

Som et eksempel på spørgsmålet om udnyttelse af rådgivningsydelser kan nævnes markedsundersøgelser for virksomheder i lande uden for EU. Disse ydelser anses for udnyttet det sted, hvor virksomheden er etableret el.lign., da det er den pågældende virksomhed, der anvender undersøgelserne.

En advokats ydelser i forbindelse med skiftebehandling af et dødsbo, der er beliggende uden for EU, anses for at blive udnyttet i udlandet og kan sælges momsfrit. Hvis dødsboet har ejendomme, der er beliggende her i landet, er det fastlagt, at leveringsstedet er her i landet efter § 16, se E.3.3. Ydelserne er forskellige, hvilket gør det muligt at dele ydelsen op i rådgivning efter § 18 og ydelser vedrørende fast ejendom efter § 16. Kravet om, at ydelsen udelukkende udnyttes i udlandet, jf. § 18, stk. 2, 3. pkt., kan derfor ikke anvendes.

Bistand til momspligtige personer i udlandet i forbindelse med rets- og voldgiftssager i udlandet anses også for udnyttet i udlandet mens sager i forbindelse med rets- og voldgiftssager i Danmark anses for udnyttet her i landet. Hvis den udenlandske virksomhed herefter kan opnå momsgodtgørelse

efter § 45, stk. 1, vil leveringsstedet ikke være her i landet.

E.3.5.3.4 Forpligtelse til undladelse § 18, stk. 1, nr. 4

Nr. 4 omfatter de forpligtelser, der påtages til helt eller delvist at undlade at gøre brug af en rettighed, der er nævnt i § 18, stk. 1, eller udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed.

Som en sådan forpligtigelse kan nævnes konkurrenceklausuler, som forpligter den, der har indgået konkurrenceklausulen, til ikke at udføre erhvervsvirksomhed inden for et geografisk område, evt. inden for et givet tidsrum. En forpligtelse kan også omfatte undladelse af at benytte sig af en af de rettigheder, der er nævnt i stk. 1, f.eks. en patentrettighed.

E.3.5.3.5 Visse finansielle ydelser § 18, stk. 1, nr. 5

Nr. 5 omhandler bank-, finansierings- og forsikringsvirksomhed. Udlejning af bankbokse er ikke omfattet af bestemmelsen.

Af aktiviteter inden for de nævnte virksomheder, kan nævnes forvaltning af værdipapirer. Hvis forvaltningen af værdipapirerne sker for aftagere i udlandet, anses ydelsen for udnyttet i udlandet.

Når leveringsstedet for de nævnte ydelser er her i landet, kan de eventuelt være fritaget efter § 13, nr. 10-11, se D.11.10-11.

E.3.5.3.6 Arbejdskraft § 18, stk. 1, nr. 6

Nr. 6 omfatter levering af arbejdskraft.

Levering af arbejdskraft omfatter ydelser i forbindelse med vikarbureau, dvs. udlejning af personale (vikarer). Vikarer bliver ofte placeret hos en tredjeperson (vikarbureauets kunde), hvor denne udøver kontrol og opsyn med vikaren.

Arbejdsydelser, som en virksomheds personale udfører for virksomhedens kunder ifølge et kontraktforhold, anses ikke som levering af arbejdskraft, men skal vurderes som levering af andre ydelser.

E.3.5.3.7 Udlejning § 18, stk. 1, nr. 7

Nr. 7 vedrører udlejning af løsøregenstande bortset fra transportmidler.

Herunder falder f.eks. leasing af aktiver. Vedrørende transportmidler henvises til § 15, stk. 2, se E.3.2.

E.3.5.3.8 Formidlingsydelser § 18, stk. 1, nr. 8

Nr. 8 indeholder de ydelser, der leveres af formidlere, som handler i andres navn og for andres regning, når formidlerens virksomhed vedrører levering af ydelser, som er omhandlet i § 18, stk. 1

Der henvises til E.3.8 med hensyn til, hvad der forstås ved formidlere, som handler i andres navn og for andres regning.

E.3.6 Leveringssted for telekommunikationsydelser

Leveringsstedet for telekommunikationsydelser i momslovens § 18 a blev indføjet ved lov nr. 442 af 10. juni 1997 om ændring af momsloven og lønsumsafgiftsloven (Telekommunikationsydelser). Loven trådte i kraft den 1. juli 1997. Loven medfører, at leveringsstedet for telekommunikationsydelser ikke længere skal fastlægges efter momslovens § 15, men efter § 18, således at der efter de nye regler skal betales moms her i landet, hvis ydelsen benyttes eller udnyttes i Danmark.

