DOBBELTBESKATNING 1997 AFSNIT DB - OPGØRELSE AF INDKOMSTGRUNDLAGET

Afsnit DB - Opgørelse af indkomstgrundlaget

D.B.1 Opgørelse af indkomst fra udlandet for en her bosat person

Globalindkomstprincippet

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige her af den fulde indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. SL § 4. Dersom en given udenlandsk indtægt er undergivet beskatning i udlandet og også skal beskattes fuldt ud her, forekommer dobbeltbeskatning, se herom afsnittene D.C og D.E.

D.B.1.1 Opgørelsen af udenlandsk indkomst

Den udenlandske indkomst skal opgøres efter de danske regler. Udenlandske skatter kan ikke fratrækkes.

Af hensyn til en eventuel lempelsesberegning vil det være nødvendigt at opgøre en udenlandsk nettoindkomst. Det gælder, uanset om den udenlandske indkomst skal medtages i den skattepligtige indkomst eller ej.

Lempelsesberettiget udenlandsk indkomst skal reduceres med de udgifter, der knytter sig til indkomsten. Om lempelsesberegning i øvrigt henvises til afsnit D.C.3.

Hvis den udenlandske indkomst - opgjort efter danske ligningsregler - er negativ, vil den kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her. Dette gælder uanset, om der er indgået DBO med kildelandet, og i givet fald uanset, hvilken form for lempelsesmetode (credit eller exemption) der skal anvendes.

Ved opgørelse af udenlandsk indkomst i tilfælde, hvor der er udført arbejde såvel i som uden for Danmark, kan der som fordelingsfaktor, i mangel af tilstrækkelige oplysninger, anvendes antallet af arbejdsdage i udlandet i forhold til det samlede antal arbejdsdage.

Ved fordeling af driftsudgifter på udenlandsk og dansk indkomst må man i mangel af tilstrækkelige oplysninger fordele disse i forhold til fx bruttoindtægterne.

*Afskrivninger eller udgifter, som efter skatteyderens valg efter de almindelige regler kan vælges fradraget i det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår, skal fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra et fast driftssted eller et udenlandsk sambeskattet datterselskab i det omfang, den skattepligtige indkomst overstiger beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i det land, hvor det faste driftssted er beliggende eller datterselskabet er hjemmehørende, omregnet til danske kroner ved udløbet af samme indkomstår - jf. LL § 5 I, der blev indsat med lov nr. 487 af 12. juni 1996. Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse på faste ejendomme beliggende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Der henvises til pkt. 5.3. i Skm. cir. nr. 82 af 29. maj 1997.*

Begrænsning af fradragsret ved dobbeltdomicil

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, som ændret ved lov nr. 1095 af 20/12-1995, er der i KSL § 1, stk. 2, indført fradragsbegrænsning for dobbeltdomicilerede personer, som anses for hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller

Grønland. Den dobbeltdomicilerede person kan alene få fradrag for udgifter, der vedrører indkomster, som Danmark beskatter i henhold til DBO'en.

Begrænsningen modificeres dog af grænsegængerreglerne i KSL afsnit I A.

Efter KSL § 1, stk. 2, vil en dobbeltdomicileret person, som anses for hjemmehørende i et andet land, ikke kunne fradrage almindelige renteudgifter (fx vedr. forbrugslån), da renteudgifterne ikke har tilknytning til en indkomst, som Danmark efter DBO'en kan beskatte. Prioritetsrenter vedrørende fast ejendom beliggende i Danmark vil kunne fradrages i den danske indkomst, idet Danmark efter DBO'en har beskatningsretten til fast ejendom i Danmark. *Der henvises til pkt. 5.1 i Skm. cir. nr. 82 af 29. maj 1997.*

Pensioner

Beskatningen af udbetalinger fra udenlandske pensions-/forsikringsordninger følger som hovedregel følgende retningslinier

- For ordninger oprettet før 18. feb. 1992 og rene risikoforsikringer eller opsparingslignende livsforsikringer, der er oprettet 18. feb. 1992 eller senere, mens forsikringstageren ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, og som er skattebegunstiget i den stat, hvor forsikringstageren var skattepligtig på indbetalingstidspunktet, jf. PBL § 53 A, stk. 4 og 53 A, stk. 6 og 7, gælder følgende: - Løbende livsbetingede udbetalinger fra disse ordninger beskattes som skattepligtig personlig indkomst, uanset betalingen kun sker over en begrænset periode, jf. PBL § 50, stk. 3. - Alle andre udbetalinger fra ordningerne, herunder konvertering af løbende ydelser til engangsydelser, beskattes ikke, ligesom evt. bonus- og rentetilvækst ikke beskattes så længe forsikringsbegivenheden ikke er indtruffet, jf. PBL § 50, stk. 4. - Ændres en forsikringsordning med opsparing oprettet før 18/2 1992 eller en tilsvarende ordning oprettes den 18. feb. 1992 eller senere, uden at ovenfor nævnte betingelser er til stede, vil alle udbetalinger, såvel kapitaludbetalinger som løbende livsbetingede udbetalinger, være skattefri. Til gengæld skal ordningens afkast medregnes i forsikringstagerens skattepligtige indkomst som kapitalindkomst. Afkastet beregnes som forskellen mellem på den ene side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side forsikringens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse og med tillæg af indbetalinger i årets løb.

Udbetalinger fra udenlandske livsforsikrings- og pensionsordninger, der ikke er omfattet af PBL, behandles efter SL. Engangsudbetalinger er skattefri efter SL § 5, litra b, medens løbende livsbetinget alderspension og enkepension er skattepligtig indkomst i medfør af SL § 4, litra c, og PSL.

Bidrag til udenlandske livsforsikringer og pensionsordninger kan ikke fratrækkes ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, da de som nævnt ikke er omfattet af PBL. Reglerne er dog fraveget ved DBO'erne med

Storbritannien og Schweiz.

Når en person er ejer/er indsat som begunstiget i et livs- eller pensionsforsikringsselskab i udlandet, skal den pågældende i visse tilfælde afgive en erklæring til Told-Skat, se "Om finansielle aktiver i udlandet", jun. 1995.

Der henvises i øvrigt til afsnit A.C.2.1., A.C.2.3. og A.C.2.4.

Artister og musikere

Med hensyn til artisters og musikeres indkomstopgørelse skal fællesudgifter som fx afskrivning på bil og driftsmidler fordeles forholdsmæssigt mellem udenlandsk og dansk indkomst, medens eksempelvis hoteludgifter fratrækkes i den i forbindelse med udgiften erhvervede indtægt.

Søfolk

Udenlandsk sømandsindtægt giver ret til fradrag efter reglerne om særlige fradrag til sømænd mv., under forudsætning af, at indtægten er indtjent på et udenlandsk skib i udenrigsfart, jf. afsnit A.B.3.

*Au-pairs*

*Værdien af fri kost og logi ved au-pair-ophold i udlandet skal medregnes ved indkomstopgørelsen, men der er adgang til fradrag efter reglerne om fradrag for arbejde i udlandet, herunder standardfradrag, se afsnit D.B.2. Hvis der foreligger en DBO med arbejdslandet, vil dette have ret til at beskatte lønnen fra værtsfamilien, herunder værdien af fri kost og logi.

Danske au-pairs vil typisk fortsat opretholde bopæl her i landet under deres udlandsophold, og vil derfor fortsat være fuldt skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. afsnit D.A.1.1. Under hensyn til lønnens beskedne størrelse, sammenholdt med reglerne om fradrag for arbejde i udlandet samt personfradrag, vil de normalt ikke blive pålignet nogen dansk skat, hvis au-pair-opholdet i udlandet har varet hele indkomståret eller en væsentlig del af dette.*

D.B.1.2 Indkomst indtjent og forbrugt i udlandet

Indtægt indtjent og forbrugt i udlandet omregnes normalt efter gældende valutakurs på erhvervelsestidspunktet, men der kan indrømmes et nedslag, når købekraften af det i udlandet indtjente og forbrugte beløb godtgøres at være væsentligt mindre end beløbet omregnet til danske kroner efter vekselkursen.

Den udenlandske indtægt, der hjemtages eller kan hjemtages (men opspares), eller som forbruges i udlandet uden forbindelse med skatteyderens ophold der, skal altid medregnes omregnet efter den officielle valutakurs.

Hvis der er indrømmet standardfradrag for arbejde i udlandet, jf. afsnit D.B.2.2., kan der ikke gives nedslag.

I LSR 1981.83 fik en skatteyder medhold i, at beløb i østtysk valuta, som var forbrugt eller hjemtaget, ikke kunne ansættes til den for varebetalinger gældende kurs. Heller ikke turistkursen kunne anses som en omregningskurs i sædvanlig forstand. Værdien blev herefter fastsat efter et skøn. Ved skønnets udøvelse blev der dog taget hensyn til den danske turistkurs for østmark.

D.B.1.3 Gaver fra udlandet

Gaver skal normalt medtages ved indkomstopgørelsen, selv om giveren på gavetidspunktet er bosat i udlandet. Dette gælder dog ikke gaver fra nært beslægtede, dvs. samlevende ægtefælle, forældre, børn, stedbørn osv., idet disse gaver er omfattet af reglerne om gaveafgift.

D.B.1.4 Udenlandske ejendomme

I de af Danmark indgåede DBO'er gælder, at beskatningsretten til indkomst (overskud) af fast ejendom tilkommer det land, hvor den faste ejendom er beliggende (kildelandet). Det bliver herefter (bopælslandet) Danmark, der ved skatteberegningen skal give nedslag (credit eller exemption) efter DBO'ens bestemmelser.

Hvis ejendommen er beliggende i et land, som Danmark ikke har DBO med (eksempelvis Andorra, Gibraltar, Monaco eller Portugal), indrømmes der nedslag i henhold til LL § 33 for indkomstskat, der er betalt til kildelandet af indkomst/overskud af ejendommen. Driftsresultatet for den udenlandske ejendom skal opgøres efter danske ligningsregler, ganske som hvis ejendommen var beliggende i Danmark. Se bl.a. LSR 1958.87, der drejede sig om en skatteyder, der havde indtægter fra svenske beboelsesejendomme. Han havde fradraget afskrivning i henhold til svenske regler, men da disse ikke var hjemlet efter danske regler, kunne fradraget ikke anerkendes.

Driftsresultatet for den udenlandske ejendom skal opgøres efter et nettoprincip, jf. LL § 33 F og afsnit D.C.3. Dette indebærer bl.a., at renteudgifter, der vedrører den udenlandske ejendom, skal fragå i ejendommens over-/underskud. Der bliver således kun tale om at indrømme nedslag ved skatteberegningen i det omfang, den udenlandske nettoindkomst efter renteudgifter er positiv.

Hvis den udenlandske nettoindkomst er negativ efter renteudgifter, kan den bringes til fradrag i den danske indkomstopgørelse, uanset at beskatningsretten til overskud er tillagt kildelandet.

Opgørelsen af drifts- og renteudgifter vedrørende en ejendom beliggende i udlandet får således en væsentlig betydning for det forholdsmæssige nedslag i forbindelse med exemptionslande og det nedslag, der skal sammenholdes med de betalte skatter i udlandet i forbindelse med creditlande. Om lempelsesmetoder henvises til kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 23 A og 23 B samt afsnittene D.C.3 og D.D.2.

D.B.1.4.1 Indtægtssiden

Indkomst ved udlejning af udenlandske ejendomme i en del af året samt lejeværdien er kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 6. Udenlandske ejendomme, der i hele året udelukkende benyttes til udlejning, er personlig indkomst, jf. pkt. 4.1.3 i Skm. cirk. nr. 129 af 4. jul. 1994, *medmindre de er omfattet af de særlige anpartsregler, jf. cirkulærets afsnit 20 og afsnit E.F.* Ejendomsregnskabet for ejendomme i udlandet opgøres i princippet efter samme regler som for ejendomme her i landet.

Lejeværdi

Da de registrerede vurderinger på ejendomme i udlandet kun i de færreste tilfælde vil være anvendelige som grundlag for procentmæssig beregnet lejeværdi, kan lejeværdiansættelsen i praksis foretages efter et skøn, jf. afsnit A.D.3.

Hvis ejeren efter ejendommens art og anvendelse kunne anvende procentreglerne, såfremt huset lå her i landet, skal der ved skønnet tages hensyn til, hvorledes lejeværdi beregnes for et tilsvarende hus her i landet *, jf. TfS 1997,501 (LSR)*.

Den beregnede lejeværdi for hele året nedsættes, hvis ejendommen har været udlejet delvist, således at den kommer til at svare til rådighedsperioden, dvs. den del af indkomståret, hvor ejeren har haft rådighed over ferieboligen, uanset om han har gjort brug af sin beboelsesret eller ej.

D.B.1.4.2 Udgiftssiden

De fradrag, der kan foretages i ovenstående indtægter, er de fradrag og udgifter, som ville kunne foretages, hvis ejendommen var beliggende i Danmark.

Standardfradrag

Selv om der ikke for de her omhandlede ejendomme foreligger nogen dansk ejendomsvurdering, antages det i almindelighed, at der kan indrømmes standardfradrag, jf. afsnit A.D.3.2.2.2.

Der kan ikke foretages standardfradrag for ejerlejligheder i udlandet, jf. LL § 15 J, stk. 7, om danske ejerlejligheder.

Ejendomsskatter

I lighed med danske ejendomsskatter kan udenlandske ejendomsskatter kun fradrages i det omfang, de kan henføres til en eventuel erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen eller udlejning til beboelse, jf. afsnit E.K.2.2.

Har ejendommen været udlejet i en del af året, er der kun fradragsret for den del af de udenlandske ejendomsskatter, som forholdsmæssigt svarer til udlejningsperioden.

I øvrigt er det en forudsætning for fradrag, at der er tale om skatter, som pålignes på et grundlag, og i det hele er af en karakter, der gør den sammenlignelig med danske ejendomsskatter. Om en udenlandsk ejendomsskat kan godkendes beror på en konkret vurdering.

Af foreliggende konkrete afgørelser kan nævnes: LSR 1985.125 (et beløb, benævnt »droits payes au Tresor«, betalt i forbindelse med køb af en ejerlejlighed i Frankrig, kunne ikke sidestilles med en ejendomsskat, men havde karakter af tinglysningsafgift). Skat 1986.6.406, TfS 1986,355, (tilsvarende afgørelse vedrørende en spansk engangsafgift, benævnt »Arbitrio de Plus-Valia«).

*Fradrag efter LL § 15 O*

Det i afsnit A.D.3.2.7 omtalte bundfradrag på 7.000 kr. samt opgørelse efter 40%-reglen kan også anvendes for udenlandske ferieboliger, der udlejes en del af året. Med hensyn til de nærmere betingelser og vilkår - herunder med hensyn til eventuelt valg af regnskabsmæssig opgørelse af de med udlejningen forbundne udgifter - henvises til nævnte afsnit A.D.3.2.7 og pkt. 10.9 i skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996.

Renteudgifter

Ved opgørelsen af udenlandsk nettoindkomst, der lægges til grund ved lempelsesberegningen, skal ejendommens renteudgifter fratrækkes i det omfang, den tilsvarende gæld vedrører den udenlandske ejendom.

Renteudgifter må henføres til den udenlandske ejendomsindkomst, hvor det konkret kan påvises/sandsynliggøres, at den tilsvarende gæld er opstået i forbindelse med erhvervelsen af den udenlandske ejendom, eller i forbindelse med udgifter i øvrigt vedrørende ejendommen, fx ombygningsudgifter.

Såfremt lånet således må siges at have dannet basis for finansieringen af den udenlandske ejendom, er det uden selvstændig betydning, om ejendommen tjener som sikkerhed for lånet, om der ved købet af ejendommen er afregnet kontant over for sælgeren, eller om lånet er optaget i det land, hvor ejendommen er beliggende, her i landet eller i tredjeland. Ved vurderingen af, hvorvidt et lån (helt eller delvist) må antages at vedrøre den udenlandske ejendom, vil det bl.a. være af betydning, hvorvidt der kan konstateres en nær beløbsmæssig og tidsmæssig sammenhæng mellem låneoptagelsen og erhvervelsen mv. af den pågældende ejendom. se TfS 1994, 604, hvor LSR ved opgørelsen af lempelsesberettiget indkomst vedrørende fast ejendom i Frankrig henførte renteudgifter vedrørende et udlandslån i DM, optaget i august 1985 på 9,6 mio. kr., til den faste ejendom i Frankrig, som skatteyderen havde erhvervet ultimo august 1985 for 9,9 mio. kr.

I nogle tilfælde kan renteudgifter uden videre henføres til den udenlandske ejendom. Således har LSR i LSR 1983,155, statueret, at renter af prioritetsgæld i to ejerlejligheder i Østrig skulle fragå ved opgørelsen af den udenlandske indkomst. Tilsvarende må som udgangspunkt antages at gælde andre tilfælde, hvor den udenlandske ejendom tjener som sikkerhed for lån, herunder fx lån mod håndpant i ejerpantebrev i den udenlandske ejendom.

I et tilfælde, hvor der var optaget banklån i udlandet, der blev sikret ved ejerpantebrev i udenlandske udlejningsejendomme for at betale arveafgiften af de pågældende ejendomme, blev renteudgifterne ikke anset for at vedrøre ejendommens opførelse, anskaffelse eller drift og skulle derfor ikke fratrækkes ved opgørelsen af den udenlandske indkomst af ejendommene.

*Hvis gældsforholdet ikke konkret kan henføres til enten den udenlandske eller den »danske« indkomst, skal renteudgifterne fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst, jf. den subsidiære regel i LL § 33 F, stk. 2.* I øvrigt henvises til afsnit D.C.3.

Den i afsnit D.B.6.1 beskrevne 80%-regel, der gælder for begrænsede skattepligtige af fast ejendom til Danmark, finder ikke tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af nettoindkomsten af udenlandske ejendomme.

Afskrivning

Der kan foretages afskrivninger på erhvervsejendomme i udlandet efter AL's regler.

Genvundne afskrivninger på en fast ejendom beliggende i udlandet skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Hvis en DBO har tillagt beskatningsretten til fortjenesten til det land, hvori ejendommen er beliggende, skal der i Danmark gives nedslag efter DBO'ens metodebestemmelse. Hvis der er tale om en DBO, hvorefter fortjeneste vedrørende fast ejendom lempes efter exemptionsmetoden (ny eller gammel metode, se D.C.3), kan der, for så vidt angår underskud fra erhvervsejendomme, blive tale om genbeskatning i henhold til LL § 33 D, se nedenfor under D.B.1.5.

D.B.1.5 Fast driftssted

Det skattemæssige resultat vedrørende et udenlandsk fast driftssted opgøres efter danske regler.

Om principperne for den faktiske fordeling af indtægter og udgifter på henholdsvis virksomheden i hjemlandet og det faste driftssted i udlandet henvises til OECD modelaftalens artikel 7, se D.D.2.

Genbeskatning

Hvis en person i sin skattepligtige indkomst har foretaget fradrag for underskud i et fast driftssted i en fremmed stat, kan der i efterfølgende indkomstår blive tale om at genbeskatte dette underskud efter reglerne i LL § 33 D. I det følgende omtales som hovedregel alene fast driftssted; men det angivne gælder også for fast ejendom.

*LL § 33 D blev indført ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Bestemmelsen er efterfølgende blevet omformuleret og dens anvendelsesområde udvidet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 og lov nr. 487 af 12. juni 1996. Forinden disse ændringer angik LL § 33 D alene genbeskatning af tidligere fradragne underskud i faste driftssteder og fra faste ejendomme. Efter lovændringen ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 omfatter bestemmelsen nu også situationer, hvor et fast driftssted/en fast ejendom først giver overskud og dernæst underskud. Endvidere er LL § 33 D blevet ændret således, at flere faste driftssteder og/eller faste ejendomme i det samme land anses for et fast driftssted/en fast ejendom. Der henvises til pkt. 5.5 i Skm. cir. nr. 82 af 29. maj 1997.*

Genbeskatning forudsætter,

- at lempelse af dansk beskatning i henhold til en DBO med det land, hvor det faste driftssted er beliggende, sker efter exemption, ny eller gammel metode, se D.C.3. Hvis en person her i landet har flere faste driftssteder i samme fremmede land, skal de anses som ét fast driftssted.

- at der i efterfølgende indkomstår er overskud i det faste driftssted, eller at det faste driftssted ophører, afhændes eller omdannes til selskab. I de sidstnævnte situationer vil et ikke genbeskattet underskud dog højst skulle medregnes med et beløb svarende til, overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår.

