PERSONBESKATNING 1997 AFSNIT EG - VIRKSOMHEDSORDNINGEN OG KAPITALAFKASTORDNINGEN

Afsnit EG - Virksomhedsordningen og kapitalafkastordningen

Virksomhedsordningen

Lovbek. nr. 67 af 25. januar 1997 om indkomstbeskatning af selvstændige erhvervsdrivende (virksomhedsskatteloven), i det følgende benævnt VSL, omhandler i afsnit I den særlige virksomhedsordning, der kan anvendes af selvstændigt erhvervsdrivende.

Reglerne er omtalt i skm.cirk. nr. 156 af 25. november 1997 om virksomhedsskatteloven (i det følgende benævnt VSL-cirk.), og pkt. 3.1.1.1-5 i skm.cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 om afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende. Der henvises endvidere til skm.cirk. nr. 106 af 4. juli 1997 om dødsboskatteloven.

Anvendes virksomhedsordningen, får den skattepligtige fuld fradragsværdi for virksomhedens renteudgifter. Endvidere kan en del af virksomhedens overskud blive beskattet som kapitalindkomst, medens det resterende overskud beskattes som personlig indkomst. Endelig er der mulighed for at opspare overskud i virksomheden mod en foreløbig virksomhedsskat på 34 pct.

Det er en forudsætning for at anvende virksomhedsordningen, at den omfatter hele den erhvervsdrivendes virksomhed og et fuldt indkomstår, når virksomheden har været drevet hele året. Hvis den erhvervsdrivende driver flere virksomheder, skal virksomhedsordningen anvendes for samtlige virksomheder under ét for hele indkomståret.

Kapitalafkastordningen

Som et alternativ til virksomhedsordningen kan selvstændigt erhvervsdrivende anvende kapitalafkastordningen. Ordningen omhandles i VSL, afsnit II. Ved ordningen opnår den skattepligtige på skematisk vis fuld fradragsværdi for de renteudgifter, der kan anses for medgået til finansiering af de erhvervsmæssigt anvendte aktiver.

Endvidere indeholder den særlige regler om konjunkturudligning, således at den skattepligtige kan opspare op til 25 pct. af den positive personlige indkomst fra erhvervsvirksomheden mod at betale en foreløbig konjunkturudligningsskat på 34 pct. Reglerne i ordningen er væsentligt enklere at anvende end bestemmelserne i virksomhedsordningen.

Arbejdsmarkedsbidrag

Selvstændigt erhvervsdrivende, der er hjemmehørende i Danmark og driver virksomhed her, eller som er hjemmehørende i udlandet og driver virksomhed med fast driftssted i Danmark, er omfattet af lov om arbejdsmarkedsfonde.

For erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen, opgøres bidragsgrundlaget i henhold til § 10, stk. 2, i lov om arbejdsmarkedsbidrag som summen af indkomstårets overførsler fra virksomheden til den skattepligtiges personlige indkomst. * I samme omfang som der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter PSL § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i bidragsgrundlaget. For de skattepligtige, som for indkomståret 1997 grundet forskudt regnskabsår vælger fortsat at anvende de hidtil gældende regler om tvangshævninger efter VSL § 13, stk. 1, til dækning af underskud i indkomståret, jf. E.G.1.6.3., indgår disse tvangshævninger ikke i bidragsgrundlaget.*

Bidragsgrundlaget for erhvervsdrivende, der anvender kapitalafkastordningen, udgøres af personlig indkomst vedrørende selvstændig erhvervsvirksomhed efter fradrag af kapitalafkast, jf. § 10, stk. 1, i lov om arbejdsmarkedsbidrag.

For så vidt angår spørgsmålet om i hvilket omfang afståelsesavancer indgår i bidragsgrundlaget efter lov om arbejdsmarkedsfonde, se TfS, 1995,76.

E.G.1 Virksomhedsordningen

E.G.1.1 Betingelser for at benytte virksomhedsordningen

Fuldt og begrænset skattepligtige personer, som driver selvstændig virksomhed, bortset fra såkaldt anpartsvirksomhed, jf. E.G.1.1.2, kan vælge at følge reglerne i VSL. Dette valg kan træffes for hvert enkelt indkomstår for sig.

Den skattepligtige skal ved indgivelse af selvangivelse for et indkomstår anføre, om han ønsker at blive beskattet efter virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen.

Regnskabskrav

VSL og bek.nr. 141 af 26. feb. 1992 indeholder de skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet.

Det er en forudsætning for at anvende virksomhedsordningen, at den erhvervsdrivende udarbejder et selvstændigt regnskab for virksomheden, som opfylder bogføringslovens krav, se E.B.1.

*Alene en manglende opfyldelse af formelle krav i bogføringsloven og mindstekravsbekendtgørelsen medfører ikke i sig selv, at regnskabet tilsidesættes. For at anvendelsen af virksomhedsordningen kan tilsidesættes med baggrund i regnskabskravene, skal en eventuel mangel ved regnskabet være af en sådan betydning, at regnskabet må anses for at give et misvisende billede af virksomhedens økonomiske forhold, herunder af adskillelsen mellem virksomhedens økonomi og den private økonomi. Den regnskabsmæssige opdeling i en virksomhedsøkonomi og en privatøkonomi er en nødvendig betingelse for, at virksomhedsordningen kan anvendes, fordi skatteberegningen efter reglerne herom i modsat fald ville være umulig.*

Virksomhedens bogføring skal tilrettelægges således, at der regnskabsmæssigt sker en adskillelse af virksomhedens økonomi (virksomhedsordningen) og den erhvervsdrivendes private økonomi. Bogføringen for såvel virksomheden som den erhvervsdrivende kan dog foretages i ét bogføringssystem under forudsætning af, at kontoplanen er tilrettelagt således, at kravet om regnskabsmæssig adskillelse er opfyldt.

Virksomhedens bogføring skal omfatte alle transaktioner mellem virksomheden og »omverdenen«, herunder med den erhvervsdrivendes private økonomi. Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal derfor bogføres særskilt for hver post med virkning fra det tidspunkt, hvor overførslen finder sted. Indtægter og udgifter i tilknytning til de aktiver og passiver, der indgår i virksomheden, er transaktioner med »omverdenen«, som derfor omfattes af virksomhedens bogføring.

Overførsler af værdier fra den erhvervsdrivende til virksomheden (indskud) og fra virksomheden til den erhvervsdrivende (hævninger) skal bogføres særskilt for hver post. Overførsel af biler, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål, skal bogføres med virkning fra starten af indkomståret, jf. VSL § 2, stk. 5. Overførsel af finansielle aktiver og passiver, indskud og overførsler efter VSL § 5, der kan foretages inden fristen for indgivelse af selvangivelse, skal bogføres med virkning fra indkomstårets udløb.

*Kravet om, at samtlige overførsler mellem virksomheden og privatøkonomien bogføres særskilt, indebærer ikke, at den skattepligtige på overførselstidspunktet skal tage stilling til, om beløbet skal anses for en hævning af optjent overskud eller for en overførsel fra mellemregningskontoen, hvis den skattepligtige fører en sådan. De foretagne overførsler kan fordeles mellem hævekontoen og mellemregningskontoen efter indkomstårets udløb. Se nærmere herom i E.G.1.5.5.*

I de tilfælde, hvor den erhvervsdrivende fører en mellemregningskonto, skal bevægelserne på kontoen bogføres særskilt for hver post. Mellemregningskontoens udvisende ved regnskabsårets udløb skal oplyses særskilt, se E.G.1.5.5.

Det er også en forudsætning for at anvende virksomhedsordningen, at den erhvervsdrivende foretager renteperiodisering, se E.G.1.4.1.

Når en virksomhed overgår til beskatning efter reglerne i VSL, skal den erhvervsdrivende ved indgivelse af selvangivelsen for det pågældende år specificere indskudskonto og kapitalafkastgrundlag. Specifikationspligten gælder også i de tilfælde, hvor en erhvervsdrivende under virksomhedsordningen senere køber en virksomhed og overfører denne til virksomhedsordningen.

Der kræves særskilt oplysning om

1) Summen af de i regnskabsåret forfaldne renteindtægter og renteudgifter samt periodiseringsposter ved regnskabsårets begyndelse og slutning.

2) Indkomstårets reguleringer af og saldi ved regnskabsårets udløb på indskudskonto og konto for opsparet overskud.

3) Beløb der ved regnskabsårets udløb er hensat til senere hævning.

4) Summen af samtlige indskud og summen af samtlige hævninger.

5) Art og værdiansættelse af indskud og hævninger, der ikke er kontante beløb.

6) Kapitalafkastgrundlag ved årets begyndelse, som efter indtrædelsesårets udløb dog kan opgøres med udgangspunkt i virksomhedens egenkapital.

7) Beregningen og størrelsen af kapitalafkast.

8) Beregningen og størrelsen af eventuelle rentekorrektioner.

Kravet indebærer, at den erhvervsdrivende ved beregning af rentekorrektion efter VSL § 11, skal oplyse *størrelsen af indskudskontoen ved regnskabsårets begyndelse,* kapitalafkastgrundlaget ved regnskabsårets udløb samt nettorenteudgiften, reguleret som anført i den nævnte bestemmelse.

Forannævnte oplysninger kan afgives enten i det regnskab, som vedlægges selvangivelsen eller som supplerende oplysninger.

E.G.1.1.1 Erhvervsmæssig virksomhed

VSL kan kun anvendes på indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed.

Loven indeholder ikke en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, men det er forudsat, at begrebet afgrænses i overensstemmelse med hidtidig praksis inden for skattelovgivningens område, se E.A.4.

En statsautoriseret revisor, hvis revisionsvirksomhed var indgået under virksomhedsordningen, blev ikke anset for berettiget til også at henføre 2 parcelhuse under denne ordning, da husene var stillet vederlagsfrit til rådighed for forældre og svigerforældre, Skat 1990.4.281 (TfS 1990,186). Se tillige TfS 1995,458 om en assurandør, der i relation til ét forsikringsselskab blev anset for selvstændigt erhvervsdrivende og i relation til et andet forsikringsselskab blev anset for lønmodtager.

En lønmodtager havde en mindre landbrugsejendom, hvor han boede, og hvor størstedelen af de 2,8 ha var tilplantet med juletræer. Han havde anvendt virksomhedsordningen på beplantningen og bl.a. medtaget to udhuse på indskudskontoen samt fratrukket disse huses andel af prioritetsrenter.

Myndighederne havde ikke godkendt dette fradrag i den personlige indkomst, men overført rentefradraget til kapitalindkomst. Landsskatteretten statuerede, at virksomheden med juletræer ikke kunne anses for erhvervsmæssig, og skatteyderen var som lønmodtager derfor ikke berettiget til at anvende virksomhedsskattelovens regler, Skat 1990.9.703 (TfS 1990,418).

En erhvervsdrivende havde indbetalt ambi for indkomstårene 1988-90, og beløbene blev fratrukket ved indkomstopgørelsen for de pågældende år, hvor han benyttede virksomhedsordningen. I de efterfølgende år havde han alene anvendt virksomhedsordningen for 1994. I 1995 modtog han tilbagebetaling af ambi. Ligningsrådet udtalte, at den erhvervsdrivende havde pligt til at medregne den tilbagebetalte ambi i virksomhedsindkomsten for 1995, hvis han valgte at henføre det tilbagebetalte beløb til dette år, og hvis han i dette år havde benyttet virksomhedsordningen. Denne kunne dog ikke anvendes på den tilbagebetalte ambi, hvis anden indkomst end ambi blev holdt uden for virksomhedsordningen, TfS 1996,402.

*Musikere, der betragtes som honorarmodtagere, anses ikke for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. Landsskatterettens kendelse i TfS 1997,562. I den konkrete sag var der tale om en musiker, som i en årrække havde ernæret sig ved engagementer som solomusiker. Han havde aftalt at spille til et fast honorar, ligesom han havde modtaget et fast beløb for kørsel, der var beregnet på grundlag af de medbragte instrumenter. Den pågældende musiker kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende, men derimod som honorarmodtager i relation til det oppebårne arbejdsvederlag.

En skuespiller, der udover en fast lønindtægt oppebar honorarer for en række enkeltstående engagementer med at indtale film, kunne ikke anses for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. Landsskatterettens kendelse i TfS 1997,541. landsskatterettens flertal lagde ved afgørelsen vægt på, at klagerens driftsudgifter i det pågældende indkomstår hverken i art eller omfang oversteg, hvad der var sædvanligt i lønmodtagerforhold, ligesom disse udgifter ikke kunne siges at være afholdt uden sikkerhed for indtægt, idet honorarerne havde været fastsat på forhånd. Endvidere lagde flertallet vægt på karakteren af arbejdsopgaverne.*

I/S eller K/S

Ejes en virksomhed af flere personer, f.eks. i interessentskabsform, kan de enkelte personer uafhængigt af hinanden vælge, om de vil anvende virksomhedsordningen. En interessent kan således uafhængigt af de andre interessenters beslutning om udbetaling af interessentskabets overskud vælge at lade sin andel af overskuddet forblive i sin egen virksomhed. Denne virksomhed består af interessentens andel af aktiver og passiver i interessentskabet samt de eventuelle aktiver og passiver, der i øvrigt indgår i virksomheden.

Såfremt der optræder mellemregninger med en medinteressent ved opgørelsen af indskudskontoen, er det de regnskabsmæssige og ikke de skattemæssige værdier, der skal anvendes ved opgørelsen af mellemregningskontoen, idet det er det regnskabsmæssigt opgjorte beløb, der repræsenterer mellemregningsposten mellem interessenterne.

E.G.1.1.2 Anpartsvirksomhed mv.

Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på indkomst, der er kapitalindkomst efter anpartsreglerne i § 4, stk. 1, nr. 10, 12 eller 13 i PSL. Se E.F.1.

Hvis Ligningsrådet meddeler dispensation for reglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 12 eller 13, således at indkomst fra virksomheden ikke er kapitalindkomst, vil den skattepligtige kunne anvende virksomhedsordningen, når betingelserne i øvrigt er opfyldt. Om dispensation for PSL § 4, stk 1, nr. 12 og 13, se E.F.1.4.4 og E.F.1.6.1. Virksomhedsordningen kan heller ikke anvendes på skibsvirksomhed, der er den skattepligtiges bierhverv, når virksomheden er anskaffet før 12. maj 1989.

Konkursindkomst

Virksomhedsordningen kan ikke anvendes på konkursindkomst, jf. VSL § 1, stk. 1, jf. KKSL § 6. Se E.L.1.4.7.

E.G.1.1.3 Hvad indgår i virksomheden

Når den skattepligtige har valgt at anvende virksomhedsordningen for et indkomstår, skal reglerne anvendes for hele virksomheden. Det er således ikke muligt at holde en del af de erhvervsmæssige aktiver eller passiver uden for ordningen. Dog skal aktier, anparter i anpartsselskaber, beviser for indskud i investeringsforeninger o.lign., indeksobligationer, uforrentede obligationer (bestemmelsen gælder for uforrentede obligationer, der anskaffes fra og med den 17. maj 1992) og præmieobligationer samt afkastet af sådanne finansielle aktiver holdes uden for virksomhedsordningen, medmindre den skattepligtige driver næring med sådanne papirer. Dette gælder også, selv om den erhvervsdrivende har pligt til at eje de pågældende værdipapirer.

Andele i foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1 nr. 3 og 4, kan dog indgå i virksomhedsordningen.

Det bestemmes i overgangsbestemmelsen i lov nr. 374 af 18. maj 1994, § 18, stk. 2, at andelsbeviser eller andele i selskaber og foreninger mv., der inden for de seneste 10 år har været omfattet af ABL § 2 b, jf. lovbek. nr. 753 af 15. sep. 1993, fortsat kan indgå i virksomhedsordningen.

Konvertible obligationer kan indgå i ordningen indtil konverteringen.

Når en skatteyder, der er tilmeldt virksomhedsordningen, midlertidigt investerer likvid kapital fra virksomheden i aktier eller andre værdipapirer, der ikke kan indgå i virksomhedsordningen, bliver den investerede kapital betragtet som en overførsel til den skattepligtiges privatøkonomi efter VSL § 5, Skat 1987.11.807 (skd) (TfS 1987,567).

Aktiver

Aktiverede forsknings- og udviklingsomkostninger, patenter, licenser, varemærker, goodwill o. lign. immaterielle aktiver skal indgå i virksomheden.

Tilsvarende gælder for erhvervsmæssigt benyttede grunde, bygninger, tekniske anlæg, maskiner, driftsmateriel og inventar. Aktiverede udgifter til ombygning af lejede lokaler indgår ligeledes i virksomheden. Varelagre og beholdninger samt igangværende arbejder for fremmed regning - opgjort efter gældende skattemæssig praksis - indgår også i virksomheden. Finansielle aktiver som forudbetalt husleje, deposita og forudbetalinger vedrørende ovennævnte aktiver indgår i virksomheden. Tilgodehavender vedrørende salg af varer og tjenesteydelser, investeringsfondskonti samt periodeafgrænsningsposter indgår ligeledes.

En ejendomsmægler, der var ejer af en beholdning af næringspantebreve, anvendte virksomhedsordningen. Ved beregningen af kapitalafkast skulle som kapitalafkastgrundlag anvendes virksomhedens aktiver inkl. næringspantebreve med fradrag af gæld. Det kapitalafkast, der beregnedes på dette grundlag, skulle fordeles forholdsmæssigt på personlig indkomst og kapitalindkomst på grundlag af værdien af næringspantebrevene og den samlede aktivmasse, TOLD-SKAT Nyt 1992.22.714 (Lsr) (TfS 1992,521).

Da det er vanskeligt at afgøre, om øvrige finansielle aktiver - f.eks. en kontantbeholdning eller en obligationspost - er erhvervsmæssig eller ej, må den skattepligtiges fordeling/placering lægges til grund. Fordringer, der har karakter af f.eks. periodiske lån og lign., og som er et normalt led i virksomhedens drift, kan indgå i virksomheden. Dog kan fordringer, der har karakter af personlige udlån og andre private aktiver, ikke indgå i virksomheden.

Blandede driftsmidler

Af VSL § 1, stk. 3, fremgår det, at indtægter og udgifter knyttet til aktiver, der benyttes både til erhvervsmæssige og private formål (blandede driftsmidler), som hovedregel ikke kan beskattes efter virksomhedsordningen.

Der henvises til E.G.1.4, for så vidt angår udgifterne vedrørende den erhvervsmæssige del af sådanne aktiver.

Biler

For biler, der benyttes såvel erhvervsmæssigt som privat, gælder dog den særlige regel, at den skattepligtige kan vælge mellem at lade bilen indgå fuldt ud i virksomheden eller fuldt ud at holde den uden for virksomheden. Se nærmere om blandet benyttede biler i E.G.1.4.

Blandede bygninger

For fast ejendom, der anvendes til både erhvervsmæssige og private formål, skal den erhvervsmæssige del af ejendommen efter VSL § 1, stk. 3, indgå i virksomheden. Det gælder dog kun, når der foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der tjener til bolig for den skattepligtige og på den øvrige ejendom.

Ejendomme, hvor der beregnes lejeværdi efter de standardiserede procentregler i LL § 15 C, indgår i virksomheden med den del af ejendommen, der ikke tjener som bolig for ejere. Den del af en ejendom, der tjener til bolig for ejere, og for hvilken lejeværdien beregnes efter procentreglerne, kan ikke være i virksomhedsordningen. Se A.D.3.4.5 om LL § 15 C.

Efter vurderingslovens § 33, stk. 4, foretages en særskilt vurdering af stuehuse i bl.a. landbrugsejendomme. Efter vurderingslovens § 33, stk. 5, foretages endvidere en vurderingsfordeling for ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som både tjener til bolig for ejeren og benyttes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang.

En- og tofamiliehuse, der samtidig anvendes såvel privat som erhvervsmæssigt, kan ikke indgå i virksomheden, når der ikke er foretaget vurderingsfordeling. Den skattepligtige kan fradrage den del af ejendommens lejeværdi, der svarer til den erhvervsmæssige anvendelse i kapitalindkomsten efter PSL § 4, stk. 1, nr. 6. Virksomheden refunderer herefter lejen og fratrækker den i virksomhedens indkomst. Beløbet *kan enten overføres via mellemregningskontoen eller i den udvidede hæverækkefølge.* Den skattepligtige beskattes af beløbet som kapitalindkomst efter PSL § 4, stk. 1, nr. 6.

Det er kun udgifterne vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen, der kan fratrækkes ved opgørelse af virksomhedens skattepligtige indkomst. Vedligeholdelsesudgifter skal som efter gældende regler fordeles på den del, der vedrører virksomheden og den del, der vedrører privatboligen. Den del af vedligeholdelsesudgifterne, der fratrækkes i virksomhedsindkomsten, refunderes af virksomheden til den skattepligtige og overføres skattefrit uden for hæverækkefølgen.

Sommerhuse, der udlejes i perioder, men i øvrigt anvendes privat kan ikke indgå i virksomhedsordningen.

*I TfS 1997,365 (ØLD) vedrørende udlejning af sommerhus udtalte Østre

Landsret, at den skattepligtige havde haft mulighed for at benytte sommerhuset på tidspunkter, hvor det ikke var udlejet til anden side. Det var herefter uden betydning, om det på baggrund af en tro- og loveerklæring og de i sagen afgivne forklaringer kunne lægges til grund, at sommerhuset ikke blev benyttet privat. Udlejningen af sommerhuset kunne herefter ikke anses som en selvstændig erhvervsvirksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven.

TfS 1997,768 (lsr) vedrørte et ægtepar, som ejede 4 sommerhuse og anvendte to af disse til udlejning. Uanset, at de ikke formelt i kontrakterne med et udlejningsbureau havde fraskrevet sig retten til at benytte sommerhusene, kunne det særligt under henvisning til benyttelse af de to andre sommerhuse lægges til grund, at ægteparret ikke havde benyttet de to sommerhuse privat.

Endvidere henså Landsskatteretten til de foreliggende udlejningsbestræbelser via formidlingsaftaler og de indvundne indtægter. De to af sommerhusene kunne herefter anses for udlejningsejendomme.*

Udlejning hele året af en andel af et enfamilieshus (3 ejere) anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om der udlejes til en fremmed eller til en medejer, Skat 1987.2.146 (skd) (TfS1987,107).

I det indkomstår, hvor et en- eller tofamilieshus, en ejerlejlighed eller et sommerhus overgår til erhvervsmæssig udlejning, skal lejeindtægten anses for personlig indkomst, og den skattepligtige kan vælge at anvende virksomhedsordningen. De almindelige regler om fradrag for faktiske udgifter finder anvendelse fra lejeperiodens begyndelse, mens der for den del af året, hvor ejendommen har tjent som bolig for ejeren, beregnes et forholdsmæssigt standardfradrag, ligesom der beregnes en forholdsmæssig lejeværdi, se TfS 1996,298 og TfS 1996,306. Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning af en- og tofamilieshuse og fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse, jf. f.eks. TfS 1996,712 hvor Landsskatteretten således fandt, at en skatteyder, der beboede stueetagen i et tofamilieshus og udlejede 6 enkeltværelser på 1. - og 2. sal, ikke foretog erhvervsmæssig udlejning.

