SELSKABSBESKATNING 1997 AFSNIT SC - OBJEKTIV SKATTEPLIGT

§ 5 H, stk. 1 finder ikke anvendelse, hvis overskud i selskabet mv., hvorfra det faste driftssted eller den faste ejendom blev erhvervet, på overdragelsestidspunktet beskattes her i landet efter skattelovgivningens almindelige regler, og selskabet ikke selv har erhvervet det faste driftssted eller den faste ejendom fra et koncernforbundet selskab mv., jf. KGL § 6 B, stk. 3. (§ 4, stk. 2).

§ 17, stk. 2 bestemmer, at såfremt der i den skattepligtige indkomst for et af de i § 1, stk. 1, nr. 1-2 c, 3 a -5 og 5 b, nævnte selskaber og foreninger m.v. indgår udbytte fra selskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, og som ikke er omfattet af skattefritagelsen i § 13, stk. 1, nr. 2, eller stk. 3, se lov nr 487 af 12. juni 1996 om ændring af forskellige skattelove (International beskatning m.v.) nedsættes det udbyttemodtagende selskabs - moderselskabets - skat med den del, der svarer til forholdet mellem det modtagne udbytte og den skattepligtige indkomst. Der kan dog ikke ske nedsættelse med et større beløb end det, som det udbyttegivende selskab - datterselskabet - har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet til moderselskabet. Det er en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab - moderselskabet - har ejet mindst 25% af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab - datterselskabet - enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages.

Se også t&s nyt 1991.2.92 (TfS 1991, 95) hvor Ligningsrådet fandt, at SEL § 13, stk. 3, i en sambeskatningssituation kunne anvendes tilsvarende på de udbytter, som et sambeskattet tysk datterselskab modtog fra det efter tyske regler sambeskattede datter-datterselskab.

Betingelsen om, at det udenlandske skattesystem ikke må afvige væsentligt fra det danske skattesystem, blev af Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked ikke anset for opfyldt i relation til Sverige. Koncernbidrag fra et svensk datterselskab til selskabets svenske moderselskab, der var sambeskattet med sit danske moderselskab, skulle herefter ikke i sambeskatningsindkomsten behandles som skattefrit udbytte efter SEL § 13, stk. 3. TfS 1995,43 ( LSR).

SEL § 17, stk. 3 bestemmer, at såfremt der i den skattepligtige indkomst indgår udbytte fra selskaber, der er eller har været hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af § 13, stk. 4 eller stk. 5, eller af stk. 2, kan skatteministeren eller den, der bemyndiges dertil, efter ansøgning eftergive det udbyttemodtagende selskab en del af skatten. Der kan dog ikke eftergives et større beløb end det, hvormed summen af det beløb, som det udbyttegivende selskab har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og det beløb, som det udbyttemodtagende selskab har udredet i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten, overstiger summen af de beløb, der skulle have været udredet i skat af henholdsvis det udbyttegivende og det udbyttemodtagende selskab, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst.

Efter SEL § 17, stk. 4 bestemmes, at såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives, jf. stk. 3, kunne indregnes større skattebeløb end dem, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

Bestemmelserne i SEL § 17, stk. 3 og 4 finder tilsvarende anvendelse på udbytte vedrørende aktier som nævnt i ABL § 2 a, jf. SEL § 17, stk. 5, der indsattes ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning).

S.C.1.2.4.5 Udbytte fra aktie- og anpartsselskaber, der ikke er datterselskaber SEL § 13, stk. 4

Efter SEL § 13, stk. 4, og FBL § 10, stk. 3, skal udbytte, der ikke er omfattet af SEL § 13, stk. 1, og som modtages fra selskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5a medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med 66% af udbyttebeløbet. Det er dog en forudsætning, at aktierne i det udbyttegivende selskab ikke er omfattet af ABL § 3.

Udbytte fra uden landske selskaber m.v., der ikke er datterselskab SEL § 13, stk. 5

Efter SEL § 13, stk. 5 finder stk. 4 tilsvarende anvendelse på udbytte, som modtages fra selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, og som ikke er omfattet af stk. 3. Dette gælder dog kun, såfremt det udbyttemodtagende selskab godtgør, at udbyttet hidrører fra et eller flere selskaber, hvori den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet. Om beregning af lempelse efter creditmetoden i disse tilfælde, se SKAT Udland 1995,8 (Dep) Stk. 3, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

SEL §13, stk. 6

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 om International beskatning m.v. er indsat følgende ny stk. 6 i SEL § 13. Ændringen har virkning fra 1996. Hvis indkomståret 1996 er påbegyndt før den 6. december 1995, har ændringen først virkning fra indkomståret 1997.

"Stk. 6. Reglerne i stk. 1, nr. 2, og stk. 4 anvendes kun for udbytte fra selskaber, som har været hjemmehørende i udlandet, såfremt det udbyttemodtagende selskab m.v. godtgør, at udbyttet hidrører fra et eller flere selskaber, hvori den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst er beskattet efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet."

Efter selskabsskattelovens § 13, stk. 1, nr. 2, skal et dansk aktieselskab m.v. ikke beskattes af udbytter fra dets danske datterselskab. Baggrunden for skattefriheden er, at der allerede er sket beskatning af den selskabsindkomst, hvoraf udbytterne er udloddet. På tilsvarende måde er der skattefrihed for udbytter fra et datterselskab, der er hjemmehørende i en fremmed stat,

Færøerne eller Grønland, hvis den selskabsindkomst, som ligger til grund for udbyttet, er beskattet efter regler, der ikke afviger i væsentlig grad fra de danske skatteregler, jf. stk. 3.

I de tilfælde, hvor stk. 1 ikke anvendes, skal et dansk selskab kun beskattes af 66 pct. af de udbytter, som det har modtaget fra et andet dansk selskab, jf. § 13, stk. 4.

Reglen i SEL § 13, stk. 6, skal imødegå, at et dansk moderselskab med et udenlandsk datterselskab, som ikke opfylder betingelserne i stk. 3, omgår denne bestemmelse ved, at datterselskabets ledelse flyttes til Danmark.

Bestemmelsen medfører, at udbytter fra et tilflyttet datterselskab kun er skattefri efter reglen i stk. 1, nr. 2, hvis den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst er beskattet efter regler, der ikke afviger i væsentlig grad fra de danske skatteregler. Praksis i § 13, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse.

På samme måde skal reglen om lav beskatning kun anvendes for udbytte fra et dansk selskab, som tidligere har været hjemmehørende i udlandet, hvis den til grund for udbyttet liggende selskabsindkomst er beskattet efter regler, der ikke afviger i væsentlig grad fra de danske skatteregler.

Udbytte fra ud loddende investeringsforeninger SEL § 13, stk 7-10

Selskabsskattelovens § 13 indeholder reglerne om beskatning hos selskaber af udbytter, herunder udlodninger fra udloddende investeringsforeninger.

Ved lov nr. 399 af 22. maj 1996 om ændring af forskellige skattelove (beskatning af investeringsforeninger og deres medlemmer, afgrænsning af "tomme" selskaber, underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v.) er bestemmelsen omformuleret, således at reglerne om udlodninger samles i stk. 7-10 (6-9). Stk. 7-9 omhandler den del af udlodningen, der skal være skattefri, mens stk. 10 omhandler opdelingen af den skattepligtige del af udlodningen i en del, der skal medregnes fuldt ud, og en del, der kun skal medregnes med 66 pct.

Stk. 7-9 er således nye i forhold til de gældende regler, mens stk. 10 er en videreførelse af reglerne i § l3, stk. 4, 2. og 3. pkt., og stk. 5, 4. pkt. Bestemmelserne har virkning fra og med 1. januar 1996.

De enkelte bestemmelser

SEL § 13, stk. 7

" Udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, er skattefri for modtageren i det omfang, der fremgår af stk. 8 og 9. Skattefriheden gælder dog ikke, såfremt de beviser for indskud i investeringsforeninger, udlodningen hidrører fra, er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 3."

Hensigten er, at skattefriheden skal omfatte gevinst ved afståelse af aktier, der omfattes af aktieavancebeskatningslovens § 4, dvs. aktier, som investeringsforeningen afstår efter en ejertid på tre år eller mere.

Det præciseres i 2. pkt., at skattefriheden ikke gælder for selskaber m.v., der er næringsdrivende med køb og salg af aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 3.

SEL § 13, stk. 8

"Den skattefri del af udlodningerne efter stk. 7 opgøres som forskellen mellem på den ene side udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens minimumsudlodning beregnet efter ligningslovens § 16 C, stk. 2-6."

Her fastslås det, at den skattefri del af udlodningen er det, der bliver tilbage efter fradrag af den del af udlodningen, der skulle være beskattet, hvis et selskab havde foretaget sådanne investeringer direkte.

SEL § 13, stk. 9

" Uanset stk. 8 kan den skattefri del af de samlede udlodninger efter stk. 7 dog ikke overstige foreningens positive nettogevinster ved afståelse af aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 4 i det indkomstår, de pågældende udlodninger vedrører. De i l. pkt. omhandlede nettogevinster opgøres under anvendelse af aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1, 3 og 4, samt § 6."

Her fremgår det, at den skattefri del af udlodningen ikke kan overstige investeringsforeningens positive nettogevinster på aktier, der omfattes af aktieavancebeskatningslovens § 4. Nettogevinsterne opgøres efter de regler, der gælder for personer ved direkte investeringer. Et nettotab på unoterede aktier modregnes i nettogevinster på børsnoterede aktier.

Der er tale om to maksimeringsregler således, at den skattefri del af udlodningen udgør det mindste af de beløb, som opgøres efter henholdsvis stk. 8 og 9. Stk. 9 medfører, at investeringsforeningen ikke kan foretage skattefri udlodning af formuen. Det skyldes, at formuen kan bestå af elementer, der ved udlodning vil være skattepligtige for selskaber.

SEL § 13, stk 10

"Stk. 4 og 5 finder tilsvarende anvendelse på den del af udlodningerne fra udloddende investeringsforeninger, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, der opgøres som forskellen mellem på den ene side den skattepligtige del af udlodningerne og på den anden side den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens nettoindtægter omfattet af ligningslovens § 16 C, stk. 3, nr. 1-8 og 10, nedsat efter ligningslovens § 16 C, stk. 4, l. og 3. pkt., stk. 5, nr. 1 og 3, og stk. 6, jf. stk. 4, l. og 3. pkt. Den i l. pkt. omhandlede del af udlodningerne kan dog ikke overstige den del af udlodningerne, som hidrører fra foreningens indtægter omfattet af ligningslovens § 16 C, stk. 3, nr. 9, nedsat efter ligningslovens § 16 C, stk. 5, nr. 2. Stk. 4 og 5 finder dog ikke anvendelse, hvis de beviser for indskud i investeringsforeninger, udlodningerne hidrører fra, er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 3."

Stk. 10 viderefører de gældende regler om, at man kun beskatter 66 pct. af den del af udlodningen, der kan henføres til investeringsforeningens udbytter af aktier m.v. i danske aktieselskaber m.v. (stk. 4) og udenlandske tilstrækkeligt beskattede selskaber (stk. 5). Det præciseres i 2. pkt., at skattefriheden ikke gælder for selskaber m.v., der er næringsdrivende med køb og salg af aktier, jf. aktieavancebeskatningslovens § 3.

Begrænset fradrag for tab på aktier

Tab ved salg af aktier i et datterselskab eller ved likvidation af datterselskabet kan kun fradrages i det omfang, tabet overstiger de skattefri udbytter, som moderselskabet har modtaget fra det pågældende datterselskab, jf. ABL § 6, stk. 6. I modsat fald kunne der opnås fradrag for tab, som ikke er lidt i realiteten, fordi det modsvares af et skattefrit udbytte.

Bestemmelsen omfatter også, jf. sidste pkt. i ABL § 6, stk. 6, udbytte, som er delvist fritaget for beskatningen ved, at kun 66 pct. af udbyttebeløbet medregnes ved indkomstopgørelsen. Tabsbegrænsningen omfatter kun den del på 34 pct. af udbyttet, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen.

S.C.1.3 Specielle selskaber

Foruden de i det foregående omtalte almindelige og specielle regler for indkomstopgørelse, som alle aktie- og anpartsselskaber mv. er undergivet, gælder for nogle selskaber særlige regler, enten med baggrund i lovgivningen eller i henhold til skattemyndighedernes praksis.

S.C.1.3.1 Banker

Banker skal være organiserede som aktieselskaber og må som hovedregel alene drive pengeinstitutvirksomhed. Ved pengeinstitutvirksomhed forstås varetagelse af funktioner i forbindelse med omsætningen af penge, kreditmidler og værdipapirer og dermed forbundne serviceydelser.

Banker har mulighed for midlertidigt at drive anden virksomhed til afvikling af forud indgåede engagementer og mhp. medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. Indberetning herom skal gives til Finanstilsynet. Pengeinstitutterne kan endvidere drive anden virksomhed, der er accessorisk til pengeinstitutvirksomhed. Finanstilsynet kan bestemme, at den accessoriske virksomhed skal udøves af et andet selskab. Endelig må pengeinstitutterne gennem datterselskaber drive forsikrings- og realkreditvirksomhed.

Omsætning i forbindelse hermed må derfor henregnes under bankens næring.

Aktier

For bankers beholdning af aktier vil udgangspunktet herefter normalt være, at der er tale om næringsaktier. Om undtagelser herfra og om reglerne for næringsaktier i øvrigt, herunder opgørelse af fortjeneste og tab henvises til afsnit S.G.2.3.

S.C.1.3.1.1 SEL § 13 B

SEL § 13 B omhandler bl.a. pengeinstitutters puljeindlån.

-Pengeinstitutters puljeindlån. SEL 13 B, stk. 1

Efter SEL § 13 B, stk.1 skal pengeinstitutter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne afkast af værdipapirer, der ligger til grund for puljeindlån, jf. realrenteafgiftslovens § 3, stk. 2, og stk. 3, nr. 8, eller beløb, der overføres fra indlånskonti til udligning af negativt puljeafkast.

Pengeinstitutter kan ikke foretage fradrag ved tilskrivning af puljeafkast til pensionsopsparernes indlånskonti.

-Livsforsikringsselskaber SEL § 13 B, stk. 2

Efter SEL § 13 B, stk. 2, skal livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne præmier eller afkast af værdipapirer, der opspares i investeringsfonde tilknyttet klasse III-livsforsikringer. Livsforsikringsselskaber kan ikke foretage fradrag ved udbetaling af beløb opsparet i investeringsfonde.

SEL § 13 B, stk. 3

Efter SEL § 13 B, stk. 3, skal afkast af aktiver i puljer i et pengeinstitut eller i investeringsfonde i et livsforsikringsselskab, der overføres til dækning af administrationsomkostninger m.v., medregnes ved opgørelsen af pengeinstituttets eller livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst.

S.C.1.3.1.2 Hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantier

For pengeinstitutter, særlige kreditinstitutter og børsmæglerselskabers hensættelse til imødegåelse af tab på udestående fordringer og garantier mv. har Ligningsrådet vedtaget følgende anvisning

1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantidebitorer samt korrespondentmellemværender opgjort efter reglerne i Finanstilsynets bekendtgørelse om pengeinstitutters regnskabsaflæggelse mv. af 28. nov. 1989 og Finanstilsynets bekendtgørelse af 21. dec. 1987 om visse kreditinstitutters regnskabsaflæggelse og de tilsvarende skattemæssige hensættelser.

For børsmæglerselskaber skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelse til imødegåelse af tab på tilgodehavender i penge- og kreditinstitutter og andre børsmæglerselskaber mv. opgjort efter Finanstilsynets regnskabsbekendtgørelse af 12. aug. 1988 og de tilsvarende skattemæssige hensættelser.

2. Udgangspunktet om ensartede regnskabs- og skattemæssige hensættelser på udlån og garantidebitorer mv. fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af nævnte bekendtgørelser.

3. Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinær store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.

4. Kontrol med hensættelserne foretages af Told- og Skattestyrelsen eller af told- og skatteregionerne. Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen, f.eks. i form af formular

F.B.27.

5. Anvisningen omfatter banker, sparekasseaktieselskaber og sparekasser, visse kreditinstitutter og børsmæglerselskaber samt disse virksomheders datterselskaber og udenlandske filialer, ligesom udenlandske pengeinstitutters filialer i Danmark er omfattet.

Til anvisningens punkt 1 kan det oplyses, at bestemmelserne om værdiansættelse af debitorer i Finanstilsynets bekendtgørelse om pengeinstitutters regnskabsaflæggelse blev ændret i 1994 således, at der skal foretages en opdeling i A-hensættelser og B-hensættelser. Rådet har tiltrådt, at anvisningen foreløbig videreføres uændret. Der skal således ikke ved afgørelsen af de skattemæssige hensættelser skelnes mellem A- eller B-hensættelser.

Der henvises i øvrigt til cirkulære nr. 35 af 16/3 1995 om den skattemæssige behandling af udvalgte forhold i forbindelse med overdragelse af pengeinstitutvirksomhed.

S.C.1.3.2 Forsikringsselskaber

Forsikringsselskaber er direkte omfattet af KGL § 2, og der henvises til omtalen heraf foran under banker.

Den i lovens § 8 nævnte adgang til efter tilladelse fra Ligningsrådet at afvige fra realisationsprincippet gælder også forsikringsselskaber. Se endvidere T&S-cirk.1990-15.

Forsikringsselskabernes beholdning af aktier betragtes i almindelighed som anlægsaktiver, og de er således underkastet de almindelige aktionærbeskatningsregler.

S.C.1.3.2.1 Hensættelser

Forsikringsselskaber kan i medfør af SEL § 13, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage beløb, der hensættes til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede (præmiehensættelser, livsforsikringshensættelser, erstatningshensættelser, udjævningshensættelser og bonusudjævningshensættelser). Der kan ikke foretages fradrag for beløb, der hensættes til dækning af forpligtelse vedrørende opsparing i investeringsfonde, jf. § 13 B, stk. 2, se også S.C. 1.3.1.1.

Om henlæggelser til præmie- og skadesreserver, bonusfond og sikkerhedsfond, der kunne foretages for tidligere skatteår, se LV for Aktionærer og Selskaber 1989, S.C.1.3.2.1.

Der kan ikke fradrages beløb, der henlægges til sikkerhedsfonds, jf. § 8, stk. 2 i lov nr. 889 af 20. december 1989.

De i bestemmelsen opregnede hensættelser foretages til dækning af forpligtelser over for de forsikrede. Der er ikke tale om udvidelse af fradragsretten i forhold til tidligere (henlæggelser til præmiereserver, skadesreserver eller bonusfond).

Livsforsikringsselskabers indekserede realkreditobli gationer

I forbindelse med lovgivningen om indeksregulerede realkreditobligationer opstod der et samtidighedsproblem for livsforsikringsselskaber, der følger realisationsprincippet ved beskatning af kursgevinster og -tab, herunder indeksreguleringer, idet beskatningen først finder sted, når obligationerne indfries, medens fradrag for hensættelser efter SEL § 13, stk. 2, indrømmes i takt med de regnskabsmæssige henlæggelser, der typisk vil ske år for år i obligationernes løbetid.

Der er åbnet adgang for de enkelte livsforsikringsselskaber til efter derom indgiven ansøgning til Ligningsrådet ved indkomstopgørelsen at medregne de indekstillæg, som tilskrives indeksobligationer, i de år indekseringen foretages til de senest noterede køberkurser inden tilskrivningen af indekstillægget, jf. Finanstilsynets bek. nr. 724 af 27. nov. 1989, § 32, stk. 2.

Kursgevinster og -tab på obligationer og pantebreve omfattet af realrenteafgiftsloven

I forbindelse med indførelsen af realrenteafgiften på visse pensionskapitaler blev det bestemt, at urealiserede ændringer i kursværdien af obligationer og pantebreve som følge af ændringer i den effektive markedsrente ikke medregnes i afgiftsgrundlaget. Derimod medregnes den såkaldte matematiske kurs-opskrivning, dvs. en regulering af værdipapirernes anskaffelsessum med den kursværdiændring, der alene er en følge af forkortelsen af fordringernes restløbetid.

Realiserede kursgevinster og -tab på pantebreve og obligationer medregnes i afgiftsgrundlaget efter en saldometode, således at kun 20 pct. af saldoen ved hvert afgiftsårs udløb indgår i afgiftsgrundlaget for det enkelte år.