Loven gennemfører Rådets beslutning af 17. marts 1997, EF-Tidende 1997, L 86 af 28. marts 1997, om bemyndigelse til Danmark til at gennemføre midlertidige ændringer på momsområdet for telekommunikationsydelser.

Tilsvarende bemyndigelser er givet de øvrige 14 medlemslande med henblik på, at landene kan gennemføre de fornødne ændringer af lovgivningsmæssig og administrativ karakter til ikrafttræden senest 1. juli 1997. Hermed imødegås den konkurrenceforvridning, som er resultatet af de hidtil gældende regler, hvorefter virksomheder uden for EU kunne sælge teleydelser momsfrit til virksomheder og borgere i EU.

Bemyndigelsen er midlertidig og udløber 31. december 1999. Rådet forventer imidlertid inden da at have vedtaget et direktivforslag om ændrede regler vedrørende moms på telekommunikationsydelser.

E.3.6.1 Definition af telekommunikationsydelser (teleydelser)

Ved telekommunikationsydelser (teleydelser) forstås ydelser, hvis formål er transmission, udsendelse og modtagelse af signaler, i skrift-, billed- eller lydform og alle andre oplysninger, ved hjælp af trådforbindelse, radiobølger eller ved optiske eller andre elektromagnetiske midler, herunder hel eller delvis overdragelse af retten til at benytte adgangen til transmission, udsendelse eller modtagelse.

Definitionen omfatter således ydelser, hvor net og infrastruktur i form af kabler eller satellitter, adgang til internettet og net til elektronisk post stilles til rådighed. Som eksempler på teleydelser kan nævnes antennesignaler, telefonsamtaler (herunder de såkaldte collect-call telefonsamtaler), fax, E-post og adgang til internet.

Definitionen omfatter kun rene teleydelser og ikke ydelser, der leveres fra telenet, såsom reklamer, information, forlystelser m.v. Leveringsstedet for sådanne ydelser fastlægges efter ydelsens art.

E.3.6.2 Leveringsstedet for teleydelser er her i landet § 18 a, stk. 1

Efter § 18 a, stk 1, er leveringsstedet her i landet for telekommunikationsydelser, der leveres fra udlandet til momspligtige personer (dvs. alle former for virksomheder) her i landet, eller som leveres fra steder uden for EU til ikke-momspligtige personer (dvs. private og visse offentlige institutioner) her i landet, og ydelsen benyttes eller udnyttes her i landet.

Leveringsstedet for teleydelser, der leveres til ikke momspligtige personer i Danmark, er kun her i landet, når teleydelsen leveres fra lande uden for EU. Leverandøren skal således registreres her i landet ved en herboende repræsentant, og det er også leverandøren, der skal indbetale momsbeløbet, jf. § 46, stk. 1, 1. pkt., og § 47, stk. 2.

Følgende eksempler kan nævnes i forbindelse med § 18 a, stk. 1

E.3.6.2.1 Salg fra lande uden for EU

Den nye § 18 a i momsloven indebærer, at teleydelser, der leveres fra lande uden for EU og benyttes eller udnyttes her i landet, også pålægges moms her i landet. Dette sker rent praktisk ved, at købervirksomheden, på samme måde, som når der modtages varer eller rådgivningsydelser fra EU, betaler moms her i landet, jf. § 46, stk. 1, nr. 3 i afsnit L.1.2.3.

Virksomheden skal således medregne momsbeløbet til den udgående moms (salgsmoms). Momsen vil herefter kunne medregnes til den indgående moms (købsmoms) efter lovens almindelige regler.

Virksomheder, der ikke er momsregistreret efter lovens § 49, skal efter lovens § 65 beregne moms på tilsvarende måde, men har ikke mulighed for at fratrække beløbet i momsregnskabet.

Ved salg til ikke-momspligtige skal virksomheder uden for EU momsregistreres her i landet, evt. ved en herboende repræsentant, og betale dansk moms.

E.3.6.2.2 Salg fra andre EU-lande

For danske virksomheder, der køber teleydelser inden for EU, skal der ligeledes betales moms her i landet.

