DØDSBOBESKATNING 1997 AFSNIT BB

§ 2, stk. 1, nr. 4, omhandler begrænset skattepligtige dødsboer. Der henvises til B.A.2.2. om § 1, stk. 3 og 4. Med hensyn til disse dødsboer gælder reglerne i §§ 53-57, jf. B.B.7.

Genoptagelsesboer

§ 2, stk. 1, nr. 5, omhandler genoptagelsesboer. Særregler herom findes i lovens afsnit V, kapitel 14 (§§ 81 - 83). For genoptagelsesboernes vedkommende afhænger deres selvstændige skattesubjektivitet ikke af, hvad det er for et bo, der genoptages, men af, hvordan genoptagelsesboet sluttes. Sker det ved boudlæg eller ved, at en efterlevende ægtefælle overtager boet efter en af reglerne i § 58, er der ikke tale om et selvstændigt skattesubjekt, jf. B.C.1.2 om § 58.

Blandet formueordning

Det fremgår af § 2, stk. 2, at reglerne om beskatningen af skiftede boer i lovens afsnit II ikke finder anvendelse i fuldt omfang i de tilfælde, hvor en afdød gift person både efterlader sig et fuldstændigt særeje, der skiftes, og et fælleseje og/eller skilsmissesæreje, der udleveres til den efterlevende ægtefælle til uskiftet bo. Særboet er da omfattet af § 2, stk. 1, nr. 1, men beskatningen er påvirket af, at der ved siden af særboet findes et uskiftet bo.

Særreglerne findes i lovens kapitel 11, jf. B.C.2.

Insolvente boer

For insolvente dødsboer gælder KKSL, jf. § 52, som omtalt under B.B.6 og B.L.2.

B.B.1.2 Anvendelsesområdet for lovens kapitel 3 - § 3

Efter § 3 finder reglerne i § 4 (afgrænsning af dødsboets indkomst), § 5 (indkomstskattepligtens varighed) og § 6 (skattefritagelse) anvendelse på følgende boer

- dødsboer, som skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, bortset fra dødsboer, der overtages af en efterlevende ægtefælle efter § 58, stk. 1, nr. 2-4, eller stk. 2, 1. pkt.,

- dødsboer, der delvis udleveres til en efterlevende ægtefælle til uskiftet bo, efter at der er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, jf. § 58, stk. 2, 2. pkt.,

- uskiftede boer, hvor den efterlevende ægtefælle i levende live skifter med alle arvinger og legatarer efter førstafdøde i det i § 71, stk. 3, angivne omfang (fuldstændigt skifte), jf. dog § 72, og

- genoptagelsesboer, der ikke afsluttes ved boudlæg eller ved, at boet overtages af en efterlevende ægtefælle efter § 58, stk. 1, eller stk. 2, 1. pkt., i det i §§ 81-83 angivne omfang.

B.B.1.3 Afgrænsningen af dødsboets indkomst - § 4

B.B.1.3.1 Hovedregel - § 4, stk. 1

Boformue inddraget under skiftet

Dødsboets indkomstskattepligt omfatter indtægter og udgifter af den formue, der tilhører dødsboet, og som er inddraget under skiftet, jf. § 4, stk. 1.

Ved indtægter og udgifter forstås - i overensstemmelse med almindelig skatteretlig terminologi - ikke kun løbende indtægter såsom formueafkast og løbende forfaldne udgifter, men også gevinst og tab ved dødsboets afståelse af aktiver og afvikling af passiver. Når afdøde var gift ved dødsfaldet, forstås ved formue, der er inddraget under skiftet, - i forlængelse af DSL § 74 - kun afdødes aktiver og passiver. Den efterlevende ægtefælle beskattes som hovedregel i boperioden af egne indtægter og udgifter uafhængig af beskatningen af dødsboet. Dette gælder også for indtægter og udgifter, der vedrører den efterlevende ægtefælles andel af ægtefællernes hidtidige fælleseje og den efterlevende ægtefælles skilsmissesæreje.

B.B.1.3.2 Afdøde var gift ved dødsfaldet - § 4, stk. 2

Kapitel 4 i DBSL omhandler tilfælde, hvor dødsboet er omfattet af kapitel 3, men fritaget for beskatning efter § 6.

I kraft af henvisningsbestemmelsen i § 78, stk. 2, finder reglerne i kapitlet også i et vist omfang anvendelse i tilfælde, hvor boet efter en gift person sluttes ved boudlæg.

Mellemperiodebeskatning

Når dødsboet er fritaget for beskatning, er der ikke behov for regler om opgørelse af dødsboets indkomst mv. Derimod er der behov for regler om beskatning af mellemperioden, dvs. perioden fra udløbet af afdødes seneste indkomstår og frem til dødsdagen, jf. definitionen i § 96, stk. 3.

Foreløbige skatter anses som udgangspunkt for endelige

Afdøde vil være skattepligtig af mellemperiodeindtægten. Der sker dog ingen skatteansættelse af mellemperioden, medmindre enten dødsboet eller skattemyndighederne tager konkret initiativ hertil.

Mellemperiodeskatten er en 50 pct.s-proportionalskat. Skatteprocenten svarer til dødsboskatteprocenten. Herved opnås, at den beskatning, der finder sted af mellemperioden i de skattefritagne boer, svarer til den beskatning, mellemperioden undergives i de ikkeskattefritagne boer.

Særlige indkomstarter

Beskatningen af aktieindkomst og CFC-indkomst (indkomst fra controlled foreign company, jf. LL § 16 H) sker dog efter særlige regler, ligesom der også sker en særlig beskatning af indkomst, der er valgt beskattet efter KSL § 48 E.

B.B.2.2 Skattefritagne dødsboer - § 7

I § 7 fastslås, at regelsættet i kapitel 4 gælder, hvor dødsboet er fritaget for beskatning efter § 6.

B.B.2.3 Mellemperiodens skattepligtige indkomst mv. - § 8

§ 4, stk. 2, indeholder en modifikation til hovedreglen i § 4, stk. 1, og § 42, stk. 1, hvorefter den efterlevende ægtefælle i boperioden beskattes af indtægter og udgifter vedrørende egen formue, se tillige B.B.5.1.

Bodel og boslodsudveksling

Den efterlevende ægtefælle kan vælge i forbindelse med boslodsudvekslingen at afstå egne aktiver (hidrørende fra bodel eller skilsmissesæreje) til de øvrige arvinger og legatarer efter førstafdøde.

Boindkomst ved udlodning af ægtefællens aktiver

Boslodsudvekslingen sker pr. skæringsdagen

Når den efterlevende ægtefælles aktiver således udloddes til andre arvinger eller legatarer, skal gevinst og tab, der vedrører selve udlodningen, henregnes til dødsboets indkomst og, jf. § 42, stk. 2, ikke til den efterlevende ægtefælles indkomst. Det er uden betydning, om gevinst eller tab ved udlodningen konkret er skattepligtig, eller om der ikke sker beskatning, fordi dødsboet som sådant er fritaget for beskatning efter § 6, eller fordi udlodningen sker med succession efter § 36.

Selv om den efterlevende ægtefælles formue ikke inddrages under de almindelige regler i DSL, jf. dennes § 74, er det som hidtil forudsat i arvelovgivningen, at der, når ægtefællerne havde fælleseje og/eller skilsmissesæreje, skal finde en boslodsudveksling sted i forbindelse med dødsfaldet. Efter praksis ophører formuefællesskabet pr. dødsdagen. De fællesejeaktiver og passiver, som den efterlevende ægtefælle havde ved dødsfaldet, indgår således i boslodsudvekslingen. Da boslodsudvekslingen ikke sker ved dødsfaldet, men pr. skæringsdagen, er det imidlertid de pågældende aktivers og passivers værdi på skæringsdagen, der medregnes. Heri ligger, at der medregnes værdistigninger og -tab i boperioden, samt afkast i boperioden.

Skattekorrektion

Det forhold, at afkast på et formuegode, der tilhører den efterlevende ægtefælle, skattemæssigt henregnes til denne, medfører, at det afkast, der skal indgå i boslodsudvekslingen, skal korrigeres for skat.

B.B.1.3.3 Opdeling af ægtefællernes formue - § 4, stk. 3

Opdelingen af ægtefællernes formuer efter § 4, stk. 1 og 2, forudsætter som nævnt, at det kan fastslås, til hvilken ægtefælles formuesfære et konkret aktiv eller passiv hører. Konkrete tvivlsspørgsmål afgøres efter § 4, stk. 3. § 4, stk. 3 og DSL § 76

Efter reglerne i § 4, stk. 3, skal den skattemæssige opdeling følge den opdeling, som dødsboet og den efterlevende ægtefælle foretager i henhold til

DSL, og som forudsætningsvis følger de familieformueretlige ejerforhold.

Det er således fordelingen i boopgørelsen og den i DSL § 76 nævnte opgørelse af den efterlevende ægtefælles aktiver og passiver, der lægges til grund.

Bestemmelsen i § 4, stk. 3, stemmer overens med hovedprincipperne i KSL § 24 A, hvorefter positive og negative kapitalindkomstposter i ægtefællernes levende live skal fordeles efter, hvem aktivet eller passivet skal henregnes til efter ægteskabslovgivningen.

Kontrol af opdeling

Hvis den kommunale skattemyndighed konstaterer, at formuefordelingen i en boopgørelse afviger fra den, man måtte forvente ud fra ægtefællernes selvangivelser, har skattemyndigheden mulighed for at gøre skifteretten opmærksom herpå. Skifteretten kan da som opfølgning herpå afkræve dødsboet og den efterlevende ægtefælle dokumentation for, at opdelingen er foretaget korrekt, jf. herved bl.a. DSL § 76, stk. 2. Dokumenteres det, at opdelingen er foretaget korrekt, vil den kommunale skattemyndighed efter omstændighederne kunne drage konsekvensen af, at skatteansættelserne af ægtefællerne i de forudgående indkomstår er foretaget på ukorrekt grundlag.

B.B.1.3.4 Afdøde var gift ved dødsfaldet og efterlader sig fælleseje og/eller skilsmissesæreje samt fuldstændigt særeje - § 4, stk. 4

Det fastslås i § 4, stk. 4, 1. pkt., at der ved de blandede formueordninger, hvor afdøde efterlader sig såvel fælleseje og/eller skilsmissesæreje som fuldstændigt særeje, som udgangspunkt opstår to adskilte dødsboer, hvoraf det ene (særboet) omfatter afdødes fuldstændige særeje og det andet (fællesboet) afdødes fælleseje samt afdødes hidtidige skilsmissesæreje, der i kraft af reglerne i lov om ægteskabets retsvirkninger bliver fælleseje ved død.

Havde ægtefællerne etableret den særlige formueordning "kombinationssæreje", jf. § 28, stk. 2, i lov om ægteskabets retsvirkninger, vil det, der tilhørte den nu afdøde ægtefælles kombinationssæreje, indgå i fællesboet, mens det, der tilhørte den efterlevende ægtefælles kombinationssæreje, bliver dennes fuldstændige særeje ved dødsfaldet.

I § 4, stk. 4, 2. pkt., fastslås det dog, at afdøde kun anses for at efterlade sig ét bo, hvis hele afdødes formue undergives en fælles skiftebehandling, hvilket er almindeligt forekommende i praksis i de tilfælde, hvor begge boer skal skiftes.

Om tilfælde, hvor særboet skiftes, mens fællesboet overtages til uskiftet bo el.lign., henvises til kapitel 11 (§§ 67-70), jf. B.C.2.

B.B.1.3.5 Afdøde var gift ved dødsfaldet, og afdødes fuldstændige særeje inddrages helt eller delvist under fællesboet - § 4, stk. 5

Vederlagskrav - Retsvirkningslovens § 23

§ 4, stk. 5, omhandler tilfælde, hvor afdødes fuldstændige særeje helt eller delvis inddrages under fællesboet. Dette kan i visse tilfælde være nødvendigt for at opfylde vederlagskrav efter § 23 i lov om ægteskabets retsvirkninger.

I det omfang, dette sker, bestemmes det, at det fuldstændige særeje medregnes til fællesboet. § 4, stk. 5, er således en omfordelingsregel mellem særboet og fællesboet.

Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse, når opfyldelsen af et vederlagskrav nødvendiggør inddragelse af den efterlevende ægtefælles fuldstændige særeje under den efterlevende ægtefælles bodel, jf. herved § 96, stk. 1, 3. pkt.

B.B.1.4 Indkomstskattepligtens varighed - § 5

B.B.1.4.1 Hovedregel - § 5, stk. 1

Dødsboets indkomstskattepligt omfatter boperioden. Ved boperioden forstås perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen, jf. definitionen i § 96, stk. 4.

Bestemmelsen skal imidlertid for de ikke-skattefritagne boers vedkommende ses i sammenhæng med § 19, stk. 2, der betyder, at også afdødes indkomst i mellemperioden inddrages under dødsbobeskatningen.

Hvis dødsboet derimod er fritaget for indkomstbeskatning mv. efter § 6, skal mellemperiodeindkomsten beskattes separat efter reglerne i kapitel 4, jf. B.B.2.

Dødsdag medregnes til mellemperioden

Dødsboets skattepligt begynder ved dødsfaldet - i praksis således, at selve den dag, hvor dødsfaldet sker, henregnes til mellemperioden - og varer til og med den skæringsdag, der vælges for boopgørelsen inden for de rammer, der er givet i DSL. Hvis der udarbejdes tillægsopgørelse, varer skattepligten vedrørende aktiver og passiver omfattet af tillægsopgørelsen dog frem til og med skæringsdagen i tillægsopgørelsen.

Ved dødsfaldet ophører personens indkomstskattepligt, jf. KSL § 11, og dødsboets indkomstskattepligt træder i stedet herfor. Der opstår derved spørgsmål om, til hvilket skattesubjekt og hvilken periode (mellem- eller boperiode) indtægter og udgifter på selve dødsdagen skal henføres. Det fremgår af DBSL § 96, stk. 3 og 4, at dødsdagen skal henregnes til afdødes mellemperiode. Det får den praktiske konsekvens, at et bo, hvor 1-årsdagen for dødsfaldet er valgt som skæringsdag, får en boperiode på præcis ét år (og ikke ét år og én dag )

Dødsdagen som skæringsdag

For de boer, hvor dødsdagen vælges som skiftemæssig skæringsdag, opstår der ingen egentlig boperiode. Boets indkomstskattepligt får dermed karakter af en éngangsbeskatning af avance og tab ved salg og ved udlodning uden succession. Anskuet efter en tidslinie sætter éngangsbeskatningen ind ved overgangen mellem det døgn, hvori dødsfaldet er sket, og det efterfølgende døgn. På dette tidspunkt sker også overgangen fra afdødes indkomstskattepligt til arvingernes indkomstskattepligt. ( For de ikkeskattefritagne boer, hvor dødsdagen vælges som skæringsdag, opgøres bobeskatningsindkomsten (afdødes og dødsboets skattepligtige indkomst) efter reglerne i § 19, stk. 2, jf. B.B.3.2. nedenfor).

B.B.1.4.2 Acontoudlodninger - § 5, stk. 2 og 3

Kapitel 5 (§§ 19-33) i DBSL indeholder reglerne om beskatning af dødsboer, der er omfattet af kapitel 3, og som ikke er fritaget for beskatning efter § 6.

Reglerne i kapitel 5 finder i kraft af henvisningsbestemmelserne i § 53, stk 2, og § 71, stk. 3, i vidt omfang tilsvarende anvendelse på begrænset skattepligtige boer og fuldstændigt skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live.

Da hele boperioden og mellemperioden beskattes under ét hos dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning, indeholder kapitlet også reglerne om beskatning af mellemperiodeindkomsten.

Dødsboet skal selvangive den samlede indkomst i mellemperioden og boperioden (bobeskatningsperioden). Dødsboskatten er en proportional beskatning.

Beskatningen af aktieindkomst og CFC-indkomst (indkomst fra controlled foreign company, jf. LL § 16 H) sker dog efter særlige regler, ligesom der også sker en særlig beskatning af indkomst, der er valgt beskattet efter KSL § 48 E.

B.B.3.2 Ikke-skattefritagne dødsboer - § 19

I § 19, stk. 1, fastslås, at regelsættet i lovens kapitel 5 gælder, hvor dødsboet ikke er fritaget for beskatning efter § 6.

Bobeskatningsperiiode (mellemperiode + boperiode)

§ 5, stk. 2-3, vedrører acontoudlodninger, dvs. udlodninger, der foretages før skæringsdagen i boopgørelsen.

Ved udlodning fra et bo forstås alle afståelser fra et bo til arveladerens efterlevende ægtefælle, arvinger eller legatarer. Var afdøde gift ved dødsfaldet, forstås ved udlodning fra boet tillige afståelser fra afdødes efterlevende ægtefælle til andre arvinger, i det omfang de afståede aktiver hidrører fra den efterlevende ægtefælles andel af det hidtidige fælleseje eller skilsmissesæreje. Den skatteretlige definition af udlodningsbegrebet er bredere end den skifteretlige definition, idet salg til en arving (såkaldt "arvingskøb") i skattemæssig henseende betragtes som udlodning. Se B.J.1.1 om definitionen på udlodning.

Anmeldelse af acontoudlodning

Dødsboets skattepligt vedrørende indtægter og udgifter af et acontoudloddet aktiv ophører ved udlodningen, forudsat at dødsboet inden 4 uger fra udlodningstidspunktet giver den kommunale skattemyndighed underretning om, hvad acontoudlodningen omfatter, hvem der har modtaget acontoudlodningen samt værdien af det udloddede på udlodningsdagen, jf. § 5, stk. 2. Selve udlodningsdagen hører med til dødsboets skattepligtsperiode.

Værdiansættelsen af acontoudlodningen er bindende for boet m. fl.

Værdiansættelsen er bindende for boet, arvingerne, legatarerne, den efterlevende ægtefælle, selskaberne og repræsentanterne for udenlandske forsikringsselskaber, men ikke for den kommunale skattemyndighed. En efterprøvelse af værdiansættelsen finder sted i forbindelse med den endelige boopgørelse. Hvis den kommunale skattemyndighed vil ændre ansættelsen uden sagkyndig vurdering, skal den give boet og skifteretten meddelelse om ændringen inden 3 måneder efter boopgørelsens modtagelse. Ønsker den kommunale skattemyndighed sagkyndig vurdering, skal den inden samme frist rette henvendelse til skifteretten herom.

Tillægsboopgørelse

Det fremgår af § 5, stk. 4, at i de tilfælde, hvor skifteretten i medfør af § 31, stk. 2 (privat skiftede boer), eller § 66, stk. 3 (bobestyrerboer), i DSL har tilladt, at opgørelsen vedrørende nærmere afgrænsede dele af boet foretages efter boets afslutning, vedvarer boets indkomstskattepligt, for så vidt angår indtægter og udgifter, der kan henføres til de omhandlede dele af boet, til og med skæringsdagen i tillægsopgørelsen. Skattepligten vedrørende resten af boet ophører allerede på skæringsdagen i boopgørelsen.

B.B.1.5 Skattefritagelse - § 6

§ 5, stk. 1, betyder, at den faktiske udlodningsdag for boets sidste danske aktiv her træder i stedet for skæringsdagen i boopgørelsen.

B.B.7.3.4 Skattefritagelse § 54, stk. 4 og 5

Skattefritagelsesreglen i § 6, stk. 1, gælder også for begrænset skattepligtige boer, jf. henvisningen i § 53, stk. 2.

Hvilke aktiver og passiver?

For begrænset skattepligtige boer gælder dog en særregel ved anvendelsen af skattefritagelsesreglen. Ved bedømmelsen af, om boet er skattefritaget, indgår således alene aktiver og passiver omfattet af KSL § 2, stk. 1, litra d (fast ejendom) eller litra e (fast driftssted) eller af kulbrinteskatteloven, som Danmark ikke efter en indgået dobbeltbeskatningsaftale er afskåret fra at beskatte. Afdødes øvrige danske aktiver og nettoformue (f.eks. danske aktier), samt udenlandske aktiver og nettoformue indgår ikke i bedømmelsen.

Særlig boopgørelse, jf. § 57, stk. 1

Ved den nærmere bedømmelse af, om betingelserne for skattefritagelse er opfyldt, anvendes boets aktiver og nettoformue i den særlige boopgørelse, der skal indsendes efter § 57.

Tidsfrist for særlig boopgørelse

Da den særlige boopgørelse først skal indsendes, når det sidste skattepligtige danske aktiv er udloddet, jf. § 57, stk. 1, er reglen i § 6, stk. 3, om opgørelse af visse afgrænsede dele af boet efter boets afslutning uden relevans for de begrænset skattepligtige boer. Det følger af § 54, stk. 5, at udenlandske boer altid skal beskattes, hvis den særlige boopgørelse som nævnt i § 57 ikke er indsendt senest to år og tre måneder efter dødsfaldet. Dette gælder, selv om betingelserne for skattefritagelse i § 54, stk. 4, er opfyldt. Reglen svarer tilnærmelsesvis til reglen i § 6, stk. 2, om fuldt skattepligtige boer, der behandles ved bobestyrer.

B.B.7.4 Dødsboer, der er fritaget for beskatning - § 55

B.B.7.4.1 Indledning

§ 6 indeholder regler om skattefritagelse for de solvente, fuldt skattepligtige dødsboer, jf. § 3.

Efter § 6, stk. 1, er størrelsen af såvel boets aktiver som nettoformue på den skæringsdag, der er anvendt i boopgørelsen, afgørende for, om boet er fritaget for beskatning.

For det enkelte bo er det beløbsgrænserne for det kalenderår, hvori skæringsdagen i boopgørelsen er placeret, der er afgørende. Beløbsgrænserne reguleres, jf. nedenfor. Hvis afdøde ved dødsfaldet var gift, og der var fælleseje og/eller skilsmissesæreje i ægteskabet, omfatter boopgørelsen såvel afdødes som den efterlevende ægtefælles formue, og beløbsgrænserne anvendes således på den samlede formue, uanset at dødsbobeskatningen i øvrigt som udgangspunkt kun omfatter afdødes formue, jf. § 4, stk. 1.

Er ægtefællerne afgået ved døden samtidig, uden at det kan konstateres, om en af ægtefællerne har overlevet den anden, og de derfor ikke har indbyrdes arveret, betragtes situationen skattemæssigt således, at der foreligger to dødsboer hvert bestående af afdødes bodel og eventuelt fuldstændigt særeje.

Beløbsgrænser

Beløbsgrænsen for nettoformuen er lagt ved *1 mill.kr. i 1997-niveau (grundbeløb i 1987-niveau 777.000 kr.), og beløbsgrænsen for aktivmassen er lagt ved *1,3 mill. kr. i 1997-niveau (grundbeløb i 1987-niveau 1.010.100 kr.).

Indeholdt udbytteskat tilbagebetales ikke

Skattefritagelsen omfatter såvel dødsboskatten, der betales af skattepligtig indkomst, som skat af aktieindkomst og eventuel CFC-indkomst (indkomst fra controlled foreign company, jf. LL § 16 H). Dog skal indeholdt udbytteskat af aktieindkomst ikke tilbagebetales til det skattefritagne bo, jf. § 6, stk. 1, 2. pkt.

Efter § 6, stk. 2, finder skattefritagelsesbestemmelsen ikke anvendelse i tilfælde, hvor et dødsbo ikke afvikles inden for den længste normale frist i

DSL, dvs. bobestyrerboernes 2-årsfrist i § 66, stk. 1.

Reglen i § 6, stk. 1, bevirker, at dødsboer, der én gang er blevet konstateret skattefritagne, ikke kan blive skattepligtige på ny. § 6, stk. 3, indeholder en undtagelse for den situation, hvor boopgørelsen følges op af en tillægsopgørelse, som skifteretten har givet tilladelse til.

Tillægsopgørelse - evt. bortfald af skattefritagelse

Efter § 6, stk. 3, skal skattefritagelsen således bortfalde, hvis summen af bobeholdningen ifølge boopgørelsen og tillægsopgørelsen vedrørende de dele af boet, hvis afslutning er udskudt, overstiger beløbsgrænserne i § 6, stk. 1. Det er beløbsgrænserne i det kalenderår, hvor boopgørelsens skæringsdag ligger, der er afgørende, jf. sidste led i § 6, stk. 3, 1. pkt.

I tilfælde, hvor boet efter boopgørelsen var skattefritaget, men efter tillægsopgørelsen bliver skattepligtigt, kan der være foretaget skatteansættelse af mellemperioden efter reglerne i kapitel 4 (§§ 13-17). Sådan beskatning ophæves efter § 6, stk. 3, 2. pkt.

Blandet formueordning

§ 6, stk. 4, omhandler tilfælde, hvor afdøde var gift og havde en blandet formueordning, hvori der indgår fuldstændigt særeje. I disse tilfælde opstår der som udgangspunkt to boer, jf. § 4, stk. 4, 1. pkt. Skiftes de to boer hver for sig, skal beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, anvendes på summen af de to boer.

Successive skifter

Hvis kun særboet skiftes, mens den efterlevende ægtefælle overtager fællesboet til uskiftet bo el.lign., anvendes beløbsgrænserne derimod kun på særboet, jf. § 67, stk. 2. Hvis det uskiftede bo efterfølgende skiftes i den efterlevende ægtefælles levende live, skal beløbsgrænserne dog på tilsvarende måde anvendes på summen af de to boer, jf. § 72, stk. 2, jf. i øvrigt B.C.3.3. Hvis det uskiftede bo først skiftes ved den efterlevende ægtefælles død, sker der derimod ingen sammenlægning.

Regulering af beløbsgrænser PSL § 20

Efter § 6, stk. 5, reguleres beløbsgrænserne i § 6, stk. 1, efter PSL § 20.

Grundbeløbene er på den baggrund fastsat i 1987-niveau. Med en regulering efter PSL § 20 skal grundbeløbene reguleres med et årligt beregnet reguleringstal. Dette reguleringstal udgør 128,7 i 1997. Derved bliver beløbene henholdsvis *1,3 mill.kr. og *1 mill.kr. i 1997-niveau.

B.B.2 Dødsboer, der er fritaget for beskatning

B.B.2.1 Indledning

Kapitel 7 indeholder regler om den efterlevende ægtefælles indkomstopgørelse, skatteberegningen og indtræden i afdødes skatte- og afgiftsmæssige henstandsordninger.

B.B.5.2 Betingelser for anvendelse af lovens kapitel 7 - § 41

Denne bestemmelse fastlægger, under hvilke forudsætninger reglerne i kapitel 7 (§§ 42-51) om beskatning af afdødes efterlevende ægtefælle finder anvendelse.

