A-SKAT OG AM-BIDRAG 1997 AFSNIT C - INTERNATIONALE FORHOLD

Afsnit C - Internationale forhold

C.1 Personer fra udlandet, der arbejder i Danmark

I det følgende beskrives reglerne om indeholdelse af A-skat og lønmodtagerbidrag for personer, der har bopæl i udlandet, men som opholder sig midlertidigt i Danmark.

C.1.1 Ophold i Danmark i under 6 måneder

Så længe disse personer fortsat har deres bopæl i udlandet og alene opholder sig i Danmark i under 6 måneder uden at have bopæl her, vil der alene indtræde begrænset skattepligt, jf. KSL § 2.

Herved forstås pligt til at svare skat af særskilte indtægtsarter, hvor dette fremgår af lovgivningen. Skattens størrelse vil normalt, dog ikke i alle tilfælde, svare til, hvad der gælder for fuldt skattepligtige.

Om ophold i Danmark i 6 måneder eller mere, se afsnit C 1.2

C.1.1.1 Ansættelsesforhold mv. hos danske/udenlandske arbejdsgivere her?

Begrænset skattepligt forudsætter, at der er tale om indkomst for personligt arbejde i tjenesteforhold, jf. KSL § 43, stk. 1, og at arbejdet er udført på dansk område, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a.

Det er dermed en betingelse for begrænset skattepligt af lønindtægt, at der er tale om A-indkomst i henhold til KSL § 43, stk. 1, der omfatter ethvert vederlag i penge, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser, samt værdien af fri kost og logi, jf. KSL § 2, stk.1, litra a.

Tjenesteforholdet skal være etableret med en arbejdsgiver, der har hjemting her i landet eller er skattepligtig af virksomhed med fast driftssted her, jf. KSL § 44, litra b, og KSL § 2, stk.1, litra d, og SEL § 2, stk.1, litra a.

Når det gælder lønmodtagerbidraget, vil betingelserne for bidragspligt, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a kunne være opfyldt, hvis de pågældende lønmodtagere også er begrænset skattepligtige, som nævnt i bestemmelsen; men der vil kun skulle indeholdes lønmodtagerbidrag, hvis der kan opgøres et bidragsgrundlag, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra a (A-indkomst). Dette er også baggrunden for afgørelsen i TfS 1996,258, som medførte tilbagebetaling af lønmodtagerbidrag til ansatte i ambassader, internationale organisationer og udenlandske virksomheder (uden fast driftssted).

Hjemting

Hjemting er et processuelt begreb, som stammer fra retsplejelovens regler om retternes stedlige kompetence (værnetingsreglerne).

Selskaber, foreninger, private institutioner og andre sammenslutninger har hjemting i den retskreds, hvor hovedkontoret ligger, eller hvor et af bestyrelsens eller direktionens medlemmer har bopæl, jf. retsplejelovens § 238, stk. 1.

Bestemmelsen omfatter enhver sammenslutning uanset organisationsform og formål.

Udenlandske selskabers danske afdelinger, der er registreret som filial i Danmark (i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen), anses for at have hjemting her i landet, jf. retsplejelovens § 238, stk. 1, fordi filialen har hovedkontor her, hvorimod dette ikke antages at gælde udenlandske selskaber med hovedkontor i udlandet, som ikke har en filial registreret i Danmark.

Hvis eksempelvis udenlandske og danske selskaber driver virksomhed sammen i interessentskabsform med hovedkontor i Danmark, har interessentskabet hjemting her efter retsplejelovens § 238, stk. 1.

Om værnetingsreglerne generelt, se Bernhard Gomard: Civilprocessen, 4. udgave 1994, kap. 6.

Begrænset skattepligt for udenlandske virksomheder og selskaber

Skattepligten omfatter udøvelse af erhverv med fast driftssted her i landet eller deltagelse i en erhvervsvirksomhed med fast driftssted her.

Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed eller fra afståelsen af en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties.

Skattepligten omfatter desuden bortforpagtning af en sådan virksomhed.

Skattepligten omfatter endvidere fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der er knyttet til en sådan virksomhed, jf. KSL § 2, stk.1, litra d og SEL § 2, stk.1, litra a.

Fast driftssted

Der vil allerede forud for en udenlandsk virksomheds aktivitet her i landet opstå behov for at få afklaret, hvorvidt der vil opstå fast driftssted.

Når der skal tages stilling til, hvorvidt der foreligger fast driftssted, lægges der vægt på den præcisering af begrebet, der er sket i tilknytning til de DBO'er, som Danmark har indgået med andre lande, herunder i kommentarerne til OECD modelkonventionen.

Om praksis på dette område, se LV D.A.2.4., D.D.2 om OECD's modelkonvention artikel 5 og S.A.2.

Hvis den udenlandske virksomhed får fast driftssted her efter DBO'en (hvis der eksisterer en aftale med det pågældende land) og KSL § 2, stk.1, litra d eller SEL § 2, stk.1, litra a, vil Danmark efter de fleste DBO'er have beskatningsretten til de ansattes løn mv. fra første dag, og lønnen mv. vil være begrænset skattepligtig, jf. KSL § 2, stk.1, litra a.

Pligt til at have en befuldmægtiget

Den udenlandske virksomhed, som har fast driftssted her, har endvidere pligt til at lade lønnen mv. udbetale gennem en befuldmægtiget, jf. KSL § 46, stk. 4. Den befuldmægtigede skal opkræve skatten og skal ifølge AMFLbek. nr. 1250 af 16. dec. 1996, § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2, opkræve lønmodtagerbidraget.

Udenlandske virksomheders bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde

For udenlandske virksomheders bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde opstår der ifølge KSL § 2, stk.1, litra d og SEL § 2, stk.1, litra a fast driftssted fra første dag.

For de bygge-/anlægsvirksomheder, der er hjemmehørende i et land, hvormed Danmark har indgået en DBO, kan beskatning af den udenlandske virksomhed dog ikke gennemføres, medmindre der foreligger fast driftssted efter DBO'en. Der gælder i mange aftaler en 12 mdr.'s regel for, hvornår der opstår fast driftssted.

Om beskatningen af de ansatte ifølge DBO, se nedenfor i afsnit C.1.1.4, hvor sammenhængen mellem beskatningsretten til virksomhedens og de ansattes indkomst er illustreret med et skema.

Udenlandske virksomheder, som hverken har hjemting eller fast driftssted her i landet

Løn mv. til ansatte i udenlandske virksomheder, der hverken har hjemting eller fast driftssted her i landet, er som udgangspunkt ikke A-indkomst, jf. KSL § 44, litra b. Der indtræder derfor ikke begrænset skattepligt for ansatte, som har bopæl i udlandet, og som alene opholder sig her i under 6 måneder. Disse personer bliver heller ikke bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a.

Derimod vil der være tale om A-indkomst samt begrænset skattepligt ifølge KSL § 2, stk. 1, litra a, og (principielt) bidragspligt ifølge AMFL § 7, stk. 1, litra a, og bidragsgrundlag ifølge AMFL § 8, stk. 1, litra a, hvis lønnen mv. til disse ansatte bliver udbetalt gennem en befuldmægtiget, jf. KSL § 46, stk. 5.

Der er imidlertid ikke hjemmel til at opkræve bidrag af løn, der udbetales som A-indkomst efter KSL § 46, stk. 5. Dette fremgår også af afgørelsen i TfS 1996,780. Se endvidere afsnit D.5 om indeholdelse af skat gennem en befuldmægtiget.

Foretager den udenlandske arbejdsgiver indbetaling til en fradragsberettiget pensionsordning, er der hjemmel i AMFL § 8, stk. 1, litra c og § 11, stk. 5 til, at pensionsinstituttet skal indeholde lønmodtagerbidrag, se afsnit B.1.10.1.

Dansk beskatningsret til lønindkomsten (for privat ansatte) ifølge DBO'erne, er afhængig af, hvor længe lønmodtageren arbejder her i landet (i de fleste DBO'er er der en 183-dages regel).

Se afsnit C.1.2 om ansatte, der allerede er fuldt skattepligtige her ved ansættelsen, eller opholder sig her i mere end 6 mdr.

Tilfælde, hvor der er tvivl om arbejde i tjenesteforhold

Der kan i nogle tilfælde og særlig i forbindelse med midlertidige ophold være tvivl om, hvorvidt der foreligger personligt arbejde i tjenesteforhold.

Her er det de almindelige kriterier for, hvornår et tjenesteforhold består, der er afgørende, jf. cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 (personskattecirkulæret) afsnit B.3.1.1.1 og den generelle beskrivelse i denne vejledning afsnit B.1.1.1 om lønmodtagerbegrebet.

Udenlandske trainees

Udenlandske trainees, dvs. personer der opholder sig midlertidigt i Danmark med henblik på erfaringsudveksling, og som fortsat har arbejde i hjemlandet, er i visse tilfælde ikke omfattet af den begrænsede skattepligt.

Der skal foretages en konkret vurdering af kriterierne for, hvorvidt der foreligger et tjenesteforhold, som nævnt ovenfor.

Som eksempel kan nævnes TOLD SKAT Nyt 1993.3.113 (TfS 1993,67).

I dette tilfælde blev stipendier og lommepenge til udenlandske trainees, der kom her til landet for en periode på 2 måneder som en del af et industrielt aktionsprogram, og som fortsat var ansat hos deres arbejdsgiver i hjemlandet, ikke anset for omfattet af den begrænsede skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a, idet der ikke var tale om personligt arbejde i et tjenesteforhold og altså ikke A-indkomst.

Gæsteforskere fra udlandet

For udenlandske gæsteforskere ved danske forskningsinstitutter gælder den særlige praksis, at hvis opholdet i Danmark ikke overstiger 3 måneder, anses der ikke at foreligge et tjenesteforhold, hvis gæsteforskeren ikke modtager andet vederlag end beløb, der ikke overstiger Ligningsrådets satser, jf. LL § 9, stk. 5, samt beløb til dækning af rejseudgiften til og fra Danmark. Det er samtidig en betingelse, at gæsteforskeren under opholdet i Danmark fortsat er i et ansættelsesforhold i hjemlandet og modtager vederlag herfor. Ved længere ophold finder de almindelige regler anvendelse, jf. nedenfor afsnit C.1.1.4.

C.1.1.2 Vikarer m.fl. fra udlandet (arbejdsudleje)

Hvis en person eller et selskab i udlandet (udlejeren) stiller lønmodtagere til rådighed for at udføre arbejde i en andens virksomhed her i landet (hvervgiveren), og udlejeren ikke er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet, kan der være tale om arbejdsudleje.

Den udenlandske arbejdstager bliver begrænset skattepligtig af lønindkomsten, jf. KSL § 2, stk. 1, litra c. Der indeholdes en endelig A-skat på 30% brutto, jf. KSL § 2, stk. 3 og KSL § 48B.

