DOBBELTBESKATNING 1997 AFSNIT DC - LEMPELSESREGLER OG LEMPELSESBEREGNING

§ 62 D, stk. 1, skal anvendes i tilfælde, hvor en fuldt skattepligtig lønmodtager har lønindkomst ved arbejde på Færøerne, i Grønland eller i udlandet (arbejdsstaten), og lønmodtageren er omfattet af regler om skattenedsættelse i LL § 33 A eller i DBO'en med arbejdsstaten. Løn for arbejde på Færøerne eller i Grønland kan dog kun være omfattet af en DBO.

Under hensyn til formålet med loven (bl.a. at imødegå problemer med danske myndigheders inddrivelse af udenlandske skatter af løn for arbejde i udlandet) skal reglen kun anvendes for lønindkomst ved arbejde i bestemte fremmede stater, som har aftale med Danmark om bistand med inddrivelse af skattekrav. § 62 D skal kun anvendes ved arbejde på Færøerne, i Grønland eller i en fremmed stat, som er omfattet af EF's bistandsdirektiv eller

OECD/Europarådets bistandskonvention, og som har en aftale med Danmark om administrativ bistand med inddrivelse af skattekrav.

Efter de gældende internationale aftaler vil reglen derfor kun omfatte arbejde udført i Belgien, Finland, Frankrig, Holland, Island, Luxembourg, Norge, Sverige, Tyskland og USA (i det omfang, lønmodtageren ikke er dansk statsborger) samt på Færøerne og i Grønland.

Efterhånden som flere lande bliver omfattet af disse internationale aftaler, vil området for reglens anvendelse blive udvidet.

§ 62 D skal derimod ikke anvendes i de tilfælde, hvor arbejdsstaten efter dens DBO med Danmark er afskåret fra at beskatte lønindkomsten, og hvor der efter LL § 33 A, stk. 3, gives halv nedsættelse af den danske skat af den udenlandske lønindkomst, jf. D.C.2.7.

Reglen gælder heller ikke for personer, der er udsendt af den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed til tjeneste uden for riget, idet disse personer ikke kan beskattes af den stat, hvor de udfører deres tjeneste.

§ 62 D skal ikke anvendes, hvis de danske skattemyndigheder får dokumentation for, at lønmodtageren betaler skat i arbejdsstaten af lønindkomsten for arbejdet dér.

Dokumentation for skattebetaling

Lønmodtageren kan mest direkte dokumentere skattebetaling til arbejdsstaten ved at forevise kvitteringer for betalt skat til arbejdsstaten eller lønsedler, som viser, at arbejdsgiveren har trukket skat til arbejdsstaten.

Dokumentation kan også ske ved, at den pågældendes arbejdsgiver attesterer, at der sker indeholdelse af skat til arbejdsstaten.

Lønmodtageren kan også opfylde kravet om dokumentation ved at godtgøre, at den pågældende er tilmeldt de relevante skattemyndigheder i arbejdsstaten. Det forudsættes, at tilmeldingen indeholder de korrekte oplysninger om arbejdsforholdet i denne stat.

Det kræves således ikke ubetinget, at lønmodtageren rent faktisk betaler skat til arbejdsstaten, hvis det kan dokumenteres, at denne stats skattemyndigheder er bekendt med arbejdsforholdet.

Det kan f.eks. være tilfældet, hvis arbejdet udføres i et land, som først opkræver skat af lønnen i året efter den er optjent.

Det kan også være tilfældet, hvis lønmodtageren har søgt arbejdsstatens skattemyndigheder om at blive omfattet af særlige skatteregler, og arbejdsstatens skattemyndigheder har bevilget henstand med skattebetaling efter landets almindelige regler i den periode, ansøgningen behandles.

Hvis en lønmodtager ved påbegyndelsen af et arbejdsforhold i udlandet ikke kan dokumentere skattebetaling til arbejdsstaten, vil betingelserne for anvendelsen af § 62 D være opfyldt for den pågældende, således at der ikke kan ske nedsættelse af de foreløbige skatter ved forskudsregistreringen. Dette forhindrer imidlertid ikke, at forskudsregistreringen kan ændres, hvis lønmodtageren forelægger den nødvendige dokumentation på et tidspunkt under arbejdsforholdet. Der kan ligeledes ske tilbagebetaling af for meget betalt skat efter KSL § 55, hvis det i øvrigt følger af den normale praksis efter denne regel.

Virkningen af § 62 D

§ 62 D medfører, at der ved forskudsregistreringen (eller ved ændring af forskudsregistreringen) ikke skal tages hensyn til reglerne i LL § 33 A eller i en DBO med arbejdsstaten. Det medfører, at de foreløbige skatter af udenlandsk lønindkomst ikke bliver nedsat efter disse regler.

På samme måde kan en lønmodtager i løbet af et indkomstår ikke anmode om tilbagebetaling af for meget betalt skat for samme indkomstår, jf. KSL § 55, for så vidt angår udenlandsk lønindkomst, medmindre skattebetaling til udlandet dokumenteres.

§ 62 D medfører alene, at der ved forskudsregistreringen skal ses bort fra reglerne i LL § 33 A eller i en DBO om nedsættelse af dansk skat. Reglen medfører derimod ikke, at der ved forskudsregistreringen skal ses bort fra fradrag for udgifter for arbejde i udlandet, jf. afsnit D.B.2.

Når der ikke er taget hensyn til regler om skattenedsættelse ved forskudsregistreringen, vil de foreløbige skatter alt andet lige blive større end den endelige skat.

Trækaftaler

I de tilfælde, hvor der er en aftale mellem Danmark og arbejdsstaten om overførsel af foreløbige skatter, kan det beløb, der er blevet indeholdt for meget i foreløbige skatter, blive overført til skattemyndighederne i arbejdsstaten i overensstemmelse med aftalens regler. For tiden er der kun en sådan »trækaftale« (aftale af 19. juni 1991) mellem de nordiske lande, jf. afsnit D.E. under Norden, men bestemmelsen i KSL § 88, stk. 2, giver hjemmel til indgåelse af flere aftaler.

Det beløb, der overføres til arbejdsstaten efter trækaftalen, vil blive modregnet i denne stats skattekrav mod lønmodtageren.

Hvis der ikke foreligger en trækaftale, vil det beløb, der er indeholdt for meget som foreløbige skatter, blive udbetalt (med godtgørelse efter de sædvanlige regler) til lønmodtageren ved årsopgørelsen.

Lønmodtageren kan anvende den overskydende skat til betaling af arbejdsstatens skat.

Bistandsaftaler

Hvis arbejdsstatens myndigheder på tidspunktet for udbetaling af den overskydende skat har opgjort skattekravet mod den danske lønmodtager og anmodet de danske skattemyndigheder om bistand til inddrivelse af dette skattekrav, kan det beløb, der skal udbetales til lønmodtageren, anvendes til betaling af arbejdsstatens skattekrav.

De danske skattemyndigheder skal yde bistand til inddrivelse af arbejdsstatens skattekrav i overensstemmelse med reglerne i den eller de aftaler om administrativ bistand, som Danmark har med den stat, hvor arbejdet er udført. Hvis lønmodtageren har indsigelser mod arbejdsstatens skattekrav, afhænger det af den pågældende aftale om bistand, i hvilket omfang de danske skattemyndigheder skal afvente udfaldet af denne klage eller eventuelt foretage sikringsforanstaltninger.

Hvis arbejdsstatens myndigheder har opgjort skattekravet mod en dansk lønmodtager og pålagt den pågældendes arbejdsgiver at betale skattekravet, kan det beløb, der skal udbetales som overskydende dansk skat, dog i stedet blive overført til betaling af det beløb, som arbejdsgiveren har betalt, jf. KSL § 62 D, stk. 2.

Dette gælder også i tilfælde, hvor danske myndigheder har andre krav mod den pågældende lønmodtager. Hvis omvendt arbejdsgiveren har andre krav mod lønmodtageren (end den betalte udenlandske skat), kan den overskydende skat ikke overføres til arbejdsgiveren til dækning af disse krav.

Den overskydende skat for en lønmodtager kan kun overføres til den pågældendes arbejdsgiver, hvis denne først har dokumenteret over for de danske skattemyndigheder, at han har betalt lønmodtagerens skat til arbejdsstaten.*

D.C.1 Ligningslovens § 33

Hvis en skattepligtig har betalt skat i »udlandet« af en i udlandet, herunder i Grønland eller på Færøerne, erhvervet indkomst, har vedkommende krav på et nedslag svarende til

- Den i »udlandet« betalte skat - dog højst

- Den forholdsmæssige andel af den danske skat, som falder på den »udenlandske« indkomst.

Der henvises til pkt. 5.1 ff i skm.cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996.

Beregningen foretages i praksis i langt de fleste tilfælde på samme måde som nedslag i henhold til en creditoverenskomst. Der er dog i LL § 33, stk. 2, en yderligere begrænsning, idet nedslaget aldrig må blive større end det skattebeløb, det pågældende andet land efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Nedslaget er betinget af, at skatteyderen begærer nedslaget, samt at han dokumenterer størrelsen af den i udlandet betalte skat. Det er ikke en betingelse, at den udenlandske skat er betalt i det indkomstår, den vedrører.

En »senere« påligning af skat til udlandet med deraf følgende indbetaling vil berettige skatteyderen til nedslaget i det indkomstår, hvor den udenlandske indkomst er erhvervet.

Uanset om der i udlandet er betalt skat af en indkomst, kan der kun indrømmes lempelse, såfremt den udenlandske indkomst opgjort efter danske regler er positiv, jf. LSR. 1984.174.

Hvis den udenlandske indkomst ikke er skattepligtig efter danske regler, kan der således ikke indrømmes lempelse, medmindre der i den danske indkomstopgørelse indgår andre indkomster, der er knyttet til den samme indkomstkilde i udlandet, se nærmere D.C.3. (indledningen).

Den udenlandske skat skal være opkrævet (pålignet) direkte af vedkommende udenlandske skattemyndighed - se skd. 49.101, der vedrører et tilfælde, hvor et dansk selskab var kontraktligt forpligtet til at indbetale »Lohnsteuer« til myndighederne i det tidligere DDR for de i selskabet ansatte personer, som udførte arbejde i det tidligere DDR. De ansatte kunne ikke opnå credit efter LL § 33.

