A-SKAT OG AM-BIDRAG 1997 AFSNIT L - HÆFTELSE OG ERSTATNINGSANSVAR

Afsnit L - Hæftelse og erstatningsansvar

L.1 Hæftelse generelt

Bestemmelserne om hæftelse for skatter, der opkræves efter KSL, jf. lovbek. nr. 519 af 22. juni 1995 med senere ændringer, findes i lovens afsnit VII. I § 68 findes reglerne om indkomstmodtagerens hæften, hvis denne lader sig udbetale A-indkomst uden indeholdelse af A-skat, og i § 69 findes reglerne om den indeholdelsespligtiges hæften for skatter, som skal indeholdes efter KSL.

I KSL foreskrives alene, hvad den indeholdelsespligtige formelt skal gøre for at foretage en indeholdelse, nemlig beregne det beløb, der skal indeholdes og tilbageholde beløbet i A-indkomsten. Der stilles i denne forbindelse ikke krav om, at den indeholdelsespligtige skal have et beløb til disposition svarende til den indeholdte A-skat.

I AMFL, jf. lovbek. nr. 738 af 9. sept. 1995 med senere ændringer, findes tilsvarende hæftelsesbestemmelser. For den bidragspligtige gælder bestemmelsen i lovens § 15, stk. 1, og for den indeholdelsespligtige bestemmelsen i lovens § 15, stk. 5, som ændret ved lov nr. 988 af 22. nov. 1996.

L.2 Hæftelse ved forskellige driftsformer

Hæftelsens omfang afhænger af, hvem der er indeholdelsespligtig.

a. I enkeltmandsvirksomheder hæfter indehaveren personligt for indeholdte A-skatter samt for AM-bidrag. Hæftelsen omfatter altså ikke alene den formue, der er skudt ind i virksomheden, men også den personlige formue. Hæftelsen er begrænset til indehaverens formue og omfatter således ikke eventuel ægtefælles formue.

b. I interessentskaber er hver enkelt interessent i hæftelsesmæssig henseende stillet som indehaveren af en enkeltmandsvirksomhed.

Det vil sige, at der foreligger personlig og solidarisk hæftelse.

c. I aktie- og anpartsselskaber under stiftelse hæfter stifterne på samme måde som interessenterne i et interessentskab. Når selskabet er stiftet, dvs. registreret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, begrænses hæftelsen til kun at omfatte selskabets formue. Der er ikke længere personlig hæftelse. Dette gælder også de skatterestancer, som selskabet har oparbejdet, mens det var under stiftelse, medmindre de inden registreringen blev sikret ved udlæg el. lign. i stifterens/ stifternes personlige formue.

d. I kommanditselskaber hæfter komplementaren personligt som i interessentskaber, medens kommanditisterne alene hæfter med deres kapitalindskud, som i anpartsselskaber og aktieselskaber. Flere komplementarer hæfter indbyrdes solidarisk.

e. Foreninger, arbejdsløshedskasser, selvejende institutioner o. lign. hæfter med kapitalen. Der vil normalt ikke i forbindelse med sådanne institutioner være tale om personlig hæftelse.

L.2.1 Hæftelse for indeholdt A-skat og indeholdte lønmodtagerbidrag

Efter KSL § 69, stk. 2, hæfter den, som har indeholdt skat efter KSL, over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb, og hæftelsen kan alene gøres gældende over for den indeholdelsespligtige.

Der stilles i KSL § 69, stk. 2, ingen betingelse om, at den indeholdelsespligtige skal have handlet culpøst for at kunne pålægges hæftelse for den indeholdte, ikke indbetalte A-skat. Det er således tilstrækkeligt, at der er indeholdt A-skat, som ikke er indbetalt.

Den indeholdelsespligtiges hæften efter KSL § 69, stk.2, fortsætter under en eventuel betalingsstandsning efter konkurslovens kap. 2, indtil konkursdekretets afsigelse. Herefter vil en eventuel indeholdelsespligt og hæftelse påhvile konkursboet.

I den udstrækning, der ikke ved konkursafslutningen bliver fuld dækning til A-skattekravet, hæfter den/de indeholdelsespligtige i personligt ejede virksomheder fortsat for den resterende A-skat.

Af AMFL § 15, stk. 5, 2. pkt., som ændret ved lov nr. 988 af 22. nov 1996 fremgår, at kun den indeholdelsespligtige hæfter for ubetalte indeholdte bidragsbeløb.

