PERSONBESKATNING 1997 AFSNIT ED - HENLÆGGELSER

Afsnit ED - Henlæggelser

E.D.1 Investeringsfonds

Reglerne om henlæggelse til investeringsfonds findes i lovbek.nr.* 933 af 24. oktober 1996 som ændret senest ved lov nr. 1223 af 27. december 1996.

Til loven er knyttet bek. nr. 22 af 11. januar 1989, bek.nr. 336 af 28. maj 1993, og bek.nr. 653 af 14. august 1997 (sagsudlægningsbekendtgørelsen).

Til loven er endvidere knyttet skd.cirk. nr. 166 af 29. oktober 1984, cirk. nr. 103 af 13. september 1988, og TS-cirk. 1996-30 om begrænset skattepligt.*

E.D.1.1 Hvem kan henlægge? IFL § 2, stk. 1

Berettiget til at foretage henlæggelse til investeringsfond er skattepligtige personer, der driver selvstændig virksomhed, se herom E.A.4. Spørgsmålet om, hvornår der foreligger én eller flere virksomheder, er behandlet i E.I.3.1.1. Adgangen til at foretage henlæggelse gælder, hvad enten den pågældende er fuldt eller begrænset skattepligtig her i landet.

Selskaber, foreninger mv. kan fra og med indkomståret 1990 ikke længere henlægge til investeringsfond.

For personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, nedtrappes adgangen til at henlægge til investeringsfonds, så der fra og med indkomståret 1998 ikke længere kan henlægges til investeringsfonds, jf. nærmere E.D.1.2.

Overskud af selvstændig virksomhed kan danne grundlag for henlæggelse, selv om virksomheden er afhændet i løbet af indkomståret, lsr. 1980.65.

En skatteyder, der driver selvstændig virksomhed og samtidig har lønindtægt, kan dels henlægge til investeringsfond, dels indskyde på etableringskonto.

Begrænsningerne i

IFL § 2, stk. 2

Vekselerere, bankierer og finansierings- og investeringsvirksomheder kan ikke foretage henlæggelse til investeringsfond, jf.* § 2, stk. 2.

Henlæggelse kan heller ikke foretages af dødsboer, jf. dødsboskattelovens § 22, stk. 1, nr. 3.*

Hvis den skattepligtige både driver en virksomhed, der berettiger til henlæggelse, og en virksomhed, der ikke gør det, kan henlæggelse kun foretages på grundlag af overskuddet i den førstnævnte virksomhed. Det medfører, at det er nødvendigt for den skattepligtige at aflægge et særskilt regnskab for den virksomhed, der berettiger til henlæggelse.

Er der tale om en virksomhed, der har flere afdelinger, aktiviteter, mv., og en af disse er omfattet af § 2, stk. 2, og de andre ikke, kan der kun foretages henlæggelse på grundlag af overskuddet i den del af virksomheden, der berettiger til henlæggelse. I denne situation er det en betingelse for investeringsfondshenlæggelse, at der udarbejdes en særskilt opgørelse over overskuddet i den del af virksomheden, der berettiger til henlæggelse.

Bestemmelsen indeholder ingen begrænsning i adgangen til at anvende de allerede henlagte midler. Selv om en virksomhed ikke giver ret til at foretage henlæggelser, kan den skattepligtige altså godt benytte investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på aktiver, som han anskaffer til brug i denne virksomhed.

Ægtefæller

Ægtefæller, der ikke er samlevende ved indkomstårets udgang, og samlevende ægtefæller, der driver hver sin virksomhed, kan henlægge til investeringsfond hver for sig af overskuddet i virksomheden.

Har begge ægtefæller deltaget i driften af en virksomhed, beskattes indkomsten hos den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden i kraft af sin arbejdsindsats kombineret med ledelsesfunktioner og eventuel faglig uddannelse, jf. KSL § 25 A, og kun denne ægtefælle kan foretage henlæggelser til investeringsfonds på grundlag af virksomhedens overskud, hvorimod den medarbejdende ægtefælle ikke kan foretage henlæggelser af en eventuel overført overskudsandel, se A.A.4.

Er der mellem ægtefællerne indgået en lønaftale, jf. KSL § 25 A, stk. 7, skal lønudgiften fragå ved opgørelsen af virksomhedens overskud, se A.A.4.

Se i øvrigt om ægtefæller afsnit E.D.1.5.1 og E.D.1.5.2.

E.D.1.2 Beregning af henlæggelsen IFL § 4

Henlæggelsen skal udgøre mindst 5.000 kr. og kan højst udgøre * 10 pct. af overskuddet af selvstændig virksomhed i henlæggelsesåret. Adgangen til at henlægge til investeringsfonds bortfalder fra og med 1998*.

Henlæggelsen fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf.

PSL § 3, stk. 2, nr. 4.

Henlægger den skattepligtige også til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b, kan henlæggelsesprocenterne tilsammen ikke udgøre mere end 25 pct., jf. også E.G.2.5. Henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b fragår ikke ved opgørelsen af grundlaget for henlæggelse til investeringsfonds.

Driver en skattepligtig flere virksomheder, der berettiger til henlæggelse, er det virksomhedernes samlede overskud, der danner grundlag for beregningen af henlæggelsen. Det betyder, at et underskud i en af virksomhederne formindsker størrelsen af henlæggelsen. En skattepligtig, der deltager i et interessentskab, skal foretage henlæggelse på grundlag af sin andel af interessentskabets overskud. Henlæggelse skal foretages af hver enkelt interessent og ikke af interessentskabet som sådant.

Der kan foretages henlæggelse til investeringsfond på grundlag af udenlandsk erhvervsindtægt. Fradraget kan ske i den danske indkomst, i det omfang henlæggelsen til investeringsfond kan rummes inden for * 10 pct.* af den danske indkomst, opgjort efter investeringsfondsreglerne. Såfremt der er foretaget et større investeringsfondsfradrag, må det overskydende beløb fragå i den udenlandske indkomst, og eventuelt fordeles forholdsmæssigt, såfremt der måtte være flere udenlandske indkomster.

Hvad indgår i overskuddet

En negativ saldo, der er taget til indtægt i driftsregnskabet, kan medregnes ved beregningen af henlæggelsen. Hvis der i indkomstopgørelsen indgår et underskud fra tidligere indkomstår, jf. PSL § 13, kan henlæggelsen alene beregnes på grundlag af erhvervsindtægten efter fradrag af det overførte underskud i det omfang, dette vedrører den skattepligtiges erhvervsvirksomhed.

Renteudgifter og renteindtægter, der indgår i opgørelsen af virksomhedens underskud for tidligere år, holdes uden for det underskud, der fradrages. Se lsr. 1971.164 og 1982.163.

Merhugstfradrag indgår i henlæggelsesgrundlaget, se E.E.4.6. Lejeværdien for et stuehus indgår ikke i beregningsgrundlaget.

Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, som fratrækkes efter LL § 13, skal indgå i beregningsgrundlaget, jf. TfS 1988.166.

Bidrag efter lov om arbejdsmarkedsfonde medregnes i henlæggelsesgrundlaget. Drifts- og etableringstilskud, som ydes til unge landmænd, kan medregnes i det erhvervsmæssige overskud. Det samme gælder tilskud til investeringer i landbrugets produktionsbygninger, tilskud til modernisering af jordbrugsbedrifter, præmier for ikke-markedsføring af mælk- og mejeriprodukter samt for omstilling af malkekvægsbesætning til kødproduktion efter EF's forordning, tilskud til nybyggeri og forbedring mv. af erhvervsbygninger og af driftsbygninger på jordbrugs- og skovbrugsbedrifter, samt tilskud til miljøinvesteringer. Se evt. E.E.3.1.

Etableringsydelse efter lov om aktiv arbejdsmarkedspolitik medregnes ved opgørelsen af henlæggelsesgrundlaget for investeringsfonds, jf. TfS 1994, 556.

Lønsumsafgift og godtgørelse vedrørende erhvervsvirksomheders udgifter til administration af skatter og afgifter indgår i beregningsgrundlaget, jf. TfS 1995, 443 TSS.

Skatteyderens indtægter i form af løn, honorar el.lign. vedrører ikke den selvstændige erhvervsvirksomhed, og indgår derfor ikke i beregningen, jf. lsr. 1975.189 vedrørende praktiserende læges indtægt fra civilforsvaret og lsr. 1975.93 vedrørende dyrlæges honorarindtægt fra veterinærdirektoratet samt lsr. 1966.158 og 1979.65 vedrørende en advokats honorarer hhv. som formand for og medlem af bestyrelsen i en række aktieselskaber og som vurderingsformand.

En vinhandler blev anset for berettiget til også at beregne investeringsfondshenlæggelse af provisionsindtægter fra Dansk Tipstjeneste A/S og H.T., som var modtaget i tilknytning til forretningsvirksomheden, lsr. 1979.64.

Sygedagpenge, herunder sygedagpenge til medarbejdende ægtefælle, medregnes ved opgørelsen af overskud af selvstændig virksomhed, når der er tale om sygedagpenge, der ydes til personer med anden dagpengegivende indtægt end lønindtægt, skd. 37.133. I TOLD-SKAT Nyt 1991.23.1374, (TfS 1991.569) fandt Landsskatteretten, at en slagtermester, der fik udbetalt invaliderente i henhold til en forsikringspolice om rateforsikring i pensionsøjemed, ikke kunne medregne disse udbetalinger i overskuddet, hvoraf henlæggelser kunne beregnes. Retten lagde vægt på, at udbetalingerne ikke på samme måde som sygedagpenge mv., der ydes for et forholdsvis kort tidsrum, kunne anses for rene indtægtssurrogater vedrørende den løbende indtjening.

Foretager den skattepligtige forskudsafskrivning på den aftalte byggesum for et skib efter AL § 14 eller på maskiner mv. og bygninger efter AL afsnit

IV A, formindskes den henlæggelse, som han kan foretage for det pågældende indkomstår, med forskudsafskrivningens beløb. Det bemærkes herved, at forskudsafskrivningen i forvejen er fratrukket ved opgørelsen af det erhvervsmæssige overskud, lsr. 1973.82. Indskyder den skattepligtige samtidig på etableringskonto, kan han i stedet vælge afkortning i dette indskud, jf. Skat 1986.5.338, (TfS 1986.314).

Overskuddet reguleres med renter mv.

Inden beregningen af henlæggelsen skal der foretages visse korrektioner af driftsresultatet, idet renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld skal tillægges og rente- og udbytteindtægter samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af dette overskud, skal fradrages. Prioritetsrenter behandles på samme måde som andre renteudgifter.

Begrebet »rente« må forstås i overensstemmelse med almindelig praksis.

Der kan derfor ikke til driftsoverskuddet lægges afskrivninger (lsr. 1962.178), aftægtsydelser (lsr. 1962.176), forpagtningsafgift (lsr. 1962.85), kontantrabat (lsr.1960.181) eller henlæggelser vedrørende finansieringstillæg (lsr. 1963.178). Heller ikke udgifter til provision vedrørende bankgarantier for opfyldelse af indgåede entreprisekontrakter kunne sidestilles med renteudgifter eller med de i LL § 8, stk. 3, omhandlede provisioner, men måtte anses som sædvanlige driftsudgifter, jf. SL § 6 a, lsr. 1976.177.

Fradrag for private forsikringer, underholdsbidrag, over- eller underskud af privat benyttet en- eller tofamilieshus mv. holdes udenfor ved opgørelsen af driftsresultatet.

Ansættelsen afviger fra selvangivelsen

Forhøjes overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed i forhold til det selvangivne, berettiger dette ikke den skattepligtige til at forøge henlæggelsen, jf. T&S Nyt 1993.23.1055, (TfS 1993.444).

En nedsættelse af den selvangivne indkomst kan derimod medføre en reduktion af henlæggelsen i det omfang, nedsættelsen påvirker opgørelsen af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed. I så fald kan den del af investeringsfondsindskuddet, som svarer til nedsættelsen af henlæggelsen, hæves.