- at overskud i et fast driftssted i et efterfølgende indkomstår ikke har nedbragt den negative indkomst, der kan overføres til en ægtefælle.

- at personen ikke i samme indkomstår, hvor der er underskud i det faste driftssted, har haft andet skattepligtigt overskud eller fortjeneste fra samme stat fra tidligere år, der overstiger nævnte underskud.

For så vidt angår begrænsning for fradrag af underskud, afskæres adgangen til at modregne underskud fra et fast driftssted i et eksemptionsland i den danske indkomstopgørelse i det omfang, underskuddet modsvares af et overskud eller en fortjeneste i det faste driftssted fra tidligere indkomstår.

Hvis et beløb svarende til det tidligere overskud helt eller delvist er medregnet ved indkomstopgørelsen i Danmark i forbindelse med genbeskatning efter LL § 33 D, stk. 2, reducerer dette overskud ikke adgangen til at medregne senere overskud i den danske indkomstopgørelse.

Ved lov nr. 487 af 12/6-1996 er LL § 33 D ændret således, at hvis et udenlandsk fast driftssted afhændes til et koncernforbundet selskab, eller hvis ledelsen i det faste driftssted flytter sæde, skal tidligere års fratrukne underskud, som ikke allerede er modsvaret af efterfølgende års overskud, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Reglen finder dog ikke anvendelse, hvis det faste driftssted overdrages til et selskab omfattet af sambeskatning med det overdragende selskab, såfremt underskud fra det faste driftssted efter udenlandske regler kan overføres til det erhvervende selskab. I så fald foretages genbeskatning af de fratrukne underskud, som ikke er modsvaret af senere års overskud, efter bestemmelsen i LL § 33 E hos det erhvervende selskab. Disse regler finder anvendelse på indkomstår, der påbegyndes efter den 6/12-1995.

D.B.1.6 Beskatning af indtægt fra udlandet

For skatteydere, der er bosat her i landet, skal der ved beskatning af indtægter fra udlandet forholdes på følgende måde

A. Tilgodehavender erhvervet i indkomståret 1997

Gevinst/tab fra udlandet på realiserede fordringer/gæld i fremmed valuta, skal medregnes ved indkomstopgørelsen jf. KGL § 6.

Ved opgørelsen af gevinst/tab skal både børs- og valutakurssvingninger medregnes, se afsnit A.D.2.

Skattepligten for gevinst/tab fra udlandet af fordringer/gæld i danske kroner reguleres af KGL § 7. Det afgørende for skattepligten er i disse tilfælde, om fordringen/gælden opfyldte mindsterentekravet på udstedelsestidspunktet, se afsnit A.D.2.

KGL § 8 B indeholder en særregel for beskatning af kursgevinster. Den sidestiller ophør af dansk skattepligt med realisation, hvorved beskatning af kursgevinster bl.a. udløses ved fraflytning.

Reglen er af hensyn til personer med kort ophold i Danmark modificeret således, at den som udgangspunkt kun finder anvendelse hvis skattepligten ophører efter at have bestået i mindst 5 år ud af de seneste 10 år.

Hovedreglen i § 8 B gælder dog altid i følgende 3 situationer

- Når skattepligtige har erhvervet fordringer, gæld eller kontrakter fra

den skattepligtiges ægtefælle, og denne opfylder betingelserne i

KGL § 8 B stk. 3, 1. punktum.

- Når skattepligtige har erhvervet fordringer, gæld eller kontrakter

ved udlæg fra et dødsbo, og er indtrådt i boets skattemæssige stilling

vedrørende disse.

- Når skattepligtige er indtrådt i overdragerens skattemæssige stilling

efter KSL § 33 C.

Der henvises i øvrigt til Skm. cirk. nr. 134 af 29. jul. 1992.

Andre indtægter fra udlandet (herunder renteindtægter) medregnes efter kursen på den pågældende valuta på erhvervelsestidspunktet.

Såfremt den skattepligtige godtgør, at indtægten af valutamæssige grunde ikke har kunnet hjemtages, kan det tillades, at indtægten medregnes til indkomsten for erhvervelsesåret med et lavere, skønsmæssigt ansat beløb. Det er en betingelse herfor, at værdiansættelsen kan godkendes af ligningsmyndighederne, og at den skattepligtige i en over for ligningsmyndigheden afgivet erklæring forpligter sig til at tage senere ændringer i tilgodehavendets værdi i betragtning ved indkomstopgørelsen.

B. Tilgodehavender erhvervet før indkomståret 1997

- Tilgodehavender, der af valutamæssige grunde ikke tidligere har kunnet hjemtages, men som har kunnet hjemtages i indkomståret 1997. - Er tilgodehavendet erhvervet af den skattepligtige efter det indkomstår, der ligger til grund for skatteåret 1956/57, og har det været medregnet til indkomsten, skal det medregnes til indkomsten for indkomståret 1997 med fradrag af tidligere indkomstbeskattede beløb. Har den skattepligtige i overensstemmelse med en af ham over for ligningsmyndigheden afgiven erklæring ikke tidligere medregnet tilgodehavendet ved indkomstopgørelsen, skal dette efterbeskattes efter de regler, der angives i anvisningerne for tidligere år. - Er tilgodehavendet erhvervet af den skattepligtige i indkomstår, der ligger til grund for skatteåret 1956/57 eller tidligere skatteår, og har de i medfør af de for disse skatteår gældende anvisninger ikke tidligere været medtaget i indkomsten eller medtaget med et nedslag, skal de principielt medregnes til indkomsten for indkomståret 1997. Hvis tilgodehavenderne ikke tidligere har været medregnet ved indkomstopgørelsen, kan der dog i hver enkelt tilfælde ved henvendelse til den kommunale skattemyndighed fremsættes anmodning om at få indtægten fordelt over skatteansættelserne for de år, i hvilke den er indtjent. - Tilgodehavender, der af valutamæssige grunde endnu ikke har kunnet hjemtages. Såfremt den skattepligtige har medregnet tilgodehavenderne i sin indkomst for tidligere indkomstår med et nedslag, tages ændringerne i fordringernes værdi i betragtning ved indkomstopgørelsen. Har den skattepligtige ikke tidligere medtaget tilgodehavenderne i sin indkomst, er han fortsat berettiget til at undlade at tage hensyn til disse ved indkomstopgørelsen. I tilfælde af den skattepligtiges død eller fraflytning her fra landet, indsendes sagen til told- og skatteregionen og i København og Frederiksberg kommune til vedkommende skattedirektorat til afgørelse af eventuel efterbeskatning.

D.B.2. Fradrag for udgifter ved arbejde i udlandet

Ved arbejde i udlandet kan der indrømmes fradrag for udgifter til kost og logi, befordring, fagligt kontingent/A-kassebidrag samt standardfradrag.

De nærmere regler fremgår af det følgende. Der kan i øvrigt henvises til

TSS's publikation »Om skat og arbejde i udlandet«, jan. 1997.

Hvad angår fradragenes behandling ved skatteberegningen henvises til afsnit D.C.3.

*Ændring af reg lerne om skattefri rejsegodtgørelse*

*Ved lov nr. 452 af 10. juni 1997 er der gennemført en række ændringer af reglerne om skattefri rejsegodtgørelse, jf.TSS-cirk. 1997-20. *

D.B.2.1 Kost og logi

For kost og logi kan der blive tale om fradrag for dokumenterede udgifter efter SL § 6 a eller fradrag beregnet på grundlag af Ligningsrådets satser efter *TSS-cirk. 1996-31 (perioden 1. jan. - 30. jun. 1997), respektive TSS-cirk. 1997-20 (perioden 1. jul. - 31. dec. 1997)*. I sidstnævnte tilfælde kan der blive tale om fradrag efter cirkulærets pkt. 6.2.1 eller differencefradrag efter cirkulærets pkt. 6.1.

Dokumenterede udgifter (SL § 6 a)

Ved fradrag efter SL § 6 a skal udgifterne kunne dokumenteres eller i rimelig grad sandsynliggøres, se TOLD-SKAT Nyt 1991.21.1210 (v), (TfS 1991,460), og TfS 1992.242 (Skatteministerens svar på spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg).

Der skal således foreligge udgiftsbilag i form af eksempelvis hotel- og restaurationsregninger og lignende.

Hvis der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, kan der foretages fradrag for differencen mellem de dokumenterede udgifter og den modtagne godtgørelse.

Fradrag efter pkt. 6.2.1 i TSS-cirk. 1996-31, respektive

TSS-cirk. 1997-20

Fradrag efter pkt. 6.2.1 indrømmes kun til lønmodtagere.

Kandidatstipendiatmodtagere er fra 1. jan. 1995 ikke længere omfattet af reglerne om fradrag for arbejde i udlandet, men af reglerne i LL § 7 K. Der henvises i øvrigt til afsnit A.B.6.5.2.

Reglerne finder ikke anvendelse på lønmodtagere, der i deres hverv transporterer varer/personer, eller arbejder om bord på skibe/fiskefartøjer, i luftfartøjer eller i fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster.

Fradrag er betinget af, at arbejdet har været forbundet med merudgifter, samt at der er pligt til at medtage den i udlandet erhvervede løn i den danske indkomstopgørelse, se afsnit D.D.2, artikel 4. Der kan derimod ikke stilles krav om, at lønmodtageren skal dokumentere størrelsen af de afholdte udgifter.

Endvidere er fradrag betinget af, at der ikke er udbetalt skattefri godtgørelse, herunder godtgørelse omfattet af SL § 5 d og ydelser omfattet af LL § 7 r. I givet fald kan der kun indrømmes fradrag, hvis forholdet er omfattet af reglerne om differencefradrag.

Hvis lønmodtagerens udgifter - hver udgiftstype (kost og logi) for sig -er dækket som udlæg efter regning, kan der ikke indrømmes fradrag beregnet på grundlag af Ligningsrådets satser. Ved delvis dækning af kostudgifter efter regning er lønmodtageren derfor henvist til at foretage fradrag for de dokumenterede eller sandsynliggjorte udgifter, som ikke er dækket af arbejdsgiveren, og som overstiger en eventuel udbetalt skattefri godtgørelse.

Morgenmad, der er en del af overnatningsudgifter, der betales af arbejdsgiveren, anses i den sammenhæng ikke for dækket som udlæg efter regning.

Der henvises i øvrigt til afsnit A.B.1.7.2.

Fradrag kan kun indrømmes, når arbejdet er forbundet med overnatning i udlandet. Uden overnatning er der kun fradrag for kost, hvis forholdet er omfattet af reglerne om differencefradrag.

Som følge heraf kan lønmodtagere, der alene beskattes i Danmark efter grænsegængerreglerne i protokollen til den nordiske DBO, og som dagligt rejser til og fra arbejdet i Sverige, ikke opnå fradrag for kost.

Der kan ikke stilles krav om, at udgifterne skal være afholdt i forbindelse med rejse eller udstationering i arbejdsgiverens tjeneste, se TfS 1992.140, hvor LSR fandt, at en skatteyder, der vikarierede for en slægtning i dennes job på Færøerne i nogle måneder, var berettiget til fradrag for kost og logi.

Derfor kan der også indrømmes fradrag, hvis lønmodtageren har arbejdet for en udenlandsk arbejdsgiver.

Fradraget beregnes på grundlag af Ligningsrådets satser for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse, jf. TSS-cirk. 1996-31, respektive TSS-cirk. 1997-20 og afsnit A.B.1.7.2. I Ligningsvejledningens bilagsdel er optaget Finansministeriets satser vedrørende offentligt ansatte.

Der kan ikke indrømmes fradrag for logi, hvis arbejdsgiveren har stillet logi til rådighed for lønmodtageren. Tilsvarende kan der ikke indrømmes fradrag, hvis logiet er stillet til rådighed mod en betaling, der ikke skønnes at dække arbejdsgiverens omkostninger hertil. I stedet gives der fradrag med det faktisk betalte beløb.

Hvis lønmodtageren har modtaget fri kost, skal kostfradraget reduceres efter reglen i cirkulærets pkt. 4.3.2 (15% for morgenmad, 30% for frokost og 30% for middag).

Fradraget for såvel kost som logi nedsættes med 1/4 efter 28-dages ophold samme sted. Dette gælder også ved arbejde på Færøerne og i Grønland. Hvis der arbejdes samme sted hen over 1. jan., skal fradraget for det nye år fortsat foretages med det reducerede beløb.

Fravær på grund af ferie og lignende kan - uanset varighed - ikke medføre, at en ny 28-dages periode begynder. Derimod kan en ny 28-dages periode begynde, hvis opholdet det pågældende sted afbrydes som følge af arbejde andetsteds i mindst 5 dage, og fraværet nødvendiggør logiskifte.

Fradraget kan - sammen med standardfradraget, jf. nedenfor under D.B.2.2

- ikke overstige den udenlandske løn, som skal medregnes i den danske indkomstopgørelse *efter reduktion med andre fradrag vedrørende den uden-landske indkomst, jf. TfS 1997,872. Ved fradrag for arbejde i udlandet efter dokumentation for udgifterne gælder der ikke tilsvarende begrænsninger, jf. ligeledes TfS 1997,872.* Begrænsningen gøres først gældende, efter at de samlede opgjorte fradrag er reduceret med bundfradraget efter LL § 9, stk. 1, jf. afsnit D.C.3.

Differencefradrag efter punkt 6.1 i

TSS-cirk. 1996-31, respektive TSS-cirk. 1997-20

Er der udbetalt skattefri rejsegodtgørelse med lavere beløb end Ligningsrådets satser, kan der indrømmes fradrag svarende til differencen mellem det beløb, der kunne have været udbetalt, og det beløb, der faktisk er udbetalt.

Reglen omfatter også personer omfattet af LL § 9, stk. 6.

Adgangen til differencefradrag omfatter kun rejsegodtgørelse, men ikke befordringsgodtgørelse.

Forudsætningsvis indrømmes differencefradrag kun i forbindelse med rejse for arbejdsgiver/hvervgiver.

Lønmodtagere, der er omfattet af cirkulærets pkt. 5.1 - 5.4 inkl., kan dog op-nå fradrag i forhold til de for disse særligt fastsatte satser. Lønmodtagere om-fattet af cirkulærets pkt. 5.5 kan alene fradrage det beløb, hvormed LR's satser (pr. 1. jan. 1988) uden tillæg af 30% overstiger den udbetalte godtgørelse.

*Overgangsregel*

*I TSS-cirk. 1997-20, pkt. 6.4 er der fastsat følgende overgangsregel

"Til og med 31. marts 1999 kan arbejdsgivere og ansatte mv., der hidtil har haft mulighed for at anvende reglerne i statsskattelovens § 5, litra d, eller særreglerne i TS-cirkulære 1995-19, pkt. 5, vælge mellem enten at anvende disse regelsæt og satser eller anvende bestemmelserne og satserne i dette cirkulære (= TSS-cirk. 1997-20). Der kan dog kun ske udbetaling af godtgørelse efter ét regelsæt for den samme tur." *

Der kan ikke indrømmes fradrag for ikke udbetalt skattefri godtgørelse efter LL § 9, stk. 7, *(fra 1. juli 1997: § 9, stk. 9).*

Der henvises i øvrigt til afsnit A.B.1.7.2.

En person, der arbejdede om bord på et fiskefartøj, blev nægtet fradrag for et differencebeløb udregnet på grundlag af statens takster, jf. TOLD-SKAT

Nyt 1992.17.513, (TfS 1992,422). LSR lagde i den forbindelse vægt på, at den pågældende ikke havde rejst på tilsvarende måde som offentligt ansatte.

*Ændret praksis vedrørende modregning*

*Godtgørelser, der udbetales efter LL § 9, stk. 7, (fra 1. juli 1997 LL § 9, stk. 9) er skattefrie, selv om de helt eller delvis modsvares af en reduktion af lønindtægten, jf. afsnit A.B.1.7.2. Det har hidtil været antaget, at en eventuel modregning skal ske løbende inden for den enkelte lønperiode.

Ved ØLD af 20. jan. 1997 (TfS 1997,160) er det imidlertid statueret, at det ikke fremgår af LL § 9, stk. 7, eller af bestemmelsens forarbejder, at der er knyttet vilkår som de ovenfor nævnte til udnyttelsen af muligheden for at lade den skattefri godtgørelse modsvare en del af lønindtægten. ØL fandt herefter ikke, at der var hjemmel til at nægte vedkommende skatteyder at foretage modregning med fradragsret efter udløbet af de pågældende indkomstår.

Det må herefter lægges til grund, at skatteydere, der (før 1. juli 1997) var omfattet af bestemmelsen i LL § 9, stk. 7, vil kunne foretage modregning som nævnt også efter udløbet af vedkommende indkomstår, jf. TSS-cirk. 1997-26. Tilsvarende gælder skatteydere, der (fra 1. juli 1997) er omfattet af LL § 9, stk. 9.

*Selvstændige*

Selvstændigt erhvervsdrivende kan, jf. pkt. 6.1.3 i TSS-cirk. 1997-20, fra og med 1. juli 1997 ved rejse i udlandet i stedet for de faktiske merudgifter foretage fradrag med de under cirkulærets pkt. 4. og 5. nævnte satser for rejse i udlandet, jf. den fra og med 1. juli 1997 gældende formulering af LL § 9, stk. 7. Fradraget kan foretages med de satser, der gælder for lønmodtageres godtgørelse/fradrag i de pågældende erhverv.*

D.B.2.2 Standardfradrag

Lønmodtagere kan få standardfradrag, hvis de har haft et uafbrudt ophold i udlandet på mindst 60 hele døgn. De 60 døgn behøver ikke at ligge inden for samme kalenderår.

Fradraget kan indrømmes samtidigt med, at der indrømmes fradrag for kost og logi efter pkt. 6.2.1 i TSS-cirk. 1996-31, respektive TSS-cirk. 1997-20, jf. afsnit D.B.2.1. Standardfradrag kan ikke - når der bortses fra eksportmedarbejdere - indrømmes, hvis lønmodtageren har fået dækket sine rejseudgifter efter regning, ved skattefri godtgørelse eller foretaget differencefradrag efter cirkulærets pkt. 6.1, jf. afsnit D.B.2.1.

Det er uden betydning, om lønnen er erhvervet hos en dansk eller udenlandsk arbejdsgiver.

Offentligt ansatte, der modtager skattefri rejsegodtgørelse efter SL § 5 d eller ydelser efter LL § 7 r (udetillæg mv.) eller LL § 7 K, og lønmodtagere, der transporterer varer, personer mv., arbejder på skibe/fiskefartøjer, i luftfartøjer, i fartøjer og installationer, der anvendes i tilknytning til efterforskning og udnyttelse af naturforekomster, kan ikke få standardfradrag, hvilket også gælder danske grænsegængere.

Dog kan lønmodtagere omfattet af cirkulærets pkt. 6.2.1 opnå standardfradrag.

Lønmodtagere, der udfører privat husligt arbejde, er ikke udelukket fra at få standardfradrag.

Standardfradraget dækker samtlige udgifter i forbindelse med arbejdet i udlandet, bortset fra udgifter til fagligt kontingent, A-kassebidrag, befordring mellem bopæl og arbejdsstedet i udlandet efter LL § 9 C og udgifter til kost og logi.

Standardfradraget dækker også udgifter til lokaltransport i arbejdslandet, bortset fra befordring mellem midlertidig bopæl og arbejdsplads, der berettiger til fradrag efter LL § 9 C.

Ved arbejde i Vesteuropa, dvs. Finland, Tyskland, Østrig, Italien og de vest herfor liggende lande samt Grækenland, Færøerne, Grønland og Island udgør fradraget 55 kr. pr. fulde eller opgjorte døgn. Ved arbejde uden for

Vesteuropa udgør fradraget 140 kr. pr. opgjorte eller fulde døgn.

Ferie i udlandet eller arbejdsløshedsperioder kan i denne relation ikke medregnes ved opgørelsen af udlandsopholdets varighed.

Lønmodtageren kan i stedet for fradrag med det faste beløb vælge at fratrække dokumenterede merudgifter.

Eksportmedarbejdere

For eksportmedarbejdere er det tilstrækkeligt for at få standardfradrag, at der inden for indkomståret samlet har været tale om ophold i udlandet i mindst 100 døgn.

Eksportmedarbejdere omfatter lønmodtagere, der for en dansk arbejdsgiver udfører arbejde i udlandet med sigte på at opnå salg til udlandet af arbejdsgiverens varer og tjenesteydelser eller at opfylde sådanne aftaler.

Lønmodtagere, der forestår transport af varer, og medlemmer af et selskabs direktion eller bestyrelse - bortset fra medarbejdervalgte repræsentanter - er ikke omfattet af begrebet eksportmedarbejdere.

