SELSKABSBESKATNING 1997 AFSNIT SD - KONCERNFORHOLD

Afsnit SD - Koncernforhold

S.D.1 Fusion

Fusion foreligger, når et selskab mv. overdrager hele sin formue til et andet bestående selskab mv. eller når 2 eller flere selskaber mv. sammensluttes til et nyt selskab mv. Det er således uden betydning, om det modtagende selskab eksisterede før fusionen eller er dannet i forbindelse med denne.

Det selskab, hvis aktiver og passiver overtages af et andet, kaldes det indskydende selskab, og det selskab, der således bliver resultatet af sammenslutningen af to eller flere selskabers formuemasser, kaldes det modtagende selskab.

Skattepligtig fusion

Overdragelse af et selskabs formue som helhed til et andet selskab medfører i almindelighed beskatning i det overdragede selskab efter de for de enkelte aktiver gældende regler.

Hvis fusion således gennemføres uden anvendelse af bestemmelserne i lov om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver mv. (FUL) likvidationsbeskattes det indskydende selskab efter SEL § 5, jf. S.B.2.

Aktionærerne i det indskydende selskab skal opgøre fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenuet efter reglerne i ABL.

Et indskydende selskabs eventuelle negative indkomst kan ikke efter fusionen overføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst. Derimod kan det modtagende selskabs underskud for de foregående 5 år fradrages på sædvanlig vis, jf. LL § 15.

Efter de selskabsretlige regler kan en skattepligtig fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft. Dette godkendes ikke skattemæssigt, se f.eks. cirk. nr. 35 af 16. marts 1995 om overdragelse af pengeinstitutvirksomhed, pkt. 2.2.

Hvis en skattepligtig fusion finder sted mellem 2 sambeskattede selskaber, kan underskud, der er opstået og ikke anvendt under sambeskatningen, anvendes i det modtagende selskab, se S.D.5.2.

S.D.1.1 Skattefri fusion

FUL indeholder regler, hvorefter visse selskaber og foreninger, der ikke er forbundet i moder/datterselskabsforhold kan fusionere skattefrit (vandret fusion). Loven giver også mulighed for skattefri fusion mellem moder- og datterselskaber (lodret fusion).

Området for skattefri fusion, hvor et udenlandsk selskab er blandt de fusionerede selskaber blev udvidet ved gennemførelse af fusionsdirektiv 90/434/EØF i Danmark ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Det bemærkes, at for Danmarks vedkommende er alene aktie- og anpartsselskaber omfattet af fusionsdirektivet. Se nærmere LV 1993 S.D.1.

Lovbestemmelserne om skattefri fusion fremgår af lovbek. nr. 954 af 5. nov. 1996, som ændret ved lov nr. 1212 af 27. dec. 1996 *og lov vedtaget den 16. dec. 1997. Reglerne er nærmere belyst i skm. cirk. nr. 31 af 22. feb. 1996. Endvidere skm. cirk. nr. 198 af 4. dec. 1991 (til AL, FUL, PSL, SEL og VSL), kap. 1 og 3, samt skm. cirk. nr. 137 af 19. juli 1994 (til ABL), pkt. 15. Se om skattefri fusion i forbindelse med overdragelse af pengeinstitutvirksomhed pkt. 3 i skm. cirk. nr. 35 af 16. marts 1995. Efter FUL's bestemmelser tages udgangspunkt i fusionsreglerne for registrerede aktie- og anpartsselskaber samt selskaber som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. FUL § 1, stk. 1.

Ifølge kapitel 2 (§§ 12 - 14h) finder bestemmelserne i kapitel 1 mere eller mindre anvendelse ved fusion mv. af følgende skattesubjekter: § 12, (kooperative foreninger), § 14, stk. 1, (sparekasser, - andelskasser mv. og gensidige forsikringsforeninger), § 14, stk. 2, (investeringsforeninger), § 14 a, (omdannelse af sparekasser), § 14 b, (omdannelse af realkreditinstitutter), § 14 c, (visse fonde og foreninger), § 14 d, (omdannelse af gensidige forsikringsforeninger), § 14 e, (omdannelse af andelsforeninger) § 14 f, (omdannelse af selskaber, brugsforeninger og foreninger) ifølge SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3a og 4), § 14 g, (omdannelse af andelskasser til aktieselskab og § 14 h (omdannelse af Københavns Fondsbørs, Værdipapircentralen og

Garantifonden for danske Optioner og Futures med virkning fra indkomståret 1997).

Hertil kommer kapitel 3, § 15, (udenlandske selskaber) og reglerne i kapitel 4 og 5, henholdsvis §§ 15 a og b, (spaltning) samt §§ 15 c og d, (tilførsel af aktiver).

Virksomheder, der f.eks. drives som interessentskaber, kommanditselskaber eller partrederier, kan ikke anvende lovens bestemmelser.

Loven omfatter ikke alle de skattesubjekter, der er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, idet der ikke er hjemmel til, at de i henhold til bestemmelsens nr.6 skattepligtige andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner kan fusionere hverken indbyrdes eller med andre skattesubjekter. Herfra er dog undtaget, dels investeringsforeninger, dels gensidige forsikringsforeninger.

Skematisk oversigt

Blandt de skattesubjekter (sammenslutninger), der er omfattet af loven, begrænses kombinationsmulighederne for skattefri fusion, således som det fremgår af den skematiske oversigt. Skemaet omhandler alene fusioner og omdannelser mellem selskaber mv., der er skattepligtige i henhold til SEL.

Fusioner mellem f.eks. et udenlandsk og et dansk selskab er således ikke nævnt i skemaet, se herom S.D.1.8.

De sammenslutninger, som kan fusionere skattefrit, er i skemaet ordnet, dels lodret dels vandret, således at det af rubrikken i skæringspunktet fremgår, om fusion er mulig og i bekræftende fald, hvor den modtagende sammenslutning hører hjemme indenfor gruppen af mulige skattesubjekter.

Hvor der ikke er hjemmel til fusion efter lovens bestemmelser, står rubrikken blank.

Eksempelvis kan investeringsforeninger kun fusionere indbyrdes og kun med LR's tilladelse. LR har afgivet BF om, at 2 investeringsforeninger kunne sammensluttes uden skattemæssige konsekvenser for de 2 foreninger eller disses medlemmer. Sammenslutningen var udelukkende begrundet i administrative hensyn, og da sammenslutningen ikke indebar nogen sammenlægning af foreningernes respektive formuer, kunne sammenslutningen ikke anses for en fusion i lovens forstand.

En fusion anses at finde sted på det tidspunkt, hvor den er endelig vedtaget i samtlige fusionerende sammenslutninger.

------------------------------------------------------------------------ Hjælpetabel til beregning af fradrag i indtægten ------------------------------------------------------------------------ a. b. c. d. Antal år til Fradrag i Antal år fra Multiplika- hjemfaldstids- indtægten pr. opgørelses- tionsfaktor punktet 10.000 kr.'s eller erhvervel- "korrigeret hjem- sestidspunkt til faldsværdi" på hjemfaldstids- hjemfaldstids- punkt punkt kr. ------------------------------------------------------------------------ 49 59 49 1,171 48 61 48 1,180 47 63 47 1,188 46 66 46 1,197 45 68 45 1,207 44 72 44 1,217 43 74 43 1,227 42 77 42 1,239 41 80 41 1,250 40 83 40 1,263 39 87 39 1,276 38 90 38 1,291 37 94 37 1,306 36 97 36 1,322 35 102 35 1,339 34 105 34 1,358 33 110 33 1,378 32 114 32 1,399 31 118 31 1,421 30 124 30 1,446 29 128 29 1,472 28 133 28 1,500 27 139 27 1,531 26 144 26 1,564 25 150 25 1,600 24 156 24 1,640 23 163 23 1,683 22 168 22 1,730 21 176 21 1,782 20 182 20 1,840 19 190 19 1,903 18 198 18 1,975 17 205 17 2,055 16 214 16 2,145 15 222 15 2,249 14 231 14 2,367 13 240 13 2,504 12 250 12 2,664 11 260 11 2,854 10 270 10 3,083 9 281 9 3,362 8 292 8 3,713 7 304 7 4,165 6 316 6 4,769 5 329 5 5,615 4 342 4 6,887 3 356 3 9,009 2 369 2 13,263 1 385 1 25,974 0 0 ------------------------------------------------------------------------

S.D.1.2 Betingelser for fusion uden skattemyndighedernes tilladelse

Det er hovedreglen, at fusion mellem danske selskaber mv. kan foretages uden skattemyndighedernes tilladelse. Vilkårene er indarbejdet i lovteksten, og i det omfang disse er opfyldt, bliver der kun tale om efterfølgende kontrol.

Anvendelse af FUL's bestemmelser kræver, at følgende vilkår er opfyldt

S.D.1.2.1 Vederlag

I henhold til FUL § 2, stk. 1, skal selskabsdeltagerne i det indskydende selskab vederlægges alene med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 % af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi. Der skal således nyudstedes aktier i det modtagende selskab af hensyn til deltagersuccessionen, se SKAT 1990.12.992 (TfS 1990,561).

Bestemmelsen omfatter ikke aktier eller anparter i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab. Besidder det modtagende selskab eksempelvis 60 % af aktierne/anparterne i det indskydende, skal således alene de resterende 40 % vederlægges med aktier/anparter i det modtagende selskab, der i værdi svarer til værdien af de 40 % med fradrag af de maksimalt 10 % af den pålydende værdi eller den bogførte værdi af de tildelte aktier eller anparter, der kan indløses kontant (10%-reglen). Kravet i § 2, stk. 1, er i eksemplet således opfyldt, hvis højst 10 % af den pålydende værdi eller den bogførte værdi af de tildelte aktier/anparter i det modtagende selskab vederlægges kontant.

* Europa-Kommissionen har på foranledning af Skatteministeriet, Departementet, udtalt, at der ikke i fusionsdirektivet er krav om, at den kontante udligningssum skal fordeles ligeligt mellem selskabsdeltagerne. For så vidt angår fusion betyder det, at der kan ske skævdeling af den kontante udligningssum, når blot den samlede sum ikke overstiger 10% af den pålydende værdi, eller når der ikke eksisterer en pålydende værdi, den bogførte værdi, af de aktier eller anparter, selskabsdeltagerne vederlægges med. Se TfS 1997, 229, der også omtaler den kontante udligningssum i relation til skattefri spaltning, se S.D. 2 og aktieombytning, se S.G.3.5. *

Bestemmelsen gælder ikke ved »lodrette« fusioner, hvor det indskydende selskab (datterselskabet) overdrager samtlige aktiver og passiver til det modtagende selskab (moderselskabet), som derefter annullerer det indskydende selskabs aktier/anparter, jf. FUL § 2, stk. 2.

Selv om »10 %-reglen« tilsyneladende er overholdt, kan der være grund til kritik af ombytningsforholdet, idet værdien af det ene selskabs aktier kan være ansat for højt, således at der derigennem fremkommer en fordeling af det modtagende selskabs kapital, som ikke er begrundet i værdien af selskabernes aktier før fusionen. På den anden side kan aktiernes værdi i det indskydende selskab sættes for lavt, f.eks. fordi egenkapitalen er ringe, men der kan stadig være værdier i selskabet, som påvirker aktiernes handelsværdi, og det må her påses af hensyn til successionsprincippet, at vederlæggelsen af det indskydende selskabs deltagerkreds svarer til handelsværdien.

I TfS 1996,513 er gengivet et tilfælde, hvor man ved en skattefri fusion fejlagtigt ikke havde berigtiget vederlaget til det indskydende selskabs aktionærer ved at udstede aktier i det modtagende selskab. Selskabet anmodede om tilladelse til at omgøre fusionen i skattemæssig henseende, således at der ved en fondsudvidelse skulle udstedes en aktie i det modtagende selskab. LR godkendte, at der kunne udstedes aktier via en overførsel af frie reserver.

S.D.1.2.2 Aktiebesiddelse. 3 års-reglen

Ifølge lovens § 3 skal et moderselskab, der fusionerer med et datterselskab, i 3 år forud for fusionsdatoen have besiddet den for fusionens gennemførelse fornødne majoritet (dvs. mindst 2/3, jf. aktieselskabslovens § 134 e og anpartsselskabslovens § 65).

LR kan tillade FUL's regler anvendt i tilfælde, hvor vilkåret i § 3 ikke er opfyldt, men denne tilladelse kan gøres betinget af særvilkår, der neutraliserer de ved fusionen opnåede skattemæssige fordele, som ikke tilsigtedes ved FUL. Det er i denne forbindelse især af betydning, om datterselskabets aktier/anparter er købt af moderselskabet for egne midler m.v. Må det antages, at fusionen er begrundet i et ønske om at omgå sambeskatningsvilkår 2.4.2. om begrænsning af fradraget for underskud, vil tilladelse til skattefri fusion normalt ikke blive givet. Et tilfælde, hvor LR nægtede tilladelse til skattefri fusion ved tynd kapitalisering er refereret i Skat 1989.9.741. Se i øvrigt nedenfor under S.D.1.2.4.

S.D.1.2.3 Forudgående transaktioner mellem parterne

Ifølge § 4, stk. 1, kræves tilladelse fra LR, når der indenfor et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen udenfor normal samhandel er sket overdragelse af aktiver (fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer, rettigheder mv.) fra aktionærer/anpartshavere eller et af sådanne behersket selskab til et af de i fusionen deltagende selskaber.

Det er uden betydning i hvilken form overdragelsen er sket, og hvorledes vederlaget er erlagt, men bestemmelsen finder kun anvendelse, såfremt der er tale om særskilte formuetransaktioner, f.eks. overdragelse af et varelager som helhed eller af samtlige for en given produktion nødvendige driftsmidler.

Formålet med bestemmelsen er at forhindre utilsigtede skattemæssige fordele og misbrug af FUL's regler, og LRs tilladelse kan derfor gøres betinget af særvilkår, der neutraliserer sådanne følger.

*TfS 1998,76 omhandler to søsterselskaber, der skulle fusioneres. Beslutningen om fusion var vedtaget mindre end et år efter, at mere end 50 pct. af kapitalen i selskaberne havde skiftet ejer. Endvidere var der mindre end 1 år før fusionens vedtagelse sket en overdragelse af aktiver selskaberne imellem, som ikke kunne henregnes til almindelig samhandel. Som følge af det tidsmæssige aspekt mellem overdragelsen og vedtagelsen af fusionen samt de reelle følger af overdragelsen gav LR tilladelse til fusionen efter FUL § 4, stk. 1 og 2, med vilkår om, at der i skattemæssig henseende skulle bortses fra den foretagne overdragelse. *

S.D.1.2.4 Tilladelse til fusion uden særlige vilkår

Efter bemyndigelse fra LR kan told- og skatteregionerne, for Københavns og

Frederiksberg kommuners vedkommende skattedirektoraterne, i henhold til lovens §§ 3 og 4, stk. 1, tillade skattefri fusion uden særlige vilkår. Såfremt særlige vilkår anses for påkrævet eller såfremt fusion findes at burde nægtes, skal sagen forelægges Told- og Skattestyrelsen. Fastsættelse af særlige vilkår foretages af LR, ligesom afslag gives af LR.

Bemyndigelsen omfatter ikke fusioner omhandlet i § 4, stk. 2, se umiddelbart nedenfor for S.D.1.2.5.

S.D.1.2.5 Selskab stiftet/ aktiekapital/ stemmer skiftet ejer inden for 1 år

Ifølge § 4, stk. 2, kræves der tilladelse fra LR, såfremt et af de i fusionen deltagende selskaber er stiftet inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen. Det samme gælder, såfremt mere end 50 % af aktiekapitalen eller mere end 50 % af den samlede stemmeværdi i et af de i fusionen deltagende selskaber har skiftet ejer inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen.

Formålet med bestemmelsen er at imødegå, at fusion mellem danske selskaber anvendes som led i selskabstømninger, f.eks. det forhold at reglerne i AL om udskudt afskrivning på udlejningsaktiver omgås ved placering af genvundne afskrivninger mv. i det modtagende selskabs andet regnskabsår, hvor der første gang kan afskrives på udlejningsaktiver erhvervet året inden. LR kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

TfS 1996,104 gengiver en sag, der primært omhandler spaltning, men hvor FUL § 4, stk.2 også blev anvendt. En ansøgning om fusion kan på en gang være omfattet af bestemmelserne i FUL §§ 3, 4, stk.1 og stk. 2. Told- og skatteregionerne og Københavns og

Frederiksberg kommuner er bemyndiget til at tillade fusion uden fastsættelse af vilkår efter FUL §§ 3 og 4, stk. 1, jf. S.D.1.2.4. Kompetencen til at træffe afgørelse efter FUL § 4, stk. 2 er imidlertid ikke udlagt til regionerne/

Københavns og Frederiksberg kommuner, men træffes af LR. For at ansøgeren ikke skal ansøge om fusion 2 forskellige steder, håndteres disse tilfælde mest hensigtsmæssigt ved, at ansøgningen indsendes til Told- og

Skattestyrelsen. Regionerne/kommunerne skal i høringsfasen tilkendegive, om der bør gives tilladelse til fusion og i givet fald, om der bør stilles vilkår.

LR kan herefter besvare henvendelsen, hvorefter det ikke vil være nødvendigt at indhente en yderligere tilladelse fra told- og skatteregionerne/Københavns og Frederiksberg kommuner. De endelige dokumenter skal dog indsendes til regionerne/Københavns og Frederiksberg kommuner, jf. S.D.1.2.7.

S.D.1.2.6 Fusionsdatoen

Ifølge FUL § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den åbningsstatus, der i medfør af lov om aktieselskaber og lov om anpartsselskaber skal udarbejdes for det modtagende selskab. Denne dato skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Der er ikke hjemmel til at dispensere fra denne bestemmelse.

S.D.1.2.7 Formforskrifter

Med henblik på at sikre ligningsmyndighederne tilstrækkelig information skal det modtagende selskab ifølge FUL § 6 anmelde fusionen. Anmeldelse sker til den told- og skatteregion, under hvis område det modtagende selskab hører, for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende til skattedirektoraterne. Dette gælder også i de tilfælde, hvor LR giver tilladelsen til fusionen, jf. S.D.1.2.5. Samtidig med anmeldelsen skal indsendes genparter af de dokumenter, der i henhold til selskabslovgivningen skal udfærdiges i forbindelse med fusionens vedtagelse.

Ifølge § 134 a, § 134 b og 134 c i lov om aktieselskaber og § 65 i lov om anpartsselskaber skal der udarbejdes følgende dokumenter

a) fusionsplan,

b) skriftlig redegørelse i hvilken fusionsplanen forklares og begrundes.

Redegørelsen skal omtale fastsættelsen af vederlaget for aktierne, herunder særlige vanskeligheder forbundet med fastsættelsen.c) revideret fælles regnskabsopstilling, der udviser samtlige aktiver og passiver i hvert af selskaberne, de reguleringer, som overtagelsen antages at ville medføre samt udkast til en åbningsbalance for det fortsættende selskab efter overtagelsen.

d) skriftlig udtalelse udarbejdet af en eller flere uvildige sagkyndige vurderingsmænd. Udtalelsen skal bl.a. indeholde erklæring om, hvorvidt vederlaget for aktierne i det ophørende selskab er rimeligt og sagligt begrundet. Der skal endvidere afgives erklæring om, hvorvidt kreditorerne i det enkelte selskab må antages at være tilstrækkelig sikrede efter fusionen.

De omhandlede dokumenter, skal være indsendt senest 6 måneder fra fusionsdatoen. Dokumenterne kan indsendes i udkast, men det er en forudsætning, at de endelige dokumenter ikke på væsentlige punkter afviger fra de indsendte udkast.

Endvidere bør vedlægges regnskaber for de fusionerende selskaber for det senest forud for fusionsdatoen afsluttede regnskabsår, hvis regnskaberne ikke allerede er indsendt til ligningsmyndighederne.

Ved fusion af banker og sparekasser er indsendelsesfristen senest 1 måned efter Erhvervsministeriets (Finanstilsynets) godkendelse af fusionen. Efter

FUL § 6, stk. 6, kan LR under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristerne. Efter bemyndingelse fra LR, jf. SD-cirk. nr. 1986-31, kan Told- og

Skatteregionerne, Københavns Skatteforvaltning samt Frederiksberg Skattedirektorat, træffe afgørelse efter FUL § 6, stk. 6. Afgørelsen kan påklages til

LR. LR's afgørelse kan ikke påklages til anden administrativ myndighed.

Det om formforskrifterne anførte gælder også ved sparekassers, realkreditinstitutters og gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber i medfør af lovens §§ 14 a, 14 b og 14 d.

Om de dokumenter kooperative virksomheder mv. skal indsende, se nedenfor.

S.D.1.3 Skattemæssige retsvirkninger. Det indskydende selskab

Ved opgørelsen af det indskydende selskabs skattepligtige indkomst i tiden fra udløbet af sidste sædvanlige indkomstår og indtil fusionsdatoen ansættes indkomsten efter FUL § 7 for hele denne periode uden hensyn til dens længde. Ansættelsen finder sted uden hensyn til den med fusionen forbundne opløsning af selskabet. Udløber det sædvanlige indkomstår for det indskydende selskab inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for, og ligger fusionsdatoen efter det sædvanlige indkomstårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse og indtil fusionsdatoen.

Det påhviler det modtagende selskab at indgive selvangivelse for den ovenfor nævnte periode. Det modtagende selskab hæfter for evt. skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens almindelige bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Det modtagende selskab indtræder i det indskydende selskabs krav mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat som omhandlet i SEL.

Dette gælder også krav fra tidligere indkomstår. Ansættelsen foretages af ligningsmyndigheden i den kommune, hvor selskabet indtil fusionen havde hjemsted ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted. Dette gælder også ved fusion efter § 12, stk. 1, nr. 4 af en forening og et aktieselskab og ved en fusion efter § 14 c, nr. 2 af en fond og et aktieselskab, selv om sammensmeltningen selskabsretligt ikke kan betegnes som en fusion. Var de fusionerende selskaber sambeskattet indtil fusionen, foretages ansættelsen af det indskydende selskab af ligningsmyndigheden i den kommune, hvor moderselskabet indtil fusionen var skattemæssigt hjemmehørende for det indkomstår, der tidsmæssigt rummer fusionsdatoen.

Det modtagende selskab.

Succession

Det modtagende selskab indtræder ifølge FUL § 8, stk. 1 i det indskydende selskabs retsstilling for så vidt angår aktiver og passiver, der er i behold hos sidstnævnte selskab ved fusionen. Aktiverne og passiverne behandles som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser i det indskydende selskab og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter betragtes, som om de var foretaget af det modtagende selskab i henlæggelsesårene.

Dette gælder også, selv om efterbeskatning efter IFL sker for indkomstår, der ligger forud for stiftelsen af det modtagende selskab.

I FUL § 8, stk. 2 findes en regel, hvorefter aktiver og passiver, der er erhvervet af det indskydende selskab i spekulationshensigt eller som led i næring, ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst behandles, som om de var erhvervet af dette selskab i spekulationshensigt henholdsvis som led i næring. Det forhold, at et aktiv eller et passiv ved fusionen er overgået fra det indskydende selskab til det modtagende selskab, er ikke til hinder for, at aktivet eller passivet ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst anses som erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

Har det indskydende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 3.

Ved opgørelsen af et tab som omhandlet i ABL § 6, stk. 6, skal udbytte, der er modtaget af det indskydende selskab, anses som modtaget af det modtagende selskab, jf. FUL § 8, stk. 4.

Et selskab, der drev næring med investering og finansiering, blev næringsbeskattet af kursgevinsten, der opstod ved konfusion af kreditor og debitor, da selskabet (kreditor) fusionerede med et koncernforbundent selskab (debitor). Selskabet var ikke omfattet af reglerne om succession i FUL § 8, da denne bestemmelse vedrører overtagne aktiver fra det indskydende selskab. Skat 1990.6.466 (LSR), (TfS 1990,274).

Den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra et indskydende selskab, ændres ikke som følge af fusionen, såfremt de aktiver og passiver, der kan påvises at være erhvervet ved denne, såvel i det modtagende selskabs regnskab som i dets skatteopgørelse fremtræder som særskilte poster. I modsat fald afgør ligningsmyndighederne, hvorvidt de for det indskydende eller de for det modtagende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende af grupper af aktiver og passiver, jf. FUL § 8. stk. 5.

Underskud

- begrænset fremførsel

Efter FUL § 8, stk. 6, kan underskud i de fusionerede selskaber, såvel det modtagende som det/de indskydende, fra tiden før fusionsdatoen, trods bestemmelsen i LL § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. (Det indskydende selskab kan ikke fremføre eget underskud længere end til selskabets sidste ansættelse).