Ikke separeret

Efter § 41, stk. 1, skal afdøde for det første have været gift (og ikke separeret) ved dødsfaldet. For det andet skal der være tale om et bo, der er omfattet af § 3, dvs. et solvent, fuldt skattepligtigt dødsbo mv., der skiftes, og som anses som et selvstændigt skattesubjekt.

Reglerne i kapitel 10 (§§ 58-66) omhandler beskatningen af den efterlevende ægtefælle, når boet ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

Separerede sidestilles med andre udlodningsmodtagere

Hvis afdøde var separeret ved dødsfaldet, og den efterlevende fraseparerede ægtefælle modtager arv, er ægtefællen med hensyn til udlodning stillet som alle andre udlodningsmodtagere, dvs. at reglerne i kapitel 6 (§§ 34-40) finder anvendelse, mens kapitel 7 (§§ 41-51) derimod ikke finder anvendelse.

Lejeværdi

Efter § 41, stk. 2, finder lejeværdireglen i § 43, stk. 3, og skatteberegningsreglerne i § 50 kun anvendelse, hvis ægtefællerne var samlevende i henhold til reglerne i KSL § 4 ved dødsfaldet.

B.B.5.3 Hovedprincipperne for beskatning af en efterlevende ægtefælle - § 42

HR: almindelige beskatningsregler

I § 42, stk. 1, fastslås det, at den efterlevende ægtefælle i dødsåret og de efterfølgende indkomstår beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler med de ændringer, der følger af § 42, stk. 2, og §§ 43-50.

Den efterlevende ægtefælle beskattes efter personbeskatningsreglerne i dødsåret og i de øvrige indkomstår under boperioden som udgangspunkt uden hensyn til formueordningen. Reglen skal ses i sammenhæng med de skiftemæssige regler, hvorefter den efterlevende ægtefælle under skiftet bevarer sin fulde rådighed over sin del af ægtefællernes hidtidige fælleseje og skilsmissesæreje, jf. DSL § 74.

Formueopdeling på dødsdagen

Bestemmelsen forudsætter, at der foretages en fuldstændig opdeling af ægtefællernes respektive formuer på dødsdagen, jf. herved § 4, stk. 3, og B.B. 1.3.3., samt indledningen ovenfor.

Hvis boet og den efterlevende ægtefælle tilkendegiver, at de ikke kan afgøre, hvem et formuegode eller en gæld vedrører, skal de ligeledes tilkendegive, om de kan tiltræde, at halvdelen medregnes hos den efterlevende ægtefælle eller i overensstemmelse med den fordeling, som afspejles i parternes senest indgivne selvangivelse, når åbningsstatus indgives.

Når skatteforvaltningen modtager åbningsstatus og den ovennævnte fordelingsopgørelse, skal den sammenholde disse med parternes forskudsregistrering.

Hvis det viser sig, at førstafdøde gennem forskudsregistreringen får fradrag for en udgift, som den efterlevende ægtefælle også får fradrag for, hvis fordelingen i åbningsstatus og fordelingsopgørelse lægges til grund, taler dette for at forlange afsluttende ansættelse for mellemperioden, hvis betingelserne herfor iøvrigt er opfyldte. Tilsvarende gælder, hvis skatteforvaltningen kan se, at den længstlevende gennem den foretagne fordeling beskattes af en indtægt, som afdøde også beskattes af i mellemperioden.

Reglerne om beskatning af kapitalindkomst med omkring 50 % medfører, at der i almindelighed ikke er nogen skattemæssig interesse i, hvorledes ægtefæller fordeler kapitalindkomst mellem sig.

Udlodning til andre af efterlevende ægtefælles formue

Efter § 42, stk. 2, fraviges reglen om fuld personbeskatning af den efterlevende ægtefælle i tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælles aktiver som led i en materiel boslodsudveksling overdrages til boet med henblik på udlodning til andre arvinger og legatarer efter førstafdøde.

§ 8 indeholder hovedreglerne om opgørelsen af den skattepligtige indkomst, aktieindkomsten og CFC-indkomsten i mellemperioden. Opgørelsen sker efter skattelovgivningens almindelige regler for personer, medmindre andet fremgår af reglerne i §§ 9, 10 eller 11, jf. nedenfor.

B.B.2.3.1 Særregler for opgørelsen af mellemperiodeindkomsten - § 9

§ 9 indeholder en række særregler for opgørelsen af mellemperiodeindkomsten. Bestemmelsen er i vidt omfang parallel med § 22, der angår bobeskatningsindkomsten i de ikke-skattefritagne boer.

B.B.2.3.1.1 Særregler - § 9, stk. 1

§ 9, stk. 1, opregner en række særregler for indkomstopgørelsen i mellemperioden

VSL

Efter § 9, stk. 1, nr. 1, kan virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen i henhold til VSL således ikke anvendes.

Etableringskonti og investeringsfonds

Efter § 9, stk. 1, nr. 2, kan der ikke foretages indskud på etableringskonto efter dødsfaldet med virkning for mellemperioden, hvorimod indskud som afdøde selv har foretaget før dødsfaldet, ikke skal tilbageføres. Der kan endvidere ikke efter § 9, stk. 1, nr. 3, kan der endvidere ikke foretages henlæggelser til investeringsfonds.

Når den skattepligtige dør, efterbeskattes henlæggelser til investeringsfonds, der ikke er anvendt ved dødsfaldet. Efterbeskatningen sker ved forhøjelse af indkomsten for henlæggelsesårene. Der beregnes særskilt tillæg efter reglerne i IFL og endvidere gælder KSL's almindelige regler om procenttillæg til restskat. Efterbeskatningskravet er omfattet af DBSL § 87.

Tidligere foretagne henlæggelser til investeringsfonds kan efter de almindelige regler anvendes til forlods afskrivning på anskaffelser i mellemperioden, når anskaffelserne er foretaget af afdøde. Indskud på den særlige konto for investeringsfonds kan være hævet i mellemperioden, mens afdøde levede. Henlæggelserne er imidlertid først anvendt, når de er blevet afskrevet forlods i selvangivelsen for mellemperioden. Hvis der ikke foretages afsluttende ansættelse, efterbeskattes de derfor som ikke-anvendte, medmindre henlæggelserne overtages af en arving m. v. Boet kan godt hæve investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på afdødes anskaffelser, men det er en betingelse for hævningen, at der foretages afsluttende ansættelse.

Indskud på etableringskonto, der ikke er hævet, behandles efter regler, der svarer til dem, der gælder ved investeringsfonds, jf. ETBL § 11. Efterbesaktning i anledning af dødsfaldet af etableringskontoindskud, der er foretaget efter den 15. feb. 1987, sker dog i dødsåret. DBSL § 87 gælder som ved investeringsfonds.

Renter

Efter § 9, stk. 1, nr. 4, 1. pkt., skal renteindtægter indtægtsføres og renteudgifter fradrages, hvis de forfalder i mellemperioden. Herudover medregnes beregnede renter fra sidste forfaldsdag til og med dødsdagen, uanset om forfaldsdagen ligger før mellemperiodens begyndelse.

Ved bestemmelsen lovfæstes de hidtil gældende regler for periodisering af renter i mellemperioden, som hidtil er fremgået af SD-cirk. 1987-14 og

Skatteministeriets vejledning om dødsbobeskatning (1989).

EKSEMPEL

En person har en fordring på 100.000 kr. Den forrentes med 12 pct. årlig.

Renterne forfalder en gang om året den 1. maj. Personen afgår ved døden den 1. juni 1997. Han havde kalenderårsregnskab, og mellemperioden varer derfor fra den 1. januar 1997 til den 1. juni 1997. De forfaldne renter pr. 1. maj 1997 udgør 12.000 kr.. Renter for tiden 1. maj til 1.juni 1997 beregnes til 1.000 kr. Til indtægt i mellemperioden medregnes 13.000 kr. Hvis personen i stedet var død den 1. april 1997, er der ingen renter, der forfalder i mellemperioden. Til indtægt i mellemperioden medregnes alene de beregnede renter for tiden fra den 1. maj 1996 til og med dødsdagen den 1. april 1997 11.000 kr.

Misligholdte renter

§ 9, stk. 1, nr. 4, 2. pkt., indeholder en undtagelse, der sikrer, at LL § 5, stk. 7, også finder anvendelse i dødsåret.

LL §§ 7 O og 7 P

Efter § 9, stk. 1, nr. 5, skal indtægter som nævnt i LL § 7 O (visse engangsindtægter mv.) og § 7 P (genvundne afskrivninger) opgøres uden det deri nævnte nedslag til henholdsvis 85 og 90 pct.

Efterlevende ægtefælles deltagelse i afdødes virksomhed

§ 9, stk. 1, nr. 6, omhandler tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle enten har drevet en erhvervsvirksomhed tilhørende afdøde eller har deltaget i væsentligt omfang i driften af afdødes erhvervsvirksomhed. I disse tilfælde kan boet bestemme, at den efterlevende ægtefælle skal beskattes af et almindeligt arbejdsvederlag for den indsats, der er ydet i mellemperioden, jf. § 44, stk. 1. Sker dette, kan et tilsvarende beløb fradrages ved opgørelsen af mellemperiodeindkomsten.

Afdødes deltagelse i efterlevende ægtefælles virksomhed

§ 9, stk. 1, nr. 7, omhandler den modsatte situation af § 9, stk. 1, nr. 6, dvs. tilfælde, hvor afdøde enten har drevet en erhvervsvirksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle eller har deltaget i væsentligt omfang i driften af den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Den efterlevende ægtefælle kan i disse tilfælde bestemme, at der til afdødes indkomst i mellemperioden skal medregnes et almindeligt arbejdsvederlag for arbejde i mellemperioden. Den efterlevende ægtefælle kan i så fald fradrage et tilsvarende beløb i sin indkomst fra virksomheden, jf. § 44, stk. 2.

Havde ægtefællerne indgået en lønaftale som nævnt i KSL § 25 A, stk. 7, vedbliver denne at gælde i mellemperioden, idet en sådan lønaftale anses for at være udtryk for et rimeligt arbejdsvederlag.

Dispositioner efter § 9, stk. 1, nr. 6 og 7, er undergivet almindelig ligningsmæssig kontrol, enten i forbindelse med skatteansættelsen af den efterlevende ægtefælle i dødsåret eller i forbindelse med en selvstændig skatteansættelse af afdødes mellemperiode.

B.B.2.3.1.2 Skattemæssige afskrivninger-§ 9, stk. 2

§ 9, stk. 2, omhandler skattemæssige afskrivninger i mellemperioden. Udgangspunktet efter § 8 er, jf. B.B.2.3. ovenfor, at der kan foretages afskrivninger efter de almindelige regler på de aktiver, som kunne være gjort til genstand for skattemæssig afskrivning, hvis dødsfaldet ikke var sket.

Omregning

Efter § 9, stk. 2, 1. pkt., opgøres de skattemæssige afskrivninger som helårlige afskrivninger, der omregnes forholdsmæssigt. Det således omregnede beløb udgør de skattemæssige afskrivninger for mellemperioden.

Pro anno afskrivning

I henhold til § 9, stk. 2, 2. pkt., gælder dette dog ikke aktiver, hvor der i anskaffelses- og afståelsesåret foretages skattemæssige afskrivninger i forhold til den del af indkomståret, hvor den skattepligtige har ejet de pågældende aktiver, dvs. hvor aktiverne afskrives ved anvendelse af pro anno afskrivninger. I disse tilfælde er der allerede som følge af afskrivningsmetoden sket en omregning af de helårlige afskrivninger.

Straksfradrag

Straksfradrag efter AL § 21, stk. 2-4, omfattes ikke af bestemmelserne om skattemæssige afskrivninger i § 9, stk. 2, i DBSL.

Det betyder, at straksfradrag kan foretages med virkning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i mellemperioden, i det omfang de almindelige betingelser herfor er opfyldt, herunder at ejendommen var ejet af afdøde på dødsfaldstidspunktet. Straksfradraget skal ikke omregnes i forhold til mellemperiodens længde.

Når boet er skattefritaget, vil der således kunne foretages straksfradrag for mellemperioden, såfremt betingelserne for straksfradrag er opfyldt senest ved dødsfaldet.

Nedskrivninger

DBSL indeholder ikke regler om nedskrivninger på varelagre og landbrugets besætninger af husdyr. Der kan således med hjemmel i § 8 foretages nedskrivninger i mellemperioden på disse aktiver uden hensyntagen til dennes længde. Se iøvrigt E.E.1. På varelagre kan der dog ikke nedskrives for indkomstår senere end 1997.

B.B.2.3.1.3 Indtægter, der beskattes efter KSL § 48 E - § 9, stk. 3

Det fremgår af § 9, stk. 3, at indtægter, som afdøde har valgt beskattet efter KSL § 48 E, ikke skal indgå i opgørelsen af den skattepligtige indkomst for mellemperioden. Indkomsten er dog skattepligtig uanset dødsfaldet.

B.B.2.3.1.4 Forskudt indkomstår - § 9, stk.4

Bagudforskudt indkomstår

§ 9, stk. 4, fastsætter særlige regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i mellemperioden i de tilfælde, hvor afdøde havde bagudforskudt indkomstår. Bestemmelsen finder ikke anvendelse, hvis afdødes indkomstår udløb efter udgangen af det indkomstår, det trådte i stedet for (fremadforskudt indkomstår).

Omregning

Efter § 9, stk. 4, omregnes den normale løbende indkomst i mellemperioden efter forholdet mellem perioden fra og med 1. januar i dødsåret til og med dødsdagen (delperioden) og hele mellemperioden. Engangsindtægter og -udgifter i mellemperioden omregnes ikke, men medregnes fuldt ud i den skattepligtige indkomst i mellemperioden, medmindre der er tale om aktieindkomst eller CFC-indkomst, jf. lovens §§ 16 og 17.

Éngangsindtægter- og udgifter

Opdelingen mellem engangsindtægter og -udgifter på den ene side og løbende indtægter og udgifter på den anden side foretages som efter den hidtil gældende praksis.

Som engangsindtægter og -udgifter betragtes indtægter og udgifter, der ikke påvirkes af indkomstårets længde. Almindelige eksempler på engangsindtægter og -udgifter vil være feriepenge for året før dødsåret, udbytte af aktier, skattepligtig fortjeneste og tab ved afståelse af formuegoder uden for næring og underskud fremført fra tidligere indkomstår.

Løbende indtægter og udgifter

Løbende indtægter og udgifter vil almindeligvis være løn, afskrivninger, renteindtægter og renteudgifter, og indtægter og udgifter ved næringssalg og -køb.

Nedenfor vises et eksempel, der illustrerer, hvorledes den skattepligtige indkomst for mellemperioden opgøres.

Eksempel

En person med indkomstår 1. juli-30. juni dør den 1. februar 1997.

Mellemperioden omfatter således 216 dage. Perioden fra og med den 1. januar 1997 til og med dødsdagen omfatter 32 dage. Der foreligger følgende oplysninger om afdødes indkomstforhold i mellemperioden

Løn vedr. indkomståret 1997 140.000 kr. Renteudgifter 25.000 kr. Udbytte af aktier 50.000 kr. Fortjeneste ved salg af aktier (ejertid mindre end 3 år) 10.000 kr. Opgørelse af skattepligtig indkomst for mellemperioden: ------------------------------------------------------- Løbende indtægter og udgifter: ------------------------------ (140.000 -25.000) kr. x 32/216 17.037 kr. Engangsindtægter og -udgifter: ------------------------------ 75 pct. af aktieindkomst over beløbsgrænsen på 34.000 kr. (1997), jf. § 16, stk. 1 og 2, 12.000 kr. Fortjeneste ved salg af aktier 10.000 kr. Mellemperiodens skattepligtige indkomst 39.037 kr. --------------------------------------- ----------

B.B.2.3.2 Virksomhedsordningen - § 10

§ 10 indeholder regler om den skattemæssige behandling af en virksomhed, med hensyn til hvilken afdøde eller dennes efterlevende ægtefælle hidtil har anvendt reglerne i VSL afsnit I (virksomhedsordningen).

Efter § 9, stk. 1, nr. 1, jf. ovenfor, kan virksomhedsordningen ikke anvendes ved opgørelsen af afdødes indkomst for mellemperioden.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i mellemperioden skal (som udgangspunkt) medregnes dels afdødes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat, dels - i det omfang boet omfatter en virksomhed, der tilhørte afdøde, og som har været omfattet af den efterlevende ægtefælles virksomhedsordning - den efterlevende ægtefælles indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat.

Konto for opsparet overskud

Efter DBSL § 10, stk. 1, skal indestående på afdødes konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat og med fradrag af et reguleret grundbeløb på 83.300 kr. (*107.300 kr. i 1997-niveau) medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for mellemperioden.

Ét grundbeløbsfradrag

Der gives kun ét fradrag for grundbeløbet. I de tilfælde, hvor der opgøres skattepligtig indkomst for mellemperioden såvel for et bo bestående af afdødes hidtidige fælleseje og skilsmissesæreje som for afdødes særbo, fordeles grundbeløbet.

Forholdsmæssig fordeling af fradrag ved flere boer

Fordelingen sker forholdsmæssigt under hensyn til det indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen for henholdsvis fællesejet og det fuldstændige særeje.

Foreløbig virksomhedsskat vedr. opsparet overskud modregnes i mellemperiodeskatten

Der skal oprettes separate konti for opsparet overskud for indkomstårene til og med 1990, for indkomståret 1991 og for indkomstårene fra og med 1992.

*107.300 kr.'s-fradraget skal fragå i ældre opsparet overskud forud for nyere opsparet overskud. Den foreløbige virksomhedsskat vedrørende den del af det opsparede overskud, der beskattes, modregnes i mellemperiodeskatten, jf. § 15, stk. 1.

Efterlevende ægtefælles anvendelse af virksomhedsordningen på afdødes virksomhed

§ 10, stk. 2, angår tilfælde, hvor afdødes efterlevende ægtefælle anvendte virksomhedsordningen ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret på en virksomhed, der tilhører afdøde. I så fald skal den efterlevende ægtefælles opsparede overskud ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret medregnes ved opgørelsen af det beløb, der beskattes efter § 10, stk. 1.

Uanset om begge ægtefæller anvendte virksomhedsordningen, gives der kun ét fradrag for grundbeløbet på *107.300 kr. (1997), og bestemmelsen om, at fradraget foretages først i overskud foretaget i indkomstårene 1987-90, dernæst i overskud opsparet i indkomståret 1991 og sidst i overskud opsparet i indkomståret 1992 og senere indkomstår, gælder for ægtefællernes opsparede overskud under ét.

Blandet kapitalafkastordning/virksomhedsordning

Hvis afdøde anvendte kapitalafkastordningen og den efterlevende ægtefælle virksomhedsordningen, sker opgørelsen af mellemperiodeindkomsten som udgangspunkt efter § 11, stk. 1. I disse tilfælde sammenlægges den efterlevende ægtefælles opsparede overskud i virksomhedsordningen med afdødes henlæggelse til konjunkturudligning, og der gives også her kun ét fradrag for grundbeløbet. Herved ligestilles ægtefæller, der anvendte hver sin ordning, med ægtefæller, der begge anvendte virksomhedsordningen eller begge anvendte kapitalafkastordningen.

Om det tilfælde, hvor afdøde anvendte virksomhedsordningen og den efterlevende ægtefælle kapitalafkastordningen, henvises til B.B.2.3.3.

Anvendte den efterlevende ægtefælle virksomhedsordningen på indkomst fra en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle selv, gælder de almindelige regler i VSL afsnit I i dødsåret og de efterfølgende indkomstår, jf. hovedreglen i § 48 omtalt i B.B.5.9.

Udlodning af efterlevende ægtefællesvirksomhed til andre arvinger

Der gælder dog, jf. § 48, stk. 2, en undtagelse for det tilfælde, hvor en virksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle udloddes til andre arvinger eller legatarer. I disse tilfælde skal den del af ægtefællens indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der vedrører virksomheden, med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af det beløb, der skal beskattes efter § 10, stk. 1, eller - hvis afdøde anvendte kapitalafkastordningen - efter § 11, stk. 1.

Flere virksomheder

§ 10, stk. 3, indeholder særlige regler for det tilfælde, hvor boet kun omfatter én/nogle af flere virksomheder, der ved anvendelsen af virksomhedsordningen er blevet behandlet som én virksomhed. Det vil sige den situation, hvor boet efter afdøde omfatter én eller flere virksomheder, der tilhørte afdøde, og som har været drevet af afdøde eller den efterlevende ægtefælle sammen med én eller flere virksomheder tilhørende den efterlevende ægtefælle. Det vil også sige den situation, hvor afdødes særbo skiftes adskilt fra fællesboet og omfatter én eller flere virksomheder, der har været drevet af afdøde eller den efterlevende ægtefælle sammen med én eller flere virksomheder tilhørende afdødes andel af det hidtidige fælleseje og skilsmissesæreje.

Efter § 10, stk. 3, sker der i sådanne tilfælde beskatning i boet efter reglerne i § 10, stk. 1 og 2, af en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat.

Beregningen af den forholdsmæssige del af indestående på konto for opsparet overskud sker på samme måde, som når den skattepligtige ophører med at drive én af flere virksomheder, uden at virksomheden afstås, jf. VSL § 15 a, stk. 3.

Der skal oprettes separate konti for opsparet overskud for indkomstårene til og med 1990, for indkomståret 1991 og for indkomstårene fra og med 1992.

Hvis der foreligger flere konti for opsparet overskud, skal der medregnes en forholdsmæssig del af hver af disse.

Konto for opsparet overskud overtages i forb. m. udlodning

Ifølge § 10, stk. 4, skal der ikke ske beskatning i det omfang indestående på konto for opsparet overskud overtages af den, til hvem virksomheden udloddes, jf. B.B.4.4.2. om § 39, stk. 2. Også i skattefritagne boer er det efter § 39, stk. 2, muligt at overtage indestående på konto for opsparet overskud.

Der skal heller ikke ske beskatning i det tilfælde, hvor en efterlevende ægtefælle med virkning fra begyndelsen af dødsåret vælger at indtræde i afdødes virksomhedsordning med hensyn til en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle selv i medfør af § 45, stk. 2 og 3, jf. B.B.5.6.3.

Efter § 10, stk. 5, reguleres beløbsgrænsen for fradraget i § 10, stk. 1, efter

PSL § 20. Grundbeløbet er på den baggrund fastsat i 1987-niveau. Med en regulering efter PSL § 20 skal grundbeløbet reguleres med et årligt beregnet reguleringstal. Dette reguleringstal udgør 128,7 i 1997. Derved bliver fradraget 107.300 kr. i 1997.

B.B.2.3.3 Kapitalafkastordningen - § 11

§ 11 indeholder regler om den skattemæssige behandling af en virksomhed, med hensyn til hvilken afdøde eller den efterlevende ægtefælle hidtil har anvendt reglerne i VSL afsnit II (kapitalafkastordningen), når der er foretaget henlæggelse til konjunkturudligning. Reglerne vedrørende beskatning af indestående på konjunkturudligningskontoen svarer til de regler, der gælder for beskatning af indestående på konto for opsparet overskud i virksomhedsordningen.

Efter § 9, stk. 1, nr. 1, jf. ovenfor, kan kapitalafkastordningen ikke anvendes ved opgørelsen af afdødes indkomst for mellemperioden.

Konjunkturudligningskontoen

Ét grundbeløbsfradrag

Fordeling af fradrag ved flere boer

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for mellemperioden skal, der tilhørte afdøde, og som medregnes dels afdødes indestående på konjunkturudligningskontoen med tillæg af den dertil svarende konjunkturudligningsskat, dels - i det omfang boet omfatter en virksomhed der tilhørte afdøde, og som har været omfattet af den efterlevende ægtefælles kapitalafkastordning - den efterlevende ægtefælles indestående på konjunkturudligningskontoen med tillæg af den dertil svarende konjunkturudligningsskat.

Efter § 11, stk. 1, skal afdødes indestående på konjunkturudligningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret med tillæg af den hertil svarende konjunkturudligningsskat og med fradrag af 83.300 kr. (*107.300 kr. i 1997-niveau) medregnes ved opgørelsen af mellemperiodeindkomsten.

Der gives kun et fradrag for grundbeløbet. I de tilfælde, hvor der opgøres en skattepligtig indkomst for mellemperioden såvel for et bo bestående af afdødes hidtidige fælleseje og skilsmissesæreje som for afdødes særbo, fordeles grundbeløbet. Fordelingen sker forholdsmæssigt under hensyn til det indestående på konjunkturudligningskonto med tillæg af hertil svarende konjunkturudligningsskat, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen for henholds-vis fællesejet og det fuldstændige særeje.

Foreløbig konjunkturudligningsskat modregnes i mellemperiodeskatten

Ved skatteberegningen modregnes den foreløbige konjunkturudligningsskat vedrørende den del af henlæggelsen, der beskattes, i mellemperiodeskatten, jf. § 15, stk. 1.

Efterlevende ægtefælles anvendelse af kapitalafkastordningen på afdødes virksomhed

§ 11, stk. 2, angår tilfælde, hvor afdødes efterlevende ægtefælle anvendte kapitalafkastordningen ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret på en virksomhed, der tilhører afdøde. I så fald skal den efterlevende ægtefælles henlæggelse til konjunkturudligning ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret medregnes ved opgørelsen af det beløb, der beskattes efter § 11, stk. 1. Uanset om begge ægtefæller anvendte kapitalafkastordningen, gives der kun ét fradrag for grundbeløbet på *107.300 kr. (1997).

Blandet virksomhedsordning/kapitalafkastordning

Hvis afdøde anvendte virksomhedsordningen og den efterlevende ægtefælle kapitalafkastordningen, sker opgørelsen af indkomsten i mellemperioden som udgangspunkt efter § 10, stk. 1. I disse tilfælde sammenlægges den efterlevende ægtefælles henlæggelse til konjunkturudligning i kapitalafkastordningen med afdødes opsparede overskud i virksomhedsordningen, og der gives også her kun ét fradrag for grundbeløbet. Herved ligestilles ægtefæller, der anvendte hver sin ordning, med ægtefæller, der begge anvendte virksomhedsordningen eller begge anvendte kapitalafkastordningen.

Om det tilfælde, hvor afdøde anvendte kapitalafkastordningen og den efterlevende ægtefælle virksomhedsordningen, henvises til B.B.2.3.2.

Anvendte den efterlevende ægtefælle kapitalafkastordningen på indkomst fra virksomhed, der tilhørte den efterlevende ægtefælle selv, gælder de almindelige regler i VSL afsnit II i dødsåret og de efterfølgende indkomstår, jf. hovedreglen i DBSL § 48, stk.1, omtalt i B.B.5.9.