Ligningsrådet har givet Told- og Skattestyrelsen bemyndigelse til at imødekomme anmodninger fra livsforsikringsselskaber, hvorefter kursgevinster og -tab på de af realrenteafgiftsloven omfattede værdipapirer opgøres efter hovedreglen i § 4 (den matematiske kursopskrivning).

S.C.1.3.2.2 Udenlandske forsikringsselskaber

Udenlandske forsikringsselskaber, der driver virksomhed her i landet (begrænset skattepligtige), skal ifølge SEL § 12, stk. 3, opgøre den skattepligtige indkomst på den måde, at først opgøres - efter danske regler

- selskabets samlede globale indkomst. Den her i landet skattepligtige indkomst udgør da så stor en del af globalindkomsten, som svarer til forholdet mellem bruttopræmieindtægten her i landet og selskabets samlede globale bruttopræmieindtægt.

Skatteministeren kan i særlige tilfælde efter indstilling fra Ligningsrådet tillade, at indtægten opgøres på anden måde. Der er således givet tilladelse til, at visse særlige indtægter, som ikke vedrører forsikringsvirksomheden, f.eks. overskud ved driften af selskabets faste ejendom her i landet, er trukket ud af globalindkomsten og betragtet som alene dansk indkomst.

Tilladelse kommer kun på tale, såfremt et selskab kan påpege, at der foreligger helt specielle konkrete forhold for den danske filial (skd. 69.167).

Om et andet tilfælde, se skd. 69.181.

S.C.1.3.3 Selskaber skattepligtige efter KGL § 2

Der er, jf. KGL §§§ 2, 5 og 6 generel skattepligt for selskabers gevinst/tab på fordringer og gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta. Se nærmere A.D.2.2.6 og A.D.2.4.2 om særreglerne i KGL § 6 A og § 6 B, se S.C.1.2.2.

Vedrørende den skattemæssige behandling af gevinst/tab på terminskontrakter mv., jf. KGL § 29, se A.D.2.6.

KGL er med de seneste ændringer indarbejdet i lovbekendtgørelse nr. 597 af 10. juli 1995. Til loven knytter sig cirkulære om KGL nr. 134 af 29. juli 1992, hvortil henvises. * Der er vedtaget en ny kursgevinstlov lov nr. 439 af 10. juni 1997 med virkning fra og med 1998, bortset fra kap. 6 om finansielle kontrakter, der har virkning fra den 1. jan. 1997. *

Den generelle skattepligt omfatter selskaber, fonde mv., der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1 - 2c, 3a - 6 og § 2, stk. 1, litra a eller efter FBL. Den omfatter endvidere begrænset skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra a. De i SEL § 1 nævnte andelsbeskattede andelselskaber er ikke skattepligtige efter KGL, se nærmere punkt 53 i cirkulæret.

Hovedregel.

Realisationsprincippet

Ifølge KGL § 8 medregnes som udgangspunkt gevinst eller tab i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (»realisationsprincippet«).

Sker indfrielsen gennem afdrag opgøres gevinst eller tab i henhold til KGL § 8, stk. 2, 5. punktum. Se herom afsnit A.D.2.3 samt taleksempel i skm.cirk. nr. 134 af 29. juli 1992 om KGL, pkt. 112.

Der er i visse tilfælde af Ligningsrådet givet tilladelse til, at der ved avanceberegninger for offentlige obligationer under samme afdeling, serie og rentefod gås ud fra en gennemsnitlig anskaffelsessum i stedet for hver enkelt obligations anskaffelseskurs. Der henvises i øvrigt til punkt 107 ff i cirkulæret.

Undtagelse

Lagerprincippet

Skatteforvaltningerne er ved T&S-cirk. 1990-15, bemyndiget til at tillade, at de i KGL §§ 2 og 3 omhandlede skattepligtige anvender lagerprincippet ved opgørelse af gevinst eller tab på fordringer i såvel dansk mønt som udenlandsk valuta.

Selskaber, der er blevet omfattet af den nu - men ikke hidtil - gældende KGL § 2, og som har fordringer/gæld i danske kroner, der ikke efter de hidtil gældende regler har været skattepligtige, skal anmode skatteforvaltningerne om tilladelse til at anvende lagerprincippet.

Har sådanne selskaber tidligere fået tilladelse til at anvende lagerprincippet for fordringer/gæld i fremmed valuta, skal der, såfremt man ønsker at anvende realisationsprincippet, søges skatteforvaltningerne om tilladelse til anvendelse af dette.

Tilladelse til anvendelse af lagerprincippet kan gives, når det anses rimeligt begrundet i hensynet til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af regnskabsføringen og skatteopgørelsen, hvorimod andragender, der hovedsagelig må anses begrundet i ønsket om at udskyde eller fremskynde beskatningstidspunktet, ikke kan imødekommes.

Ligningsrådet har tidligere givet afslag på en række pengeinstitutters anmodninger om tilbagevenden til realisationsprincippet, da der ikke forelå særlige omstændigheder.

Om opgørelse af gevinst/tab, se endvidere afsnit A.D.2.3 og A.D.2.5.

Ultimokurser

De selskaber, der kan anvende lagerprincippet, skal ved indkomstopgørelsen medregne aktier og obligationer til den noterede kurs på statusdagen. Dette gælder også, når obligationskursen på statusdagen er over pari, Skat 1989. 11.874. Obligationer, der er udtrukket til indfrielse den 2. jan. i det følgende år, skal medtages til pari Unoterede aktier, unoterede obligationer, pantebreve og fordringer skal medregnes med værdien i handel og vandel.

S.C.1.3.4 Ejendomsselskaber

Ved ejendomsselskaber forstås selskaber, hvis formål hovedsagelig er at eje og administrere en eller flere faste ejendomme og hvis indtægt fortrinsvis består af afkastet af disse ejendomme.

Ofte vil selskabernes formål også omfatte handel med ejendomme, hvorved en ved salg opnået avance må medregnes i selskabets almindelige indkomst ud fra et næringssynspunkt.

Ved afgørelsen af, om en avance ved ejendomssalg kan anses omfattet af selskabets næring, lægges der vægt på selskabets formål.

Såfremt formålet omfatter handel med ejendomme, skal der præsteres ganske særlige beviser for, at en avance ikke skal anses for almindelig indkomst. Et sådant tilfælde forelå ved ØLD af 10. dec. 1953. Her havde en skotøjshandler købt et ejendomsselskab med henblik på at kunne flytte sin forretning hen i selskabets ejendom, hvis han blev tvunget til at fraflytte de lejede lokaler, hvor forretningen hidtil havde haft til huse. Da de lejede lokaler blev udbudt til salg, købte han imidlertid dem og lod ejendomsselskabet sælge sin ejendom og likvidere. Ejendomsselskabets formål var at erhverve, administrere, udnytte og eventuelt afhænde ejendommen, men uanset dette formål statuerede landsretten, at avancen ikke skulle medregnes til selskabets skattepligtige indkomst. Dette støttedes på, at som formålsparagraffen var formuleret, havde selskabet ikke haft til direkte formål at omsætte ejendommen, hvilket også bestyrkedes af oplysningerne om baggrunden for selskabets stiftelse. Endvidere lagdes der vægt på, at skotøjshandleren ikke tidligere havde købt og solgt ejendomme eller ejendomsselskaber i spekulationshensigt. Endelig var det utvivlsomt, at aktierne i ejendomsselskabet var købt for at skaffe forretningslokaler, og at ejendommen var solgt for at skaffe midler til købet af de lejede lokaler.

Lignende afgørelser findes i LSR. 1950.45 og 1972.124, hvori der er lagt vægt på selskabets faktiske virksomhed, anvendelsen af den omhandlede ejendom og den lange besiddelsestid.

Afsmitning

Udover selskabets vedtægtsmæssige formål og faktiske virksomhed lægges der ved bedømmelsen også vægt på aktionærernes forhold.

Er aktionærerne personer med nær tilknytning til byggebranchen (bygningshåndværkere, byggeadvokater mv.), vil der ofte kunne anlægges et næringssynspunkt, selv om formålsparagraffen ikke formelt giver baggrund herfor.

Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser

UfR 1942.95 H. Et selskab blev ved salg af en ejendom, der tidligere havde været anvendt til udlejning, anset for skattepligtig i medfør af SL § 5 a under hensyn til selskabets erhvervsmæssige formål samt hovedaktionærenes erhvervsvirksomheder vedr. fast ejendom.

UfR 1948.634 ØLD. Et ejendomsselskab blev anset for skattepligtig af avance ved salg af en udlejningsejendom under hensyn til, at byggeriet i sin tid var nybyggeri, og at selskabet oprindeligt var et erhvervsselskab stiftet af bygningshåndværkere. Selskabet var efter stiftelsen overtaget af 2 advokater.

UfR 1972.520 H. Avancen ved salg af ejerlejligheder blev ikke anset for indvundet ved selskabets næring, under hensyn til der ikke tidligere var foretaget ejendomssalg, og da moderselskabet uanset formålsbestemmelsen ikke havde handlet med fast ejendom.

HD. af 30. okt. 1985. Kursavancer på pantebreve, der var erhvervet af et ejendomsselskab, blev anset for indkomstskattepligtige for dels et holdingselskab og dels en skatteyder, der havde den bestemmende indflydelse i ejendomsselskabet, idet erhvervelsen af pantebrevene fandtes at have en så nær tilknytning til selskabets næringsvirksomhed.

ØLD af 23. marts 1987, (Skat 1987.5.332). Aktionær blev anset for skattepligtig af kursgevinster på sælgerpantebreve erhvervet fra et selskab, der var indkomstskattepligtig af kursavancer, og hvor aktionæren havde bestemmende indflydelse, idet erhvervelsen fandtes at have nær tilknytning til selskabets virksomhed. TfS 1992,38. Et selskab blev anset for skattepligtig af avance, idet salg af fast ejendom til en aktionær blev anset som foretaget som led i næring.

LSR 1950,164. Et selskab blev anset for skattepligtig af avance ved salg af fast ejendom under hensyn til, at selskabet var stiftet af bygningshåndværkere, samt da den nuværende ejer tidligere havde foretaget ejendomssalg.

LSR 1953,42. Et selskab blev anset for berettiget til at fradrage tab ved salg af en ejendom under hensyn til, at stifterne var bygningshåndværkere og salg af ejendomme ikke var omfattet af formålsbestemmelsen.

LSR 1970,132. Uanset selskabets formål blev det anset for skattepligtig under hensyn til aktionærkredsens sammensætning, og da der tidligere var påbegyndt næringsvirksomhed.

Også anden form for indsigt i byggebranchen end den rent håndværksmæssige kan være afgørende for beskatningen.

Den ved afsmitning fra aktionærerne opståede næringsformodning kan bortfalde, såfremt de oprindelige aktionærer (bygningshåndværkere mv.) afhænder aktierne til personer, der erhverver aktierne i anlægsøjemed og godtgør dette ved at beholde aktierne i en længere periode.

En ændring af et selskabs vedtægter, hvorved handelsformålet bortfalder, anerkendes normalt ikke for så vidt angår de ejendomme, der er erhvervet forud for vedtægtsændringen, jf. LSR. 1972.124, og vedtægtsændringen vil i almindelighed kun kunne anerkendes i forbindelse med ændring af aktionærkredsen.

Om afsmitning i øvrigt se E.J.4.1.4 og A.D.2.2.5.

S.C.1.3.5 Realkreditinstitutter

For realkreditinstitutter har Ligningsrådet den 19. maj 1992 vedtaget nedennævnte anvisning om opgørelse af hensættelser til imødegåelse af tab på panter mv., se TOLD-SKAT Nyt 1992.13.386 (TfS 1992,344).

Det er en betingelse for at kunne overgå til anvisningens opgørelsesprincipper, at Ligningsrådet ansøges herom.

Der stilles ingen formkrav til ansøgningen, der skal indsendes til Told- og

Skattestyrelsen.

Ansøgning vil fremover skulle indsendes senest samtidig med indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Anvisningen har følgende ordlyd

"Til brug for den skattemæssige opgørelse af tab på panter og udlån mv. kan realkreditinstitutter efter tilladelse fra Ligningsrådet vælge at anvende reglerne i denne anvisning.

1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal de skattemæssige hensættelser til imødegåelse af tab på panter og udlån mv. som udgangspunkt opgøres i overensstemmelse med de tilsvarende regnskabsmæssige hensættelser.

2. Udgangspunktet om ensartede regnskabsmæssige og skattemæssige hensættelser kan fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af Finanstilsynets retningslinier.

3. Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinære store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.4. Kontrol med hensættelserne foretages af

Told- og Skattestyrelsen eller af told- og skatteregionerne, Direktoratet for Københavns Skattevæsen og Frederiksberg Skattedirektorat. Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen.

5. Anvisningen har virkning for realkreditinstitutter omfattet af realkreditloven samt lånefonde som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b.

6. Er tilladelse til at anvende anvisningens opgørelsesmetode givet, kan den herved godkendte opgørelsesmetode kun ændres efter fornyet tilladelse fra Ligningsrådet.

7. Anvisningen har virkning fra og med skatteåret 1991/92 (indkomståret 1990).

S.C.2 Sparekasser

S.C.2.1 Værdipapirer

I lighed med banker er sparekasser skattepligtige af fortjeneste ved afhændelse eller indfrielse, herunder udtrækning af offentlige obligationer samt private pantebreve og fordringer, jf. KGL § 2. Se i øvrigt S.C.1.3.1.

Vedrørende fastsættelse af anskaffelsessummen på ovennævnte værdipapirer samt næringsaktier, erhvervet før 1/1 1976, se LV 1993, SC 2.1, side 114.

S.C.2.2 Rentefradrag

Sparekassers renteudgifter vedrørende den indbetalte garantikapital kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, da garantikapitalen anses som en sparekassen påhvilende gæld.

S.C.3 Brugsforeninger

Brugsforeninger, som er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a skal principielt opgøre deres skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber mv.

Vedrørende overgangsregler m.v. for den subjektive skattepligt, se nærmere S.A.1.4.2.

S.C.3.1 Dividende

Brugsforeninger kan foretage et særligt fradrag, idet de, jf. SEL § 9, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage dividende, efterbetaling eller bonus, der ydes medlemmerne for det pågældende regnskabsår. Foreningen kan også fradrage den del af overskuddet, som henlægges til medlemmernes driftsfonds, driftslån mv. under forudsætning af, at det klart af foreningens vedtægter fremgår, at medlemmerne indtager en kreditors stilling med hensyn til tilgodehavendet, jf. skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 58, stk. 3.

Det er dog en betingelse for fradraget, at beslutningen om udbetalingen er vedtaget af de dertil kompetente foreningsorganer senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse, og meddelelse om denne beslutning må være givet medlemmerne på den måde, som foreningen normalt anvender for beslutninger fra foreningen, f.eks. ved opslag i butikken, underretning i medlemsblad el.lign. Fristen på de 6 måneder forstås bogstaveligt. Selv om foreningens regnskabsperiode, f.eks. på grund af regnskabsomlægning, afviger fra en normal 12-måneders periode, skal beslutningen være truffet inden 6 måneder fra regnskabsårets begyndelse. Fradraget kan ikke overstige den ydede dividende, som denne fastsættes af generalforsamlingen efter regnskabsårets udløb. Hvis generalforsamlingen således ikke mener at kunne yde dividende, der er så stor, som besluttet inden for de første 6 måneder af regnskabsåret, kan der kun fradrages et beløb svarende til generalforsamlingens vedtagelse. Hvis omvendt generalforsamlingen fastsætter en dividende, som overstiger den tidligere beslutning, kan der ikke gives fradrag for det overskydende beløb, hverken for det pågældende indkomstår eller for senere indkomstår.

For at dividende kan anses for ydet »for det pågældende regnskabsår«, skal den være fastsat på grundlag af medlemmernes omsætning med foreningen i regnskabsåret. Men dividenden behøver ikke at kunne rummes i det pågældende års overskud. Beløb, der er henlagt i tidligere år til foreningens reserver, f.eks. som overførselskonto, kan anvendes til supplering af overskuddet, uden at dette begrænser foreningens fradragsret.

S.C.3.2 Rabat

Dividendefradraget berører ikke foreningens ret til fradrag for rabatydelser, jf. SEL § 9, stk. 3. Efter førnævnte cirkulære, pkt. 58, næstsidste stk. forstås der ved rabat i denne forbindelse en prisreduktion, hvis størrelse er endeligt fastsat og køberen bekendt ved hvert enkelt køb.

S.C.3.3 Andre udgifter

Ved lsr. 1982.125 er der taget stilling til en brugsforenings fradrag for udgifter til afholdelse af en medlemsfest. Retten fandt, at udgiften til festen, hvori kun en lille del af foreningens samlede medlemskreds deltog, var afholdt til fremme af salget til medlemmerne og af medlemstilgangen, hvorfor der var tale om en fradragsberettiget reklameudgift og ikke om en udlodning til foreningens medlemmer.

S.C.3.4 Virksomhed i udlandet

I lighed med hvad der gælder for aktieselskaber, har disse foreninger ret til skattenedsættelse, såfremt de godtgør, at en vis del af deres skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet. Det bemærkes, at udlandslempelsen aftrappes fra og med indkomståret 1994, jf. lov nr. 486 af 30. juni 1993.

S.C.4 Investeringsforeninger

Investeringsforeninger, som omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, d.v.s. akkumulerende investeringsforeninger, er undergivet fuld skattepligt, jf. S.A.1.6.

Disse foreninger skal opgøre deres indkomst efter samme regler, som gælder for aktieselskaber.

Udloddende investeringsforeninger, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 skal opgøre deres indkomst efter særlige regler, jf. S.C.8.1.

Akkumulerende investeringsforeninger er skattepligtige af den fulde indkomst efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, og omfattet af kursgevinstlovens generelle skattepligt, jf. KGL § 2.

Efter LL § 16 C, stk. 1 forstås der ved udloddende investeringsforeninger, investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som inden fristen for indgivelse af selvangivelse for et indkomstår foretager en udlodning, der mindst skal udgøre det efter stk. 2-6 opgjorte beløb (minimumsudlodningen), og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til at foretage en sådan udlodning.

I KGL § 10, stk. 4, fastholdes beskatningen for de foreninger, der hidtidig har været omfattet af LL § 4.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal de foreninger, som var omfattet af LL § 4, medregne kursgevinsten på fordringer, som foreningen havde udgangen af indkomståret 1986, og som var omfattet af beskatningen efter LL § 4, jf. KGL § 10, stk. 6.

Når en udloddende investeringsforening, der ikke har været skattepligtig, overgår til at blive akkumulerende og dermed skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, opgøres avance og tab på værdipapirer, som er erhvervet forud for overgangsåret, med udgangspunkt i en anskaffelsesværdi svarende til kursværdien primo overgangsåret for så vidt angår obligationer og pantebreve, medens anskaffelsessummen for aktier udgør den faktiske anskaffelsessum. Se Skat 1987.3.227.

En akkummulerende investeringsforenings overgang til status som udloddende investeringsforening blev anset som omfattet af SEL § 5 c.

S.C.4.1 Overgangsreglerne Virkning for senere skatteår

SEL §§ 35 F-35 H indeholder regler om fastsættelse af afskrivningsgrundlag og om opgørelse af fortjeneste eller tab ved afhændelse af fast ejendom og værdipapirer, i det omfang aktiverne er erhvervet før investeringsforeningens overgang til beskatning. Disse regler har i et vist omfang betydning for indkomstopgørelserne også for indkomstårene efter overgangsåret, jf. skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 51, jf. 84.

For så vidt angår fast ejendom og driftsmidler henvises til bestemmelserne, idet bemærkes, at overgangsbestemmelser i SEL § 35 G om investeringsforeningers avanceopgørelse vedrørende afståelse af fast ejendom har fået et nyt indhold, jf. lov nr. 427 af 25. juni 1993 om ændret beskatning af fast ejendomme m.v., § 5.

S.C.4.2 Udbytte

For investeringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, finder reglerne om skattefrihed for datterselskabsudbytter ikke anvendelse, hvad enten de hidrører fra udenlandske selskaber eller fra danske selskaber, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 3.

Udbyttet fra visse danske og udenlandske selskaber m.v. medregnes ved indkomstgørelsen med 66% af udbyttebeløbet efter bestemmelserne i SEL § 13, stk. 4 og 5.

S.C.5 Fonde Se under S.H.

S.C.6 Foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven Se under S.H.