E.D.1.3 Indskud på særlig konto IFL § 5

Indskud på 70 % af henlæggelsen

Det er i almindelighed en betingelse for at opnå fradrag for henlæggelse til investeringsfond, at der foretages et indskud på en særlig konto i et pengeinstitut. Om eventuelt fradrag uden indskud, se E.D.1.3.2.

Hvis den skattepligtige vedlægger selvangivelsen et regnskab, som kan danne grundlag for ansættelsen, skal investeringsfondsindskuddet udgøre 70 pct. af den foretagne henlæggelse. Dette gælder såvel bogføringspligtige i henhold til bogføringsloven, regnskabspligtige i henhold til skattekontrolloven, samt skattepligtige, der uden at have pligt hertil vedlægger selvangivelsen et regnskab.

Andre skattepligtige skal indskyde et beløb af samme størrelse som henlæggelsen.

Adgangen til at indskyde 70 pct. af henlæggelsen gælder kun, hvis de pågældendes regnskaber efter skattemyndighedernes skøn kan danne grundlag for skatteansættelsen. Hvis et regnskab helt forkastes som grundlag for indkomstopgørelsen, således at der foretages en skønsmæssig ansættelse, skal investeringsfondsindskud udgøre 100 pct. af henlæggelsen.

Forkastes en skattepligtigs regnskab, således at vedkommende ikke kan nøjes med at indskyde 70 pct. af henlæggelsen på konto for investeringsfond, gives der fradrag for investeringsfondshenlæggelse med et beløb lig indskuddet på kontoen. Skatteyderen kan dog i stedet vælge at opretholde den foretagne henlæggelse i fuldt omfang mod at indskyde det resterende beløb på kontoen, eller han kan vælge helt at opgive at foretage henlæggelsen, se lovens § 17 og pkt. 21 i skd.cirk. af 29. okt. 1984.

De nævnte virkninger af tilsidesættelsen af regnskabsgrundlaget indtræder ikke, når regnskabet tilsidesættes af told- og skatteregionen eller Told- og

Skattestyrelsen.

Det er ikke en forudsætning for at kræve fuld indbetaling af hele henlæggelsesbeløbet, at tilsidesættelsen af regnskabsgrundlaget har resulteret i en skønsmæssig forhøjelse, lsr. 1974.89.

Indskuddet skal foretages på en særlig konto i en dansk bank, sparekasse eller andelskasse. Kontoen skal betegnes »Konto for investeringsfond« og bære påtegning om den skattepligtiges navn, cpr.nr. og adresse samt oplysning om virksomhedens regnskabsår.

Investeringsfondsmidler kan placeres på en gevinstopsparingskonto, forudsat at der kun henstår investeringsfondsmidler på kontoen, jf. Told- og

Skattestyrelsens afgørelse af 8. maj 1992 jf. T&S Nyt 1992.12.353, (TfS 1992.312).

Skatteyderen kan vælge at indskyde fremmed valuta på kontoen.

Kursudsving behandles efter de almindelige regler i KGL.

Efter investeringsfondsloven er der ikke mulighed for, at indeståendet anbringes i værdipapirer, jf. TfS 1995.825, hvor skatteministeren bl.a. redegør for spørgsmålet om eventuel placering af investeringskontomidler og etableringskontomidler i værdipapirer. Landsskatteretten fandt, at deponering af værdipapirer på spærret konto ikke kunne anses for indskud på en investeringsfondskonto, jf. IFL § 5, Skat 1986.5.337, (TfS 1986.278.)*Se E.D.2.3 om ændring af anbringelsesregler for etableringsmidler.*

Der kan kun oprettes én konto for hvert henlæggelsesår, men konti for forskellige år behøver ikke at være oprettet i samme pengeinstitut. Der kan foretages indskud for flere henlæggelsesår på samme konto, hvis det klart fremgår, hvilke år de enkelte indskud vedrører.

En skattepligtig kan overføre en investeringsfondskonto fra et pengeinstitut til et andet.

Skatteyderne kan indgå aftale om binding af investeringsfondsmidler, således at der ydes rente og herudover årligt tilskrives en pristalsregulering, der er bundet i et nærmere fastsat tidsrum.

Renterne og indeståendet

Renter, der tilskrives en konto for investeringsfond, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Renterne kan hæves efter de af vedkommende pengeinstitut fastsatte regler.

E.D.1.3.1 Fristen for indskud

For at fradrag kan godkendes, skal indskuddet være foretaget efter udløbet af henlæggelsesåret, dvs. det indkomstår, for hvilket henlæggelsen foretages, men inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for henlæggelsesåret. Foretages indskuddet for tidligt, anerkendes fradrag for henlæggelsen dog, men indskuddet anses foretaget dagen efter udløbet af indkomståret.

Hvis der er givet den skattepligtige henstand med indgivelse af selvangivelsen udover de i SKL § 4, stk. 1 fastsatte frister, forlænges fristen for indskuddet tilsvarende. Afslag på anmodning om yderligere henstand i forbindelse med løfte om fritagelse for skattetillæg udskyder ikke fristen for investeringsfondsindskuddet, lsr. 1970.87. I lsr. 1976.180 blev henlæggelse nægtet, da skatteyderen ikke kunne godtgøre, at der var opnået henstand med indsendelse af selvangivelsen.

En skatteyder som har afleveret selvangivelsen før tiden, kan vente med at indskyde på den særlige konto til udløbet af afleveringsfristen.

Den kommunale skattemyndighed kan, når særlige omstændigheder taler herfor, godkende for sent foretagne indskud.

Ved rettidig indgivelse af selvangivelse bør et for sent foretaget indskud normalt kun godkendes, når det er foretaget senest 7 hverdage (bortset fra lørdag) efter selvangivelsesfristens udløb.

Ved for sen indgivelse af selvangivelse bør en investeringsfondshenlæggelse normalt kun godkendes, når følgende betingelser alle er opfyldt

a. Skattetillæg for ikke rettidig indgivelse af selvangivelse frafaldes fuldt ud.

b. Selvangivelsesfristen ville være blevet udsat, hvis der var indgivet rettidig ansøgning herom.

c. Indskuddet på den særlige konto er sket senest 7 hverdage (bortset fra lørdag) efter den dag, hvor selvangivelsen blev modtaget af skattemyndigheden.

Godkendelse af et for sent foretaget indskud efter ovenstående retningslinjer vil i hvert enkelt tilfælde bero på en konkret bedømmelse.

Hvis ligningmyndighedernes nægtelse af fradrag for investeringfondshenlæggelse senere tilsidesættes, kan henlæggelse til investeringsfond tillades for efterfølgende indkomstår efter de almindelige regler for maksimal henlæggelse, selv om bindingsfristen efter investeringsfondslovens § 5, stk. 1, er overskredet. Det er dog en betingelse, at skatteyderen anmoder om henlæggelse inden 4 uger efter modtagelsen af den afgørelse, der giver grundlag for henlæggelse, og at indskud på investeringsfondskonto er foretaget inden udløbet af samme frist, skd. 60.19.

E.D.1.3.2 Eventuelt fradrag uden indskud

IFL § 5, stk.6

Indskud kan helt eller delvis undlades, når der anskaffes forlods afskrivningsberettigede aktiver i tiden fra henlæggelsesårets udløb og indtil udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelsen. Hvis henlæggelsen er større end det beløb, der kan forlods afskrives, skal det overskydende beløb indskydes på en investeringsfondskonto på almindelig måde.

Hvis der er foretaget henlæggelser for tidligere år, kan reglen om, at indskud helt eller delvis kan undlades, ikke anvendes, medmindre der anskaffes aktiver, der både berettiger til forlods afskrivning af de tidligere henlæggelser og af de nye beløb, der undlades indskudt.

Det skal fremgå af selvangivelsen for det indkomstår, hvori henlæggelsen fradrages, at der er anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver før udløbet af indskudsfristen.

Selv om der efter § 5, stk. 6, ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som andre investeringsfondshenlæggelser. Det betyder f.eks., at efterbeskatningsbestemmelserne mv. i § 10 A anvendes, hvis forudsætningerne for forlods afskrivning bortfalder i tiden fra selvangivelsesfristens udløb og til indkomstårets udløb.

Hvis en skattepligtig, der har anvendt § 5, stk. 6, ikke har anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver inden den nævnte frist, kan fradrag for henlæggelsen ikke godkendes. Der er endvidere tale om urigtig selvangivelse, som kan straffes efter skattekontrolloven.

I T&S Nyt 1993.17.801, (TfS 1993.411) havde en autohandler fået henstand med indgivelse af selvangivelse, men indgav alligevel selvangivelse for sent. Autohandleren havde foretaget henlæggelser til investeringsfonds uden indskud på særlig konto og havde anskaffet afskrivningsberettigede driftsmidler inden udløbet af henstandsfristen. De stedlige myndigheder nægtede fradrag for henlæggelse til investeringsfonds med henvisning til, at selvangivelse ikke var rettidig indgivet. Landsskatteretten fandt, at investeringsfondsloven alene stillede krav om, at der anskaffes afskrivningsberettigede aktiver inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse for henlæggelsesåret. Derimod stiller loven ikke krav om rettidig indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, hvori henlæggelsen er fradraget. Landsskatteretten godkendte herefter fradragene.

*TfS 1997,371 (LSR). Fradrag for henlæggelse til investeringsfond uden indskud efter investeringsfondsslovens § 5, stk. 6 godkendt i en situation, hvor betingelserne for forlodsafskrivning ikke var opfyldt på tidspunktet for udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelsen for henlæggelsesåret. Det omhandlede erhvervsbyggeri blev færdigopført og taget i brug ca. 2 måneder efter selvangivelsesfristens udløb den 30. juni 1994 vedrørende henlæggelsesåret ( indkomståret 1993), men inden udgangen af indkomståret 1994. Der var betalt første rate på byggeriet inden selvangivelsesfristens udløb.*

E.D.1.4 Oplysningspligten

Efter lovens § 13 skal skatteregnskabet for bogførings- og regnskabspligtige indeholde de nødvendige oplysninger til kontrol med foretagne investeringsfondshenlæggelser og anvendelsen af disse.

For skattepligtige, der fører et regnskab, som efter skattemyndighedernes skøn kan danne grundlag for skatteansættelsen, er det en betingelse for at foretage henlæggelser til investeringsfonds, at regnskaberne er affattet på en sådan måde, at det af disse umiddelbart fremgår, hvorledes de ved indkomstopgørelsen fratrukne henlæggelsesbeløb er beregnet.

Foretagne investeringsfondshenlæggelser skal i det omfang, de ikke er benyttet eller hævet, opgøres som en særlig passivpost i skatteregnskabet.

E.D.1.5 Benyttelse af henlæggelsen, IFL §§ 6-8

Kontohaveren er berettiget til at hæve investeringsfondsindskud, når han har indleveret et særligt skema til pengeinstituttet. På skemaet skal den skattepligtige erklære, at han har anskaffet aktiver, der kan forlods afskrives i overensstemmelse med loven. Det er kontohaverens ansvar, at betingelserne for at hæve investeringsfondsmidlerne er opfyldt.

Det påhviler pengeinstituttet at sikre, at alle rubrikker på skemaet er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra investeringsfondskontoen, hvis dette krav er opfyldt.

En henlæggelse til investeringsfond kan benyttes fra og med det indkomstår, der følger efter henlæggelsesåret.

Henlæggelsen skal på den anden side være anvendt i sin helhed inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret. Se E.D.1.6.

Henlæggelse vedrørende et givet indkomstår kan først benyttes, når tidligere henlæggelser er benyttet fuldt ud.

Med denne begrænsning kan den skattepligtige selv bestemme, hvornår han ønsker at benytte en henlæggelse. Han kan benytte en henlæggelse for et enkelt henlæggelsesår over flere indkomstår, og han kan omvendt benytte henlæggelser for flere henlæggelsesår inden for et enkelt indkomstår.

Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser for samme indkomstår anvendes, jf. ETBL § 7, stk. 9.

Der kan forekomme tilfælde, hvor et indskud hæves, før ligningsmyndighedernes efterprøvelse af de skattemæssige fradrag for henlæggelserne har fundet sted. En eventuel nedsættelse af henlæggelsen skal i størst muligt omfang henføres til den del af indskuddet, som endnu ikke er hævet.