Udlodning af den efterlevende ægtefælles virksomhed til andre arvinger

Der gælder dog, jf. § 48, stk. 3, en undtagelse for det tilfælde, hvor en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle, udloddes til andre arvinger eller legatarer. I disse tilfælde skal den del af ægtefællens indestående på konjunkturudligningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der vedrører virksomheden, med tillæg af hertil svarende konjunkturudligningsskat medregnes ved opgørelsen af det beløb, der skal beskattes efter § 11, stk. 1, eller - hvis afdøde anvendte virksomhedsordningen - efter § 10, stk. 1.

Flere virksomheder

§ 11, stk. 3, indeholder særlige regler for tilfælde, hvor boet kun omfatter en/ nogle af flere virksomheder, der ved anvendelsen af kapitalafkastordningen er blevet behandlet som én virksomhed.

I sådanne tilfælde skal der ske beskatning i mellemperioden efter reglerne i § 11, stk. 1 og 2, af en forholdsmæssig del af indestående på konjunkturudligningskonto. Den forholdsmæssige del beregnes efter forholdet mellem den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der kan henføres til den nævnte virksomhed, og hele kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af dette indkomstår.

Kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af ind-komståret forud for dødsåret opgøres som værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, ved udløbet af dette indkomstår. Ved opgørelsen af kapitalafkastet i kapitalafkastordningen gælder nogle undtagelser fra hovedreglen om, at der alene medregnes værdien af aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, jf. VSL § 22 a, stk. 6 og 7. Efter DBSL gælder disse undtagelser også ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget for den virksomhed, der indgår i boet, og hele kapitalafkastgrundlaget.

Konjunkturudligningskontoen overtages ved udlodning

Ifølge § 11, stk. 4, sker der ikke beskatning, i det omfang indestående på konjunkturudligningskontoen overtages af den, til hvem virksomheden udloddes, efter § 39, stk. 3, jf. B.B.4.4.3. Også i skattefritagne boer er det efter § 39, stk. 3, muligt at overtage indestående på konjunkturudligningskontoen. Der sker heller ikke beskatning i boet i det tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle med virkning fra begyndelsen af dødsåret indtræder i afdødes kapitalafkastordning med hensyn til en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle selv. Der henvises til B.B.5.6.4. vedrørende § 45, stk. 4. Bestemmelsen er parallel med § 10, stk. 4, vedrørende virksomhedsordningen.

Efter § 11, stk. 5, reguleres beløbsgrænsen for fradraget i § 11, stk. 1, efter

PSL § 20. Beløbsgrænsen er sammenfaldende med beløbsgrænsen i DBSL § 10, stk. 1.

B.B.2.4 Mellemperiodebeskatning - §§ 12-17

B.B.2.4.1 Forskudsskattens endelighed - § 12

§ 11, stk. 3, 3. og 4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Udlodning til andre af efterlevendes virksomhed

§ 12 indeholder hovedreglen for den skattemæssige afslutning af mellemperioden, nemlig at der ikke foretages yderligere.

Foreløbige skatter

A-skat

B-Skat

Udbytteskat

Frivillige indbetalinger

KSL § 68

KSL § 55

Efter § 12, stk. 1, skal afdødes indkomstskatter for mellemperioden således anses for endeligt afgjort med betalingen af foreløbige skatter for mellemperioden. Det samme gælder restskat, der er overført til opkrævning sammen med dødsårets foreløbige skatter, jf. KSL § 61, stk. 3. Overskydende skat fra tidligere indkomstår, der efter KSL § 62 C, stk. 2, er overført til dødsåret, fordi beløbet er for lille til at begrunde selvstændig udbetaling, anses for indregnet i de foreløbige indkomstskattebeløb.

Endvidere medregnes til de foreløbige skatter A-skat, som er indeholdt vedrørende indtægter, der er erhvervet i mellemperioden. Det kan forekomme ved forskudt indkomstår, at der efter den 1. januar indeholdes A-skat, der vedrører afdødes indtægter i indkomståret før mellemperioden.

Disse A-skatter medregnes ikke i den foreløbige skattebetaling. Omvendt kan der i tiden umiddelbart før dødsfaldet være indtjent A-indkomst, hvori indeholdelse først kan ske efter dødsfaldet, f. eks løn, der betales bagud, eller feriepenge. Den skat ,der efter dødsfaldet indeholdes i en sådan indkomst, medregnes ved opgørelsen af den foreløbige skattebetaling for mellemperioden.

A-skat, som fejlagtigt ikke har været indeholdt, skal indbetales og medregnes i det foreløbige skattebeløb.

Endvidere medregnes pålignede rater af B-skat, der er forfaldne før dødsfaldet. Forfaldne rater, som ikke er indbetalt, skal indbetales og medregnes i det samlede foreløbige skattebeløb, selv om sidste rettidige indbetalingsdag ligger efter dødsdagen. Allerede indbetalte rater, som ikke var forfaldne på dødsdagen medregnes ikke. De skal tilbagebetales.

Indeholdt udbytteskat af udbytter, der er deklareret (vedtaget på generalforsamlingen) i mellemperioden, medregnes ligeledes i de foreløbige skatter.

Frivillige indbetalinger efter KSL § 59 vedrørende mellemperioden medregnes i den foreløbige skat. (Det bemærkes, at indbetalinger foretaget før den 1. juli i dødsåret, anses at vedrøre det forudgående indkomstår og ikke mellemperioden). Frivillige indbetalinger kan ikke foretages efter dødsfaldet.

Til de foreløbige skatter medregnes endvidere beløb, der før dødsfaldet er givet afdøde pålæg om at indbetale efter KSL § 68, selv om betalingen ikke er sket inden dødsfaldet.

Foreløbig skat, der er tilbagebetalt efter KSL § 55, fratrækkes ved opgørelsen af den foreløbige skat for mellemperioden.

Forskudt indkomstår

§ 12, stk. 2, indeholder regler om opgørelsen af de foreløbige skatter for mellemperioden i tilfælde, hvor afdøde havde forskudt indkomstår. Om forskudt indkomstår henvises generelt til B.J.1.3.

Opgørelsesreglerne er nødvendige, fordi den foreløbige skattebetaling altid starter 1. januar, uanset om indkomståret er forskudt. Som hovedregel er den foreløbige skattebetaling for mellemperioden begyndt den 1. januar i det kalenderår, hvori dødsfaldet er sket, jf. 1. og 2. pkt. i § 12, stk. 2. Dette gælder således i alle tilfælde med bagudforskudt indkomstår og i de tilfælde med fremadforskudt indkomstår, hvor dødsfaldet er indtruffet inden for det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for.

Eksempel

Et eksempel fra kalenderåret 1997: hvis indkomståret er fremadforskudt, så det dækker perioden 1. marts 1997-28. februar 1998, og hvis dødsfaldet er indtruffet den 31. december 1997, så er mellemperioden på 10 måneder (1. marts-31. december 1997), og den foreløbige skattebetaling for mellemperioden er påbegyndt den 1. januar 1997.

Hvis derimod dødsfaldet i ovenstående eksempel er sket den 31. januar 1998, er mellemperioden på 11 måneder (1. marts 1997-31. januar 1998) - og den foreløbige skattebetaling for denne mellemperiode er påbegyndt den 1. januar 1997, dvs. i kalenderåret forud for dødsåret. 3. pkt. i § 12, stk. 2, medfører, at der i ovenstående eksempel medregnes foreløbige skatter, der er betalt eller forfaldet i løbet af 1997, ved opgørelsen af mellemperiodens foreløbige skatter.

B.B.2.4.2 Afsluttende skatteansættelse - § 13

§ 13 indeholder reglerne om, hvornår der skal foretages selvstændig afsluttende skatteansættelse af mellemperioden med den virkning, at formodningsreglen i § 12 ikke gælder.

Den kommunale skattemyndighed og boet kan kræve afsluttende ansættelse

Efter § 13, stk. 1, kan såvel den kommunale skattemyndighed som boet kræve afsluttende skatteansættelse. I tilfælde, hvor afdøde efterlader sig et fællesbo og et særbo, der skiftes hver for sig, kan hvert af boerne uafhængigt af hinanden kræve afsluttende skatteansættelse for sit vedkommende.

Afsluttende skatteansættelse kan derimod ikke kræves af afdødes efterlevende ægtefælle på egen hånd.

Boets frist - 6 mdr.

§ 13, stk. 2, omhandler fristen for dødsboets fremsættelse af krav om afsluttende skatteansættelse. Dødsboets krav skal fremsættes senest 6 måneder efter dødsfaldet og ledsages af en selvangivelse for mellemperioden for afdøde. Hvis boet først bliver udleveret fra skifteretten mere end 4 måneder efter dødsfaldet, har boet dog altid en frist på 2 måneder til at fremsætte kravet. 6-måneders-fristen er suppleret med regler om, at en eventuel mellemperiodebeskatning ophæves, hvis boet efterfølgende skulle vise sig ikke at være skattefritaget, jf. § 18, overgår til insolvensbehandling, jf. § 52, stk. 5, eller overtages af den efterlevende ægtefælle til uskiftet bo el.lign., jf. § 58, stk. 2.

Den kommunale skattemyndigheds frist - 3 mdr.

§ 13, stk. 3, omhandler fristen for den kommunale skattemyndigheds krav om afsluttende skatteansættelse. Skattemyndigheden har en frist på 3 måneder fra modtagelsen af opgørelsen over afdødes aktiver og passiver på dødsdagen til at fremsætte krav om afsluttende ansættelse.

Der er ikke hjemmel til at kræve afsluttende skatteansættelse, hvis den anførte frist overskrides, jf. dog nedenfor.

Efter § 13, stk. 3, gælder der dog ikke nogen frist, hvis der foreligger et forhold som nævnt i SSL § 35, stk. 4, vedrørende mellemperioden, dvs. et forhold, hvor den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Dette indebærer, at forholdet i disse tilfælde fristmæssigt reguleres af reglerne i forældelsesloven af 1908 om forældelse af skattekrav. Der gælder endvidere en undtagelse fra 3-måneders-fristen, hvis boet ikke har opfyldt en anmodning fra skattemyndighederne om oplysninger efter § 6 C, stk. 1, i SKL senest 2 måneder før udløbet af 3-måneders-fristen. Undtagelsen betyder, at 3-måneders-fristen udskydes således, at fristen først udløber 2 måneder efter, at skattemyndighederne har modtaget oplysningerne.

I tilfælde, hvor skattemyndigheden har krævet afsluttende skatteansættelse, har boet en frist på 3 måneder til at selvangive for mellemperioden for afdøde.

KSL § 48 E - endelig beskatning

Efter § 13, stk. 4, kan der ikke kræves afsluttende skatteansættelse vedrørende indkomst, som afdøde har valgt beskattet efter KSL § 48 E. Efter KSL § 48 E kan visse personer, der flytter til Danmark i forbindelse med et ansættelsesforhold af begrænset varighed, vælge at få arbejdsvederlaget beskattet med en fast skat på 25 pct. Skat vedrørende en sådan indkomst bliver endelig ved den skattepligtiges død.

Obligatorisk afsluttende ansættelse

§ 13, stk. 5-7, omhandler nogle tilfælde, hvor afsluttende skatteansættelse for mellemperioden er obligatorisk. Fælles herfor er, at der har været tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Det drejer sig dels om tilfælde, hvor afdøde og/eller afdødes efterlevende ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen på en virksomhed, der tilhørte afdøde, og dels om tilfælde, hvor der efter § 9, stk. 1, nr. 6 eller 7, skal overføres beløb mellem ægtefællerne, fordi den ene ægtefælle i mellemperioden har drevet den andens virksomhed eller i væsentligt omfang deltaget i driften heraf.

VSL

Efter § 13, stk. 5, nr. 1, skal der foretages afsluttende skatteansættelse, hvis afdøde ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret anvendte virksomhedsordningen, og indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret overstiger et grundbeløb på 83.300 kr. Grundbeløbet er i 1987-niveau og udgør for 1997 *107.300 kr.

Kapitalafkastordningen

Efter § 13, stk. 5, nr. 2, skal der tilsvarende foretages afsluttende skatteansættelse, hvis afdøde ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret anvendte kapitalafkastordningen og indestående på konjunkturudligningskontoen med tillæg af den hertil svarende konjunkturudligningsskat ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret overstiger *107.300 kr (1997).

Arbejdsvederlag fastsat

Ifølge § 13, stk. 5, nr. 3 og 4, skal der foretages afsluttende skatteansættelse, når boet bestemmer, at den efterlevende ægtefælle skal beskattes af et vederlag for arbejde ydet i afdødes virksomhed i mellemperioden, eller når den efterlevende ægtefælle omvendt bestemmer, at der i afdødes mellemperiodeindkomst skal medtages et vederlag for arbejde ydet i den efterlevende ægtefælles virksomhed i mellemperioden.

I § 13, stk. 6, der er et tillæg til § 13, stk. 5, nr. 1 og 2, er bestemt, at hvis den efterlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret før dødsåret anvendte virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen på en erhvervsvirksomhed, der indgår i boet efter afdøde, skal ægtefællens opsparede overskud eller henlæggelse til konjunkturudligning med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat eller den dertil hørende konjunkturudligningsskat medregnes ved afgørelsen af, om der skal foretages afsluttende skatteansættelse efter § 13, stk. 5. Der skal således foretages afsluttende skatteansættelse, hvis ægtefællerne hver for sig eller sammen når op over beløbsgrænsen i § 13, stk. 5, på *107.300 kr. (1997).

Beløbsgrænsen gælder også, hvis den ene ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen og den anden kapitalafkastordningen. I denne situation anvendes beløbsgrænsen således på summen af den ene ægtefælles opsparede overskud og den anden ægtefælles henlæggelse til konjunkturudligning.

Hermed ligestilles ægtefæller, der har anvendt hver sin ordning, med ægtefæller, der begge har anvendt virksomhedsordningen eller begge har anvendt kapitalafkastordningen.

Selvangivelsesfrister

Efter § 13, stk. 7, har boet en selvangivelsesfrist på 6 måneder fra dødsdagen, dog altid 2 måneder fra udleveringen i de tilfælde, hvor afsluttende skatteansættelse er obligatorisk efter § 13, stk. 5, nr. 1-3. I de i stk. 5, nr. 4, nævnte tilfælde, træffes afgørelsen om, hvorvidt afdøde skal beskattes af et beløb, af den efterlevende ægtefælle, jf. § 9, stk. 1, nr. 7. Denne afgørelse vil skulle træffes i forbindelse med den efterlevende ægtefælles selvangivelse for dødsåret, idet afgørelsen er en forudsætning for, at ægtefællen kan foretage et tilsvarende fradrag i sin indkomst, jf. § 44, stk. 2. Fristen for selvangivelse for mellemperioden udskydes i disse tilfælde, så den er sammenfaldende med fristen for den efterlevende ægtefælles indgivelse af selvangivelse for dødsåret.

Henstand og sanktioner

Efter § 13, stk. 8, finder de almindelige regler i SKL om adgangen til efter anmodning at give henstand med indgivelse af en selvangivelse, om beregning af skattetillæg for ikke rettidig selvangivelse, om adgangen til at søge en selvangivelse fremtvunget ved pålæg af daglige bøder og om adgangen til at foretage skatteansættelsen skønsmæssigt, hvis selvangivelsen ikke foreligger på ansættelsestidspunktet, tilsvarende anvendelse på de særlige selvangivelsesfrister efter § 13, stk. 2, 3 og 7.

B.B.2.4.3 Mellemperiodeskat - §§ 14 og 15

B.B.2.4.3.1 Skatteberegning - § 14

§ 14 indeholder regler om beskatning af mellemperiodens skattepligtige indkomst. Beskatningen sker på samme måde som beskatningen af hele bobeskatningsindkomsten i de ikke-skattefritagne boer, jf. herved § 30.

Proportionalskat - 50 %

Ifølge § 14, stk. 1, beskattes den skattepligtige indkomst i mellemperioden med 50 pct.

Månedligt fradrag

Efter § 14, stk. 2, gives der et fradrag i skatten for hver påbegyndt måned fra begyndelsen af dødsåret til og med den måned, hvori dødsfaldet er sket.

Fradragets grundbeløb, der fastsat i 1987-niveau, udgør 1.000 kr.

Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20, jf. § 14, stk. 3, og udgør i 1997-niveau *1.300 kr.

Fradraget efter § 14, stk. 2, svarer til det fradrag, der gives for mellemperioden i dødsboskatten, jf. § 30, stk. 3.

Aktieindkomst og

CFC-indkomst

Eventuel aktieindkomst, der ikke overstiger en bestemt beløbsgrænse, og eventuel CFC-indkomst beskattes særskilt, jf. henholdsvis B.B.2.4.4. om § 16 og B.B.2.4.5. om § 17.

KSL § 48 E

Skat af indkomst, som afdøde tidligere har valgt beskattet efter KSL § 48 E, medgår ikke ved opgørelsen af mellemperiodeindkomsten.

B.B.2.4.3.2 Betaling af manglende skat og udbetaling af for meget betalt skat - § 15

§ 15 indeholder regler om betaling af manglende skat og udbetaling af for meget betalt skat for mellemperioden.

§ 15 forudsætter, at der foretages en sammenligning mellem beregnet og foreløbigt betalt skat.

I § 15, stk. 1, angives det, hvordan man når frem til den beregnede skat for mellemperioden, mens den foreløbige skat optræder i § 15, stk. 2 og 3.

Opgørelse af mellemperiodeskatten

§ 15, stk. 1, indeholder således regler for, hvorledes det samlede beregnede skattebeløb vedrørende mellemperioden opgøres. Beløbet fremkommer som summen af den beregnede mellemperiodeskat efter § 14 med tillæg af eventuel overført restskat mv. efter KSL § 61, stk. 3, og med fradrag af eventuelt overført beløb efter KSL § 62 C, stk. 2, 2. pkt. (indregnet overskydende skat), og PSL § 8 a, stk. 5 (negativ skat af aktieindkomst).

Fradrag for virksomhedsskat og konjunkturudligningsskat

Endvidere fradrages i de i §§ 10 og 11 nævnte tilfælde den til det beskattede overskud svarende virksomhedsskat og den til den beskattede henlæggelse til konjunkturudligning svarende konjunkturudligningsskat.

Der sker således ikke modregning af den til grundbeløbet svarende virksomhedsskat eller konjunkturudligningsskat.

Eksempel vedrørende virksomhedsskat

Indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat (opsparingen beskattet med 34 pct.) 250.000 kr. Bundfradrag (1997-niveau) 107.300 kr. Til beskatning i mellemperioden 142.700 kr.

Den til det beskattede opsparede overskud svarende virksomhedsskat udgør 34 pct. af 142.700 kr. eller 48.518 kr.

Der henvises endvidere til B.K.1.3.1. om overgangsreglen i § 99, stk. 1, for modregning af henholdsvis resterende virksomhedsskat og resterende konjunkturudligningsskat, som efter de tidligere gældende regler i § 10, stk. 3, eller § 22 b, stk. 5, i VSL kunne være fremført til fradrag i dødsårets slutskat mv.

Indeholdt udbytteskat af aktieindkomst modregnes i de i § 16, stk. 2 og 3, nævnte tilfælde i mellemperiodeskatten, før der foretages en opgørelse efter § 15, stk. 1, jf. nærmere herom i B.B.2.4.4.

Betaling af differencebeløb

Efter § 15, stk. 2, opgøres de foreløbige indkomstskattebeløb som summen af indkomstskattebeløb, der er forfaldne før dødsfaldet, eller som skulle indeholdes af indtægter, som er indtjent før dødsfaldet bortset fra indeholdt udbytteskat af aktieindkomst, jf. § 16. Hvis differencen mellem det samlede skattebeløb opgjort efter § 15, stk. 1, og de foreløbige indkomstskattebeløb udgør et grundbeløb på 13.000 kr. (*16.800 kr. i 1997-niveau) eller derover, skal dødsboet betale det manglende skattebeløb. Hvis afdødes fællesbo og særbo skiftes hver for sig, fordeles betalingen forholdsmæssigt imellem de to boer efter forholdet mellem den skattepligtige indkomst i mellemperioden, der kan henføres til hvert af de to boer. Boerne hæfter solidarisk for indbetalingen, jf. § 88, stk. 1, 2. pkt.

§ 15, stk. 3, fastsætter regler for udbetaling af et eventuelt overskydende skattebeløb. Hvis differencen mellem de foreløbige skattebeløb opgjort efter § 15, stk. 2, jf. dog § 16, og det beregnede skattebeløb efter § 15, stk. 1, udgør et grundbeløb på 1.500 kr. (*2.000 kr. i 1997-niveau) eller derover, skal det for meget betalte beløb udbetales til dødsboet. Hvis afdødes fællesbo og særbo skiftes hver for sig, gælder reglerne i § 15, stk. 2, tilsvarende.

Forskudt indkomstår

Hvis afdøde anvendte et forskudt indkomstår, gælder reglerne i § 12, stk. 2, jf. B.B.2.4.1. ved opgørelsen af de foreløbige indkomstskattebeløb efter § 15, stk. 2 og 3, jf. dog § 16.

Grundbeløbene er i 1987-niveau og reguleres efter PSL § 20, jf. § 15, stk. 4. I 1997-niveau udgør grundbeløbene på 13.000 kr. og 1.500 kr. henholdsvis *16.800 kr. og *2.000 kr.

Aktieindkomst

Ved opgørelsen af de foreløbige indkomstskattebeløb efter § 15, stk. 2 og 3, skal der ikke medregnes indeholdt udbytteskat af aktieindkomst. Efter § 16 sker modregning af indeholdt udbytteskat i mellemperiodeskatten, og udbytteskatten skal derfor ikke også medregnes i afdødes foreløbige indkomstskattebeløb i § 15, stk. 2 og 3.

KSL § 48 E - endelig beskatning

Tilsvarende medregnes skat af indkomst, som afdøde tidligere har valgt beskattet efter KSL § 48 E, ikke til afdødes foreløbige indkomstskattebeløb.

Den indeholdte skat vedrørende sådan indkomst er endelig, og der kan ikke kræves afsluttende ansættelse vedrørende denne indkomst, jf. § 13, stk. 4.

Afgrænsningen er parallel med afgrænsningen af, hvilke skatter der efter hovedreglen i § 12 anses for dækket af hvilken forudbetaling.

B.B.2.4.4 Aktieindkomst - § 16

Aktieindkomst under grundbeløb

§ 16, stk. 1, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten for mellemperioden ikke overstiger et grundbeløb på 26.400 kr. (*34.000 kr. i 1997-niveau), jf.

PSL § 8 a, stk. 1 og 2. Aktieindkomst, der ikke overstiger den nævnte beløbsgrænse, medregnes ikke til den skattepligtige indkomst, men beskattes endeligt efter PSL § 8 a, stk. 1, dvs. med 25 pct.

Aktieindkomst over grundbeløb

§ 16, stk. 2, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten for mellemperioden overstiger den nævnte beløbsgrænse. 75 pct. af sådan aktieindkomst medregnes til mellemperiodeindkomsten. Der skal foretages modregning i mellemperiodeskatten af indeholdt udbytteskat af aktieindkomst over den nævnte beløbsgrænse, før der foretages en opgørelse efter § 15, stk. 1.

Udbytteskat overstiger skatteprocent af aktieindkomst

§ 16, stk. 3, omhandler tilfælde, hvor den indeholdte udbytteskat konkret overstiger den samlede skatteprocent af aktieindkomst. Denne situation kan forekomme, hvor der er konstateret tab, der er fradragsberettigede i aktieindkomst. Efter bestemmelsen skal det overskydende negative beløb så vidt muligt modregnes i mellemperiodeskatten, før der foretages en opgørelse efter § 15, stk. 1. Er aktieindkomsten negativ, skal hele den indeholdte udbytteskat modregnes i mellemperiodeskatten, jf. stk. 3, sidste punktum.

Den indeholdte udbytteskat i de i § 16, stk. 2 og 3, nævnte tilfælde modregnes således i den beregnede skat for mellemperioden, før mellemperiodeskatten sammenholdes med afdødes øvrige forudbetalte skatter i mellemperioden efter § 15, jf. B.B.2.4.3.2. ovenfor.

Negativ aktieindkomst

§ 16, stk. 4, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten er negativ. I disse tilfælde gives et fradrag i mellemperiodeindkomsten. Fradraget udgør 50 pct. af negativ aktieindkomst, der ikke overstiger beløbsgrænsen i PSL § 8 a, stk. 1 og 2, og 75 pct. af negativ aktieindkomst, der overstiger beløbsgrænsen.

B.B.2.4.5 CFC-indkomst§ 17

Beskatningen af CFC-indkomst i mellemperioden sker på samme måde som beskatningen af CFC-indkomst hos personer, der er i live i hele indkomståret dvs., særskilt med 34 pct. Dette svarer i øvrigt til beskatningen af CFC-indkomst i bobeskatningsperioden, når dødsboet ikke er fritaget for beskatning, jf. B.B.3.5.4. om § 33.

B.B.2.5 Ophævelse af mellemperiodebeskatning - § 18

Boet bliver skattepligtigt

§ 18 vedrører den situation, hvor der er foretaget afsluttende skatteansættelse af mellemperioden efter de foranstående regler i urigtig formodning om, at dødsboet er skattefritaget efter § 6, og hvor det efterfølgende viser sig, at boets formue bevirker, at det alligevel er skattepligtigt.

Når dødsboet ikke er skattefritaget, indgår mellemperiodeindkomsten som en integreret del af bobeskatningsindkomsten, jf. § 19, stk. 2. Som konsekvens heraf bestemmes i § 18, stk. 1, at en eventuel mellemperiodebeskatning så skal ophæves.

Er der foretaget afsluttende skatteansættelse af mellemperioden, kan denne, jf. § 15, efter omstændighederne have medført enten, at boet er blevet afkrævet yderligere skat vedrørende mellemperioden, eller at boet har fået udbetalt for meget betalt skat.

Indbetalte mellemperiodeskatter modregnes i dødsboskatten

Efter § 18, stk. 2, skal eventuelle indbetalte beløb ikke straks udbetales til dødsboet, men i stedet godskrives boet ved opkrævningen af dødsboskatten.

Hvis modregning ikke fuldt ud kan ske i dødsboskatten, skal boet dog have krav på udbetaling af restbeløbet.

Genopkrævning

Ifølge § 18, stk. 3, skal eventuelle udbetalinger til dødsboet genopkræves i forbindelse med opkrævningen af dødsboskatten og behandles som en del af denne med hensyn til inddrivelse og hæftelse.

B.B.3 Dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning

B.B.3.1 Indledning

§ 19, stk. 2, indeholder den centrale regel om, at dødsboet ikke kun beskattes af egen indkomst, men tillige af afdødes mellemperiodeindkomst. I bestemmelsen defineres først en periode, bobeskatningsperioden, der strækker sig fra begyndelsen af mellemperioden til slutningen af boperioden, således som disse er fastlagt ved § 96, stk. 3 og 4. I modsætning til begreberne mellemperiode og boperiode anvendes begrebet bobeskatningsperiode kun i nærværende kapitel, altså kun for de ikke-skattefritagne boer.

