SELSKABSBESKATNING 1997 AFSNIT SH - BESKATNING AF FONDE, FORENINGER M.V.

§ 1, stk. 1, nr. 1, afgrænser kredsen af fonde, der er skattepligtige efter FBL.

Lovens § 1, stk. 1, nr. 1, nævner for det første fonde, der er omfattet af FL, jf. lovbek. nr. 698 af 11. aug. 1992, som senest er ændret ved lov nr. 389 af 14. juni 1995 - dvs. ikke-erhvervsdrivende fonde.

Justitsministeren er fondsmyndighed for alle ikke-erhvervsdrivende fonde samt for visse erhvervsdrivende fonde, jf. FL § 36 og EFL § 57 og nærmere under S.H.2.2. Justitsministerens kompetence varetages af Civilretsdirektoratet.

En ikke-erhvervsdrivende fond skal ved oprettelsen have aktiver for over 250.000 kr. Aktiverne og egenkapitalen skal stå i rimeligt forhold til formålet, jf. FL § 8, stk. 1.

Fondsmyndigheden kan i særlige tilfælde tillade oprettelse af en fond med aktiver på 250.000 kr. eller derunder, jf. FL § 8, stk. 2. Sådanne fonde er også skattepligtige efter FBL.

Kapitalkravet gælder ikke for fonde, der stiftes i henhold til et testamente, der er oprettet før den 1. jan. 1985.

Ifølge FL § 1, stk. 2, nr. 1-7, er en række fonde og foreninger m.v. undtaget fra FBL. Det drejer sig om

1) Fonde, som er oprettet ved eller i henhold til lov eller ved mellemfolkelig overenskomst mellem Danmark og en anden stat, og som er undergivet tilsyn af en af staterne,

2) fonde, med hvilke en kommune eller amtskommune har indgået aftale til opfyldelse af kommunens eller amtskommunens forpligtelser i henhold til lov om social bistand, såfremt fonden ikke varetager andre opgaver,

3) folkekirkens selvejende institutioner, trossamfund og godkendte uddannelsesinstitutioner, såfremt fonden ikke udover sit hovedformål varetager andre opgaver,

4) fonde, der er omfattet af EFL,

5) fonde, der i medfør af EFL § 1, stk. 4 og 5, ikke er omfattet af EFL (se S.H.2.2. nedenfor),

6) selvejende institutioner, der som vilkår for godkendelse eller tilskud fra det offentlige er undergivet tilsyn og økonomisk kontrol af en offentlig myndighed efter anden lovgivning eller bestemmelser udstedt i henhold til anden lovgivning,

7) selvejende institutioner, hvis drift overvejende dækkes af statslige eller kommunale midler, og som er undergivet tilsyn af det offentlige, hvis det i institutionens vedtægt er fastsat, at det offentlige træffer bestemmelse om anvendelse af institutionens midler i tilfælde af dennes opløsning.

Ifølge FL § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet) bestemme, at en fond, som er undergivet et vist statsligt eller kommunalt tilsyn, helt eller delvist skal være undtaget fra FL's regler.

Som følge af de enkelte fondes forskellighed og forskelle i intensiteten i de offentlige tilsyn er det ikke muligt præcist at angive, hvilke mindstekrav der må stilles, for at fritagelse kan ske, udover at tilsynet skal være fuldt betryggende ud fra fondsretlige synspunkter. Der må herved navnlig lægges vægt på, om tilsynsmyndigheden foretager regnskabsgennemgang med henblik på, om de fondsretlige regler er overholdt, og om der er fastsat regler om godkendelse af ekstraordinære dispositioner.

Det er således ikke tilstrækkeligt for fritagelse efter FL § 1, stk. 3, at de kommunale skattemyndigheder alene får tilsendt institutionens reviderede årsregnskab og sammenholder dette med institutionens formålsparagraf for at påse, at driften opfylder formålsparagraffen.

Mange fonde er undergivet et fuldt betryggende offentligt tilsyn (typisk i forbindelse med ydelse af kommunale tilskud) og har derfor mulighed for at blive fritaget for også at være undergivet tilsyn af fondsmyndigheden.

Disse generelt eller konkret undtagne fonde er ikke omfattet af FBL, men derimod i almindelighed af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. endvidere S.H.2.4.

I henhold til FL § 1, stk. 3, kan fondsmyndigheden bestemme, at fondens undtagelse fra FL's regler kun skal være delvis. Spørgsmålet om, hvorvidt den pågældende fond i disse tilfælde er omfattet af FBL, afhænger af en konkret vurdering af de forhold, som undtagelsen omfatter. Gives der dispensation fra regler af mindre grundlæggende karakter, vil fonden typisk være omfattet af FBL. Der kan i den forbindelse nævnes bestemmelserne i

FL § 3 om fondes navn og § 17 om suppleanter for bestyrelsesmedlemmer.

Som nævnt ovenfor omfatter FL kun fonde, hvis aktiver overstiger 250.000 kr. * jf. dog FL § 8, stk. 2, som omtalt ovenfor. * Bliver fondens aktivmasse 250.000 kr. eller mindre, er fonden ikke længere omfattet af FL og dermed heller ikke af FBL. Hvis fonden har erhvervsmæssige indtægter, vil den blive beskattet i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Kommer aktivmassen senere over 250.000 kr., omfattes fonden igen af FL og dermed af FBL.

Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af fondens indtræden og udtræden af FBL kan der henvises til S.H.6-8.

S.H.2.2 Erhvervsdrivende fonde

FBL § 1, stk. 1, nr. 1, nævner for det andet fonde, der er omfattet af EFL.

EFL er senest optrykt ved Erhvervsministeriets lovbek. nr. 547 af 20. juni 1996.

Erhvervsministeren er som udgangspunkt fondsmyndighed for de erhvervsdrivende fonde. Erhvervsministerens kompetence varetages af

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. I de tilfælde, hvor fondens hovedformål hører under justitsministeren, udøves fondsmyndigheden dog af justitsministeren (Civilretsdirektoratet). Det samme gælder, hvis fonden har flere ligestillede formål, der ikke hører under samme minister, jf. EFL § 57.

Erhvervsdrivende fonde er defineret i EFL § 1, stk. 2. Ifølge denne bestemmelse anses en fond for erhvervsdrivende, hvis den

1) Overdrager varer eller immaterielle rettigheder, erlægger tjenesteydelser eller lign., for hvilke den normalt modtager vederlag, eller

2) udøver virksomhed med salg eller udlejning af fast ejendom eller

3) har den i aktieselskabslovens § 2, stk. 2, jf. stk. 4 og 5, anførte forbindelse med et aktie- eller anpartsselskab eller med en anden virksomhed, af den i nr. 1 eller 2 nævnte art eller

4) udøver en bestemmende indflydelse over en anden virksomhed i henhold til vedtægt eller aftale og har en betydelig andel i dens driftsresultat uden at have den i nr. 3 anførte forbindelse med virksomheden (holdingfonde).

Ifølge EFL § 1, stk. 3, anses en fond dog ikke for erhvervsdrivende, hvis den virksomhed, fonden udøver eller har den i stk. 2, nr. 3, anførte forbindelse med, er af begrænset omfang eller kun omfatter en uvæsentlig del af fondens samlede formue.

Ved erhvervsdrivende fonde forstås således i EFL's forstand såvel fonde, der selv driver erhvervsmæssig virksomhed, som fonde, der har en bestemmende indflydelse over et selskab, der driver erhvervsmæssig virksomhed.

Ifølge EFL § 1, stk. 5, kan fondsmyndigheden med Erhvervs- og Selskabsstyrelsens samtykke herudover bestemme, at en fond, som er undergivet offentligt tilsyn og økonomisk kontrol, helt eller delvist skal være undtaget fra loven.

I EFL § 1, stk. 4, nr. 1-5, opregnes de fonde og foreninger m.v., som ikke omfattes af EFL.

De fritagne efter EFL § 1, stk. 4, nr. 1, 4 og 5, svarer til de fritagne efter FL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 og 6 (se S.H.2.1. ovenfor), mens de fritagne efter EFL § 1, stk. 4, nr. 2 og 3, omfatter

1) Danmarks Nationalbank, sparekasser, pensionskasser og godkendte realkreditinstitutter, og

2) almennyttige boligselskaber, godkendte uddannelsesinstitutioner og teknologiske serviceinstitutter, såfremt fonden ikke udover sit hovedformål varetager andre opgaver.

Erhvervsdrivende fonde, der i henhold til EFL § 1, stk. 4, eller § 1, stk. 5, ikke er registreringspligtige i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, omfattes ikke af EFL og dermed heller ikke af skattepligten efter FBL. De kan derimod være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. S.H.2.4. Erhvervsdrivende fonde skal registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen for at have retsevne, jf. EFL § 5, stk. 1. I forbindelse med registreringen er det Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, der tager stilling til, om der fondsretligt er tale om en fond, samt om denne er erhvervsdrivende og i øvrigt omfattet af loven. Afgørelser, som Erhvervs- og Selskabsstyrelsen træffer som fondsmyndighed, kan indbringes direkte for domstolene. Andre afgørelser i henhold til EFL skal først indbringes for Erhvervsministeriets

Erhvervsankenævn, jf. EFL § 62, stk. 2.

I LV bilag er omtalt nogle afgørelser fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som illustrerer begrebet "erhvervsdrivende" i EFL's forstand.

Spørgsmålet om, hvorvidt en fond i skattemæssig forstand driver erhvervsmæssig virksomhed, fastlægges uafhængigt af den materielle fondslovgivning. En fond kan således godt drive erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand uden, at der fondsretligt er tale om en erhvervsdrivende fond, jf. EFL § 1, stk. 3.

Erhvervsdrivende fonde oprettet før 1. jan. 1985 skulle inden den 1. jan. 1988 have tilvejebragt en grundkapital på mindst 300.000 kr. Der kan dog undtages fra kapitalkravet, jf. EFL § 67. Erhvervsdrivende fonde oprettet efter 1. jan. 1985 skal have en grundkapital på mindst 300.000 kr. Er kapitalkravet ikke opfyldt, kan der ikke ske registrering i Erhvervs- og

Selskabsstyrelsen. Ifølge EFL § 48 skal fondsmyndigheden (erhvervsministeren/Erhvervs- og Selskabsstyrelsen) med samtykke fra

Civilretsdirektoratet godkende vedtægts-ændringer. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen fører fortegnelse over erhvervsdrivende fonde, der er undtaget i henhold til § 1, stk. 4 og 5, i EFL. Fritaget er således en række ungdomskollegier, ældreboliger, idrætsanlæg, elektricitetsværker m.v.

S.H.2.3 Institutioner, der ikke er omfattet af FBL

I de tilfælde, hvor skattemyndighederne finder, at der ikke foreligger en fond omfattet af FL, men f.eks. en indsamling eller en velgørende forening, kan sammenslutningen muligvis anses for et selvstændigt retssubjekt, der beskattes i henhold til SEL. Skattemyndighederne bør dog være opmærksom på, om der er tale om en omgåelse af de materielle fondslove.

Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en fond, kan eksempelvis opstå i forbindelse med beskatning af stifteren. I disse tilfælde må det vurderes, om der er tale om en institution, der opfylder betingelserne for at være en fond, eller om der i stedet må antages blot at være tale om en ulovlig selvbåndlæggelse.

Foreligger der imidlertid et selvstændigt skattesubjekt, vil institutionen som udgangspunkt være skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Skattepligt efter denne bestemmelse omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. nærmere SEL § 1, stk. 4 og 5. Vedrørende indkomstopgørelsen for fonde, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, se S.C.8. Er der ikke stiftet et selvstændigt skattesubjekt, vil beskatning ske hos deltagerne, f.eks. stifteren. Foreninger af kommuner eller amtskommuner er ikke omfattet af FL, jf,

FL § 2, stk. 2 og dermed heller ikke af FBL.

S.H.2.4 Fonde omfattet af SEL

SEL indeholder i § 3 en række skattefritagelsesbestemmelser. Er der tale om en fond, gælder skattefritagelsen dog kun såfremt fonden ikke er skattepligtig efter FBL. En fond, der er undtaget fra registreringspligt i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen efter EFL § 1, stk. 4, og som eksempelvis udøver almennyttig boligvirksomhed, er således generelt fritaget for beskatning, jf. SEL § 3, stk. 1, nr. 6.

For skattepligtige efter FBL er skattefrihed efter SEL § 3 derimod uden betydning. Således vil f.eks. en havn eller et elektricitetsværk, der er organiseret som en erhvervsdrivende fond, og som på grund af sin aktivitet ville være fritaget for skattepligt efter SEL § 3, stk. 1, nr. 4, være skattepligtig efter FBL.

Som nævnt under S.H.2.1., er fonde, som generelt eller konkret er undtaget fra fondslovene, ikke omfattet af FBL, men derimod i almindelighed af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

S.H.2.5 Fonde omfattet af realrenteafgiftsloven samt hjælpe- og understøttelsesfonde m.v.

Fonde, der er omfattet af realrenteafgiftsloven, er ikke omfattet af FBL, jf. § 1, stk. 2. Sådanne fonde er i stedet omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Efter realrenteafgiftslovens § 2, stk. 1, nr. 7, er hjælpe- og understøttelsesfonde efter PBL's § 52 og andre hjælpe- og understøttelsesfonde med pensionslignende formål realrenteafgiftspligtige.

For hjælpe- og understøttelsesfonde, der ifølge vedtægterne ikke udelukkende har pensionslignende formål, ophørte realrenteafgiftspligten fra og med realrenteafgiftsåret 1992. Denne praksisændring er offentliggjort i TfS 1992, 468. Bortfaldet af realrenteafgiftspligten medfører, at hjælpe- og understøttelsesfonde, der ikke udelukkende har pensionslignende formål, fra og med indkomståret 1993 anses for omfattet af FBL, såfremt fondene er omfattet af FL eller EFL. Ved fastsættelse af af- og nedskrivninger, anskaffelsessummer m.v. anvendes reglerne i FBL § 2, stk. 3, og §§ 16 - 21C om overgang til beskatning efter FBL, jf. afsnit F. Fonde, der er oprettet i henhold til LL § 14 F, er ikke omfattet af realrenteafgiftsloven. Disse fondes skattepligt afgøres efter de almindelige for fonde gældende regler, som er beskrevet ovenfor.

S.H.3 Foreninger

S.H.3.1 Generelle bemærkninger

Foreninger, der er omfattet af FL § 2, er skattepligtige efter FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3.

FL § 2 omfatter

1) arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, der har til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne tilhører, og

2) foreninger, hvis midler hovedsageligt består af bidrag fra de ovennævnte faglige foreninger, såfremt foreningen har som et formål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, som medlemmerne hører til.

Skattemyndighederne afgør i forbindelse med skatteansættelsen, om en forening er omfattet af FBL. Afgørelsen herom beror i et vist omfang på en konkret vurdering af foreningens formål som udtrykt i vedtægterne og foreningens faktiske virke. Fællesudvalg mellem fagforbund og arbejdsgiverforeninger anses i almindelighed ikke for omfattet af FL § 2, såfremt formålet udelukkende er at formidle uddannelse, studieophold, arrangere konferencer o.lign., og samtlige midler - og ikke blot et eventuelt afkast - anvendes til formålet. Såfremt et sådant fællesudvalg opfylder betingelserne for at blive anset for et selvstændigt skattesubjekt, vil fællesudvalget kunne være skattepligtig i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Det samme gælder de såkaldte uddannelsesfonde o.lign. Se TfS 1994,432 som refereret nedenfor.

Foreninger med velgørende, kulturelle eller fritidsbetonede formål er ikke omfattet af FL. Disse foreninger er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, i det omfang de har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Gruppen af foreninger, der er omfattet af FL § 2 og dermed af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, svarer som hovedregel til gruppen af faglige foreninger, hvortil kontingentudgifter er fradragsberettigede. Der vil sædvanligvis være tale om fradragsret efter LL § 13. Såfremt fradraget i et vist omfang grunder sig på

SL § 6 a, vil de almindelige regler for fradragsret for dels selvstændige erhvervsdrivende, dels lønmodtagere finde anvendelse, jf. nærmere pkt. 14.16 i * skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 om LL * samt SD-cirk. 1989.2.

Om et kontingent rent faktisk er fradragsberettiget efter LL § 13 eller efter

SL § 6 a er uden betydning for, om foreningen er omfattet af FL.

En forening, hvis arbejde i overvejende grad rettede sig mod markedsføring og lignende serviceprægede ydelser til medlemmerne, blev ikke anset for omfattet af FL § 2, stk. 1, nr. 1, idet den ikke var en faglig sammenslutning, der havde til hovedformål at varetage de økonomiske interesser for den erhvervsgruppe, medlemmerne tilhørte. Foreningen blev herefter anset for skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. TfS 1994,532 (BF). En forening, hvis formål ifølge vedtægterne udelukkende var at formidle uddannelse, studieophold og lignende til foreningens medlemmer, faldt ikke ind under den kategori af foreninger, der ifølge fondsregistrets praksis kunne anses for omfattet af FL § 2. Hertil kom, at foreningens aktivitet ikke var rettet på øgede indtægter, men alene på at fordele nogle midler. Foreningen havde ikke til formål at varetage medlemmernes faglige og økonomiske interesser, idet disse interesser blev varetaget af en fagforening og en medarbejderfor-ening, der var en underafdeling heraf. Der forelå således dobbeltorganisering, og evt. kontingent til foreningen kunne ikke anses for fradragsberettiget efter LL § 13. Efter praksis ville foreningen således også af denne årsag falde udenfor gruppen af foreninger, der er omfattet af FL § 2. Foreningen blev derfor anset for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. TfS 1994,432 (BF).

* LSR anså ikke en forening (LO-amt) for omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, men derimod af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, idet foreningen efter det oplyste ikke varetog medlemmernes økonomiske interesser. TfS 1997,744. *

FL omfatter kun foreninger, hvis aktiver overstiger 250.000 kr.,* jf. dog

FL § 8, stk. 2, som omtalt under S.H.2.1. * Bliver aktiverne i en faglig forening 250.000 kr., eller mindre, er foreningen ikke længere omfattet af

FL, og dermed bliver den undtaget fra FBL. Overstiges beløbsgrænsen på 250.000 kr. senere, omfattes foreningen af FL og dermed af FBL. Med hensyn til de skattemæssige konsekvenser af foreningers udtræden og indtræden i FBL, henvises der til S.H.6-8.

Består foreningen af en hovedforening og en række afdelinger, vil også afdelingerne være skattepligtige, hvis de selvstændigt opfylder betingelserne for at være omfattet af FL.

S.H.3.2 Arbejdsmarkedssammenslutninger

Den skattemæssigt forskelligartede behandling af arbejdsmarkedssammenslutninger og andre foreninger nødvendiggør en sondring mellem de to former for foreninger. Denne sondring foretages af skattemyndighederne.

Efter FBL § 1, stk. 1, nr. 3, består arbejdsmarkedssammenslutninger af 3 grupper af foreninger

a) Arbejdsgiver- og fagforeninger: Herved forstås foreninger eller sammenslutninger af foreninger, der efter deres formål skal indgå, faktisk indgår eller medvirker til at indgå kollektive aftaler om løn- og arbejdsvilkår,

b) andre faglige sammenslutninger, hvis kapital er bestemt til understøttelse af medlemmer under faglig konflikt, samt

c) foreninger, hvis midler hovedsagelig stammer fra andre arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. a) og b), hvis foreningen har som et formål at støtte eller faktisk støtter personer eller virksomheder under faglig konflikt.

Om fonde organiseret under en arbejdsmarkedssammenslutning, se TfS 1996,314 som er refereret under S.H.21.3. En faglig forening forhandler ofte både overenskomster, yder understøttelse under konflikt og varetager medlemmernes interesser af merkantil eller servicebetonet art. Sådanne "blandede" foreninger er i deres helhed arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. § 1, stk. 1, nr. 2, in fine.

En opdeling kan alene foretages, såfremt foreningens love eller vedtægter muliggør dette. For at anse to eller flere opdelte foreninger som selvstændige skattesubjekter, må der konkret lægges vægt på, om foreningerne har hvert sit navn, hvert sit formål, hver sin ledelse og bestyrelse samt foretager selvstændig regnskabsaflæggelse.

S.H.3.3 Brancheforeninger

De i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte andre foreninger, ofte betegnet som brancheforeninger eller interesseforeninger, består herefter af foreninger omfattet af FL, der alene varetager medlemmernes faglige og økonomiske interesser af merkantil og servicebetonet art. En faglig forening, der hverken forhandler overenskomst eller yder konfliktunderstøttelse, men som derimod arbejder til fremme af omsætningen af branchens produkter eller ydelser, beskattes således efter § 1, stk. 1, nr. 2. Foreningens aktiviteter kan også bestå i, at den tilbyder undervisning og kurser, udgiver faglitteratur eller yder konsulenttjenester m.v. Som eksempel kan nævnes brancheforeninger, erhvervsorgani-sationer, handelsstandsforeninger, handelsforeninger, landbrugs- og husmandsorganisationer, kvægavlerforeninger og lignende.

Udbetalinger fra en brancheforening til en arbejdsmarkedssammenslutning medfører ikke i sig selv, at den udbetalende forening bliver en arbejdsmarkedssammenslutning. Hertil kræves, enten at foreningen selv har til formål at føre eller faktisk fører overenskomstforhandlinger og understøtter under konflikt, eller at foreningen selv besidder kapital til konfliktunderstøttelse.

S.H.4 Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet

S.H.4.1 Udenlandske fonde

Som hovedregel indeholder FBL kun regler for beskatning af fonde og foreninger med hjemsted i Danmark. Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet (herunder Færøerne og Grønland) vil, såfremt de har aktiviteter i Danmark, være begrænset skattepligtige af disse aktiviteter efter reglerne i SEL § 2.