S.C.7 Andelsbeskatning (beskatning på grundlag af særlig beregnet indkomst)

S.C.7.1 Fællesregler

I SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er der fastsat en fælles skattepligtsbestemmelse for alle selskaber og foreninger, hvis skattepligtige indkomst ikke opgøres på grundlag af en indkomstopgørelse men som en procentdel af formuen (andelsbeskatning). I SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er det fastsat som betingelser for at være omfattet af andelsbeskatningen, at der er tale om andelsselskaber med mindst 10 medlemmer, samt at omsætningen med ikke-medlemmer maksimalt må udgøre 25%.

I tilknytning til disse to betingelser er der i SEL § 1, stk. 2 og 3, fastsat nærmere regler. I stk. 3 er der således givet nærmere retningslinjer for, hvornår 25%-grænsen må anses for overskredet væsentligt eller længerevarende, således at andelsforeningen ikke længere kan anses for omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3, og dermed af andelsbeskatningen. Se nærmere S.A.1.4.1. Samme opdeling, som foretages ved opgørelsen af 25%-grænsen, skal efter stk. 2 foretages ved opgørelsen af andelsforeningens skattepligtige indkomst. Se nærmere nedenfor.

Opgørelsesreglerne for den skattepligtige indkomst for de tre typer andelsselskaber findes i SEL §§ 14-16 A jf. § 8, stk. 2: Indkøbsforeninger (§ 15), produktions- og salgsforeninger (§ 16) samt blandede foreninger (§ 16 A).

* Reglerne i SEL § 14, stk. 2 til stk. 8 anvendes ved formueopgørelsen, som lægges til grund for indkomstopgørelsen af andelsforeninger. *

Ved opgørelsen af formuen bortses der fra den del af indkomstårets overskud, der som dividende eller efterbetaling udloddes for det pågældende indkomstår. Endvidere ses der bort fra andele i andre andelsforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3.

De beløb, der således kan holdes uden for medlemsforeningens formueopgørelse, er ikke alene beløb, der er tegnet eller indbetalt som ansvarlig kapital, men også reserver, der er henlagt af foreningens overskud, som ansvarlig for foreningens forpligtelser.

Den omtalte regel medfører, at beløb af den nævnte art kun indgår i formuen ét sted, nemlig i den forening, hvor de er posteret som egenkapital.

Andre indeståender skal behandles efter de sædvanlige regler for formueopgørelse. Således skal varetilgodehavender og lign. medregnes som aktiv i kreditorforeningen og kan fradrages af debitorforeningen.

Det samme gælder indestående på driftsfonds- eller driftslånskonti og lign., når medlemsforeningen i henhold til vedtægterne i den forening, hvori kontiene er oprettet, er kreditor for indeståendet. Indskud på andelskonto el. lign. i andre foreninger, end de her omtalte, skal ligeledes medregnes til formuen hos medlemsforeningen.

Af en indkøbsforenings vedtægter fremgik, at de akkumulerede overskud skulle opføres som gæld i foreningens regnskab på særskilt konto for hvert medlem. Indeståendet på disse konti kunne ikke medregnes til foreningens formue og derfor heller ikke indgå ved beregningen af foreningens indkomst, se Skat 1989.5.397 (TfS 1989,308).

I en kendelse fra LSR er det afgjort, at en kooperativ forening, der havde modtaget tilskud fra Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget, ikke kunne fradrage nogen del heraf ved formueopgørelsen, da LL § 27 C (nu § 27 B, stk. 1) ikke finder anvendelse for kooperative foreninger, og der heller ikke i skattelovgivningens almindelige regler om formueopgørelse er hjemmel for fradraget, se LSR 1981.93.

Andelsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er ikke omfattet af reglerne i KGL, jf. denne lovs § 2.

S.C.7.2 Indkøbsforeninger

Indkøbsforeninger, jf. SEL § 15, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed således, at foreningen har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug. På grundlag af den opgjorte formue, skal indkomsten beregnes på følgende måde

S.C.7.2.1 Procentindkomsten

Indkomsten opgøres som 4% af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6% af den resterende del af formuen.

Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift eller ved udøvelsen af medlemsforeningers medlemmers bedrift. Omsætning med medlemmer udgør endvidere salg til medlemmer af færdigvarer og hjælpestoffer til anvendelse i produktionen.

Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforeninger, eller med indkøbsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i § 16 A om blandede foreninger, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

S.C.7.3 Produktions- og salgsforeninger

Produktions- og salgsforeninger jf. SEL § 16, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed med det formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. På grundlag af den opgjorte formue jf. S.C.7.1, skal indkomsten beregnes på følgende måde efter § 16, stk. 2-4

S.C.7.3.1 Procentindkomsten

Indkomsten opgøres som 4% af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6% af den resterende del af formuen. Overstiger omsætningen med ikke-medlemmer ikke 3% af den samlede omsætning, ansættes indkomsten dog til 4% af formuen.

Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens opkøb af råvarer eller produkter hos medlemmer, som er produceret af medlemmer eller af medlemsforeningers medlemmer, samt opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikke-medlemmer til anvendelse i produktionen.

Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i SEL § 16 A, stk. 1, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

S.C.7.4 Blandede foreninger

I SEL § 16 A er der fastsat særlige regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i blandede andelsselskaber, der både fungerer som indkøbsforeninger og som produktions- og salgsforeninger. Bestemmelsen er indsat, da det ikke er muligt for disse andelsselskaber at foretage en samlet opgørelse af henholdsvis omsætningen med medlemmer og omsætningen med ikke-medlemmer, idet der ikke i en samlet opgørelse tages højde for den del af omsætningen, der er omsætning med medlemmer både i indkøbsforeningsfunktionen og i produktions- og salgsforeningsfunktionen.

Efter stk. 1 skal således andelsforeninger, der både driver virksomhed som indkøbsforening efter § 15, og produktions- og salgsforening, jf. § 16, foretage en opdeling af virksomheden i henholdsvis en indkøbsforeningsfunktion og en produktions- og salgsforeningsfunktion. Fordelingen af omsætningen skal foretages særskilt for de to funktioner efter reglerne ifølge § 15, stk. 3, og § 16, stk. 3.

Som nævnt skal omsætningsfordelingen på samme måde som for de rene foreninger også anvendes ved afgørelsen af, om 25%-grænsen for omsætning med ikke-medlemmer må anses for overskredet. Afgørelsen af, om omsætning med ikke-medlemmer overskrider 25% foretages dog på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser. Det er en betingelse, at 25%-grænsen ikke væsentligt eller længerevarende (over en 3-årig periode) overskrides i den funktion, der har den største omsætning med såvel medlemmer som ikke-medlemmer.

Efter SEL § 16 A, stk. 2, skal indkøbsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforening eller med indkøbsforeningsfunktion i andelsforeninger som nævnt i stk. 1, som ikke er medlemmer, hverken medregnes ved opgørelsen af indkøbsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning. Produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforening, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i stk. 1, som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

Såfremt andelsforeningens formue kan opgøres som hørende til henholdsvis indkøbsforeningsfunktionen og produktions- og salgsforeningsfunktionen, skal indkomstopgørelsen efter SEL § 16 A, stk. 3, foretages særskilt på grundlag af de to formueopgørelser efter reglerne i § 15, stk. 2, og § 16, stk. 2. Indkomstopgørelsen kan dog altid foretages på grundlag af den samlede formue og et vægtet gennemsnit af de to opgørelser efter stk. 1, 1. og 2. pkt.

Den beregnede skattepligtige indkomst beskattes med 14,3 pct., jf. SEL § 19, stk. 1.

Følgende eksempler viser opgørelse af vægtet gennemsnit af omsætning med ikke-medlemmer i en blandet forening.

Eksempel A Salg i indkøbsforeningen .... 50 mio. kr. 100 mio. kr. 115 mio. kr. Opkøb i produktions- og salgsforeningen .............. 75 mio. kr. 20 mio. kr. 5 mio. kr. ----------------------------------------------------------------------- Beregningsgrundlag ........... 125 mio. kr. 120 mio. kr. 120 mio. kr. Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen .......... 7 mio. kr. 40 mio. kr. 15 mio. kr. i % .......................... 14% 40% 13% Omsætning med ikke-medlemmer i prod.- og salgsforeningen... 5 mio. kr. 1 mio. kr. 2 mio. kr. i % .......................... 6,7% 5% 40% Vægtet gennemsnit Omsætning med ikke-medlemmer i % af beregningsgrundlaget < el. = 25% .................. 9,6% 34,2% 14,2% Omsætning med ikke-medlemmer i funktion med største omsætning < el. = 25% .................. 6,7% 40% 13,0% Andelsbeskatning.............. JA NEJ JA

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der også foretages en opdeling af formuen i henholdsvis en formue med relation til indkøbsfunktionen og en formue med relation til produktions- og salgsforeningsfunktionen.

Såfremt andelsforeningen er i stand til at foretage en opdeling af formuen under hensyntagen til de aktiver og passiver, der faktisk anvendes ved hver funktion, skal denne opdeling anvendes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. bestemmelsen i § 16 A, stk. 3, 1. pkt.

Såfremt dette ikke er muligt eller ønskeligt, kan indkomstopgørelsen dog altid foretages på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser vedrørende omsætningsfordelingen.

Eksempel B Salg i indkøbsforeningen ................. 50 mio. kr. Opkøb i produktions- og salgsforeningen... 75 mio. kr. ---------------------------------------------------------------------------- Beregningsgrundlag ....................... 125 mio. kr. ---------------------------------------------------------------------------- Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen ........................ 10 mio. kr. Omsætning med ikke-medlemmer i produktions- og salgsforeningen .......... 5 mio. kr. ---------------------------------------------------------------------------- Omsætning med ikke-medlemmer i alt .................................... 15 mio. kr. ---------------------------------------------------------------------------- Omsætning med ikke-medlemmer i procent af beregningsgrundlaget .......... 12% ---------------------------------------------------------------------------- Den skattepligtige indkomst skal herefter opgøres som 6% af 12% af formuen og 4% af resten.

S.C.8 Skattepligtig indkomst begrænset til visse indtægtsarter

S.C.8.1 Foreninger mv. hjemmehørende her i landet

Foreninger, stiftelser og korporationer mv., der er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er subjektivt fuldt skattepligtige, men skattepligten indtræder kun, hvis foreningen mv. objektivt set har indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Foreningen er pligtig til at selvangive sin skattepligtige indkomst, uanset om den erhvervsmæssige virksomhed giver underskud, og selv om dette forhold må antages at være af længere varighed.

Om disse foreninger mv. se også skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 52-54.

Når en hidtil skattefri forening påbegynder erhvervsmæssig virksomhed, skal den som anført under S.B.1.2 selvangive sin indkomst første gang for det indkomstår, som følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt.

Har foreningen ejet fast ejendom og driftsmidler forud for påbegyndelsen af den erhvervsmæssige virksomhed, og overgår disse aktiver til anvendelse i denne virksomhed, kan der foretages afskrivninger herpå efter skattelovgivningens almindelige regler. Driftsmidler, der efter reglerne i AL medregnes i saldoværdien, indgår i denne i overgangsåret med deres handelsværdi, jf. princippet i AL § 32. Dette gælder også for de af AL § 3, stk. 1, og 2, omfattede driftsmidler (med levealder under 3 år eller med en anskaffelsessum på 8.700 kr. eller derunder), som er anskaffet af foreningen før skattepligtens indtræden, og som overgår til anvendelse i den erhvervsmæssige virksomhed. Foreningen kan således ikke vælge at fradrage handelsværdien i overgangsåret.

Afskrivning -

Aktiver anskaffet før 1.1.1982

Afskrivning efter AL på bygninger og på installationer, der er anskaffet af foreningen før 1. jan. 1982, foretages årligt med procentdele af den fulde afskrivningsberettigede anskaffelsessum, men summen af de årlige skattemæssige afskrivninger kan dog ikke overstige anskaffelsessummen med fradrag af de normalafskrivninger, som foreningen kunne have foretaget i årene forud for overgangsåret, såfremt skattemæssige afskrivninger på bygningen eller installationen kunne have været foretaget fra anskaffelsen, jf. princippet i § 3 i ændringslov nr. 183 af 31. maj 1968 til AL og skd.cirk. nr. 167 af 9. juli 1968, pkt. 54.

Aktiver anskaffet efter 1.1.1982

Afskrivning efter AL på bygninger og på installationer, der er anskaffet af foreningen efter 1. jan. 1982, foretages årligt med procentdele af den fulde afskrivningsberettigede anskaffelsessum, men summen af de anvendte afskrivningsprocenter kan ikke overstige 100 minus summen af de normalafskrivningsprocenter, som foreningen kunne have anvendt i årene forud for overgangsåret, se E.C.4.

S.C.8.1.1 Erhvervsmæssig virksomhed (afgrænsning af begrebet)

Ved bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed, er det uden betydning, om virksomheden er tilrettelagt sådan, at der med denne tilsigtes et overskud, jf. skd. 19.7. Skattepligten er alene knyttet til arten af den virksomhed, der udøves, se t&s nyt 1991.19.1074 (TfS 1991,395).

Spekulationsavancer kan ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtige for de her omhandlede foreninger.

Indkomst, der hidrører fra leverance til medlemmer, anses dog ikke for indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 5. Se skd. 50.179 hvor dette også gjaldt leverancer til medlemmer af en indkøbsforening, der organisatorisk opfyldte betingelserne for skattepligt efter den hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 3a, men hvis skattepligt var omfattet af den ligeledes hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 6, fordi medlemskredsen alene bestod af koncernforbundne selskaber. Da foreningen kun leverede til disse medlemmer, havde den således ikke erhvervsmæssig indkomst.

Det er kun indkomst ved leverance til medlemmerne, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige virksomhed, derimod er indtægter, som foreningen indtjener ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattet af skattepligten, se også Skat 1990.9.704 (TfS 1990,403) omtalt under S.A.1.4.1.1.

Det er desuden kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der ikke betragtes som erhvervsmæssig virksomhed. Hvis foreningen derfor har indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer, er denne indtægt indkomstskattepligtig for foreningen.

Efter SEL § 1, stk. 4, betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed samt overskudsandel fra en erhvervsvirksomhed, der ikke drives af foreningen selv, som erhvervsmæssig indtægt for foreningen.

Begrebet »erhvervsmæssig« omfatter principielt driften af alle virksomheder, der kan indbringe en fortjeneste, se således UfR 1971.78, hvor en forening blev anset for skattepligtig af afgifter, den modtog for at repræsentere ikke-medlemmer. I LSR 1967.95 blev en forening anset for skattepligtig af indtægt fra ikke-medlemmers annoncer i medlemsbladet, se S.C.8.1.7.

Endvidere er en forening anset skattepligtig efter et næringssynspunkt af fortjeneste ved salg af nogle parcelhuse, som foreningen selv opførte med videresalg for øje, se RR 1965, SM 44 (SKD).

En vognmandsforening indgik transportkontrakter med kunderne, hvorefter foreningen skaffede vognmænd til de enkelte opgaver. Vognmændene udskrev derefter regning til foreningen, ligesom betaling for opgaverne indgik direkte til denne, der herefter fordelte de enkelte beløb efter de enkelte vognmænds regninger med fradrag af 6% til dækning af foreningens omkostninger.

Vestre Landsret statuerede ved dom af 31. maj 1989, at indtægter fra fordelingsordningen var omfattet af SEL § 1, stk. 4 (nu stk. 5), da formidling af kørselsopgaver til medlemmer måtte anses som en ydelse til medlemmerne og derfor ikke skattepligtige, se Skat 1989.8.585 (TfS 1989,392).

I kendelse offentliggjort i Skat 1990.6.470 (TfS 1990,284) fastslog LSR, at en selvejende institution, der drev socialpædagogisk virksomhed for børn og unge henvist af det offentlige, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Vederlaget fra det offentlige blev anset for opnået ved erhvervsmæssig virksomhed.

I t&s nyt 1991.19.1074, anså Højesteret en selvejende institution, der drev virksomhed bl.a. med udlejning af skibe, for erhvervsmæssig, og indtægten ved virksomheden var derfor omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

En fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at være komplementar i kommanditselskaber, og som også ejede et administrationsselskab, der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, blev anset for skattepligtig af gaver, ydet af kommanditister i nævnte kommanditselskaber, idet fondens medvirken ved gennemførelse af investeringsprojekter i disse selskaber blev anset for erhvervsmæssig virksomhed, se TOLD-SKAT Nyt 1993.10.440 HRD.

Indtægter ved ande- og bingospil ved arrangementer for medlemmer af den arrangerende forening og medlemmernes nærmeste pårørende betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtig, jf. skd. 67.385.

Hvis en forening mod betaling påtager sig en opgave, som skal udføres af dens medlemmer, f.eks. omdeling af telefonbøger, er foreningen skattepligtig af indtægterne, hvis det er den, som har indgået aftalen og modtager betalingen. Medlemmerne skal derimod ikke beskattes, medmindre de modtager vederlag fra foreningen for deres arbejde.

En gensidig forsikringsforening, som var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ansås ikke for skattepligtig af indtægter hidrørende fra tegning af gensidige forsikringer, hvorimod provisionsindtægter og overskudsandele fra samarbejdet med et forsikringsselskab, som havde dækningsrisikoen, ansås for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Disse provisionsindtægter mv. ansås ikke som vederlag for foreningens arbejde for medlemmerne, se skd. 71.679.

Salg af varer fra 2 andelsselskaber til et af disse selskaber stiftet aktieselskab, som skulle være medlem af begge andelsselskaber var omfattet af andelsselskabernes erhvervsmæssige virksomhed. Køb af varer fra aktieselskabet faldt ikke ind under lempelsesreglen, jf. Skat 1989.6.467. (TfS 1989.357).

En sammenslutning af rejsedeltagere ansås for en forening og ikke som en selvejende institution. Rejseforeningens overskud ved arrangementet af medlemmernes fællesrejser ansås for indtægt hidrørende fra omsætning fra medlemmerne og derfor skattefri i medfør af SEL § 1, stk. 4 (nu stk. 6), se Skat 1985.8.219 (LSR).

FDM's provisionsindtægter ved formidling af salg af bl.a. selskabsrejser fra et rejsebureau til foreningens medlemmer ansås som indvundet ved leverance til medlemmerne. Det blev lagt til grund, at FDM udover salgsbestræbelser havde ydet medlemmerne en særlig aktiv vejledning og service. Det kunne ikke tillægges betydning, at provisionen ikke var betalt af medlemmerne, jf. ØLD af 14.10.1985, se Skat 1985.11.307.

S.C.8.1.2 Overskudsandele

Hvis en forening mv. har fået tillagt en andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som foreningen ikke selv driver, er dette overskud omfattet af skattepligten.

Det er uden betydning, på hvilken baggrund foreningen har fået tillagt overskudsandelen, men det er derimod afgørende for beskatningen, at andelen beregnes på grundlag af virksomhedens nettooverskud. En indtægtsandel, der beregnes på grundlag af omsætning, arbejdsløn, formue el. lign. medfører ikke skattepligt. Endvidere er det en forudsætning, at den virksomhed, der yder overskudsandelen, selv er indkomstskattepligtig af overskuddet, jf. LSR 1978.202.

Ifølge SEL § 1, stk. 4, sidste punktum, gælder skattepligten ikke hjælpe- og understøttelsesfonds for de i en virksomhed ansatte eller deres pårørende, selv om fonden har andel i virksomhedens nettooverskud.

S.C.8.1.3 Fast ejendom

Foreninger mv. er desuden skattepligtige, når de har indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Udlejning af lokaler til foreningsmedlemmer er ikke omfattet af skattepligten, idet denne udlejning betragtes som leverance til medlemmer, se SEL § 1, stk. 5.

Såfremt der i ejendommen findes lokaler, som foreninger anvender til eget ikke-erhvervsmæssig brug (mødelokaler, administrationslokaler) eller til hele eller delvise friboliger, er den hertil svarende lejeværdi heller ikke omfattet af skattepligten.

En ejerforening ansås ikke for skattepligtig af lejeværdien af en ejerlejlighed, som foreningen ejede, og som blev benyttet til viceværtslejlighed, da viceværtslejligheden skulle tjene ejendommens administration.

S.C.8.1.4 Aktieudbytte

Udbytte af aktier og anparter mv. skal kun medregnes til foreningens skattepligtige indkomst, hvis foreningen besidder de pågældende værdipapirer i næringsøjemed.