Dette indebærer en administrativ lettelse i forhold til de tidligere regler, hvor momsen på en teleydelse indkøbt i et andet EU-land skulle betales i det andet EU-land og godtgøres efterfølgende af det pågældende lands myndigheder efter en tilbagebetalingsprocedure, jf. 8. momsdirektiv.

Ved privates indkøb af teleydelser fra virksomheder, der ikke er etableret her i landet men i et andet EU-land, skal der ikke betales dansk moms, idet sælgervirksomheden pålægger moms i sælgerens land.

E.3.6.3 Leveringsstedet for teleydelser er ikke her i landet § 18 a, stk. 2

Leveringsstedet for teleydelser er ikke her i landet, når ydelsen leveres til aftagere uden for EU og ydelsen benyttes i udlandet. Leveringsstedet er heller ikke her i landet, når ydelsen leveres til momspligtige personer i andre EU-lande, jf. § 18 a, stk. 2.

Leveringsstedet for salg af teleydelser til aftagere uden for EU er ikke her i landet, når teleydelsen også udnyttes/benyttes i udlandet. Det samme gælder for teleydelser, der leveres til momspligtige personer i andre EU-lande.

Følgende eksempler kan nævnes i forbindelse med § 18 a, stk. 2

E.3.6.3.1 Salg til lande uden for EU

Ved salg af teleydelser til aftagere uden for EU leveres ydelsen uden dansk moms, når ydelsen også benyttes uden for EU. Efter de tidligere regler var sådanne transaktioner pålagt afgift efter lovens § 15.

E.3.6.3.2 Salg til andre EU-lande

Ved danske virksomheders salg af teleydelser til virksomheder i andre EU-lande, skal der ikke betales dansk moms, idet modtagervirksomheden i det andet EU-land skal betale moms i det pågældende EU-land. Ved salg til private skal der altid betales dansk moms.

E.3.6.4 Benyttelse /udnyttelse af teleydelser

I forbindelse med teleydelser er det fastslået, at en teleydelse anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis ydelserne leveres til en privatperson eller virksomhed, der befinder sig her i landet. Af praktiske årsager vil der dog ikke blive opkrævet moms af rejsende fra lande uden for EU, der medbringer deres mobiltelefon eller telefonkort her til landet.

Som generel regel kan man antage, at teleydelsen anses for at være benyttet eller udnyttet her i landet, hvis modtageren af ydelsen har en fast tilknytning her til landet bl.a. ved at faktureringsadressen, dvs. bopælsadressen, er her.

Da drøftelserne i EU-Kommissionens Momskommité om de enkelte medlemslandes administration af de nye regler om teleydelser endnu ikke er afsluttet, kan yderligere fortolkningsbidrag forventes.

E.3.6.5 Overgangsregler

Ændringsloven til momsloven om teleydelser indeholder i § 3 en overgangsordning for teleydelser.

Loven træder i kraft den 1. juli 1997 og har virkning for levering af teleydelser, der finder sted efter den 1. juli 1997. I ændringsloven er der indsat en bestemmelse, der skal hindre "hamstring" (jf. § 3, stk. 2, i ændringsloven).

Er der sket forudbetalinger for løbende leverancer efter fremsættelsen af lovforslaget den 2. april 1997, skal der ske en efterbetaling for perioden efter den 1. juli 1997, hvor teleydelsen bliver momspligtig her i landet.

Dette indebærer også, at der ikke skal betales moms af et abonnement, der er betalt før den 2. april 1997.

Det blev ved lovforslagets behandling i Skatteudvalget diskuteret, om reglerne om forudbetaling kan medføre dobbeltbeskatning mellem EU-landene, især for finansielle virksomheder. Teoretisk set er det muligt, men formentlig vil problemet ikke opstå i praksis. Hvis det alligevel sker, vil der ved administrationen af reglerne blive taget hensyn hertil. Der skal således ikke betales dansk moms i forbindelse med forudbetalinger indgået i perioden 2. april - 30. juni 1997 vedrørende teleleverancer efter sidstnævnte dato, når ikke-momsregistrerede virksomheder (f.eks. finansielle virksomheder) over for de statslige told- og skattemyndigheder kan dokumentere, at teleydelsen er faktureret med moms fra et andet EU-land. Det kan tilføjes, at momsregistrerede virksomheder kan få momsen tilbagebetalt via tilbagebetalingsproceduren efter det 8. momsdirektiv.