Reglen gælder ikke, hvis arbejdstageren er fuldt skattepligtig i Danmark eller iøvrigt er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra a.

Ved afgørelsen af om der foreligger arbejdsudleje, lægges der vægt på, om

1) den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,

2) arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiveren disponerer over, og for hvilken han bærer ansvaret,

3) vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får,

4) hovedparten af arbejdsredskaber og materiale stilles til rådighed af hvervgiveren, og

5) udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Se også cirk. nr. 135 af 4. nov. 1988 til KSL pkt. 42.

Lønindkomsten og dermed grundlaget for indeholdelse er den del af vederlaget til udlejeren, der er vederlag til den udlejede arbejdstager. Om indeholdelsespligt, se afsnit D.5.1.

Arbejdsudleje optræder f.eks. i form af vikararbejde eller i form af midlertidig udleje af arbejdskraft i tilknytning til løsning af konkrete opgaver imellem selskaber i en koncern. Det specielle ved arbejdsudlejesituationen er, at arbejdstageren fortsat formelt er i et ansættelsesforhold til sin udenlandske arbejdsgiver (udlejeren) og modtager lønnen fra denne, samtidig med at hvervgiveren er ansvarlig for eller bærer risikoen for arbejdsresultatet og betaler udlejeren for den udlejede arbejdstagers indsats.

Personer, der stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet som udøvende kunstner, musiker, artist og sportsudøver, er ikke omfattet af lovens bestemmelser om arbejdsudleje.

De udlejede arbejdstagere vil også være bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a. Heraf fremgår, at personer, der er beskæftiget her og begrænset skattepligtige ifølge KSL § 2, stk. 1, litra c, er bidragspligtige.

Se afsnit G.3.5 om beregning af A-skat og lønmodtagerbidrag og afsnit J.4.4 om indberetning.

Medarbejdere, der er udlejet hertil, kan eventuelt være socialt sikret i et land, som Danmark har indgået aftale med om social sikring, eller efter EU-forordning 1408/71. I Danmark træffer Den Sociale Sikringsstyrelse afgørelse om eventuel fritagelse for lønmodtagerbidrag ifølge AMFL § 7, stk. 4 eller 5. DBO'ernes regel om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold anvendes som udgangspunkt også på arbejdsudleje. Der findes dog en særskilt regel i nogle af DBO'erne om arbejdsudleje. Herefter vil de udlejede udenlandske arbejdstagere i de fleste tilfælde kunne beskattes i arbejdslandet. Se også LV D.D.2 vedrørende OECD's modelkonvention artikel 15 og de enkelte DBO'er.

Selvom en DBO giver Danmark ret til at beskatte, skal der dog være hjemmel i KSL til beskatning.

C.1.1.3 Artister, kunstnere, og sportsfolk fra udlandet

For så vidt angår udenlandske artister, kunstnere og sportsfolk, der opholder sig midlertidigt i Danmark, skal der tilsvarende tages stilling til, hvorvidt der foreligger et tjenesteforhold på grundlag af de retningslinier, der er anført i cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven, afsnit B.3.1.1 og denne vejlednings afsnit B.1.1.1 om lønmodtagerbegrebet.

Hvis der foreligger et tjenesteforhold til en dansk arbejdsgiver, og arbejdet er udført i Danmark, er vederlaget A-indkomst, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a, samt § 43, stk. 1, og de pågældende bliver derfor skattepligtige fra første dag. Dette kan f.eks. gælde professionelle fodboldspillere og ishockeyspillere samt gæsteforelæsere, scenografer og lignende, jf. SD-cirk. 1989-56. Se om betydningen af dansk eller udenlandsk arbejdsgiver afsnit C.1.1.1.

Udenlandske artister og solister uden bopæl i Danmark bliver imidlertid i almindelighed ikke skattepligtige af honorarer oppebåret i Danmark, fordi der ofte ikke foreligger et tjenesteforhold. Fra praksis kan i denne forbindelse f.eks nævnes UfR 1973.151, UfR 1975.511 og UfR 1981.349 (ØLD). I disse tilfælde skal der derfor ikke indeholdes A-skat eller lønmodtagerbidrag.

Derimod vil de pågældende blive skattepligtige af honorarer, selvom der ikke vil foreligge et tjenesteforhold, i de tilfælde hvor der indtræder fuld skattepligt efter 6 måneders ophold. Hvis der ikke foreligger et tjenesteforhold, skal der dog ikke indeholdes A-skat eller lønmodtagerbidrag, idet skat og bidrag i så fald skal opkræves efterfølgende. Pligten til at betale lønmodtagerbidrag fremgår for så vidt angår fuldt skattepligtige honorarmodtagere af AMFL § 7, stk. 1, litra c.

Se også afsnit B.2 om honorarer.

Optrædende kunstneres indkomst kan efter de fleste DBO'er beskattes i det land, hvor aktiviteten udøves. De kunstnere, der tænkes på, er teater-, film-, radio-, eller fjernsynskunstnere eller musikere eller sportsudøvere.

Selvom en DBO giver Danmark ret til at beskatte, skal der dog være hjemmel i KSL til beskatning.

C.1.1.4 Lønmodtagere fra udlandet

Når det er klarlagt, at der foreligger et ansættelsesforhold, som det fremgår af afsnit C.1.1.1, skal der indeholdes A-skat ved udbetaling af A-indkomst, jf. KSL § 46, jf. § 2, stk. 1, litra a.

Der skal desuden indeholdes lønmodtagerbidrag, jf. AMFL § 11, fordi personer, der har lønindkomst fra beskæftigelse udført her i landet, og som er begrænset skattepligtige ifølge KSL § 2, stk. 1, litra a også er bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a.

Der kan udbetales skattefri godtgørelse efter de gældende regler herfor, se afsnit B.1.7.

Om indkomstopgørelse ved begrænset skattepligt, se LV D.B.6 og om teknikerfradrag, se LV D.B.3. Om valg af skatteberegning efter de særlige grænsegængerregler i KSL § 5A-5D, se LV D.A.1.1.2.5.

Lønmodtagere, der ifølge de nævnte lovregler er begrænset skattepligtige og bidragspligtige, kan eventuelt være socialt sikret i et land, som Danmark har indgået aftale med om social sikring, eller efter EU-forordning 1408/71. I Danmark træffer Den Sociale Sikringsstyrelse afgørelse om eventuel fritagelse for lønmodtagerbidrag ifølge AMFL § 7, stk. 4 eller 5. DBO'ernes regel om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold fører til beskatning af udenlandske (privat ansatte) lønmodtageres indkomst fra første dag i arbejdslandet (Danmark), når der er tale om ansættelse hos en arbejdsgiver her, dvs. enten en dansk virksomhed eller en udenlandsk virksomhed med fast driftssted her. Se også LV D.D.2 vedrørende OECD's modelkonvention artikel 15 og de enkelte DBO'er.

Offentligt ansatte beskattes i den stat, de er udsendt fra.

Selvom en DBO giver Danmark ret til at beskatte, skal der dog være hjemmel i KSL til beskatning.

Lønmodtagere, der ifølge de ovenfor nævnte lovregler er begrænset skattepligtige og bidragspligtige, kan dog i nogle tilfælde være fritaget for skattetræk, som følge af en DBO.

Det gælder i de tilfælde, hvor den (privat) ansatte arbejder her for en udenlandsk virksomhed, der udfører bygge-, anlægs- og monteringsarbejde i Danmark, idet der som nævnt i afsnit C.1.1.1 efter DBO'en mellem Danmark og det pågældende land som oftest gælder en 12 mdr.´s regel for, hvornår der opstår fast driftssted.

Beskatningsforholdene kan illustreres med nedenstående skema

----------------------------------------------------------------------- Udenlandsk bygge-/ Udenlandsk bygge-/ anlægsarbejde i en anlægsarbejde i en periode på under periode på over 12 mdr. 12 mdr. ---------------------------------------------------------------------- Udenlandsk medarbejder, Ikke beskatningsret til Beskatningsret til der er hjemmehørende DK f.s.a. virksomhedens DK f.s.a. virksom- i et land, som DK har indkomst efter artikel hedens indkomst DBO med, og hvor 5 og artikel 7 (KSL § 2, efter artikel 5 og aftalen følger stk. 1, litra d og SEL artikel 7 (KSL § 2, OECD-modellen. § 2, stk. 1, litra a). stk. 1, litra d og SEL § 2, stk. 1 litra a). Ophold i DK i 183 dage Ikke beskatningsret til Beskatningsret til eller derunder inden DK f.s.a. medarbejderens DK f.s.a. medarbej- for en 12 mdr.´s indkomst efter artikel derens indkomst periode 15 (KSL § 2, stk. 1, efter artikel 15 litra a og § 44 b). (KSL § 2, stk. 1, litra a og § 44 b). KSL § 46, stk. 4 med KSL § 46, stk.4 dispensationsregel f.s.a. f.s.a. pligt til pligt til have en at have befuldmægtiget. befuldmægtiget. --------------------------------------------------------------------- Ophold i DK i mere end Ikke beskatningsret til Beskatningsret til 183 dage inden for en DK f.s.a. virksomhedens DK f.s.a. virksom- 12 mdr.'s periode indkomst efter artikel 5 hedens indkomst og artikel 7 (KSL § 2, efterartikel 5 og stk. 1, litra d og artikel 7 (KSL § 2, SEL § 2, stk.1, litra a). stk. 1, litra d og og SEL § 2, stk. 1, litra a). Beskatningsret til DK Beskatningsret til f.s.a. medarbejderens DK f.s.a. medarbej- indkomst efter artikel derens indkomst 15 (KSL § 1, stk.1, nr.3 efter artikel 15 - sammenhængende ophold (KSL § 1, stk. 1, på 6 mdr. kun afbrudt nr. 3 - sammenhæn- af ferie eller lignende gende ophold på 6 - eller KSL § 2, stk.1, mdr. kun afbrudt af litra a og KSL § 44 b). ferie eller lignende - eller KSL § 2, stk 1, litra a og KSL § 44 b). KSL § 46, stk.4 f.s.a. KSL § 46, stk. 4 pligt til at have f.s.a. pligt til at befuldmægtiget. have befuldmægtiget. -----------------------------------------------------------------------

Kommentarer til skemaet

Skemaet er opstillet på baggrund af OECD-modeloverenskomsten, hvor der gælder en 12 mdr.´s periode som betingelse for fast driftssted. Det er derfor den konkrete DBO mellem Danmark og det relevante land, der i sidste ende er afgørende for retsstillingen.

En lang række DBO'er med Danmark har en 12 mdr.´s regel for, hvornår der opstår fast driftssted. Det gælder f.eks. DBO'erne mellem Danmark og Belgien, Italien, Irland, Luxembourg, New Zealand, Norden, Slovakiet, Spanien, Storbritannien, Sydafrika, Tjekkiet og Tyskland.