Dette gælder dog ikke, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 forudgående indkomstår.

Ved fusion af to søsterselskaber, der er sambeskattede med deres fælles moderselskab, kan underskud i det indskydende søsterselskab ikke ved fusionen overføres til det modtagende søsterselskab, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst, skd. 57.152.

Se tillige TOLD*SKAT Nyt 1993.23.1077. En sambeskattet koncern (A) ønskede at fusionere to datterselskaber (B og C). Da fusionen skete indenfor en allerede etableret sambeskatningsenhed, fandtes den hidtidige sambeskatning mellem det modtagende selskab (C) og dette selskabs datterselskaber at fortsætte efter fusionen. Sidstnævnte datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen kunne ikke fratrækkes i det modtagende selskabs (C's) indkomst efter fusionen. Datterselskabernes uudnyttede underskud fra før fusionen kunne dog efter fusionen fremføres i selskabernes egen fremtidige indkomst og disse selskaber imellem. De fusionerede selskabers (B og C's) underskud fra før fusionen kunne ikke efter fusionen fradrages ved det modtagende selskabs (C's) indkomstopgørelse, men kunne anvendes under sambeskatningen, i det omfang sambeskatningsreglerne tillod det.

Se endvidere TfS 1995,117 hvor en koncern bestående af aktieselskaberne A, B, C og D påtænkte at gennemføre en fusion. Selskaberne A, B og C var før fusionen sambeskattede. Ligningsrådet fandt, at fusion mellem selskaberne henholdsvis 1) A og B og 2) C og D, hvor A og C er modtagende selskaber, ville medføre at uudnyttet underskud fra før fusionen fra selskaberne A, B og C, der ifølge FUL § 8, stk. 6 måtte betragtes som en enhed, ikke ville kunne udnyttes i det modtagende selskab C's indkomst efter fusionen.

Fristen i FUL § 8, stk. 6, var tidligere 2 år, men blev udvidet ved ændringslov nr. 144 af 25. marts 1987. Om et tilfælde, hvor fristforlængelsen havde givet anledning til tvivl, se Skat 1990.11.907, (TfS 1990,518).

Ændringsloven finder anvendelse på fusioner, der finder sted efter den 14. jan. 1987. Dog gælder de hidtidige regler ved fusion med et datterselskab, såfremt betingelserne i SEL § 31, stk. 1. og 3. pkt., var opfyldt den 14. jan. 1987. Om de hidtidige regler se L.V. 1996 S.D.1.3.

I et tilfælde, hvor to banker fusionerede, og den modtagende bank overtog et underskudsselskab fra den indskydende bank, fandt LSR, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., udelukkede, at det overtagne selskabs underskud kunne fratrækkes af den modtagende bank. Underskuddet måtte sidestilles med underskud i den indskydende bank. Derimod fandtes underskuddet ikke at være omfattet af begrænsningsreglen i LL § 15, stk. 3 (senere stk. 5, jf. lovbek. nr. 735 af 5. nov. 1991), idet aktierne i underskudsselskabet ifølge FUL § 8 måtte anses for anskaffet af den modtagende bank på tidspunktet for den indskydende banks erhvervelse af disse, t&s nyt 1991.11.602, (TfS 1991,269). Se endvidere TfS 1995,117.

Et lignende tilfælde blev behandlet i en bindende forhåndsbesked, jf.

TOLD*SKAT Nyt 1993.12.603, (TfS 1993,323).

Ved fusion kan underskud i et af de fusionerede selskaber fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i alle de fusionerede selskaber, ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i det modtagende selskab til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, jf. FUL § 8, stk. 7. Underskuddet opgøres før skattemæssige af- og nedskrivninger. Endvidere kan et underskud for samme periode i et af de fusionerende selskaber ikke nedbringe den skattepligtige indkomst i det modtagende selskab, såfremt det eller de pågældende selskaber på tidspunktet for vedtagelsen af fusionen i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet eller ved erhvervsmæssig aktivitet i et eller flere datterselskaber, hvori selskabet ejer mindst 25 % af aktiekapitalen.

Reglen i FUL § 8, stk. 7 gælder dog ikke, såfremt de i fusionen deltagende selskaber, der har underskud, som omtalt i bestemmelsen, er koncernforbundne fra fusionsdatoen og til den dag, hvor fusionen er vedtaget i de nævnte fusionerende selskaber. Som koncernforbundne selskaber anses selskaber, hvor samme aktionærkreds direkte eller indirekte ejer mere end 50 % af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50 % af stemmerne i hvert selskab. Den beskrevne underskudsbegrænsning, hvorefter underskuddet ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, gælder ikke for underskud i selskaber som nævnt i LL § 15, stk. 12.

Om underskudsbegrænsning for visse selskaber, se S.C.1.2.2.8.

Ved sparekassers omdannelse til aktieselskaber kan underskud fra tidligere indkomstår bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter LL § 15, hvis sparekassens aktiver og gæld som helhed overdrages til et aktieselskab, hvori sparekassen ejer hele aktiekapitalen (§ 14 a, stk. 2).

En tilsvarende regel gælder ifølge § 14 b, stk. 2, § 14 d, stk. 4 og § 14 g, stk. 2, ved realkreditinstitutters gensidige forsikringsforeningers og andelskassers omdannelse til aktieselskaber. For realkreditinstitutter og andelskasser er det en betingelse, at aktieselskabet ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

S.D.1.4 Retsvirkninger ved rørende aktionærer mv.

Også for aktionærerne gælder en successionsordning. Der henvises herom til S.G.3.4.

Annullerede aktier

Aktier, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, lades ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst såvel i henseende til fortjeneste som tab, jf. FUL § 10, stk. 1.

Såfremt det modtagende selskab ved overtagelse af aktiver og passiver fra det eller de indskydende selskaber erhverver egne aktier, lades fortjeneste eller tab ved eventuel annullering af disse aktier ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

S.D.1.5 Fusion af kooperative virksomheder (§ 12)

FUL's almindelige regler, jf. kapitel 1 finder som udgangspunkt også anvendelse ved fusion af kooperative virksomheder jf. ovenfor. Forskellene består kun, hvor reglerne for aktieselskaber mv. efter deres indhold ikke passer på kooperative foreninger, se herom nedenfor.

FUL § 12 omfatter 1) fusioner af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, 2) fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a og 4, 3) fusion af en af de i 1) nævnte andelsforeninger med en brugsforening eller en forening som nævnt i 2), dog under forudsætning af, at den modtagende forening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a eller 4, og endelig, 4) fusion af en af de i 2) nævnte brugsforeninger eller foreninger med et datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, hvor den modtagende brugsforening eller forening besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab. Ved overgang fra andelsbeskatning til selskabsbeskatning i forbindelse med en fusion efter FUL § 12, stk. 1, nr. 3, er der i § 12, stk. 2-4, samt SEL § 5 B bestemmelse om, at der ved sådanne fusioner fastsættes en særlig overgangsbeskatning. Reglen svarer til bestemmelsen i FUL § 14 e om omdannelse af andelsselskaber.

Efter bestemmelsen skal der ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i andelsforeningen under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Beløbet opgøres som handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet fratrukket en eventuel indbetalt andelskapital. Såfremt andelsforeningen tidligere har været beskattet efter andre regler i SEL § 1, opgøres beløbet som forskellen mellem handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdierne trækkes en eventuel indbetalt andelskapital. Beløbet skal angives ved selvangivelsen, jf. FUL § 7, stk. 2.

Ifølge § 12, stk. 3, er det efter stk. 2 opgjorte beløb skattepligtig indkomst for den modtagende forening. Beskatningen indtræder dog først i takt med, at foreningen efter fusionen 1) foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, 2) foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori foreningen endeligt opløses, eller 3) betaler for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser. Udlodninger mv., der foretages efter fusionen, anses i første række for at hidrøre fra det efter stk. 2 opgjorte beløb. Beskatningen sker med den i SEL § 19, stk. 2, angivne procent (dvs. 50%).

Efter § 12, stk. 4, skal foreningen ved selvangivelsen give oplysning om den del af det efter stk. 2 opgjorte beløb, der endnu ikke er beskattet efter stk. 3.

Ifølge stk. 5 ophører beskatningen af det efter stk. 2 opgjorte beløb ved en senere overgang til andelsbeskatning som nævnt i SEL § 5 A. Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt der senere sker en overgang fra andelsbeskatning som nævnt i SEL § 5 B, stk. 1, en fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3, eller en omdannelse som nævnt i FUL § 14 e, jf. nærmere S.D.1.12.

Efter FUL § 12 finder lovens bestemmelser i kapitel 1 med undtagelse af § 6 tilsvarende anvendelse ved fusion af kooperative virksomheder mv. I forhold til den tidligere bestemmelse i § 12 indeholder den ændrede § 12 nu også en henvisning til værnsreglerne i FUL §§ 2 og 3. Disse regler vil kunne være tilsvarende relevante ved andelsselskabers fusion. Den modtagende forening er i medfør af FUL § 13 pligtig at indsende nedenstående dokumenter

a. udskrift af generalforsamlingsprotokoller, udvisende vedtagelsen om fusion,

b. revideret regnskabsopstilling udvisende samtlige overdragne aktiver og passiver med angivelse af de reguleringer, overdragelsen måtte medføre,

c. en opgørelse over eventuelle udbetalinger til andelshaverne i de indskydende foreninger af deres indestående på andelskonto, driftsfondskonto mv.

Dokumenterne skal indsendes til den under S.D.1.2.7 nævnte skattemyndighed inden 6 måneder fra fusionsdatoen, men der kan dog under ganske særlige omstændigheder ses bort fra fristen.

S.D.1.6 Fusion af sparekasser, andelskasser mv. og gensidige forsikringsforeninger (§ 14, stk. 1)

Bestemmelserne i FUL kapitel 1 finder tilsvarende anvendelse

1. Ved fusion af sparekasser som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a

2. Når en af de i nr. 1 nævnte sparekasser fusionerer med et aktieselskab omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, der har tilladelse til at drive pengeinstitutvirksomhed, og den modtagende sparekasse besidder samtlige aktier i det indskydende selskab.

3. Ved fusion af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser m.v. som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2 a.

4. Ved fusion af de i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 5 og 6, beskattede gensidige forsikringsforeninger.

Reglen findes i den nugældende FUL § 14, stk. 1. Om de tidligere gældende regler se L.V. 1995 S.D.1.6.

Ved fusion af disse subjekter er indsendelsesfristen af dokumenter til den i S.D.1.2.7 nævnte skattemyndighed senest 1 måned efter Industriministeriets godkendelse af fusionen, jf. § 6, stk. 5.

Skattemyndighederne kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristerne.

S.D.1.7 Fusion af investeringsforeninger (§ 14, stk. 2)

Skattefri fusion af investeringsforeninger kræver altid Ligningsrådets tilladelse (FUL § 14, stk. 2).

Rådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Ved fusion af 2 udloddende investeringsforeninger stillede Rådet således som betingelse, at den indskydende forenings negative udlodningskonto ikke kunne anvendes til modregning i den modtagendes fremtidige udlodninger.

Skat 1990.7.553, (TfS 1990,332).

Fusionsdokumenterne er tilsvarende materiale som nævnt i S.D.1.5 i det omfang, det skønnes fornødent.

S.D.1.8 Fusion af sparekasser (omdannelse) (§ 14 a)

Sparekasser har fra og med indkomståret 1988, jf. FUL § 14 a kunnet omdannes til aktieselskaber.

Sparekassers omdannelse sker ved fusion mellem sparekassen og et nystiftet aktieselskab med sidstnævnte som det modtagende selskab.

Om holdingkonstruktion i forbindelse med sparekassers omdannelse til aktieselskab i medfør af § 14 a, se Skat 1990.4.296 ((TfS 1990,165).

Efter § 14 a finder reglerne i FUL § 5, om at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, § 6, stk. 1, og stk. 3-6 om indsendelse af dokumenter, se også S.D.1.2.7, § 7 om skatteansættelse for det indskydende selskab og hæftelse for skatten heraf, § 8 om (succession og underskudsfremførsel og § 10, stk. 2 om annullation af egne aktier, tilsvarende anvendelse.

Om fremførsel af underskud jf. LL § 15, se S.D.1.3.

Et sparekasseaktieselskab fandtes ikke i forbindelse med omdannelse efter § 14 a, at indtræde i sparekassens hovedaktionærstatus efter ABL § 4, stk. 2, (t&s nyt 1991.3.165), (TfS 1991,92).

S.D.1.9 Fusion af realkreditinstitutter (omdannelse) (§ 14 b)

Realkreditinstitutter har mulighed for at omdanne sig til aktieselskaber (FUL § 14b). I medfør af bestemmelsen i stk. 4 kan reglerne om skattefri fusion også finde anvendelse ved etablering af en holdingkonstruktion i forbindelse med omdannelsen. Reglerne er tilsvarende de regler, der er fastsat for sparekassers omdannelse til aktieselskaber, hvorfor der henvises til S.D.1.8.

S.D.1.10 Fusion med fonde og foreninger omfattet af FBL (§ 14 c)

Omtales i S.H.20.

S.D.1.11 Fusion af gensidige forsikringsforeninger (omdannelse) (§ 14 d)

Gensidige forsikringsforeningers omdannelse sker ved fusion mellem foreningen og et af foreningen ejet eller oprettet aktieselskab med sidstnævnte som det modtagende, jf. § 14 d. I medfør af bestemmelsens stk. 6 kan reglerne om skattefri fusion også finde anvendelse ved etablering af en holdingkonstruktion ved omdannelsen.

Om forskrifter henvises til det i S.D.1.8 nævnte, da reglerne svarer til, hvad der er fastsat for sparekassers omdannelse til aktieselskaber.

S.D.1.12 Fusion af andelsforeninger jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3 (omdannelse) (§ 14 e)

Efter aktieselskabsloven har andelsselskaber mulighed for at omdanne sig til aktieselskaber.

Skattemæssigt afhænger konsekvenserne af en sådan omdannelse af, hvilken beskatning andelsselskabet er undergivet.

FUL § 14 e omhandler andelsselskaber, der er undergivet andelsbeskatning jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Ved omdannelser af disse andelsselskaber finder bestemmelserne i FUL §§ 9, 11, 12, stk. 2-4, og 13 tilsvarende anvendelse.

Modtagne aktier anses dog ikke for omfattet af ABL § 2 b.

Med henvisningen til FUL § 12, stk. 2-4 er der fastsat en særlig overgangsbeskatning, der svarer til overgangsbeskatningen efter SEL § 5 B, stk. 3-4, og overgangsbeskatningen efter FUL § 12, stk. 1, nr. 3, om andelsbeskattede andelsselskabers skattefri fusion med selskabsbeskattede brugsforeninger og andelsforeninger, jf. S.D.1.5. Overgangsbeskatningen påhviler efter omdannelsen aktieselskabet. Hvis aktieselskabet senere indgår i en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, vil overgangsbeskatningen overgå til det eller de modtagende selskaber. Overgangsbeskatningen må anses som en passivpost, som det modtagende selskab overtager. Da den særlige overgangsbeskatning har til hensigt at gøre op med andelsbeskatningsperioden er indført bestemmelsen om, at modtagne aktier ikke anses for omfattet af ABL § 2 b, jf. § 14 e sidste punktum.

S.D.1.13 Fusion af selskaber, brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3a og 4 (omdannelse) (§ 14 f)

FUL § 14 f, omhandler bestemmelser for omdannelse til aktieselskaber af de andelsselskaber, der indtil omdannelsen har været undergivet almindelig aktieselskabsbeskatning. Bestemmelsen omfatter omdannelse af andelsselskaber jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3a og 4, dvs. aktieselskabslignende andelsforeninger, brugsforeninger samt visse foreninger.

Reglerne om omdannelsen efter § 14 f svarer i store træk til, hvad der gælder for sparekassers, realkreditinstitutternes og de gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber, jf. nærmere S.D.1.8-9 og S.D.1.11.

Ved andelsselskabers omdannelse efter § 14 f, finder FUL §§ 2-4 imidlertid anvendelse. I modsætning til de andre omdannelser skal der ikke foreligge en særlig tilladelse eller lignende. Der er således ikke noget specielt tilsyn ved omdannelserne. På dette punkt ligner disse omdannelser mere en almindelig fusion.

Efter § 14 f, stk. 2, kan underskud fra tidligere indkomstår uanset § 8, stk. 6, bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter LL § 15, hvis foreningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af foreningen ejet eller oprettet aktieselskab, hvori foreningen ejer hele aktiekapitalen. Det er en betingelse, at aktieselskabet ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

S.D.1.14 Omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab. (§ 14 g)

FUL § 14 g indeholder reglerne for omdannelse til aktieselskab af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser omfattet af SEL § 2, stk. 1, nr. 2 a, i henhold til kapitel 12 c i lov om banker og sparekasser.

Omdannelsen sker ved, at andelskassen eller sammenslutningen fusionerer med et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab efter aktieselskabslovens regler om fusion. Andelshaverne i andelskasserne, der omdannes, har ikke andel i andelskassens reserver ved andelskassens ophør. For at sikre, at kapitalen fortsat anvendes til pengeinstitutformål, oprettes der i forbindelse med andelskassens fusion med aktieselskabet en erhvervsdrivende fond eller forening, der får overdraget aktier i aktieselskabet svarende til andelskassens reserver. Andelskapitalen ombyttes til aktiekapital eller indløses.

Ifølge § 14 g, stk. 1, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1 og 3-6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelserne i § 9, § 10, stk. 2, og § 11 om retsvirkningerne for selskabsdeltagerne tilsvarende anvendelse ved omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskaber.

Efter reglerne i bank- og sparekasseloven kan flere forskellige andelskasser fusionere med samme aktieselskab. Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende andelskasse eller sammenslutning til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved omdannelsen af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab.

Såfremt andelskassen eller sammenslutningen ved omdannelsen benytter et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori andelskassen eller sammenslutningen på tidspunktet for overdragelsen ejer alle aktier, kan aktieselskabet dog fremføre andelskassens eller sammenslutningens eventuelle underskud fra tidligere år, jf. § 14 g, stk. 2.

I andelskassens vedtægter er bestemt, hvad der skal ske med reserverne i tilfælde af likvidation. Det kan være bestemt, at reserverne ved likvidation udbetales direkte til medlemmerne.

I de tilfælde, hvor medlemmerne ved likvidation ville have fået udbetalt andelskassens reserver, indebærer en vederlagsfri overdragelse af aktier, svarende til værdien af reserverne, en gave fra andelskassens medlemmer til den erhvervsdrivende fond eller forening, der er oprettet i henhold til § 52 k i lov om banker og sparekasser m.v. For at undgå, at en sådan afståelse bliver skattepligtig for medlemmerne i medfør af ABL, er der i § 14 g, stk. 3, indsat en bestemmelse, der fritager medlemmerne for beskatning af fortjeneste på andele i andelskassen, der modsvarer værdien af reserverne, der overdrages til den erhvervsdrivende fond eller forening.

De aktier i det modtagende selskab, som den erhvervsdrivende fond eller forening modtager i medfør af § 52 K i lov om banker og sparekasser m.v., anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i den sidste af de involverede andelskasser m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver med fradrag af andelskassens gæld samt den samlede indløsningsværdi af andelsbeviserne i andelskassen. Som indløsningsværdi anvendes det beløb, som andelshaverne vil få udbetalt, såfremt de i forbindelse med omdannelsen vælger at få andelsbeviserne indløst kontant. Jf. § 14 g, stk. 4.

S.D.1.15 Omdannelse af Københavns Fondsbørs, Værdipapircentralen, Garantifonden for Danske Optioner og Futures (§ 14 h)

FUL § 14 h indeholder regler om omdannelse af Københavns Fondsbørs,

Værdipapircentralen og Garantifonden for Danske Optioner og Futures, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2 c, til aktieselskaber. Ifølge stk. 1 finder FUL § 5, § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, § 7, § 8 og § 10, stk. 2 tilsvarende anvendelse. Såfremt overdragelsen sker til flere aktieselskaber, kan et modtagende selskab dog alene overtage den del af den indskydende fonds skattemæssige afskrivninger, nedskrivninger og henlæggelser, der vedrører de overtagne aktiver. FUL § 15 b, stk. 3 finder tilsvarende anvendelse.

Underskud fra tidligere indkomstår kan uanset § 8, stk. 6, bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter LL § 15, hvis fondens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af fonden ejet eller oprettet aktieselskab, hvori fonden på tidspunktet for overdragelsen ejer hele aktiekapitalen. Det er en betingelse, at aktieselskabet ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed. En bunden fondsreserve som nævnt i § 101, stk. 1 og 2 i lov om værdipapirhandel m.v., der tilføres et modtagende selskab, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det modtagende selskab.

Aktier i det modtagende selskab, som den erhvervsdrivende fond modtager i henhold til § 98, stk. 1 - 3, eller § 104 i lov om værdipapirhandel m.v., anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i alle de involverede selskaber og fonde m.v. Som anskaffelsessum anvendes den skattemæssige værdi af de indskudte aktiver og passiver. Den skattemæssige værdi af de indskudte aktiver opgøres efter reglerne i § 4, stk. 3 og 5 i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. *

S.D.1.16 Andre fusioner

Ved fusioner udenfor selskabslovgivningen skal indsendes de dokumenter, der i det konkrete tilfælde er foreskrevet udarbejdet. (FUL § 6, stk. 1).

Det gælder i øvrigt indenfor hele lovens område, at skatteministeren i medfør af § 6, stk. 3 har bemyndiget T&S til efter indstilling fra LR at fastsætte regler om, hvilke oplysninger udover de nævnte fusionsdokumenter, der eventuelt skal tilvejebringes af den modtagende sammenslutning mv. til brug for de lignende myndigheder.

S.D.1.17 Fusion med udenlandske selskaber (§ 15)

I henhold til § 15, stk. 1, er der adgang til beskatning efter bestemmelsens stk. 2-4, ved fusion mellem et dansk selskab og et udenlandsk selskab, og ved fusion mellem udenlandske selskaber. Det er en betingelse, at der er opnået tilladelse til fusionen fra LR. LR kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

I øvrigt følger det af fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1a, at en EU-medlemsstat kan afslå helt eller delvis at anvende direktivets bestemmelser om bl.a. fusion eller inddrage adgangen til at anvende bestemmelserne, såfremt en fusion som hovedformål eller som et af hovedformålene har skatteunddragelse eller skatteundgåelse. Tilsvarende gælder for spaltning og tilførsel af aktiver, jf. S.D.2 og S.D.3, samt ombytning af aktier, jf. S.G.3.5.

S.D.1.17.1 Ophør af et udenlandsk selskab ved fusion med et dansk selskab

Ophører et udenlandsk aktieselskab, anpartsselskab eller selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, jf. bilag til fusionsdirektivet, ved fusion med et dansk selskab, finder reglerne i FUL tilsvarende anvendelse, jf. § 15, stk. 2. Dog finder § 8, stk. 1-4 alene anvendelse på de af det udenlandske selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det danske selskab. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i SEL § 7.

De af det udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af fusionen er knyttet til det danske selskabs faste driftssted i udlandet, anses ved opgørelsen af det danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på fusionsdatoen. Dette gælder dog ikke, hvis det udenlandske selskab ved sidste ordinære skatteansættelse forud for fusionen var sambeskattet med det danske selskab, jf. SEL § 31. I så fald finder reglen om succession tilsvarende anvendelse, jf. FUL § 8, stk. 1-4.

S.D.1.17.2 Fusion af to udenlandske selskaber

Ophører et udenlandsk selskab ved fusion med et andet udenlandsk selskab, og er begge selskaber omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, finder reglerne i FUL tilsvarende anvendelse. Dog finder § 8, stk. 1-4 alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, jf. § 15, stk. 3. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i SEL § 7.

S.D.1.17.3 Ophør af et dansk selskab ved fusion med et udenlandsk selskab

Ophører et dansk selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er begge selskaber omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, finder reglerne i FUL tilsvarende anvendelse. Dog finder § 8, stk. 1-4 alene anvendelse på de af det danske selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det udenlandske selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, jf. § 15, stk. 4. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i SEL § 5.

Danske selskaber er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, når der er tale om aktieselskaber og anpartsselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Ophører et dansk selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, der ikke er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, beskattes det indskydende danske selskab derimod efter reglerne i SEL § 5 om likvidation af aktieselskaber. Selskabet skal derfor i ophørsåret beskattes dels af indkomsten dels af den ved ophøret konstaterede avance.

S.D.1.17.4 Selskabsdeltagernes succession

Successionsmulighederne er nærmere omtalt i S.G.3.4.