E.3.7 Transportydelser § 19

§ 19, stk. 1, omfatter transport af både passagerer og varer, mens § 19, stk. 2 og 3, kun omfatter transport af varer inden for EU.

Transportydelsen skal holdes adskilt fra varen, der transporteres, da leveringsstedet for disse leverancer kan være forskellig.

E.3.7.1 Transportydelser her i landet § 19, stk. 1

Leveringsstedet for transportydelser efter § 19, stk. 1, er det sted, hvor ydelsen bliver udført. Det skal derfor betales dansk moms, hvis transporten udføres her. Der er dog visse undtagelser for transport af varer her i landet, når transporten sker for en aftager, der er momsregistreret i et andet EU-land, jf. de nærmere betingelser i § 19, stk. 3 (E.3.7.3).

Busrejser

Som nævnt i E.3.7 omfatter § 19, stk. 1, ikke transport af varer inden for EU. Dette bliver i stedet behandlet i § 19, stk. 2. § 19, stk. 1, anvendes dog for transport af passagerer inden for EU.

Der skal i forbindelse med fastlæggelsen af leveringsstedet for disse transporter tages hensyn til den tilbagelagte strækning, jf. momsdirektivets artikel 9, stk. 1, litra b.

Dansk moms af en bustransport, der foregår mellem flere EU-lande, skal derfor beregnes på følgende måde

Der skal ske en opdeling af det samlede vederlag for den egentlige transportydelse i en del, der vedrører den indenlandske transport, og en del, der vedrører den udenlandske transport. Der skal kun betales dansk moms af den del af vederlaget, der vedrører den indenlandske transport. Opdelingen foretages på grundlag af de strækninger, som er tilbagelagt henholdsvis her i landet og i udlandet.

Som et eksempel på beregningsmetoden kan nævnes en vognmand, der udfører en busrejse fra X-købing til Y-ville i Frankrig og retur

Tilbagelagt strækning 2.400 km. Heraf tilbagelagt i danmark 400 km. Betaling for busrejsen 15.000 kr.

Den indenlandske transport udgør

400/2.400 = 1/6 af den tilbagelagte strækning.

Transportvederlaget udgør 15.000 kr.

Værdien af den indenlandske transport inkl. moms udgør 1/6 af 15.000 kr. = 2.500 kr.

Momsen udgør 20% af 2.500 kr. = 500 kr.

Tomkørsel (dvs. kørsel uden passagerer) har kun momsmæssig relevans i forbindelse med kørsel til udlandet.

Når kørselsvederlaget skal opgøres i momsfri og momspligtig kørsel, skal eventuel tomkørsel ikke medregnes. Den kørselsstrækning, der indgår i beregningerne, er således kun den strækning, der transporteres passagerer på.

Hvis en vognmand fra Slagelse eksempelvis udfører en busrejse fra X-købing til Y-ville i Frankrig, skal strækningen Slagelse - X-købing ved rejsens start og strækningen X-købing - Slagelse ved rejsens afslutning ikke indgå i det kilometerantal, der danner grundlag for beregningen af den andel af vederlaget, der skal betales moms af.

For bustransport med udenlandske turistbusser her i landet henvises til § 73, se S.2.

E.3.7.2 Transportydelser mellem forskellige EU-lande § 19, stk. 2

Bestemmelsen i § 19, stk. 2, gælder kun for transport af varer. Ved transport af varer inden for EU med afgang og ankomst i to forskellige EU-lande er leveringsstedet her i landet, når afgangsstedet er her. Dette er dog ikke tilfældet, hvis aftageren af transportydelsen er registreret for moms i et andet EU-land.

Leveringsstedet er også her i landet, hvis aftageren af ydelsen er registreret her og afgangsstedet er i et andet EU-land.

Transportydelsen omfatter alle former for transport.

Afgangssted

Ved afgangssted forstås det sted, hvor transporten faktisk påbegyndes, uden medregning af den strækning, der tilbagelægges hen til det sted, hvor varerne befinder sig.

Ankomststed

Ved ankomststed forstås det sted, hvor transporten af varerne faktisk afsluttes.

Definitionerne fremgår af direktivets artikel 28b, punkt C, stk 1.

