E19973S00002

SELSKABSBESKATNING 1997 AFSNIT SB - SKATTEPLIGTENS INDTRÆDEN OG OPHØR, HERUNDER STIFTELSE OG OPLØSNING AF AKTIE- OG ANPARTSSELSKABER

2 Articles / Provisions · Denmark

Open official source Machine-readable Markdown (.md)

Statutory Text (2 Articles)

Stor vejledning 1997

Den fulde tekst SELSKABSBESKATNING 1997 AFSNIT SB - SKATTEPLIGTENS INDTRÆDEN OG OPHØR, HERUNDER STIFTELSE OG OPLØSNING AF AKTIE- OG ANPARTSSELSKABER Open official source

Afsnit SB - Skattepligtens indtræden og ophør, herunder stiftelse og opløsning af aktie- og anpartsselskaber

S.B.1 Skattepligtens indtræden

S.B.1.1 Indkomstår og Skattetilsvar

S.B.1.1.1 Indkomstår

I henhold til SEL § 10, stk. 1, foretages skatteansættelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber og foreninger på grundlag af indkomsten i indkomståret. Indkomståret er kalenderåret. Skatteårsbegrebet er afskaffet fra og med indkomståret 1996.

Består skattepligten kun en del af året, er indkomståret denne del. Selskabet eller foreningen mv. kan vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Har et selskab eller en forening mv. et andet indkomstår end kalenderåret, opgøres den skattepligtige indkomst efter de regler, der gælder for det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

Et bagudforskudt indkomstår kan tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et fremadforskudt indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for.

Hvor det i lovgivningen anføres, at regler skal have virkning for eller fra og med et givet indkomstår, skal reglerne anvendes for selskaber m.v. med forskudt regnskabsår for den regnskabsperiode, der træder i stedet for det pågældende kalenderår. Således vil et indkomstår, der i lovgivningen betegnes f.eks. som indkomståret 1997, som det tidligste ved et bagudforskudt indkomstår omfatte periode 2.4.1996-1.4.1997 og som det seneste ved et fremadforskudt indkomstår perioden 1.4.1997-31.3.1998.

Ved lov nr. 442 af 1. juni 1994 (Selskabstømninger m.v.) er SEL § 10 ændret. Efter denne bestemmelse skal indkomståret udløbe ved udgangen af et kvartal for

1) Selskaber og foreninger m.v., der stiftes eller anmeldes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen den 1. juli 1994 eller senere. Bestemmelsen finder ikke anvendelse på selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før den 1. juli 1994 og første gang anmeldes til Erhvervs- og

Selskabsstyrelsen efter § 26 i lov om erhvervsdrivende virksomheder.

2) Selskaber og foreninger m.v., der den 1. juli 1994 eller senere omlægger indkomståret.

3) Selskaber og foreninger m.v., der den 1. juli 1994 eller senere overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig aktivitet. Dette gælder dog først fra og med det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori selskabet overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig aktivitet. Reglen finder ikke anvendelse på fonde og foreninger omfattet af FBL, jf. FBL § 15, stk. 1.

For de selskaber og foreninger m.v. der er omfattet af pkt. 3, kan

Ligningsrådet bestemme, at indkomståret for selskabet eller foreningen m.v. udløber ved udgangen af et kvartal, jf. SEL § 10, stk. 5, 2. pkt. Denne regel er indsat for at kunne ændre indkomståret for de selskaber og foreninger m.v., der ikke selv ændrer indkomståret til udgangen af et kvartal i overensstemmelse med den ændrede regel i SEL § 10, stk. 1, nr. 3.

For de selskaber og foreninger m.v., der er omfattet af ovennævnte pkt. 2 og 3, og hvis indkomstår ikke udløber ved udgangen af et kvartal, forlænges indkomståret til udgangen af det løbende kvartal, når indkomståret udløber i perioden 1. april - 30. december. For selskaber og foreninger m.v., hvis indkomstår udløber i perioden 1. januar - 30. marts, forkortes indkomståret til udløb med udgangen af det foregående kalenderår. Selskaber og foreninger m.v., hvis indkomstår ikke udløber i perioden 1. april - 29. juni, kan i stedet for en forlængelse af indkomståret med det løbende kvartal vælge, at indkomståret skal udløbe ved udgangen af det kvartal, der går forud for førstnævnte kvartal, eller i stedet en forkortelse af indkomståret med det løbende kvartal ved udgangen af det løbende kvartal.

I § 10, stk. 3 er indsat en adgang for Ligningsrådet til at tillade, at indkomståret ikke skal udløbe ved udgangen af et kvartal, når det efter rådets skøn må anses som godtgjort, at særlige forhold for selskabet eller foreningen m.v. tilsiger dette.

Denne tilladelse forudsætter, at Ligningsrådet finder det godtgjort, at kravet om, at indkomståret skal udløbe med udgangen af et kvartal, på grund af særlige forhold for selskabet eller foreningen m.v. er meget uhensigtsmæssig.

Der sigtes hermed til koncern- eller brancheforhold. Det forhold, at selskabet indgår i en koncern, der har et indkomstår, som ikke afsluttes ved udgangen af et kvartal, kan ikke i sig selv begrunde, at Ligningsrådet dispenserer.

Derimod kan f.eks. særlige brancheforhold for selskabet eller internationale koncernforhold betinge en dispensation. Med brancheforhold sigtes til de tilfælde, hvor et selskab eller forening m.v. har et naturligt driftsår, særlige sæsonforhold eller lignende, der ville gøre det meget uhensigtsmæssigt for selskabet at have et indkomstår, der udløber med udgangen af et kvartal. Det er hensigten, at bestemmelsen skal administreres stramt.

Normalt vil et indkomstår falde sammen med et regnskabsår og således omfatte en 12-måneders periode. Men ved regnskabsomlægning, ved første skatteansættelse eller ved en afsluttende skatteansættelse vil det hyppigt forekomme, at indkomståret omfatter en periode, der er kortere eller længere end 12 måneder. I enkelte tilfælde kan indkomståret omfatte mere end en regnskabsperiode. Dette vil f.eks. kunne forekomme, hvis et selskab med regnskabsåret 1.4-31.3 får tilladelse til regnskabsomlægning til kalenderåret med en overgangsperiode fra d. 1.4 i det ene kalenderår til d. 31.12 i det efterfølgende kalenderår. Her kan indkomståret være opdelt på 2 regnskabsperioder f.eks. 1.4-31.3 og 1.4-31.12. Selv om indkomståret således er opdelt i to regnskabsperioder, skal perioderne tilsammen i skattemæssig henseende behandles som ét indkomstår.

Den en gang benyttede regnskabsperiode kan ikke ændres uden tilladelse fra den kommunale skattemyndighed, T&S-cirkulære 1993.11. Ansøgning indsendes til den aktuelle mandtalskommune. Klage over nægtet omlægning stiles til Ligningsrådet, og indsendes til Told- og Skatteregionen. Det er samme myndigheder, der træffer bestemmelse om tvangsmæssig omlægning af regnskabsår for selskaber og foreninger m.v. efter SEL § 10, stk. 5, 1. pkt.

Det kræver ikke tilladelse at omlægge regnskabsåret for selskabets 1. regnskabsperiode, i det omfang der endnu ikke er/skulle have været selvangivet herfor. * Dette gælder dog ikke i tilfælde, hvor indkomståret ikke skal udløbe ved udgangen af et kvartal. I så fald kræves også for selskabets 1. regnskabsperiode tilladelse fra Ligningsrådet, jf. SEL § 10, stk. 3. *

Ligningsrådet har vedtaget følgende

»Tilladelse til omlægning af regnskabsår må være begrundet i selskabets forhold, f.eks. hensyn til sæson, brancheændring, personaleferie, nye forretningsforbindelser, koncerntilhørsforhold m.v. Også hensyn til tilrettelæggelse af revisors arbejde kan tillægges vægt.

For et selskab, der er forbundet med et eller flere andre selskaber, jf. årsregnskabslovens § 3, stk. 4 bør tilladelse til regnskabsomlægning kun gives, således at regnskabsårets begyndelse falder sammen med begyndelsestidspunktet for et eller flere af de forbundne selskabers regnskab.