Hvis den udenlandske indtægt er medregnet til anden kurs end vekselkursen, skal den i udlandet betalte skat omregnes efter den ved indkomstopgørelsen anvendte kurs.

Der kan ved tilbagebetaling af en del af den udenlandske skat opstå kurstab eller -gevinst på hjemtagelsestidspunktet. Sådanne tab eller fortjenester må betragtes som formuebevægelser, og de er derfor indkomstopgørelsen og nedslagsberegningen uvedkommende.

Nedslagsberegningen kan ikke påvirkes i en for skatteyder ugunstig retning ved, at der ved begrebet skattepligtig indkomst, der optræder i nedslagsbrøkens nævner, ses bort fra eventuelle negative udenlandske indkomster, jf.

LSR. 1976.99 og Skat 1988.7.411 (TfS 1988,429).

LL § 33 gælder kun indkomstskat.

LL § 33 gælder også indtægter fra Grønland og Færøerne. LL § 33 gælder ikke med hensyn til lønindkomst, der er omfattet af § 33 A eller § 33 C, jf. LL § 33, stk. 7.

Hvis en skatteyder udfører arbejde her i landet for et udenlandsk firma, kan han - selv om han pålignes udenlandsk skat - ikke få nedslag i henhold til LL § 33. Det skyldes, at kilden i relation til vederlag for personligt arbejde anses for at være det sted, hvor arbejdet udføres. Tilsvarende gælder for personer ansat ved herværende udenlandske repræsentationer.

Det bemærkes, at den islandske lønskat og andre tillæg mv., der ikke er omfattet af DBO'en, heller ikke giver ret til nedslag i henhold til LL § 33.

Med hensyn til bestemmelserne i LL § 33, stk. 3 - 6, henvises til skm. cir. nr. 72. af 17. apr. 1996, pkt. 5.1.2 - 5.1.5. Vedrørende LL § 33, stk. 8, (fragtskatter) henvises til *pkt. 5.9 i skm. cirk. nr. 82 af 29. maj 1997.* Stk. 8 har virkning fra 1996. Hvis indkomståret 1996 er påbegyndt før den 6. dec. 1995, har ændringen dog først virkning fra indkomståret 1997.

Skat fra tredjeland

Ved beregningen af lempelse efter LL § 33, stk. 1, for kildeskat af renteindkomst fra tredjelande, hvis indkomstmodtageren er en filial af et i Danmark hjemmehørende foretagende, kan creditlempelsen ikke overstige den i filiallandet betalte skat og den kildeskat, som tredjelandet har indeholdt i forbindelse med betalingen til filiallandet. Den kan endvidere ikke overstige den del af de danske skatter, der forholdsmæssigt falder på tredjelandsindkomsten.

Tilsvarende gælder, hvis der i stedet for en filial er tale om et datterselskab, der er sambeskattet med et i Danmark hjemmehørende foretagende, jf. skm. cir. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 5.1.1.

Dette skal forstås således, at lempelse af skat fra et tredjeland, hvor den retmæssige ejer af indkomst er et med et dansk moderselskab sambeskattet udenlandsk datterselskab, hverken kan ske i henhold til DBO mellem Danmark og det pågældende tredjeland eller efter DBO mellem Danmark og det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Lempelse for datterselskabets skat kan i sådanne tilfælde enten ske i henhold til DBO - men da kun for den skat som datterselskabet pålignes af aftalelandet efter evt. lempelse for tredjelandsskat - eller i henhold til LL § 33, hvorefter der tillige kan ske lempelse for tredjelandsskatten efter samme regler som for filialer.

D.C.2 Ligningslovens § 33 A

Ifølge LL § 33 A er lønindkomst erhvervet i udlandet under visse betingelser lempelsesberettiget ved skatteberegningen.

LL § 33 A omfatter kun personer, der er fuldt skattepligtige efter KSL § 1, og lovreglen medfører ingen ændringer i de gældende regler om subjektiv skattepligt. Indkomst, der er omfattet af fritagelsesreglen, skal på sædvanlig måde medtages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Lempelsesreglen gælder for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget.

LL § 33 A kan finde anvendelse, uanset om der er tale om arbejde for en dansk eller for en udenlandsk arbejdsgiver. Der henvises til pkt. 5.2 ff i skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996.

Ændrede regler fra og med 1995

Ved lov nr. 1115 af 21. dec. 1994 er LL § 33 A ændret med virkning fra og med indkomståret 1995. LL § 33 A omfatter herefter som hovedregel alle fuldt skattepligtige personer, der udfører arbejde som lønmodtager under ophold i udlandet i en periode af mindst 6 måneders varighed.

Dette indebærer, at § 33 A nu som hovedregel omfatter såvel privat ansatte som offentligt ansatte, herunder Danida-udsendte m.fl.), der hidtil har været omfattet af diverse tekstanmærkninger til finansloven, såvel som piloter, søfolk og personer, der udfører arbejde i forbindelse med olieudvinding. -

Personer, som gør tjeneste på DIS-skibe, er som hidtil omfattet af LL § 33 C. Der henvises til afsnit A.B.3.

Overgangsregler

For så vidt angår personer, der er udsendt til udførelse af bistandsarbejde, bevares i en overgangsperiode retstilstanden efter de tidligere tekstanmærkninger til finansloven, jf. herom ligningsvejledningen for 1994, afsnit D.F.2 og D.F.4.

Med hensyn til øvrige overgangsregler henvises til ligningsvejledningen for 1996.

D.C.2.1 LL § 33 A, stk. 1 Lønindkomst

Ved lønindkomst forstås den kontante løn inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto m.v. med tillæg af eventuelle løntillæg, modtaget i anledning af udlandsarbejdet. Afgørende er således om lønnen, tantiemen m.m. vedrører arbejdet i udlandet, mens selve udbetalingstidspunktet som sådant er uden betydning, jf. pkt. 5.2.5 i skm. cir. nr. 72 af 17. apr. 1996.

Endvidere er feriegodtgørelse optjent i forbindelse med udlandsarbejdet omfattet i det omfang, feriegodtgørelsen efter almindelige regler skal medregnes i den skattepligtige indkomst i indkomståret.

Får en lønmodtager løn under ferie, medregnes den under ferien udbetalte løn i det år, hvor ferien holdes, selv om ferielønnen er optjent inden udlandsopholdet. Dette gælder dog kun ferie af et normalt omfang set i forhold til udstationeringsperioden. Efterfølgende ferieløn er ikke omfattet af § 33 A, uanset om ferielønnen er optjent under udlandsopholdet.

Lønindkomsten omfatter herudover værdien af skattepligtige naturalydelser i forbindelse med udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet, som f.eks. fri kørsel, bolig, telefon, beklædning mv.

Derimod er lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, f.eks. gaver og særlige belønninger samt fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer, der kan henføres til LL § 7 O, stk. 1, ikke omfattet af § 33 A, jf. pkt. 5.2.5 i skm. cir. nr. 72 af 17. apr. 1996. Dog vil den eventuelle del af en fratrædelsesgodtgørelse, der udgør løn i opsigelsesperioden, og som derved ikke beskattes efter den særlige opgørelsesmetode i LL § 7 O, stk. 3, være omfattet af § 33 A, forudsat at den skattepligtige opholder sig i udlandet i opsigelsesperioden.

De nævnte engangsydelser vil dog være omfattet af § 33 A, hvis de udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet.

Det er udtrykkelig anført i LL § 33 A, stk. 1, 2. pkt., at nedsættelsen ikke omfatter den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet.

Dette gælder også for ydremissionærer, der - f.eks. i forbindelse med et ferieophold i Danmark - udfører informationsarbejde her i landet, jf. TS-Nyt 1993, s. 1044 (TfS 1993,553). I det foreliggende tilfælde anså TSS derimod ikke den pågældende missionærs udlandsophold for afbrudt ved, at han udførte informationsopgaver under ferieopholdet.

D.C.2.2 Ophold uden for riget

Fritagelse tilkommer lønmodtagere, der optjener indkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget, dvs. uden for Danmark,

Færøerne og Grønland. Lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse foretager rejser i udlandet, f.eks. handels- og forretningsrejsende, tilsynsførende, eksportchauffører og lignende, er ikke omfattet af LL § 33 A. Således vil f.eks. langturschauffører, der er udstationeret til udlandet for at udføre arbejde bestående i eksportkørsel mellem Danmark og udlandet, ikke være omfattet af LL § 33 A, skd. 76.739.

Som anført er det en betingelse for skattefritagelsen, at lønindkomsten er erhvervet under ophold uden for riget.

Hvis der således erhverves lønindtægt for arbejde udført i Danmark, som ikke kan anses for nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet af den nedenfor under D.C.2.4 (42-dagesreglen) anførte varighed, anses udlandsopholdet for afbrudt og reglen i LL § 33 A kan ikke påberåbes, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter.

Udlandsopholdet anses ligeledes for afbrudt, hvis der under ophold i Danmark oppebæres arbejdsløshedsunderstøttelse.

Såfremt der under opholdet i Danmark oppebæres løn under sygdom (herunder sygedagpenge) eller løn i forbindelse med deltagelse i et kortere varende kursus, der har direkte forbindelse med det arbejde, der udføres i udlandet, anses udlandsopholdet imidlertid ikke for afbrudt, såfremt de nedenfor under D.C.2.4 anførte betingelser er opfyldt. Den godtgørelse, der erhverves i forbindelse med sygdom eller kursusdeltagelse, kan dog ikke anses som lønindkomst, erhvervet ved ophold uden for riget og den berettiger derfor ikke til nedslag efter LL § 33 A.

D.C.2.3 Mindst 6 måneder

Lønindkomsten skal være erhvervet i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst 6 måneder. 6 månedersperioden kan påbegyndes på et hvilket som helst tidspunkt inden for et indkomstår. Opholdets varighed skal kunne godtgøres på en efter ligningsmyndighedernes skøn betryggende måde. Ophold i flere lande, der kun afbrydes af ophold i Danmark af den nedenfor under D.C.2.4 anførte karakter og varighed, gælder som en samlet opholdsperiode.

*Også brudte døgn medregnes ved opgørelsen af de 6 måneder, jf. kammeradvokatens procedure i ØLD af 18. juni 1997 (TfS 1997,556).*

LSR fandt ikke, at en udstationering, der varede 183 dage (fra den 23. mar. til den 21. sep.) berettigede til lempelse, da udtrykket »ophold i mindst 6 måneder« skulle forstås som en månedsregel. Det var uden betydning, at udstationeringsperioden, der af arbejdsgiveren var planlagt til ca. 7 måneder, blev afkortet (TfS 1995,137 (LSR)).