Betalingspligtig person

I forbindelse med transportydelser opstår der et spørgsmål om, hvilken person, der skal betale momsen efter § 46, stk. 1 (spørgsmålet opstår også i forbindelse med ydelser knyttet til transport - § 20 - og formidlingsydelser i § 21). For yderligere gennemgang af § 46 henvises til L.1.

Transport påbegyndt uden for EU

Leveringsstedet for en transport påbegyndt uden for EU, f.eks. en transport, der starter i Norge med ankomststed i Tyskland via Danmark, vil blive behandlet efter § 19, stk. 2.

Hvorvidt der skal beregnes moms afgøres af, om varen er under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger, se evt. D.10, eller om transportydelsen er momsfritaget her i landet efter § 34, stk. 1, nr. 12, se evt. I.1.2.3.

Hvis varen ikke er under en af de i § 12, stk. 2, nævnte ordninger, bestemmer § 32, stk. 1, imidlertid, at der til momsgrundlaget ved indførslen af varen fra ikke EU-lande, skal medregnes forsendelsesomkostninger, der påløber indtil varens bestemmelsessted i EU, når dette sted er kendt på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder.

I disse situationer vil transporten blive indkalkuleret i varens værdi og momsberigtiget i forbindelse med importproceduren.

I de situationer, hvor varens bestemmelsessted ikke er kendt på det tidspunkt, hvor momspligten indtræder, anses transporten for at være en ydelse, og leveringsstedet skal fastlægges efter § 19, stk. 2.

Momsfrie transportydelser

For momsfritagne transportydelser i forbindelse med eksport henvises til I.1.2.3.

E.3.7.3 Transport her i landet i tilknytning til EU-transport § 19, stk. 3

Momslovens § 19, stk. 3, vedrører transport af varer her i landet.

Bestemmelsen trådte i kraft den 1. januar 1996.

Efter bestemmelsen anses transport af varer her i landet ikke for at have leveringssted her i landet, hvis transporten har direkte tilknytning til en transport af varer mellem to EU-lande, og aftageren af ydelsen er registreret for moms i et andet EU-land.

Bestemmelsen indebærer ingen materielle ændringer i den gældende ret, og der er stadig er krav om kunne dokumentere, at bestemmelsens betingelser er opfyldt, selv om § 33 i den dagældende momsbekendtgørelse er ophævet (jf. evt. fakturakrav i N.2.3.4).

Som eksempel på anvendelse af ordningen kan nævnes salg af færgebilletter for overførsel af en lastbil med varer her i landet. Lastbilen transporterer varen mellem to EU-lande, og aftageren af færgebilletten er registreret for moms i et andet EU-land. I dette tilfælde er leveringsstedet for færgeselskabets færgetransport ikke her i landet.

Ved transport af varer i et andet EU-land, hvor transporten har direkte tilknytning til en transport af varer mellem to EU-lande, er leveringsstedet dog her i landet, når aftageren af ydelsen er registreret her, jf. § 19, stk. 3, 2. pkt.

De gældende regler før 1. januar 1996

Ved lov nr. 1097 af 20. december 1995 blev stk. 3 indført i momslovens § 19. Bestemmelsen trådte i kraft den 1. januar 1996.

Tidligere fremgik det af den dagældende momsbekendtgørelse § 33 (bek. nr. 1173 af 22. december 1994), at virksomheder, der var momsregistrerede her i landet, momsfrit kunne levere transport af varer her i landet og hertil knyttede ydelser, når transporten var direkte forbundet med en transport af varer til eller fra et andet EU-land.

Betingelsen for at levere transporten momsfrit var, at aftageren ikke var etableret eller momsregistreret her i landet, men momsregistreret i et andet EU-land, og var berettiget til at opnå godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 1, 1. og 2. pkt. Endvidere skulle den her registrerede virksomhed være i besiddelse af en erklæring fra den udenlandske aftager om, at denne virksomhed var registreret for moms i et andet EU-land og opfyldte betingelserne i lovens § 45. Herudover skulle den her registrerede virksomhed dokumentere, at det drejede sig om en transportydelse eller en hertil knyttet ydelse, der var direkte forbundet med en transport til eller fra et andet EU-land, jf. § 33, stk. 3, i den dagældende momsbek.

Fakturakrav

Om fakturakrav i forbindelse med transport af varer inden for EU henvises til § 41, stk. 2, i momsbekkendtgørelsen, se N.2.3.4.

Formidling

Leveringsstedet for formidling af de nævnte ydelser fastlægges efter § 21, nr. 1, se E.3.9.1.