Ved besiddelse af aktier mv. uden for næringsvirksomhed hører udbyttet ikke til foreningens erhvervsmæssige indtægt. Endvidere er det i bek. om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat, nr. 768 af 19. september 1995, § 38, nr. 3, jf. § 42, bestemt, at de udbyttegivende selskaber ikke skal indeholde udbytteskat af sådant udbytte, når foreningen kan forevise et udbyttefrikort. Dette udstedes af ligningsmyndigheden på foreningens hjemsted.

S.C.8.1.5 Renteindtægter

Heller ikke renteindtægt af obligationer, pantebreve og lign. værdipapirer henregnes til erhvervsmæssig indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. LSR 1971.109.

Renter af bankindestående er normalt heller ikke skattepligtigt for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ØLD af 15. april 1969 (skd. 10.165).

LSR 1983.153 omhandlede spørgsmålet, om et selskab med begrænset ansvar, der var skattepligtigt i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, var indkomstskattepligtigt af renteindtægter fra sparekassekonto og renter af pante- og gældsbrev, der var dets eneste indtægter. Selskabets formål var bl.a. at finansiere erhvervsvirksomheder og beboelsesejendomme i lokalsamfund.

Eventuelt overskud skulle anvendes til fremme af selskabets formål og eventuelt til almennyttige eller velgørende formål. Retten fandt ikke, at selskabet var skattepligtigt af de omhandlede renteindtægter.

En forening, hvis formål var at hjælpe og bistå vurderingsmænd ansat i en kreditforening samt at formidle vurderingsarbejde til medlemmerne, fik hos kreditforeningen et rentefrit lån på 1,5 mio. kr. Beløb blev anvendt dels til dækning af diverse omkostninger i forbindelse med stiftelsen, dels indsat i bank og anbragt i værdipapirer. Da de oppebårne renter og udbytter således ikke hidrørte fra erhvervsmæssigt drevet virksomhed, ansås disse ikke for skattepligtige for foreningen, se LSR 1985.42.

En forenings indestående på indskudskonto for investeringsfond har ikke en så nær tilknytning til erhvervet, at renter af indeståendet hører til erhvervsindtægten jf. TfS 1996,532 (HRD). Renter af indskud i Grundejernes

Investeringsfond skal ligeledes ikke medregnes til en forenings indkomst, da bindingsbeløbet tilhører indskyderen og derfor ikke kan henføres til ejendommens driftskapital, jf. LSR 1972.8. LSR 1982.76 omhandlede en forening, hvis medlemmer var ansat i en større offentlig virksomhed, og som havde til formål at varetage medlemmernes interesser over for et bestemt forsikringsselskab. Medlemmerne tegnede deres forsikringer i dette selskab gennem foreningen, og efter aftale med selskabet udførte foreningen forskellige administrative opgaver for dette. Selskabet godtgjorde foreningen derfor enten med et fast beløb pr. forsikring eller i form af provision. Retten fandt, at foreningen drev erhvervsmæssig virksomhed, og at dens indeståender på anfordringskonto og postgiro måtte anses for driftskapital, således at renterne heraf var skattepligtige.

S.C.8.1.6 Ikke-erhvervsmæssige indtægter

Skattefrie, ikke-erhvervsmæssige indtægter består hovedsagelig af beløb, som tilflyder en forening mv., uden at denne skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære den. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes kontingenter, gaver og tilskud. Et sponsortilskud til en idrætsforening blev ikke anset for skattepligtig indkomst for foreningen, da beløbet ikke tilgik en erhvervsmæssig virksomhed. Betingelsen om kommunikation og rådgivning, som fulgte sponsortilskuddet, måtte blot betragtes som et forhold, der reducerede værdien af den gave, der blev ydet. For tilskuddenes vedkommende er det uden betydning, om de ydes af offentlige eller private midler, se i øvrigt skd. 65.156.

TfS 1994,432 (BF). En medarbejderforening, der var underafdeling af en fagforening, overvejede at stifte en forening (F) med det formål at uddele ophavsretsmidler til efteruddannelsesprojekter. Ophavsretsmidlerne skulle komme fra to kilder, dels fra arbejdsgiveren dels fra fagforeningens ophavsretsfond.

Ligningsrådet, der havde anset F for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 og ikke af FBL § 1, stk. 1, nr. 2, fandt, at F's indtægter var skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter.

Rådet havde lagt til grund, at medarbejderforeningens enkelte medlemmer i medfør af ophavsretsloven og fotografiloven havde visse ophavsrettigheder.

Herudover fandt Rådet, at medarbejderne kollektivt og uden vederlag havde overdraget disse rettigheder til medarbejderforeningen/ fagforeningen, der havde videreoverdraget rettighederne til F. Erhvervelsen og udnyttelsen af denne immatrielle ret for F fandtes ikke at være af en sådan art, at den kunne karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6. De omtalte indtægter tilflød F, uden at F skulle udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Se også om samme afgørelse S.C.8.1.9.

S.C.8.1.7 Fradragsberettigede udgifter

Efter bestemmelsen i SEL § 9, stk. 1, kan foreninger mv. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kun fratrække de udgifter, som vedrører de indtægtskilder, der skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Desuden skal udgifterne være fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler.

I LSR 1977.6 er det afgjort, at udgifter til byggelånsrenter og ejendomsskatter i byggeperioden kunne fradrages, selv om der ikke i de pågældende indkomstår var oppebåret lejeindtægter, idet ejendommen skulle anvendes erhvervsmæssigt.

Driftsudgifter, der opfylder betingelserne for fradrag efter de almindelige skatteregler, og som alene vedrører erhvervsindtægten, kan umiddelbart indgå i indkomstopgørelsen. Omvendt skal udgiftsposter holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis de enten ikke er fradragsberettigede i almindelighed, eller hvis de ikke har tilknytning til erhvervet.

Således LSR 1967.7, hvor en forening, der havde påtaget sig en løbende forpligtelse, ikke kunne fratrække ydelsen i indkomstopgørelsen, selv om den opfyldte betingelserne for fradrag efter LL § 14, stk. 2 (nu § 12, stk. 2), da forpligtelsen ikke vedrørte den skattepligtige indkomstkilde. Der er ej heller fradragsret for gaver i henhold til LL § 8 A.

I de fleste foreninger med både skattepligtige og skattefrie bruttoindtægter vil der være udgiftsposter, som ikke entydigt kan henføres til erhvervsindtægten og heller ikke entydigt er erhvervsindtægten uvedkommende. Til brug ved indkomstopgørelsen må der ske en opdeling af sådanne udgiftsposter således, at den del, som vedrører erhvervsindtægten, udskilles til fradrag ved indkomstopgørelsen. Opdelingen må foretages efter et skøn, som for den enkelte forening medfører et rimeligt resultat. Der kan ikke opstilles generelle regler for skønnet, men for visse kategorier af erhvervsvirksomhed har der i praksis udviklet sig retningslinier for skønnet.

I foreninger, som foretager indkøb af varer til levering både til medlemmer og ikke-medlemmer, vil den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, som oftest kunne udregnes efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

En ikke offentliggjort LSR-kendelse af 21. dec. 1982 vedrørte en forening, der ved opgørelsen af sit erhvervsmæssige overskud havde fratrukket sine fællesomkostninger fuldt ud, idet disse omkostninger af foreningen blev betragtet som alene tjenende omsætningen med ikke-medlemmer, medens de omkostninger, som var afhængige af aktiviteten, var fradraget forholdsmæssigt efter omsætningens fordeling på medlemmer og ikke-medlemmer.

Retten udtalte, at fællesomkostninger ligeledes måtte fordeles, og at opdelingen af den fradragsberettigede omkostningsandel måtte ansættes skønsmæssigt, således at den del af fællesomkostningerne, der vedrørte leverancer til ikke-medlemmer, blev udregnet efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

Det er dog en forudsætning for denne metode, at medlemmer betaler samme pris for samme varer som ikke-medlemmer.

Ved drift af fast ejendom med udlejning af lejligheder såvel til medlemmer som til ikke-medlemmer, vil udgifter til prioritetsrenter, ejendomsskatter, forsikring og udvendig vedligeholdelse mv. kunne fordeles på grundlag af de oppebårne lejeindtægter, således at den del af udgifterne, som svarer til forholdet mellem lejeindtægter fra ikke-medlemmer og de samlede lejeindtægter, anses for udgifter, der vedrører den erhvervsmæssige aktivitet i foreningen og er dermed fradragsberettigede. Det er også her en forudsætning for fordeling af udgifter på grundlag af lejeindtægter, at disse udredes med samme beløb af medlemmer og ikke-medlemmer for ensartede lejligheder. Ofte er denne forudsætning ikke til stede i andelsboligforeninger, hvor boligbidrag fra medlemmerne afviger væsentligt i størrelse fra huslejer, som udredes af ikke-medlemmer for tilsvarende lejligheder. Det er derfor nødvendigt, hvis man vil benytte indtægterne som fordelingsgrundlag, at reducere eller forøge boligbidragene fra medlemmerne til beløb, som kunne være opnået som leje for lejlighederne ved udleje til ikke-medlemmer.

Fordelingen kan dog også foretages på et andet grundlag, f.eks. på grundlag af lejlighedens areal. En sådan arealmæssig fordeling kan dog ikke anvendes, hvis ejendommen omfatter flere udlejningskategorier, så som beboelseslejligheder, erhvervslokaler eller garager.

I LSR 1967.94 og 95, hvor foreninger blev anset for skattepligtige af annonceindtægter i medlemsbladet fra ikke-medlemmer, blev det fastslået, at det ikke var muligt at udskille visse af de med bladets fremstilling forbundne udgifter som særligt vedrørende disse annonceindtægter, og samtlige udgifter ved bladets drift kunne derfor fratrækkes ved opgørelsen af overskuddet fra bladet, men der kunne dog ikke derved fremkomme en skattepligtig indkomst lavere end 0.

I TfS 1994,432 (BF) blev en forenings udgifter til indkøb af teknisk udstyr for opfyldelse af dens vedtægtsmæssige formål om at stille teknisk udstyr til rådighed for medlemmerne til brug for deres faglige ajourføring, ikke anset for fradragsberettiget af Ligningsrådet, da udgifterne ikke var knyttet til indkomsterhvervelsen. Se også S.C.8.1.9.

S.C.8.1.8 Salg af formuegoder

Hvis et formuegode har haft tilknytning til den indkomstskattepligtige virksomhed, medregnes den skattemæssige fortjeneste eller tab ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler, uanset om bruttoindtægten ved virksomheden har været beskeden, eller driften skattemæssigt har givet underskud i hele besiddelsestiden.

Såfremt formuegodet har haft tilknytning til såvel den skattepligtige som til den skattefrie virksomhed, skal hele den skattemæssige avance eller hele det skattemæssige tab påvirke indkomsten. Et selskab, der ejedes af en række landmænd og mejerier, havde gennem en årrække drevet virksomhed med produktion og salg af emballage til fødevarer. Omsætningen var i stigende grad faldet på ikke-medlemmer (til 79%), og det herved indvundne overskud var beskattet i medfør af SEL § 1, stk. 1. nr. 6, jf. § 1, stk. 5. LSR fandt, at der i forbindelse med et påtænkt salg af selskabets aktiviteter til et 100% ejet selskab kunne ske beskatning af genvundne afskrivninger i et omfang, der maksimalt svarede til summen af afskrivninger, som gennem årene var bragt til fradrag ved indkomstopgørelserne. Beregningen skulle dog foretages ud fra et gennemsnit af den procentvise omsætning med ikke-medlemmer fra skatteåret 1979/80 og fremefter, indtil overdragelsen skete.

Hvis formuegodet er en samlet enhed, f.eks. en fast ejendom, og det kan godtgøres, at kun en nærmere bestemt fysisk del har haft tilknytning til erhvervsvirksomheden, er det dog kun den på denne del faldende fortjeneste, der kommer til beskatning. Således vil f.eks. en andelsboligforening kun blive beskattet af fortjeneste ved lejlighedernes salg som ejerlejligheder, for så vidt angår lejligheder, der har været udlejet til ikke-andelshavere.

Fortjeneste ved salg af andelslejligheder, der kun har været udlejet til andelshavere, omfattes ikke af beskatningen, selv om salget sker til ikke-andelshavere.

S.C.8.1.9 Særlige fradrag for udlodninger eller henlæggelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

Udlodninger

Foruden driftsomkostninger kan foreninger mv. foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. SEL § 3, stk. 2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb, der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. SEL § 3, stk. 3.

Fradrag efter SEL § 3, stk. 2 og 3 vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens mv. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt. * I TfS 1997,188 (BF) fandt LR, at visse af formålene i en lystfiskerforenings påtænkte vedtægtsændring måtte anses for almennyttige, således at udlodninger og/eller henlæggelser til disse gøremål kunne fratrækkes i henhold til SEL § 3, stk. 2 og 3. *

Hvor foreningen mv. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først. Foreninger mv. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster.

I TfS 1994,432 (BF) havde Ligningsrådet anset en forening, der overvejedes stiftet af en medarbejderforening under en fagforening, for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Rådet havde også anset vedtægtsmæssige uddelinger til medlemmernes studierejser til udlandet for at vedrøre den ikke-erhvervsmæssige indtægt hvor de nævnte udgifter ikke ville være fradragsberettigede ved opgørelsen af eventuel erhvervsmæssig indtægt, jf. SEL § 9, stk. 1.

Ligningsrådet fandt allerede af den grund, at den personkreds, der kunne komme i betragtning ved tildeling af studierejselegater fra foreningen, var for snæver til at kunne begrunde, at uddelingen kunne anses som led i at realisere et almennyttigt formål, hvor sådanne uddelinger ikke kunne fradrages efter SEL § 3, stk. 2 og 3.

Ligningsrådet havde i den forbindelse henset til, at kun fastansatte på en enkelt arbejdsplads var berettiget til at søge. Endvidere var henset til, at uddeling af midler til studieophold m.m. måtte formodes at have ret snævert fagspecifikt indhold med karakter af efteruddannelse eller ajourføring. Afgørelsen er også omtalt i S.C.8.1.6.

Henlæggelser

Foreninger mv. kan foretage fradrag for henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. SEL § 3, stk. 3.

Om almennyttebegrebet og kravene til vedtægterne, se S.H.21.3 og S.H.21.4 samt S.H.22.1.

Formålet med fradragsretten for hensættelser er at give foreninger mv. mulighed for uden beskatning at opspare med henblik på senere at realisere et almennyttigt eller almenvelgørende projekt.

Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Er foreningens øvrige indkomst negativ for disse år, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende skatteår gældende skatteprocent. Der gælder ingen individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, for de foreninger mv., der er fritaget for selvangivelsespligt, som nævnt under S.A.3.2.

Selvangivelsespligtige foreninger mv. skal derimod foretage en individualisering af hensættelserne.

Se nærmere skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 55 og 56.

S.C.9 Genbeskatning af underskud

LL § 33 D indeholder regler om genbeskatning af tidligere foretagne fradrag for underskud i den skattepligtige danske indkomst vedrørende udenlandske filialer (faste driftsteder). Reglerne finder tilsvarende anvendelse på underskud af fast ejendom i en fremmed stat. Anvendelse af henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på et aktiv anses også i denne forbindelse som underskud.

Reglerne i LL § 33 D finder kun anvendelse, hvis selskabet har valgt lempelse efter exemptionsmetoden af dansk beskatning i henhold til en dobbelbeskatningsoverenskomst med det land, hvor det faste driftssted er beliggende, jf. LL § 33 D, stk. 1, 1. og sidste pkt.

De særlige regler om genbeskatning af underskud i et sambeskattet udenlandske selskab findes i LL § 33 E, se herom S.D.5.2.

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er LL § 33 D ændret således, at der nu er indført begrænsninger for fradag af underskud fra et fast driftssted i en fremmed stat, * se herom ligningsvejledningen for 1995, pkt. S.C.9.

LL § 33 D som affattet ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 finder anvendelse på underskud for indkomstår, der påbegyndes efter den 6. dec. 1995, jf. lovens § 12, stk. 12. De tidligere regler finder fortsat anvendelse på underskud, fra indkomstår, der er påbegyndt inden den 6. december 1995.

*Fast driftsted i eksemptionsland

Efter LL § 33 D, stk. 1 behandles overskud eller underskud i et fast driftssted i en fremmed stat behandles efter reglerne i § 33 D, stk. 2-4, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsoverenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af overskud i det fast driftssted efter eksemptionsmetoden.

Med fast driftssted i en fremmed stat sidestilles fast ejendom i en fremmed stat. Såfremt en person eller et selskab mv. har flere faste driftsteder i samme stat, anses de i denne henseende som et fast driftssted.

Som underskud anses også benyttelse af henlæggelser til etableringskonti til forlods afskrivning på et aktiv.

Ved eksemptionsmetoden forstås, at Danmark skal nedsætte den danske skat med den del deraf, som efter forholdet mellem overskuddet i det fast driftssted og den samlede beskattede indkomst falder på førstnævnte del af indkomsten uanset størrelsen af den skat, der er betalt til den fremmede stat.

Genbeskatning af underskud ved ophør mv.

Har en person eller et selskab mv. ved opgørelsen af skattepligtig indkomst foretaget fradrag for underskud i et fast driftssted i en fremmed stat, skal der i efterfølgende indkomstår, hvor der er overskud heraf, eller hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes eller ophører, ske genbeskatning af et beløb, svarende til de tidligere fradragne underskud. I efterfølgende indkomstå skal der ved opgørelsen af skattepligtig indkomst medregnes et beløb svarende til det fradragne underskud indtil der er sket beskatning af et beløb svarende til det fradragne underskud.

Maksimum

Der skal dog højst medregnes et beløb svarende til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for samme indkomstår, jf. § 33 D, stk. 2.

Begrænsning af fra drag for underskud

Har en person eller et selskab mv. underskud i fast driftssted i en fremmed stat, kan dette underskud kun fradrages ved opgørelsen af skattepligtig indkomst, i det omfang underskuddet overstiger overskud eller fortjeneste i det faste driftssted for tidligere indkomst, som ikke er indgået ved beregningen efter § 33 D, stk. 2 eller stk. 3.

Undtagelser

Reglerne om genbeskatning af tidligere fradragne underskud og om begrænsning af fradrag for underskud gælder dog ikke, i det omfang overskuddet eller fortjenesten for efterfølgende henholdsvis tidligere indkomstår modsvares af personens eller selskabets negative indkomst ved anden virksomhed i samme indkomstår.

Hvis et overskud har medført beskatning i henhold til § 33 E, stk. 9,4. pkt., finder § 33 D, stk. 2 og 3 heller ikke anvendelse.

Koncerninternt salg

Afhændes et fast driftssted eller en del heraf beliggende i fremmed stat,

Færøerne eller Grønland til et koncernforbundet selskab mv., jf. KGL 6 B, stk. 3 (KGL § 6 B, stk. 3 erstattes fra indkomståret 1998 med KGL § 4, stk. 2, jf. § 9 sammenholdt med § 12 i lov nr. 440 af 10. juni 1997 om konsekvensændringer i anledning af lovrevision af KGL), * eller flyttes ledelsens sæde, jf. SEL § 5, stk. 7, skal fratrukket underskud, der ikke modsvares af senere års overskud, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder, uanset hvilken lempelsesmetode der anvendes. § 33 D, stk. 1, 2.-4. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Undtagelse

Stk. 5 finder ikke anvendelse, hvis det faste driftssted, jf. stk. 1, 2. og 3. pkt., overdrages til et selskab omfattet af sambeskatning med det overdragelsen selskab, jf. SEL § 31, hvis underskud fra det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det erhvervede selskab. I så fald foretages genbeskatning af fratrukne underskud, der ikke modsvres af senere års overskud, efter bestemmelserne i § 33 E hos det erhvervede selskab.

Tilsvarende finder stk. 5 ikke anvendelse, hvis selskabet, efter at ledelsens sæde er flyttet, jf. SEL § 5, stk. 7, omfattes af sambeskatning efter SEL § 31.

Kontrol indenfor 5 år

Eventuelt underskud, der ikke er genbeskattet, medregnes ved opgørelsen af den tidligere ejers skattepligtige indkomst, hvis det faste driftssted er solgt til et selskab, som den tidligere ejer alene eller sammen med koncernforbundne selskaber mv. inden 5 år efter salget opnår kontrol over, jf. KGL § 6 B, stk. 3 (§ 4, stk. 2). Tilsvarende gælder, hvis en fast ejendom inden 5 år efter salget generhverves af den tidligere ejer eller et hermed koncernforbundet selskab, jf. KGL § 6 B, stk. 3 (§ 4, stk. 2).