Opholdet uden for riget er ikke begrænset til arbejdsophold. Således medtages f.eks. ferieophold i udlandet også ved beregning af 6 månedersperioden, jf. LSR.1986.65 og Skat 1988.3.141 (TfS 1988,169).

Ved beregningen af 6 måneders-perioden kan der kun tages hensyn til perioder med fuld skattepligt, LSR. 1979.192 - se dog den i ligningsvejledningen for 1995 omtalte særlige overgangsregel vedrørende personer, som ved udløbet af indkomståret 1994 var fuldt skattepligtige efter den dagældende KSL § 1, stk. 1, nr. 2.

Der kan ikke indrømmes nedslag efter LL § 33 A, selv om udlandsopholdets afbrydelse eller definitive ophør skyldes lønmodtageren utilregnelige årsager, jf. LSR. 1981.95 (LL § 33 A ikke anset anvendelig, selv om ophør af ansættelsesforholdet skyldtes arbejdsgiverens konkurs) og LSR. 1983.59 (arbejdsforholdet ophørt på grund af uoverensstemmelse).

Sømænd, der går i land efter tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i DIS, og erhverver lønindkomst i udlandet, kan medregne op-hold om bord på skibet ved opgørelsen af, om den pågældende har opholdt sig uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser end ophold i Danmark af den nedenfor under D.C.2.4 anførte karakter og varighed, jf. LL § 33 A, stk. 1, sidste pkt.

D.C.2.4 42-dagesreglen

Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, uden at retten til nedslag fortabes.

Som "nødvendigt arbejde" kan f.eks. nævnes afrapportering overfor bestyrelse, modtagelse af instrukser m.m. Der må ved afgørelsen af, hvad der anses for nødvendigt arbejde anlægges en streng vurdering.

Med "direkte i forbindelse med arbejdsopholdet" stilles der krav om, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person f.eks. et bijob i udlandet, vil et arbejdsophold i Danmark i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet, og opholdet i udlandet vil dermed være afbrudt.

Opholdet i forbindelse med udførelse af nødvendigt arbejde medregnes i opgørelsen af de 42 dage. Der kan således maksimalt udføres nødvendigt arbejde i Danmark i 42 dage over en periode på 6 måneder

Begrænsningen for så vidt angår erhvervsmæssigt betingede ophold medfører, at eksempelvis deltagelse i bestyrelsesmøder i Danmark afbryder opholdet.

Under hensyn til, at en skatteyder - udover ophold i Danmark i forbindelse med ferie og lignende, som ikke ville overstige 7 dage i gennemsnit pr. måned - ville opholde sig i Danmark i det omfang, det var nødvendigt på grund af afrapportering og eventuelt deltagelse i kurser af relevans for det arbejde, han udførte i udlandet, samt at skatteyderen endvidere i sin egenskab af bestyrelsesmedlem i danske virksomheder ville deltage i 1-dags møder i forbindelse med andet ophold i Danmark, fandt Ligningsrådet ikke, at skatteyderen ville være berettiget til lempelse i henhold til LL § 33 A (TfS 1995,243 (BF)).

Også brudte døgn skal medregnes ved opgørelsen af de 42 dage *, jf. ØLD af 18. juni 1997 (TfS 1997,556) *.

Hvis således en person f.eks. ankommer til Danmark fredag kl. 12 og rejser ud igen mandag kl. 12, vil der være tale om 4 dages ophold i Danmark (skd. 70.423). Et ufrivilligt ophold inden for riget udover 42 dage inden for 6 måneder, f.eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslagsreglen fortabes.

Det tidsrum på 42 dage inden for 6 måneder, i hvilket ophold inden for riget kan ske uden fortabelse af retten til skattefritagelse, svarer til 7 dage om måneden. Et udlandsophold, der strækker sig udover 6 måneder, medfører, at den tilladte opholdsperiode i Danmark forlænges. Eksempel

En lønmodtager påbegynder et udlandsophold den 15. jan. og afslutter opholdet den 25. sept. samme år. Den pågældende kan opholde sig i Danmark på ferie el. lign. i 58 dage uden at fortabe retten til skattefritagelse.

Nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende, som afslutning på et udlandsophold, kan ikke medregnes til 6 måneders-perioden.

D.C.2.5 Nedslagsregler

Den udenlandske lønindtægt indgår i den samlede indkomst på normal vis, og indkomsten opgøres efter de i øvrigt gældende regler. Nedslaget udgør den del af den samlede skat, der herefter falder på den udenlandske indkomst. Beregningsmetoden er den samme som ved den såkaldte ny emptionsmetode. Ved nedslagsberegningen henføres de ligningsmæssige fradrag, der har direkte tilknytning til erhvervelsen af den udenlandske indkomst, til denne.

For lønindkomst, der er omfattet af LL § 33 A, kan der ikke gives creditnedslag efter LL § 33. Hvis der skal gives nedslag for andre indkomst-arter samtidig med nedslag efter § 33 A, stk. 1, foretages beregningerne hver for sig med udgangspunkt i den skattepligtige indkomst, den person-lige indkomst og kapitalindkomsten og de dertil svarende danske skatter.

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller kan der efter PSL § 13, stk. 5, ikke bortses fra indkomst omfattet af LL § 33 A. Fradrag for arbejde i udlandet er et ligningsmæssigt fradrag tilknyttet den udenlandske indkomst, hvorfor udlandsfradraget ikke kan henføres til det underskud, der efter PSL § 13 kan overføres til en ægtefælle, skd. 71.660.

Hvis lønindkomsten både er omfattet af lempelsesreglerne i en DBO og LL § 33 A, kan skatteyderen ifølge pkt. 5.2.7 i skm.cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 vælge, at lempelsesreglerne i DBO'en skal anvendes. Dette kan have betydning i relation til overførsel af underskud mellem ægtefæller efter PSL § 13, og med hensyn til fremførsel af underskud, hvor en DBO lemper beskatningen efter exemption med progressionsforbehold (gl. metode).

D.C.2.6 Tjeneste for den danske stat mv. LL § 33 A, stk. 2

Personer, der oppebærer lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, er som udgangspunkt berettiget til lempelse efter LL § 33 A, stk. 1, forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Sådanne personer kan dog i henhold til LL § 33 A, stk. 2, ikke få skattefritagelse, såfremt der samtidig modtages *ydelser efter LL § 7, litra r, eller LL § 9, stk. 5. Med virkning fra 1. jan. 1997 er den hidtidige henvisning i LL § 33 A, stk. 2, til LL § 9, stk. 8, og SL § 5, litra d, ændret til LL § 9, stk. 5. Ændringen er en konsekvens af, at SL § 5, litra d, er ophævet, og LL § 9 er ændret, jf. lov nr. 1063 af 12. dec. 1996.

Overgangsbestemmelserne i ændringslovens § 5, stk. 4, betyder dog, at virkningerne for lempelse efter § LL 33 A udskydes, til overgangsperioden er udløbet 1. apr. 1999.*

Modtager en person, der af den danske stat er udsendt til midlertidig tjeneste ved EU-Kommissionen, og som af EU-Kommissionen modtager lignende ydelser til dækning af merudgifter i forbindelse med opholdet, der efter LL § 7, litra r, 2. pkt., er skattefri, vil der heller ikke kunne opnås skattefritagelse efter § 33 A. Dagpenge udbetalt under lokale tjenesterejser foretaget fra eller internt i udstationeringslandet medfører ikke, at muligheden for skattefritagelse bortfalder.

Såfremt lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, er det en betingelse for skattefritagelse efter LL § 33 A, at det af den kollektivt aftalte løn udtrykkeligt fremgår, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri.

I visse tilfælde er offentligt ansattes løn ikke reguleret af kollektive aftaler.

Lønnen er således fastsat i henhold til en individuel aftale indgået mellem den udsendende offentlige myndighed og arbejdstageren. At vilkårene i den individuelle lønaftale, herunder størrelsen af lønnen, rent teknisk fastsættes på den måde, at der henvises til en kollektiv aftale, ændrer ikke ved, at lønnen er fastsat i henhold til en individuel lønaftale, jf. pkt. 5.2.14 i skm. cir. nr. 72 af 17. apr. 1996.

Som eksempler på personer, hvis løn ikke er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, men efter en individuel lønaftale, kan nævnes personer udsendt af Danida, DANCED-rådgivere udsendt af Miljøstyrelsen samt

FN-vagterne i Irak.

Er lønnen fastsat i henhold til en kollektiv aftale, uden at det af denne udtrykkeligt fremgår, at lønnen er aftalt under hensyn til, at den er skattefri, kan der ikke gives skattefritagelse efter § 33 A. Lempelse for eventuel betalt skat i udlandet må derfor ske efter LL § 33, jf. ligeledes pkt. 5.2.14 i skm. cir. nr. 72 af 17. apr. 1996.

Modtager en person, der af den danske stat m.v. f.eks. er udlånt til en international organisation, af denne organisation et løntillæg oveni den løn, der modtages af den danske stat m.v., vil et sådant løntillæg være omfattet af LL § 33 A, forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt. Dette gælder uanset, om lønnen fra den danske stat m.v. er omfattet af LL § 33 A.

Følgende kategorier af personer er ikke anset for at oppebære lønindkomst ved tjeneste for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed

- Personer, der har et egentligt ansættelsesforhold ved IFU (Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene), jf. skat 1986.9.563 (TfS 1986,500).

- Præster udsendt af dansk sømandskirke i fremmede havne (jf. skd. 39.291) eller af Dansk Kirke i udlandet samt velfærdssekretærer udsendt af handelsflådens velfærdsråd.

- En kok ansat af en dansk ambassadør eller en husbestyrerinde ansat af en dansk generalkonsul, jf. skat 1990.12.991 (TfS 1990,549).

- Udsendte fra Dansk Flygtningehjælp, jf. TOLD-SKAT Nyt 1993.20.875 (TfS 1993,489).