Tilladelser skal betinges af, at selskabet på den årlige angivelse af løn, pension mv. specificerer, hvorledes disse samlede lønudbetalinger mv. fordeler sig på perioden fra 1. jan. til regnskabsårets afslutningstidspunkt og fra dette tidspunkt til 31. dec.

Tvangsmæssig omlægning af et selskabs regnskabsår kan eksempelvis kræves, hvor et selskabs hovedaktionær driver en virksomhed som personligt firma, og der mellem selskabet og firmaet er sådanne indbyrdes økonomiske sammenhænge, at fælles regnskabsår af kontrolmæssige hensyn er ønskelig.

Et selskabs regnskabsår kan ikke kræves omlagt til at følge hovedaktionærens regnskabsår, hvis hovedaktionæren alene er lønmodtager i selskabet.

Ved omlægning af regnskabsår må det påses, at alle indkomstperioder kommer til beskatning, og at intet skatteår overspringes.«

Ligningsrådet har i et konkret tilfælde afslået omlægning af et regnskabsår fra 30/6 til 31/3 med 1/7 1991 til 31/3 1993 som omlægningsår. Der var tale om et A/S med regnskabsafslutning pr. 31.3.1993, som i januar erhvervede kapitalen i et ApS. Det var ApS'ets regnskabsår, der ønskedes omlagt.

Ligningsrådet fandt ikke grundlag for at tillade regnskabsomlægning som ønsket, idet Rådet lagde vægt på, at aktierne var overtaget og nye aktiviteter lagt ind i selskabet efter at regnskabet for ApS'ets ordinære regnskabsperiode 1.7.91 - 30.6.92 var afsluttet og godkendt af generalforsamlingen.

Ligningsrådet tillod omlægning med en overgangsperiode fra 1/7 1992 til 31/3 1993 og 1/4 1993 til 31/3 1994 som overgangsperiode for skatteåret 1994/95. Den ansøgte regnskabsomlægning kunne ikke begrundes i selskabets koncerntilhørsforhold. Den af Ligningsrådet tilladte regnskabsomlægning opfyldte derimod årsregnskabslovens krav om sammenfaldende regnskabsår. TfS 1994.256. Fra 1996 er det udgangspunktet, at indkomståret for selskaber og foreninger m.v. er sammenfaldende med kalenderåret. Består skattepligten kun en del af året, f.eks. for nystiftede selskaber m.v., er indkomståret kun den periode, hvori skattepligten består.

* Et selskab klagede til Ligningsrådet over, at en ansøgning om omlægning af regnskabsåret, så det fulgte kalenderåret, ikke var imødekommet.

Ligningsmyndigheden havde afslået ansøgningen under henvisning til, at den ikke var indgivet inden eller senest samtidig med rettidig indgivelse af selvangivelse for det år, der ønskedes omlagt. Ligningsrådet imødekom efter en samlet vurdering ansøgningen. TfS 1997,419. *

Selskaber m.v. kan dog vælge et andet indkomstår end kalenderåret (forskudt indkomstår). Et indkomstår udgør, uanset om indkomståret er kalenderåret eller i forhold hertil en forskudt periode, normalt en 12 måneders periode. Indkomståret kan dog udgøre en periode på op til 18 måneder for det første indkomstår og op til 21 måneder for sidste indkomstår samt for det indkomstår, der i forbindelse med en regnskabsomlægning omlægges.

Et givet indkomstår kan dog ikke forskydes helt vilkårligt i forhold til det tilsvarende kalenderår. For det første skal indkomståret normalt udløbe ved udgangen af et kvartal. For det andet kan et givet indkomstår tidligst begynde den 2. april i kalenderåret forud for det kalenderår, som det bagudforskudte indkomstår træder i stedet for. Et givet indkomstår kan senest begynde den 1. april i det kalenderår, som det fremadforskudte indkomstår træder i stedet for. Disse rammer for placering af indkomståret i forhold til kalenderåret svarer til de hidtidige regler om skatteåret.

Skatten af den skattepligtige indkomst for indkomståret skal uanset * afskaffelsen af skatteårsbegrebet * for de fleste selskabers vedkommende forfalde til betaling til de samme tidspunkter som hidtil. Det vil sige, at de gældende betalingsterminer for betaling af skatten, herunder betaling af restskat og udbetaling af overskydende skat som udgangspunkt ikke ændres.

Da indkomståret 1996 er første gang, hvor indkomståret er grundlaget for skatteberegningen, vil skatteår afledt af tidligere indkomstår fortsat gælde.

Det indebærer, at indkomståret 1995 er tilknyttet skatteåret 1996/97.

S.B.1.1.2 Skattetilsvar

Med hensyn til skatteprocenter, skatteberegning og acontoskatteordningen henvises til S.E.

S.B.1.2 Danske selskaber og foreninger

Den første skatteansættelse for et nystiftet selskab eller en nystiftet forening skal foretages for det indkomstår, jf. SEL § 10, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, jf. SEL § 4. Den første skatteansættelse skal omfatte indkomsten i hele perioden uden hensyn til dens længde. Den første indkomstperiode kan udgøre op til 18 måneder.

Når et bestående selskab eller en bestående forening mv., der hidtil ikke har været skattepligtig, overgår til skattepligtig virksomhed, foretages første skatteansættelse ligeledes for det indkomstår, der følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori skattepligten er indtrådt.

Ligningsrådet kan i særlige tilfælde bestemme, at den første skatteansættelse skal foretages, når der er forløbet et år siden tidspunktet for stiftelsen. For bogføringspligtige - og bogføringspligt påhviler praktisk taget alle de i SEL omhandlede skattepligtige - kan den første regnskabsperiode i henhold til industriministeriets bestemmelse højst udstrækkes til 14 mdr., for aktie- og anpartsselskaber dog til 18 mdr.

Den første regnskabsperiode vil normalt begynde ved selskabets eller foreningens stiftelse. Stiftelsen har fundet sted, når de i dannelse af selskabet eller foreningen interesserede parter har truffet aftale om stiftelsen. For aktie- og anpartsselskaber og fonde er der ved lovgivning fastsat særlige regler for stiftelse. Se herom nedenfor. For selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her, jf. SEL § 4, stk. 3. Efter FBL § 2, stk. 5, finder de for selskaber og foreninger m.v. gældende regler om skattepligtens indtræden tilsvarende anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, der bliver skattepligtige efter FBL. Efter SEL § 4, stk. 3, skal et selskab m.v., der bliver fuldt skattepligtigt som følge af, at ledelsen flyttes til Danmark, skatteansættes første gang på samme måde som nystiftede selskaber. Ændringen har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret påbegyndt før 2. november 1994, har ændringen først virkning fra indkomståret 1996.

S.B.1.2.1 Hjemsted

Aktieselskaber, der er hjemmehørende her i landet, skatteansættes i den kommune, hvor de ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har hjemsted den 5. september i indkomståret, eller ved forskudt indkomstår den 5. september i det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for, jf. SEL § 24, stk. 1. Skatteansættelsen skal ske i denne kommune, uanset selskabet har postadresse i en anden kommune. Andre her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. ansættes i den kommune, i hvilken hovedkontoret findes, eller hvorfra bestyrelsen foregår.

Såfremt et selskab eller en forening m.v. i løbet af indkomståret overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig aktivitet, foretages skatteansættelsen i den kommune, i hvilken selskabet eller foreningen m.v. er sat i skat det foregående indkomstår, uanset at selskabet eller foreningen m.v. ændrer hjemsted eller flytter hovedkontor, jf. SEL § 24, stk. 4. Selskabet eller foreningen m.v. sættes i skat i den pågældende kommune for de indkomstår, hvori der ikke er erhvervsmæssig aktivitet.

Ifølge SEL § 24, stk. 3, afgøres tvivlsspørgsmål om beskatningskommunen af Skatteministeren, som ligeledes i særlige tilfælde kan bestemme, at et selskab eller en forening skal anses for at høre hjemme i en anden kommune end overfor angivet. Skatteministeren kan fastsætte regler om, at selskaber eller foreninger m.v. skal ansættes i skat i en anden kommune end den kommune, hvori selskabet eller foreningen m.v. er hjemmehørende, når særlige omstændigheder taler derfor.