En udlejningsejendom med 3 lejligheder eller mere indgår fuldt ud i virksomheden, selv om den skattepligtige bor i en af lejlighederne. Leje-værdien for den lejlighed, ejeren selv bebor, ansættes skønsmæssigt til det beløb, der kunne opnås ved at udleje lejligheden til andre. Beløbet tillægges virksomhedens indkomst og anses for hævet af den skattepligtige i hæverækkefølgen efter VSL § 5.

Ændret benyttelse

Hvis der sker en ændring af ejendommens faktiske benyttelse, således at det areal, der tidligere har været anvendt erhvervsmæssigt, nu anvendes privat eller omvendt, er der tale om en overførsel i hæverækkefølgen efter § 5, stk. 1-2, henholdsvis et indskud i virksomheden. Det er en betingelse, at denne ændring har et sådant omfang, at der efter vurderingslovens regler skal foretages en årsomvurdering, eller at den skattepligtige efter vurderingslovens § 4 har forlangt ejendommen vurderet. Hævning hhv. indskud anses for foretaget på det faktiske tidspunkt for den ændrede benyttelse.

Passiver

Hele den skattepligtiges erhvervsmæssige gæld skal indgå i virksomheden.

Det er vanskeligt at definere, hvad der er erhvervsmæssig gæld. Blandt typiske gældsposter, der skal indgå i virksomheden, kan bl.a. nævnes

- leverandørkreditter

- forudbetalinger fra kunder

- forudbetalt husleje, deposita

- påløbne eller forfaldne renter af gæld, der indgår i virksomheden.

For øvrige gældsposter og lån, herunder almindelige realkreditlån, må den skattepligtiges fordeling normalt lægges til grund.

Endvidere skal lån, der alene kan ydes til eller optages af selvstændigt erhvervsdrivende eller af selvstændige i bestemte brancher, normalt indgå i virksomheden. Dette gælder f.eks. for lån ydet eller garanteret af staten og statslige institutioner i henhold til erhvervsfremmeordninger mv., også lån, hvortil der ydes tilskud til betaling af rente eller afdrag fra staten og statslige institutioner. Endelig skal erhvervsmæssigt anvendte finanslån og lignende udlandslån indgå i virksomheden.

E.G.1.2 Indskudskontoen

Indestående på indskudskontoen efter VSL § 3 opgøres som værdien af virksomhedens aktiver med fradrag af gæld og indskud på særlig konto i et pengeinstitut efter § 5 i IFL og overførte beløb fra konjunkturudligningskontoen efter § 22 b, stk. 7. Indeståendet er udtryk for, hvor store beløb den skattepligtige skattefrit kan føre ud af virksomheden i hæverækkefølgen i VSL § 5, dvs., efter at virksomhedens overskudsbeløb er hævet.

Indskud på investeringsfondskonto omfatter såvel ubenyttede indskud, som indskud for det forudgående indkomstår, der endnu ikke er indbetalt. De renter, der er tilskrevet denne konto, fragår derimod ikke ved opgørelsen af indskudskontoen.

Indskudskontoen er endvidere afgørende for, om der skal foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1. Har den skattepligtiges udtræk fra virksomheden således bevirket, at indskudskontoen er blevet negativ, svarer det til, at der er »lånt« i virksomheden. Sådanne lån overføres skattefrit, men der foretages rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1, se E.G.1.7.

E.G.1.2.1 Indskud

Efter VSL § 3, stk. 1, anses enhver overførsel af værdier fra den skattepligtige til virksomheden for indskud. Det gælder dog ikke kontante beløb, der bogføres på mellemregningskontoen. Se E.G.1.5.5.

E.G.1.2.2 Tidspunktet for opgørelse

Indskudskontoen skal efter VSL § 3, stk. 2, opgøres efter værdierne ved starten af indkomståret i det første indkomstår, hvor virksomhedsordningen anvendes. Herefter »fastfryses« indskudskontoen, bortset fra reguleringer efter § 3, stk. 6. Det vil sige reguleringer i form af yderligere indskud eller overførsel af værdier, der ikke er overskud, til den skattepligtige. Dette bevirker, at ikke-indkomstskattepligtige reguleringer, som f.eks. en ændring af ejendomsværdi og ændret kontantværdiansættelse af aktiver og gæld, ikke påvirker indskudskontoen.

Kapitalgevinster

Kapitalgevinster kan hæves i den almindelige hæverækkefølge, se dog afsnit E.G.1.9 om afståelse, omdannelse og skattefri virksomhedsomdannelse mv.

E.G.1.2.3 Værdiansættelsen

I VSL § 3, stk. 4, er der fastsat regler om værdiansættelsen af de aktiver og passiver, der indgår i opgørelsen af indeståendet på indskudskontoen. *Værdiansættelsen sker som udgangspunkt på grundlag af værdien ved udgangen af det forudgående indkomstår. Den efterfølgende oversigt viser værdiansættelsen af forskellige aktiver og passiver ved opgørelsen af indskudskontoen.*

Aktiver: Værdiansættelse: Fast ejendom *Kontant anskaffelsessum, eller den fastsatte ejendomsværdi med fradrag af byrder, der ikke er taget hensyn til ved vurderingen, med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedring m.v.* Skattepligtige, der begynder at anvende virksomhedsordningen fra 1. jan. 1997, kan herefter vælge mellem den kontante anskaffelsessum eller ejendomsværdien pr. 1. jan. 1997 Driftsmidler Afskrivningsberettiget saldoværdi Blandet benyttede Afskrivningsberettiget saldoværdi biler *Skibe Afskrivningsberettiget saldoværdi* Driftsmidler, der Handelsværdi hidtil er anvendt privat Varelagre *Værdien efter evt. nedskrivning efter varelagerlovens § 1, stk. 4* Besætninger *Normalhandelsværdi eller handelsværdi, dog ikke mindre end normalhandelsværdien efter evt. nedskrivning* Goodwill Goodwill, der ikke er købt men oparbejdet af den skattepligtige selv, ansættes til 0. Goodwill anskaffet før den 19. maj 1993: Anskaffelsessum nedskrevet lineært med 15 pct. årligt fra anskaffelsesåret. Goodwill anskaffet fra den 19. maj 1993 og indtil den 18. november 1993: *Den kontantomregnede anskaffelsessum med fradrag for foretagne skattemæssige afskrivninger. De skattemæssige afskrivninger opgøres på grundlag af reglerne i LL § 16 F og § 8, stk. 4, i lov nr. 428 af 25. juni 1993, se LV 1994 afsnit E.I.4.4.3.1. Det vil sige, at afskrivningsgrundlaget udgør 25 pct. af den kontantomregnede anskaffelsessum* Goodwill anskaffet i perioden fra den 18. november 1993 og indtil den 1. januar 1996: Hele den kontantomregnede anskaffelsessum nedskrevet lineært med 10 pct. årligt fra anskaffelsesåret til og med året før det aktuelle indkomstår. *Goodwill anskaffet den 1. januar 1996 eller senere: Den efter LL § 16 E, stk. 6, omregnede anskaffelsessum reduceret med afskrivninger efter LL § 16 F. Goodwill anskaffet i perioden fra 19. maj 1993 til 1. januar 1998 skal dog behandles efter de før den 19. maj 1993 gældende regler, hvis vederlaget er fastsat i en bindende aftale og Ligningsrådet har godkendt, at der foreligger en sådan bindende aftale om vederlagets fastsættelse, jf. § 8, stk. 9, i lov nr. 428 af 25. juni 1993, som ændret ved lov nr. 1117 af 22. december 1993. Det vil sige, at anskaffelsessummen ikke skal kontantomregnes, og at der nedskrives lineært med 15 pct. årligt fra anskaffelsesåret* Løbende ydelser Den kapitaliserede værdi af ydelserne som led i gensidigt bebyrdende aftale *Andre aktiver Anskaffelsessum med fradrag af skattemæssige afskrivninger. I det omfang anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, anvendes denne* Finansielle *Kursværdi* aktiver, der ikke er omfattet af VSL § 1, stk. 2, Særlig konto til *Indestående på kontoen* investeringsfond Passiver: Gæld *Kursværdi* Løbende ydelser Den kapitaliserede værdi af ydelserne som led i gensidigt bebyrdende aftale I øvrigt fragår: Indskud på særlig »Ubenyttede« indskud og ikke indbetalte konto til indskud for det forudgående indkomstår, herunder investeringsfond henlæggelse uden indskud, jf. IFL § 5, stk. 6, dvs. 70% af henlæggelserne i balancen året før.

Fast ejendom

I VSL § 3, stk. 7, er der indsat en regel, som skal forhindre den skattepligtige i at opnå skattemæssige fordele ved at træde ind og ud af virksomhedsordningen med en fast ejendom. Herefter skal en skattepligtig, der tidligere har anvendt virksomhedsordningen, og som inden for de nærmest efterfølgende 5 indkomstår på ny anvender virksomhedsordningen, medregne en fast ejendom til samme værdi ved opgørelse af indskudskontoen, som da ordningen sidst blev anvendt. Reglen bevirker, at den skattepligtige, som træder ud af ordningen og derefter inden for 5 årsperioden går ind i ordningen på ny, ikke kan få indskudskontoen forøget med en kapitalgevinst på en fast ejendom. Reglen gælder dog kun, hvis det er den samme ejendom, som man går ud og ind af ordningen med.

Hvis ejendommen er erhvervet, mens den skattepligtige anvendte ordningen, indgår ejendommen til den kontante anskaffelsessum, hvis ordningen anvendes på ny inden for 5 års-fristen.

Hjemfaldspligt

Indskydes en ejendom, på hvilken der hviler hjemfaldspligt, vil der allerede være taget højde for denne forpligtelse, såvel ved anvendelsen af den kontante anskaffelsessum, som ved anvendelsen af *ejendomsværdien »med fradrag af byrder, der ikke er taget hensyn til ved vurderingen«.*

Ikke fuldført byggeri

Hvis værdien af påbegyndte investeringer i nybygninger ikke er medtaget ved ejendomsvurderingen, kan værdien af de på opgørelsestidspunktet afholdte udgifter til investeringer i bygninger medtages ved opgørelsen af indskudskontoen. Eventuelle statstilskud til bygningsinvesteringer skal ikke modregnes i byggeudgiften.

Foder- og jordbeholdninger i landbruget

*Efter vurderingslovens regler indgår i den faste ejendoms ejendomsværdi ud over selve bygningerne og jordtilliggendet også den faste ejendoms tilbehør, herunder beholdninger af afgrøde. Dette betyder, at f.eks. foder- og jordbeholdninger indgår i ejendomsværdien. Derfor skal disse beholdninger ikke indgå med selvstændige værdier ved opgørelsen af indskudskontoen.*

E.G.1.2.4 Afgrænsningen mellem erhvervsmæssige og private aktiver og passiver

Ved indtræden i virksomhedsordningen kan der opstå et afgrænsningsproblem med hensyn til opdelingen af aktiver og gæld i en erhvervsmæssig og en privat del. Udgangspunktet er, at ligningsmyndighederne ikke skal foretage en vurdering af, hvorvidt en gældspost er privat eller erhvervsmæssig.

Det er kun erhvervsmæssige aktiver, der kan indgå i virksomheden. Private aktiver, som f.eks. privat indbo, værdien af en livsforsikringspolice samt de finansielle aktiver, der er nævnt i VSL § 1, stk. 2, kan ikke indgå i virksomheden. Den selvkontrollerende effekt (kapitalafkastberegningen og rentekorrektionen) bevirker, at det normalt er uden betydning, om finansielle aktiver og passiver, der ikke er nævnt i § 1, stk. 2, indgår i virksomheden eller holdes udenfor. Derfor vil ligningsmyndighederne normalt ikke have anledning til at undersøge den regnskabsmæssige opdeling, som den skattepligtige har foretaget, hvis indskudskontoen i åbningsbalancen er positiv eller nul, og de åbenbart erhvervsmæssige aktiver og gældsposter er medtaget.

Der kan imidlertid være forskel på den beregnede kapitalafkastsats og den faktiske rente i forhold til kontantværdien af fordringer og gæld. Hvis der er tale om store beløb, og forskellen mellem den faktiske rente- og kapitalafkastsats ligeledes er stor, kan der være en skattemæssig fordel af nogen betydning ved, at de finansielle aktiver og passiver indgår under virksomhedsordningen.

I de tilfælde, hvor der klart kun foreligger en skattemæssig begrundelse for at medtage en stor post finansielle aktiver og/eller passiver i virksomheden, kan der være anledning til at foretage en nærmere efterprøvelse af, om disse finansielle aktiver og/eller passiver kan karakteriseres som erhvervsmæssige eller private, med henblik på afgørelse af, hvorvidt de pågældende aktiver og/eller passiver kan medtages i virksomhedsordningen.

Selv om det i virksomhedsordningen er forudsat, at den selvkontrollerende effekt - beregning af kapitalafkast og rentekorrektionen - er et tilstrækkeligt værn mod, at privat gæld medtages i virksomheden, er dette imidlertid ikke ensbetydende med, at ligningsmyndighederne i klare omgåelsestilfælde er afskåret fra at tilsidesætte sådanne dispositioner. Dette er en følge af ligningsmyndighedernes generelle adgang til at efterprøve virksomhedernes regnskaber.

En kommune spurgte Told- og Skattestyrelsen under henvisning til pkt. 69 i det tidligere gældende skd.cirk. 21 af 9. december 1986., om en skatteyder kunne medtage finansielle aktiver for i alt ca. 2,05 mill. kr. ved opgørelsen af indskudskontoen for en leasingvirksomhed for indkomståret 1987.

Skatteyderen havde i det omhandlede år drevet 3 virksomheder, henholdsvis privat lægepraksis, en leasingvirksomhed samt udlejning af fast ejendom.

Ved indkomstopgørelsen var indskudskontoen for leasingvirksomheden pr. 1. jan. 1987 opgjort til 0, der fremkom således

Aktiver: kr. kr. Bankindestående 191.692 Tilgodehavende leasingydelser 47.482 Renteperiodisering 18.028 Værdipapirer, obligationer: 550.000 kr. 7½ pct. 1992 á 85½ 470.250 CHF 346.000 á 99 3/4 4 pct. 1988 á 453,30 1.564.496 2.034.746 --------- --------- 2.291.948 --------- Gæld: Kassekredit 381.086 Banklån 2.106.820 2.487.906 Moms 3.166 --------- 2.491.072 --------- Aktiver - Gæld - 199.124 --------- Selvangivet til 0 ---------

Det fremgik, at skatteyderen havde købt de omhandlede danske og schweiziske obligationer i 1985, og at obligationerne blev finansieret ved et lån optaget i tyske mark på 555.900 DM. I 1986 indfriede skatteyderen dette lån ved optagelse af et dansk banklån. For såvel 1985 som 1986 var kursreguleringen på det tyske lån ført over kapitalkontoen.

Af resultatopgørelsen for leasingvirksomheden fremgik det, at resultatet før renter var opgjort til 53.614 kr., idet leasingindtægten var opgjort til 57.560 kr. Renteudgifterne var opgjort til i alt 316.737 kr., hvoraf 192.758 kr. vedrørte banklånet på 2.106.820 kr. Renteindtægterne var opgjort til i alt 115.621 kr., hvoraf 65.971 kr. udgjorde renter vedrørende de schweiziske obligationer, mens 41.250 kr. vedrørte de danske obligationer. Virksomhedens underskud var således opgjort til *147.502 kr.

Told- og Skattestyrelsen lagde til grund, at de omhandlede obligationer på 2.034.736 kr., der ifølge det oplyste var finansieret ved banklån på 2.106.820 kr., ikke kunne anses for erhvervsmæssig i relation til leasingvirksomheden, og herefter fandt Styrelsen efter det oplyste om størrelsen af leasingvirksomheden, sammenholdt med det oplyste om forrentningen og kursansættelsen af de omhandlede aktiver og passiver, alene grundlag for at meddele tilladelse til, at de schweiziske obligationer udgik af ordningen.

Må det derimod antages, at den skattepligtige søger at opnå skattemæssig fordel ved f.eks. at udligne en negativ indskudskonto, der ikke er nulstillet, ved efterfølgende at føre den private gæld ud af virksomheden ultimo, kan sådanne dispositioner i almindelighed ikke tillægges virkning for opgørelsen af virksomhedens overskud, og ligningsmyndighederne kan ved den løbende ligning foretage ændring ud fra en konkret vurdering.

Landsskatteretten tilsidesatte i et konkret tilfælde posteringen af private gældsposter på indskudskontoen. Kontoen var herved blevet negativ, hvilket var udlignet ved udtræk af den private gæld ultimo. TOLD-SKAT Nyt 1992.15.443 (Lsr.) (TfS 1992,386).

*Endvidere kan der henvises til TfS 1997,204 (VLD), vedrørende spørgsmålet, om en skattepligtig, der benytter virksomhedsordningen kan få fuldt fradrag for privat gæld ved at foretaget indskud af private gældsposter i virksomhedsordningen ved årets begyndelse og udtage gælden ved årets slutning og dermed undgå rentekorrektion. Vestre Landsret fandt, at skattemyndighederne havde været berettiget til at tilsidesætte arrangementet således, at de private gældsposter ikke kunne medtages i virksomhedsordningen.

Efter ændringerne af reglerne om rentekorrektion ved lov nr. 1217 af 27. december 1996 (se herom i E.G.1.7.) skal der beregnes rentekorrektion hvis indskudskontoen er negativ ved påbegyndelsen af indkomståret, eller når anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes. Rentekorrektion kan dermed ikke efter disse nye regler søges undgået på den måde, det var tilfældet i ovennævnte sag.*

Negativ indskudskonto

Hvis saldoen på indskudskontoen er negativ ved indkomstårets begyndelse, kan den dog sættes til nul, hvis den skattepligtige over for ligningsmyndighederne dokumenterer, at alle virksomhedens aktiver og gældsposter er medregnet samt, at den medregnede gæld er erhvervsmæssig. Hvis ikke den skattepligtige kan dokumentere, at hele gælden er erhvervsmæssig, forbliver indskudskontoen negativ. Dog kan den skattepligtige få nedsat den negative saldo med den del af saldoen, der er dokumenteret som erhvervsmæssig.

Hvis der således indgår en gæld i virksomheden på 1,5 mio. kr., og indskudskontoen opgøres til * 500.000 kr., kan denne nedsættes til * 300.000 kr., når den skattepligtige dokumenterer, at 1,2 mio. kr. af gælden er erhvervsmæssig. Den skattepligtige kan i stedet for den negative saldo på 300.000 kr. vælge ikke at lade disse gældsposter indgå i virksomheden, men derimod at behandle dem som privat gæld uden for virksomheden.

Virksomhedsordningen bygger således ikke på en egentlig sondring mellem erhvervsmæssig og privat gæld, men derimod på en angivelse af, hvor meget gæld, der kan indgå i virksomheden uden rentekorrektion.

Om rentekorrektion, se E.G.1.7.

Dokumentation for erhvervsmæssig gæld

For at dokumentere eller sandsynliggøre, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, vil den skattepligtige f.eks. kunne henvise til, at årsagen til den negative indskudskonto er, at værdien af aktiverne er lavere end anskaffelsessummen. Det vil f.eks. være tilfældet, hvor der er foretaget skattemæssige afskrivninger på driftsmidler, og hvor gælden ikke er afviklet i samme takt, som afskrivningerne er foretaget. En negativ indskudskonto kan også skyldes, at virksomheden i nogle år har haft driftsunderskud, der er finansieret ved optagelse af lån. Der kan også være tale om, at kontantværdien af gæld er steget alene som følge af ændringer i renteniveauet.

I de tilfælde, hvor indskudskontoen er negativ ved indgang i virksomhedsordningen, skal der ikke kun ske en bedømmelse af gæld svarende til den negative saldo, men der skal ske en bedømmelse af samtlige passiver, som indgår i virksomheden.

Det forhold, at der ydes sikkerhed for et lån i et privat aktiv, medfører ikke nødvendigvis, at lånet skal anses for optaget i privatsfæren. Hvis f.eks. en skattepligtig, der benytter virksomhedsordningen, optager et kreditforeningslån i sit parcelhus og anvender låneprovenuet til indfrielse af virksomhedens kassekredit, vil kreditforeningslånet blive anset for erhvervsmæssigt, jf. TfS 1995, 304. Afgørelsen af om en gældspost skal anses for erhvervsmæssig, må ske udfra en samlet bedømmelse af skatteyderens økonomiske dispositioner. Man tager dog udgangspunkt i, om lånet er anvendt til at finansiere den pågældende virksomhed.

I TOLD-SKAT Nyt 1993.1.33 (Lsr.) (TfS 1992,577) havde en apoteker i 1984 erhvervet en virksomhed, som ifølge sædvane inden for den pågældende branche var finansieret gennem statsgaranterede lån.

Foruden disse lån havde virksomheden oparbejdet en leverandørkredit på ca. 4,6 mio. kr., hvilket havde medført et likviditetsoverskud, der for en betydelig dels vedkommende var investeret i privat bolig, privat bil og obligationer.

Indskudskontoen var pr. 1. jan. 1987 opgjort til * 3.294.371 kr., som ved selvangivelsen blev nulstillet.

Skattemyndighederne havde alene godkendt nulstillingen af indskudskontoen primo 1987 med 325.714 kr., således at kontoen var ansat til * 2.968.657 kr., hvoraf der var beregnet yderligere rentekorrektion.

Afgørelsen blev stadfæstet af Landsskatteretten under hensyn til, at klagerens private hævninger for årene 1984-1986 forud for hans indtræden i virksomhedsordningen havde oversteget hans skattepligtige indkomst, sammenholdt med at likviditetsoverskud hidrørende fra statsgaranterede lån og leverandørkreditter var anvendt i forbindelse med erhvervelse af privat bolig, privat bil og obligationer. Uanset at samtlige gældsposter for så vidt ville kunne henføres til virksomheden, og uanset at de pågældende anskaffelser skulle holdes uden for virksomhedsordningen, lagdes det til grund, at den i princippet erhvervsmæssige gæld var brugt til finansiering af privatøkonomien. Se ligeledes TfS 1994.513 (ØLD) og TfS 1995,133 (VLD).

I Skat 1990.9.701 (lsr) (TfS 1990,415) havde en optiker ved indtræden i virksomhedsordningen nulstillet en til * 1.187.879 kr. opgjort indskudskonto. Skattemyndighederne havde alene godkendt en nulstilling af 187.879 kr., idet klagerens privatforbrug - over en 10-årig periode - havde oversteget den skattepligtige indkomst med over 1 mio. kr. Landsskatteretten fandt det dokumenteret/sandsynliggjort, at kun gældsposter på 482.009 kr. ikke var rent erhvervsmæssige, og saldoen på den negative indskudskonto blev herefter nedsat til dette beløb i overensstemmelse med klagerens påstand.