For fondsdannelser med hjemsted i udlandet kan der være behov for en skattemæssig stillingtagen til, om fondsdannelsen - med hensyn til formuens udskillelse og bestyrelse m.v. - opfylder betingelserne for at kunne anses for et i henhold til stifteren selvstændigt retssubjekt. En fond oprettet i udlandet, der ikke opfylder samme krav som danske fonde med hensyn til fondskapitalens effektive udskillelse fra stifterens formue, kan ikke forventes godkendt.

Dette bevirker, at fondskapitalen samt renteafkastet heraf vil blive henført til fortsat beskatning hos stifteren.

S.H.4.2 Udenlandske fonde og andre selvejende institutioner, hvis ledelse har sæde her i landet, § 1, stk. 1, nr. 4.

Ifølge § 1, stk. 1, nr. 4, er fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, Færøerne eller Grønland, skattepligtige efter FBL, såfremt fonden eller den selvejende institution har sin ledelse her i landet.

Skattepligten indtræder uafhængigt af, hvor fonden eller den selvejende institution evt. er indregistreret.

FBL § 1, stk. 1, nr. 4, er indsat ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (international beskatning). Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1996. Er indkomståret 1996 for en fond eller anden selvejende institution påbegyndt den 6. apr. 1995, har bestemmelsen først virkning fra indkomståret 1997.

Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet, men reelt ledes fra Danmark, sidestilles i skattemæssig henseende med fonde, som er oprettet og registreret efter fondslovenes bestemmelser.

Hvorvidt ledelsen har sæde her i landet beror på en konkret vurdering af de faktiske forhold i forbindelse med beslutningstagningen i fonden eller den selvejende institution. Der lægges især vægt på beslutninger forbundet med den daglige ledelse. Fonden eller den selvejende institution vil derfor ofte blive anset for hjemmehørende i Danmark, når fondens administrator har sæde her i landet.

Hvis bestyrelsen reelt forestår den daglige ledelse, eller hvis der ikke er en daglig ledelse, kan det sted, hvor bestyrelsen træffer sine beslutninger, tillægges betydning.

At et flertal af fondens bestyrelsesmedlemmer er hjemmehørende i Danmark vil således ikke nødvendigvis medføre, at fonden vil blive anset for hjemmehørende i Danmark, såfremt det kan godtgøres, at beslutninger forbundet med fondens daglige ledelse faktisk træffes i udlandet. Der henvises endvidere til pkt. 2.2 i * skm. cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.*

I de tilfælde, hvor der er tale om indtræden og ophør af skattepligt efter FBL som følge af, at ledelsens sæde flyttes, finder de bestemmelser om indgangsværdier og ophørsbeskatning, som er indført ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 anvendelse, jf FBL § 2, stk. 5. Det tilsvarende gør sig gældende såfremt Danmark efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst får beskatningsretten hhv. må opgive beskatningsretten som domicilstat til en fond m.v. Der henvises i øvrigt til S.H.8.

Afsnit B. Skattepligtens indtræden og ophør

S.H.5 Generelle bemærkninger

FBL henviser til SEL's regler om skattepligtens indtræden og ophør, dvs. SEL §§ 4 og 5, samt reglerne om overgang fra én beskatningsform til en anden, jf. SEL §§ 5 A, 5 B og 5 C.

Det følger heraf, at den skattepligtige indkomst for fonde og foreninger opgøres på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret følger kalenderåret, jf. SEL § 10. Fonden eller foreningen kan dog vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Et én gang benyttet indkomstår kan ikke fraviges uden tilladelse.

S.H.6 Skattepligtens indtræden

Det følger af SEL § 4 om skattepligtens indtræden, at skattepligten indtræder på tidspunktet for stiftelsen. Den første skatteansættelse for nystiftede fonde og foreninger, der omfattes af loven, finder sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, uden hensyn til periodens længde. Den første indkomstperiode kan højst være på 18 måneder.

Overgang fra skattefri virksomhed til fondsbeskatning sidestilles i denne henseende med nystiftelse.

FL omfatter kun fonde og foreninger, hvis aktiver overstiger 250.000 kr.,

* jf. dog FL § 8, stk. 2, som omtalt under S.H.2.1. * Overstiges denne beløbsgrænse, bliver fonden eller foreningen omfattet af FL og dermed af FBL.

Udgangspunktet er, at skattepligten efter FBL indtræder på det tidspunkt, hvor aktivmassen overstiger 250.000 kr. Det kan dog ofte være vanskeligt i regnskabsperioden at kontrollere, om der er sket en sådan forøgelse, at fondens eller foreningens aktiver overstiger 250.000 kr. i handelsværdi. På denne baggrund bør det i almindelighed accepteres, at forøgelsen først konstateres ved aflæggelse af årsregnskabet. Dette gælder dog ikke, såfremt det i regnskabsperioden klart kan konstateres - f.eks. ved arv eller gave - at aktivmassen overstiger 250.000 kr.

Skattepligten omfatter indtægter erhvervet siden stiftelsen/forøgelsen.

For erhvervsdrivende fonde er registreringen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen en gyldighedsbetingelse, jf. EFL §§ 5 og 6. Skattepligten indtræder på tidspunktet for registreringen og omfatter indtægter erhvervet fra stiftelsen.

S.H.7 Skattepligtens ophør

Skattepligt efter FBL ophører på det tidspunkt, hvor fonden eller foreningen opløses, jf. § 2, stk. 1, og SEL § 5.

Opløsning af fonde skal ske i overensstemmelse med FL §§ 32 og 33 og

EFL §§ 48-50. Opløsning af en fond kræver fondsmyndighedens samtykke.

Overgang fra fondsbeskatning til skattefri virksomhed sidestilles efter SEL § 5, stk. 4, med opløsning. Overgang til skattefri virksomhed foreligger eksempelvis, hvis en fond overgår til at være omfattet af SEL § 3, eller hvis fonden overgår til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, og fonden ikke har erhvervsmæssig virksomhed.

Overgangen til SEL kan f.eks. skyldes, at fonden bliver undtaget fra fondslovgivningen enten ved en generel eller konkret undtagelse eller ved, at fondens aktivmasse udgør 250.000 kr. eller derunder.

I sidstnævnte tilfælde anvendes som udgangspunkt datoen for faldet i aktivmassens værdi. Det kan dog ofte være et problem i løbet af regnskabsperioden at kontrollere, om der er sket et sådant fald i værdien, at fondens eller foreningens aktivmasse ikke længere overstiger 250.000 kr. I lighed med den praksis, der bør anvendes ved indtræden af skattepligt, bør det i almindelighed være tilstrækkeligt, at nedgangen først konstateres ved aflæggelsen af årsregnskab. Fonden eller foreningen kan dog selv henlede opmærksomheden på nedgangen.

Både ved ophør og ved overgang til skattefri virksomhed skal der ske beskatning af den fortjeneste, der ville blive udløst ved salg til handelsværdi.

Det gælder uanset, om et sådant salg faktisk finder sted, jf. SEL § 5, stk. 4.

Inden en måned efter opløsningen eller overgangen skal der indgives anmeldelse herom til de kommunale skattemyndigheder, jf. SEL § 5, stk. 3.

De samme regler finder anvendelse, såfremt en faglig forening opløses eller overgår til skattefri virksomhed.

Fonde og foreninger m.v. under konkurs er ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre der træffes beslutning om skattepligt, jf. KKSL § 2. Overgang til skattefrihed af konkursindkomsten er ikke en overgang som nævnt i SEL § 5, stk. 4.

Om fusion af fonde m.v. henvises til S.H.20.2. og 20.3.

S.H.8 Overgang til anden form for skattepligt

§ 2, stk. 2-4 henviser til SEL §§ 5 A, 5 B og 5 C om overgang fra en beskatningsform til en anden. Det bemærkes, at reglerne i SEL §§ 5 A, 5 B og 5 C, jf. § 2, stk. 2-5, kun finder anvendelse, hvor ændringen ikke medfører likvidation efterfulgt af en nystiftelse.

Ved ændringer i en fond eller forening, som beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-6, der bevirker, at fonden eller foreningen for fremtiden skal beskattes efter FBL's regler, finder SEL § 5 C, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Herefter sker beskatning efter FBL's regler med virkning fra og med det indkomstår, der efterfølger det indkomstår, hvori ændringen finder sted. Dette kan f. eks. være tilfældet, såfremt aktivmassen for en fond omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, stiger i værdi, således at værdien kommer op over 250.000 kr.

SEL § 5 C, stk. 1, finder ligeledes tilsvarende anvendelse ved ændringer i en fond eller forening, som beskattes efter FBL, der bevirker, at fonden eller foreningen for fremtiden skal beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-5, dvs. med aktieselskabsbeskatning. Beskatningen efter SEL's regler skal således ske med virkning fra og med det indkomstår, der efterfølger det indkomstår, hvori ændringen finder sted. Ved overgang fra beskatning efter FBL til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 vil overgangen dog være omfattet af SEL § 5, således at der skal ske ophørsbeskatning. Der henvises til S.H.7.

Ved ændringer, der bevirker overgang fra SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-6 til beskatning efter FBL, succederer fonden m.v. i de anskaffelsessummer, anskaffelsestidspunkter og formål, hvortil formuegoderne oprindeligt var anskaffet, jf. SEL § 5 C, stk. 2. Der skal i den situation ikke ske ophørsbeskatning jf. SEL § 5.

SEL § 5 C, stk. 2, finder ligeledes anvendelse ved ændringer, der bevirker, at beskatning for fremtiden skal ske efter andre regler i FBL end hidtil. FBL §§ 16-21 B om afskrivningsgrundlaget finder tilsvarende anvendelse med hensyn til andre aktiver og passiver. * FBL § 21 C om opgørelse af gevinst/tab efter KGL finder også tilsvarende anvendelse. * Desuden finder § 22 om femårsfristen til at benytte henlæggelser foretaget af en fond eller forening efter SEL § 3, stk. 3, tilsvarende anvendelse.

Overgang fra beskatning efter FBL til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, dvs. til andelsbeskatning, sidestilles med opløsning jf. henvisningen i § 2, stk. 3, til SEL § 5 A. I praksis vil en sådan overgang formentlig kun være relevant for faglige foreninger.

Såfremt en fond eller forening overgår fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, til beskatning efter FBL finder SEL § 5 B, stk. 1, tilsvarende anvendelse. Beskatning efter FBL får således først virkning fra udløbet af det indkomstår, hvori ændringen er indtruffet. FBL §§ 16-22 finder tilsvarende anvendelse.

Da det afhænger af aktivmassens værdi, om en fond er omfattet af FL eller ej, og dermed også om den er omfattet af FBL, kan den situation opstå, at fonden i princippet kan gå ud og ind af FBL flere gange inden for samme indkomstår afhængig af kursudsvingene.

Overgangsreglerne i SEL medfører dog, at fonden først vil indtræde eller genindtræde i FBL med virkning fra det efterfølgende indkomstår, jf. SEL § 5 C. Fonden vil således ikke opleve, at den skattemæssigt i løbet af året skiftevis vil være omfattet af henholdsvis FBL og SEL. Der vil endvidere kun kunne ske ophørsbeskatning i medfør af SEL § 5 én gang i løbet af indkomståret.

Såfremt ledelsens sæde flyttes her til landet, og fonden derfor bliver skattepligtig jf. § 1, stk. 1, nr. 4, finder bestemmelsen i SEL § 4 A tilsvarende anvendelse. Aktiver og passiver, som ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, anses efter § 4 A, stk. 1, for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til handelsværdien på tilflytningstidspunktet. For afskrivningsberettigede aktiver er der i SEL § 4 A, stk. 2, indsat særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier. Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil tilflytningstidspunktet. Ved beregningen af afskrivningerne indtil tilflytningstidspunktet anvendes de danske afskrivningsregler på dette tidspunkt. Der henvises endvidere til pkt. 3.2.1., 3.2.2. og pkt. 4 i skm. cirk. nr. * 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.*

Ophører skattepligten, fordi ledelsens sæde flyttes til udlandet, Grønland eller Færøerne finder bestemmelserne om opløsning, overgang til skattefri virksomhed og ophør af skattepligt i SEL § 5 tilsvarende anvendelse.

Afsnit C. Opgørelse af den skattepligtige indkomst mv.

S.H.9 Generelle bemærkninger

Den skattepligtige indkomst for fonde og de i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreninger (brancheforeninger) opgøres ifølge lovens § 3, stk. 1, efter de for aktieselskaber gældende regler. For de i § 1, stk. 1, nr. 3, nævnte arbejdsmarkedssammenslutninger findes særlige regler om indkomstopgørelsen i § 8, jf. herom nedenfor i S.H.18.

I den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst anerkendes en række særlige fradrag efter §§ 4, 5 og 9, som er nærmere omtalt nedenfor under S.H., afsnit D.

I § 3, stk. 1, er der henvist til de for aktieselskaber gældende regler for opgørelse af den skattepligtige indkomst. Denne henvisning bevirker, at fondes og de i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreningers indkomst som hovedregel opgøres efter SEL's regler. Det vil sige skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på fonde og foreninger, jf. SEL § 8. Henvisningen til de regler, der gælder for selskaber, suppleres med en række yderligere henvisninger, hvorved fonde og foreninger bringes ind under aktieselskabslignende regler.

Indkomstopgørelsen foretages under ét. Det medfører eksempelvis, at negativ erhvervsmæssig indkomst fragår i eventuel anden positiv indkomst, der resterer efter bundfradrag som omtalt nedenfor under S.H.17. For arbejdsmarkedssammenslutninger skal driftsomkostninger dog henføres til de indtægter, de vedrører, jf. S.H.18.2.

Indkomstskatten udgør 34 pct. af den skattepligtige indkomst, jf. § 11, stk. 1.

S.H.10 Erhvervsmæssig indkomst

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes overskud fra erhvervsvirksomhed opgjort efter sædvanlige regler. Foreninger omfattet af FBL skal således også medregne indtægt fra omsætning med medlemmer, i modsætning til foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 5. Bortset herfra vil indkomst af erhvervsmæssig virksomhed kunne afgrænses efter samme retningslinjer, som er gældende for skattepligtige, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, jf. SEL § 1, stk. 4.

Til den erhvervsmæssige indkomst medregnes også indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed i udlandet.

Nedenfor under S.H.18.1. er omtalt et særligt forhold vedrørende fastlæggelsen af arbejdsmarkedssammenslutningers erhvervsmæssige indkomst.

Efter SEL § 3, stk. 5, anses indkomst, der erhverves af aktieselskaber, som i altovervejende grad ejes af almenvelgørende eller almennyttige fonde eller foreninger, for indtjent af fonden eller foreningen. Efter gældende praksis er det en betingelse, at fonden eller foreningen har ejet mindst 75 pct. af selskabets aktie- eller anpartskapital. Denne betingelse skal være opfyldt i hele indkomståret. Reglen bevirker, at indkomsten ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden eller foreningen. Det er en forudsætning for at bringe reglen i anvendelse, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter § 4, stk. 1 eller 3. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige indkomst.

S.H.11 Renter

Fonde og foreninger er skattepligtige af alle renteindtægter, uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ej. Der må eventuelt foretages en opdeling af renteindtægterne i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del, idet bundfradrag kun gives i den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Afgrænsningen af den erhvervsmæssige indkomst sker i henhold til praksis, f.eks. i forbindelse med SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Fonde og foreninger kan som andre retssubjekter yde et rentefrit eller lavt forrentet lån, eftergive forfaldne renter eller stille ferie- eller fribolig til rådighed. Som udgangspunkt skal der ske beskatning af den manglende indkomst i fonden eller foreningen som følge af manglende renteindtægt. Et beløb svarende til den manglende indkomst kan anses som en uddeling. Om der er fradragsret for en sådan uddeling afgøres efter § 4, stk. 1-3.

LSR har, jf. TfS 1993,81, taget stilling til den skattemæssige behandling af manglende renteindtægt af et rentefrit udlån fra en familiefond til berettigede familiemedlemmer. LSR fandt, at da det var en del af fondens vedtægtsmæs-sige formål at yde lavt forrentede lån til familiemedlemmer, måtte en til markedsrenten svarende rente af udlånene anses for uddelinger omfattet af § 4, stk. 2. Uddelingerne kunne fradrages af fonden, i det omfang modtagerne var skattepligtige til Danmark. Dette forudsatte dog, at et beløb svarende til uddelingerne i form af afkald på indtægter skulle medregnes til den skattepligtige indkomst i det i § 3, stk. 2, 2. pkt. anførte omfang, hvorved blev bemærket, at beløb af den pågældende art ikke kunne anses at hidrøre fra erhvervsmæssig virksomhed. Såvel indtægtsførelsen som fradrag skulle foretages successivt for de indkomstår, som de manglende rentebeløb vedrørte. I samme sag udtalte LSR endvidere, at også afkald på lejeindtægter ved ydelse af fribolig skal medregnes successivt i de indkomstår, hvori afkaldet gives.

LSR har, jf. TfS 1995,273, behandlet spørgsmålet om størrelsen af den fikserede rente, som en familiefond blev beskattes af, i de tilfælde, hvor fonden ydede rentefri eller lavt forrentede lån til slægtninge af stifteren. Fonden, der bl.a havde som vedtægtsmæssige formål at yde lån til familiemedlemmer mod en lavere rente end mindsterenten - evt. helt uden rente - blev løbende beskattet af en rente svarende til mindsterenten på udlånstidspunktet. Skattepligten blev dog modsvaret af et tilsvarende fradrag, idet lånene kunne betragtes som uddelinger.

LR har i en BF udtalt, at i en situation, hvor to foreninger, omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, påtænkte at foretage et rentefrit udlån til et aktieselskab, ville långiverne (foreningerne) skulle beskattes løbende af et til afkaldet på renteindtægten svarende beløb, som blev fastsat til markedsrenten (diskontoen + 4 pct.). I den konkrete sag tillagde LR det ikke nogen vægt, om lånet blev ydet på opsigelses- eller anfordringsvilkår. LR's afgørelse er offentliggjort i TfS 1994,257. LR's afgørelse blev påklaget til LSR. LSR har fastslået, at långiverne har fradragsret for de fikserede rentebeløb som egentlige "fondsudgifter" efter § 4, stk. 2.

Afkast af en vedtægtsmæssig rentenydelsesret skal først medregnes ved fondens indkomstopgørelse på det tidspunkt, hvor der ikke længere er en berettiget rentenyder, og afkastet derfor tilfalder fonden.

Erhvervsdrivende fonde er omfattet af reglerne om fuldstændig renteperiodisering, jf. LL § 5, stk. 4. LR har vedtaget, at ikke-erhvervsdrivende fonde og foreninger omfattet af FBL kan foretage renteperiodisering, jf. LL § 5, stk. 5. Det en gang valgte princip kan kun ændres med tilladelse fra de kommunale skattemyndigheder.

S.H.12 Udbytte og lempelsesregler

S.H.12.1 Udbytte fra danske selskaber, § 10, stk. 1 og 3.

I henhold til § 10, stk. 1, er udbytte af aktier og andele fra et dansk datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, hvori fonden eller foreningen ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen i hele det indkomstår, i hvilket udbyttet er modtaget, eller i en sammenhængende periode på mindst 2 år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages, skattefrit.

Reglerne i § 10, stk. 1, svarer til reglerne i SEL § 13, stk. 1, nr. 2.

Udbytte, der ikke er omfattet af § 10, stk. 1, og som modtages fra danske selskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5 a, 1. pkt., medregnes ved indkomstopgørelsen med 66 pct. af udbyttebeløbet, jf. § 10, stk. 3. Der kan være tale om udbytte fra datterselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, som ikke opfylder den tidsmæssige betingelse i § 10, stk. 1, samt udbytte fra ikke-datterselskaber omfattet af disse bestemmelser.

Endvidere omfatter § 10, stk. 3, udbytte fra selskabsbeskattede andelsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, og udbytte fra akkumulerende investeringsforeninger omfattet af samme lovs § 1, stk. 1, nr. 5 a, 1. pkt. § 10, stk. 3, finder dog ikke anvendelse, såfremt aktierne i det udbyttegivende selskab er omfattet af ABL § 3 (næringsaktier).

* Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger er omtalt under S.H.12.1.3., hvortil der henvises. *

S.H.12.1.1 Udbytte fra udenlandske datterselskaber, § 10, stk. 2.

Reglerne i § 10, stk. 1, finder tilsvarende anvendelse på udbytte fra udenlandske datterselskaber, såfremt fonden eller foreningen godtgør, at det udbyttegivende selskab er beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, jf. § 10, stk. 2. Der henvises i § 10, stk. 2, til SEL § 13, stk. 3. Hvis kun en del af udbyttet hidrører fra et datterselskab, hvor beskatningen ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, indrømmes der kun skattefrihed for denne del.

I bek. nr. 983 af 1. dec. 1994 om indkomstbeskatning af aktieselskaber fremgår hvilke kriterier, der lægges til grund ved godkendelse af udenlandske selskabsskattesystemer.

Det fremgår af bek.'s § 7, stk. 1, at der ved afgørelsen af, om det udenlandske selskab beskattes efter regler, der i tilstrækkelig grad ligner de danske, skal foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske selskabssystem. I henhold til bek.'s § 7, stk. 2, er der tale om en væsentlig afvigelse fra de danske regler, såfremt

1) Den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod en beskatning i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængigt af indkomstens størrelse, eller

2) det udenlandske selskabsskattesystem indrømmer fuldt fradrag for udloddede udbytter, eller

3) den selskabsskat, der pålignes efter reglerne i det pågældende udland, er væsentligt mindre, end den tilsvarende danske skat ville have været, såfremt det udenlandske selskab havde været fuldt skattepligtig her til landet.

I øvrigt henvises til pkt. 48 i cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 (selskabsskattecirkulæret).

S.H.12.1.2 Udbytte fra udenlandske selskaber, § 10, stk. 4.