I det omfang nedsættelsen kommer til at omfatte den del af indskuddet, som er hævet, formindskes det beløb, der skal forlods afskrives på de pågældende anskaffelsesudgifter tilsvarende. Se eksemplet i pkt. 26 i skd.cirk.nr. 166 af 29. okt. 1984.

Dispensation

Den kommunale skattemyndighed kan forlænge fristen for anvendelsen af henlæggelserne, hvis den skattepligtige dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige årsager, at anvendelse ikke har fundet sted inden fristens udløb.

Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis den manglende anvendelse af henlæggelserne skyldes skatteyderens egne forhold, som f.eks. at skatteyderen eller dennes rådgiver har glemt, at de henlagte midler skulle anvendes, eller at der på grund af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.

Skyldes den manglende anvendelse ikke skatteyderens egne forhold, kan der indrømmes fristforlængelse, såfremt skatteyderen inden fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens udløb. Det er dog en forudsætning, at dette skyldes forhold, som skatteyderen ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke kunne forudse.

Benyttelse af en henlæggelse anses ikke at ske ved hævningen af indskuddet, men først ved den forlods afskrivning, der foretages ved regnskabsårets udløb, jf. ØLD af 14. april 1966. Se dog lsr. 1973.79 hvor frigivelse var sket før dødsfaldet, og hvor forlods afskrivning var foretaget i mellemperioden.

E.D.1.5.1 Hvilke anskaffelser berettiger til anvendelse af henlæggelser?

IFL § 3

Benyttelsen af henlæggelserne til forlods afskrivning på et driftsmiddel kan kun ske for det indkomstår, for hvilket skattemæssig afskrivning første gang kan foretages, og henlæggelserne kan kun benyttes til forlods afskrivning på følgende formuegoder

a. Maskiner, inventar og lignende driftsmidler, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, jf. T&S Nyt 1991.3.120, (TfS 1990.523).

Anskaffelse af driftsmidler mv., der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, berettiger ikke til forlods afskrivning.

Forlods afskrivning foretages efter omregning til kontantværdi i henhold til AL § 33 A, jf. bek. nr. 486 af 31. maj 1994.

Driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, eller hvis anskaffelsespris*er under 8.700 kr (1997)* berettiger ikke til anvendelse af henlæggelser, hvis den skattepligtige vælger fuldt ud at fradrage anskaffelsessummen i indkomsten for anskaffelsesåret efter AL § 3. Det samme gælder for edb-software og driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer.

Biler, som er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører, kan ikke forlods afskrives. Landsskatteretten fandt i TfS 1996,99, at der kunne frigives investeringsfondsmidler til anskaffelse af en autocamper til udlejning uden fører. Skatteministeriet har anket sagen til Østre Landsret.Der kan ligeledes frigives investeringsfondsmidler til anskaffelse af køreskolevogne, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt. Se hertil Skatteministeriets kommentar i TfS 1994,304.

b. Skibe til erhvervsmæssigt brug. Dette gælder dog ikke kontrahering om bygning af et skib, medmindre skibsbygningen er omfattet af § 3 A, stk. 6.

Forlods afskrivning foretages efter omregning til kontantværdi i henhold til AL § 33 A, jf. bek. nr. 486 af 31. maj 1994.

c. Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages, samt særlige installationer i sådanne bygninger, idet anskaffelsessummen i henhold til AL § 19 A skal omregnes til kontantværdi, se E.C.4.

Forlods afskrivning kan ikke ske på særlige installationer i ejendomme, der ikke kan afskrives. Forlods afskrivning kan ikke ske på bygninger, på hvilke der hviler hjemfaldsforpligtelse eller anden lignende forpligtelse, såfremt de afskrives efter de særlige regler, der kan anvendes i disse tilfælde. Investeringsfondsmidlerne kan således ikke anvendes til forlods afskrivning på bygninger på lejet grund, hvis afskrivning sker over lejeperioden, eller på ombygningsudgifter vedrørende lejede lokaler. Vælger skatteyderen i disse tilfælde at afskrive efter afskrivningslovens regler (hvor dette er muligt), kan henlæggelserne benyttes til forlods afskrivning.

d. Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter efter omregning til kontantværdi i henhold til AL § 19 A.

Forlods afskrivning kan også ske på forbedrings- eller ombygningsudgifter, der vedrører de nævnte driftsmidler mv. Der kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 21, stk. 2-3.

Det følger af TfS 1995, 753 (LSR), at forlods afskrivning med investeringsfondsmidler frigivet til ét bestemt formål skal foretages forud for al anden afskrivning på samme aktiv, herunder straksafskrivning efter AL § 21, stk. 2-3.

Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på de foran under a-d nævnte aktiver, som benyttes til forsøgs- eller forskningsvirksomhed, medmindre der er foretaget straksafskrivning i.h.t. AL § 3, stk. 1.

Ægtefæller IFL § 3, stk. 5 og 6

Hver ægtefælle kan efter de almindelige regler anvende sine henlæggelser til forlods afskrivning på anskaffelser til sin virksomhed.

Overførsel af aktiver fra en ægtefælles virksomhed til anvendelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed anses ikke for en anskaffelse, der giver ret til anvendelse af henlæggelser. En erhvervsdrivende kunne anvende en henlæggelse til forlods afskrivning på en lagerbygning, der skulle anvendes i hans virksomhed, selv om bygningen tilhørte hans ægtefælle som særeje, skd. 40.25.

En ægtefælle, der i væsentligt omfang har deltaget i driften af den anden ægtefælles eller begges erhvervsvirksomhed, jf. KSL § 25 A, kan anvende sine investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på aktiver, der i det pågældende indkomstår anskaffes til den fælles virksomhed, jf. lovens § 3, stk. 6. Se skd.cirk. nr. 166 af 29. okt. 1984, pkt. 48.

En ægtefælle kan ikke ved overførsel af sin virksomhed til den anden ægtefælle samtidig overføre sine investeringsfondshenlæggelser til denne.

Se i øvrigt om ægtefæller E.D. 1.1. og E.D.1.5.2.

Forlods afskrivning

Den forlods afskrivning der foretages, medfører, at afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med den benyttede henlæggelse.

Forlods afskrivning kan omfatte et formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne. Driftsmidler indgår kun i saldoen med anskaffelsessummen efter fradrag af de benyttede henlæggelser, se eksemplet i pkt. 11 i afskr.cirk. af 22. nov. 1983.

Hvornår kan der afskrives

Henlæggelser kan kun benyttes til forlods afskrivning for det indkomstår, hvor skattemæssig afskrivning efter de almindelige regler første gang kan foretages på det pågældende aktiv. Selskabers benyttelse af investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på udlejningsdriftsmidler kan dog kun ske for det indkomstår, hvori anskaffelsen har fundet sted.

For maskiner, inventar og lignende driftsmidler samt for skibe vil leveringsåret almindeligvis være første gang skattemæssig afskrivning kan foretages, jf. AL § 7, medens det for bygninger og særlige installationer er det år, hvor bygningen eller installationen er erhvervet eller fuldført og taget i brug til et afskrivningsberettiget formål, AL § 22.

*TfS 1996,771 ( HD). Tdl. TfS 1995,261 (VLD). Det var ikke godtgjort, at en nybygning blev anvendt til et afskrivningsberettiget formål i det år, hvor investeringsfondshenlæggelserne blev frigivet. Der skete herefter efterbeskatning efter lovens § 10 A. Selskabet havde fået frigivet investeringsfondsmidler i forbindelse med opførelsen af en bygning, som skulle anvendes til lager. Året efter opførelsen blev nybygningen udlejet til kontorformål. Retten lagde til grund, at nybygningen ved årskiftet stod som en råbygning, og at anbringelse af dæk i bygningen var af midlertidig karakter.* Er der tale om en tidligere erhvervet bygning, der ikke har været benyttet til afskrivningsberettigede formål, men som nu tages i brug til sådanne formål, kan der anvendes investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på anskaffelsesudgifterne. Se endvidere cirk. punkt 43.

*TfS 1997,227 (LSR). En smedemester havde opført en tilbygning til erhvervsmæssig brug, og i forbindelse hermed havde han overført en del af en bygning, som hidtil havde været anvendt privat, til erhvervsmæssig benyttelse. Overførslen af den hidtil privat benyttede del af bygningen til erhvervsmæssig anvendelse ansås i relation til investeringsfondsloven for en anskaffelse, der berettigede til forlods afskrivning med investeringsfondshenlæggelse.*

Hvis en bygning er solgt igen i erhvervelsesåret, kan afskrivning ikke foretages, AL § 24, og der er derfor heller ikke mulighed for at benytte investeringsfondshenlæggelser, men den skattepligtige kan eventuelt vælge i stedet at overføre den ikke anvendte henlæggelse på andre forlods afskrivningsberettigede aktiver. Se E.D.1.8.

Det fremgår af AL § 6, at der ikke kan afskrives på driftsmidler for det indkomstår, hvori virksomheden afhændes eller ophører. Det følger heraf, at investeringsfondshenlæggelser ikke kan benyttes i ophørsåret. Hvis en skatteyder afhænder sin virksomhed efter at have hævet sine indskud, skal der derfor foretages efterbeskatning af henlæggelserne.

Hvis der er hævet investeringsfondsmidler til forlods afskrivning på afholdte ombygningsudgifter, kan beløbet ikke tilbageføres, selv om skatteyderen i stedet ønsker at straksafskrive udgiften efter AL § 21, skd. 67.367.

E.D.1.5.2 Begrænset hvem der kan forlods afskrive

Som hovedregel kan alle skattepligtige, der har investeringsfondshenlæggelser, anvende disse til forlods afskrivning.

I lovens § 3 A opstilles dog visse begrænsninger i adgangen til forlods afskrivning. Ifølge § 3 A, stk. 1, udelukkes kommanditister, og ifølge stk. 2 udelukkes skattepligtige, der driver selvstændig skibsvirksomhed som bierhverv efter personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.

I stk. 3 stilles krav om, at den skattepligtige yder en personlig arbejdsindsats i virksomheden.

Kommanditister

IFL § 3A, stk. 1

Kommanditister kan ikke benytte deres henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af deres virksomhed som kommanditist.

Reglen gælder alene forlods afskrivning. Kommanditisten kan således foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på aktiver, der er omfattet af anparten inden for de rammer, der gælder for en kommanditists fradragsmuligheder jf. E.F.2.

Den her omtalte begrænsning gælder ikke interessenter eller deltagere i virksomheder, der er organiseret som et partrederi, eller i andre tilfælde, hvor der hæftes personligt (omend pro rata), skd. 55.296. Dette gælder også, selv om hæftelsen over for visse kreditorer er begrænset.

Krav om personlig arbejdsindsats, IFL § 3A, stk. 3

Henlæggelser kan kun anvendes til forlods afskrivning, når den skattepligtige deltager i driften af virksomheden i ikke uvæsentligt omfang.

Kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt for det indkomstår, hvori en henlæggelse anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår.

Afgørelsen af, om arbejdskravet er opfyldt, må bero på en konkret bedømmelse af samtlige omstændigheder i det enkelte tilfælde. Ved denne afgørelse kan man som en vejledende norm lægge vægt på, om arbejdsindsatsen udgør mindst 50 timer månedligt.

Omfanget af arbejdsindsatsen

Kravet om en aktiv indsats betyder normalt, at den skattepligtige skal yde en arbejdsindsats på 12x50 timer, i alt 600 timer om året. Er der tale om en virksomhed, der er i drift hele året, og hvori den skattepligtige udøver en personlig arbejdsindsats, kan arbejdskravet anses for opfyldt, selv om der i perioder af året kun ydes en ringe arbejdsindsats. Dette gælder f.eks. korndyrkende landbrug og planteskoler. Er der tale om en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil den skattepligtige opfylde arbejdskravet, såfremt arbejdsindsatsen er på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt 150 timer.