Bobeskatningsindkomsten

Den skattepligtige indkomst opgøres under ét for hele bobeskatningsperioden og betegnes bobeskatningsindkomsten. Som udgangspunkt er reglerne i §§ 22-26 om opgørelsen af bobeskatningsindkomsten fælles for hele bobeskatningsperioden, idet visse af reglerne dog kun finder anvendelse vedrørende forhold og dispositioner i boperioden. Også bestemmelserne i §§ 27-29 om salg og udlodning anvendes kun på dispositioner i boperioden, jf. dog nedenfor. Beskatningsreglerne i §§ 30-33 er fælles for hele bobeskatningsperioden.

For de boer, hvor dødsdagen vælges som skæringsdag, opstår der ingen egentlig boperiode. Disse boer vil alligevel kunne foretage salg med virkning fra dødsdagen og udlodninger efter reglerne i §§ 27-29.Bobeskatningsindkomsten opgøres også i disse tilfælde under ét for hele bobeskatningsperioden og omfatter eventuelle avancer og tab ved salg eller udlodning uden succession samt afdødes mellemperiodeindkomst. Der henvises i øvrigt til B.B.1.4.1. om dødsboer, hvor dødsdagen vælges som skiftemæssig skæringsdag.

B.B.3.3 Dødsboets indtræden i afdødes eller den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling - § 20

B.B.3.3.1 Indledning Boets succession

I § 20 findes de centrale regler om dødsboets indtræden i afdødes skattemæssige stilling (skattemæssig succession). § 20, stk. 1, omhandler aktiver og passiver og § 20, stk. 3, afdødes underskud fra tidligere indkomstår. I tilknytning til § 20, stk. 1, findes der i § 20, stk. 2, regler om dødsboets indtræden i den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling.

Ud over denne successionsregel findes der to andre regelsæt om succession af tilsvarende karakter i DBSL.

Efterlevende ægtefælles succession

Af disse er § 59, jf. nærmere under B.C.1.3., der omhandler den efterlevende ægtefælles indtræden i afdødes skattemæssige stilling i tilfælde af uskiftet bo el.lign., parallel med den her omhandlede bestemmelse.

Udlodningsmodtagers succession

Det andet regelsæt, der omhandler udlodningsmodtagerens succession i dødsboets skattemæssige stilling, adskiller sig derimod væsentligt fra de to ovennævnte. Når dødsboet er succederet i et aktiv efter § 20, stk. 1, vil denne succession, medmindre aktivet afhændes af boet til en udenforstående, blive efterfulgt af udlodning af aktivet til en efterlevende ægtefælle, arving eller legatar. Ved en sådan udlodning kan modtageren enten indtræde i boets skattemæssige stilling (succedere), eller udlodningen kan skattemæssigt sidestilles med en afhændelse af aktivet til udenforstående, jf. § 28 m.fl., der nærmere er beskrevet under B.B.3.4.6.

B.B.3.3.2 Dødsboets succession

B.B.3.3.2.1 Succession i afdødes aktiver og passiver - § 20, stk. 1

Ifølge § 20, stk. 1, indtræder dødsboet i enhver henseende i afdødes skattemæssige stilling (succederer) med hensyn til afdødes aktiver og passiver, der er inddraget under skiftet. Se t&s nyt 1991.17.954 (TfS 1991,409), hvor et bo blev anset for skattepligtigt af avance ved salg af malerier og tilsvarende TfS 1996, 177.

Successionsudelukkelse

I anden lovgivning kan der være regler, som indebærer, at dødsboet ikke indtræder i afdødes skattemæssige stilling. I den kommunale ejendomsskattelovs § 29 A er der således regler om, at der ydes delvis godtgørelse for betalte grundskatter til ejere af ejendomme, der tilbageføres fra byzone til landzone. Størrelsen af denne godtgørelse afhænger af, hvor lang tid ejeren af ejendommen på tilbageførselstidspunktet har været ejer af ejendommen.

I relation til disse regler anses der at indtræde et ejerskifte, når en ejendom efter et dødsfald overtages af et dødsbo, jf. HRD af 15. januar 1996 (UfR 1996 s. 492 ff.). Retsstillingen på dette område berøres ikke af DBSL.

Fuld succession

Indholdet af § 20, stk. 1, er, at dødsboet stilles på samme måde, som afdøde

ville have været, hvis dødsfaldet ikke var indtruffet. Har afdøde således f.eks. foretaget skattemæssige afskrivninger på sine aktiver, kan boet fortsætte afskrivningerne på afdødes grundlag uden afbrydelser. På tilsvarende måde betragtes aktiverne ved dødsboets senere salg til udenforstående, som om de var anskaffet af boet på de tidspunkter og til den pris, hvortil de er anskaffet af afdøde, og i øvrigt på de vilkår, der gjaldt for afdøde. Også afdødes spekulationshensigt eller næringsstatus succederer boet i. Det gælder, hvadenten der er tale om oprindelig eller efterfølgende næring eller spekulationshensigt, jf. bestemmelsens sidste punktum. Det er uden betydning, hvordan afdødes anskaffelsesvilkår er fremkommet.

Bestemmelsen gælder således ganske tilsvarende, hvis afdøde i sin tid har erhvervet aktivet ved udlæg eller udlodning med succession fra et dødsbo eller på anden måde er succederet i den forrige ejers skattemæssige stilling.

Om succession i anparter og disses anskaffelsestidspunkt, se E.F.1.14.

Succession i passiver

§ 20, stk. 1, indeholder udtrykkelig hjemmel til succession i afdødes passiver. Dette har bl.a. relevans i de særlige tilfælde, hvor personers passivposter er skatterelevante efter KGL, f.eks. i næringstilfælde og ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån.

§ 20, stk. 1, indebærer, at dødsboet vil kunne succedere i afdødes adgang til at fremføre overskydende tab på aktier m.v. omfattet af ABL.

B.B.3.3.2.2 Succession i den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling - § 20, stk. 2

Efter § 20, stk. 2, gælder en særregel for de tilfælde, hvor gevinst og tab ved udlodning af en efterlevende ægtefælles aktiver til andre arvinger og legatarer efter førstafdøde skal henregnes til bobeskatningsindkomsten, jf. herved § 4, stk. 2.

Succession i efterlevende ægtefælles aktiver, der udloddes

Særreglen skal ses i sammenhæng med reglen i § 42, hvorefter den efterlevende ægtefælle beskattes i boperioden af hele sin indkomst inklusive eget formueafkast uanset formueordning. Dog skal eventuel gevinst eller tab ved udlodning af den efterlevende ægtefælles aktiver til andre arvinger eller legatarer ikke henregnes til ægtefællens, men til dødsboets indkomst, jf. § 4, stk. 2, og § 42, stk. 2. Det er uden betydning, om gevinst konkret beskattes, eller om den ikke beskattes, fordi modtageren succederer efter § 36.

Særreglen betyder, at boet i de nævnte tilfælde indtræder i den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling på samme måde, som boet efter § 20, stk. 1, indtræder i afdødes skattemæssige stilling.

B.B.3.3.2.3 Succession i afdødes underskud - § 20, stk. 3

Underskudsfremførsel

Ifølge § 20, stk. 3, skal underskud, som afdøde kunne have fremført til fradrag i dødsårets skattepligtige indkomst, i stedet kunne fradrages i bobeskatningsindkomsten. Der foretages ikke omregning af underskuddet til skatteværdi, forinden modregning finder sted. Dødsåret er defineret ved § 96, stk. 2.

Bestemmelsen indebærer, at underskud i afdødes skattepligtige indkomst for de sidste fem indkomstår forud for dødsfaldet kan fradrages i bobeskatningsindkomsten, og at LL § 15 ikke sætter yderligere tidsmæssige begrænsninger for fradragsretten.

B.B.3.4 Indkomstopgørelsen i bobeskatningsperioden - § 21

§ 21, stk. 1 og 2, indeholder hovedreglerne for opgørelsen af bobeskatningsindkomsten (skattepligtig indkomst i bobeskatningsperioden), samt bobeskatningsperiodens aktieindkomst og CFC-indkomst (indkomst fra controlled foreign company, jf. LL § 16 H). Opgørelserne sker efter samme grundprincipper som for personer. De efterfølgende bestemmelser indeholder en række særregler, der fraviger dette.

Aktieindkomst

For så vidt angår aktieindkomst opgøres denne som udgangspunkt på samme måde for dødsboer som for personer. Derimod beskattes aktieindkomst ikke på samme måde i dødsboerne som hos personer, jf. § 32, der er nærmere beskrevet under B.B.3.5.3.

CFC-indkomst

Også en eventuel CFC-indkomst skal opgøres på samme måde for dødsboerne som for personer, dvs. efter LL § 16 H, mens der gælder en særregel for beskatningen, jf. § 33 i DBSL.

Dødsårets regler gældende

Efter § 21, stk. 3, skal indkomstopgørelsen for hele bobeskatningsperioden foretages efter de regler, der gælder for dødsåret. Reglens anvendelsesområde er også de beløbsgrænser, procentsatser og lign., der er fastsat ved eller i henhold til lov, og som ændres eller kan blive ændret i bobeskatningsperioden.

B.B.3.4.1 Særregler for opgørelsen af bobeskatningsindkomsten - § 22

B.B.3.4.1.1 Særregler - § 22, stk. 1

§ 22, stk. 1, opregner en række særregler for indkomstopgørelsen i bobeskatningsperioden

VSL kan ikke anvendes

Efter § 22, stk. 1, nr. 1, kan virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen i henhold til VSL således ikke anvendes.

Indskud på etableringskonto udelukket efter dødsfald

Efter § 22, stk. 1, nr. 2, kan der ikke foretages indskud på etableringskonto efter dødsfaldet. Indskud, som afdøde har foretaget før dødsfaldet, tillægges derimod virkning.

Henlæggelse til investeringsfond udelukket efter dødsfald

Efter § 22, stk. 1, nr. 3, kan dødsboet endvidere ikke foretage henlæggelser til investeringsfond.

Renter

Efter § 22, stk. 1, nr. 4, 1. pkt., skal renteindtægter indtægtsføres og renteudgifter fradrages, hvis de forfalder i bobeskatningsperioden. Herudover medregnes beregnede renter fra sidste forfaldsdag til og med skæringsdagen i boopgørelsen. Det gælder, uanset om forfaldsdagen ligger før mellemperiodens begyndelse.

§ 22, stk. 1, nr. 4, 2. pkt., indeholder en undtagelse for så vidt angår renteudgifter, som på grund af afdødes forhold var omfattet af LL § 5, stk. 7, 1. pkt.

Sådanne renteudgifter kan kun fradrages i bobeskatningsindkomsten, i det omfang de er betalt enten af afdøde i mellemperioden eller af boet.

Ll. §§ 7O og 7P

Efter § 22, stk. 1, nr. 5, skal indtægter som nævnt i LL § 7 O (visse éngangsindtægter mv.) og § 7 P (genvundne afskrivninger) opgøres uden det deri nævnte nedslag til henholdsvis 85 og 90 pct.

Dog gives nedslag i indkomst som nævnt i LL § 7 O med ét grundbeløb 7.900 kr. (*10.200 kr. for 1997), jf. § 7 O, stk. 3, uanset om de i § 7 O, stk. 1 og 2, nævnte indtægter er kommet til udbetaling før eller efter dødsfaldet, jf. DBSL § 21, stk. 1. Vedrørende LL § 7 O i øvrigt se A.B.1.4.

Ægtefællens deltagelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed

§ 22, stk. 1, nr. 6 og 7, omhandler situationer, hvor den ene af to ægtefæller enten har drevet eller været medarbejdende i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed i mellemperioden. Der henvises til B.B.2.3.1.1. om § 9, stk. 1, nr. 6 og 7. Med hensyn til tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle i boperioden driver afdødes virksomhed, henvises endvidere til B.B.3.4.5. om § 26, stk. 3.

Ubeskattet vederlag for forsknings- og udviklingsarbejde,

LL § 27 E

§ 22, stk. 1, nr. 8, indeholder en særregel for vederlag som nævnt i LL § 27 E. Efter § 27 E, stk. 1, kan personer vælge, at vederlag, som vedkommende modtager ved afhændelse af et forsknings- eller udviklingsarbejde, ikke skal beskattes i afhændelsesåret, men fordeles efter personens eget valg over en 10-års-periode, der starter med afhændelsesåret. Reglerne i LL § 27 E er nærmere omtalt i afsnit 6.2. i Skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om LL.

Hvis personen dør inden for den nævnte 10-års-periode, således at en del af vederlaget henstår som ubeskattet ved dødsfaldet, skal denne del af vederlaget efter reglen i § 22, stk. 1, nr. 8, beskattes i dødsboet.

Straksfradrag

§ 22, stk. 1, nr. 9, omhandler udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger.

Sådanne udgifter kan efter bestemmelserne i AL § 21, stk. 2-4, i det omfang årets udgift ikke overstiger 5 pct. af et beregningsgrundlag, fradrages i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori udgiften til ombygningen eller forbedringen afholdes (det såkaldte straksfradrag).

Straksfradrag efter AL § 21, stk. 2-4, omfattes ikke af bestemmelserne om skattemæssige afskrivninger i § 23 i DBSL.

Det betyder, at straksfradrag kan foretages med virkning for opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, i det omfang de almindelige betingelser herfor er opfyldt.Der henvises herom til E.C. 4.1.10. Straksfradraget skal ikke omregnes i forhold til bobeskatningsperiodens længde.

De heromhandlede boer ville ikke - uden særskilt lovhjemmel herfor - kunne foretage straksfradrag. Det skyldes, at der i henhold til AL § 21, stk. 2, 2. pkt., ikke kan foretages straksfradrag i det indkomstår, hvori bygningen eller installationen afhændes mv. Da den skattepligtige indkomst i mellemperioden og boperioden (tilsammen bobeskatningsperioden) skal opgøres under ét, jf. § 19, stk. 2, kan denne betingelse ikke opfyldes i boer, der ikke er fritaget for beskatning.

Efter § 22, stk. 1, nr. 9, har de her omtalte boer imidlertid adgang til at foretage straksfradrag efter reglerne i AL § 21, stk. 2-4. Adgangen til straksfradrag gælder såvel udgifter til ombygning eller forbedring afholdt af afdøde i mellemperioden som udgifter afholdt af boet i boperioden.

Bygninger/installationer skal tilhøre boet på skæringsdagen

Adgangen til straksfradrag gælder for udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer i sådanne bygninger, der henregnes til dødsboet på skæringsdagen i boopgørelsen. Boet kan således ikke foretage straksfradrag for udgifter til ombygning eller forbedring af en bygning, der a conto-udloddes.

B.B.3.4.1.2 Indskud på etableringskonto, investeringsfondshenlæggelser og forskudsafskrivninger - 22, stk. 2-4

I tilknytning til § 22, stk. 1, nr. 2 og 3, er det i § 22, stk. 2-4, bestemt, at dødsboer ej heller skal kunne hæve indskud på afdødes etableringskonto eller afdødes investeringsfondshenlæggelser til finansiering af egne anskaffelser eller foretage forskudsafskrivninger vedrørende egne anskaffelser.

Forskudsafskrivninger

Boet kan anvende afdødes indskud på etableringskonto eller investeringsfondshenlæggelser til finansiering af afdødes anskaffelser i mellemperioden, og boet kan tillige foretage forskudsafskrivninger vedrørende afdødes planlagte eller kontraherede anskaffelser i mellemperioden. Et dødsbo, der ønsker at benytte sig af disse muligheder, må på forlangende dokumentere, at anskaffelsen er foretaget af afdøde før dødsfaldet.

B.B.3.4.1.3 Indtægter, der beskattes efter KSL § 48 E - § 22, stk. 5

Endelig beskatning

Efter § 22, stk. 5, skal indtægter, som afdøde har valgt beskattet efter KSL § 48 E, ikke indgå i opgørelsen af bobeskatningsindkomsten. Indkomsten er dog skattepligtig uanset dødsfaldet, jf. DBSL § 30, stk. 7, hvorefter skat vedrørende indkomst, som afdøde har valgt beskattet efter den nævnte bestemmelse i KSL bliver endelig ved dødsfaldet. Der henvises i øvrigt til D.B.5.

B.B.3.4.1.4 Forskudt indkomstår - § 22, stk. 6

Bestemmelsen i § 22, stk. 6, om opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, når afdøde har anvendt et bagudforskudt indkomstår, er parallel til bestemmelsen i § 9, stk. 4, vedrørende boer, der er fritaget for beskatning, jf. B.B.2.3.1.4. om denne bestemmelse.

For de heromhandlede boer opgøres indkomsten under ét for perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår forud for dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen, jf. § 19, stk. 2. Omregningen af indkomsten i bobeskatningsperioden sker efter forholdet mellem perioden fra 1. januar i dødsåret (kalenderåret) til skæringsdagen i boopgørelsen og bobeskatningsperioden.

Eksempel

En person med indkomstår 1. juli - 30. juni dør den 1. februar 1997. Boet, der ikke er fritaget for beskatning, afsluttes med skæringsdag den 1. februar 1998. Perioden fra og med 1. januar i dødsåret (1997) til og med skæringsdagen i boopgørelsen omfatter 397 dage. Perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår før dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen omfatter 581 dage. Det medfører, at 397/581 af de løbende indtægter og udgifter i bobeskatningsperioden skal medregnes til bobeskatningsindkomsten.

Det er kun løbende indtægter og udgifter, der omregnes. Engangsindtægter og -udgifter medregnes fuldt ud til bobeskatningsindkomsten, medmindre der er tale om aktieindkomst eller CFC-indkomst, jf. §§ 32 og 33. Der henvises til eksemplet vedrørende § 9, stk. 4, i B.B.2.3.1.4. samt til B.B.3.5.3. og 3.5.4.

B.B.3.4.2 Skattemæssige afskrivninger - § 23

§ 23 vedrører bobeskatningsperiodens skattemæssige afskrivninger og skal ses i sammenhæng med reglerne i § 19, stk. 2, hvorefter bobeskatningsperioden ikke opdeles i indkomstår. Da skattemæssige afskrivninger efter de almindelige regler i AL relaterer sig til de enkelte indkomstår, er enkelte særregler nødvendige.

Bestemmelsen regulerer størrelsen af de skattemæssige afskrivninger i bobeskatningsperioden, alt efter om perioden er kortere eller længere end et år.

§ 23, stk. 1, 1. pkt., indeholder en bestemmelse om særlige betingelser for at foretage afskrivninger i bobeskatningsperioden.

Aktivet skal tilhøre boet på boopgørelsens skæringsdag

For det første skal de pågældende aktiver tilhøre dødsboet på skæringsdagen i boopgørelsen eller en tillægsopgørelse. Dette svarer til afskrivningsreglernes almindelige betingelse om, at aktivet ikke må være solgt i indkomståret.

Hovedregel, aktivet skal udloddes med succsesion

For det andet skal det være en betingelse, at aktiverne udloddes med succession, dvs. at modtageren succederer i dødsboets skattemæssige stilling.

Begge betingelser skal være opfyldt. Det har bl.a. den konsekvens, at der ikke kan afskrives i bobeskatningsperioden på aktiver, der a conto-udloddes med succession. I disse tilfælde succederer modtageren i den skattemæssige værdi ved udgangen af indkomståret før dødsåret.

Undtagelse

Efter § 23, stk. 1, 2. pkt., kan endvidere foretages skattemæssige afskrivninger efter § 23, stk. 2 og 3, på afskrivningsberettigede bygninger og installationer, der henregnes til dødsboet på skæringsdagen i boopgørelsen, hvis udlodning uden succession ikke medfører beskatning af genvundne afskrivninger i boet.

Efterlevende ægtefælles afskrivningsberettigede aktiver

Hvis det er en efterlevende ægtefælles aktiver, der udloddes med succession, kan der ikke foretages skattemæssige afskrivninger i bobeskatningsindkomsten, idet indtægter og udgifter vedrørende de pågældende aktiver indtil udlodningstidspunktet medregnes i den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst, jf. § 42, stk. 2, 2. pkt.

Omregning

Efter § 23, stk. 2, 1. pkt., opgøres de skattemæssige afskrivninger, når bobeskatningsperioden er kortere end et år, som helårlige afskrivninger, der omregnes forholdsmæssigt. Det således omregnede beløb udgør boets skattemæssige afskrivninger for bobeskatningsperioden.

Pro annoafskrivninger

I henhold til § 23, stk. 2, 2. pkt., gælder dette dog ikke aktiver, hvor der efter de gældende regler i anskaffelses- og afståelsesåret foretages skattemæssige afskrivninger i forhold til den del af indkomståret, hvor den skattepligtige har ejet de pågældende aktiver, dvs. hvor aktiverne afskrives ved anvendelse af pro anno-afskrivninger. I disse tilfælde er der som følge af afskrivningsmetoden allerede sket en omregning af de helårlige afskrivninger.

Andre skattemæssige afskrivninger end saldoafskrivninger

Ifølge § 23, stk. 3, 1. pkt., opgøres skattemæssige afskrivninger, når bobeskatningsperioden er længere end et år, som helårlige afskrivninger, der omregnes i forhold til den del af bobeskatningsperioden, hvori aktivet har været afdødes eller i boets eje. Bestemmelsen omfatter andre skattemæssige afskrivninger end saldoafskrivninger på driftsmidler og skibe som omhandlet i AL afsnit I-III.

Eksempel

Dødsfaldet sker den 1. september 1997. Boet undergives bobestyrerskifte, og der vælges skæringsdag den 31. december 1998. Bobeskatningsperioden omfatter 1. januar 1997-31. december 1998. Afdøde har erhvervet en fabriksejendom den 1. juli 1997. Afskrivningerne udgør 18/12 x 6 pct. = 9 pct. (I eksemplet er der for enkelhedens skyld regnet med antal måneder, men efter pro anno-princippet skal der egentlig regnes med dage.)

Efter bestemmelsen foretages der som udgangspunkt pro anno-afskrivninger i de tilfælde, hvor bobeskatningsperioden er længere end et år. I § 23, stk. 3, 2. pkt., er det dog bestemt, at afskrivning på bygninger efter AL afsnit IV og ved afskrivning af fast ejendom, hvorpå der hviler en hjemfaldsforpligtelse el. lign. skal kunne foretages et helt års afskrivninger, selv om aktiverne ikke har været ejet et helt år.

Saldoafskrivninger

§ 23, stk. 4, omhandler skattemæssige afskrivninger på driftsmidler og skibe som omhandlet i AL afsnit I-III. Disse afskrivninger foretages som saldoafskrivninger. I disse tilfælde kan der kun foretages ét års skattemæssige afskrivninger, uanset hvor lang bobeskatningsperioden er.

Blandet benyttede driftsmidler

Med hensyn til blandet benyttede driftsmidler, jf. AL afsnit II, må spørgsmålet om, i hvilket omfang et sådant driftsmiddel er benyttet erhvervsmæssigt/privat, afgøres efter en helhedsvurdering omfattende hele bobeskatningsperioden.

Nedskrivninger

DBSL omhandler ikke nedskrivninger, f.eks. på landbrugets besætninger af husdyr. Der kan således foretages nedskrivninger uden hensyntagen til bobeskatningsperiodens længde, men der kan kun nedskrives med de gældende satser én gang, nemlig ved udgangen af bobeskatningsperioden. Se i øvrigt E.E. 1.

B.B.3.4.3 Virksomhedsordningen - § 24

§ 24 indeholder regler om den skattemæssige behandling af en virksomhed med hensyn til hvilken afdøde eller dennes efterlevende ægtefælle hidtil har anvendt reglerne i VSL afsnit I (virksomhedsordningen).

Virksomhedsordningen kan ikke anvendes

Efter § 22, stk. 1, nr. 1, jf. ovenfor, kan virksomhedsordningen ikke anvendes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten.

Konto for opsparet overskud

§ 24 omhandler medregning af afdødes og en eventuel efterlevende ægtefælles indestående på konto for opsparet overskud til bobeskatningsindkomsten. Bestemmelsen svarer til bestemmelsen i § 10 om medregning af afdødes og en eventuel efterlevende ægtefælles indestående på konto for opsparet overskud ved opgørelsen af mellemperiodens skattepligtige indkomst, når boet er fritaget for beskatning efter § 6. Der henvises til B.B.2.3.2 om § 10. Om virksomhedsordningen i øvrigt se E.G.1.

B.B.3.4.4 Kapitalafkastordningen - § 25

§ 25 indeholder regler om den skattemæssige behandling af en virksomhed, med hensyn til hvilken afdøde eller den efterlevende ægtefælle hidtil har anvendt reglerne i VSL afsnit II (kapitalafkastordningen), når der er foretaget henlæggelse til konjunkturudligning.

Kapitalafkastordningen kan ikke anvendes

Efter § 22, stk. 1, nr. 1, jf. ovenfor, kan kapitalafkastordningen ikke anvendes ved opgørelsen af bobeskatningsindkomsten.

Konjunkturudligningskonto

§ 25 omhandler medregning af afdødes og en eventuel efterlevende ægtefælles indestående på konjunkturudligningskonto til bobeskatningsindkomsten. Bestemmelsen svarer til bestemmelsen i § 11 om medregning af afdødes og en eventuel efterlevende ægtefælles indestående på konjunkturudligningskonto ved opgørelsen af mellemperiodens skattepligtige indkomst, når boet er fritaget for beskatning efter § 6. Der henvises til B.B.2.3.3 om § 11. Om kapitalafkastordningen i øvrigt se E.G.2.

B.B.3.4.5 Mellemrenter, renteudgifter mv. og betaling af arbejdsvederlag - § 26

Efter § 26, stk. 1, er renter, som en person, der modtager a conto-udlodning fra et dødsbo, tilsvarer dødsboet i den forbindelse, ikke skattepligtige for boet.

Der er tale om de såkaldte mellemrenter, som efter en udbredt skifteretlig praksis anvendes ved a conto-udlodning af aktiver, der er karakteriseret ved, at de ville have givet boet et afkast, hvis boet havde beholdt aktiverne indtil skæringsdagen. Hovedeksemplerne er kontanter og værdipapirer. Efter praksis beregnes mellemrenten ud fra, hvad boet kunne have tjent, med fradrag af, hvad boet i så fald skulle have betalt i skat. I konsekvens heraf anses mellemrenten efter praksis ikke for at have indvirkning på hverken boets eller arvingernes skattetilsvar.

Bestemmelsen er et led i den lovfæstelse af praksis vedrørende mellemrente, som er påbegyndt ved DSL § 64, 2. pkt. Den modsvarende regel, hvorefter modtageren af a conto-udlodning ikke har fradragsret for erlagt mellemrente, er placeret i DBSL § 40, stk. 1.