Efter § 10, stk. 4, medregnes udbytte, der ikke er omfattet af stk. 2, og som modtages fra udenlandske selskaber, med 66 pct. af udbyttebeløbet ved indkomstopgørelsen. Bestemmelsen omfatter udbytte fra udenlandske datterselskaber som ikke opfylder den tidsmæssige betingelse i § 10, stk. 1, samt udbytte fra ikke-datterselskaber. Bestemmelsen finder kun anvendelse, såfremt den udbyttemodtagende fond eller forening godtgør, at det udbyttegivende selskab er beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet. Såfremt kun en del af udbyttet hidrører fra et selskab, hvor beskatningen ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, beskattes kun denne del med 66 pct. af udbyttebeløbet. Det er endvidere en betingelse, at der ikke er tale om udbytte fra aktier, som er omfattet af ABL § 3 (næringsaktier).

I henhold til § 10, stk. 4, er skatteministeren bemyndiget til at fastsætte de nærmere regler om, hvilke kriterier der lægges til grund ved godkendelse af udenlandske skattesystemer. Dette er sket i bek. nr. 649 af 26. juli 1995 (bek. om fondsbeskatning).

Reglerne i § 10, stk. 4, svarer til SEL § 13, stk. 5, jf. § 13, stk. 3. Reglerne i fondsbeskatningsbek. vedrørende skattefrihed for udbytte fra udenlandske selskaber er identiske med de tilsvarende regler for selskaber i bek. nr. 983 af 1. dec. 1994 om indkomstbeskatning af aktieselskaber, jf. ovenfor under S.H.12.1.1.

* Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger er omtalt under S.H. 12.1.3., hvortil der henvises.

S.H.12.1.3 Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, § 10, stk. 5-8.

Beskatning hos fonde m.v. af udlodninger fra udloddende investeringsforeninger (både danske og udenlandske) fremgår af § 10, stk. 5-8, som affattet med virkning fra og med den 1. jan. 1996, jf. lov nr. 399 af 22. maj 1996 om beskatning af investeringsforeninger og deres medlemmer m.v. Reglerne i § 10, stk. 5-8, svarer til de ved samme lov gennemførte ændringer af SEL § 13, stk. 6-9.

Reglerne i § 10, stk. 5-7, er nye, mens § 10, stk. 8, er en videreførelse af de hidtidige regler i § 10, stk. 3 og 4, om udlodninger fra henholdsvis danske og udenlandske udloddende investeringsforeninger. De nye regler i § 10, stk. 5-7, omhandler den del af udlodningen, der er skattefri, mens § 10, stk. 8, angår opdelingen af den skattepligtige del af udlodningen i en del, der medregnes fuldt ud ved indkomstopgørelsen, og i en del, der kun medregnes med 66 pct. Samtidig bemærkes, at det er den nye regel i LL § 16 C, jf. lovbek. nr. 819 af 3. nov. 1997, som samtidig indsat ved lov nr. 399 af 22. maj 1996, der er den centrale bestemmelse om udloddende investeringsforeninger.

Efter § 10, stk. 5, er udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. LL § 16 C, stk. 1, skattefri for modtageren i det omfang, det fremgår af stk. 6 og 7, jf. nedenfor. Skattefriheden gælder dog ikke, hvis udlodningerne hidrører fra aktier omfattet af ABL § 3 (næringsaktier). Det svarer til den indskrænkning, der hidtil har været i anvendelsen af 66 pct.'s-reglen.

§ 4, stk. 7, indeholder en særlig dispensationsmulighed for fonde for så vidt angår hensættelser til kulturelle formål. Foreninger har dog ikke mulighed for at opnå en sådan dispensation efter FBL § 4, stk. 7.

Hensættelsesadgangen efter § 4, stk. 7, er en undtagelse i forhold til den generelle hensættelsesadgang. Efter bestemmelsen kan skatteministeren, eller den han bemyndiger dertil, dispensere fra betingelsen om, at hensættelsen kun kan indestå i en periode på 5 år. Dispensation kan dog ikke gives for en periode på over 15 år.

Bemyndigelsen er udlagt til de kommunale skattemyndigheder, jf. § 3, stk. 1, nr. 5, i bek. nr. * 653 af 14. aug. 1997 om sagsudlægning. * De kommunale skattemyndigheders afgørelse kan indbringes for TSR.

Afgørelsen fra TSR kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. bek.'s § 12.

Dispensation efter § 4, stk. 7, er betinget af, at hensættelsen sker til fyldestgørelse af kulturelle formål. Forholdet kan enten være, at fonden m.v. selv driver kulturel virksomhed - f.eks. museumsvirksomhed - eller at fonden støtter drift af og anskaffelser til museer m.v., eller at fonden støtter kunstnere eller opførelse eller udstilling af kulturelle frembringelser m.v., jf. i øvrigt TOLD-SKAT Nyt 1993.7.331 (TfS 1993,179) (Dep.).

Dispensation efter § 4, stk. 7, kan meddeles forud for hensættelsen. Den skal indeholde en angivelse af fristen for anvendelse af hensatte beløb.

Hensættelserne skal opfylde samme regnskabsmæssige krav som hensættelser efter § 4, stk. 3, jf. ovenfor under S.H.22.1. Eventuel efterbeskatning i tilfælde, hvor hensættelserne ikke er anvendt inden den udvidede frists udløb eller anvendt til ikke-kulturelle formål, finder sted efter reglerne i § 4, stk. 5, jf. ovenfor under S.H.22.2.

S.H.22.5 Efterfølgende ændringer i tidligere foretagne hensættelser

Ifølge § 4, stk. 8, kan LR give tilladelse til, at fonden efter fristen for indgivelse af selvangivelsen foretager ændringer i tidligere foretagne hensættelser. Hovedsigtet med bestemmelsen er de tilfælde, hvor ligningsmyndigheden påtænker at forhøje den selvangivne eller ansatte indkomst. I disse tilfælde har fonden - via større hensættelser - mulighed for at udligne den påtænkte forhøjelse. I sådanne situationer er kompetencen udlagt til kommunerne, jf. TSS-cirk. 1995-17.

S.H.23 Konsolideringshensættelser

S.H.23.1 Generelle bemærkninger

§ 5 indeholder en række bestemmelser om fradrag for visse henlæggelser til konsolidering af fonds- eller foreningsformuen.

§ 5, stk. 1, indeholder en almindelig konsolideringsbestemmelse, hvorefter henlæggelsen beregnes på grundlag af de i indkomståret foretagne uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål. § 5, stk. 2, indeholder derimod en særlig dispensationsbestemmelse for visse kongeligt konfirmerede fonde. For foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, findes reglerne om fradrag for hensættelser til konsolidering i § 5, stk. 3 og 4, jf. § 9, stk. 1. I lighed med hvad der gælder for uddelinger og hensættelser efter FBL § 4, kan fradrag efter FBL § 5 kun foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. S.H.24.

Konsolideringsfradraget efter FBL § 5 er en ren skattemæssig postering til brug for indkomstopgørelsen. Der kræves ikke nogen faktisk hensættelse.

Skat 1988.4.235 (TfS 1988,224) (SKD).

Ligesom uddelinger og hensættelser efter § 4 kan konsolideringshensættelser efter § 5 ikke medføre et skattemæssigt underskud, der kan fremføres til modregning i følgende års indkomst.

S.H.23.2 Fonde - konsolideringshensættelser efter § 5, stk. 1.

Fonde kan efter § 5, stk. 1, foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af fondskapitalen med 25 pct. af de i indkomståret foretagne uddelinger til fyldestgørelse af almennyttige eller almenvelgørende formål. Vedtægtsmæssige uddelinger efter FBL § 4, stk. 2, kvalificerer ikke til fradrag efter § 5, stk. 1. Se TOLD-SKAT Nyt 1991.23.1365 (TfS 1991,572), hvor en hjælpefond for personalet i en virksomhed ikke blev anset for berettiget til fradrag for hensættelse til en jubilæumsfest samt nægtet konsolideringsfradrag vedrørende udgifter til julefrokost.

Beregningen af størrelsen af fradraget efter § 5, stk. 1, sker alene på grundlag af de i løbet af indkomståret faktisk foretagne uddelinger, jf. lovens § 4, stk. 1. Hensættelser efter § 4, stk. 3, kan derimod først medføre adgang til fradrag for konsolideringshensættelse i det indkomstår, hvori hensættelserne uddeles.

Ved selvangivelsen skal fonden anføre beregningsgrundlaget for hensættelsen. Endvidere skal angives de samlede foretagne uddelinger og de samlede beløb af tidligere indkomstårs hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Den anvendte procent til beregning af konsolideringshensættelsen skal ligeledes anføres, jf. § 26, stk. 1, i bek. nr. 141 af 26. feb. 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet.

S.H.23.3 Kongeligt konfirmerede fonde - konsolideringshensættelser efter § 5, stk. 2.

Ved § 3, stk. 1, nr. 5, i bek. nr. * 653 af 14. aug. 1997 * om sagsudlægning er de kommunale skattemyndigheder tillagt kompetencen til efter lovens § 5, stk. 2, at tillade fonde at foretage fradrag for andre hensættelser. Der er tale om konsolideringshensættelser, men i modsætning til konsolideringshensættel-serne efter § 5, stk. 1, foretages de ikke på baggrund af foretagne uddelinger. Det er derimod en betingelse for dispensation efter § 5, stk. 2, at der i en kongeligt konfirmeret fundats findes særlige forpligtelser til at foretage konsolidering. Det er desuden en betingelse, at det af fundatsen fremgår, hvad der er begrundelsen for den særlige konsolideringsforpligtelse.

Det er ikke tilstrækkelig begrundelse for fradrag for ekstraordinære konsolideringshensættelser, at der i fundatsen er mulighed for at foretage opsparing i ekstraordinært omfang. Et kvalificeret formål med den ekstraordinære konsolidering er derimod efter praksis, at fonden ellers ikke som krævet i fundatsen vil kunne fastholde kontrollen over et aktieselskab el. lign.

De materielle fondslove regulerer i et vist omfang fondens mulighed for og pligt til at foretage konsolidering, jf. FL § 29 og EFL §§ 40-42. Afgørelse om dispensation efter § 5, stk. 2, kan på denne baggrund træffes efter forudgående høring af fondsmyndigheden.

Idet der både i § 5, stk. 1 og 2, er tale om fradrag for konsolidering, skal det i dispensationen udtrykkeligt nævnes, at der ikke kan foretages fradrag for hensættelser til konsolidering efter § 5, stk. 1, ved siden af fradrag for hensættelser efter § 5, stk. 2. I dispensationen bør det endvidere nævnes, at såfremt der forekommer tilfælde, hvor fonden foretager meget store uddelinger, således at fradraget i medfør af stk. 1 overstiger det tilladte fradrag efter stk. 2, vil fonden kunne vælge at foretage fradrag efter stk. 1 i stedet for efter stk. 2.

S.H.23.4 Foreninger

Foreninger som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, dvs. alle foreninger omfattet af FBL, kan efter § 5, stk. 3, jf. § 9, stk. 1, foretage fradrag for hensættelser til konsolidering af foreningsformuen. Fradraget kan højst udgøre en andel af foreningsformuen svarende til den procent, hvormed reguleringstallet for indkomståret efter PSL § 20 er ændret i forhold til reguleringstallet for det foregående indkomstår. Procenten beregnes med en decimal.

Konsolideringsfradraget efter § 5, stk. 3, udgør for 1997 0,6 pct. af foreningsformuen, jf. TfS 1997,60. * Konsolideringsfradraget for 1998 udgør 2,7 pct. af foreningsformuen, jf. TfS 1997, 719.

Ved beregningen af konsolideringsfradraget efter § 5, stk. 3, skal værdien af foreningsformuen fra og med indkomståret 1997 opgøres efter SEL § 14, stk. 2, 1. og 2. pkt., og stk. 3-7, jf. FBL § 5, stk. 4, som affattet ved lov nr. 1219 af 27. dec. 1996 (ændringer som følge af afskaffelse af formueskatten m.v.). SEL § 14, stk. 2-7, der også er affattet ved lov nr. 1219 af 27. dec. 1996, har ligeledes virkning fra og med indkomståret 1997.

Efter FBL § 5, stk. 4, udgør foreningsformuen efter SEL § 14, stk. 2, 1. og 2. pkt., og stk. 3-7, foreningens aktiver og passiver med nogle nærmere angivne undtagelser. Ved formueopgørelsen medregnes foreningens aktiver og passiver til handelsværdier på opgørelsesdagen, med mindre andet fremgår af SEL § 14, stk. 4-7. Af SEL § 14, stk. 7 fremgår, at aktier som nævnt i denne bestemmelse skal medregnes med mindst 80 pct. af handelsværdien.

Stk. 7 finder også anvendelse for anparter i anpartsselskaber. SEL § 14, stk. 7, hjemler mulighed for, at de pågældende aktier medregnes med en andel mellem 80 til 100 pct. af handelsværdien. Denne forståelse af SEL § 14, stk. 7, finder tilsvarende anvendelse ved opgørelsen af foreningsformuen efter FBL § 5, stk. 4. Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til §§ 4 og 17 i forslag til lov nr. 1219 af 27. dec. 1996 (L 88/1996-97). *

Ved selvangivelsen skal foreningen oplyse det anvendte reguleringstal, jf. § 26, stk. 2, i bek. nr. 141 af 26. feb. 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet. I 1997 er reguleringstallet 128,7, jf. TfS 1997,60. * I 1998 er reguleringstallet 132,2, jf. TfS 1997,719.*

S.H.24 Prioriteringsreglen

Ifølge § 6 anses rente- og udbytteindtægter, jf. § 3, stk. 2, og § 8, stk. 3, samt udbytter, jf. § 10, som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, for uddelt eller hensat før nogen anden del af den skattepligtige indkomst.

Dette indebærer, at fonde og foreninger ved indkomstopgørelsen alene kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser som nævnt i §§ 4 og 5, jf. § 9, stk. 1, i det omfang disse uddelinger m.v. tilsammen overstiger de nævnte skattefritagne indtægtsarter.

Denne prioriteringsregel omfatter alene indtægter, der ikke medregnes til den skattepligtige indkomst i henhold til § 3, stk. 2, § 8, stk. 3, og § 10, herunder de 34 pct. af udbytte fra minoritetsaktier, der i medfør af § 10, stk. 3 og 4, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Skattefri avancer m.v., gaver, der ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. § 3, stk. 3, og ikke-erhvervsmæssige kontingenter m.v., der tilfalder arbejdsmarkedssammenslutninger, skal ikke anses for uddelt før nogen anden del af indkomsten. Det er desuden alene fradrag efter §§ 4 og 5, der skal reduceres med de nævnte skattefri indtægter. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal derimod ikke reduceres.

Medfører prioriteringsreglen, at der ikke er fradragsret for en hensættelse som nævnt i § 4, stk. 3, eller at fradraget er begrænset, skal der ikke foretages efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradrag, jf. § 4, stk. 5, sidste pkt.

Der skal tages højde for prioriteringsreglen ved opgørelse af et fradragsberettiget nettokurstab efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt., jf. TOLD-SKAT Nyt 1992.15.449 (TfS 1992,409) (Skm.). Se tillige S.H.19.

Afsnit E. Ligning, selvangivelse og opkrævning

S.H.25 Generelle bemærkninger

Ifølge § 15, stk. 1, finder SEL's regler om ligning og opkrævning tilsvarende anvendelse på fonde og foreninger omfattet af FBL. Bestemmelserne herom findes i SEL afsnit V (§§ 24-30A). Reglerne om selvangivelse findes i SKL afsnit I (§§ 1-5). Ifølge FBL § 14, stk. 1, er skattekommunen den kommune, hvor fonden eller foreningen ifølge vedtægten har hjemsted. Udenlandske fonde og andre selvejende institutioner omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4, sættes dog i skat i den kommune, hvor ledelsen har sæde, jf. § 14, stk. 2. Ifølge SEL § 24, stk. 3, 1. pkt. afgør skatteministeren i tvivlstilfælde spørgsmålet om, i hvilken kommune et selskab eller en forening m.v. skal skatteansættes.

Skatteministerens kompetence er udlagt til TSR, hvis afgørelser kan påklages til TSS, jf. bek. nr. * 653 af 14. aug. 1997 * om sagsudlægning.

Fonde og foreninger er ligeledes omfattet af bek. nr. 141 af 26. feb. 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet.

Fristen for indsendelse af selvangivelse er angivet på selvangivelsen.

Denne frist gælder også ved indgivelse af erklæring, jf. nedenfor. Den omstændighed, at en fond eller en forening ikke får selvangivelsesskema tilsendt, fritager ikke for pligten til at indgive selvangivelse eller for retsvirkningerne af manglende selvangivelse.

Den skat, der efter § 13 udredes til kommunerne, omfatter ikke den afgift, der opkræves efter § 3, stk. 3, 3. pkt. Denne afgift opkræves sammen med skatten pr. 1. nov.

Fonde og foreninger er omfattet af acontoskatteordningen, jf. SEL § 30 A.

Acontoskatten skal indbetales i 2 rater henholdsvis senest pr. 20. mar. og 20. nov. i indkomståret. Acontoskatten beregnes som 50 pct. af gennemsnittet af de seneste tre indkomstårs indkomstskatter.

Acontoskatteordningen er obligatorisk for fonde og foreninger m.v., hvis første indkomstår er påbegyndt den 29. jan. 1992 eller senere.

Fonde og foreninger, som eksisterede før dette tidspunkt, kan vælge at overgå til acontoskatteordningen. Har fonden eller foreningen én gang valgt at følge acontoskatteordningen, kan fonden eller foreningen ikke senere udtræde af ordningen.

* I en række tilfælde er acontoskatteordningen dog obligatorisk for fonde og foreninger, selv om indkomståret er påbegyndt før den 29. jan. 1992. Det gælder, når en fond eller forening, der hidtil ikke har været skattepligtig, overgår til skattepligtig virksomhed, jf. SEL § 30 A, stk. 4, og når der indtræder en sådan ændring for en skattepligtig fond eller forening, at den overgår fra beskatning efter FBL til beskatning efter SEL eller omvendt, jf. SEL § 30 A, stk. 5. Acontoskatteordningen er desuden obligatorisk i de tilfælde, hvor et eller flere af de fonde m.v., som indgår i en skattefri fusion efter FUL § 14 c, jf. S.H.20.2. ovenfor, allerede betaler acontoskat, idet den modtagende fond m.v. i så fald også skal betale acontoskat, jf. SEL § 30 A, stk. 6.

Fonde og foreninger, som er omfattet af SEL § 30 A, stk. 4-6, skal for de første to indkomstår, hvor de skal betale acontoskat, betale acontoskatten som en frivillig indbetaling, jf. SEL § 30 A, stk. 8. *

S.H.26 Erklæringsordningen

S.H.26.1 Foreninger

Efter § 15, stk. 2, kan foreninger omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3, i stedet for selvangivelse indgive erklæring, såfremt de ikke oppebærer rente- og udbytteindkomst ud over 200.000 kr. Oppebærer foreningen erhvervsmæssig indkomst, skal der dog altid indgives selvangivelse for denne indkomst.

Foreninger, der ikke oppebærer samlet rente- og udbytteindkomst på 200.000 kr. kan således indgive erklæring herom. Såfremt foreningen ikke har rente- og udbytteindtægter på over 200.000 kr., er foreningen derfor ikke forpligtet til at indsende en selvangivelse. Dette gælder uafhængigt af størrelsen af evt. ikke-erhvervsmæssige indtægter, f.eks. skattepligtige ikke-erhvervsmæssige kontingentindtægter. En brancheforening opfyldte betingelserne i FBL § 15, stk. 2, om i stedet for selvangivelse at indsende en erklæring. Der var derfor ikke hjemmel til, at skattemyndighederne kunne kræve selvangivelse og foretage en skatteansættelse, jf. TfS 1996,12 (LSR).

Såfremt foreningen har foretaget en opdeling af kontingentet i en erhvervsmæssig og en ikke-erhvervsmæssig del, skal den erhvervsmæssige del af kontingentet selvangives.

Det er desuden en betingelse, at foreningen ikke i årets løb har oppebåret væsentlige ekstraordinære indtægter - såsom skattepligtige avancer el.lign.

- eller tidligere har hensat beløb til uddelinger, som ikke er anvendt eller beskattet. I så fald skal der indgives sædvanlig selvangivelse. Erklæringen skal vedlægges årsregnskabet og skal som selvangivelsen indsendes til den kommunale skattemyndighed.

S.H.26.2 Fonde

Efter § 15, stk. 3, nr. 1, kan visse fonde i stedet for selvangivelse indgive erklæring.

Fonde med en indkomst, der ikke overstiger 25.000 kr. efter fradrag af renteudgifter og administrationsudgifter, kan indgive erklæring i stedet for selvangivelse. Skattefrit datterselskabsudbytte skal i den forbindelse medregnes til indkomsten. Det er endvidere en betingelse, at fonden ikke har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Har fonden erhvervsmæssig indkomst, kan erklæringsordningen derfor ikke anvendes, uanset at den samlede indkomst ikke overstiger 25.000 kr.

Vurderingen af, om en fond har erhvervsmæssig indkomst, skal foretages i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler herom. Den omstændighed, at en fond er registreret som ikke-erhvervsdrivende, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at den ud fra en skattemæssig vurdering er uden erhvervsmæssig indkomst, jf. S.H.2.2.

Efter § 15, stk. 3, nr. 2, kan fonde, der driver offentligt tilgængelige museer, indgive erklæring om, at overskuddet i sin helhed anvendes til museets drift. Det er dog en forudsætning, at fonden har fået tilladelse til at foretage hensættelser til almennyttige formål efter reglerne i § 4, stk. 7.

Endelig indeholder § 15, stk. 3, nr. 3, en dispensationsregel, således at visse andre fonde kan indgive erklæring i stedet for selvangivelse.

Ifølge § 3, stk. 1, nr. 5, i bek. nr. * 653 af 14. aug. 1997 * om sagsudlægning er det de kommunale skattemyndigheder, der efter anmodning træffer afgørelse herom. Afgørelsen kan påklages til TSR.