Kravet om en aktiv arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast ejendom. Består virksomheden alene i udlejning af en afskrivningsberettiget ejendom eller afskrivningsberettigede driftsmidler, vil der normalt være tale om en så passiv form for virksomhed, at arbejdskravet ikke kan være opfyldt.

I TfS 1995, 12 fandt

Landsskatteretten, at arbejdskravet ikke var opfyldt, da skatteyderens arbejdsindsats hovedsagelig havde stået i forbindelse med etablering og renovering af udlejningsvirksomhe den (en landbrugsejendom), og da det ikke var godtgjort, at han havde deltaget i væsentligt omfang i ejendommens løbende drift.

En eller flere virksomheder

Driver skatteyderen flere virksomheder, der kan anses for en erhvervsmæssig enhed, er det tilstrækkeligt, at arbejdsindsatsen opfyldes i en af virksomhederne eller i virksomhederne tilsammen. Se cirk. pkt. 39 og E.I.3.1.1.

Landsskatteretten fandt i en sag, der vedrørte en skattepligtig, der som sin væsentligste beskæftigelse havde aktiviteter vedrørende fast ejendom bl.a. bortforpagtning og udleje og som til opførelse af en fabriksejendom ville anvende investeringsfondsmidler, at fabriksejendommen måtte anses for en særskilt virksomhed, og arbejdstidskravet skulle derfor vurderes alene i forhold hertil. Kravet ansås ikke for opfyldt for denne ejendom, T&S Nyt 1991.9.478, (TfS 1991.213). I TfS 1996.53 blev udlejning af driftmidler og udlejning af ejendom anset som en selvstændig virksomhed, men arbejdstidskravet ansås ikke for opfyldt. Virksomhedsejeren, der også var direktør i et personligt ejet byggefirma, der skulle stå for vedligeholdelsen af driftsmidler og ejendomme, gjorde dette personligt, hvorfor det af Landsskatteretten blev anset som arbejde udført af byggefirmaet og ikke udlejningsvirksomheden.

En skatteyder, der drev landbrug, havde anvendt investeringsfondshenlæggelser til forlods afskrivning på en vindmølle. Hele vindmøllens strømforbrug leveredes til et højspændingsværk, og der blev således hverken aftaget strøm til privat eller erhvervsmæssigt forbrug af ejeren. Landsskatteretten fandt efter en konkret vurdering, at der forelå flere personlige virksomheder, der dog efter omstændighederne, herunder at det var den samme ejer, der drev såvel landbrugsvirksomheden som vindmøllevirksomheden, kunne anses som én erhvervsmæssig enhed. Heraf fulgte, at kravet om en ikke uvæsentlig arbejdsindsats var opfyldt i en af virksomhederne eller dog i alt for begge aktivitetsområder, og retten fandt, at betingelserne for anvendelse af investeringsfondshenlæggelser var opfyldt, jf. TOLD-SKAT

Nyt 1993.1.40, (TfS 1992.579).

I TfS 1996.85 fandt Landsskatteretten, at landbrugs- og vindmøllevirksomhed kunne anses for en erhvervsmæssig enhed, uanset at skatteyderen ikke var eneejer af vindmøllen, og at denne ikke var placeret på skatteyderens ejendom. Der blev istedet lagt vægt på, at der var en klar forbindelse mellem klagerens påtænkte ejerandel i vindmøllen og det erhvervsmæssige strømforbrug på hans ejendom, arbejdstidskravet i investeringsfondsloven var herefter opfyldt.

Fælles virksomhed

Når der er tale om en fælles virksomhed, skal arbejdskravet være opfyldt af de personlige ejere, der ønsker at forlods afskrive. Det er ikke tilstrækkeligt, at andre ejere deltager aktivt i virksomheden. På den anden side er det ikke til hinder for anvendelse af investeringsfondsmidler for en af ejerne, at andre af ejerne ikke opfylder arbejdskravet.

Ægtefæller

Når ægtefæller driver en virksomhed i fællesskab, og når den ene ægtefælle deltager i den anden ægtefælles virksomhed, er det tilstrækkeligt, at ægtefællerne tilsammen opfylder arbejdskravet, cirkulæret punkt 33.

*TfS 1997,168 (LSR). Ved afgørelsen af, om arbejdskravet i investeringsfondsloven var opfyldt af to ægtefæller i forbindelse med drift af leasingvirksomhed, drevet af manden med en vis bistand af hustruen, skulle hustruens arbejdsindsats medregnes ved bedømmelsen af, om manden opfyldte kravet. Derimod skulle hustruen vurderes selvstændigt, for så vidt angik hendes adgang til anvendelse af investeringsfondshenlæggelser til forlodsafskrivning i virksomheden, og hun kunne ikke antages at opfylde arbejdskravet, og havde derfor ikke adgang til at anvende sine investeringsfondshenlæggelser i virksomheden.*

Se i øvrigt om ægtefæller E.D. 1.1. og E.D. 1.5.1.

Uarbejdsdygtighed

Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der indtræffer efter, at midler er hævet og anvendt til forlods afskrivning, bortfalder arbejdskravet for resten af perioden. Hvis en virksomhed drives af ægtefæller i forening, bortfalder arbejdskravet for dem begge, hvis blot en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. På samme måde bortfalder kravet om personlig arbejdsindsats ved død, konkurs eller virksomhedsophør, cirkulærets punkt 34.

Viser det sig, at kravet om en personlig arbejdsindsats ikke opfyldes, således at der ikke kan forlods afskrives, skal der efterbeskattes mv. efter § 10 A, se E.D.1.8.

Bornholmerordning

De særlige regler, hvorefter arbejdskravet var ophævet ved anskaffelse afskrivningsberettigede bygninger mv. i Bornholms Amtskommune, er ikke længere gældende. Se LV 1994, afsnit E.D.1.5.2.

E.D.1.6 Ubenyttede henlæggelser

I visse tilfælde skal ubenyttede henlæggelser medregnes i indkomstopgørelsen.

E.D.1.6.1 6 års-reglen, IFL § 9

Er en foretaget investeringsfondshenlæggelse ikke - eller ikke fuldt ud - benyttet til forlods afskrivning inden 6 år efter udløbet af henlæggelsesåret, medregnes det ikke anvendte beløb i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra henlæggelsesårets udløb og indtil udløbet af det år, hvori fristen udløber. Om beregningen af fristen i forbindelse med en omlægning af regnskabsår, se lsr. 1972.82.

Evt. hævning før tiden

IFL § 9, stk. 2

En investeringsfondshenlæggelse, der ikke anvendes som nævnt i § 3, stk. 1, kan hæves mod efterbeskatning, selv om 6-års fristen ikke er udløbet.

Når en investeringsfondshenlæggelse ophæves og efterbeskattes inden fristens udløb, skal den medregnes i den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af henlæggelsesåret og indtil udløbet af det indkomstår, hvori beløbet hæves. Henlæggelsen og procenttillægget medregnes i den personlige indkomst for henlæggelsesåret.

Om ophævelse i utide, se skd.cirk.nr. 172 af 13. sept. 1990.

E.D.1.6.2 Død, konkurs, ophør eller afhændelse

IFL § 10, stk. 1

Ved den skattepligtiges død eller konkurs, eller hvis erhvervsvirksomheden ophører eller afhændes, foretages der efterbeskatning af ikke anvendte henlæggelser. Det sker ved forhøjelse af den skattepligtige personlige indkomst for henlæggelsesårene. Ved efterbeskatningen tillægges henlæggelserne 5 pct. for hvert år (indkomstår) fra udløbet af henlæggelsesårene og indtil udløbet af døds-, konkurs-, ophørs-, afhændelses- eller likvidationsåret. Se eksemplet i skd. cirk. pkt. 53. Da benyttelse af en henlæggelse først anses for sket, når der ved indkomstårets udløb er foretaget forlods afskrivning, skal alle henlæggelser, der ikke var benyttet ved begyndelsen af døds-, konkurs-, ophørs- eller salgsåret, herunder henlæggelser, der er hævet i anledning af anskaffelser i løbet af det pågældende indkomstår, efterbeskattes, jf. lsr. 1971.165 og 1972.83.

Efterbeskatningen skal dog ikke omfatte de før dødsfaldet hævede henlæggelser, som er benyttet til forlods afskrivning med virkning for en eventuel afsluttende ansættelse for afdøde, lsr. 1973.79.

Hvis en skattepligtig driver flere virksomheder, skal efterbeskatning kun finde sted, når den pågældende afhænder eller ophører med samtlige virksomheder (se evt. E.I.3.1.1).

Med ophør af erhvervsvirksomhed sidestilles ophør af den fulde skattepligt efter KSL § 1 eller den begrænsede skattepligt af erhvervsvirksomhed efter KSL § 2, stk. 1, litra d eller e. Afløses den fulde skattepligt af begrænset skattepligt af erhvervsvirksomhed efter denne bestemmelse, anses det ikke for ophør af erhvervsvirksomhed. Det samme gælder, hvis den begrænsede skattepligt af erhvervsvirksomhed afløses af fuld skattepligt. Ophør af skattepligten for et selskab, en forening eller fond, der er omfattet af SSL § 1 eller 2, litra a eller b, for så vidt angår erhvervsmæssig virksomhed, eller § 1 i fondsbeskatningsloven sidestilles også med ophør af erhvervsvirksomhed, jf. lov nr. 306 af 25. maj 1987.

*Ved opløsning af et selskab inden den 1. januar 1996, foretages en ekstra-ordinær skatteansættelse.* Ved beregning af 5 pct.-tillægget i forbindelse med afsluttende ansættelse for et selskab, hvor der skal foretages denne ekstraordinære ansættelse, hvad enten den omfatter en periode på over eller under 12 mdr., behandles den afsluttende periode som ét indkomstår,

Skat 1988.1.49 (TfS 1988.14).

Investeringsfondshenlæggelser, der efterbeskattes i medfør af lovens § 10, stk. 1, kan ikke anses for overskud af virksomhed, som kan danne grundlag for overførsel til medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A.

Ophør og salg,

IFL § 10, stk. 2

Hvis erhvervsvirksomheden afhændes eller ophører, kan henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår, hvis den skattepligtige inden 2 år efter afhændelsen eller ophøret overtager en anden virksomhed. 2 års fristen anses for at løbe fra datoen for underskriften af stiftelsesdokumentet, når et personligt firma omdannes til et selskab, selv om omdannelsen eventuelt har virkning fra en tidligere dato, jf. lsr. 1982.54.

I lsr.1983.42 fandt Landsskatteretten, at det forhold, at klageren ved afhændelse af sin radioforretning havde beholdt en debitorportefølje i form af kontraktdebitorer, ikke kunne bevirke, at han kunne anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet.

En fisker, der i 1978 var ophørt med at drive selvstændig virksomhed som interessent, og samme år havde overtaget en fiskekutter, der var udlejet til en søn, således at lejevederlaget alene bestod i, at denne afholdt udgifterne til kutterens vedligeholdelse, kunne ikke anses for at have fortsat den selvstændige virksomhed, hvorfor det var med rette, at de ikke anvendte investeringsfondshenlæggelser blev efterbeskattet i medfør af IFL § 10, stk. 2, lsr. 1983.123.

Ophør af skattepligt,

IFL § 10, stk. 3

Ophører skattepligten for en person eller et selskab, en forening eller fond mv., kan henlæggelsen opretholdes på de oprindelige vilkår, hvis personen, selskabet, foreningen eller fonden inden 2 år efter skattepligtsophøret på ny bliver fuldt skattepligtig eller begrænset skattepligtig af erhvervsvirksomhed.

Dødsfald,

IFL § 10, stk. 4

*Når den skattepligtige afgår ved døden, kan henlæggelsen efter lovens § 10, stk. 4 overtages af den efterlevende ægtefælle på de for afdøde gældende betingelser, når ægtefællen har overtaget boet til hensidden i uskiftet bo, jfr. dødsboskattelovens § 59, stk. 1 , eller ægtefællen kan vælge denne mulighed fra, jfr. § 59, stk. 2, nr. 2,

På samme måde kan ægtefællen, når boet er sluttet ved boudlæg, eller den af arvingerne, der har fået udloddet afdødes erhvervsvirksomhed, overtage henlæggelsen på de for afdøde gældende betingelser, jfr. dødsboskattelovens § 39, stk. 1. Reglen gælder kun til fordel for een person. *

Ved skifte skal overtagelsen senest ske ved indgivelse af boopgørelsen.