Nogle DBO'er med Danmark har en 6 mdr.´s regel for, hvornår der opstår fast driftssted. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Pakistan, Tanzania og Tyrkiet.

Andre DBO'er med Danmark har en 9 mdr.´s regel. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Grækenland.

Ganske få DBO'er indeholder ikke en bygge-/ anlægsregel. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Frankrig. Se om virkningen heraf i TfS 1996,460. Det forhold, at DBO'en medfører, at Danmark ikke kan gennemføre en beskatning af bygge-/anlægsvirksomheden, har dog ikke nødvendigvis betydning for muligheden for beskatningen af medarbejderne. Se skemaet, hvoraf det også fremgår, at medarbejderne i visse tilfælde kan beskattes selvom virksomheden ikke kan.

For medarbejdernes vedkommende er skemaet ligeledes opstillet på baggrund af OECD-modellen. Der gælder kun i meget få aftaler en anden tidfrist end 183 dage. Der er en anden tidsfrist i DBO'en mellem Danmark og Frankrig samt i DBO'en mellem Danmark og USA. Se også LV D.D.2 vedrørende OECD-modelkonventionens artikel 15 og de enkelte DBO'er.

Beskatningsretten til løn for arbejde for en arbejdsgiver her i landet er derimod ikke afhængig af arbejdsperioden.

I disse tilfælde er der dansk beskatningsret fra første dag.

C.1.1.5 Arbejde på danske skibe og fly

Søfolk, der er bosat i udlandet og arbejder på et skib, der sejler inden for dansk område, er begrænset skattepligtige, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a og dermed bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a, af deres løn.

Hvis der er tale om et dansk skib, vil der kunne være begrænset skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, litra j, uanset hvor skibet sejler, og dermed bidragspligt, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a, af lønnen.

Piloter og andet flyvende personel, der er bosat i udlandet og arbejder på danske fly er begrænset skattepligtige af deres løn, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a, og bidragspligtige af samme løn, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a. For så vidt angår ansatte i SAS kan nævnes TfS 1993, 475.

Dansk skib og dansk fly

Ved dansk skib eller fly forstås, skib eller fly , som er registreret med hjemsted her i landet. Skibe eller fly, der er registreret med hjemsted på Færøerne, i

Grønland eller i udlandet, anses ligeledes for danske, hvis de uden besætning overtages til befragtning af dansk rederi eller dansk luftfartsselskab, såkaldt bareboatcharter.

Nogle danske rederier lader deres skibe registrere under fremmed flag, uden at rederierne samtidig lader etablere en juridisk enhed i udlandet.

Hvis skibet bemandingsmæssigt, lønmæssigt, teknisk osv. fortsat drives fra Danmark (det danske rederi), vil arrangementet kunne sidestilles med, at det danske rederi har taget et udenlandsk flaget skib på bareboatcharter.

Det vil medføre, at skibet i skattemæssig henseende skal betragtes som dansk, således at de forhyrede besætningsmedlemmer bliver skattepligtige til Danmark.

Se også LV A.B.3 og TOLD SKAT Nyt 1993.1.2 (TfS 1993,25).

DIS-søfolk

Fuldt og begrænset skattepligtige søfolk ombord på danske skibe registreret i Dansk Internationalt Skibsregister er med hjemmel i KSL § 48 D fritaget for beskatning efter KSL § 48 C, stk. 1, jf. KSLbek. nr. 768 af 19. sept. 1995, § 47, stk. 1.

Ifølge AMFL § 8, stk. 3, skal vederlag, der er omfattet af KSL § 48 D, jf. KSL § 48 C, eller LL § 33 C imidlertid ikke medregnes i bidragsgrundlaget.

Hongkong-søfolk

Skatteministeren har i medfør af KSL § 48 C, stk. 3, jf. stk. 1, jf. KSLbek. nr. 768 af 19. sept. 1995, § 47, stk. 2 bestemt, at søfolk på danske skibe, der ansættes på de såkaldte Hongkong-forhyringsvilkår, under sejlads inden for et område, der mod vest begrænses af meridianen 30 grader øst mod nord indtil meridianen 110 grader øst af breddeparallellen 32 grader nord, dog i Det

Røde Hav ikke nord for Port Said, samt mod øst af meridianen 180 grader øst, ikke skal betale skat. Der skal således ikke indeholdes A-skat af vederlag til søfolk, der opfylder disse betingelser. Der foreligger derimod bidragspligt og bidragsgrundlag, idet søfolkene ikke er fritaget efter AMFL § 8, stk. 3.

C.1.1.6 Arbejde på den danske kontinentalsokkel

Personer, der arbejder for en arbejdsgiver uden hjemting her i landet, som driver virksomhed med forundersøgelse, efterforskning og indvinding af kulbrinter fra dansk område (herunder søterritorium og kontinentalsokkelområde, jf. nærmere KBL § 1) og dertil knyttet virksomhed, er skattepligtige til Danmark i medfør af KBL § 21, stk. 2 af denne løn mv. De aktiviteter, der er omfattet af KBL, fremgår af § 1 i loven.

Det er Told- og Skatteregion Esbjerg, der i disse tilfælde foretager ligning, beregning og opkrævning af skatter.

Når disse personer alene er skattepligtige efter KBL § 21, stk. 2 og ikke efter skattepligtsreglerne i KSL § 1 eller § 2, bliver de ikke bidragspligtige ifølge AMFL § 7, stk.1, litra a.

Hvis de derimod bliver skattepligtige efter KSL § 1 eller § 2, stk. 1, litra a, c eller j, vil der også kunne opstå bidragspligt. Det skal dog nævnes, at mange af disse personer i praksis vil have bevaret deres sociale sikring i deres hjemland, og de vil derfor i disse tilfælde kunne fritages for bidraget. Når der er tale om skattepligt efter reglerne i KSL, gælder der i øvrigt ingen særlige regler i KBL med hensyn til ansættelse, beregning og opkrævning af skatter. Skatteansættelsen for disse personer foretages af de kommunale ligningsmyndigheder.

Se også LV D.A.2.10.

Med hensyn til DBO'er og kulbrinteaktiviteter gælder, at definitionen af Danmark i de fleste tilfælde også omfatter kontinentalsoklen. Se f.eks. DBO'erne med Brasilien, Estland, Grækenland, Indonesien, Irland og Jamaica.

Enkelte overenskomster indeholder særregler om kulbrinteaktiviteter se f. eks. DBO'erne med Irland, Grønland, Italien og Norden.

C.1.1.7 Grænsegængere fra Sverige

Det er ikke usædvanligt, at personer, der bor i Sverige, har deres faste arbejde i Danmark og jævnligt rejser frem og tilbage mellem Sverige og Danmark.

Som hovedregel beskattes grænsegængere - tilsvarende andre medarbejdere fra udlandet - i arbejdslandet. Hvis medarbejderen er bosat i Sverige og arbejdet udføres i Danmark, gælder der imidlertid særlige regler i protokollen til den nordiske DBO.

Løn til en medarbejder, der bor i Sverige og arbejder i Danmark, beskattes kun i Sverige, hvis følgende 3 betingelser alle er opfyldt

Der skal være tale om et varigt personligt arbejde i Danmark.

Ved varigt personligt arbejde forstås et ansættelsesforhold, som er indgået i den hensigt at være medarbejderens hovedbeskæftigelse.

Det enkelte ansættelsesforhold skal vedvare i en sammenhængende periode på mindst 6 måneder, jf. også TfS 1994,657.

Medarbejderen skal regelmæssigt opholde sig på sin faste bopæl i Sverige.

Ved regelmæssigt forstås mindst 1 gang om ugen (som hovedregel), og opholdet i Sverige skal hver gang omfatte mindst 2 dage. Med dag menes også en del af en dag. Et ophold i Sverige med blot en overnatning mellem lørdag og søndag opfylder altså denne betingelse.

Reglerne gælder også for offentligt ansatte.

Medarbejdere, der opfylder betingelserne for at være grænsegængere skal betale dansk lønmodtagerbidrag, men ikke dansk skat af løn mv., jf. også afgørelse fra Ankenævnet for Bidrag til Arbejdsmarkedsfondene i TfS 1-994,671.

Med virkning fra 1. januar 1997 kan man ikke længere blive grænsegænger efter de beskrevne regler. For dem, der inden denne dato er blevet grænsegængere, opretholdes reglerne dog, så længe betingelserne er opfyldt. Se nærmere lov nr. 1215 af 27. dec. 1996 om indgåelse af aftale mellem Danmark og Sverige om ophævelse af grænsegængerreglen samt TfS 1997,20 og TfS 1997,62.

Grænsegængere fra andre lande end Sverige

For personer, der bor i f.eks. Tyskland eller Norge, og som har varigt arbejde i Danmark, gælder de almindelige regler om beskatning af løn mv. i henholdsvis DBO'en mellem Danmark og Tyskland og den nordiske DBO.

Som altovervejende hovedregel betyder det, at lønnen skal beskattes her i landet, og at der ved beregning af den tyske henholdsvis norske skat gives skattenedsættelse efter DBO'en.

Der skal derfor indeholdes A-skat og lønmodtagerbidrag på samme måde som for andre lønmodtagere fra udlandet. Se afsnit C.1.1.4

C.1.1.8 Arbejde ved opførelse og drift af Øresundsforbindelsen

I protokollen til den nordiske DBO er der indsat en særregel om beskatningsret til indkomster og formue hos personer og foretagender, som deltager i opførelsen og driften af faste forbindelser over Øresund.

Reglen medfører, at foretagender og personer i Danmark og Sverige kun beskattes i den stat, hvori fortagendet eller personen er hjemmehørende.

Skattemæssigt hjemsted bestemmes af artikel 4 i overenskomsten. Personer og foretagender defineres i artikel 3 i overenskomsten.

Det er kun den del af Øresundsforbindelsen (kyst til kyst), som Øresundskonsortiet I/S er ansvarlig for, der er omfattet. Det betyder, at protokolbestemmelsen ikke skal anvendes vedrørende beskatningsretten til foretagender, der står for arbejdet med landanlæggene i henholdsvis Danmark og Sverige samt de ansatte i den forbindelse. Her anvendes de sædvanlige regler om beskatningsret i den nordiske DBO.

Da der deltager udenlandske virksomheder fra andre lande end Sverige i opførelsen af Øresundsforbindelsen, vil det være nødvendigt at anvende de relevante DBO'er mellem Danmark og disse lande (henholdsvis mellem Sverige og disse lande).

For så vidt angår bidragspligt gælder der samme regler som for andre lønmodtagere fra udlandet. Se afsnit C.1.1.1 - C.1.1.4.

Der kan også være tale om bidragspligt ved arbejde i udlandet. Se afsnit C.2.1 - C.2.2.