Afgørelsen fra TSR kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. bek. § 12, stk. 4.

Dispensationsadgangen administreres restriktivt. Der kan ikke gives tilladelse til fonde, der vedtægtsmæssigt helt eller delvis tillægger medlemmer af bestemte familier en fortrinsret til uddelinger, eller til at indtage særlige stillinger m.v. (familiefonde). Fonde, der ikke udelukkende varetager almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, bør i almindelighed ikke kunne opnå tilladelse til at afgive erklæring i stedet for selvangivelse. Omvendt vil det forhold, at en fond varetager almennyttige eller på anden måde almenvelgørende formål ikke i sig selv kunne begrunde en tilladelse. Det er ikke en betingelse for at opnå tilladelse, at fonden ikke har indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed.

En tilladelse gives som stående tilladelse, og gælder således indtil forudsætningerne for tilladelsen ændres.

Afsnit F. Overgangsregler og ikrafttrædelse

S.H.27 Overgangsreglernes anvendelsesområde

FBL indeholder i §§ 16 - 21 C en række regler, der finder anvendelse ved fondes og foreningers overgang til beskatning efter lovens regler.

Overgangsreglerne finder anvendelse fra og med det indkomstår, hvori fonden eller foreningen første gang beskattes efter FBL's regler. Overgangen til den udvidede beskatning kan skyldes en organisatorisk ændring, der bevirker, at fonden eller foreningen bliver omfattet af FL og dermed af FBL.

Overgangen kan også skyldes, at aktivmassen overstiger den beløbsmæssige grænse i FL på 250.000 kr., jf. S.H.6.

S.H.28 Afskrivninger

S.H.28.1 Maskiner, inventar og lignende driftsmidler

Lovens bestemmelser om fastsættelse af indgangsværdier for opgørelse af skattemæssige afskrivninger m.v. finder alene anvendelse, hvis fonden eller foreningen ikke efter de hidtil gældende regler har kunnet foretage skattemæssige afskrivninger på det pågældende aktiv.

I det omfang fonden eller foreningen efter SEL § 9 allerede foretager skattemæssige afskrivninger efter AL, skal disse afskrivninger således videreføres.

Maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt skibe, som fonden eller foreningen ejer forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, og hvorpå der ikke tidligere har været afskrevet, kan gøres til genstand for afskrivning efter afskrivningslovens almindelige regler for driftsmidler. Dette betyder, at det er aktivets saldoværdi, der danner grundlag for afskrivningerne. Ifølge § 17 fastsættes saldoværdien til handelsværdien.

Handelsværdien ansættes som udgangspunkt efter anskaffelsesværdien ved afskrivning over fysisk levetid.

Anvendelsen af saldoprincippet betyder, at der såvel i det år, som ligger til grund for den første skatteansættelse, som senere, i overensstemmelse med afskrivningslovens regler, skal føres en fælles saldo for alle driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt i virksomheden.

Driftsmidler, der er anskaffet forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, anses for anskaffet i året før dette år. Det gælder alle de nævnte driftsmidler, selv om det faktiske anskaffelsestidspunkt kan ligge længere tilbage. Det indebærer, at alle driftsmidler samles på én saldo.

Der henvises i øvrigt til reglerne i AL.

S.H.28.2 Bygninger og installationer

Bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL, samt installationer i sådanne bygninger, kan afskrives, når bygningen eller installationen er anskaffet eller fuldført af fonden eller foreningen forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse. De årlige afskrivninger kan ske med procentdele af den afskrivningsberettigede værdi efter de almindelige regler i AL.

I relation til AL anses bygninger eller installationer for anskaffet på det faktiske anskaffelsestidspunkt. Afskrivning foretages på grundlag af den værdi, som bygningen eller installationen indgår med i den kontante ejendomsværdi ved den seneste vurdering forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse. Dette gælder, hvadenten bygningen eller installationen er anskaffet før eller efter den 1. jan. 1982.

Fonden eller foreningen kan dog i stedet vælge at afskrive på grundlag af anskaffelsessummen tillagt eventuelle ombygnings- eller forbedringsudgifter, hvis summen af disse kan dokumenteres at være højere end det beløb, hvormed bygningen eller installationen indgår i ejendomsværdien. Er bygningen eller installationen anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, skal anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi.

Efter bestemmelserne i § 18, stk. 2 og 3, kan summen af de anvendte afskrivningsprocenter ikke overstige 100 (incl. afskrivning for tiden forud for det indkomstår, som ligger til grund for den første skatteansættelse). Det gælder, uanset hvornår bygningen eller installationen er anskaffet eller fuldført, og uanset hvilket afskrivningsgrundlag, der er benyttet.

Dette betyder, at man for at finde frem til den afskrivning, der fremover vil kunne foretages, skal reducere den samlede afskrivning med de afskrivninger, der i alt kunne være foretaget i tiden forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, såfremt der fuldt ud var normalafskrevet på bygningen eller installationen siden anskaffelsesåret.

For de i AL § 18, stk. 1, litra a, nævnte bygninger regnes der med en afskrivning på 2 pct. årligt. For bygninger, omfattet af AL § 18, stk. 1, litra b, regnes med 1 pct. årligt. For særlige installationer i disse bygninger regnes med 4 pct. årligt.

S.H.28.2.1 Bygninger anskaffet før den 1. jan. 1982

Bygninger, der kan afskrives efter AL § 18, stk. 1, litra a, og som er anskaffet før den 1. jan. 1982, kan i anskaffelsesåret og hvert af de nærmest følgende 9 indkomstår afskrives med indtil 6 pct. årligt. Disse forhøjede begyndelsesafskrivninger på indtil 6 pct. årligt er bundne. De kan derfor alene udnyttes indenfor 10 års perioden. For bygninger, der er anskaffet i 1981 eller tidligere, og for hvilke 10 års perioden nu er udløbet inden det indkomstår, der ligger til grund for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, kan der herefter alene foretages normalafskrivninger.

Normalafskrivningerne for bygninger omfattet af AL § 18, stk. 1, litra a eller b, er henholdsvis 2 og 1 pct. årligt. De samlede mulige afskrivninger for en bygning, der er anskaffet før den 1. jan. 1982, kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel

For en bygning, der kan afskrives efter AL § 18, stk. 1, litra a, og som er anskaffet i 1980, vil der i 1995 restere afskrivninger med i alt 100 pct. - 15 års afskrivninger á 2 pct. (15 x 2 pct.) = 70 pct. Da bygningen er anskaffet før 1982, kan forhøjede begyndelsesafskrivninger ikke anvendes efter udløbet af 10 års perioden. De resterende 70 pct. kan frit afskrives over det ønskede antal indkomstår med indtil 2 pct. årligt.

S.H.28.2.2 Bygninger anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere

Bygninger, der kan afskrives efter AL § 18, stk. 1, litra a og som er anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, kan fra og med anskaffelsesåret afskrives med indtil 6 pct. årligt. De forhøjede begyndelsesafskrivninger er ubundne. De kan derfor frit foretages indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overstiger 60. Normalafskrivningerne for disse bygninger udgør efter AL § 22, stk. 1, indtil 2 pct. årligt.

De samlede mulige afskrivninger, der herefter kan foretages såvel for så vidt angår forhøjede begyndelsesafskrivninger som normalafskrivninger, kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel

For en bygning, der er anskaffet i 1982, vil der i 1995 restere afskrivninger med i alt 100 pct. - 13 års afskrivninger á 2 pct. (13 x 2 pct.) = 74 pct. Da bygningen er anskaffet i 1982, kan 34 pct. foretages som forhøjede begyndelsesafskrivninger á maksimalt 6 pct. årligt. Dette følger af, at forhøjede begyndelsesafskrivninger kan foretages, indtil summen af afskrivningsprocenterne overstiger 60. Der er alene anvendt 26 pct. (13 x 2 pct.). De resterende forhøjede begyndelsesafskrivninger (34 pct.) kan frit afskrives over det ønskede antal indkomstår.

For bygninger, der kan afskrives efter AL § 18, stk. 1, litra b og som er anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, foretages en tilsvarende opgørelse af de samlede mulige begyndelsesafskrivninger og normalafskrivninger. De forhøjede begyndelsesafskrivninger kan dog for disse bygninger højst udgøre indtil 4 pct. årligt og kan frit foretages indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overstiger 40. Normalafskrivningerne udgør 1 pct. årligt for disse bygninger, jf. AL § 22, stk. 3.

De samlede mulige afskrivninger for en bygning, der er anskaffet efter den 1. jan. 1982 kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel

For en bygning, der er anskaffet i 1984, vil der i 1995 restere afskrivninger med i alt 100 pct. - 11 års afskrivninger á 1 pct. (11 x 1 pct.) = 89 pct. Da bygningen er anskaffet efter 1. jan. 1982, kan 29 pct. (40 pct. - 11 pct.) foretages som forhøjede begyndelsesafskrivninger á maksimalt 4 pct. årligt.

De resterende forhøjede begyndelsesafskrivninger (29 pct.) kan frit afskrives over det ønskede antal indkomstår.

S.H.28.2.3 Særlige installationer i afskrivningsberettigede bygninger anskaffet før den 1. jan. 1982

Særlige installationer i bygninger, der er afskrivningsberettigede efter AL § 18, og som er anskaffet før 1. jan. 1982, kan i anskaffelsesåret og hvert af de nærmeste følgende 9 indkomstår afskrives med indtil 8 pct. årligt. De forhøjede begyndelsesafskrivninger er bundne. De kan derfor alene udnyttes indenfor 10 års perioden. De maksimale begyndelsesafskrivninger er således 80 pct. Normalafskrivningerne for disse installationer udgør indtil 4 pct. årligt.

For særlige installationer, der er anskaffet i 1981 eller tidligere, og for hvilke 10 års perioden nu er udløbet inden det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, kan der herefter alene foretages normalafskrivninger.

S.H.28.2.4 Særlige installationer i afskrivningsberettigede bygninger anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere

Særlige installationer i afskrivningsberettigede bygninger, som er anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, kan fra og med anskaffelsesåret afskrives med indtil 8 pct. årligt. De forhøjede begyndelsesafskrivninger er ubundne. De kan derfor frit foretages indtil det indkomstår, hvori summen af de anvendte afskrivningsprocenter overskrider 80. Normalafskrivningerne for disse installationer udgør indtil 4 pct. årligt. Der foretages herefter en lignende opgørelse som beskrevet ovenfor i S.H.28.2.2. for bygninger, der er anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere.

S.H.28.2.5 Installationer i ikke-afskrivningsberettiede bygninger

På særlige installationer i andre bygninger end bygninger, hvorpå der kan afskrives efter AL § 18, kan der afskrives med 4 pct. årligt, jf. AL § 23, stk. 2 og 3. Afskrivningerne på disse installationer er bundne.

Hvis installationen er erhvervet forud for begyndelsen af det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse, beregnes afskrivningen af den værdi, hvormed installationen skønnes at indgå i ejendomsværdien ved den seneste vurdering forud for indkomståret. Fonden eller foreningen kan dog i stedet vælge at beregne afskrivningen på grundlag af den faktiske anskaffelsessum tillagt eventuelle forbedringsudgifter, hvis summen af disse beløb kan dokumenteres at være højere end det beløb, hvormed installationen indgår i den nævnte ejendomsværdi.

Den samlede afskrivning reduceres med et beløb, der svarer til forholdet mellem den tid, der er forløbet siden anskaffelsen, og den samlede normale afskrivningsperiode, her 25 år.

Ved denne opgørelse regnes kun med hele år. Det indkomstår, hvori anskaffelsen har fundet sted, regnes med. Der bortses derimod fra det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse.

Det kan illustreres ved følgende eksempel

Eksempel

Installationen er foretaget i en bygning, hvorpå der ikke kan afskrives efter reglerne i AL.

Installationen indgår i ejendomsværdien med 60.000 kr. og er erhvervet i 1983. Der kan fra og med indkomståret 1995 afskrives indtil 4 pct. årligt på de 60.000 kr.

Den samlede afskrivning skal reduceres i det omfang, som svarer til forholdet mellem den forløbne tid siden installationens anskaffelse og den afskrivningsperiode, der svarer til en årlig afskrivning med 4 pct. eller 25 år.

Der skal herefter ske reduktion med

12 x 60.000 ----------- = 28.800 kr. 25

Således at der i alt kan afskrives 60.000 kr. - 28.800 kr. = 31.200 kr.

S.H.29 Opgørelse af kapitalgevinster

S.H.29.1 Fast ejendom

I § 20 er fastsat hvorledes avanceopgørelsen af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom skal foretages. Avanceopgørelsen i § 20 vedrører ejendomme, som fonden eller foreningen har erhvervet inden overgangen til fondsbeskatning.

S.H.29.1.1 Anskaffelsessum, danske ejendomme erhvervet før den 19. maj 1999

Det følger af reglerne i § 20, stk. 1, at fonden eller foreningen som anskaffelsessum ved opgørelse af fortjeneste efter EBL kan vælge enten at anvende ejendomsværdien ved den ejendomsvurdering, der er foretaget før det indkomstår, som ligger til grund for den første skatteansættelse, eller at anvende den faktiske anskaffelsessum, såfremt denne er højere.

Hvis ejendommen er erhvervet før den 19. maj 1993, skal fonden eller foreningen opgøre anskaffelsessummen efter reglerne i EBL § 4, stk. 3, medmindre den seneste vurdering forud for det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse, ligger senere end den 19. maj 1993.

Efter EBL § 4, stk. 3, opgøres den skattepligtige anskaffelsessum som en af følgende værdier

a) Den ansatte ejendomsværdi pr. 1. jan. 1993 (handelsværdien) med et tillæg af 10 pct., eller

b) ejendomsværdien i henhold til en vurdering efter vurderingslovens § 4 B. Nyvurdering kan dog kun lægges til grund, såfremt vurdering er begæret inden den 31. dec. 1993, eller

c) den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, der er afholdt inden den 1. jan. 1993, hvis denne er højere end værdien efter pkt. a eller pkt. b.

*Ændringer vedrørende EBL § 4, stk. 3 og 4

d) ved § 3, jf. § 12, i lov nr. 440 af 10. juni 1997 (konsekvensændringer m.v. i anledning af lovrevision af KGL) er EBL § 4, stk. 3 og 4 ændret og stk. 5 ophævet med virkning fra og med den 1. jan 1998. Reglerne i ovennævnte lovs § 3 kan dog anvendes ved afståelse af ejendomme, der afstås i perioden fra den 13. mar. 1997 til den 1. jan. 1998, hvis reglerne fører til en lavere beskatning end de hidtil gældende bestemmelser. Der henvises i øvrigt til loven og bemærkningerne til lovforslaget (L 195/1996-97). *

Der henvises i øvrigt til pkt. 4.4. i skm. cirk. nr. 166 af 12. sep. 1994 om

EBL.

S.H.29.1.2 Anskaffelsessum, udenlandske ejendomme erhvervet før den 19. maj 1993

For ejendomme, der er erhvervet før den 19. maj 1993, og som er beliggende i udlandet, opgøres anskaffelsessummen, som en af følgende værdier, jf.

EBL § 4, stk. 3,

a) Handelsværdien pr. 19. maj 1993, eller

b) den faktiske kontantomregnede anskaffelsessum med tillæg af afholdte vedligeholdelses- og forbedringsudgifter inden den 1. jan. 1993, såfremt denne værdi er højere end handelsværdien pr. 19. maj 1993.

Fastsættelse af handelsværdien for udenlandske ejendomme, sker efter danske regler. Der henvises til pkt. 4.4.2 i skm. cirk. nr. 166 af 12. sep. 1994 om

EBL. Se tillige S.H.29.1.1.

S.H.29.1.3 Ejendomme erhvervet efter den 19. maj 1993

For så vidt angår ejendomme erhvervet efter den 19. maj 1993 reguleres anskaffelsessummen i overensstemmelse med de i EBL §§ 4 og 5 fastsatte regler, jf. dog S.H.29.1.1. I § 4 er det således bestemt, at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen omregnet til kontantværdi, og på den anden side anskaffelsessummen omregnet til kontantværdi og reguleret i overensstemmelse med § 5. Efter denne bestemmelse forhøjes anskaffelsessummen med et fast årligt tillæg på 10.000 kr. Endvidere forhøjes anskaffelsessummen med afholdte udgifter til vedligeholdelse eller forbedring, i det omfang disse har oversteget 10.000 kr.

Ved opgørelse af tillæggene efter EBL § 5 betragtes de af § 20, stk. 1, omfattede ejendomme som erhvervet ved begyndelsen af det indkomstår, som ligger til grund for den første skatteansættelse.

S.H.29.1.4 Tidligere skattepligt efter SEL

Fonde og foreninger, som allerede efter SEL's regler har været skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, er tillige omfattet af FBL § 20, stk. 2.

Det betyder, at der både skal opgøres en fortjeneste for perioden forud for det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse ( § 20, stk. 2), samt en fortjeneste for perioden fra det indkomstår, der ligger til grund for den første skatteansættelse efter FBL til ejendommens afståelse (§ 20, stk. 1). I dette tilfælde anvendes den efter § 20, stk. 1, opgjorte anskaffelsessum som afståelsessum. Hvis ejendommen er erhvervet efter den 19. maj 1993 reguleres efter EBL § 4, stk. 3, jf. ovenfor S.H.29.1.1.

S.H.29.2 Aktier

Efter § 21 opgøres fondes og foreningers fortjeneste og tab ved afståelse af aktier, der er erhvervet inden indtræden af skattepligt efter FBL på grundlag af kursværdien på det tidspunkt, hvor skattepligten efter FBL indtræder. Er den faktiske anskaffelsessum højere end kursværdien på tidspunktet for skattepligtens indtræden, kan fonden eller foreningen vælge at lægge anskaffelsessummen til grund ved opgørelsen af avancen. Om en eventuel fortjeneste er skattepligtig, eller om et eventuelt tab kan fradrages, afgøres efter reglerne i ABL. I denne forbindelse tages der udgangspunkt i det faktiske anskaffelsestidspunkt. Der henvises til skm. cirk. nr. 137 af 19. juli 1994 om beskatning ved afståelse af aktier m.v.

S.H.29.3 Goodwill og andre immaterielle rettigheder

Efter § 21 A skal fonde og foreninger som indgangsværdi for formuegoder omfattet af LL § 16 E (goodwill og andre immaterielle rettigheder), der er erhvervet inden indtræden af skattepligt efter FBL, anvende den oprindelige kontantomregnede anskaffelsessum reduceret med de afskrivninger, der kunne have været foretaget efter LL § 16 F.

S.H.29.4 Genvundne afskrivninger og avancer efter LL § 14 J

Efter § 21 B skal fonde og foreninger som indgangsværdi ved beskatning af genvundne afskrivninger og avancer på ombygningsudgifter m.v. i lejede lokaler i henhold til LL § 14 J, anvende de oprindelige udgifter til anskaffelse, forbedring m.v. med fradrag af de afskrivninger, der i alt kunne have været foretaget fra anskaffelsen og indtil skattepligtens indtræden.

S.H.29.5 Kursgevinster

Efter § 21 C kan fonde og foreninger som indgangsværdi for fordringer og gæld, som er erhvervet henholdsvis påtaget inden tidspunktet for indtræden af skattepligt efter FBL, vælge mellem at anvende handelsværdien af fordringer og forpligtelser på tidspunktet for indtræden af skattepligt efter FBL eller at anvende anskaffelsessummen for beholdningen. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer og forpligtelser under ét.

§ 10, stk. 6 og 7, angår opgørelsen af den skattefri del af udlodningerne efter stk. 5. Der er tale om to maksimeringsregler således, at den skattefri del af udlodningen udgør det mindste af de beløb, som opgøres efter henholdsvis stk. 6 og 7.

Efter stk. 6 opgøres den skattefri del som forskellen mellem udlodningerne og den del af udlodningerne, som hidrører fra investeringsforeningens minimumsudlodning beregnet efter LL § 16 C, stk. 2-6. I stk. 7 bestemmes, at uanset stk. 6 kan den skattefri del af de samlede udlodninger efter stk. 5 dog ikke overstige investeringsforeningens positive nettogevinster på aktier, der omfattes af ABL § 4 (d.v.s. aktier, som investeringsforeningen afstår efter en ejertid på mindst 3 år) i det indkomstår, de pågældende udlodninger vedrører.

De pågældende nettogevinster på aktier opgøres under anvendelse af ABL § 4, stk. 1, 3 og 4 samt ABL § 6, hvilket svarer til de regler, der gælder for personer ved direkte investeringer. Et nettotab på unoterede aktier modregnes i nettogevinster på børsnoterede aktier, jf. bemærkningerne til § 4, nr. 4, i lovforslaget L 117 1995-96 (lov nr. 399 af 22. maj 1996). Reglerne for opgørelsen af nettogevinsterne er omtalt i bemærkningerne til § 3, nr. 5, i samme lovforslag, hvortil der henvises.

Stk. 8, jf. 1. og 2. pkt., er en videreførelse af de hidtidige regler om, at man kun beskatter 66 pct. af den del af udlodningen, der kan henføres til investeringsforeningens udbytter af aktier m.v. i danske aktieselskaber (tidl.: stk. 3, 2. og 3. pkt.) og udenlandske tilstrækkeligt beskattede selskaber (tidl.: stk. 4, 5. pkt.). Ifølge 3. pkt. gælder skattefriheden dog ikke, hvis udlodningerne hidrører fra aktier omfattet af ABL § 3 (næringsaktier). Dette svarer også til de hidtidige regler. *

S.H.12.2 Udlandslempelse

§ 11, stk. 2, indeholdt tidligere en henvisning til den tidligere bestemmelse i SEL § 17, stk. 2, om udlandslempelse. Bestemmelsen om udlandslempelse, som affattet i SEL § 17, stk. 2, i lovbek. nr. 873 af 23. okt. 1992 (SEL), er imidlertid ophævet ved lov nr. 486 af 30. juni 1993, som ændret ved lov nr. 427 af 14. juni 1995. Lov nr. 486 af 30. juni 1993 har virkning fra og med indkomståret 1994. Der er dog stadig mulighed for til og med indkomståret 1999 at opnå udlandslempelse. Det følger af lovens § 4, at såfremt et af de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1-3, 5 og 5 b, nævnte selskaber og foreninger m.v. samt fonde og foreninger omfattet af FBL, godtgør, at en vis del af dets skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet, nedsættes den beregnede indkomstskat med henholdsvis 6/7 for indkomståret 1994, 5/7 for indkomståret 1995, 4/7 for indkomståret 1996, 3/7 for indkomståret 1997, 2/7 for indkomståret 1998 og 1/7 for indkomståret 1999 af halvdelen af det skattebeløb, der forholdsmæssigt svarer til den nævnte del af indkomsten.