S.D.2 Spaltning

Gennemførelsen af fusionsdirektivet i dansk lovgivning medførte nye bestemmelser i FUL om anvendelse af lovens regler om skattemæssig succession ved spaltning af et selskab, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet (FUL §§ 15 a og 15 b). Bestemmelserne gælder således for danske selskaber og selskaber i andre EU-medlemsstater.

Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab overfører en del af eller samtlige sine aktiver og passiver til et eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i henhold til en pro rata-regel at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber og evt. en kontant udligningssum på højst 10 % af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi. Ophører det indskydende selskab ikke ved spaltning, skal de aktiver og passiver, der overføres til det modtagende selskab eller til hvert af de modtagende selskaber, udgøre en gren af en virksomhed, jf. FUL § 15 c, stk. 2, S.D.3.1. *Ved lov vedtaget den 16. dec. 1997 er der i FUL § 15a, stk. 4 indført adgang til at spalte investeringsforeninger. LR kan fastsætte vilkår. Bestemmelsen har virkning for spaltninger, når spaltningsdatoen er den 1. jan. 1998 eller senere. Den kontante udligningssum på 10 % skal fordeles ligeligt på selskabsdeltagerne. Den under S.D.1.2.1. beskrevne mulighed for ved fusion at foretage en skævdeling af den kontante udligningssum, jf. TfS 1997.227, gælder ikke ved spaltning. Dette beror på kravet om, at der ved spaltning i henhold til en pro rata-regel skal tildeles selskabsdeltagerne aktier eller anparter i det eller de modtagende selskaber og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 %. Pro rata-reglen anses således som uforenelig med en skævdeling af den kontante udligningssum.

*

Deltagersuccessionen i de modtagende selskabers aktionærkreds sikres således ved udstedelse af nye aktier i de modtagende selskaber. Aktierne kan godt udstedes til overkurs. Aktionærer i det indskydende selskab, som inden spaltningen tillige er aktionærer i et af eller begge de modtagende selskaber, kan derfor ikke alene vederlægges ved at deres hidtidige aktier i de modtagende selskaber stiger i værdi.

Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattemæssig succession ved spaltning, at der er opnået tilladelse hertil fra LR. LR kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Ved ansøgningen om spaltning bør medfølge udkast til regnskabsopstilling og åbningsbalance pr. spaltningsdatoen. I regnskabsopstillingen skal i skemaform angives 1) det indskydende selskabs balance før spaltningen 2) det eller de modtagende selskabers evt. egne balancer (ved spaltning til eksisterende selskaber, 3) overtagne aktiver og passier, 4) evt. reguleringer

5) åbningsbalance for det eller de modtagende selskab er og 6) evt. balance for det indskydende selskab efter spaltningen. Dette materiale bør som minimum være til stede, før sagsbehandlingen kan påbegyndes. Det er desuden hensigtsmæssigt at regnskabsopstillingen ledsages af noter. Endelig er det for spaltning, hvor det indskydende selskab ikke ophører, relevant at oplyse, om det indskydende selskab, andre koncernselskaber, hovedaktionærer eller trediemand i øvrigt har stillet kaution, pant eller andre former for sikkerhedsstillelser for det modtagende selskab. Told- og

Skattestyrelsen vil naturligvis efter behov udbede sig øvrige oplysninger, hvis det viser sig nødvendigt i de konkrete sager.

En tilladelse fra LR vil blive betinget af indsendelse af de endelige dokumenter vedrørende spaltningen, jf. FUL § 15 b, stk. 1, jf. § 6. Der kræves bl.a., at åbningsbalancen for det eller de modtagende selskaber indsendes. Det vil ligeledes være hensigtsmæssigt og i visse tilfælde påkrævet, at det indskydende selskabs balance efter spaltningen indsendes.

Sidstnævnte er kun aktuelt for spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører. Der henvises i øvrigt til S.D.1.2.7.

Efter skattelovgivningen kan såvel aktieselskaber som anpartsselskaber spaltes. Efter selskabslovgivningen kan kun aktieselskaber spaltes. Der er ikke i anpartsselskabsloven hjemmel til at spalte anpartsselskaber.

Der henvises i øvrigt til omtalen af fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1a, jf. S.D.1.17.

S.D.2.1 Praksis

Beskrivelsen af praksis er opdelt i 3 grupper. S.D.2.1.1. omtaler afgørelser, hvor tilladelse er givet uden fastsættelse af vilkår. Tilladelser, hvor der er givet vilkår, omtales i S.D.2.1.2. I S.D.2.1.3. omtales afgørelser, hvor der er givet afslag på spaltning.

For spaltninger, hvor det indskydende selskab ikke ophører, skal de udspaltede aktiver på samme måde som ved tilførsel af aktiver udgøre en gren af en virksomhed, jf. FUL § 15 a, stk. 3. Den praksis, der er beskrevet i S.D.3.1, S.D.3.1.2 og S.D.3.3. kan derfor i et vist omfang også bruges ved spaltninger.

S.D.2.1.1 Spaltning uden fastsættelse af vilkår

LR's afgørelse af 27. sep. 1994 (ikke offentliggjort) angik et selskab A, som hidtil havde drevet maskinfabrik og ingeniørvirksomhed og derudover besiddet 5 ejendomme, vurderet til 9,5 mio. kr. Af disse ejendomme var en lejet ud til beboelse, en til erhverv, mens de øvrige 3 var anvendt til virksomhedens eget brug. Spaltningen ønskedes gennemført således, at de hidtidige erhvervsaktiviteter blev videreført i et rent driftsselskab med uændrede aktiviteter, mens ejendommene ønskedes udskilt til et separat ejendomsselskab. Ønsket om spaltning var begrundet med, at der herved opnåedes risikoafgrænsning. Herudover ville spaltningen give bedre rammer for evt. i fremtiden at indgå i samarbejde med andre indenfor branchen samt bedre muligheder for generationsskifte. LR tillod spaltningen uden vilkår.

TfS 1994,816 vedrører et selskab M A/S, der ønskedes spaltet ved, at de finansielle anlægsaktiver/værdipapirer skulle overføres til 4 nystiftede selskaber. Selskaberne A, B og C skulle modtage andele på ca 1.681.000 kr. hver. Omsætningsaktiverne (tilgodehavender og likvide beholdninger i alt 4.302.994 kr.) skulle fordeles på selskaberne A, B og C med hver 500.000 kr. og resten 2.802.984 kr. til selskab D, der endvidere skulle modtage samtlige anlægsaktiver (udlejningsejendomme) på 2.653.568 kr.

Omsætningsaktiverne, der skulle overføres til de 3 nystiftede selskaber, omfattede del af tilgodehavende (nu likvid beholdning). Af selskabet M

A/S's gæld på 2.234.843 kr. skulle der overføres 40.000 kr. kortfristet gæld til hvert af selskaberne A, B og C, mens resten skulle overføres til D, herunder samtlige selskabsskatter samt udskudte skatter. Selskabets revisor oplyste, at den udskudte skat på i alt 183.000 kr. vedrørte de til selskab D overførte ejendomme og driftsmidler med henholdsvis 73.000 kr. og 110.000 kr., at der ikke var knyttet udskudt skat til selskaberne A, B og C, idet børskursen på de overførte obligationer var mindre end værdipapirernes anskaffelsessum og at der ikke var praksis for at balanceføre "negativ udskudt skat". Spaltningen var bl.a. begrundet med, at den nuværende hovedaktionær, som var 75 år og som ejede nom. 256.000 kr. af aktiekapitalen i M A/S, ønskede en opdeling i flere selskaber, for derved via testamentariske dispositioner at kunne fordele selskaberne mellem sine arvinger. LR gav tilladelsen.

I TfS 1995,664 gav LR tilladelse til spaltning uden særlige vilkår i forbindelse med en eneaktionærs forestående pensionering. Et selskab ønskedes spaltet i to nye selskaber, hvorefter det ene selskab umiddelbart efter ønskedes overdraget til eneaktionærens søn under anvendelse af reglerne om skattemæssig succession ved familieoverdragelse.

S.D.2.1.2 Spaltning med vilkår.

I sagen TOLD-SKAT Nyt 1993.21.1002 (TfS 1993,516) gav LR tilladelse med vilkår, idet anpartshaverne, udover at blive vederlagt med anparter i de modtagende selskaber i samme forhold, som de besad anparter i det indskydende selskab ikke inden for et tidsrum af 3 år fra spaltningsdatoen måtte afhænde de modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. I samme tidsrum måtte anpartshaverne heller ikke afhænde de modtagne anparter på en måde, så mere end 10% af pålydende værdi af de modtagne anparter blev vederlagt med andet end anparter. I samme afgørelse udtalte LR sig om anvendelsen af den bogførte værdi ved beregningen af kontant udligningssum efter FUL § 15, stk. 2.

Se endvidere TfS 1995,71 og TfS 1996,104 hvor LR satte vilkår for tilladelsen. Begge afgørelser vedrører fastsættelse af ejertidsvilkår. *Et selskab, A ApS, var stiftet i forbindelse med en skattefri aktieombytning.

Ved tilladelsen hertil var der stillet vilkår om, at A ApS skulle bevare sin ejerandel i datterselskabet B A/S i 3 år regnet fra tidspunktet for aktieombytningen. Inden udløbet af 3-års-perioden modtog LR anmodning om tilladelse til skattefri spaltning med ophør af A ApS. For selskabsretligt at muliggøre en spaltning var det meningen, at A ApS inden spaltningen skulle omdannes til et A/S. Da spaltningen var i strid med aktieombytningsvilkåret, var det i anmodningen forudsat, at de selskaber, der opstod ved spaltningen, som konsekvens af spaltningsreglerne kunne indtræde i aktieombytningsvilkåret.

LR fandt ikke hjemmel i spaltningsreglerne til en sådan succession. Aktieombytningsvilkåret måtte derfor lempes ved en selvstændig revurdering i henhold til reglerne herom. Da reglerne om aktieombytning gav mulighed for en sådan lempelse, kunne der gives tilladelse til skattefri spaltning med fastsættelse af særlige vilkår, hvis begrundelse var uafhængig af aktieombytningsvilkåret, TfS 1997,669.

Et aktieselskab A A/S ønskedes spaltet uden ophør af det indskydende selskab. I det indskydende selskab var der to biler, hvoraf den ene anvendtes erhvervsmæssigt i den virksomhed, der ønskedes udspaltet. LR gav tilladelse til spaltningen, men fastsatte vilkår om, at den erhvervsmæssigt anvendte bil ligeledes skulle spaltes til det modtagende selskab, TfS 1998,13.

To brødre fik LR's tilladelse til at indskyde deres aktieposter i et nystiftet holdingselskab (aktieombytning). Der blev stillet vilkår om 3 års ejerskab for holdingselskabet. I umiddelbar forlængelse af aktieombytningen ønskedes det nystiftede holdingselskab spaltet, således at det indskydende selskab ophørte. Der blev givet tilladelse hertil. De 2 modtagende selskaber skulle i den forbindelse overtage aktieombytningsvilkåret om bevarelse af det relative ejerskab i datterselskabet i 3 år. Det var et vilkår for spaltningen, at de 2 brødre ikke i 3 år efter spaltningen afhændede deres aktier i de modtagende selskaber på en måde, der medførte forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. Brødrene måtte derudover i 3 år fra spaltningen ikke afhænde aktierne i de modtagende selskaber på en måde, der medførte, at mere end 10 pct. af pålydende værdi af de modtagne aktier blev vederlagt med andet end aktier. Spaltningsvilkårene medførte, at brødrene ikke i 3-års-perioden kunne overdrage aktier efter ABL § 11 på en måde, der medførte, at brødrene kunne komme til at eje hver sit holdingselskab. TfS 1997,940. *

S.D.2.1.3 Afslag på anmodning om spaltning.

I TfS 1995,664 fandt LR, at en anmodning om spaltning af et ApS til to nyetablerede selskaber ikke kunne imødekommes, idet det spaltede selskab overførte samtlige aktiver og passiver til det ene af de nye selskaber B ApS, hvorimod det andet nye selskab C ApS alene i forbindelse med spaltningen ville modtage en fordring på selskab B. Det var ikke hensigten, at selskab C

ApS skulle modtage nogen likvider fra det spaltede selskab. Fordringen ville blive tilvejebragt ved en regnskabsmæssig postering. Betingelsen i FUL § 15 a, stk. 2, om at en spaltning skal omfatte to eller flere selskaber, var således ikke opfyldt. Afgørelsen ligger forud for ændringen af spaltningsbegrebet.

Den vedrører en spaltningssituation, hvor det indskydende selskab ophører uden likvidation. Opmærksomheden henledes i øvrigt i denne forbindelse på, at spaltning af et ApS ikke lader sig gøre selskabsretligt.

S.D.2.2 Spaltning af et udenlandsk eller dansk selskab

Spaltes et selskab hjemmehørende i udlandet eller et her i landet hjemmehørende selskab, finder § 5, § 6, stk. 1, 3, 4 og 6 og § 8 tilsvarende anvendelse. § 7, stk. 1 og § 10 finder endvidere tilsvarende anvendelse, hvis selskabet ophører ved spaltningen. Ophører selskabet ikke ved spaltningen, indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen er knyttet til et her hjemmehørende modtagende selskab eller et i udlandet hjemmehørende modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst. § 8, stk. 1 - 4 finder dog alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af spaltningen er knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, jf. FUL § 15 b, stk. 1.

Et modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, der vedrører de overtagne aktiver. Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser i det indskydende selskab og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter kan overføres til et eller flere af de modtagende selskaber. Ophører det indskydende selskab, beskattes fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver efter SEL § 7 for udenlandske selskaber og SEL § 5 for danske selskaber.

De af det udenlandske indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, anses ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på spaltningsdatoen. Dette gælder dog ikke, hvis det indskydende selskab ved sidste ordinære skatteansættelse forud for spaltningen var sambeskattet med det danske modtagende selskab, jf. SEL § 31. I så fald finder reglen om succession tilsvarende anvendelse, jf. FUL § 8, stk. 1-4.

Ophører det indskydende selskab påhviler det de modtagende selskaber at indgive selvangivelse for det indskydende selskab for tiden fra sidste ordinære skatteansættelse og indtil spaltningsdatoen. Det eller de modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. Ophører det indskydende selskab, indtræder det modtagende selskaber i det indskydende selskabs krav mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat som omhandlet i SEL, jf. § 15 b, stk. 3.

S.D.2.3 Selskabsdeltagernes succession

Ved spaltning har selskabsdeltagerne i det indskydende selskab adgang til succession efter reglerne i lovens § 15 b, stk. 4 og 5. Successionsmulighederne er nærmere omtalt i S.G.3.4. Som et eksempel på successionsmulighederne, se TfS 1996,763.

S.D.2.4 Spaltning uden for FUL

I tilfælde, hvor de særlige regler om spaltning i FUL ikke anvendes ved deling af selskaber gælder der normalt ikke særlige regler for beskatningen.

Udlodning eller salg fra det oprindelige selskab til det/de nystiftede selskaber vil udløse de almindelige skattemæssige konsekvenser, som følge af salg af hele eller dele af virksomheden.

Det er uden betydning, om det oprindelige selskab likvideres i forbindelse med, at aktiver og passiver overdrages til nystiftede selskaber, eller om kun en del af det oprindelige selskabs aktiver overdrages til det nystiftede selskab. Vedrørende de tilfælde, hvor visse selskaber tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab, jf. lovens §§ 15 c og 15 d, henvises til S.D.3.

S.D.3 Tilførsel af aktiver

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskabs kapital. Bestemmelserne findes i FUL §§ 15 c og d og gælder for danske selskaber og selskaber i andre EU-lande. Se om tilførsel af aktiver i forbindelse med overdragelse af pengeinstitutvirksomhed pkt. 4 i skd. cir. nr. 35 af 16. marts 1995.

S.D.3.1 Gren af virksomhed

Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Det må bero på en konkret vurdering, hvorvidt en virksomhed må anses for at have flere grene. Hvis en virksomhed må anses for at have flere grene, må det ligeledes bero på en konkret vurdering, hvorvidt nærmere angivne aktiver og passiver må anses for at høre til den ene eller den anden gren af virksomheden.

Det må også bero på en konkret vurdering, om det, der overdrages, opfylder betingelserne for at være en virksomhed eller en gren af en virksomhed. En filial af en virksomhed eller en tværgående afdeling i en virksomhed vil alt efter omstændighederne kunne opfylde betingelserne for at være en gren af en virksomhed.

En tilførsel af aktiver skal omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller samtlige aktiver og passiver i den gren af virksomheden, der tilføres.

Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel ikke anvendes ved overdragelse af enkelte aktiver og/eller passiver. Reglerne om tilførsel af aktiver tillades dog anvendt ved tilførsel af en udlejningsejendom med tilhørende gæld, såfremt ejendommen i øvrigt opfylder betingelserne for at være en gren af en virksomhed.

Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel heller ikke anvendes, såfremt der ved overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed efterlades enkelte af virksomhedens eller virksomhedsgrenens aktiver og/eller passiver i det indskydende selskab. Det kan imidlertid forekomme, at det indskydende selskab ud over hovedaktiviteten har en biaktivitet, der ikke (direkte) har noget med hovedaktiviteten at gøre. Et selskab kan f.eks. ud over aktiver og passiver, knyttet til den virksomhed, selskabet driver, have en fast ejendom, en sejlbåd eller lignende, der benyttes af hovedaktionæren/direktøren. I såfald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, knyttet til virksomheden, og lade den faste ejendom, sejlbåden etc. tilbage i det indskydende selskab. Et selskab kan også have beløb placeret i finansielle aktiver og likvider, der ikke er nødvendige for at virksomheden kan fungere ved hjælp af egne midler, jf. nedenfor. I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, knyttet til virksomheden, og lade finansielle aktiver blive tilbage i det indskydende selskab.

En tilførsel af aktiver skal som nævnt omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller den virksomhedsgren, der tilføres. Tilførsel af en (gren af en) virksomhed, hvortil der er knyttet goodwill eller andre immaterielle aktiver, skal derfor også omfatte de til (grenen af) virksomheden knyttede immaterielle aktiver.

I TfS 1996,899 har Departementet genovervejet betydningen af "en gren af en virksomhed" efter reglerne i FUL § 15, litra a, stk. 3, og § 15, litra c, stk. 2, med henblik på, at organisationsmæssige synspunkter og vurdering af, om transaktionen sigter mod at spare skatter mv., inddrages i fortolkningen.

Efter FUL kapitel 4 samt kapitel 5 er der, hvis Ligningsrådets tilladelse opnås, adgang til med succession at foretage henholdsvis delvis spaltning og tilførsel af aktiver. I de tilfælde, hvor det ikke er den samlede virksomhed i det indskydende selskab, der overføres eller tilføres, kræves det efter loven, at der er tale om en eller flere grene af selskabets virksomhed.

Efter § 15, litra c, stk. 2,2. pkt. i FUL forstås ved en gren af virksomhed "alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler".

Departementet opfatter lovens ordlyd således, at der skal være tale om en materielt identificerbar enhed i selskabet, og at vurderingen heraf baserer sig på forholdene, inden den påtænkte opdeling gennemføres. Ved denne vurdering kan der efter Departementets opfattelse herefter ikke som det overvejende væsentlige lægges vægt på spørgsmålet om evnen til at fungere ved hjælp af egne midler.

Der skal i højere grad anlægges en organisationsmæssig synsvinkel. Dette indebærer, at der skal tages stilling til, om den gruppe aktiver og passiver, der ønskes tilført, tilsammen udgør en selvstændig bedrift eller en samlet enhed. I den forbindelse kan en række vejledende kriterier inddrages, uden at opfyldelsen af enkeltkriterier dog i sig selv vil være udslagsgivende for den samlede bedømmelse

Gruppen er aktiver og passiver skal udgøre et eller flere afgrænsede forretningsområder i forhold til den samlede virksomhed. Denne afgrænsning mellem forretningsområder kan f.eks. være begrundet i, at der er tale om forskellige emneområder eller om forskellige geografiske områder og lign.

Således vil en division eller en afdeling, der arbejder på tværs af flere divisioner, som udgangspunkt kunne anses som en virksomhedsgren. Der kan dog ikke ubetinget stilles krav om, at der er tale om en decideret afdeling eller filial af virksomheden eksempelvis med egen bogholderifunktion.

Den påtænkte transaktion skal foretages ud fra forsvarlige økonomiske eller forretningsmæssige betragtninger, uden at hovedformålet eller et af hovedformålene er skatteundgåelse eller skatteunddragelse. Som eksempel på forsvarlige forretningsmæssige betragtninger kan nævnes omstrukturering, rationalisering, risikoafvejning, generationsskifteplaner mv.

Derimod vil selskaber fra virkningstidspunktet ikke længere kunne påregne at opnå tilladelse til at udskille en del af de finansielle aktiver og passiver ud fra kriterier, der giver grundlag for at antage, at formålet alene eller i alt væsentligt er at spare skatter, realrenteafgift mm.

Departementets afgørelse vil blive indarbejdet i cirkulæret til fusionsskatteloven ved førstkommende lejlighed. Afgørelsen, der indeholder skærpende elementer, har virkning fra og med den 1/1 1997.

Fast ejendom

*For så vidt angår fast ejendom er der som udgangspunkt fri adgang til at placere ejendomme enten i det indskydende selskab eller i det modtagende selskab afhængig af det indskydende selskabs ønsker. Dette gælder ikke alene for egentlige udlejningsejendomme, der almindeligvis i sig selv udgør en gren af en virksomhed, men også for ejendomme, der har været anvendt af virksomheden selv til brug for den aktivitet, som ejendommen nu ønskes adskilt fra. Spørgsmålet må dog bero på en konkret vurdering, herunder om den faste ejendom i visse tilfælde ikke kan adskilles fra virksomhedsgrenen i forbindelse med tilførsel af aktiver. I TfS 1997,661 er gengivet en afgørelse, hvor det indskydende selskabs ejendomme skulle forblive i det indskydende selskab. Dette gjaldt såvel de ejendomme, der var udlejet til tredjemand, som den ejendom, der benyttedes af selskabet selv. Tilladelse blev givet.*

S.D.3.1.1 Aktier og interessentskabsandele

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed, hvorfor overdragelse af aktierne i et datterselskab ikke kan anses som overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

Anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier) anses dog for at udgøre en del af (en gren af) en virksomhed, når overdragelsen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden eller virksomhedsgrenen, og overdragelsen af aktierne skønnes at være organisatorisk begrundet.

En ideel andel af en virksomhed (f.eks. en andel i et interessentskab) anses heller ikke for selvstændig virksomhed. Det vil sige, at overdragelse af en ideel andel af en virksomhed ikke anses som overdragelse af en gren af en virksomhed.

Man anser dog i tilfælde, hvor et selskab overdrager sin virksomhed til et andet selskab, og denne virksomhed bl.a. omfatter deltagelse i et interessentskab, interessentskabsandelen for at udgøre en del af virksomheden, når overdragelsen af interessentskabsandelen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden, og overdragelsen af interessentskabsandelen anses for organisatorisk begrundet.

Det vil også kunne accepteres, at et interessentskab bliver omdannet til aktieselskab f.eks. ved at de selskaber, der er interessenter i interessentskabet omdannes til et aktieselskab.

S.D.3.1.2 Egne midler

Det indgår i definitionen af en gren af en virksomhed, at den afdeling af selskabet, der skilles ud, skal kunne fungere ved hjælp af egne midler. Det må også indgå i definitionen af en virksomhed, at den kan fungere ved hjælp af egne midler. Det må bero på en konkret vurdering, i hvilket omfang, et selskabs finansielle aktiver og likvider må anses som en del af virksomhedens/virksomhedsgrenens aktiver. En fordeling af finansielle aktiver og/eller likvider på en sådan måde, at den virksomhed, der opstår ved tilførslen, ikke kan fungere ved hjælp af egne midler herunder egne lånemuligheder hos uafhængige långivere, falder ikke ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. Et selskab, der kun kan fungere ved hjælp af lån fra moderselskabet eller hovedaktionæren på andre vilkår end ved lån hos uafhængige långivere eller ved hjælp af lån med sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lignende fra moderselskabet eller hovedaktionæren eller trediemand iøvrigt, falder ikke ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

I TfS 1996,101 kunne LR ikke imødekomme en ansøgning om tilførsel af aktiver. Det fremgik af den fælles åbningsbalance, at det modtagende selskab havde en egenkapital på 500.000 kr. og en bankgæld på 8.384.000 kr.