Som et eksempel på, at et rentebeløb udbetalt til boet ikke kunne anses som mellemrente, kan nævnes lsr. 1981.28, hvor boet blev anset for skattepligtigt af et rentebeløb fra et pantebrev, som afdødes enke havde udstedt i forbindelse med udlæg af boets ejendom til hende. Pantebrevet blev udlagt til afdødes søn pr. skæringsdagen. Retten fandt, at disse renter var skattepligtige i boet, da det drejede sig om et reelt tilgodehavende hos enken. Se desuden lsr.1984.124.

Rente eller udbytte af boslod m.v.

I henhold til § 26, stk. 2, er beløb, som et dødsbo udbetaler som rente eller udbytte af boslod, arvelod eller legat, ikke fradragsberettigede, som renteudgifter el.lign. ville have været, men skal behandles, som om der var tale om henholdsvis boslod, arvelod eller legat.

Den modsvarende skattefrihed på modtagersiden fremgår af § 40, stk. 2.

Boets fradrag for arbejdsvederlag til arving, ægtefælle eller legatar

Efter § 26, stk. 3, har boet i tilfælde, hvor afdødes efterlevende ægtefælle eller en arving eller legatar i boet efter afdøde har udført arbejde for boet, fradragsret for et arbejdsvederlag, der svarer til, hvad boet skulle have betalt for at få den pågældende arbejdsopgave udført af andre. Dette gælder, uanset hvilket arbejdsvederlag boet rent faktisk måtte have ydet den pågældende.

Efter den modsvarende bestemmelse i § 40, stk. 3, skal den, der udfører arbejdet, i sin indkomstopgørelse medregne det således beregnede vederlag.

Reglerne medfører, at f.eks. en efterlevende ægtefælle ikke kan arbejde gratis for boet og derved opnå, at arbejdsvederlag konverteres fra en skattepligtig lønindkomst til en forøget bos- eller arvelod. Har den efterlevende ægtefælle før dødsfaldet været aflønnet i henhold til en lønaftale med afdøde som nævnt i KSL § 25 A, stk. 7, er konsekvensen af nærværende bestemmelse, at lønaftalen kan fortsætte.

Indeholdelse af A-skat

Et skattepligtigt vederlag vil som hovedregel være A-skattepligtigt for modtageren. Det vil sige, at dødsboet skal registreres som indeholdelsespligtig, hvis dette ikke allerede er sket som følge af, at dødsboet beskæftiger andre.

"Bospecifik" arbejdsydelse af ikke ubetydeligt omfang

Den arbejdsindsats, der ydes af den pågældende person, skal have et ikke ubetydeligt omfang, før der bliver tale om beskatning af et beregnet arbejdsvederlag. Derudover er det af betydning, om der er tale om en "bospecifik" arbejdsydelse. Hvis afdødes pårørende f.eks. har arrangeret begravelsen, ryddeliggjort afdødes bolig og bortskaffet værdiløst indbo el.lign., skal de ikke beskattes af et beregnet arbejdsvederlag herfor. Dette gælder, selv om boet, hvis den pågældende ikke havde påtaget sig opgaven, måtte have betalt andre derfor.

B.B.3.4.6 Dødsboets salg og andre afståelser - §§ 27, 28 og 29

§§ 27, 28 og 29 fastlægger reglerne om avancebeskatningen af dødsboet ved afståelse af boets aktiver. § 27 omhandler umiddelbart alle afståelser, der ikke klassificeres som udlodning, mens §§ 28 og 29 kun omhandler udlodning, herunder både udlodning med og uden succession.

B.B.3.4.6.1 Afståelser, der ikke er udlodning - § 27

Efter § 27, stk. 1, 1. pkt., er det hovedreglen, at dødsboets salg og andre afståelser behandles efter skattelovgivningens almindelige regler.

Ved § 27, stk. 1, 2. pkt., er det præciseret, at udlodning omfattes af §§ 28 og 29.

Henvisningsbestemmelsen betyder ikke, at beskatning efter reglerne i § 27 er udelukket, hvis der er tale om udlodning, men derimod at man ved udlodning må referere til §§ 28 og 29, hvis man ønsker at få fastslået, om der skal ske beskatning efter § 27 eller ej.

Det er reglerne for personers indkomstopgørelse, der finder anvendelse, jf. § 21. Det bemærkes i den forbindelse, at dødsboet er indtrådt i afdødes skattemæssige stilling, jf. § 20.

Ejerlejligheder

Efter § 27, stk. 2, er et dødsbos fortjeneste ved afståelse af en ejerlejlighed, der ville have været skattepligtig efter ELBL, hvis afdøde selv havde oppebåret fortjenesten, ikke skattepligtig efter ELBL.

Afståelse af ejerlejligheder, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, er som udgangspunkt omfattet af EBL.

ELBL indebærer, at der i forhold til EBL under visse betingelser sker en udvidet beskatning af fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, der den 11. februar 1986 helt eller delvis var udlejet til beboelse. Der henvises nærmere til B.B.4.5. om § 40, stk. 5.

Konsekvensen af, at der ikke sker beskatning efter ELBL's regler, er, at fortjenesten i stedet omfattes af EBL regler.

Parcelhusregel

§ 27, stk. 3, omhandler nogle særregler om fortjeneste eller tab omfattet af

EBL § 8 (parcelhusreglen) eller § 9, stk. 4 (parcelhusreglen), eller § 9, stk. 1 (stuehuse og blandede ejendomme).

Stuehuse og blandede ejendomme

Efter parcelhusreglen er fortjeneste skattefri, hvis en række betingelser er opfyldt, jf. EBL § 8, stk. 1. Blandt betingelserne er, at ejendommen skal have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i minimum en del af ejerperioden. Se nærmere om reglen E.J.8. Efter stuehusreglen gives med en tilsvarende bopælsbetingelse et fradrag i den opgjorte fortjeneste.Se nærmere E.J.2.7.5.

Ifølge § 27, stk. 3, skal bopælsbetingelsen med hensyn til afdødes bolig anses for opfyldt, selv om afdøde var enlig, eller ejendommen i øvrigt har stået ubenyttet i boperioden, blot afdøde selv har benyttet boligen.

Frigørelsesafgift

§ 27, stk. 4, omhandler frigørelsesafgift af fast ejendom, der er erhvervet som led i næring. Efter LL § 4 A, stk. 1, kan sælgeren ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved salg af ejendommen fradrage frigørelsesafgift, der er pålagt i vedkommendes ejertid.

Dødsboet kan efter § 27, stk. 4, fradrage frigørelsesafgift, der er pålagt ejendommen i afdødes eller ægtefællens ejertid. Om frigørelsesafgift se nærmere E.J.3.

Fraflytterbeskatning -ABL § 13 a - aktier

§ 27, stk. 5, omhandler aktier mv., der tidligere er blevet beskattet i forbindelse med aktionærens fraflytning efter de særlige regler i ABL § 13

a. Boet kan vælge at opgøre fortjeneste eller tab ved afståelse af aktier mv. efter de særlige regler i ABL § 13 a, stk. 6.

§ 27, stk. 6, er en særregel, der definerer afståelsessummen i tilfælde, hvor udlodning efter § 28 skal sidestilles skattemæssigt med afståelse.

I disse tilfælde skal det beløb, som aktivet er sat til i boopgørelsen, betragtes som afståelsessum. Hvis værdiansættelsen undergives en sagkyndig vurdering efter reglerne i BAL § 12, er det dog det endelige vurderingsresultat, der skal betragtes som afståelsessum.

B.B.3.4.6.2 Udlodning og evt. succession - § 28

Konsekvenser for boet

§ 28 fastlægger de skattemæssige konsekvenser for dødsboet af, at der sker udlodning henholdsvis med succession og uden succession. Derimod er reglerne om de skattemæssige konsekvenser for modtageren af udlodning - med og uden succession - placeret i kapitel 6, jf. B.B.4 nedenfor.

Selve begrebet udlodning er defineret ved § 96, stk. 1, jf. B.J.1.1. 28, stk. 1, fastslår, at fortjeneste ved udlodning med succession ikke skal medregnes ved opgørelsen af dødsboets skattepligtige indkomst.

Tvunget tabsfradrag i boet

§ 28, stk. 2, angår tilfælde, hvor der ved udlodningen konstateres et tab. Efter bestemmelsen kan der ikke succederes i tab, dvs. at tab altid i skattemæssig henseende skal henføres til boet. Ved tab ligestilles udlodning således altid med salg.

Efter § 28, stk. 2, 2. pkt., skal den afståelsessum, der skal indgå i beregningen af, om en afståelse er sket med fortjeneste eller tab, være den værdi, hvortil aktiverne er opført i boopgørelsen, eventuelt efter at der er foretaget sagkyndig vurdering efter BAL § 12.

Boets valg

§ 28, stk. 3, giver dødsboet adgang til at bestemme, at avancebeskatning skal ske i boet, selv om alle betingelser for udlodning med succession i øvrigt er opfyldt. Bestemmelsen er formuleret således, at avancebeskatning i boet forudsætter en tilkendegivelse fra dette. Hvis boet ikke tilkendegiver, om der ønskes succession eller ej, sker der således succession. Boet kan dog vælge at udlodde et aktiv delvis med og delvis uden succession.

B.B.3.4.6.3 Begrænsninger i muligheden for at udlodde med succession - § 29

§ 29 indeholder særregler, der begrænser muligheden for at udlodde visse aktiver med succession.

Visse faste ejendomme

Bestemmelsen i § 29, stk. 1, er en særregel, der begrænser adgangen til succession ved overtagelsen af fast ejendom. Reglen er formuleret således, at fortjenesten i visse tilfælde skal beskattes i boet, hvilket udelukker succession.

Der kan ikke succederes i fast ejendom, medmindre ejendommen helt eller delvist blev anvendt i afdødes eller den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed. Udlejning af anden fast ejendom end fast ejendom som nævnt i vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7 (bortforpagtning af landbrugsejendomme), anses ikke i denne forbindelse for erhvervsvirksomhed. Som udgangspunkt skal fortjeneste ved udlodning af anden fast ejendom beskattes på samme måde som fortjeneste ved salg, jf. § 27, stk. 1.

Hvis ejendommen omfattes af EBL § 8 (parcelhusreglen) eller § 9, stk. 4, er fortjenesten imidlertid ikke skattepligtig, og hvis ejendommen omfattes af

EBL § 9, stk. 1 (stuehuse og blandede ejendomme), er fortjenesten kun delvis skattepligtig, jf. henvisningen til § 27, stk. 3. For ejendomme omfattet af EBL § 8 og § 9, stk. 4, er succession udelukket.

Børsnoterede aktier

§ 29, stk. 2, er en særregel, der fastlægger de skattemæssige konsekvenser af udlodning af børsnoterede aktier. Beskatningen afhænger af størrelsen af den enkelte udlodning. En enkelt udlodning betyder i denne forbindelse en særskilt udlodning og ikke en samlet udlodning. Har samme arving modtaget såvel a conto-udlodning som udlodning ved boets slutning, betragtes dette således som to udlodninger.

Udlodninger under grundbeløbet

Hvis den enkelte udlodning ikke overstiger et grundbeløb på 83.300 kr. (*107.300 kr. i 1997-niveau), skal gevinsten ved udlodningen beskattes i boet. Hvis boets samlede beholdning af børsnoterede aktier ligger under grundbeløbet, er udlodningen dog skattefri, hvis der er tale om aktier, der på afståelsestidspunktet har været ejet i 3 år eller mere, medmindre beholdningens kursværdi indenfor de seneste 3 år har oversteget det nævnte grundbeløb.

Den enkelte udlodning over grundbeløbet

Hvis derimod den enkelte udlodning overstiger grundbeløbet, skal kun den del af udlodningen, der ligger under grundbeløbet, beskattes i boet. Resten af udlodningen omfattes af de almindelige regler for udlodning i DBSL, jf. for så vidt angår muligheden for succession og den efterfølgende beskatning af modtageren reglerne i kapitel 6. Hvis modtageren succederer, afhænger det af de almindelige regler i ABL, om en senere afståelse af aktierne er skattefri for modtageren, jf. herved § 35, stk. 1, 3. pkt. Vedr. ABL §§ 2 og 4 henvises til S.G.2.4.5

Hvis den aktiepost, der udloddes, er sammensat af aktier, der er anskaffet af afdøde på forskellige tidspunkter, fremgår det af sidste pkt., at det fortrinsvis er gevinst vedrørende de først anskaffede aktier, der beskattes i boet, dvs. at der fortrinsvis succederes i de sidst anskaffede aktier.

Regulering

PSL § 20

Efter § 29, stk. 3, skal beløbsgrænsen for den del af udlodningen, der altid skal beskattes i boet, reguleres efter PSL § 20. Det betyder, at grundbeløbet på 83.300 kr. (1987-niveau) svarer til en beløbsgrænse på *107.300 kr. i 1997-niveau.

B.B.3.4.7 Administrationsgodtgørelse

Selvstændige mindre virksomheder

Efter lov nr. 893 af 21. december 1991 om godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter, som ændret ved lov nr. 1115 af 22. december 1993, gives administrationsgodtgørelse til mindre selvstændige virksomheder.

Beregning

Godtgørelsen er afhængig af antallet af fuldtidsbeskæftigede i virksomheden.

Hvis virksomheden ikke har nogen ansatte, udgør godtgørelsen 6.000 kr.

Godtgørelsen kan dog ikke overstige 2,5 pct. af virksomhedens overskud med visse korrektioner.

Godtgørelsen indgår i virksomhedens skattepligtige overskud, men udbetales ikke. I stedet modregnes den i den skattepligtiges slutskat efter samme regler som i KSL § 60, stk. 1.

For dødsboer, der er fritaget for beskatning, beregnes administrationsgodtgørelsen på grundlag af virksomhedens overskud i mellemperioden.

Når der er tale om dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning, sammenlægges virksomhedens overskud i mellemperioden og boperioden. Beregningen af administrationsgodtgørelsen sker herefter på baggrund af det samlede overskud for de to perioder (bobeskatningsperioden). De ovenfor anførte grænser for størrelsen af godtgørelsen gælder, uanset bobeskatningsperiodens længde.

Godskrivning i dødsboet, § 30, stk. 7

Godtgørelsen indgår i bobeskatningsindkomsten, og godskrives dødsboet på samme måde, som foreløbige indkomstskattebeløb, som var forfaldne inden dødsfaldet, jf. DBSL § 30, stk. 7.

B.B.3.5 Dødsbobeskatning - §§ 30-33

B.B.3.5.1 Dødsboskat - § 30 Proportionalskat 50 %

Efter § 30, stk. 1, er dødsboskatten en proportionalskat. Den skal beregnes af hele bobeskatningsindkomsten, jf. § 19, stk. 2. Skatteprocenten er 50.

Månedligt bofradrag *4.600 kr . (1997) i 12 måneder

Ifølge § 30, stk. 2, gives der i dødsboets beregnede skat et bofradrag med et grundbeløb på 3.500 kr. (1987-niveau) svarende til *4.600 kr. i 1997, pr. påbegyndt måned fra og med måneden efter den måned, hvori dødsfaldet er sket, og til og med den måned, hvori skæringsdagen i boopgørelsen, dog ikke en tillægsopgørelse, er placeret.

Når skifteretten efter DSL § 31, stk. 2, eller § 66, stk. 3, har tilladt, at man udskyder afviklingen af afgrænsede dele af boet, vedvarer dødsboets skattepligt med hensyn til disse dele af boet frem til skæringsdagen i tillægsopgørelsen, jf. DBSL § 5, stk. 4. Der gives ikke yderligere bofradrag for perioden fra skæringsdagen i boopgørelsen til skæringsdagen i tillægsopgørelsen. Bofradrag og mellemperiodefradrag, der ikke har kunnet udnyttes frem til skæringsdagen i boopgørelsen, kan imidlertid udnyttes i eventuel indkomst af de afgrænsede dele af boet frem til skæringsdagen i tillægsopgørelsen.

Månedligt mellemperiodefradrag

*1.300 kr. (1997)

§ 30, stk. 3, om mellemperiodefradrag har sammenhæng med bestemmelsen i § 19, stk. 2, om, at dødsbobeskatningen omfatter både mellem- og boperioden.

For denne periode gives et fradrag pr. måned, der er fastsat til 1.000 kr. i 1987-niveau svarende til *1.300 kr. i 1997. Fradraget er fastsat, så det tilnærmelsesvis svarer til skatteværdien af et personfradrag (*30.600 kr. i 1997) beregnet med en skattesats på 50 pct.

Eksempel

En person dør den 14. august, og det konstateres ved boafslutningen, at boet ikke er skattefritaget. Den afdødes indkomst fra indkomstårets begyndelse (1. januar) til boets afslutning den 15. februar året efter gøres herefter op under ét, og der beregnes en proportional skat på 50 pct. af den samlede indkomst.

Den beregnede skat reduceres med et mellemperiodefradrag på 8 x *1.300 kr.= 10.400 kr. (januar til og med august) plus et bofradrag på 6 x *4.600 kr. = 27.600 kr. (september til og med februar ) eller i alt et fradrag i den beregnede 50 pct.-skat på 38.000 kr.

To boer

§ 30, stk. 4, indeholder en regel om fordeling af fradragene efter § 30, stk. 2 og 3, i tilfælde, hvor der som følge af en gift persons død opstår to boer, der skiftes hver for sig, jf. herved § 4, stk. 4.

Fradragene fordeles på de to boer efter forholdet mellem fællesboets skattepligtige indkomst og særboets skattepligtige indkomst. Afsluttes de to boer på to forskellige tidspunkter, foretages fordelingen alligevel på basis af den samlede skattepligtige indkomst. Det er således ikke nødvendigt at foretage en periodeopdeling af indtægter og udgifter i det bo, der har den længste boperiode. Til gengæld må bobehandlerne være opmærksom på, at endelig skatteberegning for det først afsluttede bo ikke kan foretages, før begge boerne er afsluttet.

Virksomhedsordning

Kapitalafkastordning

§ 30, stk. 5, angår skatteberegningen i de tilfælde, hvor afdøde eller den efterlevende ægtefælle har anvendt enten virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen. I disse tilfælde fradrages den til det beskattede overskud svarende virksomhedsskat eller den til den beskattede konjunkturudligning svarende konjunkturudligningsskat i dødsboskatten.

Der henvises til eksemplet i B.B.2.4.3.2.

Der henvises endvidere til B.K.1.3.1. om overgangsreglen i § 99, stk. 2, for modregning af resterende virksomhedsskat og resterende konjunkturudligningsskat, som efter de tidligere gældende regler i virksomhedskattelovens § 10, stk. 3, 4. pkt, og § 22 b, stk. 5, 3. pkt., kunne være fremført til fradrag i dødsårets slutskat.

Negativ skat af aktieindkomst

§ 30, stk. 6, omhandler afdødes negative skat af aktieindkomst efter PSL § 8 a, stk. 5. I det omfang sådan negativ skat kunne være modregnet i afdødes slutskat i dødsåret, skal den i stedet kunne fradrages i dødsboskatten.

Forudbetalte skatter godskrives

Efter § 30, stk. 7, skal afdødes forudbetalte skatter i mellemperioden som hovedregel godskrives boet. Bestemmelsen er en umiddelbar konsekvens af reglen i § 19, stk. 2, hvorefter mellemperioden og boperioden beskattes under ét.

Indeholdt udbytteskat

Indeholdt udbytteskat efter KSL § 65 af aktieindkomst omfattes ikke af § 30, stk. 7. Den indeholdte udbytteskat behandles i stedet efter reglerne i § 32.

Det betyder bl.a., at hele den indeholdte udbytteskat modregnes i dødsboskatten, hvis det efterfølgende viser sig, at aktieindkomsten er negativ.

KSL § 48E - endelig beskatning

Endvidere skal 25 pct.s-skatten efter KSL § 48 E ikke godskrives dødsboet, jf. § 30, stk. 7, 2. pkt. Efter denne bestemmelse i KSL kan visse personer, der flytter til Danmark i forbindelse med et ansættelsesforhold af begrænset varighed, vælge at få arbejdsvederlaget beskattet med en fast skat på 25 pct. 25 pct.s-skatten er i enhver henseende beskatningen af personens øvrige indkomst uvedkommende.

Forskudt indkomstår

Som anført i B.B.2.4.1. om § 12, stk. 2, falder den foreløbige skattebetaling ikke sammen med optjeningsperioden, når afdøde har forskudt indkomstår.

§ 30, stk. 8, skal sikre, at dødsboet også godskrives afdødes foreløbige skatter, som er indeholdt eller forfaldet i perioden fra 1. januar i det forskudte indkomstår til dødsfaldet, og som vedrører indtjeningen i det forskudte indkomstår efter dødsfaldet. Ligesom § 30, stk. 7, omfatter § 30, stk. 8, ikke indeholdt udbytteskat efter KSL § 65 af aktieindkomst og skat vedrørende indkomst, som afdøde tidligere har valgt beskattet efter KSL § 48 E.

I det omfang beløb, der efter § 30, stk. 5-8, og § 99, stk. 2, fradrages eller modregnes i dødsboskatten eller godskrives dødsboet, tilsammen ikke kan rummes i den endeligt beregnede dødsboskat, udbetales det overskydende beløb til boet.

Regulering -

PSL § 20

Efter § 30, stk. 9, skal beløbsgrænserne for fradragene i dødsboskatten efter § 30, stk. 2 og 3, reguleres efter PSL § 20. Grundbeløbene er på den baggrund fastsat i 1987-niveau. Med en regulering efter PSL § 20 skal grundbeløbene reguleres med et årligt beregnet reguleringstal. Dette reguleringstal udgør 128,7 i 1997. Derved bliver bofradraget *4.600 kr. og mellemperiodefradraget *1.300 kr. pr. påbegyndt måned i 1997.

Dødsårets fradragssatser

De nævnte fradrag reguleres efter de regler, der gælder for dødsåret. Det betyder, at fradragenes størrelse er uændrede i hele bobeskatningsperioden.

B.B.3.5.2 Underskud - § 31

§ 31 omfatter regler om udbetaling af negativ skat til et dødsbo, der ikke kan udnytte et underskud i bobeskatningsindkomsten. Reglen gælder dog ikke, hvis dødsboets skattefritagelse er bortfaldet i medfør af § 6, stk. 2.

Efter § 31 skal dødsboet have udbetalt et beløb svarende til 30 pct. af et konstateret underskud i bobeskatningsindkomsten. Beløbet kan dog ikke overstige summen af de skatter, afdøde har betalt af skattepligtig indkomst

Carry Back

og aktieindkomst i de to senest afsluttede indkomstår forud for dødsfaldet, samt de skatter, en efterlevende ægtefælle har betalt af skattepligtig indkomst og aktieindkomst i de to senest afsluttede indkomstår forud for dødsfaldet, i dødsåret og i indkomstår, der fuldt ud omfattes af boperioden. Skat af indkomst, der er valgt beskattet efter KSL § 48 E, indgår ikke ved opgørelsen af de betalte skatter.

Beløbet skal således opfattes som en tilbagebetaling af for meget betalt skat, som afdøde og en eventuel ægtefælle har betalt dels i årene forud for dødsfaldet og dels i boperioden.

B.B.3.5.3 Aktieindkomst - § 32

§ 32 omhandler den skattemæssige behandling af aktieindkomst i et dødsbo.

Separat opgørelse

Efter § 21, stk. 1, opgøres aktieindkomsten i bobeskatningsperioden som udgangspunkt på samme måde som aktieindkomst for personer.

Aktieindkomsten opgøres således ligesom for personer separat.

Aktieindkomst under *34.000 kr. (1997)

§ 32, stk. 1, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten for bobeskatningsperioden ikke overstiger et grundbeløb på 26.400 kr. (*34.000 kr. i 1997-niveau), jf. PSL § 8 a, stk. 1 og 2. Efter § 32, stk. 1, skal sådan aktieindkomst ikke medregnes til bobeskatningsindkomsten (den skattepligtige indkomst, jf. § 19, stk. 2), men beskattes endeligt efter PSL § 8 a, stk. 1, dvs. med 25 pct.

Aktieindkomst over

*34.000 kr. (1997)

§ 32, stk. 2, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten for bobeskatningsperioden overstiger den nævnte beløbsgrænse. 75 pct. af den overskydende aktieindkomst medregnes til bobeskatningsindkomsten.

Den udbytteskat, der er indeholdt i den overskydende aktieindkomst i hele bobeskatningsperioden, modregnes i dødsboskatten efter reglerne i KSL § 67.

Udbytteskat

§ 32, stk. 3, omhandler tilfælde, hvor den indeholdte udbytteskat konkret overstiger den i PSL § 8 a, stk. 1, nævnte procent af den samlede aktieindkomst i bobeskatningsperioden. Denne situation kan forekomme, hvor der er konstateret tab, der er fradragsberettigede i aktieindkomst. Efter bestemmelsen skal det overskydende negative beløb så vidt muligt modregnes i dødsboskatten efter reglerne i KSL § 67. Er aktieindkomsten negativ, skal hele den indeholdte udbytteskat modregnes i dødsboskatten.

Negativ aktieindkomst

§ 32, stk. 4, omhandler tilfælde, hvor aktieindkomsten er negativ. I disse tilfælde gives der et fradrag i bobeskatningsindkomsten. Fradraget udgør 50 pct. af negativ aktieindkomst, der ikke overstiger beløbsgrænsen i PSL § 8 a, stk. 1, og 75 pct. af negativ aktieindkomst, der overstiger beløbsgrænsen.

B.B.3.5.4 CFC-indkomst - § 33

Særskilt beskatning 34 %

Efter § 33 beskattes CFC-indkomst, der ikke indgår i bobeskatningsindkomsten, jf. § 21, stk. 1, 2. pkt., ikke efter reglen i § 30, men i stedet særskilt med 34 pct.

CFC-indkomsten opgøres samlet for hele bobeskatningsperioden, jf. forudsætningsvis § 21, stk. 2, 1. pkt.

Bestemmelsen betyder, at dødsboet beskattes på samme måde af CFC-indkomst, som personen i levende live ville være blevet, jf. PSL § 8 b.

B.B.4 Beskatning af udlodning hos modtageren

B.B.4.1 Indledning - § 34

Bestemmelsen i § 34 fastlægger anvendelsesområdet for reglerne i DBSL's kapitel 6 (§§ 35-40) om beskatning af udlodning hos modtageren. Det er udlodning fra dødsboer, der omfattes af § 3, dvs. de solvente, fuldt skattepligtige dødsboer. Reglerne finder tilsvarende anvendelse ved begrænset skattepligtige boer, jf. § 53, stk. 2, og ved fuldstændigt skifte af uskiftet bo i den efterlevende ægtefælles levende live, jf. § 71, stk. 3.