Eksportmedarbejderbegrebet er nærmere beskrevet i pkt. 16.2.2 i skm. cirk. nr. 72 af 17/4-1996 til LL. Det heri anførte krav om, at salgsvarerne skal være fremstillet ved dansk arbejdskraft, kan dog fraviges i visse tilfælde, jf. TOLD-SKAT Nyt 1993.12.608 (BF), TfS 1993,351.

For bygningshåndværkere gælder, at arbejdet i udlandet skal være præsteret i forbindelse med salg af varer, der også kan være opførelse af en bygning for arbejdsgiverens regning. Heraf følger, at arbejde, der udføres i forbindelse med opfyldelse af aftaler alene omfattende tjenesteydelser - eksempelvis arbejdsudleje og entrepriser/reparationsarbejder, hvor aftalen alene eller altovervejende består i levering af arbejdskraft -ikke er omfattet af eksportmedarbejderdefinitionen.

En person, der var ansat i et selskab som projektleder for opførelse af produktionsvirksomheder forskellige steder i udlandet, blev af LSR anset for at være eksportmedarbejder, se TfS 1992.97.

Eksportmedarbejdere kan i overensstemmelse med LL § 9 E, stk. 1, 1. punktum, få standardfradrag samtidig med, at der er udbetalt skattefri rejsegodtgørelse, jf. også Told - Skat Nyt 1993.12.608 (TfS 1993,351) og TfS 1992.97.

Ved opgørelsen af de 100 døgn kan eksportmedarbejderen medregne ophold i udlandet, når de enkelte ophold har varet i mindst 24 timer. Efterfølgende påbegyndte døgn regnes med som hele døgn.

D.B.2.3 Befordring

Fradrag for befordring mellem bopælen i Danmark og arbejdsstedet i udlandet kan gives efter reglerne i LL § 9 C (bopæl/arbejdsplads), jf. reglerne i afsnit A.F.3.

Bortset fra befordring mellem midlertidig bopæl og arbejdsplads i udlandet, der berettiger til fradrag efter LL § 9 C, kan der kun gives særskilt fradrag for udgifter til lokaltransport, hvis der ikke gives standardfradrag.

D.B.2.4 Fagligt kontingent og A-kassebidrag

Der kan gives fradrag for fagligt kontingent og A-kassebidrag efter reglerne i afsnit A.F.1.16. Ved lempelsesberegningen skal udenlandsk indkomst nedsættes med fagligt kontingent, hvorimod udgiften til arbejdsløshedsforsikring ikke reducerer den udenlandske indkomst, jf. TfS 1995.752 (LSR).

D.B.3 Specielle fradrag for udlændinge, der er skattepligtige her til landet

D.B.3.1 Forøgede leveomkostninger (teknikerfradrag)

Ved indkomstansættelsen for udlændinge, hvis ophold her i landet på forhånd må antages at blive af kortere varighed, kan der gives fradrag i den skattepligtige indkomst for forøgede leveomkostninger i forbindelse med opholdet.

Det vil typisk dreje sig om personer, der af deres udenlandske arbejdsgiver er udsendt her til landet i anledning af en konkret opgave. Fradraget kan gives både til fuldt og begrænset skattepligtige personer. Der skal ansøges om fradrag i hvert enkelt tilfælde.

Ansøgninger herom behandles i told- og skatteregionerne og skattedirektoraterne i København og på Frederiksberg.

Når betingelserne for at indrømme fradraget er til stede, gives der et fradrag på 8.000 kr. årligt med tillæg af 5% af bruttolønnen inkl. alle tillæg.

Fradraget kan ikke overstige 25% af den således opgivne bruttoløn.

Fradraget kan kun indrømmes for en periode af 2 år fra skattepligtens indtræden.

Efter Ligningsrådets anvisning kan teknikerfradraget kun indrømmes, når det må antages, at opholdets varighed ikke vil komme til at overstige 3 år.

Hvis opholdet varer mere end 3 år, skal fradraget tilbagekaldes. Dette skal tilkendegives ansøgeren samtidig med meddelelsen om, at fradraget indrømmes. LSR har i nogle kendelser godkendt fradrag svarende til satserne for teknikerfradrag, uanset at opholdet varede mere end 3 år. Ligningsrådet har derfor vedtaget, at tilbagekaldelse af teknikerfradrag fremtidig kun skal finde sted, såfremt der ved ansøgningen om teknikerfradrag forsætlig eller ved grov uagtsomhed er afgivet urigtige eller vildledende oplysninger, herunder om opholdets forventede varighed.

Endelig skal det præciseres, at teknikerfradrag kun kan indrømmes, såfremt de pågældende under udstationeringen fortsat aflønnes direkte af vedkommende udenlandske arbejdsgiver. Eksempelvis vil udbetaling af løn fra en filial her i landet ikke opfylde kravet om aflønning direkte af den udenlandske arbejdsgiver.

Hvis en udenlandsk arbejdsgiver efter KSL § 46, stk. 4, er forpligtet til at have en befuldmægtiget her i landet, som indeholder A-skat, og som således ikke er arbejdsgiver for den udenlandske medarbejder, kan der indrømmes teknikerfradrag.

Det er muligt at få fradrag efter reglerne om dobbelt husførelse samtidig med teknikerfradraget.

D.B.3.2 Dobbelt husførelse

Personer, der har midlertidig bolig og arbejde her i landet, men som samtidig opretholder bolig for familien i hjemlandet, er berettiget til fradrag for dobbelt husførelse, se om disse regler afsnit A.F.1.3.

D.B.4 Indkomstopgørelsen ved indtræden og ophør af skattepligt

Der henvises til PSL § 14 samt pkt. I.18 i Skm. cirk. nr. 129 af 4. jul. 1994 om PSL.

D.B.4.1 Opgørelse af periodeindtægten - Løn

I henhold til bek. om opkrævning af indkomstskat for personer m.v., der senest er ændret ved bek. nr. 364 af 24. maj 1997, skal A-indkomst, herunder løn under ferie efter ferieloven optjent inden skattepligtens ophør, senest beskattes på tidspunktet for skattepligtens ophør, dvs. uafhængigt af udbetalingstidspunktet. Se nærmere herom i afsnit A.B.1.

Dette modificeres dog, hvis retserhvervelsestidspunktet først indtræder, efter at den fulde skattepligt er ophørt. Der kan fx være tale om tantiemer fastsat på en generalforsamling efter at skattepligten er ophørt eller gratialer, hvis størrelse ikke er kontrakt- eller kutymemæssigt fastsat, men ensidigt beror på arbejdsgiverens bestemmelse. I disse tilfælde vil der ikke blive tale om fuld skattepligt af de pågældende vederlag, som derimod vil kunne beskattes efter reglen om begrænset skattepligt i KSL § 2, stk. 1, litra a. Der skal indeholdes A-skat på udbetalingstidspunktet.

I tilfælde, hvor et løn- eller tantiemekrav har været bestridt, således at kravets berettigelse og størrelse afgøres ved dom, retsforlig eller voldgift efter skattepligten er ophørt, vil det tilkendte beløb ikke være begrænset skattepligtigt efter KSL § 2, stk. 1, litra a, uanset relationen til det tidligere ansættelsesforhold i Danmark. Den ikke omtvistede del af kravet vil dog være fuldt eller begrænset skattepligtigt efter ovennævnte retningslinier.

Renter

I LL § 5, stk. 6 og § 5 B er der fastsat regler om fuld periodisering af renteindtægter og renteudgifter ved til- og fraflytning til udlandet, samt hvor en skattepligtig efter bestemmelserne i en DBO bliver hjemmehørende her i landet eller i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Reglerne gælder både forudforfaldne og bagudforfaldne renteindtægter og renteudgifter.

Reglerne sikrer, at de renteindtægter og -udgifter, der vedrører skattepligtsperioden i tilflytnings- og fraflytningsåret, medtages ved indkomstopgørelsen.

Bestemmelsen omfatter alene de renter, der vedrører skattepligtsperioden i tilflytnings- og fraflytningsåret.

Fast ejendom

En fast ejendom anses i praksis for en sådan økonomisk enhed, at periodiseringen for så vidt angår samtlige indtægter og udgifter, herunder renteudgifter, foretages efter et rent »refusionsprincip« (opgørelse efter dageantal), uden hensyn til forfaldstidspunkter.

En skatteyder, der flyttede her til landet (og blev fuldt skattepligtig her) 1. aug. 1977, købte 1. sept. 1977 et enfamiliehus. Driftsresultatet af den faste ejendom og herunder fradrag for renter af prioritetsgæld - skulle ved ansættelsen af delårsindkomsten opgøres efter et rent refusionsprincip uden hensyn til forfaldstidspunkter, i det foreliggende tilfælde med skæringsdag henholdsvis 1. sept. og 31. dec. 1977. Under hensyn til, at skattepligtsperioden i det foreliggende tilfælde udgør 153 dage, medens ejendommen i den nævnte periode har været i den pågældendes besiddelse i 122 dage, vil helårsindkomsten - for så vidt angår såvel prioritetsrenter som ejendommens driftsresultat i øvrigt - være at beregne således, at de relevante indtægter og udgifter vedrørende de 122 dage multipliceres med 365/153. LSR 1982,77.

D.B.4.2 Afpasning til helårsindtægt

Hvis indkomstansættelsen for en person omfatter en kortere periode end et år, skal såvel den skattepligtige indkomst som den personlige indkomst og kapitalindkomsten omregnes således, at den kommer til at svare til et helt års indkomst, jf. PSL § 14 og pkt. I.18 i Skm. cirk. nr. 129 af 4. jul. 1994.

Indtægter og udgifter, der kun oppebæres/afholdes en enkelt gang om året eller få gange om året, må ikke påvirke indkomsten med et større beløb, end hvad der i alt kan forventes indvundet/afholdt i et helt år.

Lønmodtagerudgifter reduceres med det i LL § 9, stk. 1, omhandlede bundfradrag, inden udgifterne omregnes til helårsindkomst. Bundfradraget nedsættes således ikke, selv om skattepligtsperioden er kortere end et år.

Engangsindtægter

Som engangsindtægter, der medregnes i årsindkomsten uden omregning kan nævnes

- spekulationsgevinster

- indkomstskattepligtige gaver

- aktieudbytte

- tantiemer

- feriepenge, optjent i året før skattepligtens ophør, jf. LSR. 1978.95.

Overskuddet af en virksomhed, som blev solgt inden ejerens skattepligt til Danmark ophørte i forbindelse med hans fraflytning til Spanien 1. apr., skulle ikke omregnes til helårsindkomst ved opgørelsen af skattetilsvaret for fraflytningsåret, idet det opgjorte overskud for skattepligtsperioden efter de foreliggende oplysninger svarede til det normale overskud for et helt år, jf. Skat 1985.9.256 (TfS 1985,655).

Overskuddet fra 2 solgte landbrugsejendomme i klagerens ejertid blev anset for en éngangsindtægt, da det ansås for godtgjort, at afhændelsen af ejendommene var sket uden sammenhæng med udrejsen til udlandet, Skat 1987.8.597 (TfS 1987,390).

Obligationsrenter og andre renteindtægter, der skal medregnes inden for skattepligtsperioden, jf. LL § 5 B, omregnes, således at indtægten svarer til et års renteindtægt af pågældende obligationsbeholdning, tilgodehavende osv., jf. skd. 62.246.

Indtægter, der skal omregnes

For andre indtægter foretages en forholdsmæssig afpasning af indkomsten, således at denne omregnes til helårsindkomst. Dette gælder ifølge praksis fx

- vederlag, der var honorar for udført arbejde, jf. LSR. 1962.92

- løn oppebåret af lærer i 11 måneder, jf. LSR. 1966.8

- bestyrelseshonorar til et medlem, der var udtrådt af bestyrelsen på datoen for skattepligtens ophør.

- beløb, udbetalt som overarbejdsbetaling.

- feriepenge, optjent i det år, hvor skattepligten ophører (uanset om ferien er afholdt i eller uden for perioden).

Overskudsandel af et interessentskab for 6 måneder skulle omregnes til helårsindkomst, da salget af andelen antoges at have sammenhæng med udrejsen til udlandet, Skat 1987.8.597 (TfS 1987,390).

Over- eller underskud af fast ejendom opgøres for hele året og deling af årsresultatet sker i forhold til dageantallet uanset de forskellige indtægters og udgifters forfaldstid, se bl.a. LSR.1982.77.

Engangsudgifter

Af éngangsudgifter, som ikke skal omregnes, kan nævnes

- kapitalindskud vedr. en rente- eller rateforsikring.

Underskud, fremført fra tidligere indkomstår med fuld eller begrænset skattepligt, sidestilles med éngangsudgifter, der ikke skal omregnes.

Underskud fra en periode med begrænset skattepligt modregnes i indkomst i en anden periode i samme kalenderår med fuld skattepligt, før omregning til helårsindkomst i henhold til PSL § 14, jf. LSR. 1983.58 og Skat 1988.2.89 (TfS 1988,58).

Underskud fra en periode med fuld skattepligt skulle modregnes i overskud i en anden periode i samme kalenderår med begrænset skattepligt, før der skete fremførsel af tidligere års underskud, Skat 1987.8.599 (TfS 1987,385).

Visse udenlandske studerendes fradrag for nødvendigt underhold -

*55.000 kr. for 1997* - fragår med en forholdsmæssig andel i delårsindkomsten.

Ved beregningen af uudnyttet skatteværdi af personfradrag, jf. PSL § 10, stk. 3, foretages omregning til helårsindkomst, uanset om den skattepligtige indkomst er 0 kr. eller negativ.

Hvor skatteyderen anvender forskudt indkomstår, gælder særlige regler om opgørelsen ved skattepligtsophør, se KSL afsnit X og KSL cirk. nr. 135 af 4/11 1988, kap. 6.

Indkomstopgørelsen foretages under ét i det indkomstår, hvor skatteyderen skifter skattemæssigt hjemsted, jf. Skat 1988.8.496 (TfS 1988,577).

D.B.4.3 Indgangsværdier ved skattepligtens indtræden

KSL § 9 fastlægger indgangsværdier for aktiver og passiver i de tilfælde, hvor en person enten bliver fuldt skattepligtig i henhold til KSL § 1 eller får skattemæssigt hjemsted i Danmark i henhold til en DBO.

Ifølge KSL § 9, stk. 6, finder bestemmelsen tilsvarende anvendelse på personer, der bliver begrænset skattepligtige efter KSL § 2, og som ikke umiddelbart forinden har været skattepligtige efter KSL § 1.

Som hovedregel anses aktiver - bortset fra afskrivningsberettigede aktiver

- og passiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på dette tidspunkt.

For afskrivningsberettigede aktiver er der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier. Disse aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt og for den faktiske anskaffelsessum, maksimalt afskrevet efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Dog skal aktiverne anses for erhvervet til handelsværdien på tilflytningstidspunktet, hvis denne værdi er mindre end den værdi, der fremkommer ved at foretage maksimale afskrivninger efter danske regler på den faktiske anskaffelsessum.

Om et aktiv er afskrivningsberettiget, afgøres ud fra de gældende danske afskrivningsregler på tilflytningstidspunktet.

For at forhindre, at der i afståelsessituationen sker beskatning af genvundne afskrivninger, som ikke er foretaget af den skattepligtige, fastslår KSL § 9, stk. 3, som ændret ved lov nr. 487 af 12/6-1996, at genvundne afskrivninger på aktiver, der anses for afskrevet forud for inddragelse under dansk beskatning højst kan udgøre det beløb, hvormed summen af foretagne afskrivninger efter skattepligtens indtræden overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under dansk beskatning. En eventuel fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under dansk beskatning. For aktiver, der afskrives efter saldometoden, ansættes afståelsessummen til den nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger og fortjeneste efter KSL § 9, stk. 3, 1. og 2. pkt.

Udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst.

Om KSL § 9 henvises i øvrigt til *skm. cirk. nr. 82 af 29. maj 1997, pkt. 3.2*.

Fraflytningsbeskatning ved skattepligtens ophør

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er der endvidere indsat en ny bestemmelse i KSL § 10 om beskatning af genvundne af- og nedskrivninger ved fraflytning. Bestemmelsen finder anvendelse i forbindelse med ophør af fuld skattepligt (KSL § 1) eller hvis en person efter en DBO bliver hjemmehørende i udlandet, på Færøerne eller Grønland.

Fraflytningsbeskatningen gennemføres ved, at de skatterelevante aktiver anses for afhændet på fraflytningstidspunktet. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet, dog højst med et beløb svarende til anskaffelsessummen.

En betingelse for fraflytningsbeskatning i disse tilfælde er, at der er tale om aktiver, som Danmark efter fraflytningen ikke har beskatningsretten til. Hvis aktiverne fx indgår i et fast driftssted i Danmark eller der er tale om en fast ejendom beliggende i Danmark, vil fraflytningsbeskatning ikke finde sted.

Om KSL § 10 henvises i øvrigt til *skm. cirk. nr. 82 af 29. maj 1997, pkt. 4*.

D.B.4.4 Skatteberegningen - personfradrag

Skatten beregnes af de opgjorte helårsindkomster (skattepligtig indkomst, personlig indkomst og kapitalindkomst) efter PSL §§ 5-8 og nedsættes med skatteværdien af personfradraget, jf. PSL § 9. Den endelige skat, der skal betales, udregnes ved at nedsætte den beregnede helårsskat efter forholdet mellem delårsbeløbene og helårsbeløbene, jf. PSL § 14.

Det er en forudsætning for overførsel af uudnyttet skatteværdi af personfradrag mellem ægtefæller, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udløb, jf. PSL § 10 stk. 3.

En hustrus personfradrag for perioden indtil fraflytningen til udlandet kan overføres til manden, når ægtefællerne er sambeskattede ved fraflytningen til udlandet, se skd. 32.105.

I et tilfælde, hvor mandens og hustruens skattepligt ophørte på forskellige datoer, kunne der ske overførsel af den ene ægtefælles uudnyttede fradrag til den anden ægtefælle, idet »indkomstårets udgang« i denne forbindelse måtte forstås som udløbet af indkomståret for den først fraflyttede ægtefælle, skd. 30.254 og 35.7.

Hvor samlivet i skattemæssig henseende indtræder i årets løb som følge af, at den ene ægtefælle tilflytter, kan der kun overføres en forholdsmæssig del af den tilflyttede ægtefælles personfradrag til den anden ægtefælle, da den tilflyttede ægtefælle efter PSL § 14, kun ville have fået godskrevet en forholdsmæssig del af personfradraget ved sin skatteberegning, jf. Skat 1987.7.523 (TfS 1987,358).

D.B.5 Beskatning af løn til højtlønnede udlændinge og udenlandske forskere - KSL § 48 E

D.B.5.1 Indledning

Beskatning ifølge KSL § 48 E blev indført med lov nr. 489 af 24. jun. 1992.

*Loven har til formål at styrke Danmarks internationale konkurrenceevne ved at fremme forskning og produktudvikling af internationalt tilsnit i danske virksomheder. Formålet tilgodeses ved, at højtlønnede medarbejdere og forskere, der flytter til Danmark i forbindelse med en tidsbegrænset ansættelse på mellem 6 og 36 måneder i en virksomhed eller forskningsinstitution her i landet, under visse betingelser i stedet for sædvanlig indkomstbeskatning kan vælge at lade sig beskatte med § 48E-skat af vederlaget uden fradrag af nogen art.*

*Ordningen er dog ikke forbeholdt nogen beskemt branche, og kan f.eks. også anvendes i idrætsverdenen, når blot betingelserne er opfyldt. Se TfS 1997,573.*

Blandt andet på baggrund af indførelsen af arbejdsmarkedsbidrag, jf. lov nr. 448 af 30. jun. 1993 med senere ændringer, er der sket ændringer i ordningen ved lov nr. 296 af 27. apr. 1994. Fra 1. aug. 1994 er skatteprocenten således nedsat fra 30 til 25, idet personer omfattet af KSL § 48 e-ordningen også skal betale arbejdsmarkedsbidrag (8% i 1997). Se også

TOLD-SKAT Nyt 1993. 16.776 (TfS 1993.425) om betydningen af de indførte arbejdsmarkedsbidrag. § 48E er ændret ved lov nr. 398 af 22. maj 1996 (forlængelsesperioden). Loven er trådt i kraft den 7. maj 1996, jf. bek.nr. 859 af 24. september 1996.*For at kunne anvende ordningen stilles der en række krav både til løn-modtageren og til arbejdsgiveren.*

Grundlæggende betingelser

*Krav vedr. lønmodtageren og kontrakten*

Ordningen omfatter personer, der i forbindelse med tiltrædelse af lønnet arbejde hos en dansk arbejdsgiver for en kontraktsfastsat periode på mellem mindst 6 og højst 36 måneder samtidig bliver fuldt skattepligtige her. *

Dette betyder, at lønmodtageren skal påbegynde ansættelsesforholdet uden unødigt ophold og i naturlig forlængelse af tidspunktet for den fulde skattepligts indtræden.* Med virkning for personer, hvis skattepligt ifølge KSL § 1 indtræder efter 30. jul. 1994, er der mulighed for, at ansætte de pågældende personer for en prøveperiode på fx 3 måneder, inden de tager bopæl her og dermed bliver fuldt skattepligtige, jf. KSL § 1. Se også TfS 1995.755.