C.1.2 Ophold i Danmark i over 6 måneder

Fuld skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2 forudsætter alene, at ophold her i landet er af mindst 6 måneders uafbrudt varighed. Et ophold vil dog ikke blive anset for afbrudt, hvis personen afholder ferie i udlandet af kortere varighed.

Hvad der kan anses for "kortvarigt ophold" afgøres i overensstemmelse med praksis vedrørende KSL § 7, se LV D.A.1.1.1.

I givet fald indtræder fuld skattepligt efter denne regel fra opholdets begyndelse.

Efter lov nr. 228 af 27. marts 1996 om asylansøgere indtræder den fulde skattepligt i visse tilfælde først på tidspunktet for meddelelse af opholdstilladelse efter udlændingeloven.

Undtagelse for turister og studerende

Fra reglen gælder en undtagelse for turister og studerende, jf. KSL § 8, stk. 2, der først bliver fuldt skattepligtige, hvis opholdet inden for en 2-årsperiode overstiger i alt 365 dage. Skattepligten får i givet fald først virkning fra og med den 366. dag.

Undtagelsesreglen forudsætter, at de omfattede personer ikke udfører erhvervsvirksomhed i Danmark og under hele opholdet vedvarende er fuldt skattepligtige til hjemlandet, herunder Færøerne og Grønland.

Denne såkaldte "turistregel" medfører dog ikke fritagelse for begrænset skattepligt efter KSL § 2. Det betyder, at en studerende, der har arbejde som lønmodtager hos en dansk arbejdsgiver, bliver begrænset skattepligtig heraf.

Se i øvrigt nærmere i LV D.A.1.3.

Fuld skattepligt pga. bopæl her i landet

Den centrale bestemmelse om fuld skattepligt i KSL § 1, stk. 1, nr. 1 går ud på, at en person, der har bopæl i Danmark, skal anses for fuldt skattepligtig her til landet.

Hjemsted

Ved afgørelsen af om en person har bopæl i Danmark, skal der foretages en samlet vurdering af, om den pågældende kan antages at have sit hjemsted i Danmark. Dette vil som udgangspunkt være tilfældet, hvis personen har rådighed over en bolig af helårskarakter her i landet. I tvivlstilfælde må en række andre tilknytningsmomenter indgå i afgørelsen, f.eks. erhvervs- og familiemæssige forhold, hvorimod tilmelding til folkeregister og ansøgning om opholdstilladelse som hovedregel ikke skal tillægges selvstændig betydning.

Spørgsmålet om opholdstilladelse har dog med lov nr. 228 af 27. marts 1996 om asylansøgere fået betydning, idet skattepligten i visse tilfælde først indtræder på tidspunktet for meddelelse af opholdstilladelse efter udlændingeloven.

I øvrigt skal der sondres mellem tilflytnings- og fraflytningssituationer.

Flytning fra Danmark

Ved flytning fra Danmark gælder, at bopælen ophører, hvis personen efter flytningen ikke længere har rådighed over en helårsbolig, eller hvis personen må anses for at have til hensigt varigt at bosætte sig i udlandet. Hvis en sådan bolig bibeholdes, men udlejes uopsigeligt for mindst 3 år, sidestilles dette med ophør af bopæl.

Bortset herfra vil bibeholdelse af en helårsbolig i Danmark som hovedregel medføre, at bopælen anses for opretholdt uanset den fraflyttede persons konkrete anvendelse af boligen. Som eksempel kan nævnes, at bopælen anses for opretholdt, hvis den ene ægtefælle bliver boende i boligen i Danmark, medens den anden ægtefælle i en periode fraflytter landet og alene aflægger besøg i ferier.

Derimod vil bibeholdelse af et sommerhus her i landet til ferieformål ikke bevirke fortsat bopæl.

Hvis det derimod kan godtgøres, at sommerhuset rent faktisk anvendes til helårsbolig eller som overnatningsmulighed i forbindelse med varetagelsen af erhvervsmæssige interesser, vil bopælen og dermed den fulde skattepligt fortsætte, se i øvrigt LV D.A.1.1.2 - 1.1.2.4.

Flytning til Danmark

Er der tale om flytning til Danmark, gælder den særlige regel, at den fulde skattepligt ikke ubetinget indtræder på det tidspunkt, hvor der erhverves rådighed over en bolig af helårskarakter. Det er en yderligere betingelse for den fulde skattepligts indtræden, at personen tager ophold her, samt at dette ophold ikke kan anses som kortvarigt på grund af ferie eller lignende.

Efter praksis anses feriemæssige ophold for kortvarige, hvis varigheden pr. ophold er under 3 måneder, eller hvis de samlede ophold inden for et tidsrum af 12 mdr. ikke overstiger 180 dage.

Er der tale om ophold i forbindelse med varetagelsen af erhvervsmæssige interesser, kan der blive tale om fuld skattepligt, selv om opholdenes varighed er kortere end ovenfor beskrevet, uanset om der er erhvervet et helårshus eller et sommerhus. Se i øvrigt LV D.A.1.1.1. og 1.1.2.2.

Dobbeltdomicil

Man taler om dobbeltdomicil, hvis en person samtidig bliver anset for fuldt skattepligtig til 2 lande. I DBO'erne er denne situation løst ved at opstille nogle kriterier, der skal være afgørende for, i hvilket af de 2 lande personen primært skal anses for hjemmehørende. Om disse kriterier henvises til LV D.D.2 og D.E, art.4.

Hvis en dobbeltdomicilsituation skal løses til fordel for Danmark, der hermed får status som bopælsland, vil de danske regler om fuld skattepligt fuldt ud kunne anvendes. Der skal dog i den danske skatteberegning gives nedslag vedrørende de indkomstarter, hvor det andet land ved særskilt bestemmelse er tillagt beskatningsretten.

Hvis omvendt dobbeltdomicilsituationen skal løses til fordel for det andet land, således at Danmark kun får status som "kildeland", kan de danske regler om fuld skattepligt ikke fuldt ud anvendes, idet der i den danske selvangivelse kun skal medtages de indkomster, hvortil Danmark særskilt er tillagt beskatningsretten i overenskomsten. Tilsvarende kan de her omtalte skatteydere kun fratrække udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark efter overenskomsten kan beskatte.

C.1.2.1 Lønmodtagere fra udlandet

Ansatte hos virksomheder med hjemting her

Når det er klarlagt, at der foreligger et ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver med hjemting her i landet, skal der indeholdes A-skat ved udbetaling af A-indkomst, jf. KSL § 46, jf. § 1, jf. § 43, stk.1.

Der skal desuden indeholdes lønmodtagerbidrag, jf. AMFL § 11, fordi personer, der har lønindkomst fra beskæftigelse udført her i landet, og som er fuldt skattepligtige ifølge KSL § 1 også er bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a.

Ansatte hos udenlandske virksomheder med fast driftssted her

Hvis en udenlandsk virksomhed har fast driftssted her, skal løn mv. til de ansatte udbetales gennem en befuldmægtiget, som skal indeholde skatten, jf. KSL § 46, stk. 4. Denne befuldmægtigede skal også indeholde bidrag, jf. AMFLbek. nr. 1250 af 16. dec. 1996, § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2.

Ansatte hos udenlandske virksomheder, der hverken har hjemting eller fast driftssted

Løn mv. til ansatte i udenlandske virksomheder, der hverken har hjemting eller fast driftssted her i landet, er imidlertid som udgangspunkt ikke A-indkomst, jf. KSL § 44, litra b. Dette er også baggrunden for afgørelsen i TfS 1996,258, som medførte tilbagebetaling af lønmodtagerbidrag til de ansatte ved ambassader, internationale organisationer og udenlandske virksomheder (uden fast driftssted). Disse fuldt skattepligtige personer bliver nemlig bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a, men der vil kun skulle indeholdes lønmodtagerbidrag, Hvis der kan opgøres et bidragsgrundlag, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra a (A-indkomst).

Derimod vil der være tale om A-indkomst samt (principielt) bidragspligt ifølge AMFL § 7, stk. 1, litra a, og bidragsgrundlag ifølge AMFL § 8, stk. 1, litra a, hvis lønnen mv. til disse ansatte bliver udbetalt gennem en befuldmægtiget, jf. KSL § 46, stk. 5. Der er imidlertid ikke hjemmel til at opkræve lønmodtagerbidrag af løn, der udbetales som A-indkomst efter KSL § 46, stk. 5. Dette fremgår også af afgørelsen i TfS 1996,780. Se endvidere afsnit D.4 om indeholdelse af skat gennem en befuldmægtiget.

Foretager den udenlandske arbejdsgiver indbetaling til en fradragsberettiget pensionsordning, skal pensionsinstituttet indeholde lønmodtagerbidrag, jf. AMFL § 8, stk. 1, litra c og § 11, stk. 5. Se også afsnit B.1.10 og D.2.3.

Lønmodtagere, der ifølge de nævnte lovregler er fuldt skattepligtige og bidragspligtige, kan eventuelt være socialt sikret i et land, som Danmark har indgået aftale med om social sikring eller efter EU-forordning 1408/71. I Danmark træffer Den Sociale Sikringsstyrelse afgørelse om eventuel fritagelse for lønmodtagerbidrag ifølge AMFL § 7, stk. 4 eller 5.

DBO'ernes regel om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold fører til beskatning af udenlandske (privat ansatte) lønmodtageres indkomst fra 1. dag i arbejdslandet (Danmark), når der er tale om ansættelse hos en arbejdsgiver her, dvs. enten en dansk virksomhed eller en udenlandsk virksomhed med fast driftssted her. Se også LV D.D.2 vedrørende artikel 15 i OECD's modelkonvention.

Offentligt ansatte beskattes i den stat, de er udsendt fra.

Selvom en DBO giver Danmark ret til at beskatte, skal der dog være hjemmel i KSL til beskatning.

C.1.2.2 Lærere og forskere fra udlandet

Udgangspunktet vedrørende skattepligt og bidragspligt er det samme, som beskrevet ovenfor om lønmodtagere i afsnit C.1.2.1. Dvs. at lærere og forskere med ansættelse ved en uddannelsesinstitution her i landet almindeligvis vil være både skattepligtige og bidragspligtige af løn mv. derfra.

I en række DBO'er er der imidlertid en såkaldt professorregel, hvorefter en professor eller lærer (og i nogle tilfælde en forsker), der er hjemmehørende i den ene stat, og som modtager vederlag for undervisning (evt. forskning) ved et universitet, kollegium, skole eller anden undervisningsanstalt i det andet statsområde under et midlertidigt ophold af ikke over 2 år, skal være fritaget for at betale skat af vederlaget i dette andet statsområdet. Se nærmere i den enkelte DBO. Det skal kunne dokumenteres, at der fortsat foreligger fuld skattepligt til hjemlandet.

Om anvendelsen af professorreglen i den dansk-amerikanske DBO henvises til TfS 1994,184 (HRD). DBO'ens krav om bopæl i USA og midlertidigt ophold i Danmark var ikke opfyldt.