Reglerne gælder både for de ikke-skattefritagne og de skattefritagne boer.

En del af reglerne finder dog ikke anvendelse, hvis boet er skattefritaget; det gælder bl.a. reglerne om skattemæssig succession i §§ 36-38.

B.B.4.2 Grundreglerne for beskatning af udlodningsmodtagere - § 35

Det fremgår af § 35, stk. 1, 1. pkt., at modtagerens skattepligt vedrørende de udloddede aktiver begynder, når boets skattepligt ophører efter § 5. Det er uden betydning, om det pågældende bo konkret er fritaget for beskatning efter reglerne i § 6.

Skæringsdagen afgørende

Det afgørende for skattepligtens overgang er skæringsdagen i den pågældende boopgørelse og således ikke, hvornår aktivet rent faktisk overgives til modtageren. Der vil ofte være en vis tidsforskydning, således at aktiver af væsentlig værdi først overgives, når boopgørelsen er blevet endelig. Dette har ingen skattemæssige konsekvenser.

Renteperiodisering

Det fremgår af § 35, stk. 1, 2. pkt, at renteindtægter periodiseres således, at udlodningsmodtageren kan fradrage påløbne renter i tiden fra sidste forfaldsdag i boperioden/ mellemperioden og frem til skæringsdagen i de første forfaldne renter efter skæringsdagen. Herved lovfæstes de hidtil gældende regler i SD-cirk. 1987-14, punkt 3.

§ 35, stk. 1, 2. pkt., angår efter sin ordlyd kun renteindtægter. Løbende indtægter og udgifter af lignende art, f.eks. husleje, forpagtningsafgift, renteudgifter og ejendomsskat, skal imidlertid, i det omfang der er tale om fordeling mellem boet/mellemperioden og en udlodningsmodtager, periodiseres på tilsvarende måde, jf. herved Statens Ligningsdirektorats cirkulære nr. 321 af 7. marts 1972.

Efterfølgende beskatning af udlægsmodtager

Efter § 35, stk. 1, 3. pkt., gælder skattelovgivningens almindelige regler som udgangspunkt for den efterfølgende beskatning af udlodningsmodtageren. §§ 36-40 indeholder en række særregler, der fraviger dette.

Efter § 35, stk. 2, skal modtageren som anskaffelsessum for aktivet som hovedregel regne med den værdi, som aktivet er sat til ved udlodningen.

Dette gælder imidlertid ikke, når udlodningen sker med succession i henhold til §§ 36-38.

B.B.4.3 Succession - §§ 36-38

§ 36 indeholder de centrale regler om succession ved udlodning fra et dødsbo mv. I modsætning til den succession, der omhandles af § 20, stk. 1, (dødsboets succession i afdødes skattemæssige stilling), er succession i forbindelse med udlodning ikke obligatorisk, men afhænger af en række forhold med hensyn til boet, de pågældende aktiver og udlodningsmodtagerne. Endvidere kan der ikke succederes i passiver alene, hvilket har sammenhæng med, at dødsbobehandlingen bl.a. har til formål at få afviklet afdødes gældsposter.

B.B.4.3.1 Betingelser for succession - § 36, stk. 1

Hovedbetingelserne for succession er følgende

1) Der kan kun ske succession i forbindelse med udlodning.

2) Dødsboet må ikke være skattefritaget efter § 6.

3) Der kan (efter lovteksten) kun succederes med hensyn til aktiver.

Arvingskøb

Ad betingelse 1: I § 96, stk. 1, er udlodning defineret således, at der også er tale om udlodning, hvis arvingen m.fl. køber aktivet af dødsboet, såkaldt arvingskøb. Definitionen gælder også, hvis den pågældende modtager køber værdier, der overstiger vedkommendes lod i boet, jf. B.J.1.1. om definitionen på udlodning.

Succession ved såkaldt arvingskøb kan kun finde sted for en begrænset personkreds, jf. B.B.4.3.7.

Det fremgår af § 96, stk. 1, 2. pkt., at der ikke sker nogen udlodning vedrørende det, der både før, under og efter skiftet tilhører den efterlevende ægtefælle.

Salg til trediemand

Salg eller anden afståelse til nogen, der ikke er arveladerens efterlevende ægtefælle, arving eller legatar, er derimod ikke udlodning, og der kan ikke ske succession ved sådanne afståelser. Salg eller anden afståelse, der er sket i mellemperioden, er heller ikke udlodning, uanset om afståelsen er sket til ægtefællen eller en person, der senere konstateres at være arving eller legatar.

Ad betingelse 2: Der henvises til B.B.2. for en gennemgang af reglerne om skattefritagelse.

Ad betingelse 3: Lovteksten omtaler kun succession med hensyn til aktiver.

Aktiver udloddes med accessoriske passiver

Udlodning af passiver forekommer i praksis i forbindelse med udlodning af et aktiv, således f.eks. når der udloddes en fast ejendom med indestående prioritetsgæld, eller efter omstændighederne når der udloddes en erhvervsvirksomhed i drift. Hvis udlodningen af det pågældende aktiv sker med succession, og hvis modtageren over for kreditor overtager gældshæftelsen vedrørende de vedhængende passiver, er det anerkendt i praksis, at udlodningsmodtageren tillige har succederet skattemæssigt med hensyn til de vedhængende passiver, uanset at den gældende lovtekst ikke omtaler sådan succession.

Ikke accessoriske passiver

Derimod kendes der i praksis ikke succession med hensyn til passiver, der ikke kan anses for accessoriske i forhold til et udloddet aktiv.

DBSL tilsigter ingen ændring i praksis med hensyn til succession i passiver.

Succession udelukket

Der gælder endvidere nogle objektive regler gående ud på, at der ikke kan succederes i visse aktivtyper. Regler herom er placeret i § 29, jf. B.B.3.4.6.3.

Disse regler er formuleret således, at beskatning altid skal ske i boet. Dette indebærer, at succession er udelukket.

Succession kun ved udlodning med fortjeneste

Endvidere er det en betingelse for succession, at der ved udlodningen konstateres en fortjeneste. Konstateres der et tab, behandles udlodningen som et salg. Det vil sige, at tabet er fradragsberettiget i boet, jf. herved § 28, stk. 2, og B.B.3.4.6.2.

Boet kan beslutte beskatning i boet

I tilknytning til de objektive regler gælder endvidere, at boet i ethvert tilfælde kan beslutte, at der skal ske beskatning i boet, selv om alle øvrige betingelser for succession er opfyldt, jf. § 28, stk. 3 og B.B.3.4.6.2. Også denne regel indebærer, at der ikke kan succederes.

Delvis salg af aktiver

Det er muligt at Ácontoudlodde en del af et aktiv med succession og under bobehandlingen sælge denne andel sammen med boets resterende andel, jf lsr.1982.131.

Subjektive betingelser

Endelig gælder der nogle subjektive regler om, at visse udlodningsmodtagere ikke kan succedere. Der henvises til B.B.4.3.6. og 4.3.7. om § 37.

B.B.4.3.2 Retsvirkningerne af succession - § 36, stk. 2

§ 36, stk. 2, beskriver retsvirkningerne af successionen.

Skattemæssig ligestilling med boet

Det fremgår af § 36, stk. 2, 1. og 2. pkt, at en udlodningsmodtager, der succederer, skattemæssigt skal stilles på samme måde som den, der anskaffede aktivet, selv ville have været. Ligestillingen gælder såvel for den løbende beskatning af modtageren i dennes ejertid, f.eks. med hensyn til afskrivninger og nedskrivninger, som for en eventuel avancebeskatning ved modtagerens senere afståelse af aktivet. Der succederes også i den oprindelige erhververs spekulationshensigt eller status som næringsdrivende.

Det er dødsboets skattemæssige stilling, udlodningsmodtageren succederer i. Forud for denne succession ligger som altovervejende hovedregel dødsboets succession i afdødes skattemæssige stilling efter § 20, stk. 1, eventuelt i en ægtefælles stilling efter § 20, stk. 2. Der er nu ved § 36, stk. 2, også udtrykkelig lovhjemmel for de skattemæssige konsekvenser af succession i aktiver, der undtagelsesvis måtte være anskaffet af dødsboet.

Passivposter ved boafgiftsberegning

For skatterelevante aktiver skal der ved beregningen af boafgifter i henhold til lov om boafgifter beregnes en passivpost, der modsvarer den latente skattebyrde, som modtageren påtager sig ved udlodningen. Beregningen sker efter BAL § 13 a.

Skattemæssig kvalifikation binder

Er der ved udlodningen beregnet passivpost efter BAL § 13 a vedrørende det pågældende aktiv, lægges de omstændigheder med hensyn til anskaffelsestid, anskaffelsessum og anskaffelseshensigt, som blev lagt til grund ved beregningen af passivposten, til grund for beskatningen af aktivet hos modtageren. Det betyder eksempelvis, at hvis et udloddet aktiv ved passivpostberegningen er anset for at være erhvervet som led i næring, vil aktivet ved modtagerens efterfølgende salg skulle beskattes som et næringsaktiv, uanset hvor længe modtageren har ejet aktivet og uanset modtagerens forhold i øvrigt.

Husdyrbeskatningsloven

Med hensyn til succession i landbrugets besætninger af husdyr henvises nærmere til § 8, stk. 10, i HUSDY.

Modtagerens skattepligt af børsnoterede aktier

For børsnoterede aktier gælder en undtagelse i forhold til § 36, stk. 2, 3. pkt., jf. § 36, stk. 2, 4. pkt. Herefter opretholdes anskaffelsessummen for de børsnoterede aktier kun så længe, modtageren selv er skattepligtig af fortjeneste på børsnoterede aktier. Det vil sige, at hvis modtagerens beholdning af børsnoterede aktier på et tidspunkt efter udlodningen ikke har oversteget beløbsgrænsen i ABL § 4, stk. 2, i de tre forudgående år, skal afdødes anskaffelsessum ikke længere lægges til grund ved beskatningen af modtageren. Hvis beløbsgrænsen for modtagerens aktiebesiddelse senere overskrides, ansættes anskaffelsessummen for aktierne til kursværdien på det tidspunkt, hvor beløbsgrænsen overskrides, jf. ABL § 7, stk. 1. Se nærmere om bestemmelsen A.G.2.4.5.

B.B.4.3.3 Særregel for juridiske personer, der omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2c eller 3a-5b, eller af FBL - § 36, stk. 3

Efterfølgende beskatning

§ 36, stk. 3, begrænser ikke adgangen til udlodning med succession.

Særreglen angår den efterfølgende beskatning, når nævnte juridiske personer har erhvervet aktier mv. omfattet af ABL ved udlodning med succession.

For sådanne juridiske personer gælder efter ABL § 4, stk. 6, 1. pkt., en særregel, der gør fortjeneste ved afståelse af aktier mv. efter mere end tre års besiddelsestid skattefri. Særreglen finder dog ikke anvendelse, når aktierne mv. er erhvervet ved udlodning med succession fra et bo. Det vil sige, at der skal opgøres gevinst eller tab efter reglerne i ABL § 4, stk. 1, 3 og 4.

B.B.4.3.4 Særregel om den efterfølgendebeskatning af aktionærer, der har erhvervet aktier mv. ved udlodning med succession fra et bo - § 36, stk. 4

Aktionærer, der havde hovedaktionærstatus den 18. maj 1993, og som afstår aktier erhvervet før den 19. maj 1993 med fortjeneste, er efter reglerne i ABL § 7 a, stk. 1, berettiget til et nedslag i den skattepligtige fortjeneste. Udlodningsmodtagere, der afstår hovedaktionæraktier, som de har fået udloddet med skattemæssig succession, skal ved opgørelsen af beregningsgrundlaget for dette nedslag anvende udlodningsværdien i stedet for afståelsessummen, jf. § 36, stk. 4. Ved opgørelsen af besiddelsestiden medregnes såvel afdødes som udlodningsmodtagerens besiddelsestid.

B.B.4.3.5 Særregel om den efterfølgende be skatning af personer, der har erhvervet visse faste ejendomme ved udlodning med succession - § 36, stk. 5

Det drejer sig om faste ejendomme, der er erhvervet som led i næring, og som er pålagt frigørelsesafgift. Sælgeren af en sådan ejendom kan efter LL § 4 A, stk. 1, ved opgørelse af fortjeneste eller tab ved salget fradrage frigørelsesafgift, der er pålagt i vedkommendes ejertid.

Hvis udlodningsmodtageren efterfølgende sælger en sådan fast ejendom, kan modtageren fradrage frigørelsesafgift, der er pålagt i afdødes, en efterlevende ægtefælles eller dødsboets ejertid, medmindre frigørelsesafgiften forinden er tilbagebetalt eller bortfaldet. Ved beregning af passivpost efter BAL § 13 a skal tages hensyn til, at frigørelsesafgiften er fradragsberettiget.

Dette gælder dog ikke, hvis frigørelsesafgiften er tilbagebetalt eller bortfaldet i medfør af frigørelsesafgiftslovens § 8 A.

B.B.4.3.6 Udlodning til nære slægtninge - § 37, stk. 1

Som det fremgår af B.J.3.1.1. er der tale om udlodning, selv om den pågældende (ved at yde boet helt eller delvist vederlag) modtager aktiver, hvis værdi overstiger vedkommendes andel i boet.

Den fuldt successionsberettigede personkreds

Kun en begrænset kreds af modtagere kan imidlertid succedere fuldt ud i forbindelse med en udlodning, der overstiger deres andel i boet. Hertil kræves således, at modtageren er afdødes efterlevende ægtefælle, barn, barnebarn, bror eller søster, brors eller søsters barn eller barnebarn.

Adoptivforhold og stedbarnsforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold, hvilket for så vidt angår adoptivforhold stiftet den 1. januar 1957 eller senere allerede fremgår af adoptionslovens § 16, jf. DBSL § 37, stk. 1, 1. og 2. pkt.

B.B.4.3.7 Udlodning til modtagere, der ikke er nære slægtninge - § 37, stk. 1 og 2

Succession begrænset til arvelodden

I tilfælde, hvor modtageren ikke er afdødes efterlevende ægtefælle, barn, barnebarn, bror eller søster, brors eller søsters barn eller barnebarn, kan der efter § 37, stk. 1, 3. og 4. pkt., ske udlodning med succession i værdier, der svarer til andelen af boet, og udlodning uden succession med deraf følgende retsvirkninger for boet og modtageren med hensyn til overskydende værdier.

Overskydende udlodning anses således for omfattet af henholdsvis § 27 (salg fra dødsbo) og § 35 ( indkomstskattepligt for modtageren).

Fortrinsvis succession i senest erhvervede aktiver

Efter § 37, stk. 1, 5. pkt., gælder, at i tilfælde hvor der i en samlet udlodning indgår aktiver med forskellige anskaffelsestidspunkter, skal gevinst vedrørende de først anskaffede aktiver beskattes i boet, mens der kan succederes i de yngste aktiver. Selv om bestemmelsen efter sin ordlyd finder anvendelse på alle aktiver, kan bestemmelsen kun anses at have betydning, når udlodningen består af aktiver, hvor individualisering er vanskelig, såsom aktier, obligationer el.lign.

Børsnoterede aktier ejet under 3 år

På grund af de nugældende regler om beskatning af avancer på aktier, obligationer og lign. i henholdsvis ABL og KGL har anskaffelsestidspunktet i dag reelt alene betydning i tilfælde, hvor udlodningen består af en post børsnoterede aktier ejet under tre år.

Da anvendelsesområdet for § 37, stk. 1, og bestemmelsen i § 29, stk. 2, sidste pkt., således reelt er sammenfaldende, indeholder de to bestemmelser også samme prioriteringsregel. I de tilfælde, hvor der i en samlet udlodning indgår aktiver med forskellige anskaffelsestidspunkter, skal gevinst vedrørende de først anskaffede aktiver beskattes i boet, mens der kan succederes i de yngste aktiver.

Eksempel

Herved opnås, at en person, der f.eks. er indsat ved testamente til at arve

*107.300 kr. af en post børsnoterede aktier, som afdøde og boet tilsammen har ejet i mindre end 3 år, og som ønsker at købe yderligere aktier af boet, således at den samlede udlodning udgør 200.000 kr., fremover vil kunne succedere med hensyn til de 92.700 kr., som afdøde har erhvervet sidst, mens gevinsten vedrørende de først erhvervede *107.300 kr. skal beskattes i boet.

Aktivets bruttoværdi før fradrag for evt. passivpost

I henhold til § 37, stk. 2, skal der ved afgørelsen af, om en afståelse til en arving eller legatar, der ikke er omfattet af personkredsen i B.B.4.3.6., overstiger den pågældendes andel i boet, tages hensyn til beregnede passivposter efter BAL § 13 a.

Baggrunden for denne særregel i forhold til passiver, der udgøres af udækkede gældsposter, er, at passivposter efter BAL § 13 a er begrænset til tilfælde, hvor der til overtagelsen er knyttet et eventuelt fremtidigt skattetilsvar, og at passivposten er maksimeret ved lov, således at dødsboet og modtageren ikke frit kan regulere størrelsen i opadgående retning. Som følge heraf kan disse passivposter fragå ved opgørelsen af aktivets værdi, mens det modsatte gælder for passiver, med hensyn til hvilke det står dødsboet og modtageren frit for at vælge, om passivet skal følge aktivet eller dækkes af boet forud for udlodningen.

B.B.4.3.8 Udlodningsmodtager er ikke hjemmehørende i Danmark - § 38

Der er ved § 38 indført regler om, at en udlodningsmodtager, der ikke er hjemmehørende i Danmark, kun kan succedere i aktiver, hvis aktivet efter udlodningen fortsat kan beskattes her.

Bestemmelsen omfatter udlodningsmodtagere, der forud for udlodningen slet ikke var skattepligtige til Danmark, begrænset skattepligtige modtagere samt modtagere, der er fuldt skattepligtige til Danmark, men som i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i udlandet.

Succession forudsætter, at aktivet fortsat kan beskattes i Danmark

Det sikres således, at aktiver, hvorpå der hviler latente skatter som følge af genvundne afskrivninger eller kapitalgevinster, kun kan udloddes med succession til udenlandske personer, selskaber, fonde mv., hvis aktivet efter udlodningen fortsat kan beskattes i Danmark. Det er således en betingelse, at hverken de interne danske skattepligtsregler eller en eventuel dobbeltbeskat-ningsoverenskomst medfører, at en fortjeneste ved afståelse af aktivet efter udlodningen ikke kan beskattes her i landet.

I praksis vil en udenlandsk udlodningsmodtager herefter kunne succedere i aktiver knyttet til et fast driftssted eller i en fast ejendom beliggende her i landet. Ved et videresalg, ophør af det faste driftssted osv. vil fortjenesten blive beskattet i Danmark efter de almindelige regler herom.

B.B.4.4 Særregler til fordel for den eller dem, der har modtaget afdødes erhvervsvirksomhed ved udlodning - § 39

B.B.4.4.1 Erhvervsvirksomhed - § 39, stk. 1

Kun én arving kan

overtage forskudsafskrivninger

Efter § 39, stk. 1, kan modtageren af en erhvervsvirksomhed overtage forskudsafskrivninger og investeringsfondshenlæggelser på de for afdøde gældende betingelser. I tilfælde af, at den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed udloddes, sker overtagelsen på de for denne gældende betingelser.

Reglerne gælder kun til fordel for én person. Hvis virksomheden udloddes til flere i forening, kan kun én af disse således udnytte hver enkelt regel.

Baggrunden herfor skal søges i reglerne om efterbeskatning. Skal forskudsafskrivningerne eller investeringsfondshenlæggelserne efterbeskattes, skal efter-beskatningen nemlig gennemføres ved genoptagelse af afdødes skatteansættelser, jf. herved § 87, stk. 4. Vedr. efterbeskatning af forskudsafskrivninger og investeringsfondshenlæggelse se henholdsvis E.C.4.4 og E.D.1.6.2.

B.B.4.4.2 Virksomhedsordningen - § 39, stk.2

Konto for opsparet overskud kan overtages

Efter § 39, stk. 2, kan den, der overtager en virksomhed, med hensyn til hvilken afdøde eller dennes ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen i indkomståret forud for dødsåret, overtage indestående på konto for opsparet overskud. Konto for opsparet overskud kan overtages med den størrelse, den har ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret.

Flere lodtagere

Den, der overtager en del af en erhvervsvirksomhed, kan kun overtage en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud. Det vil sige, at overtager flere udlodningsmodtagere virksomheden i sameje, kan de overtage indestående på konto for opsparet overskud i samme forhold, som de overtager virksomheden.

Flere virksomheder

Overtages én af flere virksomheder, jf. VSL § 2, stk. 3, fordeles det opsparede overskud mellem virksomhederne efter reglerne i § 10, stk. 3.

Boet kan således ikke bestemme, hvem af modtagerne, der skal overtage indestående på konto for opsparet overskud eller en del deraf.

Efterbeskatning

Modtagerne kan afslå helt eller delvist at overtage indestående på konto for opsparet overskud, selv om de overtager virksomheden eller en del af den.

Afslaget betyder, at den pågældende del af kontoen skal efterbeskattes. Den kan ikke overtages af en medarving, uanset om arvingen eventuelt også overtager noget af virksomheden.

Overtagelse mulig uanset succession eller fritagelse for

bobeskatning

Det er ikke en forudsætning for at overtage konto for opsparet overskud, at virksomheden, hvortil det opsparede overskud knytter sig, overtages med succession. Indestående på konto for opsparet overskud kan overtages, selv om boet er fritaget for beskatning i medfør af § 6.

Subjektive betingelser

Det er en forudsætning for overtagelse af indestående på konto for opsparet overskud, at modtageren selv opfylder kravene i VSL afsnit I. Det er bl.a. en forudsætning, at modtageren er skattepligtig her i landet af den virksomhed, hvortil det opsparede overskud knytter sig. Udlodningsmodtagere, der er begrænset skattepligtige, og udlodningsmodtagere, der er fuldt skattepligtige, men som i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i udlandet, vil således kun kunne overtage indestående på konto for opsparet overskud knyttet til et fast driftssted beliggende her i landet.

Det er også en forudsætning for at overtage konto for opsparet overskud, at modtageren overtager virksomheden eller en del deraf for at føre den videre.

VSL § 15 b

Hvis udlodningsmodtageren efter at have overtaget konto for opsparet overskud ikke anvender virksomhedsordningen, gælder de almindelige regler om beskatning af opsparet overskud ved ophør med at anvende virksomhedsordningen, jf. VSL § 15 b.

B.B.4.4.3 Konjunkturudligningsordningen i kapitalafkastordningen - § 39, stk. 3

Konjunkturudligningskontoen kan overtages

I § 39, stk. 3, bestemmes, at de tilfælde, hvor afdøde eller den efterlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret anvendte kapitalafkastordningen, jf. VSL afsnit II, kan den, som virksomheden udloddes til, overtage indestående på konjunkturudligningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret.

Den, som en del af virksomheden eller en af flere virksomheder udloddes til, kan overtage en forholdsmæssig del af indestående på konjunkturudligningskontoen.

Subjektive betingelser

Det er en betingelse for overtagelse af konjunkturudligningskontoen, at modtageren selv opfylder kravene i VSL afsnit II.

Reglerne om overtagelse af indestående på konjunkturudligningskonto er parallelle med reglerne om overtagelse af konto for opsparet overskud. Der henvises til B.B.4.4.2.

B.B.4.4.4 Fælles regler for kapitalafkastordningen og virksomhedsordningen - § 39, stk. 4

Efter § 39, stk. 4, kan en modtager, der falder uden for den i § 37, stk. 1, 1. og 2. pkt., nævnte personkreds højst overtage et indestående på konto for opsparet overskud eller et indestående på konjunkturudligningskonto, der svarer til vedkommendes andel i boet, jf. § 39, stk. 4.

B.B.4.5 Særregler for beskatningen af udlodningsmodtagere i indkomstårene under og efter skiftet - § 40

Mellemrente

Efter § 40, stk. 1, er renter, som udlodningsmodtageren har tilsvaret boet i forbindelse med en a conto-udlodning, ikke fradragsberettigede for udlodningsmodtageren. Bestemmelsen modsvarer § 26, stk. 1, hvorefter sådanne beløb ikke er skattepligtige for boet.

Rente og udbytte af boslod og arv

Efter § 40, stk. 2, er beløb, som et bo udbetaler som renter eller udbytte af boslod, arvelod eller legat, ikke skattepligtige for modtageren.

Bestemmelsen modsvarer § 26, stk. 2, hvorefter sådanne udgifter i boet skal behandles, som om der var tale om boslod, arvelod eller legat. Det betyder, at de ikke er fradragsberettigede i bobeskatningsindkomsten.

Beskatning af udbetalt arbejdsvederlag

I henhold til § 40, stk. 3, skal en udlodningsmodtager, der udfører arbejde for boet, beskattes af et arbejdsvederlag, der svarer til, hvad boet skulle have betalt andre for at udføre opgaverne. Dette gælder, uanset hvilket arbejdsvederlag der måtte være aftalt mellem boet og den pågældende.

Bestemmelsen modsvarer § 26, stk. 3, hvorefter boet har fradragsret for et sådant arbejdsvederlag.

Lejeværdi

§ 40, stk. 4, indeholder regler om beskatning af lejeværdi. Efter SL § 4, stk. 1, litra b, 2. pkt., og LL § 15 A, stk. 1, skal personer, der har bolig til rådighed i egen ejendom, medregne lejeværdi af bolig i egen ejendom ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Hvem benytter ejendommen i boperioden

Hvis afdøde ved dødsfaldet var skattepligtig af lejeværdien af en ejendom efter de ovennævnte regler, gælder, at en efterlevende ægtefælle, arving eller legatar, der i boperioden bebor (eller, hvis det er en fritidsbolig, benytter) ejendommen, selv skal beskattes af lejeværdien. Lejeværdien og et eventuelt fradrag for vedligeholdelsesudgifter opgøres efter reglerne i LL §§ 15 A - 15 K og § 15 P. Modtageren betragtes herved som ejer af ejendommen, d.v.s. at opgørelsen sker på grundlag af vedkommendes egne forhold og ikke på grundlag af afdødes forhold. Med hensyn til den efterlevende ægtefælle henvises til særreglen i § 43, stk. 3, jf. B.B.5.4.2.

Lejebetaling

Eventuel faktisk betalt leje til dødsboet skal nedsætte lejeværdien. Hvis den faktisk betalte leje overstiger lejeværdien, kan et overskydende negativt beløb dog ikke nedsætte anden skattepligtig indkomst. Den faktisk betalte leje vil være skattepligtig for dødsboet efter almindelige regler. Reglen gælder kun i boperioden. Det er uden betydning, om ejendommen efterfølgende udloddes til den pågældende, men efter udlodningen gælder LL almindelige regler om lejeværdi fuldt ud.