Landsskatteretten tilsidesatte i et konkret tilfælde posteringer og udtræk af privat gæld i samme år, idet de foretagne dispositioner bevirkede at negativ kapitalindkomst blev konverteret til negativ personlig indkomst.

TOLD-SKAT Nyt 1992.15.443 (lsr) (TfS 1992,386).

Låneformer

Prioritetsgæld

Hvis prioritetsgælden er optaget eller overtaget i forbindelse med anskaffelsen af en ejerbolig, vil der være en ret klar formodning for, at der er tale om privat gæld. Det samme gælder ved nyprioritering af en ejerbolig.

Ved optagelse af tillægslån i en ejerbolig vil der også være en formodning for, at der er tale om privat gæld. Den skattepligtige vil dog kunne godtgøre, at låneforøgelsen er anvendt til finansiering af den erhvervsmæssige virksomhed.

Særlig om lån ydet mod sikkerhed i ejerpantebreve kan der ikke på forhånd opstilles nogen formodning for, hvad lånet er anvendt til.

For lån ydet mod sikkerhed i en erhvervsejendom gælder tilsvarende, at man ikke umiddelbart har nogen formodning for, hvad lånet er anvendt til, medmindre låntagningen sker i forbindelse med erhvervelse eller forbedring af erhvervsejendommen.

Hvor der er tale om lån i en ejendom, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, må en forholdsmæssig andel af lån til anskaffelse eller forbedring normalt anses for anvendt erhvervsmæssigt, medmindre den skattepligtige godtgør andet.

Begrænset skattepligtige

Begrænset skattepligtige med fast ejendom i Danmark kan efter de gældende regler ved indkomstopgørelsen kun fradrage renteudgifter, når renterne vedrører prioritetsgæld eller anden gæld med sikkerhed i ejerpantebrev i vedkommende ejendom. Det er en betingelse, at gælden ligger inden for 80 pct. af ejendommens handelsværdi ved indkomstårets udløb. Renter derudover kan ikke fradrages, medmindre den skattepligtige dokumenterer, at den samlede behæftelse alene vedrører ejendommens anskaffelse, drift eller forbedring. Dette gælder også, hvis virksomhedsordningen anvendes, Skat 1987.10.734. (skd).

Gæld i løsøre

Hvis gæld med underpant i løsøre eller ved kreditkøb stiftes samtidig med - eller i tidsmæssig nær tilknytning til - anskaffelsen af varige forbrugsgoder som f.eks. biler, lystbåde, hårde hvidevarer o.lign., vil der være en klar formodning for, at der er tale om privat gæld. Tilsvarende er der en klar formodning for, at der er tale om erhvervsmæssig gæld, hvis det drejer sig om sædvanlig leverandørgæld ved køb af omsætningsaktiver eller anlægsaktiver til brug for den erhvervsmæssige virksomhed.

Hvis gælden med sikkerhed i løsøre derimod ikke stiftes samtidig med erhvervelsen, må opdelingen bero på en konkret vurdering.

Kassekredit

Ofte indgår de daglige ind- og udbetalinger i en erhvervsvirksomhed over en kassekreditkonto i et pengeinstitut. Virksomheden har således en løbende og stadig varierende gældsforpligtelse over for pengeinstituttet. På en sådan kassekredit eller lignende kreditadgang vil virksomhedens indehaver imidlertid også kunne hæve til privatforbrug. Det kan derfor være vanskeligt ved overgangen til virksomhedsordningen at opgøre, hvor stor en del af saldoen, der skyldes de private udtræk.

I mange tilfælde vil der dog være en formodning for, at en kassekredit der anvendes i en virksomhed, som overføres til virksomhedsordningen, i sin helhed placeres som et passiv i virksomheden således, at den fulde renteudgift kan fratrækkes i virksomheden. Der vil imidlertid også være en formodning for, at en del af kassekreditten må anses for privat gæld, hvis der inden for de seneste år før indtræden i virksomhedsordningen har været store træk på kassekreditten samtidig med, at den skattepligtige har anskaffet store private aktiver. I øvrige tilfælde må det afgøres på grundlag af en konkret vurdering.

Udlandslån

Det afgørende for, om et udlandslån skal indgå i virksomhedsordningen, er, at lånet har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Har lånet tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, men er saldoen på indskudskontoen ved virksomhedens start negativ, vil det afgørende for nulstilling af indskudskontoen være, om den skattepligtige kan dokumentere, at lånet faktisk er anvendt til finansiering af virksomheden.

Jordbrugslån

Jordbrugslån efter lov om indeksregulerede realkreditlån har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Det skyldes, at lånene kun kan ydes til landbrugsejendomme mv. I det omfang jordbrugslånet er anvendt til finansiering af virksomheden, skal lånet indgå i virksomhedsordningen, hvis denne benyttes.

I relation til nulstilling af indskudskontoen er det afgørende, om provenuet er anvendt til finansiering af virksomheden. Udgangspunktet må være, at det er den skattepligtiges fordeling/placering af lånet, der skal lægges til grund.

E.G.1.3 Kapitalafkast

Ved kapitalafkastet forstås den del af årets overskud, der svarer til et beregnet afkast af den skattepligtiges investering i virksomheden.

Indkomstårets kapitalafkast kan overføres til den skattepligtige til beskatning som kapitalindkomst eller helt eller delvist opspares i virksomheden på samme måde som den resterende del af årets overskud. Opsparet kapitalafkast, der senere hæves, beskattes som personlig indkomst. Hvis den skattepligtige foretager hævning af årets overskud, skal der på grund af hæverækkefølgen altid beregnes kapitalafkast.

E.G.1.3.1 Finansielle aktiver

Den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer mv.), skal dog altid hæves og dermed beskattes som kapitalafkast.

Hvis beløbet ikke hæves, anses det for indskudt. I kraft af denne værnsregel er den erhvervsdrivende f. eks. afskåret fra at indskyde en stor post obligationer i virksomhedsordningen med den virkning, at opsparede renter kun beskattes med den foreløbige virksomhedsskat på 34 pct.

Hvis det samlede kapitalafkast begrænses som følge af bestemmelserne i

VSL § 7, beregnes den del af det begrænsede kapitalafkast, der skal tvangshæves, forholdsmæssigt, se herom afsnit E.G.1.3.2.

E.G.1.3.2 Beregning af kapitalafkast

Efter VSL § 7 opgøres kapitalafkast som kapitalafkastgrundlaget gange kapitalafkastsatsen.

Det beregnede kapitalafkast kan ikke være et negativt beløb, og sættes i så fald til 0 kr. Det beregnede kapitalafkast kan endvidere ikke overstige årets skattepligtige overskud - opgjort efter overførsel til eventuel medarbejdende ægtefælle.

Omfatter virksomhedens regnskabsperiode kortere eller længere tid end 12 mdr. beregnes et forholdsmæssigt kapitalafkast efter lovens § 7, stk. 2, svarende til det antal hele måneder, regnskabsperioden omfatter, se

VSL-cirk. eksempel 9.2.1.

Hvis der i medfør af VSL § 4, stk. 1, skal ske tvangshævning af den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, og det samlede kapitalafkast skal begrænses som følge af, at det ikke kan overstige årets skattepligtige overskud, beregnes den del af kapitalafkastet, der skal tvangshæves, forholdsmæssigt. Det samme gælder, hvis virksomhedens regnskabsperiode er kortere eller længere end 12 måneder. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastet beregnes efter forholdet mellem værdien af de finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer mv.), og kapitalafkastgrundlaget ved indkomstårets begyndelse.

Der henvises i øvrigt til VSL-cirk. eksempel 9.1.1 om beregning af kapitalafkast. Efter KSL § 25 A, stk. 2, medregnes kapitalafkastet ved indkomstopgørelsen hos den af ægtefællerne, der har rådighed over virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler.

E.G.1.3.3 Kapitalafkastgrundlaget

Efter VSL § 8, stk. 1, opgøres kapitalafkastgrundlaget som virksomhedens aktiver med fradrag af gæld, beløb hensat til senere faktisk hævning i primobalancen, indestående på mellemregningskontoen efter VSL § 4 a (se dog E.G.1.5.5) *og beløb, der overføres fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra indkomstårets begyndelse*.

Opgørelsen sker årligt på grundlag af værdierne ved indkomstårets begyndelse. Ved etablering af en ny virksomhed opgøres afkastgrundlaget dog på tidspunktet for virksomhedens start.

Værdiansættelsen af aktiver og gæld sker efter VSL § 8, stk. 2.

Aktiver: Værdiansættelse: Fast ejendom Kontant anskaffelsessum. Er ejendommen anskaffet før 1. jan. 1987 kan værdien ved 18. alm. vurdering med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer mv. anvendes. Driftsmidler Afskrivningsberettiget saldoværdi Blandet benyttede Afskrivningsberettiget saldoværdi biler *Skibe Afskrivningsberettiget saldoværdi* Driftsmidler, der Handelsværdi hidtil er anvendt privat Varelagre *Værdien efter evt. nedskrivning efter varelagerlovens § 1, stk. 4* Besætninger *Normalhandelsværdi eller handelsværdi, dog ikke mindre end normalhandelsværdien efter evt. nedskrivning* Goodwill Goodwill, der ikke er købt men oparbejdet af den skattepligtige selv, ansættes til 0. Goodwill anskaffet før den 19. maj 1993: Anskaffelsessum nedskrevet lineært med 15 pct. årligt fra anskaffelsesåret. Goodwill anskaffet fra den 19. maj 1993 og indtil den 18. november 1993: *Den kontantomregnede anskaffelsessum med fradrag for foretagne skattemæssige afskrivninger. De skattemæssige afskrivninger opgøres på grundlag af reglerne i LL § 16 F og § 8, stk. 4, i lov nr. 428 af 25. juni 1993, se LV 1994 afsnit E.I.4.4.3.1. Det vil sige, at afskrivningsgrundlaget udgør 25 pct. af den kontantomregnede anskaffelsessum* Goodwill anskaffet i perioden fra den 18. november 1993 og indtil den 1. januar 1996: Hele den kontantomregnede anskaffelsessum nedskrevet lineært med 10 pct. årligt fra anskaffelsesåret til og med året før det aktuelle indkomstår. *Goodwill anskaffet den 1. januar 1996 eller senere: Den efter LL § 16 E, stk. 6, omregnede anskaffelsessum reduceret med afskrivninger efter LL § 16 F. Goodwill anskaffet i perioden fra 19. maj 1993 til 1. januar 1998 skal dog behandles efter de før den 19. maj 1993 gældende regler, hvis vederlaget er fastsat i en bindende aftale og Ligningsrådet har godkendt, at der foreligger en sådan bindende aftale om vederlagets fastsættelse, jf. § 8, stk. 9, i lov nr. 428 af 25. juni 1993, som ændret ved lov nr. 1117 af 22. december 1993. Det vil sige, at anskaffelsessummen ikke skal kontantomregnes, og at der nedskrives lineært med 15 pct. årligt fra anskaffelsesåret* Løbende ydelser Den kapitaliserede værdi af ydelserne som led i gensidigt bebyrdende aftale *Andre aktiver Anskaffelsessum med fradrag af skattemæssige afskrivninger. I det omfang anskaffelsessummen omregnes til kontantværdi, anvendes denne* Finansielle *Kursværdi* aktiver, der ikke er omfattet af VSL § 1, stk. 2, Særlig konto til *Indestående på kontoen* investeringsfond Passiver: Gæld *Kursværdi* Løbende ydelser Den kapitaliserede værdi af ydelserne som led i gensidigt bebyrdende aftale I øvrigt fragår: Beløb hensat til Beløb hensat i primobalancen til senere faktisk senere faktisk hævning. hævning Saldo på privat Saldo på kontoen i primobalancen mellemregningskonto

Fast ejendom

Er en fast ejendom, herunder ejendom på hvilken der hviler hjemfaldspligt, anskaffet før 1. jan. 1987 kan den skattepligtige vælge enten værdien ved 18. alm. vurdering (pr. 1. jan. 1986) med tillæg af eventuel ikke medregnet anskaffelsessum for ombygning, forbedringer mv. eller den kontante anskaffelsessum. Valget sker hvert år uafhængigt af hvilken værdiansættelse, der blev benyttet forudgående år. Den valgte værdiansættelse er uafhængig af, hvilken værdi der er anvendt ved opgørelse af indskudskontoen. Straksafskrivninger efter AL § 21, stk. 2, af udgifter til ombygning eller forbedring skal ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget behandles på samme måde som ordinære bygningsafskrivninger, således at der ikke foretages reduktion med det afskrevne beløb, jf. TfS 1994,341 (Lsr).

Ikke fuldført byggeri ved indgang i virksomhedsordningen

Hvis værdien af påbegyndte investeringer i nybygninger ikke er medtaget ved ejendomsvurderingen, kan værdien af de på opgørelsestidspunktet afholdte udgifter til investeringer i bygninger medtages ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget. Eventuelle statstilskud til bygningsinvesteringer skal ikke modregnes i byggeudgiften.

Foder- og jordbeholdninger i landbruget

*Efter vurderingslovens regler indgår i den faste ejendoms ejendomsværdi ud over selve bygningerne og jordtilliggendet også den faste ejendoms tilbehør, herunder beholdninger af afgrøde. Dette betyder, at f.eks. foder- og jordbeholdninger indgår i ejendomsværdien. Derfor skal disse beholdninger ikke indgå med selvstændige værdier ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.*

Investeringsfond

Henlæggelse til investeringsfond, der skal opføres som en særlig passivpost i skatteregnskabet, fragår ikke ved opgørelse af kapitalafkastgrundlaget.

E.G.1.3.4 Kapitalafkastsats

Kapitalafkastsatsen beregnes en gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligtionsrente for årets første 6 måneder, der nedrundes til nærmeste hele antal procentpoints. Satsen udgør *5 pct. for indkomståret 1997.

E.G.1.4 Indkomstopgørelsen

Efter VSL § 6, stk. 1, opgøres virksomhedens skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler.

Bortset fra bestemmelsen om renteperiodisering i lovens § 6, stk. 2, *og reglerne om rentekorrektion for skattepligtige, som for indkomståret 1997 grundet forskudt regnskabsår vælger at anvende de hidtil gældende regler for rentekorrektion, jf. E.G.1.7.,* findes der ikke i VSL særlige regler om indkomstopgørelsen.

Der skal derfor foretages en sædvanlig indkomstopgørelse for virksomheden. Ved opgørelsen medregnes alle skattepligtige indtægter og udgifter vedrørende virksomheden, og der fradrages driftsomkostninger og renteudgifter efter skattelovgivningens almindelige regler herom.

Omlægning af regnskabsår

Ved omlægning af regnskabsår således at det pågældende indkomstår udgør mere eller mindre end 12 måneder, kan PSL § 14 om omregning til helårsindkomst ikke anvendes for så vidt angår den del af virksomhedsindkomsten, der beskattes med virksomhedsskat.

Bidrag til arbejdsgiversammenslutninger

Bidrag til arbejdsgiversammenslutninger som nævnt i LL § 13 er ikke fradragsberettigede ved opgørelse af virksomhedens indkomst. Afholdes sådanne udgifter af virksomheden, anses beløbet for overført til den skattepligtige, som kan fradrage beløbet ved opgørelse af den skattepligtige indkomst. Se Skat 1987.2.147 (skd) (TfS 1987,95) om opdeling af bidrag i en del, der er fradragsberettiget efter LL § 13 og en del, der er fradragsberettiget efter SL § 6 a, dvs. kan fradrages i virksomheden.

Rentekorrektionsbeløb

*I det omfang den skattepligtige grundet forskudt regnskabsår for indkomståret 1997 vælger at anvende de hidtil gældende regler for rentekorrektion, jf. E.G.1.7. indgår rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, som en del af virksomhedens overskud. Rentekorrektionsbeløb er ikke renter, idet beløbet ikke er knyttet til en gældspost, hvorfor beløbene ikke nedsætter det overskud, hvoraf henlæggelse til investeringsfonds og overførsel til medarbejdende ægtefælle beregnes. For andre skattepligtige indgår rentekorrektionsbeløbet ikke ved opgørelsen af virksomhedens overskud. Dermed indgår beløbene heller ikke i det beregningsgrundlag, hvoraf henlæggelse til investeringsfonds og overførsel til medarbejdende ægtefælle beregnes.*

Refusioner til den skattepligtige

Virksomheden refunderer de erhvervsmæssige omkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden. Beløbet fratrækkes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst, jf. i øvrigt E.G.1.5.1, hvor det nærmere omtales, hvordan sådanne refusioner behandles. Beløbene *kan* bogføres på mellemregningskontoen, jf. VSL § 4 a, stk 4, se E.G.1.5.5.

Egne varer mv.

Værdien af den skattepligtiges benyttelse af virksomhedens aktiver eller ikke-bogført udtag af varer til privat anvendelse, tillægges virksomhedens indkomst og anses for overført til den skattepligtige. Beløbene kan således spares op, jf. E.G.1.5.

Tilskud

Tilskud, som den skattepligtige modtager i egenskab af selvstændigt erhvervsdrivende, skal indgå i virksomheden, uanset om de er skattepligtige eller ej. Tilskud som nævnt i LL § 27 B indgår i virksomheden, når de modtages, dvs. uafhængig af, hvornår de medregnes ved opgørelsen af virksomhedens skattepligtige indkomst.

Sygedagpenge

Sygedagpenge, der ydes til den skattepligtige, og som ikke vedrører dagpengegivende lønindkomst, indgår i virksomheden, ligesom sygedagpenge, der ydes til en medarbejdende ægtefælle.

Etableringsydelse

Etableringsydelse til ledige indgår i virksomhedsindkomsten, jf. TfS 1994,556.

A-indkomst

Hvis indehaveren af en virksomhed under virksomhedsordningen fra hvervgiver modtager vederlag, hvoraf hvervgiver er forpligtet til at indeholde A-skat, skal han medregne den fulde indkomst ved opgørelsen af virksomhedens overskud, og den tilbageholdte A-skat anses for overført i hæverækkefølgen til den skattepligtige.

Blandede biler.

Bilen indgår i virksomheden

Hvis den skattepligtige vælger at lade en blandet benyttet bil indgå i en selvstændig virksomhed, der beskattes efter virksomhedsordningen, skal den behandles som et fuldt erhvervsmæssigt aktiv. Skattemæssige afskrivninger og øvrige driftsudgifter fratrækkes fuldt ud ved opgørelsen af virksomhedens skattemæssige resultat. Når bilen indgår i virksomheden, foretages afskrivningerne således på bilens fulde anskaffelsessum. Uanset bilen betragtes som fuldt erhvervsmæssig efter VSL, er der i afskrivningslovens forstand fortsat tale om en blandet benyttet bil. Afskrivningerne skal derfor foretages på en konto for sig efter AL, afsnit II om driftsmidler, der anvendes både erhvervsmæssigt og privat, idet afskrivningen efter AL § 8 dog foretages på hele den afskrivningsberettigede saldoværdi. Fortjeneste og tab ved afhændelse af bilen opgøres efter AL § 9 og medregnes til virksomhedsindkomsten i afståelsesåret.

Hvis en blandet benyttet bil indgår i virksomheden, forhøjes virksomhedens indkomst med værdien af fri bil. Et hertil svarende beløb anses for overført i hæverækkefølgen. Værdien af fri bil fastsættes efter LL § 16, stk. 4.

Fradraget for omkostninger ved den private benyttelse ved opgørelsen af virksomhedens resultat modsvares således af en forøgelse af virksomhedens indkomst.

TOLD*SKAT Nyt 1993.17.797 (Lsr.) (TfS 1993,422) vedrørte en skatteyder, der solgte en bil, der i hele perioden efter overgang til blandet benyttelse, havde indgået i virksomhedsordningen. Da afskrivninger var foretaget fuldt ud som erhvervsmæssige, påvirkede hele avancen ved salget virksomhedens indkomst.

*Ved opgørelsen af fortjeneste ved salg af en blandet benyttet invalidebil, der indgik i virksomhedsordningen, fandt Landsskatteretten, at der til anskaffelsessummen for bilen skulle medregnes den del, der var berigtiget med skattefrit tilskud efter bistandsloven. (TfS 1997,788 (Lsr)).*

Bilen uden for virksomheden

Hvis den skattepligtige vælger at holde bilen uden for virksomheden, der i øvrigt beskattes efter virksomhedsordningen, sker den skattemæssige opgørelse efter følgende regler

Anvendes bilen erhvervsmæssigt i virksomheden, kan den skattepligtige få godtgjort udgifterne ved, at virksomheden betaler en beregnet »leje« svarende til de faktiske erhvervsmæssige omkostninger. Beløbet *kan* bogføres på en mellemregningskonto, jf. VSL § 4 a, stk. 4, se E.G.1.5.5.

Udgifterne til den erhvervsmæssige drift for bilen efter regnskab - eventuelt på grundlag af et skønsmæssigt fastsat kilometertal for den erhvervsmæssige kørsel - fratrækkes i virksomhedens regnskab. De med kørslen forbundne udgifter må kunne dokumenteres ved fremlæggelse af bilag eller dog kunne sandsynliggøres på en tilfredsstillende måde.

Afskrivning på bilen henregnes til de samlede driftsudgifter.

Godtgørelsen betragtes ikke som overførsel af overskud, men som en driftsomkostning for virksomheden, der er afholdt af den skattepligtige.

Fortjeneste eller tab ved afhændelse af bilen medregnes i den personlige indkomst, jf. SD-cirk.1987-46.

I stedet for at få refunderet udgifterne til den erhvervsmæssige drift af bilen kan den skattepligtige vælge at benytte de satser, der er fastsat af Ligningsrådet for erhvervsmæssig benyttelse af egen bil, jf. *TSS-cirk. 1996-31 og

TSS-cirk. 1997.20* Beløbet, der overføres til den skattepligtige, fragår i virksomhedens resultat, men beskattes ikke hos den skattepligtige. På den anden side kan den skattepligtige heller ikke fradrage udgifterne ved opgørelsen af den personlige indkomst. Fortjeneste eller tab ved afhændelse af bilen medregnes ikke i indkomstopgørelsen, jf. SD-cirk. 1987-46 om blandede biler.

Der kan kun skiftes opgørelsesprincip en gang vedrørende samme bil (beregnet leje/Ligningsrådets satser), og principskifte skal ske ved begyndelsen af et indkomstår. Ved køb af en ny bil kan opgørelsesmåden eventuelt ændres påny. Overførsel af bil til/fra virksomheden anses dog ikke for principskifte.

Der henvises til oversigten vedrørende blandet benyttede biler i VSL-cirk. pkt. 2.3.3.1. og eksemplerne på skatteopgørelsen for blandede biler i VSL-cirk 2.3.3.6.