Se også TfS 1996,472 (LSR) om anvendelsen af den samme professorregel, hvor en lærer, der var fuld skattepligtig og hjemmehørende her, midlertidigt var ansat i USA.

C.1.2.3 Studerende og lærlinge fra udlandet

Studerende og lærlinge fra udlandet, der etablerer bopæl her eller opholder sig her i mindst 6 måneder, bliver som udgangspunkt fuldt skattepligtige som nævnt ovenfor i afsnit C.1.2.

Som nævnt i samme afsnit gælder der en undtagelsesregel for bl.a. studerende i KSL § 8, stk. 2. Undtagelsesreglen vedrører tidspunktet for fuld skattepligts indtræden i forbindelse med et midlertidigt ophold her, men ikke begrænset skattepligt af f.eks. løn fra en dansk arbejdsgiver, jf. KSL § 2, stk. 1, litra a.

I de fleste DBO'er er der en regel om, at studerende, der opholder sig i et land (i dette tilfælde i Danmark) i studie- eller uddannelsesøjemed og som umiddelbart før opholdet var hjemmehørende i et andet land, ikke skal beskattes i opholdslandet (Danmark) af de beløb, der hidrører fra kilder uden for opholdslandet, ydet til den pågældendes underhold, undervisning eller uddannelse.

I en række DBO'er er der yderligere en regel om, at lønindkomst i forbindelse med studierne, eller lønindkomst, som er nødvendig for den studerendes underhold, ikke beskattes.

Da der i de forskellige DBO'er er en varierende ordlyd af denne bestemmelse, er det ordlyden i den enkelte DBO, der er afgørende for, hvilket land beskatningsretten tilfalder.

Ligningsrådet fastsætter for hvert år beløbet for, hvad der er nødvendigt for opholdet. Beløbet var for 1996 fastsat til 54.000kr. For 1997 er beløbet fastsat til 55.000 kr., jf. TSS-cirk. 1996-29. Se iøvrigt LV D.D om artikel 20 i OECD's modelkonvention og LV D.E samt TfS 1996,600 om beregningen af nødvendigt underhold under hensyn til lønmodtagerbidrag.

Med hensyn til bidragspligt gælder samme regler som for andre lønmodtagere fra udlandet, i det omfang den studerende har et arbejde. Se afsnit C.1.2.1.

Om muligheden for skattefritagelse for studerende og forskningsstipendiater fra udviklingslande, se LV D.F.3

C.1.2.4 KSL § 48 E-beskatning af lønmodtagere fra udlandet

Eksperter m.fl.

Ordningen med § 48 E-bruttobeskatning (25% skat samt lønmodtagerbidrag - 30% skat før 1. august 1994) er valgfri og omfatter lønnen for udlændinge, der bliver fuldt skattepligtige til Danmark og tager ophold her i forbindelse med indgåelse af en ansættelseskontrakt med en dansk arbejdsgiver for en periode på mellem 6 og 36 måneder. Den maksimale opholdsperiode på 36 måneder kan opdeles, men skal være afviklet inden for 10 år regnet fra begyndelsen af det første ophold i Danmark. Det er endvidere en betingelse for at kunne vælge § 48 E-beskatning, at den månedlige løbende aflønning overstiger et grundbeløb på 34.900 kr. Beløbet reguleres efter PSL § 20 og er for 1996 44.700 kr. efter lønmodtagerbidrag og ATP og for 1997 45.000 kr.

Forskere

Er der tale om forskere, der deltager i et forskningsprojekt godkendt af et dansk forskningsråd, kan der dog vælges § 48 E-beskatning uanset lønnens størrelse.

Vederlaget

Omfattet af § 48 E-beskatningen er vederlaget i penge, herunder også arbejdsgiverens betaling af personens private udgifter. Se i øvrigt nærmere LV D.B.5.3 og D.B.5.4.

Personer omfattet af § 48 E er omfattet af bidragspligten efter samme regler som andre lønmodtagere, jf. afsnit C.1.2.1. Se også TOLD SKAT Nyt 1993.16.776 (TfS 1993,425).

Arbejdsgiverens iværksættelse af § 48 E-beskatning kræver ikke skattemyndighedernes godkendelse, men arbejdsgiveren kan rette henvendelse til told- og skatteregionen for at få en forhåndsgodkendelse af, at betingelserne er opfyldt. Hvis betingelserne ikke er opfyldt, skal der indeholdes A-skat og lønmodtagerbidrag efter de almindelige regler for lønmodtagere. Om arbejdsgiverens hæftelse og ansvar i den forbindelse, se afsnit L.

Arbejdsgiveren skal til told- og skatteregionen indberette oplysninger om navne og ansættelsesperioders længde vedrørende personer, der bliver beskattet efter § 48 E.

C.1.2.5 Deltagelse i internationalt arbejde i Danmark

Personer, der bliver ansat i internationale organisationer og opnår særlige rettigheder og immuniteter med hensyn til pligten til at svare skatter og afgifter til hjemlandet, vil kunne få tilladelse til skattefritagelse af den optjente løn.

Dette kan også være tilfældet, hvis den pågældende organisation har domicil i Danmark og beskæftiger herboende danskere.

Skattefritagelse gives efter ansøgning til bopælskommunen. Se i øvrigt LV D.A.3 om fremmede staters diplomater her i landet og LV D.F.1 om internationale organisationer.

Ansatte ved ambassaderne her i landet skal, selvom de evt. måtte være fuldt eller begrænset skattepligtige og bidragspligtige, ikke betale lønmodtagerbidrag, som det fremgår af TfS 1996,58, idet deres løn i ansættelsesforholdet ikke er A-indkomst, jf. KSL § 44, litra a.

C.2 Personer med bopæl i Danmark, der opholder sig i udlandet

I det følgende beskrives reglerne for indeholdelse af A-skat og lønmodtagerbidrag for personer, der har bopæl i Danmark, men som opholder sig midlertidigt i udlandet.

C.2.1 Arbejde i udlandet i under 6 måneder

Sålænge disse personer fortsat har deres bopæl i Danmark og alene opholder sig i udlandet i under 6 måneder uden at have bopæl der, vil de pågældende stadig være fuldt skattepligtige i Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Se også afsnit C.1.2 om fuld skattepligt pga. bopæl.

Om ophold i udlandet i 6 måneder eller mere, se afsnit C.2.2.

Beskatning af indkomst i Danmark bygger på det såkaldte globalindkomstprincip. Efter dette princip skal fuldt skattepligtige personer medregne al indkomst. Løn fra udlandet skal derfor regnes med, når den samlede indkomst skal gøres op, uanset om arbejdet er udført for en dansk eller en udenlandsk arbejdsgiver.

Derimod er det afgørende for spørgsmålet om indeholdelse af A-skat og lønmodtagerbidrag, om der er tale om en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted her i landet, eller der er tale om en arbejdgiver uden hjemting eller fast driftssted her i landet. Om hjemting og fast driftssted se afsnit C.1.1.1.

C.2.1.1 Lønmodtagere fra Danmark

Ansættelse hos virksomheder med hjemting her

Når der foreligger et ansættelsesforhold hos en arbejdsgiver med hjemting her i landet, skal der indeholdes A-skat ved udbetaling af A-indkomst, jf. KSL § 46 og § 43, stk. 1.

Der skal desuden indeholdes lønmodtagerbidrag, jf. AMFL § 11, fordi personer, der har lønindkomst fra beskæftigelse udført i udlandet for en arbejdsgiver her i landet, og som er fuldt skattepligtige ifølge KSL § 1 også er bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a.

Ansatte hos uden landske virksomheder med fast driftssted her

Hvis en udenlandsk virksomhed har fast driftssted her, skal løn mv. til de ansatte udbetales gennem en befuldmægtiget, som skal indeholde skatten, jf. KSL § 46, stk. 4. Denne befuldmægtigede skal også indeholde lønmodtagerbidrag, jf. AMFLbek. nr. 1250 af 16. dec. 1996, § 4, jf. AMFL § 21, stk. 2.

Om indkomstopgørelse ved arbejde i udlandet når der er tale om fuldt skattepligtige, se LV D.B.1 og D.B.2.

Der kan udbetales skattefri godtgørelse efter de gældende regler herfor, se afsnit B.1.7.

Lønmodtagere, der ifølge de nævnte lovregler er fuldt skattepligtige og bidragspligtige, kan eventuelt være socialt sikret i et land, som Danmark har indgået aftale med om social sikring eller efter EU-forordning 1408/71. I Danmark træffer Den Sociale Sikringsstyrelse afgørelse om eventuel fritagelse for lønmodtagerbidrag ifølge AMFL § 7, stk. 4 eller 5.

DBO'ernes regel om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold fører i de fleste tilfælde til beskatning af personer (privat ansatte), der er hjemmehørende her, når der er tale om ansættelse hos en arbejdsgiver her dvs. enten en dansk virksomhed eller en udenlandsk virksomhed med fast driftssted her, og lønmodtageren opholder sig i udlandet i højst 183 dage inden for en periode, som fremgår af den konkrete DBO.

Denne periode er i nogle aftaler, f.eks. i Norden, 12 måneder. I andre aftaler, f.eks. DBO'en med Tyskland, et kalenderår. Se også LV D.D.2 vedrørende OECD's modelkonvention artikel 15 og de enkelte DBO'er.

Om de tilfælde, hvor den danske virksomhed har fast driftssted i udlandet, se afsnit C.2.1.2.

Om de tilfælde, hvor lønmodtageren opholder sig i udlandet i mere end 183 dage, se afsnit C.2.2.

Offentligt ansatte beskattes i den stat, der har udsendt dem.

C.2.1.2 Ansættelsesforhold hos arbejdsgivere i udlandet, herunder ansættelse ved en dansk virksomheds faste driftssted i udlandet

Sålænge en fuldt skattepligtig lønmodtager arbejder i udlandet for en dansk arbejdsgiver, skal der som udgangspunkt også indeholdes A-skat og lønmodtagerbidrag, men en konkret vurdering kan føre til fritagelse for lønmodtagerbidrag og til fritagelse for indeholdelse af A-skat, hvis lønmodtageren er ansat ved et fast driftssted. Se nærmere i det følgende.

DBO'ernes regel om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold fører til beskatning af personer (privat ansatte), der er hjemmehørende her fra 1. dag i arbejdslandet (det andet land), når der er tale om ansættelse ved en dansk virksomheds faste driftssted i det andet land. Se også LV D.D.2 vedrørende artikel 15 i OECD's modelkonvention og de enkelte DBO'er.