Fusion

§ 33 D, stk. 2 finder ikke anvendelse på afhændelser og ved ophør, når et selskab fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven, hvis underskud for det faste driftssted efter udenlandske regler overføres til det modtagende selskab og det modtagende selskabs overskud beskattes her i landet efter lovgivningens almindelige regler. I så fald foretages genbeskatning af underskud og fradragsbegrænsning efter § 33 D, stk. 2 og 3 hos det modtagende selskab.

S.C.9.1 Underskudsfremfør sel begrænset ved koncernintern erhvervelse af fast driftsted eller fast ejendom

Adgangen til at fremføre medrykket underskud fra fast driftssted eller fast ejendom beliggende i udlandet erhvervet indenfor koncernen fra og med den 6. dec. 1995 er begrænset således at, fremførsel alene kan ske til modregning i overskud fra samme faste driftssted eller faste ejendm, jf. LL § 5 H. Efter denne bestemmelse kan underskud fra et fast driftssted eller en fast ejendom beliggende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, erhvervet af skattepligtige omfattet af SEL § 1 eller FBL § 1 fra et koncernforbundet selskab mv., jf. KGL § 6 B, stk. 3 (§ 4, stk. 2), alene fremføres efter § 15 til modregning i senere overskud fra samme faste driftssted eller faste ejendom.

Undtagelse

§ 52 i lov om anpartsselskaber bestemmer bl.a., at selskabets øverste ledelsesorgan senest 6 måneder efter, at selskabet har tabt 40 pct. af sin anpartskapital, skal redegøre for selskabets økonomiske stilling over for anpartshaverne. Ledelsesorganet skal endvidere stille forslag til beslutning, der fører til fuld dækning af anpartskapitalen, eller stille forslag til beslutning om opløsning af selskabet.

Rekonstruktioner, som finder sted under henvisning til de nævnte bestemmelser, behandles efter samme retningslinjer, som gælder for rekonstruktioner i øvrigt.

De skattemæssige konsekvenser af forskellige rekonstruktionsmodeller behandles nedenfor.

S.C.1.2.2.1 Aktionærindskud uden samtidig nytegning af aktiekapital

Tilskud

Kapitaltilførsel fra en aktionær til et selskab i form af tilskud - som ikke har tilknytning til en aktieemission - er skattepligtig for selskabet.

Med tilskud sidestilles overdragelse af aktiver fra aktionæren til selskabet til en lavere værdi end handelsværdien. I lsr. 1948.123 blev et selskab således anset for skattepligtig af fordelen ved at købe hovedaktionærens ejendom til en pris, der lå under handelsværdien.

Tilskud til et selskab vil kun undtagelsesvis være fradragsberettiget som en driftsudgift, se nærmere herom E.A. 2.1.3.

S.C.1.2.2.2 Generel skattepligt af gevinst på gæld

Efter bestemmelserne i KGL, jf. lovbekendtgørelse nr. 660 af 4/7 1996 med senere ændringer er selskaber mv. som udgangspunkt generelt skattepligtige af gevinst/tab på fordringer og gæld i såvel dansk som fremmed valuta, jf. KGL § 2, sammenholdt med § 5 og § 6. Det betyder bl.a., at gevinst ved gældseftergivelse som et selskab opnår som led i en akkord som udgangspunkt er skattepligtig. Se også det i tilknytning til KGL udstedte cirkulære nr. 134 af 29 juli 1992, punkt 52 ff.

I det følgende gennemgås de særlige undtagelsesbestemmelser til dette generelle udgangspunkt, nemlig KGL § 6 A om gevinst på gæld som følge af tvangsakkord, frivillig ordning mv. samt tabsfradragsbegrænsningsreglen i KGL § 6 B.

S.C.1.2.2.3 Undtagelser KGL § 6 A

-Tvangsakkord

Ifølge KGL § 6 A, stk. 1, 1. punktum, er gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord) ikke skattepligtig. Til gengæld vil der i disse tilfælde ske underskudsregulering efter LL § 15, stk. 2-3, se nedenfor.

Den direkte skattefritagelse efter KGL § 6 A gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

-Samlet ordning/ frivillig ordning mv.

Om der foreligger en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer, afgøres i overensstemmelse med LL § 15, stk. 2 og 3. Efter disse bestemmelser, begrænses en skyldners adgang til at fremføre eventuelle skattemæssige underskud i forbindelse med tvangsakkord og aftale om en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer (frivillig akkord).

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Se nærmere cirkulære til KKSL nr. 68 af 20. maj 1992, F. 29.

I TfS 1995,617 (BF) fandtes der at foreligge en samlet ordning med en hovedkreditor. Der var tale om en moderfond, som påtænkte at konvertere sin fordring på dets helejede datterselskab til aktiekapital. Under hensyn til fordringens størrelse og stilling blandt øvrige usikrede tilgodehavender fandt

Ligningsrådet, at dette ville medføre underskudsregulering af datterselskabet efter bestemmelserne i LL § 15, stk. 3, jf. stk. 2, idet forholdet måtte sidestilles med en samlet ordning med en hovedkreditor, se også TfS 1995,906 (LSR).* I TfS 1997, 729 (BF), hvor ansvarlig lånekapital ikke skulle medvirke til rekonstruktion af selskabet, ansås der ikke at foreligge en gældseftergivelse. *

Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, vil der derimod ikke foreligge en frivillig akkord i LL's og KGL's forstand. Se som eksempel herpå

Told-Skat Nyt 1993,481 (TfS 1993, 263 BF).

En samlet ordning kan også foreligge, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret, f.eks. ved håndpant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld. * I TfS 1997.653 (LSR) blev påtagelse af kaution bedømt som en sikkerhedsret på linie med en håndpanteret.*

*Foreligger der ikke en udtrykkelig aftale om eftergivelse af gæld kan der normalt ikke ske underskudsregulering, se TfS 1997, 565 (LSR). Sagen omhandlede en andelskasse som fremsatte et tilbud om delvis gældseftergivelse i forbindelse med indgåelse af en afdragsordning med en landbruger. Da gældseftergivelsen imidlertid ville medføre en begrænsning i adgangen til underskudsfremførsel, afslog han tilbuddet om gældseftergivelse, men indgik en afdragsordning, der omfattede en nærmere fastsat andel af gælden. I mangel af en udtrykkelig aftale om gældseftergivelse kunne adgangen til underskudsfremførsel ikke begrænses.

LSR var betænkelig ved at fastslå, at der forelå en aftale mellem klageren og andelskassen om saldokvittering med afdrag af 165.000 kr. Se også TfS 1997, 439 (LSR). En dividendeudbetaling til en række kreditorer kunne ikke anses for en frivillig akkord omfattet af reglerne om underskudsbegrænsning i personskattelovens § 13 a. Der blev lagt vægt på, at det ikke var samtlige kreditorer, der havde tiltrådt forligsforslaget, og at kreditorerne derfor ikke var bundet af forslaget, samt at hovedkreditor, der var debitors fader, ikke havde givet bindende tilsagn om at opgive sit krav. Om misligholdelse af akkord, se nedenfor under S.C.1.2.2.11*

En gældseftergivelse, der ikke er omfattende nok til at være en frivillig akkord, kan udløse beskatning hos skyldneren efter reglerne i kursgevinstloven. En tvangsakkord, gældssanering eller frivillig akkord udløser derimod ikke beskatning hos skyldneren, jf. KGL § 6 A.

S.C.1.2.2.4 Koncerninterne fordringer, tabsfradragsbegrænsning KGL § 6 B

Efter KGL § 6 B gælder der særlige regler for beskatning af tab på fordringer respektiv gevinst på gæld i koncernforhold. Bestemmelsen skal bl.a. modvirke de særlige fordele, der er en følger af, at kreditor tillige er aktionær i debitorselskabet, herunder at selskaberne eventuelt er sambeskattet.

KGL § 6 B, stk. 1

Ifølge KGL § 6 B begrænses fradrag for tab på fordringer mellem koncernforbundne selskaber. Dette gælder uanset om tabet opstår på fordringer på danske eller udenlandske koncernselskaber, og uanset om kreditorselskabet er hjemmehørende i Danmark, eller der er tale om et udenlandsk selskab, der er inddraget under dansk sambeskatning.

Begrænsningen gælder fordringer i danske kroner og i fremmed valuta, men ikke valutakurssvingninger, se nærmere punkt 58 i cirkulære nr.134 af 29/7 1992 om KGL, herunder taleksemplerne.

S.C.1.2.2.5 Undtagelser KGL § 6 B, stk. 4

-Børsnoterede fordringer mv.

-Fordringer i næring uden for sambeskatning

Ifølge KGL § 6 B, stk. 4, kan tab ved afståelse af børsnoterede fordringer, f.eks. virksomhedscertifikater (commercial papers), på koncernforbundne selskaber fradrages, uanset at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber som udgangspunkt ikke kan fradrages. Baggrunden herfor er, at børsnoterede fordringer er rettet mod en bredere investorkreds, og at man derfor er uden for egentlige koncerninterne fordringer. Ligeledes kan tab på fordringer erhvervet som vederlag i næring, jf. KGL § 4 fradrages. Dette gælder dog alene, hvis debitorselskabet ikke har været sambeskattet med kreditorselskabet, eller hvis tabet opstår på en fordring, der er stiftet, efter at sambeskatningen er ophørt. Fordringer, der opstår på grundlag af normal samhandel mellem selskaber, anses for erhvervet som led i næring. Der lægges i den forbindelse bl.a. vægt på, om der er tale om almindelige aftalevilkår, som gælder i forhold til uafhængige kunder. Direkte lån, dvs. egentlige pengeudlån, er derimod ikke omfattet af vederlagsnæringsbegrebet.

Det bemærkes i denne forbindelse specielt, at fordringer, som i første omgang er erhvervet som vederlag i næring, kan skifte karakter til udlån.

Afgørende vil her bl.a. være, om fordringens løbetid udstrækkes ud over det sædvanlige for varekreditter mv. mellem uafhængige parter inden for det pågældende forretningsområde.

KGL § 6 B, stk. 5 -

Rentefordringer.

Da der i forhold til rentefordringer på samme måde som i forhold til fordringer omfattet af KGL § 4 kan være tale om tab på beskattede beløb, er der ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 indsat en bestemmelse i KGL § 6 B, stk. 5, hvorefter undtagelsesbestemmelsen i stk. 1 ikke finder anvendelse på rentefordringer, såfremt de omhandlede renter er medregnet ved opgørelsen af fordringshaverens skattepligtige indkomst og fordringshaveren ikke har været sambeskattet med skyldneren, jf. SEL § 31, eller rentefordringen er stiftet efter ophør af sambeskatning.

Adgangen til tabsfradrag er således udtrykkeligt betinget af, at tabet vedrører renter, som har været medregnet ved fordringshaverens indkomstopgørelse. Renterne skal således være indtægtsført af kreditor med den virkning, at de er indgået i selskabets skatteberegningsgrundlag. Betingelsen skal være opfyldt på det tidspunkt, hvor tabet realiseres. I forhold til tab på renter, der vedrører det løbende indkomstår, er det dog tilstrækkeligt for at opnå ret til tabsfradrag, at de omhandlede renter medregnes ved indkomstopgørelsen for det pågældende indkomstår. Såfremt renterne nok har været medregnet ved indkomstopgørelsen, men senere er udgået igen f.eks. som følge af en efterfølgende regulering af skatteansættelsen i forbindelse med eftergivelse af renterne, vil kreditor derimod ikke have ret til tabsfradrag.

Retten til tabsfradrag på rentefordringer har virkning for tab, der realiseres den 16. juni 1995 eller senere. Se i øvrigt cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse).

KGL § 6 B, stk. 6

Efter KGL § 6 B, stk. 6 , er der yderligere som en undtagelse til tabsfradragsbegrænsningen fastsat, at selskaber mv. som udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering (pengenæringsdrivende), kan fradrage tab på koncernforbundne selskaber, såfremt koncernforbindelsen alene er etableret mhp. fordringshaverens midlertidige drift af skyldnerens virksomhed til afvikling af tidligere ydede udlån eller til medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. Formålet med bestemmelsen er at give adgang til tabsfradrag i situationer, hvor tab på fordringer udgør tab i kreditors næringsvirksomhed. Se nærmere pkt. 64 i skm. cirk. nr. 134 af 29. juli 1992.

S.C.1.2.2.6 Koncernbegrebet KGL § 6 B, stk. 3

Som koncernforbundne selskaber anses selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50% af stemmerne i hvert selskab. Tilsvarende anses en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50% af stemmerne, for at være koncernforbundne selskaber. Aktionærer som nævnt i ABL § 11, stk. 3 anses ved bedømmelsen af aktionærkredsen som én og samme aktionær. Ved opgørelse af stemmeandele ses bort fra stemmer, som alene er opnået ved stemmeretsoverdragelse i forbindelse med erhvervet sikkerhed i aktier. Koncernreglen gælder, når der på et tidspunkt i fordringens løbetid har eksisteret en koncernforbindelse mellem selskaberne. Selv om koncernforbindelsen er ophørt, gælder fradragsbegrænsningen fortsat. Se i øvrigt A.D.2.2.6.

Se også pkt. 60-65 i skm. cirk. nr. 134 af 29. juli 1992.

S.C.1.2.2.7 Koncernintern gæld, KGL § 6 B, stk. 2

Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber skal efter KGL § 6 B, stk. 2, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst hos debitorselskabet, når kreditorselskabet efter lovens § 6 B, stk.1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Beskatning sker dog i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, hvor gælden eftergives. Det vil sige, at der sker beskatning af den del af gældseftergivelsen, som udgør forskellen mellem gældens aktuelle værdi og det beløb, hvortil gælden nedskrives. Vurderingen sker på samme måde som ved gældseftergivelse efter KGL § 6 A. En eventuel skattefrihed efter KGL § 6 B, stk. 2, er uden betydning for adgangen til at fremføre skattemæssige underskud efter LL § 15. Se også cirkulære nr. 134 af 29/7 1992 om KGL, punkt 72.

S.C.1.2.2.8 Underskudsbegrænsning

Ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) er der foretaget en række ændringer af de særlige begrænsninger i adgangen for selskaber m.v. til at fremføre underskud. Reglerne har virkning, når nedbringelsen eller indfrielsen sker den 18. januar 1995 eller senere. Til loven er udarbejdet cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse). Om retsstilstanden forud for denne lov henvises til LVS 1994.

LL § 15, stk. 2 - 4

Reglerne i LL § 15, stk. 2-4, skal ses i sammenhæng med KGL § 6 A om skattefritagelse for gevinst på gæld ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en tvangsakkord eller (frivillig) akkord, se også S.C.1.2.2 og skm. cirk. nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v. pkt., 27-33 og pkt. 39.

Gældeftergivelse LL § 15, stk. 2 og 3

LL § 15, stk. 2 og 3, begrænser adgangen for et selskab mv. til at fremføre underskud, idet uudnyttede, fradragsberettigede underskud fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, såfremt en skattepligtig i et indkomstår opnår en tvangsakkord eller en samlet ordning med dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord).

Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens pålydende og det modtagnes værdi.

Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser.

Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere, såfremt kreditor ikke har tabsfradrag herfor på grund af reglerne i KGL § 6 B.

Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori tvangsakkorden stadfæstes/aftalen om frivillig akkord indgås, og for senere indkomstår. Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, jf. ovenfor, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år.

S.C.1.2.2.9 Gældskonvertering

Efter LL § 15, stk. 2 sidestilles gældsnedsættelse med hel eller delvis konvertering til aktier eller konvertible obligationer. Underskuddet nedsættes i disse tilfælde med det beløb, hvormed den konverterede fordrings pålydende overstiger den konverterede fordrings kursværdi på tidspunktet for konverteringen. Bestemmelsen gælder såvel, hvor der er tale om en tvangsakkord som ved en samlet ordning, jf. stk. 3.

Eksempel

Følgende eksempel illustrerer begrænsningen af underskudsfremførslen, hvis en frivillig akkord munder ud i, at der også foregår en konvertering af en hovedaktionærs fordring til aktier.

Bankindestående 1.000.000 kr. Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor 2.000.000 kr. Gæld til andre simple kreditorer 300.000 kr.

Gælden til hovedaktionæren eftergives imod udlevering af aktier og kontant betaling af 400.000 kr. Betalingen på 400.000 kr. betyder, at det, der kaldes den konverterede fordring, nedsættes til 1.600.000 kr. Det gælder uanset, om den kontante betaling sker umiddelbart før eller efter udleveringen af aktier.

Øvrige kreditorer bliver betalt fuldt ud. Til kontant betaling af hovedaktionær og andre simple kreditorer bruges altså 700.000 kr. af bankindeståendet.

Det medfører følgende: Bankindestående 300.000 kr. Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor 1.600.000 kr. Gæld til andre simple kreditorer 0 kr. Gældseftergivelsen har følgende omfang: Fordringens pålydende 1.600.000 kr. Fordringens kursværdi 300.000 kr. Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning) 1.300.000 kr.

S.C.1.2.2.10 Kapitalindskud

Ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) er der som nævnt ovenfor indsat en ny bestemmelse i LL § 15, stk. 4 og 5 om underskudsregulering i visse tilfælde, hvor der sker nedbringelse eller indfrielse af en fordring i forbindelse med, at der foretages kapitalindskud til skyldneren m.v.

Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 4 finder stk. 2 tilsvarende anvendelse, i det omfang nedbringelse eller indfrielse af en fordring sker i forbindelse med et kapitalindskud til skyldneren eller til et selskab m.v., hvori skyldneren ejer mere end 25% af aktie- og anpartskapitalen, når kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages

1) Af kreditor for fordringen eller kreditors ægtefælle.

2) Af et selskab, hvori kreditor eller kreditors ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktie- eller anpartskapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50% af stemmerne.

3) Af en person, som alene eller sammen med sin ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktie- eller anpartskapitalen i kreditorselskabet eller råder over mere end 50% af stemmerne.

4) Af et selskab, der er koncernforbundet med kreditorselskabet, jf. KGL § 6 B, stk. 3.

5) Af en kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til kautionisten.

6) Af en tidligere kreditor eller kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til den tidligere kreditor eller kautionist. Det er dog en betingelse, at fordringens eller kautionsforpligtelsens overdragelse må anses for at være sket i forbindelse med kapitalindskuddet.

Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 5 finder 4 finder kun anvendelse, hvis nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer. Såfremt kapitalindskuddet sker i forbindelse med erhvervelse af aktier eller konvertible obligationer i skyldnerselskabet, finder § 15, stk. 2, sidste pkt., tilsvarende anvendelse. Ved opgørelsen af nedsættelsesbeløbet bortses fra det foretagne kapitalindskud. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra det foretagne kapitalindskud.

Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere, såfremt kreditor eller kautionist, jf. stk. 4, på grund af reglerne i KGL § 6 B på tidspunktet for nedbringelsen eller indfrielsen af fordringen ikke ville have haft fradrag for et eventuelt tab på fordringen eller for kautionistens vedkommende den regresfordring, som ville være opnået ved en eventuel kautionsbetaling. Formindskelsen efter 5. pkt. opgøres som forskellen mellem på den ene side kreditors anskaffelsessum for den pågældende fordring eller den anskaffelsessum for regresfordringen, kautionisten ville have efter en eventuel kautionsbetaling vedrørende den pågældende fordring, og på den anden side fordringens kursværdi på indfrielsestidspunktet, idet der bortses fra det foretagne kapitalindskud.

Når det er fastsat, at gældsbetalingen skal ske "i forbindelse med" kapitalindskuddet, betyder det, at det må antages, at debitor anvender kapitalindskuddet til at betale den kreditor, der reelt har foretaget indskuddet.

Der skal således kun ske underskudsbegrænsningen i de tilfælde, hvor der er en sammenhæng mellem indskuddet og betalingen, således at der reelt er tale om en gældseftergivelse fra kreditors side. Se nærmere om LL § 15, stk. 4 i cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) pkt. 3.4.

Beregning af underskudsregulering

Efter LL § 15, stk. 5 finder opgørelsesreglerne ved gældskonvertering tilsvarende anvendelse i disse situationer.

Eksempel

Forestiller man sig, at hovedaktionæren i eksemplet ovenfor i stedet for at foretage en konvertering til aktier foretager et indskud på 1.300.000 kr.(mod udstedelse af aktier), som selskabet bruger til at betale alle kreditorer ud med.

Opgørelsesreglerne ved gældskonvertering finde tilsvarende anvendelse i denne situation. Ved opgørelse af underskudsbegrænsninen bortses fra det foretagne kapitalindskud på 1.300.000 kr.