Revisor oplyste på forespørgsel, at moderselskabet ville etablere en mellemregningskonto med datterselskabet i form af udlån til det nye datterselskab Der ville endvidere blive givet tilbagetrædelsesret over for banken. LR fandt, at der ikke var tale om en selvstændig gren af en virksomhed, som kunne fungere ved hjælp af egne midler.

I et andet tilfælde, TfS 1996,167, vurderede LR, at det pågældende datterselskab ikke kunne fungere ved hjælp af egne midler. Datterselskabet var tyndt kapitaliseret. Likviditetsbehovet skulle finansieres ved lån fra moderselskabet og ved fremmed finansiering mod kaution fra moderselskabet. Der blev derfor givet afslag på ansøgning om tilførsel af aktiver.

LR gav et selskab tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver i forbindelse med en række omstruktureringer inden for koncernen. Tilladelsen blev givet på vilkår af, at moderselskabets kautioner over for de nye datterselskaber blev ophævet. Der skulle således samtidig med indsendelse af de endelige dokumenter vedlægges erklæringer om, at moderselskabets kautionsforpligtelser over for datterselskaberne var ophævet, TfS 1996,669.

I TfS 1996,668 blev der givet tilladelse til tilførsel af aktiver, idet betingelsen om, at det modtagende selskab skal kunne fungere ved hjælp af egne midler var opfyldt.

LR gav tilladelse til tilførsel af aktiver til et nystiftet selskab på betingelse af en tilførsel af yderligere aktiver eller regulering over passiverne, således at det kunne godtgøres, at der på tidspunktet for tilførslen var dækning i egenkapital for hele den udskudte skat. TfS 1995,152

* Et selskab M A/S ønskede at tilføre to virksomhedsgrene til to eksisterende datterselskaber D 1 A/S og D 2 A/S. Det ene datterselskab - D 2 A/S - havde en gæld til et andet koncernselskab. I forbindelse med tilførslen overtog M A/S tilgodehavendet mod D 2 A/S. Ved Ligningsrådets behandling af sagen var gælden helt nedbragt. Lånemuligheden hos moderselskabet skulle fungere som en løbende kassekredit.

Kassekreditforholdet blev ført på markedsvilkår. LR gav tilladelse til tilførslen. Se TfS 1997,941.*

S.D.3.2 Andre betingelser (herunder vederlag)

Deltagersuccessionen i det modtagende selskabs aktionærkreds sikres ved udstedelse af nye aktier eller anparter i det modtagende selskab. Aktionærer i det indskydende selskab, som inden tilførslen tillige er aktionærer i det modtagende selskab kan derfor ikke alene vederlægges ved at deres hidtidige aktier i det modtagende selskab stiger i værdi.

Vederlæggelsen skal ske fuldt ud med aktier eller anparter. Der er ikke som ved fusion, S.D.1.2.1., og spaltning, S.D.2., mulighed for at erlægge indtil 10% af vederlaget kontant. * LR stillede således i TfS 1997,661 vilkår om, at en mellemregning mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab opstået i forbindelse med tilførslen skulle udgå. I TfS 1997,705 ønskedes det indskydende selskab vederlagt med B-aktiekapital med særlige vilkår. Da gældende praksis vedrørende afståelsesbeskatning ved vedtægtsændringer herved blev omgået, blev tilladelse nægtet. Afgørelsen er nærmere refereret under S.D.3.3.3. *

Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattemæssig succession ved tilførsel af aktiver, at der er opnået tilladelse hertil fra LR. LR kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Ved ansøgningen om tilførsel af aktiver bør medfølge udkast til regnskabsopstilling og åbningsbalance pr. tilførselsdatoen. I regnskabsopstillingen skal i skemaform angives 1) det indskydende selskabs balance før tilførslen, 2) det modtagende selskabs evt. egen balance (ved tilførsel til eksisterende selskaber), 3) overtagne aktiver og passiver, 4) evt. reguleringer 5) åbningsbalance for det modtagende selskab og 6) balancen for det indskydende selskab efter tilførslen. Dette materiale bør som minimum være til stede, før sagsbehandlingen kan påbegyndes. Det er desuden hensigtsmæssigt at regnskabsopstillingen ledsages af noter. Endelig er det relevant at oplyse, om det indskydende selskab, andre koncernselskaber, hovedaktionærer eller trediemand i øvrigt har stillet kaution, pant eller andre former for sikkerhedsstillelser for det modtagende selskab. Told- og Skattestyrelsen vil naturligvis efter behov udbede sig øvrige oplysninger, hvis det viser sig nødvendigt i de konkrete sager.

Tilladelsen til tilførslen vil blive betinget af indsendelse af de endelige dokumenter vedrørende tilførslen, jf. FUL § 15 d, stk. 2, jf. § 6. Der kræves bl.a. indsendelse af åbningsbalancen for det eller de modtagende selskaber.

Det vil endvidere være hensigtsmæssigt og i visse tilfælde påkrævet, at det indskydende selskabs balance efter tilførslen ligeledes indsendes.

Der henvises i øvrigt til omtalen af fusionsdirektivets artikel ll, stk. 1a, jf. S.D.1.17.

S.D.3.3 Praksis

I dette afsnit omtales praksis vedrørende tilførsel af aktiver. Afsnittet er opdelt i 3 grupper. S.D.3.3.1 omtaler de afgørelser, hvor der er givet tilladelser uden fastsættelse af vilkår. S.D.3.3.2. omtaler afgørelser, hvor der er givet tilladelser med vilkår. S.D.3.3.3. omhandler tilfælde, hvor der er givet afslag.

S.D.3.3.1 Tilladelser uden vilkår.

I et tilfælde, hvor et selskab overdrog sine aktiviteter til et andet allerede bestående selskab i koncernen gav LR tilladelse efter FUL § 15 c uden fastsættelse af særlige vilkår, TOLD-SKAT Nyt 1993.4.157, (TfS 1993,104).

Om tilladelse uden vilkår se TOLD-SKAT Nyt 1993.12.601, (TfS 1993, 308), hvor et selskabs samlede erhvervsaktivitet blev tilført et nystiftet selskab, således at alene egenkapitalen blev tilbage i det indskydende selskab.

I TOLD-SKAT Nyt 1993.12.603 (TfS 1993,323) er refereret en sag om tilladelse til tilførsel af aktiver til et skuffeselskab.

I et tilfælde, hvor et selskab havde regnskabsperiode fra 1/9 til 31/8 blev der givet tilladelse til tilførsel af aktiver til et nystiftet datterselskab pr. 1/4 1993. Datterselskabets første regnskabsår var 1/4 1993 til 31/8 1994.

TOLD-SKAT Nyt 1993.21.1004, (TfS 1993,517).

Rådet tillod ved afgørelse af 27. sep. 1994 (ikke offentliggjort) tilførsel af aktiver i en sag, hvor den del af moderselskabet A's virksomhed, der ønskedes tilført et nyt selskab B, bestod i administration og udlejning af fast ejendom, prioritetsgæld vedrørende den faste ejendom samt selskabets likvide midler. Det var endvidere oplyst, at A herefter ejede driftsmateriel vedrørende entreprenørvirksomhed. Driftsmateriellet påtænktes udlejet og anvendt i det 100% ejede selskab C. A ville endvidere være ejer af selskaberne D,E og F med henholdsvis 100%, 66% og 50%. Hensigten med dispositionen var at få en koncernstruktur, hvor hvert selskab af hensyn til bedre aktivitetsstyring kun beskæftigede sig med en ting. Af anmodningen fremgik, at der i B's åbningsbalance var hensat midler til udskudt skat beregnet med 34% af de maksimale genvundne afskrivninger, der ville opstå ved salg af ejendommene, samt at vederlaget af de tilførte aktiver udelukkende bestod af aktier i B. Aktierne blev tegnet til kurs 101.

I TfS 1995,286 gav LR tilladelse til tilførsel af aktiver i forbindelse med et selskabs overdragelse af rettigheder, varelager, likvider og tilgodehavender til et datterselskab.

I TfS 1996,668 blev der givet tilladelse til tilførsel af aktiver, idet betingelsen om, at det modtagende selskab skal kunne fungere ved hjælp af egne midler var opfyldt.

* LR gav tilladelse til tilførsel af aktiver i et tilfælde, hvor ejendommene skulle forblive i det indskydende selskab. Dette gjaldt såvel de ejendomme, der var udlejet til trediemand, som den ejendom, der benyttedes af selskabet selv, herunder af den overførte gren af virksomheden. Afgørelsen, TfS 1997,661, er ligeledes omtalt under S.D. 3.3.2, idet der i relation til et andet forhold i sagen blev stillet vilkår.

Et selskab M A/S ønskede at tilføre to virksomhedsgrene til to eksisterende datterselsakber D 1 A/S og D 2 A/S. Det ene datterselskab D 2 A/S havde en gæld til et andet koncernselskab. I forbindelse med tilførslen overtog M

A/S tilgodehavendet mod D 2 A/S. Ved LR's behandling af sagen var gælden helt nedbragt. Lånemuligheden hos moderselskabet skulle fungere som en løbende kassekredit. Kassekreditforholdet blev ført på markedsvilkår.

LR gav tilladelse til tilførslen, TfS 1997,941. *

S.D.3.3.2 Tilladelser med vilkår.

I sagen TOLD-SKAT Nyt 1993.3.110 (TfS 1993,57) gav LR tilladelse men fastsatte vilkår, idet de ved tilførslen modtagne aktier skulle sælges tilbage til det udstedende selskab i nær tilknytning til tilførslen. Ifølge vilkåret skulle det indskydende selskab i 3 år regnet fra stiftelsen opretholde det nystiftede selskab som helejet datterselskab.

LR gav tilladelse til overdragelse af en interessentskabsandel, idet det modtagende selskab i tilknytning til tilførslen erhvervede den resterende andel af interessentskabet. Det indskydende selskab ville ikke være skattepligtig til Danmark ved salg af de modtagne aktier, og tilladelsen blev betinget af, at det modtagende selskab blev opretholdt som et 100% ejet datterselskab i mindst 3 år, TOLD-SKAT Nyt 1993.9.432, TfS 1993,239).

Et selskab, der fremover skulle være moderselskab for 3 nystiftede datterselskaber, fik tilladelse til at tilføre sine aktiviteter til selskaberne. LR satte som vilkår, at tilførslen af den aktivitet, hvortil der var knyttet goodwill, skulle omfatte samtlige og udelukkende de til denne gren af virksomheden hørende aktiver og passiver, herunder goodwill.TOLD-SKAT 1993.11.537, (TfS 1993,279).

I afgørelse af 27. sep. 1994 (ikke offentliggjort) tillod Rådet tilførsel af aktiver, men fastsatte vilkår herfor. Det var oplyst, at dispositionen ønskedes foretaget med virkning pr. 1. juli 1994. Det var i den forbindelse oplyst, at det modtagende selskab, på tidspunktet for anmodningen om tilladelse til tilførsel af aktiver havde en regnskabsperiode, der fulgte kalenderåret, hvorfor kravet i FUL § 5 om at tilførselsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, ikke var opfyldt. I den anledning havde den kommunale skatteforvaltning efterfølgende tilladt omlægning af M ApS's regnskabsår, således at overgangsperioden 1. jan. 1994 - 30. juni 1994 skulle anvendes for skatteåret 1995/96. Det var endvidere oplyst, at I ApS var ejet af personen P for 96%»s vedkommende. De resterende 4% af anparterne ejedes af M ApS. Selskabets hidtidige aktivitetsområder var efter det oplyste arkitektvirksomhed, bygningsudleje og finansieringsvirksomhed. M ApS var et af I ApS 100% ejet datterselskab, der hidtil i mindre omfang havde beskæftiget sig med rådgivningsvirksomhed. Ved den påtænkte disposition påtænktes kun den hidtil i ApS drevne arkitektvirksomhed - herunder goodwill - overført til M

ApS mod nyudstedelse af anparter i M ApS. Dispositionen begrundedes med ønsket om administrativ forenkling. Efter gennemførelsen af dispositionen ville M ApS således være arkitekt- og rådgivningsvirksomhed. I I ApS ville aktiviteterne være bygningsudlejning og finansiering. Der var ikke indsendt åbningsbalance m.v. De lokale skattemyndigheder havde udtalt, at anmodningen kunne imødekommes, idet det var en selvstændig gren af en virksomhed, der overførtes. Det forudsattes, at M ApS omlagde regnskabsår i overensstemmelse med den af den stedlige skattemyndighed givne tilladelse. Endvidere stilledes det som særligt vilkår, at evt. goodwill blev overdraget til handelsværdien. LR fandt på det foreliggende grundlag, hvor åbningsbalancen endnu ikke forelå, og det derfor ikke var muligt entydigt at fastslå, hvilke aktiver og passiver, der overdrages, at anmodningen kunne imødekommes under den af de stedlige skattemyndigheder stillede forudsætning og det stillede særlige vilkår.

I TfS 1995,152 gav LR tilladelse til tilførsel af aktiver på vilkår af, at der blev tilført yderligere aktiver eller foretaget regulering over passiverne, således, at det kunne godtgøres, at der på tidspunktet for tilførslen var dækning i egenkapitalen for hele den udskudte skat.

I TfS 1995,69 gav LR tilladelse til, at en dansk filial af et udenlandsk selskab foretog tilførsel af aktiver. Tilførslen skete i forbindelse med overførsel af driften i den danske filial til et nystiftet datterselskab. Der blev stillet vilkår om 3 års ejerskab af aktierne i det modtagende danske selskab.

LR gav et selskab tilladelse til skattefri tilførsel af aktiver i forbindelse med en række omstruktureringer inden for koncernen. Tilladelsen blev givet på vilkår af, at moderselskabets kautioner overfor de nye datterselskaber blev ophævet. Det skulle således samtidig med indsendelse af de endelige dokumenter vedlægges erklæringer om, at moderselskabets kautionsforpligtelser overfor datterselskaberne var ophævet, TfS 1996,669.

TfS 1996,821 omhandler et tilfælde, hvor et selskab drev virksomhed med 2 aktiviteter, der var særskilt registreret i selskabets bogholderi. Selskabet ønskede ved apportindskud at udskille de 2 aktiviteter i 2 datterselskaber, således at selskabet alene skulle være et holdingselskab med administrative funktioner. I forbindelse med opdelingen ønskede selskabet, at en del af selskabets debitormasse skulle forblive i holdingsselskabet, mens resten skulle overføres til et datterselskab. LR fandt, at opdelingen af debitorer ikke kunne anses som en selvstændig forretningsdel, og at varedebitorer som helhed udgør en integreret del af virksomheden. LR stillede det vilkår, at samtlige debitorer skulle overføres til datterselskabet.

I TfS 1994,924 gav LR et selskab, der drev virksomhed indenfor cykel- og knallertbranchen, tilladelse til tilførsel af aktiver i forbindelse med omstruktureringer indenfor koncernen M A/S med henblik på en klarere opdeling af forretningsområderne. Tilladelse blev givet på vilkår af, at aktierne i datterselskabet C A/S, der var et hvilende selskab, ikke blev omfattet af tilførslen.

* I TfS 1997,661 stillede LR vilkår om, at en mellemregning mellem det indskydende selskab og det modtagende selskab udgik i forbindelse med tilførslen. Mellemregningen var i strid med vederlæggelseskravet I FUL § 15 c, stk. 2. *

S.D.3.3.3 Afslag på ansøgning om tilførsel af aktiver.

I TfS 1996,101 kunne LR ikke imødekomme en ansøgning om tilførsel af aktiver. Det fremgik af den fælles åbningsbalance, at det modtagende selskab havde en egenkapital på 500.000 kr. og en bankgæld på 8.384.000 kr..

Revisor oplyste på forespørgsel, at moderselskabet ville etablere en mellemregningskonto med datterselskabet i form af udlån til det nye datterselskab. Der ville endvidere blive givet tilbagetrædelsesret overfor banken. LR fandt, at der ikke var tale om en selvstændig gren af en virksomhed, som kunne fungere ved hjælp af egne midler.

I et andet tilfælde, TfS 1996,167, vurderede LR, at det pågældende datterselskab ikke kunne fungere ved hjælp af egne midler. Datterselskabet var tyndt kapitaliseret. Likviditetsbehovet skulle finansieres ved lån fra moderselskabet. Der blev derfor givet afslag på ansøgning om tilførsel af aktiver.

*A A/S ønskede som led i et generationsskifte at udskille driftsaktiviteten til B A/S. B A/S var inden tilførslen stiftet med en aktiekapital på 1 mio. kr. som A-kapital. A A/S, hvis aktiekapital kun bestod af én aktieklasse, skulle i forbindelse med tilførslen vederlægges med B-aktier i B A/S. Særegen for B-aktierne var foruden reduceret stemmeværdi på 1/10, at B-aktierne ved kapitalnedsættelser, indløsning, likvidation m.v. højst kunne indbringe en værdi på pari - med tillæg af indekseringstillæg på 6% udbytte årligt. LR fandt, at man ved den pågældende tilførsel af aktiver omgik gældende praksis angående afståelsesbeskatning ved vedtægtsændringer, idet den påtænkte disposition i B A/S ikke ville kunne gennemføres i form af vedtægtsændringer i A A/S, uden at der forelå afståelsesbeskatning.

Ansøgningen kunne som følge heraf ikke imødekommes, TfS 1997,705. *

S.D.3.4 Tilførsel af aktiver fra et dansk eller udenlandsk selskab

Ved tilførsel af aktiver indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af tilførslen er knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted eller faste ejendom her i landet, jf. FUL § 15d, stk. 2 ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst.

Ved tilførsel af aktiver fra et dansk selskab eller et udenlandsk selskab finder § 5, § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, og § 8 tilsvarende anvendelse. Dog finder § 8, stk. 1-4 og 7 alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af tilførslen er knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted her i landet.

S.D.3.4.1 Successionens omfang

Det modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, der vedrører den eller de tilførte virksomhedsgrene. Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter kan overføres helt eller delvis til et modtagende selskab. Overføres kun en del af henlæggelserne, anses de først foretagne henlæggelser for overført til det eller de modtagende selskaber. De af det udenlandske indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af tilførslen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på tilførselsdatoen.

Dette gælder dog ikke, hvis det indskydende selskab ved sidste ordinære skatteansættelse forud for tilførslen var sambeskattet med det danske modtagende selskab, jf. SEL § 31. I så fald finder reglen om succession tilsvarende anvendelse, jf. FUL § 8, stk. 1-4.

S.D.3.5 Værdiansættelse

Aktier i det modtagende selskab, som det indskydende selskab modtager i forbindelse med tilførslen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver på tilførselsdatoen. Den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver opgøres efter reglerne i VOL § 4, stk. 3 og 5. Se i øvrigt E.H.2.4.

S.D.4 Koncernforbundne selskaber

Hvad er en koncern?

Hvis et selskab besidder flertallet af de stemmeberettigede aktier i et eller flere andre selskaber, udgør selskaberne tilsammen en koncern.

Det samme gælder, hvis moderselskabet sammen med et datterselskab gennem aktiebesiddelse eller på anden måde behersker et andet selskab.

De spørgsmål, som knytter sig til beskatningen af koncerner, er imidlertid ikke begrænset til disse situationer, men omfatter også forholdet mellem flere selskaber, som beherskes af den samme person eller personkreds.

Koncernselskabernes indkomstopgørelse

Selskaberne er, uanset ejerforholdene, selvstændige juridiske og skattemæssige enheder, hvis skattepligtige indkomst må opgøres efter de almindelige regler.

Dette gælder også for de transaktioner, der finder sted mellem koncernselskaberne indbyrdes, hvad enten det drejer sig om løbende samhandel, om enkeltstående overdragelser eller andre økonomiske dispositioner, der i skattemæssig henseende må ske efter normale forretningsmæssige principper, såvel hvad angår priser som øvrige vilkår.

Også hvor selskaberne har opnået tilladelse til sambeskatning, jf. S.D.5, skal de enkelte selskaber opgøre deres skattepligtige indkomst hver for sig og efter de almindelige regler.

Bedømmelsen af disse forhold må normalt ske ud fra tilsvarende betragtninger, som kan anlægges på forholdet mellem hovedaktionærer og de af dem beherskede selskaber, jf. herom afsnittet om maskeret udbytte, S.F.1.2, og ØLD af 11. juni 1985 om låneforhold mellem søsterselskaber.

Det må fremhæves, at de begrænsende regler i T&S-cirk. 1995-24 om fiksering af rente, husleje og vederlag i hovedaktionærforhold ikke gælder i forholdet mellem et moderselskab og dets datterselskaber og heller ikke mellem søsterselskaber indbyrdes.

Fra praksis om indkomstopgørelsen i koncernforhold kan nævnes

Lsr. 1962.96. Et dansk selskab havde stiftet et datterselskab i Tyskland til varetagelse af moderselskabets eksport. I forbindelse med stiftelsen ydede moderselskabet datterselskabet et langfristet lån. Da datterselskabet et år havde underskud, ydede moderselskabet datterselskabet en provision, som blev fratrukket som driftsudgift. Fradrag blev nægtet med begrundelse, at den pågældende provision ikke var modregnet i det tyske selskabs gæld til moderselskabet, at posteringen var foretaget på et vilkårligt tidspunkt for at fjerne datterselskabets underbalance, at det fradragne beløb langt oversteg moderselskabets salg i Tyskland i den pågældende periode, samt at der ikke var ydet provision i de følgende år.

* Et dansk holdingselskab A havde et svensk datterselskab B, der igen havde et svensk datterselskab C. De svenske selskaber B og C var ikke sambeskattet med A. A, B og C ønskede at anvende svenske skatteregler, hvorefter der kunne overføres beløb mellem koncernselskaber med den virkning, at beløbet var skattepligtigt for det selskab, der modtog bidraget, henholdsvis fradragsberettiget for det bidragsydende selskab. LR fandt, at overførsel af koncernbidrag mellem de svenske selskaber ikke var skattepligtigt for det danske selskab A. Der blev henset til, at overførslen af koncernbidrag, således som sagen var oplyst, var i fuld overensstemmelse med de svenske skatteregler. Der fandtes ikke at foreligge forhold, der indicerede, at andre hensyn - end anvendelse af de svenske skatteregler - lå til grund for ydelsen af koncernbidragene. Der blev ikke ved den bindende forhåndsbesked taget stilling til, om resultatet ville være det samme, hvis koncernbidragene blev overført mellem 2 søsterselskaber. TfS 1997,746. *

Et moderselskabs tilskud på henholdsvis 800.000 kr. og 1.135.000 kr. til to datterselskaber i Sverige og Norge til dækning af datterselskabernes rabat/markedsføringsudgifter var ikke fradragsberettiget for moderselskabet som driftsudgifter, men måtte anses som kapitaltilførsel til datterselskaberne.

Der blev herved lagt vægt på tidspunkterne for overførslerne af tilskuddene, og der blev endvidere lagt vægt på, at 400.000 kr. og tilskuddet til det svenske datterselskab senere blev tilbageført, og at det ikke var godtgjort, at de omhandlede tilskud modsvarede en særlig indsats fra datterselskabernes side til fremme af markedsføringen af moderselskabets produkter, samt at der intet var oplyst om omfanget og karakteren af hævdede markedsføringsinitiativer. ØLD i TfS 1996,282.

Se heroverfor VLD af 14. sep. 1993, TOLD*SKAT Nyt 1993.23.1056 (TfS 1993,457), om et tilskud til et engelsk datterselskab. Tilskuddet blev anset for et naturligt led i det danske moderselskabs virksomhed. Advokatudgifter kunne ikke fradrages.

Se tillige TOLD*SKAT Nyt 1993.9.421 (LSR) (TfS 1992,196) om en sparekasses fradrag for driftstilskud til et andelsselskab.

I en ikke offentliggjort kendelse har LSR afgjort, at et selskab ikke kunne fradrage en individuel bonus, som selskabet havde ydet til et af sine datterselskaber til delvis dækning af dette selskabs omkostninger. Afgørelsen begrundes med, at modtageren var en selvstændig juridisk person, og at den pågældende ydelse lå udover, hvad der ville være ydet i et normalt samhandelsforhold.

En anden ikke offentliggjort kendelse fastslår, at de af et datterselskab til moderselskabet afholdte administrationsvederlag kunne beskæres ud fra en bedømmelse af, hvad en fremmed uden bestemmende indflydelse i selskabet ville kunne have opnået. Den ikke anerkendte del af beløbet blev anset for udlodning til moderselskabet.

De nævnte afgørelser fastslår, at vilkårlige omfordelinger af ydelser imellem selskaber kan tilsidesættes.

Er en hos moderselskabet tidligere ansat arbejdstager siden ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler arbejdstagerens løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til arbejdstagerens pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et ikke fradragsberettiget tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, jf. S.F.1.2.1.4.