E.3.8 Ydelser knyttet til transport § 20

Leveringsstedet for ydelser udført i tilknytning til transport såsom lastning, losning, omladning og lign. fastlægges som det sted, hvor ydelserne udføres (foregår), jf. § 20, stk. 1.

Med ydelser knyttet til transport forstås ydelser, der er en naturlig del af den fysiske udførelse af transporten, og som står i direkte forbindelse hermed.

Ydelser, som speditionsfirmaer udfører i forbindelse med indgåelse af kontrakter el.lign. er ikke omfattet af § 20, stk. 1, fordi ydelsen ikke står i en direkte tilknytning til transporten.

Ydelser i tilknyting til transport mellem forskellige EU-lande § 20, stk. 2

§ 20, stk. 2, fastslår, at leveringsstedet for de ovenfor nævnte ydelser, der knytter sig til transport af varer inden for EU med afgangs- og ankomststed i to forskellige EU-lande, fastlægges som det sted, hvor ydelsen udføres.

Dette gælder dog ikke, hvis aftageren af ydelsene er momsregistreret i et andet EU-land end det land, hvor ydelserne udføres. Her flyttes leveringsstedet til det andet EU-land.

Afslutningsvis fastslås det, at leveringsstedet er her i landet, når ydelsen udføres i et andet EU-land, men aftageren af ydelsen er momsregistreret her i landet.

Momsfri levering

Til forskel for § 19 er det ikke transportydelsens leveringssted, der er afgørende, men det sted, hvor ydelserne udføres.

Fakturakrav

Om fakturakrav i forbindelse med transport af varer og hertil knyttede ydelser henvises til § 41, stk. 2, i momsbekendtgørelsen, se N.2.3.4.

E.3.9 Ydelser, der leveres af formidlere § 21

Leveringsstedet for formidlingsydelser, der ikke er omfattet af § 18, stk. 1, nr. 8, eller § 18 a fastsættes efter § 21, nr. 1-3.

Formidlingsydelser, der er omfattet af § 21, adskiller sig fra de formidlingsydelser, der er nævnt i § 4, stk. 4, ved at formidleren handler i andens navn og for andens regning (kommission), se evt. D.3.3 om formidlingsydelser efter § 4, stk. 4.

Momspligtige personer, der handler i andens navn og for anden regning, vil typisk handle efter fuldmagt. Handelsagenter afsætter varer for en anden (agenturgiveren) ved at optage købstilbud eller ved at sælge varer i dennes navn, jf. kommissionslovens § 77. Mæglere er ikke det samme som fuldmagtshaver, men den præsterede ydelse er alligevel en formidling, da en mægler i princippet skal være en upartisk mellemmand mellem køber og sælger.

Speditører er ikke omfattet af § 21, fordi de foretager forsendelser af gods i eget navn, men for fremmed regning, jf. næringslovens § 19.

Det nærmere omfang af bestemmelsen er formidling i forbindelse med

- transport mellem to EU-lande (nr. 1),

- lastning, losning og omladning og lign. knyttet til transport mellem to EU-lande (nr. 2),

- andre formidlingsydelser (nr. 3).

E.3.9.1 Transport mellem to EU-lande § 21, nr. 1

Ved formidling af transport af varer mellem to EU-lande fastlægges leveringsstedet i overenstemmelse med lovens § 19, stk. 2, dvs. den ydelse, der formidles, se evt. E.3.7.2.

Når formidleren udfører et job, hvor vedkommende formidler en transport som nævnt ovenfor, vil leveringsstedet altså være her i landet, når afgangsstedet for transporten også er her. Dette er dog ikke tilfældet, hvis aftageren af transportydelsen er momsregistreret i et andet EU-land.

Leveringsstedet er også her i landet, hvis aftageren af ydelsen er registreret her og afgangsstedet for transporten er i et andet EU-land.

E.3.9.2 Lastning, losning, omladning o.lign. § 21, nr. 2

Ved formidling af ydelser som lastning, losning, omladning og lign. knyttet til transport af varer mellem to EU-lande fastsættes leveringsstedet i overensstemmelse med lovens § 20, stk. 2, dvs. den ydelse, der formidles, se evt. E.3.7.