I disse tilfælde kan kommunen derfor fritage for indeholdelse af A-skat (men ikke for lønmodtagerbidrag), som vist nedenfor

--------------------------------------------------------------------- Dansk arbejdsgiver uden Dansk arbejdsgiver fast driftssted i arbejds- med fast driftssted landet i arbejdslandet --------------------------------------------------------------------- Højst 183 dages ophold A-skat til Danmark - Forskudsskat til i arbejdslandet inden trækfritagelse (F52N eller arbejdslandet - for et kalenderår/ F52A) kan ikke udstedes trækfritagelse en 12 måneders periode (F52N eller F52A) kan udstedes ---------------------------------------------------------------------- Mere end 183 dages Forskudsskat til arbejds- Forskudsskat til ophold i arbejdslandet landet - trækfritagelse arbejdslandet - inden for et kalender- (F52N eller F52A) kan trækfritagelse år/en 12 måneders udstedes (F52N eller F52A) periode kan udstedes ----------------------------------------------------------------------

Kommentar til skemaet

Ved arbejde i f.eks. Belgien, Finland, Frankrig, Holland, Norge, Sverige og Tyskland kan fritagelse for indeholdelse af A-skat kun udstedes, hvis den skattepligtige dokumenterer, at der betales skat i arbejdsstaten af lønindkomsten for arbejdet der. Se herom KSL § 62 D, jf. lov nr. 1216 af 27. dec. 1996 om ændring af kildeskatteloven (Løn for arbejde i udlandet mv.) og TfS 1997,21.

For så vidt angår lønmodtagerbidraget vil en lønmodtager, der er beskæftiget for en udenlandsk arbejdsgiver være fri for bidragspligt ifølge AMFL § 7, stk. 1, litra a.

Hvis der er tale om en dansk virksomhed, som har aktiviteter i udlandet, kan der være tale om direkte ansættelse i et datterselskab, en filial eller et fast driftssted i udlandet. Det er ikke i sig selv afgørende, om der betales skat i udlandet.

Enheden i udlandet skal imidlertid fremstå som en selvstændig organisation med egen ledelse, der er ansvarlig for de økonomiske, administrative og driftsmæssige forhold på arbejdspladsen, jf. SU 1993,369 og SU 1994,42.

Der skal desuden være tale om et ansættelsesforhold hos den udenlandske virksomhed.

I praksis lægges der ved den vurdering vægt på om

. Arbejdsstedet er i udlandet, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a. Se om beskæftigelse for en udenlandsk arbejdsgiver i Danmark i afsnit C.1.1.1.

. Den direkte ledelse af og ansvaret for arbejdspladsen og det arbejde, der udføres, herunder instruktionsbeføjelse over for medarbejderne udøves i udlandet.

. Arbejdsfunktionerne tjener til at løse den udenlandske virksomheds opgaver.

. Løn og eventuelle sociale sikringsordninger er påvirket af de lokale vilkår.

. Fastlæggelse af antallet af medarbejdere og deres kvalifikationer sker under hensyn til arbejdet i udlandet.

. Lønudgifterne og andre udgifter i forbindelse med arbejdets udførelse afholdes som driftsudgifter i udlandet.

Der er offentliggjort en række svar på generelle forespørgsler samt en række afgørelser, hvor disse kriterier er anvendt. Nedenfor gives en kort oversigt over disse

SU 1994,42 (Ledelse i udlandet - forældet vedr. Grønland).

SU 1994,369 (Finansministeriets svar på generel forespørgsel vedr. en række forskellige udlandsforhold).

TfS 1994,193 (AM-bidrag og DBO'er samt om virksomheder, der modtager udlandslempelse - generel forespørgsel).

TfS 1994,234 (Udstationering til Grønland og Færøerne - generel forespørgsel)

TfS 1994,303 (Datterselskaber, faste driftssteder og repræsentationskontorer - generel forespørgsel).

TfS 1994,670 (Ankenævnsafgørelse vedr. bl.a. udstationerede).

TfS 1994,671 (Ankenævnsafgørelse vedr. grænsegængere).

TfS 1995,123 (Arbejdsudleje).

TfS 1995,288 (Arbejde ved et repræsentationskontor, hvor den ansatte var mest knyttet til hovedvirksomheden i Danmark).

TfS 1996,765 (DANIDA-projekt - arbejde for dansk virksomhed i udlandet)

TfS 1996,780 (Repræsentationskontor i Danmark - ikke hjemmel til opkrævning)

TfS 1996,810 (Udsendelse for den danske stat til udlandet - NATO).

C.2.2 Arbejde i udlandet i mere end 6 måneder

Der gælder det samme som i afsnit C.2.1 for så vidt angår arbejde i udlandet i mere end 6 måneder, så længe den pågældende stadig er fuldt skattepligtig i Danmark.

Der vil imidlertid ved arbejde i mere end 6 måneder i udlandet kunne gives lempelse for skat (men ikke lønmodtagerbidrag) ifølge LL § 33 A ved skatteberegningen. Se nærmere herom LV D.C. Der vil derfor også i videre omfang end ved korte arbejdsophold i udlandet være udstedt en fritagelse for indeholdelse af A-skat af kommunen, jf. skemaet oven for i afsnit C.2.1.2.

I de tilfælde, hvor den (privat) ansatte arbejder i udlandet for en virksomhed her i landet, der udfører bygge-, anlægs- og monteringsarbejde i udlandet, eksisterer der som nævnt i afsnit C.1.1.1 og C.1.1.4 efter DBO'en mellem Danmark og det pågældende land som oftest en 12 mdr.´s regel for, hvornår der opstår fast driftssted.

Forudsat at den ansatte fortsat er fuldt skattepligtig og hjemmehørende i DK, kan beskatningsforholdene illustreres med nedenstående skema

---------------------------------------------------------------------- Dansk virksomhed med Dansk virksomhed med bygge/anlægsarbejde i bygge/anlægsarbejde i udlandet i en periode udlandet i en periode på under 12 mdr. på over 12 mdr. ---------------------------------------------------------------------- Medarbejder, der er Beskatningsret til DK Beskatningsret til hjemmehørende i DK, f.s.a. virksomhedens det andet land f.s.a. og hvor DK har en DBO indkomst efter artikel virksomhedens ind- med det pågældende 5 og artikel 7 komst efter artikel 5 land, der følger og artikel 7 OECD-modellen. Ophold i udlandet i Beskatningsret til DK Beskatningsret til 183 dage eller f.s.a. medarbejderens det andet land f.s.a. derunder inden for indkomst efter medarbejderens ind- en 12 mdr.´s periode. artikel 15. komst efter artikel 15. ---------------------------------------------------------------------- Ophold i udlandet i Beskatningsret til det Beskatningsret til mere end 183 dage andet land f.s.a. det andet land inden for en medarbejderens indkomst f.s.a. medarbejderens 12 mdr.´s periode efter artikel 15 indkomst efter artikel 15 ----------------------------------------------------------------------

Kommentarer til skemaet

Skemaet er opstillet på baggrund af OECD-modellen, hvor der gælder en 12 mdr.´s periode som betingelse for fast driftssted. Det er derfor den konkrete DBO mellem Danmark og det relevante land, der i sidste ende er afgørende for retsstillingen.

En lang række DBO'er med Danmark har en 12 mdr.´s regel. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Belgien, Italien, Irland, Luxembourg, New Zealand, Norden, Slovakiet, Spanien, Storbritannien, Sydafrika, Tjekkiet og Tyskland.

Nogle DBO'er med Danmark har en 6 mdr.´s regel. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Pakistan,

Tanzania og Tyrkiet.

Andre DBO'er med Danmark har en 9 mdr.´s regel. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Grækenland.

Ganske få DBO'er indeholder ikke en bygge-/anlægsregel. Det gælder f.eks. DBO'en mellem Danmark og Frankrig.

For medarbejdernes vedkommende er skemaet ligeledes opstillet på baggrund af OECD-modellen. Der gælder kun i meget få aftaler en anden tidfrist end 183 dage. Der er en anden tidsfrist i DBO'en mellem Danmark og Frankrig samt i DBO'en mellem Danmark og USA. Se også LV D.D.2 vedrørende artikel 15 og de enkelte DBO'er.

C.2.3 Grænsegængere med arbejde i Sverige

Som hovedregel beskattes grænsegængere - tilsvarende andre medarbejdere i udlandet - i arbejdslandet. Hvis medarbejderen er bosat i Danmark, og arbejdet udføres i Sverige, gælder der imidlertid særlige regler i protokollen til den nordiske DBO.

Løn til en medarbejder, der bor i Danmark og arbejder i Sverige, beskattes kun i Danmark, hvis følgende 3 betingelser alle er opfyldt

Der skal være tale om et varigt personligt arbejde i Sverige. Ved varigt personligt arbejde forstås et ansættelsesforhold, som er indgået i den hensigt at være medarbejderens hovedbeskæftigelse. Det enkelte ansættelsesforhold skal vedvare i en sammenhængende periode på mindst 6 måneder, jf. også TfS 1994,657. Medarbejderen skal regelmæssigt opholde sig på sin faste bopæl i Danmark. Ved regelmæssigt forstås mindst 1 gang om ugen (som hovedregel), og opholdet i Danmark skal hver gang omfatte mindst 2 dage. Med dag menes også en del af en dag. Et ophold i Danmark med blot en overnatning mellem lørdag og søndag opfylder altså denne betingelse.

Reglerne gælder også for offentligt ansatte.

Medarbejdere, der opfylder betingelserne for at være grænsegængere skal betale dansk skat, jf. KSL § 1, men ikke dansk lønmodtagerbidrag af løn mv. (svensk arbejdsgiver), jf. AMFL § 7, stk. 1, litra a.

Med virkning fra 1. januar 1997 kan man ikke længere blive grænsegænger efter disse regler. For dem, der inden denne dato er blevet grænsegængere, opretholdes reglerne dog, så længe betingelserne er opfyldt. Se nærmere lov nr. 1215 af 27. dec. 1996 om indgåelse af aftale mellem Danmark og Sverige om ophævelse af grænsegængerreglen samt TfS 1997,20 og TfS 1997,62.

C.2.4 Arbejde i Grønland

Der skal indeholdes dansk A-skat efter de almindelige regler i løn til personer, der af en arbejdsgiver med hjemting eller fast driftssted her i landet udsendes til arbejde i Grønland. Se afsnit C.2.1.1.

Lønnen skal beskattes i Grønland, hvis opholdet dér har oversteget 60 dage i sammenhæng. Det gælder både privat og offentligt ansatte.

Ved ophold i Grønland af mindst 6 måneders varighed anses arbejdstageren efter DBO'en med Grønland for skattemæssigt hjemmehørende i Grønland.

En del af den indeholdte skat vil derfor være grønlandsk kildeskat, hvis lønmodtagerens ophold i Grønland forventes at vare mindre end 6 måneder.

I den beregnede danske kildeskat fradrages det beløb, der indeholdes som grønlandsk kildeskat. De danske skattemyndigheder overfører beløbet til de grønlandske skattemyndigheder. Reglerne om indeholdelse af grønlandsk skat fremgår af KSL § 88 og KSLbek. nr. 768 af 19. sept. 1995, §§ 53-55.