Biler føres ind eller ud af virksomheden

Hvis en bil føres ind eller ud af virksomheden, anvendes indskuds- og hævereglerne i VSL. Biler, der føres ud af virksomhedsordningen, kan tillige overføres via mellemregningskontoen. Det vil sige, at en bil, der føres ind i virksomheden, skal indskydes efter VSL § 3, mens en bil, der føres ud af virksomheden, skal overføres efter VSL § 5 *eller via mellemregningskontoen*. Såvel indskud som overførsel af en blandet bil skal ske til den afskrivningsberettigede værdi. *En blandet benyttet bils overgang til udelukkende privat anvendelse sidestilles med salg af bilen, jf. AL § 32. Overgangen til udelukkende privat anvendelse kan dermed udløse beskatning af genvundne afskrivninger, og overførslen af bilen fra virksomhedsordningen til privatøkonomien i forbindelse med overgangen til udelukkende privat anvendelse skal ske til handelsværdien.*

Indskud eller overførsel af en blandet bil skal bogføres med virkning fra begyndelsen af indkomståret, bortset fra købs- og salgstilfælde.

Salg af bilen

Hvis bilen i hele ejerperioden har været holdt uden for virksomheden, foretages der alene en avanceopgørelse, hvis den erhvervsmæssige kørsel har været refunderet med de faktiske omkostninger. Har den erhvervsmæssige kørsel udelukkende været refunderet med de faktiske omkostninger, foretages avanceopgørelsen efter afskrivningslovens afsnit II. Har den erhvervsmæssige kørsel dels været refunderet med de faktiske omkostninger, dels med Ligningsrådets satser, foretages avanceopgørelsen alene for de år, hvor fradraget er foretaget efter regnskab, se SD-cirk. 1987-46, pkt. 5.1.3.

Avance eller tab medregnes i den personlige indkomst.

Hvis bilen i ejerperioden dels er indgået i virksomheden, dels er holdt udenfor mod lejebetaling for den erhvervsmæssige kørsel for virksomheden, sker avanceopgørelsen efter afskrivningslovens afsnit II.

Har bilen i ejerperioden dels været medregnet i virksomheden, dels været holdt udenfor mod refusion af den erhvervsmæssige kørsel for virksomheden med Ligningsrådets satser, opgøres avance eller tab alene for den periode, hvor bilen indgik i virksomheden. Avanceopgørelsen foretages som beskrevet i SD-cirk. 1987-46, pkt. 5.1.3.

Avance eller tab medregnes i den personlige indkomst, hvis bilen er uden for virksomhedsordningen på salgstidspunktet. Indgår bilen i virksomhedsordningen på salgstidspunktet skal avance eller tab alene påvirke virksomhedens indkomst.

Vindmøller

Ved lov nr. 488 af 31. maj 1996 blev reglerne for beskatning af personligt ejede vindmøller ændret med virkning fra og med indkomståret 1996, se E.B.2.1.1.

Det følger nu af LL § 8 P, at den skattepligtige kan vælge mellem 1) at medregne 60 pct. af den del af bruttoindkomsten fra vindmølledriften, der overstiger 3.000 kr., til den skattepligtige indkomst eller 2) at medregne hele indkomsten fra vindmølledriften efter skattelovgivningens almindelige regler. Hvis den skattepligtige vælger mulighed 1), anses vindmøllen for udelukkende privat benyttet, og indkomsten fra vindmølledriften er ikke erhvervsmæssig.

Derimod anses vindmøllen for udelukkende erhvervsmæssigt benyttet, hvis den skattepligtige vælger mulighed 2).

Vælger den skattepligtige mulighed 1) kan vindmøllen ikke indgå i virksomhedsordningen, mens vindmøllen indgår i virksomhedsordningen på linie med andre udelukkende erhvervsmæssigt benyttede aktiver, dersom den skattepligtige vælger mulighed 2).

Som konsekvens af de nye regler i LL § 8 P er særreglerne om blandet benyttede vindmøller i VSL § 1, stk. 6, ophævet.

Andre blandede aktiver

Hvis den skattepligtige stiller andre blandet benyttede aktiver end biler til rådighed for virksomheden, kan en godtgørelse fratrækkes som en driftsudgift i virksomheden. Godtgørelsen, der ligesom ved biler hæves uden om hæverækkefølgen i VSL § 5, beskattes som personlig indkomst. Beløbet *kan* bogføres på en mellemregningskonto, jf. § 4 a, stk. 4, se E.G.1.5.5. De tilsvarende omkostninger fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige personlige indkomst. For så vidt angår blandet benyttede bygninger henvises til E.G.1.1.3.

Løbende ydelser

Udgifter til løbende ydelser efter LL § 12 skal som hovedregel fragå ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden. Indtægter i form af løbende ydelser beskattes som hovedregel som personlig indkomst uden for virksomheden.

Udgifter til ensidigt påtagne løbende ydelser til foreninger, stiftelser, institutioner mv. og religiøse samfund efter LL § 12, stk. 2-6, skal altid fradrages ved opgørelsen af skattepligtig indkomst uden for virksomheden.

I visse tilfælde kan udgifter, der udredes efter en gensidigt bebyrdende aftale efter LL § 12, stk. 7, fradrages i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Forudsætningen herfor er, dels at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændigt erhvervsdrivende, dels at den afholdte udgift har karakter af en driftsomkostning. Der kan f.eks. være tale om en driftsomkostning, hvis den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (evt. i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvist fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække. Hvis den selvstændigt erhvervsdrivende anvender virksomhedsordningen, skal udgifterne til sådanne løbende ydelser fragå ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. Tilsvarende skal sådanne indtægter indgå i virksomheden.

Udenlandsk indkomst

En virksomheds indkomst fra udlandet skal ligesom virksomhedens indenlandske indtægter medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst efter VSL § 6. Har den skattepligtige f.eks. kun en virksomhed i udlandet kan virksomhedsordningen anvendes på denne virksomhed som på en virksomhed, der drives her i landet. Driver den skattepligtige virksomhed både her og i udlandet, skal VSL anvendes på samtlige virksomheder, hvis den skattepligtige ønsker at anvende ordningen, se E.G.1.8. Om lempelse for udenlandsk skat se VSL-cirk. pkt. 18.4.

E.G.1.4.1 Periodisering af renter

Der skal altid ske periodisering af renter på fordringer og gæld, som indgår i virksomheden.

Kravet om periodisering omfatter alene renter af fordringer og gæld, der indgår i virksomheden. Der kan kun ske periodisering af renter vedrørende aktiver og gæld i den private del, hvis Ligningsrådet har givet tilladelse hertil, jf. LL § 5, stk. 5, eller hvis periodisering kræves efter LL § 5, stk. 2.

Hvis den skattepligtige efter at have benyttet virksomhedsordningen udtræder af denne, sker beskatningen efter reglerne i PSL. Renter indtægtsføres eller fradrages da almindeligvis efter forfaldsprincippet. Hvis den skattepligtige allerede har fået Ligningsrådets tilladelse til renteperiodisering (se A.D.1), fortsætter denne uændret, uanset om virksomhedsordningen benyttes eller ej.

Ved opgørelse af virksomhedens indkomst medregnes alle renteindtægter og renteudgifter, der er påløbne i indkomståret, forfaldne såvel som uforfaldne.

Uforfaldne renter, der er påløbet inden overgangsårets begyndelse, medregnes i den skattepligtiges kapitalindkomst på forfaldstidspunktet. Er renten forudforfalden skal ligeledes kun renten vedrørende indkomståret medregnes ved opgørelsen af virksomhedens indkomst. For ældre gæld med forudforfalden rente, der ikke er omfattet af LL § 5, stk. 2, betyder det, at indkomstansættelsen for det foregående indkomstår må genoptages og korrigeres med renter, der er forfaldne, men ikke påløbne i dette indkomstår.

Hvis korrektionsbeløbet ikke overstiger 5.000 kr., kan genoptagelse dog undlades under forudsætning af, at beløbet enten medregnes til den skattepligtiges kapitalindkomst i overgangsåret, eller at renteperiodisering ved indtræden i virksomhedsordningen undlades. Vælger skatteyderen at undlade periodisering ved sin indtræden i ordningen, skal periodiseringen ske ved overgangsårets udløb. Til belysning af hvorledes renteperiodiseringen skal ske ved indtræden og udtræden af virksomhedsordningen, henvises til eksemplerne i VSL-cirk., pkt. 8.2.

Overførsel af gæld eller fordringer fra virksomheden til den skattepligtige eller omvendt kan kun ske med virkning pr. ultimo indkomståret. Periodisering af renter sker efter samme principper som ved udtræden af, respektive indtræden i virksomhedsordningen, blot anvendes sidste dag i indkomståret som skæringsdag.

E.G.1.4.2 Medarbejdende ægtefælle

De gældende regler om adgang til at overføre en del af virksomhedens overskud til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle eller til at indgå lønaftale mv. berøres ikke af VSL.

Hvis begge ægtefæller ejer en virksomhed, der indgår i virksomhedsordningen, beskattes indkomst fra virksomheden, bortset fra kapitalafkast, hos den ægtefælle, der driver virksomheden, jf. KSL § 25 A, stk. 1. og stk. 2. Deltager begge ægtefæller i driften, beskattes indkomst hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden. Har den anden ægtefælle deltaget i væsentligt omfang i driften af virksomheden, kan denne anses for medarbejdende ægtefælle, således at indtil 50% af overskuddet efter regulering for renter mv. - dog højst *151.000 kr. i 1997 - kan overføres til beskatning hos denne som personlig indkomst jf. KSL § 25 A, stk. 3, se endvidere E.G.1.8 om flere virksomheder.

Ved beregningen af den del af overskuddet, der kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres virksomhedens overskud efter reglerne for opgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst. Til indkomsten skal dog lægges virksomhedens renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld.

Virksomhedens renteindtægter samt kursgevinster på fordringer og gæld skal endvidere fradrages. *For skattepligtige, som for indkomståret 1997 grundet forskudt regnskabsår vælger at anvende de hidtil gældende regler om rentekorrektion, jf. E.G.1.7., indgår et eventuelt rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11 i opgørelsen af overskuddet, men fradrages ikke som en renteindtægt.

For andre skattepligtige indgår rentekorrektionsbeløbet ikke ved opgørelsen af overskuddet.*

Overførsel til medarbejdende ægtefælle

Overførsel til medarbejdende ægtefælle sidestilles med driftsomkostninger i virksomheden og anses for at reducere virksomhedens overskud.

Kapitalafkastet nedsætter således ikke det beløb, der kan beskattes som personlig indkomst hos den medarbejdende ægtefælle. Overførslen til den medarbejdende ægtefælle kan derimod betyde en nedsættelse af det beregnede kapitalafkast, idet kapitalafkastet ikke kan overstige årets overskud med fradrag af det beløb, som beskattes hos den medarbejdende ægtefælle.

Overførsel kan kun ske for det indkomstår, hvor overskuddet er optjent. Er et beløb, som beskattes som personlig indkomst hos den medarbejdende ægtefælle, ikke udtaget af virksomheden inden årets udgang, afsat til senere faktisk hævning i regnskabet eller overført til mellemregningskontoen, er beløbet indskudt i virksomheden af den skattepligtige.

Kapitalafkast beskattes hos den ægtefælle, der ejer virksomheden eller hos ægtefællerne i forhold til deres andele i virksomheden efter ægteskabslovgivningens regler. *For skattepligtige, som for indkomståret 1997 grundet forskudt regnskabsår vælger at anvende de hidtil gældende regler om rentekorrektion, jf. E.G.1.7., anses rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, stk. 3, for overført til den ægtefælle, der driver virksomheden, ligesom nedsættelsen af kapitalindkomsten sker hos denne. For andre skattepligtige tillægges rentekorrektionsbeløbet den personlige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden, ligesom nedsættelsen af kapitalindkomsten sker hos denne ægtefælle.*

Hvis den ene ægtefælle er ejer, og den anden ægtefælle driver virksomheden, skal den ægtefælle, der driver virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst. Ejeren af virksomheden kan, hvis betingelserne er opfyldt, beskattes som medarbejdende ægtefælle.

Ejeren beskattes endvidere af kapitalafkastet. Den af ægtefællerne, der driver virksomheden, beskattes af den eventuelt resterende personlige indkomst.

Begge ægtefæller driver virksomhed

*Ægtefæller, der driver hver sin virksomhed, har begge valget mellem at lade sig beskatte efter reglerne i virksomhedsskatteloven eller at lade sig beskatte efter personskattelovens regler. Valget træffes uafhængigt af den anden ægtefælle. Vælger ægtefællerne at lade sig beskatte efter virksomhedsskatteloven, kan de ligeledes uafhængigt af hinanden vælge enten at anvende virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen.* Anvender begge ægtefæller virksomhedsordningen, beskattes de hver for sig.

E.G.1.4.3 Lønaftale mellem ægtefæller

Er der indgået en lønaftale mellem ægtefæller i henhold til KSL § 25 A, stk. 7, fratrækkes den udbetalte løn til ægtefællen som en sædvanlig driftsudgift.

Beløbet overføres derfor ikke i hæverækkefølgen *eller via mellemregningskontoen* i modsætning til overførsler til medarbejdende ægtefælle.

E.G.1.4.4 Efterfølgende ændring af overskud mv.

Hvis ligningen medfører, at den skattepligtige indkomst eller virksomhedens overskud ændres, vil der på grundlag af den ændrede skattepligtige indkomst eller fordeling af overskud ske en ændring af skatteberegningen.

Efter VSL § 10 kan den skattepligtige kun overføre overskud fra virksomheden indtil udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse. Endvidere kan indskud ikke finde sted efter indkomstårets udløb. Dog sker overførsel af finansielle aktiver og passiver med virkning for indkomstårets ultimobalance, selv om denne udarbejdes efter indkomstårets udgang.

Hvis virksomhedens overskud forøges som følge af ligningsmæssige ændringer, er der imidlertid efterfølgende mulighed for at afsætte beløb til overførsel. Hvis den skattepligtige ikke anviser, hvorledes ændringen skal effektueres, vil yderligere overskud blive anset for opsparet. Yderligere kapitalafkast, der skal tvangshæves, vil blive anset for indskudt.

Virksomhedsordningen ændrer ikke på den gældende praksis om efterfølgende af- og nedskrivninger som angivet i TSS-cirk. 1994-12. Også ændringer i selvangiven indkomst uden for virksomheden vil således kunne medføre, at virksomhedens overskud ændres, dersom der meddeles tilladelse til efterfølgende af- og nedskrivning. Se evt. E.C.1.1.6.

Efterfølgende indeller udtræden af virksomhedsordningen

I henhold til VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., har den skattepligtige mulighed for at ændre sin beslutning om, hvorvidt virksomhedsordningen skal anvendes eller ikke. Tilkendegivelse herom skal ske til den kommunale skattemyndighed senest den 30. juni i det andet kalenderår efter det indkomstår, som ansættelsen vedrører, (dvs. inden for ligningsperioden, jf. SSL § 3, stk. 1).

*Formålet med denne regel er at give den skattepligtige mulighed for efter modtagelsen af årsopgørelsen at ændre den beslutning, der træffes ved indgivelsen af selvangivelsen, idet konsekvenserne af beslutningen på dette tidspunkt kan være vanskelige at overskue fuldt ud.

Efter at et indkomstår er udløbet, har en selvstændigt erhvervsdrivende med kalenderårsregnskab således 1 ½ år til at træffe den endelige beslutning med hensyn til, om det er PSL's regler, virksomhedsordningen eller kapitalafkastordningen, der skal anvendes for det pågældende indkomstår.

Ved siden af denne valgmulighed efter VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt. gælder de almindelige regler i SSL § 4 om ret til at få genoptaget en skatteansættelse i op til 3 år - eller mere, hvis forholdene i særlig grad taler derfor. Denne almindelige genoptagelsesadgang efter skattestyrelsesloven omfatter imidlertid ikke de særlige valgmuligheder med hensyn til valg af ordning efter VSL.

Bestemmelserne i VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., indeholder en ubetinget ret for den skattepligtige til at ombestemme sig inden for den givne frist. Den skattepligtige behøver ikke at begrunde, hvorfor, eller at komme med nye oplysninger. Ved anvendelsen af den nævnte bestemmelse i VSL er udgangspunktet, at der er tale om en korrekt skatteansættelse, men skatteberegningen kan foretages efter forskellige regler.

Efter SSL § 4 kan den kommunale skattemyndighed genoptage en skatteansættelse, når den skattepligtige forelægger nye oplysninger, som kan medføre en ændret skatteansættelse. Den længere frist i SSL § 4 set i forhold til fristen i VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., skal ses i lyset heraf. Bestemmelserne i SSL og VSL kan anvendes sideløbende. Anvendelsen eller ikke-anvendelsen af den ene bestemmelse udelukker ikke anvendelsen af den anden bestemmelse, når betingelserne herfor er opfyldt, men VSL § 2, stk. 2, 2. og 3. pkt., kan ikke bruges til at ændre dispositioner med hensyn til selve skatteansættelsen, og SSL § 4 kan ikke bruges til at ændre valg af ordning. (TfS 1997,545 (skm)).*

E.G.1.5 Hæverækkefølgen

Det følger af VSL § 5, at enhver overførsel af værdier fra virksomheden til den skattepligtige skal anses for foretaget i en bestemt hæverækkefølge, medmindre der er særskilt hjemmel til, at lade beløbene gå uden om hæverækkefølgen. Det er nødvendigt at foretage en prioritering af, i hvilken rækkefølge overførsler sker, da der skattemæssigt er forskel på, om man overfører virksomhedsoverskud, indskud eller beløb ud over indskud. Virksomhedsoverskud beskattes enten som kapitalindkomst eller personlig indkomst, mens overført indskud ikke skal beskattes. Overføres der beløb ud over indestående på indskudskontoen, kan der blive tale om at foretage en rentekorrektion efter lovens § 11, stk. 1.

Selve overførslen af værdierne kan ske på følgende måder: - Beløb eller andre værdier, der faktisk overføres. - Beløb eller andre værdier, der anses for overført. - Beløb eller andre værdier, der er hensat til senere faktisk hævning.

Beløb, der faktisk er overført til den skattepligtige, registreres i virksomhedens kassebog.

Beløb, der anses for overført, f.eks. beløb vedrørende privat kørsel i fri bil til rådighed og forbrug af egne produkter, skal registreres i virksomhedens regnskab, hvis denne overførsel af værdier ikke løbende har været bogført.

Beløbet tillægges virksomhedens indkomst, og beløbet anses for overført til den skattepligtige. I ordene »anses for overført« ligger, at der alene er tale om bogholderimæssige posteringer. Der må ikke følge kontante beløb med ved overførslen.

Forbrug af egne varer og værdi af fri bil er ikke underkastet »tvungen« overførsel og kan således principielt spares op i virksomheden. Den skattepligtige stilles dermed ens, uanset om der er tale om salg til tredjemand eller forbrug af egne varer, jf. Skat 1988.6.349 (skd) (TfS 1988,349). Da et beløb svarende til forbrug af egne varer og fri bil til rådighed imidlertid anses som overført i hæverækkefølgen, sker dette på bekostning af andre hævninger, jf. Skat 1988.7.413 (skd) (TfS 1988,432).

Følgende eksempler kan illustrere dette: Hvis en virksomhed har et overskud på 150.000 kr., hvoraf værdi af fri bil udgør 50.000 kr., kan maksimalt 99.000 kr. indgå på konto for opsparet overskud, medens 51.000 kr. er virksomhedsskat. Af de 51.000 kr., der udgør virksomhedsskat, er 50.000 kr. allerede overført som værdi af fri bil. Der skal derfor hensættes 1.000 kr. til yderligere hævning, idet beløbet ellers anses for indskudt i virksomheden.

Er overskuddet i stedet 80.000 kr. inkl. værdi af fri bil på 50.000 kr., kan maksimalt 30.000 kr. indgå på konto for opsparet overskud, men da de 50.000 kr. anses for hævet, skal der ikke i dette tilfælde hensættes yderligere beløb til senere hævning. Virksomhedsskatten er således allerede indeholdt i det overførte beløb. Af det hævede beløb på 50.000 kr. er beløbet 15.455 kr. virksomhedsskat. Det resterende hævede beløb på 34.545 kr. beskattes som personlig indkomst.

Det er i eksemplerne forudsat, at der kun er overførsel af værdi af fri bil, og at der ikke er beregnet kapitalafkast. Når den skattepligtige i senere år hæver indestående på kontoen for opsparet overskud, sker endelig beskatning heraf efter VSL § 10, se E.G.1.6.3.

Beløb kan regnskabsmæssigt hensættes til senere faktisk hævning, dvs. til senere udbetaling fra virksomheden. *Beløbene beskattes i det indkomstår, som overførslen vedrører. Dermed kan beløbene senere hæves skattefrit.*

Bogføringsmæssigt skal beløbet være overført fra virksomheden, dvs. være debiteret hævekontoen og opført som et passiv i ultimobalancen inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Beløbet fradrages ved opgørelsen af virksomhedens kapitalafkastgrundlag ultimo det indkomstår, hensættelserne vedrører.

Udover kapitalafkast efter VSL § 4 og resterende overskud efter VSL § 10, stk. 1, kan alle andre beløb bortset fra indestående på indskudskonto også afsættes til senere hævning. Der kan således foretages hensættelse til senere hævning i det omfang, hensættelsen sammen med faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, ikke medfører en reduktion af indestående på indskudskontoen. Den maksimale hensættelse kan beregnes som forskellen mellem på den ene side de i E.G.1.5.1., nr. 1-4, nævnte beløb (dvs. den del af de samlede overførsler, der ligger over indskudskontoen i den udvidede hæverækkefølge) og på den anden side summen af faktiske overførsler og beløb, der anses for overført. Overstiger summen af de faktiske overførsler og beløb, der anses for overført, de i E.G.1.5.1., nr. 1-4, nævnte beløb, kan der ikke foretages hensættelser til senere hævning. Der gælder ingen frist for udbetaling af hensatte beløb, men efter hæverækkefølgen i VSL § 5 er disse beløb overført forud for de øvrige beløb i VSL § 5. Den skattepligtige kan i stedet for at hensætte beløbet til senere hævning overføre beløbet til indskudskontoen med virkning for indtjeningsåret. Dette anses som en hævning i hæverækkefølgen efter § 5 og et indskud efter § 3. Tilsvarende kan tidligere hensættelser udlignes ved kreditering af konto for indskud. Frem til fristen for indgivelse af selvangivelse er det således muligt at debitere hævekonto og enten kreditere indskudskonto eller opføre beløbet som et passiv i balancen. De hensatte beløb kan føres på en konto.

*Hvis reglerne om mellemregningskontoen anvendes, kan beløb til dækning af driftsomkostninger og refusioner til den skattepligtige som følge af, at den skattepligtige har stillet aktiver m.v. til rådighed for virksomheden, overføres til den skattepligtige via mellemregningskontoen, jf. VSL § 4 a, stk. 4, som er beskrevet nærmere i E.G.1.5.5. Den skattepligtige kan også vælge at overføre sådanne beløb i den »udvidede« hæverækkefølge forud for de beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1. Beløb, der overføres til medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A, sidestilles med driftsomkostninger i virksomheden.*

Beløb, der overføres til den skattepligtige, og som fratrækkes i virksomheden som driftsomkostninger, går forud for beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1-2. Se bestemmelserne om mellemregningskonto i E.G.1.5.5. Det gælder refusioner til den skattepligtige som følge af, at den skattepligtige har stillet aktiver mv. til rådighed for virksomheden. Beløb til medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A, stk. 3, sidestilles med driftsomkostninger i virksomheden.