Personens nationalitet og statsborgerskab er uden betydning for anvendelse af ordningen.

Kravet om, at fuld skattepligt skal indtræde i forbindelse med påbegyndelsen af ansættelsesforholdet, anses for opfyldt, hvis ansættelsesforholdet påbegyndes efter den kortere periode, der sædvanligvis medgår til flytning og indretning af bolig. Se om en specialist, som påbegyndte et ansættelsesforhold 5 måneder efter skattepligtens indtræden, og derfor ikke kunne opnå beskatning efter KSL § 48 E, TfS 1995.182.

Er der derimod tale om en studerende, der fortsat er skattepligtig til sit hjemland og som efterfølgende får en ansættelse efter KSL § 48 E, anses skattepligten først indtrådt ved ansættelsesforholdets begyndelse, jf. KSL § 8, stk. 2, jf. TfS 1995.755. *Om opdeling af den samlede 36-mdr. periode i flere ansættelsesforhold, se D.B.5.2.*Tidligere skattepligt til Danmark

Hvis personen tidligere har været fuldt skattepligtig til Danmark, vil det dog være en betingelse for at blive omfattet af ordningen, at personen kan godtgøre, at den tidligere status som fuldt skattepligtig ikke er bragt til ophør med henblik på anvendelse af ordningen. Dette kan kræves bekræftet i en tro og love erklæring til skattemyndighederne.

Ikke andel i ledelse mv. som medejer

Endelig må en person ikke på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ansættelsen have eller have haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, med hvilken ansættelseskontrakten er indgået. KSL § 43, stk. 2, litra i, 3-6. pkt. finder tilsvarende anvendelse.

Dette betyder, at der ved afgørelsen af, om den skattepligtige har eller har haft en sådan forbindelse med den ansættende virksomhed, at § 48 e-ordningen ikke kan anvendes, skal henses til, om personen ejer eller har ejet 25% eller mere af aktiekapitalen eller råder eller har rådet over mere end 50% af stemmeværdien i det udbetalende selskab mv. Heri medregnes aktier, der samtidig tilhører den skattepligtiges nærmeste familie. Aktier, der tilhører en tidligere ægtefælle til denne personkreds, og aktier, som en nuværende ægtefælle til denne personkreds har afstået før ægteskabets indgåelse, medregnes dog ikke. Herudover medregnes aktier, der tilhører selskaber mv., som den skattepligtiges nærmeste familie har haft bestemmende indflydelse over.

Hvis den udbetalende virksomhed er personligt ejet, henses til, om den skattepligtige ejer eller har ejet 25% eller mere af egenkapitalen eller har eller har haft afgørende indflydelse i virksomheden. Her anvendes samme kriterier som for aktionærer.

Dette gælder ikke alene de seneste 5 år forud for ansættelsesforholdets påbegyndelse, men gælder også under det løbende ansættelsesforhold, således at § 48 E-beskatning ophører fra det tidspunkt, hvor lønmodtageren som ovenfor beskrevet får andel i en virksomheds ledelse eller kapital. Se nærmere *om efterbeskatning ved ophør af grundlæggende betingelser* under afsnit D.B.5.5.

En direktør, der ikke er eller har været medejer i det ansættende selskab, kan anvende ordningen, jf. TOLD-SKAT Nyt 1993.20. 910 (TfS 1993.488) og TfS 1994,715 vedrørende et bestyrelsesmedlem.

Krav til arbejdsgiverens subjektive skattepligt

*Hvis §48E-beskatning ønskes anvendt, skal arbejdsgiveren være omfattet af én af følgende grupper: a. Personer eller dødsboer, der er fuldt skattepligtige, jf. kildeskattelovens § 1. b. Personer eller dødsboer, der udøver erhverv med eller deltager i virksomhed med fast driftssted i Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d. c. Her i landet hjemmehørende selskaber m.v., jf. selskabsskattelovens § 1. d. Selskaber m.v., der har hjemsted i udlandet, men som udøver erhverv med eller deltager i virksomhed med fast driftssted i Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. e. Institutioner m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 3. f. Fonde, foreninger m.v., jf. fondsbeskatningslovens § 1. I de under litra b og d nævnte situationer er det en forudsætning for anvendelse af §48E-beskatning, at lønmodtageren er tilknyttet det faste driftssted, og at lønnen kan henføres som en driftsudgift til det faste driftssted.

Arbejdsgiveren kan endvidere være et interessentskab. Det er i så fald en betingelse, at samtlige deltagere i interessentskabet er omfattet af en af ovennævnte grupper, a-f, i relation til den erhvervsudøvelse, hvortil den pågældende medarbejder knyttes.

Den indkomst, der undergives §48E-beskatning, skal være A-indkomst for modtageren, således at der kan indeholdes 25 pct.s endelig A-skat. Heraf følger, at arbejdsgiveren skal have hjemting i Danmark eller have fast driftssted og dermed en befuldmægtiget med hjemting i Danmark, der kan forestå indeholdelsen af §48E-skatten, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 4. Se også D.A.2.1.(lønindtægt).

Hvis arbejdsgiveren ikke er omfattet af en af ovennævnte grupper, kan §48E-beskatning ikke benyttes. Dette gælder, uanset om der indeholdes A-skat, f.eks. i forbindelse med arbejdsudleje.

Hvis kravene til arbejdsgiveren svigter under ansættelsesforholdet, finder reglerne om manglende overholdelse af de grundlæggende betingelser anvendelse. Det betyder, at §48E-beskatningen ophører fra det tidspunkt, hvor kravene til arbejdsgiveren ikke er opfyldt. Lønmodtageren skal inden 1 måned fra samme tidspunkt forholde sig på samme måde som ved ophør af ansættelsen. Se D.B.5.2. Er der ikke forløbet mindst 6 måneder fra ansættelsesforholdets påbegyndelse til kravene ikke længere er opfyldt, bortfalder §48E-beskatningen for hele perioden.*

Kravet til vederlagets størrelse

Det er endvidere en betingelse, at personens vederlag i penge, jf. KSL § 43, stk. 1, skal udgøre et grundbeløb på mindst 34.900 kr. hver måned før skat.

Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20. *For 1997 udgør beløbet kr. 45.000 pr. måned.*

*Der skal være tale om et i henhold til kontrakten garanteret optjent mindstebeløb hver måned af den nævnte størrelse. Det er således ikke tilstrækkeligt, at et beløb af den nævnte størrelse hver måned er udbetalt, hvis beløbet ikke også er optjent hver måned. Det er ligeledes ikke tilstrækkeligt, at vederlaget i gennemsnit over perioden opfylder mindstekravet.

Arbejdsgiverens betaling i henhold til ansættelseskontrakten af lønmodtagerens faste udgifter, f.eks. boligudgifter, kan medregnes ved opfyldelsen af mindstekravet til vederlaget, selv om der ikke er tale om månedlig udbetaling, men f.eks. kvartalsvis betaling. Sådanne beløb anses for optjent løbende, og beløbene kan derfor omregnet til månedsbasis medgå ved opfyldelsen af mindstekravet.

For så vidt angår den nærmere definition af "vederlaget i penge" henvises til D.B.5.3, hvoraf det bl.a. fremgår, at ATP og arbejdsmarkedsbidrag ikke medregnes.*

Særligt om forskere

*Hvis personen ifølge ansættelseskontrakten skal drive forskning her i landet, og hvis det forskningsprojekt, hvortil personen knyttes, er godkendt af et forskningsråd, kan vederlaget i penge beskattes efter ordningen, selv om mindstekravet til vederlagets størrelse ikke er opfyldt. Hvis mindstekravet til vederlagets størrelse er opfyldt, er det omvendt ikke en betingelse for at anvende ordningen, at forskningsprojektet er godkendt af et forskningsråd.

Det er en betingelse for et forskningsråds godkendelse af et forskningsprojekt, at forskningsopgaven er afgrænset og defineret. Det er endvidere en betingelse, at den pågældende forskers deltagelse kan antages at være af afgørende betydning for forskningsprojektets gennemførelse. Ansøgning om godkendelse af forskningsprojektet indgives af den ansættende virksomhed eller forskningsinstitution til forskningsrådet.

Ansøgningen skal indeholde en nærmere beskrivelse af forskningsprojektet samt oplysning om, hvilke forskere der knyttes til projektet, og om de budgetterede omkostninger ved projektet med særlig angivelse af løn, vederlag og andre ydelser til de tilknyttede forskere.* Se også TfS 1997, 670 hvor et godkendt forskningsprojekt delvist blev financieret ved hjælp af midler fra en udenlandsk fond.*

For forskere kan der eventuelt blive tale om anvendelse af den såkaldte »professorregel«, som findes i visse DBO'er.

Dødsboer

For dødsboers vedkommende gælder, at hvis afdøde har valgt sin indkomst § 48 E-beskattet, bliver skatten endelig ved den skattepligtiges død, *jf. døds-boskattelovens § 13, stk. 4.* *En eventuel efterløn til afdødes ægtefælle eller børn beskattes hos modtageren efter de almindelige regler.*

D.B.5.2 Løbende betingelser

De formelle betingelser.

Valg af § 48 e-beskatning

*Hvis alle betingelser er opfyldte, kan lønmodtageren vælge §48E-beskatning af vederlaget i penge i henhold til ansættelseskontrakten i stedet for almindelig indkomstbeskatning.*

I forbindelse med et ansættelsesforholds påbegyndelse kræves der ikke nogen særlig godkendelse fra skattemyndighederne om, at en person kan anses for omfattet af ordningen. Arbejdsgiveren kan umiddelbart indeholde 25% af bruttolønnen, idet han efter KSL § 69 og § 74 hæfter for manglende indeholdelse, henholdsvis ifalder ansvar, hvis betingelserne for § 48 E-træk ikke er opfyldt. *Ifølge bek. nr. 768 af 19. sep. 1995 om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat, § 18, stk. 4, skal arbejdsgiveren inden 8 dage give meddelelse om ansættelseskontrakten til told- og skatteregionen.

Meddelelsen skal indeholde oplysning om arbejdsgiverens navn, adresse og

SE-nr., medarbejderens navn, adresse og cpr.nr. samt kontraktsperioden.*

*Hvis arbejdsgiveren er i tvivl om, hvorvidt betingelserne for §48E-beskatning er opfyldte, kan arbejdsgiveren forelægge ansættelseskontrakten og, hvis der er tale om en forsker, der ikke opfylder vederlagskravet, tillige forskningsrådets godkendelse af forskningsprojektet, for den lokale told- og skatteregion med henblik på at få en accept af, at der kun skal indeholdes 25 pct.s A-skat.

Hvis told- og skatteregionen finder, at betingelserne for anvendelse af §48E-beskatning er opfyldte, meddeler myndigheden herefter arbejdsgiveren, at arbejdsgiveren kan indeholde 25-pct.s A-skat.

Skattemyndighederne kan i denne forbindelse anmode lønmodtageren om en tro og love-erklæring vedrørende eventuel tidligere skattepligt og eventuel deltagelse i ledelsen af den ansættende virksomhed.*

Hvis arbejdsgiveren får en sådan accept fra arbejdsgiverkontrollen, dvs. told- og skatteregionen, vil han normalt ikke kunne pådrage sig hæftelse

/ansvar efter KSL §§ 69 og 74.

Efterfølgende valg af §48E-beskatning

*Hvis lønmodtageren først vælger §48E-beskatning, efter at arbejdsgiveren én eller flere gange har trukket almindelig A-skat, reguleres den indbetalte skat for det indeværende år mellem skattemyndighederne og arbejdsgiveren.

Hvis lønmodtageren vælger §48E-beskatning for afsluttede indkomstår, indgives ny selvangivelse for disse indkomstår, og der udskrives en ny almindelig årsopgørelse, hvor den løn, der skal undergives §48E-beskatning, ikke er medtaget. Skattemyndighederne opkræver §48E-skatten for afsluttede indkomstår hos lønmodtageren, fortrinsvis ved modregning i den overskydende skat. Ved behandling af anmodning om §48E-beskatning for afsluttede indkomstår anvendes reglerne om genoptagelse i skattestyrelsesloven.*

Ansættelsesforholdets ophør

Betingelserne for opdeling af den samlede 36-mdr. periode

Når et ansættelsesforhold, hvor § 48 E-beskatning har fundet sted, ophører, og hvor varigheden har været mindre end 36 måneder, vil en person inden for en frist på 1 måned *efter ophør et af dette ansættelsesforhold* have mulighed for at indgå en ny kontrakt af en varighed, der maksimalt andrager forskellen mellem 36 måneder og summen af tidligere kontraktsperioder.

I forbindelse med indgåelse af en ny kontrakt inden for en frist på 1 måned stilles der ikke krav om, at skattepligten her til landet indtræder i forbindelse med ansættelsesforholdets påbegyndelse. Hvis en ny kontrakt, der opfylder betingelserne i KSL § 48 E, stk. 1 eller 2, ikke er indgået inden for nævnte frist på 1 måned, vil den lønindkomst, der tidligere er blevet § 48 E-beskattet, blive efterbeskattet som øvrig indkomst, jf. nedenfor under afsnit D.B.5.5. *Personen kan også vælge at bringe den fulde skattepligt til ophør inden 1 måned og derved undgå efterbeskatning. Der skal være tale om et reelt ophør. Bestemmelsen udelukker dog ikke, at den pågældende senere kan vende tilbage til Danmark som fuldt skattepligtig.*

Hvis en person således er fraflyttet Danmark inden udløbet af nævnte frist, vil han påny kunne vende tilbage og oprette en ny ansættelseskontrakt, forudsat det samlede maksimum på 36 måneder ikke overskrides. *Det nye ansættelsesforhold kan derfor højst udgøre en periode svarende til 36 måneder reduceret med perioder, hvor der tidligere er sket §48E-beskatning.

Er der tidligere anvendt §48E-beskatning i mere end 30 måneder, kan §48E-beskatning ikke anvendes yderligere, da kontrakten skal løbe i mindst 6 måneder. I tilfælde, hvor lønmodtageren tidligere har anvendt §48E-beskatning, vil der normalt ikke være grundlag for en nærmere vurdering af, om lønmodtageren har bragt den tidligere fulde skattepligt til Danmark til ophør med henblik på senere på ny at benytte §48E-ordningen.*

Muligheden for at blive omfattet af ordningen bortfalder dog, når der er forløbet 10 år fra påbegyndelsen af den første ansættelseskontrakt.

Forlængelse uden §48 E-beskatning

Uanset at summen af kontraktsperioder omfattet af ordningen ikke kan overstige 36 måneder, kan den ansættelseskontrakt, der udløber samtidig med den samlede periode på 36 måneder, forlænges uden at efterbeskatning skal finde sted. Forlængelsen kan ikke aftales allerede fra kontraktens start, jf. TfS 1996.580. Lønnen i forlængelsesperioden vil dog blive beskattet efter almindelige regler. Muligheden for forlængelse er blevet udvidet fra 24 til 48 måneder ved lov nr. 398 af 22. maj 1996. Loven er sat i kraft den 7. maj 1996 ved bek.nr. 859 af 24. september 1996. Den løn, der tidligere er blevet § 48 E-beskattet, vil blive efterbeskattet som øvrig indkomst, hvis personen ikke senest 1 måned efter forlængelsesperiodens ophør har bragt sin fulde skattepligt til Danmark til ophør i forbindelse med en egentlig fraflytning.

*Flere samtidige ansættelsesforhold*

*Hvis den skattepligtige har indgået flere sideløbende ansættelseskontrakter med forskellige arbejdsgivere, kan §48E-beskatning kun anvendes, i det omfang betingelserne er opfyldt for hvert enkelt ansættelsesforhold.

D.B.5.3 Beregningsgrundlaget

Vederlag i penge, jf. KSL § 43, stk. 1

Grundlaget for beregningen af § 48 E-skatten er personens vederlag i penge i henhold til en ansættelseskontrakt, der opfylder de krav, der er beskrevet ovenfor. Ved vederlag i penge forstås A-indkomst i henhold til KSL § 43, stk. 1, excl. værdi af fri kost og logi. *"Vederlaget i penge" omfatter således pengebeløb i henhold til ansættelseskontrakten i form af løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision og lignende ydelser. Omfattet er endvidere arbejdsgiverens betaling af den ansattes private udgifter, f.eks. boligudgifter.

Arbejdsgiverens godtgørelse af udgifter, der er påført lønmodtageren i forbindelse med arbejdets udførelse, er fritaget for §48E-beskatning i samme omfang, som tilfældet er ved almindelig indkomstbeskatning. "Vederlaget i penge" omfatter således de godtgørelser, der ikke er skattefri efter ligningslovens § 9, stk. 5 og 7.

Vælges §48E-beskatning, er hele vederlaget i penge omfattet af ordningen, så længe denne benyttes. Lønmodtageren kan ikke fra samme arbejdsgiver på samme tid modtage anden indkomst i form af "vederlag i penge", som holdes uden for §48E-beskatningen.*

Vederlag i penge omfatter også beløb og vederlag efter LL § 16 (personalegoder), der er A-indkomst, jf. KSL § 43, stk. 2 samt seneste KSL bekg. nr. 768 af 19. okt. 1995. Se også Skatteministeriets cirk. nr. 202 af 13. dec. 1993 om beskatning af personalegoder.

Derimod vil naturalieydelser direkte fra arbejdsgiveren, fx fri kost og logi, ikke indgå i beregningsgrundlaget, hvorimod sådanne ydelser beskattes som øvrig indkomst, jf. nedenfor under afsnit D.B.5.4.

Fratrædelsesgodtgørelser og gratialer, mv. omfattet af LL § 7O, er som hovedregel A-indkomst, og vil derfor være omfattet af ordningen efter KSL § 43, stk. 1, se TfS 1996.620 vedr. konsekvenserne, når der udbetales godtgørelse ved fratræden af stilling til en § 48 E-ansat. Det samme gælder andre engangsbeløb som fx provision, bonus og tantieme. Om udbetaling af bonus, se TfS 1996.822. *Vederlag for påtagelse af en konkurrenceklausul er ikke omfattet. Se TfS 1997,74.*

*Beløb, der ikke er omfattet af ordningen*

Ikke skattepligtige ydelser m.v.

*Som nævnt svarer "vederlaget i penge" til, hvad der er A-indkomst efter kildeskattelovens § 43, stk. 1, dog undtaget fri kost og logi. Indkomster, der alene er omfattet af kildeskattelovens § 43, stk. 2, f.eks. bestyrelseshonorarer og lignende, er ikke omfattet af §48E-beskatningen.

Beløb, der ikke er skattepligtige, medregnes ikke i grundlaget for §48E-skatten. Dette gælder f.eks. arbejdsgiverens pensionsindbetalinger omfattet af pensionsbeskatningslovens § 19, ATP og arbejdsmarkedsbidrag samt godt-gørelser, der er skattefri efter ligningslovens § 9, stk. 5 og 7.

Jubilæumsgratiale og fratrædelsesgodtgørelse, der anses for vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, er kun omfattet af §48E-beskatning, i det omfang beløbene er skattepligtige, jf. ligningslovens § 7 O. Den skattefri del er altså ikke omfattet.

Vederlag i form af naturalieydelser, der stilles til rådighed af arbejdsgiveren, som f.eks. fri bolig, fri bil og lignende, er ikke omfattet af §48E-beskatningen, men er skattepligtig efter de almindelige regler herom.*

Er der tale om pen-sionsordninger oprettet i udlandet, vil indbetalinger dog skulle indgå i beregningsgrundlaget.

Ingen fradrag

Beregningsgrundlaget kan ikke reduceres med nogen form for fradrag.