Ved opgørelsen af den del af den skattepligtige indkomst, der hidrører fra virksomhed i udlandet, regnes alene med den ved nævnte virksomhed indtjente nettoindtægt. Hvor det er forbundet med betydelige praktiske vanskeligheder at opgøre hvor stor en del af den skattepligtige indkomst, der hidrører fra virksomhed i udlandet, kan LR tillade, at nedsættelsen beregnes på andet grundlag. Bestemmelsen finder ikke anvendelse på indtægter hidrørende fra Færøerne og Grønland.

S.H.12.3 Datterselskabslempelse, § 11, stk. 2.

Det fremgår af § 11, stk. 2, at reglerne i SEL § 17, stk. 2, 3 og 4, vedrørende nedsættelse eller eftergivelse af den beregnede skat for indkomst fra udlandet finder tilsvarende anvendelse for fonde og foreninger.

I henhold til SEL § 17, stk. 2, (datterselskabslempelse) nedsættes den del af skatten, der svarer til forholdet mellem udbyttet fra det udenlandske datterselskab og den skattepligtige indkomst. Nedsættelsen kan ikke overstige det beløb, som datterselskabet har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet til moderfonden/foreningen.

Nedsættelse efter SEL § 17, stk. 2, er udelukket, såfremt datterselskabsudbyttet er omfattet af § 10, stk. 2. SEL § 17, stk. 2, har således kun selvstændig betydning, hvor datterselskabet er undergivet en beskatning, der i væsentlig grad afviger fra den danske beskatning. Det er en betingelse, at den udbyttemodtagende fond eller forening - moderfonden/foreningen - har ejet mindst 25 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab - datterselskabet - enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages.

S.H.12.3.1 Eftergivelse af skat af udbytte fra udenlandske selskaber, § 11, stk. 2.

Såfremt en fond eller en forening modtager udbytte fra udenlandske selskaber, og udbyttet ikke er omfattet af FBL § 10, stk. 2 eller 4, eller SEL § 17, stk. 2, kan en del af skatten eftergives, jf. SEL § 17, stk. 3. Det beløb, som kan eftergives, udgør maksimalt det beløb, hvormed summen af det beløb, som det udbyttegivende selskab har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og det beløb, som fonden eller foreningen har udredet i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten, overstiger summen af det beløb, der skulle have været udredet i skat af henholdsvis det udbyttegivende selskab og fonden eller foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet. Såfremt der er indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst med den stat, hvor det udbyttegivende selskab er hjemmehørende, kan der dog ikke ved opgørelsen af det beløb, der skal eftergives, indregnes større skattebeløb end de, som den pågældende stat efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære, jf. SEL § 17, stk. 4.

Eksempel 1

Ved beskatning af selskabet i udlandet: Selskab Indkomst (udenlandske regler) 100 Skat 10 pct. 10 10 -- Udbytte 90 -- Fond/Forening Udbytteskat i udlandet 5 pct. af 90 4,5 Udbytte medregnes ved beskatning med 90 Skat i Danmark 34 pct. af 90 30,6 Credit for udbytteskat i udlandet 4,5 26,1 --- ---- I alt skat 40,6 ---- Ved beskatning af selskabet her i landet: Selskab Indkomst (danske regler) 100 Skat 34 pct. 34 34 -- Udbytte 66 -- Fond/Forening Udbytte medregnes ved beskatning med 66 pct. af 66 eller 43,56 Skat 34 pct. af 43,56 14,8 Ialt skat 48,8 ----

Da den samlede beskatning i det udbyttegivende udenlandske selskab af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og af udbyttet hos den danske fond/forening ikke overstiger den beskatning, der ville være sket i det udbyttegivende selskab og hos fonden/foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle beskattes her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst, gives der i dette tilfælde ikke lempelse.

Eksempel 2

Ved beskatning af selskabet i udlandet: Selskab Indkomst (udenlandske regler) 100 Skat 23 pct. 23 23 -- -- Udbytte 77 -- Fond/Forening Udbytteskat i udlandet 5 pct. af 77 3,8 Udbytte medregnes ved beskatning med 77 Skat i Danmark 34 pct. af 77 26,1 Credit for udbytteskat i udlandet 3,8 22,3 --- ---- Ialt skat 49,1 ----

Den beskatning, der ville være sket i det udbyttegivende selskab og hos fonden/foreningen, såfremt det udbyttegivende selskab skulle beskattes her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst, er lige som i eksempel 1 på 48,8. Lempelsen bliver derfor på 49,1 - 48,8 eller 0,3.

S.H.12.4 Modregning og tilbagebetaling af udbytteskat

Reglerne om modregning og tilbagebetaling af udbytteskat for selskaber finder tilsvarende anvendelse for fonde og foreninger, jf. KSL § 67, stk. 3.

Såfremt der er indeholdt udbytteskat, modregnes udbytteskatten i den indkomstskat, som fonden eller foreningen skal betale i det kalenderår, hvori udbyttet er erhvervet. Såfremt beløbet ikke kan anvendes til modregning udbetales det kontant.

S.H.12.5 Skattenedsættelse efter LL § 33.

Efter LL § 33 gives der fradrag i skat til Danmark for skattebeløb, der er betalt til udlandet, jf. pkt. 5.1. i skm. cirk. nr. 72 af 17. april 1996 om LL.

Denne regel finder også anvendelse for fonde og foreninger. Fondes og foreningers skat af indkomst fra udlandet kan desuden nedsættes efter bestemmelser herom i dobbeltbeskatningsaftaler indgået med de pågældende stater. Skattenedsættelsen foretages i den beregnede skat i sædvanlig rækkefølge.

S.H.12.6 Prioriteringsreglens udstrækning på skattefri datterselskabsudbytte

Prioriteringsreglen i § 6, jf. S.H.24, omfatter skattefri datterselskabsudbytter og den del af udbyttet fra andre selskaber, der ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

S.H.13 Kapitalgevinster

S.H.13.1 Generelle bemærkninger

Henvisningen i § 3, stk. 1, til de almindelige regler om indkomstopgørelsen for selskaber omfatter også reglerne om beskatning af kapitalgevinster.

S.H.13.2 Ejendomsavance

Fonde og foreninger, der ikke driver næringsvirksomhed med køb og salg af fast ejendom, vil kun være skattepligtige af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, når betingelserne herfor i EBL eller ELBL er opfyldt. Tab ved afståelse af fast ejendom omfattet af EBL kan fradrages i anden fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, der også er omfattet af EBL. Tab ved afståelse af ejerlejligheder, der er omfattet af ELBL, kan derimod ikke fradrages.

Geninvesteringsreglerne i EBL § 6 A - C finder tilsvarende anvendelse for fonde og foreninger. Efter disse regler kan fonden eller foreningen enten ved at genanskaffe en ny ejendom, ved at genopføre en skadelidt ejendom eller ved at ombygge, tilbygge eller nybygge på en ejendom i forbindelse med afståelse af en fast ejendom, udskyde beskatningen til en senere ejendomsafståelse. Der henvises til pkt. 5.1. i cirk. nr. 166 af 12. sep. 1994 om EBL.

S.H.13.3 Aktieavance

Fonde og foreninger er omfattet af ABL. Aktieavancebeskatningen svarer til den for aktieselskaber gældende, jf. ABL § 1, stk. 4. * Efter særreglen i ABL § 4, stk. 6, 1. pkt., er skattepligtige efter FBL derfor også skattefri af gevinst ved afståelse af aktier m.v. efter mere end tre års ejertid. Tab er til gengæld ikke fradragsberettiget. Ovennævnte særregel finder dog ikke anvendelse, når aktierne m.v. er erhvervet ved udlodning med succession fra et dødsbo i henhold til DBSL § 36, stk. 3., d.v.s. at gevinst eller tab i så fald opgøres efter de almindelige regler i ABL § 4, stk. 1, 3 og 4. Dette følger af henvisningen i ABL § 4, stk. 6, 1. pkt., til DBSL § 36, stk. 3. Henvisningen i ABL § 4, stk. 6, 1. pkt., til DBSL § 36, stk. 3, er indsat med virkning fra og med den 1. jan. 1997, jf. lov nr. 1223 af 27. dec. 1996 om ændringer som følge af DSL og DBSL. DBSL § 36, stk. 3, svarer i øvrigt til den hidtidige bestemmelse i ABL § 4, stk. 6, 2. pkt., som samtidig er ophævet ved ovennævnte lov. DBSL § 36, stk. 3, er også omtalt under S.H.15. * I øvrigt kan der henvises til pkt. 4 i skm. cirk. nr. 137 af 19. juli 1994 om beskatning ved afståelse af aktier. Cirkulæret omhandler desuden reglen i ABL § 6, stk. 6, om begrænsning af fradragsretten for tab ved selskabers eller fondes aktieafståelser, jf. cirk.'s pkt. 4.3. Tab kan alene fradrages, såfremt tabet overstiger den del af udbytterne, der ikke har været medregnet ved indkomstopgørelsen efter FBL § 10. Om aktier modtaget ved arveudlæg henvises til S.H.15.

S.H.13.4 Kursgevinster

Fonde og foreninger er ligeledes omfattet af KGL.

I medfør af KGL § 2 er fonde og foreninger generelt skattepligtige af gevinster og tab på fordringer og gæld. Dette gælder også fordringer og gæld i fremmed valuta, jf. KGL § 6. I lighed med selskaber er fonde og foreninger som udgangspunkt ikke omfattet af mindsterentereglen.

Konvertible obligationer, der afstås inden 3 år efter erhvervelsen, behandles skattemæssigt efter reglerne i ABL. Afstås konvertible obligationer efter mere end 3 års ejertid, afhænger beskatningen af en eventuel gevinst af, om mindsterentekravet på udstedelsestidspunktet er opfyldt. Tab på konvertible obligationer, der afstås efter mere end 3 års ejertid, er ikke fradragsberettiget. Der henvises i øvrigt til afsnit F i skm. cirk. nr. 134 af 29. juli 1992 om KGL.

Efter § 9, stk. 2, i FL er der adgang for ikke-erhvervsdrivende fonde til at kunne uddele nettokursgevinster. Såvel de erhvervsdrivende som de ikke-erhvervsdrivende fonde har således mulighed for at minimere kursgevinstbeskatningen via fradragsberettigede uddelinger.

Fonden kan få fradrag for uddeling af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden ved den foretagne uddeling må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling. jf. S.H.21.2.

Med hensyn til kurstab er der i § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. indsat en særlig regel om underskudsfremførsel, jf. nedenfor under S.H.19. Særligt bemærkes, at der ved opgørelsen af det fradragsberettigede nettokurstab skal tages højde for prioriteringsreglen i § 6, jf. TOLD-SKAT Nyt 1992.15.449 (TfS 1992,409) (Dep.).

Uanset udgangspunktet om fradragsret for tab på alle fordringer indeholder KGL § 6 B en regel om, at bl.a. fonde og foreninger som udgangspunkt ikke kan fradrage tab på fordringer på koncernforbundne selskaber.

Koncernforbundne selskaber anses efter KGL § 6 B, stk. 3, som værende selskaber og foreninger m.v., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 pct. af stemmerne i hvert selskab.

Såfremt kreditors fradragsret er omfattet af den nævnte begrænsning, skal debitor ikke medregne den modsvarende gevinst på sin gæld. Dette gælder dog ikke ved eftergivelse af gæld, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. I disse tilfælde sker der beskatning af den del af gældseftergivelsen, som udgør forskellen mellem gældens aktuelle værdi, og det beløb hvortil gælden nedskrives.

Det bemærkes endvidere, at der ikke er skattepligt af gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af gælden (frivillig akkord), jf. KGL § 6 A. Dette gælder dog ikke, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

* KGL er revideret ved lov nr. 439 af 10. juni 1997. Den reviderede lov har som udgangspunkt virkning fra og med indkomståret 1998, dog har lovens kap. 6 om finansielle kontrakter (§§ 29-34) virkning fra og med den 1. jan. 1997. Fonde og foreninger m.v. er omfattet af reglerne i §§ 29, 30, 31 og 33. Særligt bemærkes, at opregningen i KGL § 30 af de kontraktstyper, som er undtaget fra lovens regler om finansielle kontrakter, indeholder en række nye undtagelser. KGL § 30 er nærmere omtalt i bemærkningerne til § 30 i forslag til lov nr. 439 af 10. juni 1997 (L 194/1996-97). Der henvises i øvrigt til bemærkningerne til lovforslagets kap. 6. *

S.H.13.5 Goodwill og andre immaterielle rettigheder

Fonde og foreninger er også omfattet af reglerne i LL §§ 16 E og 16 F om henholdsvis beskatning af goodwill m.v. samt i tilknytning hertil adgang til afskrivninger på vederlag ved erhvervelse af goodwill m.v. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal fonde og foreninger medregne fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af den goodwill, som er tilknyttet virksomheden. Det tilsvarende gør sig gældende for de øvrige immaterielle rettigheder, der er omfattet af LL § 16 E. Reglerne i LL §§ 16 E og 16 F er nærmere beskrevet i skm. cirk. nr. 97 af 26. juni 1995 om beskatning af goodwill m.v., * der for så vidt angår pkt. 3.5 (interesseforbundne parter) er ændret ved skm. cirk. nr. 133 af 19. aug. 1996.* Endvidere kan der henvises til pkt. 2.3.5 og pkt. 2.5.-7. i skm. cirk. nr. 181 af 1. dec. 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v. og ændring af forskellige skattelove og konkursloven, jf. tillige pkt. 13 (goodwill m.v.) i skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 om LL.

S.H.14 Gaver m.v.

S.H.14.1 Gaver til fonde, der ikke er familiefonde

Efter § 3, stk. 3, er fonde kun skattepligtige af gaver, som er bestemt til uddeling. Det er således alene gaver, der ikke kan anvendes til uddeling - d.v.s. som tilfalder grundkapitalen (den bundne kapital) - fonden ikke skal medregne til den skattepligtige indkomst. Såfremt gaven tilfalder grundkapitalen (den bundne kapital), og det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling, medregnes gaven dog til den skattepligtige indkomst. En gave kan tilfalde grundkapitalen enten ved stiftelse af fonden, eller ved en disposition hvorved grundkapitalen udvides. Foreninger, bortset fra arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. S.H.18.1., skal derimod altid medregne gaver til den skattepligtige indkomst.

Reglerne om gavebeskatning i § 3 skal ses i sammenhæng med FL samt

EFL.

I FL anvendes udtrykket den bundne kapital, som omfatter den kapital, der forelå ved fondens stiftelse, samt aktiver der modsvarer overskud, som er henlagt til konsolidering. Den bundne kapital kan kun uddeles med fondsmyndighedens samtykke, medmindre det i vedtægterne er bestemt, at kapitalen skal anvendes til uddeling i løbet af et nærmere fastsat tidsrum, jf.

FL § 9, stk. 5. Efter FL tilfalder gaver den bundne kapital, medmindre giver har bestemt, at gaven skal anvendes til uddeling.

I EFL anvendes udtrykket grundkapital, jf. EFL § 9, som omfatter den kapital, hvormed den erhvervsdrivende fond er registreret i Erhvervs- og

Selskabsstyrelsen. Nedsættelse af grundkapitalen kræver fondsmyndighedens samtykke, jf. EFL § 11, stk. 1. Grundkapitalen kan alene nedsættes med henblik på uddeling, hvis det fremgår af vedtægten, jf. EFL § 11, stk. 2.

Gaver til erhvervsdrivende fonde tilfalder kun grundkapitalen, hvis giver udtrykkeligt har bestemt dette.

Hvad enten der anvendes betegnelsen grundkapital, bunden kapital el. lign., dækker den skattemæssige anvendelse af begreberne over kapital, som ikke kan uddeles.

Da en del gaver senere uddeles, omfatter skattefriheden ikke gaver, hvorom det er bestemt, at gaven skal anvendes til uddeling, eller det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling.

Modtager en fond en gave fra en anden fond, som er beregnet til videreuddeling, er den modtagende fond skattepligtig af gaven, jf. § 3, stk. 3, 1. pkt., medmindre den uddeles med fradragsret i samme indkomstår, hvori den er modtaget.

Ved lov nr. 180 af 23. mar. 1995 er det i § 4, stk. 2, præciseret, at der er fradragsret for en fonds uddelinger til en anden fond med et ikke almennyttigt eller almenvelgørende formål, selv om den modtagende fond på grund af reglen i § 3, stk. 3, ikke skal medregne uddelingen (gaven) til den skattepligtige indkomst. Dette gælder dog ikke, såfremt der foreligger gensidige gaver mellem fondene. I en afgørelse, jf. TfS 1994,320 (BF), har

LR behandlet spørgsmålet, om en fusion af to fonde i henhold til FUL § 14, stk. 1, nr. 1, kunne gennemføres uden beskatning, selv om fusionen efter tilladelse fra fondsmyndighederne skulle gennemføres ved, at den indskydende fonds egenkapital - d.v.s. både den disponible og bundne kapital - overførtes til den disponible kapital i den modtagende fond. Det var oplyst, at den indskydende fond ikke havde modtaget gaver til udvidelse af den bundne kapital og derfor ikke havde fået fritagelse for beskatning af gaver efter FBL's regler. LR fandt ikke, at den påtænkte fusion var til hinder for anvendelse af FUL's regler, idet overførslen ikke havde skattemæssig betydning. Afgørelsen er mere udførligt refereret under S.H.20.2.

S.H.14.2 Gaver til familiefonde

Ved familiefonde forstås fonde, i hvis vedtægter der tillægges medlemmer af bestemte familier fortrinsret til uddelinger fra fonden eller fortrinsret til at besætte bestemte stillinger m.v. - dog ikke hverv som medlem af bestyrelsen

- jf. FL § 7 og EFL § 8.

Efter § 3, stk. 3, 1. pkt., er familiefonde skattepligtige af gaver, som anvendes til uddeling eller hvorom det i vedtægten er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere bestemt tidsrum skal anvendes til uddeling. Desuden er familiefonde skattepligtige af gaver, hvorved fondens grundkapital udvides, jf. 2. pkt. Gaver, som tilfalder grundkapitalen i forbindelse med stiftelse af en familiefond pålægges en afgift på 20 pct. af gavens værdi, jf. 3. pkt. Afgift betales således kun, hvis gaven tilfaldet grundkapitalen. Er der tale om en gave, som helt eller delvis senere skal uddeles, betales der almindelig indkomstskat af den del af gaven, som anvendes til uddeling. Det bemærkes, at § 3, stk. 3, 3. pkt., er indsat ved § 5 i lov nr. 399 af 22. maj 1996. Afgiftspligtige gaver indgår - i modsætning til skattepligtige gaver - ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget efter § 3, stk 2.

Fonde, der både varetager familiemæssige formål og andre formål, behandles skattemæssigt som familiefonde. Opnår en "blandet" ikke-erhvervsdrivende familiefond fondsmyndighedens tilladelse til at foretage en opdeling af fondens bundne kapital i adskilte afdelinger, således at de familiemæssige formål adskilles fra de øvrige formål, er fonden dog ikke skattepligtig af gaver, som tilfalder grundkapitalen i den ikke-familiemæssige afdeling, jf. TfS 1988,138 (Dep.). For at afdelinger kan anerkendes som adskilte, skal der for den enkelte afdeling føres særskilt regnskab med angivelse af bunden og disponibel kapital samt angivelse af indtægter, udgifter og gaver.

* Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har som fondsmyndighed for fonde omfattet af EFL oplyst, at grundkapitalen i en erhvervsdrivende fond ikke kan opdeles i forskellige afdelinger. *

Familiefonde, der yder lån til lav eller ingen rente, giver herved modtageren af lånet en økonomisk fordel i kraft af en rente lavere end mindsterenten, jf. TfS 1995,273 (LSR). Denne fordel, der anses for løbende uddelinger fra fonden, kan hos modtageren (låntageren) karakteriseres som en gave eller understøttelse, jf. SL § 4 litra c, der løbende skal medregnes i indkomstopgørelsen. Låntageren har samtidig et tilsvarende rentefradrag. Se også under S.H.11.

Om betaling af afgift se S.H.25.

S.H.14.3 Afgift af indskud i en udenlandsk lavt beskattet fond/trust

Efter FBL § 3 A, der er indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (international beskatning), skal fuldt skattepligtige fonde m.v., der fra og med den 6. dec. 1995 foretager indskud i en lavtbeskattet fond eller trust i udlandet, betale en afgift på 20 pct. af det indskudte beløb. Dette gælder dog kun den del af de årlige indskud, der overstiger 10.000 kr. Ifølge bestemmelsen er der mulighed for at få dispensation fra afgiften, hvis indskyderen godtgør, at midlerne i den udenlandske fond eller trust anvendes i almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt øjemed til fordel for en større kreds af personer.

Indskud, der foretages af udenlandske selskaber og foreninger mv., som kontrolleres, jf. SEL § 32, stk. 1, af en afgiftspligtig omfattet af § 3 A, stk. 1, anses for foretaget af den afgiftspligtige.