L.2.2 Hæftelse for ikke indeholdt A-skat og ikke indeholdte lønmodtagerbidrag

Når A-skat og lønmodtagerbidrag ikke er indeholdt som påbudt, hæfter indkomstmodtageren og den indeholdelsespligtige solidarisk for den ikke indeholdte A-skat og de ikke indeholdte bidrag, dvs., at den ikke indeholdte A-skat eller ikke indeholdte bidrag kan opkræves enten hos indkomstmodtageren, jf. KSL § 68 og AMFL § 15, stk. 1, eller hos den indeholdelsespligtige, jf. KSL § 69, stk. 1 og AMFL § 15, stk. 5, som ændret ved lov nr. 988 af 22. nov. 1996. Kravet kan altid rettes mod indkomstmodtageren, mens den indeholdelsespligtige alene hæfter ved udvist forsømmelighed.

Der foreligger ikke nogen fast administrativ praksis for, hvornår henholdsvis KSL § 69, stk. 1 og AMFL § 15, stk. 5 (den indeholdelsespligtiges hæftelse), og KSL § 68 og AMFL § 15, stk.1 (indkomstmodtagerens hæftelse), skal anvendes. Som udgangspunkt kan anvendelsen af KSL § 69, stk. 1, og AMFL § 15, stk. 5, som ændret ved lov nr. 988 af 22. nov. 1996, begrænses til tiden forud for det tidspunkt, hvor skatten og bidraget er blevet endeligt pålignet indkomstmodtageren.

Der må ikke samtidig med opkrævning hos indkomstmodtageren foretages opkrævning af beløbene hos den indeholdelsespligtige.

Lønmodtagerens hæftelse

Lønmodtageren hæfter umiddelbart i henhold til KSL og AMFL for ikke indeholdt A-skat og ikke indeholdte lønmodtagerbidrag.

Ikke indeholdte beløb skal som hovedregel opkræves hos lønmodtageren og reguleres over dennes årsopgørelse og opkræves som restskat og slutbidrag.

Selvom den indeholdelsespligtige har udvist forsømmelighed, kan det besluttes at berigtige løbende og senest afsluttet indkomstår over den ansattes årsopgørelse. I givet fald må det ske på grundlag af en vurdering af, hvad der findes mest hensigtsmæssigt. Det skal naturligvis tillægges betydning, om der ved en sådan udskydelse af bidragenes/skatternes opkrævning er reel risiko for, at beløbene ikke vil blive betalt. Hvis det ikke er tilfældet, kan situationer, hvor det for lidt indeholdte beløb ikke med rimelighed kan rummes i den ansattes løn for resten af året, lønmodtageren ikke længere er ansat hos den indeholdelsespligtige eller, tidspunktet for indgivelse af oplysningsseddel er nært forestående, tale for berigtigelse over den ansattes årsopgørelse uden told- og skatteregionen således forinden gør hæftelse gældende hos den indeholdelsespligtige.

Den indeholdelsespligtiges hæftelse

Betingelserne for at opkræve den ikke indeholdte A-skat og det ikke indeholdte bidrag hos den indeholdelsespligtige er, at denne har udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende eller for lave indeholdelse, og at indkomstmodtageren ikke allerede har betalt skat og lønmodtagerbidrag af indkomsten.

Uanset at bestemmelserne har omvendt bevisbyrde, har det i retspraksis vist sig, at det er Told Skat, der skal bevise, at den indeholdelsespligtige har handlet forsømmeligt.

Den indeholdelsespligtige anses for at have udvist forsømmelig adfærd i tilfælde, hvor han undlader at indeholde A-skat og bidrag i udbetalinger til en person, der udfører arbejde af en sådan karakter, at det klart falder ind under bestemmelsen i KSL § 43 og KSLbek. nr. 768 af 19. sept. 1995, § 20, som ændret ved bek. nr. 761 af 20. aug. 1996, om personligt arbejde i tjenesteforhold. Det tillægges ikke i den forbindelse betydning, at personen, der udfører arbejdet, er momsregistreret og tillægger regningen for det udførte arbejde moms. Det tillægges heller ikke betydning, at arbejdstageren kan forevise giroindbetalingskort, lydende på betaling af B-skat mv., idet en prøvelse af, hvorvidt udbetalinger er A- eller B-indkomst og bidragspligtige, ikke finder sted hos forskudsregistreringsmyndigheden, men hos arbejdsgiverkontrollen.

Hvis told- og skatteregionen i tilfælde, hvor arbejdstageren er forskudsregistreret som B-skatteyder, konstaterer, at den pågældende i virkeligheden er A-indkomstmodtager, bør forskudsregistreringsmyndigheden underrettes.

Hvis en indeholdelsespligtig mod bedre vidende, jf. TfS 1996,284 foretager udbetalinger uden indeholdelse af A-skat og lønmodtagerbidrag, anses han for at have handlet forsømmeligt.