*Transportfradrag, flytteudgifter, dobbelt husførelse, privattegnede pensionsordninger, fagforening, arbejdsløshedskasse og øvrige lønmodtagerudgifter kan således ikke fradrages i trækgrundlaget for §48E-skatten.*

Sådanne lønmodtagerfradrag kan heller ikke foretages i øvrig indkomst, jf. nedenfor under afsnit D.B.5.4. For så vidt angår bidrag til fagforening og A-kasse, gælder for fagforeningsbidrags vedkommende, at disse anses for at knytte sig til lønindkomsten, medmindre det efter en konkret vurdering må antages, at medlemskabet af en fagforening er uden forbindelse med erhvervelsen af den aktuelle lønindkomst.

Dette kan navnlig være tilfældet, hvis en person omfattet af bruttobeskatningsordningen opretholder medlemskab i en fagforening i hjemlandet under opholdet i Danmark, se fx LSR 1984.159 om den omvendte situation.

Derimod vil A-kassebidrag i alle tilfælde skulle anses for at være uden forbindelse med den aktuelle lønindkomst, således at der er mulighed for fradrag i øvrig indkomst.

Se også Told*Skat Nyt 1992.10.300 LSR (TfS 1992.280) og TfS 1995.752 (LSR) vedr. tilsvarende problem i forbindelse med lempelsesberegningen for udenlandsk lønindkomst. § 48 E-skatten kan ikke reduceres med værdien af personfradrag, jf. PSL § 10, stk. 4.

*Begrænsning i overførsel af uudnyttet bundfradrag og personfradrag*

*Hvis personen er gift, kan reglen om overførsel af uudnyttet bundfradrag, jf. PSL § 6a, stk. 3, ikke anvendes for bundfradrag, der tilkommer personen i indkomstår, hvor der er valgt §48E-beskatning.

Reglen om overførsel af uudnyttet personfradrag i PSL § 10, stk. 3 kan heller ikke anvendes for personfradrag, der tilkommer personen i indkomstår, hvor der er valgt §48E-beskatning.*

*Selvangivelse og ligning*

*Den indeholdte §48E-skat er en endelig skat, og den indkomst, der beskattes på denne måde, skal derfor ikke selvangives, bortset fra tilfælde, hvor der sker efterbeskatning, jf. nedenfor under afsnit D.B.5.5. Anden indkomst skal selvangives efter de almindelige regler herom. Skattemyndighederne kan imidlertid som led i det almindelige ligningsarbejde foretage en nærmere vurdering af, om betingelserne for §48E-beskatning er opfyldt.

Skattemyndighederne kan ligeledes i forbindelse med ligningen anmode lønmodtageren om en tro og love-erklæring om opfyldelse af betingelserne for anvendelse af §48E-beskatning.*

*Indeholdelses- og beskatningstidspunkt*

*Kildeskattelovens bestemmelser om indeholdelses- og beskatningstidspunkt finder anvendelse på §48E-skatten, medmindre bestemmelserne er fraveget ved § 48 E. Indeholdelsen af §48E-skat er reguleret i § 46, hvorefter indeholdelse normalt skal foretages ved udbetalingen af vederlaget. De indeholdte beløb skal afregnes til det offentlige efter reglerne i § 56, og der skal afleveres redegørelser efter § 57.

Det fremgår endvidere af § 48 E, stk. 4, at indkomstskattepligten af vederlaget er endeligt opfyldt ved den erlagte A-skat.

Såfremt en §48E-beskattet lønmodtager bliver skattepligtig af lønindkomst i forbindelse med arbejde i udlandet, kan der gives lempelse efter de sædvanlige regler herom.*

D.B.5.4 Øvrig indkomst

Naturalieydelser direkte fra arbejdsgiveren

Bortset fra det vederlag i penge, der udbetales i henhold til en ansættelseskontrakt omfattet af KSL § 48 E, vil en persons øvrige indkomst skulle selvangives og beskattes efter sædvanlige regler. Til øvrig indkomst henregnes også naturalieydelser, der modtages direkte fra arbejdsgiveren som vederlag i henhold til en ansættelseskontrakt omfattet af KSL § 48 E, fx værdi af kost og logi, selv om der er tale om A-indkomst efter bestemmelsen i KSL § 43, stk. 1. *Det gælder også fri bolig og fri bil fra §48E-ansættelsesforholdet.*

Fradragsbegræns ningen

I adgangen til at foretage fradrag i øvrig indkomst gælder alene den begrænsning, at de lønmodtagerfradrag, der knytter sig direkte til det vederlag, der § 48 E-beskattes, ikke kan foretages. Denne begrænsning gælder fx befordringsfradrag, fradrag for flytteudgifter, fradrag for dobbelt husførelse og fradrag for bidrag til fagforening med den modifikation, der er beskrevet under afsnit D.B.5.3., men derimod ikke fradrag for A-kassebidrag og pensionsindbetalinger til privattegnede danske ordninger, jf. PBL § 18. Adgangen til at fratrække udgifter er for personer med dobbeltdomicil blevet begrænset ved lov nr. 312 af 17. maj 1995, således at der kun kan fratrækkes udgifter, der vedrører indtægter, som Danmark efter overenskomsten kan beskatte.

For så vidt angår sådanne pensionsordninger, der er oprettet i udlandet, vil der dog ikke være mulighed for fradrag, bortset fra visse ordninger oprettet i Schweiz og England, jf. de pågældende landes DBO med Danmark, artikel 28.

Om A-kassebidrag henvises til afsnit D.B.5.3.

Bortset herfra opgøres øvrig indkomst som for andre fuldt skattepligtige, dvs. under anvendelse af PSL's regler om personfradrag, jf. PSL § 10, underskud, overførsel til ægtefælle heraf, mv.

Hvis den pågældende person fortsat er fuldt skattepligtig til sit hjemland, vil dobbeltbeskatningssituationen skulle løses som beskrevet under DD 2, artikel 4.

D.B.5.5 Efterbeskatning

Hvornår foretages efterbeskatning

Ved efterbeskatning forstås, at indkomst og fradrag, der er behandlet efter reglerne om § 48 E-beskatning, i stedet for medregnes i den skattepligtige indkomst efter sædvanlige regler *for de år, som vederlaget og fradragene skattemæssigt vedrører.* Tidligere indeholdt § 48 E-skat behandles som foreløbig betalt A-skat for de pågældende indkomstår, jf. KSL § 48 E, stk. 5 og 7. *En evt. restskat vil blive belagt med procenttillæg, jf. kildeskattelovens § 61.*

Årsagen til efterbeskatning kan enten være, at lønmodtageren selv vælger dette, jf. KSL § 48 E, stk. 8, eller at han ikke har overholdt fristerne for indgåelse af ny kontrakt/ophør af skattepligt, eller at en eller flere af de grundlæggende betingelser for at være omfattet af ordningen ikke længere er opfyldt, eller at det efterfølgende viser sig, at en eller flere af de grundlæggende betingelser ikke har været opfyldt med virkning fra ansættelsesforholdets påbegyndelse. Se TOLD-SKAT Nyt 1993.20.910 (TfS 1993.488) om fraflytning til Sverige og status som grænsegænger og TfS 1995.78 om forældreorlov. *Se TfS 1997,355 hvor en tidligere §48E-beskattet person ikke blev efterbeskattet, da han 2 år senere fik tilbudt et nyt varigt job her i landet, og hvor hans familie nu skulle flytte med til Danmark.* *Der skulle ikke ske efterbeskatning i en situation, hvor en ansat efter en periode på 36 måneder med §48E-beskatning avancerede til en ny stilling hos samme arbejdsgiver. Se TfS 1997, 869.*

*Fortrydelsesret*

Efterbeskatning efter eget valg

*Indtil udløbet af en ansættelseskontrakt med §48E-beskatning kan den skattepligtige bestemme, at vederlaget i penge i stedet for §48E-beskatning skal indkomstbeskattes efter de almindelige regler. Dette kan ske for hele ansættelsesperioden, herunder også afsluttede indkomstår, eller alene med fremtidig virkning, men ikke alene med tilbagevirkende kraft.

Hvis den ansatte vælger sig tilbage til almindelig indkomstbeskatning med fremtidig virkning, således at §48E-beskatning opretholdes for den periode, der allerede er gået* skal den skattepligtige overholde fristerne for henholdsvis indgåelse af ny kontrakt/ophør af fuld skattepligt, jf. nærmere ovenfor under afsnit D.B.5.2., idet bemærkes, at fristerne regnes fra det tidspunkt, hvor ansættelsesforholdet faktisk ophører, og altså ikke allerede fra det tidspunkt, hvor vederlaget ikke længere ønskes beskattet efter KSL § 48 E. Inden for det samme ansættelsesforhold kan den skattepligtige ikke påny vælge sig tilbage til § 48 E-beskatning.

*Hvis den ansatte vælger sig tilbage til almindelig indkomstbeskatning med virkning for hele ansættelsesperioden, således at den hidtidige §48E-beskat-ning bortfalder, er der ingen pligt til at opfylde en af de under D.B.5.2. nævnte betingelser for ophør af §48E-ansættelsesforholdet.

Indbetalt §48E-skat behandles i disse tilfælde som indeholdt foreløbig skat for de pågældende indkomstår, jf. ovenfor.*

Efterbeskatning ved ophør af grundlæggende betingelser

Hvis en af de grundlæggende betingelser for at være omfattet af ordningen ophører med at være opfyldt, fx fordi lønmodtageren bliver medejer i virksomheden, som nævnt under D.B.5.1, vil der ikke længere være tale om et ansættelsesforhold i KSL § 48 E's forstand. § 48 E-beskatningen vil da ophøre med fremtidig virkning, hvorimod beskatningen vil kunne opretholdes for den hidtidige periode, hvis lønmodtageren inden 1 måned enten er fraflyttet Danmark eller har indgået en ny kontrakt, der opfylder betingelserne i KSL § 48 E, jf. ovenfor under afsnit D.B.5.2. Nævnte frist regnes allerede fra det tidspunkt, hvor en grundlæggende betingelse for at være omfattet af ordningen ophører med at være opfyldt. § 48 E-beskatning vil under alle omstændigheder ikke kunne opretholdes for den hidtidige periode, hvis kontraktforholdet ophæves inden der er forløbet 6 måneder.

Tilsvarende gælder, hvis en grundlæggende betingelse for at være omfattet af ordningen ophører med at være opfyldt inden der er forløbet 6 måneder fra ansættelsesforholdets påbegyndelse.

*Om efterbeskatning af en forsker, der ikke opnåede forskningsrådsgodkendelse af forskningsprojekt i det efterfølgende ansættelsesforhold, se TfS 1997, 873.*

*Efterbeskatningsreglen er en specialregel der fraviger 3-års-reglen i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1.*

D.B.5.6 Ikrafttrædelse

Om § 48 E-beskatningens indførelse og overgangsbestemmelser i den forbindelse, se tidligere udgaver af Ligningsvejledningen.

Lov nr. 398 af 22. maj 1996 om udvidelse af forlængelsesperioden uden § 48 E-beskatning til 48 måneder har virkning for ansættelseskontrakter, der indgås eller forlænges efter lovens ikrafttræden den 7. maj 1996 (jf. bek.nr. 859 af 24. september 1996).

Loven kan på visse betingelser også anvendes på ansættelsesforhold, hvor den skattepligtige er blevet § 48 E-beskattet, men hvor der på grund af overskridelse af den hidtidige periode i § 48 E, stk. 7, skal ske efterbeskatning efter § 48 E, stk. 5.

Der gælder følgende betingelser

- Der skal være tale om samme ansættelsesforhold, som blev forlænget efter § 48 E, stk. 7,

- ansættelsesforholdet skal være opretholdt ved lovens ikrafttræden den 7. maj 1996, og

- parterne i det samme løbende ansættelsesforhold skal efter dette tidspunkt aftale, at ansættelsesforholdet skal omfattes af periodeforlængelsen fra 24 til 48 måneder. Den samlede forlængelse af en ansættelseskontrakt efter § 48 E, stk. 7, kan højst udgøre 48 måneder i alt.

D.B.6 Indkomstopgørelse ved begrænset skattepligt

D.B.6.1 Indkomstopgørelsen

Ved indkomstopgørelsen skal kun medtages de indtægter, der begrunder skattepligten, og i denne indkomst kan der (kun) fradrages udgifter i det omfang, de vedrører disse indtægter, KSL § 2, stk. 2 og LSR. 1973.96. For så vidt angår begrænset skattepligtig lønindkomst, betyder dette, at der udover de sædvanlige lønmodtagerfradrag, kan foretages fradrag for bidrag til fagforening, medmindre det efter en konkret vurdering må antages, at medlemskab af den pågældende fagforening må anses for at være uden forbindelse med erhvervelsen af lønindkomsten. Dette vil navnlig kunne være tilfældet, hvis den begrænsede skattepligtige opretholder medlemskab af en fagforening i hjemlandet, jf. LSR 1984.159, analogt. Derimod kan A-kassebidrag slet ikke fradrages, jf. PBL § 54. Af samme bestemmelse følger, at begrænset skattepligtige ikke kan fratrække bidrag til private pensionsordninger omfattet af PBL § 18. Derimod vil begrænset skattepligtige være omfattet af bortseelsesretten i forbindelse med arbejdsgiverordninger, der er omfattet af PBL § 19.

En begrænset skattepligtig kan endvidere ikke fratrække underholdsbidrag til en herboende fraskilt hustru, jf. skd. 32.93.

Fastsættelsen af den indkomst, der for en udenlandsk langturschauffør kan beskattes her i landet, kan ansættes på grundlag af antal kørte kilometer i Danmark i forhold til antal kørte kilometer i alt, antal arbejdstimer i Danmark i forhold til antal arbejdstimer i alt eller efter et skøn, jf. Skat 1988.12.790 (TfS 1988,689). Er skattepligtsperioden kortere end et år, skal der omregnes til helårsindkomst efter reglerne i afsnit D.B.4.2.

Er en skatteyder begrænset skattepligtig, alene fordi han har indtjent lønbeløb i flere forskellige perioder, skal der foretages omregning til et fuldt års indtægt for hver arbejdsperiodes løn, jf. LSR. 1974.2.

Omregning skal ikke finde sted, hvis arbejdsperioderne vedrører et fast ansættelsesforhold hos den danske arbejdsgiver, jf. LSR. 1979.92 *og TfS 1997,816 (BF)*.

Grænsegængerreglerne

*Der henvises til afsnit D.B.8.*

Indgangsværdier ved skattepligtens indtræden

KSL § 9 fastlægger indgangsværdier for aktiver og passiver blandt andet i den situation, hvor en person bliver begrænset skattepligtig efter KSL § 2 og som ikke umiddelbart forinden har været skattepligtig efter KSL § 1.

Se D.B.4.3 om KSL § 9.

LL § 9 F Fradrag

Ifølge lov nr. 1117 af 22. dec. 1993 kan personer, der er skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, litra a (lønindtægt), og som er gift ved udløbet af indkomståret, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage et beløb på

*30.600 kr. (1997)*

Omfatter indkomstansættelsen en kortere periode end 1 år, er fradraget højst 1/12 af *30.600 kr.* for hver måned, ved hvis begyndelse skattepligt foreligger.

Fradraget på *30.600 kr.* gives i indkomst omfattet af KSL § 2. stk. 1, litra a, og kan ikke overstige sådan indkomst.

Det er en betingelse, at den skattepligtige har samme bopæl som ægtefællen ved udgangen af indkomståret, og at ægtefællen ikke for dette år har opnået skattenedsættelse gennem personfradrag efter PSL § 10.

Hvis ægtefællen har opnået skattenedsættelse gennem personfradrag, bortfalder fradraget efter LL § 9 F for den skattepligtige, uanset om ægtefællen ikke har udnyttet sit personfradrag fuldt ud, *jf. pkt. 16.3 i skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996.*

Er begge ægtefæller begrænset skattepligtige af indtægter som omhandlet i KSL § 43, stk. 1 (bortset fra tilfælde, hvor beskatning sker efter § 48 C) eller § 43, stk. 2, litra b, c, d og f får de som hidtil hver sit personfradrag ved skatteberegningen.

*Fradraget efter LL § 9 F er ikke omfattet af fradragsbegrænsningen efter LL § 9, stk. 1, da fradraget ikke kan anses for at vedrøre udgifter i forbindelse med det indtægtsgivende arbejdes udførelse, jf. pkt. 16.3 i skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996. En begrænset skattepligtig lønmodtager, der vælger beskatning efter KSL afsnit I A om beskatning af grænsegængere, vil bl.a. kunne overføre et eventuelt uudnyttet personfradrag fra ægtefællen, jf. KSL § 5 C. Det følger af KSL § 5 B, stk. 3, at fradrag efter LL § 9 F fortabes, hvis der vælges beskatning efter bestemmelserne i KSL afsnit I A.*

Indtægt af fast ejendom - rentefradrag

Indtægten af fast ejendom må beregnes på sædvanlig måde, således at driftsomkostninger, herunder skatter og renter, kan fradrages, derimod ikke beregnede renter af egenkapital jf. LSR. 1983.121. Dette betyder bl.a., at SL § 4, litra b, om skønsmæssig ansættelse af lejeværdi kan anvendes, hvis den faktiske lejeindtægt ikke svarer til den objektive markedsleje.

"80 %-reglen"

*Ved indkomstopgørelsen for begrænset skattepligtige ejere af fast ejendom her i landet kan godkendes fradrag for renter af almindelig prioritetsgæld samt af anden gæld mod sikkerhed i ejerpantebrev i vedkommende ejendom indtil en samlet behæftelse på 80 % af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb. Yderligere renteudgifter tillades ikke fradraget, medmindre den skattepligtige dokumenterer, at den samlede behæftelse alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift eller forbedring.

Såfremt et lån er optaget i fremmed valuta, vil ændringer i valutakursen medføre en forøgelse eller nedgang i gældsforpligtelsen. I det omfang denne, opgjort efter valutakursen på låneoptagelsens tidspunkt, var placeret inden for 80 % af ejendommens aktuelle handelsværdi, vil en forøgelse af gælden som følge af ændring af valutakursen ikke være omfattet af begrænsningen af rentefradraget.

Fradragsretten for renter begrænses for det eller de sidste lån i prioritetsrækken.*

Avance ved salg af fast ejendom

En i udlandet bosat person, der ejer fast ejendom her i landet, og som følge heraf er begrænset skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra e, skal beskattes af avance ved salg af ejendom.

Avancen beskattes som almindelig indkomst/kapitalindkomst. For så vidt angår opgørelse af avance, henvises til afsnit E.J.

Se også D.B.4.3 om opgørelse af indgangsværdier ved indtræden af begrænset skattepligt, KSL § 9.

Flere indtægtsarter samtidig

Hvis en skatteyder er begrænset skattepligtig efter flere af bestemmelserne i § 2, stk. 1 a, b, d og e, skal der foretages en samlet opgørelse af indtægterne. Er indkomsten fra en af indkomstkilderne negativ, kan denne bringes til fradrag i en positiv indkomst fra en anden indkomstkilde.

Hvis en person, som er begrænset skattepligtig, ejer en fast ejendom eller erhvervsvirksomhed med fast driftssted her i landet og i årets løb under kortvarige ophold her i landet oppebærer A-indkomst, således at der bliver tale om skattepligt også efter § 2, stk. 1, litra a, skal der foretages en indkomstansættelse af erhvervs- eller ejendomsindtægten med tillæg af de inden for samme periode faktisk oppebårne A-indtægter. Selv om skattepligtsperioderne for indkomsterne er forskellige, skal periodeindtægterne altså alligevel opgøres samlet, og omregning skal alene foretages på grundlag af den længste skattepligtsperiode, skd. 19.16.

I de årlige bekendtgørelser om forskudsregistrering mv. er det bestemt, i hvilken kommune en begrænset skattepligtig skal forskudsregistreres, og hvor flere kommuner kommer på tale, træffer TSS bestemmelse om, i hvilken kommune forskudsregistreringen skal ske.

*Med hensyn til administrationen af reglerne om afregning og slutligningskommune for begrænset skattepligtige, se TfS 1997,544.*

Udbytteindtægt

Udbytte skal ikke tillægges andre indtægter, hvoraf den pågældende skatteyder måtte være begrænset skattepligtig, ligesom aktieudbytte ikke kan modregnes i en eventuel negativ indkomst fra andre indkomstkilder, der begrunder begrænset skattepligt for den pågældende.

Sømænd

Der henvises til afsnit A.B.3 i ligningsvejledningens alm. del.

D.B.6.2 Skatteberegningen

Den begrænset skattepligtige betaler statsskat efter den sædvanlige skala, medens der betales kommuneskat med den gennemsnitlige samlede kommunale og amtskommunale udskrivningsprocent, som for 1997 er 31%, jf. TfS 1997,76.