S.B.1.3 Fonde og visse foreninger omfattet af FBL

De almindeligt gældende regler for selskaber og foreninger om skattepligtens indtræden finder også anvendelse på fonde og foreninger omfattet af FBL, jf. lovens § 2, stk. 1. Det følger heraf, at den første skatteansættelse for nystiftede fonde mv. finder sted for det indkomstår, der følger umiddelbart efter udløbet af første regnskabsperiode. Ansættelsen omfatter indkomst i hele den første regnskabsperiode uden hensyn til dens længde. Overgang fra skattefri virksomhed sidestilles i denne henseende med nystiftelse.

S.B.1.4 Udenlandske selskaber og foreninger

Selskaber og foreninger mv. anses for hjemmehørende her i landet, hvis ledelsen har sæde her i landet. Dette gælder uanset hvor selskabet eller foreningen mv. eventuelt er indregistreret. Bestemmelsen finder dog ikke anvendelse på et selskab eller en forening mv., som er omfattet af fuld skattepligt i en fremmed stat efter denne stats skatteregler, hvis Danmarks dobbeltbeskatningsovenskomst med den pågældende stat medfører, at Danmark skal lempe dobbeltbeskatning af indkomst fra et fast driftssted i den pågældende stat ved at nedsætte den danske skat af denne indkomst med et større beløb end det beløb, der er betalt i skat af denne indkomst i den pågældende stat, jf. SEL § 1, stk. 7.

* For selskaber og foreninger m.v., der er stiftet før det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her i landet, indtræder skattepligten på det tidspunkt, hvor selskabet m.v. bliver hjemmehørende her, jf. SEL § 4, stk. 3.

Efter FBL § 2, stk. 5, finder de for selskaber og foreninger m.v. gældende regler om skattepligtens indtræden tilsvarende anvendelse på fonde og andre selvejende institutioner, der bliver skattepligtige efter FBL regler. Se cirk. nr. 82 af 29. maj 1997. *

For selskaber og foreninger mv., der har hjemsted i udlandet, og som i medfør af § 2, stk. 1, litra a, b eller f, undergives begrænset skattepligt her i landet, indtræder skattepligten på tidspunktet for påbegyndelsen af den virksomhed, der begrunder skattepligten (SEL § 6, stk. 1), se dog under S.A.2.2 om interessentskabskontrakt indgået mellem et dansk og et udenlandsk selskab. Om udenlandske selskaber med ledelse her i landet se S.B.1.2.

Skatteansættelsen finder første gang sted for det indkomstår, som den første indkomstperiode udgør eller træder i stedet for, uden hensyn til dennes længde. Den første indkomstperiode kan udgør op til 18 måneder.

Udenlandske selskaber, foreninger mv. skal, såfremt de oppebærer indkomst, som er omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a, b eller f, ansættes i den kommune, hvori virksomheden eller ejendommen er beliggende den 5. september i indkomståret. Modtager de udbytteindtægter, som er omfattet af SEL § 2, stk. 1 c, der beskattes efter reglerne i KSL § 65 A, stk. 2, skatteansættes de i den kommune, i hvilken den virksomhed, hvorfra udbyttet eller afståelsessummen hidrører, er beliggende den 5. september i indkomståret. Oppebærer de omhandlede selskaber, foreninger mv. indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for en virksomhed her i landet, som er omfattet af SEL § 2, stk. 1 f, skal ansættelse foretages i den kommune, i hvilken den virksomhed, der udreder vederlaget, er beliggende den 5. september i indkomståret, jf. SEL § 24, stk. 2.

Danske filialer af udenlandske selskaber skal anmeldes til og optages i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, og i forbindelse hermed skal hjemstedet for den danske filial angives. Skatteansættelsen af sådanne filialer må foretages i den kommune, der er registreret som hjemsted.

S.B.1.5 Stiftelse af aktie- og anpartsselskaber

S.B.1.5.1 Tilvejebringelse af kapitalgrundlaget

Ved stiftelse af et aktie- eller anpartsselskab etableres en juridisk person, som i henhold til SEL er et selvstændigt skattesubjekt, og som på lige fod med fysiske personer er et selvstændigt retssubjekt, der kan optræde som kontraktspart og som part i retssager.

Afgørende for opnåelsen af denne status som juridisk person er en registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Det for selskabet fornødne kapitalgrundlag (aktie- eller anpartskapitalen) tilvejebringes ved indskud fra de i stiftelsen deltagende fysiske og/eller juridiske personer, der alene hæfter for selskabets fremtidige forpligtelser med de foretagne indskud.

Kapitalindskuddet kan foretages enten ved kontante midler eller ved andre formuegoder (apportindskud) som f.eks. aktier, obligationer eller en bestående virksomhed med dennes aktiver og passiver.

S.B.1.5.1.1 Stifteren/ aktionæren

Som vederlag for sit indskud modtager stifteren aktier eller anparter. Det kan dog i stiftelsesoverenskomsten være bestemt, at stifteren udover aktier tillige skal have vederlag i gældsbreve udstedt af selskabet, jf. nedenfor under anden indbetaling.

Kontant indbetaling

Sker indbetalingen af selskabets kapitalgrundlag kontant, rejser dette ingen skattemæssige problemer i relation til stifteren.

Indbetales et større beløb end aktiernes pålydende værdi, er aktiernes anskaffelsessum det faktisk indbetalte beløb, jf. S.C.1.2.1 og 1.2.2 om henholdsvis overkurs og tilskud.

Anden indbetaling

Indskud af andre værdier end kontante midler sidestilles med salg af de pågældende formuegoder. Der skal derfor ske en opgørelse af stifterens tab/ avance ved afståelse af formuegodet i overensstemmelse med de derom almindeligt gældende regler. Vederlaget beregnes som værdien af de modtagne aktier plus et eventuelt yderligere vederlag. Er yderligere vederlag givet i form af et gældsbrev, medregnes dette med kursværdien. Kursnedslaget på gældsbrevet fordeles ved avanceopgørelsen forholdsmæssigt på overdragne aktiver, bortset fra likvide midler.

De indskudte formuegoder skal som udgangspunkt ansættes til værdien i handel og vandel. Stiftes selskabet af flere, således at aktionæren gennem overdragelsen alene erhverver en mindre aktiepost i selskabet, er udgangspunktet i skattemæssig henseende, at formuegoderne må anses for indskudt til en værdi, der svarer til handelsværdien.

Hvor derimod et selskab stiftes af én person eller en kreds af personer med nær indbyrdes tilknytning, f.eks. familiemæssig, savnes de modstående interesser, der normalt sikrer, at aktiverne overdrages til handelsværdi. I sådanne tilfælde kan der være grundlag for en kritik af den mellem selskab og stiftere aftalte samlede overdragelsessum eller af fordelingen af vederlaget på de enkelte aktiver.

Det principielle udgangspunkt for værdiansættelsen er formuegodets værdi i fri handel.

Aktierne anses for erhvervet på stiftelsesdagen.

Om tidspunktet for aktiers erhvervelse iøvrigt henvises til S.G.2.4.6.

For lav pris

Forkaster skattemyndighederne de af stifteren anvendte overdragelsespriser under hensyn til, at de er for lave, forhøjes stifterens almindelige indkomst tilsvarende, i det omfang merværdien medfører yderligere skattepligtig avance. Forhøjelsens beløb skal derefter medregnes til aktiernes anskaffelsespris.

Omgørelse

Det kan dog godkendes, at hovedaktionæren uden yderligere skattemæssige konsekvenser kan få godskrevet den ansatte merværdi som et tilgodehavende i selskabets regnskab, når andragende fremsendes til den lokale ligningsmyndighed i forbindelse med eller i kontinuitet af den rejste sag om indkomstforhøjelse af hovedaktionæren. Der indrømmes ikke kursnedslag på således godskrevne beløb. Hvis omgørelse tillades, er anskaffelseskursen på aktierne lig tegningskursen.

For høj pris

Anerkender myndighederne ikke de aftalte overdragelsessummer, fordi disse antages at overstige aktivernes værdi, er konsekvensen, at overprisen beskattes som almindelig indkomst, idet beløbet betragtes som udlodning fra selskabet. Se om beskatning af sådanne udlodninger S.C.1.2.3. og om omgørelse S.F.1.2.6. Der vil ikke blive tilladt omgørelse i det omfang aktivernes værdi derved bringer aktiekapitalen ned under lovens minimumskrav, jf. R.R. 1980.199 SM. Aktiernes anskaffelsessum vil i sådanne tilfælde svare til tegningskursen.