Eventuel efterbeskatning i henhold til IFL § 10, stk. 1 eller 2, vil finde sted på grundlag af afdødes skattepligtige indkomst for de år, hvori henlæggelserne er foretaget.

E.D.1.7 Ulovlige dispositioner, IFL § 11

Efter straffebestemmelserne i § 11 kan en skattepligtig straffes med bøde, hvis vedkommende forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse, kan der straffes med bøde, hæfte eller fængsel i indtil 2 år.

Straffebestemmelserne kan anvendes, hvis en skattepligtig hæver beløb på en konto uden at have anskaffet et aktiv, som kan forlods afskrives med den tilsvarende henlæggelse. Bestemmelsen kan endvidere anvendes, hvis den skattepligtige anvender det hævede beløb til klart ikke-forlods afskrivningsberettigede formål i modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.

E.D.1.8 Når indskud hæves med urette IFL § 10 A

Hvis en skattepligtig hæver beløb på en investeringsfondskonto, og det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, skal de ikke anvendte henlæggelser efterbeskattes efter lovens § 10 A.

Efterbeskatningen sker gennem en forhøjelse af den skattepligtige indkomst for henlæggelsesåret. Forhøjelsen udgør den foretagne henlæggelse eller den del af denne, der ikke anvendes til forlods afskrivning, samt 5 pct. tillæg pr. år fra henlæggelsesårets udløb, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet. Der regnes kun med hele år. Se eksemplet i skd.cirk. pkt. 59.

Der skal også ske efterbeskatning, hvis kun en del af den henlæggelse, der svarer til det hævede indskud, kan forlods afskrives. Det kan f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget nedsættes ved ligningen. I så fald skal kun den del af henlæggelsen, der ikke kan forlods afskrives, efterbeskattes.

Et selskab havde p.g.a. misforståelser hævet investeringsfondsmidler, som oversteg anskaffelsessummen for aktiver, der berettigede til forlods afskrivning. Selskabet anmodede derfor Ligningsrådet om tilladelse til retablering af investeringsfondskontiene. Ligningsrådet var enig med den kommunale skattemyndighed i, at der ikke er hjemmel til retablering, og vedtog ikke at imødekomme anmodningen, TOLD-SKAT Nyt 1993.8.389, (TfS 1993.224).

I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat, tillægges restskatten et procenttillæg på 7 eller 8 pct. efter KSL § 61. Reglerne i KSL § 62 A, stk. 2, om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat finder ligeledes anvendelse. Hvis de opgjorte skatteefterkrav ikke betales rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler.

*TfS 1996,683 (LR). Henlæggelse til investeringsfond blev efterbeskattet efter lovens § 10 A, stk. 1, i en situation, hvor et selskab ikke skattemæssigt havde erhvervet ejendomsret og afskrivningsret til driftmidlerne.*

Overførsel af forlods afskrivning til andre aktiver

Den skattepligtige har dog efter lovens § 10 A, stk. 2, mulighed for at undgå efterbeskatning ved at foretage forlods afskrivning på andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondsloven. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Bortset herfra gælder der ingen særlige tidsfrister.* Hvis en skattepligtig således får afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 1996, kan den pågældende vælge at overføre den ikke-anvendte henlæggelse til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret 1997. *Overførslen kan foretages inden for skattestyrelseslovens frister for ændring af ansættelser for tidligere indkomstår.

Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter investeringsfondsloven, alligevel ikke anskaffer sådanne aktiver, skal der efter lovens § 10 A, stk. 3, ske efterbeskatning. I så fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori beløbet er hævet. Anskaffes der aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter investeringsfondsloven skal den ikke-anvendte henlæggelse benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver, indtil hele henlæggelsen er anvendt.

Se eksemplet i skd.cirk. pkt. 60.

E.D.2 Etableringskonto

Reglerne om etableringskonti findes i lovbekek. nr.* 641 af 1. august 1997.

Til etableringskontoloven knytter sig bek.nr. 23 af 11. januar 1989 om indskud på etableringskonto, samt bek. nr. 653 af 14. august 1997 (Sagsudlægningsbekendtgørelse). Til loven knytter sig endvidere skd.cirk. nr. 167 af 30. oktober 1984.*

E.D.2.1 Hvem kan foretage indskud ETBL § 2

Indskud på etableringskonto kan foretages af fuldt skattepligtige personer, som ikke er fyldt 40 år ved indkomstårets udgang, og som har haft lønindtægt i løbet af indkomståret. Indskuddet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Der kan foretages indskud på etableringskonto, selv om den skattepligtige - foruden lønindtægten - har indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

I disse tilfælde kan der i samme indkomstår desuden henlægges til investeringsfond.

Fradrag for indskud på etableringskonto kan dog ikke opnås i etableringsåret, jf. lsr. 1979.45 samt skd. 57.202 (VLD), og heller ikke i de følgende indkomstår, hvori beløb indskudt før etableringen endnu ikke er hævet fuldt ud, jf. ETBL § 1, stk. 3. Om ægtefællers etablering, se E.D.2.7. En lønmodtager, der bliver selvstændig erhvervsdrivende og i forbindelse hermed får tilladelse til at omlægge sit regnskabsår, kan på grund af bestemmelsen i lovens § 1, stk. 3 ikke med fradragsmæssig virkning indskyde på en etableringskonto for omlægningsåret.

En lønmodtager etablerede sig den 1. okt. ved at indtræde i et interessentskab og fik derfor omlagt sit regnskabsår fra kalenderåret til perioden 1. okt.-30. sept. Han indskød 60.000 kr. på en etableringskonto på grundlag af sin lønindtægt i tiden 1. jan. - 30. sept., men Landsskatteretten nægtede ham fradrag for de foretagne indskud, idet han ellers ville have opnået en gunstigere stilling end den skatteyder, der bliver selvstændig erhvervsdrivende uden at få omlagt sit regnskabsår (og som ikke kan få skattemæssigt fradrag for sit indskud på etableringskonto i etableringsåret), jf. lsr. 1981.44.

En skatteyder, der havde lønindtægt i Norge og kun renteindtægt i Danmark, kunne fradrage indskud på etableringskonto fuldt ud i den danske renteindtægt, lsr. 1984.173.

*Der kan ikke foretages indskud på etableringskonto efter skatteyderens død, jfr. dødsboskattelovens § 22, stk. 1 nr. 2.*

E.D.2.2 Beregning af indskuddet ETBL § 3

Indskuddet for et indkomstår skal udgøre mindst 5.000 kr. og kan højst udgøre 25 pct. af indskyderens nettolønindtægt i indkomståret, dog kan der altid indskydes 50.000 kr. af nettolønindtægten.

Til lønindtægten henregnes den kontante løn og beløb, der af arbejdsgiveren er ydet som godtgørelse for udgifter, der påføres lønmodtageren som følge af arbejdet, herunder udgifter til rejse, ophold og fortæring under rejser.

Dagpenge og rejsegodtgørelse, der modtages i henhold til SL § 5 d, samt skattefri rejse- og befordringsgodtgørelse efter Ligningsrådets satser, jf. LL § 9, stk. 5, 2. pkt., skal dog ikke medregnes, jf. ETBL § 3, stk. 1. Naturalgoder, som fri kost og logi, bil til rådighed o.lign., som lønmodtageren har modtaget i kraft af arbejdsforholdet, medregnes i lønindtægten med den skattemæssige værdi. Også værnepligtsløn og døgnplejevederlag (kun plejelønnen, ikke omkostningsgodtgørelsen) kan danne grundlag for indskud.

Til »lønindtægten« medregnes ikke arbejdsløshedsdagpenge og sygedagpenge, bortset fra sygedagpenge i »arbejdsgiverperioden«, lsr. 1981.153.

Honorar og diæter, som modtages ved siden af lønindtægt kan ikke betragtes som lønindtægt i etableringskontolovens forstand.

Erstatning for tabt arbejdsfortjeneste efter et færdselsuheld kan ikke medtages i beregningsgrundlaget for indskud på etableringskonto.

Bidrag til pensionsordninger, som består i ansættelsesforholdet, og som omfattes af bortseelsesretten efter PBL § 19, medregnes ikke til nettolønindtægten.

Bidrag til privattegnede pensionsordninger omfattet af PBL kap. 1 samt bidrag til pensioner omfattet af PBL afsnit II skal ikke fratrækkes ved opgørelsen af nettolønindtægten. TfS 1996.872 lsr. Bidrag efter lov om arbejdsmarkedsfonde fragår ikke ved opgørelsen af henlæggelsesgrundlaget, hvor en skatteyder af

Landsskatteretten fik medhold i, at den lønindtægt der i henhold til ETBL § 3, stk. 1, danner grundlag for beregningen af indskud, skal opgøres før fradrag af arbejdsmarkedsbidrag.

Ved beregning af nettolønindtægten fratrækkes beløb, der er fradragsberettigede efter reglerne i LL §§ 9-9 D. Derimod skal udgifter til faglige kontingenter ikke fradrages.

Har den skattepligtige foretaget forskudsafskrivning på et kontraheret skib, skal det beregnede indskud nedsættes med forskudsafskrivningens beløb, jf.

ETBL § 3, stk. 2. Henlægger den skattepligtige samtidig til investeringsfond kan han dog i stedet vælge afkortning i denne henlæggelse, Skat 1986.5.338. (lsr.), (TfS 1986.314).

Hvis selvangivelsen ikke godtages, men der sker en forhøjelse af den selvangivne nettolønindtægt, kan indskuddet ikke forhøjes tilsvarende. Derimod medfører en nedsættelse af den selvangivne indkomst reduktion af indskuddet i det omfang, den påvirker størrelsen af nettolønindtægten.

E.D.2.3 Indskud på særlig konto ETBL § 4

Hele det beløb, der ønskes fradrag for, skal indskydes på kontoen. Se dog E.D.2.4 om eventuelt fradrag uden indskud.

*Indskuddet skal foretages kontant på en særlig udlånskonto eller anbringes i et særskilt depot af børsnoterede obligationer. Det skal ske i et pengeinstitut, der har tilladelse til at drive virksomhed her i landet, eller i et udenlandsk kreditinstitut, der efter tilladelse i et andet land indenfor de

Europæiske Fællesskaber udøver virksomhed her i landet gennem en filial.

Kontoen eller depotet skal betegnes etableringskonto og skal bære påtegning om den skattepligtiges navn, adresse og personnummer.*

Etableringskontomidler kan endvidere placeres på en gevinstopsparingskonto forudsat, at der kun henstår etableringskontomidler på kontoen, jf.

Told- og Skattestyrelsens afgørelse af 8. maj 1992, jf. TOLD-SKAT Nyt 1992.12. 353, (TfS 1992.312).

Skatteyderen kan vælge at indskyde fremmed valuta på kontoen.

Kontantkonto og depotkonto skal være oprettet i samme pengeinstitut, men konti fra forskellige indskudsår behøver ikke være oprettet i samme pengeinstitut. Der kan foretages indskud for flere indskudsår på samme konto, hvis det klart fremgår, hvilke indskudsår de enkelte indskud vedrører.

Hvis en skatteyder har foretaget indskud på etableringskonto i to forskellige pengeinstitutter for samme indskudsår, kan der indrømmes skattemæssigt fradrag for de pågældende indskud på betingelse af, at det sidst foretagne indskud flyttes til det pengeinstitut, hvor det første indskud er foretaget.

I øvrigt kan en etableringskonto frit overføres fra et pengeinstitut til et andet.

Indskud i værdipapirer ETBL § 4, stk. 1.