Hvis en indeholdelsespligtig undlader at rette sig efter et påbud, givet af told- og skatteregionen om at indeholde A-skat og lønmodtagerbidrag, anses den indeholdelsespligtige for at have handlet forsømmeligt. Klage over pålægget har ikke opsættende virkning.

Hvis den indeholdelsespligtige har været i undskyldelig uvidenhed om, at udbetalingen er A-indkomst og bidragspligtig, bør man undlade at pålægge hæftelse for manglende indeholdelse i allerede foretagne udbetalinger.

I tilfælde af manglende indeholdelse af A-skat og lønmodtagerbidrag som følge af den indeholdelsespligtiges indkodningsfejl el. lign. i virksomhedens lønsystem pålægges ikke hæftelse, hvis virksomheden i øvrigt administrerer kildeskatte- og bidragsordningen korrekt.

Den indeholdelsespligtige har regreskrav mod de berørte indkomstmodtagere. Afstår den indeholdelsespligtige fra at gøre sit krav gældende, skal indkomstmodtagerens ligningsmyndighed underrettes med henblik på en eventuel ændring af indkomstmodtagerens skatteansættelse.

L.3 Opkrævning

Hæftelse efter KSL § 69, stk. 1 og AMFL § 15, stk. 5, som ændret ved lov nr. 988 af 22. nov. 1996, er ikke begrænset til det løbende indkomstår. Det opgjorte beløb opkræves særskilt af told- og skatteregionerne ved skriftlig, begrundet meddelelse over for den indeholdelsespligtige. A-skatten og bidraget specificeres på indkomstmodtagere og på indkomstperioder.

Vedrørende klage, se afsnit K.3.3.

Krav opgjort efter indkomstårets udløb, men inden den ordinære årsopgørelse er tilgængelig

Hvis den indeholdelsespligtige ikke har indsendt oplysningsseddel med den pågældende A-indkomst mv., udskriver told- og skatteregionen af hensyn til ligningsmyndigheden straks en sådan udvisende A-indkomsten. Den beregnede, ikke indbetalte A-skat og de beregnede lønmodtagerbidrag må derimod ikke anføres på oplysningssedlen. Supplerende oplysningsseddel udvisende A-skatten og lønmodtagerbidraget udskrives først, når den indeholdelsespligtige har indbetalt det opgjorte tilsvarbeløb.

Hvis tilsvaret indbetales i afdrag, skal supplerende oplysningsseddel udskrives for hvert indbetalt afdrag.

Krav opgjort efter, at den ordinære årsopgørelse er tilgængelig

Told- og skatteregionerne skal, før krav fremsættes over for den indeholdelsespligtige, for hver indkomstmodtager undersøge,

om den opgjorte A-indkomst mv. er medtaget ved indkomstmodtagerens skatteansættelse for det pågældende indkomstår, og om der ifølge indkomstmodtagerens årsopgørelse forekommer restskat og slutbidrag til særskilt opkrævning, og om beløbet er betalt.

Er A-indkomsten mv. ikke medregnet ved skatteansættelsen, eller forekommer der restskat og lønmodtagerbidrag til særskilt opkrævning, kan den ikke indeholdte A-skat og lønmodtagerbidraget umiddelbart opkræves hos den indeholdelsespligtige. Oplysningssedler udskrives som ovenfor anført.

Det tilsvarsbeløb, der opkræves hos den indeholdelsespligtige, må ikke overstige indkomstmodtagerens samlede, ikke betalte restskat eksklusiv procenttillæg og eventuelle morarenter for det pågældende indkomstår.

Hvis en restskat og slutbidrag vedrørende indkomstmodtageren er til tvangsinddrivelse, og der samtidig af den indeholdelsespligtige indbetales et beløb efter KSL § 69, stk. 1, eller efter AMFL § 15, stk. 2, som ændret ved lov nr. 988 af 22. nov 1996, skal indkomstmodtagerens bopælskommune straks underrettes om, at restskatten og slutbidraget nu vil blive nedskrevet med det indbetalte beløb.

L.4 Erstatningsansvar generelt

Hvis en indeholdelsespligtig virksomhed med begrænset ansvar ophører som insolvent med en A-skatterestance og restancer af AM-bidrag, vil det offentlige som oftest lide tab, fordi der kun kan opnås dividende af restancen. Som følge heraf har det offentlige anlagt en række erstatningssager og fået medhold i, at erstatningsansvar under visse betingelser kan pålægges fysiske personer, der har været særligt nært knyttet til den fallerede virksomhed.

Erstatningsansvar bygger på grundsætningen i dansk ret om, at man kan pålægges erstatningsansvar, hvis man på uansvarlig vis er årsag til, at trediemand påføres et økonomisk tab.

Der skal foreligge culpa.