S.B.1.5.1.2 Selskabet.

Kontant indbetaling

Heller ikke i relation til selskabet opstår der skattemæssige problemer, når kapitalen indbetales kontant. Indbetales et beløb, der overstiger de udleverede aktiers pålydende værdi, er det overskydende beløb i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 1, skattefrit for selskabet som overkurs, se S.C.1.2.1.

Anden indbetaling

For lav pris

Statuerer myndighederne en merværdi i forhold til de aftalte overdragelsessummer, skal selskabet ikke indkomstbeskattes af denne merværdi, idet den anses for vederlagt gennem aktierne, hvis værdi således overstiger den oprindelige tegningskurs. Selskabet kan ved indkomstopgørelsen afskrive på grundlag af den forhøjede værdi, selv om stiftelsesoverenskomsten ikke omgøres og selv om merværdien ikke er opført i selskabets officielle regnskab.

For høj pris

Overstiger de aftalte overdragelsessummer aktivernes værdi, kan selskabet ikke afskrive på den overpris, det har betalt, idet overprisen som anført ovenfor betragtes som en udlodning. Dette gælder, selv om selskabet ikke er i besiddelse af reserver, da beløbet anses som en udbetaling af fremtidige reserver i selskabet.

S.B.1.5.2 Skattepligtens indtræden

Et aktie- eller anpartsselskab kan ikke før registrering erhverve rettigheder eller påtage sig forpligtelser. I skattemæssig henseende er et sådant selskab skattepligtigt, når det er indregistreret, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Når registrering har fundet sted, vil selskabet blive skattepligtigt af sin virksomhed fra stiftelsen d.v.s. på tidspunktet for den stiftende generalforsamling.

Grundlaget for registreringen er et af stifterne underskrevet og dateret stiftelsesdokument, der - både af hensyn til aktionærerne og Erhvervs- og

Selskabsstyrelsen - skal indeholde en række oplysninger, bl.a. om navn, hjemstedskommune, regnskabsår, kapitalens størrelse og den form, hvorunder kapitalindbetalinger skal ske.

Inden bestemte frister efter stiftelsesdatoen - for aktieselskaber 6 mdr., for anpartsselskaber 8 uger - skal selskabets bestyrelse have foretaget anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Overholdes denne frist ikke, vil registrering blive nægtet, og selskabet er derfor ikke kommet til eksistens.

Et selskab, for hvilket der er indgivet anmeldelse til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen rettidigt, bliver skattepligtig fra stiftelsen, selv om registreringen sker med forsinkelse, når blot registreringen sker på det oprindelige grundlag. Opnår selskabet ikke registrering, enten fordi stiftelsesoverenskomsten må omgøres eller fordi selskabsdannelsen af andre årsager opgives, skal den foretagne skatteansættelse af selskabet under stiftelse ophæves. Stifterne må samtidig beskattes personligt af et eventuelt overskud i selskabets virksomhedsperiode, ligesom de kan fratrække et eventuelt underskud. Østre Landsret har ved dom af 26. marts 1984 (skd. 70.514) fastslået, at selskabskapital skal registreres, for at indskyder kan opnå fradrag for tab på aktierne.

Når et selskab er registreret, er det blevet skattepligtigt, og skattepligten vedvarer til selskabets ophør, jf. ØLD af 7.3.1984.

Skattepligten er ikke afhængig af, om selskabet driver virksomhed efter sit vedtægtsmæssige formål. Ligeledes består skattepligten fortsat, selv om den hidtidige virksomhed er ophørt (uden at selskabet derfor opløses), og selskabet hverken har indtægter eller udgifter.

Nogle selskaber bliver stiftet og indregistreret med et almindeligt formuleret formål, som stifterne ikke har til hensigt at realisere, idet meningen med stiftelsen er ved lejlighed at afhænde aktierne til en køber, som hurtigt har brug for et eksisterende selskab, hvortil han kan overdrage sin virksomhed.

Et sådant »hvilende« selskab (»skuffeselskab«) er også omfattet af skattepligten.

S.B.1.5.2.1 Stiftelse med tilbagevirkende kraft

Normalt kan et selskab ikke have skattepligtig indkomst hidrørende fra tiden forud for stiftelsen, d.v.s. forud for underskriften af stiftelsesdokumenterne.

Virksomhedens indtægt beskattes som selskabsindkomst fra tidspunktet for selskabets åbningsstatus.

Når indehaveren af en personlig virksomhed eller et selskab indskyder sin virksomhed ved stiftelsen af et aktieselskab, hvori stifteren bliver hovedaktionær, godkendes det af skattemyndighederne, at virksomhedens overskud for tiden indtil 6 mdr. forud for stiftelsen beskattes som indkomst i selskabet og holdes uden for stifterens indkomst.

En selskabsstiftelse med tilbagevirkende kraft kan dog aldrig række længere tilbage i tiden end til udgangen af virksomhedsindehaverens sidst forløbne, normale regnskabsår. Ved ØLD af 25. okt. 1985 (Skat 1986.3.189) fandtes det ikke godtgjort, at et selskab var stiftet med tilbagevirkende kraft.

Overdragelse af en virksomhed til et allerede bestående selskab anerkendes ikke med tilbagevirkende kraft, jf. ØLD af 11. okt. 1979 (8. afd. 174/1976).

Den skattemæssige virkning af, at et aktie- eller anpartsselskab stiftes med tilbagevirkende kraft udover 6 måneder er, at indkomsten i perioden fra åbningsstatus indtil 6 måneder forud for stiftelsesdatoen beskattes både hos selskabet og stifteren. Tilsvarende gælder, hvor et selskab stiftes med tilbagevirkende kraft udover udgangen af stifterens sidst forløbne, normale regnskabsår.

Vedr. stiftelse med tilbagevirkende kraft henvises i øvrigt til pkt. 30 i SEL cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber mv.

For pengeinstitutter henvises endvidere til cirk. nr. 35 af 16. marts 1995.

De stedlige skattemyndigheder kan dog efter ansøgning nedsætte selskabets/datterselskabets indkomst med et beløb svarende til det hos stifteren beskattede, under forudsætning af at beløbet udbetales eller godskrives stifteren.

Ansøgningen skal normalt være fremsendt til den stedlige skattemyndighed inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

Dette gælder uanset om indkomstforhøjelsen for stifteren er påklaget til

Landsskatteretten.

Godkendelse af, at selskabet er »stiftet med tilbagevirkende kraft«, medfører dog ikke, at anskaffelsestidspunktet for selskabets aktier kan regnes fra et tidligere tidspunkt end stiftelsesoverenskomstens underskrift.

Vedrørende omdannelse af virksomhed efter lov om skattefri virksomhedsomdannelse henvises til afsnit E.H.

S.B.1.6 Tidspunktet for indgivelse af selvangivelse

Selskaber mv. skal ifølge SKL § 4, stk. 2 indsende selvangivelse senest 6 måneder efter indkomstårets udløb. Hvis indkomståret udløber i perioden 1. januar - 31. marts, skal selvangivelsen indsendes senest den 1. juli i samme kalenderår. Udløber fristen en fredag eller en lørdag kan selvangivelsen indgives rettidigt den følgende søndag. Tilsvarende frist gælder for fonde og visse foreninger omfattet af FBL § 1, jf. FBL § 15.

Hvor særlige omstændigheder taler derfor, kan den kommunale skattemyndighed, dog efter skriftlig, begrundet ansøgning indrømme yderligere udsættelse med indgivelse af selvangivelse, hvor sådan udsættelse er forenelig med ligningsarbejdets tilrettelæggelse og rettidige tilendebringelse, jf.

SKL § 4, stk. 4.

Såfremt det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, ikke på indsendelsestidspunktet er godkendt af generalforsamlingen, skal selskabet senest 14 dage efter generalforsamlingens afholdelse give vedkommende ligningsmyndighed meddelelse om generalforsamlingens beslutning med hensyn til det pågældende regnskab.

S.B.1.7 Selskabsskatter

Reglerne for selskabsskatters opkrævning findes i SEL § 29 A til 30 A. Indkomstskatten for selskaber og foreninger, der betaler acontoskat, forfalder den 1. marts og 1. nov. i indkomståret. For andre selskaber forfalder skatten den 1. nov. i det kalenderår, der følger efter indkomståret.