Ejerlejlighedsbeskatningsloven

I henhold til § 40, stk. 5, skal udlodningsmodtagerens fortjeneste ved en efterfølgende afståelse af en ejerlejlighed, der er udlejet, ikke beskattes efter

ELBL.

Som udgangspunkt er fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, der ikke er erhvervet som led i den skattepligtiges næring, skattepligtig efter reglerne i EBL. ELBL indebærer, at der i forhold til EBL under visse betingelser sker en skærpet beskatning af fortjeneste ved afståelse af ejerlejligheder, der den 11. februar 1986 helt eller delvis var udlejet til beboelse.

Den udvidede beskatning berører skattepligtige, der afhænder en ejerlejlighed efter, at lejeforholdet er ophørt, når der i en periode på indtil 5 år forud for lejeforholdets ophør er sket ophør af lejeforhold i 5 andre af den skattepligtiges ejerlejligheder. 5 års perioden begynder 5 år forud for tidspunktet for lejeforholdets ophør i den lejlighed, der afstås. Fortjeneste ved afståelse af de 5 første ejerlejligheder beskattes efter EBL regler.

Beskatning efter

EBL

Konsekvensen af at modtageren er fritaget for beskatning efter ELBL, er således, at beskatning i stedet sker efter reglerne i EBL.

Fritagelsen for beskatning efter ELBL regler gælder uafhængigt af, om boet var skattepligtigt eller skattefritaget efter § 6, og i tilfælde af skattepligt er det uden betydning, om modtageren har succederet i boets og dermed afdødes (eventuelt ægtefællens) skattemæssige stilling eller ej.

Ophørte lejeforhold i ejerlejligheder erhvervet ved udlodning skal ikke medregnes ved opgørelsen af antal ophørte lejeforhold efter ELBL § 1, stk. 4.

B.B.5 Beskatning af en efterlevende ægtefælle

B.B.5.1 Indledning

I dette afsnit behandles beskatningsreglerne, der gælder for den efterlevende ægtefælle, hvor boet efter den førstafdøde skiftes helt i tilknytning til dødsfaldet, og afdøde efterlader sig andre legale arvinger end den efterlevende ægtefælle.

For den efterlevende ægtefælle gælder en række særlige regler om beskatningen i dødsåret, som på en række centrale punkter afviger fra de regler, som var gældende før DBSL's ikrafttræden.

De nye regler angår dels den efterlevende ægtefælles beskatning i dødsåret og under bobehandlingen, hvor boet skiftes i tilslutning til dødsfaldet, og dels de situationer, hvor den efterlevende ægtefælle er eneste arving eller iøvrigt overtager dødsboet til uskiftet bo. Endvidere angår de nye regler udlodning af den efterlevende ægtefælles aktiver til andre arvinger efter boslodsudveksling, herunder efter den efterlevende ægtefælles ønske, som led i skiftet efter den førstafdøde,samt ved skifte af det uskiftede bo i den efterlevende ægtefælles levende live.

Til forståelse af baggrunden for DBSL's regler redegøres i det følgende kort for de almindelige regler i ægteskabsretten om formueforholdene mellem ægtefæller, som også efter DBSL er afgørende for omfanget af den efterlevende ægtefælles beskatning i dødsåret og under dødsbobehandlingen.

I levende live råder hver ægtefælle som hovedregel over sine egne aktiver (bodel og evt. særeje). Ved dødsfaldet er det afgørende, om aktiverne behandles som fælleseje (herunder skilsmissesæreje) eller som førstafdødes eller som den efterlevende ægtefælles fuldstændige særeje. Det normale er, at ægtefæller har fælleseje, idet oprettelse af andre formueordninger som skilsmissesæreje og fuldstændigt særeje kræver ægtepagt herom mellem ægtefællerne eller en tredjemandsbestemmelse i forbindelse med arv eller gave.

Aktiver, der ved død behandles som fuldstændigt særeje, tilhører kun den pågældende ægtefælle, og den løbende beskatning heraf sker hos den pågældende (eller dennes dødsbo). Ved afgørelse af, hvilken ægtefælle et aktiv eller passiv tilhørte ved dødsfaldet, lægges fordelingen i boopgørelsen samt den i § 76 i lov om skifte af dødsboer nævnte opgørelse af den efterlevende ægtefælles aktiver og passiver til grund. Efter § 76 udfærdiger den efterlevende ægtefælle en opgørelse over samtlige sine aktiver og passiver med angivelse af, om disse er fælleseje eller fuldstændigt særeje.

Ægtefællen skal efter anmodning dokumentere oplysningernes rigtighed.

Med baggrund i denne opgørelse over fordelingen af fællesboets aktiver og passiver beskattes den efterlevende ægtefælle af sin del af fællesboet og den efterlevende ægtefælles fuldstændige særeje, og boet af afdødes del af fællesboet og afdødes fuldstændige særeje. Dette gælder både i mellemperioden, dødsåret og følgende år, for boets vedkommende til skæringsdagen i den endelige boopgørelse eller eventuel udlodning før.

Opgørelsen over fordelingen af fællesboets aktiver og passiver pr. dødsdagen skal indsendes sammen med boets åbningsstatus og kan give anledning til at begære afsluttende ansættelse for mellemperioden, hvis fordelingen afviger fra den fordeling, som kunne forventes efter ægtefællernes selvangivelser for tidligere år og dermed forskudsbeskatningen i mellemperioden.

Lovens kapitel 7 (§§ 41-51) indeholder de særregler om beskatning af afdødes efterlevende ægtefælle, som medfører den ovennævnte retsstilling for den efterlevende ægtefælle. Reglerne gælder kun, når boet efter afdøde skiftes og omfattes af § 3. Ved uskiftet bo og lign. gælder i stedet reglerne i kapitel 10 (§§ 58-66). Reglerne knytter sig både til ikke-skattefritagne og skattefritagne boer.

§ 42, stk. 2, betyder således, at den efterlevende ægtefælle ikke er skattepligtig af gevinst og tab i forbindelse med udlodning til andre arvinger eller legatarer af den efterlevende ægtefælles formue. I henhold til § 4, stk. 2, og § 20, stk. 2, påhviler skattepligten vedrørende gevinst og tab ved udlodningen dødsboet, og dødsboet succederer i disse tilfælde i den efterlevende ægtefælles stilling. Skattepligten ligger således hos dødsboet, hvadenten dette konkret er skattefritaget eller ej. Er dødsboet ikke skattefritaget, kan modtageren endvidere succedere, dvs. at modtagerens adgang til udlodning med succession ikke påvirkes af, at aktivet hidrører fra den efterlevende ægtefælles del af formuen.

Indtil udlodningen anses indtægter og udgifter vedrørende det udloddede som den efterlevende ægtefælles indkomst.

B.B.5.4 Særregler om opgørelsen af den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst - § 43

Som omtalt under B.B.4 er den efterlevende ægtefælle som modtager af udlodning omfattet af bestemmelserne i kapitel 6 (§§ 34-40), jf. § 43, stk. 1.

B.B.5.4.1 Afdødes renteudgifter - § 43, stk. 2

Fradragstidspunktet, LL § 5, stk 7, 1 pkt.

Efter LL § 5, stk. 7, 1. pkt., kan renteudgifter først fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori betaling sker, hvis renteudgifter m.v. for tidligere indkomstår i samme gældsforhold ikke er betalt inden udgangen af indkomståret.

Renter betalt af den efterlevende ægtefælle

Den efterlevende ægtefælle kan ifølge § 43, stk. 2, fradrage sine udgifter til betaling af afdødes renteudgifter, der på grund af afdødes forhold var omfattet af LL § 5, stk. 7, 1. pkt. Dette gælder, hvadenten betalingen sker i dødsåret, i efterfølgende indkomstår under skiftet eller i indkomstår, der ligger efter skiftets afslutning.

B.B.5.4.2 Lejeværdi af egen bolig - § 43, stk. 3

§ 43, stk. 3, er en særregel, der stiller den efterlevende ægtefælle gunstigere end den almindelige regel for udlodningsmodtagere i § 40, stk. 4.

Efterlevende bebor ejendommen efter dødsfaldet

En efterlevende ægtefælle, der forbliver boende i ejendommen efter dødsfaldet, og som derfor efter § 40, stk. 4, selv skal beskattes af lejeværdien, bevarer retten til at få beregnet lejeværdi efter en af de lempelige regler i LL § 15, E eller § 15 F, hvis afdøde ved dødsfaldet opfyldte betingelsen herfor.

Det er således uden betydning, om den efterlevende ægtefælle selv opfylder betingelsen.

Nyt ægteskab

§ 43, stk. 3, finder uafbrudt anvendelse fra dødsfaldet, dog under forudsætning af, at den efterlevende ægtefælle fortsat selv bebor eller benytter ejendommen, og, jf. 2. pkt., at den efterlevende ægtefælle ikke indgår nyt ægteskab. Sker dette, ophører adgangen til at få beregnet lejeværdien efter de lempelige regler fra og med indkomståret efter det indkomstår, hvori det nye ægteskab indgås, medmindre den pågældende selv eller den nye ægtefælle opfylder betingelserne.

B.B.5.4.3 Indskud på etableringskonto - § 43, stk. 4

I henhold til § 43, stk. 4, gælder, at den efterlevende ægtefælle kan overtage afdødes indskud på etableringskonto, men således, at overtagelsen sker på de for afdøde gældende betingelser.

B.B.5.4.4 KGL - § 43, stk. 5

Indfrielse af kontantlån

§ 43, stk. 5, rummer en henvisning til reglerne om beskatning af gevinst ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån.

Hovedreglen er, at gevinst, som en debitor opnår ved hel eller delvis ekstraordinær indfrielse af kontantlån, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. En række situationer er dog under visse betingelser undtaget fra beskatningen. Dette gælder bl.a. ægtefællens indfrielse i forbindelse med ejerskifte, der skyldes den tidligere ejers død.

Gevinst ved hel eller delvis ekstraordinær indfrielse af kontantlån, som sker i forbindelse med en efterlevende ægtefælles overtagelse af en fast ejendom i forbindelse med skifte af et dødsbo, skal således ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt den afdøde ægtefælle på tidspunktet for dødsfaldet var ejer af den faste ejendom, og indfrielsen sker inden for en periode fra 6 måneder før til 6 måneder efter udlodningstidspunktet eller tidspunktet for udlevering.

B.B.5.5 Erhvervsvirksomhed i mellemperioden - § 44

Bestemmelsen angår ligesom de efterfølgende §§ 45-48 tilfælde, hvor afdøde eller den efterlevende ægtefælle har drevet erhvervsvirksomhed.

B.B.5.5.1 Efterlevende ægtefælles drift af afdødes erhvervsvirksomhed i mellemperioden - § 44, stk. 1

Beskatning af arbejdsvederlag

§ 44, stk. 1, omhandler tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle i mellemperioden enten har drevet en erhvervsvirksomhed tilhørende afdøde eller har deltaget i væsentligt omfang i driften af afdødes erhvervsvirksomhed.

I disse tilfælde kan boet bestemme, at den efterlevende ægtefælle skal beskattes af et almindeligt arbejdsvederlag for den indsats, der er ydet i mellemperioden.

Det bemærkes, at bestemmelsen kun finder anvendelse på en arbejdsindsats, der er ydet i mellemperioden. Hvis den efterlevende ægtefælle arbejder videre efter dødsfaldet, gælder i stedet § 40, stk. 3. For så vidt angår vederlagsfastsættelsen er de to bestemmelser parallelle, men efter § 40, stk. 3, er beskatning af vederlaget efter dødsfaldet obligatorisk.

B.B.5.5.2 Afdødes drift af efterlevendes erhvervsvirksomhed i mellemperioden - § 44, stk. 2

§ 44, stk. 2, omhandler tilfælde, hvor afdøde i mellemperioden enten har drevet en erhvervsvirksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle eller har deltaget i væsentligt omfang i driften af en erhvervsvirksomhed, der tilhørte og i overvejende grad blev drevet af den efterlevende ægtefælle.

Fradrag for arbejdsvederlag

I disse tilfælde kan den efterlevende ægtefælle kun fradrage et beløb, der svarer til den betaling, der skulle været ydet andre for udførelsen af et arbejde af samme art og omfang i sin indkomst i virksomheden.

Det er en betingelse herfor, at der efter reglerne i § 9, stk. 1, nr. 7, og § 22, stk. 1, nr. 7, til bobeskatningsindkomsten eller til afdødes indkomst i mellemperioden er medregnet et almindeligt arbejdsvederlag for arbejde i mellemperioden.

B.B.5.6 Afdøde har drevet en virksomhed, der tilhørte den efterlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret - § 45

B.B.5.6.1 Indledning

Den efterlevende ægtefælle har i visse relationer adgang til at succedere i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til en sådan virksomhed.

§ 45 har sammenhæng med reglerne i KSL § 25 A. Ifølge KSL § 25 A, stk. 1, der gælder for indkomstår, hvor begge ægtefællerne er i live og samlevende (i henhold til reglerne i KSL § 4) ved indkomstårets udløb, skal indkomst, der vedrører en erhvervsvirksomhed, medregnes ved indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der driver virksomheden, selv om den anden ægtefælle ejer virksomheden. Anvendes virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, er det også den, der driver virksomheden, der kan foretage opsparing af virksomhedens overskud eller henlæggelse til konjunkturudligning.

VSL indeholder ikke bestemmelser om de tilfælde, hvor driften af en virksomhed overgår fra den ene ægtefælle til den anden. Det antages dog i praksis vedrørende virksomhedsordningen, at anvendelse af de generelle bestemmelser i KSL § 25 A ikke indebærer, at virksomhedsordningen anses for ophørt. Det vil sige, at der sker succession mellem ægtefællerne.

Da KSL § 25 A, stk. 1, imidlertid ikke finder anvendelse i dødsåret, beskattes indtægter og udgifter af virksomheden i hele dødsåret hos den efterlevende ægtefælle. De særlige successionsregler skal ses i sammenhæng hermed.

B.B.5.6.2 Forskudsafskrivning og investeringsfondshenlæggelser - § 45, stk. 1

Succession fra dødsårets begyndelse

Det fastslås i § 45, stk. 1, at den efterlevende ægtefælle kan overtage afdødes forskudsafskrivninger og investeringsfondshenlæggelser på de for afdøde gældende betingelser. Overtagelsen sker med virkning fra dødsårets begyndelse.

B.B.5.6.3 Virksomhedsordningen - § 45, stk. 2 og 3

Konto for opsparet overskud

Hvis afdøde ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret anvendte virksomhedsordningen på indkomst fra en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle, er udgangspunktet, at indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret skal medregnes til afdødes mellemperiodeindkomst eller bobeskatningsindkomsten, jf. § 10, stk. 1, og § 24, stk. 1.

Ægtefælle kan vælge succession

§ 45, stk. 2 og 3, har sammenhæng med § 10, stk. 4, og § 24, stk. 4. Det gælder herefter, at der i de tilfælde, hvor virksomheden tilhørte den efterlevende ægtefælle, ikke skal ske beskatning, hvis den efterlevende ægtefælle vælger at indtræde i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til konto for opsparet overskud.

Ifølge § 45, stk. 2, kan den efterlevende ægtefælle vælge med virkning fra begyndelsen af dødsåret at indtræde i afdødes skattemæssige stilling med hensyn til indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret.

Flere virksomheder

Hvis virksomheden udgør én af flere virksomheder, kan den efterlevende ægtefælle indtræde i afdødes skattemæssige stilling for så vidt angår en forholdsmæssig del af indestående på konto for opsparet overskud, indskudskonto og mellemregningskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, jf. § 45, stk. 3. Reglerne for beregningen af den forholdsmæssige del svarer til reglerne i § 10, stk. 3.

B.B.5.6.4 Kapitalafkastordningen - § 45, stk. 4 og 5

Bestemmelserne i § 45, stk. 4 og 5, vedrører kapitalafkastordningen og er udformet, så de er parallelle med de regler, der gælder for virksomhedsordningen. Reglerne har sammenhæng med § 11, stk. 4, og § 25, stk. 4.

B.B.5.7 Den efterlevende ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen forud for dødsåret - § 46

B.B.5.7.1 Indledning

Blandet ejerforhold - flere virksomheder

§ 46 omhandler tilfælde, hvor den efterlevende ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen, jf. stk. 1, eller kapitalafkastordningen, jf. stk. 2, både omfattende en virksomhed, der tilhører afdøde, og en virksomhed, der tilhører den efterlevende ægtefælle selv. For virksomhedsordningens vedkommende omhandles denne situation i § 10, stk. 2, jf. stk. 3, og § 24, stk. 2, jf. stk. 3. For kapitalafkastordningens vedkommende omhandles situationen i § 11, stk. 2, jf. stk. 3, og § 25, stk. 2, jf. stk. 3.

B.B.5.7.2 Virksomhedsordningen - § 46, stk. 1

I henhold til § 10 og § 24 gælder, at hvis den efterlevende ægtefælle ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret anvendte virksomhedsordningen på en virksomhed, der tilhører afdøde, skal der ske efterbeskatning af indestående på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, idet sådant indestående medregnes til afdødes mellemperiodeindkomst eller bobeskatningsindkomsten. Hvis virksomheden udgør én af flere virksomheder, skal der medregnes en forholdsmæssig del af indeståendet. Det gælder dog ikke i det omfang, det opsparede overskud overtages med succession efter reglerne i § 39, stk. 2-3, jf. B.B.4.4.2. og 4.4.3.

Regulering - forholdsmæssig nedsættelse

§ 46, stk. 1, indeholder regler om regulering af den efterlevende ægtefælles kapitalafkastgrundlag, konto for opsparet overskud og indskudskonto i det tilfælde, hvor én af flere virksomheder tilhørte afdøde, mens én eller flere andre virksomheder tilhørte den efterlevende ægtefælle. Det gælder herefter, at kapitalafkastgrundlaget, konto for opsparet overskud og indskudskonto ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret nedsættes med en forholdsmæssig andel.

Regulering af indskudskonto og konto for opsparet overskud i forbindelse med, at én af flere virksomheder overføres fra den efterlevende ægtefælles virksomhedsordning til boet efter afdøde, sker uden om hæverækkefølgen i

VSL § 5.

Udlodning til andre af efterlevendes virksomhed

§ 46, stk. 1, 2.-4. pkt., finder via en henvisning tilsvarende anvendelse i det i § 48, stk. 2, nævnte tilfælde, hvor en virksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle udloddes til andre arvinger eller legatarer.

B.B.5.7.3 Kapitalafkastordningen - § 46, stk. 2

I henhold til § 11 og § 25 gælder, at hvis den efterlevende ægtefælle ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret anvendte kapitalafkastordningen på en virksomhed, der tilhører afdøde, skal der ske efterbeskatning af indestående på konjunkturudligningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, idet sådant indestående skal medregnes til afdødes mellemperiodeindkomst eller til bobeskatningsindkomsten. Hvis virksomheden udgør én af flere virksomheder, skal der medregnes en forholdsmæssig del af indeståendet. Det gælder dog ikke i det omfang, henlæggelsen til konjunkturudligning overtages med succession efter reglerne i § 39, stk. 3.

Forholdsmæssig regulering af konjunkturudligningskontoen

§ 46, stk. 2, indeholder regler om forholdsmæssig deling af den efterlevende ægtefælles konjunkturudligningskonto i tilfælde, hvor én af flere virksomheder tilhørte afdøde, mens én eller flere andre virksomheder tilhørte den efterlevende ægtefælle.

Indestående på konjunkturudligningskontoen ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret deles under hensyn til den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret, der kan henføres til henholdsvis den af afdøde ejede virksomhed og den resterende virksomhed.

§ 46, stk. 2, 2. og 3. pkt., finder via en henvisning tilsvarende anvendelse i det i § 48, stk. 3, nævnte tilfælde, hvor en virksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle udloddes til andre arvinger eller legatarer.

B.B.5.8 Den efterlevende ægtefælle har fået udloddet en virksomhed, der tilhørte afdøde - § 47

§ 47 indeholder særregler for den efterfølgende beskatning af en efterlevende ægtefælle, der har modtaget en selvstændig erhvervsvirksomhed, en del heraf eller én af flere virksomheder, der før dødsfaldet var ejet af afdøde, og hvor virksomhedsordningen, jf. VSL afsnit I, tidligere har været anvendt. Det er ligegyldigt, hvem der forud for dødsfaldet drev virksomheden og anvendte virksomhedsordningen på den.

Indskudskontoen - succession

Hovedreglen går ud på, at den efterlevende ægtefælle kan overtage indestående på indskudskontoen. Bestemmelsen finder også anvendelse, når boet er fritaget for beskatning efter § 6.

Konto for opsparet overskud

Hvis den efterlevende ægtefælle i forbindelse med udlodning overtager indestående på konto for opsparet overskud efter § 39, stk. 2, skal ægtefællen samtidig overtage indestående på indskudskontoen.

B.B.5.9 Den efterlevende ægtefælles virksomhed udloddes til førstafdødes arvinger eller legatarer - § 48

§ 48 omhandler den situation, hvor den efterlevende ægtefælles erhvervsvirksomhed, hvorpå ægtefællen har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, udloddes til andre arvinger eller legatarer efter førstafdøde som led i boslodsudvekslingen.

Efter hovedreglen i § 42, stk. 1, finder skattelovgivningens almindelige regler for personer anvendelse på den efterlevende ægtefælle i dødsåret og de efterfølgende indkomstår. Den efterlevende ægtefælle beskattes herefter af indtægter og udgifter vedrørende sin andel af ægtefællernes hidtidige fælleseje og sit skilsmissesæreje foruden sit fuldstændige særeje

§ 48, stk. 1, er for så vidt en gentagelse af princippet i § 42, stk. 1, med hensyn til virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen, idet der samtidig henvises til særreglerne nedenfor om udlodning i § 48, stk. 2 og 3.

B.B.5.9.1 Virksomhedsordningen - § 48, stk. 2

Konto for opsparet overskud

Hel eller delvis udlodning

Det bestemmes i § 48, stk. 2, at udloddes en erhvervsvirksomhed, en del af en erhvervsvirksomhed eller én af flere virksomheder tilhørende den efterlevende ægtefælle til andre arvinger eller legatarer efter afdøde, skal indestående på konto for opsparet overskud, eventuelt en forholdsmæssig del heraf, ved udløbet af indkomståret forud for dødsåret med tillæg af dertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af det beløb, der skal beskattes i mellemperioden efter § 10, stk. 1, eller § 11, stk. 1, eller i bobeskatningsperioden efter § 24, stk. 1, eller § 25, stk. 1. For den del, der ikke udloddes efter denne regel, kan den efterlevende ægtefælle fortsat anvende virksomhedsordningen. Der skal dog ikke ske beskatning i det omfang, indeståendet overtages af den, til hvem virksomheden udloddes, jf. § 39 og B.B.4.4.

Ægtefællen beholder virksomheden

Reglen gælder kun ved udlodning, dvs. når andre arvinger eller legatarer efter førstafdøde skal overtage virksomheden, jf. definitionen af udlodning i § 96, stk. 1. Skal den efterlevende ægtefælle beholde virksomheden, men vælger ægtefællen ikke at fortsætte i egen virksomhedsordning, skal der ske beskatning af indestående på konto for opsparet overskud hos ægtefællen efter reglerne i VSL § 15 b.

Deludlodning

Det fremgår af § 48, stk. 2, at udloddes en del af en erhvervsvirksomhed tilhørende den efterlevende ægtefælle til andre arvinger eller legatarer efter afdøde, skal en forholdsmæssig del af konto for opsparet overskud med tilhørende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i mellemperioden eller bobeskatningsindkomsten.

B.B.5.9.2 Kapitalafkastordningen - § 48, stk. 3

I henhold til § 48 stk. 3, gælder der parallelle regler vedrørende kapitalafkastordningen.

B.B.5.10 Underskud - § 49

Der er ikke adgang til at overføre underskud mellem den efterlevende ægtefælle og dødsboet og ej heller mellem den efterlevende ægtefælle og afdødes mellemperiodeindkomst.

Hvis den ene ægtefælle i dødsåret har haft tab ved salg af almindelige aktier indenfor 3 år efter erhvervelsen, kan tabet ikke fradrages i den anden ægtefælles eventuelle aktieavancer. Har afdøde haft et skattemæssigt underskud for indkomstårene før dødsfaldet eller i mellemperioden, der kan fremføres i medfør af PSL § 13 eller VSL § 13, kan den efterlevende ægtefælle (eller en arving) ikke begære dette underskud fradraget i sin indkomstansættelse for dødsåret. Heller ikke underskud fra afdødes erhvervsvirksomhed i tiden efter dødsfaldet kan fratrækkes i den efterlevende ægtefælles indkomstansættelse før fra det tidspunkt, hvor virksomheden eventuelt udlægges fra dødsboet til ægtefællen.

B.B.5.11 Skatteberegningen i dødsåret - § 50

Dobbelt personfradrag

§ 50 indeholder særregler for skatteberegningen i dødsåret. Det fastslås i § 50, stk. 1, at den efterlevende ægtefælle har ret til dobbelt personfradrag.

Uudnyttet personfradrag kan hverken overføres til dødsboet eller til en eventuel selvstændig skatteansættelse af mellemperiodeindkomsten.

I henhold til § 50, stk. 2, er den efterlevende ægtefælle berettiget til dobbelt bundfradrag ved beregningen af mellemskatten efter PSL § 6 a.

Dobbelt personfradrag og dobbelt bundfradrag i mellemskatten forudsætter, jf. § 41, stk. 2, at ægtefællerne var samlevende (i henhold til reglerne i KSL § 4) ved dødsfaldet.

Samlevende ved dødsfaldet

Efter § 50, stk. 3, må den efterlevende ægtefælle derudover ikke være samlevende (i henhold til reglerne i KSL § 4) med en ny ægtefælle ved udgangen af dødsåret.

B.B.5.12 Indtrædelse i henstandsordninger - § 51

Ved udredningen af en afdød persons forhold konstateres det lejlighedsvis, at skattemyndighederne har givet afdøde henstand med betaling af visse skatter og afgifter efter regler herom. Som altovervejende hovedregel forfalder sådan betaling ved dødsfaldet. I visse tilfælde har en efterlevende ægtefælle dog mulighed for at indtræde i sådanne henstandsordninger.

Henstand efter ABL § 13 a, stk 5

Efter ABL § 13 a, stk. 1-4, skal der ved skattepligtsophør i forbindelse med fraflytning - under visse betingelser - ske beskatning af urealiserede fortjenester, der er optjent på visse aktier indtil tidspunktet for fraflytningen. Efter ABL § 13 a, stk. 5, kan aktionæren mod sikkerhed og betaling af tillæg få henstand med betaling af den pålignede skat af de urealiserede fortjenester.