Følgende kategorier af personer er derimod anset for at oppebære lønindkomst ved tjeneste for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed

- Medarbejdere ved offentlige styrelser mv., der udlånes uden tjenestefrihed eller stilles til rådighed for private foretagender, jf. bl.a. skd. 76.740 om offentlig ansatte, stillet til rådighed for Danmarks Erhvervsfond og Skat 1989.1.72 (TfS 1989,5) om en laboratorietekniker ansat i Sundhedsstyrelsen, der var stillet til rådighed for Danmarks Erhvervsfond.

- Medarbejdere ved offentlige styrelser mv., der udlånes eller stilles til rådighed for IFU, jf. skat 1986.9.563 (TfS 1986,500).

- En ansat i forsvaret, der efter aftale mellem Forsvaret og Dansk

Røde Kors blev udsendt som repræsentant for Røde Kors til et afrikansk land, jf. skat 1989.11.871 (TfS 1989,623).

- Medarbejdere ved AMU-centre, TfS 1994,890.

Ved afgørelsen af, hvorvidt en virksomhed skal betragtes som den danske stat eller anden offentlig myndighed, kan vejledning findes i »Juridisk

Grundbog«, afsnittet vedrørende forvaltningsmyndigheder.

Med hensyn til personer, der er udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat elle en anden dansk myndighed, henvises til afsnit D.C.2.7.

D.C.2.7 Halvt nedslag LL § 33 A, stk. 3

For så vidt angår personer, der enten

- ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, eller

- er udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller en anden dansk offentlig myndighed

gælder, at såfremt Danmark efter en DBO er tillagt beskatningsretten til den udenlandske lønindkomst, kan den samlede indkomstskat kun nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. LL § 33 A, stk. 3. *Det er uden betydning, om der foreligger en faktisk dobbeltbeskatningssituation, jf. TfS 1997,129 (ØLD).*

Privat ansatte

Danmark vil for så vidt angår privat ansatte som hovedregel have beskatningsretten i tilfælde, hvor en arbejdstager opholder sig i en stat, hvormed Danmark har indgået DBO, i ikke over 183 dage inden for et år (skatteår, kalenderår eller løbende 12 måneders periode), og vederlaget betales af eller for en i forhold til arbejdsstaten udenlandsk arbejdsgiver.

I disse tilfælde vil den privat ansatte - hvis betingelserne for lempelse i øvrigt er opfyldt - i medfør af LL § 33 A, stk. 3, få halv lempelse.

Ved anvendelsen af 183 dages-reglen i DBO'en medregnes samtlige opholdsdage i arbejdsstaten, uanset om der foreligger et ansættelsesforhold.

I de tilfælde, hvor bopælsstatens og arbejdsstatens indkomstår (skatteår) afviger fra hinanden, er det arbejdsstatens indkomstår (skatteår), der er afgørende ved anvendelsen af 183 dages-reglen, se herved Skat 1986.7.468 (TfS 1986,389).

Beskatningsretten til indtægt optjent som "visiting professor" ved et universitet i USA ansås for at være tillagt Danmark efter DBO'en. Der godkendtes derfor kun halv lempelse ved skatteberegningen efter LL § 33 A, stk. 4 (nu stk. 3) (TfS 1996, 472 (LSR).

*Der kunne godkendes fuld lempelse efter LL § 33 A for indkomst, der var indtjent af en byggeleder ved et bygge- og anlægsarbejde i Ukraine, der havde haft en varighed af mere end 24 måneder. Forholdet, der vedrørte indkomstårene 1992 og 1993, ansås omfattet af DBO'en mellem Danmark og

USSR af 21/10 1986, hvorefter beskatningsretten tilkom Ukraine fra arbejdets påbegyndelse (TfS 1997,592).* I visse tilfælde gælder en DBO for mere end én af de stater, der er opstået ved opløsning af den stat, overenskomsten oprindelig er indgået med. Som eksempler herpå kan nævnes overenskomsten med det tidligere Tjekkoslovakiet, der nu finder anvendelse på såvel Tjekkiet som Slovakiet, overenskomsten med den tidligere Sovjetunion, der nu finder anvendelse på visse SNG-lande, samt overenskomsten med den tidligere Socialistiske Forbundsrepublik

Jugoslavien, der nu anvendes for så vidt angår Forbundsrepublikken

Jugoslavien (Serbien/Montenegro), Slovenien, Kroatien og Makedonien, jf. afsnit D.E.

I sådanne tilfælde må det tillægges afgørende betydning, at der nu er tale om selvstændige stater, hvorfor Danmark, for så vidt overenskomsten indeholder en 183 dages-regel, vil have beskatningsretten til vedkommende lønindkomst i det omfang, en arbejdstager opholder sig i en af disse stater i ikke over 183 dage inden for et kalenderår/12 måneders periode - jf. afsnit D.E vedrørende de enkelte overenskomster. Hvis f.eks. en lønmodtager af sin danske arbejdsgiver er blevet udsendt til at udføre arbejde i henholdsvis

Tjekkiet i perioden 1. mar. - 30. juni. 1997 og Slovakiet i perioden 1. jul. - 31. okt. 1997, vil der således alene kunne indrømmes halv lempelse efter LL § 33 A, stk. 3.

Eksempel

Til belysning af samspillet mellem 6 måneders-betingelsen i LL § 33 A, stk. 1, og 183 dages-reglen i diverse DBO'er, kan anføres følgende eksempel

En privat ansat arbejdstager, som er ansat hos en dansk arbejdsgiver, arbejder i følgende lande og perioder

- i land A fra 1/8 til 30/11 år 1,

- i land B fra 1/12 år 1 til 30/4 år 2,

- i land C fra 1/5 år 2 til 30/6 år 2,

- i Danmark fra 1/7 år 2 til 14/10 år 2, og

- i land B fra 15/10 år 2 til 31/12 år 2.

Derefter arbejder arbejdstageren i en længere periode i Danmark.

Land A og Danmark har ikke DBO. Da det samlede ophold uden for riget varer fra 1/8 år 1 til 30/6 år 2 eller mere end 6 måneder, gives der skattenedsættelse efter LL § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land A.

Land B og Danmark har derimod DBO. Da arbejdstageren i år 1 ikke har opholdt sig i land B i mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/ løbende år, har Danmark retten til at beskatte år 1-indkomsten i land B. Der gives derfor kun skattenedsættelse efter LL § 33 A, stk. 3, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på år 1-lønindkomsten i land B.

I år 2 opholder arbejdstageren sig i land B fra 1/1 til 30/4 og fra 15/10 til 31/12, eller mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år.

Da land B derfor har retten til at beskatte år 2-indkomsten i dette land, gives der nedsættelse i medfør af LL § 33 A, stk. 1, med hele den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land B i perioden fra 1/1 til 30/4 år 2. Der gives ikke nedsættelse efter LL § 33 A for perioden fra 15/10 til 31/12 år 2, idet betingelsen om ophold uden for riget i mindst 6 måneder, alene afbrudt af ferie el. lign. af en samlet varighed på højst 42 dage, ikke er opfyldt for denne periodes vedkommende, da arbejdet i Danmark i perioden 1/7 år 2 til 14/10 år 2 har afbrudt det tidligere udlandsophold. Der kan derimod gives nedsættelse af den danske skat efter reglerne i DBO'en eller reglerne i LL § 33.

Land C og Danmark har også DBO. Da arbejdstageren ikke har opholdt sig i land C i mere end 183 dage inden for et skatteår/kalenderår/løbende år, har Danmark retten til at beskatte indkomsten i land C. Der gives derfor alene nedsættelse efter LL § 33 A, stk. 3, med halvdelen af den del af den samlede indkomstskat, der forholdsmæssigt falder på lønindkomsten i land C.

Systemeksport

Med hensyn til personer, der er udsendt som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds (herunder kommuners og amtskommuners) deltagelse i systemeksport, vil det som udgangspunkt være sådan, at uanset hvor længe sådanne personer opholder sig i arbejdsstaten, vil Danmark i henhold til DBO'en have beskatningsretten til lønindkomsten, jf. i øvrigt afsnit D.D., artikel 19.

Imidlertid indeholder DBO'erne sædvanligvis en regel om, at arbejdsstaten er berettiget til at beskatte lønindkomsten, forudsat at dette udbetales for hverv i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, der drives af staten.

I den forbindelse er der truffet afgørelse om, at den del af Vejdirektoratets virksomhed, der består i rådgivende ingeniørarbejde, der udføres på forretningsmæssige vilkår, falder ind under en sådan bestemmelse under forudsætning af, at DBO'ens bestemmelser i øvrigt giver arbejdsstaten en ret til at beskatte.

For lande, hvormed Danmark har indgået DBO, der indeholder ovennævnte regel, betyder det sammenfattende, at offentligt ansatte, der udsendes som led i det offentliges systemeksport, som udgangspunkt kun kan få halv lempelse, men at der kan indrømmes fuld lempelse, såfremt systemeksporten har karakter af erhvervsvirksomhed.

Ved systemeksport forstås enhver form for eksport af viden, »systemer« eller tjenester, der udføres af en offentlig myndighed i henhold til de gældende bevillingsregler.

Personer udsendt af den danske stat eller af en anden offentlig myndighed, som ikke udfører systemeksport, gives fuld lempelse, forudsat at de ikke modtager ydelser som nævnt ovenfor under D.C.2.6, uanset om Danmark i henhold til en DBO har beskatningsretten til lønindkomsten.

Offentligt ansatte, der udsendes som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport, må kunne dokumentere dette ved erklæring fra vedkommende styrelse mv. Af erklæringen skal det videre fremgå, at den offentligt ansatte ikke samtidig har modtaget *ydelser som nævnt ovenfor under D.C.2.6.*

D.C.3 Lempelsesberegning

Lempelse for udenlandsk indkomst efter PSL skal for indkomståret 1997 beregnes særskilt for hver af de skatteberegninger, som er angivet i PSL §§ 6 (bundskat), 6 a (mellemskat), 7 (topskat), 8 a (skat af aktieindkomst) og 8 b (skat af CFC-indkomst, *jf. pkt. 8.4 i skm. cir. nr. 82 af 29. maj 1997.)*

Lempelsesberegningerne vedrørende de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og eventuel kirkeskat foretages på samme måde som for bundskatten, jf. nedenfor.

Hvis der er flere indkomster fra samme land, skal lempelsesberegningen ske samlet. Lempelsesberegningen skal dog ske særskilt for hver indkomst, hvis der skal lempes efter forskellige metoder eller - i tilfælde af creditlempelse - hvis indkomsten i det pågældende land er blevet særskilt (kilde-)beskattet.