Efter VSL § 5, stk. 3, omfattes beløb, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige til dækning af virksomhedsskat, ikke af hæverækkefølgen.

Disse beløb går forud for beløb, der overføres efter VSL § 5, stk. 1-2.

Overføres der herefter beløb til den skattepligtige, sker det efter hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1 og 2.

E.G.1.5.1 Den udvidede hæverækkefølge

Den »udvidede« hæverækkefølge, der omfatter samtlige overførsler af værdier til den skattepligtige, ser herefter således ud

1. *Beløb, der overføres til dækning af driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt for virksomheden, og refusioner optræder kun i den udvidede hæverækkefølge i den udstrækning, de ikke overføres via mellemregningkontoen jf. VSL § 4a, stk 4.*

Refusioner til dækning af leje af lokaler i en ejendom, hvor der ikke er foretaget vurderingsfordeling, beskattes som kapitalindkomst.

Beløb til en medarbejdende ægtefælle beskattes som personlig indkomst hos ægtefællen.

Refusion af beløb, som den skattepligtige har udlagt for virksomheden, beskattes ikke. Beløb, der overføres til dækning af virksomhedsskat, overføres skattefrit uden om hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1.

2. Beløb, der er afsat til senere faktisk hævning i primobalancen, overføres skattefrit, idet den eventuelle beskatning har fundet sted i tidligere indkomstår.

3. Beløb, der overføres fra årets overskud. Først opgøres den del af årets kapitalafkast, der skal overføres til den skattepligtige. Den hævede del af kapitalafkastet beskattes som kapitalindkomst, medmindre den skattepligtige vælger at hæve det som personlig indkomst efter VSL § 23 a.

Derefter overføres det resterende overskud, der beskattes som personlig indkomst. *Hvis den skattepligtige for indkomståret 1997 grundet forskudt regnskabsår vælger at anvende de hidtil gældende regler om rentekorrektion, jf. E.G.1.7., og der foretages rentekorrektion efter VSL § 11, anses beløbet for overført efter overførsel af årets kapitalafkast. For andre skattepligtige indgår rentekorrektionsbeløbet ikke i hæverækkefølgen, da beløbet medregnes direkte ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst.*

4. Beløb, der overføres fra konto for opsparet overskud. Beløbet, dvs. hævningen på kontoen, samt den dertil hørende virksomhedsskat beskattes efter VSL § 10, stk. 3, som personlig indkomst.

5. Beløb fra indskudskontoen overføres skattefrit.

6. Beløb, der overføres ud over indestående på indskudskontoen, anses for at være et »privat lån« i virksomheden, og overføres skattefrit. Herved bliver indskudskontoen negativ, og der skal foretages en rentekorrektion efter reglerne i VSL § 11, stk. 1.

Da den del af kapitalafkastet, der skal tvangshæves, således altid skal være overført til den skattepligtige efter hæverækkefølgen, skal der ved indkomstårets udgang være overført et beløb svarende til summen af beløbene nævnt ovenfor under 1. og 2. samt *den del af kapitalafkastet, der skal tvangshæves. For de skattepligtige, som for indkomståret 1997 grundet forskudt regnskabsår vælger at anvende de hidtil gældende regler om rentekorrektion, jf. E.G.1.7., skal et eventuelt rentekorrektionsbeløb ligeledes altid være overført til den skattepligtige. For disse skattepligtige skal der således være overført et beløb svarende til summen af beløbene nævnt under 1 og 2 samt kapitalafkast og rentekorrektionsbeløb.*

Der henvises endvidere til eksemplerne 7.5.1-4, i VSL-cirk., der viser, hvorledes hæverækkefølgen i VSL § 5 fungerer.

Påligning og opkrævning af virksomhedsskat

Virksomhedsskatten på 34 pct. pålignes og opkræves hos den skattepligtige efter reglerne i KSL afsnit V om opkrævning af indkomstskat mv.

Beløb svarende til den beregnede virksomhedsskat er altid overført til den skattepligtige. Beløbet overføres forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1-2, jf. § 5, stk. 3. Dette gælder, uanset om der har været forskudsregistreret et opsparet overskud. Hvis den skattepligtige ikke har hævet i virksomheden i indkomståret eller afsat beløb til senere faktisk hævning, er den beregnede virksomhedsskat indskudt i virksomheden.

Forskudsregistreres der et opsparet overskud, opkræves forskudsskatten heraf sammen med den skattepligtiges øvrige forskudsskatter.

Hvis den betalte foreløbige virksomhedsskat overstiger den for indkomståret faktisk pålignede virksomhedsskat, eller den skattepligtige undlader at anvende virksomhedsordningen for det pågældende indkomstår, indgår den betalte foreløbige virksomhedsskat sammen med de øvrige forskudsskatter ved beregningen af evt. restskat eller overskydende skat.

Evt. overskydende skat tilbagebetales til den skattepligtige, uanset om den helt eller delvis vedrører den som følge af forskudsregistreringen betalte foreløbige virksomhedsskat.

E.G.1.5.2 Værdiansættelse ved overførsel af aktiver

Når et aktiv overføres fra erhvervsmæssig til privat benyttelse, skal det ske til handelsværdien. Denne værdiansættelse skal ske skønsmæssigt som en række andre skattemæssige værdiansættelser. *Overførsler sker til værdier, som opgøres efter reglerne i VSL § 3, stk. 4. Se herom i E.G.1.2.3.*

Overførsel af afskrivningsberettigede aktiver fra erhvervsmæssig til privat anvendelse kan i øvrigt udløse beskatning af genvundne afskrivninger efter AL § 32.

E.G.1.5.3 Tidspunktet for overførslerne

Kontante overførsler skal løbende registreres i virksomhedens kasseregnskab. Ikke-kontante overførsler kræver derimod ikke løbende registrering i kasseregnskabet, ligesom de heller ikke kræver eksterne registreringer i f.eks. pengeinstitutter, værdipapircentralen, tinglysningskontorer mv. Aktivet eller passivet tilhører således den skattepligtige, hvadenten det indgår i virksomhedsordningen eller ej.

Finansielle aktiver og passiver anses for overført med virkning for indkomstårets ultimobalance. Hvis aktivet eller passivet f.eks. overføres til privatøkonomien, vil det således indgå i årets kapitalafkastgrundlag, ligesom renteindtægter og -udgifter for hele året indgår ved opgørelsen af årets overskud.

Overførsler af ikke-finansielle aktiver og passiver mellem virksomheden og den skattepligtige skal ske på det faktiske overførselstidspunkt, idet der er tale om overgang til anden anvendelse. Om biler, se E.G.1.1.

*Det kontante nettovederlag efter VSL § 15 a, stk. 1-2, (delvis afståelse, jf. E.G.1.9.2.) overføres fra indskudskontoen til mellemregningskontoen med virkning fra indkomstårets begyndelse. Beløb efter VSL § 15 a, stk. 3, (delvist ophør, jf. E.G.1.9.3.) og efter VSL § 16 a, stk. 2, (delvis skattefri virksomhedsomdannelse, jf. E.G.1.9.7.) overføres ligeledes fra indskudskontoen til mellemregningskontoen med virkning fra begyndelsen af indkomståret.*

E.G.1.5.4 Private udgifter

Ved afgørelsen af om et beløb skal anses for hævet fra virksomheden til den skattepligtiges private økonomi, må man se på, hvad beløbet er anvendt til.

Hævninger, der anvendes til dækning af den skattepligtiges private forbrug, herunder hævninger til betaling af personlige skatter, skal anses for hævet i hæverækkefølgen.

Hvis aktier mv. erhverves for virksomhedens midler, anses et beløb svarende til aktiernes værdi for overført til den skattepligtige i overensstemmelse med hæverækkefølgen i § 5, medmindre de er posteret på mellemregningskontoen. Skattedepartementet har udtalt, at de finansielle aktiver som er nævnt i VSL § 1, stk.2, altid må indgå i den skattepligtiges privatøkonomi. Det er uden betydning, om der er tale om en midlertidig investering af likvide midler i disse værdipapirer. Det er også uden betydning, om der foreligger spekulation. Købesummen må i alle tilfælde anses for hævet og overført til den skattepligtige. Et efterfølgende salg af værdipapirerne vil derfor blive behandlet helt på linje med salg af andre aktiver, der er placeret uden for virksomhedsordningen.

Faglige kontigenter

Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger anses efter PSL ikke som driftsomkostninger, der kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Udgiften kan derfor alene fradrages i den skattepligtige indkomst. Hvis virksomheden betaler et sådant kontingent, anses det således for hævet i hæverækkefølgen.

Af andre udgifter, der som udgangspunkt må betragtes som private, kan f.eks. nævnes bøder, der idømmes af det offentlige, erstatningsydelser, der udredes på grund af indehaverens forsætlige eller groft uagtsomme erstatningspådragende handlinger, når disse udgifter ikke er en følge af udøvelsen af erhvervsvirksomheden.

Det er ikke afgørende for afgrænsningen, om der er fradragsret for udgiften, men derimod om den vedrører virksomheden. Repræsentationsudgifter kan f.eks. kun fradrages med 25 pct. af de udgifter, der afholdes. De resterende 75 pct. anses dog også for en udgift, der vedrører virksomheden.

Udgiften kan derfor betales af virksomheden, men ikke fradrages ved opgørelsen af indkomsten. Etableringsudgifter, formueudgifter mv., der vedrører virksomheden, kan afholdes af virksomheden, også selv om de ikke er fradragsberettigede.

E.G.1.5.5 Mellemregningskonto

Det er som nævnt i afsnit E.G.1.1. en forudsætning for at anvende virksomhedsordningen, at virksomhedens bogføring regnskabsmæssigt tilrettelægges således, at der sker en adskillelse af virksomhedens økonomi og den skattepligtiges private økonomi. I henhold til VSL § 4 a accepteres det dog, at den regnskabsmæssige adskillelse sker ved oprettelse af en uforrentet mellemregningskonto.

Når anvendelse af virksomhedsordningen påbegyndes, kan der ikke i åbningsbalancen bogføres beløb på mellemregningskontoen.

Den skattepligtige kan i stedet for at foretage indskud overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsordningen ved bogføring på mellemregningskontoen.

Det er uden betydning for posteringen på mellemregningskontoen hvordan det/de kontante beløb er fremskaffet, og hvordan pengene bruges i virksomheden.

Det kan f.eks. være lønindtægt der indsættes på virksomhedens kassekredit, kontante beløb fra private beholdninger af enhver art, provenu fra salg af private værdipapirer (uanset at virksomheden straks køber tilsvarende værdipapirer). Der kan videre være tale om provenu fra lån, der placeres i privat regi, uanset at provenuet anvendes til indfrielse af et lån, der er placeret i virksomhedens regi, og uanset at optagelse og indfrielse af hidtidigt lån klares ved modregning foretaget af långiver (kreditforening bank mv.). Sker der overførsel af stempelafgift, indskud mv. fra det indfriede til det nyoptagne lån, skal det kunne dokumenteres, at der er tale om en reel indfrielse af et lån og stiftelse af et nyt.

Der er altså tale om overførsel af kontante beløb fra privatøkonomien til virksomheden i ovennævnte tilfælde. Overføres værdipapirerne derimod før realisation, kan der ikke ske postering på mellemregningskontoen.

Mellemregningskontoen kan ikke forrentes.

Beløb eller værdier kan overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion til følge. Indestående på mellemregningskontoen i virksomheden fragår derfor ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget.

*Efter VSL § 4 a, stk. 4, kan også driftsomkostninger, som den skattepligtige har afholdt af private midler bogføres på mellemregningskontoen, hvis reglerne om denne konto anvendes.

Efter bestemmelsen i § 4 a, stk. 4, kan refusionerne bogføres på mellemregningskontoen, hvorfra overførsel til privatøkonomien kan ske skattefrit. Den skattepligtige, der benytter sig af denne mulighed, vil derfor ikke kunne foretage fradrag for de refunderede udgifter i skatteregnsskabet for privatøkonomien.

Beløb, der overføres til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle efter reglerne i KSL § 25, stk. 3-5, kan overføres i den »udvidede« hæverækkefølge, jf. E.G.1.5.1.

Efter VSL § 4 a, stk. 5, kan beløbet imidlertid også, hvis reglerne om mellemregningskontoen anvendes, bogføres på mellemregningskontoen, hvorfra det kan overføres til den medarbejdende ægtefælle.

Beløb, der overføres til beskatning hos den medarbejdende ægtefælle, kan posteres på mellemregningskontoen i forbindelse med udarbejdelsen af regnskabet for det pågældende indkomstår, men posteringen har i så fald virkning fra indkomstårets begyndelse.*

Indeståendet på mellemregningskontoen må ikke på noget tidspunkt blive negativt (debetsaldo). Der skal i givet fald ske modpostering på hævekontoen (konto for overførsel). *Der skal alene ske udligning ved overførsel i hæverækkefølgen, hvis mellemregningskontoen er negativ efter reguleringer med virkning fra indkomstårets begyndelse, der foretages i forbindelse med regnskabsafslutningen for det pågældende indkomstår.*

Det forudsættes, at der som udgangspunkt sker en løbende saldering af kontoen, idet den skattepligtige ikke må kunne låne af virksomheden uden om hæverækkefølgen og uden rentekorrektion. Efter omstændighederne kan saldering med op til månedlige eller kvartalsvise mellemrum accepteres afhængigt af, hvad der er sædvanligt efter virksomhedens art og omfang.

Beløb, der overføres mellem virksomhedsordningen og privatøkonomien, skal som hovedregel bogføres særskilt for hver post, med virkning fra det tidspunkt hvor overførslen finder sted.

Overførsler i form af privat anvendelse af f.eks. virksomhedens bil og telefon kan af praktiske grunde bogføres ultimo året.

Ved postering af mellemregningskontoen i årets løb opnås mulighed for, at den skattepligtige kan optimere sin resultatdisponering i forbindelse med udarbejdelsen af regnskabet, idet der på dette tidspunkt tages stilling til fordeling af overførslerne mellem hævekontoen og mellemregningskontoen.

Da primosaldoen på mellemregningskontoen således først kendes ved udarbejdelsen af regnskabet for det forudgående indkomstår, kan en saldering af mellemregningskontoen foretages på dette tidspunkt, og en eventuel negativ saldo kan udlignes ved en postering på hævekontoen.

E.G.1.6 Overskud, underskud og virksomhedsskat

Virksomhedens overskud opdeles i et beregnet kapitalafkast, såfremt der er grundlag herfor, og et resterende overskud. Udviser virksomheden i indkomståret underskud, *finder reglerne i VSL § 13 anvendelse*.

E.G.1.6.1 Kapitalafkast

Den skattepligtige kan vælge mellem at hæve kapitalafkastet eller helt eller delvist spare det op i virksomheden. Den del af kapitalafkastet, der vedrører finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed, skal dog altid hæves. Værdien af de finansielle aktiver opgøres uden fradrag af de tilhørende gældsposter.

Kapitalafkast, der hæves i indtjeningsåret

Kapitalafkast, der hæves, er kapitalindkomst, medmindre det i medfør af

VSL § 23 a gøres til personlig indkomst, jf. se nedenfor.

Den del af kapitalafkastet, der hæves, overføres inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Dette sker ved en hensættelse til senere faktisk hævning.

Det følger af hæverækkefølgen, at kapitalafkast altid skal hæves forud for resterede overskud.

Hvis det samlede kapitalafkast er begrænset som følge af, at det ikke kan overstige virksomhedens overskud, eller at virksomhedens regnskabsperiode er kortere eller længere end 12 måneder, beregnes den del af det begrænsede kapitalafkast, der skal tvangshæves, forholdsmæssigt. Den forholdsmæssige del af kapitalafkastet beregnes efter forholdet mellem værdien af de finansielle aktiver (bortset fra varedebitorer mv.) og det samlede kapitalafkastgrundlag, begge dele opgjort ved indkomstårets begyndelse.

Hævning af kapitalafkast som personlig indkomst

Den skattepligtige kan i medfør af VSL § 23 a vælge at medregne op til

*32.200 kr. af den del af årets kapitalafkast, der hæves, til den personlige indkomst i stedet for at lade det hævede beløb beskatte som kapitalindkomst.

Reglen om hævning af kapitalindkomst som personlig indkomst er indført for at give erhvervsdrivende større muligheder for at indskyde på kapitalpensionsordninger, og beløbsgrænsen er derfor sammenfaldende med den, der efter PBL § 16, stk. 1, gælder for maksimalt indskud til kapitalpension.

Det følger af § 10, stk. 2, i lov om arbejdsmarkedsfonde, at bidragsgrundlaget i henhold til denne lov forøges med det beløb, der overføres til beskatning som personlig indkomst.

Kapitalafkast, der opspares i virksomheden

Den del af kapitalafkastet, der ikke hæves, spares op i virksomheden. Beløbet indgår på konto for opsparet overskud, og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 34 pct. Når beløbet hæves i et senere indkomstår, beskattes det endeligt som personlig indkomst, og virksomhedsskatten modregnes i den skattepligtiges slutskat. Opsparet kapitalafkast behandles skattemæssigt på samme måde som resterende overskud, der opspares, se E.G.1.6.2.

E.G.1.6.2 Resterende overskud, der hæves i indtjeningsåret

Et resterende overskud som hæves, er personlig indkomst.

Den skattepligtige har mulighed for at overføre et resterende overskud med virkning for indkomståret, hvis det overføres inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Dette sker ved en hensættelse til en senere faktisk hævning.

Se i øvrigt Skat 1989.11.878 (skm) (TfS 1989,649).

Resterende overskud, der opspares i virksomheden

Resterende overskud, som ikke hæves, spares op i virksomheden. Beløbet indgår på konto for opsparet overskud og beskattes med en foreløbig virksomhedsskat på 34 pct. Det opsparede beløb skal således ikke medregnes i den skattepligtiges personlige indkomst i indtjeningsåret.

Når et opsparet beløb hæves i et senere indkomstår, betragtes det sammen med virksomhedsskatten som personlig indkomst.

Det er en forudsætning for den foreløbige virksomhedsbeskatning, at overskudsbeløbet bliver i virksomheden. Den beregnede virksomhedsskat overføres til den skattepligtige forud for hæverækkefølgen i VSL § 5, stk. 1-2.

Overførslen kan enten ske i indkomstårets løb, således at hele eller en del af årets overførsler anses for medgået til betaling af den beregnede virksomhedsskat eller ved hensættelse til senere faktisk hævning. Sker dette ikke, er hele eller en del af den beregnede virksomhedsskat nyt indskud i virksomheden, idet virksomhedsskat altid skal være overført til den skattepligtige.

Konto for opsparet overskud

Det beløb, der beskattes i virksomheden, indgår med fradrag af virksomhedsskatten på konto for opsparet overskud. Virksomhedsskatten er med virkning fra og med indkomståret 1992 nedsat fra 38 til 34 pct. Der skal derfor føres en konto for overskud opsparet før indkomståret 1991, en for overskud opsparet i 1991 og en for overskud opsparet i 1992 og senere. Indestående på konto for opsparet overskud er således et nettobeløb. Når den skattepligtige hæver fra konto for opsparet overskud skal hævningen og den hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af den skattepligtiges indkomst, og virksomhedsskatten modregnes i den skattepligtiges slutskat. Ved hævning af overskud, der er opsparet for 1992 og senere år, kan den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 51,5 pct. af de hævede beløb.

De 51,5 pct. fremkommer således: 34 x 100 -------- = 51,5 pct. 66

Ved hævningen af overskud, der er opsparet for 1991, må den skat, der skal medregnes i indkomsten, beregnes som 61,3 pct. af de hævede beløb.

De 61,3 pct. fremkommer således: 38 x 100 -------- = 61,3 pct. 62

For 1990 og tidligere år udgør procenten 100.

I det indkomstår, hvor et opsparet overskudsbeløb hæves og dermed medregnes til den skattepligtiges personlige indkomst, fragår virksomhedsskatten i den beregnede slutskat. Den endelige beskatning af et opsparet overskud sker således først i det indkomstår, hvor beløbet overføres fra virksomheden til den skattepligtige eller ved skattepligtsophør.

Indestående på konto for overskud opsparet før 1991 overføres forud for indestående på konto for overskud opsparet i indkomståret 1991, der igen overføres forud for indestående på konto for opsparet overskud for 1992 eller senere. Det gælder både ved hævning af opsparet overskud efter VSL § 10, stk. 3, og efter VSL § 13, stk. 1, om modregning af virksomhedsunderskud i opsparet overskud.

Virksomhedsskatten af overført opsparet overskud kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel overført restskat mv. *Reglerne for denne resterende virksomhedsskat er ændret ved lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Er den skattepligtige gift og samlevende med ægtefællen, har en sådan resterende virksomhedsskat efter de hidtil gældende regler skullet fradrages i ægtefællens slutskat mv. Virksomhedsskat, der ikke har kunnet rummes i årets slutskat mv. for den skattepligtige og en eventuel ægtefælle, har skullet fremføres til fradrag i den beregnede slutskat mv. i de nærmest efterfølgende 5 indkomstår.

Med den ændrede affattelse af VSL § 10, stk. 3, udbetales virksomhedsskat af overført opsparet overskud, der overstiger den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat mv., kontant - uden hensyntagen til opgørelsen af en eventuel ægtefælles slutskat. Udbetalingen sker som overskydende skat, jf. KSL § 60, stk. 1, litra f, og § 62. Udbetalingen kan endvidere ske efter reglerne i KSL § 55.

Lov nr. 1217 af 27. december 1996 har som hovedregel virkning fra og med indkomståret 1997, jf. lovens § 7, stk. 2, 1. pkt.

Skattepligtige, hvis indkomstår 1997 var påbegyndt den 7. november 1996, kan dog vælge først fra og med indkomståret 1998 at anvende de nye regler om udbetaling af resterende virksomhedsskat i VSL § 10, stk. 3, de nye regler om rentekorrektion i VSL § 11 (se herom i E.G.1.7.) og de nye regler om virksomhedsunderskud i § 13 (se herom i E.G.1.6.3.) og de deraf følgende konsekvensændringer samt de nye regler i PSL § 13, stk. 2, (se herom i A.A.2.3.1.2.). Dette følger af § 7, stk. 2, 2. pkt., i lov nr. 1217 af 27. december 1996. Der er tale om et samlet valg. Det vil sige, at hvis et af elementerne i ændringslovens § 7, stk. 2, 2. pkt., vælges udskudt til indkomståret 1998, gælder valget også for alle de øvrige elementer.