Beskatningen og dermed henstanden bortfalder, hvis aktionæren igen bliver skattepligtig til Danmark. Dør aktionæren, uden at beskatning og henstand er bortfaldet, dvs. at aktionæren dør i udlandet, forfalder henstandsbeløbet og tillægget til betaling.

Efter § 51, stk. 1, kan skatteministeren tillade, at den efterlevende ægtefælle indtræder i henstandsordningen på de vilkår, der gjaldt for afdøde.

Henstand efter frigørelsesafgiftslovens § 6

Frigørelsesafgift forfalder efter § 5 i frigørelsesafgiftsloven til betaling månedsdagen efter, at den afgiftspligtige har modtaget meddelelse om afgiftens beregning. Betaling senest månedsdagen efter forfaldsdagen anses for rettidig. Efter frigørelsesafgiftslovens § 6 kan der på visse betingelser gives henstand med betaling af frigørelsesafgift. Henstandsbeløbet forfalder i så fald efter frigørelsesafgiftslovens § 7, stk. 1, ved ejerskifte.

Efter § 51, stk. 2, skal henstandsbeløbet ikke forfalde, hvis ejerskiftet sker som følge af ejerens død, og ejendommen udloddes til den efterlevende ægtefælle.

Henstand med formueskat efter KSL § 89 A

Indtrædelsesreglen vedrørende henstand med formueskat i KSL § 89A stk. 6, er ændret ved § 17 i lov nr. 1223 af 27. december 1996. Reglen gælder herefter også, når der skiftes efter afdøde. Den efterlevende ægtefælle, der viderefører henstandsordningen omfattes af de almindelige betingelser for denne.

B.B.6 Insolvente dødsboer - § 52

§ 52 omhandler insolvente dødsboer, dvs. dødsboer, med hensyn til hvilke skifteretten har truffet bestemmelse om insolvensbehandling efter DSL § 69.

Hvis afdøde efterlader sig en ægtefælle bemærkes, at denne ikke får ekstra personfradrag og ekstra bundfradrag i mellemskatten i dødsåret, men beskattes efter samme regler som andre fallenters ægtefæller.

Efter DSL § 70 skal de insolvente dødsboer undergives en modificeret konkursbehandling. De insolvente dødsboer skal også i skattemæssig henseende behandles som konkursboer, dvs. være omfattet af KKSL.

I henhold til lov nr. 1223 af 27. december 1996 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove og konkursloven (Ændringer som følge af DSL og DBSL m.v.) er der vedtaget de nødvendige ændringer i KKSL, fj. lovbekg. nr. 745 af 21. september 1997. Disse ændringer samt DBSL § 52 er beskrevet i B.L.1.2.

B.B.7 Begrænset skattepligtige dødsboer

B.B.7.1 Indledning

DBSL's kapitel 9 indeholder reglerne om begrænset skattepligtige dødsboer.

Reglerne for de begrænset skattepligtige boer er i videst muligt omfang udformet i overensstemmelse med de regler, der gælder for fuldt skattepligtige boer. Det forhold, at udenlandske boer ikke er omfattet af DSL, medfører dog, at der er foretaget en række nødvendige justeringer (modifikationer). Endvidere gælder, at den skattepligtige indkomst ikke omfatter hele det udenlandske bos indkomst, men kun indkomst omfattet af KSL § 2 og kulbrinteskatteloven, som Danmark ikke efter en indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst er afskåret fra at beskatte. Endelig er der foretaget visse justeringer som følge af, at en eventuel efterlevende ægtefælle typisk slet ikke er skattepligtig til Danmark.

Var afdøde ikke ifølge CPR bosat her i landet på dødsdagen, foretages skatteansættelsen af skattemyndigheden i den kommune, i hvilken afdøde var skatteansat. Var afdøde hverken registreret som bosat eller skatteansat her i landet, foretages skatteansættelsen af skattemyndigheden i den kommune, hvortil afdøde havde sin nærmeste tilknytning ved dødsfaldet. Hvis der er tvivl om, i hvilken kommune afdøde skal skatteansættes, træffer Told- og

Skatte-styrelsen afgørelsen herom.

Kapitlet indledes med en bestemmelse, der fastlægger anvendelsesområdet og hovedprincipperne, jf. § 53. Herefter gælder bestemmelserne i kapitel 3-7 (§§ 3-51) og kapitel 15-21 (§§ 84-96) som udgangspunkt også for de begrænset skattepligtige dødsboer. Kapitel 9 er herefter opbygget således, at § 54 indeholder justeringer til anvendelsen af kapitel 3, som vedrører dødsboets skattemæssige forhold, § 55 til kapitel 4 mv. (skattefritagne boer) og § 56 til kapitel 5 mv. (ikke-skattefritagne boer). I § 57 findes der særregler om boopgørelser, selvangivelser mv. i de begrænset skattepligtige boer.

B.B.7.2 Dødsboets skattemæssige forhold - § 53

§ 53, stk. 1, fastlægger anvendelsesområdet for kapitel 9, jf. ovenfor under B.B.7.1. Reglerne anvendes i forbindelse med dødsboer, der behandles i udlandet, og som oppebærer visse former for indkomst, der er omfattet af KSL § 2, eller som er omfattet af kulbrinteskatteloven, jf. DBSL § 2, stk. 1, nr. 4, og § 1, stk. 3 og 4.

Skattepligt, jf. § 1, stk. 2-6

Der henvises i øvrigt til B.A.2.2. (skattepligtsbestemmelser), hvori der nærmere redegøres for, i hvilket omfang DBSL finder anvendelse på begrænset skattepligtige dødsboer og på beskatningen af afdødes indkomst i mellemperioden.

Efter § 53, stk. 2, er det hovedreglen, at reglerne for fuldt skattepligtige dødsboer, der er selvstændige skattesubjekter, anvendes tilsvarende på udenlandske boer, når bortses fra reglerne om insolvente dødsboer, jf. nedenfor. Det gælder såvel beskatningsreglerne i kapitel 3-7 (§§ 3-51) som de fælles regler i kapitel 15-21 (§§ 84-96) om værdiansættelse, selvangivelse, hæftelse mv. Anvendelsen af de almindelige regler på begrænset skattepligtige boer er dog som nævnt modificeret i §§ 54-57.

Udenlandsk skiftemåde uden betydning

Den skattemæssige behandling af det begrænset skattepligtige bo i Danmark gælder, uanset hvilken skiftemæssig behandlingsmetode, der anvendes på det begrænset skattepligtige dødsbo i udlandet, uanset om afdødes efterlevende ægtefælle skulle være enearving, og uanset om der i udlandet undtagelsesvis skulle være regler svarende til de danske regler om uskiftet bo. Reglerne i lovens afsnit III om uskiftet bo mv. er hermed uden betydning for begrænset skattepligtige boer. Også reglerne i DBSL afsnit IV om boudlæg er uden betydning, idet de forudsætter en dansk skifterets medvirken.

Insolvente dødsboer

Om et begrænset skattepligtigt bo er insolvent, herunder eventuelt taget under konkursbehandling i udlandet, er uden betydning for behandlingen efter DBSL.

B.B.7.3 Dødsboets indkomstskattepligt mv. - § 54

B.B.7.3.1 Dødsboets indkomstskattepligt - § 54, stk. 1

Beskatningsgrundlag

I § 54, stk. 1, afgrænses indkomstskattepligten. Bestemmelsen udgør således en modifikation til § 4, stk. 1. Indkomstskattepligten omfatter herefter kun indkomst omfattet af KSL § 2 eller kulbrinteskatteloven. Boets udenlandske indtægter og udgifter er ikke omfattet af den danske skattepligt.

KSL § 2, jf. samme lovs § 43, omfatter lønindkomst, anden A-indkomst, indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed gennem et fast driftssted eller fast sted, indkomst fra fast ejendom, udbytter, royalties og indkomst fra udøvelse af rådgivnings- eller konsulentvirksomhed for en dansk virksomhed, der hidrører her fra landet.

I praksis vil der formentlig alene blive tale om indkomst fra en fast ejendom eller et fast driftssted beliggende her i landet, jf. KSL § 2, stk. 1, litra d eller e, samt udbytter og royalties, der imidlertid beskattes særskilt, jf. nedenfor i B.B. 7.4. og B.B.7.5. om §§ 55 og 56.

Dobbeltbeskatningsaftaler

Indkomst, som Danmark i henhold til en indgået dobbeltbeskatningsaftale vedrørende indkomst og formue er afskåret fra at beskatte, er ikke omfattet af skattepligten og vil ikke skulle indgå ved indkomstopgørelsen eller ved skatteberegningen. Som altovervejende hovedregel vil der dog være parallellitet mellem KSL § 2 (og kulbrinteskatteloven) på den ene side og dobbeltbeskatningsaftalerne på den anden side, da den begrænsede skattepligt efter KSL stort set kun omfatter indkomster, som Danmark som kildeland og/eller arbejdsland kan beskatte.

B.B.7.3.2 Dødsboet og en evt. efterlevende ægtefælle - § 54, stk. 2

Afdøde gift

§ 54, stk. 2, omhandler tilfælde, hvor afdøde var gift ved dødsfaldet, og udgør en modifikation til § 4, stk. 4. Afdødes aktiver og passiver skal altid behandles som ét samlet bo. Det er altså uden betydning, om afdødes danske formue (efter danske eller udenlandske regler) består af både fuldstændigt særeje og fælleseje/skilsmissesæreje.

B.B.7.3.3 Indkomstskattepligtens varighed - § 54, stk. 3

I § 54, stk. 3, fastslås det, at boets skattepligt består i perioden fra dagen efter dødsdagen til den dag, hvor det sidste aktiv omfattet af KSL § 2, stk. 1, litra d (dansk fast driftssted/fast sted) eller litra e (dansk fast ejendom) eller af kulbrinteskatteloven, udloddes. Bestemmelsen, der udgør en modifikation til

§ 55 indeholder regler om begrænset skattepligtige boer, der efter § 6, jf. § 54, stk. 4, er fritaget for beskatning, jf. § 55, stk. 1.

Virkning af skattefritagelse

Virkningen af, at boet er fritaget for beskatning, er, at der alene skal ske beskatning af den begrænset skattepligtige, nu afdøde persons indkomst i mellemperioden, samt af udlodningsmodtagere og afdødes eventuelle efterlevende ægtefælle. Kapitel 4 - (§§ 7-18 mellemperiodebeskatning) - og kapitel 6 og 7 - (§§ 34-51 beskatning af udlodning hos modtageren og beskatning af en efterlevende ægtefælle) - finder anvendelse med de modifikationer, der fremgår af § 55, stk. 2-4, jf. nedenfor under B.B.7.4.2 og 7.4.3.

B.B.7.4.2 Mellemperiodebeskatning mv. - § 55, stk. 2-3

Mellemperiodebeskatningen sker i henhold til § 55, stk. 2-3, efter reglerne i kapitel 4 med de nødvendige tilpasninger, som følger af, at der er tale om en begrænset skattepligtig person.

Tidsmæssig afgrænsning

Mellemperioden afgrænses tidsmæssigt på samme måde, hvadenten afdøde var fuldt eller begrænset skattepligtig, jf. herved definitionen i § 96, stk. 3.

Grundreglen i § 12, hvorefter afdødes indkomstskatter for mellemperioden som udgangspunkt anses for afgjort med betalingen af de forfaldne foreløbige skatter, gælder ligeledes for de begrænset skattepligtige, og der kan kræves afsluttende skatteansættelse efter § 13.

Indkomst der er endeligt beskattet - § 55, stk. 2

Efter § 55, stk. 2, kan der dog ikke kræves afsluttende ansættelse efter § 13 af indkomst, som efter KSL undergives endelig beskatning af bruttobeløbet.

Det drejer sig om indkomst i mellemperioden, der er undergivet bruttobeskatning efter KSL § 2, stk. 1, litra h (renter), § 48 B (arbejdsudleje), § 48 C (søfolk på danske skibe), § 48 D (DIS-indkomst), § 65 A (udbytter) og § 65 C (royalties) eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2 (kulbrintearbejdere). Skatten af sådan indkomst bliver endelig ved den skattepligtiges død. Dette er i overensstemmelse med princippet for bruttobeskattet lønindkomst efter KSL § 48 E, jf. herved § 13, stk. 4.

Frist for afsluttende ansættelse - § 53, stk. 3

§ 55, stk. 3, indeholder en undtagelse til de almindelige fristregler for krav om afsluttende skatteansættelse for mellemperioden, jf. § 13, stk. 2 og 3.

De almindelige frister for de fuldt skattepligtige boer regnes for boets vedkommende fra dødsdagen og for den kommunale skattemyndigheds vedkommende fra modtagelsen af en åbningsstatus for boet. For de begrænset skattepligtige boers vedkommende stilles der imidlertid ikke krav om indsendelse af en åbningsstatus. Den særlige boopgørelse, der skal indsendes efter udlodningen af boets sidste danske aktiv efter § 57, indeholder alene en afsluttende status. Fristerne for at kræve afsluttende skatteansættelse, når der er tale om et begrænset skattepligtigt bo, er i stedet kædet sammen med indsendelsen af boopgørelsen, således at krav fra boets side senest skal rejses samtidig med indsendelsen, jf. herved § 57, stk. 2, nr. 4, og således at krav fra skattemyndighedens side senest skal rejses tre måneder efter indsendelsen.

B.B.7.4.3 Beskatningen af en efterlevende ægtefælle - § 55, stk. 4

I § 55, stk. 4, fastslås det, at skatteberegningsreglerne i § 50 ikke finder anvendelse ved beregningen af en (her til landet begrænset skattepligtig) efterlevende ægtefælles indkomstskatter i dødsåret. Er den efterlevende ægtefælle fuldt skattepligtig til Danmark, finder § 50 heller ikke anvendelse, idet der i så fald ikke foreligger samliv mellem ægtefællerne, jf. herved § 41, stk. 2.

B.B.7.5 Dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning - § 56

B.B.7.5.1 Indledning

§ 56 vedrører de begrænset skattepligtige boer, som undtagelsesvis ikke er skattefritaget efter § 6, jf. § 54, stk. 4.

§ 56, stk. 1

Efter § 56, stk. 1, finder reglerne i DBSL's kapitel 5 om dødsbobeskatning af de fuldt skattepligtige dødsboer, kapitel 6 om udlodningsmodtagere og DBSL's kapitel 7 om den efterlevende ægtefælle som udgangspunkt tilsvarende anvendelse.

B.B.7.5.2 Bobeskatning mv. - § 56, stk. 2 og 3

§ 56, stk. 2 -

Indkomst der er endelig beskattet

§ 56, stk. 2, indeholder regler svarende til § 55, stk. 2, for de skattefritagne boer, hvorefter visse indkomster, der undergives en særskilt og endelig bruttobeskatning, ikke skal medregnes til bobeskatningsindkomsten. Det drejer sig om indkomst, der er undergivet bruttobeskatning efter KSL § 2, stk. 1, litra h (renter i mellemperioden), § 48 B (arbejdsudleje), § 48 C (søfolk på danske skibe), § 48 D (DIS-indkomst), § 65 A (udbytter) og § 65 C (royalties) eller kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2 (kulbrintearbejdere).

Skatten af sådan indkomst bliver herefter endelig ved den skattepligtiges død.

§ 56, stk. 3 -

Carry Back

§ 56, stk. 3, indeholder et supplement til § 31 om udbetaling på grund af underskud i bobeskatningsindkomst. Det præciseres, at der for de begrænset skattepligtige boers vedkommende kun kan medregnes betalt dansk skat. Til betalt dansk skat medregnes skat som nævnt i § 56, stk. 2, 2. pkt. (bruttobeskattet indkomst).

B.B.7.5.3 Beskatning af en efterlevende ægtefælle - § 56, stk. 4

§ 56, stk. 4, er en særregel for beskatningen af afdødes efterlevende ægtefælle. Der henvises til B.B.7.4.3. om § 55, stk. 4.

B.B.7.6 Boopgørelse og selvangivelse - § 57

§ 57 indeholder regler om boopgørelse og selvangivelse i begrænset skattepligtige boer.

Særlig boopgørelse

Efter § 57, stk. 1, skal der i alle begrænset skattepligtige boer indsendes en boopgørelse.

Det er uden betydning for pligten til at indsende boopgørelse, om boet konkret er skattefritaget efter § 6, jf. § 54, stk. 4. Skattemyndighedernes grundlag for at vurdere skattepligten tilvejebringes ved, at der kræves indgivet en særlig boopgørelse, der kun omfatter oplysninger om dansk formue. Oplysningspligten kan således ikke opfyldes ved indsendelse af boopgørelse el.lign. i det udenlandske skiftede dødsbo.

Indsendelsesfrist

Boopgørelsen skal indsendes til den kommunale skattemyndighed senest tre måneder efter, at det sidste danske aktiv er udloddet. Fristen svarer herved til den frist, der efter DSL § 32, stk. 1, som hovedregel gælder for udarbejdelsen af boopgørelse ved privat skifte (3 måneder fra skæringsdagen). Hvornår det udenlandske bo afsluttes, er derimod uden betydning for fristen.

Værdiansættelse

Hvis den kommunale skattemyndighed ikke kan godkende værdiansættelsen i en boopgørelse, gælder § 84, dvs. reglerne i BAL §§ 12 og 12 a, ligesom ved fuldt skattepligtige dødsboer.

§ 57, stk. 2 -

Boopgørelsens indhold

§ 57, stk. 2, indeholder regler om, hvad den særlige boopgørelse skal indeholde.

Efter § 57, stk. 2, nr. 1, skal der oplyses om afdødes identitet og om dødsdagen.

I henhold til § 57, stk. 2, nr. 2, skal boopgørelsen indeholde en opgørelse af boets skattepligtige aktiver og nettoformue, dvs. formue omfattet af KSL § 2, stk. 1, litra d, (fast driftssted eller fast sted) eller litra e, (fast ejendom), eller kulbrinteskatteloven, samt for hvert aktiv udlodningstidspunktet og handelsværdien på dette tidspunkt.

Boet skal efter § 57, stk. 2, nr. 3, også oplyse om, til hvem de skattepligtige aktiver er udloddet. Hvis boet efter de oplysninger, der skal gives efter § 57, stk. 2, nr. 2, ikke er skattefritaget, og udlodning er sket uden succession, skal dette angives i boopgørelsen. I modsat fald gælder formodningsreglen for, at der er sket succession.

Hvis boet efter de oplysninger, der skal gives efter § 57, stk. 2, nr. 2, er skattefritaget, skal det efter § 57, stk. 2, nr. 4, oplyses, om der ønskes afsluttende skatteansættelse efter § 13, og i bekræftende fald skal selvangivelse for mellemperioden vedlægges.

§ 57, stk. 3 - selvangivelse

Efter § 57, stk. 3, skal boopgørelsen, hvis boet efter de oplysninger, der skal gives efter § 57, stk. 2, nr. 2, ikke er skattefritaget, ledsages af en selvangivelse for bobeskatningsperioden. Denne selvangivelse skal indholdsmæssigt svare til den selvangivelse, der skal indgives i de fuldt skattepligtige boer. Bestemmelsen i § 85 finder tilsvarende anvendelse.

Det bemærkes, at uanset om betingelserne for skattefritagelse efter § 6, stk. 1, er opfyldt, skal et dødsbo altid beskattes, hvis den særlige boopgørelse som nævnt i § 57 ikke er indsendt senest to år og tre månder efter dødsfaldet, jf. § 54, stk. 5.

§ 57, stk. 4 -

Skæringsdag

§ 57, stk. 4, fastslår, at boopgørelsen i de begrænset skattepligtige boer er speciel derved, at boet ikke vilkårligt kan vælge en skæringsdag (inden for skiftelovgivningens rammer), men at skæringsdagen er lig den faktiske udlodningsdag for boets sidste aktiv. De øvrige aktiver anses for udloddet a conto på deres faktiske udlodningsdage. Der skal dog ikke ske indberetning til skattemyndighederne af sådanne a conto-udlodninger.

Afsnit BB

B.B.1 Dødsboer, som er selvstændige skattesubjekter

B.B.1.1 Oversigt over selvstændige skattesubjekter - § 2

Nedenfor gennemgås reglerne i § 2, som fastlægger, hvilke boer, der betragtes som selvstændige skattesubjekter. For disse boer finder reglerne om beskatning af skiftede boer i lovens afsnit II (§§ 3-57) anvendelse.

Skattemæssige/ skiftemæssige boer

Det bemærkes, at der ikke er overensstemmelse mellem de boer, som i skatteretlig forstand betragtes som selvstændige skattesubjekter, og de boer, der i skifteretlig forstand betragtes som skiftede boer. Det gælder således i de tilfælde, hvor der skifteretligt er tale om et skifte, men hvor boet på grund af den efterlevende ægtefælles stilling ikke betragtes som et selvstændigt skattesubjekt, jf. § 58, stk. 1, nr. 2 (150.000 kr's reglen) og 4 (forenklet privat skifte).

Et dødsbo, der skiftes i umiddelbar forbindelse med dødsfaldet, bortset fra boer, som overtages af en efterlevende ægtefælle, er omfattet af § 2, stk. 1, nr 1.

Efterlevende ægtefælle - uskiftet bo m. v.

Hvis afdøde efterlader sig en ægtefælle, der får udleveret boet efter førstafdøde til uskiftet bo, skal beskatning i anledning af dødsfaldet derimod ske efter reglerne om uskiftede boer, jf. § 58, stk. 1, nr. 1. I disse tilfælde foreligger der ikke et selvstændigt skattesubjekt, og beskatningen sker hos den efterlevende ægtefælle.

Reglerne om uskiftede boer i lovens afsnit III finder også anvendelse, når skifte har været indledt, men er afsluttet med, at den efterlevende ægtefælle har overtaget boet, jf. § 58, stk. 2, 1. pkt. Det samme er tilfældet, hvor der skifteretligt er tale om et skifte, men hvor den efterlevende ægtefælle er afdødes eneste arving eller dog indtager en sådan særstilling, at boet i skattemæssig henseende ikke betragtes som et selvstændigt skattesubjekt, jf. § 58, stk. 1, nr. 2 og 4.

Partielt skifte

De tilfælde, hvor et bo udleveres til uskiftet bo, efter at der er skiftet med en eller flere livsarvinger efter førstafdøde, er omfattet af § 2, stk. 1, nr. 2. Er der foretaget et sådant partielt skifte, således at kun "restboet" er udleveret til uskiftet bo, skal situationen i skattemæssig henseende behandles som et skifte. En arvings afkald på arv mod vederlag fra boet anses i denne forbindelse ikke som udskiftning af den pågældende arving, jfr. ØLD af 27. juni 1984, TfS 1984, 346, samt TfS 1988,453(Landsskatteretskendelse ).

Om afgrænsningen af, hvornår et partielt skiftet uskiftet bo skal behandles efter henholdsvis reglerne om skiftede boer (lovens afsnit II) og uskiftede boer (lovens afsnit III), henvises i øvrigt til § 58, stk. 2 og 3, og B.C.1.2.

De situationer, hvor en efterlevende ægtefælle indleder et skifte af uskiftet bo i levende live og herunder skifter med alle arvinger og legatarer efter førstafdøde (fuldstændigt skifte), er omfattet af § 2, stk. 1, nr. 3. Særregler om denne situation findes i lovens kapitel 12 (§§ 71-75), jf. B.C.3.

Begrænset skattepligtige boer

B.B.1 Dødsboer, som er selvstændige skattesubjekter

B.B.1.1 Oversigt over selvstændige skattesubjekter - § 2

B.B.1.2 Anvendelsesområdet for lovens kapitel 3 - § 3

B.B.1.3 Afgrænsningen af dødsboets indkomst - § 4

B.B.1.4 Indkomstskattepligtens varighed - § 5

B.B.1.5 Skattefritagelse - § 6

B.B.2 Dødsboer, der er fritaget for beskatning

B.B.2.1 Indledning

B.B.2.2 Skattefritagne dødsboer - § 7

B.B.2.3 Mellemperiodens skattepligtige indkomst mv. - § 8

B.B.2.4 Mellemperiodebeskatning - §§ 12-17

B.B.2.5 Ophævelse af mellemperiodebeskatning - § 18

B.B.3 Dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning

B.B.3.1 Indledning

B.B.3.2 Ikke-skattefritagne dødsboer - § 19

B.B.3.3 Dødsboets indtræden i afdødes eller den efterlevende ægtefælles skattemæssige stilling - § 20

B.B.3.4 Indkomstopgørelsen i bobeskatningsperioden - § 21

B.B.3.5 Dødsbobeskatning - §§ 30-33

B.B.4 Beskatning af udlodning hos modtageren

B.B.4.1 Indledning - § 34

B.B.4.2 Grundreglerne for beskatning af udlodningsmodtagere - § 35

B.B.4.3 Succession - §§ 36-38

B.B.4.4 Særregler til fordel for den eller dem, der har modtaget afdødes erhvervsvirksomhed ved udlodning - § 39

B.B.4.5 Særregler for beskatningen af udlodningsmodtagere i indkomstårene under og efter skiftet - § 40

B.B.5 Beskatning af en efterlevende ægtefælle

B.B.5.1 Indledning

B.B.5.2 Betingelser for anvendelse af lovens kapitel 7 - § 41

B.B.5.3 Hovedprincipperne for beskatning af en efterlevende ægtefælle - § 42

B.B.5.4 Særregler om opgørelsen af den efterlevende ægtefælles skattepligtige indkomst - § 43

B.B.5.5 Erhvervsvirksomhed i mellemperioden - § 44

B.B.5.6 Afdøde har drevet en virksomhed, der tilhørte den efterlevende ægtefælle ved udgangen af indkomståret forud for dødsåret - § 45

B.B.5.7 Den efterlevende ægtefælle har anvendt virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen forud for dødsåret - § 46

B.B.5.8 Den efterlevende ægtefælle har fået udloddet en virksomhed, der tilhørte afdøde - § 47

B.B.5.9 Den efterlevende ægtefælles virksomhed udloddes til førstafdødes arvinger eller legatarer - § 48

B.B.5.10 Underskud - § 49

B.B.5.11 Skatteberegningen i dødsåret - § 50

B.B.5.12 Indtrædelse i henstandsordninger - § 51

B.B.6 Insolvente dødsboer - § 52

B.B.7 Begrænset skattepligtige dødsboer

B.B.7.1 Indledning

B.B.7.2 Dødsboets skattemæssige forhold - § 53

B.B.7.3 Dødsboets indkomstskattepligt mv. - § 54

B.B.7.4 Dødsboer, der er fritaget for beskatning - § 55

B.B.7.5 Dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning - § 56

B.B.7.6 Boopgørelse og selvangivelse - § 57