For at en person skal kunne idømmes erstatningsansvar efter culpa-reglen kræves det, at den skadegørende handling skal kunne tilregnes ham som forsætlig eller uagtsom, dvs., at han enten har tilsigtet den skadegørende handling, eller at han burde have vidst, at hans handling ville medføre skadens indtræden.

Herudover skal den ansvarspådragende adfærd være årsag til det lidte tab, ligesom årsagssammenhængen skal have stået skadevolderen klart. Se UfR 1976.241 (ØLD).

Erstatningssager vedrørende indeholdt, men ikke indbetalt A-skat og AM-bidrag kan opdeles i 2 grupper, jf. UfR 1981.473

1. A-skatte- og bidragsrestancer vedrørende udbetalinger til selskabets ledelse og disses nærtstående (nul-stilling) og

2. A-skatte- og bidragsrestancer vedrørende udbetalinger til selskabets øvrige ansatte (erstatning).

I de fleste tilfælde udvises culpa ved, at ledelsen kan bebrejdes, at den indeholdelsespligtige virksomhed er fortsat, selv om den ikke havde økonomisk evne til at indbetale de indeholdte A-skatter samt AM-bidraget.

Culpøs adfærd kan også forekomme, når parterne i et retsforhold har nær tilknytning til hinanden, f.eks. i familieforhold, eller når et aktie-/anpartsselskab eller lignende beherskes af en enkelt eller af en snæver gruppe af kapitalindskydere, og disse tilrettelægger indeholdelsen på en sådan måde, at det bliver til skade for det offentlige, dvs. at det offentlige får mindre provenu, jf. SD-cirk. 1982-15.

L.4.1 Betingelser for at kræve erstatning

Domstolene har i en række sager pålagt personligt ansvar for et selskabs manglende afregnede A-skatter, hvis den pågældende, typisk en leder af et aktie- eller anpartsselskab, ved sin handlemåde har påført det offentlige tab.

På grundlag af en højesteretsdom, refereret i UfR 1981.473, er SD-cirk. 1982-15 om erstatning udfærdiget.

Senest har Højesteret i en dom af 24. nov. 1994 , jf. UfR. 1995.43, pålagt en leder af et anpartsselskab personligt ansvar for selskabets ikke indbetalte A-skatter.

Oversigt over betingelserne

Den indeholdelsespligtige skal være en virksomhed med begrænset ansvar, typisk et aktie- eller anpartsselskab.

1. Der skal være påført det offentlige et tab ved culpøs adfærd, se ovenfor.

2. Virksomheden skal være ophørt som insolvent med restancer af A-skat og AM-bidrag, eller tab skal være konstateret i forbindelse med akkord.

3. Personer, der ønskes pålagt erstatningsansvar, skal have haft en væsentlig økonomisk interesse i virksomheden og have været enerådende i virksomhedens anliggender. Dette gælder tilsvarende, hvor disse forudsætninger samtidigt er opfyldt af flere personer. Det er ikke afgørende, om de pågældende helt eller delvist ejede selskabets kapital.

Der findes en del domme, som pålægger direktøren og/eller bestyrelsen erstatningsansvar. Domstolene stiller imidlertid strenge krav til bevisførelsen.

Der lægges vægt på, hvornår det regnskab, som udviste det dårlige resultat, har foreligget for selskabets ledelse, og om denne - trods et kendt dårligt resultat - har haft berettiget grund til at tro på, at igangværende forhandlinger om overdragelse af virksomheden eller tilførsel af ny kapital ville kunne hindre virksomhedens økonomiske sammenbrud, jf. UfR 1985.377 og TfS 1997,65.

Hvis der slet ikke foreligger noget regnskab, vil det som oftest tolkes som culpøs adfærd fra ledelsens side.

Den erstatningspligtige skal allerede på det tidspunkt, hvor lønningerne blev udbetalt have indset eller burde have indset, at der var en nærliggende risiko for, at selskabet ikke kunne betale de tilhørende A-skatter og AM-bidrag.

Domstolene lægger endvidere vægt på, om selskabet har været pålagt permanent inkasso, og om opkrævningen fra regionens side har været effektiv. UfR 1985.209 (HRD).

Culpabedømmelsen er således strengere ved erstatning end ved nul-stilling.

Det er Told Skat, der har bevisbyrden for, at der er handlet culpøst.

L - Hæftelse og erstatningsansvar

L.1 Hæftelse generelt

L.2 Hæftelse ved forskellige driftsformer

L.2.1 Hæftelse for indeholdt A-skat og indeholdte lønmodtagerbidrag

L.2.2 Hæftelse for ikke indeholdt A-skat og ikke indeholdte lønmodtagerbidrag

L.3 Opkrævning

L.4 Erstatningsansvar generelt

L.4.1 Betingelser for at kræve erstatning