Anvender den skattepligtige den ændrede affattelse af VSL § 10, stk. 3, fra og med indkomståret 1997, kan resterende virksomhedsskat, der ved udløbet af indkomståret 1996 skal fremføres til modregning efter de hidtil gældende regler, udbetales som overskydende skat for indkomståret 1997, jf. overgangsbestemmelsen i § 7, stk. 5, i lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Anvender den skattepligtige først den ændrede affattelse af VSL § 10, stk. 3, fra og med indkomståret 1998, skal resterende virksomhedsskat ved udløbet af indkomståret 1996 fremføres efter de hidtil gældende regler.

Virksomhedsskat, der ved udløbet af indkomståret 1997 skal fremføres efter de hidtil gældende regler, kan udbetales som overskydende skat for indkomståret 1998.*

E.G.1.6.3 Underskud

De hidtil gældende regler

*VSL's underskudsregler er ændret ved lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Efter de hidtil gældende regler i VSL § 13 har underskud skullet modregnes i denne rækkefølge

1. Personlig indkomst, der stammede fra overført opsparet overskud.

2. Positiv kapitalindkomst (netto) - var den skattepligtige gift, da i ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst.

3. Personlig indkomst fra andre indkomstkilder.

Underskud, der ikke kunne rummes i den skattepligtiges personlige indkomst, overførtes til fradrag i en eventuel ægtefælles personlige indkomst.

4. Resterende underskud fremførtes til fradrag i virksomhedsoverskud inden for de efterfølgende 5 indkomstår. Underskud kunne kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kunne rummes i årets virksomhedsindkomst eller i indkomst som nævnt under pkt. 2 og 3. Den skattepligtige kunne alternativt vælge at fradrage det resterende underskud i sin og en eventuel ægtefælles aktieindkomst for samme indkomstår og fremføre et derefter resterende underskud til efterfølgende indkomstår.

Når et underskud efter de hidtil gældende regler skulle modregnes i et opsparet overskud, skete det ikke i virksomhedens regnskab, men ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst uden for virksomhedsordningen. Der overførtes et beløb, der i hæverækkefølgen blev hævet på konto for opsparet overskud svarende til 50 pct., 62 pct. eller 66 pct. af årets underskud - alt efter, hvornår overskuddet var opsparet. Dette beløb samt den dertil hørende virksomhedsskat overførtes til beskatning som personlig indkomst. Årets underskud blev modregnet i denne personlige indkomst. Der var således tale om en tvungen overførsel af opsparet overskud. Var beløbet ikke faktisk overført, ansås det for hensat til senere hævning.

For så vidt angår den til det hævede overskud svarende virksomhedsskat fandt de hidtil gældende regler i VSL § 10, stk. 3, tilsvarende anvendelse.

Der henvises i denne forbindelse til E.G.1.6.2.

Opsparet overskud, der skulle hæves til dækning af underskud i medfør af

VSL § 13, stk. 1, indgik ikke i bidragsgrundlaget efter lov om arbejdsmarkedsfonde.

De nye regler

Den ændrede affattelse af VSL § 13 betyder, at virksomhedens underskud skal modregnes på følgende måde og i denne rækkefølge

1. Opsparet overskud med tillæg af den dertil hørende virksomhedsskat. Modregningen sker i virksomhedens regnskab (VSL § 13, stk. 1).

2. Positiv kapitalindkomst (netto) - er den skattepligtige gift, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, selv om den skattepligtiges kapitalindkomst herved bliver negativ (VSL § 13, stk. 2).

3. Personlig indkomst fra andre indkomstkilder, uanset om den personlige indkomst herved bliver negativ (VSL § 13, stk. 3).

Beløb, der modregnes i kapitalindkomst og personlig indkomst, fradrages tillige i den skattepligtige indkomst, uanset om den skattepligtige indkomst herved bliver negativ (VSL § 13, stk. 4).

Hvis den skattepligtiges personlige indkomst og/eller skattepligtige indkomst er blevet negativ (yderligere negativ) efter modregning i medfør af VSL § 13, stk. 3, henholdsvis VSL § 13, stk. 4, foretages modregning i en eventuel ægtefælles positive indkomst og/eller fremførsel til senere indkomstår efter reglerne i PSL § 13.

Modregning i opsparet overskud

Med den ændrede affattelse af VSL § 13, stk. 1, modregnes indkomstårets underskud inden for virksomhedsordningen, hvis der er opsparet overskud fra tidligere indkomstår. Dette sker ved, at opsparet overskud med tillæg af hertil svarende virksomhedsskat medregnes ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten, således at det samlede beløb modsvarer indkomstårets underskud. Konto for opsparet overskud reduceres med et beløb svarende til en pct.-del af underskuddet, jf. nedenfor.

Overskud opsparet i indkomstårene 1987-1990 skal anvendes før overskud opsparet i indkomståret 1991, der igen skal anvendes før overskud opsparet i indkomståret 1992 og senere indkomstår, jf. § 15, stk. 1, i lov nr. 217 af 10. april 1991 om ændring af forskellige skattelove (Skatteomlægninger), og § 5, stk. 1, i lov nr. 344 af 14. maj 1992 om ændring af forskellige skattelove (Nedsættelse af virksomhedsskatteprocenten mv.), som ændret ved § 3 i lov nr. 1030 af 19. december 1992, jf. ændringslovens §§ 4 og 5.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomstårene 1987-90, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til halvdelen af underskuddet, jf. ændringslovens § 5.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomståret 1991, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 62 pct. af underskuddet, jf. ændringslovens § 6.

Anvendes overskud, der er opsparet i indkomståret 1992 eller senere indkomstår, reduceres indestående på konto for opsparet overskud med et beløb svarende til 66 pct. af underskuddet, jf. VSL § 13, stk. 1, 2. pkt.

Det opsparede overskud med tillæg af den dertil svarende virksomhedsskat medregnes først efter overførsel til medarbejdende ægtefælle, henlæggelse til investeringsfond etc.

Eksempel

Overskud af virksomhed før overførsel til medarbejdende ægtefælle ....................................................... 120.000 Maks. overførsel til medarbejdende ægtefælle .................... 60.000 ------- Resterende overskud ............................................. 60.000 Renteudgift ..................................................... 100.000 ------- Virksomhedsunderskud ............................................ 40.000 Opsparet overskud med tillæg af dertil svarende virksomhedsskat . 40.000 ------- Virksomhedsindkomst ............................................. 0

Den virksomhedsskat, der er betalt af det indtægtsførte opsparede overskud fra tidligere indkomstår, fradrages i den skattepligtiges slutskat mv. eller udbetales kontant efter reglen i § 10, stk. 3, jf. afsnit E.G.1.6.2.

Med den ændrede affattelse af VSL § 13 sker der ikke hævning af opsparet overskud, hvori virksomhedsunderskuddet modregnes. I konsekvens heraf er bestemmelsen i § 10, stk. 2, i lov om arbejdsmarkedsfonde om, at opsparet overskud, der hæves i medfør af VSL § 13, stk. 1, ikke indgår i bidragsgrundlaget, samtidig ophævet.

Modregning i positiv kapitalindkomst

Underskud, der ikke kan modregnes i opsparet overskud, modregnes i den skattepligtiges positive kapitalindkomst. Er den skattepligtige gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udløb, fradrages underskuddet med et beløb svarende til ægtefællernes samlede kapitalindkomst, uanset om den skattepligtiges kapitalindkomst herefter bliver negativ. Fradraget foretages således hos den, der beskattes af indkomsten fra virksomheden. Herved opnås, at der kan foretages en samlet opgørelse af den skattepligtiges indkomstforhold som følge af virksomhedsordningen, inden der skal foretages overførsel af underskud til en ægtefælle.

Eksempel (M er den erhvervsdrivende)

M H 1. Kapitalindkomst + 30.000 - 10.000 Af underskuddet modregnes indtil 20.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst 2. Kapitalindkomst + 30.000 + 10.000 Af underskuddet modregnes indtil 40.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst 3. Kapitalindkomst - 10.000 + 30.000 Af underskuddet modregnes indtil 20.000 kr. i M's kapitalindkomst og M's skattepligtige indkomst

Hvis begge ægtefæller har underskud, der ikke kan modregnes i opsparet overskud, og begge har positiv kapitalindkomst, modregnes underskuddet i den pågældendes egen positive kapitalindkomst. Ved opgørelsen af, hvor stor en del af den anden ægtefælles underskud, der kan modregnes, jf. eksemplet ovenfor, indgår den pågældende ægtefælles kapitalindkomst således efter modregning af underskud.

Modregning i personlig indkomst

Et resterende underskud, der ikke kan modregnes i den skattepligtiges kapitalindkomst, modregnes i den skattepligtiges personlige indkomst. Dette gælder også, selv om den personlige indkomst herved bliver negativ (yderligere negativ). En negativ personlig indkomst overføres til en eventuel samlevende ægtefælle eller fremføres til senere indkomstår uden for virksomhedsordningen efter personskattelovens almindelige regler om overførsel/fremførsel af negativ personlig indkomst i PSL § 13.

Den ændrede affattelse af VSL § 13, stk. 3, indebærer, at der ikke mere vil kunne ske fremførsel inden for virksomhedsordningen. Den indebærer endvidere, at der ikke som hidtil ved akkord skal foretages særskilt reduktion af fremførselsberettiget virksomhedsunderskud fra tidligere indkomstår. Reduktion af fremførselsberettiget underskud fra tidligere indkomstår foretages efter reglerne i PSL § 13 a, der er ændret som konsekvens af ændringen af

VSL § 13.

Modregning i skattepligtig indkomst

Det præciseres i VSL § 13, stk. 4, at når der efter virksomhedsskatteloven overføres underskud til modregning i kapitalindkomst eller personlig indkomst uden for virksomhedsordningen, modregnes samtidig et tilsvarende beløb i den skattepligtige indkomst. Efter personskatteloven opgøres indkomstarterne særskilt, og kapitalindkomst og personlig indkomst har alene betydning for mellemskat og topskat. Modregningen af virksomhedsunderskud har tillige virkning for bundskat og de kommunale skatter.

Modregning i bidragsgrundlaget

Den ændrede affattelse af VSL § 13 indebærer, at underskud, der ikke kan anvendes i underskudsåret til fradrag i opsparet overskud, den skattepligtiges kapitalindkomst og den skattepligtiges personlige indkomst, fremføres til modregning uden for virksomhedsordningen inden for de efterfølgende 5 indkomstår efter personskattelovens almindelige regler.

I konsekvens heraf er det i ændringsloven bestemt, at bestemmelsen i § 10, stk. 1, 2. pkt., i lov om arbejdsmarkedsfonde - der vedrører selvstændigt erhvervsdrivende, der ikke anvender virksomhedsordningen - skal finde tilsvarende anvendelse for selvstændigt erhvervsdrivende, der anvender virksomhedsordningen. Det vil sige, at i samme omfang som der fremføres negativ personlig indkomst til fradrag i den selvstændigt erhvervsdrivendes personlige indkomst efter personskattelovens § 13, stk. 3 og 4, skal beløbet fradrages i bidragsgrundlaget.

Ikrafttræden og overgangsregel

Lov nr. 1217 af 27. december 1996 har som hovedregel virkning fra og med indkomståret 1997, jf. lovens § 7, stk. 2, 1. pkt.

Skattepligtige, hvis indkomstår 1997 var påbegyndt den 7. november 1996, kan dog vælge først fra og med indkomståret 1998 at anvende de nye regler om udbetaling af resterende virksomhedsskat i VSL § 10, stk. 3, (se herom i E.G.1.6.2.), de nye regler om rentekorrektion i VSL § 11 (se herom i E.G.1.7.) og de nye regler om virksomhedsunderskud i VSL § 13 og de deraf følgende konsekvensændringer samt de nye regler i PSL § 13, stk. 2, (se herom i A.A.2.3.1.2.). Dette følger af § 7, stk. 2, 2. pkt., i lov nr. 1217 af 27. december 1996. Der er tale om et samlet valg. Det vil sige, at hvis et af elementerne i ændringslovens § 7, stk. 2, 2. pkt., vælges udskudt til indkomståret 1998, gælder valget også for alle de øvrige elementer.

Anvender den skattepligtige den ændrede affattelse af VSL § 13 fra og med indkomståret 1997, modregnes virksomhedsunderskud, der ved udløbet af indkomståret 1996 skulle fremføres efter de hidtil gældende regler i VSL § 13, stk. 4, i den skattepligtige og den personlige indkomst efter personskattelovens regler, jf. § 7, stk. 4, i lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Vælger den skattepligtige først at anvende den ændrede affattelse af VSL § 13 fra og med indkomståret 1998, modregnes virksomhedsunderskud, der ved udløbet af indkomståret 1997 skulle fremføres efter de hidtil gældende regler i VSL § 13, stk. 4, i den skattepligtige og den personlige indkomst efter personskattelovens regler.

Overgangsreglen indebærer, at et uudnyttet virksomhedsunderskud fra indkomstårene 1992-1996 (1993-1997), som skulle have været fremført til modregning efter de hidtil gældende regler i VSL § 13, stk. 4, »omdøbes« til uudnyttet underskud i personlig indkomst henholdsvis uudnyttet underskud i skattepligtig indkomst for de respektive år. Hvis der i forvejen er uudnyttet underskud i skattepligtig indkomst og eventuelt tillige uudnyttet underskud i personlig indkomst for disse år, forøges de uudnyttede underskud med det »omdøbte« uudnyttede virksomhedsunderskud.

Eksempel

--------------------------------------------------------------------------+ | | Oprindelige uudnyttede | Efter korrektion iflg. | | | underskud | overgangsregel | | -----|--------------------------------------------------------------------| | | Virksom- | Under- | Under- | Virksom- | Under- | Under- | | | heds- | skud i | skud i | heds- | skud i | skud i | | | under- | person- | skatte- | under- | person- | skatte- | | | skud | lig | pligtig | skud | lig | pligtig | | | | indkomst | indkomst | | indkomst | indkomst | | -----|--------------------------------------------------------------------| | 1995 | 100.000 | 0 | 20.000 | 0 | 100.000 | 120.000 | | 1996 | 50.000 | 10.000 | 30.000 | 0 | 60.000 | 80.000 | --------------------------------------------------------------------------+

E.G.1.6.4 Fradrag for kapitalpensionsbidrag ved underskud

Hvis modregning af årets virksomhedsunderskud (jf. ovenstående tvungne modregningsrækkefølge) skal foretages i den skattepligtiges personlige indkomst, skal dette ske, før der kan foretages fradrag for bidrag til kapitalpension. Skat 1990.10.797 (lsr.).

*Hvis der ved modregning af virksomhedsunderskud i den skattepligtiges personlige indkomst (jf. ovenstående tvungne modregningsrækkefølge) opstår en negativ personlig indkomst, og denne negative personlige indkomst overføres til ægtefællen eller fremføres til senere indkomstår efter personskattelovens regler, kan der foretages fradrag for bidrag til kapitalpension før modregning foretages hos den skattepligtige selv eller ægtefællen.*

E.G.1.6.5 Refusion af virksomhedsskat i slutskat

Ved refusion af virksomhedsskat i den skattepligtiges slutskat *og ved kontant udbetaling af en eventuel resterende virksomhedsskat* skal det fastslås, om der er tale om overførsel af overskud fra konto for overskud opsparet for årene før 1991, hvor der er betalt en foreløbig virksomhedsskat på 50 pct., om der er tale om overførsel af overskud fra konto for overskud opsparet for 1991, hvor der er betalt en foreløbig virksomhedsskat på 38 pct., eller om der er tale om overførsel af overskud for 1992 eller senere, hvor der er betalt en foreløbig virksomhedsskat på 34 pct.

E.G.1.6.6 Beskatning af overskud i dødsbo

Der henvises til LVB.

E.G.1.7 Rentekorrektion

Kapitalafkastberegningen og rentekorrektionsbestemmelserne gør i de fleste tilfælde virksomhedsordningen selvkontrollerende. Det vil sige, at skatteværdien af renteudgifter er den samme, hvad enten gælden indgår i virksomheden eller holdes udenfor.

Negativ indskudskonto og beregning af rentekorrektion

- de hidtil gældende regler

*VSL's regler om rentekorrektion er ændret ved lov nr. 1217 af 27. december 1996.

Efter den hidtil gældende affattelse af VSL § 11, stk. 1, har der skullet beregnes rentekorrektion, når saldoen på indskudskontoen ved indkomstårets udløb var negativ. Rentekorrektionsbeløbet svarede til den negative saldo ganget med kapitalafkastsatsen efter VSL § 9. Beløbet kunne dog højst udgøre det mindste af følgende beløb

- Kapitalafkastsatsen ganget med det negative kapitalafkastgrundlag ved udgangen af indkomståret.

- Virksomhedens nettorenteudgifter med tillæg af kursgevinster og fradrag af kurstab, der er skattepligtige efter kursgevinstloven.

De nye regler

Med den ændrede affattelse af VSL § 11, stk. 1, skal der beregnes rentekorrektion, når saldoen på indskudskontoen er negativ ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller når saldoen på indskudskontoen er negativ ved indkomstårets udløb.

Rentekorrektionsbeløbet svarer til kapitalafkastsatsen efter VSL § 9 ganget med den talmæssigt største negative saldo på indskudskontoen ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller ved indkomstårets udløb. Beløbet kan dog højst udgøre det mindste af følgende beløb

- Kapitalafkastsatsen ganget med det talmæssigt største negative kapitalafkastgrundlag ved indkomstårets begyndelse/på tidspunktet, hvor anvendelsen af virksomhedsordningen påbegyndes, eller ved indkomstårets udløb.

- Virksomhedens nettorenteudgifter forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter kursgevinstloven.

Eksempel

---------------------------------------------------------------------------+ | | A | B | C | D | | -----------------------|------------|------------|------------|------------| | Indskudskonto primo | - 100.000 | - 100.000 | - 100.000* | - 100.000* | | -----------------------|------------|------------|------------|------------| | Indskudskonto ultimo | - 150.000* | - 150.000* | - 80.000 | + 100.000 | | -----------------------|------------|------------|------------|------------| | Kapitalafkastgrundlag | - 200.000 | - 70.000* | - 70.000 | - 70.000* | | primo | | | | | | -----------------------|------------|------------|------------|------------| | Kapitalafkastgrundlag | - 230.000* | - 50.000 | - 150.000* | + 40.000 | | ultimo | | | | | | -----------------------|------------|------------|------------|------------| | Rentekorrektion | - 150.000 | - 70.000 | - 100.000 | - 70.000 | | beregnes af | | | | | ---------------------------------------------------------------------------+ * Den mest negative indskudskonto henholdsvis det mest negative kapitalafkastgrundlag. Rentekorrektionen beregnes af det mindst negative beløb af de beløb, der er markeret med *. Rentekorrektionen kan dog som hidtil ikke overstige virksomhedens samlede fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter.

Der henvises til E.G.1.7.2. nedenfor om ikrafttrædelse.*

Indskud og overførsler i samme år

Foretager den skattepligtige i løbet af et indkomstår både indskud efter VSL § 3, stk. 1, og overførsler efter VSL § 5, stk. 1-2, beregnes et rentekorrektionsbeløb efter VSL § 11, stk. 2. Beløbet udgør kapitalafkastsatsen efter

VSL § 9 gange beløb, der efter hæverækkefølgen i VSL § 5 er overførsel af indskud fra indskudskonto (§ 5, stk. 1, nr. 5 og beløb herudover § 5, stk. 2).

Rentekorrektionsbeløbet kan ikke overstige kapitalafkastsatsen gange indskuddet efter VSL § 3, stk. 1. Der er således tale om værnsregler, der skal sikre, at der ikke opnås skattemæssige fordele ved overførsler og indskud i samme indkomstår.

E.G.1.7.1 Indtægtsføring af rentekorrektion - hidtil gældende regler

*Efter de hidtil gældende regler har virksomhedens skattepligtige indkomst skullet forhøjes med rentekorrektionsbeløbet. Rentekorrektionsbeløbet blev anset for overført fra virksomheden til den skattepligtige efter overførsel af årets kapitalafkast. Den skattepligtiges kapitalindkomst for det pågældende indkomstår blev nedsat med rentekorrektionsbeløbet.

- De nye regler

Med den ændrede affattelse af VSL § 11, stk. 3, tages rentekorrektionen ud af virksomhedens indkomstopgørelse, overskudsdisponering og hæverækkefølge. Dette sker ved, at den samlede rentekorrektion efter VSL § 11, stk. 1 og 2, medregnes direkte ved opgørelsen af den skattepligtiges personlige indkomst og fradrages i den pågældendes kapitalindkomst.

Den ændrede affattelse af VSL § 11, stk. 3, hvorefter rentekorrektionsbeløbet ikke indgår i virksomhedens indkomstopgørelse, indebærer, at rentekorrektionsbeløbet ikke indgår i beregningsgrundlaget for overførsel til medarbejdende ægtefælle, henlæggelse til investeringsfond, administrationsgodtgørelse etc.

Den ændrede affattelse af VSL § 11, stk. 3, hvorefter rentekorrektionsbeløbet ikke overføres fra virksomheden til den skattepligtige, indebærer, at rentekorrektionsbeløbet ikke indgår i beregningsgrundlaget efter § 10, stk. 2, i lov om arbejdsmarkedsfonde.

Der henvises til E.G.1.7.2. nedenfor om ikrafttrædelse.*

E.G.1.7.2. Ikrafttrædelse

Lov nr. 1217 af 27. december 1996 har som hovedregel virkning fra og med indkomståret 1997, jf. lovens § 7, stk. 2, 1. pkt.

Skattepligtige, hvis indkomstår 1997 var påbegyndt den 7. november 1996, kan dog vælge først fra og med indkomståret 1998 at anvende de nye regler om udbetaling af resterende virksomhedsskat i VSL § 10, stk. 3, (se herom i E.G.1.6.2.), de nye regler om rentekorrektion i VSL § 11 og de nye regler om virksomhedsunderskud i VSL § 13 (se herom i E.G.1.6.3.) og de deraf følgende konsekvensændringer samt de nye regler i PSL § 13, stk. 2, (se herom i A.A.2.3.1.2.). Dette følger af § 7, stk. 2, 2. pkt., i lov nr. 1217 af 27. december 1996. Der er tale om et samlet valg. Det vil sige, at hvis et af elementerne i ændringslovens § 7, stk. 2, 2. pkt., vælges udskudt til indkomståret 1998, gælder valget også for alle de øvrige elementer.*

E.G.1.8 Flere virksomheder - opgørelse under ét

Skattepligtige, som har flere virksomheder, skal behandle virksomhederne som én virksomhed ved anvendelse af virksomhedsordningen. Det vil sige, at en skattepligtig, der driver flere virksomheder, skal sammenlægge indskudskonti, kapitalafkastgrundlag og konti for opsparet overskud.

E.G.1.8.1 Virksomheder i udlandet

Hvis den skattepligtige både driver virksomheder i Danmark og i udlandet, skal der med hensyn til fordeling af virksomhedsindkomst, kapitalindkomst og personlig indkomst forholdes på samme måde, som hvis den skattepligtige driver en virksomhed i Danmark, hvori der indgår udenlandsk virksomhed, se VSL-cirk., punkt 18.4.