*Efter lov nr. 446 af 10. juni 1997 om ændrede anbringelsesregler for etableringsindskud, er der i etableringskontolovens § 4, stk. 1 nu mulighed for, at indeståendet anbringes i værdipapirer. Dette gælder både nye indskud og gamle indskud, som kan overføres fra den særlige kontantkonto til et særskilt obligationsdepot i et pengeinstitut. Obligationsdepotet skal bestå af børsnoterede obligationer, hvis pålydende rente er højere end eller lig med mindsterenten, jfr. kursgevinstlovens § 38. Indskud kan ikke anbringes i obligationer, der kan konverteres til aktier, m.v. Reglerne har virkning for indskud, der foretages den 1. juli 1997 eller senere med virkning for indkomståret 1997 og senere år. Reglen har endvidere virkning for overflytninger fra kontantkonto til obligationsdepot og omvendt, der sker den 1. juli 1997 eller senere. Det gælder både nye indskud og gamle indskud.*

Indskudsåret

Fradrag for et givet indkomstår gives for indskud, foretaget i tiden fra den 16. maj i indkomståret (fradragsåret) til den nærmeste efterfølgende 15. maj (indskudsåret).

Når den skattepligtige er tilflyttet fra udlandet, kan indskud kun fradrages, hvis indskuddet er foretaget inden for skattepligtsperioden.

En bevilget forlængelse af fristen for indgivelse af selvangivelse medfører ikke forlængelse af fristen for indskud. Der kan ikke dispenseres fra indskudsfristen.

Renter kursgevinster kurstab

ETBL § 14

*Renter, kursgevinster og kurstab i forbindelse med etableringskontoen beskattes i det omfang, det følger af skattelovgivningens almindelige regler. Renter, der tilskrives en etableringskonto, skal medregnes ved opgørelsen af kontohaverens skattepligtige indkomst. Renterne kan hæves efter de af vedkommende pengeinstitut fastsatte regler, og renterne er indkomstskattepligtige, hvad enten de hæves eller ikke. Renter, der ikke indskydes på ny efter de almindelige regler herfor, medregnes ikke til etableringskontoens indestående, og giver ikke fradrag i indkomsten.

Kursgevinster og kurstab af obligationer påvirker ikke indskuddene, men påvirker alene etableringskontoens indestående. Gevinsterne kan ikke hæves.

Kursgevinster og kurstab af børsnoterede obligationer, hvis pålydende rente er højere eller lig med mindsterenten, er ikke skattepligtige.

Hvis kontantkontoen føres i fremmed valuta, eller placeringen er sket i obligationer i udenlandsk valuta, er kursgevinster og kurstab skattepligtige efter kursgevinstloven.*

E.D.2.4 Fradrag uden indskud ETBL § 4, stk. 2

Indskud kan helt eller delvis undlades, når etablering finder sted i perioden 1. jan. til 15. maj i året efter det år, hvori fradrag for etableringsindskud foretages, idet det forudsættes, at forlods afskrivning sker i det indkomstår, der følger efter fradragsåret, jf. ETBL § 4, stk. 2.

*Indskud kan således undlades for indkomståret 1997, når der sker etablering i perioden 1. jan. 1998 til 15. maj 1998, og betingelserne for at hæve indskud af samme størrelse til forlods afskrivning i indkomståret 1998 er opfyldt.*

I TOLD-SKAT Nyt 1993.17.800, (TfS 1993.410) havde en skatteyder foretaget fradrag uden indskud på etableringskonto, fordi han inden indskudsårets udløb den 15. maj havde etableret selvstændig erhvervsvirksomhed. Skattemyndighederne nægtede fradrag, da skatteyderen ikke ved rettidig indgivelse af selvangivelse eller på anden måde havde meddelt, at etablering var sket. Landsskatteretten fandt, at der ikke var hjemmel hertil, og fradraget godkendtes.

Såfremt der er foretaget indskud for tidligere år, kan reglen kun anvendes, hvis der anskaffes aktiver, der berettiger til forlods afskrivning af såvel de tidligere foretagne indskud som de nye beløb, der undlades indskudt.

Hvis en skattepligtig, der har anvendt den her omtalte regel, ikke har anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver inden den nævnte frist, kan fradraget ikke godkendes. Der er endvidere tale om urigtig selvangivelse, som kan straffes efter skattekontrolloven.

Selv om der efter denne bestemmelse ikke foretages indskud på en konto, behandles det beløb, der fradrages i indkomsten, på samme måde som indskud. Det betyder f.eks. at efterbeskatningsbestemmelserne mv. i lovens § 11A anvendes, hvis forudsætningerne for forlods afskrivningen bortfalder i tiden efter indskudsårets udløb.

E.D.2.5 Benyttelse ved etablering ETBL § 8

Etablering skal efter ETBL § 8, stk.1, være sket inden 10 år efter udløbet af fradragsåret. Er kontohaveren ikke fyldt 40 år på dette tidspunkt, forlænges fristen til udgangen af det år, hvori dette sker.

Efter lovens § 8, stk. 2, kan fristen forlænges, hvis kontohaveren dokumenterer, at det skyldes ham utilregnelige årsager, at etablering ikke har fundet sted inden fristens udløb. Adgangen til at forlænge fristen er henlagt til de kommunale skattemyndigheder.

Der vil normalt ikke være grundlag for at forlænge fristen, hvis forsinkelsen skyldes kontohaverens egne forhold, f.eks. fordi kontohaveren eller dennes rådgiver har glemt, at de indskudte midler skulle anvendes, eller fordi der på grund af skrivefejl i regnskab eller lignende er anført forkerte oplysninger om tidspunktet for fristens udløb.

Skyldes forsinkelsen ikke kontohaverens egne forhold, kan der indrømmes fristforlængelse, såfremt kontohaveren inden fristens udløb har købt et aktiv, som ikke leveres inden fristens udløb. Det er dog en forudsætning, at forsinkelsen skyldes forhold, som kontohaveren ikke har indflydelse på, og som denne heller ikke kunne forudse.

Er etablering sket, skal indskuddene benyttes i etableringsåret eller de to følgende indkomstår. Der gælder derimod ingen frist for, hvornår indskuddet tidligst kan benyttes. Hvis betingelserne for hævning af indskuddet er opfyldt, kan benyttelse derfor ske allerede året efter, at indskuddet er fratrukket ved indkomstopgørelsen.* Indskud foretaget senest den 15. maj 1998 for indkomståret 1997 kan anvendes til etablering fra og med den 1. jan. 1998.*

Det er en betingelse for at hæve indskud, at der er sket etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed her i landet. Det kræves, at der efter etableringen er tale om en egentlig erhvervsmæssig virksomhed. Indskud kan hæves ved etablering af en virksomhed, der agtes drevet af kontohaveren eller af dennes ægtefælle eller af begge ægtefæller i forening, jf. E.D.2.7.

E.D.2.5.1 Hvad forstås ved etablering

ETBL § 5, stk. 2

Det er udtrykkeligt fastsat i loven, hvad der i denne forbindelse skal forstås ved etablering. Herefter anses etablering af selvstændig virksomhed at have fundet sted, når den samlede anskaffelsessum for de til brug for virksomheden anskaffede formuegoder overstiger et grundbeløb på 125.900 kr.

Beløbet reguleres efter PSL § 20, og for *1997 er beløbsgrænsen 162.100 kr.*

For indskud på etableringskonto, der er foretaget inden den 17. maj 1983, er beløbsgrænsen 30.000 kr., jfr. ETBL § 5, stk. 4.

Den selvstændige virksomhed kan enten være en virksomhed, som kontohaveren selv starter, eller en bestående virksomhed, som han overtager. Etablering foreligger også, hvis en mindre bivirksomhed, som skatteyderen hidtil havde drevet, nu udvides, således at anskaffelsessummen for virksomhedens aktiver kommer op over beløbsgrænsen på 125.900 kr. (reguleret). Om anskaffelse af kommanditanparter, se E.D.2.5.4.

Køb af en landbrugsejendom, hvorfra skatteyderen hidtil havde drevet virksomhed med animalsk produktion i lejede stalde, er anset for etablering af ny virksomhed.

Ved opgørelsen af anskaffelsessummen skal der ikke ske fradrag af gæld, f.eks. prioritetsgæld, der hviler på det pågældende formuegode.

Formuegoder, der er anskaffet tidligere end 3 år før begyndelsen af etableringsåret, dvs. det indkomstår, hvori etableringsbeløbet når op over 125.900 kr. (reguleret), kan ikke medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen. Formuegoder, som er afhændet eller udskilt af driften før etableringsårets begyndelse, kan heller ikke medregnes i anskaffelsessummen.

De formuegoder, der kan medregnes ved beregningen af etableringsbeløbet, er først og fremmest de aktiver, hvorpå der kan foretages forlods afskrivning med etableringskontomidler, jf. E.D.2.6. Herudover kan medregnes små-aktiver og driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, uanset om de vælges fradraget eller afskrevet. Ligeledes kan medregnes edb-software samt driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer. Blandede driftsmidler kan medregnes med en til den forventede erhvervsmæssige benyttelse svarende del af anskaffelsessummen.

En ejendom, der skal anvendes til skatteyderens erhvervsvirksomhed kan medregnes, uanset om bygningen er afskrivningsberettiget. Benyttes ejendommen delvis til private formål, kan kun en forholdsmæssig del af anskaffelsessummen medregnes.

For afskrivningsberettigede bygninger og særlige installationer i sådanne bygninger, anskaffet den 1. jan. 1982 eller senere, er det ifølge ETBL § 5, stk. 2, anskaffelsessummens kontantværdi, der skal medregnes (jf. AL § 19 A, se E.C.4.1.9).

Endvidere kan medregnes værdien af det varelager, der er anskaffet ved etableringen. Kontohaveren er berettiget til i stedet at medregne værdien af varelageret ved etableringsårets udgang opgjort til fakturapris eller dagspris.

Værdien ved indkomstårets udløb skal medregnes i etableringsbeløbet, hvis dette herved når op over 125.900 kr. (reguleret).

Selv om anskaffelsessummen for udbyttekontrakter ikke kan forlods afskrives, kan disse anskaffelsessummer dog fortsat medregnes ved beregningen af etableringsbeløbet. Det samme gælder anskaffelsessummen for de biler, der ikke kan forlods afskrives (biler, der er indregistreret til privat personbefordring eller til udlejning uden fører).

Et fastsat depositum i en forpagtningskontrakt kan ikke medregnes som anskaffelsessum i henhold til lovens § 5, stk. 2.

E.D.2.5.2 Etableringstidspunktet

Det forhold, at en skatteyder har anskaffet erhvervsaktiver for over 125.900 kr. (reguleret), berettiger ikke skattemyndighederne til at anse den pågældende for etableret, hvis han ikke selv ønsker at anse sig for etableret med disse aktiver, lsr. 1973.84.

På den anden side kan skatteyderen dog ikke, når han har anskaffet erhvervsaktiver for over 125.900 kr. (reguleret), udskyde etableringstidspunktet for den pågældende erhvervsvirksomhed, for derpå i et efterfølgende indkomstår at påberåbe sig etablering med denne virksomhed.

Gør han dette på et tidspunkt, der ligger før udløbet af det andet indkomstår efter etableringsåret, anses han for etableret på det oprindelige anskaffelsestidspunkt.

Det nedenfor i 2.5.3 omtalte arbejdskrav skal være opfyldt, for at etablering anses for at have fundet sted. Etableringstidspunktet udskydes derfor til det tidspunkt, hvor arbejdskravet er opfyldt.

En skatteyder erhvervede ved slutseddel af 4. jan. 1989 en landbrugsejendom til overtagelse pr. 31. dec. 1988. Som følge af det sene overtagelsestidspunkt havde han først anset sig for etableret i 1989. Da skatteyderen havde anset sig for etableret i forbindelse med erhvervelsen af landbrugsejendommen og havde overtaget ejendommen i 1988, fandt Landsskatteretten, at han havde etableret sig i 1988. Retten fandt, at arbejdskravet var opfyldt, da der var tale om en virksomhed, hvis drift betingede den krævede arbejdsindsats, TOLD-SKAT Nyt 1991.22.1292, (TfS 1991.511).