Hvis der er indkomst fra forskellige lande, skal lempelsesberegningerne foretages for hvert enkelt land for sig.

Det er alene de udenlandske indkomstarter, som indgår i beregningsgrundlaget for den pågældende skat, som medtages ved lempelsesberegningen.

Den udenlandske skattepligtige indkomst, personlige indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og CFC-indkomst opgøres efter danske regler.

Fradrag i forbindelse med den udenlandske indkomsterhvervelse skal fragå i den udenlandske indkomst. Det er altså den udenlandske nettoindkomst, der indgår i lempelsesbrøkens tæller. Se nærmere herom nedenfor under *afsnit D.C.3.3.*

D.C.3.1 Lempelsesbrøker. Beregning af nedslag i bundskat, kommumunale skatter og kirkeskat

Når der udelukkende er tale om udenlandske indkomster fra samme land, er udgangspunktet for lempelsesberegningerne de nedenfor angivne brøker.

Nedslag i bundskat beregnes således

bundskat x udenlandsk indkomst --------------------------------- skattepligtig almindelig indkomst

Den skat, der indgår i brøkens tæller, er skatten efter fradrag af skatteværdien af personfradraget.

Den udenlandske indkomst, der indgår i brøkens tæller, er den udenlandske indkomst, der indgår i den skattepligtige almindelige indkomst.

Såfremt der skal foretages særskilt beregning af lempelsen for de indkomstarter, der indgår i den skattepligtige indkomst, jf. ovenfor, indgår hver del af den udenlandske indkomst, der skal foretages lempelsesberegning for, som udenlandsk indkomst i brøkens tæller. Har den skattepligtige f.eks. en udenlandsk lønindkomst og en særskilt beskattet renteindkomst, beregnes den maksimale creditlempelse herefter som

bundskat x udenlandsk lønindkomst --------------------------------- skattepligtig almindelig indkomst bundskat x udenlandsk renteindkomst ----------------------------------- skattepligtig almindelig indkomst

Lempelsesberegningerne vedrørende de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og eventuel kirkeskat foretages på samme måde som for bundskatten.

Beregning af nedslag i mellemskat

Nedslaget beregnes således

mellemskat x udenlandsk indkomst -------------------------------------- personlig indkomst +/- kapitalindkomst

Den mellemskat, der indgår i tælleren, er mellemskatten efter modregning af eventuel resterende skatteværdi af personfradraget.

Den udenlandske indkomst, der indgår i brøkens tæller, er den udenlandske indkomst, der indgår i den personlige indkomst eller i kapitalindkomsten.

Såfremt der skal foretages særskilt beregning af lempelsen, indgår hver del af den udenlandske indkomst, der skal foretages lempelsesberegning for, som udenlandsk indkomst i brøkens tæller, jf. det anførte ovenfor vedrørende beregning af nedslag i bundskat, kommunale skatter og kirkeskat.

Beregning af nedslag i topskat

Nedslaget beregnes for en enlig således

topskat x udenlandsk indkomst ------------------------------------------------------ personlig indkomst + kapitalindkomst over *20.800 kr.*

Den topskat, der indgår i tælleren, er topskatten efter modregning af eventuel resterende skatteværdi af personfradraget.

Kapitalindkomst indgår kun i beregningen af topskatten med den del, der overstiger en bundgrænse på *20.800 kr. (1997)*.

Den udenlandske kapitalindkomst, der indgår i brøkens tæller, skal fastsættes under hensyntagen til denne bundgrænse.

Såfremt både den udenlandske og den danske kapitalindkomst er positiv, indgår den udenlandske kapitalindkomst i brøkens tæller med den del, der kommer til beskatning, når der tages hensyn til den del af bundgrænsen på

*20.800 kr. (1997)*, der falder på den udenlandske kapitalindkomst.

Den udenlandske kapitalindkomst i tælleren nedsættes således i *1997* med

*20.800 kr.* x udenlandsk kapitalindkomst ----------------------------------------- samlet kapitalindkomst

Den kapitalindkomst, der indgår i lempelsesbrøkens nævner, er den samlede kapitalindkomst - *20.800 kr*.

Såfremt den danske kapitalindkomst er negativ, mens den udenlandske er positiv, fragår den negative danske kapitalindkomst først i den positive udenlandske kapitalindkomst. I brøkens tæller indgår herefter den samlede positive kapitalindkomst, der overstiger *20.800 kr.*

Skal der foretages samlet lempelsesberegning i topskatten for den udenlandske indkomst, indgår udenlandsk indkomst i brøkens tæller med summen af udenlandsk personlig indkomst og udenlandsk kapitalindkomst reguleret som anført ovenfor.

Skal der foretages særskilt beregning af lempelsen for henholdsvis udenlandsk personlig indkomst og udenlandsk kapitalindkomst, er den udenlandske indkomst i brøkens tæller henholdsvis udenlandsk personlig indkomst og udenlandsk kapitalindkomst reguleret som anført ovenfor.

Med hensyn til denne særskilte lempelsesberegning kan henvises til eksempel 19.2.3 i skm. cir. nr. 129 af 4. juli 1994.

Udenlandske aktieudbytter og fortjeneste/tab ved afståelse af udenlandske aktier mv.

Der henvises til Oversigt 5 i skm. cirk. nr. 129 af 4. jul. 1994, hvoraf det bl.a. fremgår, i hvilke tilfælde udenlandske aktieudbytter og fortjeneste og tab ved afståelse af udenlandske aktier mv. beskattes som henholdsvis personlig indkomst, kapitalindkomst og aktieindkomst.

Med hensyn til lempelsesberegning (credit) vedrørende udenlandsk aktieindkomst henvises til eksempel D.C.3.2.

Fortjenester ved afståelse af udenlandske aktier mv. vil i øvrigt kun undtagelsesvis være lempelsesberettigede, idet beskatningsretten til sådanne fortjenester som hovedregel alene tilkommer bopælslandet. En vigtig undtagelse herfra er den nordiske DBO, hvor kildestaten bl.a. har beskatningsretten til fortjeneste ved afhændelse af aktier mv. i selskaber, der er hjemmehørende i kildestaten. Se i øvrigt herom under afsnit D.E.

D.C.3.2 Udenlandsk indkomst ikke skattepligtig

Hvis den udenlandske indkomst ikke er skattepligtig efter danske regler, skal den udenlandske skat ikke indgå i den danske lempelsesberegning, dog bortset fra tilfælde, hvor der i den danske indkomstopgørelse indgår andre indkomster, der knytter sig til den samme indkomstkilde i udlandet, se SKAT 1987.6.427 (TfS 1987,269) (Ø).

I denne sag var skatteyderen blevet beskattet af avance samt genvundne afskrivninger ved afståelse af en fast ejendom på Grønland. Avancen var ikke skattepligtig i Danmark i henhold til reglerne i EBL, men da de danske regler medførte beskatning af genvundne afskrivninger vedrørende samme ejendom, kunne den grønlandske skat medføre lempelse i dansk skat, dog maksimalt med et beløb svarende til den del af den danske skat, der kunne henføres til genvundne afskrivninger.

I en kendelse af 18/11 1992 vedrørende en BF, jf. TOLD-SKAT Nyt 1993.5.212 (TfS 1993,80), tog LSR stilling til et tilfælde, hvor et påtænkt salg af en advokatvirksomhed i Grønland ville udløse fortjeneste på goodwill og genvundne afskrivninger på medfølgende løsøre. Hele fortjenesten ville blive beskattet i Grønland, mens en del af fortjenesten (goodwill) var skattefri i Danmark. Ved beregningen af credit efter den dansk-grønlandske DBO art. 22, stk. 1 a), skulle der ikke ske opdeling af fortjenesten, jf. art. 13, stk. 2, og der kunne indrømmes lempelse for hele den grønlandske skat i det omfang, den kunne rummes i dansk skat af fortjenesten, jf. art. 22, stk. 2.

Kendelsen er kommenteret i TOLD-SKAT Nyt 1993.7.336 (TfS 1993,193).

Ved Lov nr. 1121 af 21. dec. 1994 (misbrug af DBO'er) er der foretaget ændringer af LL § 5 C og § 5 D samt indsat en ny LL § 5 F og en ny KGL § 6 C. Loven, der har virkning for udgifter og tab, der vedrører tiden efter d. 30. nov. 1994, har til formål at imødegå skattearbitrage ved udnyttelse af DBO'er til at opnå vilkårligt store fradrag.

I hovedtræk går ændringerne ud på, at der ikke kan gives fradrag for vederlag for vedhængende renter i forbindelse med erhvervelse af en rentebærende fordring, såfremt afkastet af fordringen, eller gevinster på fordringen omfattet af KGL, som følge af reglerne i en DBO ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Endvidere gives der ikke fradrag for renteudgifter m.v. på et lån, der er anvendt til erhvervelse af en fordring, såfremt afkastet af fordringen som følge af reglerne i en DBO ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Tilsvarende kan der ikke opnås fradrag for tab på fordringer, såfremt renteindtægterne på fordringen som følge af reglerne i en DBO ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For at modvirke omgåelse af reglerne ved indskydelse af et eller flere selskaber mellem den her i landet hjemmehørende skattepligtige, som har optaget et lån, og den udenlandske skyldner, bestemmes det i LL § 5 F, stk. 2, at fradrag også nægtes ved køb af aktier i selskaber, der direkte eller indirekte ejer fordringer, hvis afkast ikke kan beskattes som følge af en DBO. Mht. de nærmere betingelser henvises til § 5 F, stk. 2..

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at loven specielt tager sigte på DBO'en med Brasilien, der indeholder en særlig bestemmelse om, at renter, der hidrører fra gældsbeviser eller obligationer mv. udstedt af den brasilianske stat, som tilfalder personer eller selskaber mv., der er hjemmehørende i Danmark, kun kan beskattes i Brasilien. Sådanne renteindtægter skal ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet. I dette tilfælde er LL § 33 F (nettoprincippet, jf. nedenfor), derfor ikke et tilstrækkeligt værn imod skattearbitrage, idet der ikke skal opgøres nogen lempelses-berettiget brasiliansk indkomst.