Dette gælder dog ikke personer, der er begrænset skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, litra c (arbejdsudleje), litra f (udbytte), litra h (renter), litra i (royalty) eller litra j (lønindkomst om bord på dansk skib), idet disse personer betaler en bruttoskat på 30 %. Begrænset skattepligtige personer efter KSL § 2, stk. 1, litra f (udbytte), betaler fra og med indkomståret 1996 en bruttoskat på 25%.

Skattesatsen for udbytte, renter og royalty kan dog i medfør af en DBO være lavere. Undertiden er Danmark som kildeland afskåret fra at beskatte sådanne indtægter, se afsnit D.E.

Personfradrag

For personer, der er skattepligtige efter KSL § 2 af indtægter som omhandlet i KSL § 43, stk. 1 eller stk. 2, litra b, c, d og f, nedsættes de beregnede skatter med skatteværdien af et personfradrag efter PSL § 10, stk. 1-2, jf. stk. 5.

Mulighed for overførsel af uudnyttet personfradrag mellem ægtefæller, jf.

PSL § 10, stk. 3, forudsætter efter KSL § 4, stk. 6, at de begge er fuldt skattepligtige her til landet.

Hvis skatteyderen dels har indtægter, der berettiger til personfradrag, og dels andre indtægter, gives der fuldt personfradrag i de samlede beregnede skatter.

Se i øvrigt pkt. 11.2 i Skm. cirk. nr. 129 af 4. jul. 1994.

Fremførsel af underskud

Retten til af fremføre underskud tilkommer såvel fuldt som begrænset skattepligtige.

Underskud fra et indkomstår med begrænset skattepligt kan - inden for de gældende rammer - fradrages i den skattepligtige indkomst for indkomstår med fuld skattepligt. Tilsvarende kan underskud fra et indkomstår med fuld skattepligt fradrages i indkomsten for et indkomstår med begrænset skattepligt. Ligeledes vil et underskud i en ansættelse som begrænset skattepligtig for en del af et indkomstår kunne modregnes i en positiv ansættelse som fuldt skattepligtig for en anden del af samme indkomstår.

På grund af udrejse blev der foretaget to ansættelser for en skatteyder, som fuldt skattepligtig med negativ indkomst og en som begrænset skattepligtig med positiv indkomst. Der skulle foretages en udligning af indkomsterne i de to skattepligtsperioder, før der kunne blive tale om fremførsel af tidligere års underskud, jf. Skat 1987.8.600 (TfS 1987,384).

Fremkommer der underskud i en ansættelse, der ikke omfatter et helt indkomstår, er det kun skattepligtsperiodens underskud og ikke underskuddet omregnet til »helårsunderskud«, der kan bringes til fradrag i de følgende indkomstår, se afsnit A.A.2.3.1.5.

D.B.6.3 Formueskat

*Udgår, idet formueskatten er afskaffet fra og med indkomståret 1997.*

D.B.6.4 Selvangivelsespligten

Personer, der er begrænset skattepligtige efter KSL § 2, stk. 1, litra a (lønindkomst), litra b (anden A-indkomst), litra d (erhvervsvirksomhed), litra e (fast ejendom), litra h (renter), samt litra f (udbytte, hvis der ikke er indeholdt kildeskat) er pligtige at selvangive disse indtægter.

Ved begrænset skattepligt efter KSL § 2, stk. l, litra f (udbytte) og litra i (royalty) er modtageren fritaget for pligten til at selvangive indkomsten, hvis der er indeholdt kildeskat ved udbetalingen.

D.B.7 Afsluttende ansættelse

Efter kap. 5 i bek. nr. 873 af 17. okt. 1994 om afsluttende ansættelse skal der indgives en selvangivelse for perioden fra det seneste indkomstår og indtil ophøret af skattepligten.

Det gælder, når

- skattepligten ophører efter KSL § 1 af anden årsag end ved død

- begrænset skattepligt ophører efter KSL § 2, stk. 1 d eller e, medmindre den pågældende samtidig bliver fuldt skattepligtig efter KSL § 1

- en person bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller

Grønland efter bestemmelserne i en DBO.

D.B.7.1 Frist

Selvangivelsen skal indgives inden udløbet af den kalendermåned, der følger efter den måned, hvor skattepligten ophører.

Hvis selvangivelsen ikke er indgivet for det seneste indkomstår, omfatter fristen også denne selvangivelse.

Der kan i særlige tilfælde indrømmes udsættelse med indgivelsen af selvangivelsen.

D.B.7.2 Indhold

Selvangivelsen skal omfatte de skattepligtige indkomster fra udgangen af det seneste indkomstår og indtil ophøret af skattepligten.

D.B.8 Grænsegængerreglerne

Ved lov nr. 1095 af 20. december 1995 (grænsegængere) indsattes afsnit I A i KSL. Efter afsnittet kan lønmodtagere og selvstændige hjemmehørende i udlandet, der oppebærer hovedparten af deres samlede indkomst i Danmark, vælge at få fradrag for udgifter vedrørende personlige og familiemæssige forhold på lige fod med fuldt skattepligtige personer, samt at blive ligestillet ved skatteberegningen. Vedrørende de pågældende regler er udsendt skm. cirk. nr. 78 af 24. april 1996.

D.B.8.1 Hvem er omfattet af ordningen?

Begrænset skattepligtige samt dobbeltdomicilerede, der opfylder visse betingelser, kan vælge at blive beskattet efter KSL afsnit I A. Derved får den skattepligtige ved indkomstopgørelsen adgang til en række fradrag for personlige og familiemæssige udgifter, som efter de almindelige regler er forbeholdt fuldt skattepligtige, samt få foretaget skatteberegningen som en fuldt skattepligtig.

D.B.8.1.1 Indledning

D.B.8.1.2 Hjemmehørende i udlandet

Afsnit I A omfatter skattepligtige, der enten er begrænset skattepligtige efter KSL § 2 eller kulbrinteskattelovens § 21 samt dobbeltdomicilerede personer, jf. KSL § 5 A, stk. 1. Fuldt skattepligtige hjemmehørende her i landet er ikke omfattet. I tilfælde, hvor en person i en del af året er begrænset skattepligtig eller dobbeltdomicileret, men i den anden del af året almindelig fuldt skattepligtig, vil reglerne dog kunne finde anvendelse i den første del af året. Den skattepligtiges statsborgerskab er uden betydning.

D.B.8.1.3 75. pct.'s kravet opfyldt via positiv indkomst

Adgang til ordningen vil normalt forudsætte, at personen i et indkomstår oppebærer indkomst fra personligt arbejde eller fra selvstændig erhvervsvirksomhed i Danmark, eller oppebærer indkomst som er sidestillet hermed, og at den del af denne indkomst, som beskattes efter interne danske subjektive og objektive regler samt efter en eventuel indgået DBO (herefter kvalificerende indkomst), udgør mindst 75 pct. af personens samlede indkomst (herefter globalindkomst).

Er den kvalificerende indkomst negativ vil den skattepligtige eventuelt alligevel kunne være omfattet, jf. D.B.8.1.6.

Ved vurderingen af, om betingelserne for at anvende ordningen er opfyldt behandles ægtefæller separat.

De skattepligtiges danske indkomstår vil typisk være sammenfaldende med kalenderåret og således udgøre 12 måneder. Såfremt indkomståret er mindre end 12 måneder, f.eks. fordi en lønmodtager kun arbejder her i landet i en periode på 5 måneder, anvendes i stedet kalenderåret ved bedømmelsen af om den pågældende oppebærer mindst 75 pct. af sin globalindkomst her i landet, jf. KSL § 5 A, stk. 4. Se dog D.B.8.1.5 om tilfælde, hvor den skattepligtige dør i løbet af indkomståret.

Eksempel

En person er bosat i Tyskland i hele år 2. Den pågældende arbejder fra 1/1 år 1 til 1/9 år 2 i Tyskland og oppebærer tysk lønindkomst svarende til 200.000 kr. Fra 1/9 år 2 til 31/12 år 2 arbejder den pågældende i Danmark for en dansk arbejdsgiver og oppebærer dansk lønindkomst på 100.000 kr.

Det danske indkomstår er således kun 4 måneder. Ved beregningen af om 75 pct.s betingelsen er opfyldt anvendes derfor kalenderåret år 2. Dette indebærer, at den tyske lønindkomst på 200.000 kr. indgår ved beregningen af, om 75 pct.s betingelsen er opfyldt.

D.B.8.1.3.1 Opgørelse af den kvalificerende indkomst

D.B.8.1.3.1.1 Krav om indkomst type

Ud over indkomst fra personligt arbejde (såvel i som uden for tjenesteforhold) og selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. KSL § 5 A, stk. 1, anses også arbejdsløshedsdagpenge, strejke- og lockoutgodtgørelse samt dagpenge ved sygdom og fødsel som indkomst fra personligt arbejde, jf. KSL § 5 A, stk. 2.

Tilsvarende anses pensioner, ventepenge o.l. som indkomst fra personligt arbejde, forudsat at den pågældende i mindst 5 år i de seneste 10 år forud for pensioneringen som erhvervsaktiv opfyldte betingelserne for at blive beskattet efter afsnit I A, jf. KSL § 5 A, stk. 3. Det er ikke en betingelse, at skatteyderen rent faktisk valgte beskatning efter afsnit I A. Ved opgørelsen af om 5-års-reglen er opfyldt medregnes også indkomstår tidligere end 1992 (lovens virkningstidspunkt), jf. KSL § 5 D, stk. 3. For indkomstår før 1992 må der således foretages en vurdering af om skatteyderen ville have opfyldt betingelserne i afsnit I A, såfremt regelsættet havde været i kraft i de relevante 10 år inden pensioneringen. 10-års-fristen regnes fra indkomståret umiddelbart før det indkomstår, hvor skatteyderen oppebærer de første skattepligtige ydelser i form af pension, ventepenge el. lign.

Andre typer af dansk indkomst, herunder f.eks. indkomst fra fast ejendom indgår ikke i den kvalificerende indkomst. Såfremt indkomsten fra den faste ejendom er at anse som indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, vil den dog indgå i den kvalificerende indkomst. Tilsvarende vil indkomst fra renter, udbytter og royalties oppebåret her i landet ikke kunne indgå i den kvalificerende indkomst, medmindre der er tale om indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. såfremt en renteindtægt er tilknyttet et fast driftssted beliggende her i landet.

D.B.8.1.3.1.2 Krav om skattepligt efter danske regler

Indkomsten fra personligt arbejde og fra selvstændig erhvervsvirksomhed skal være skattepligtig efter danske regler.

For så vidt angår begrænset skattepligtige følger skattepligten af KSL § 2 eller kulbrinteskatteloven, jf. afsnit D.A.2.

Dobbeltdomicilerede er skattepligtige efter KSL § 1, hvorfor skattepligten omfatter enhver indkomst fra personligt arbejde og fra selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. SL § 4. I praksis vil det dog på grund af DBO'en stort set være de samme indkomsttyper, som omfattes af KSL § 2, der indgår i den kvalifi-cerende indkomst. Med hensyn til bestemmelserne i de enkelte DBO'er henvises til afsnit D.E.

Ikke skattepligtige ydelser, f.eks. skattefri godtgørelser efter LL § 9, stk. 5, 7 og 8, invaliditetsydelse efter lov om social pension indgår ikke i den kvalificerende indkomst. Tilsvarende gælder udbetalinger fra private forsikringsordninger eller fra Lønmodtagerens Dyrtidsfond, der ikke indkomstbeskattes, men i stedet pålægges afgift efter PBL, eller udbetales helt skatte- og afgiftsfrit.

D.B.8.1.3.1.3 Krav om beskatning efter en DBO

Kun indkomst, som Danmark som kildeland og/eller som arbejdsstat kan beskatte efter en eventuel indgået DBO indgår i den kvalificerende indkomst. Danmarks DBO'er følger som regel OECD's modeloverenskomst, jf. afsnit D.D.2. Med hensyn til bestemmelserne i de enkelte DBO'er henvises til afsnit D.E.

Opgørelse af den kvalificerende indkomst

Indledningsvis bemærkes, at fremførselsberettigede underskud fra tidligere indkomstår ikke indgår ved beregningen af den kvalificerende indkomst.

Den kvalificerende indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, der finder anvendelse for begrænset skattepligtige og dobbeltdomicilerede, herunder med fradragsbegrænsningerne i KSL § 1, stk. 2, og KSL § 2, stk. 2. Pensionsbidrag omfattet af bortseelsesretten efter PBL § 19 indgår ikke i den kvalificerende indkomst.

For lønmodtagere fragår altså i bruttoindkomsten udgifter, der vedrører lønindkomsten og som derfor er fradragsberettigede efter almindelige regler, såsom fagforeningskontingent, udgifter til befordring, udgifter ved dobbelt husførelse samt øvrige lønmodtagerudgifter (der overstiger grundbeløbet i LL § 9, stk. 1). Endvidere fragår arbejdsmarkedsbidrag og ATP. Derimod fragår private renteudgifter, underholdsbidrag, indbetalinger til private pensionsordninger m.m. samt grænsegængerfradrag efter LL § 9 F ikke.

Tilsvarende principper gælder for bruttobeskattede lønmodtagere. I det omfang en sådan lønmodtager har faktiske udgifter til fagforeningskontingent m.m. samt arbejdsmarkedsbidrag og ATP, som, hvis den pågældende blev beskattet af nettoindkomsten, kunne fradrages i lønindkomsten, skal sådanne udgifter således fragå.

For pensionister, rådgivere, konsulenter, bestyrelsesmedlemmer m.m. opgøres den kvalificerende indkomst efter samme principper.

Den kvalificerende indkomst for selvstændige med fast driftssted eller fast sted i Danmark opgøres efter tilsvarende principper. Dvs. overskuddet fra virksomheden fratrukket kontingenter vedrørende virksomheden og henlæggelser til investeringsfonde samt pligtigt arbejdsmarkedsbidrag, der påhviler denne. Hertil lægges nettofinansieringsudgifter (renteudgifter og kurstab på gæld), som er fradraget ved indkomstopgørelsen.

Selv om indkomstansættelsen omfatter en periode kortere end 1 år skal der ikke foretages omregning efter PSL § 14.

Se endvidere eksemplerne nedenfor under 1.3.3., 1.3.4 og 1.3.5.

D.B.8.1.3.2 Opgørelse af globalindkomsten

I globalindkomsten indgår som udgangspunkt al indkomst uanset hvorfra den hidrører. Dvs. både indkomst oppebåret i Danmark (såvel kvalificerende indkomst som anden indkomst, f.eks. renter, udbytter og royalties samt fast ejendom) og indkomst oppebåret i udlandet. Også indtægter af bolig i egen ejendom, uanset om den faste ejendom er beliggende i Danmark eller i udlandet, indgår i globalindkomsten.

Indtægter, som efter danske regler er skattefritaget, indgår ikke i globalindkomsten. Således vil aktieavancer, som er skattefritaget efter ABL § 4, kapitalgevinster på fast ejendom som er skattefritaget efter EBL § 8 (afståelse af egen bolig) og lignende indtægter ikke indgå i globalindkomsten. Gaver eller arv mellem nærtstående m.m., der ikke indgår i den skattepligtige indkomst, men pålægges gave- eller boafgift efter boafgiftsloven, skal heller ikke indgå i globalindkomsten. Dette gælder også gave eller arv hidrørende fra udlandet, der ville være pålagt gave- eller boafgift efter boafgiftsloven, såfremt erhvervelsen havde hidrørt fra Danmark. Tilsvarende gælder udbetalinger, der pålægges kapitalafgift efter PBL, eller som hverken indkomstbeskattes eller pålægges kapitalafgift.

Udenlandske sociale bidrag, der påhviler arbejdsgiveren, indgår ikke i globalindkomsten.

Der opgøres kun én type indkomst - den skattepligtige indkomst - hvorfor det er uden betydning om der er tale om indkomst, som, hvis den skulle beskattes i Danmark, havde status som aktieindkomst eller (før indkomståret 1996) var undergivet særlig indkomstskat. Ved den nærmere opgørelse af globalindkomsten opdeles denne i to dele - kvalificerende indkomst og øvrig indkomst.

Den kvalificerende indkomst indgår umiddelbart således som beregnet ovenfor under D.B.8.1.3.1.

Den øvrige indkomst udgør bruttoindtægterne med fradrag af driftsomkostninger, jf. SL § 6, stk. 1, litra a, opgjort efter danske regler. Fagforeningskontingent, befordringsudgifter m.m. vedrørende udenlandsk lønindkomst er ikke driftsomkostninger og fragår således ikke bruttoindtægten. Tilsvarende vil renteudgifter og kurstab, herunder prioritetsrenter m.m. vedrørende bolig i egen ejendom beliggende i Danmark eller i udlandet, ikke fragå i den øvrige indkomst. Udenlandske sociale bidrag, der påhviler lønmodtageren, samt udgifter, der ikke slet knytter sig til en indtægt (private renteudgifter, underholdsbidrag, private pensionsordninger m.m.), fragår ikke i globalindkomsten.

Som ved den kvalificerende indkomst skal der ikke ved den øvrige indkomst tages hensyn til underskud fra tidligere år. Dette gælder såvel dansk som udenlandsk indkomst.

Udgør den kvalificerende indkomst mindst 75 pct. af globalindkomsten, er betingelsen opfyldt. Såfremt den kvalificerende indkomst er positiv og globalindkomsten er negativ, f.eks. fordi en udenlandsk lønmodtager har underskud fra udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed i udlandet, anses 75 pct.s betingelsen for opfyldt.

D.B.8.1.3.3 Eksempel - Lønmodtager

L er bosat i Tyskland og arbejder i Danmark for en dansk arbejdsgiver i

Sønderjylland. L er begrænset skattepligtig til Danmark efter KSL § 2, stk. 1, litra a. I 1997 oppebærer L 300.000 kr. i lønindtægt fra sin danske arbejdsgiver. Danmark har beskatningsretten til lønindkomsten efter DBO'ens artikel 15, og L er socialt sikret i Danmark. L betaler 4.000 kr. årligt i fagforeningskontingent samt har 2.000 kr. i befordringsfradrag. L oppebærer i 1997 endvidere 10.000 kr. i renteindtægter fra en post danske statsobligationer og 15.000 kr. i udbytte fra et tysk selskab. L bor i en ejerbolig til en værdi af 1,5 mio. kr. Da ejendommen efter sin art og anvendelse kunne anvende procentreglerne, hvis den lå her i landet, er der ved den skønnede lejeværdiberegning henset til, hvorledes lejeværdi beregnes for en tilsvarende fast ejendom beliggende her i landet.

Lejeværdien udgør herefter 2 pct. af 1,5 mio. svarende til 30.000 kr. Herfra trækkes standardfradrag på 3.000 kr.

Opgørelse af den kvalificerende indkomst

Bruttoløn 300.000 kr. Arbejdsmarkedsbidrag 24.000 kr. Fagforeningskontingent 4.000 kr. Befordringsudgifter 2.000 kr. 30.000 kr. 30.000 kr. Kvalificerende indkomst 270.000 kr. Opgørelse af globalindkomsten Øvrig indkomst: Renteindtægter 10.000 kr. Udbytter 15.000 kr. Overskud af fast ejendom 27.000 kr. Kvalificerende indkomst 270.000 kr. I alt 322.000 kr.

Den kvalificerende indkomst udgør herefter ca. 84 pct. (270.000 kr./322.000 kr.), og L opfylder således 75 pct. kravet. Det bemærkes at eventuelle renteudgifter fra prioritetsgæld m.m. eller anden gæld vedrørende den faste ejendom ikke fragår i den øvrige indkomst.

D.B.8.1.3.4 Eksempel - Lønmodtager

De faktiske forhold angående den kvalificerende indkomst svarer til eksempel D.B.8.1.3.3, bortset fra, at den danske lønindkomst nu er 200.000 kr. L bor i en lejebolig. L har et bijob i Tyskland og oppebærer bruttolønindtægter herfra svarende til 50.000 kr. Endvidere modtager L 20.000 kr. i bankrenter. L har årlige renteudgifter på 100.000 kr. hidrørende fra et lån optaget til erhvervelse af en post aktier. A er endelig medlem af en dansk a-kasse og betaler årligt 4.000 kr. i kontingent.