LSR har endvidere i lsr. 1980.211 afgjort, at et beløb, som et dansk moderselskab havde ydet til et svensk datterselskab af en størrelsesorden svarende til det tab, datterselskabet havde lidt ved et bedrageri, begået af en ansat i datterselskabet, var et tilskud, som havde tjent til at styrke moderselskabets stilling i det svenske datterselskab, såvel med hensyn til at sikre dets tilgodehavende, som til at bevare indflydelsen på det svenske marked. Det var ikke et naturligt led i moderselskabets virksomhed at støtte datterselskabet, hvorfor ingen del af beløbet kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

HRD af 5. apr. 1990 Skat 1990.5.361 (TfS 1990,214). Et dansk moderselskab havde indgået en aftale med sit tyske datterselskab om betaling af afgift for udnyttelse af moderselskabets know-how mv. Efter et par år med økonomisk afmatning kunne datterselskabet ikke betale afgiften. Datterselskabet oppebar herefter et tilskud fra moderselskabet, som stort set svarede til afgiften.

Afgiften var indkomstskattepligtig for moderselskabet, medens tilskuddet ansås for en ikke fradragsberettiget kapitaltilførsel.

I LSR 1986.3.5 Skat 1986.2.158 (TfS 1986,146) blev samhandelsvilkårene mellem et dansk selskab og et udenlandsk søsterselskab anset for så påvirket af hovedaktionærens personlige interesse i at overføre indkomst til udlandet, at en del af det udenlandske selskabs indkomst blev tilbageført til det danske selskab i medfør af SL § 4. I HD af 15. feb. 1989 (TfS 1989,179) skulle selskabet som skattepligtig indkomst medregne overskud fra et kommanditselskab, som selskabet ikke var deltager i, men som indgik i et interessefællesskab, der var behersket af selskabets hovedanpartshaver.

Vestre Landsret har endvidere afsagt dom i en sag, hvor et dansk moderselskab havde fradraget et beløb som tilskud til et hollandsk datterselskab.

Det danske selskab ejede 26 pct. af det hollandske selskab, og en væsentlig del af datterselskabets produkter blev fabrikeret af det danske selskab og faktureret efter samme principper som til andre kunder. Datterselskabet blev insolvent og illikvid som følge af enkelte tabsgivende ordrer og kalkulationsfejl begået af det danske selskab. Moderselskabet nedskrev sin fordring mod til gengæld vederlagsfrit at få overdraget datterselskabsaktierne, hvorved det blev hovedaktionær. Vestre Landsret tiltrådte, at moderselskabets disposition tjente til at styrke dets retslige og kapitalmæssige stilling, samt til at sikre dets nødlidende tilgodehavende hos det hollandske selskab.

Ingen del af det omhandlede beløb kunne anses som en fradragsberettiget driftsudgift i medfør af SL § 6, stk. 1a. VLD af 7.5.1979 (skd. 51.279).

*Et aktieselskab havde ydet lån til sit svenske datterselskab. Selskaberne var sambeskattede. Lånet til datterselskabet var uforrentet og ydet til udligning af underskud, og lånet blev ydet som "aktieägaretillskott" til opfyldelse af svenske solvenskrav i henhold til svensk ret. Lånet skulle tilbagebetales, når rentabiliteten i selskabet gjorde dette muligt.

Skatteankenævnet forhøjede moderselskabets indkomst med en fikseret rente af lånet, svarende til diskontoen + 4% med henvisning til, at der ikke var tale om en normal forretningsmæssig disposition. Et andet selskab havde ligeledes ydet sit svenske datterselskab, som det var sambeskattet med, en række rentefrie lån som "vilkorligt aktieägaretillskott", og det lokale skatteankenævn havde forhøjet moderselskabets skattepligtige indkomst med en rente svarende til diskontoen + 4%. I begge sager bemærkede landsretten, at "vilkorat aktieägaretillskott" efter svensk ret er en rentefri udlånsform med en særegen retlig status af ansvarlig indskudskapital til retablering af kapitalgrundlaget i et selskab med underbalance. Lånet var ydet datterselskaberne, for at disse kunne fortsætte deres virksomhed. Landsretten fandt på denne baggrund, ligesom LSR, at der ikke var grundlag for at forhøje selskabernes skattepligtige indkomst med en fikseret rente.

Skatteministeriet, Departementet har i TfS 1997,452 kommenteret dommen. Det fremgår af kommentaren, at Landsrettens præmisser umiddelbart kan give indtryk af, at Landsretten har anvendt svensk ret ved afgørelsen af, om der var grundlag for beskatning af en fikseret rente. Da dommen efter Skatteministeriets opfattelse må fortolkes således, at spørgsmålet om, hvorvidt der er grundlag for at fiksere renter ved danske moderselskabers udlån til udenlandske datterselskaber, skal afgøres efter de danske regler om rentefri lån, og da afgørelsen i øvrigt beror på en konkret vurdering af samtlige de i sagerne foreliggende omstændigheder i forbindelse med de økonomiske dispostioner, har Skatteministeriet valgt at affinde sig med Landsrettens dom. *

Låneforhold i koncernforhold blev behandlet i ØLD af 11. juni 1985 (skd.76.801), hvor et hovedaktionærselskab havde udlånt et beløb rentefrit til et andet selskab, der beherskedes af samme hovedaktionær. Retten udtalte, at det måtte lægges til grund, at rentefrihed mellem erhvervsdrivende er et usædvanligt forretningsvilkår. Efter de foreliggende oplysninger om de omhandlede selskabers økonomiske forhold, deres indbyrdes relationer og den omstændighed, at begge selskaber ejedes af samme person som eneaktionær, måtte det antages, at rentefriheden var tilstået alene på grund af aktionærens indflydelse. Udlånet uden forrentning måtte derfor anses for en unormal forretningsdisposition, som skattemyndighederne havde været berettiget til i henhold til SL § 4 e at tilsidesætte som sket. Se tillige TOLD*SKAT Nyt 1993.11.528, (TfS 1993,261), hvor LSR fandt, at en mellemregning mellem søsterselskaber skulle reguleres efter markedsrenten. Se endvidere TfS 1995.285 og 528 om rentefiksering mellem koncernforbundne selskaber. I TfS 1996, 69 (LSR) foretog et selskab udlån til moder- og søsterselskaber til rente 9 % p.a. Told- og Skatteregionen forhøjede renten til diskonto + 4 %, i alt 13,5 % p.a. LSR fandt, at renten på 9 % p.a. var fastsat på baggrund af forretningsmæssige hensyn, og at der således ikke kunne antages at foreligge indkomstforvridning selskaberne imellem.

I TfS 1996, 730 (EF-Domstolen) forelå et tilfælde, hvor et moderselskab havde ydet et uforrentet lån på 27,5 mio. kr. til sit datterselskab. Skattemyndighederne havde anset moderselskabet indkomstskattepligtigt af en fikseret rente af udlånet. Ved sagens behandling i Landsretten gjorde selskabet gældende, at en beskatning var i strid med Rådsdirektiv af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgift. Landsretten besluttede at anmode EF-Domstolen om en præjudiciel fortolkning af direktivets artikel 4, stk. 2 b og artikel 10. EF-Domstolen afgjorde fortolkningsspørgsmålene således, at artikel 4, stk. 2 b i et tilfælde, hvor et selskab har modtaget et rentefrit lån, omfatter de sparede renteudgifter, og at artikel 10 ikke er til hinder for, at et moderselskab, der har ydet et rentefrit lån til et datterselskab, indkomstbeskattes på grundlag af en fikseret rente. (ØL i TfS 1994, 880). Den bagvedliggende landsskatteretssag er offentliggjort i TfS 1990, 319.

TOLD-SKAT Nyt 1992.10.297, (TfS 1992,273) vedrørte et moderselskab i en sambeskattet koncern, som var indkomstskattepligtig af manglende forrentning af et tilgodehavende i et datterselskab. Datterselskabets rentefradrag modsvaredes af det skattepligtige tilskud, som den manglende forrentning var udtryk for. Der var ikke som ved rentefri lån fra datterselskab til moderselskab mulighed for skattefrihed for tilskuddet efter SEL § 13.

Rentefradraget påvirkede således ikke datterselskabets indkomst og dermed heller ikke sambeskatningsindkomsten.

I ØLD af 23. apr. 1993, TOLD*SKAT Nyt 1993.13.615 (TfS 1993.236), blev et afkald på forrentning af et stiftertilgodehavende i et 50 pct. ejet datterselskab ikke anset for forretningsmæssigt begrundet, uanset at aftalen var indgået med medstifteren, som ligeledes havde et tilsvarende uforrentet tilgodehavende. Dommen er anket til Højesteret.

TOLD*SKAT Nyt 1993.13.641 (TfS 1993,321) refererer en landsskatteretssag om et selskab, der overdrog sin beholdning af kontrakter til et underskudsselskab. Overdragelsen blev vederlagt i takt med kontraktdebitorernes betalinger. Kontrakterne blev forrentet med 1,5 pct. pr. måned, mens selskabets tilgodehavende skulle forrentes med 7 pct. p.a.

Overdragelsen blev ikke godkendt i skattemæssig henseende, og det overdragende selskab blev anset for rette indkomstmodtager.

*Et holdingselskab overførte den af selskabet drevne virksomhed med spedition til to underskudsselskaber, som holdingselskabet forinden havde erhvervet med henblik herpå. Der var ingen aktivitet i disse selskaber. Det blev antaget, at holdingselskabet var rette indkomstmodtager til indkomsten fra speditionsvirksomheden, og at de af selskaberne oppebårne indtægter herfra tillige måtte anses som skattepligtig indkomst for disse som tilskud fra holdingselskabet. TfS 1997,184. Indbragt for domstolene. *

I VLD af 15. april 1986 Skat 1986.5.307 (TfS 1986,402) blev et datterselskab anset skattepligtig af en fikseret renteindtægt ved udlån til dets moderselskab. Renten var beregnet som 13 pct. af den gennemsnitlige saldo på udlånskontoen, jf. reglerne om aktionærlån. Se S.F.1.2.2.5. Moderselskabet kunne fratrække renterne.

Et moderselskab, der overvejede at udlåne likvide midler til et datterselskab, forespurgte om til hvilken rente udlånet kunne ske. Det var selskabets opfattelse, at Nationalbankens diskonto kunne anvendes. Formålet med det pågældende udlån var at opnå en indtjening i datterselskabet med henblik på udligning af et skattemæssigt underskud indenfor 5 års-perioden efter LL § 15. LR udtalte, at i tilfælde, hvor et hovedaktionærselskab udlåner midler til sit datterselskab til lav rente, vil der være grundlag for fiksering af en rente, når lånevilkårene må anses for en unormal forretningsdisposition. Under hensyn til det angivne formål med udlånet skulle renten fastsættes til Nationalbankens diskonto + 4%, jf. reglerne om aktionærlån. Se S.F.1.2.2.5.

Såfremt selskabet påtænkte at fremskaffe lånebeløbet ved egen låneoptagelse til en højere rente, skulle renten fastsættes hertil Skat 1986.9.566 (TfS 1986,475).

LR har afgivet en lignende BF om rentefrit udlån til udenlandsk datterselskab Skat 1986.9.567 (TfS 1986,473).

TfS 1994,686. Midler, der var tilført et selskab i en koncern fra to andre selskaber i koncernen, blev af LSR ikke anset som skattepligtigt driftstilskud, men anerkendtes som lån. Der var ikke oprettet lånedokumenter, men mellemregningerne i årsregnskabet stod opført som gæld med tilbagebetalingsforpligtelse, og der var tilskrevet renter af gælden.

*Et dansk selskab havde i 1984 erhvervet et datterselskab i Sverige.

Datterselskabet havde i de følgende år underskud og var derfor ude af stand til at betale moderselskabet for vareleverancer. Datterselskabets regnskabsmæssige resultat i årene 1984-1988 var negativt, hvorved også dets egenkapital blev negativ. Ifølge svensk selskabsret var moderselskabet herefter forpligtet til at yde "aktieägaretillskott", og der blev i perioden overført betydelige beløb i "villkorat aktieägaretillskott", som fremkom ved, at datterselskabets gæld for vareleverancer blev betragtet som egenkapital, hvorved det svenske datterselskab opfyldte lovgivningens krav til aktiekapitalen. Landsretten fandt ligesom Landsskatteretten, at tilgodehavendet, der var konverteret til aktieägaretillskott, måtte anses som lån. Der var derfor tale om ikke-fradragsberettiget tab på lån og ikke på varedebitorer. Selv om posten "villkorat aktieägaretillskott" i datterselskabets regnskaber var opført i svenske kroner, var der ikke tale om tilgodehavender i fremmed valuta, og der var ikke fradrag efter den dagældende kursgevinstlovs § 6, stk. 1. TfS 1997,664.

I TfS 1997,431 fandt landsretten det i det konkrete tilfælde ikke bevist, at der var tale om lån, men fandt at der forelå ikke-fradragsberettigede driftstilskud. Sagen handler i øvrigt om kurstab og valutakurstab. Sagen er indbragt for Højesteret. *

Ved ØLD af 13. maj 1992 (TfS 1992,302) blev et byggeselskab nægtet fradrag for tab på kaution for et datterselskab. Moderselskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand og kautionerede for datterselskabets byggelån. Til gengæld herfor modtog moderselskabet et fast månedligt vederlag. Da datterselskabet gik konkurs blev moderselskabets kautionsforpligtelse aktuel med deraf følgende tab for moderselskabet.

Landsretten fandt ikke, at moderselskabet havde været i næring med kaution, og kautionstabet kunne derfor ikke anses for opstået i tilknytning til selskabets løbende indkomsterhvervelse. Landsretten fandt derimod, at tabet var en følge af moderselskabets interesse i at bevare sin kapital i datterselskabet og dermed ikke fradragsberettiget.

Se desuden TfS 1992,119 (VLD af 30. jan. 1992), hvorefter et dansk selskab blev nægtet fradrag for factoringprovision til et schweizisk selskab.

Eneejeren af det danske selskab havde optionsret til aktierne i det schweiziske selskab, og landsretten fandt, at der bestod et interessefællesskab mellem selskaberne, og at factoringudgiften ikke var forretningsmæssigt begrundet.

Har forannævnte ydelser en rimelig forretningsmæssig begrundelse, kan der ikke foretages nogen skattemæssig korrektion, jf. afsnit S.C.1.2.2.

Der kan endvidere henvises til SD's revisionsmeddelelse 1983-3.

Om en dansk filials adgang til fradrag for renteudgifter og valutakurstab i forbindelse med lån fra henholdsvis filialens amerikanske hovedkontor og det amerikanske moderselskab for hovedkontoret. HRD af 18. dec. 1992,

TOLD*SKAT Nyt 1993.4.143 (TfS 1993,7). Se i øvrigt LSR's kendelse i en lignende sag (TfS 1996,715).

Tvungen regnskabsomlægning

For at give skattemyndighederne mulighed for at kontrollere forbindelserne mellem koncernforbundne selskaber, er det i SEL § 10, stk. 5, 1. punktum, fastsat, at indkomståret for et selskab, der beherskes af en person eller et selskab eller en kreds af disse, kan kræves omlagt, så det bliver sammenfaldende med det indkomstår, der benyttes af den beherskende person, selskab mv., for så vidt disse skattepligtige har en væsentlig forretningsmæssig interesse i det beherskede selskabs driftsresultat.

Ifølge § 10, stk. 5, 2. punktum kan LR endvidere bestemme, at indkomståret for selskaber og foreninger m.v. jf. § 10, stk. 2, nr. 3, skal udløbe ved udgangen af et kvartal.

Bestemmelsen, der har virkning fra den 9. juni 1994 finder anvendelse på selskaber og foreninger mv., der den 1. juli 1994 eller senere overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig aktivitet.

Dette gælder dog først fra og med det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori selskabet overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig virksomhed (§ 10, stk. 2, nr. 3).

LR kan efter den nye bestemmelse i § 10, stk. 3, tillade, at indkomståret ikke skal udløbe ved udgangen af et kvartal, når det efter rådets skøn må anses som godtgjort, at særlige forhold for selskabet eller foreningen tilsiger dette.

I TfS 1995,200 imødekom LR en anmodning fra et datterselskab om omlægning af regnskabsåret, således at det ikke sluttede ved udgangen af et kvartal - men ligesom resten af selskaberne i den internationale koncern sluttede den 30/4. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen havde tidligere givet en tilsvarende tilladelse efter årsregnskabsloven. Styrelsen begrundede afgørelsen med, at der var tale om et datterselskab uden den store økonomiske betydning for koncernen som helhed.

Kompetence til at træffe afgørelse efter SEL § 10, stk. 5, 2. punktum og stk. 3, er ikke udlagt af LR. Om SEL § 10 i øvrigt henvises til S.B.1.1.1.

Med virkning for sager, der rejses af skattemyndighederne den 1. apr. 1993 eller senere, har LR bemyndiget de kommunale skattemyndigheder til at træffe bestemmelse efter SEL § 10, stk. 5, 1. pkt., jf. T&S-cirk. 1993-11.

Afgørelse kan påklages til LR.

Tvangsmæssig omlægning af et selskabs regnskabsår kan eksempelvis kræves, hvor et selskabs hovedaktionær driver en virksomhed som personligt firma, og der mellem selskabet og firmaet er sådanne indbyrdes økonomiske sammenhænge, at fælles regnskabsår af kontrolmæssige hensyn er ønskelig.

Et selskabs regnskabsår kan ikke kræves omlagt til at følge hovedaktionærens regnskabsår, hvis hovedaktionæren alene er lønmodtager i selskabet.

Ved omlægning af regnskabsår må det påses, at alle indkomstperioder kommer til beskatning, og at intet indkomstår overspringes.

SEL § 12

"Transfer pricing"

SEL § 12, stk. 1, indeholder en særlig bestemmelse om den skattemæssige behandling af et dansk datterselskab af et udenlandsk moderselskab. Reglen går ud på, at såfremt datterselskabet i sine handelsmæssige eller økonomiske forbindelser med moderselskabet er undergivet andre vilkår end dem, der ville være gældende, såfremt datterselskabet var uafhængigt, skal der ske en

- eventuelt skønsmæssig - korrektion af datterselskabets indkomst, således at det i skattemæssig henseende bliver stillet, som om selskabet havde været uafhængigt og havde kunnet afslutte normale forretningsmæssige aftaler med moderselskabet. Den samme regel gælder ifølge SEL § 12, stk. 2, for en filial af et udenlandsk selskab, der i medfør af SEL § 2, stk. 1a, er begrænset skattepligtig her til landet.

Som eksempel på anvendelsen af SEL § 12 kan nævnes lsr. 1952.6, hvor et herværende filmudlejningsselskab, der var datterselskab af et amerikansk selskab, havde selvangivet sin indkomst som 2 pct. af indtægten ved filmudlejning, mens LSR fandt, at selskabet måtte beskattes efter den for tilsvarende selskaber gældende praksis, hvorefter indkomsten ansattes til 5 pct. af udlejningsindtægten. Senere praksis har dog ændret sidstnævnte procentsats til 3 pct. af udlejningsindtægten.

Procentsatserne anvendes dog ikke, hvis en indkomst opgjort efter sædvanlige regler medfører en højere indkomstansættelse.

I LSR's kendelse refereret i Skat 1988.9.545 (TfS 1988,524) har retten anset SEL § 12 anvendelig på samhandel mellem et dansk moder- og datterselskab, ejet af en schweizisk koncern, og et af samme koncern ejet schweizisk selskab. Retten lagde bl.a. vægt på forskellen mellem afregningsprincipper fra selskaberne i Danmark til Schweiz og priser ved salg til andre.

I en ikke offentliggjort kendelse har LSR i 1963 afgjort, at et herværende filmudlejningsselskab, som ikke for tiden drev forretningsmæssig virksomhed, men som havde et tilgodehavende hos sit amerikanske moderselskab, ved indkomstopgørelsen skulle medregne renter af tilgodehavendet.

Samme resultat er LSR nået til i en ligeledes ikke offentliggjort kendelse i marts 1988. I denne sag var det danske datterselskabs tilgodehavende i det amerikanske moderselskab opstået som følge af, at det deklarerede udbytte oversteg, hvad en samtidig gennemført udbyttebegrænsningslov gav mulighed for.

SEL § 12 var ikke påberåbt i sidstnævnte sag, men forholdet falder efter praksis og efter ordlyden af bestemmelsen ind under denne. Om praksis, hvor det ikke drejer sig om forholdet mellem et udenlandsk moderselskab og dets danske datterselskab, se foran under: Koncernselskabers indkomstopgørelse.

Hvis en koncern anvender samme forretningsvilkår over for virksomheder, der er uafhængige af koncernen som over for koncernselskaberne, kan vilkårene i almindelighed ikke kritiseres.

Til belysning heraf kan nævnes

LSR 1979.191. Et udenlandsk selskab havde efter overenskomst med et dansk ministerium oprettet et dansk datterselskab, hvis formål var på dansk område at oprette og drive særlige anlæg som en del af et internationalt sikkerhedssystem, samt at udleje specialudstyr til brugerne af anlægget.

Specialudstyret havde det danske selskab lejet af det udenlandske selskab, og lejen var aftalt i den udenlandske valuta.

Umiddelbart efter at den udenlandske valuta var blevet devalueret, meddelte moderselskabet det danske selskab, at dette skulle opretholde lejen i danske kroner over for brugerne, og at det ville blive debiteret for en yderligere leje svarende til devalueringsforskellen fra devalueringstidspunktet til regnskabsårets udløb ca. 1/2 år senere, uanset at det danske selskab havde forudbetalt lejen til regnskabsårets udløb. Det var oplyst, at der samtidig med meddelelsen til det danske selskab var sendt tilsvarende meddelelser til 15 virksomheder i andre lande, hvoraf kun 4 var datterselskaber, mens 11 var uafhængige virksomheder.

Da det herefter måtte lægges til grund, at det danske datterselskab ikke havde været underkastet andre vilkår end de uafhængige selskaber i andre lande, kunne SEL § 12, stk. 1, ikke bringes i anvendelse.

Samme resultat nåede Østre Landsret til i sin dom af 21. jan. 1987 om et dansk datterselskab af multinationalt olieselskab (Skat 1987.3.200) (TfS 1987,60).

I denne sag kunne datterselskabets indkøbspriser i det hele ikke anses som udtryk for ringere vilkår end de for uafhængige virksomheder gældende, og landsretten fandt derfor ikke grundlag for at anvende bestemmelsen.

I HRD af 8. maj 1988, refereret i Skat 1988.7.375, (TfS 1988,332) fandt

Højesteret i modsætning til Østre Landsret, at det danske datterselskab af et multinationalt olieselskab i forhold til moderkoncernen ikke havde været underkastet væsentlig andre vilkår end dem, som ville gælde for et uafhængigt foretagende. Sagen blev derfor ikke hjemvist til fornyet behandling.

Dansk datterselskabs royalty til udenlandsk koncern blev under hensyn til modydelser og vilkårene i øvrigt anset for fradragsberettigede, jf. Skat 1990.6.471 (TfS 1990,298) (LSR).

I LSR 1981.14 fandt LSR, at SEL § 12, stk. 1 i princippet kan bringes i anvendelse på et multinationalt selskabs danske datterselskab, selv om der ikke findes holdepunkter for at kritisere konkrete regnskabsposter i datterselskabets regnskab, og selv om det ikke er muligt at foretage en sammenligning med uafhængige virksomheder, fordi størstedelen af det pågældende marked beherskes af multinationale koncerner. Til trods for den manglende mulighed for sammenligning kan der foreligge sådanne indicier for, at datterselskabet er underkastet andre vilkår end dem, der ville være gældende for et eventuelt uafhængigt selskab, så at en skønsmæssig ansættelse er hjemlet. Den skønsmæssige forhøjelse af det pågældende selskab var baseret på en sammenligning af bruttoavancen i selskabet med bruttoavancen i tilsvarende multinationale selskabers danske datterselskaber. LSR fandt i den konkrete sag, at der efter det oplyste om størrelsen af bruttoavancen ifølge det officielle regnskab, om den korrektion heraf, der bør foretages ved sammenligning med andre selskabers bruttoavance og om usikkerheden ved beregning af den af ligningsmyndigheden forudsatte bruttoavance, ikke var tilvejebragt tilstrækkeligt klart grundlag for at bringe SEL § 12, stk. 1, i anvendelse, og selskabets indkomst blev derfor nedsat til det selvangivne beløb.