Skattepligtige omfattet af KSL § 1, SEL § 1 eller FBL § 1 kan ikke opnå fradrag for udgifter, der efter udenlandske skatteregler kan fradrages i indkomst, som ikke indgår ved beregning af dansk skat, jf. LL § 5 G, der ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (international sambeskatning m.v.) er indsat med virkning fra 1. jan. 1996.

Tilsvarende gælder, hvis fradrag for udgiften efter udenlandske skatteregler kan overføres til fradrag i indkomst oppebåret af koncernforbundne selskaber m.v., jf. KGL § 6 B, stk. 3, hvis indkomst ikke indgår ved beregningen af dansk skat.

Herved er der indført en generel bestemmelse, hvorefter der ikke ved den danske indkomstopgørelse kan opnås fradrag for udgifter, som efter udenlandske regler kan fradrages indkomst oppebåret af skatteyderen eller af selskaber, der er koncernforbundne med skatteyderen, hvis denne indkomst ikke indgår i den danske skatteberegning. *Der henvises til pkt. 5.2 i skm. cir. nr. 82 af 29. maj 1997.*

D.C.3.3 Fradrag i udenlandsk indkomst

Den udenlandske indkomst opgøres efter danske regler.

Lempelsesberettiget udenlandsk lønindkomst skal ved lempelsesberegningen reduceres med de fradrag, der direkte vedrører erhvervelsen af den udenlandske lønindkomst. Dette gælder f.eks. udgifter til kost og logi samt standardfradrag, se nærmere herom under afsnit D.B.2.

A-kassebidrag anses ikke for at have en sådan tilknytning til indkomsterhvervelsen, at de skal fragå ved lempelsesberegningen, jf. Told-Skat Nyt 1992.10.300 (TfS 1992,280) (LSR) og TfS 1995,752 (LSR). Fagforeningskontingenter anses derimod som udgangspunkt for at have en sådan tilknytning til indkomsterhvervelsen, at kontingenterne skal reducere den lempelses-berettigede lønindkomst. I den ovenfor nævnte afgørelse TfS 1995,752 var der tale om en skatteyder, der havde sideløbende ansættelse i et dansk moderselskab og et tysk datterselskab. LSR fandt, at udgiften til fagligt kontingent havde en sådan tilknytning til indkomsterhvervelsen fra begge selskaber, at den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skulle nedsættes forholdsmæssigt med kontingentet. Hvis der kun er oppebåret udenlandsk lønindkomst i en del af indkomståret, skal den lempelsesberettigede indkomst maksimalt reduceres med den forholdsmæssige del af kontingentet, der kan henføres til opholdet i udlandet.

Hvis det efter en konkret vurdering må antages, at medlemskab af en dansk fagforening er uden forbindelse med arbejdet i udlandet, skal kontingentet ikke fragå i den udenlandske lønindkomst, jf. LSR 1984.159.

Den udenlandske lønindkomst skal ikke reduceres med fradrag for indskud på etableringskonto.

Udgifter, som lønmodtagere har i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde i udlandet, kan kun fradrages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i det omfang de overstiger det i LL § 9, stk. 1, fastsatte bundfradrag, der for 1997 udgør 3.900 kr. Dette gælder f.eks. fradrag for kost og logi og standardfradrag.

Fradragsbegrænsningen efter pkt. 6.3 i *TSS-cirk. 1996-31, respektive

TSS-cirk. 1997-20* vedrørende fradrag for kost og logi samt standardfradrag opgjort efter Ligningsrådets satser skal først gøres gældende efter, at det opgjorte fradrag er reduceret med bundfradraget i LL § 9, stk. 1.

Hvis en skatteyder har lønindkomst fra både indland og udland, skal man ved lempelsesberegningen fortrinsvis gøre begrænsningen i henhold til LL § 9, stk. 1, gældende overfor de udenlandske udgifter, jf. Skat 1990.6.479.

D.C.3.4 Nettoprincip

Ved opgørelsen af lempelsesberettiget udenlandsk indkomst anvendes et »nettoprincip« for alle arter af udenlandsk indkomst - herunder også for så vidt angår udenlandske rente-, udbytte- og royaltyindtægter, uanset om de pågældende indtægter hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed eller ikke - jf. LL § 33 F, hvorefter der (LL § 33 F, stk. 1) i forbindelse med beregningen af den maksimale nedsættelse af dansk skat i henhold til en DBO eller LL § 33 ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre denne indkomst.

Hovedregel (den direkte metode)

LL § 33 F, stk. 1, fastslår den direkte metode, hvorefter der ved opgørelse af den indkomst, der oppebæres fra udlandet, skal fratrækkes de udgifter, der anses at vedrøre denne indkomst. En udgift vedrører en udenlandsk indtægt, hvis der består en klar sammenhæng mellem udgiften og den udenlandske indtægt. Der kan eksempelvis være tale om renteudgifter, som vedrører et lån, der er optaget netop med henblik på at erhverve den udenlandske indkomst. Tilsvarende vil royaltybetalinger for patenter, der udelukkende anvendes i den udenlandske virksomhed, have en sådan nær sammenhæng med den udenlandske indkomst, at den efter den direkte metode kan henføres hertil, jf. pkt. 5.4 i skm. cir. nr. 72 af 17. apr. 1996.

Subsidiær regel (forholdsmæssig fordeling)

Der er dog i LL § 33 F, stk. 2, fastsat en subsidiær regel, hvorefter udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst.

Som eksempler på udgifter, som ikke kan henføres til en bestemt indkomst, kan nævnes generalomkostninger og renteudgifter vedrørende en kassekredit, som anvendes til generel finansiering af både indenlandske og udenlandske aktiviteter m.m, jf. ligeledes pkt. 5.4 i skm. cir. nr. 72 af 17. apr. 1996.

Kreditsalg

For eksportører, der foretager kreditsalg til udlandet, gælder endvidere den undtagelse, at den rente, som eksportøren selv har måttet betale for at finansiere dette kreditsalg, ikke skal fragå ved lempelsesberegningen, jf. LL § 33 F, stk. 3. Baggrunden for dette er, at en sådan renteudgift oftest vil være en del af salgsprisen snarere end en kapitalinvestering, idet den fra eksportøren blot vil "gå videre" til kunden.

Ligningsrådet fandt, at det ved beregningen af den maksimale nedsættelse af en bankfilials danske skat efter LL § 33 for thailandsk skat af renteindtægter var det i LL § 33 F, stk. 1, subsidiært stk. 2, omhandlede nettoprincip, der skulle finde anvendelse. Undtagelsesbestemmelsen i LL § 33 F, stk. 3, fandt ikke anvendelse, da det stillede spørgsmål ikke vedrørte lempelsesberegningen for vedkommende eksportør af det pågældende produktionsudstyr, men alene lempelsesberegningen for den pågældende bankfilial selv (TfS 1994,302 (BF)).

Anvendelsesområde

Nettoprincippet i LL § 33 F, herunder fordelingsreglen i § 33 F, stk. 2, finder anvendelse ved enhver lempelse for dobbeltbeskatning, uanset hvad den udenlandske indkomst består af og uanset, om det er en person eller et selskab m.v., der oppebærer den udenlandske indkomst. Således finder reglen også anvendelse ved beregning af lempelse for faste driftssteder i udlandet.

Bestemmelsen i § 33 F vil derimod ikke aktualiseres ved beregning af lempelse efter LL § 33 for sambeskattede udenlandske datterselskaber. Det hænger sammen med, at der i disse tilfælde, forinden lempelsesberegningen efter § 33, i forbindelse med indkomstopgørelsen i det danske moderselskab og det udenlandske datterselskab er foretaget en endelig fordeling af indtægter og udgifter mellem de to selskaber, jf. pkt. 5.4 i skm. cir. nr. 72 af 17. apr. 1996.

Bestemmelsen i LL § 33 F, stk. 1, indebærer bl.a., at personer, der ved deltagelse i arrangementer med lånte midler med henblik på investering i udlandet erhverver udenlandsk renteindkomst, som er omfattet af en bestemmelse om skattefritagelse eller skattelempelse, omfattes af det nævnte »nettoprincip«, således at de udenlandske renteindtægter ved lempelsesberegningen skal reduceres med de renteudgifter, der vedrører det pågældende lånearrangement.

Periodisering

Endvidere indeholder LL § 5 D periodiserings- og indkomstopgørelsesregler, der skal forhindre, at nettoprincippet i LL § 33 F omgås ved at placere udgifterne i et andet år end indtægterne.

I henhold til LL § 5 D skal der ved opgørelsen af udenlandsk renteindkomst ske fordeling af renteindtægter og renteudgifter, som vedrører renteindkomsten, over den periode renteindtægterne og renteudgifterne vedrører. Provi-sioner mv. som nævnt i LL § 5, stk. 3, fordeles over låneperioden uanset størrelsen.

Hvis anden kapitalindkomst eller indkomst i form af udbytte ikke forfalder i samme år som den udgift, der vedrører indkomsten, skal udgiften - uanset bestemmelsen i LL § 5, stk. 2, henføres til forfaldsåret for den pågældende kapitalindkomst.

LL § 33 F gælder for såvel fysiske som juridiske personer, hvorimod LL § 5 D kun gælder for fysiske personer (uden for næring). Bestemmelserne i LL §§ 5 D og 33 F har virkning for udgifter og indtægter, der vedrører tiden efter den 19. maj 1993. Med hensyn til diverse overgangsproblemer kan henvises til afsnit D.C.3 i ligningsvejledningen for 1993.

Skatteministeren har i en besvarelse af diverse spørgsmål fra Folketingets

Skatteudvalg taget stilling til en række fortolkningsspørgsmål vedrørende anvendelsen af LL §§ 5 D og 33 F, se Told-Skat Nyt 1993.21.913.

I øvrigt henvises til skm. cirk. nr. 9 af 14/1 1994 om ændring af beregningsregler for lempelse efter LL, KSL og PSL.

Skatteministeriet har hævet en retssag anlagt mod et selskab ejet af et pengeinstitut, der i LSR havde fået medhold i, at lempelsen i den danske skatteberegning vedrørende udenlandske renteindtægter oppebåret ved næringsvirksomhed skulle ske efter et bruttoprincip. Kendelsen har ikke tidligere været offentliggjort af LSR. Sagen vedrørte renteindtægter for tiden inden den 19/5 1993, idet der for tiden efter nævnte dato i LL § 33 F er etableret hjemmel til generelt at lempe efter et nettoprincip. I

Skatteministeriets kommentar anføres, at årsagen til, at sagen er hævet, er manglende aktualitet som følge af de konkrete omstændigheder. Det er således fortsat Skatteministeriets opfattelse, som forudsat i forarbejderne til LL § 33 F, at retstilstanden for tiden inden den 19/5 1993 var, at der også i situationer som den foreliggende skulle lempes efter et nettoprincip. (TfS 1995, 836).