Forannævnte bestemmelser finder tilsvarende anvendelse på afgiftspligtige, som bliver fuldt skattepligtige efter en af de i § 3 A, stk. 1, nævnte bestemmelser, såfremt de tidligere har været omfattet af en af disse bestemmelser og inden for de sidste 5 år forud for den fulde skattepligts genindtræden har foretaget indskud i en udenlandsk fond eller trust som nævnt i stk. 1. Indskud anses i disse tilfælde for foretaget ved den fulde skattepligts genindtræden.

En udenlandsk fond eller trust anses tillige for beskattet væsentligt lavere end efter danske regler, hvis der er indgået en aftale om skattesats eller beskatningsgrundlag med skattemyndighederne i den stat, hvori den er hjemmehørende, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, eller hvis skattereglerne i den pågældende stat er indrettet efter, hvor indskyderne er hjemmehørende.

Indskudsafgiften forfalder til betaling, når indskuddet foretages. Indskyderen skal samtidig give meddelelse til TSS om det afgiftspligtige indskud.

Indbetalingen anses for rettidig, når den finder sted senest en måned efter forfaldsdagen. Såfremt der ikke indgives meddelelse, finder straffebestemmelserne i kap. 10 (§§ 41-43) i BAL tilsvarende anvendelse.

Betales indskudsafgiften ikke rettidigt, skal der betales 1,3 pct. i månedlig rente for hver påbegyndt måned fra den 1. i den måned, i hvilken beløbet skal betales af indskyderen.* Der kan i øvrigt henvises til skm. cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, pkt. 9. *

S.H.15 Arv

Arv, der tilfalder fonde, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, men i visse tilfælde betales der boafgifter efter BAL.

Som udgangspunkt skal der betales en boafgift på 15 pct. af beløbet, samt en tillægsboafgift på 25 pct. Tillægsboafgiften beregnes efter fradrag af den del af boafgiften på 15 pct., der forholdsmæssigt hviler på denne del af arvebeholdningen. Den effektive afgiftssats udgør således maksimalt 36 1/4 pct.

Ifølge § 3, stk. 2, i BAL kan skatteministeren eller den, han bemyndiger dertil, bevilge afgiftsfritagelse for arv, som tilfalder fonde og foreninger med et almenvelgørende eller andet almennyttigt formål.

Afgiftsfritagelsen bevilges af skifteretter og * bobestyrere, * når der er tale om fonde og foreninger m.v., der er godkendt efter LL § 8 A.

Retningslinier for godkendelse af fonde og foreninger m.v. efter LL § 8 A fremgår af * TSS-cirk. 1996-17. * Er der tale om fonde og foreninger m.v., der ikke er godkendt efter LL § 8 A, bevilges afgiftsfritagelsen af de lokale

TSR på baggrund af en konkret vurdering. De krav, som TSR stiller til godkendelse, er lidt lempeligere end kravene til en godkendelse efter LL § 8 A. Der er således i praksis godkendt foreninger m.v., der kun virker inden for lokalområder.

* Reglerne i den nye DBSL §§ 36-38 om succession finder også anvendelse på fonde m.v. Reglerne har virkning fra og med den 1. jan. 1997, jf. lov nr. 1221 af 27. dec. 1996 om beskatning ved dødsfald (DBSL).

DBSL §§ 36-38 er nærmere beskrevet i LVB B.B.4.3., hvortil der henvises.

Med hensyn til DBSL § 36, stk. 3, der er en særregel for bl.a. fonde og foreninger m.v., bemærkes, at bestemmelsen indgår som en modifikation til ABL § 4, stk. 6, 1. pkt. Efter ABL § 4, stk. 6, 1. pkt., er fonde og foreninger m.v. som udgangspunkt skattefri af gevinst ved aktieafståelse efter en ejertid på 3 år eller mere, med mindre aktierne er erhvervet ved udlodning med succession fra et dødsbo i henhold til DBSL § 36, stk. 3. Er aktierne erhvervet ved udlodning med succession fra et dødsbo efter DBSL § 36, stk. 3, skal fonde og foreninger m.v. derfor opgøre gevinst og tab ved afståelse af sådanne aktier efter ABL § 4, stk. 1, 3 og 4. *

S.H.16 Driftsomkostninger

S.H.16.1 Generelle bemærkninger

Henvisningen i § 3, stk. 1, til SEL's regler, medfører tillige, jf. SEL § 8, at fonde og de i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreninger ved indkomstopgørelsen kan fradrage driftsomkostninger, jf. SL § 6 a.

S.H.16.2 Afgrænsningen mellem driftsomkostninger og uddelinger

Det er på flere punkter nødvendigt at sondre mellem driftsomkostninger, der kan fradrages efter § 3, stk. 1, og uddelinger, der kan fradrages efter § 4.

Som forskelle på den skattemæssige behandling kan nævnes

- Et driftsmæssigt underskud kan fremføres til modregning i det følgende års overskud, jf. LL § 15. Uddelinger, der overstiger årets nettoindkomst opgjort efter sædvanlige regler, kan ikke fradrages i det følgende år.

- Uddelinger til almennyttige formål giver ret til konsolideringsfradrag, jf. § 5, stk. 1.

- Uddelinger anses efter § 6 for foretaget forlods af visse skattefrie indtægter. Driftsomkostninger fragår i den skattepligtige indkomst.

- Ikke almennyttige uddelinger kan alene fradrages, hvis modtager er skattepligtig heraf. Dette gælder dog ikke, hvis udgiften er at anse for en driftsomkostning.

- Bundfradrag ydes i den ikke-erhvervsmæssige indkomst inden fradrag for uddelinger.

- Underskud fra tidligere år skal fradrages før årets uddelinger fradrages.

Det vil kunne forekomme, at udgifter, der efter fast praksis ikke anses for at vedrøre indkomstopgørelsen, og som derfor hverken kan fradrages som driftsomkostninger eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, vil kunne fradrages som uddelinger.

Som driftsomkostninger anses udgifter, hvorved fonden m.v. bringes i stand til at varetage sine formål ifølge vedtægterne, jf. nærmere nedenfor.

Ved uddelinger forstås ydelser, som fonden eller foreningen afholder med henblik på at realisere de formål, der fremgår af vedtægterne.

Fonde kan både foretage eksterne og interne uddelinger, jf. S.H.21.1.

Ved eksterne uddelinger forstås f.eks. legater, stipendier eller ydelser til formål, som fonden ikke selv udfører. Eksterne uddelinger kan beskrives som fondes vedtægtsbestemte anvendelse af nettoindkomsten, der sker uden forventning om en modydelse.

Ved interne uddelinger forstås f.eks. udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regie eller et museums indkøb til egne udstillinger. Ved interne uddelinger påregner fonden således en modydelse bestående af et aktiv (en forskningsindsats, en forbedring, en kunstgenstand etc.), som fonden har en vedtægtsmæssig adgang eller forpligtelse til at erhverve.

Ved afgørelsen af, hvorledes en given udgift skattemæssigt skal behandles, er det nødvendigt at afgøre, om en udgift er fradragsberettiget, og efter hvilke regler udgiften i givet fald skal fradrages. Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller en forening, kan ikke anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener som placering af frie midler i f.eks. aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, ændrer ikke fondens eller foreningens status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling.

En udgift, der er afholdt som et led i driften af fonden eller foreningen, vil normalt kunne fradrages som en driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger. Nedenfor i S.H.16.3. er det omtalt, at det generelle driftsomkostningsbegreb i relation til fonde eller foreninger må udvides fra alene at omfatte udgifter forbundet med erhvervsmæssig virksomhed til også at omfatte udgifter, der er nødvendige at afholde af hensyn til fondens eller foreningens øvrige virksomhed. (Det udvidede driftsomkostningsbegreb).

I en række tilfælde vil det ikke entydigt kunne afgøres, om der foreligger en udgift, der vil kunne fradrages som en driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger, eller om der foreligger en uddeling, der kan fradrages efter § 4. Det gælder særligt i tilfælde, hvor fonden eller foreningen i eget regie afholder udgifter til opfyldelse af formålet.

Som eksempel herpå kan nævnes en stiftelses vedligeholdelse af bygninger, en videnskabelig fonds omkostninger til aflønning af forskere ansat i fonden eller et museums udgifter til anskaffelse og vedligeholdelse m.v. af de udstillede genstande. Sådanne udgifter vil efter omstændighederne kunne anses for interne uddelinger. Om der i stedet kan blive tale om at fradrage de nævnte udgifter som driftsomkostninger eller foretage afskrivninger derpå, afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom, jf. dog nedenfor under S.H.16.3. om det særlige udvidede driftsomkostningsbegreb for fonde og foreninger omfattet af FBL.

Det er nødvendigt, at fonden eller foreningen på anskaffelsestidspunktet tager stilling til udgiftens karakter. I visse tilfælde vil der være mulighed for, at en del af udgiften kan fradrages som en uddeling, mens den resterende del af udgiften vil kunne gøres til genstand for skattemæssig afskrivning. Fonden må i disse tilfælde foretage en opdeling. Det skal dog påses, at udgifter, der fradrages som uddelinger, ikke tillige fradrages ved indkomstopgørelsen som driftsomkostninger eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger.

Uddelinger skal endvidere afgrænses over for rene formuedispositioner, jf. nedenfor under S.H.21.1.

S.H.16.3 Det udvidede driftsomkostningsbegreb

Afgrænsningen af, hvilke udgifter der som driftsomkostninger kan fradrages ved opgørelsen af indkomsten efter § 3, skal som udgangspunkt foretages efter de retningslinier, der er gældende ved opgørelsen af aktieselskabers skattepligtige indkomst.

Imidlertid kan der forekomme udgifter, som er nødvendige at afholde af hensyn til fondens eller foreningens virksomhed, uden at udgiften kan anses for direkte at vedrøre indkomsterhvervelsen eller har karakter af en uddeling.

Udgifter, der direkte knytter sig til fondens eller foreningens virksomhed, vil normalt kunne fradrages, uanset om udgiften afholdes af hensyn til indkomst-erhvervelsen. Udover sædvanlige erhvervsmæssige udgifter vil således også udgifter forbundet med fonds- eller foreningsvirksomheden kunne fradrages. Som eksempler kan nævnes en stiftelses udgifter til drift af stiftelsens friboliger eller en ikke-erhvervsdrivende forenings omkostninger til kontorhold.

Rejseudgifter ved afholdelse af bestyrelsesmøder i udlandet kan ikke godkendes som driftsomkostninger.

Rejseudgifter i forbindelse med besøg i Danmark af en fondsstifter er derimod godkendt, idet stifterens aktivitet i Danmark havde nær tilknytning til fondens indtægtserhvervelse ved gaver.

Erhvervsdrivende fonde kan fradrage årsafgiften til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved opgørelsen af den ikke-erhvervsmæssige indkomst. Registreringsafgiften kan fradrages med hjemmel i LL § 8 J.

Afgrænsningen af afskrivningsberettigede udgifter må ligeledes ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til fonds- eller foreningsvirksomheden. Dette gælder, selv om denne virksomhed kan karakteriseres som erhvervsmæssig. Hvad bygningsafskrivninger angår, er det dog en forudsætning for skattemæssige afskrivninger, at der er tale om en afskrivningsberettiget bygning, jf. AL § 18.

S.H.17 Bundfradrag

Efter § 3, stk. 2 - og den tilsvarende bestemmelse for arbejdsmarkedssammen-slutninger i § 8, stk. 3 - kan fonde og foreninger ved opgørelsen af indkomsten før særlige fradrag for uddelinger og hensættelser foretage et bundfradrag.

Bundfradraget foretages i den samlede indkomst eksklusiv indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed. Det er således alene de samlede ikke-erhvervsmæssige nettorenteindtægter, nettokursgevinster og nettoaktieavancer samt skattepligtige udbytter, gaver og ejendomsavancer m.v., der reduceres med bundfradraget. Afgiftspligtige gaver indgår derimod ikke i den indkomst, der reduceres med bundfradraget. Erhvervsmæssig indkomst afgrænses i relation til beregningen af bundfradraget efter de retningslinier, der findes i SEL § 1, stk. 4. Vejledende i denne forbindelse er således den praksis, der findes vedrørende institutioner omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Opmærksomheden henledes dog på, at SEL § 1, stk. 5, ikke er gældende for foreninger omfattet af FBL. Denne bestemmelse er således også uden betydning ved beregningen af bundfradraget efter § 3, stk. 2.

Bundfradraget udgør 25.000 kr. for fonde, mens fradraget for foreninger udgør 200.000 kr.

Bundfradraget foretages inden fradrag efter §§ 4 og 5. Der kan derfor ikke ske fremførsel af et underskud svarende til bundfradraget, såfremt der foretages uddelinger eller hensættelser af samme størrelse som indkomsten opgjort efter § 3. Dette svarer til, at underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser overstiger den efter § 3 opgjorte indkomst, ikke kan fremføres. I § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt. findes dog en særregel vedrørende fradragsberettiget nettotab efter KGL. Der kan henvises til S.H.19.

En ikke-udnyttet del af et bundfradrag, der skyldes, at den ikke-erhvervsmæssige indkomst er mindre end 25.000 kr., respektive 200.000 kr., kan ikke modregnes i eventuel positiv erhvervsmæssig indkomst.

S.H.18 Arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse

S.H.18.1 Indtægter

Arbejdsmarkedssammenslutninger som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 3, skal ved indkomstopgørelsen med en række undtagelser medregne de samme arter af indtægter som fonde og øvrige foreninger, jf. § 8, stk. 1, sidste pkt.

I § 8, stk. 1, foretages en positiv afgrænsning af de indtægtsarter, som arbejdsmarkedssammenslutninger skal medregne til den skattepligtige indkomst. Efter § 8, stk. 1, skal arbejdsmarkedssammenslutninger således medregne indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, renteindtægter, udbytteindtægter efter LL § 16 A, skattepligtige ejendomsavancer, skattepligtige aktieavancer og indkomst efter KGL, jf. ovenfor under S.H.13.2. -13.4, til den skattepligtige indkomst. Til den skattepligtige indkomst medregnes desuden fortjeneste og tab på ombygnings- og forbedringsudgifter, særindretninger m.v. indvundet ved afståelse af lejede lokaler, jf. LL § 14 J, og fortjeneste og tab ved afståelse m.v. af goodwill, tidsbegrænsede rettigheder m.m., jf. LL § 16 E.

LL § 16 B om afståelse af aktier til det udstedende selskab samt de under S.H.12 omtalte regler i §§ 10 og 11, finder tilsvarende anvendelse for arbejdsmarkedssammenslutninger. Med virkning fra og med indkomståret 1996 medregnes også beløb omfattet af LL § 16 G (afløsning af bortfald af visse pensionsordninger) og indkomst som nævnt i AL §§ 6, 29, 29 S og § 13, stk. § 6, jf. lov nr. 313 af 17. maj 1995 om ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v.

Den skattepligtige indkomst opgøres under ét efter sædvanlige regler med de undtagelser, der følger af §§ 8 og 9.

Gaver, løbende ydelser og kontingenter medregnes derimod ikke til arbejdsmarkedssammenslutningers skattepligtige indkomst, jf. § 8, stk. 1.

Herved adskiller arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse sig fra indkomstopgørelsen for andre foreninger omfattet af FBL.

Såfremt arbejdsmarkedssammenslutningen har foretaget opdeling af kontingentet i henholdsvis en ikke-erhvervsmæssig og en erhvervsmæssig del, jf. pkt. 14.16 i skm. cirk. nr. 72 af 17. april 1996 om LL samt SD-cirk. 1989.2, medregnes den erhvervsmæssige del af kontingentet dog til den skattepligtige indkomst.

S.H.18.2 Udgifter

Arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved indkomstopgørelsen efter § 8, stk. 2, 1. pkt., foretage fradrag for driftsudgifter, der vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige.

Vejledende ved afgørelsen af, om en driftsomkostning vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige, er princippet bag SEL § 9, stk. 1.

Udgifter, der alene afholdes med henblik på ikke-erhvervsmæssig kontingentopkrævning m.v., kan herefter ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

Udgifter, der både vedrører erhvervelsen af skattefri indtægter og erhvervelsen af skattepligtige indtægter, skal - såfremt der ikke er andre holdepunkter - fordeles efter forholdet mellem den skattepligtige og den skattefrie indtægt. Tilsvarende gælder ved en blandet benyttelse af afskrivningsberettigede aktiver.

I en afgørelse, jf. TfS 1992,589, har LSR taget stilling til spørgsmålet om fordeling af en arbejdsmarkedssammenslutnings udgifter, som ikke kunne henføres til bestemte indkomstgrupper. Problemet i sagen var, om skattemyndighederne havde været berettiget til skønsmæssigt at henføre en del af udgifterne til den skattepligtige indkomst, i stedet for - som påstået af klageren - at fordele udgifterne efter forholdet mellem den skattepligtige og den skattefri indkomst. Arbejdsmarkedssammenslutningens indkomst bestod dels af skattefri kontingentindtægter, dels af skattepligtige rente- og udbytteindtægter, hvorfor en række udgifter skulle fordeles på de to indkomstgrupper, jf. FBL § 8, stk. 2, hvorefter der alene kan fradrages udgifter, som vedrører skattepligtige indtægter. Udgifterne til formueadministration var imidlertid af en sådan karakter, at de ikke direkte kunne fordeles på den skattepligtige og ikke skattepligtige indkomst. LSR fandt, at det under de foreliggende omstændigheder var i overensstemmelse med FBL-cirk. at udøve et skøn over, hvad formueadministrationen af den skattepligtige indkomst havde kostet, således at alene den del af udgifterne, der efter denne skønsmæssige vurdering var medgået til formueadministration af den skattepligtige indkomst (rente- og udbytteindtægterne), kunne fratrækkes som driftsudgifter.

Udgifter, der afholdes i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, som arbejdsmarkedssammenslutningen driver under normale vilkår, er fuldt fradragsberettigede. Overstiger udgiften i et år indtægten fra virksomheden, kan underskuddet fradrages i den øvrige skattepligtige indkomst opgjort efter § 8. Imidlertid vil udgifter ved visse aktiviteter, der må anses for at være af erhvervsmæssig art, på trods heraf ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, fordi aktiviteten skal henføres til den skattemæssigt uvedkommende del af foreningens virke, der finansieres af skattefri kontingenter. En arbejdsmarkedssammenslutning vil ofte drive eksempelvis undervisnings-, forlags-, informations- eller konsulentvirksomhed. I det omfang sådanne aktiviteter i overvejende grad stilles til rådighed for sammenslutningens medlemmer, vil aktiviteten som hovedregel være underskudsgivende. Et sådant underskud vil i almindelighed ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, medmindre underskuddet må anses for enkeltstående, idet driften må anses for erhvervsmæssigt anlagt. LSR har, jf. TfS 1995,240, taget stilling til en arbejdsmarkeds-sammenslutnings fradragsret for en udgift af ovennævnte karakter. I sagen kunne arbejdsmarkedssammenslutningen ikke antages at drive erhvervsmæssig virksomhed ved udgivelse af et fagblad, der tilsendtes medlemmerne gratis i kraft af deres medlemskab. Det underskud, som fremkom ved udgivelsen, var derfor ikke fradragsberettiget.

Afgrænsningen af hvilke udgifter der som driftsomkostninger kan fradrages af arbejdsmarkedssammenslutninger, må i øvrigt foretages efter de foran under S.H.16.3. angivne retningslinier. Herefter kan udgifter, der afholdes i forbindelse med den skattemæssigt relevante del af foreningsvirksomheden, fradrages ved indkomstopgørelsen, såfremt de almindelige betingelser herfor er opfyldt. I lighed med fonde og foreninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, kan også arbejdsmarkedssammenslutninger være nødsaget til at afholde udgifter, der ikke kan henføres til det skattemæssige driftsomkostningsbegreb. Det udvidede driftsomkostningsbegreb finder som udgangspunkt således også anvendelse for arbejdsmarkedssammenslutninger. Det er dog en betingelse, at udgiften er afholdt indenfor den skattemæssige relevante del af foreningens virksomhed. Da en arbejdsmarkedssammenslutnings virke imidlertid må antages i alt overvejende grad at være baseret på skattefrie kontingentindtægter, har det udvidede driftsomkostningsbegreb i praksis formentlig kun meget begrænset betydning for arbejdsmarkedssammenslutningerne. Efter FBL § 8, stk. 2, 2. pkt., kan renteudgifter fradrages fuldt ud uden hensyn til lånets art eller benyttelse. Med virkning fra og med indkomståret 1996 kan også kurstabsfradrag i forbindelse med omlægning af kontantlån, jf. LL § 6, fradrages fuldt ud, selv om tabene ikke vedrører skattepligtige indtægter, jf. lov nr. 399 af 22. maj 1996. Der kan i øvrigt henvises til pkt. 9 i skm. cirk. nr. 233 af 19. dec. 1996.

Arbejdsmarkedssammenslutningers rente- og udbytteindtægter samt skattepligtige avancer m.v. reduceres med et 200.000 kr.'s bundfradrag efter samme regler, som gælder for de i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreninger.

S.H.19 Fremførsel af underskud

Ved opgørelsen af indkomst efter §§ 3 og 8, d.v.s. ved opgørelsen af nettoindkomsten inden fradrag for uddelinger og hensættelser, kan underskud fremført efter LL § 15 fradrages. Underskud fra tidligere år skal fradrages, før årets uddelinger fradrages. Også underskud, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed i indkomstår forud for indtræden af skattepligten efter FBL, vil kunne fremføres til modregning i den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst.

Modregning med tidligere års underskud sker i den samlede indkomst opgjort efter §§ 3 og 8 eventuelt efter reduktion med bundfradrag i ikke-erhvervsmæssig indkomst.

Tilsvarende kan underskud, der fremkommer ved opgørelse af indkomsten efter §§ 3 eller 8, fremføres til modregning i følgende års positive indkomst.

Et underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser som nævnt i §§ 4 og 5, jf. § 9, stk. 1, overstiger den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, kan derimod ikke fremføres til de følgende indkomstår. Det er således ikke muligt for fonden m.v. at uddele sig til - eller ved hjælp af hensættelser at opnå - et skattemæssigt underskud.