Leveringsstedet for formidling af lastning, losning, omladning og lign. er her i landet, når disse ydelser udføres her, medmindre aftageren er momsregistreret i et andet EU-land. Leveringsstedet for formidlingen er også her i landet, når lastningen, losningen, omladningen og lign. udføres i et andet EU-land, men aftageren af disse ydelser er momsregistreret her i landet.

E.3.9.3 Andre formidlingsydelser § 21, nr. 3

Med andre formidlingsydelser menes formidling af alle ydelser, der ikke hører under ydelser, der er nævnt i § 21, nr. 1-2, § 18, stk. 1, nr. 8, og § 18 a, jf. E.3.9.1 - E.3.9.2, E.3.5.3.8, og E.3.6 .

Der skal beregnes moms af disse formidlingsydelser her i landet, når transaktionen, som formidlingen vedrører, er momspligtig her i landet, dvs. den pågældende transaktion har leveringssted her i landet.

Et sådant tilfælde kunne f.eks. komme på tale, når en agent, der handler efter fuldmagt, køber et parti varer på en auktion her i landet for en ikke momsregistreret kunde i et andet EU-land. I dette tilfælde skal købet af varepartiet (hovedtransaktionen) momsberigtiges her i landet, og da formidlingsydelsen (agentprovisionen) skal momsberigtiges det samme sted som hovedtransaktionen, skal der betales dansk moms af agentprovisionen.

Leveringsstedet for hovedtransaktionen afhænger altså af de almindelige regler efter momslovens §§ 14-22.

Formidlingsydelsen skal også momsberigtiges i det land, hvor købet fandt sted, selv om agenten har sit faste forretningssted i et andet EU-land, fordi agenten ikke er den, der juridisk indgår handelen, men det er agentens klient, der indgår handelen.

Hvis aftageren af formidlingsydelsen er momsregistreret i et andet EU-land, er leveringsstedet i dette tilfælde aftagerens hjemland.

Hvis hoved- transaktionen leveres i andet EU-land

Hvis hovedtransaktionen, som formidlingsydelsen vedrører, er momspligtig i et andet EU-land, men aftageren er momsregistreret her i landet, vil formidlingsydelsen være momspligtig her i landet.

Formidlingsydelser, der leveres af agenter, der medvirker ved køb af varer fra lande uden for EU, har derfor leveringssted i det EU-land, hvor hovedtransaktionen, som i dette tilfælde er levering af varen, har sit beskatningssted.

Levering uden for EU

Hvis hovedtransaktionen har sit leveringssted uden for EU, vil formidlingsydelsen

være momsfri.

Fakturakrav

Om fakturakrav i forbindelse med formidling af ydelser efter § 21 henvises til § 41, stk. 2, i momsbek., se N.2.3.4.

E.4 Momspligtigt sted for erhvervelse af en vare

§ 22 omfatter stedet for erhvervelse af en vare fra et andet EU-land.

Definition af erhverver

Erhververen er ikke kun en momspligtig person, der er registreret, men det kan f.eks. også være en ikke momspligtig juridisk person, samt en momspligtig person, der ikke er registreret, se endvidere D.9.

Ved erhvervelse forstås råderet over en løsøregenstand sendt eller transporteret til erhververen af sælgeren, erhververen eller for deres regning til en anden medlemsstat end den medlemsstat, hvorfra forsendelsen eller transporten er påbegyndt.

Når forsendelsen eller transporten sker for sælgerens eller erhververens regning, menes der, at det er sælgeren eller erhververen, der står for, og betaler for, forsendelsen eller transporten.

Erhvervelse kan kun ske fra et andet EU-land. Hvis varen bliver forsendt eller transporteret fra et land uden for EU, er der i stedet tale om indførsel, jf. § 12.

Erhvervelse fra et andet EU-land § 22, stk. 1

Hovedreglen i § 22, stk. 1, bestemmer, at leveringsstedet er her i landet, når varen befinder sig her efter afslutningen af forsendelsen eller transporten til erhververen.

Aftageren skal derfor beregne erhvervelsesmoms og anføre det på den periodevise angivelse, jf. § 48, stk. 4-5, i momsbekendtgørelsen.

Erhvervelse under dansk registreringsnummer § 22, stk. 2

§ 22, stk. 2, bestemmer, at en erhvervelse af en vare også har leveringssted her i landet, når erhvervelsen sker under benyttelse af et dansk momsregistreringsnummer (leverandøren udsteder sin faktura med angivelse af dette momsregistreringsnummer). Det gælder, uanset at varen ikke er modtaget her i landet.