* Et dansk produktionsselskab solgte sine produkter til udenlandske kunder, herunder en anstalt i Liechtenstein, der var aktionær i det danske selskab, til en pris, der var 50% lavere end prisen til danske kunder. Højesteret fandt det ikke bevist, at salget til anstalten var sket til priser, der væsentlig afveg fra de priser, der var solgt til andre udenlandske aftagere TfS 1997, 392.*

I et andet tilfælde havde det udenlandske moderselskab ændret provisionsbetingelserne for et agentur, det danske selskab havde fra moderselskabet. LSR tiltrådte, at ændringerne ikke var et udslag af selskabets afhængighed af moderselskabet, men havde en nær sammenhæng med prisudviklingen, som resulterede i betragtelige prisstigninger i takt med verdensmarkedsprisen, hvorfor det var naturligt, at det danske selskab ikke skulle have provision af de prisstigninger, der ikke medførte samme stigning i selskabets driftsudgifter, og da det var sandsynliggjort, at der var sket tilsvarende ændring i provisionsbetingelserne for moderselskabets andre salgskontorer og agenturer afhængige som uafhængige i Europa, kunne selskabets indkomst ikke forhøjes i medfør af SEL § 12, stk. 1, RR 1982.199 SM, og lSR 1983.5.

Er der derimod tale om et dansk moderselskab, der behersker et udenlandsk datterselskab, vil det kunne forekomme, at der mellem selskaberne indgås aftaler om handelsmæssige og andre vilkår, som afviger fra de aftaler, som ville blive indgået mellem uafhængige parter. Om den praktiske fremgangsmåde kan henvises til SD's revisionsmeddelelse 1980 nr. 3 afsnit 4, 1983-3 og 1985-1.

Et herværende moderselskab havde eftergivet en gæld på 3 mio. kr. i et udenlandsk datterselskab, der var sambeskattet med moderselskabet. Da bl.a. gælden måtte anses for uinddrivelig, og datterselskabets egenkapital ved gældseftergivelsen ikke blev større end aktiekapitalen, blev moderselskabet anset for berettiget til at fradrage gældseftergivelsen og datterselskabet ikke forpligtet til at indtægtsføre den - der havde foreligget en akkordlignende situation (t&s nyt 1991.16.905) (TfS 1991,347).

*En dansk sparekasse havde etableret et datterselskab i Irland. Det irske datterselskab var stiftet med det primære formål at kunne formidle udlandslån til kunder i koncernens danske filialer uden betaling af stempelafgift. Skattemyndighederne fandt, at overskuddet i det irske selskab hovedsageligt måtte anses for skattepligtig indkomst for det danske moderselskab. LSR fandt det ikke godtgjort, at koncernforholdet havde affødt samhandelsvilkår, der afveg fra de vilkår, der ville gælde for et uafhængigt foretagende ved tilsvarende samhandel, hvorfor der ikke var fornødent grundlag for en indkomstkorrektion. (TfS 1997, 863). *

Medfører aftalerne overførsel af indkomst fra moderselskabet til datter-selskabet, må dette betragtes som ikke-fradragsberettigede tilskud til dat-terselskabet jf. S.C.1.2.2.

Til belysning heraf kan henvises til den foran under indkomstopgørelse nævnte lsr. 1962.96. Er selskaberne sambeskattede, giver tilskudsbeløbene ikke ret til lempelse for virksomhed i udlandet efter SEL § 17, stk. 2.

Overførsler fra datterselskabet til moderselskabet betragtes som ydelser af udbyttemæssig karakter.

S.D.5 Sambeskatning

Hjemmelen

Ifølge SEL § 31 kan det tillades, at to eller flere selskaber sambeskattes. De nærmere vilkår for sambeskatningen fastsættes af Ligningsrådet.

Ansøgning om sambeskatning

* Dispensation

Ansøgning om sambeskatning fra et givet indkomstår og selvangivelserne for det pågældende indkomstår skal indgives senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse. Ansøgningen sendes til ligningsmyndigheden i moderselskabets hjemstedskommune. Skatteansættelsen for de af sambeskatningen omfattede selskaber foretages af ligningsmyndigheden i den kommune, hvor moderselskabet har hjemsted. Er der rettidigt givet henstand med indgivelse af selvangivelsen, gælder udsættelsen tillige ansøgning om sambeskatning.

Henstand med indsendelse af ansøgning om sambeskatning og dispensation ved fristoverskridelse af ansøgning om sambeskatning følger de samme regler som henstand med indsendelse af selvangivelse og eftergivelse af skattetillæg ved fristoverskridelse af indsendelse af selvangivelse. Den kommunale skattemyndighed er bemyndiget til at træffe afgørelse om dispensation ved fristoverskridelse. *

Ligningsrådet har nægtet tilladelse til sambeskatning i et tilfælde, hvor der var givet henstand med indgivelse af selvangivelserne til den 31. juli 1991.

Selvangivelserne og anmodningen om sambeskatning blev først modtaget den 9. aug. 1991, T&S-Nyt 1992.19.586. (TfS 1992.473) I HD af 13. aug. 1993 fandt Højesteret ikke anledning til at tilsidesætte skattemyndighedernes afslag på sambeskatning. Ansøgningen om sambeskatning var indgivet mere end 4 måneder for sent, TfS 1993, 416.

Sambeskatning kan tillades, blot de formelle betingelser er opfyldt. Skat 1989.4.318. (TfS 1989.262)

Vedrørende acontoskat, se S.E.1.1.

Hvilke selskaber

Sambeskatning kan tillades mellem

1. Aktieselskaber/anpartsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

2. Selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

3. Sparekasser omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

4. Post Danmark.

5. Brugsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a.

6. Foreninger som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 4.

7. Gensidige forsikringsforeninger samt andre selskaber, foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 5.

8. Institutter m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 5 b.

Fra og med indkomståret 1997 har andelskasser eller sammenslutninger af andelskasser efter kap. 4 i lov om banker og sparekasser m.v. mulighed for sambeskatning, jf. lovbekendtgørelse nr. 922 af 21. okt. 1996 (SEL) § 31, stk. 4, nr. 2, sammenholdt med lov nr. 374 af 18. maj 1994 (Andelsselskaber) § 17, stk. 11.

Endvidere kan sambeskatning tillades

- med udenlandske datterselskaber, hvis selskabsformen kan sidestilles med de ovennævnte,

- mellem de ovenfor nævnte typer af selskaber indbyrdes,

- uanset at de af sambeskatningen omfattede selskaber ikke naturligt falder ind under en koncerns område,

- uanset at sambeskatningen ikke omfatter alle koncernens selskaber og uanset at et selskab er under likvidation.

Koncerninterne fordringer

Tilladelse til sambeskatning med et datterselskab kan ikke meddeles, hvis moderselskabets tab på fordringer mod datterselskabet er fradraget - eller vil kunne fradrages - efter KGL § 6 B, stk. 6, af moderselskabet eller et andet selskab, som er koncernforbundet med moderselskabet, jf. KGL § 6 B, stk. 3. * (KGL § 6 B, stk. 6 erstattes fra indkomståret 1998 med KGL § 4, stk. 5 og KGL § 6 B, stk. 3 erstattes med KGL § 4, stk. 2, jf. § 9 sammenholdt med § 12 i lov nr. 440 af 10. juni 1997 om konsekvensændringer i anledning af lovrevision af KGL.) * Se evt. S.C.1.3.3. Denne regel fremgår af § 31, stk. 1 i SEL. Ophører sambeskatning i medfør af bestemmelsen, finder LL § 33 E, stk. 1 (se S.D. 5.2 - vilkår 2.4.2.) ikke anvendelse for så vidt angår genbeskatning af underskud, der er fradraget ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 1992 og 1993.

Koncernintern aktieerhvervelse

Ifølge SEL § 31, stk. 1,6. pkt. (som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996) kan tilladelse til sambeskatning med et datterselskab, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, ikke meddeles, hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet er erhvervet fra et eller flere koncernforbundne selskaber mv., jf. KGL § 6 B, stk. 3 (§ 4, stk. 2), medmindre moderselskabet direkte eller indirekte har ejet mere end 50 pct. af aktiekapitalen i datterselskabet i hele perioden, hvor moderselskabet har været koncernforbundet med datterselskabet, jf. KGL § 6 B, stk. 3 (§ 4, stk. 2).

Indskrænkningen i adgangen til at opnå sambeskatning ved koncerninterne aktieerhvervelser finder anvendelse i forhold til anmodninger om sambeskatning, hvor samtlige aktier i datterselskabet ikke var erhvervet inden den 6. dec. 1995, jf. § 12, stk. 7 i lov nr. 487 af 12. juni 1996.

* Se om begrænsningen i adgangen til sambeskatning pkt. 6.1 i cirk. nr. 82 af 29. maj 1997. *

Sambeskatning bortfalder

Hvis et sambeskattet selskab tages under konkurs, bortfalder tilladelse til sambeskatning med de andre selskaber fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. KKSL § 4, stk. 3. Dette gælder uanset om selskabet mv. er skattepligtigt af konkursindkomsten eller ej.

De selskaber der indgik i sambeskatningen, i indkomståret forud for konkursdekretets afsigelse, hæfter solidarisk for skatten af konkursindkomsten, jf. KKSL § 4, stk. 4. Dette gælder også selv om et af de sambeskattede selskaber er afstået på tidspunktet for konkursdekretes afsigelse. I TfS 1994, 542 har Skatteministeriet tilkendegivet, at udtrykket "indkomståret" i KKSL § 4, stk. 3 for selskaber omfatter samme perioder som ansættelserne efter SEL.

De vigtigste virkninger af sambeskatning

Sambeskattede selskaber behandles ifølge gældende praksis som selvstændige selskaber. Sambeskatningsindkomsten opgøres som summen af de enkelte selskabers indkomst - som udgangspunkt - opgjort efter de almindelige regler.

Skatten af de sambeskattede selskabers samlede indkomst (sambeskatningsindkomsten) opkræves hos moderselskabet, jf. § 31, stk. 3. Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Tilsvarende tilkommer overskydende skat moderselskabet. De sambeskattede selskaber hæfter solidarisk for skatter m.v. af indtægter, der vedrører sambeskatningsperioden.

Sambeskatning er således ikke udtryk for en koncernbeskatning, som overfører skattepligten til koncernens moderselskab på grundlag af en koncernopgørelse.

Sambeskatning indebærer imidlertid den fordel for selskaberne, at underskud i ét selskab kan modregnes i overskud i et andet selskab, således at underskud kan udnyttes hurtigere, ligesom der kan blive tale om udnyttelse af underskud, som under særbeskatning ville være gået tabt.

En anden følge af sambeskatning er, at sambeskatning med udenlandske datterselskaber under visse betingelser vil medføre lempelse for virksomhed i udlandet efter aftrapningsbestemmelserne i lov nr. 486 af 13. juni 1993 (ophævelse af udlandslempelse). For indkomståret 1997 gives der 3/7 af den beregnede fulde lempelse. Ved lempelse for dobbeltbeskatning af indkomst indtjent af et udenlandsk sambeskattet datterselskab anvendes creditprincippet tvunget, jf. LL § 33,s tk. 6.

Inddragelse af et udenlandsk datterselskab under sambeskatning medfører i øvrigt, at indkomsten i det udenlandske selskab, som under særbeskatning ville være de danske ligningsmyndigheder uvedkommende, indgår i sambeskatningsindkomsten opgjort efter danske regler.

Det er det udenlandske selskabs samlede indkomst - positiv eller negativ

- som lægges til grund ved beregningen af sambeskatningsindkomsten og ved beregningen af lempelser, uanset at moderselskabet ikke ejer hele aktiekapitalen i det udenlandske selskab, jf. nærmere S.D.5.1

Har det udenlandske selskab senere opnået carry back i henhold til udenlandske skatteregler, påvirker dette ikke indkomstopgørelserne opgjort efter danske regler, men der skal foretages omberegning af den tidligere skatte- og lempelsesberegning, Skat 1988.12.792 (TfS 1988.650).

Betingelser og vilkår for sambeskatning

Ud over de ovenfor anførte virkninger, medfører sambeskatning visse mindre afvigelser fra de almindelige regler om selskabers indkomstopgørelse mv.

De gældende betingelser og vilkår for sambeskatning fremgår i det væsentligste af SEL § 31, sammenholdt med den af Ligningsrådet fastsatte anvisning om sambeskatning af selskaber, jf. TSS-cirk. 1997-21 af 30.6.1997.

S.D.5.1 Betingelser for sambeskatning

Når skattelovgivningens bestemmelser om sambeskatning er opfyldte, og når de af Ligningsrådet fastsatte betingelser og vilkår er opfyldte, er selskaber berettiget til sambeskatning. De gældende betingelser og vilkår er følgende

Betingelse 1.

Samme regnskabsår

Selskaberne skal have samme regnskabsår.

Dette betyder som udgangspunkt, at selskabernes regnskabsår skal have såvel samme begyndelsestidspunkt som sluttidspunkt. Undtagelse herfra gælder dog i følgende tilfælde

1. Stiftelse af moderselskab ved indskud af datterselskabsaktierne.

Hvor der er tale om et nystiftet moderselskab, vil sambeskatning kunne tillades straks fra moderselskabets stiftelse - uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt - hvis blot moderselskabet stiftes ved indskud af datterselskabsaktierne (apportindskud), og moderselskabet tillige har ejet aktierne i datterselskabet i hele datterselskabets indkomstår, og selskabernes regnskabsår tillige slutter samtidigt.

a. Et moderselskab, som stiftes den 1. dec. 1996 ved indskud af datterselskabsaktierne, og som for indkomståret 1997 beskattes af indkomsten i perioden 1. dec. 1996-31. dec. 1997, kan således eksempelvis tillades sambeskattet med et datterselskab, som for samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1997 - 31. dec. 1997.

b. Derimod vil eksempelvis et moderselskab, som stiftes den 1. marts 1997 ved indskud af datterselskabsaktierne, og som for indkomståret 1997 beskattes af indkomsten i perioden 1. marts 1997 - 31. dec. 1997, ikke kunne tillades sambeskattet med et datterselskab, som for samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1997 - 31. dec. 1997.

2. Undtagelser udover stiftelse ved apportindskud.

Sambeskatning tillades

Sambeskatning tillades, uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt, hvis blot de slutter samtidigt, og moderselskabet tillige har ejet aktierne i datterselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som i hele datterselskabets indkomstår.

Eksempler

a. Et moderselskab, som i indkomståret 1997 beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1997 - 31. dec. 1997, kan sambeskattes med et datterselskab, der i samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. april 1997 - 31. dec. 1997, hvis moderselskabet har ejet aktierne i datterselskabet i hele kalenderåret 1997. b. Et moderselskab, som i indkomståret 1997 beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1997 - 31. dec. 1997, kan sambeskattes med et datterselskab, der i samme indkomstår beskattes af indkomsten i perioden 1. juli 1996 - 31. dec. 1997, hvis moderselskabet har ejet aktierne i datterselskabet i hele perioden 1. juli 1996 - 31. dec. 1997.

3. Ejer moderselskabet aktierne fra datterselskabets stiftelse, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt.

4. Erhverver moderselskabet aktierne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen - et såkaldt skuffeselskab - tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt.

I T&S Nyt 1993.6.271 (TfS 1993.167) afslog Ligningsrådet sambeskatning mellem et skuffemoderselskab og et igangværende udenlandsk selskab, der var købt midt i indkomståret.

5. Ejer moderselskabet aktierne indtil datterselskabets likvidation, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår begynder samtidigt.

I tilfælde af, at moderselskabet likvideres, uden at datterselskabet samtidigt likvideres, ophører sambeskatningen fra udgangen af det sidste indkomstår forud for moderselskabets likvidation, idet betingelsen om samme regnskabsår ikke vil være opfyldt for det år, hvori moderselskabet likvideres.

Ved datterselskabs likvidation, se S.D.5.2. vilkår 2.11.

Samme regnskabsår

Kravet om, at selskaberne skal have samme regnskabsår, betyder endvidere i praksis, at samme regnskabsperiode skal lægges til grund for beskatningen i samme indkomstår.

Betingelse 1.2

Aktiebesiddelse

Samtlige aktier eller anparter i datterselskaberne skal ejes af det danske moderselskab eller af et eller flere af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen, eller af disse selskaber i forening, jf. SEL § 31, stk. 1. I

HRD af 13. august 1993, TfS 1993.416 fandt Højesteret, at der ikke kunne ske sambeskatning, idet moderselskabet ikke havde ejet datterselskabsaktierne i hele indkomståret. Betingelsen er dog modificeret i relation til udenlandske datterselskaber, jf. nærmere senere i afsnittet.

Vedrørende medarbejderaktier, se senere i afsnittet.

Den rene form for sambeskatning forekommer, hvor et moderselskab sambeskattes med dets 100 pct. ejede datterselskab. Sambeskatning vil dog eksempelvis også kunne tillades i nedennævnte tilfælde

a. Hvor selskab A ejer hele aktiekapitalen i selskab B, medens A og B tilsammen ejer hele aktiekapitalen i selskabet C, kan alle tre selskaber sambeskattes.

b. Hvor selskab A ejer hele aktiekapitalen i selskab B, der igen ejer hele aktiekapitalen i selskab C, medens A og C tilsammen ejer hele aktiekapitalen i selskab D, kan alle fire selskaber sambeskattes.

c. Hvor et dansk moderselskab og et udenlandsk datterselskab i forening ejer hele aktiekapitalen i et tredje dansk eller udenlandsk selskab, vil sambeskatning også kunne tillades.

Et selskabs besiddelse af egne aktier eller anparter er - ligesom crossholding - ikke til hinder for sambeskatning.

Et moderselskab og to datterselskaber var sambeskattede. Den eksisterende sambeskatning ønskedes opretholdt efter at alle 3 selskaber var solgt til et nyt holdingselskab, således at de 3 selskaber blev søsterselskaber. Det var kun den eksisterende sambeskatning mellem de 3 selskaber, der ønskedes opretholdt. Holdingselskabet, som blev moderselskab for de 3 selskaber, ønskedes derimod ikke inddraget under sambeskatningen. Ligningsrådet fandt ikke, at den hidtil bestående sambeskatning mellem de 3 selskaber kunne opretholdes, idet selskaberne nu var blevet søsterselskaber. Se TfS 1994, 58. Afgørelsen viser, at det ikke er tilstrækkeligt til at få eller opretholde sambeskatning, at selskaberne er ejet af samme selskab, når dette selskab (moderselskabet) ikke ønskes medinddraget under sambeskatningen.

Er ét eller flere af datterselskaberne hjemmehørende i udlandet, kan tilladelse meddeles, såfremt de danske selskaber (i praksis dog evt. sammen med udenlandske datterselskaber), der inddrages under sambeskatningen, enten selv eller sammen med Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene eller Investeringsfonden for Øst-landene, ejer hele den del af de udenlandske datterselskabers aktiekapital, som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af selskaber her i landet.

Ejes en del af aktierne i et udenlandsk datterselskab i øvrigt af fremmede

- uanset at dette ikke kræves efter det pågældende lands lovgivning - gives tilladelse til sambeskatning ikke. Sambeskatning er således nægtet i tilfælde, hvor meget små aktieposter tilhørte fremmede, selv om koncernen reelt havde kontrol over de resterende aktier.

* De mindre aktieposter kan dog ejes af fremmede f.eks. på grund af et formelt ejerskab etableret af hensyn til udenlandsk lovgivning. I sådanne tilfælde kan aktierne reelt anses at tilhøre moderselskabet, således at sambeskatningsbetingelsen er opfyldt, se TfS 1997,225 og kommentaren i TfS 1997,231. Spørgsmålet om hvorvidt moderselskabet reelt må anses at eje alle aktierne beror på en konkret vurdering.*

Sambeskatning kan tillades, selv om et datterselskab udsteder medarbejderaktier omfattet af LL § 7A. Det er dog en betingelse for at opnå sambeskatning, at de udstedte medarbejderaktier ved afståelse eller ved medarbejderens død tilbagesælges til selskabet, der er forpligtet til at erhverve disse, jf. SEL § 31, stk. 2.

Der er ingen begrænsning i, hvor stor en andel af aktiekapitalen medarbejderaktierne må udgøre.

En hidtidig sambeskatning mellem et moderselskab og dets datterselskaber kunne opretholdes - uanset, at ledende medarbejdere i datterselskaberne erhvervede konvertible obligationer eller aktie-warrants i det datterselskab, hvor de var ansat - indtil og med det indkomstår, der lå forud for det tidspunkt, hvor retten til at erhverve aktier rent faktisk blev udnyttet TOLD-SKAT Nyt 1992.4.129. (BF) (TfS 1992.100).

Ejet i hele moderselskabets indkomstår

Ejerforholdet skal have bestået i hele moderselskabets indkomstår. Undtagelse herfra gælder dog i følgende tilfælde

1. Moderselskabet ejer aktierne fra datterselskabets stiftelse.

2. Moderselskabet erhverver aktierne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen - et såkaldt skuffeselskab.

3. Moderselskabet ejer aktierne indtil datterselskabets likvidation.

Betingelsen om, at moderselskabet skal have ejet aktierne i datterselskabet i hele moderselskabets indkomstår, er anset for opfyldt i et tilfælde, hvor selskaberne havde samme regnskabsår, og moderselskabet erhvervede aktierne i datterselskabet på regnskabsårets første dag. Frasalg af datterselskabsaktier på den sidste dag i regnskabsåret er heller ikke til hinder for, at sambeskatning gennemføres for det pågældende regnskabsår. Se TfS 1994, 538.

I TOLD-SKAT Nyt 1991.21.1192 (ØLD) (TfS 91.436) blev sambeskatning mellem et moderselskab og et datterselskab nægtet, idet det ikke fandtes godtgjort, at aftale om moderselskabets erhvervelse af aktierne i datterselskabet fra den fælles aktionærkreds var indgået ved indkomstårets begyndelse. Landsretten bemærkede bl.a., at der som følge af interessefællesskabet måtte stilles strenge krav om dokumentation for aftalen. Se også TfS 1993.416 (HD).

I T&S Nyt 1993.6.271 (TfS 1993.167) afslog Ligningsrådet sambeskatning, idet et selskab først midt i indkomståret - efter en tvangsindløsningsprocedure - rådede over de sidste 2% af aktiekapitalen i et koncernselskab.

Et moderselskab S A/S ejede en række datterselskaber, bl.a. D A/S, der havde været ejet i mere end 3 år. I forbindelse med en koncernomstrukturering blev gennemført en aktieombytning. Efter denne omstrukturering ville datterselskabet D A/S fremover blive moderselskab for det tidligere moderselskab S A/S. Uanset hvornår i løbet af indkomståret aktieombytningen blev foretaget, kunne den eksisterende sambeskatning mellem de 2 selskaber opretholdes. TfS 1994, 369. (BF), se også TfS 1995,388 (BF), bl. a. om sambeskatning i forbindelse med koncernstruktureringer.

Vedrørende sambeskatning med et nystiftet moderselskab henvises til S.D.5.1 under betingelse 1.

Betingelse 1.3

Fornyet sambeskatning

Fornyet sambeskatning, efter at selskaberne selv har foranlediget en tidligere sambeskatning ophævet, tillades normalt ikke.

I TOLD-SKAT Nyt 1992.6.190 og 191 (TfS 1992.201 og 202) er gengivet tre Ligningsrådsafgørelser, hvor anmodninger om fornyet sambeskatning er afslået. I TfS 1996.403 og 609 tillades fornyet sambeskatning, fordi ophævelse var forretningsmæssigt begrundet.

Betingelse 1.4

Ansøgning om sambeskatning

Ansøgning om sambeskatning fra et givet indkomstår og selvangivelserne for det pågældende indkomstår skal indgives senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse, jf. nærmere foran * bl.a. om dispensation. *

S.D.5.2 Vilkår for sambeskatningen

Under sambeskatningen - og ved dennes ophør - er de sambeskattede selskaber undergivet de til enhver tid gældende vilkår. Allerede eksisterende sambeskatninger er således undergivet de vilkår, som senere måtte blive fastsat under sambeskatningen. De for tiden gældende vilkår er følgende

Vilkår 2.1.

Oplysning om aktiebesiddelse i datterselskabet

Der skal hvert år i regnskab eller særligt bilag til selvangivelsen afgives oplysning om moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet.

Oplysningspligten gælder såvel direkte som indirekte aktiebesiddelser.

Ændringer af koncernopbygningen som følge af omfordeling af aktiebesiddelser vil som hovedregel ikke anfægte sambeskatningen. Sambeskatning er således tilladt opretholdt, selv om aktieoverdragelser inden for en regnskabsperiode bevirkede, at det tidligere moderselskab blev datterselskab, og datterselskabet blev moderselskab. Se som eksempel herpå TfS 1994, 369 og TfS 1995,388.

Vilkår 2.2.