E.D.2.5.3 Selvstændig virksomhed

Det er en betingelse for, at etablering af selvstændig erhvervsvirksomhed anses at have fundet sted, at der er tale om en virksomhed, hvor kontohaveren eller dennes ægtefælle deltager med personlig arbejdsindsats i ikke uvæsentligt omfang. Om afgrænsningen af selvstændige erhvervsdrivende overfor lønmodtagere henvises til E.A.4.1.

Kravet om en væsentlig arbejdsindsats skal være opfyldt af alle, der ønsker at anse sig for etableret. Det er ikke tilstrækkeligt, at nogle af ejerne deltager i virksomheden i væsentligt omfang. På den anden side er det ikke til hinder for anvendelse af etableringskontomidler for en af ejerne, at andre ejere, der ikke ønsker at anvende etableringskontomidler, ikke opfylder kravet til personlig arbejdsindsats.

Det er tilstrækkeligt, at kontohaveren, dennes ægtefælle eller begge ægtefæller i forening opfylder arbejdskravet, jf. Skat 1987.10.726. (lsr.), (TfS 1987.502).

Ved afgørelsen af, om en arbejdsindsats kan anses som væsentlig, skal en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt anvendes som en vejledende norm. Kravet om en væsentlig arbejdsindsats gælder også ved anskaffelse af fast ejendom. Det afgørende er arbejdsindsatsen i den virksomhed, den faste ejendom eller formuegodet i øvrigt benyttes i jf. T&S Nyt 1991.9.478 (lsr.), (TfS 1991.213).

Anskaffelse af en udlejningsejendom vil normalt være en så passiv form for virksomhed, at kontohaveren, selv om han administrerer ejendommen, ikke opfylder kravet til personlig arbejdsindsats. Se f.eks. Skat 1989.8.611 (lsr.), (TfS 1989.469) hvor udlejning af tre sommerhuse ikke opfyldte arbejdskravet.

Kravet om en væsentlig arbejdsindsats kan være opfyldt, uanset at der er tale om en sæsonbetonet virksomhed. I en sæsonbetonet virksomhed, der kun er i drift f.eks. 3 måneder om året, vil kontohaveren eller dennes ægtefælle opfylde kravet om en væsentlig arbejdsindsats, såfremt der ydes en arbejdsindsats på mindst 50 timer månedligt i de 3 måneder, sæsonen varer, i alt 150 timer. I TfS 1996.302, anså Vestre Landsret ikke, at udlejning af campingvogne opfyldte arbejdstidskravet i udlejningssæsonen, hvorfor der med rette var sket efterbeskatning af hævede etableringskontoindskud.

Kravet om en personlig arbejdsindsats gælder for det indkomstår, hvor indskud anvendes til forlods afskrivning, og for det følgende indkomstår.

Ved uarbejdsdygtighed som følge af alvorlig sygdom eller invaliditet, der indtræffer efter at midlerne er hævet og anvendt til forlods afskrivning, bortfalder kravet. Hvis en virksomhed drives af ægtefællerne i forening, bortfalder kravet, hvis blot en af ægtefællerne bliver uarbejdsdygtig. Kravet bortfalder tilsvarende ved den skattepligtiges eller dennes ægtefælles død eller konkurs samt ved virksomhedsophør.

Dispensation

De kommunale skattemyndigheder kunne som 1. instans dispensere fra kravet om personlig arbejdsindsats, når særlige omstændigheder talte for det, og indskud på etableringskonto var sket inden 17. maj 1983. Dispensationsadgangen gjaldt indtil udgangen af indkomståret 1995.

Der kan for en uddybning af daværende regler henvises til LV 1995.

E.D.2.5.4 Kommanditanparter

Efter ETBL § 7 B, stk. 1, anses deltagelse i en virksomhed som kommanditist ikke som etablering. Kommanditisten kan derfor ikke anvende etableringskontoindskud til forlods afskrivning på aktiver, der er omfattet af hans anpart.

Det bemærkes, at reglen i lovens § 7 B alene vedrører forlods afskrivning efter etableringskontoloven, men ikke angår de regler der gælder for ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger. Kommanditisten kan således fortsat foretage ordinære afskrivninger og forskudsafskrivninger på aktiver, der er omfattet af hans anpart.

Ifølge skd. 55.296 omhandler lovens § 7 B alene kommanditister, men ikke andre erhvervsdrivende, der hæfter personligt for selskabets gæld, f.eks. komplementarer, interessenter og partredere.

E.D.2.5.5 Hævning af indskud - hvornår og hvordan

Kontohaveren hæver selv indskud på etableringskonto til forlods afskrivning, så snart etablering har fundet sted. Midlerne skal som hovedregel hæves inden for etableringsåret og således, at indskud først kan hæves, når tidligere indskud er hævet fuldt ud, og at restindskud skal være hævet senest 2 år efter etableringsåret, jf. lovens § 10, stk. 1.

*Når der hæves et beløb fra etableringskontoen, hæves der af indskuddene med samme beløb. Indskud, der eventuelt overstiger indeståendet, anses for fuldt ud hævet, når det sidste indestående hæves. Det beløb, der lægges til grund ved beregning af skattemæssige afskrivninger, reduceres ved forlods afskrivninger med et beløb, der svarer til de hævede indskud, jfr. lovens § 7, stk. 5.

Skattesag

Efter lovens § 10, stk. 5 forlænges den to-års-frist, der gælder for anvendelse af etableringskontomidler i situationer, hvor der har været ført en skattesag om, hvorvidt skatteyderen havde etableret sig i lovens forstand, og hvor skatteyderen har fået medhold. Fristen løber herefter fra det tidspunkt, hvor den endelige afgørelse af etableringsspørgsmålet er truffet. Reglen har virkning for tilfælde, hvor der træffes en endelig afgørelse af etableringsspørgsmål den 1. juli 1997 eller senere.*

Ved hævningen skal den skattepligtige aflevere et udfyldt skema i pengeinstituttet. På dette skema skal den skattepligtige erklære, at han har etableret sig og anskaffet forlods afskrivningsberettigede aktiver i overensstemmelse med loven.

Det påhviler pengeinstituttet at sikre, at alle rubrikker på skemaet er udfyldt. Pengeinstituttet må kun udbetale penge fra etableringskontoen, hvis dette krav er opfyldt.

Hvis den skattepligtige forsætligt eller ved grov uagtsomhed afgiver urigtige eller vildledende oplysninger ved hævningen, kan den skattepligtige straffes efter lovens §§ 11 B-C, se E.D.2.12.

Pengeinstituttet har pligt til at opbevare de indleverede skemaer i mindst 5 år, og skal på begæring udlevere skemaerne til de skattelignende myndigheder.

Hævning af indskud i værdipapirer

* Efter de nye regler er der ikke altid overensstemmelse mellem indskud og indestående på kontoen. Har der været kursgevinster på de værdipapirer, som anbringelserne er sket i, er indeståendet på kontoen større end de foretagne indskud. I denne situation hæves de foretagne indskud først. Har der været kurstab på værdipapirerne, kan indeståendet på kontoen blive mindre end de foretagne indskud. I denne situation hæves de indskud, der overstiger indeståendet, først, når den sidste krone på kontoen er hævet. Når der som følge af kurstabet er beløb, der ikke kan forlodsafskrives, da indskuddene overstiger værdien af det anskaffede, skal beløbet efterbeskattes efter § 10.

Hævning af indskud i værdipapirer kan belyses ved følgende eksempel.

År 1 Indskud 45.000 kr. anbringes i obligationer kurs 90 pålydende 50.000 kr. Indestående ultimo år 1 (kurs 90) 45.000 kr. ---------- År 2 Indskud 90.000 kr. anbringes i obligationer kurs 90 pålydende 100.000 kr. Indestående ultimo år 2 obligationer fra år 1 (kurs 92) 46.000 kr. obligationer fra år 2 (kurs 90) 90.000 kr. ---------- I alt 136.000 kr. ----------- År 3 Indskud 90.000 kr. anbringes i obligationer kurs 90 pålydende 100.000 kr. Indestående ultimo år 3 obligationer fra år 1 (kurs 92) 46.000 kr. obligationer fra år 2 (kurs 91) 91.000 kr. obligationer fra år 3 (kurs 90) 90.000 kr. ---------- I alt 227.000 kr. -----------

I år 4 reviderer skattemyndighederne skatteyderens ansættelse for år 2 , og det resulterer i, at indskud for år 2 skal nedsættes til 85.000 kr. Dette medfører en udbetaling på 5.000 kr. fra kontoen til skatteyderen på et tidspunkt, hvor kursen på år 2's obligationer er 93. Da skatteyderen yderligere har investeret i obligationer, der ikke kan omsættes i mindre andele end 1.000 kr. ad gangen, må skatteyderen realisere obligationer for 6.000 kr. og indsætte forskelsbeløbet, 580 kr., på en kontantkonto som et beløb vedrørende år 2.

I år 7 vælger skatteyderen at etablere sig på et tidspunkt, hvor indeståendet er faldet i værdi på grund af kursfald. Der er ikke foretaget andre indskud, heller ikke af renter.

Indestående ved etablering

obligationer fra år 1(kurs 74) 37.000 kr. obligationer og indlån fra år 2 (kurs 75,5) 71.550 kr. obligationer fra år 3 (kurs 77,5) 77.500 kr. ----------- I alt 186.050 kr. -----------

I forbindelse med etableringen anskaffer skatteyderen et afskrivningsberettiget driftsmiddel for kontant 169.745 kr. Beløbet hæves fra etableringskontoen, idet der sker bortsalg af obligationer for et tilsvarende beløb. Hævningen betyder, at der samtidig hæves af indskudene.

Der hæves følgende indskud, der alle afskrives forlods

indskud fra år 1 45.000 kr. indskud fra år 2 85.000 kr. indskud fra år 3 39.745 kr. ----------- I alt 169.745 kr. -----------

Herefter resterer ikke hævet indskud fra år 3 på i alt 90.000 kr. - 39.745 kr. = 50.255 kr.

Det resterende faktiske indestående på etableringskontoen svarer ikke til det resterende indskud. Det resterende faktiske indestående på kontoen, efter at der er hævet 169.745 kr. til anskaffelsen, udgør 16.275 kr., der dækkes af obligationer til pålydende 21.000 kr. (kurs 77,5).

I år 8 anskaffer skattyderen yderligere et afskrivningsberettiget driftsmiddel for 35.000 kr. Hele indestående på kontoen, der nu er vokset til 22.000 kr. som følge af kursstigning, hæves og bruges til anskaffelsen. Dette betyder for indskuddene, at restindskuddet på 50.255 kr. hæves. Heraf bruges 35.000 kr. og ikke kun 22.000 kr. til forlodsafskrivning på det anskaffede driftsmiddel i år 8. De resterende 15.255 kr. efterbeskattes herefter i år 8, som indskud, der vedrører år 3.*

E.D.2.6 Forlods afskrivning

Etableringskontomidlerne skal ifølge ETBL § 7 anvendes til forlods afskrivning på følgende formuegoder

a. Maskiner, inventar o.lign. driftsmidler, der udelukkende anvendes erhvervsmæssigt.

Driftsmidler, hvis levealder ikke overstiger 3 år, eller hvis anskaffelsespris er under* 8.700 kr. (i 1997)* berettiger ikke til forlods afskrivning, hvis den skattepligtige vælger fuldt ud at fradrage anskaf-felsessummen i anskaffelsesåret. Det samme gælder for anskaffelsessummen for edb-software og for driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed bortset fra driftsmidler, der anvendes til efterforskning af råstoffer. Der kan ikke forlods afskrives på biler, som er indregistreret til privat personbefordring, eller til udlejning uden fører. Der kan ikke forlods afskrives på driftsmidler mv. der både anvendes privat og erhvervsmæssigt.b.

Skibe til erhvervsmæssig brug. Dette gælder dog ikke kontraheret skib under bygning.

c. Bygninger, hvorpå skattemæssig afskrivning kan foretages efter AL § 18, samt særlige installationer i sådanne bygninger. Derimod kan der ikke forlods afskrives på ikke-afskrivningsberettigede bygninger eller på installationer i sådanne bygninger og heller ikke på ombygningsudgifter i lejede lokaler, skd. 21.89.