Skat, som pålignes på grundlag af en afsluttende eller anden ekstraordinær ansættelse, forfalder til betaling den 1. i den måned der følger efter meddelelsen om ansættelsen, dog tidligst samtidig med den indkomstskat, der pålignes på grundlag af den sidste ordinære skatteansættelse, SEL § 30, stk. 2. Om forældelse se LV A.K. 5.

S.B.2 Skattepligtens ophør

S.B.2.1 Danske selskaber og foreninger

Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger mv. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for ovengangen eller undtagelsen.

Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab mv. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning sted efter det sædvanlige indkomstår udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted.

Såfremt en likvidator ikke er valgt eller beskikket, skal bestyrelsen inden 1 måned efter opløsningen eller overgangen mv. indsende en anmeldelse til vedkommende kommunale skattemyndighed med opgørelse af indkomsten for det afsluttende indkomstår. Undlades anmeldelse, ifalder den eller de ansvarlige personer en bøde, der fastsættes af skatteministeren, medmindre denne eller de ansvarlige selv ønsker sagen afgjort ved rettergang.

Indsendelse af anmeldelsen med den nævnte opgørelse kan fremtvinges ved pålæg af daglige bøder, hvis størrelse fastsættes af skatteministeren. Bøderne tilfalder statskassen. Herunder finder reglerne i SKL § 5 også anvendelse, således at der kan pålægges et skattetillæg/bøder. Den kommunale skatteforvaltning er bemyndiget til i 1. instans at fastsætte de nævnte bøder mv.

Om ophør af skattepligt se også skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 som ændret ved cirkulære nr. 43 af 19. marts 1991 pkt. 31-42.

S.B.2.1.1 Skatteansættelse

Efter afskaffelsen af skatteårsbegrebet pr. 1. januar 1996 fortsætter skattepligten for et selskab indtil tidspunktet for opløsningen. Samtidig ophæves begrebet ekstraordinær (afsluttende) ansættelse i ophørs-/opløsningsåret.

Efter SEL § 33 er aktionærer og medlemmer samt tillige en eventuel likvidator solidarisk ansvarlige for betaling af resterende selskabsskatter, såfremt der ikke ved opløsningen er afsat tilstrækkelige midler til dækning af skattekravene. Ansvaret for betaling af skatter kan gøres gældende for skattekrav, som er anmeldt i boet eller som likvidator og/eller aktionærer kendte eller burde kende. Ansvaret kan dog ikke gøres gældende for et større beløb end den til aktionærer eller medlemmer i alt foretagne udlodning. Se evt. tillige ØLD af 1. september 1993. TfS 1993,437. Se hertil også nedenfor under S.B.2.1.2.1.2.

S.B.2.1.2 Opløsning

Loven giver ikke regler for, hvornår et selskab mv. anses for opløst. I almindelighed må selskabet betragtes som opløst, når beslutning herom er truffet af den kompetente forsamling, for aktieselskaber vil dette sige den afsluttende generalforsamling.

For selskaber, der er taget under konkursbehandling ved skifteretten, fortsætter skattepligten, indtil de er opløst ved konkursbehandlingens afslutning med fordeling af midlerne til kreditorerne, jf. lsr. 1980.201 og skd. 57.145. Selskaber, hvor fristdagen efter konkursloven er den 27. dec. 1990 eller senere, er dog ikke skattepligtige af konkursindkomsten, medmindre hjemstedskommunen har truffet beslutning herom, jf. KKSL § 2. Se S.B.2.1.2.4.

Ved ØLD af 7. marts 1984 udtalte retten, at skattepligten for et selskab, der undergives konkursbehandling, først ophører når selskabet i forbindelse med konkursens ophør endeligt opløses.

Normalt vil der til brug ved beslutning om opløsningen foreligge et udarbejdet regnskab med forslag til fordeling af selskabets midler. Datoen for dette regnskabs sluttidspunkt kan i almindelighed anses for opløsningsdatoen. For aktie- og anpartsselskaber er den juridiske opløsning først sket, når selskabet er hævet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Om tidspunktet for selskabets opløsning i relation til aktionærernes beskatning, se S.G.3.1.

Skattedepartementet har i cirkulære nr. 175 af 3. nov. 1987 om beskatning af visse andelsbeviser mv. udtalt, at et andelsselskab eller en forening tidligst kan anses for endeligt opløst, når likvidationsregnskabet er godkendt. Se også Skat 1989.12.955 (LSR).

For selskaber og foreninger, som ikke er bundet af lovmæssige forskrifter for formen for opløsningen, sker denne undertiden meget formløst, ofte på den måde, at der blot udarbejdes et afsluttende regnskab. I sådanne tilfælde må opløsningen også betragtes som sket på den dag, regnskabet angiver som slutdato.

Ved opløsningen af en del selskaber, fortrinsvis dem der likvideres som solvente, vil likvidator eller evt. revisor være interesseret i at kende et muligt resterende skattekrav, inden det endelige likvidationsregnskab udarbejdes til forelæggelse for den afsluttende generalforsamling. Teoretisk set kan det endelige skattekrav først opgøres, når det vedtagne regnskab foreligger. Der må dog fra skattemyndighedernes side kunne vises likvidator eller revisor den imødekommenhed, at der udregnes et eventuelt skattekrav på grundlag af et regnskabsudkast omfattende perioden frem til den planlagte afsluttende generalforsamling. Det således udregnede skattekrav kan anses for det endelige krav, med mindre de resterende skatter opgjort på grundlag af det endelige vedtagne regnskab afviger væsentligt fra den beregning, som er foretaget på grundlag af regnskabsudkastet, se skd. 70.433.

Skatteophørsdatoen vil, såfremt den afsluttende generalforsamling afholdes i naturlig kontinuitet af datoen for den afsluttende status, være identisk med denne dato. Se ØLD af 16. okt. 1985. Skat 1986.12.326. TfS 1996,535.

Hvis der efter selskabets opløsning tilgår det midler, der ikke var taget hensyn til ved opløsningen, vil boet blive reassumeret (genoptaget). Hvorvidt reassumptionsboet bliver skattepligtigt af de yderligere indtægter, afgøres efter de almindelige regler for indkomstopgørelse. I tilfælde af skattepligt omfatter skattepligtsperioden tidsrummet fra reassumptionen til den derefter følgende opløsning. Uudnyttede underskud fra før reassumptionen kan fradrages i reassumptionsboets indtægt i overensstemmelse med reglen i LL § 15.

* Ved lov nr. 198 af 14. marts 1997 er SEL § 5, stk. 3 ændret således, at selskaber m.v. skal indsende selvangivelse for indkomståret forud for det afsluttende indkomstår samtidig med anmeldelsen om opløsning, hvis den normale frist for indsendelse af selvangivelsen efter skattekontrollovens § 4, stk. 2, udløber senere. Ved samme lovændring er der indført en bestemmelse om mulighed for udsættelse med fristen for indsendelse af anmeldelse og selvangivelse. Se i øvrigt cirk. nr. 95 af 29. juni 1997. *

S.B.2.1.2.1 Særligt om aktie- og anpartsselskaber

Opløsning af et selskab kan finde sted

1) ved likvidation.

2) ved fusion.

3) ved spaltning.

4) ved skifterettens foranstaltning efter begæring af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

5) ved konkurs.

6) * ved opløsning af anpartsselskaber efter § 59 i anpartsselskabsloven. *

S.B.2.1.2.1.1 Likvidation

Beslutning om likvidation træffes af generalforsamlingen og meddelelse herom skal indsendes til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Om anmeldelsespligt ved selskabets ophør, se S.B.2.1.

Såfremt selskabet opløses ved solvent likvidation, sker dette med en af generalforsamlingen udpeget person som likvidator. Opløsning af insolvente aktie- og anpartsselskaber sker efter reglerne i konkursloven, * jf. lovbek. nr. 118 af 4. feb. 1997. * Om konkurs, se nedenfor S.B.2.1.2.4.