Udbytter fra udenlandske datterselskaber

For udbytte fra et af sambeskatningen omfattet datterselskab, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, gælder - såfremt udbyttet ikke er omfattet af skattefritagelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 2 eller stk. 3, følgende

Udbyttet fradrages ved moderselskabets indkomstopgørelse i det omfang, udbyttet kan indeholdes i datterselskabets skattepligtige indkomst - opgjort efter danske regler - for det regnskabsår, for hvilket udbyttet er deklareret.

For det første år under sambeskatningen indrømmes dog ikke udbyttefradrag.

Kan udbyttefradrag herefter ikke foretages, indrømmes der moderselskabet lempelse vedrørende betalt udbytteskat efter bestemmelserne i SEL § 17, stk. 2, samt efter LL § 33. Efter LL § 33, stk. 6 om tvungen credit-lempelse under sambeskatning (som affattet ved lov nr. 312 af 17. maj 1995), finder reglerne i eventuelle dobbeltbeskatningsoverenskomster ikke anvendelse.

I tilfælde hvor et dansk selskab har et fast driftssted i en stat, som er omfattet af eksemptionslempelse i henhold til Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med denne stat, og et sambeskattet datterselskab i samme stat, som omfattes af creditlempelse, jf. LL § 33, stk. 6, er lempelsesmetoden ikke længere den samme, hvorfor lempelsesberegningen ikke længere sker samlet. I denne situation vil lempelsesberegningen for alle sambeskattede datterselskaber i samme stat og for alle faste driftssteder ske hver for sig. Også i creditlande deles lempelsesberegningen imidlertid op, således at den i et land sker samlet for alle faste driftssteder og samlet for alle sambeskattede datterselskaber, jf. pkt. 6.2 i cirkl. 1983 af 11. dec. 1995 (International beskatning). Vilkår 2.2 anvendes ikke i det omfang, der efter bestemmelserne i SEL § 32, stk. 9 og 10 sammenholdt med stk. 11 er pligt til førelse af en fradragskonto.

Vilkår 2.3

Mindst 25%»s ejerskab af aktiekapitalen

Det en betingelse for anvendelse af vilkår 2.2, at det enkelte selskab ejer mindst 25% af aktiekapitalen i datterselskabet.

Vilkår 2.4

Underskud fordeles under sambeskatning efter følgende retningslinjer

Vikår 2.4.1.

Årets underskud

Er der underskud i et eller flere af de sambeskattede selskaber, fordeles disse underskud forholdsmæssigt på de selskaber, som har overskud for det pågældende år. Underskud, der ikke kan indeholdes i de øvrige selskabers overskud for dette år, fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede selskabers samlede indkomst for de efterfølgende år. Underskud omfattet af fradragsbegrænsningen i vilkår 2.4.2. kan dog ikke fradrages i overskud i selskaber, hvori det underskudsgivende selskab direkte eller indirekte ejer aktier.

Tidligere års underskud

Ubenyttede underskud fra tidligere år fradrages i medfør af LL § 15 fortrinsvis i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet ældre underskud i de øvrige sambeskattede selskaber dog fradrages forud for selskabets eget underskud for et senere år. Et herudover ubenyttet underskud fra tidligere år fremføres forholdsmæssigt til fradrag i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, som har overskud. Ubenyttede underskud omfattet af fradragsbegrænsningen i vilkår 2.4.2. kan dog ikke fradrages i overskud i selskaber, hvori det underskudsgivende selskab direkte eller indirekte ejer aktier.

I T&S Nyt 1993.11.536 (BF) (TfS 1993.294) fandt Ligningsrådet, at de oprindelige indgangsværdier fortsat kunne anvendes ved sambeskatningens indtræden i et tilfælde, hvor 2 hidtil uafhængige men hver især sambeskattede koncernselskaber og et skuffeselskab der havde købt disse, blev sambeskattede.

Ligningsrådet fandt endvidere, at eventuelle restunderskud i de to koncernselskaber alene ville kunne fratrækkes i overskud inden for de selskaber, der hver især var omfattet af de tidligere sambeskatninger.

En koncern bestod af et moderselskab A og to datterselskaber B og C.

Derudover havde datterselskabet C datterselskaber. Selskaberne B og C påtænktes fusioneret ved en skattefri fusion, således at C A/S blev det modtagende selskab. Ved fusionen forventedes der at være skattemæssigt underskud i C A/S samt i C A/S« datterselskaber. Hele koncernen var sambeskattet inden den påtænkte fusion. Da fusionen skete indenfor en allerede etableret sambeskatningsenhed, fandtes den hidtidige sambeskatning mellem C A/S og C A/S' datterselskaber at fortsætte efter fusionen. Dog kunne C

A/S's datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen ikke fratrækkes i C A/S's indkomst efter fusionen. Dette beroede på, at C A/S og de selskaber, C A/S var sambeskattet med, indtil fusionen, i den henseende skulle anses som en samlet enhed i relation til FUL § 8, stk. 6, 1. pkt.

Derimod kunne C A/S's datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen fremføres i selskabernes egen fremtidige indkomst og disse datterselskaber imellem. De fusionerende selskabers (B og C) underskud fra før fusionen kunne ikke efter fusionen fradrages ved C A/S's indkomstopgørelse, men kunne anvendes under sambeskatningen, i det omfang sambeskatningsreglerne tillader det. Se TOLD-SKAT 1993.23. 1077 (BF) (TfS 1993.563). Se endvidere TfS 1995, 117. Om praksis efter FUL § 8, stk. 6 ved fusion mellem sambeskattede selskaber henvises til pkt. 1.8.7. i cirkl. nr. 31 af 22. feb. 1996 (om fusionsskatteloven).

Underskud forud for sambeskatning

Ubenyttede underskud i et af selskaberne fra tiden inden sambeskatning kan kun fradrages i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, * idet dog underskud fra de øvrige sambeskattede selskaber for det pågældende år fradrages først.

Tilføjelsen i vilkår 2.4.1 er en præcisering af praksis, begrundet i, at der i praksis har været misforståelser omkring prioriteringen mellem ældre særunderskud og sambeskatningsunderskud.

LL § 15 om forrang for ældste underskud antages at tilsidesætte princippet om, at sambeskatningsopgørelsen har forrang fremfor særbeskatning.

Indenfor det aktuelle indkomstår, er der dog forrang for sambeskatningsopgørelsen, hvilket begrundes i SL § 4's princip om opgørelse af de samlede årsindtægter.

Udenfor det aktuelle indkomstår anvendes princippet i LL § 15 (om forrang for ældre underskud) uden hensyntagen til, om der er tale om fremførte særunderskud eller fremførte sambeskatningsunderskud. *

Underskud i udenlandske datterselskaber fra tiden før sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i overskud indtjent efter sambeskatningens indtræden.

Underskud under sambeskatningen fordeles efter foranstående retningslinjer, uanset hvilken metode der anvendes for fordeling af skatter, jf. nærmere nedenfor.

Akkord

I det indkomstår hvor et selskab opnår akkord, skal begrænsning af underskud efter reglerne i LL § 15, kun ske i selskabets egne underskud. Det resterende underskud kan derefter overføres til fradrag hos de andre sambeskattede selskaber, jf. vilkår 2.4.1.

Underskud, der i tidligere indkomstår er modregnet i andre sambeskattede selskabers indkomst, begrænses således ikke.

I modsætning til hvad der gælder for konkurs, medfører en akkord ikke at sambeskatning ophører.

Vilkår 2.4.2.

Begrænsning af fradragsret for underskud

Sambeskatningsvilkår 2.4.2. vedrører begrænsning for underskudsfremførsel ved tynd kapitalisering »nedad« i en sambeskattet koncern. Der kan ved opgørelsen af nettofinansieringsudgiften anvendes en beregnet rente bl.a. på grundlag af selskabets skattemæssige egenkapital.

Vilkåret har følgende ordlyd

"Udviser den skattepligtige indkomst for et selskab underskud, kan en til selskabets nettofinansieringsudgift svarende del af underskuddet ikke fradrages i overskud i selskaber, hvori det underskudsgivende selskab direkte eller indirekte ejer aktier, jf. vilkår 2.4.1. Nettofinansieringsudgiften opgøres som summen af renteudgifter, skatte-mæssige kurstab og valutakurstab samt løbende ydelser med fradrag af summen af renteindtægter, skattepligtige kursgevinster og valutakursgevinster.

Såfremt summen af renteindtægter, skattepligtige kursgevinster og valutakursgevinster er mindre end en beregnet rente af selskabets skattemæssige egenkapital ved begyndelsen af selskabets regnskabsår, kan denne beregnede renteindtægt i stedet benyttes. For børsnoterede selskaber kan aktiekapitalen opgjort til børskursen ved begyndelsen af selskabets regnskabsår anvendes i stedet for selskabets skattemæssige egenkapital. Det én gang valgte princip for opgørelsen af egenkapitalen kan kun ændres efter tilladelse fra skattemyndigheden. Ved fastsættelsen af forrentningen anvendes den gældende mindsterente efter KGL § 7 ved begyndelsen af selskabets regnskabsår.

Begrænsningen i adgangen til at fradrage underskud gælder dog højst den del af underskuddet, som svarer til normal forrentning af anskaffelsessummen for aktier i de af sambeskatningen omfattede selskaber, som er erhvervet efter 31. dec. 1983.

Ved denne beregning nedsættes anskaffelsessummen med 1/7 hvert år, første gang for det regnskabsår, der følger umiddelbart efter anskaffelsesåret, uden hensyn til den faktiske afvikling af købesummen. Ved fastsættelsen af den normale forrentning anvendes den gældende mindsterente efter KGL § 7 ved begyndelsen af selskabets regnskabsår."

Eksempel 1

Hvis f.eks. et selskab M køber aktierne i D for 10 mio. kr. og M kun har finansielle aktiviteter og aktierne i D, kan indkomsten opgøres således

D M Renteindtægter: 200 Driftsresultat: 2.500 Omkostninger: - 50 Renteudgifter: - 500 Renteudgifter -750 -------------- ----- ------------- ---- Resultat 2.000 Resultat -600 Nettofinansieringsudgiften kan opgøres til følgende: Renteindtægt: 200 Renteudgifter: - 750 -------------- ----- - 550 Da alene underskud, der overstiger nettofinansieringsudgiften (600 - 550 = 50), kan fradrages udgør sambeskatningsindkomsten herefter M: - 50 D: + 2.000 ------- + 1.950

Eksempel 2

M, der er en handelsvirksomhed køber D for 10 mio. kr. Det forudsættes, at mindsterenten er 8 pct., hvorefter forrentningen af købesummen udgør 800 t.kr. M har en skattemæssig egenkapital på 1 mio. kr. ved regnskabsårets begyndelse.

D M (t.kr.) (t.kr.) Driftsresultat: + 2.000 Driftsresultat: + 400 Renteindtægter: 0 Nettorenteudgifter: - 500 Renteudgift: - 1.800 ------------------- ------- ------------ ------- Resultat: + 1.500 Resultat: - 1.400 Nettofinansieringsudgiften kan opgøres til følgende: (t.kr.) Beregnet rente + 80 renteudgift 1.800 ----------- ----- 1.720

Selv om renteindtægten er erstattet med en beregnet rente og dermed reducerer nettofinansieringsudgiften til 1.720 t.kr., overstiger beløbet stadigvæk M's underskud på 1.400 t.kr. Da begrænsningen i adgangen til at fradrage underskud dog højst gælder den del af underskuddet, som svarer til normal forrentning af anskaffelsessummen for aktierne i D, dvs. 800 t.kr., begrænses M's underskud på 1.400 t.kr. der kan indgå i sambeskatningsindkomsten med 800 t.kr., til 600 t.kr. Sambeskatningsindkomsten udgør herefter 900 t.kr. (1.500600).

I TfS 1994, 817 er omtalt en sag, hvor et selskab søgte om dispensation fra vilkår 2.4.2. Selskabet kunne opgøre en større anskaffelsessum for aktier i datter og datterdatterselskaber. Kun en meget lille del af disse aktier var erhvervet ved køb af tredjemand. Anskaffelsessummen hidrørte fra kontante udvidelser og apportindskud. Selskabets renteudgifter hidrørte i altovervejende grad fra prioritetsrenter og dermed ikke fra renter, der relaterede sig til køb af aktier. Ligningsrådet lagde vægt på, at der med vilkår 2.4.2 var taget et rimeligt hensyn til erhvervslivets behov for at indrette sig med hensigtsmæssige koncernstrukturer. Selskabet kunne ifølge egne oplysninger undgå at blive omfattet af vilkåret ved at foretage investeringer i bygninger og driftsmidler i et datterselskab. Ligningsrådet nærede betænkelighed ved at tillægge det vægt, hvilke aktiver selskabet belåner og hvilke, der selvfinansieres. Hvis dette argument skulle tillægges vægt, ville selskabet kunne undgå vilkåret blot ved at lade andre aktiver end datterselskabsaktierne belåne. Herefter fandt Ligningsrådet ikke grundlag for at meddele dispensation fra vilkåret .

Underskudsbegrænsning

LL § 15 begrænser underskudsfremførsel for visse selskaber. Se nærmere herom S.C.1.2.2.14. For sambeskattede selskaber kan disse regler få betydning, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Hvis et ejerskifte i moderselskabet i en sambeskattet koncern efter LL § 15, medfører, at underskud fra et tidligere indkomstår efter sambeskatningens påbegyndelse ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter kan underskuddet heller ikke fradrages i de andre selskabers nettokapitalindtægter.

I så fald fremføres ubenyttede underskud fra tidligere år forholdsmæssigt til fradrag i den del af overskuddet i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, der overstiger nettokapitalindtægterne.

Genbeskatning af underskud

LL § 33 E

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 gennemførtes ændringer i LL § 33 E om genbeskatning af underskud i udenlandske sambeskattede selskaber.

Disse regler gælder for indkomstår, der er påbegyndt inden den 6. december 1996. Se herom ligningsvejledningen for 1995, pkt. S.D.5.2.

LL § 33 E som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996, jf. finder anvendelse på underskud for indkomstår, der er påbegyndt efter d. 6. december 1995, jf. § 12, stk. 12 i lov nr. 487 af 12. juni 1996.

* Se pkt. 6.5 i cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning. *

Genbeskatning af underskud ved udtræden af sambeskatning

Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter SEL § 31, i sambeskatningsperioden har haft underskud, som er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, og som ikke modsvares af senere års overskud, forhøjes moderselskabets skattepligtige indkomst med et tilsvarende beløb i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen. Indgår flere selskaber fra samme land i sambeskatningen, opgøres disse selskabers indkomst samlet. Nettounderskud fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber, og nettooverskud fordeles forholdsmæssigt mellem de overskudsgivende selskaber, jf. § 33 E, stk. 1.

Koncerninternt salg (fuld genbeskatning)

Bestemmelsen i § 33 E, stk. 1, 1. pkt., finder tilsvarende anvendelse, hvis et udenlandsk sambeskattet selskab helt eller delvis afhænder virksomheden til et koncernforbundet selskab mv., jf. KGL § 6 B, stk. 3. Dette gælder dog ikke, hvis samtlige aktiver overdrages til et datterselskab omfattet af sambeskatningen, jf. SEL § 31, og underskuddet for det overdragende selskab efter udenlandske regler overføres til det erhvervede selskab. I så fald genbeskattes underskuddet hos det erhvervende selskab.

Endelig ophør af kontrol (begrænset genbeskatning)

Hvis sambeskatningen ophører som følge af salg af aktier, således at moderselskabet sammen med koncernforbundne selskaber mv., jf. KGL § 6 B, stk. 3, ikke længere kontrollerer det udtrædende selskab, eller hvis sambeskatningen ophører som følge af datterselskabets konkurs eller likvidation, uden at datterselskabets virksomhed helt eller delvis overføres til koncernforbundne selskaber, jf. KGL § 6, stk. 3, medregnes højst et beløb svarende til den fortjeneste, som datterselskabet ville have opnået ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af aktiver, der er i behold hos selskabet ved udløbet af det sidste indkomstår under sambeskatningen, med tillæg af et beløb svarende til skattefri udbytter og aktieavancer hidrørerende fra det udenlandske selskab i de seneste fem år af sambeskatningsperioden, jf. § 33 E, stk. 3.

Senere genbeskatning efter ophør af kontrol

Underskud, som ikke er genbeskattet efter § 33E, stk. 3, anses for genbeskattet, efterhånden som udbytter eller aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab medregnes ved opgørelsen af moderselskabets eller andre hermed koncernforbundne selskabers skattepligtige indkomst. Hvis moderselskabet eller det hermed koncernforbundne selskab ikke skal beskattes i Danmark af udbytter eller aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab, sker genbeskatning ved, at et beløb svarende til disse udbytter og avancer medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst. Tilsvarende gælder, hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst nedsætter dansk beskatning af udbytter eller avancer efter eksemptionsmetoden, jf. § 33 D. Avancer opgøres efter ABL § 6, stk. 2 og 3.

Genvundet kontrol indenfor 5 år

Eventuelt underskud, der ikke er genbeskattet efter stk. 3 og 4, medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet alene eller sammen med koncernforbundne selskaber mv. inden 5 år efter ophør af sambeskatning genvinder kontrol med det udtrædende selskab.

Fraflytning

Hvis moderselskabet ophører med at være skattepligtigt efter SEL § 1, eller hvis moderselskabet efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, medregnes et beløb svarende til genbeskatningssaldoen på fraflytningstidspunktet ved indkomstopgørelsen.

Fusion

Hvis et moderselskab, som har sambeskattede udenlandske datterselskaber, ophører ved fusion sker der ikke genbeskatning af underskud, idet det forudsættes, at genbeskatningssaldoen fortsætter i det modtagende danske selskab, og at det udenlandske datterselskab efter fusionen er omfattet af sambeskatning, jf. SEL § 33 E, stk. 7.

Se også SEL § 33 E, stk. 8 om fusion af to sambeskattede datterselskaber.

Genbeskatning efter indtræden af dansk skattepligt

Udenlandske datterselskaber kan, hvis ledelsens sæde flyttes til Danmark, blive danske selskaber. LL § 33 E omfatter som udgangspunkt ikke danske selskaber. Med henblik på at undgå, at § 33 E omgås finder genbeskatningsreglerne efter § 33 E, stk. 9 også anvendelse på sambeskattede danske datterselskaber, der har været hjemmehørende i udlandet.

Vilkår 2.5.

Fordeling af skatter

Under sambeskatning fordeles den på de sambeskattede selskaber hvilende selskabsskat efter en af nedennævnte 3 fordelingsmetoder.

- Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv (vilkår 2.5.1).

- Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv, men herudover skal de her i landet hjemmehørende selskaber, som har opnået en skattebesparelse som følge af overførsel af underskud fra andre af sambeskatningen omfattede selskaber, der er hjemmehørende her i landet, refundere disse andre selskaber et beløb svarende til den opnåede skattebesparelse.

Beløbet beregnes ved at gange nettoskatteprocenten med et beløb svarende til det overførte underskud. Er sambeskatningsindkomsten 0 eller negativ, anvendes skatteprocenten 34. Beløbet skal ikke medregnes ved underskudsselskabets indkomstopgørelse og kan ikke fradrages ved overskudsselskabets indkomstopgørelse (vilkår 2.5.2).

- Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten posteres i moderselskabet (vilkår 2.5.3).

Nettoskatten er skatten efter reduktion for lempelse efter lov nr. 486 af 30. juni 1993 (ophævelse af udlandslempelsen) § 4, SEL § 17, stk. 2 og LL § 33 eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning) er der i LL § 33 indsat en ny bestemmelse som stk. 6, hvorefter creditprincip, jf. stk. 1, anvendes vedrørende lempelse for dobbeltbeskatning af indkomst indtjent af et udenlandsk sambeskattet datterselskab. Ændringen har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret påbegyndt før den 2. november 1994 har ændringen dog først virkning fra indkomståret 1996.

Det er en forudsætning for anvendelse af den under vilkår 2.5.2. nævnte fordelingsmetode, at der gives oplysning om beløb, som overføres mellem selskaberne, enten i en note til selskabernes regnskaber eller i et særligt bilag hertil.

Den én gang valgte metode kan kun ændres efter tilladelse fra ligningsmyndigheden.

Såfremt selskaber - der anvender fordelingsmetoderne under vilkår 2.5.1. eller 2.5.2. - ved indgivelsen af selvangivelsen har foretaget fordelingen på grundlag af en beregnet nettoskat, som senere viser sig at afvige fra den faktiske pålignede nettoskat, foretages regnskabsmæssige korrektioner i det følgende års regnskab.

Tillæg og godtgørelser som omhandlet i SEL §§ 29 B, stk. 4 6 og 30 A, stk. 1 fordeles under sambeskatning på samme måde som skatten fordeles i overensstemmelse med en af de i vilkår 2.5 anviste 3 metoder. Se TfS 1994, 537. Afgørelsen vedrører kun tillæg og godtgørelser i relation til selve skatten. De selskaber, der anvender vilkår 2.5.2. kan derfor ikke regulere refusionsbeløbene med samme procentmæssige beløb, som selskabsskatten efter ovennævnte bestemmelser reguleres med .

Beregningseksempler vedrørende den under vilkår 2.5.2. anførte fordelingsmetode

Eksempel 1 En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2. MS DS 1 DS 2 ----------------------------------------------------------- Årets indkomst 400 100 100 Underskud (overført/brugt) 200 100 100 --- --- --- Indkomst til beskatning 200 0 0 Skat heraf (34 pct.) 68 0 0 Tilskud (betalt/modtaget) 34(b) 34(m) 0 Eksempel 2 En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2. MS DS 1 DS 2 ----------------------------------------------------------- Årets indkomst 300 40 100 Underskud (overført/brugt) 140 40 100 --- -- --- Indkomst til beskatning 160 0 0 Skat heraf (34 pct.) 0 0 0 Tilskud (betalt/modtaget) 14(m) 14(b) 0 Eksempel 3 En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2. MS har et ubrugt underskud fra det foregående år på 160. MS DS 1 DS 2 ----------------------------------------------------------- Årets indkomst 200 600 400 Underskud (overført/brugt) 100 300 400 --- --- --- Indkomst herefter 100 300 0 Overført underskud fra tidligere år (overført/brugt) 160 0 0 --- - - Indkomst herefter 60 300 0 Fordeling af resterende under skud (overført/brugt) 60 60 0 -- -- - Indkomst til beskatning 0 240 0 Skat heraf (34 pct.) 0 82 0 Tilskud (betalt/modtaget) 20(m) 20(b) Eksempel 4 En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2. MS DS 1 DS 2 ----------------------------------------------------------- Årets indkomst 400 100 100 Underskud (overført/brugt) 80 100 20 -- --- -- Indkomst til beskatning 320 0 80 Skat efter diverse lempelser (22,31 pct.) 89 0 0 Tilskud (betalt/modtaget 22,31) 18(b) 18(m) 0

At DS 1 kun modtager et tilskud på 18 og ikke på 22,31 skyldes, at DS 1 ikke får refunderet den skattebesparelse (22,31 pct. af 20), som det udenlandske datterselskab DS 2 har opnået, som følge af overførsel af underskud fra DS 1.

Godskrivning af skattebesparelsesbeløb - udover hvad der godkendes i forbindelse med anvendelse af den under vilkår 2.5.2. nævnte fordelingsmetode - vil som hidtil blive anset som et indkomstskattepligtigt tilskud fra det overskudsgivende til det underskudsgivende selskab, medmindre overførslen kan anses som skattefrit udbytte efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, og § 13, stk. 3.

Særvilkår for udenlandske datterselskaber

Sambeskattede udenlandske datterselskaber behandles som udgangspunkt efter samme regler, som gælder for danske datterselskaber.

Dog gælder forskellige regler i relation til 1. fremførsel af underskud fra før sambeskatningen og 2. skattefordelingsmetoderne, jf. nærmere foran.

Herudover gælder for udenlandske datterselskaber de nedenfor under vilkår 2.6-2.9 anførte særvilkår. Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning) er der desuden indført særlige regler i SEL § 31, stk. 5-9 om indgangsværdier m.v. i forbindelse med at udenlandske selskaber inddrages under dansk sambeskatning, se nærmere nedenfor under gennemgangen af vilkår 2.9.

Ophævelse af dobbeltfradrag (Dobbelt Dip).

Muligheden for at opnå fradrag for samme udgift to gange f.eks. ved hjælp af en grænseoverskridende sambeskatning er søgt stoppet ved reglen i LL § 5 G, som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Det såkaldte "dobbelt dip" bestod typisk i, at et dansk selskab fik fradrag for renteudgifter i et udenlandsk sambeskattet holdingdatterselskab, der havde optaget lån til erhvervelse af et udenlandsk driftsselskab. Det udenlandske holdingselskabs renteudgifter kunne normalt også fratrækkes i driftsselskabet efter udenlandske regler om sambeskatning el.lign.