D.C.3.5 Ægtefæller - overførsel af underskud

Ved overførsel efter PSL § 13, stk. 2 eller 4, eller PSL § 6 a, stk. 4, af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst i denne forbindelse bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet , jf. PSL § 13, stk. 5. Den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter, der vedrører denne indkomst, uanset om disse udgifter er omfattet af PSL § 3, stk. 2. Den udenlandske personlige indkomst, der kan bortses fra, er således nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten i vedkommende land reduceret med fradrag, der har direkte tilknytning til erhvervelsen af den udenlandske indkomst, f.eks. fradrag for arbejde i udlandet. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse, hvor skatten af den udenlandske indkomst er nedsat i henhold til bestemmelsen i ligningslovens § 33 A eller § 33 C.

Reglen i PSL § 13, stk. 5, bestemmer, hvorledes det underskud, der kan overføres til ægtefællen efter PSL § 13, stk. 2 eller 4, og PSL § 6 a, stk. 4, skal beregnes, idet det fastslås, at der i denne relation skal ses bort fra udenlandsk personlig indkomst. Kapital- og aktieindkomst, der beskattes i udlandet, indgår derimod på normal vis ved beregningen af det underskud, der overføres til ægtefællen.

Reglen i PSL § 13, stk. 5, bevirker endvidere, at en ægtefælles underskud ikke skal modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst.

Ved underskudsopgørelsen ses der bort fra udenlandsk personlig indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en DBO eller LL § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i en DBO beror på en exemptions- eller creditlempelse. PSL § 13, stk. 5, finder derimod som nævnt ikke anvendelse, hvor skatten af den udenlandske indkomst er nedsat i henhold til LL § 33 A eller § 33 C. I disse tilfælde medregnes indkomsten således ved beregningen af underskuddet.

Det er dog en betingelse for, at der kan bortses fra udenlandsk personlig indkomst, at udlandet kan beskatte indkomsten i sin helhed. Er beskatningsretten f.eks. delt mellem Danmark og udlandet, er denne betingelse ikke opfyldt, jf. pkt. 19.3 i skm. cirk. nr. 129 af 4/7 1994. For så vidt angår personlig indkomst, forekommer delt beskatningsret i visse DBO'er med hensyn til royalties, jf. herom afsnit D.E.

Ved anvendelsen af PSL § 13, stk. 5, for indkomståret 1992, (da bestemmelsen også fandt anvendelse på udenlandsk kapitalindkomst), skulle der ikke bortses fra indkomst i form af renteindtægt af portugisiske obligationer og udbytteindtægt af irske aktier. Det afgørende var, at den dagældende DBO for Portugals vedkommende delte beskatningsretten til renteindtægter mellem Portugal og Danmark, og for Irlands vedkommende henhørte beskatningsretten af udbytteindkomst til Danmark (TfS 1996, 163 (LSR)).

Virkningen af reglen i PSL § 13, stk. 5, kan nærmere belyses ved følgende eksempel

Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Personlig indkomst (dansk) 75.000 220.000 Personlig indkomst (udenlandsk) 350.000 0 Personlig indkomst i alt 425.000 220.000 Renteindtægter (danske) 20.000 10.000 Renteindtægter (udenlandske) 10.000 0 Renteudgifter (danske) 50.000 40.000 Renteudgifter (udenlandske) 200.000 0 Kapitalindkomst i alt -220.000 -30.000 Ligningsmæssige fradrag 5.000 10.000 Skattepligtig indkomst 200.000 180.000 Indkomstgrundlag mht. bundskat og kommunale skatter i relation til PSL § 13, stk. 5: Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Skattepligtig indkomst 200.000 180.000 - Udenlandsk personlig indkomst 350.000 0 -------- ------ -150.000 overføres > 30.000 Indkomstgrundlag mht. mellemskat i relation til PSL § 13, stk. 5: Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Skattepligtig indkomst 200.000 180.000 + Ligningsmæssige fradrag 5.000 10.000 - Udenlandsk personlig indkomst 350.000 0 -------- ------ -145.000 overføres > 45.000 Indkomstgrundlag mht. topskat i relation til PSL § 13, stk. 5: Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Personlig indkomst (dansk) 75.000 220.000 Positiv nettokapitalindkomst 0 0 -------- ------- 75.000 (intet at overføre) 220.000

(I det foreliggende tilfælde er dette uden praktisk betydning, da ægtefælle 2 i forvejen ikke skal betale topskat).

Det skal fremhæves, at det alene er ved overførsel af underskud mellem ægtefæller, at der kan ses bort fra udenlandsk indkomst efter PSL 13, stk. 5, og altså ikke ved fremførsel af underskud hverken for den ægtefælle, der har den udenlandske indkomst, eller for den anden ægtefælle. Dette kan belyses ved følgende (forenklede) eksempel

Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Udenlandsk personlig indkomst 300.000 0 Renteudgift -100.000 0 Dansk personlig indkomst 0 75.000 Skattepligtig indkomst 200.000 75.000

I dette tilfælde kan der ved overførsel af underskud mellem ægtefællerne ses bort fra ægtefælle 1's udenlandske indkomst på 300.000 kr., hvorefter 75.000 kr. kan overføres til ægtefælle 2. Det resterende underskud for ægtefælle 1 kan ikke fremføres, hverken af ægtefælle 1 eller ægtefælle 2.

Hvis ægtefælle 1's renteudgift i eksemplet havde været 400.000 kr., ville den skattepligtige indkomst være negativ med 100.000 kr. Af den negative ind-komst på 100.000 kr. ville 75.000 kr. kunne overføres til ægtefælle 2, mens 25.000 kr. ville kunne fremføres af ægtefælle 1 til modregning i dansk ind-komst.

Hvis en lønindkomst både er omfattet af lempelsesreglerne i en DBO og LL § 33 A, kan skatteyderen som nævnt i afsnit D.C.2.5 vælge, at lempelsesreglerne i DBO'en skal anvendes. Dette kan bl.a. have betydning i relation til fremførsel af underskud til senere indkomstår efter PSL § 13, stk. 5.

Fordeling af kapitalindkomst

Ved LSR-kendelse (TOLD-SKAT Nyt 1992.6.183) (TfS 1992,138) blev der som følge af, at en af ægtefællerne havde udenlandsk indkomst omfattet af LL § 33 A, foretaget en fordeling af overskud og renteudgifter vedrørende fast ejendom med halvdelen til hver ægtefælle i overensstemmelse med KSL § 24 A. Se også afsnit A.A.4.1.

I alle tilfælde, hvor en ægtefælle eller begge har lempelsesberettiget indkomst, skal kapitalindkomsten fordeles mellem ægtefællerne i overensstemmelse med principperne i KSL § 24 A (jf. herom afsnit A.A.4.1). Det er i denne forbindelse uden betydning, hvorvidt lempelse skal indrømmes efter LL § 33, LL § 33 A eller i medfør af en DBO. Det er ligeledes uden betydning, hvilken lempelsesmetode der skal anvendes (credit, exemption, ny metode eller exemption, gammel metode). Også i tilfælde, hvor en ægtefælle eller begge har indkomst, som er objektivt skattefri (personer ansat ved diverse internationale organisationer, jf. afsnit D.F.1), skal kapitalindkomsten fordeles mellem ægtefællerne i overensstemmelse med principperne i KSL § 24 A.

I henhold til KSL § 24 B skal - i tilfælde, hvor en af ægtefællerne eller begge har lempelsesberettigede udenlandske kapitalindtægter eller indkomst i form af udbytte - den i LL § 33 F nævnte opgørelse (jf. ovenfor) foretages på grundlag af ægtefællernes samlede kapitalindtægter eller kapitaludgifter.

Uudnyttet personfradrag

Ved opgørelsen af eventuelt uudnyttet personfradrag, som efter PSL § 10, stk. 3, kan benyttes til nedsættelse af den anden ægtefælles skatter, er der ikke hjemmel til at bortse fra udenlandsk indkomst, jf. ØLD af 14. feb. 1974, skd. 57.160 og Skat 1986.11.655 (TfS 1986576).

Fremførsel af underskud

Hvis en skatteyder, som i år 1 havde en negativ skattepligtig indkomst, og som i år 2 f.eks. har såvel positiv dansk som positiv tysk indkomst, er der ikke hjemmel til ved exemptionsberegningen at bortse fra indtægter eller fradrag. Indkomstopgørelsen for år 2 skal foretages således

Dansk personlig indkomst 50.000 Tysk personlig indkomst 116.000 ------- 166.000 - Underskud for år 1 60.000 ------- Skattepligtig indkomst 106.000 og skatteberegningen skal derfor foretages således, at nedslagsbrøken bliver 116.000 ------- = ingen skat at betale. 106.000

D.C.3.6 Lempelsesmetoder

D.C.3.6.1 Eksempel (creditmetoden)

En ugift person, der har været fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret 1997, har erhvervet lønindkomst fra USA ved arbejde dér i 9 måneder for en dansk arbejdsgiver.

Indkomstopgørelse: Lønindkomst i Danmark 45.000 Lønindkomst i USA 135.000 Lønindkomst i alt 180.000 Samlet personlig indkomst (efter arbejdsmarkedsbidrag) 180.000 Nettokapitalindkomst -30.000 Standardfradrag for arbejde i udlandet uden for Vesteuropa: 9 mdr. á 30 dage á 140 kr. pr. dag - 3.900 kr. = - 33.900 Skattepligtig indkomst 116.100 Betalt skat i USA = 35.000 kr. Skatteberegning: Bundskat 8.550 Amtsskat 9.491 Kommuneskat 17.528 Kirkeskat 581 Skat af skattepligtig indkomst i alt 36.150 Mellemskat 882 Topskat 0 Lempelsesberegning: Skat af skattepligtig indkomst: 36.150 x (135.000 - 33.900) --------------------------- = 31.479 116.100 Begrænsningen i henhold til LL § 9, stk. 1, der udgør 3.900 kr., gøres fortrinsvis gældende over for de udenlandske udgifter. Mellemskat: 882 x 135.000 ------------------------- = 794 (180.000 - 30.000) Der skal ikke svares topskat, jf. ovenfor. Beregnet skat af den udenlandske indkomst: 32.273

Nedslaget i den samlede skat udgør herefter det beregnede lempelsesbeløb på 32.273 kr. (almindelig credit).