Likvidationens indtræden medfører ikke nogen ændring i selskabets skattepligt og pligt til på normal måde at opgøre og selvangive sin skattepligtige indkomst, herunder ved salg af aktiver. Selskabets virksomhed vil ofte fortsætte efter beslutningen om likvidationen, idet en realisation af en virksomhed i drift erfaringsmæssigt er mere indbringende end en realisation af de enkelte aktiver.

Et selskab, der er trådt i likvidation, kan beslutte at træde i virksomhed påny.

Herved afbrydes den påbegyndte likvidationsbehandling, men beslutningen får ingen skattemæssige konsekvenser.

Likvidationstidspunkt, likvidationsstatus

Ved likvidationens indtræden, der regnes fra generalforsamlingens beslutning herom, skal der i henhold til aktieselskabslovens § 122 og anpartsselskabslovens § 55 udarbejdes en resultatopgørelse for perioden fra udløbet af selskabets seneste regnskabsår til likvidationens indtræden og en balance.

Selskabets aktiver optages i likvidationsboets status til forventede realisationsværdier. Reguleringer mellem bogførte værdier og realisationsværdier bogføres på likvidationskontoen. Disse reguleringer har normalt ingen umiddelbar skattemæssig betydning, men der må tages hensyn hertil, når den skattepligtige indkomst ved salg af aktiverne skal opgøres, idet udgangspunktet her er den skattemæssig bogførte værdi.

Likvidationens afslutning

Likvidationens afslutning og selskabets endelige opløsning finder normalt sted ved den afsluttende generalforsamling, jf. S.B.2.1.1.

Se også * TfS 1992,21 hvor Landsskatteretten på baggrund af konkrete praktiske forhold anså en generalforsamlingsbeslutning om ophør den 3. april 1989 for at være afholdt i naturlig kontinuitet af regnskabsafslutningen den 31. dec. 1988.

Kvittance

Efter anmodning i forbindelse med likvidationens afslutning, vil den stedlige ligningsmyndighed kunne udfærdige en kvittancemeddelelse, hvorved der på det foreliggende grundlag gives meddelelse om, at der ikke bliver rejst yderligere krav om indkomstskat mod boet. Ligningsmyndigheden har dog også opfyldt sine forpligtelser i relation til skattekvittance, selv om meddelelsen går ud på, at der vil blive rejst krav, f.eks. i form af konkrete ansættelser. Ligningsmyndighedens forpligtelser i relation til skattekvittance består således i meddelelse af oplysninger om faktiske forhold.

Kvittancemeddelelse fra skatteadministrationen hindrer ikke en efterfølgende revision af skatteansættelsen, se LSR-kendelse af 31. maj 1994 i TfS 1994,771 * og VLD, TfS 1997,538.

Afsluttende periode

* Når her i landet hjemmehørende selskaber og foreninger m.v. opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ved overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Udløber det sædvanlige indkomstår for et selskab m.v. inden den 31. december i det kalenderår, som indkomståret træder i stedet for (bagudforskudt indkomstår), og finder opløsning som nævnt i stk. 1 sted efter det sædvanlige indkomstårs udløb, men inden vedkommende kalenderårs udløb, udgør det sidste indkomstår hele perioden fra indkomstårets begyndelse, og indtil opløsning finder sted. *

S.B.2.1.2.1.2 Indkomstopgørelsen

Opgørelsen af den skattepligtige indkomst for et selskab i likvidation foretages efter de sædvanlige regler for opgørelse af skattepligtig indkomst.

Der er dog visse omkostninger forbundet med likvidationen, som ikke kan fradrages, da de må betragtes som kapitaludgifter.

Til disse henregnes udgifter, som direkte er affødt af likvidationen, dvs. honorar til likvidator og revisor for udfærdigelsen af likvidationsregnskab mv. samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, o.lign. Hvis selskabet fortsætter sin virksomhed under likvidationen med likvidator som leder, kan der godkendes fradrag for den del af likvidators honorar, der svarer til normalt ledelseshonorar. Ligeledes vil der kunne accepteres fradrag af en skønsmæssig del af revisionsomkostningerne svarende til, hvad et selskab i drift normalt skulle udrede.

Afhændelse af aktiver under likvidationen må ske til handelsværdier. Dette volder ingen vanskeligheder, hvis afhændelsen sker til fremmede, idet overdragelsesværdierne da normalt må anerkendes som handelsværdier. Sker afhændelsen derimod til aktionærer eller til personer eller selskaber mv., som er nært knyttet til aktionærerne, må myndighederne påse, at overdragelsesværdierne svarer til aktivernes værdi i handel og vandel. Er dette ikke tilfældet, må værdien korrigeres, således at handelsværdien danner grundlag for opgørelsen af salgsavancen.

Ved likvidation af en tandlægevirksomhed drevet i selskabsform fandtes der ved beregningen af likvidationsprovenu i forbindelse med opløsning af selskabet at skulle medregnes værdi af goodwill ( RR 1985.289 SM).

Under likvidationen finder underskudsfremførsel i medfør af LL § 15 sted på normal vis. Det bemærkes i denne forbindelse, at den afsluttende periode anses som et selvstændigt indkomstår.

Hvis et sambeskattet datterselskab ophører ved likvidation, skal der ikke foretages en afsluttende ansættelse for datterselskabet, da sambeskatningen fortsætter til datterselskabets ophør. Har datterselskabet ved likvidationens slutning ubenyttede underskud fra sambeskatningsperioden, kan disse fradrages efter de almindelige regler herom, se S.D.5.2.

Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser

Har selskabet henstående, ubenyttede henlæggelser til investeringsfond, må disse efterbeskattes i overensstemmelse med reglerne i lov om investeringsfonds § 10. Den periode, som ansættelsen omfatter, anses i den forbindelse som et år.

Efter investeringsfondslovens § 10, stk. 1, medregnes de ubenyttede investeringsfondshenlæggelser med tillæg af 5 pct. af henlæggelsesbeløbet for hvert år regnet fra henlæggelsesårets udløb og indtil likvidationsårets udløb ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.S.B.2.1.2.1. 3

Udlodninger til aktionærerne

Udlodninger ved likvidationens afslutning af andre aktiver end kontante midler, må ske til aktivernes værdi i handel og vandel.

Dette gælder også udlodninger, der sker ved modregning af aktionærens gæld til selskabet. Bedømmelsen af værdien må ske efter karakteren af den pågældende gæld, således at pantegæld eller gæld i henhold til gældsbrev uden pantesikkerhed ansættes til kursværdi, medens f.eks. anfordringsgæld normalt ansættes til pålydende værdi.

Udlodninger af likvidationsprovenu til aktionærerne, som finder sted forud for det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, anses som udbytte fra selskabet, og hele beløbet beskattes som almindelig indkomst, jf. LL § 16 A, stk. 1. Om det endelige opløsningstidspunkt i forhold til aktionærerne, se S.G.3.1.

Når særlige forhold taler derfor, kan den kommunale skattemyndighed (jf. skm.bek. nr. 527 af 17. juni 1996) tillade, at det udloddede beløb ikke anses som almindelig indkomst, men at beløbet overføres til beskatning efter de almindelige aktionærbeskatningsregler, se LL § 16 A, stk. 3. Se S.G.3.1 og S.G.1.3.

S.B.2.1.2.2 Fusion og spaltning

Såfremt et selskab ophører ved fusion med et andet selskab, ligestilles dette med en likvidation, og de foran anførte regler finder tilsvarende anvendelse.

Dette gælder dog ikke, såfremt fusionen eller spaltningen i medfør af fusionsskatteloven gennemføres som en skattefri fusion eller skattefri spaltning, idet beskatningen i disse tilfælde udskydes, jf. cirk. nr. 31 af 22. feb. 1996 om fusionsskatteloven. * Se også særreglen i sambeskatningscirkulæret (TS-cirk. 1997-21) vilkår 2.11. * Der henvises herom til S.D.1.

S.B.2.1.2.3 Opløsning på Erhvervs- og Selskabsstyrelsens foranledning

Selskaber kan efter begæring fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen opløses ved skifterettens foranstaltning, når selskaberne ikke opfylder de i aktieselskabsloven eller anpartsselskabsloven stillede krav til selskaberne.

I forbindelse med disse opløsninger vil det ofte forekomme, at der ikke findes midler i selskabet til at dække omkostningerne ved likvidationsbehandlingen, og selskabet vil da straks blive opløst i medfør af konkurslovens § 143.