Erhververen kan dog undgå at betale dansk moms, hvis det kan godtgøres, at erhvervelsen pålægges moms i det andet EU-land, hvortil forsendelsen eller transporten er sket, jf. hovedreglen i § 22, stk. 1.

Som eksempel kan nævnes en dansk virksomhed, der overfører varer fra Holland til Tyskland. Ved købet i Holland anvendes et dansk momsregistreringsnummer. I dette tilfælde skal der beregnes dansk erhvervelsesmoms, hvis den danske virksomhed ikke kan dokumentere, at der er betalt tysk erhvervelsesmoms.

Afsnit E - Stedet for momspligtige transaktioner

E.1 Stedet for momsberigtigelse af varer og ydelser

I nær tilknytning til afsnit D ovenfor, der fastslår de momspligtige transaktioner, omhandler dette afsnit stedet for de momspligtige transaktioner, dvs., hvilket EU-land, der har beskatningsretten til transaktionen.

Reglerne om leveringsstedet er med til at sikre, at der ikke sker dobbeltbeskatning af momspligtige transaktioner, og at alle sådanne transaktioner, der er i EU, også bliver beskattet.

Beskatningsstedet afhænger af, om transaktionen er en leverance (§§14-21) eller erhvervelse (§22). Leverancerne deles op i varer (§ 14) og ydelser (§§ 15-21). Nedenfor gennemgås de enkelte transaktioner.

E.2 Stedet for momspligtig levering af varer

E.1 Stedet for momsberigtigelse af varer og ydelser

E.2 Stedet for momspligtig levering af varer

E.2.1 Salg her i landet § 14, nr. 1

E.2.2 Ved forsendelse eller transport af varer § 14, nr. 2 og 3

E.2.2.1 Installering eller montering

E.2.2.2 Fjernsalg

E.2.3 Levering af varer om bord på et skib, et fly eller et tog

E.3 Stedet for momspligtig levering af ydelser

E.3.1 Ydelser leveret her i landet § 15, stk. 1

E.3.1.1 Stedet for den økonomiske virksomhed eller fast forretningssted

E.3.1.2 Bopæl eller sædvanligt opholdssted

E.3.2 Udlejning af transportmidler § 15, stk. 2

E.3.3 Ydelser vedrørende fast ejendom § 16

E.3.4 Specielle ydelser § 17

E.3.4.1 Aktiviteter inden for kunst og kultur m.v. § 17, stk 1, nr. 1

E.3.4.2 Sagkyndig vurdering af løsøregenstande § 17, stk. 1, nr. 2

E.3.4.3 Arbejde udført på løsøregenstande § 17, stk. 1, nr. 3

E.3.4.4 Reparationsarbejde og sagkyndig vurdering, hvor ændring af leveringsstedet kan forekomme § 17, stk. 2

E.3.5 Leveringsstedet for visse immaterielle ydelser og rådgivnings- og reklameydelser m.v. § 18

E.3.5.1 Køb af ydelser fra udlandet § 18, stk. 1

E.3.5.2 Salg af ydelser til udlandet § 18, stk. 2

E.3.5.3 Ydelser, der er omfattet af § 18

E.3.6 Leveringssted for telekommunikationsydelser

E.3.6.1 Definition af telekommunikationsydelser (teleydelser)

E.3.6.2 Leveringsstedet for teleydelser er her i landet § 18 a, stk. 1

E.3.6.3 Leveringsstedet for teleydelser er ikke her i landet § 18 a, stk. 2

E.3.6.4 Benyttelse /udnyttelse af teleydelser

E.3.6.5 Overgangsregler

E.3.7 Transportydelser § 19

E.3.7.1 Transportydelser her i landet § 19, stk. 1

E.3.7.2 Transportydelser mellem forskellige EU-lande § 19, stk. 2

E.3.7.3 Transport her i landet i tilknytning til EU-transport § 19, stk. 3

E.3.8 Ydelser knyttet til transport § 20

E.3.9 Ydelser, der leveres af formidlere § 21

E.3.9.1 Transport mellem to EU-lande § 21, nr. 1

E.3.9.2 Lastning, losning, omladning o.lign. § 21, nr. 2

E.3.9.3 Andre formidlingsydelser § 21, nr. 3

E.4 Momspligtigt sted for erhvervelse af en vare