Hvis den betalte skat i USA havde været mindre end det beregnede lempelsesbeløb, ville nedslaget have svaret til den i USA betalte skat (fuld credit).

Nedslaget efter ovenstående lempelsesbrøk (32.273 kr.) er identisk med nedslag beregnet ved exemption med progressionsforbehold (ny metode), jf. eksempel D.C.3.4.

I credittilfældene kan man således populært sige, at dersom en skatteyder af en udenlandsk indkomst har betalt skat med en mindre gennemsnitsskatteprocent end den danske, får han ved skatteberegningen her i landet refunderet et beløb svarende til den udenlandske skat, medens han, såfremt hans gennemsnitsskatteprocent her i landet er mindre end den udenlandske, kun får nedslag svarende til den danske skat, der falder på den udenlandske indtægt.

D.C.3.6.2 Eksempel (creditmetoden)

Indkomstopgørelse: Dansk personlig indkomst 200.000 Dansk aktieindkomst 70.000 Udenlandsk aktieindkomst 30.000 Udenlandsk udbytteskat 9.000 Heraf har kildelandet i henhold til. DBO'en ret til at beholde 4.500 Skat af aktieindkomst: 25 % skat af 34.000 8.500,00 40 % skat af 66.000 26.400,00 Lempelsesberegning: 8.500,00 x 30.000 ---------------------- = 2.550,00 100.000 26.400 x 30.000 --------------------- = 7.920,00 100.000 I alt 10.470,00 Lempelsen kan, jf. LL § 33, stk. 2, højst udgøre det beløb, kildelandet i h.t. DBO'en har ret til at beholde, d.v.s. 4.500 kr. Lempelse i 25 % skatten: 4.500 x 2.550,00 --------------------- = 1.095,99 10.470,00 Lempelse i 40 % skatten: 4.500 x 7.920,00 --------------------- = 3.404,01 10.470,00 Lempelse i alt 4.500,00

D.C.3.6.3 Eksempel (exemption med progressionsforbehold (gl. metode))

Den udenlandske indkomst medtages ikke i den skattepligtige indkomst, men medtages alene ved skatteberegningen.

Indkomstopgørelse: Personlig indkomst, Frankrig 75.000 Nettokapitalindkomst, Frankrig 8.000 Personlig indkomst, Danmark 185.000 Nettokapitalindkomst, Danmark 12.000 ------- Skattepligtig indkomst 197.000 Nettoindkomst, Frankrig 83.000 83.000 ------- Samlet indkomst 280.000 Samlet personlig indkomst (efter evt. arbejdsmarkedsbidrag) 260.000 Samlet nettokapitalindkomst 20.000 Beregnet skat af samlet indkomst: Kommuneskat 51.127 Amtskommuneskat 27.683 Kirkeskat 1.696 Bundskat 24.940 ------- Skat af samlet »skattepligtig indkomst« i alt 105.446 Mellemskat 8.682 Topskat 1.910 Faktisk skat af skattepligtig indkomst: 105.446 x 197.000 ------------------- = 74.188 280.000 Faktisk mellemskat: 8.682 x 197.000 ------------------- = 6.108 280.000 Topskat før lempelse 1.910

Da den samlede nettokapitalindkomst (20.000 kr.) er mindre end bundgrænsen for topskat på nettokapitalindkomst (20.800 kr.), er der ingen topskat vedrørende kapitalindkomst

Faktisk topskat: 1.910 x 185.000 --------------- = 1.359 260.000 Skat at påligne i alt 81.655

Eventuelt nedslag for renteindtægter m.v. (jf. afsnit A.A.1.2) beregnes på grundlag af den skattepligtige indkomst (altså ekskl. udenlandsk indkomst).

Hvis en lønindkomst både er omfattet af lempelsesreglerne i en DBO og LL § 33 A, kan skatteyderen som nævnt i afsnit D.C.2.5 vælge, at lempelsesreglerne i DBO'en skal anvendes. Dette kan bl.a. have betydning i relation til fremførsel af underskud til senere indkomstår efter PSL § 13, hvis lønindkomsten hidrører fra en stat, med hvilken Danmark har indgået en DBO, der anvender nedslagsmetoden exemption med progressionsforbehold, gl. metode.

D.C.3.6.4 Eksempel (exemption med progressionsforbehold (ny metode))

Den udenlandske indkomst medregnes i den til Danmark skattepligtige indkomst, men der indrømmes et nedslag svarende til den del af den samlede, danske skat, der falder på den udenlandske indkomst. Skatterne udregnes på samme måde som under eksempel D.C.3.3 ovenfor, bortset fra, at renteindtægtsnedslag og eventuelt skattemæssigt underskud til fremførsel til senere indkomstår efter PSL § 13 beregnes på grundlag af den skattepligtige indkomst (inkl. udenlandsk indkomst). For så vidt angår anvendelsen af bestemmelsen i PSL § 13, stk. 5, vedrørende overførsel af underskud til en ægtefælle henvises til det ovenfor i afsnit D.C.3 herom anførte.

En ugift person, der har været fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret 1997, har erhvervet lønindkomst fra Brasilien ved arbejde der i 9 måneder for en dansk arbejdsgiver.

Indkomstopgørelse: Lønindkomst i Danmark 45.000 Lønindkomst i Brasilien 135.000 Lønindkomst i alt 180.000 Samlet personlig indkomst (efter evt. arbejdsmarkedsbidrag) 180.000 Nettokapitalindkomst -30.000 Standardfradrag for arbejde i udlandet uden for Vesteuropa: 9 mdr. á 30 dage á 140 kr. pr. dag - 3.900 kr. = - 33.900 Skattepligtig indkomst 116.100

Skatteberegning: Se eksempel D.C.3.1

Nedslaget i den samlede skat udgør herefter det beregnede lempelsesbeløb på 32.273 kr., jf. eksempel D.C.3.1

Størrelsen af den i Brasilien betalte skat er uden betydning, uanset om beløbet er større eller mindre end det beregnede lempelsesbeløb.

D.C.3.6.5 Eksempel (exemption med progressionsforbehold (ny metode))

Ugift pensionist: Folkepension 88.000 Svensk ATP 30.000 ------- Personlig indkomst 118.000 Skattepligtig indkomst 118.000 Skatteberegning: Kommuneskat 17.917 Amtskommuneskat 9.701 Kirkeskat 594 Bundskat 8.740 Mellemskat 0 Topskat 0 ------- Samlet skat af skattepligtig indkomst 36.952 Lempelsesberegning: Skat af skattepligtig indkomst: 36.952 x 30.000 --------------- = 9.395 118.000 Skat efter lempelse 27.557

Afsnit DC - Lempelsesregler og lempelsesberegning

Lempelsesregler og lempelsesberegning

LL § 33 og § 33 A er interne lempelsesregler. Disse regler finder anvendelse, når der ikke foreligger en DBO mellem Danmark og det pågældende land, eller hvis det er mere fordelagtigt at benytte de interne lempelsesregler i stedet for en DBO.

Det fremgår af det efterfølgende afsnit D.C.3, efter hvilke principper opgørelsen af lempelsesberettiget udenlandsk indkomst skal foretages, samt hvordan lempelsesberegningen skal foretages efter credit- og emptionsmetoden, uanset om lempelsen sker i henhold til nationale lempelsesregler eller i henhold til en DBO.

*KSL § 62 D*

*Med virkning fra 29. dec. 1996 er der indsat en ny regel i KSL § 62 D, som ændrer reglerne om forskudsregistrering i forbindelse med lønindkomst for arbejde i udlandet, som er lempelsesberettiget efter LL § 33 A eller en DBO. I forbindelse hermed er udsendt skm. cirk. nr. 15 af 4. feb. 1997.

Formålet med KSL § 62 D er at mindske problemer med, at danske skattemyndigheder skal inddrive udenlandsk skat hos en dansk lønmodtager, der har arbejdet i udlandet, eller at danske arbejdsgivere kommer til at betale uden-landsk skat for deres medarbejdere, der har arbejdet i udlandet. Reglen gælder derfor kun, hvis lønmodtageren ikke betaler skat i arbejdsstaten, selv om denne stat kan beskatte lønindkomsten, eller hvis der ikke er taget skridt over for arbejdsstatens skattemyndigheder til betaling af denne stats skat.

Reglen gælder også kun ved arbejde i bestemte stater, som har en aftale med Danmark om bistand til inddrivelse af skatter, og hvor aftalen omfatter lønindkomsten.

KSL § 62 D medfører alene en ændring af forskudsregistreringen i forbindelse med arbejde i udlandet, idet der i visse tilfælde skal ses bort fra reglerne i LL § 33 A eller i DBO'erne om nedsættelse af dansk skat af udenlandsk lønindkomst. § 62 D medfører derimod ikke en ændring af beregningen af slutskatten. Anvendelsen af LL § 33 A eller vedkommende DBO vil derfor medføre en overskydende skat, der eventuelt kan anvendes til dækning af arbejdsstatens skat.

Betingelserne for anvendelsen af § 62 D

D.C.1 Ligningslovens § 33

D.C.2 Ligningslovens § 33 A

D.C.2.1 LL § 33 A, stk. 1 Lønindkomst

D.C.2.2 Ophold uden for riget

D.C.2.3 Mindst 6 måneder

D.C.2.4 42-dagesreglen

D.C.2.5 Nedslagsregler

D.C.2.6 Tjeneste for den danske stat mv. LL § 33 A, stk. 2

D.C.2.7 Halvt nedslag LL § 33 A, stk. 3

D.C.3 Lempelsesberegning

D.C.3.1 Lempelsesbrøker. Beregning af nedslag i bundskat, kommumunale skatter og kirkeskat

D.C.3.2 Udenlandsk indkomst ikke skattepligtig

D.C.3.3 Fradrag i udenlandsk indkomst

D.C.3.4 Nettoprincip

D.C.3.5 Ægtefæller - overførsel af underskud

D.C.3.6 Lempelsesmetoder