Ved opgørelse af gældseftergivelsen tages derfor udgangspunkt i følgende opgørelse

Bankindestående 1.000.000 kr. Gæld til hovedaktionær i hans egenskab simpel kreditor 2.000.000 kr. Gæld til andre simple kreditorer 300.000 kr. Det gælder, selv om kapitalindskuddet betyder, at det faktiske bankindestående efter kapitalindskud er 2.300.000 kr. 300.000 kr. af bankindeståendet bruges til at betale andre simple kreditorer ud. Det medfører følgende: Bankindestående 700.000 kr. Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor 2.000.000 kr. Bankindeståendet bruges til et kontant afdrag på hovedaktionærens fordring på 700.000 kr. Den fordring, som reglerne om konvertering skal finde tilsvarende anvendelse på, udgør herefter 1.300.000 kr. Det medfører følgende: Bankindestående 0 kr. Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor 1.300.000 kr. Fordringens pålydende 1.300.000 kr. Fordringens kursværdi 0 kr. Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning) 1.300.000 kr.

S.C.1.2.2.11 Tvangsakkord

Likvidationsakkord

Tvangsakkord er omfattet af bestemmelsen, både når kendelsen går ud på en procentvis nedsættelse af gælden, og når kendelsen går ud på, at skyldnerens formue helt eller delvis skal realiseres og fordeles imellem hans kreditorer, imod at skyldneren frigøres for den gæld, der ikke bliver dækket (likvidationsakkord).

Henstand

Tvangsakkord kan også bestå i en foreløbig henstand med kravene mod skyldneren, der derved får udsættelse med at betale gælden, uden at der sker nogen nedsættelse af fordringen (moratorium). Disse tilfælde omfattes ikke af reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord. *Se også i den forbindelse TfS 1997, 565 (LSR).* Kombineres et moratorium med en almindelig tvangsakkord eller en likvidationsakkord, anvendes reglerne om begrænsning i retten til at fremføre et underskud fortsat for de fordringer, der akkorderes.

S.C.1.2.2.12 Frivillig akkord/ samlet ordning LL § 15, stk. 3

Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord omfatter som anført også aftaler om en frivillig akkord, der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende.

I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men der stilles ikke krav herom, for at der foreligger en frivillig akkord. Ved frivillig akkord forstås efter LL § 15, stk. 3, aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale afgøres efter de almindelige regler herom, herunder om suspensive aftaler. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selv om en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden, eller kun på visse betingelser ønsker at indgå i en akkord. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold ikke, medmindre alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Eftergivelse efter KSL § 73 D er også en aftale om gældsnedsættelse.

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, har gældseftergivelsen ikke betydning for adgangen til at fremføre underskud.

Der kan også foreligge en samlet ordning, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret f.eks. ved pant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld.

Særligt om misligholdelse af akkord

Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligholdelse af en tvangsakkord eller frivillig akkord. Der kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden bortfalder p.g.a. skyldnerens misligholdelse, foretages korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden er opnået eller noget efterfølgende år. *Se TfS 1997, 787 (LSR).*

Særligt om sambeskattede selskaber mv.

Hvis det selskab, der opnår en akkord, er sambeskattet med andre selskaber, er det alene underskuddet i det selskab, der omfattes af akkorden, der nedsættes. Akkorden påvirker ikke selve muligheden for at overføre underskuddet til fradrag i et sambeskattet selskab. I akkordåret nedsættes årets underskud dog inden det kan overføres til fradrag hos andre sambeskattede selskaber. Har selskabet udbenyttede underskud for tidligere år - d.v.s. restunderskud, som det ikke har været muligt at udnytte i sambeskatningsindskomsten - sker der alene underskudsbegrænsning i restunderskuddet. Der skal derfor ikke foretages genoptagelse af tidligere års ansættelser. I modsætning til hvad der gælder for konkurs, betyder akkorden ikke, at sambeskatningen ophører.

S.C.1.2.2.13 LL § 15, stk. 7-10

Efter LL § 15, stk. 7, kan et underskud fra et tidligere indkomstår ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets eller foreningens positive nettokapitalindtægter. Dette gælder kun hvis mere end 50% af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 % af den samlede stemmeværdi.

Selskaber med ovennævnte ændring i ejerkredsen og underskud fra et tidligere indkomstår, der har indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere, kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra disse aktiver.

S ApS, der drev virksomhed ved stilladsopsætning, -nedtagning og -udleje, ville købe datterselskabet D ApS, der havde et skattemæssigt underskud.

Hele S ApS' virksomhed skulle herefter overdrages til D ApS.

Stilladsmateriellet skulle dog forblive i S ApS og udlejes til D ApS, der ville fortsætte stilladsvirksomheden. Ligningsrådet fandt, at D ApS' udlejningsvirksomhed ville være omfattet af den fra og med 19. maj 1993, gældende underskudsbegrænsningsregel i LL § 15, stk. 5, TfS 1994, 630 (BF), se også TfS 1995,553 (BF) med Told- og Skattestyrelsens kommentarer.

Bestemmelsen regulerer alene adgangen til at fremføre underskud fra tidligere år. Der er således ingen begrænsninger ved modregning af indtægter og udgifter, der vedrører samme indkomstår, når den skattepligtige indkomst for dette indkomstår skal opgøres. Til bestemmelsen knytter sig skm. cirkulære. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 63-64, som ændret ved skm. cirk.nr. 43 af 19. marts 1991.

Salg af "tomme" selskaber

Ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter på gældseftergivelse) udvidedes den hidtidige bestemmelse i LL § 15, stk. 5, der nu er stk. 7, således at underskudsfremførsel endvidere ikke kan ske såfremt selskabet på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele eller aftaler om ændring af råde over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, d.v.s. et tomt selskab.

Afgørende er således, om selskabet m.v. på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. (eller om ændring af råden over stemmeværdien) er "tomt". Såfremt selskabet m.v. på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele m.v. er tomt, og der er aftalt overdragelser af kapitalandele for mere end 50% af aktiekapitalen mv., finder bestemmelsen således anvendelse. Bestemmelsen finder endvidere anvendelse, såfremt der indgås 2 (eller flere) aftaler om overdragelser af kapitalandele i et "tomt" selskab m.v., og hvor den enkelte aftale vedrører overdragelse af kapitalandele for mindre end 50%, men i alt for mere end 50% i perioden.

Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt der på et tidspunkt, hvor selskabet ikke er "tomt", aftales overdragelse af kapitalandele for mere end 50%, og der på et andet tidspunkt inden for perioden, hvor selskabet m.v. er "tomt", indgås aftaler om overdragelser af kapitalandele for i alt mindre end 50%. Tilsvarende gælder for aftaler om ændring af råden over stemmeværdien.

Ved selskaber, der i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet er ubetydelig.

Formuleringen kan dog også omfatte selskaber, hvor der på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele nok findes en ikke uvæsentlig erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, men hvor der på dette tidspunkt er indgået en bindende aftale om mulighed for afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet. Det skyldes et ønske om at imødegå omgåelsesmuligheder.

Afgrænsningen af "tomme" selskaber er den samme som i SEL § 33 A, stk. 3. Efter denne regel er bestemmelsen i SEL § 33 A, stk. 1, om hæftelse for selskabsskat m.v. ved overdragelse af kapitalandele til overpris begrænset til selskaber, der reelt er frigjort for risikoen ved erhvervsmæssig virksomhed.

De gældende underskudsbegrænsningsregler ved fremførsel i nettokapitalindtægter eller erhvervsmæssige indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe finder - selv om selskabet m.v. ikke er "tomt" - fortsat anvendelse.

Denne udvidelse gælder dog ikke "skuffeselskaber", såfremt selskabet eller foreningen fra stiftelsen og indtil tidspunktet for aftalen om overdragelse af kapitalandele eller andele eller aftale om ændring af råden over stemmeværdien ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Undtagelsen indebærer ingen ændring af den gældende begrænsning af adgangen til at fremføre underskud i nettokapitalindtægter og leasingindtægter.

Udtrykket overdragelse af kapitalandele omfatter ikke umiddelbart ejerskifte, der er sket ved kapitalforhøjelser m.v. Bestemmelsen i ligningslovens § 15, stk. 7, 3. pkt., er derfor - jf. lov nr. 299 af 22. maj 1996 om ændring af forskellige skattelove (Beskatning af investeringsforeninger og deres medlemmer, afgrænsning af "tomme" selskaber, underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v.) - ændret således, at der også indtræder underskudsbegrænsning, såfremt selskabet m.v. på tidspunktet for ændring i ejerforhold til kapitalandele eller andele eller for ændring af råden over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet. Med denne pæcisering er bestemmelsen i 3. pkt. på dette punkt i overensstemmelse med bestemmelserne i l. og 2. pkt. Som en konsekvens heraf er det stk. 7 pkt. 4 (vedrørende skuffeselskaber) præciseret, at underskudsbegrænsningen indtræder, uanset på hvilken måde et ejerskifte på mere end 50 pct. er kommet i stand.

Ved den ændringen af LL § 15, stk. 7, 3 pkt., som gennemførtes ved lov nr. 299 af 22. maj 1996 om ændring af forskellige skattelove (Beskatning af investeringsforeninger og deres medlemmer, afgrænsning af "tomme" selskaber, underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v.) blev der samtidig foretaget en indskrænkning for så vidt angik "tomme" holdingselskaber.

Efter ændringen af bestemmelsen er det afgørende, om der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i selskabet selv eller ved datterselskabers (eller datterselskabers datterselskabers) erhvervsmæssige aktivitet. Et datterselskab afgrænses som et selskab, hvori et andet selskab (moderselskab) ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen.

Det vil sige, at et holdingselskab herefter ikke i alle tilfælde skal anses for at være »tomt« efter ligningslovens § 15, stk. 7. Hvis aktiebesiddelsen er mindre end 25 pct., er der ikke tale om et datterselskab. Regelen kan i dette tilfælde ikke finde anvendelse. Det er således ikke tilstrækkeligt til at undgå underskudsbegrænsning, at der er en økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet i et selskab, hvori aktiebesiddelsen er mindre end 25 pct.

Et holdingselskab, der ikke selv har økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, er efter bestemmelsen kun »tomt«, hvis enten datterselskaberne er uden erhvervsmæssig aktivitet, eller datterselskabernes erhvervsmæssige aktivitet er ubetydelig. Det samme gælder, hvis der i datterselskaberne nok er en betydelig erhvervsmæssig aktivitet, men hvor der er indgået en bindende aftale om afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet til en pris, der enten er fastsat eller kan fastsættes ensidigt af selskabet eller erhververen.

Udøver datterselskabet derimod en erhvervsmæssig aktivitet, hvortil der er knyttet en økonomisk risiko, er datterselskabets økonomiske betydning for moderselskabet afgørende for, om moderselskabet må anses for i det væsentlige at være uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet.

Derimod er datterselskabets størrelse uden selvstændig betydning, idet det afgørende kun er datterselskabets relative økonomiske betydning for moderselskabet. Afgørende er således kun, om datterselskabet har en så ringe økonomisk betydning for moderselskabet, at moderselskabet må anses for i det væsentlige at være uden økonomisk risiko ved den erhvervsmæssige aktivitet i datterselskabet. Se i øvrigt cirkulære nr. 233 af 19. december 1996 om afgrænsning af "tomme" selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v.

Væsentlig ændring i aktionærkredsens sammensætning

Begrænsningen i underskudsfremførsel sker kun, hvis aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Bedømmelsen heraf sker ved at sammenligne aktionærkredsen ved begyndelsen af det indkomstår, der udviser underskud, med aktionærkredsen ved udløbet af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget. Handel med aktierne i selskabet i den mellemliggende periode får kun betydning, hvis aktionærkredsens sammensætning ved indkomstårets udløb påvirkes heraf. Bedømmelsen skal foretages særskilt for hvert enkelt indkomstår.

Ved bedømmelsen af, om andre aktionærer råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmeværdien, er det uden betydning, hvorledes indflydelsen er opnået.

Fordelingen af aktier eller stemmeværdi mellem de enkelte aktionærer skal være ændret med mere end 50 pct. før retten til underskudsfremførsel begrænses.

Eksempel på ændring i den procentvise fordeling af aktiekapital i et selskab.

---------------------------------------------------------------------------+ | | Begyndelse | Udløb | Ændring i procentpoint | | | underskudsår | indkomstår | | | -------|-------------------|---------------|-------------------------------| | A | 40 | 0 | | - 40 | | B | 40 | 25 | | - 15 | | C | 10 | 25 | + 15 | | | D | 10 | 25 | + 15 | | | E | 0 | 25 | + 25 | | | ---------------------------------------------------------------------------| | | | | + 55 | - 55 | ---------------------------------------------------------------------------+

I eksemplet er den samlede ændring større end 50 pct., og underskuddet kan derfor ikke nedbringe indkomstårets skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere.

Et underskud i et datterselskab var ikke omfattet af begrænsningsreglen, hvor moderselskabet, der var børsnoteret, ophørte ved skattefri fusion med et andet børsnoteret selskab, se t&s nyt 1991.11.602 (TfS 1991, 269 LSR).

Nettokapitalindtægter

Begrænsningen af retten til at fremføre underskud omfatter alene nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Der er ikke herudover begrænsninger i retten til at fremføre underskud til modregning i erhvervsmæssig indkomst uanset, at selskabets aktionærkreds ændres væsentligt.

Nettokapitalindtægter opgøres efter LL § 15, stk. 8, som summen af

1) renteindtægter, renteudgifter, fradrag efter LL § 6

2) skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter KGL,

3) udbytter efter LL § 16 A,

4) skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier efter ABL og LL § 16 B og

5) de i LL § 8, stk. 3, omhandlede provisioner mv.

Der indgår kun indtægter og udgifter, der har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Selskaber, der ikke er omfattet af begrænsningsreglen

- Børsnoterede

I LL § 15, stk. 9, er anført undtagelser fra begrænsningen af underskudsfremførsel efter stk. 7 og 8.

Børsnoterede selskaber er ikke omfattet og kan fremføre underskud efter den almindelige femårsregel uden begrænsninger. Det er ikke tilstrækkeligt, at selskabet er børsnoteret ved underskudsårenes start samt på det tidspunkt, hvor mere end 50 pct. af aktiekapitalen skifter ejer, men det må også kræves, at det er det ved udgangen af dette indkomstår.

- Overdragelser som led i generationsskifte mv.

Begrænsningsreglerne finder ikke anvendelse, hvis ændringen i ejerkredsen skyldes overdragelse af aktier til personer omfattet af lov om afgift af dødsboer og gaver § 1, stk. 2, litra a-f, en ægtefælle, forældres afkom eller stedforældre.

Ved bedømmelsen af ændringen i selskabets aktionærkreds ses bort fra sådanne overdragelser. Dette gælder også overgang af aktierne ved arv.

Pengeinstitutter mv.

LL § 15, stk. 7, nr. 3

Efter bestemmelsen i LL § 15, stk. 12 gælder underskudsbegrænsningen i LL § 15, stk. 7, 1. pkt. ikke for underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening, eller hvor selskabet var omfattet af realkreditloven, af kapitel 3 b i lov om banker og sparekasser m.v. eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering.

Det er et udtrykkeligt krav, at den nævnte virksomhed skal have været udøvet i hele underskudsåret, ikke blot en del heraf. Det er derimod uden betydning hvilken virksomhed, der drives i det indkomstår, hvori underskuddet ønskes anvendt.

Undtagelsen i LL § 15, stk. 12 finder kun anvendelse i det tilfælde, hvor finansieringsvirksomheden ikke er "tom" på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. eller om ændring af råden over stemmeværdien.

Hvis en finansieringsvirksomhed derimod er "tom" på tidspunktet for indgåelse af aftale om overdragelse af kapitalandele eller ændring af råden over stemmeværdien, bliver den omfattet af underskudsbegrænsningen, jf. LL § 15, stk. 7, 3. og 4. pkt. på samme måde som andre selskaber.

Et underskud i finansieringsvirksomheder kan heller ikke fratrækkes i indkomst fra udlejning af driftsmidler og skibe efter et ejerskifte. Finansieringsvirksomheder er derved også på dette punkt ligestillet med andre selskaber, jf. LL § 15, stk. 7, 1. pkt.

Bestemmelsen i LL § 15, stk. 12, har virkning for overdragelse af kapitalandele m.v. og ændring af råden over stemmeværdien, der indgås den 18. januar 1995 eller senere.

"Transparens" i moderselskaber- og foreninger

LL § 15, stk. 10

Efter LL § 15, stk. 10, finder begrænsningsreglerne i stk. 7, også anvendelse, hvis et underskudsselskab (datterselskab eller datterforening) overdrages ved overdragelse af aktierne i et moderselskab eller moderforeningen. Såfremt et selskab, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4 ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller datterforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet eller af andelene i en anden forening, datterforeningen) anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af stk. 7 for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andele. Tilsvarende anses aktionærerne i moderselskabet for at råde over stemmeværdien i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af stemmeværdien i moderselskabet.

Når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende.

Reglen medfører, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber.

Hvis moderselskabet ikke ejer alle aktierne i datterselskabet, anvendes bestemmelsen kun på den aktiepost, som moderselskabet ejer. Hvis et moderselskab sælger så mange aktier, at det bringes under 25 pct.'s grænsen, vil reglen medføre, at moderselskabet nu anses som ejer af de resterende aktier i stedet for aktionærerne i moderselskabet. Underskudsselskabet vil derfor blive stillet som om moderselskabet havde afhændet samtlige aktier.

Reglen om at aktionærforholdene i et moderselskab har betydning for datterselskabets adgang til at fremføre underskud gælder ikke aktionærforholdene i udenlandske moderselskaber og børsnoterede moderselskaber. I disse tilfælde anses moderselskabet og ikke aktionærerne i moderselskabet som ejer af aktierne i datterselskabet og dettes eventuelle datterselskaber.

Visse koncerninterne aktieoverdragelser vil ikke beskære underskudsselskabets fremførselsadgang. Hvis et moderselskab overdrager et helejet selskab til moderselskabets danske søsterselskab, vil aktionærerne i det selskab, der udgør toppen af koncernen eller selve selskabet, hvis dette er udenlandsk eller børsnoteret, stadigvæk anses som aktionærer i underskudsselskabet. Aktieoverdragelsen får derfor ingen virkning for underskudsselskabet.

Normalt vil begrænsningen af et selskabs ret til at fremføre underskud fra et tidligere indkomstår ved et ejerskifte ikke få betydning for overførsel af underskud mellem sambeskattede selskaber, fordi underskud fra før sambeskatningens påbegyndelse efter sambeskatningsvilkårene alene kan bringes til fradrag i overskud indtjent af samme selskab. Som følge af LL § 15, stk. 8, kan underskudsfremførslen dog begrænses i en sambeskattet koncern, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Et eventuelt underskud opstået under sambeskatningen, som et selskab ikke kan modregne i sine egne kapitalindtægter, kan heller ikke modregnes i nettokapitalindtægter indtjent af de øvrige selskaber omfattet af sambeskatningen.

Om LL § 15, stk. 10 henvises i øvrigt til punkt 2.3. i cirkulære nr. 26 af 5. februar 1996 om ændring af forskellige skattelove (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) samt til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, punkt 21.5.5.

Ved lov nr. 299 af 22. maj 1996 om ændring af forskellige skattelove (Beskatning af investeringsforeninger og deres medlemmer, afgrænsning af "tomme" selskaber, underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v.) er LL § 15, stk. 10 suppleret med pkt. 3-8.

Herefter gælder, at et moderselskab, hvis aktier er blevet børsnoterede mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, kan dog med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i l. pkt., såfremt aktierne i moderselskabet er noteret på navn. Hvis aktierne i et moderselskab i samme periode som nævnt i 3. pkt. ophører med at være børsnoterede, anses dette ikke for et ejerskifte ved anvendelsen af stk. 7. Ved en aktieombytning, hvor et selskabs ejerkreds efter 2. pkt. skifter fra aktionærerne i et ikke børsnoteret selskab til et børsnoteret selskab, kan det børsnoterede selskab med fremtidig virkning vælge at anvende reglerne i l. pkt., såfremt aktierne er noteret på navn. 1. pkt. finder tilsvarende anvendelse for ikke-børsnoterede moderselskaber og moderforeninger, der har hjemsted i en stat, med hvilken Danmark har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst, Grønland eller Færøerne eller i et land inden for Den Europæiske Union. Det gælder dog kun, såfremt ejerandele i datterselskabet mellem begyndelsen af underskudsåret og afslutningen af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget, er overdraget til enten moderselskabet efter 6. pkt. eller et andet datterselskab, hvori moderselskabet i den nævnte periode ejer mindst 25 pct. af ejerandelene. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse for foreninger.