Opgørelse af den kvalificerende indkomst

Bruttoløn 200.000 kr. Arbejdsmarkedsbidrag 16.000 kr. Fagforeningskontingent 4.000 kr. Befordringsudgifter 2.000 kr. 22.000 kr. 22.000 kr. Kvalificerende indkomst 178.000 kr. Opgørelse af globalindkomsten Øvrig indkomst: Renteindtægter 20.000 kr. Tysk lønindkomst 50.000 kr. Kvalificerende indkomst 178.000 kr. I alt 248.000 kr.

Den kvalificerende indkomst udgør herefter ca. 72 pct. (178.000 kr./248.000 kr.) af globalindkomsten, og L opfylder således ikke 75 pct.s kravet.

A-kassekontingentet er ikke fragået i den kvalificerende lønindkomst, ligesom renteudgifterne er globalindkomsten uvedkommende.

D.B.8.1.3.5 Eksempel - Selvstændig

S er en i Sverige bosat fysioterapeut, der driver virksomhed både i Danmark og i Sverige. I 1997 giver selve driften af den danske klinik (fast sted) et overskud på 475.000 kr. Summen af kapitalindtægter og kapitaludgifter (renteindtægter og renteindtægter samt kurstab), der vedrører klinikken, er i 1997 negativ med 25.000 kr. Overskuddet i Sverige eksklusive renteudgifter og kurstab på den svenske klinik er 200.000 DKK. Til opstart af den svenske klinik har S lånt et beløb svarende til 1 mio. DKK, der medfører en årlig renteudgift på 100.000 DKK.

Den kvalificerende indkomst udgør selve driftsoverskuddet på 475.000 kr. med tillæg af de 25.000 kr. i fratrukne finansieringsudgifter, i alt 500.000 kr.

Globalindkomsten er de 500.000 kr. plus 200.000 kr., i alt 700.000 kr. (de 100.000 kr. i renteudgifter fragår ikke). Den kvalificerende indkomst udgør herefter ca. 71 pct. (500.000 kr./700.000 kr.) af globalindkomsten, og S opfylder således ikke 75 pct.s kravet.

D.B.8.1.4 Særligt ved til- og fraflytning

Såfremt den skattepligtige i et indkomstår skifter status fra at være hjemmehørende i Danmark til at være hjemmehørende i udlandet, eller omvendt, finder afsnit I A anvendelse i den del af året, hvor den pågældende ikke er hjemmehørende i Danmark.

I den periode, hvor den skattepligtige er hjemmehørende i udlandet, opgøres den kvalificerende indkomst og globalindkomsten som anført under D.B.8.1.3.

For den periode, hvor den skattepligtige er hjemmehørende i Danmark, medregnes til den kvalificerende indkomst indtægter fra personligt arbejde, fra selvstændig erhvervsvirksomhed samt dermed sidestillede indkomster, jf. KSL § 5 A, stk. 2, og stk. 3, der hidrører fra og som kan beskattes i Danmark. Indkomst oppebåret ved arbejde m.m. i en fremmed stat, Grønland eller Færøerne indgår således ikke i den kvalificerende indkomst. I globalindkomsten indgår alle indtægter oppebåret af den skattepligtige. Både den kvalificerende indkomst og globalindkomsten opgøres efter de almindelige regler for fuldt skattepligtige, idet der ikke foretages omregning til helårsindkomst efter PSL § 14.

D.B.8.1.5 Særligt ved død

I tilfælde, hvor den skattepligtige i løbet af året afgår ved døden, skal der ved beregningen af, om 75 pct.s betingelsen er opfyldt, alene ses på perioden fra indkomstårets start (dog eventuelt kalenderårets start, hvis dette er et tidligere tidspunkt) til selve dødsfaldet (mellemperioden).

Perioden efter dødsfaldet er derimod uden betydning.

Kun indtægter og udgifter, der kan henføres til mellemperioden efter de almindelige regler herom, indgår i den kvalificerende indkomst og i globalindkomsten og opgøres nærmere som nævnt under D.B.8.1.3.

Se D.B.8.3.4 om betydningen af at blive beskattet som grænsegænger i dødsåret.

D.B.8.1.6 75 pct. kravet opfyldt via negativ indkomst

I tilfælde, hvor både den kvalificerende og globalindkomsten er negativ, kan 75 pct.s betingelsen også være opfyldt, jf. KSL § 5 A, stk. 1, 3. pkt.

Det er dog en forudsætning, at personen i det seneste år, hvor den kvalificerende indkomst var positiv, er blevet beskattet efter afsnit I A. Den skattepligtige kan godt i flere år have både negativ kvalificerende indkomst og globalindkomst og være omfattet af ordningen i disse år.

Eksempel

En person (S) bosat i udlandet driver selvstændig erhvervsvirksomhed gennem et fast driftssted i Danmark. I år 1 giver virksomheden overskud, og S vælger beskatning efter afsnit I A. I år 2-4 giver virksomheden underskud på 100, og da S ikke oppebærer andre indtægter i år 2-4, er både den kvalificerende indkomst og globalindkomsten negativ. S opfylder betingelsen i både år 2, 3 og 4.

Den kvalificerende indkomst og globalindkomsten opgøres efter helt tilsvarende principper som nævnt under D.B.8.1.3.

Reglen sikrer, at eksempelvis en selvstændig erhvervsdrivende, som i en årrække udelukkende har sin erhvervsmæssige tilknytning til Danmark, ikke i et eller flere år, hvor erhvervsvirksomheden giver et underskud, afskæres fra at udnytte fradrag, der vedrører personlige og familiemæssige forhold.

Det samlede underskud vil herefter kunne overføres til en eventuel ægtefælle med positiv kvalificerende indkomst, som beskattes efter afsnit I A, eller fremføres til brug for senere år, hvor den skattepligtige igen beskattes efter afsnit I A.

D.B.8.1.7 Valg af ordning

Såfremt 75 pct.s betingelsen er opfyldt, kan skatteyderen vælge at blive beskattet efter afsnit I A (herefter som "grænsegænger"). Anmodning herom skal ske ved indgivelse af selvangivelse til den kommunale skattemyndighed, jf. KSL § 5 D, stk. 1, 1. pkt. Den skattepligtige kan omgøre beslutningen, hvilket skal ske til den kommunale skattemyndighed inden udløbet af ligningsfristen i SSL § 3, stk. 1, jf. KSL § 5 D, stk. 1, 2 og 3. pkt. Såvel beslutning om at blive beskattet som grænsegænger, som ikke at blive det, kan omgøres inden ligningsfristen.

D.B.8.2 Fradrag ved indkomstopgørelsen for personlige og familiemæssige udgifter

Grænsegængeren får adgang til de fradrag for personlige og familiemæssige udgifter, som er oplistet i KSL § 5 B. Gifte grænsegængere vil til gengæld ikke få grænsegængerfradrag efter LL § 9 F.

D.B.8.2.1 Bolig i egen ejendom - KSL § 5 B, stk. 1, nr. 1

Bestemmelsen sikrer, at grænsegængere får adgang til at fradrage udgifter (herunder renteudgifter) fra egen bolig, i anden dansk indkomst. Såfremt ejendommen giver overskud, f.eks. fordi ejendommen er ubehæftet, skal dette overskud ikke beskattes i Danmark.

Såfremt den faste ejendom er beliggende i Danmark, er der efter de alminde-lige regler adgang til fradrag for udgifter, herunder renteudgifter, fra den faste ejendom, i f.eks. dansk lønindkomst og indkomst fra selvstændig virksomhed. Reglerne herom, herunder den såkaldte 80 pct.s regel, jf. D.B.6.1, ændres ikke af KSL § 5 B, nr. 1, der således alene har betydning for grænsegængerens udenlandske bolig. Har grænsegængeren egen bolig både i Danmark og i udlandet, vil førstnævnte skulle behandles efter de almindelige regler og sidstnævnte behandles efter KSL § 5 B, stk. 1, nr. 1.

Det er et krav, at den faste ejendom helt eller delvist anvendes af ejeren selv til helårs- eller delårsbeboelse, jf. praksis for hvornår en fast ejendom er omfattet af reglerne om lejeværdi efter LL §§ 15 A ff. Bestemmelsen omfatter således ejendomme, der udlejes en del af året, og ejendomme, hvoraf en del udlejes hele året, men ikke ejendomme, der i hele året benyttes til udlejning. Udgiften opgøres på "almindelig vis" som underskud af bolig i egen ejen-dom. Dvs. indtægter minus udgifter, idet renteudgifter, der vedrører ejendommen, skal fragå som en udgift.

Indtægterne omfatter lejeværdi af egen bolig og faktiske lejeindtægter. 7.000 kr.s reglen samt 40 pct.s reglen, jf. LL § 15 O, der finder anvendelse for ferieboliger, anvendes tilsvarende for udenlandske ferieboliger, der udlejes en del af året. Også de særlige regler om skattefrit bundgrænsebeløb ved udleje af værelser eller bolig, jf. LL § 15 P, finder anvendelse.

Lejeværdi af egen bolig fastsættes efter den eksisterende praksis for faste ejendomme i udlandet. Udgangspunktet er herefter markedslejen, idet lejevær-di efter procentreglerne i LL §§ 15 A ff. kun finder anvendelse for danske ejendomme. Kunne ejendommen imidlertid efter sin art og anvendelse benytte procentreglerne, såfremt den lå her i landet, tages der ved skønnet hensyn til, hvorledes lejeværdi beregnes for en tilsvarende fast ejendom beliggende her i landet, jf. D.B.1.4.1.

Udgifter, herunder renteudgifter, skal "vedrøre" ejendommen. Skatteyderen skal derfor kunne påvise, at gælden er opstået i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen, eller udgifter der i øvrigt vedrører ejendommen, f.eks. ombygningsudgifter, jf. nærmere herom afsnit D.B.1.4.2. Dette vil således være tilfældet, såfremt der er tale om renter af prioritetsgæld eller såfremt lånet i øvrigt har dannet basis for finansieringen af ejendommen. Såfremt lånet ikke vedrører ejendommen, vil der eventuelt i stedet kunne gives fradrag efter KSL § 5 B, stk. 1, nr. 2 (andre private renteudgifter). Vedrører kun en del af gælden den faste ejendom, er det denne forholdsmæssige del af renteudgifterne, der kan fradrages. Der skal tages hensyn til standardfradrag efter LL § 15 J, såfremt der i øvrigt er adgang hertil.

Renteudgifter, stiftelsesprovisioner m.m. vedrørende den faste ejendom fradrages som udgangspunkt på forfaldstidspunktet, jf. LL § 5, stk. 1, sammenholdt med LL § 8, stk. 3, litra a og b. Undtagelserne fra dette princip finder dog tilsvarende anvendelse, herunder f.eks. begrænsningen f.s.v. angår forudforfaldne renter, jf. LL § 5, stk. 2, maksimeringen til 2,5 pct. ved stiftelsesprovisioner o.l., jf. LL § 5, stk. 3, sammenholdt med § 8, stk. 3, litra c, krav om betaling af renterne, jf. § 5, stk. 7-8.

F.s.v.a. gifte grænsegængere bestemmer KSL § 24 A, at kapitalindkomster medregnes hos den ægtefælle, der efter ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet, mens kapitaludgifter fratrækkes hos den ægtefælle, der hæfter for betalingerne. Også i tilfælde, hvor grænsegængeren hæfter for rentebetalingerne, mens ægtefællen har rådighed over ejendommen, vil indtægterne af ejendommen skulle reducere den fradragsberettigede (rente)udgift. Såfremt det ikke kan afgøres, hvem af ægtefællerne et kapitalindkomstbeløb vedrører, medregner hver ægtefælle halvdelen. Efter praksis, jf. cirkulære nr. 135 af 4/11 1988, pkt. 20, tillades det dog - da det så længe ægteskabet består, som følge af reglerne af beregning af ægtefællernes skat, som hovedregel er uden betydning for ægtefællernes samlede skat, hvorledes kapitaludgifter m.m. er fordelt mellem dem - at ægtefællerne frit fordeler renteudgifterne mellem sig. Dette gælder dog bl.a. ikke i separations- eller skilsmisseåret, såfremt ægtefællerne ophæver samlivet uden separation eller skilsmisse, eller i tilfælde, hvor den ene ægtefælle oppebærer lempelsesberettiget indkomst, f. eks. lønindkomst omfattet af LL § 33 A. For grænsegængere vil adgangen til frit at fordele renteudgifterne mellem sig være forbeholdt tilfælde, hvor begge ægtefæller beskattes som grænsegængere eller begge er (dobbeltdomicilerede) fuldt skattepligtige. I tilfælde, hvor grænsegængeren eksempelvis har fradrag for halvdelen af renteudgifterne, vil disse kun skulle reduceres med halvdelen af overskuddet (lejeværdi af egen bolig og faktiske lejeindtægter) i ejendommen.

Overdrages den faste ejendom fra ægtefællen til grænsegængeren, og overtager sidstnævnte helt eller delvist gældsforpligtelserne, der vedrører ejendommen, vil grænsegængeren i tiden efter overdragelsen få helt eller delvist fradrag for renteudgifterne.

Lever grænsegængeren i et papirløst forhold, følges blot den almindelige praksis om fordeling af gæld og derved også renteudgifter.

I det omfang, udgifterne overstiger indtægterne, vil nettounderskuddet som kapitalindkomstunderskud kunne fradrages ved den danske indkomstopgørelse.

D.B.8.2.1.1 Eksempel

M er en tysk grænsegænger og gift med H. M erhvervede før ægteskabet med H en ejerlejlighed til en værdi svarende til 1. mio. kr. kontant. M havde selv en halv million, mens den anden halve million blev finansieret ved et banklån med sikkerhed i lejligheden til en rente på 10 pct. Efterfølgende har M optaget et lån svarende til 250.000 kr. til en rente på 10 pct. til brug for køb af en lystbåd. M udlejer et værelse til en studerende for et månedligt beløb svarende til 2000 kr. M har rådighed over ejendommen, ligesom gældsforpligtelserne påhviler M.

Lejeværdien udgør i princippet markedslejen, jf. SL § 4, stk. 1, litra b, men da ejendommen efter sin art og anvendelse kunne anvende procentreglerne, hvis den lå her i landet, tages der ved skønnet hensyn til, hvorledes lejeværdi beregnes for en tilsvarende fast ejendom beliggende her i landet.

Lejeværdien udgør herefter 2 pct. af 1 mio. kr. svarende til 20.000 kr. M vælger at anvende LL § 15 P, hvorefter kun den del af lejeindtægten fra det udlejede værelse, der overstiger 2/3 (ca. 13.000 kr.) af den årlige lejeværdi for hele ejendommen skal indgå som indtægt, dvs. 11.000 kr.

Da der er tale om en ejerlejlighed, som ikke i væsentligt omfang anvendes erhvervsmæssigt, er der ikke adgang til standardfradrag eller til fradrag for de faktiske driftsudgifter.

Udgifter på ejendommen

Renteudgifter på ejendommen 50.000 kr. Indtægter af ejendommen: Lejeværdi af egen bolig 20.000 kr. Lejeindtægt til beskatning efter LL § 15 P 11.000 kr. I alt 31.000 kr. Fradragsberettiget udgift: 19.000 kr.

Det bemærkes, at renterne på lånet til erhvervelse af lystbåden ikke indgår ved beregningen af fradraget, da det ikke vedrører ejendommen. Renterne vil i stedet kunne fradrages efter KSL § 5 B, stk. 1, nr. 2.

D.B.8.2.2 Andre private renteudgifter m.m. - KSL § 5 B, stk. 1, nr. 2

Grænsegængeren vil også kunne fradrage øvrige private renteudgifter, stiftelsesprovisioner m.m., jf. LL § 5 sammenholdt med LL § 8, stk. 3, litra a-c, der ikke vedrører bolig i egen ejendom.

Der vil eksempelvis være tale om renter m.m. af forbrugslån, studiegæld o.l. Renter af lån optaget til erhvervelse af aktier, obligationer m.m. samt renteudgifter i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed er derimod ikke fradragsberettigede. Ved afgrænsningen af, om en renteudgift m.m. er privat eller ej, vil der i øvrigt kunne henses til den afgrænsning, der anvendes i virksomhedsskatteordningen ved opgørelsen af indskudskontoen. Har en skatteyder flere konti, f.eks. en lønkonto og en opsparingskonto, i et eller flere pengeinstitutter, anses den fradragsberettigede renteudgift m.m. for at være nettoudgiften på disse konti. Har den skattepligtige andre private udenlandske eller danske renteindtægter, skal sådanne renteindtægter også indgå ved beregningen af nettorenteudgiften m.m.

Såfremt en grænsegænger oppebærer skattepligtige renteindtægter fra Danmark, som efter en DBO kun delvist kan (brutto)beskattes i Danmark, f.eks. med 10 pct. af bruttoindkomsten, vil en sådan indtægt dog ikke skulle indgå ved opgørelsen af den fradragsberettigede nettorenteudgift.

Renteudgifter m.m. opgøres og medregnes efter de almindelige principper, jf. ovf. D.B.8.2.1.

Det under D.B.8.2.1 anførte om ægtefæller og ugifte samlevende finder tilsvarende anvendelse for øvrige private renteudgifter m.m.

Nettounderskuddet fradrages i kapitalindkomsten.

D.B.8.2.3 Pensionsindbetalinger og A-kasse bidrag - KSL § 5 B, stk. 1, nr. 3

Indbetalinger til private pensionsordninger og til A-kasse, der er fradragsberettigede efter PBL § 18 og § 49, stk. 1, vil efter de almindelige regler kunne fradrages uanset samme lovs § 54, stk. 1.

F.s.v. angår pensionsordninger er det et krav, at der er tale om en dansk ordning, idet indbetalinger til udenlandske pensionsinstitutter ikke er fradragsberettigede. I relation til A-kasse er det ikke en betingelse, at der er tale om indbetalinger til en dansk A-kasse. Såvel frivillige som tvungne indbetalinger til udenlandske arbejdsløshedsordninger er fradragsberettigede.

Selvstændige erhvervsdrivende, der betaler til Selvstændige erhvervsdrivendes Arbejdsløshedskasse el. lign., vil også få fradrag. Det bemærkes, at det er uden betydning for adgangen til fradrag om Danmark efter en DBO vil kunne beskatte (eventuelle) senere udbetalinger.

Pensionsindbetalinger fradrages i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 3, mens A-kassekontingent alene fradrages i den skattepligtige indkomst.

D.B.8.2.4 Velgørende foreninger - KSL § 5 B, stk. 1, nr. 4

I henhold til LL § 8 A kan gaver ydet til visse vel gørende/almennyttige foreninger, som er godkendt af skatteministeren, i visse tilfælde fradrages i den skattepligtige indkomst. Se nærmere afsnit A.F.5.

D.B.8.2.5 Underholdsbidrag - KSL § 5 B, stk. 1, nr. 5

Bidrag i anledning af skilsmisse til ægtefælle eller børn vil - i henhold til almindelige regler og gældende praksis - være fradragsberettigede efter LL § 10, stk. 1. Det er således bl.a. en betingelse, at bidraget er fastsat af en dansk eller udenlandsk offentlig myndighed eller ved klar aftale mellem parterne, samt at bidraget er forfaldent og betalt.

Efter LL § 10, stk. 2, finder stk. 1 tilsvarende anvendelse ved bidrag til ægtefælle eller børn, der ikke opholder sig hos bidragyderen, når ægtefællerne pga. faktisk adskillelse er ansat selvstændigt til skat.

Sidstnævnte betingelse er opfyldt, såfremt ægtefællerne i skattemæssig henseende ville være blevet ansat selvstændigt til skat efter danske regler, hvis de havde haft status som et almindeligt fuldt skattepligtigt ægtepar. Det afgørende er således om ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang. Bidrag skal være fastsat/godkendt af dansk eller udenlandsk offentlig myndighed og kravet skal være forfaldent og betalt.

Endelig er bidrag til børn uden for ægteskab fradragsberettigede efter LL § 11, når der påhviler forsørger- eller bidragspligt over for det offentlige for barnet og barnet ikke opholder sig hos bidragyderen. Det er tilstrækkeligt, at bidragsgrundlaget er en aftale mellem parterne, og kravet skal være forfaldent og betalt.

Underholdsbidrag efter LL § 10 og § 11 sker alene i den skattepligtige indkomst, idet overgangsreglen for 1994 og 1995 i PSL § 27 a dog også finder anvendelse for grænsegængere. I øvrigt henvises til afsnit A.F.4.

L 118

- Det skal bemærkes, at der den 2. dec. 1997 er fremsat et lovforslag (L 118), hvor det bl.a., foreslås, at der indsættes en ny bestemmelse i KSL (§ 5 B, stk. 1, nr. 6), hvorefter obligatoriske udenlandske sociale bidrag kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, forudsat at den pågældende er omfattet af social sikringslovgivning i udlandet, jf. AMFL § 7, stk. 4 eller 5. Det foreslås, at KSL § 5 B, stk. 1, nr. 6, får virkning fra og med indkomståret 1997.