Hvis opholdet i Grønland ikke overstiger 60 dage i sammenhæng, skal lønnen alene beskattes i Danmark, forudsat at arbejdstageren fortsat er ansat hos og aflønnet af sin sædvanlige arbejdsgiver.

I modsat fald skal der indeholdes kildeskat til Grønland.

Spørgsmål om indeholdelse af grønlandsk kildeskat kan rettes til Grønlands

Hjemmestyre, Skattedirektoratet, Danmarkskontoret, Pilestræde 52, 1016

København K, (tlf. 33 13 42 24).

Det kan i den forbindelse oplyses, at det grønlandske skattedirektorat udgiver "Vejledning for tilflyttere til Grønland" indeholdende de vigtigste regler for personer, der skal beskattes i Grønland.

Om indeholdelsespligt se også afsnit D.

For så vidt angår lønmodtagerbidrag skal der indeholdes bidrag, sålænge der indeholdes dansk skat, men ikke hvis der skal indeholdes grønlandsk skat eller kombineret dansk/grønlandsk skat. Se også TfS 1994,234.

C.2.5 Forskere og lærere fra Danmark

Udgangspunktet vedrørende indeholdelse af A-skat og lønmodtagerbidrag er det samme, som beskrevet ovenfor i afsnit C.2.1 og C.2.2 om lønmodtagere med arbejde i udlandet, forudsat at forskeren eller læreren fortsat er fuldt skattepligtig og hjemmehørende i DK.

I en række DBO'er er der, som nævnt i afsnit C.1.2.3, en såkaldt professorregel, hvorefter en professor eller lærer (og i nogle tilfælde en forsker), der er hjemmehørende i den ene stat og som modtager vederlag for undervisning (evt. forskning) ved et universitet, kollegium, skole eller anden undervisningsanstalt i det andet statsområde under et midlertidigt ophold af ikke over 2 år, skal være fritaget for at betale skat af vederlaget i dette andet statsområde. Se nærmere i den enkelte DBO. Det skal kunne dokumenteres, at der fortsat foreligger fuld skattepligt til hjemlandet (i dette tilfælde Danmark).

Om anvendelsen af professorreglen i den dansk-amerikanske DBO henvises til TfS 1994,184 (HRD). DBO'ens krav om bopæl i USA og midlertidigt ophold i Danmark var ikke opfyldt.

Se også TfS 1996,472 (LSR) om anvendelsen af den samme professorregel, hvor en lærer, der var fuld skattepligtig og hjemmehørende her midlertidigt var ansat i USA.

C.2.6 Studerende og lærlinge fra Danmark

I en række DBO'er er der, som nævnt i afsnit C.1.2.4, en regel om studerende og lærlinge.

Reglen medfører, at studerende og lærlinge, der er fuldt skattepligtige og hjemmehørende i Danmark og opholder sig i udlandet i studie- eller uddannelsesøjemed, ikke skal beskattes i opholdslandet af de beløb, der hidrører fra kilder uden for dette land, ydet til den pågældendes underhold, undervisning eller uddannelse.

Da der i de forskellige DBO'er er en varierende ordlyd af denne bestemmelse, er det ordlyden i den enkelte DBO, der er afgørende for, hvilket land beskatningsretten tilfalder.

For så vidt angår stipendier fra Statens Uddannelsesstøtte medfører f.eks. den nordiske DBO artikel 20, at Danmark vil have beskatningsretten, hvis en person, der er hjemmehørende her midlertidigt studerer i et andet nordisk land.

Dette gælder dog ikke, hvis den studerende allerede ved studiets påbegyndelse var hjemmehørende i det andet nordiske land.

Hvis der i en DBO ikke findes en artikel om studerende, vil stipendier fra

Statens Uddannelsesstøtte være omfattet af artiklen om anden indkomst, jf.

TOLD SKAT Nyt 1992.20.617 (TfS 1992,503).

Om orlovsydelser i forbindelse med uddannelsesophold i udlandet, se TfS 1994,225.

Se iøvrigt LV D.D. om OECD's modelkonvention artikel 20 og de enkelte DBO'er.

Om studierejselegater, se afsnit B.4.5.

I det omfang den studerende har et arbejde, gælder der samme regler vedrørende bidragspligt som for andre lønmodtagere med arbejde i udlandet. Se afsnit C.2.1.2.

C.2.7 Fuld skattepligt til Danmark i øvrigt

Tjeneste om bord på dansk skib

Danske statsborgere, hvis eneste tilknytning her til landet består i at gøre tjeneste eller varigt opholde sig om bord på et dansk indregistreret skib bliver fuldt skattepligtige til Danmark efter reglen i KSL § 1, stk. 1, nr. 3.

Reglen omfatter dog ikke danske statsborgere, der kan godtgøre, at de har bopæl i udlandet, herunder Færøerne og Grønland, eller som aldrig har haft bopæl her i landet.

En udenlandsk statsborger, der umiddelbart inden et ophold på et dansk skib har været fuldt skattepligtig til Danmark, sidestilles i denne forbindelse med danske statsborgere. Der henvises i øvrigt til LV D.A.1.4.

Der skal i disse tilfælde på samme måde som for andre fuldt skattepligtige lønmodtagere med arbejdsgiver her i landet indeholdes A-skat og lønmodtagerbidrag.

Arbejde for den danske stat eller danske kommuner

Efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4 foreligger der fuld skattepligt for danske statsborgere, som af den danske stat eller danske kommuner (såvel primærkommuner som amtskommuner) er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne i KSL § 1, stk. 1, nr. 1-2. Færøerne og Grønland anses ikke i denne henseende for at ligge uden for riget. Se i øvrigt LV D.A.1.5.

Arbejde for den danske stat eller danske kommuner medfører, at der skal indeholdes A-skat og lønmodtagerbidrag, se som eksempel TfS 1996,810, hvor den pågældende blev udsationeret af forsvaret.

C.2.8 Deltagelse i internationalt arbejde i udlandet

Personer, der bliver ansat i internationale organisationer og opnår særlige rettigheder og immuniteter med hensyn til pligten til at betale skatter og afgifter til hjemlandet (her Danmark), vil kunne få tilladelse til skattefritagelse af den optjente løn. Disse regler vedrører normalt ikke bidrag. Her gælder derfor de almindelige regler om bidrag i forbindelse med arbejde i udlandet, jf. afsnit C.2.1.2.

Skattefritagelse gives efter ansøgning til bopælskommunen. Se i øvrigt LV D.F.1.

I henhold til Wienerkonventionen om diplomatiske forbindelser er en af den danske stat udsendt diplomatisk repræsentant fritaget for beskatning i modtagerstaten af (bl.a.) alle former for indkomst hidrørende fra Danmark.

De skattemæssige begunstigelser, som ansatte ved diplomatiske (eller konsulære) repræsentationer nyder, berøres ikke af en DBO mellem Danmark og modtagerstaten, jf. LV D.D om OECD's modelkonvention artikel 27 og de enkelte DBO'er. Dette indebærer, at Danmark kan beskatte al indkomst her fra landet i henhold til den interne danske skattelovgivning.

Samme fritagelse for beskatning i modtagerstaten af (bl.a.) alle former for indkomst hidrørende fra Danmark (herunder f.eks. orlovsydelser) gælder endvidere en diplomatisk repræsentants familiemedlemmer tilhørende hans husstand, dog kun såfremt de ikke er statsborgere i modtagerstaten.

Fritagelsen gælder ligeledes medlemmer af repræsentationens administrative og tekniske personale samt de familiemedlemmer, der tilhører deres husstand, hvis de pågældende hverken er statsborgere i modtagerstaten eller har fast bopæl i denne.

De af fritagelsen efter Wienerkonventionen omfattede »tilknyttede« personer forbliver således fuldt skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, hvis de er danske statsborgere og ikke er skattepligtige til tredjeland efter reglerne for derboende personer, og heller ikke forud for flytningen til modtagerstaten var skattepligtige til denne efter reglerne for derboende personer, idet de pågældende personer ikke i forbindelse med flytningen til modtagerstaten bliver skattepligtige til denne efter reglerne for derboende. Se også LV D.A.1.5.

Der indeholdes A-skat og lønmodtagerbidrag af løn mv. ved arbejde for den danske stat, som nævnt i afsnit C.2.7.

C.3 Personer med bopæl i udlandet med andre indkomster fra Danmark

I det følgende beskrives reglerne om A-skat og lønmodtagerbidrag for personer, der har bopæl i udlandet, men som har andre indkomster fra Danmark end løn.

C.3.1 Udbytte, rente og royalty fra Danmark

Udbytte og afståelsessummer

Personer, som er bosat i udlandet og ejer aktier, anparter mv. i danske selskaber, hvor deltagerne ikke hæfter personligt, er begrænset skattepligtige af udbytte, der udloddes af sådanne selskaber, jf. LL § 16A, stk. 1 og afståelsessummer omfattet af LL § 16B. Den begrænsede skattepligt fremgår af KSL § 2, stk. 1, litra f. Der skal ikke betales lønmodtagerbidrag.

Den begrænsede skattepligt af udbytte afgøres med en endelig skat på 25%, jf. KSL § 2, stk. 4, jf. § 65 eller § 65A og KSLbek. nr. 768 af 19. sept. 1995, kapitel 11.

I særlige situationer vil der ikke være foretaget indeholdelse, fortrinsvis i tilfælde af udbetaling af maskeret udbytte. I så fald vil udbyttet skulle selvangives. Se nærmere LV D.A.2.6 og D.B.6.4.1 (udbytteindtægt) samt LV S.F.1.2 (maskeret udbytte).

I DBO'er mellem Danmark og andre lande, kan Danmark helt eller delvist have afgivet beskatningsretten til udbytte. Dette fritager ikke for indeholdelse af 25% udbytteskat, medmindre andet måtte være bestemt, se TSS-cirk. 1993-12, der reducerer udbytteskatten i visse tilfælde, hvor aktierne er registreret i

VP-centralen, se LV D.D.2 vedrørende OECD's modelkonvention artikel 10.

Efter de fleste DBO'er beskattes udbytte i det land, hvor udbyttemodtageren er hjemmehørende. Dog har det land, hvor det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende (her Danmark), typisk ret til at beskatte udbyttet med en vis procent, henholdsvis en noget lavere procent, hvis udbyttemodtager er et moderselskab. Procentsatserne varierer og fremgår af de enkelte DBO'er. Se også herom LV D.D.2 vedrørende OECD's modelkonvention artikel 10, hvor de danske kildeskattesatser er gengivet.

Renter

Renter fra kilder her i landet medfører begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. 1, litra h. Der skal ikke betales lønmodtagerbidrag.