Ændringer omfatter således i hovedtræk følgende situationer

- et moderselskab, hvis aktier i den relevante periode er blevet børsnoterede, kan vælge, at moderselskabets aktionærer skal anses for at være ejere. Det er dog en betingelse, at aktierne er noteret på navn.

- hvis aktierne i et moderselskab i den relevante periode ophører med at være børsnoterede, foreligger der ikke herved et ejerskifte ved anvendelsen af § 15, stk. 7.

- et børsnoteret moderselskab kan vælge, at dets aktionærer skal anses for at være ejere i det tilfælde, hvor dette bliver det erhvervende selskab ved en aktieombytning mellem et børsnoteret og et ikke børsnoteret selskab.

- udvidelse af "transparensreglen" til også at gælde for udenlandske moderselskaber. *Se i øvrigt cirkulære nr. 233 af 19. december 1996 om afgrænsning af "tomme" selskaber og underskudsbegrænsning ved skattefri fusion m.v.*

S.C.1.2.3 Reducerede fradrag.

Stiftelses omkostninger mv.

Et selskabs udgifter i forbindelse med at tilvejebringe kapitalgrundlaget har karakter af ikke-fradragsberettigede anlægs- eller etableringsudgifter, se også VLD af 22.2.1991 T&S nyt 1991.7.366 (TfS 1991, 12), hvor omkostninger ved udvidelse af en banks aktiekapital - afholdt for at overholde bank- og sparekasselovens kapitalkrav - ikke ansås for at være en fradragsberettiget driftsudgift, se nærmere ligningsvejledningen E.A.2.

I følge LL § 8 J, jf. lovbek. nr. 869 af 15. november 1995, er der fradrag for udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed. Det samme gælder gebyrer til

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

I det omfang udgifterne efter de hidtil gældende regler må anses for tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen ved køb og salg af erhvervsvirksomheder, er der ikke fradragsret herfor.

Advokat- og revisorudgifter, der er afholdt inden etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen faktisk finder sted. Se nærmere LV E.A.2.1.4.1 ff samt cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om LL punkt 14.10.

Om transaktionsomkostninger i forbindelse med omdannelse af virksomhed efter LOSV, se ØLD i TOLD*SKAT Nyt 1992.20.604, (TfS 1992, 155).

Selskabers udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamling kan fratrækkes ved selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst jf. SL § 6a. Dette gælder dog ikke i særlige tilfælde, hvor udgiften klart har karakter af udbytte, hvilket typisk kan være tilfældet, hvor der er tale om uforholdsmæssige store udgifter i selskaber med en begrænset aktionærkreds.

S.C.1.2.3.1 Selskabstømning, afskrivningsloven

Efter § 2 i lov nr. 425 af 25. juni 1993 (Anparter, overskudsselskaber- og underskudsselskaber) gælder en række undtagelsesbestemmelser, som udskyder selskabers afskrivningsadgang, herunder adgang til at foretage forskudsafskrivninger, på driftsmidler mv., som erhverves med henblik på udlejning, eller som allerede ved erhvervelsen er udlejet. Bestemmelserne har til formål at modvirke selskabstømning af likvidationsmodne overskudsselskaber med latent skat i forbindelse med salg. Der henvises nærmere om reglerne til E.C.

S.C.1.2.3.2 Investeringsfond forsøg og forskning samt markedføringsudgifter

Ifølge investeringsfondslovens § 3, stk. 9, kan selskaber, foreninger, institutioner mv., der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende henlæggelser til dækning af afholdte udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som er omfattet af LL § 8 B, stk. 1. Det samme gælder fradragsberettigede udgifter til markedsføring, der er afholdt i forbindelse med eksport til udlandet (ikke Grønland og Færøerne).

Bestemmelsen indebærer, at selskaber mv., udover den fradragsret, der eksisterer efter LL § 8 B, stk. 1, yderligere får mulighed for at vælge at få indskudte investeringsfondsmidler udbetalt til dækning af afholdte udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Vælger selskabet mv. at få udbetalt indskudte midler, kan selskabet mv. ikke tillige fradrage udgifterne i den skattepligtige indkomst efter LL § 8 B, stk. 1, eller skattelovgivningens almindelige regler. I det omfang de foretagne henlæggelser ikke kan dække udgiften fuldt ud, kan det overskydende beløb fradrages som hidtil efter LL § 8 B, stk. 1. Dette gælder tilsvarende, hvis selskabet mv. alene ønsker at benytte en del af dets investeringsfondshenlæggelser til dækning af udgiften.

En forudsætning for at kunne anvende investeringsfondsmidler til markedsføringsudgifter i forbindelse med eksport til udlandet er, at der skal være tale om udgifter, der i forvejen er fradragsberettigede, samt at udgifterne er afholdt. Udgifterne skal tillige have en direkte forbindelse med den indkomstskabende aktivitet i en igangværende virksomhed. Udgifter til private formål, etableringsomkostninger og formueudgifter kan ikke dækkes gennem indskudte midler. De krav, der stilles, for at en udgift kan anses for omfattet af det almindelige driftsomkostningsbegreb og dermed fradragsberettiget efter SL § 6 eller LL § 8, må derfor være opfyldt, for at investeringsfondsmidler skal kunne hæves.

Det er endvidere en betingelse, at der er tale om udgifter til markedsføring af et produkt i udlandet. Udgifter, der er et led i den almindelige fremstilling eller distribution af et produkt i virksomheden, f.eks. arbejdsløn, er ikke omfattet. Der skal således være tale om udgifter, der afholdes for at opnå, fastholde eller udvide markedsandelen for et produkt på et nyt eller allerede eksisterende marked i udlandet.

Til belysning af, hvilke udgifter, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes: udgifter, der afholdes til rejser, reklame, annoncering, kataloger, tilbudsgivning, oversættelser og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i udlandet. Det samme gælder udgifter i forbindelse med afholdelse af og deltagelse i messer eller udstillinger i udlandet. Der tænkes her på lokale- og standudgifter, lønomkostninger mv. Også udgifter til ansættelse af en eksportkonsulent samt udgifter til »market research« i forbindelse med aflønning af et lokalt agentbureaus eller en lokal kontaktpersons udtalelser om et produkts mulighed for og egnethed til at vinde indpas på et bestemt marked er omfattet. Sådanne udtalelser er ofte nødvendige for at opnå viden om f.eks. specielle lovgivnings- og handelshindringer, bestemte kutymer og sædvaner, klimatisk betingede forhold mv. Et hotel kunne dog ikke anvende investeringsfondsmidler til markedsføringsudgifter i udlandet, Skat 1989.1.76.

Efter bestemmelsen kan selskabet mv. vælge at fratrække udgiften til markedsføring ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som en driftsomkostning. Selskabet mv. kan endvidere vælge at lade en del af udgiften fratrække som driftsomkostning og få en del af udgiften dækket ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser.

Efter de gældende regler i LL § 8, stk. 4, er adgangen til at fratrække repræsentationsudgifter begrænset. Denne begrænsning skal tilsvarende gælde for så vidt angår adgangen til at hæve indskudte midler til dækning af udgiften.

Se også skd.cirk. nr. 103 af 13. sept. 1988, pkt. 37 og pkt. 38.

Investeringsfondsmidler kan anvendes til virksomhed i udlandet, når indtægten af virksomheden indgår i den danske skatteberegning.

Hvor et EDB-program købes samtidig med EDB-maskinen, kan udgiften til programmet tillægges den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for maskinen, og henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på den samlede anskaffelsessum.

Overførsel af driftsmidler fra blandet eller udelukkende privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse anses i relation til investeringsfondsloven for anskaffelse.

Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der er erhvervet ved gave eller arv, medmindre arvingen har succederet i afdødes skattemæssige stilling.

En henlæggelse kan benyttes til forlods afskrivning på driftsmidler mv. i en anden virksomhed end den, hvorfra den hidrører.

Interessenter kan anvende deres henlæggelser uafhængigt af hinanden.

Henlagte midler fra en igangværende erhvervsvirksomhed kan også anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der erhverves i forbindelse med køb af en anden erhvervsvirksomhed.

S.C.1.2.4 Skattefri udbytteindtægter.

S.C.1.2.4.1 Udbytte af egne aktier

De beløb, som aktieselskaber mv. oppebærer som udbytte af egne aktier, medregnes ikke til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 4. Udbytte, der ikke bliver hævet af aktionæren, og som tilfalder selskabet efter en vis årrække som forældet, er ifølge praksis ikke skattepligtigt for selskabet.

Se nærmere skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 47.

S.C.1.2.4.2 Investeringsselskaber SEL 13, stk 1, nr. 3

I henhold til bestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 3, skal udbytte, som de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1, nævnte selskaber modtager fra andre sådanne selskaber, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Det er en forudsætning, at det udbyttemodtagende selskab er børsnoteret, og at dets formål og faktiske virke udelukkende er at eje og administrere aktier i andre selskaber, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Endvidere er det en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab ifølge sine vedtægter er forpligtet til at udlodde de i indkomståret indtjente udbytter inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Det udbyttemodtagende selskab må som udgangspunkt ikke eje andre formuegoder end de nævnte værdipapirer.

Selskabet kan dog have bankindeståender i et vist omfang. Driften af selskabet vil kræve løbende udbetalinger, ligesom de udbytter, selskabet modtager, ikke nødvendigvis vil blive udloddet straks ved modtagelsen.

Selskabet vil endvidere kunne erhverve fast ejendom, hvis formålet alene eller i al væsentlighed er at erhverve lokaler til eget brug. I øvrigt vil selskabet ikke kunne erhverve andre aktiver - herunder almindelige og konvertible obligationer - end de nævnte værdipapirer.

Kravet om udlodning af det indtjente udbytte gælder med de begrænsninger, der følger af aktieselskabslovens regler om adgangen til at udlodde udbytte.

Hvis et nystartet investeringsaktieselskab af omhandlede karakter har et skattepligtigt overskud i en periode, inden børsnotering kan opnås, kan T&S bestemme, at den pålignede skat ikke opkræves, men føres til afgang, når selskabet optages på Fondsbørsen. Det vil være en forudsætning, at selskabet udfolder de fornødne bestræbelser for at blive optaget så hurtigt som muligt.

I den forbindelse må det kræves, at selskabet etableres med mindst den aktiekapital, der er nødvendig for optagelse på Aktiemarked III, og at selskabets vedtægter straks udformes på en sådan måde, at de ikke indeholder bestemmelser, der stiller sig hindrende for optagelse på Fondsbørsen.

S.C.1.2.4.3 Salg af aktier til det udstedende selskab

Vederlag for aktier, der er solgt til det udstedende selskab, jf. LL § 16 B, stk. 1, anses som udbytte i henhold til SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og stk. 3.

Vederlaget skal derfor ikke medregnes til moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet har ejet mindst 25% af aktiekapitalen i datterselskabet - enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget - eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages. Hvis salget af aktierne til det udstedende selskab bringer aktiebesiddelsen ned under 25%, anses betingelsen for skattefrihed efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 3, ikke for opfyldt, jf. skd. 60.24 (SKD).

Ved lov nr. 888 af 3. dec. 1997 er SEL § 13, stk. 1, nr. 2 ændret, således at udbytte er skattefrit når moderselskabet ejer mindst 25% af aktiekapitalen i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. De nye regler har virkning fra og med 1.1.1998. Se endvidere S.C.1.2.4.4.

Et selskab, der siden regnskabsårets begyndelse havde ejet mere end 25% af kapitalen i et datterselskab, men som solgte hele aktieposten på regnskabsårets sidste dag til det udstedende selskab, opfyldte betingelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, for skattefritagelse, Skat 1985.4.113 (SD). Se tillige Skat 1990.6.466 (LSR).

Vedrørende salg af moderselskabsaktier til datterselskaber, se S.G.1.2.

S.C.1.2.4.4 Udbytte fra datterselskab

Ifølge SEL § 13, stk. 1, nr. 2, og § 13, stk. 3 er det udbytte, som et moderselskab modtager fra sit datterselskab ikke skattepligtigt for moderselskabet, såfremt moderselskabet har ejet mindst 25% af aktiekapitalen i datterselskabet - enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget - eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages. Se også S.E.2.3.

For fonde og visse foreninger, omfattet af FBL, se den tilsvarende regel i FBL § 10.

EF-domstolen har afsagt en dom af 17.10.1996 (Skat Udland 96.396) vedrørende fortolkningen af moder/datterselskabsdirektivet (direktiv 90/435/

EØF). Efter dommen vil betingelsen for skattefrihed være opfyldt, selv om den sammenhængende 2-års periode først udløber efter modtagelsen af udbyttet. I konsekvens heraf er bestemmelserne i SEL § 2, stk. 4, § 13, stk. 1, nr. 2 og § 17, stk. 2, KSL § 65, stk. 5 og FBL § 10, stk. 1, nu ændret, jf. lov nr. 888 af 3. dec. 1997 således at udbytte er skattefrit når moderselskabet ejer mindst 25% af aktiekapitalen i en sammenhængende periode på mindst 1 år, inden for hvilken periode udbytteudlodningstidspunktet skal ligge. De nye regler skal have virkning fra og med 1.1.1998.

Lovens § 5, stk. 5 indeholder regler for tilbagebetaling af indeholdt udbytteskat til et moderselskab i en anden EU-medlemsstat, der har modtaget udbytte fra et dansk datterselskab. Endvidere kan der efter § 5, stk. 6 blive tale om genoptagelse af skatteansættelsen for et dansk moderselskab, hvor udbytte er modtaget og med urette medregnet ved indkomstopgørelsen. Krav om tilbagebetaling af indeholdt udbytteskat skal fremsættes overfor Told-og

Skattestyrelsen senest 31.12.1998. Krav om genoptagelse skal indgives til den kommunale skattemyndighed senest den 31.12.1998.

Ved opgørelsen af datterselskabets aktiekapital og moderselskabets aktiepost i datterselskabet bortses fra eventuelle konvertible obligationer, udstedt af datterselskabet, så længe obligationerne ikke er ombyttet med aktier/anparter i selskabet. Indtil dette tidspunkt indgår obligationerne alene i datterselskabets fremmedkapital. Skat 1987.6.451 (SKD).

En aktionærs afkald på vedtægtsbestemt minimumsudbytte til fordel for andre aktionærer indebar en gave til disse andre aktionærer, ikke - via selskabet - et yderligere udbytte. Gaven kunne ikke karakteriseres som udbytte, der i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 2, ville være fritaget for beskatning, SO 1988.177 (LSR).

Forhøjet udbytte til et moderselskab som følge af medaktionærers udbytteafkald givet som led i en gensidigt bebyrdende aftale mellem datterselskabet og pågældende medaktionærer om salg af datterselskabets egne aktier, blev anset for maskeret udbytte til moderselskabet, og måtte følgelig behandles efter reglerne om skattefrit udbytte, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, se TOLD*SKAT Nyt 1992.11.323, (TfS 1992, 287).

S.C.1.2.4.4.1 Udenlandske datterselskaber

For udbytte modtaget fra udenlandske selskaber skal moderselskabet godtgøre, at den til grund for udbyttet liggende udenlandske selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, jf. SEL § 13, stk. 3.

Ved afgørelsen af, om den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske selskabsskattesystem.

Der vil være tale om en væsentlig afvigelse fra reglerne her i landet såfremt

1) Den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod en beskatning i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængigt af indkomstens størrelse, eller

2) det udenlandske selskabsskattesystem indrømmer fuldt fradrag for udloddede udbytter, eller

3) den selskabsskat, der kan pålignes efter reglerne i det pågældende udland, er væsentligt mindre, end den tilsvarende danske skat ville have været, såfremt datterselskabet havde været fuldt skattepligtigt her i landet, jf. bek.nr. 983 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. af 1. dec. 1994, § 7, stk. 2 og skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 48.

Det er således ikke alene den nominelle skattesats, der har betydning for, om et lands selskabsskattesystem anses for at afvige væsentligt fra det danske. Der foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske skattesystem.

Hvad der samlet set anses for at være en væsentlig afvigelse lader sig vanskeligt udtrykke i nøjagtige skattesatser, beløb eller lignende. Ved vurderingen vil det således have betydning, om der er tale om en enhedssats, en maksimumsats eller blot en lavere sats i en progressiv selskabsbeskatning.

Selv om et lands selskabsskattesystem som udgangspunkt er godkendt, kan ligningsmyndighederne godt i det konkrete tilfælde udbede sig nærmere oplysninger om moderselskabets og datterselskabets skatteforhold m.v. Dette kan for eksempel komme på tale, hvis der er tvivl om, hvorvidt der er særordninger, som bevirker, at beskatningen af datterselskabet i udlandet er væsentligt mindre end beskatningen af et tilsvarende selskab efter danske regler.

Ved den overordnede vurdering af et lands selskabsskattesystem kan der selvfølgelig i øvrigt ikke tages højde for eventuelle senere ændringer i det pågældende lands skatteregler.

Om hvilke landes selskabsskattesystemer, der som udgangspunkt kan godkendes, se Skat 1988.12.720 (SKD). Se tillige skd. 67.384, 72.68 Skat 1988.10.612 (SKD), Skat 1989.8.619, Skat 1990.4.245 (SKD), Skat 1990.9.715 (SKD), TOLD*SKAT Nyt 1993.7.331, TOLD*SKAT Nyt 1993.21.1000 og 1001 samt TOLD*SKAT Nyt 1993.23.1075. Se desuden redationel artikel i Skat Udland 1992.1.2 med oversigt og med kommentarer til de lande som Skatteministeriet, Departementet, pr. 1/1 1992 har taget stilling til, om deres skattesystem opfylder betingelserne efter SEL § 13, stk. 3. Se endvidere TfS * 1997.593, 1994.555 og 1993.573.

Udbytte til et dansk selskab, der var kommanditist i et spansk kommanditselskab, ansås ikke for skattefrit efter SEL § 13, stk. 3. Se nærmere TfS 1995,905 (LSR).

Afsnit SC - Objektiv skattepligt

S.C.1 Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

S.C.1.1 Almindelige regler

Ifølge SEL § 8, stk. 1 opgøres den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i SEL omhandlede selskaber og foreninger m.v.

S.C.1.1.1 Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst

Visse særlige former for virksomhed kan ikke drives af et selskab, men kun af en fysisk person. Dette gælder virksomhed som landinspektør (jf. lov om landinspektørvirksomhed), skibs- og varemægler (jf. lov om skibsmæglere og varemæglere), dispachør (jf. lov om dispachører), translatør og tolk (jf. lov om translatører og tolke), samt om bevillingshaver til hyrevognskørsel (jf. lov om hyrekørsel). Skattemyndighederne skal ikke påse overholdelsen af disse lovregler, idet denne kontrol henhører under andre offentlige myndigheder. I det omfang det konstateres, at en virksomhed i strid med de nævnte lovbestemmelser drives i selskabsform, skal der dog ske regulering, således at indkomsten ved erhvervets udøvelse beskattes hos den fysiske person, der må antages at have erhvervet indkomsten - typisk selskabets hovedaktionær, jf. lsr. 1980.63. Om reguleringen af personens og selskabets indkomstansættelser se nedenfor.

Bortset fra disse lovregulerede tilfælde må formodningen være, at en indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst, også i skattemæssig henseende anerkendes som værende selskabets indkomst. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor indkomsterhvervelsen er så nær knyttet til en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen, uanset at den rent faktisk er indtægtsført i selskabet. Er det forudsat, at visse aktiviteter skal udføres af bestemte personer, kan dette udelukke, at indtægten skattemæssigt kan oppebæres af et selskab, se TfS 1995, 270 (ØLD) om plejevederlag til ægtepar. Endvidere kan det undertiden, på grund af de faktiske forhold, være vanskeligt at konstatere, hvem der reelt har erhvervet indkomsten, hvorfor der må foretages en egentlig bevisvurdering ud fra de konkret foreliggende oplysninger, se TfS 1996, 604 (ØLD).

*Skatteyderen stiftede i 1975 sammen med et dansk og et hollandsk firma et anpartsselskab med henblik på at udføre landopmålingsopgaver i Arabien.