Den lempelsesberettigede del af beregningsgrundlaget for såvel bundskat, mellemskat, topskat, og virksomhedsskat skal derfor fastsættes på grundlag af forholdet mellem overskuddet i udenlandsk virksomhed og overskuddet i samtlige danske og udenlandske virksomheder.

Den del af virksomhedsindkomsten, kapitalafkastet og den personlige indkomst, der skal henføres til den udenlandske virksomhed, fordeles tilsvarende efter forholdet mellem udenlandsk virksomhedsoverskud og overskuddet af samtlige danske og udenlandske virksomheder.

*Med virkning for rentekorrektion, der beregnes efter VSL § 11, som affattet ved lov nr. 1217 af 27. december 1996 (se herom i E.G.1.7.), har Skatteministeriets Departement afgivet en udtalelse i TfS 1997,830 (skm). Det fremgår heraf, at den lempelsesberettigede udenlandske indkomst opgøres efter danske indkomstopgørelsesregler. Det er derfor uden betydning for lempelsesspørgsmålet, om rentekorrektion indgår i virksomhedsindkomsten eller i den personlige indkomst. Rentekorrektionen er en del af den danske opgørelse af den udenlandske indkomst, hvorfor den inkluderes i den lempelsesberettigede indkomst.

Det fremgår ikke af VSL § 11, hvordan rentekorrektionen skal fordeles mellem den danske og den udenlandske virksomhed. Rentekorrektion skal modvirke, at der opnås fuldt fradrag for private renteudgifter. Det er derfor i overensstemmelse med rentekorrektionens formål, såfremt denne fordeles efter nettorenteudgifterne forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster, der er skattepligtige efter kursgevinstloven. Den del af rentekorrektionen, der henføres til den udenlandske virksomhed, skal svare til den del af de samlede nettorenteudgifter (forhøjet med fradragsberettigede kurstab og nedsat med skattepligtige kursgevinster), der henføres til den udenlandske virksomhed.

Ved at anvende nettorenteudgifterne som fordelingsnøgle opnås, at korrektionen sker, hvor der er givet fradrag for renteudgifterne.*

E.G.1.8.2 Drift af ægtefællens virksomhed

Det følger af VSL § 2, stk. 3, at en virksomhed, der ejes af den ene ægtefælle og drives af den anden ægtefælle, ved anvendelse af virksomhedsordningen skal behandles sammen med den aktive ægtefælles øvrige virksomheder.

Dog skal kapitalafkast, der hæves, beskattes hos den passive ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 2. Den andel af det samlede kapitalafkast, der skal henføres til den passive ægtefælle, beregnes som forholdet mellem (summen af) kapitalafkastgrundlaget for den passive ægtefælles virksomheder og det samlede kapitalafkastgrundlag før eventuel reduktion efter VSL § 7, stk. 1, sidste pkt. eller § 7, stk. 2.

Hvis den passive ægtefælles virksomhed er beliggende i udlandet, skal den i udlandet betalte skat af virksomheden fordeles mellem ægtefællerne i samme forhold som den udenlandske indkomst er fordelt mellem dem.

E.G.1.9 Afståelse, ophør og skattefri virksomhedsomdannelse mv.

Det følger af VSL § 2, stk. 3, at skattepligtige, der driver flere virksomheder, i relation til virksomhedsordningen skal behandle samtlige virksomheder som én virksomhed. Dette indebærer, at afståelse, ophør eller omdannelse, som ikke omfatter alle den skattepligtiges virksomheder, i relation til virksomhedsordningen behandles som h.h.v. delafståelse, delophør og delomdannelse. VSL afsnit I, kap. 5, indeholder regler om fuldstændig- og delvis afståelse, ophør og omdannelse mv. af virksomheder, der beskattes efter virksomhedsordningen.

E.G.1.9.1 Fuldstændig afståelse eller fuldt ophør

Afstår den skattepligtige sin virksomhed eller ophører han med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed, medregnes indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den skattepligtiges personlige indkomst i ophørsåret.

Ved fastlæggelse af, hvornår en virksomhed er påbegyndt eller ophørt, må der lægges vægt på gældende praksis på skatteområdet. Dette gælder ved ophør af hidtidig virksomhed og påbegyndelse af ny virksomhed. Det gælder også ved afgørelsen af, om der foreligger udvidelse af en eksisterende virksomhed eller om der på den anden side foreligger indskrænkninger af en eksisterende virksomhed eller ophør, se E.I.1. og E.I.3. Dersom den skattepligtige opretholder den regnskabsmæssige adskillelse mellem virksomhedsøkonomien og privatøkonomien, jf. VSL § 2, stk. 1, i hele afståelses- eller ophørsåret, kan virksomhedsordningen anvendes til årets udløb, og der sker først efterbeskatning i det følgende år. Salgssummen indgår i så fald i virksomhedsordningen.

Eksempel

En skatteyder sælger sin eneste virksomhed den 1. april 1997 for 3.000.000 kr., der berigtiges således

Kontant 1.000.000 kr. Gældsbrev 2.000.000 kr. Gældsbrevets kursværdi udgør 1.700.000 kr.

Den skattepligtige vælger at opretholde den regnskabsmæssige adskillelse i hele salgsåret, og udskyder beskatningen af konto for opsparet overskud til det efterfølgende indkomstår. Dette betyder, at salgsprovenuet kun kan overføres i hæverækkefølgen, og at der kan spares op i salgsåret.

Der regnes med følgende forudsætninger

Indskudskonto primo 1.000.000 kr. Kapitalafkastgrundlag primo 2.000.000 kr. Konto for opsparet overskud (1996) 500.000 kr. Løbende overskud mv. 450.000 kr. Fortjeneste varelagre 300.000 kr. - andel kursnedslag 100.000 kr. 200.000 kr. ----------- Fortjeneste inventar 300.000 kr. - andel kursnedslag 100.000 kr. ----------- 200.000 kr, hvoraf medregnes (85 pct.) 170.000 kr. Renteindtægt gældsbrev 150.000 kr. ----------- Overskud 970.000 kr. ----------- Årets hævning 700.000 kr. ----------- Overskudsdisponering: Overskud 970.000 kr. - hævet 700.000 kr. ----------- Konto for opsparet overskud 1997 270.000 kr. ----------- Virksomhedsskat: 270.000 kr. x 34/66 139.091 kr. Konto for opsparet overskud 1997 + virksomhedsskat 409.091 kr. Fordeling af overskud: Kapitalafkast, 5 % af 2.000.000 kr. 100.000 kr. Personlig indkomst (870.000 kr.- 409.091 kr.) 460.909 kr. Til opsparing før skat 409.091 kr. ----------- 970.000 kr. -----------

Hvis den skattepligtige ikke køber en anden virksomhed inden udløbet af det efterfølgende indkomstår (1998), jf. nedenfor, skal kontoen for opsparet - overskud i indkomståret 1998 efterbeskattes med

Indkomståret 1996: 500.000 kr. + 34/66 x 500.000 kr. 757.576 kr. Indkomståret 1997: 270.000 kr. + 34/66 x 270.000 kr. 409.091 kr. ------------- Personlig indkomst 1.166.667 kr. -------------

Hvis den skattepligtige vælger ikke at opretholde den regnskabsmæssige opdeling, kan årets overskud ikke opspares, men salgsprovenuet kan hæves frit.

Kapitalafkastet beregnes i dette tilfælde til: 5% af 2.000.000 kr. 100.000 kr. Forholdsmæssig for tiden 1/1 - 1/4 1997 25.000 kr.

Overtagelse af ny virksomhed

Den skattepligtige kan anvende virksomhedsordningen uden ophør og således undgå efterbeskatning, hvis han inden udløbet af indkomståret efter det indkomstår, hvor virksomheden er afstået eller ophørt, påbegynder ny erhvervsvirksomhed og anvender virksomhedsordningen. Dette forudsætter ligeledes, at der er fuld adskillelse mellem privatøkonomien og virksomhedsordningen.

E.G.1.9.2 Delvis afståelse

Hvis den skattepligtige driver flere virksomheder, og han afstår en af virksomhederne, eller hvis han afstår en virksomhed udskilt fra en bestående virksomhed eller en ideel andel af en virksomhed, indgår salgsprovenuet i virksomhedsordningen. Opgørelsen af overskud og overførsler sker under ét for hele indkomståret og både for den afståede virksomhed og den resterende virksomhed.

Dersom den skattepligtige ønsker det, kan han dog i henhold til § 15 a, stk. 1, med virkning fra begyndelsen af salgsåret vælge at overføre et beløb, der højst svarer til det kontante nettovederlag, fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen. Overføres et beløb, skal den skattepligtige i henhold til § 15 a, stk. 2, i samme indkomstår til den skattepligtige indkomst medregne en forholdsmæssig del af indeståendet på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat, jf. § 10, stk. 3. Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Den hævning, der foretages i medfør af VSL § 15 a, stk. 2, *sker forud for hæverækkefølgen i VSL § 5. Hvis der overføres et beløb til mellemregningskontoen efter VSL § 15 a, stk. 1, kan der ikke ske opsparing i afståelsesåret af den del af overskuddet, der forholdsmæssigt vedrører den afståede virksomhed. Der kan højst opspares et beløb svarende til virksomhedens skattepligtige overskud (før fradrag af kapitalafkast) med fradrag af en forholdsmæssig del heraf. Den forholdsmæssige del beregnes på samme måde som den forholdsmæssige del af det opsparede overskud.

Det vil sige efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for salgsåret. Det beløb, der herefter højst kan opspares, er yderligere begrænset dels af de faktiske hævninger, dels af reglen i § 4, hvorefter kapitalafkast af finansielle aktiver, bortset fra fordringer erhvervet ved varesalg og tjenesteydelser i forbindelse hermed, ikke kan opspares.*

Eksempel

*En skattepligtig har to virksomheder, virksomhed I og virksomhed II.

Virksomhed I afstås pr. 1. februar 1997.

Primooplysninger: Indskudskonto pr. 31. december 1996 400.000 Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 1996 945.000 Konto for opsparet overskud (efter 1992) 200.000 Virksomhed I afstås pr. 1. februar 1997: Vederlæggelse og skattemæssig fortjeneste for virksomhed I og skattemæssigt resultat for indkomståret 1997 opgøres således: Skatte- Renskabs- Fortjeneste mæssige mæssige værdier værdier Driftsmidler* ....................... 100.000 140.000 34.000 Varelager ........................... 125.000 150.000 25.000 Debitorer ........................... 200.000 200.000 0 Gæld ................................ - 50.000 - 50.000 0 Goodwill ............................ 0 75.000 75.000 ------- ------- Kontant nettovederlag ............... 515.000 ------- Skattemæssig fortjeneste ............ 134.000 Driftsresultat af virksomhed I for januar 1997 ..................... 10.000 Driftsresultat for virksomhed II .... 290.000 300.000 ------- Renter af vederlæggelse for virksomhed ...................... 20.000 ------- I alt virksomhedsresultat for 1997 .. 454.000 ------- * Fortjenesten er, for så vidt angår driftsmidlerne, beregnet således: (140.000 - 100.000) x 0,85 = 34.000. Det kontante nettovederlag (515.000 kr.) overføres til mellemregningskontoen, jf. § 15 a, stk. 1. Beskatning af opsparet overskud pr. 31. december 1996 og hertil svarende virksomhedsskat, jf. § 15 a, stk. 2: Den del af konto for opsparede overskud, der kan henføres til den afståede virksomhed: 200.000 x (515.000 / 945.000) = 108.995 Hertil svarende virksomhedsskat: 34/66 x 108.995= 56.149 165.144 ------ ------- Den maksimale opsparing for indkomståret 1997 udgør, jf. § 15 a, stk. 2: Resultat af virksomhed, jf. ovenfor 454.000 Den del af det samlede resultat, der kan henføres til den afståede virksomhed: 454.000 x (515.000 / 945.000) = 247.418 ------- Maksimalt til opsparing (før virksomhedsskat) 206.582 ------- Overskudsdisponeringen kan med en hævning på 1.000.000 kr. opgøres således: Hævet 1.000.000 Opsparet overskud til beskatning hæves forlods 108.995 Nettovederlaget henført til mellemregningskontoen hæves 515.000 623.995 ------- ------- Rest 376.005 Del af årets overskud, som ikke kan opspares, hæves 247.418 ------- Herefter til rest 128.587 ------- Årets overskud 454.000 Den del af overskuddet, som ikke kan opspares, hæves 247.418 ------- 206.582 Hævning herudover, jf. ovenfor 128.587 ------- Til konto for opsparet overskud 77.995 ------- Virksomhedsskat: 34/66 x 77.995 = 40.179 ------- Virksomhedsindkomst: 77.995 + 40.179 = 118.174 ------- Hæverækkefølge: Virksomhedsskat 40.179 Kapitalafkast: 5 pct. af 430.000 (se nedenfor) 21.500 Personlig indkomst: 454.000 - 21.500 - 118.174 = 314.326 ------- 376.005 ------- Årets beskatning: Hævet overskud til beskatning som personlig indkomst 314.326 Hævet opsparet overskud 108.995 Hertil svarende virksomhedsskat 56.149 165.144 ------- ------- Personlig indkomst 479.470 ------- Kapitalindkomst (=kapitalafkast) 21.500 ------- Virksomhedsindkomst 118.174 ------- I alt 619.144 ------- Svarende til: Årets overskud 454.000 Hævet opsparing og hertil svarende virksomhedsskat 165.144 ------- 619.144 ------- Opgørelse af konto for opsparet overskud: Saldo pr. 31. december 1996 200.000 Hævning i 1997 - 108.995 Opsparing i 1997 + 77.995 ------- Saldo pr. 31. december 1997 169.000 ------- Opgørelse af indskudskonto primo 1997: Indskudskonto pr. 31. december 1996 400.000 Overført til mellemregningskonto 515.000 ------- Indskudskonto pr. 1. januar 1997 -115.000 ------- Opgørelse af kapitalafkastgrundlag primo 1997: Kapitalafkastgrundlag pr. 31. december 1996 945.000 Overført til mellemregningskonto 515.000 ------- Kapitalafkastgrundlag pr. 1. januar 1997 430.000 -------

Opsparingen er maksimeret som en forholdsmæssig del af det samlede virksomhedsresultat, uanset om virksomhedsresultatet alene kan henføres til den i behold værende virksomhed II, f.eks. i det tilfælde, hvor virksomhed

I afstås pr. 1. januar 1997 uden skattemæssig fortjeneste.*

E.G.1.9.3 Delvist ophør

Når den skattepligtige ophører med at drive en af flere virksomheder gælder de ovenfor omtalte regler i VSL § 15 a, stk. 1 og 2, tilsvarende. I stedet for det kontante nettovederlag kan der overføres et beløb svarende til den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der efter forholdet mellem værdien af aktiverne i den ophørte virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen kan henføres til den ophørte virksomhed. Ved beregningen af den forholdsmæssige andel ses bort fra finansielle aktiver.

*Vælger den skattepligtige at foretage en sådan overførsel, finder reglerne i VSL § 15 a, stk. 1 og 2, om pligt til at hæve en andel af det opsparede overskud og om begrænsning i mulighederne for opsparing af overskud tilsvarende anvendelse. Der henvises til E.G.1.9.2.*

E.G.1.9.4 Ophør med at anvende virksomhedsordningen

Hvis den skattepligtige ophører med at anvende virksomhedsordningen, fordi han foretrækker at lade sig beskatte efter kapitalafkastordningen eller efter reglerne i PSL, medregnes indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat i den personlige indkomst for det indkomstår, der følger efter indkomståret, hvor den skattepligtige senest har anvendt virksomhedsordningen.

Konkursindkomst

Når virksomhedskattelovens regler ikke længere kan anvendes, fordi virksomheden inddrages under konkursskattelovens regler, og indkomsten bliver konkursindkomst, bliver virksomhedsskat vedrørende tidligere år endelig.

Ovenstående regler om ophør med at anvende virksomhedsordningen træder dermed ud af kraft.

E.G.1.9.4.1 Skilsmisse

Ved skilsmisse, hvor en virksomhed tilhørende den ene ægtefælles bodel udlægges til den anden ægtefælle, kan den ægtefælle, der får udlagt virksomheden, fuldt ud succedere i den skatteretlige stilling.

E.G.1.9.5 Ophør af skattepligt

VSL § 15 c omhandler reglerne for ophør af skattepligt for skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen.

Det er som nævnt under E.G.1.1 en betingelse for at anvende virksomhedsordningen, at den skattepligtige enten er fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark.

Hvis skattepligten til Danmark ophører efter KSL § 1, eller hvis den skattepligtige bliver hjemmehørende i en fremmed stat efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale, skal indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil hørende virksomhedsskat medregnes til den personlige indkomst, jf. VSL § 10, stk. 3, for det indkomstår, hvor skattepligten ophører, eller hvor det skattemæssige hjemsted flyttes. Dette gælder dog ikke, hvis den skattepligtige samtidig med ophør af skattepligt efter KSL § 1 bliver skattepligtig efter KSL § 2 af virksomhed med fast driftssted her i landet. Det gælder ligeledes ikke, hvis den skattepligtige uanset flytningen af skattemæssigt hjemsted fortsat er skattepligtig efter KSL § 1 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. I begge tilfælde er det en forudsætning, at den skattepligtige fortsat anvender virksomhedsordningen.

VSL § 15 c, stk. 1, jf. § 15 a, stk. 1 og 2, jf. § 15 a, stk 3, omhandler den situation, at en skattepligtig både har anvendt virksomhedsordningen for en virksomhed her i landet og for en virksomhed i udlandet. Hvis han i forbindelse med ophør af skattepligt efter KSL § 1 eller flytning af skattemæssigt hjemsted ophører med at være skattepligtig her i landet af en virksomhed i udlandet, kan han vælge at overføre et beløb fra indskudskontoen til mellemregningskontoen uden om hæverækkefølgen. Der kan overføres et beløb, der højst svarer til den del af kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret, der efter forholdet mellem aktiverne i den udenlandske virksomhed ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret og samtlige aktiver indskudt i virksomhedsordningen kan henføres til den udenlandske virksomhed. Ved overførsel af et beløb til mellemregningskontoen skal den skattepligtige for samme indkomstår medregne en forholdsmæssig del af indeståendet på konto for opsparet overskud ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat, jf. § 10, stk. 3. Den forholdsmæssige del af det opsparede overskud beregnes efter forholdet mellem det overførte beløb og kapitalafkastgrundlaget ved udløbet af indkomståret forud for ophørsåret.

*Overførslen af et beløb til mellemregningskontoen medfører herudover, at mulighederne for at opspare overskud i ophørsåret begrænses. For så vidt angår pligten til at hæve en andel af det opsparede overskud og begrænsningen i mulighederne for at opspare overskud, henvises i øvrigt til E.G.1.9.2.*

Ophører skattepligten efter KSL § 2 med hensyn til fast driftssted, skal opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat medregnes til personlig indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører.

E.G.1.9.6 Skattefri virksomhedsomdannelse

Når en virksomhed omdannes efter reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse, fastlægger bestemmelser i VSL § 16, at der kan ske en nedsættelse af aktiernes skattemæssige anskaffelsessum med indeståendet på konto for opsparet overskud. Herved beskattes det opsparede overskud i virksomhedsordningen på tidspunktet for aktieafståelsen i form af forøget aktieavance. Den af stifteren oprindeligt betalte virksomhedsskat er ved omdannelsen blevet endelig.

Nedsættes aktiernes anskaffelsessum ikke, medregnes indestående på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst i omdannelsesåret.

E.G.1.9.7 Delvis skattefri virksomhedsomdannelse

Ved delvis skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver i virksomhedsordningen overføres til selskabet, indgår vederlaget for den afståede virksomhed i virksomhedsordningen på samme måde som ved delsalg. Et beløb svarende til vederlaget overføres med virkning fra begyndelsen af omdannelsesåret fra indskudskontoen til mellemregningskontoen, og de aktier, der erhverves i forbindelse med omdannelsen, anses for overført til privatøkonomien ved begyndelsen af omdannelsesåret, jf. i det hele § 16 a, stk. 1 og 2. *Aktiernes anskaffelsessum nedsættes i henhold til stk. 3 med en forholdsmæssig andel af indeståendet på konto for opsparet overskud.*

Den skattepligtige kan dog vælge at medregne den forholdsmæssige andel af indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat til den personlige indkomst, jf. § 10, stk. 3, i omdannelsesåret.

Eksempel

En skattepligtig ejer to virksomheder, en hovedvirksomhed og en mindre virksomhed. Hovedvirksomheden omdannes til et selskab pr. 1/1 1997, mens den mindre virksomhed beholdes i virksomhedsordningen.

Der regnes med følgende forudsætninger: Kapitalafkastgrundlag 31/12 1996 3.000.000 kr. Indskudskonto 31/12 1996 1.000.000 kr. Konto for opsparet overskud 1995 og 1996 1.200.000 kr. Aktiernes anskaffelsessum beregnes således: Regnskabsmæssig Værdi af aktierne værdi Diverse aktiver 8.000.000 kr. 6.200.000 kr. Diverse passiver 6.000.000 kr. 6.000.000 kr. ------------- ------------- 2.000.000 kr. 200.000 kr. Aktiekapital 1.500.000 kr. Stiftertilgodehavende 500.000 kr. - 500.000 kr. Opsparet overskud (se efterfølgende beregning) - 800.000 kr. ------------- Anskaffelsespris aktier -1.100.000 kr. -------------

I henhold til VSL § 16 a, stk. 2, overføres et beløb svarende til kontantværdien for virksomheden (2.000.000 kr.) fra indskudskontoen til mellemregningskontoen. Værdien af aktierne, 1.500.000 kr., skal overføres fra mellemregningskontoen til privatøkonomien.

Den skattepligtige vælger i henhold til VSL § 16 a, stk. 3, at nedsætte aktiernes anskaffelsessum med en forholdsmæssig andel af indeståendet på konto for opsparet overskud.

Den forholdsmæssige del beregnes således

1.200.000 kr. (1) x 2.000.000 kr.(2) ------------------------------------ = 800.000 kr. 3.000.000 kr. (3) 1 = Konto for opsparet overskud 2 = Salgsprovenu 3 = Kapitalafkastgrundlag Den beholdne virksomheds primoværdier udgør efter omdannelsen: Kapitalafkastgrundlag oprindeligt 3.000.000 kr. - overført til mellemregningskonto 2.000.000 kr. ------------- Kapitalafkastgrundlag 1/1 1997 1.000.000 kr. Indskudskonto oprindeligt 1.000.000 kr. - overført til mellemregningskonto 2.000.000 kr. ------------- indskudskonto 1/1 1997 -1.000.000 kr. Konto for opsparet overskud oprindeligt 1.200.000 kr. Aktiernes anskaffelsessum nedsat med 800.000 kr. ------------- Konto for opsparet overskud 1/1 1997 400.000 kr. -------------

*TfS 1997,743 (Lsr) vedrører en virksomhedsejer, som pr. 1. januar 1993 foretog en skattefri virksomhedsomdannelse, hvor ikke alle aktiver og passiver blev overført til selskabet, idet den ejendom, hvorfra virksomheden blev drevet, forblev i personligt regi. Den skattepligtige havde anvendt virksomhedsordningen i 1992, men anvendte ikke virksomhedsordningen på ejendommen i 1993. Det kontante vedlag for virksomheden udgjorde ca. 2 mill. kr., kapitalafkastgrundlaget ultimo 1992 var negativt, og det opsparede overskud udgjorde ultimo 1992 ca. 725.000 kr.