I henhold til § 3, stk. 2, 4. og 5. pkt., kan fonde og foreninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, dog i visse tilfælde fremføre et underskud, der først fremkommer, efter at der er taget højde for fradrag for uddelinger og hensættelser i henhold til § 4. Dette kan ske, i det omfang underskuddet hidrører fra et fradragsberettiget nettotab efter KGL. I så fald er det den del af underskuddet, som svarer til det fradragsberettigede nettotab, der kan fremføres.

* Betegnelsen "underskud" i § 3, stk. 2, 4. pkt., skal forstås i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige anvendelse af dette begreb, og en negativ indkomst efter § 3, stk. 2, 1.-3. pkt., skal derfor medregnes ved opgørelsen af underskuddet efter 4. pkt. *

Ved opgørelsen af underskuddet skal der tages højde for prioriteringsreglen i § 6, således at fradrag for uddelinger og hensættelser i henhold til § 4 reduceres med bundfradrag og eventuelle skattefri udbytteindtægter. I denne forbindelse anses de skattefri indtægter for primært at være anvendt til uddelinger og hensættelser i henhold til § 4, jf. TOLD-SKAT Nyt 1992.15.-449 (TfS 1992,409) (Dep.).

Det er omtalt ovenfor under S.H.17, at bundfradraget efter § 3, stk. 2, eller § 8, stk. 3, skal foretages inden uddelinger og hensættelser. Overstiger uddelingerne og hensættelserne tilsammen med bundfradraget den efter §§ 3 eller 8 opgjorte indkomst, kan det overskydende beløb ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst.

Overstiger bundfradraget de samlede rente-, udbytte- og avanceindtægter m.v., kan det overskydende beløb hverken modregnes i den erhvervsmæssige indkomst eller fremføres til følgende år.

LL § 15, stk. 2 og 3, omhandler den skattemæssige behandling af underskud ved tvangsakkord og frivillig akkord. Uudnyttede, fradragsberettigede underskud fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes herefter med det beløb, som gælden formindskes med ved akkorden.

S.H.20 Sambeskatning, fusion m.v.

S.H.20.1 Sambeskatning

Skattepligtige efter FBL kan ikke opnå tilladelse til sambeskatning hverken indbyrdes eller med aktieselskaber m.v.

Med FBL § 12, som er indsat ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (international beskatning), er reglerne i SEL § 32 om tvungen sambeskatning for selskaber dog gjort tilsvarende anvendelige på fonde m.v. Efter § 12 skal fonde m.v., der er skattepligtige efter § 1, derfor beskattes af den finansielle indkomst, som optjenes i lavtbeskattede udenlandske selskaber, der kontrolleres af den danske fond. Reglerne om tvungen sambeskatning finder kun anvendelse, såfremt fonden ejer mere end 50 pct. af aktierne eller besidder mere end 50 pct. af stemmerne i det udenlandske selskab. Hvis den danske fond ikke besidder alle aktier i det udenlandske selskab, skal den dog kun medregne en forholdsmæssig del af indkomsten i det udenlandske selskab til den skattepligtige indkomst. Ligesom selskaber er det kun de finansielle indtægter i det udenlandske selskab, som fonden skal medregne til den danske indkomst. § 12 har virkning fra og med indkomståret 1996. Var indkomståret 1996 påbegyndt før den 6. dec. 1995, har bestemmelsen dog først virkning fra og med indkomståret 1997. Hvis fonden m.v. den 6. dec. 1995 opfyldte betingelserne i FBL § 12, jf. SEL § 32, har reglen dog først virkning fra og med indkomståret 1998. Var indkomståret 1996 i givet fald påbegyndt før den 6. dec 1995, dog først fra og med indkomståret 1999.

* Reglerne om tvungen sambeskatning for selskaber og fonde er nærmere omtalt i skm. cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning, pkt. 7, hvortil der henvises. *

S.H.20.2 Skattefri fusion

Fonde og foreninger kan under visse betingelser fusionere skattefrit.

Ifølge FUL § 14 c, finder bestemmelserne i FUL kap. 1, i det omfang de er anvendelige, tilsvarende anvendelse

1) Ved fusion af fonde omfattet af FBL.

2) Når en fond omfattet af FBL fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og den modtagende fond besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

3) Ved fusion af foreninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3.

For så vidt angår fusion af fonde omfattet af FBL sondres der ikke mellem fonde omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 1, og fonde omfattet af § 1, stk. 1, nr. 4. Der sondres heller ikke mellem erhvervsdrivende fonde og ikke-erhvervsdrivende fonde.

Vedrørende FUL kap. 1 og § 14 c henvises til skm. cirk. nr. 31 af 22. feb. 1996 om FUL, henholdsvis afsnit 1.1.1.-1.11. og 2.6.1.

FL §§ 32 og 33 og EFL §§ 48-50 indeholder de materielle regler om fusion af fonde.

En fusion forudsætter vedtægtsændringer, der skal godkendes af fondsmyndigheden. Reglerne om ændringer af fondes vedtægter indholdes i FL kap. 9 og i EFL kap. 9.

Ved fusion af erhvervsdrivende fonde finder reglerne i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens bek. nr. 359 af 7. juni 1993 om opløsning af erhversdrivende fonde, som senest er ændret ved bek. nr. 984 af 14. dec. 1995, anvendelse.

Det følger af bek's § 13, at en fond kan opløses uden likvidation ved overdragelse af fondens aktiver og gæld som helhed til en bestående fond eller ved sammenslutning af flere fonde til en ny fond. Bek. tillader også, jf. § 17, stk. 1, at en moderfond kan overtage et datterselskab (aktie- eller anpartsselskab) på betingelse af, at fonden, der overtager aktiver og gæld, som helhed er den modtagende (fortsættende) enhed.

Ved fusion af en erhvervsdrivende og en ikke-erhvervsdrivende fond finder ovennævnte bek. ikke umiddelbart anvendelse, dvs. at fondsmyndigheden fastsætter betingelserne for fusionen. Ofte aftales det mellem fondsmyndighederne at anvende principperne i bek. I en afgørelse, jf. TfS 1994,320 (BF), har LR behandlet spørgsmålet, om en fusion af to fonde i henhold til FUL § 14, stk. 1, nr. 1, kunne gennemføres uden beskatning, selv om fusionen efter tilladelse fra fondsmyndighederne skulle gennemføres ved, at den indskydende fonds egenkapital - d.v.s. både den disponible og bundne kapital - overførtes til den disponible kapital i den modtagende fond. Det var oplyst, at den indskydende fond ikke havde modtaget gaver til udvidelse af den bundne kapital og derfor ikke havde fået fritagelse for beskatning af gaver efter FBL's regler. LR bemærkede, at det grundlæggende spørgsmål om placering af den indskydende fonds egenkapital bør fastlægges af fondsmyndighederne i forbindelse med disse myndigheders godkendelse af sammenlægningen. LR fandt, at en evt. tilladelse fra fondsmyndighederne til, at den bundne del af den indskydende fonds kapital overføres til den modtagende fonds disponible kapital, ikke var til hinder for anvendelse af FUL's regler, idet overførslen ikke havde skattemæssig betydning.

Der kan ske skattefri fusion af brancheforeninger og af arbejdsmarkedssammenslutninger og mellem brancheforeninger og arbejdsmarkedssammenslutninger.

Fusion af faglige foreninger kræver ikke godkendelse. Vedtægtsændringer skal dog indsendes sammen med selvangivelsen, jf. FL § 48, stk. 2.

Det følger af FUL § 14 c, at reglerne i samme lovs kap. 1 skal finde anvendelse, hvis de er anvendelige. Bestemmelserne i FUL §§ 2, 9 og 11 vil ikke være anvendelige ved fusion af fonde og ved fusion af en fond og et datterselskab. Disse bestemmelser kan derimod være relevante ved fusioner mellem foreninger omfattet af FBL.

Visse fusioner vil fortsat alene kunne gennemføres som skattepligtige fusioner. Fonde, der ikke er omfattet af FBL, fordi de ikke opfylder FL's kapitalkrav, kan ikke benytte reglerne i FUL. Fonde, der generelt eller efter særlig bestemmelse er undtaget fra FL, jf. FL § 1, stk. 2 og 3, og EFL § 1, stk. 4 og 5, kan heller ikke benytte reglerne i FUL. Er den ene af de fusionerende enheder eller begge skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, kan fusion alene gennemføres som en skattepligtig fusion.

Der kan ikke ske skattefri fusion af en fond og en forening.

S.H.20.3 Skattepligtig fusion

Det er ovenfor nævnt, at visse fusioner kun kan gennemføres som skattepligtige fusioner.

Foretager en fond eller en forening en ikke skattefri fusion, skal den ophørende fond eller forening skattemæssigt behandles som i opløsningstilfældet. Den ophørende fond kan dog uddele sine aktiver til den modtagende fond, og den ophørende fond har således fradragsret for uddelingerne efter § 4, stk. 1 eller 2. Den formuefordel, som tilflyder den modtagende fond eller forening ved fusionen, må sidestilles med en gave. Spørgsmålet om, hvorvidt fonden er skattepligtig af et sådant gavebeløb, afgøres efter § 3, stk. 3. Der henvises til S.H.14.1.

S.H.20.4 Fission

Fonde og foreninger kan ikke anvende FUL's regler om spaltning og tilførsel af aktiver.

Ved fission (spaltning) af fonde eller foreninger finder skattelovgivningens almindelige regler anvendelse. Der skal således ske ophørsbeskatning. Er der tale om en opdeling af en eksisterende fond eller forening i to eller flere selvstændige enheder, og der ikke tilføres fondene ny kapital i forbindelse med fissionen, betragtes kapitalindskuddet som en gave til den fortsættende fond.

Om fonden er skattepligtig af denne gave afhænger af, hvorvidt betingelserne for skattefrihed i § 3, stk. 3, er opfyldt, jf. S.H.14.1.

Afsnit D. Særlige fradragsregler

S.H.21 Uddelinger

S.H.21.1 Generelle bemærkninger

Fonde, brancheforeninger og i et vist omfang arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst foretage fradrag for uddelinger. Om afgrænsningen mellem driftsomkostninger, uddelinger og rene formuedispositioner, der ikke kan fradrages, henvises til S.H.16.2. samt nedenfor.

Reglerne i § 4, der efter § 9, stk. 1, til en vis grad også gælder for arbejdsmarkedssammenslutninger, har til formål at sikre, at fonde og foreninger, der er omfattet af FBL, har mulighed for at varetage de særlige formål og interesser, som vedtægterne pålægger dem.

Fradragsretten for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål omfatter såvel eksterne som interne uddelinger. Eksterne uddelinger kan bestå i ydelser af legater eller gaver, i afkald på indtægter, f.eks. renteindtægter af et lån, lejeindtægter ved ydelse af fribolig eller i afholdelse af udgifter, der ikke kan henføres til driftsomkostningerne.

Eksterne uddelinger er uddelinger til subjekter uden for fonden, hvor fonden ikke har nogen forventning om en modydelse, jf. S.H.16.2.

Interne uddelinger er derimod karakteriseret ved, at fonden får en modydelse for uddelingen. Udgifter til forbedring eller udvidelse af en stiftelses bygninger, en forskningsfonds udgifter til forskning i eget regie eller et museums indkøb til egne udstillinger, kan således karakteriseres som en intern uddeling. En intern uddeling kan også bestå i, at fonden - i overensstemmelse med sit vedtægtsmæssige formål - afholder udgifter til erhvervelse af et materielt eller immaterielt aktiv. Derudover vil en fonds afholdelse af udgifter, f.eks. lønudgifter, forskningsudgifter m.v., efter omstændighederne kunne anses for en intern uddeling.

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse anses ikke for en uddeling.

Derimod kan tab på udlån, f.eks. ved eftergivelse af lån, efter omstændighederne anses for en uddeling. Rene formuedispositioner, der foretages uden tilknytning til fondens eller foreningens formål, men som alene tjener som placering af frie midler i f.eks. aktier, obligationer m.v. eller fast ejendom, ændrer ikke fondens eller foreningens økonomiske status og kvalificerer derfor ikke til fradrag, hverken som driftsomkostning eller uddeling.

Almindelige forbedringer af en bygning, som tilhører en fond eller en forening, kan således heller ikke anses for en uddeling, medmindre fondens formål ifølge vedtægterne netop er at drive og vedligeholde bygningen.

Afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring m.v., der direkte tjener til fondens formål, og som derfor må betragtes som en (intern) uddeling, kan fradrages. Se nærmere Skat 1987.1.59 (TfS 1987,11) (SKD) og Skat 1988.10.619 (TfS 1988,544) (SD) samt SO 1988.263 (SKD). Det må dog påses, at beløbet ikke tillige fradrages som driftsomkostning eller gøres til genstand for skattemæssige afskrivninger.

S.H.21.2 Fradragsrettens indtræden

Uddelingen anses for foretaget, når der foreligger en retsgyldig forpligtelse for fonden til at præstere uddelingen, dvs. når modtageren får kendskab til uddelingen.

Fradragsretten indtræder på det tidspunkt, hvor fonden bliver retligt forpligtet til at præstere uddelingen, uanset om betaling eller overgivelse af uddelingen først finder sted i det efterfølgende indkomstår. Fonden vil således kunne fradrage en uddeling på det tidspunkt, hvor der er afgivet bindende tilsagn om ydelsen, Skat 1987.11.808 (TfS 1987,566) (SKD) og Skat 1990.5.380 (TfS 1990,240) (LSR).

Fradragsretten og dermed den retlige forpligtelse til at præstere uddelingen anses for indtrådt, uanset at uddelingen endnu ikke kan fastsættes beløbsmæssigt. Det er dog et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at giver eller modtager ikke har mulighed for at påvirke størrelsen af uddelingen.

Uddelinger af nettokursgevinster efter FL § 9, stk. 2, vil først kunne ske efter regnskabsårets udløb. Fonden vil kunne få fradrag for uddelingen af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden ved den foretagne uddeling må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling. Forpligtelsen skal være endeligt påtaget inden indkomstårets udløb. Det er dog et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at giver eller modtager ikke har mulighed for at påvirke størrelsen af uddelingen.

Ved successive uddelinger, der udstrækker sig over flere indkomstår, er udgangspunktet ligeledes, at fradragsretten for uddelingerne indtræder på det tidspunkt, hvor fonden bliver retligt forpligtet til at præstere uddelingen.

Fonden kan dog vælge at fradrage uddelingen på forfaldstidspunktet, når der er tale om på forhånd fastsatte årlige beløb, jf. Skat 1988.5.302 (TfS 1988,253) (BF), hvor LR efter omstændighederne har fraveget princippet om retserhvervelsestidspunktet til fordel for forfaldstidspunktet. Afgørelsen relaterede sig til flerårige jubilæumsprojektbevillinger (1985-1988), som skulle gives for et år ad gangen. Jubilæumsbevillingerne blev vedtaget og meddelt modtagerne i juni 1985, hvorved modtagerne fik tilsagn om støtte med et bestemt beløb til udbetaling over den nævnte årrække. Der var ikke taget forbehold om en ny- eller omvurdering af støtten undervejs. LR udtalte, at retserhvervelsen måtte anses for sket ved meddelelsen til modtagerne i juni 1985, men at Rådet dog ikke havde bemærkninger til, at fradrag for uddelinger - i overensstemmelse med hvad der gælder for løbende ydelser og lignende - foretages på forfaldstidspunktet, når uddelingen strækker sig over en årrække. Eventuel beskatning hos modtageren samt indberetningspligten udskydes tilsvarende.

Har fonden valgt at anvende forfaldsprincippet for en uddeling i stedet for retserhvervelsestidspunktet, kan dette ikke ændres for den konkrete uddeling.

Fonden er dog ikke bundet til samme princip ved forskellige løbende uddelinger.

Tilbageføres overskydende midler fra en klausuleret uddeling til en fond, skal det konkret afgøres, om fondens skatteansættelse for udbetalings- eller fradragsåret bør genoptages, jf. Skat 1988.5.302 (TfS 1988,253) (BF). Ved denne afgørelse bør henses til, om fonden som følge af tilbageførslen under forkerte forudsætninger har foretaget fradrag efter § 4, stk. 1 og 2, eller efter § 5, stk. 1. Der bør endvidere henses til, om uddelingen er foretaget af en hensættelse, således at der ved en tilbageførsel bør foretages en efterbeskatning i henhold til § 4, stk. 5, for genoptagelsesåret.

Ved en flerårig uddeling må en tilbageførsel af en uddeling fortrinsvis anses for at vedrøre det eller de seneste uddelingsår.

Medfører disse hensyn ikke, at en genoptagelse er påkrævet, kan tilbageførslen indtægtsføres i fonden i tilbageførselsåret, medmindre andet taler imod.

Fradrag for uddelinger og hensættelser skal ikke foretages i nogen bestemt rækkefølge.

S.H.21.3 Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

I henhold til § 4, stk. 1, og § 9, stk. 1, kan fonde og foreninger - herunder arbejdsmarkedssammenslutninger - fradrage uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. dog prioriteringsreglen i § 6, jf. S.H.24. Fradrag finder sted i den efter §§ 3 og 8 opgjorte indkomst, dvs. efter bundfradrag og fradrag for driftsomkostninger og for fremført underskud fra tidligere år.

Begrænsningen til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål administreres i overensstemmelse med de retningslinier, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL § 8 A, § 3, stk. 2, i BAL og SEL § 3, stk. 2. Det forhold at en forening m.v. ikke kan godkendes som værende almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter LL § 8 A, idet foreningen f.eks. ikke kan opfylde kravet til antal gavegivere, er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at foreningen ikke kan betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig efter f.eks. BAL.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelinger, er afgrænset efter retningslinier af et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer indenfor en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige. Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige, se f.eks. Skat 1989.11.873 (TfS 1989,657) (LSR). Bidrag til sådanne organisationer vil derfor kun kunne fradrages, såfremt fradragsretten kan støttes på LL § 13, eller der er tale om en driftsomkostning, eller om en vedtægtsmæssig uddeling, der er skattepligtig for modtager, jf. § 4, stk. 2.

Fonde, der er godkendt efter LL § 7, litra z, dvs. fonde, der er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at varetage et socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde, betragtes i relation til FBL som almennyttige.

Fonde, der tillige har til formål at støtte andre formål end socialt og sygdomsbekæmpende arbejde kan opnå en delvis godkendelse af socialministeren. I så fald skal fonden foretage en regnskabsmæssig opdeling af ydelserne, og de ydelser, som gives til andre formål er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ligningslovens § 7, litra z. I sådanne "blandede fonde" betragtes kun den godkendte del som almennyttig.

Fra et fondsretligt synspunkt må der stilles krav om, at det almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af den uddelende fonds vedtægter. Det følger af FL § 6, stk. 1, nr. 3 og 8, at der i fondens vedtægt skal optages bestemmelse om fondens formål og overskudsanvendelse, ligesom det efter FL § 29, stk. 1, påhviler fondsbestyrelsen at anvende overskuddet til de formål, der er fastsat i vedtægten. Der er således et fondsretligt forbud imod at foretage uddelinger til ikke-vedtægtsmæssige formål. Dette krav kan dog ikke opretholdes for så vidt angår arbejdsmarkedssammenslutninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3, eller brancheforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2, jf. Told-Skat Nyt 1993.24.1138 (TfS 1993,587) (LSR), hvor en arbejdsmarkedssammenslutning, omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, blev anset for berettiget til fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål efter FBL § 4, stk. 1, uanset at sådanne formål ikke var hjemlet i sammenslutningens vedtægter, For foreninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 2 eller 3 er der i øvrigt ikke noget krav om, at stifteren uigenkaldeligt skal afskære sig fra at disponere over midlerne, og foreningens medlemmer kan derfor beholde råderetten herover. Der er således ingen fondsretlige krav om, at foreningens vedtægter skal indeholde nærmere regler om overskudsanvendelse, hvorfor der ej heller skatteretligt kan opstilles krav herom. Uanset om der er tale om en fond eller en forening skal skattemyndighederne dog foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en vurdering af de enkelte uddelinger (TfS 1994,404). Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog en betingelse, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet. Hvis beslutningen om hvilke formål midler fra en fond eller forening omfattet af FBL skal tjene, ligger i en udenlandsk organisation, kan støtten i almindelighed ikke anses for ydet til et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Er der tale om midler til en udenlandsk organisation, og hvor myndighederne i det pågældende land skønner, at organisationens midler forvaltes forsvarligt, kan det være uden betydning, at administrationen ligger i udlandet. En fond, der efter sin fundats havde til formål at erhverve og bevare et bestemt slot, kunne ikke generelt anses som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, hvilket ikke udelukkede, at nærmere angivne uddelinger kunne have denne karakter. Skat 1988.10.619 (TfS 1988,554) (SD). Stadfæstet af LSR.

En fond, der havde til formål at yde støtte til forsknings- og uddannelsesaktiviteter i tilknytning til en læreanstalt kunne ikke fradrage købesummen for en ejerlejlighed, der skulle stilles til rådighed for gæsteprofessorer, som en uddeling i medfør af FBL § 4, stk. 1. Derimod ansås udgifterne vedrørende ejerlejligheden i den periode, hvor en gæsteprofessor havde lejligheden til rådighed, som en fradragsberettiget uddeling, jf. FBL § 4, stk. 1, se Skat 1990.6.482 (TfS 1990,278) (BF). En arbejdsmarkedsorganisation havde organiseret en hjælpefond, en dispositionsfond og en uddannelsesfond. Da fondene ikke var egentlige fonde, skulle uddelinger fra disse derfor opfylde betingelserne i FBL § 4, stk. 1, jf. § 9, stk. 1, om fradragsret for almenvelgørende eller almennyttige uddelinger. Da en ubestemt videre kreds ikke kunne komme i betragtning som modtagere af uddelinger fra hjælpefonden og uddannelsesfonden, og da udbetalingerne havde nær sammenhæng med fagforeningsmæssige formål, kunne uddelingerne fra disse fonde ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf TfS 1996,314 (HRD). Se tillige TfS 1996,511 (LSR).