Efter § 5 G kan der ikke ved den danske indkomstopgørelse opnås fradrag for udgifter, som efter udenlandske regler kan fradrages i indkomst oppebåret af skatteyderen eller af selskaber, der er koncernforbundne med skatteyderen, hvis denne indkomst ikke indgår i den danske skatteberegning. Reglen har virkning fra og med den 1. januar 1996.

* Se også pkt. 5.2 i cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning. *

Vilkår 2.6. og 2.7.

Regnskabsmateriale mv.

Det påhviler et dansk moderselskab, der ønsker et udenlandsk datterselskab inddraget under sambeskatning, at drage omsorg for, at bogføringen mv. vedrørende det udenlandske selskab tilrettelægges således, at resultatopgørelse og balance kan danne grundlag for ligningen af moderselskabet, og at regnskabsmateriale mv. vedrørende det udenlandske selskab opbevares i overensstemmelse med de her i landet gældende bestemmelser.

Såfremt det udenlandske regnskab ikke er udarbejdet på en sådan måde, at det kan danne grundlag for ligningen, påhviler det moderselskabet, at der vedlægges selvangivelsen et særligt bilag, hvorpå resultatopgørelsen i det udenlandske årsregnskab omformes til at udvise et resultat opgjort efter dansk lovgivning.

Det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, skal være affattet på dansk, norsk, svensk, engelsk, tysk eller fransk. Ligningsmyndigheden er berettiget til at kræve et regnskab oversat til dansk.

På begæring skal regnskabsmateriale, dokumenter mv., som har betydning for ligningen, indsendes til dansk skattemyndighed, ligesom der på begæring skal meddeles oplysninger i øvrigt, som har betydning for ligningen.

Såfremt foranstående vilkår ikke opfyldes, kan tilladelse til sambeskatning med det pågældende udenlandske datterselskab inddrages af bevillingsmyndigheden som hovedregel med virkning for det følgende indkomstår.

Inddragelse af sambeskatning med det pågældende udenlandske selskab skal kun finde sted, hvor skønsmæssig forhøjelse, nægtelse af fradrag mv. ikke findes at være tilstrækkeligt.

Inddragelse af sambeskatning skal som hovedregel ske med virkning for det følgende indkomstår. Har ligningsmyndigheden eksempelvis i 1996 anmodet om materiale vedrørende indkomstperioden 1. jan. 1995 - 31. dec. 1995, er hovedreglen således, at sambeskatningen først skal kunne inddrages med virkning fra den 1. jan. 1996. Kun i særlige grelle tilfælde vil sambeskatningen kunne inddrages allerede med virkning for det pågældende indkomstår, hvilket i det i eksemplet anførte tilfælde vil sige fra den 1. jan. 1995.

Vilkår 2.7.

Omregning fra udenlandsk mønt

* Ansøgning om ændring af omregningsprincip

Et i udenlandsk mønt ført regnskab omregnes på statustidspunktet til kursen på dette tidspunkt eller til en gennemsnitskurs. Det én gang anvendte omregningsprincip skal anvendes også for følgende regnskabsår. Derimod stilles ikke krav om, at omregningen skal ske efter samme principper i alle de af sambeskatningen omfattede udenlandske datterselskaber R.R. 1984.237 SM.

Det er den skattepligtige indkomst for det udenlandske selskab - opgjort efter danske regler - der omregnes til danske kroner.

Afskrivninger og nedskrivninger mv. foretages således i det pågældende lands mønt.

Ansøgning om tilladelse til ændring af princip fra gennemsnitskurs til anvendelse af kursen på statustidspunktet afgøres af den kommunale skattemyndighed.

Der kan bl.a. gives tilladelse til at anvende et nyt omregningsprincip, når dette er nødvendigt for at undgå, at koncernen tvinges til at udarbejde tre forskellige skatteregnskaber for visse udenlandske sambeskattede datterselskaber af hensyn til LL § 5 I.

Efter LL § 5 I skal det - på grundlag af en sammenligning af beregningsgrundlaget for den skattepligtige indkomst efter danske regler i et sambeskattet udenlandsk datterselskab og beregningsgrundlaget for den udenlandske skat (i samme selskab) omregnet til danske kroner ved udløbet af samme indkomstår (d.v.s. statusdagens kurs) - vurderes, om der ved den udenlandske indkomstopgørelse er pligt til at foretage visse skattemæssige fradrag.

Vilkår 2.7 giver adgang til at vælge mellem omregning til statusdagens kurs eller til en gennemsnitkurs. Det er det udenlandske regnskab opgjort efter danske skatteregler, der skal omregnes til danske kroner.

Hvis koncernen anvender en gennemsnitkurs ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten - bør koncernen aflevere regnskabet for det udenlandske datterselskab i yderligere to udgaver, nemlig omregnet efter statusdagens kurs, men opgjort henholdsvis efter udenlandske regler (hvilket fremgår direkte af LL § 5 I), og efter danske regler (hvilket er nødvendigt til brug for sammenligningen).

Disse yderligere regnskaber kan begæres indsendt under henvisning til 4. afsnit i vilkår 2.6.

Valgfriheden i vilkår 2.7 er opretholdt, men samtidig er der åbnet mulighed for at selskaberne kan ændre princip og overgå fra gennemsnitskurs til ultimokurs for at selskaberne kan undgå at udarbejde tre skatteregnskaber.

*

Vilkår 2.8.

Forskudsaf skrivning

Reglerne i AL afsnit IV A om forskudsafskrivning kan ikke anvendes på maskiner mv. og bygninger, når leveringsaftale er truffet af et udenlandsk datterselskab, ligesom reglerne i AL § 14 ikke kan anvendes på kontrakt om bygning af skibe, som et udenlandsk datterselskab har indgået.

Tvungne afskrivninger mv.

Ifølge LL § 5 I (som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996) skal afskrivninger eller udgifter, som efter skatteyderens valg efter de almindelige regler kan vælges fradraget i det pågældende indkomstår eller i senere indkomstår, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fra et fast driftssted eller et udenlandsk sambeskattet datterselskab, i det omfang den skattepligtige indkomst overstiger beregningsgrundlaget for den udenlandske skat i det land, hvor det faste driftssted er beliggende eller datterselskabet er hjemmehørende, omregnet til danske kroner ved udløbet af samme indkomstår.

Formålet med reglen er at forhindre, at begrænsningen i creditlempelsen omgås ved at gemme afskrivninger til senere indkomstår, således at den udenlandske indkomst i forhold til den danske skatteberegning bliver gjort kunstig høj. Reglen kunne medføre tab af credit i situationer, hvor den udenlandske skat som følge af andre regler end afskrivningsreglerne er fremrykket i forhold til den danske skat af samme indkomst. Derfor skal man ikke foretage en sammenligning af afskrivninger, men en sammenligning af beregningsgrundlaget for den udenlandske skat og den danske skattepligtige indkomst.

I det omfang den danske skattepligtige indkomst er større end beregningsgrundlaget for den udenlandske skat foretages fradrag, hvis det efter de almindelige regler er muligt. De fradrag, der skal foretages, er fradrag for afskrivninger og udgifter, der efter de almindelige regler kan vælges fradraget i det pågældende indkomstår.

Skatteyderen kan - hvis fradragsmuligheden overstiger de bundne fradrag

- frit vælge, hvilke aktiver der afskrives på, eller hvilke frit periodiserbare udgifter, der ønskes fradraget.

Reglen i LL § 5 I har virkning fra og med indkomståret 1996. Er dette påbegyndt før den 6. dec. 1995, har loven dog først virkning fra og med indkomståret 1997, jf. § 12, stk. 2 i lov nr. 487 af 12. juni 1996.

* Se pkt. 5.3 i cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning. *

Vilkår 2.9

Indgangsværdier

Ved etablering af sambeskatning med et udenlandsk datterselskab skal der efter SEL § 31, stk. 5-6 fastsættes indgangsværdier for aktiver og passiver, som det udenlandske datterselskab har erhvervet før sambeskatningens indtræden. Indgangsværdierne omregnes til kontantværdier for så vidt angår de aktiver, hvor der efter dansk lovgivning er krav herom.

Skattemyndigheden er berettiget til at kræve indgangsværdien * og handelsværdien * dokumenteret.

Det udenlandske datterselskabs aktiver skal således være erhvervet af dette, for at afskrivning kan foretages. Det vil sige, at der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på det udenlandske datterselskabs oparbejdede goodwill eller oparbejdede rettigheder. Disse aktiver er netop ikke erhvervet af datterselskabet, men oparbejdet af datterselskabet selv.

I T&S Nyt 1993.11.536 (BF) (TfS 1993.294) fandt Ligningsrådet, at de oprindelige indgangsværdier fortsat kunne anvendes ved sambeskatningens indtræden i et tilfælde, hvor 2 hidtil uafhængige men hver især sambeskattede koncernselskaber og et skuffeselskab der havde købt disse, blev sambeskattede.

Ligningsrådet fandt endvidere, at eventuelle restunderskud i de to koncernselskaber alene ville kunne fratrækkes i overskud inden for de selskaber, der var omfattet af hver af de tidligere sambeskatninger.

Indgangsværdier SEL § 31, stk. 5 og 6

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning) er der indført særlige regler i SEL § 31, stk. 5 og 6 om indgangsværdier m.v. i forbindelse med at udenlandske selskaber inddrages under dansk sambeskatning.

Bestemmelserne har virkning fra indkomståret 1995, d.v.s hvis indkomståret 1995 er det første år, hvor det udenlandske selskab er inddraget under sambeskatning. Er indkomståret påbegyndt før den 2. november 1994 har ændringen dog først virkning fra indkomståret 1996.

* Se pkt. 3.2 i cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning.*

Hovedregel SEL § 31, stk. 5

Det er alene aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, f.eks. via et fast driftssted her i landet, der skal værdiansættes.

Som hovedregel anses aktiver og passiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt. Dette medfører, at ejertiden forud for sambeskatningens indtræden medregnes f.eks. i 3årsperioden i ABL § 2 og i bestemmelsen om ejertidsnedslag i EBL § 6.

Aktiver og passiver anses skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen, jf. dog stk. 6.

SEL § 31, stk. 6

For afskrivningsberettigede aktiver er der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier.

Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil begyndelsen af et første indkomstår inden sambeskatning. Ved denne beregning anvendes de danske afskrivningsregler på dette tidspunkt.

Den fiktivt nedskrevne værdi udgør således afskrivningssaldoen ved sambeskatningens indtræden. Hvis en lovbestemmelse foreskriver afskrivninger på en procentsats af anskaffelsessummen, så anvendes den faktiske anskaffelsessum i denne beregning. Ved en eventuel senere avancebeskatning tages udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum.

Afgørende for om aktiver anses for afskrivningsberettigede er de danske afskrivningsregler ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning. Som afskrivningsberettigede aktiver anses aktiver, der er afskrivningsberettigede efter AL, SL og LL. Selv om et aktiv er afskrevet til nul, og der derfor ikke kan foretages yderligere afskrivninger, anses det fortsat for at være et afskrivningsberettiget aktiv. Aktiver, der er nedskrivningsberettigede efter varelagerloven, anses ikke for at være afskrivningsberettigede.

I beregningen af afskrivninger forud for sambeskatning indgår alle afskrivninger, der maksimalt kunne foretages efter aktivets levering eller erhvervelse. Det er således både løbende afskrivninger og straksafskrivninger, der indgår i beregningen, hvorimod forskudsafskrivninger ikke indgår. Fradrag, som f.eks. i AL § 21, stk. 2, om fradrag for udgifter til mindre forbedringer af ejendomme, anses i relation til indgangsværdien for at være en afskrivning, med den virkning, at udgifterne ikke kan danne grundlag for senere afskrivninger efter sambeskatningens indtræden.

Hvis handelsværdien er mindre end den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, jf. ovenfor, anses aktivet i stedet for anskaffet til handelsværdien på dette tidspunkt. Denne værdi anvendes både som afskrivningsgrundlag og som grundlag for en eventuel senere avanceberegning. Denne bestemmelse har navnlig betydning i forhold til aktiver, hvor værdiforringelsen sker hurtigere end afskrivningstakten, som f.eks. aktiver omfattet af AL § 2, stk. 8.

Efter danske regler, kan der alene afskrives på goodwill, der er erhvervet mod vederlag. Goodwill, der er oparbejdet af en virksomhed, er således ikke et afskrivningsberettiget aktiv. Egen oparbejdet goodwill værdiansættes således efter hovedreglen, jf. SEL § 31, stk. 5, d.v.s. at den værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Nedslagsregler ved beskatning af genvundne afskrivnger

I SEL § 31, stk. 7 og 8 blev der ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 indført regler, der regulerer situationen, hvor afskrivningsberettigede aktiver, der er værdiansat ved sambeskatningens indtræden senere afhændes.

Af Skatteministeriets skrivelse af 30. jan. 1996 til Folketingets

Skatteudvalg (teknisk gennemgang af L 118) fremgår det, at "det har vist sig, at det gennemførte regelsæt lider af den skavank, at i visse tilfælde, vil afhændelse af et afskrivningsberettiget aktiv, der er værdiansat efter de gennemførte regler medføre, at alle afskrivninger bliver genbeskattet ved salg, selv om der faktisk er sket en værdiforringelse i skattepligtsperioden."

Efter SEL § 31, stk. 7, som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 (hvorved stk. 8 blev ophævet), er det kun de afskrivninger, der overstiger den faktiske værdiforringelse i skattepligtigsperioden, der genbeskattes. Herefter kan genvundne afskrivninger på aktiver, der anses for afskrevet forud for inddragelse under sambeskatning højst udgøre det beløb, hvormed summen af foretagne afskrivninger efter indtræden i sambeskatningen overstiger det faktiske værditab efter inddragelse under sambeskatning. Fortjeneste i forhold til anskaffelsessummen kan højst medregnes med et beløb svarende til forskellen mellem salgssummen og handelsværdien på tidspunktet for inddragelse under sambeskatning. For aktiver, der afskrives efter saldometoden, ansættes afståelsessummen til den nedskrevne værdi på afståelsestidspunktet med tillæg af genvundne afskrivninger og fortjeneste efter 1. og 2. pkt. i SEL § 31, stk. 7.

Ovennævnte ændring, som er en lempelse af § 31, stk. 7, har virkning fra samme tidspunkt som lov nr. 312 af 17. maj 1995, dvs. fra og med indkomståret 1995. Er dette påbegyndt inden den 2. november 1994, har bestemmelserne først virkning fra og med indkomståret 1996, jf. § 12, stk. 3 i lov nr. 487 af 12. juni 1996.

Udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet. SEL § 31, stk. 8

Udgifter, der er afholdt før det første indkomstår under sambeskatningen, kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 31, stk. 8.

Dette medfører en begrænsning i adgangen til frit at periodisere udgifter, der efter danske regler normalt frit kan periodiseres, som f.eks. forskningsudgifter, jf. LL § 8 B, eller udgifter til markedsundersøgelser, jf. LL § 8 I.

Bestemmelsen medfører, at det ikke er muligt at fremføre underskud fra perioder, der ligger forud for det første indkomstår under sambeskatningen.

Hvis der forud for sambeskatningens indtrædende har bestået en begrænset skattepligt, f.eks. på grund af et fast driftssted kan underskud fra dette stadig fremføres. Tilsvarende gælder udgifter, der frit kan periodiseres, hvis de f.eks. vedrører et fast driftssted, der har begrundet begrænset skattepligt forud for indtræden af sambeskatning. * Se pkt. 3.3 i cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning. *

Vilkår 2.10.

Meddelelse om ophør af sambe skatning

Dispensation

Ønskes sambeskatningen bragt til ophør, må selskaberne give meddelelse herom til * skattemyndigheden senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse for det indkomstår, i hvilket særbeskatning ønskes påbegyndt.

Dispensation ved fristoverskridelse for ophør af sambeskatning følger de samme regler som henstand og dispensation ved fristoverskridelse med indsendelse af selvangivele, jf. betingelse 1.4. Den kommunale skattemyndighed er bemyndiget til at træffe afgørelse om dispensation ved fristoverskridelse. *

Vilkåret vedrører den vilkårlige afbrydelse af sambeskatningen, derimod ikke de tilfælde, hvor den ophører som følge af, at betingelserne ikke længere er opfyldt.

Vilkår 2.11.

Ophør ved datterselskabets likvidation

Ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation, foretages der ikke afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode samt eventuelle uudnyttede underskud fra tidligere år under sambeskatningen kan således bringes til fradrag efter de almindelige regler, herunder fremføres i medfør af LL § 15.

Ophør af andre årsager

Ved ophør af sambeskatning af andre årsager end ved likvidation kan fremførsel af underskud efter LL § 15 ikke ske i det omfang underskuddene har været brugt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers sambeskattede indkomst.

Såfremt et eller flere af de sambeskattede selskaber har haft underskud i det sidste sambeskatningsår, kan dette underskud således ikke overføres til det efterfølgende særbeskatningsår i det omfang, hvori det ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers samlede indkomst er modregnet i overskud fra andre af selskaberne. Hvor flere af de sambeskattede selskaber har haft underskud, anses modregningen i overskud for at være sket i forhold til de pågældende selskabers underskudsbeløb.

Med hensyn til overførsel til første særbeskatningsår af underskud fra tidligere sambeskatningsår forholdes på tilsvarende måde, dog at overførsel heller ikke kan ske for så vidt angår underskud, som er bragt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst for tidligere sambeskatningsår.

S.D.5.3 Indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber i øvrigt

Under S.D.5.2 er gennemgået de vilkår, som gælder under sambeskatningen, herunder vilkår i relation til indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber.

Disse vilkår indebærer visse mindre afvigelser fra de almindelige regler, men som foran anført opgøres de enkelte selskabers indkomst som udgangspunkt efter de almindelige regler.

Indtægtsposter og fradragsposter

Indtægtsposter og fradragsposter skal placeres i de selskaber, de vedrører. Er der tale om indtægter eller udgifter i forbindelse med mellemværender mellem de sambeskattede selskaber, gælder samme principper som for koncerner, der ikke er sambeskattede.

Samhandel

Ved handel mellem sambeskattede selskaber skal der beregnes normal avance mv., og praksis om maskeret udbytte og udlodning, jf. herom SF, finder tilsvarende anvendelse i disse tilfælde.

Anvendelse af investerings fondsmidler

Ved overdragelse af aktiver mellem sambeskattede selskaber kan der foretages forlods afskrivning med investeringsfondsmidler efter de almindeligt gældende regler. Dog kan investeringsfondshenlæggelser ikke anvendes til forlods afskrivning på aktiver anskaffet af udenlandske datterselskaber, jf. S.D.5.2 - vilkår 2.8.

Investeringsfondshenlæggelse kan kun anvendes til forlods afskrivning på aktiver, som er anskaffet af det selskab, på grundlag af hvis indkomst den er beregnet.

Henlæggelsen kan dog endvidere anvendes af et andet her i landet hjemmehørende selskab, der er omfattet af sambeskatningen, såfremt det afskrivningsberettigede aktiv er anskaffet senest dagen forud for den 30/4 1992, jf. Ministerialtidende, hæfte 17, nr. 51.

Aktieavancer og aktietab

Ved et moderselskabs afståelse af aktier i et sambeskattet datterselskab behandles fortjeneste og tab efter de almindelige aktieavancebeskatningsregler. Der vil således kunne opstå fradragsberettiget tab ved afståelse af aktier i et datterselskab, hvis underskud løbende har været fratrukket i sambeskatningsindkomsten. Ifølge de gældende aktieavancebeskatningsregler er adgangen til tabsfradrag ved afståelse af aktier dog undergivet visse begrænsninger, jf. nærmere S.G.

Såfremt et af sambeskatningen omfattet selskab konstaterer tab ved salg af aktier, kan dette tab ikke modregnes i gevinst ved salg af aktier, som er konstateret af et andet af sambeskatningen omfattet selskab. De almindeligt gældende regler om tabsfradrag forudsætter således, at både aktieavancen og tabet er konstateret af samme selskab. Sambeskatningen ændrer ikke ved dette princip.

S.D.5.4 Tvungen sambeskatning. SEL § 32.

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning) er der i SEL som § 32 indsat en bestemmelse, hvorefter der gennemføres tvungen sambeskatning med et udenlandsk selskab mv., hvis det er beliggende i et lavskatteland, og det hovedsagelig driver finansiel virksomhed. Den tvungne sambeskatning gennemføres ved, at den del af datterselskabets finansielle indkomst, der svarer til det danske moderselskabs ejerandel, medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse.

SEL § 32 har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret påbegyndt før den 2. november 1994 har ændringen dog først virkning fra indkomståret 1996, jf. § 11, stk. 2 i ændringsloven. Efter § 11, stk. 14 bestemmes, at for selskaber, som den 2. november 1994 opfyldte betingelserne i SEL § 32 har bestemmelsen først virkning fra indkomståret 1998. Er indkomståret påbegyndt før den 2. november 1994 har ændringen dog først virkning fra indkomståret 1999.

Efter SEL § 32, stk. 1, kan visse selskaber og foreninger m.v. omfattes af bestemmelsen om tvungen sambeskatning. Der drejer sig om selskaber og foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2a, 2b, 3a, 4, 5 og 5b.

Det vil sige alle selskaber og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, med undtagelse af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, investeringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, og foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

* Der henvises i det hele til kapitel 7 i cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning. *

S.D 5.5 CFC-beskatning af personer

I lighed med reglerne om tvunget sambeskatning for selskaber, fonde og foreninger, er der indført en slags tvungen sambeskatning for personer, jf. LL § 16 H.

Reglerne om CFC-beskatning af personer har virkning fra og med indkomståret 1996 (1997), jf. § 12, stk. 2 i lov nr. 487 af 12. juni 1996. For skattepligtige, som den 6. dec. 1995 opfyldte betingelserne i LL § 16 H har reglerne dog først virkning fra 1998 (1999), jf. § 12, stk. 11 i lov nr. 487 af 12. juni 1996.

* Se i det hele kapitel 8 i cirk. nr. 82 af 29. maj 1997 om international beskatning. *

S.D.1 Fusion

S.D.1.1 Skattefri fusion

S.D.1.2 Betingelser for fusion uden skattemyndighedernes tilladelse

S.D.1.3 Skattemæssige retsvirkninger. Det indskydende selskab

S.D.1.4 Retsvirkninger ved rørende aktionærer mv.

S.D.1.5 Fusion af kooperative virksomheder (§ 12)

S.D.1.6 Fusion af sparekasser, andelskasser mv. og gensidige forsikringsforeninger (§ 14, stk. 1)

S.D.1.7 Fusion af investeringsforeninger (§ 14, stk. 2)

S.D.1.8 Fusion af sparekasser (omdannelse) (§ 14 a)

S.D.1.9 Fusion af realkreditinstitutter (omdannelse) (§ 14 b)

S.D.1.10 Fusion med fonde og foreninger omfattet af FBL (§ 14 c)

S.D.1.11 Fusion af gensidige forsikringsforeninger (omdannelse) (§ 14 d)

S.D.1.12 Fusion af andelsforeninger jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3 (omdannelse) (§ 14 e)

S.D.1.13 Fusion af selskaber, brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3a og 4 (omdannelse) (§ 14 f)

S.D.1.14 Omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab. (§ 14 g)

S.D.1.15 Omdannelse af Københavns Fondsbørs, Værdipapircentralen, Garantifonden for Danske Optioner og Futures (§ 14 h)

S.D.1.16 Andre fusioner

S.D.1.17 Fusion med udenlandske selskaber (§ 15)

S.D.2 Spaltning

S.D.2.1 Praksis

S.D.2.2 Spaltning af et udenlandsk eller dansk selskab

S.D.2.3 Selskabsdeltagernes succession

S.D.2.4 Spaltning uden for FUL

S.D.3 Tilførsel af aktiver

S.D.3.1 Gren af virksomhed

S.D.3.2 Andre betingelser (herunder vederlag)

S.D.3.3 Praksis

S.D.3.4 Tilførsel af aktiver fra et dansk eller udenlandsk selskab

S.D.3.5 Værdiansættelse

S.D.4 Koncernforbundne selskaber

S.D.5 Sambeskatning

S.D.5.1 Betingelser for sambeskatning

S.D.5.2 Vilkår for sambeskatningen

S.D.5.3 Indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber i øvrigt

S.D.5.4 Tvungen sambeskatning. SEL § 32.

S.D 5.5 CFC-beskatning af personer