S.B.2.1.2.4 Konkursskatteloven

Selskaber, hvor fristdagen efter konkursloven er den 27. dec. 1990 eller senere, er omfattet af KKSL. Disse selskaber er skattepligtige indtil selskabets opløsning. Konkursindkomsten er dog kun skattepligtig såfremt hjemstedskommunen har truffet beslutning herom. Afgørelsen om skattepligt skal træffes inden 3 måneder fra modtagelsen af genpart af statusoversigt samt eventuel indberetning og resultatopgørelse. Der kan dog træffes afgørelse om skattepligt senere, hvis der indgår et aktiv i boet, som enten ikke er nævnt i de tidligere oplysninger, eller hvis tilhør til boet må anses for usikkert eller omstridt.

Bestemmelse om skattepligt bør træffes, hvis det skønnes, at konkursindkomsten opgjort efter fradrag af tidligere års underskud overstiger 100.000 kr. Hvis det må antages, at kun en mindre del af skatten kan inddrives, kan hjemstedskommunen undlade at træffe bestemmelse om skattepligt.

Konkursindkomsten er selskabets indtægter og udgifter fra begyndelsen af det indkomstår, hvor konkursdekretet afsiges og boets indkomst indtil konkursens afslutning. Der indsendes først selvangivelse for indkomstår under konkursen i det indkomstår, hvori konkursen afsluttes.

Forinden skatteberegningen gives et fradrag på 100.000 kr.

Underskud fra før konkursens slutning kan ikke fradrages efter dette tidspunkt.

Inden for konkursperioden, dvs. fra det tidspunkt hvor dekret afsiges og indtil konkursens slutning samt i perioden fra begyndelsen af det indkomstår hvor konkursdekretet afsiges, indtil afsigelse af konkursdekretet, kan underskud, ved opgørelsen af konkursindkomsten i hvert enkelt indkomstår fremføres eller tilbageføres i hele konkursindkomsten.

Underskud fra tidligere indkomstår, der efter LL § 15 var fradragsberettigede i konkursåret, kan også fradrages i alle indkomstår under konkursen.

Indkomstår i KKSL's forstand omfatter for selskaber samme perioder som ansættelserne efter SEL, se TfS 1994,542.

En givet tilladelse til sambeskatning mellem selskaber bortfalder fra og med det indkomstår hvor konkursdekret afsiges. Selskaber, der var sambeskattede i året forud for konkursåret, hæfter solidarsk for skatterne af selskabets konkursindkomst.

* S.B.2.1.2.5

Opløsning efter

ApS-lovens § 59

Ved lov nr. 198 af 14. marts 1997 er SEL § 5, stk. 3 ændret således, at anpartsselskaber, der søges opløst efter anpartsselskabslovens § 59, inden 1 måned efter ophør af den erhvervsmæssige aktivitet skal indsende en anmeldelse til vedkommende kommunale skattemyndighed sammen med en opgørelse af indkomsten (selvangivelse) for det afsluttende indkomstår.

Anmeldelsen sker med henblik på at få udstedt en betalingserklæring fra told- og skattemyndighederne (Told- og Skatteregionen) om, at der ikke foreligger skatte- og afgiftskrav vedrørende selskabet.

Efter § 59 i anpartsselskabsloven kan anpartshaverne i et selskab, der har betalt alle kreditorer, over for Erhvervs- og Selskabsstyrelsen afgive en erklæring om, at al gæld er betalt, og at selskabet er opløst.

Formålet med bestemmelsen i SEL § 5, stk. 3, 2. pkt. er, at told- og skattemyndighederne hurtigt skal kunne udstede en betalingserklæring til de selskaber, der ønskes opløst på denne måde.

Den erhvervsmæssige aktivitet i et selskab, der søges opløst efter anpartsselskabslovens § 59, anses efter bestemmelsen i SEL § 5, stk. 3, for ophørt på det tidspunkt, som anpartshaverne har valgt som skæringstidspunkt. Indstilles anpartsselskabets sædvanlige drift uden, at anpartshaverne har truffet beslutning om at søge selskabet opløst efter anpartsselskabslovens § 59, er selskabet ikke omfattet af SEL § 5, stk. 3, 2. pkt. Se i øvrigt cirk. nr. 95 af 29. juni 1997. *

S.B.2.2 Overgang til skattefri virksomhed

Foruden ved opløsning ophører skattepligten, når et selskab eller en forening opgiver sin hidtidige skattepligtige virksomhed, og for fremtiden bliver skattefri.

Ved overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6 eller undtagelse fra beskatning efter § 3 fortsætter skattepligten efter de hidtil gældende regler indtil tidspunktet for overgangen eller undtagelsen.

Overgang til skattefri virksomhed sidestilles med ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos selskabet eller foreningen mv. på tidspunktet for overgangen. For skattepligtige foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6 finder reglerne tilsvarende anvendelse, når foreningen mv. helt eller delvis ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Også for et selskab, der flytter til Grønland, skal der foretages afsluttende ansættelse, se SEL § 5, stk. 5.

S.B.2.3 Udenlandske selskaber og foreninger

Efter SEL § 7 vedvarer skattepligten for udenlandske selskaber og foreninger, der er undergivet begrænset skattepligt efter SEL § 2, stk. 1a, b og f, ligeledes til udløbet af det indkomstår, hvori opløsningen eller ophøret af den skattepligtige virksomhed finder sted.

De ovenfor beskrevne regler for danske selskaber og foreninger finder også anvendelse på de her omhandlede skattepligtige selskaber og foreninger mv..

S.B.3 Overgang fra en beskatningsform til en anden

De af SEL omhandlede selskaber og foreninger kan, hvad grundlaget for indkomstopgørelsen angår, deles i to principielt forskellige grupper, nemlig kooperative virksomheder, SEL § 1, stk. 1, nr. 3, og de andre selskaber og foreninger.

Men også inden for de sidstnævnte er der visse forskelligheder, hvoraf navnlig kan fremhæves, at de af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger mv. kun er skattepligtige af erhvervsmæssig virksomhed.

Ændringer af vedtægter o.lign. kan bevirke, at et selskab eller en forening må henføres til beskatning efter andre regler end hidtil. SEL § 5 A-C giver regler om beskatning ved sådan overgang til anden beskatningsform.

Reglerne finder tillige anvendelse på fonde mv. omfattet af FBL, jf. FBL § 2, stk. 2 - 4.

Se om overgang af beskatningsform også skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988 pkt. 34-41.

Det er en forudsætning for anvendelse af reglerne i SEL § 5 A-C, at ændringerne i den skattemæssige stilling ikke medfører, at der i retlig forstand foreligger en opløsning af det hidtidige selskab mv. med efterfølgende stiftelse af et nyt.

Navnlig hvor selskabet hidtil har været et indregistreret aktie- eller anpartsselsselskab, vil ændringerne kunne medføre, at selskabet må likvideres, og i så fald kommer de i afsnit S.B.2 beskrevne regler i SEL § 5 til anvendelse.

S.B.3.1 Overgang til kooperationsbeskatning

SEL § 5 A indeholder regler om overgang fra skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2a, 2b, 3a, 4, 5, 5a, 5b eller 6 eller i medfør af § 1, stk. 2, 1. pkt., til skattepligt i medfør af § 1, stk. 1, nr. 3 eller stk. 2. SEL § 5 A, stk. 1 er formuleret, således at den efter sin ordlyd omhandler situationer, hvor der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening overgår til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 fra beskatning efter andre regler i § 1.

SEL § 5 A finder også anvendelse på overgang fra skattepligt i medfør af FBL § 1 til skattepligt i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 eller i medfør af SEL § 1, stk. 2, jf. FBL § 2, stk. 2. Ifølge FBL § 2, stk. 3 finder SEL § 5 A anvendelse, hvis der indtræder en sådan ændring, at en fond eller forening overgår fra beskatning efter reglerne i FBL til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Se S.A.1.4. Det karakteristiske ved en sådan overgang er, at selskabet eller foreningen mv. forinden overgangen beskattes af en indkomst opgjort efter de almindelige regler om indkomstopgørelse, medens det efter overgangen beskattes af en indkomst opgjort som en procentdel af formuen.