D.B.8.2.6 Bruttobeskattede lønmodtagergrupper - KSL § 5 B, stk. 2

Arbejdsudlejede, søfolk, og kulbrintefolk, jf. KSL § 48 B og C samt kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2, beskattes efter de gældende regler med 30 pct. af bruttoindkomsten uden adgang til fradrag af nogen art, heller ikke for udgifter, der vedrører indkomsterhvervelsen.

Vælger de pågældende lønmodtagere beskatning efter afsnit I A, gives der fradrag for personlige og familiemæssige udgifter efter KSL § 5 B, stk. 1, nr. 1-5. Efter KSL § 5 B, stk. 2, vil de pågældende endvidere i lighed med almindelige begrænset skattepligtige lønmodtagere m.fl. få fradrag for udgifter, der vedrører den danske lønindkomst. Dvs. for fagforeningskontingent, befordringsudgifter, øvrige lønmodtagerudgifter m.m. efter de almindelige regler herom.

D.B.8.3 Skatteberegning

D.B.8.3.1 Indledning

Både begrænset skattepligtige og dobbeltdomicilerede grænsegængere vil få skatten beregnet på samme måde som fuldt skattepligtige, jf. KSL § 5 C. KSL § 5 C har primært betydning for begrænset skattepligtige, i og med at dobbeltdomicilerede ved skatteberegningen er ligestillet med almindelige fuldt skattepligtige. Dobbeltdomicilerede har således altid adgang til personfradrag og undergives aldrig nettobeskatning af hverken visse lønindkomster eller af kapitalindkomster. I tilfælde, hvor en dobbeltdomicileret er gift, og ægtefællen enten er begrænset skattepligtig her til landet eller slet ikke skattepligtig til Danmark, vil bestemmelsen dog få betydning, idet den pågældende vil kunne overføre uudnyttet personfradrag m.m. fra ægtefællen, jf. nærmere herom D.B.8.3.3.

I og med at afsnit I A ikke omfatter almindeligt fuldt skattepligtige, som er hjemmehørende i Danmark, har KSL § 5 C ikke betydning for disse personer. Dette indebærer, at i alle tilfælde, hvor enten den skattepligtige selv eller dennes ægtefælle er fuldt skattepligtig efter KSL § 1 og hjemmehørende i Danmark efter DBO'en, vil de almindelige krav til sambeskatning i KSL § 4 finde anvendelse.

Bestemmelsen ændrer ikke ved de regler, der forudsætningsvis afgør, hvilke indkomster der indgår ved grænsegængerens indkomstopgørelse og derved også ved skatteberegningen. Eksempelvis vil der ved indkomstopgørelsen og skatteberegningen for en begrænset skattepligtig grænsegænger bosat i Tyskland ikke skulle tages hensyn til tyske udbytteindtægter eller underskud fra erhvervsmæssig virksomhed i Tyskland.

KSL § 5 C ændrer heller ikke ved det forhold, at begrænset skattepligtige betaler kommunal skat med den gennemsnitlige samlede kommunale og amtskommunale udskrivningsprocent for det pågældende kalenderår nedrund-et til nærmeste hele procent, jf. kommuneskattelovens § 9, stk. 1.

Det bemærkes endelig, at der fortsat vil skulle foretages omregning til helårsindkomst efter PSL § 14, såfremt indkomstansættelsen omfatter en periode kortere end 1 år. At der ved bedømmelsen af om 75 pct.s betingelsen er opfyldt i KSL § 5 A altid mindst anvendes et helt kalenderår, indebærer således ikke at indkomstansættelsen automatisk omfatter et helt år.

D.B.8.3.2 Enlige grænsegængere - KSL § 5 C, stk. 1

F.s.v. angår begrænset skattepligtige grænsegængere medfører bestemmelsen, at selvstændige og bruttobeskattede lønmodtagere får personfradrag efter PSL § 10.

Adgangen til bruttobeskatning for lønmodtagere bortfalder til gengæld.

Lønindtægterne vil indgå ved skatteberegningen som personlig indkomst og der vil skulle foretages almindelig (netto)beskatning, idet der også skal svares kommuneskat.

Tilsvarende vil beskatningen af renter, udbytter og royalties som udgangspunkt ske efter de almindelige regler, og ikke med 25 eller 30 pct. af bruttobeløbet, jf. KSL §§ 2, stk. 5 (renter), 65 (udbytter) og 65 C (royalties).

Indtægterne vil indgå som henholdsvis kapitalindkomst, aktieindkomst eller personlig indkomst. Såfremt Danmark efter en indgået DBO helt er afskåret fra at beskatte en dansk renteindtægt, indgår denne indtægt dog slet ikke ved indkomstopgørelsen, men vil dog reducere den fradragsberettigede (netto)renteudgift efter KSL § 5 B, stk. 1, nr. 2. Tilsvarende vil sådanne royalty- eller udbytteindtægter ikke indgå ved indkomstopgørelsen.

Kan Danmark beskatte en rente- eller royaltyindtægt delvist, f.eks. med 10 pct. af bruttobeløbet, vil sådanne indtægter endvidere skulle opgøres særskilt og derfor (heller) ikke indgå ved den almindelige indkomstopgørelse. De private renteudgifter efter KSL § 5 B, stk. 1, nr. 2, vil herefter først skulle reducere de bruttobeskattede danske renteindtægter, hvorfor kun "restrenteudgiften" indgår ved den almindelige indkomstopgørelse.

Eksempel

M, der er en begrænset skattepligtig lønmodtager, er bosat i et land, med hvilket Danmark har indgået en DBO. M har en post danske statsobligationer på 20.000 kr., hvorfra han modtager en årlige renteindtægt på 2.000 kr. M er omfattet af KSL § 2, stk. 5. Danmark må efter den pågældende DBO opkræve kildeskat med 5 pct. M har øvrige private renteudgifter efter KSL § 5 B, stk. 1, nr. 2, på 4.000 kr. De 2.000 kr. af de 4.000 kr. vil herefter eliminere kildeskatten på renter, mens de resterende 2.000 kr. vil indgå i den almindelige indkomstopgørelse.

Danske udbytter, der delvist kan beskattes her i landet efter en DBO, indgår på almindelig vis i aktieindkomsten.

Bortset fra det netop anførte om bruttobeskattede renteindtægter m.m. har bestemmelsen som nævnt under D.B.8.3.1 ikke betydning for dobbeltdomicilerede enlige grænsegængere.

D.B.8.3.2.1 Særligt vedrørende underskud ved negativ kvalificerende indkomst

Som nævnt under D.B.8.1.6 kan 75 pct.s betingelsen være opfyldt, hvis både den kvalificerende indkomst og globalindkomsten er negativ, jf. KSL § 5 A, stk. 1, 3. pkt. Virkningen heraf er, at grænsegængerens driftsunderskud forøges med udgifter, der vedrører personlige og familiemæssige forhold.

Den del af underskuddet, der hidrører fra de private udgifter, jf. KSL § 5 B, stk. 1 (herefter fiktivt underskud), kan kun udnyttes i senere indkomstår, hvor den skattepligtige igen beskattes som grænsegænger på grund af positiv kvalificerende indkomst, mens der ikke er begrænsninger i adgangen til at udnytte selve driftsunderskuddet. Fremførselsadgangen for både det fiktive underskud og driftsunderskuddet er begrænset til 5 år fra det år, hvor underskuddet opstår, jf. LL § 15.

Ved fremførsel af underskud anvendes som efter de almindelige regler de ældste underskud først. Fremføres underskud fra samme indkomstår til et senere indkomstår, hvor 75 pct.s betingelsen igen er opfyldt, og kan hele underskuddet ikke udnyttes, anvendes en forholdsmæssig del af hvert af de to underskud.

D.B.8.3.3 Gifte grænsegængere - KSL § 5 C, stk. 1 og 2

Ud over, at det i D.B.8.3.2 anførte for enlige (adgang til personfradrag, overgang til nettobeskatning af visse indtægter m.m.) også gælder for en gift grænsegænger, vil en gift grænsegænger ved skatteberegningen endvidere få mulighed for at overføre uudnyttet personfradrag og bundfradrag fra en udenlandsk ægtefælle, der ikke selv er grænsegænger. Er begge ægtefæller grænsegængere, vil der kunne overføres uudnyttede personfradrag og bundfradrag mellem ægtefællerne, ligesom der vil kunne overføres underskud mellem ægtefællerne.

Adgangen til overførsel af bundfradrag, personfradrag m.m. mellem ægtefællerne forudsætter altid, at disse fysisk faktisk har samme bopæl ved indkomstårets udgang. De almindelige samlivskrav i PSL, som finder anvendelse for fuldt skattepligtige, herunder dobbeltdomicilerede, skal endvidere også være opfyldt for begrænset skattepligtige grænsegængere.

Det er herefter normalt en betingelse, at ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang. Fælles beregning af topskat m.m. forudsætter dog, at ægtefællerne var samlevende i hele indkomståret og at dette udgjorde en periode på mindst et år.

D.B.8.3.3.1 Uudnyttede personfradrag og bundfradrag m.m.

Ægtefællen er ikke grænsegænger

Grænsegængeren vil kunne overføre uudnyttet personfradrag fra ægtefællen i henhold til PSL § 10.

Endvidere vil der kunne overføres ikke udnyttede bundfradrag i mellemskattegrundlaget fra ægtefællen, jf. PSL § 6 a, stk. 3, ligesom et negativt mellemskattegrundlag efter PSL § 6, stk. 4, vil kunne overføres fra ægtefællen. Ved opgørelsen af disse overførsler i mellemskattegrundlaget vil ægtefællens (danske eller) udenlandske underholdsbidrag i henhold til overgangsreglen i PSL § 27 a indgå.

I indkomstårene 1994 og 1995 vil der endvidere ved beregningen af indkomstskatten efter PSL § 8 kunne overføres uudnyttet bundfradrag fra ægtefællen, jf. PSL § 8, stk. 3.

Efter de almindelige regler om beregning af topskat opgøres ægtefællernes topskat af nettokapitalindkomsten fælles, idet der gives et samlet bundfradrag på 41.600 kr. (1997). Skatten beregnes hos den af ægtefællerne, der har den højeste personlige indkomst, og opkræves, afhængig af forholdet mellem de to ægtefællers nettokapitalindkomst, hos enten begge ægtefæller eller hos kun den ene af ægtefællerne. Dette system kan ikke direkte overføres til en grænsegænger, hvis ægtefælle ikke selv er grænsegænger. Ligestillingen sker herefter på den måde, at grænsegængeren i princippet behandles som enlig.

Først opgøres grænsegængerens nettokapitalindkomst. Denne reduceres herefter med ægtefællens eventuelle negative kapitalindkomst samt uudnyttet bundfradrag på 20.800 kr. (1997). Er ægtefællens nettokapitalindkomst positiv, overføres et eventuelt uudnyttet bundfradrag på 20.800 kr. (1997) fra ægtefællen til grænsegængeren, der således (helt eller delvist) får adgang til et ekstra bundfradrag. Topskatten opkræves herefter hos grænsegængeren selv. Såfremt ægtefællen selv skal betale topskat, herunder af nettokapitalindkomst, beregnes og opkræves denne topskat særskilt hos ægtefællen.

Fuldt skattepligtige beskattes efter PSL § 8 A af aktieindkomst - såvel udbytter og aktieavancer/tab - op til et grundbeløb på 34.000 kr. (1997) med 25 pct. Skat af aktieindkomst, der overstiger grundbeløbet, beregnes med 40 pct., idet der er adgang til at overføre såvel negativ aktieindkomst som uudnyttet bundfradrag mellem ægtefæller. Begrænset skattepligtige beskattes derimod kun af udbytter og ikke af aktieavancer, og (fra og med indkomståret 1996) altid med 25 pct. Overstiger udbytterne grundbeløbet vil en begrænset skattepligtig grænsegænger skulle betale 40 pct. i aktieindkomst. Er den begrænset skattepligtige grænsegænger hjemmehørende i en stat, med hvilken Danmark har indgået en DBO, vil der imidlertid skulle betales et mindre beløb, således typisk 10-15 pct., hvorfor det er ufornødent at overføre uudnyttet bundfradrag fra ægtefællen. Derimod vil eventuel negativ aktieindkomst hos ægtefællen kunne overføres til grænsegængeren.

Ved beregningen af de personfradrag, bundfradrag m.m., der kan overføres fra ægtefællen, tages hensyn til ægtefællens samlede danske som udenlandske indkomster (globalindkomst), jf. KSL § 5 C, stk. 2, 1. led. PSL 13, stk. 5, hvorefter der ved overførsel af negativt mellemskattegrundlag efter PSL § 6 a, stk. 4, bortses fra udenlandsk personlig indkomst, finder således ikke anvendelse.

Dette indebærer nærmere, at der for ægtefællen skal foretages en (fiktiv) indkomstopgørelse omfattende alle danske og udenlandske indtægter og fradrag, som om ægtefællen havde været hjemmehørende i Danmark. Ved denne fiktive indkomstopgørelse bortses fra tidligere års underskud.

Er ægtefællen selv begrænset skattepligtig til Danmark, vil der også blive foretaget en almindelig faktisk indkomstopgørelse for ægtefællen. Denne faktiske indkomstopgørelse har ikke betydning ved beregningen af uudnyttede bundfradrag m.m., der kan overføres til grænsegængeren.

Ægtefællen er selv grænsegænger

De umiddelbart ovenfor nævnte regler finder med nedennævnte undtagelser også anvendelse, når begge ægtefæller beskattes som grænsegængere.

Ved beregningen af uudnyttede bundfradrag m.m. tages alene hensyn til ægtefællernes danske indkomster, som efter en eventuel DBO beskattes her i landet, jf. KSL § 5 C, stk. 2, 2. pkt., 2. led. Endvidere vil der kunne overføres både fra den ene ægtefælle til den anden ægtefælle, og omvendt.

Se D.B.8.3.3.2 om adgangen til overførsel af underskud mellem ægtefæller.

D.B.8.3.3.2 Underskud

Der vil endvidere kunne overføres underskud mellem ægtefællerne i henhold til PSL § 13, stk. 2 og stk. 4, samt VSL § 13. Det er dog en forudsætning, at begge ægtefæller i det år, hvor underskuddet opstår, er grænsegængere efter KSL § 5 A, stk. 1, 2. pkt. (positiv kvalificerende indkomst) eller KSL § 5 A, stk. 1, 3. pkt. (negativ kvalificerende indkomst).

Kan underskuddet i underskudsåret ikke udnyttes fuldt ud af den anden ægtefælle, kan restunderskuddet fremføres til senere indkomstår, hvor ægtefællen med underskud igen beskattes som grænsegænger. Dog maksimalt i 5 år, jf. PSL § 13.

Det beregnede underskud, der er adgang til at overføre mellem ægtefællerne, indeholder alene underskud fra danske "indkomstkomponenter" med tillæg af fradrag for personlige og familiemæssige udgifter iht. KSL § 5 B. PSL § 13, stk. 5, har ifølge sagens natur derfor ikke betydning ved opgørelse af underskuddet.

Det for enlige under D.B.8.3.2.1 anførte vedrørende underskud ved negativ kvalificerende indkomst finder tilsvarende anvendelse for gifte grænsegængere.

D.B.8.3.3.3 Begge ægtefæller omfattet af KSL § 1

Er begge ægtefæller skattepligtige efter KSL § 1, men hjemmehørende i udlandet efter en indgået DBO, finder KSL § 5 C ikke anvendelse, jf. KSL § 5 C, stk. 2, sidste pkt. I så fald anvendes de almindelige skatteberegningsregler for fuldt skattepligtige. Det er herefter ikke et krav f.s.v. angår overførsel af underskud mellem ægtefæller, at begge ægtefæller beskattes som grænsegængere. Tilsvarende gælder, hvor den ene ægtefælle efter DBO'en er hjemmehørende i Danmark.

D.B.8.3.4 Dødsfald

Den skattepligtige vil som nævnt under D.B.8.1.5 kunne have status som grænsegænger fra indkomstårets start til dødsdagen (mellemperioden).

Dette indebærer for det første, at der ved indkomstopgørelsen i mellemperioden gives fradrag for de udgifter, som er nævnt i KSL § 5 B, stk. 1, og stk. 2, der kan henføres til denne periode.

Skatteberegningen for begrænset skattepligtige i mellemperioden vil for det andet blive foretaget som om grænsegængeren var fuldt skattepligtig. Som hovedregel vil skatten af afdødes indkomst i mellemperioden være endeligt afgjort ved betalingen af foreløbige skatter. Såvel boet som skattemyndighederne kan dog stille krav om, at der foretages en afsluttende ansættelse.

D.B.8.4 Forskudsregistrering

Grænsegængeren vil ved forskudsregistreringen kunne få taget hensyn til fradrag for personlige og familiemæssige forhold m.m. Dette gælder dog ikke bruttobeskattede lønmodtagere, der ikke forskudsregistreres.

D.B.8.5 Kommunal ligningsmyndighed

For almindelige lønmodtagere, selvstændige m.m. foretages slutligningen efter de almindelige regler herom i kildeskattebekendtgørelsens kap. 4.

D.B.8.6 Bruttoskatter og kildeskatter

Indeholdte bruttoskatter med 30 pct. for visse begrænset lønmodtagere anses som forskudskatter og fragår således den endeligt beregnede skat.

Tilsvarende gælder kildeskatter på udbytter og royalties. F.s.v. angår renter skal den begrænset skattepligtige selv indbetale skatten på 30 pct., hvorfor der ikke vil være indeholdt kildeskat.

Der vil også skulle betales kommuneskat af de nævnte indtægter.

D.B.8.7 Ikrafttræden og genoptagelse af skatteansættelser

Lov nr. 1095 af 20. december 1995 har virkning fra og med indkomståret 1992. For indkomstårene 1992-1994 skulle der senest 31/12 1997 ske anmod-ning om genoptagelse. For senere indkomstår skal skatteyderen ved indgivelse af selvangivelsen tage stilling til, om der ønskes beskatning som grænsegænger.*

D.B.1 Opgørelse af indkomst fra udlandet for en her bosat person

D.B.1.1 Opgørelsen af udenlandsk indkomst

D.B.1.2 Indkomst indtjent og forbrugt i udlandet

D.B.1.3 Gaver fra udlandet

D.B.1.4 Udenlandske ejendomme

D.B.1.5 Fast driftssted

D.B.1.6 Beskatning af indtægt fra udlandet

D.B.2. Fradrag for udgifter ved arbejde i udlandet

D.B.2.1 Kost og logi

D.B.2.2 Standardfradrag

D.B.2.3 Befordring

D.B.2.4 Fagligt kontingent og A-kassebidrag

D.B.3 Specielle fradrag for udlændinge, der er skattepligtige her til landet

D.B.3.1 Forøgede leveomkostninger (teknikerfradrag)

D.B.3.2 Dobbelt husførelse

D.B.4 Indkomstopgørelsen ved indtræden og ophør af skattepligt

D.B.4.1 Opgørelse af periodeindtægten - Løn

D.B.4.2 Afpasning til helårsindtægt

D.B.4.3 Indgangsværdier ved skattepligtens indtræden

D.B.4.4 Skatteberegningen - personfradrag

D.B.5 Beskatning af løn til højtlønnede udlændinge og udenlandske forskere - KSL § 48 E

D.B.5.1 Indledning

D.B.5.2 Løbende betingelser

D.B.5.3 Beregningsgrundlaget

D.B.5.4 Øvrig indkomst

D.B.5.5 Efterbeskatning

D.B.5.6 Ikrafttrædelse

D.B.6 Indkomstopgørelse ved begrænset skattepligt

D.B.6.1 Indkomstopgørelsen

D.B.6.2 Skatteberegningen

D.B.6.3 Formueskat

D.B.6.4 Selvangivelsespligten

D.B.7 Afsluttende ansættelse

D.B.7.1 Frist

D.B.7.2 Indhold

D.B.8 Grænsegængerreglerne

D.B.8.1 Hvem er omfattet af ordningen?

D.B.8.2 Fradrag ved indkomstopgørelsen for personlige og familiemæssige udgifter

D.B.8.3 Skatteberegning

D.B.8.4 Forskudsregistrering

D.B.8.5 Kommunal ligningsmyndighed

D.B.8.6 Bruttoskatter og kildeskatter

D.B.8.7 Ikrafttræden og genoptagelse af skatteansættelser