Landsskatteretten udtalte, at den omstændighed, at virksomhedsordningen ikke var anvendt på ejendommen i 1993, ikke kunne medføre, at også den del af virksomheden, der blev omdannet pr. 1. januar 1993 måtte anses for udtrådt af virksomhedsordningen. Reglerne om delvis virksomhedsomdannelse kunne således anvendes. Retten fandt hernæst, at hele det opsparede overskud kunne overføres til reduktion af aktiernes anskaffelsessum efter VSL § 16 a, stk. 3, da kapitalafkastet ultimo 1992 var mindre end eller lig med det kontante vederlag for virksomheden. Da der efter virksomhedsomdannelsen dermed ikke resterede noget indestående på konto for opsparet overskud, var der intet opsparet overskud at beskatte efter

VSL § 15 b, stk. 1.*

E.G.1.9.8 Værnsregler

Når en virksomhed ophører i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse uden at alle aktiver og passiver overføres til selskabet, anses de aktiver, der ikke overføres til selskabet, for at være overført fra virksomheden til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret, jf. VSL § 16 b.

Hvis der i forbindelse med skattefri virksomhedsomdannelse netto indskydes gæld fra privatøkonomien i selskabet, anses et tilsvarende beløb for at være overført fra virksomhedsordningen til privatøkonomien med virkning fra udløbet af året før omdannelsesåret, jf. VSL § 16 c.

Eksempel

En skattepligtig med kalenderårsregnskab omdanner pr. 1. jan. 1997 sin virksomhed til et selskab og ophører med at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Dersom den skattepligtige vælger at nedsætte aktiernes skattemæssige anskaffelsessum med indeståendet på konto for opsparet overskud, beregnes anskaffelsessummen således

Regnskabsmæssig Værdi af aktier værdi Aktiver - passiver 3.600.000 kr. 3.600.000 kr. Aktiekapital 2.700.000 kr. Stiftertilgodehavende 900.000 kr. - 900.000 kr. Konto for opsparet overskud: 1995: 500.000 kr. 1996: 200.000 kr. - 700.000 kr. ----------- ------------- Anskaffelsessum aktier 2.000.000 kr. -------------

Den skattepligtige kan således alene råde over et stiftertilgodehavende på 900.000 kr.

Hvis ikke alle aktiverne overføres til selskabet, eller der i forbindelse med lånoptagelse overføres nye lån til selskabet, skal værnsreglerne i henholdsvis

VSL § 16 b og VSL § 16 c anvendes.

Beholder den skattepligtige f.eks. 700.000 kr. i privatøkonomien, følger det af VSL § 16 b, at beløbet anses for hævet allerede i indkomståret 1996. Der skal således laves en ny overskudsdisponering for indkomståret 1996, hvilket kan indbære, at der sker beskatning af konto for opsparet overskud for indkomståret 1996.

Hvis den skattepligtige f.eks. optager et ikke erhvervsmæssigt lån og overfører dette til selskabet, men samtidig beholder låneprovenuet i privatøkonomien, følger det af VSL § 16 c, at et beløb svarende til det overførte beløb anses for hævet allerede i indkomståret 1996.

E.G.1.9.9 Dødsfald

VSL's kapitel 6 om dødsfald er ophævet og overført til dødsboskatteloven og boafgiftsloven. Der henvises til LVB.

E.G.2 Kapitalafkastordningen

Selvstændigt erhvervsdrivende kan i stedet for at anvende virksomhedsordningen vælge at få beregnet et kapitalafkast af de erhvervsmæssigt benyttede aktiver efter reglerne i VSL afsnit II om kapitalafkastordningen.

Formålet med kapitalafkastordningen er at give selvstændigt erhvervsdrivende mulighed for at opnå de fleste af virksomhedsordningens fordele på en væsentlig enklere måde.

Vælger den skattepligtige at lade sig beskatte efter kapitalafkastordningen, omfattes med de nedenfor omtalte modifikationer samtlige den skattepligtiges erhvervsmæssigt anvendte aktiver af ordningen.

Udgangspunktet for kapitalafkastordningen er, at virksomhedens resultat før renter medregnes til den personlige indkomst, jf. PSL § 3. På grundlag af værdien af virksomhedens aktiver og afkastsatsen i VSL § 9 beregnes herefter et kapitalafkast, der fragår i den personlige indkomst og tillægges kapitalindkomsten. Ligesom ved anvendelse af virksomhedsordningen beregnes kapitalafkastet som et kapitalafkastgrundlag ganget med afkastsatsen i VSL § 9. Afkastgrundlaget opgøres dog efter forskellige regler ved anvendelse af de to ordninger.

Kapitalafkastordningen indebærer, at den skattepligtige i almindelighed opnår fuldt fradrag i den personlige indkomst for de renteudgifter, der kan anses for medgået til finansiering af de erhvervsmæssige aktiver.

E.G.2.1 Hvem kan anvende kapitalafkastordningen?

Kapitalafkastordningen kan benyttes af de samme personer, der kan anvende virksomhedsordningen, dvs. personer, der er fuldt eller begrænset skattepligtige til Danmark, og hvis virksomhed ikke omfattes af anpartsreglerne i PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, eller hvorfra indkomsten ikke er konkursindkomst.

Anvendelse af kapitalafkastordningen er ikke betinget af, at den skattepligtige opfylder særlige regnskabsmæssige krav.

E.G.2.2 Kapitalafkastgrundlaget

Kapitalafkastgrundlaget beregnes efter bestemmelserne i VSL § 22 a, stk. 5-7.

Afkastgrundlaget opgøres ved indkomstårets begyndelse, og udgør med de nedenfor omtalte modifikationer værdien af virksomhedens aktiver, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt. Gæld indgår som hovedregel ikke ved opgørelsen af kapitalafkastgrundlaget. Reglerne i VSL § 8, stk. 2, 1.-3. pkt, om værdiansættelse af aktiver finder tilsvarende anvendelse, se E.G.1.3.3.

Dog skal anskaffelsessummen for goodwill først kontantomregnes med virkning for goodwill, der erhverves den 18. november 1993 eller senere, jf. pkt. 7.1. i Skd. cirk. nr. 97 af 26. juni 1995. Ved etablering som selvstændigt erhvervsdrivende opgøres kapitalafkastgrundlaget på tidspunktet for virksomhedens start.

Ved opgørelsen af afkastgrundlaget ses der bort fra aktier og andre finansielle aktiver bortset fra andele omfattet af ABL § 2 b, jf. lovbek. nr. 753 af 15. sep. 1993, jf. overgangsbestemmelsen i § 18, stk. 2, i lov nr. 374 af 18. maj 1994 og andele i foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3 og 4, ligesom der bortses fra kontante beløb og aktiver, der hører til anpartsvirksomhed.

Værdien af igangværende arbejder for fremmed regning, varelagre og fordringer erhvervet ved salg af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varedebitorer mv.) indgår alene i det omfang, hvormed værdien overstiger værdien af gæld opstået ved køb af varer og tjenesteydelser i forbindelse hermed (varekreditorer mv.). Momsbeløb skal medregnes ved opgørelsen af varedebitorer og kreditorer, når kapitalafkastgrundlaget beregnes.

E.G.2.2.1 Blandede aktiver

For så vidt angår aktiver, der både anvendes privat og erhvervsmæssigt, indgår biler med værdien af den erhvervsmæssigt anvendte del af aktivet. Fast ejendom indgår med den andel, der ifølge vurderingsfordelingen er erhvervsmæssig.

E.G.2.3 Kapitalafkastet

Som nævnt beregnes kapitalafkastet som kapitalafkastgrundlaget ganget med kapitalafkastsatsen i VSL § 9. I henhold til VSL § 22 a, stk. 3 kan kapitalafkastet dog ikke overstige det største af følgende beløb

1) Positiv personlig nettoindkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed (dvs. overskud før renter), jf. PSL § 3.

2) Den samlede negative nettokapitalindkomst, jf. PSL § 4 (den numeriske værdi). Ved opgørelsen af nettokapitalindkomsten ses der bort fra kapitalafkast efter kapitalafkastordningen. Endvidere ses der bort fra negativ kapitalindkomst vedrørende anpartsvirksomhed omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13.

Indtægtsførte konjunkturudligningshenlæggelser indgår ved opgørelsen af den personlige indkomst under 1). Hvis den skattepligtige i indkomståret forud for det aktuelle indkomstår har anvendt virksomhedsordningen, indgår indeståendet på konto for opsparet overskud med tillæg af den hertil svarende virksomhedsskat ligeledes i den personlige indkomst under 1), jf. VSL § 15 b, stk. 1.

Kapitalafkastsatsen beregnes én gang årligt. Satsen er en gennemsnitlig effektiv obligationsrente for årets første 6 måneder, der nedrundes til nærmeste hele antal procentpoint. Satsen udgør *5 pct. for indkomståret 1997.

E.G.2.4 Ægtefæller

Hvis den ene ægtefælle driver en virksomhed, som tilhører den anden ægtefælles bodel, beskattes indkomst fra virksomheden ligesom kapitalafkast hos den ægtefælle, der driver virksomheden, jf. KSL § 25 A, stk. 1. Deltager begge ægtefæller i driften, sker beskatningen hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden.

Reglerne for beregning af kapitalafkast for ægtefæller er omtalt i VSL § 22 a, stk. 4. Hvis den skattepligtige er gift og samlevende med ægtefællen ved indkomstårets udgang, skal kapitalafkastgrundlaget opgøres på grundlag af ægtefællernes samlede erhvervsmæssige aktiver. Ved opgørelsen af det beløb, som kapitalafkastet i henhold til de to ovenfor nævnte begrænsninger i § 22 a, stk. 3, højst kan udgøre, indgår begge ægtefællers indkomst. Det herefter beregnede kapitalafkast fragår i den personlige indkomst hos den ægtefælle, der driver virksomheden og lægges til vedkommendes kapitalindkomst. Driver ægtefællerne hver sin virksomhed, fordeles kapitalafkastet forholdsmæssigt efter værdien af de erhvervsmæssige aktiver, der indgår i den enkelte ægtefælles virksomhed.

Anvender den anden ægtefælle virksomhedsordningen, ses der ved beregningen af kapitalafkast bort fra aktiver og indkomst vedrørende den pågældende erhvervsvirksomhed, og det beregnede kapitalafkast medfører alene en nedsættelse af den personlige indkomst og en forhøjelse af kapitalindkomsten hos den ægtefælle, der anvender kapitalafkastordningen.

I henlæggelsesåret fragår henlæggelser til konjunkturudligning ved opgørelse af det overskud, der ligger til grund for beregning af den del af overskuddet, der kan overføres til en medarbejdende ægtefælle. I det indkomstår, hvor henlæggelserne indtægtsføres, medregnes de i beregningsgrundlaget.

E.G.2.5 Henlæggelse til konjunkturudligning

VSL § 22 b indeholder regler, hvorefter skattepligtige, der anvender kapitalafkastordningen, kan foretage henlæggelse til konjunkturudligning. Ved ordningen opnår skattepligtige, der anvender kapitalafkastordningen, ligesom skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen, mulighed for udjævne den skattemæssige virkning af stærkt svingende indkomster. I henlæggelsesåret kan den skattepligtige fradrage det henlagte beløb i den skattepligtige indkomst, men skal betale en foreløbig konjunkturudligningsskat på 34 pct. af henlæggelsen. I det indkomstår, hvor indskuddet hæves, medregnes henlæggelsen i den skattepligtiges personlige indkomst, og ved opgørelsen af slutskatten fradrages konjunkturudligningsskatten.

E.G.2.5.1 Beregning af henlæggelsen

Henlæggelsen skal mindst udgøre 5.000 kr., og kan højst udgøre 25 pct. af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed i henlæggelsesåret, opgjort efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til investeringsfonds, med tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og med fradrag af rente- og udbytteindtægter samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af dette overskud. Se E.G.1.4 om opgørelse af virksomhedsindkomsten. Henlæggelsesgrundlaget er det samme som grundlaget for henlæggelse til investeringsfonds. Der skal ikke ved opgørelsen af beregningsgrundlaget foretages fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning.

Der gælder den begrænsning, at procenterne for henlæggelse til investeringsfonds og til konjunkturudligning tilsammen højst kan udgøre 25 pct.

Hvis der f.eks. er henlagt 20 pct. af henlæggelsesgrundlaget til konjunkturudligning, kan der højst henlægges 5 pct. til investeringsfonds.

I samme indkomstår kan der ikke både henlægges til konjunkturudligning og foretages hævning af indskud til konjunkturudligning. Derimod kan der godt henlægges til investeringsfonds i samme indkomstår, som der foretages hævning af indskud til konjunkturudligning.

En skattepligtig, der både er selvstændigt erhvervsdrivende og lønmodtager, kan både henlægge til konjunkturudligning og indskyde på etableringskonto.

E.G.2.5.2 Ægtefæller og konjunkturudligning

Hvis begge ægtefæller anvender kapitalafkastordningen, kan ægtefællerne foretage henlæggelser til hver sin konjunkturudligningsordning.

Grundlaget for henlæggelse til konjunkturudligning opgøres før evt. overførsel af en del af overskuddet til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle.

E.G.2.5.3 Indskud på særlig konto

Det er en betingelse for at opnå fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning, at 66 pct. af henlæggelsen indskydes på en særlig konto her i landet i et pengeinstitut.

For at fradrag kan indrømmes, skal beløbet indsættes på kontoen efter henlæggelsesårets udløb, men inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for henlæggelsesåret. En bevilget forlængelse af fristen for indgivelse af selvangivelse udskyder fristen for indskud på kontoen. Kontoen skal betegnes "konjunkturudligningskonto" og skal bære påtegning om den skattepligtiges navn, adresse, personnummer samt om virksomhedens regnskabsår og om henlæggelsesåret. Kontoen må kun omfatte indskud i henhold til konjunkturudligningsordningen.

En skattepligtig kan overføre en konjunkturudligningskonto fra ét pengeinstitut til et andet. Kontoen skal være en kontantforrentet indlånskonto og må ikke være en gevinstopsparingskonto.

I bek. nr. 34 af 18. jan. 1994 har skatteministeren fastsat nærmere regler for konjunkturudligningskonti og for pengeinstitutternes medvirken i ordningen.

Ifølge bekendtgørelsen må en konto kun omfatte indskud vedrørende forskellige henlæggelsesår, når det klart fremgår, hvilket henlæggelsesår indskuddene vedrører.

Senest den 15. okt. skal det kontoførende pengeinstitut til Told- og Skattestyrelsen indberette de indskud på konjunkturudligningskonti, der er foretaget før den 1. okt., og som ikke tidligere er indberettet. Indberetningerne skal for hver konto indeholde følgende oplysninger

1) Kontonummer,

2) kontohaverens cpr. nr.,

3) indskudsdatoer og

4) størrelsen af de enkelte indskud.

Det kontoførende pengeinstitut skal endvidere senest den 15. okt. indberette de beløb, der er hævet på konjunkturudligningskonti før den 1. okt., og som ikke tidligere er indberettet. Indberetningen skal ske samtidig med, at de ovenfor nævnte oplysninger indberettes og skal for hver enkelt konto omfatte oplysninger om

1) Kontonummer,

2) Kontohaverens cpr. nr.,

3) Hævedatoer,

4) Størrelsen af de enkelte beløb.

Pengeinstituttet må ikke indgive oplysninger om rentetilskrivninger eller om hævning af renter.

Det kontoførende pengeinstituts indberetninger indgives på edb-medium i henhold til nærmere vilkår fastsat af Told- og Skattestyrelsen. Indberetning kan dog også foretages på særlige skemaer udarbejdet af Told- og

Skattestyrelsen.

E.G.2.5.4 Renterne og indeståendet

Renter, der tilskrives konto for konjunkturudligning, skal hæves fra kontoen, før indskuddet hæves.

De tilskrevne renter, skal medregnes ved indkomstopgørelsen efter de almindelig regler. Renterne kan hæves efter de af vedkommende pengeinstitut fastsatte regler.

Der kan ikke ske overdragelse, pantsætning eller på anden måde foretages retshandler med hensyn til det indestående beløb, ligesom beløbet ikke kan gøres til genstand for kreditorforfølgning. E.G.2.5.5

Benyttelse af indskud

I det indkomstår, hvor et indskud på en konjunkturudligningskonto hæves, medregnes henlæggelsen til den skattepligtiges personlige indkomst og medregnes i bidragsgrundlaget efter § 10, stk. 1, i lov om arbejdsmarkedsfonde.

Indskuddet kan hæves med virkning for indkomståret, hvis det hæves inden udløb af fristen for indgivelse af selvangivelse for indkomståret.

Et indskud for et givent indkomstår kan først benyttes, når tidligere års indskud er benyttet fuldt ud. Indskud foretaget over flere år kan benyttes i et enkelt eller flere indkomstår, ligesom et indskud foretaget i ét indkomstår kan indtægtsføres over flere indkomstår.

Dersom den skattepligtige ikke indtægtsfører henlæggelsen i tidligere indkomstår, medregnes henlæggelsen i den skattepligtiges personlige indkomst for det 10. indkomstår efter henlæggelsesårets udløb.

Der gælder ikke særlige regler om, at investeringsfondshenlæggelser og konjunkturudligningshenlæggelser skal anvendes i en bestemt rækkefølge.

Pengeinstituttet kan ikke udbetale beløb fra kontoen, før der er forløbet 3 måneder fra indsættelsen af det pågældende beløb.

De hævede beløb kan frit anvendes til erhvervsmæssige eller private formål.

E.G.2.5.6 Beskatning i hæveåret mv., VSL § 22 b, stk. 5

Ved skatteberegningen for det indkomstår, hvor henlæggelsen indtægtsføres, fradrages den til hævningen svarende konjunkturudligningsskat i den skattepligtiges slutskat med tillæg af eventuel overført restskat mv.

*Konjunkturudligningsskatten af indtægtsførte henlæggelser kan overstige årets slutskat med tillæg af eventuel restskat mv. Konjunkturudligningsskat, der ikke kan rummes i årets slutskat mv., udbetales kontant - uden hensyntagen til opgørelsen af en eventuel ægtefælles slutskat. Udbetalingen sker som overskydende skat, jf. KSL § 60, stk. 1, litra f, og § 62. Udbetalingen kan endvidere ske efter reglerne i KSL § 55. Konjunkturudligningsskat, som efter de tidligere gældende regler (se herom i LV 1996, E.G.2.5.6) ved udløbet af indkomståret 1996 skal fremføres til modregning i slutskatten, kan udbetales som overskydende skat for indkomståret 1997.*

E.G.2.5.7 Negativ personlig indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed

For indkomstår, hvor den skattepligtiges personlige indkomst fra selvstændig erhvervsvirksomhed før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning og efter fradrag for kapitalafkast er negativ, skal der i medfør af VSL § 22 b, stk. 6, ske indtægtsførsel af henlæggelser svarende til underskuddet.

Overførsel til medarbejdende ægtefælle fragår ved anvendelse af denne bestemmelse.

Der kan godt foretages henlæggelse til konjunkturudligning, hvis opgørelsen efter VSL § 22 b, stk. 6, viser underskud, men der ikke er henlæggelser fra tidligere år.

E.G.2.5.8 Ophør, konkurs, død mv.

Hvis den skattepligtige ophører med at anvende kapitalafkastordningen, og det ikke skyldes, at han i stedet indtræder i virksomhedsordningen, skal de foretagne henlæggelser til konjunkturudligning indtægtsføres med virkning for det seneste indkomstår, hvor kapitalafkastordningen har været anvendt.

Det betyder, at der ikke kan henlægges til konjunkturudligning i ophørsåret.

Indtræder den skattepligtige i forbindelse med sin udtræden af kapitalafkastordningen i virksomhedsordningen, anses det indestående beløb på konjunkturudligningskontoen som indestående på kontoen for opsparet overskud. Det er et krav, at et beløb svarende til indeståendet på konjunkturudligningskontoen overføres til kontoen for opsparet overskud.

Indeståendet på konjunkturudligningskontoen kan herefter frit hæves.

Hvis den skattepligtige går konkurs, medregnes de foretagne henlæggelser i det indkomstår, hvori der afsiges konkursdekret over den skattepligtige.

Henlæggelserne medregnes ikke i konkursindkomsten.

*Hvis den skattepligtige ophører med at være fuldt skattepligtig her i landet efter KSL § 1, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører. Dette gælder dog ikke i det omfang, den skattepligtige fortsat er begrænset skattepligtig her i landet efter KSL § 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet.

Hvis den skattepligtige ophører med at være begrænset skattepligtig efter KSL § 2 med hensyn til virksomhedsdriften, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst i det år, hvor skattepligten ophører.

Hvis den skattepligtige i tilfælde af dobbeltdomicil bliver hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsaftale, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor det skattemæssige hjemsted flyttes. Dette gælder dog ikke i det omfang, den skattepligtige fortsat er skattepligtig efter KSL § 1 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet. Hvis den skattepligtige ophører med at være skattepligtig efter KSL § 1 med hensyn til virksomhedsdriften, skal henlæggelserne medregnes til den personlige indkomst for det indkomstår, hvor skattepligten ophører, medmindre den skattepligtige, jf. ovenfor, fortsat er begrænset skattepligtig her i landet efter KSL § 2 med hensyn til virksomhed med fast driftssted her i landet.

For så vidt angår reglerne ved dødsfald henvises til LVB.*

E.G.1 Virksomhedsordningen

E.G.1.1 Betingelser for at benytte virksomhedsordningen

E.G.1.2 Indskudskontoen

E.G.1.3 Kapitalafkast

E.G.1.4 Indkomstopgørelsen

E.G.1.5 Hæverækkefølgen

E.G.1.6 Overskud, underskud og virksomhedsskat

E.G.1.7 Rentekorrektion

E.G.1.8 Flere virksomheder - opgørelse under ét

E.G.1.9 Afståelse, ophør og skattefri virksomhedsomdannelse mv.

E.G.2 Kapitalafkastordningen

E.G.2.1 Hvem kan anvende kapitalafkastordningen?

E.G.2.2 Kapitalafkastgrundlaget

E.G.2.3 Kapitalafkastet

E.G.2.4 Ægtefæller

E.G.2.5 Henlæggelse til konjunkturudligning