Selskabet har før overgangen kunnet foretage skattemæssige afskrivninger i overensstemmelse med reglerne i afskrivningsloven, herunder begyndelsesafskrivninger på bygninger og installationer samt forlods afskrivning med investeringsfondsmidler.

Efter overgangen vil selskabets skattemæssige afskrivninger på maskiner, inventar og lign. driftsmidler samt nedskrivning på varelagre kun påvirke den formuemæssige værdi af disse aktiver, og vil således indirekte medføre reduktion af den skattepligtige indkomst.

Ifølge SEL § 5 A, stk. 3, medfører overgangen, at selskabets henlæggelser til investeringsfonds, som henstår ubenyttet på tidspunktet for overgangen, skal efterbeskattes.

Endvidere skal selskabet ved opgørelsen af sin indkomst medregne fortjeneste eller tab på de formuegoder, som selskabet er i besiddelse af ved ophøret af sin hidtidige skattepligtige virksomhed, idet formuegoderne skal betragtes som solgt til handelsværdien ved overgangen.

Det bestemmes i stk. 2, at selskabets bestyrelse inden 1 måned efter den ændring, der medfører overgangen til anden skattepligtsform, skal indsende anmeldelse herom i lighed med anmeldelse om selskabets likvidation, (jf. foran S.B.2.1.2.1.1. og S.B.2.1.1.).

Beskatningen som kooperativ virksomhed finder første gang sted for det indkomstår, der begynder efter overgangen til kooperationsbeskatning.

S.B.3.2 Overgang fra kooperationsbeskatning

I SEL § 5B gives overgangsregler for beskatning af foreninger, der hidtil har været kooperative virksomheder, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3, samt § 1, stk. 2, og som følge af ændringer i de organisatoriske forhold for fremtiden er omfattet af andre af SEL skattepligtsbestemmelser. SEL § 5 B finder tilsvarende anvendelse ved overgang af skattepligt i medfør af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, samt § 1, stk. 2, 2. pkt., til skattepligt i medfør af FBL § 1, jf. FBL § 2, stk. 2.

Her foreligger den omvendte situation af den, som er omtalt under S.B.3.1.

Foreningen har hidtil baseret sin skattepligtige indkomst på en formueopgørelse, men skal i fremtiden beskattes af en indkomst, der opgøres med grundlag i et driftsregnskab.

Efter lovbestemmelsen får ændringer først virkning for selskabets eller foreningens mv. skattepligt fra udløbet af det pågældende indkomstår.

Efter SEL § 5 B vil andelsselskabet blive undergivet en særlig overgangsbeskatning. Der gøres således op med den formue, der er opsamlet under andelsbeskatningen. Den nye bestemmelse finder anvendelse, hvis der indtræder en sådan ændring, at et selskab eller en forening m.v. overgår fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, til beskatning efter andre regler i § 1, bortset fra § 1, stk. 1, nr. 6.

Overgangen får først virkning for selskabets eller foreningens m.v. skattepligt fra udløbet af det pågældende indkomstår. Ved en sådan overgang finder reglerne i SEL § 35 K samt FBL §§ 16 - 19 tilsvarende anvendelse.

Ifølge FBL § 2, stk. 4 får en overgang fra beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 til beskatning efter FBL ligeledes først virkning fra udløbet af det pågældende indkomstår. I denne situation finder FBL §§ 16 - 22 ligeledes anvendelse.

Ved overgangen skal der ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen m.v. under beskatningen efter § 1, stk. 1, nr. 3 eller en tilsvarende beskatning. Beløbet opgøres som handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen fratrukket en evt. indbetalt andelskapital. Såfremt selskabet eller foreningen tidligere har været beskattet efter andre regler i SEL § 1, opgøres beløbet som differencen mellem handelsværdien af selskabets eller foreningens aktiver og passiver ved overgangen og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdien fratrækkes en evt. indbetalt andelskapital. Beløbet skal angives ved selvangivelsen for overgangsåret.

Det opgjorte beløb er skattepligtig indkomst for selskabet eller foreningen m.v. Beløbet beskattes med 50%, jf. SEL § 19, stk. 2. Da udlodningerne beskattes i selskabet, er de skattefri for modtagerne, jf. LL §§ 16 A og 16 B.

Ifølge § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt. indtræder beskatningen dog først i takt med, at selskabet eller foreningen efter overgangen foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori selskabet eller foreningen m.v. endeligt opløses, eller betaler for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser. Udlodninger m.v., der foretages efter overgangen, anses i første række at hidrøre fra det opgjorte beløb.

Ved selvangivelsen skal selskabet eller foreningen m.v. give oplysning om den del af beløbet, der endnu ikke er beskattet.

Ved en senere overgang som nævnt i SEL § 5 A ophører beskatningen af det opgjorte beløb. Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt der senere sker overgang efter § 5 B, en fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3 eller en omdannelse som nævnt i FUL § 14 e. (se herom S.D.1.5. og S.D.1.12.)

Det påhviler bestyrelsen for foreningen, der beskattes efter § 1, stk. 1, nr. 3, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse de ændringer, der i regnskabsåret er sket i foreningens virksomhed eller i dens vedtægtsbestemmelser om formål, overskudsdeling eller opløsning, ligesom bestyrelsen skal oplyse, såfremt forenings omsætning med ikke-medlemmer udgør mere end 25% af den samlede omsætning.

De ovenfor i nærværende afsnit anførte regler om i hvilken takt det opgjorte beløb beskattes (§ 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt.) finder ikke anvendelse, i det omfang en forening omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 4, foretager udlodninger som nævnt i LL § 16 A, som ikke overstiger foreningens skattepligtige indkomst efter skat i det forudgående indkomstår. Det vil i disse tilfælde sige, at der ikke sker nogen beskatning af foreningen.

Foretages udlodninger derudover eller andre udlodninger end nævnt i LL § 16 A, foretages en beskatning af disse foreninger efter SEL § 5 B, stk. 4, 2. og 3. pkt. - det vil sige beskatning af foreningen med 50%. Det påhviler bestyrelsen for en forening, der beskattes efter SEL § 1, stk. 1, nr. 4, samtidig med indgivelsen af selvangivelsen at oplyse, i hvilket omfang foretagne udlodninger skal eller ikke skal beskattes.

Der skal ved en ændring som nævnt i SEL § 5 B, stk. 1 ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i selskabet eller foreningen m.v. under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller efter stk. 2, eller en tilsvarende beskatning. Beløbet opgøres og beskattes på samme måde som efter den nye bestemmelse i § 5 B, jf. ovenfor.

Fra og med det første indkomstår, hvor de ændrede skattepligtsforhold har virkning (overgangsåret), kan foreningen med virkning for indkomstopgørelsen anvende de almindelige gældende regler om afskrivninger, varelagernedskrivning mv.

S.B.3.3 Overgang mellem andre beskatningsformer

SEL § 5 C, jf. FBL § 2, stk. 3, indeholder overgangsregler ved skattepligtsændringer i andre tilfælde end dem, der er omtalt under S.B.3.1 og S.B.3.2.

I disse andre tilfælde foretages indkomstopgørelsen også i fremtiden efter samme hovedprincip som hidtil, altså enten på grundlag af et sædvanligt driftsregnskab eller på grundlag af en formueopgørelse, som det vil være tilfældet, når en indkøbsforening bliver produktions- og salgsforening eller omvendt.

Overgang til beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, er ikke omfattet af SEL § 5 C. Det vil sige, at overgang til beskatning efter § 1, stk. 1, nr. 6, er omfattet af den almindelige overgangsbeskatning efter SEL § 5.

Ændringen har skattemæssig virkning fra udløbet af det indkomstår, hvori de forhold, som begrunder ændringen, er opstået. Der skal således ikke foretages afsluttende ansættelse.

Med hensyn til afskrivninger, varelagernedskrivninger mv., skal der ikke ske beskatning som følge af skattepligtsændringen, jf. SEL § 5 C, stk. 2, hvor der er foreskrevet succession med hensyn til nedskrivninger, anskaffelsessummer mv.

Da et kommanditaktieselskab, jf. aktieselskabslovens § 173, ikke er omfattet af selskabsskatteloven skal der ved et aktieselskabs omdannelse til kommanditaktieselskab ske ophørsbeskatning af selskabet efter SEL § 5. *

Se TfS 1992,234 om beskatning af kommanditaktionærer. *