S.H.21.4 Andre vedtægtsmæssige uddelinger, hvor modtageren er skattepligtig

Fonde og de i § 1, stk. 1, nr. 2, nævnte foreninger kan ved opgørelsen af indkomsten efter § 3 desuden fradrage uddelinger til andre vedtægtsmæssige formål end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. § 4, stk. 2. Denne fradragsret findes derimod ikke for arbejdsmarkedssammenslutninger, jf. § 9, stk. l.

En betingelse for at foretage fradrag efter § 4, stk. 2, er, at modtageren af uddelingen er skattepligtig deraf. Der kan enten være tale om skattepligt efter KSL §§ 1 eller 2, efter SEL §§ 1 eller 2 eller efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4. Uddelinger til arbejdsmarkedssammenslutninger kan derimod ikke fradrages. Det skyldes, at uddelingen er skattefri for arbejdsmarkedssammenslutningen.

Såfremt uddelingen består af en gave til en anden fond, og gaven ikke medregnes til den modtagende fonds skattepligtige indkomst, jf. § 3, stk. 3, har den uddelende fond alligevel fradragsret for uddelingen, jf. § 4, stk. 2, 2. pkt. Dette gælder dog ikke, såfremt der foreligger gensidige gaver mellem fondene, jf. S.H.14.1.

Til godtgørelse af, at modtager er skattepligtig af uddelingen, fordres ingen særlig dokumentation. Det er desuden ikke en betingelse at modtager rent faktisk beskattes af uddelingen. Skattefrihed for uddelingen kan f. eks. skyldes modtagers indtægtsforhold eller andre særlige fradragsregler m.v.

Skattepligt hos modtager anses at foreligge i de tilfælde, hvor en for modtager skattefri ydelse medfører bortfald af en fradragsberettiget udgift.

Et tilfælde af denne art foreligger f.eks., hvor en forening som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2, vederlagsfrit tilbyder en konsulenttjeneste, som modtager kunne have fradraget udgiften til. LSR har, jf. TfS 1995,14, statueret, at det er modtagerens nærmere bestemte subjektive skattepligt, som er afgørende for, hvorvidt fonden har fradragsret for uddelingen. Der var med andre ord ikke hjemmel til at nægte fradrag efter § 4, stk. 2, selv om modtagerfonden opnåede skattefritagelse efter § 3, stk. 3.

LR fandt, at et sumbeløb, der afløste en løbende ydelse fra en fond, skulle beskattes hos de berettigede, der til gengæld kunne fradrage beløbet efter PBL § 18. Fonden havde fradrag for afløsningssummen efter FBL § 4, stk. 2. (TfS 1994,137 - BF).

Om fastlæggelse af begrebet uddeling henvises til S.H.16.2.

S.H.22 Hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige formål

S.H.22.1 Krav til hensættelserne

Efter § 4, stk. 3, og § 9, stk. l, kan fonde og foreninger, herunder arbejdsmarkedssammenslutninger, desuden fradrage hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Formålet med denne bestemmelse er at give en fond eller forening, hvis økonomi ikke magter at realisere et projekt med en enkeltstående uddeling, mulighed for gennem hensættelser at samle midler til projektets gennemførelse. Det er dog ingen betingelse, at fondens økonomi skal hindre, at formålet realiseres under ét gennem en uddeling.

Hensættelsen skal i sin helhed være anvendt til det almenvelgørende eller almennyttige formål inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, jf. § 4, stk. 4.

Bek. nr. 649 af 26. juli 1995 om fondsbeskatning indeholder bestemmelser om regnskabsmæssige krav m.v. til hensættelser som nævnt i § 4, stk. 3.

Hensættelserne skal fremgå af selvangivelsen for det pågældende indkomstår. Som følge heraf er det tilstrækkeligt, at hensættelsen foretages efter indkomstårets udløb. Den skal blot foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse.

Indestår der den sidste dag i regnskabsperioden ikke-benyttede hensættelser fra tidligere indkomstår, skal hensættelsesåret for disse poster fortsat angives.

Er der ikke truffet særskilt beslutning herom, medregnes afkast af hensatte beløb til fondens eller foreningens skattepligtige indkomst. Hensættelser af afkast anses for en selvstændig hensættelse, der skal opfylde de angivne krav.

Der stilles ikke særlige placeringskrav til hensættelserne.

S.H.22.2 Efterbeskatning

Hensættelser skal benyttes inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvor hensættelsen blev foretaget, medmindre der meddeles dispensation, jf. nedenfor. Er der ikke meddelt en sådan dispensation, skal hensatte beløb efterbeskattes, såfremt beløbene ikke er benyttet inden 5 år efter udløbet af det regnskabsår, hvori hensættelsen blev foretaget (hensættelsesåret). De hensatte beløb medregnes i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udløbet af det indkomstår, hvori fristen er udløbet. Efterbeskatningen gennemføres ved, at der på den senest udsendte selvangivelse angives de beløb, der skal efterbeskattes, med angivelse af, i hvilket år beløbene har været hensat. Ved udsendelse af den normale opkrævning, medtages efterbeskatningsbeløbet inklusive tillæg på 5 pct. for hvert år på opgørelsen.

Såfremt efterbeskatningen resulterer i en restskat, skal denne restskat tillægges 11 3/4 pct., jf. SEL § 29 B, stk. 4.

Beløb, der er hensat, men som på grund af den i S.H.24 omtalte prioriteringsregel i § 6, ikke har kunnet fradrages ved indkomstopgørelsen, skal ikke efterbeskattes, jf. § 4, stk. 5, sidste pkt.

Fradraget for uddelinger anses for foretaget før fradraget for hensættelser.

§ 22 fastsætter, hvorledes der skal forholdes med hensyn til henlæggelser, som fonde og foreninger omfattet af FBL, har foretaget efter reglerne i SEL § 3, stk. 3, jf. samme lovs § 3, stk. 2, og § 1, stk. 1, nr. 6. Ifølge bestemmelsen skal disse henlæggelser være fuldt ud benyttet til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse efter FBL.

Efterbeskatning i tilfælde, hvor beløbet ikke er anvendt inden 5 års periodens udløb, finder sted efter § 4, stk. 5. Ved beregningen af tillæggene i henhold til denne bestemmelse anses hensættelsesåret at være det år, hvori fonden eller foreningen overgik til fondsbeskatning. I perioden forud herfor sker efterbeskatning efter SEL's regler.

Ifølge bek. nr. 649 af 26. juli 1995 om fondsbeskatning, § 4, stk. 2, anses henlæggelser efter FBL § 4, stk. 3, for anvendt til det konkrete formål forud for hensættelser efter SEL § 3, stk. 3, med mindre der udtrykkeligt er truffet bestemmelse om det modsatte.

S.H.22.3 Dispensationsmulighed

Efter § 4, stk. 6, kan skatteministeren i særlige tilfælde tillade, at en hensættelse efter § 4 stk. 3, kan henstå i en periode, der overstiger 5 år.

Bemyndigelsen er udlagt til de kommunale skattemyndigheder, jf. § 3, stk. 1, nr. 5, i bek. nr. * 653 af 14. aug. 1997 om sagsudlægning. * De kommunale skattemyndigheders afgørelse kan påklages til TSR. Afgørelser truffet af TSR som klageinstans kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. bek.'s § 12.

Dispensation efter § 4, stk. 6, er afhængig af, at det sandsynliggøres, at det ikke er muligt eller rimeligt at gennemføre det oprindelige projekt, eller at gennemføre projektet inden for den fastsatte tidsramme. Det skal desuden skyldes ændringer, der ikke var forudsigelige på hensættelsestidspunktet.

Ved afgørelsen kan der lægges vægt på, om der er tale om en beskeden forlængelse af fristen for anvendelse af hensatte beløb. Der kan også lægges vægt på, om hensættelsen ønskes anvendt til formål, der er nært beslægtet med det oprindeligt angivne.

S.H.22.4 Hensættelser til kulturelle formål - dispensationsmulighed

Afsnit SH - Beskatning af fonde, foreninger m.v.

Afsnit A. AFGRÆNSNING AF SKATTESUBJEKTERNE

INDLEDNING

Lov om beskatning af fonde og visse foreninger (FBL) er senest udsendt som lovbek. nr. * 813 af 26. okt. 1997. *

Til FBL knytter sig skm. bek. nr. 649 af 26. juli 1995.

FBL blev indført ved lov nr. 145 af 19. mar. 1986 som et led i skattereformen af 1985 med virkning fra og med indkomståret 1987.

Loven gælder ikke for Færøerne og Grønland.

Efter udsendelsen af skm. cirk. nr. 49 af 19. mar. 1996 er FBL ændret ved lov nr. 399 af 22. maj 1996, lov nr. 487 af 12. juni 1996, * lov nr. 1219 af 27. dec. 1996 og lov nr. 1223 af 27. dec. 1996.*

FBL indeholder regler om beskatning af fonde og foreninger. Princippet i FBL er, at fonde og foreninger skal undergives de samme beskatningsregler, som er gældende for aktieselskaber. På grund af fondenes og foreningernes særegne struktur, formål og virke er der imidlertid gjort en række undtagelser, hvorved beskatningen af fonde og foreninger adskiller sig fra aktieselskabsbeskatningen. Undtagelserne kan bevirke, at visse indtægter, der er skattepligtige for aktieselskaber, ikke vil blive beskattet i fonde eller foreninger. Endvidere vil en række udgifter, der normalt er uden skattemæssig betydning, kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

Den fondsretige regulering af ikke-erhvervsdrivende fonde foretages efter fondsloven (FL). Den fondsretlige regulering af erhvervsdrivende fonde foretages efter erhvervsfondsloven (EFL).

Hvor intet andet er anført i forbindelse med paragrafhenvisninger, henvises til FBL.

S.H.1 Generelle bemærkninger

FBL indeholder 4 grupper af skattesubjekter

1) Fonde, der er omfattet af FL eller af EFL, medmindre fonden er undtaget fra disse love, jf. § 1, stk. 1, nr. 1, jf. dog stk. 2.

2) Foreninger (brancheforeninger m.v.), der er omfattet af FL, for så vidt foreningen ikke er skattepligtig efter § 1, stk. 1, nr. 3, jf. § 1, stk.1, nr. 2.

3) Arbejdsmarkedssammenslutninger, hvilket vil sige foreninger omfattet af FL, der forhandler overenskomst m.v., jf. § 1, stk. 1, nr. 3.

4) Fonde og andre selvejende institutioner, der er oprettet i udlandet,

Færøerne eller Grønland, hvis ledelse har sæde her i landet, jf. § 1, stk. 1, nr. 4.Fonde omfattet af lov om realrenteafgift af visse pensionskapitaler m.v. omfattes dog ikke af skattepligten efter § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 1, stk. 2.

Selvstændige retssubjekter såsom selvejende institutioner og legater, der ikke er omfattet af en af de 4 ovennævnte grupper, er som oftest skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Skattepligten efter SEL § 1, stk. 1, nr, 6, omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. nærmere SEL § 1, stk. 4 og 5.

Om afgrænsningen af selvstændige retssubjekter, der ikke er omfattet af fondslovene, se S.H.2.3.

For de ikke-erhvervsdrivende fonde er skattepligten efter FBL ikke tilknyttet nogen egentlig registrering. Fonde og foreninger skal dog indsende visse i FL angivne oplysninger til de kommunale skattemyndigheder samt til fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet), jf. nærmere nedenfor. For de erhvervsdrivende fonde er skattepligten efter FBL derimod betinget af, at fonden registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, jf. nedenfor.

Skattepligten for fonde og foreninger er afgrænset efter de materielle fondslove, dvs. FL og EFL. Fonde og foreninger, der er omfattet af FL eller

EFL, er derfor skattepligtige efter FBL.

Skattepligten omfatter herefter ikke fonde, der generelt eller konkret er undtaget fra de materielle fondslove efter FL § 1, stk. 2 - 4, eller efter EFL § 1, stk. 4 og 5.

Erhvervsdrivende fonde skal som nævnt registreres i Erhvervs- og

Selskabsstyrelsen, jf. EFL § 5. For de erhvervsdrivende fonde, som er stiftet efter den 1. januar 1985, er registrering en gyldighedsbetingelse. Der henvises i øvrigt til S.H.2.2.

Den begrebsmæssige afgrænsning af fonde foretages - for så vidt angår de ikke-erhvervsdrivende fonde - af de kommunale skattemyndigheder i forbindelse med ligningen. Den begrebsmæssige afgrænsning af erhvervsdrivende fonde foretages af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forbindelse med registreringen.

Afgørelsen om hvorvidt en institution - når der er tale om en ikke-erhvervsdrivende fond - er omfattet af FBL, træffes i første instans af de kommunale skattemyndigheder i forbindelse med skatteansættelsen af institutionen og/eller stifteren. Da en stillingtagen hertil undertiden vil rejse spørgsmål om, hvorvidt en institution er en fond og ikke f.eks. en forening eller en ulovlig selvbåndlæggelse, vil skattemyndighederne efter omstændighederne i visse tilfælde præjudicielt skulle tage stilling til, om der foreligger en fond.

For så vidt angår de ikke-erhvervsdrivende fonde, foretager skattemyndighederne en konkret vurdering af institutionens karakter. Der findes hverken i fondslovene eller andetsteds nogen definition af begrebet fond. Efter praksis er hovedbetingelserne for, at der foreligger en fond, at der er tale om en formue af mere varig karakter, der uigenkaldeligt er udskilt fra stifterens formue til et bestemt eller flere bestemte formål og med selvstændig ledelse i forhold til stifteren. I LV bilag er optrykt

Civilretsdirektoratets "Vejledning om fondsbegrebet". Vejledningen har karakter af en bred orientering om nogle grundlæggende retsprincipper, som er af betydning for Civilretsdirektoratets virksomhed i forbindelse med fondsafgrænsningsopgaven.

Såfremt fonden allerede ved stiftelsen ønsker en vurdering af, om der foreligger en fond, må fonden anmode om en BF. BF kan gives efter reglerne i

* kapitel 2 A i lovbek. nr. 276 af 12. apr. 1997 (SSL). *

Ikke-erhvervsdrivende fonde skal senest 3 måneder efter oprettelsen indsende vedtægter og en fortegnelse over medlemmerne af bestyrelsen til fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet) samt til skattemyndigheden i den kommune, hvor fonden har hjemsted. Er stifteren eller stifterne ikke angivet i vedtægterne, skal der tillige indsendes særskilt oplysning herom til forannævnte to myndigheder. Fondsmyndigheden (Civilretsdirektoratet) skal godkende vedtægtsændringer, jf. FL § 32. Når vedtægtsændringerne er godkendt, skal de indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen, jf. FL § 6, stk. 2 og FBL § 15. Meddelelser om ændring af bestyrelsens sammensætning indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen. For fonde, der er undtaget fra skattepligten efter FBL § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 1, stk. 2, skal vedtægtsændringer indsendes til skattemyndigheden senest på det tidspunkt, hvor selvangivelsen skulle have været indsendt, såfremt fonden havde været skattepligtig efter FBL. Reglerne herom findes i FL § 6, stk. 2, og § 11, stk. 2. Overtrædelse straffes med bøde, jf. FL § 43, stk. 1.

Foreninger skal ligeledes senest 3 måneder efter oprettelsen indsende vedtægter og en fortegnelse over medlemmer af ledelsen til skattemyndigheden i den kommune, hvor foreningen har hjemsted. Vedtægtsændringer samt meddelelse om ændringer af ledelsens sammensætning skal indsendes til skattemyndigheden sammen med selvangivelsen. Reglerne herom findes i FL § 48, stk. 2, og § 49, stk. 2.

I de tilfælde, hvor aktiverne i en forening forøges fra 250.000 kr. eller derunder til over 250.000 kr., skal ledelsen senest 3 måneder herefter indsende vedtægter og fortegnelse over ledelsens medlemmer til skattemyndigheden i den kommune, hvor foreningen har hjemsted, jf. FL § 48 a.

Skattemyndighederne skal modtage oplysningerne og træffer først i forbindelse med skatteansættelsen afgørelse om, hvorvidt den pågældende institution er omfattet af FBL.

Ifølge FL §§ 46 og 56 har enhver ret til hos skattemyndighederne at få en kopi af fonde og foreningers vedtægter og årsregnskaber samt oplysning om sammensætningen af bestyrelse eller ledelse.

I henhold til skm. bek. nr. 1181 af 23. dec. 1993 opkræves der et gebyr på 150 kr. for udlevering af kopier og oplysninger efter de nævnte bestemmelser.

Anmodes der i en og samme henvendelse om flere forskellige oplysninger vedrørende samme fond eller forening, opkræves der alene 150 kr. Anmodes derimod i en og samme henvendelse om oplysninger vedrørende flere fonde eller foreninger, opkræves der 150 kr. pr. fond/forening.

De kommunale skattemyndigheder foretager en skatteansættelse af de skattepligtige fonde og foreningers indkomst, jf. S.H.25 vedrørende ligning, selvangivelse og opkrævning.

De kommunale skattemyndigheders afgørelser kan påklages efter reglerne i SSL, jf. lovbek. nr. * 276 af 12. apr. 1997. * En afgørelse kan således indbringes for skatteankenævnene og herefter for LSR.

S.H.2 Fonde

S.H.2.1 Ikke-erhvervsdrivende fonde

S.H.1 Generelle bemærkninger

S.H.2 Fonde

S.H.2.1 Ikke-erhvervsdrivende fonde

S.H.2.2 Erhvervsdrivende fonde

S.H.2.3 Institutioner, der ikke er omfattet af FBL

S.H.2.4 Fonde omfattet af SEL

S.H.2.5 Fonde omfattet af realrenteafgiftsloven samt hjælpe- og understøttelsesfonde m.v.

S.H.3 Foreninger

S.H.3.1 Generelle bemærkninger

S.H.3.2 Arbejdsmarkedssammenslutninger

S.H.3.3 Brancheforeninger

S.H.4 Fonde og foreninger med hjemsted i udlandet

S.H.4.1 Udenlandske fonde

S.H.4.2 Udenlandske fonde og andre selvejende institutioner, hvis ledelse har sæde her i landet, § 1, stk. 1, nr. 4.

S.H.5 Generelle bemærkninger

S.H.6 Skattepligtens indtræden

S.H.7 Skattepligtens ophør

S.H.8 Overgang til anden form for skattepligt

S.H.9 Generelle bemærkninger

S.H.10 Erhvervsmæssig indkomst

S.H.11 Renter

S.H.12 Udbytte og lempelsesregler

S.H.12.1 Udbytte fra danske selskaber, § 10, stk. 1 og 3.

S.H.12.2 Udlandslempelse

S.H.12.3 Datterselskabslempelse, § 11, stk. 2.

S.H.12.4 Modregning og tilbagebetaling af udbytteskat

S.H.12.5 Skattenedsættelse efter LL § 33.

S.H.12.6 Prioriteringsreglens udstrækning på skattefri

S.H.13 Kapitalgevinster

S.H.13.1 Generelle bemærkninger

S.H.13.2 Ejendomsavance

S.H.13.3 Aktieavance

S.H.13.4 Kursgevinster

S.H.13.5 Goodwill og andre immaterielle rettigheder

S.H.14 Gaver m.v.

S.H.14.1 Gaver til fonde, der ikke er familiefonde

S.H.14.2 Gaver til familiefonde

S.H.14.3 Afgift af indskud i en udenlandsk lavt beskattet fond/trust

S.H.15 Arv

S.H.16 Driftsomkostninger

S.H.16.1 Generelle bemærkninger

S.H.16.2 Afgrænsningen mellem driftsomkostninger og uddelinger

S.H.16.3 Det udvidede driftsomkostningsbegreb

S.H.17 Bundfradrag

S.H.18 Arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse

S.H.18.1 Indtægter

S.H.18.2 Udgifter

S.H.19 Fremførsel af underskud

S.H.20 Sambeskatning, fusion m.v.

S.H.20.1 Sambeskatning

S.H.20.2 Skattefri fusion

S.H.20.3 Skattepligtig fusion

S.H.20.4 Fission

S.H.21 Uddelinger

S.H.21.1 Generelle bemærkninger

S.H.21.2 Fradragsrettens indtræden

S.H.21.3 Uddelinger til almenvelgørende eller almennyttige formål

S.H.21.4 Andre vedtægtsmæssige uddelinger, hvor modtageren er skattepligtig

S.H.22 Hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige fo rmål

S.H.22.1 Krav til hensættelserne

S.H.22.2 Efterbeskatning

S.H.22.3 Dispensationsmulighed

S.H.22.4 Hensættelser til kulturelle formål - dispensationsmulighed

S.H.22.5 Efterfølgende ændringer i tidligere foretagne hensættelser

S.H.23 Konsolideringshensættelser

S.H.23.1 Generelle bemærkninger

S.H.23.2 Fonde - konsolideringshensættelser efter § 5, stk. 1.

S.H.23.3 Kongeligt konfirmerede fonde - konsolideringshensættelser efter § 5, stk. 2.

S.H.23.4 Foreninger

S.H.24 Prioriteringsreglen

S.H.25 Generelle bemærkninger

S.H.26 Erklæringsordningen

S.H.26.1 Foreninger

S.H.26.2 Fonde

S.H.27 Overgangsreglernes anvendelsesområde

S.H.28 Afskrivninger

S.H.28.1 Maskiner, inventar og lignende driftsmidler

S.H.28.2 Bygninger og installationer

S.H.29 Opgørelse af kapitalgevinster

S.H.29.1 Fast ejendom

S.H.29.2 Aktier

S.H.29.3 Goodwill og andre immaterielle rettigheder

S.H.29.4 Genvundne afskrivninger og avancer efter LL § 14 J

S.H.29.5 Kursgevinster