Skatteyderen, der ejede 10 pct., blev udpeget til at lede arbejdet, og i 1976 etablerede selskabet et samarbejde med et arabisk selskab. Efter samarbejdsvanskeligheder imellem den danske og den hollandske hovedanpartshaver blev det aftalt, at alle i det danske selskab ansatte personer skulle overgå til ansættelse i det arabiske selskab. I 1980 blev der indgået nye aftaler, hvorved det arabiske selskab stillede som betingelse, at skatteyderen påtog sig at være daglig teknisk leder i selskabet, og at han som ejer af det danske selskab, der i 1979 var erklæret konkurs, forpligtede sig til at være til rådighed i Arabien i et nærmere fastsat tidsrum. Med henvisning til de i 1980 indgåede aftaler og til, at det danske selskab efter en rekonstruktion reelt var et tomt selskab, fandt Landsskatteretten, at skatteyderen var personligt skattepligtig af indkomster, som han havde selvangivet i det danske selskab. Landsretten fandt ligeledes, at honorarer m.v. fra det arabiske selskab var lønindkomst for skatteyderen, og sagen blev for landsretten forligt på dette grundlag.

På linie hermed er TfS 1997, 305 ØLD. Her havde en person henlagt produktion og virksomhed til et dansk aktieselskab. Selskabet afgav tilbud på opførelse af et forbrændingsanlæg i Tyskland, men da den tyske ordre kun kunne gives til et tysk firma, stiftede skatteyderen og hans ægtefælle og søn et tysk interessentskab (offene Handelsgesellschaft) til at forestå virksomheden. Det tyske firma var uden ansatte og kontorlokaler. Landsretten fandt, at det tyske firma havde drevet selvstændig virksomhed. Der blev lagt vægt på, at firmaet var stiftet som følge af krav fra tysk side om, at kontraktspartneren var tysk, ligesom man fra tysk side var interesseret i at knytte skatteyderen personligt til projektet. Der fandtes herefter at foreligge en reel forretningsmæssig begrundelse for oprettelse af firmaet, og selvangivne over- og underskud skulle herefter indgå i skatteyderens og dennes ægtefælles indkomstopgørelse. TfS 1997, 69 (VLD) drejede sig om en direktør og hovedanpartshaver i et handelsselskab ApS, som drev virksomhed bl.a. med salg af juletræer og grønt fra forpagtede eller lejede jorder. Disse aktiviteter blev dog overladt til et andet af hans søn ejet ApS. Sidstnævnte selskab (salgsselskab), som var uden ansatte og uden lønudbetalinger, skulle arbejde for størst mulig afsætning af handelsselskabets juletræer, men salgsselskabet kunne ikke indgå aftaler i eget navn, og kontrakter skulle indgås mellem handelsselskabet og køberne. Til salgsselskabet udbetaltes provision på 10 pct. Handelsselskabet foretog i 1988 fradrag for provisionsudgifter til salgsselskabet med 95.946 kr., svarende til 10 pct. af salget.

Landsskatteretten fandt, at provisionsindtægten var vederlag til skatteyderen for udført arbejde og skattepligtig som personlig indkomst, idet overførslen af provisionsindtægten til salgsselskabet ikke kunne anses forretningsmæssigt begrundet. Landsretten fandt ligeledes, at beløbet ikke var indkomst for salgsselskabet, men lagde til grund, at salgsarbejdet var udført af både skatteyderen og hans søn og derfor ikke skattepligtigt for skatteyderen alene. Sagen hjemvistes til fornyet behandling hos ligningsmyndigheden.

Se også TfS 1997, 392 (HD). Selskab A ejede hele kapitalen i et anpartsselskab B, der fremstillede bøsninger m.v. Selskaberne var sambeskattede.

Salget af produkterne til de nordiske lande skete gennem moderselskabet A, medens salget til kunder i Holland og Tyskland skete gennem et firma C i

Liechtenstein, idet fakturaerne blev udskrevet til dette. Skattemyndighederne fandt med tilslutning fra Landsskatteretten, at der var sket en underfakturering, idet de faktisk opnåede priser ved videresalget til firmaerne i Holland og Tyskland var omtrent det dobbelte af de fakturerede priser.

Endvidere fandt man, at firmaet i Liechtenstein var uden erhvervsmæssig virksomhed og ikke kunne anses for et skattemæssigt eksisterende selskab.

Selskab A var derfor for skatteåret 1981/82 skattepligtigt af den ved videresalget opnåede fortjeneste. Landsretten fandt ikke, at priserne ved salget til firmaet C i Liechtenstein efter det for retten oplyste afveg væsentligt fra priserne ved salg til andre udenlandske aftagere. Selv om der var tale om salg til en mellemhandler, fandtes der ikke at være tale om en indkomstoverførsel, der kunne tilsidesættes af skattemyndighederne. Det forhold, at det kunne antages, at virksomheden i Liechtenstein beherskedes af den samme person, som havde behersket selskab B, og at han havde udøvet samme virksomhed begge steder, kunne ikke begrunde, at selskabet blev skattepligtigt af fortjenesten, hvorimod den pågældende person eventuelt kunne være begrænset skattepligtig, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d. Indkomsten blev herefter af landsretten nedsat med den beskattede fortjeneste. Højesteret stadfæstede landsrettens dom (dissens).*

Disse situationer forekommer typisk i hovedaktionærforhold, hvor der kan være en vis sammenblanding af selskabets og personens dispositioner.

Således blev provisionsindtægter oppebåret af en advokats hovedanpartsselskab, og som udbetaltes af et forsikringsselskab i de tilfælde, hvor advokaten forårsagede, at hans klienter ved køb af fast ejendom videreførte den tidligere ejendomsforsikring til forsikringsselskabet eller nytegnede en sådan forsikring i selskabet, anset for at være så nært knyttet til hovedanpartshaverens virksomhed som advokat, at provisionsindtægten reelt ansås erhvervet af ham. Se tillige HD af 21. juni 1983, UfR 1983.699, skd. 67.414 (Bohart), hvor en direktørs opspaltning af sit arbejdsvederlag fra hovedaktionærselskab - iværksat ved oprettelsen af nyt selskab, hvis hovedformål var at give mulighed for skattemæssige besparelser - ikke blev anset bindende for skattevæsenet. Har den fysiske person ikke den bestemmende indflydelse i det selskab, der indtægtsfører vederlaget for det af personen udførte arbejde, må indtægtsførsel og beskatning alene i selskabet normalt godkendes, idet personen betragtes som ansat i selskabet. Om omdannelse af mark- og besætningsdrift til et driftsfællesskab, der agtedes organiseret som et anpartsselskab, se Told*Skat Nyt 1993.5.216 (TfS 1993, 105 )(BF).

Det her behandlede problem må ikke forveksles med det i TSS-cirk. 1995-24 og S.F.1.5 omhandlede vedrørende fiksering af vederlag. Ved fiksering af vederlag er det godkendt, at indkomsterhvervelsen sker i selskabet. Ved fikseringen sker der blot en regulering af hovedaktionærens vederlag for arbejde udført for selskabet, jf. ØLD af 20. aug. 1987, Skat 1987.10.710 (TfS 1987, 457). I denne afgørelse blev der ikke taget stilling til, om indkomsten var person- eller selskabsindkomst, men alene spørgsmålet om fiksering af vederlag.

Læger, tandlæger, dyrlæger mv.

Advokatvirksomhed, almen lægepraksis, tandlægevirksomhed, virksomhed som kiropraktorer samt speciallægevirksomhed kan udøves i selskabsform.

For sidstnævnte virksomheds vedkommende såfremt selskabets vedtægter er godkendt af Foreningen af Speciallæger.

*I TfS 1997, 517 (LSR) anerkendtes det, at en dyrlægepraksis skattemæssigt kunne drives i selskabsform. Klageren stiftede den 21/6 1990 selskabet B ApS. Selskabets formål var at drive dyreklinik og anden efter direktionens skøn hermed beslægtet virksomhed. Klageren havde været ansat i selskabet i perioden 1/7-31/12 1990.

Klagerens advokat nedlagde over for Landsskatteretten påstand om, at ansættelsen blev nedsat, idet det blev godkendt, at klagerens dyrlægevirksomhed kunne drives i selskabsform. Advokaten oplyste, at klageren i en længere årrække havde drevet dyrlægevirksomhed fra samme adresse som selskabet. Virksomheden kunne karakteriseres som en almindelig praksis med behandling af såvel mindre kæledyr som større dyr inden for landbrug og lignende. Advokaten henviste vedrørende dyrlægepraksis i selskabsform til skrivelse af 9/8 1995 fra Landbrugs- og

Fiskeriministeriet til Den Danske Dyrlægeforening, hvoraf bl.a. fremgik: "Dyrlægelovens § 4 indebærer, at autorisation til udøvelse af dyrlægegerning alene kan meddeles til enkeltpersoner. Man tager hverken eksplicit eller i forarbejderne stilling til, hvorvidt dyrlægevirksomhed kan udøves i selskabsform.

Som for andre erhverv, der kræver særlig autorisation, har det traditionelt været antaget, at det personlige autorisationsforhold hindrede, at den aktivitet, der specifikt omfattedes af autorisationsforholdet, blev udøvet i selskabsform.

Der ses dog ikke i dyrlægelovens formulering at være forhold, der kan hindre en udøvelse af dyrlægevirksomhed i selskabsform, idet dette ikke hindrer et personligt ansvar for den enkelte selvstændige eller ansatte dyrlæge, hvis denne overtræder sine forpligtelser efter lovgivningen.

En sådan fortolkning af dyrlægeloven er endvidere i overensstemmelse med Sundhedsstyrelsens fortolkning af de tilsvarende bestemmelser i lægeloven. På denne baggrund skal det derfor præciseres, at dyrlægelovens § 4 efter Landbrugs- og Fiskeriministeriets opfattelse ikke er til hinder for udøvelse af dyrlægevirksomhed i selskabsform."

Landsskatteretten tiltrådte, at dyrlægevirksomhed i henhold til lov om veterinærvæsenet samt om udøvelse af dyrlægegerning kunne udøves i selskabsform.*

Kunstnere m.fl.

Når kunstnere, forfattere, professionelle sportsfolk m.fl. organiserer deres virksomhed i selskabsform, må der foretages en vurdering af, om det er en enkelt person eller selskabet, der er den egentlige forpligtede over for medkontrahenten. Som typisk tilfælde, hvor en given indkomst ikke bør anerkendes som selskabsindkomst, kan nævnes honoraret til en solist med et program, der ikke kan udføres af andre. Omvendt må man sædvanligvis anerkende, at større grupper f.eks. et orkester eller et fodboldhold, der ikke skønnes at miste sin karakter ved udskiftning af et enkelt medlem, kan godkendes organiseret i selskabsform, således at indkomster alene beskattes i selskabet.

I lsr. 1986.44 blev en professionel sportsudøver anset som rette indkomstmodtager af et sponsorhonorar, som var indtægtsført i et selskab, i hvilket han var eneanpartshaver, og hvis formål var at drive fabrikation, handel- og reklamevirksomhed. I Skat 1986.9.564 (TfS 1986, 503) fandt Skattedepartementet, at virksomhed som professionel bokser og evt. hertil knyttet PR-virksomhed ikke kan drives i selskabsform. Reklame- og forfatterindtægter må i visse tilfælde anses så nært knyttet til en hovedanpartshavers person - f.eks. en internationalt kendt sportsstjerne - at beløbene ikke kan indtægtsføres i selskabet, men må anses som indtjent af ham personligt. Se TOLD-SKAT

Nyt 1992.24.846 (TfS 1992, 550): To kunstnere ejede hver halvdelen af et anpartsselskab, hvis formål var at drive musik- og showformidling og anden beslægtet virksomhed. I overensstemmelse med en af TSS afgivet udtalelse fandt LSR, at virksomhedens indtægter, herunder indtægter i form af royalty, tv-indtægter og KODA-afgifter og indtægter som medarrangør af koncerter og shows, med rette kunne henføres til selskabet. LSR lagde bl.a. vægt på, at den klagende medejer modtog sædvanligt honorar for sin egen gennem selskabet arrangerede optræden.

Se i modsætning hertil TfS 1994, 830 (ØLD) om en kendt operasanger, som påtænkte at oprette et selskab, der skulle indgå kontrakter om hans koncertoptræden i ind- og udland. Selskabet skulle modtage indtægterne ved disse opgaver og afholde de udgifter der var forbundet med de enkelte opgaver. Landsretten lagde til grund, at oprettelsen af anpartsselskabet havde til formål at opnå en skattebesparelse ved at opspalte skatteyderens indtægt mellem ham selv og selskabet. Der havde efter rettens opfattelse ikke være forbundet en sådan realitet med opspaltningen, at den kunne lægges til grund ved fastsættelsen af hans skattepligtige indkomst. (Dommen er anket til HR).

Om konsulentarbejde i selskabsform, se Skat 1990.9.708 (LSR) (TfS 1990, 405). Om bestyrelseshonorar, se TOLD-SKAT Nyt 1991.20.1158 (TfS 1991, 477), hvor Ligningsrådet fandt, at honorarindtægter vedrørende virksomhedskonsulentbistand i skattemæssig henseende kunne anses for selskabsindkomst. Bestyrelseshonorarer måtte skattemæssigt anses for personlig indkomst, da bestyrelsesmedlemmer ifølge aktieselskabslovens § 52 og anpartsselskabslovens § 19 skal være (fysiske) personer. I visse tilfælde kan advokaters bestyrelseshonorarer dog anses for at være indkomst for selskabet, nemlig hvor honoraret oppebæres af advokater, der driver virksomhed i selskabsform, og hvor det mellem advokaten, selskabet og de øvrige selskabsdeltagere er aftalt, at bestyrelseshonorarer skal tilfalde selskabet, se nærmere TfS 1996, 337 (TSS).

Lønmodtager lignende forhold

Hvis en lønmodtager aftaler med sin arbejdsgiver, at lønnen skal indbetales til et af ham selv behersket aktieselskab, må lønnen skattemæssigt betragtes som udbetalt til lønmodtageren selv. Lønmodtageren kan således ikke »sætte sig selv på aktier« med den virkning, at han alene bliver beskattet personligt af det udbytte, selskabet udbetaler, jf. lsr. 1978.61, 1982.161 og 162. Se også Skat 1989.1.72 (TfS 1989, 20).

Den nævnte situation må ikke forveksles med de sædvanlige tilfælde, hvor tidligere lønmodtagere opretter deres eget hovedaktionærselskab og lader dette påtage sig entrepriser, konsulentopgaver mv.

Man må som udgangspunkt respektere indgåede aftaler. I tvivlstilfælde må man foretage en konkret vurdering af, om selskabet eller personen er aftalepartner, herunder om instruktionsbeføjelsen over for personen reelt ligger hos hovedaktionærselskabet eller dettes medkontrahent. Endvidere må der henses til, hvem et erstatningsansvar for misligholdelse af kontrakt eller et funktionærretligt krav kan gøres gældende mod.

Regulering af personens og selskabets indkomstansættelser

Den fysiske person, der udfører arbejde for selskabet, vil som oftest have modtaget et vederlag herfor. Indkomstansættelsen for personen skal derfor kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen.

Selskabet, der har modtaget indtægten, vil have selvangivet denne, og selskabets indkomstansættelse skal derfor ikke ændres, medmindre det over for ligningsmyndigheden godtgøres, at forholdet er berigtiget ved, at beløbet er udbetalt eller godskrevet personen.

S.C.1.2 Specielle regler

På visse områder gælder desuden særlige regler, der omtales i det følgende, idet der i øvrigt henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 47.

S.C.1.2.1 Overkurs mv.

Overkurs - d.v.s. kurs ud over pari - som et selskab opnår ved udstedelse af aktier ved stiftelse eller ved senere udvidelse af aktiekapitalen, skal ikke medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 1.

Skattefriheden gælder såvel en officiel overkurs, hvor det beløb, som aktionæren indbetaler udover aktiens pålydende værdi, bogføres i selskabet som egenkapital, som en uofficiel overkurs, hvor merværdien ikke bogføres som egenkapital, men foreligger som en skjult reserve.

Den omstændighed, at overkursen i forbindelse med en kapitaludvidelse overstiger, hvad en uafhængig køber ville betale for de nytegnede aktier, medfører ikke i sig selv, at overkursen falder uden for skattefritagelsesbestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 1.

Aktieerhvervelser i udviklingslande

Ligningsrådet har bestemt, at danske virksomheder, der foretager leverancer til aktieselskaber i udviklingslande, hvor leverancerne er betinget af, at en del af vederlaget herfor erlægges i form af aktier i vedkommende selskab, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan nedskrive aktiernes værdi til handelsværdien på modtagelsestidspunktet.

Det er en betingelse for fradragsretten ved nedskrivningen, at fortjeneste ved senere afståelse af aktierne, herunder ved opløsning af det udenlandske selskab, medregnes til den danske virksomheds skattepligtige almindelige indkomst, og at fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes nedskrevne værdi.

Det skal fremgå af regnskabet eller af et særligt bilag til selvangivelsen, at aktierne er omfattet af denne ordning.

S.C.1.2.1.1 Salg af egne aktier

Det beløb, som aktionærerne indbetaler til selskabet i forbindelse med selskabets salg af dets beholdning af egne aktier til aktionærerne i samme forhold, hvori disse i forvejen ejer aktier, sidestilles med overkurs ved aktieemission og er derfor skattefri.

Såfremt salget sker i et andet forhold, behandles selskabets salg af de egne aktier skattemæssigt efter de gældende aktieavancebeskatningsregler.

Uafhentede fondsaktier mv.

Efter aktieselskabslovens § 40 gælder en særlig regel om fondsaktier, der ikke begæres udleveret af aktionæren. 5 år efter udstedelsen opfordres aktionæren ved bekendtgørelse i Statstidende til at afhente fondsaktien inden 6 måneder. Overskrides denne frist, kan selskabets bestyrelse afhænde fondsaktien, men provenuet fra salget skal i yderligere 5 år være til disposition for aktionæren. Er beløbet ikke afhentet inden disse 5 år efter afhændelsen, tilfalder beløbet selskabet. En tilsvarende regel gælder efter aktieselskabslovens § 134 l, stk. 4 for aktieselskaber, som omdannes til anpartsselskaber, når aktionærer i selskabet ikke melder sig som anpartshavere.

Beløb, som efter disse regler tilfalder selskabet, anses for skattepligtige på det tidspunkt, hvor selskabet har erhvervet endelig ret til dem, dvs. når salgsprovenuet for aktierne efter de 5 år ikke er afhentet af aktionæren. De udgifter, som et selskab afholder efter aktieselskabslovens § 40, er ikke fradragsberettigede.

S.C.1.2.2 Rekonstruktion af selskaber

Spørgsmålet vedrørende de skattemæssige konsekvenser af rekonstruktion af selskaber er især aktuelt som følge af bestemmelserne i aktieselskabslovens § 69 a og anpartsselskabslovens § 52.

Efter § 69 a i aktieselskabsloven skal bestyrelsen foranledige, at generalforsamling afholdes senest seks måneder efter, at selskabet har tabt halvdelen af sin aktiekapital. På generalforsamlingen skal bestyrelsen redegøre for selskabets økonomiske stilling og om fornødent stille forslag om foranstaltninger, der bør træffes, herunder selskabets opløsning.

S.C.1 Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

S.C.1.1 Almindelige regler

S.C.1.2 Specielle regler

S.C.1.3 Specielle selskaber

S.C.2 Sparekasser

S.C.2.1 Værdipapirer

S.C.2.2 Rentefradrag

S.C.3 Brugsforeninger

S.C.3.1 Dividende

S.C.3.2 Rabat

S.C.3.3 Andre udgifter

S.C.3.4 Virksomhed i udlandet

S.C.4 Investeringsforeninger

S.C.4.1 Overgangsreglerne Virkning for senere skatteår

S.C.4.2 Udbytte

S.C.5 Fonde Se under S.H.

S.C.6 Foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven Se under S.H.

S.C.7 Andelsbeskatning (beskatning på grundlag af særlig beregnet indkomst)

S.C.7.1 Fællesregler

S.C.7.2 Indkøbsforeninger

S.C.7.3 Produktions- og salgsforeninger

S.C.7.4 Blandede foreninger

S.C.8 Skattepligtig indkomst begrænset til visse indtægtsarter

S.C.8.1 Foreninger mv. hjemmehørende her i landet

S.C.9 Genbeskatning af underskud

S.C.9.1 Underskudsfremfør sel begrænset ved koncernintern erhvervelse af fast driftsted eller fast ejendom