Den begrænsede skattepligt efter denne bestemmelse omfatter kun personer, som har været fuldt skattepligtige efter KSL § 1 i en eller flere perioder på ialt mindst 5 år inden for de seneste 10 år før ophør af skattepligt efter denne bestemmelse, jf. KSL § 2, stk. 5. Endvidere omfatter den begrænsede skattepligt kun personer, hvis skattepligt efter KSL § 1 er ophørt 18. feb. 1987 eller senere.

Renteindtægter omfattet af bestemmelsen skal som hovedregel beskattes med 30%, jf. KSL § 2, stk. 5.

Renteindtægter, der er knyttet til virksomhed med fast driftssted her i landet, vil være omfattet af KSL § 2, stk. 1, litra d. Disse renter skal indgå ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Se nærmere LV D.A.2.4.

I DBO'er mellem Danmark og andre lande, kan Danmark have afgivet beskatningsretten helt eller delvist. Se de enkelte DBO'er.

Royalty

Ved royalty forstås ethvert vederlag, der modtages for afståelse af retten til at anvende ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode eller som vederlag for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer, jf. KSL § 65 C, stk. 4.

Personer, som er bosat i udlandet og modtager royalty fra Danmark, er begrænset skattepligtig af de modtagne beløb, jf. KSL § 2, stk. 1, litra i. Skatten udgør 30% og skal indeholdes af udbetaleren i Danmark, jf. KSL § 65 C, stk. 1, se også LV D.A.2.8. Der skal ikke betales lønmodtagerbidrag.

I DBO'er mellem Danmark og andre lande kan Danmark helt eller delvist have afgivet beskatningsretten til royalty.

Efter de fleste DBO'er beskattes royalty-ydelser kun i det land, hvor modtageren er hjemmehørende. I en række DBO'er er det land, hvorfra udbetalingen af royalty finder sted, tillagt retten til at beskatte ydelser med satser på typisk 5-15%. Procentsatserne fremgår af de enkelte DBO'er.

Uanset dette bevirker de danske regler om begrænset skattepligt, at en royalty-udbetaler hjemmehørende i Danmark skal indeholde skat med 30%, med mindre andet måtte være bestemt.

C.3.2 Bestyrelseshonorarer mv. fra Danmark

Honorarer

Honorarer, der er B-indkomst, er ikke omfattet af begrænset skattepligt, med mindre den indtægtsgivende virksomhed udøves fra en lokalitet her i landet, som personen selv disponerer over. Se også B.2 og C.1.1.3.

Efter DBO'erne vil det normalt gælde, at beskatningsretten til honorarer for udøvelse af selvstændig virksomhed er tillagt personens hjemland, selv om virksomheden udføres i et andet land. Kun hvis der i det andet land disponeres over en egen lokalitet (fast sted), hvorfra virksomheden udøves, vil dette land have ret til at beskatte. Se LV D.D.2 om OECD's modelkonvention artikel 5 og 14 samt de enkelte DBO'er.

Bestyrelseshonorar

Bestyrelseshonorarer er omfattet af begrænset skattepligt, jf. KSL § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra a, og KSLbek. nr. 768 af 19. sept. 1995. Se også B.2.2 og LV D.A.2.2. Det betyder ikke noget for den begrænsede skattepligt, hvor bestyrelsesmøderne holdes. Der skal ikke betales lønmodtagerbidrag.

Efter DBO'erne er beskatningsretten tillagt det land, hvor et selskab er hjemmehørende, idet bestyrelsesarbejdet formodes udført i det land, hvor selskabet er hjemmehørende. Se LV D.D.2 om OECD's modelkonvention arikel 16 samt de enkelte DBO'er.

Konsulenthonorar

For så vidt angår vederlag til en rådgiver, konsulent eller lignende medhjælp for en virksomhed her i landet, kan dette vederlag i visse tilfælde, når vederlaget ikke er omfattet af KSL § 43, stk. 2, litra a, blive begrænset skattepligtigt, jf. KSL § 2, stk.1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra i. Konsulenthonorarerne er ikke bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra c.

Reglen gælder kun for personer, der tidligere har været fuldt skattepligtige til Danmark på grund af bopæl. Det er desuden en betingelse, at personen har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, der udreder vederlaget. Når den udbetalende virksomhed er et selskab mv., lægges der ved afgørelsen heraf vægt på, om personen ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien i selskabet. Bestemmelserne i PSL § 19 a, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. Er den udbetalende virksomhed personligt ejet, lægges der vægt på, om den pågældende person ejer eller har ejet 25 pct. eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. De for aktionærer gældende kriterier finder tilsvarende anvendelse.

Som eksempel kan nævnes TfS 1995,470 (LSR). Skatteyderens skattepligt var ophørt ved udrejse til England. Skatteyderen ejede halvdelen af aktiekapitalen i et dansk selskab. Efter fraflytningen udførte klageren fortsat arbejde for dette selskab i England, ligesom han blev ansat som administrerende direktør i det engelske datterselskab. Vederlaget fra det danske selskab ansås for omfattet af bestemmelsen i KSL § 43, stk. 2, litra i, om vederlag, der modtages som rådgiver, konsulent mv. Det var uden betydning, om arbejdet var udført i et tjenesteforhold. Landsskatteretten kunne derfor tiltræde det anførte i pkt. 43 i cirk. nr. 135 af 4. nov. 1988. For så vidt angik den subsidiære påstand, fandt retten, at klagerens skattepligtige indkomst skulle nedsættes i det omfang, indkomsten var overført til Storbritannien i overensstemmelse med art. 28, stk. 1, i den dansk-engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Afgørelsen er indbragt for domstolene.

C.3.3 Pensioner og sociale ydelser mv. fra Danmark

Den begrænsede skattepligt omfatter også pension, ventepenge, folkepension, invalidepension og andre skattepligtige sociale ydelser, jf. KSL § 2, stk. 1, litra b, jf. § 43, stk. 2, litra a-g, jf. KSLbek. nr. 768 af 19. sept. 1995. Se også B.5 og LV D.A.2.2.

Efter DBO'erne kan beskatningsretten være tillagt bopælslandet, således at der ikke er mulighed for at beskatte.

Der er dog en række DBO'er, hvor kildelandet har en beskatningsret til sociale ydelser. Det gælder f.eks. DBO'en med Belgien, Grækenland, Tyskland og Norden.

C.4 Personer med bopæl i Danmark med andre indkomster fra udlandet

I det følgende beskrives reglerne om beskatning af personer, der har bopæl i Danmark, men som har andre indkomster fra udlandet end løn. Det vil i disse tilfælde afhænge af de andre landes regler, om der i udlandet indeholdes skat af indkomsten. Der kan i forbindelse med skatteberegningen i Danmark blive tale om lempelse for den udenlandske beskatning efter en DBO eller LL § 33.

For personer med bopæl i Danmark indgår indkomsten under alle omstændigheder i skatteansættelsen her, jf. også det under afsnit C.2.1 nævnte globalindkomstprincip. Ingen af de nedennævnte indkomster er bidragspligtige.

C.4.1 Udbytte, rente og royalty fra udlandet

Udbytter fra udlandet

Efter de fleste DBO'er beskattes udbytte i det land, hvor udbyttemodtageren er hjemmehørende (her Danmark). Dog har det land, hvor det udbyttebetalende selskab er hjemmehørende, typisk ret til at beskatte udbyttet med en vis procent, henholdsvis en noget lavere procent, hvis udbyttemodtager er et moderselskab. Procentsatserne varierer og fremgår af de enkelte DBO'er.

Om beskatning af udenlandske udbytter efter danske regler se også LV S.F.1.1.2.

Renter fra udlandet

Efter de fleste DBO'er beskattes renter kun i det land, hvor modtageren er hjemmehørende. I en række DBO'er er det land, hvorfra udbetalingen af renter finder sted, dog tillagt retten til at beskatte renterne med en vis procentsats på f.eks. 15%. Procentsatsen fremgår af de enkelte DBO'er.

Royalty fra udlandet

Efter de fleste DBO'er beskattes royalty-ydelser kun i det land, hvor modtageren er hjemmehørende. I en række DBO'er er det land, hvorfra udbetalingen af royalty finder sted, tillagt retten til at beskatte ydelser med satser på typisk 5-15%. Procentsatserne fremgår af de enkelte DBO'er.

C.4.2 Bestyrelseshonorarer mv. fra udlandet

Honorarer

Efter DBO'erne vil det normalt gælde, at beskatningsretten til honorarer er tillagt personens hjemland, selv om virksomheden udføres i et andet land. Kun hvis der i det andet land disponeres over en egen lokalitet (fast sted), hvorfra virksomheden udøves, vil dette land have ret til at beskatte.Se LV D.D.2 om OECD's modelkonvention artikel 5 og 14 samt de enkelte DBO'er. Honorarerne er ikke bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra c.

Bestyrelseshonorarer

Efter DBO'erne er beskatningsretten til bestyrelseshonorarer tillagt det land, hvor et selskab er hjemmehørende, idet bestyrelsesarbejdet formodes udført i det land, hvor selskabet er hjemmehørende. Se LV D.D.2 om OECD's modelkonvention artikel 16 samt de enkelte DBO'er. Bestyrelseshonorarer fra udenlandske selskaber for bestyrelsesarbejde udført i udlandet er ikke bidragspligtige, jf. AMFL § 7, stk. 1, litra c.

C.4.3 Pensioner og sociale ydelser mv. fra udlandet

Efter DBO'erne kan beskatningsretten til disse indkomster være tillagt bopælslandet (Danmark).

Der er dog en række DBO'er, hvor kildelandet har en beskatningsret til sociale ydelser. Det gælder f.eks. DBO'en med Belgien, Grækenland og Norden.

C - Internationale forhold

C.1 Personer fra udlandet, der arbejder i Danmark

C.1.1 Ophold i Danmark i under 6 måneder

C.1.2 Ophold i Danmark i over 6 måneder

C.2 Personer med bopæl i Danmark, der opholder sig i udlandet

C.2.1 Arbejde i udlandet i under 6 måneder

C.2.2 Arbejde i udlandet i mere end 6 måneder

C.2.3 Grænsegængere med arbejde i Sverige

C.2.4 Arbejde i Grønland

C.2.5 Forskere og lærere fra Danmark

C.2.6 Studerende og lærlinge fra Danmark

C.2.7 Fuld skattepligt til Danmark i øvrigt

C.2.8 Deltagelse i internationalt arbejde i udlandet

C.3 Personer med bopæl i udlandet med andre indkomster fra Danmark

C.3.1 Udbytte, rente og royalty fra Danmark

C.3.2 Bestyrelseshonorarer mv. fra Danmark

C.3.3 Pensioner og sociale ydelser mv. fra Danmark

C.4 Personer med bopæl i Danmark med andre indkomster fra udlandet

C.4.1 Udbytte, rente og royalty fra udlandet

C.4.2 Bestyrelseshonorarer mv. fra udlandet

C.4.3 Pensioner og sociale ydelser mv. fra udlandet