For afskrivningsberettigede bygninger og særlige installationer i sådanne bygninger udgør anskaffelsessummen den kontantværdi, der er beregnet i medfør af AL §19 A, se E.C.4.1.9.

d. Tidsbegrænsede rettigheder såsom patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke.

e. Retten ifølge en forpagtnings- eller lejekontrakt.

f. Dræningsanlæg på jordbrugsbedrifter.

g. Goodwill.

Anskaffelsessummen for de punkt a og b nævnte formuegoder udgør den kontantværdi, der er beregnet i medfør af AL § 33 A. For de i punkt d, e og g nævnte formuegoder, udgør anskaffelsessummen den kontantværdi, der er beregnet i medfør af LL § 16 E, stk. 6.

Omregningen til kontantværdi foretages i overensstemmelse med reglerne i bek. nr. 486 af 31. maj 1994.

Der kan forlods afskrives på udgifter til forbedring eller ombygning af de nævnte aktiver. Der kan dog ikke forlods afskrives på ombygnings- og forbedringsudgifter vedrørende bygninger, hvis den skattepligtige har valgt at straksafskrive udgiften efter AL § 21, stk. 2-3.

Overførsel af driftsmidler fra blandet eller privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse anses i relation til etableringskontoloven for anskaffelse. Det samme gælder, hvis en bygning overføres fra privat til erhvervsmæssig benyttelse. Hvis en privat benyttet del af en blandet bygning overføres til erhvervsmæssig benyttelse anses det også for en forlods afskrivningsberettiget anskaffelse.

Indskud kan anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der er erhvervet ved gave eller arv.

*Indskud på afdødes etableringskonto kan ikke hæves og anvendes til forlodsafskrivning i forbindelse med dødsboets etablering af selvstændig virksomhed. Se om den efterlevende ægtefælles anvendelse af afdødes indskud, E.D.2.8.*

Der kan ikke forlods afskrives på aktiver, der afhændes allerede i anskaffelsesåret.

Indskud kan ikke benyttes til forlods afskrivning på den aftalte eller beregnede anskaffelsessum for aktiver, der ikke er leveret eller fuldført.

Hvis den skattepligtige har både investeringsfonds- og etableringskonti, skal etableringskontomidler anvendes til forlods afskrivning, før eventuelle investeringsfondshenlæggelser anvendes, jf. ETBL § 7, stk. 9. Dette gælder dog ikke, dersom en skatteyder ikke ønsker at anse sig for etableret i etableringskontolovens forstand, jf. TOLD-SKAT Nyt 1992.7.221 (lsr), (TfS 1992.172).

Afskrivningsgrundlaget

Den forlods afskrivning, der skal foretages i etableringsåret, medfører, at afskrivningsgrundlaget for de pågældende aktiver nedsættes med beløb, der er afskrevet forlods. Forlods afskrivning kan omfatte et formuegodes fulde anskaffelsessum eller en vilkårlig del af denne. Driftsmidler indgår kun i saldoen med anskaffelsessummen reduceret med det beløb, der er afskrevet forlods. Tilsvarende skal afskrivningsgrundlaget for bygninger opgøres som anskaffelsessummen med fradrag af det forlods afskrevne beløb.

Forlods afskrivning kan ske på aktiver, der er anskaffet i etableringsåret eller et af de 3 foregående år. Er der i tidligere år afskrevet skattemæssigt på et formuegode, er det den nedskrevne værdi, der gøres til genstand for forlods afskrivning.

Hæves der etableringskontomidler til forlods afskrivning på et driftsmiddel i et senere år end anskaffelsesåret, er det den uafskrevne værdi, der skal afskrives forlods. I så fald sker forlods afskrivningen af saldoen og inden årets procentvise afskrivning.

Eksempel

En lønmodtager med etableringskonto erhverver i år 1 en maskine for 18.000 kr. Året efter anskaffer den skattepligtige en andel af en erhvervsejendom for 200.000 kr., og den skattepligtige anser sig herefter for etableret.

Der hæves 12.000 kr. til forlods afskrivning på den uafskrevne saldoværdi for maskinen.

År 1 Anskaffelsessummen for driftsmidler, der er anskaffet i indkomståret 18.000 kr. Afskrivning 30 pct. 5.400 kr. ---------- Saldoværdi ved årets slutning overføres til næste år som ny begyndelsessaldo 12.600 kr. År 2 Primosaldo 12.600 kr. Hævet til forlods afskrivning 12.000 kr. ---------- 600 kr. Afskrivning 30 pct. 180 kr. --------- Saldoværdi ved årets slutning 420 kr. ---------

E.D.2.7 Ægtefæller

Ifølge ETBL § 5, stk. 8, kan indskud hæves ved etablering af en virksomhed, som skal drives af kontohaveren selv, dennes ægtefælle eller begge ægtefæller i forening.

Ægtefæller, der begge driver egen virksomhed, skal hver især opfylde beløbsgrænsen for etablering (125.900 kr., reguleret) i deres respektive virksomhed.

Hvis en ægtefælles etableringskontomidler hæves til en af den anden ægtefælle anskaffet erhvervsvirksomhed, hvortil også dennes egne etableringskontomidler hæves, anses begge ægtefæller for etablerede i det pågældende indkomstår og de er derfor afskåret fra med skattemæssig fradragsvirkning at indskyde på etableringskonto for etableringsåret, jf. lovens § 1, stk. 3, og lsr. 1984.135.

Det anførte gælder også, hvis ægtefællernes etableringskontomidler kun hæves delvis. Ikke-hævede etableringskontomidler på ægtefællernes konti skal være anvendt inden fristen i lovens § 10, stk. 1.

* Efter etableringskontolovens § 10 A kan en ægtefælle hæve sine indskud til brug for den anden ægtefælles etablerede virksomhed i op til to år efter ægteskabets indgåelse. Reglen har virkning for hævninger, der sker i indkomståret 1998 og senere indkomstår.*

E.D.2.8 Ubenyttede indskud

I visse tilfælde skal ubenyttede indskud medregnes til kontohaverens indkomst.

a. Er etablering ikke sket inden 10 år efter udløbet af fradragsåret - evt. udgangen af det år, hvori kontohaveren fylder 40 år, se E.D.2.5 - skal de ikke anvendte indskud, foretaget før den 16. februar 1987, ifølge ETBL § 9, medregnes i den skattepligtige indkomst for de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af fradragsåret, og indtil fristens udløb.

For indskud foretaget efter den 15. feb. 1987 sker efterbeskatning ved, at indskudsbeløbene med tillæg af 5 pct. for hvert år tillægges den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori fristen er udløbet. Efterbeskatningen sker med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 9, stk. 3.

b. Når etablering har fundet sted, skal indskud, der ikke er anvendt til forlods afskrivning i etableringsåret eller de to efterfølgende indkomstår, medregnes til den skattepligtige indkomst for det andet indkomstår efter etableringsåret jf. ETBL § 10, stk. 1. Det betyder, at hvis etablering f.eks. er sket i *1995, og indskyderen i årene 1995-97 kun har hævet 110.000 kr. af et samlet indskud på 150.000 kr., skal de resterende 40.000 kr. medregnes til hans skattepligtige personlige indkomst for indkomståret 1997.*

Kontohaveren kan dog efter lovens § 10, stk. 2, hæve beløbet allerede i etableringsåret eller det følgende indkomstår f.eks. fordi han indser, at han ikke i de nærmeste år vil få brug for at anskaffe yderligere aktiver. Beløbet skal i så fald medregnes til den skattepligtige personlige indkomst for det indkomstår, hvori beløbet hæves. De nævnte efterbeskatninger foretages uden tillæg af 5 pct. pr. år.

c. I tilfælde af kontohaverens død eller konkurs foretages der efterbeskatning af ikke hævede indskud gennem en forhøjelse af den skattepligtige indkomst for de indkomstår, hvori indskuddene er bragt til fradrag.

Ved efterbeskatningen tillægges indskuddene 5 pct. for hvert år fra udløbet af fradragsåret, og indtil udløbet af døds- eller konkursåret.

* Den efterlevende ægtefælle kan ved kontohaverens død overtage afdødes indskud på etableringskonto efter lovens § 11, stk. 4 på de for afdøde gældende betingelser, når den efterlevende ægtefælle har overtaget boet til hensidden i uskiftet bo, jfr. dødsboskattelovens § 59, stk. 1. Ægtefællen kan vælge ikke at indtræde i afdødes indskud på etableringskonto, jfr. dødsboskattelovens § 59, stk. 2.

Den efterlevende ægtefælle kan endvidere overtage afdødes indskud på etableringskonto efter lovens § 11, stk. 4 på de for afdøde gældende betingelser, når den efterlevende ægtefælle har fået boet sluttet ved boudlæg, jfr. dødsboskattelovens § 80, stk. 2. Der er ikke i etableringskontoloven hjemmel til at overføre indskud til andre modtagere af udlodning fra dødsboet.*

d. Hvis kontohaverens skattepligt efter KSL § 1 ophører, skal der ske efterbeskatning på samme måde som nævnt under a, jf. ETBL § 11, stk. 2.

Har etablering fundet sted, skal der dog ikke foretages efterbeskatning, så længe kontohaveren er skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, litra d, af indkomsten fra virksomheden.

Der skal heller ikke ske efterbeskatning, såfremt kontohaveren inden 2 år efter skattepligtens ophør på ny bliver skattepligtig her i landet efter KSL § 1. Udsættelse med efterbeskatningen kan dog ikke indrømmes for tiden efter udløbet af fristen for etablering.

Etablering opgives

Samtlige indskud på etableringskonto kan hæves inden udløbet af den frist, der er nævnt i § 8, selv om etablering ikke er sket.

Når etableringskontoindskud foretaget inden den 16. feb. 1987 hæves inden fristens udløb, skal de ikke anvendte indskud medregnes i den skattepligtige indkomst for de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, - med tillæg af 5 pct. for hvert år fra udløbet af fradragsåret, og indtil udløbet af det indkomstår, hvori indskuddene hæves. For så vidt angår indskud foretaget efter den 15. feb. 1987, skal de hævede indskud med tillæg af 5 pct. for hvert år medregnes i den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Fra og med indkomståret 1987 sker efterbeskatningen med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf.

ETBL § 9, stk. 3.

E.D.2.9 Afhændelse af virksomheden

Hvis virksomheden ophører eller afhændes inden udløbet af det andet indkomstår efter etableringsåret, skal indskud, der enten ikke er hævet, eller som først er hævet i det indkomstår, hvori virksomheden er ophørt eller afhændet, medregnes til den skattepligtige indkomst for ophørs- eller afhændelsesåret efter lovens § 11, stk. 3. Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt. 45.

Efterbeskatningen sker med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 samt med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 11, stk. 3, 2. pkt.

Dog kan ikke hævede indskud opretholdes på de oprindelige vilkår, såfremt kontohaveren inden 1 år efter afhændelsen eller ophøret påny etablerer selvstændig virksomhed. Der skal ikke indsendes ansøgning herom.

En skatteyder fik frigivet etableringskontomidler i forbindelse med etablering af selvstændig virksomhed med autoudlejning på langtidsbasis. Da den pågældende allerede samme år »udlejede« til sig selv, og sådan udlejning ikke kan anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, blev virksomheden betragtet som ophørt med deraf følgende efterbeskatning, skd. 39.283.

E.D.2.10 Uberettiget hævning af indskud

Hvis der hæves beløb på en etableringskonto, og det viser sig, at der ikke kan forlods afskrives, skal der ske efterbeskatning af de hævede indskud på samme måde som hvor etablering opgives, jf. ETBL § 11 A, stk. 1.

Årsagen til, at der ikke kan foretages en forlods afskrivning, kan f.eks. være, at den skattepligtige ikke opfylder arbejdskravet.

Der skal også efterbeskattes, hvis kun en del af det hævede indskud kan forlods afskrives. Det kan f.eks. forekomme, hvis afskrivningsgrundlaget nedsættes ved ligningen. I så fald skal kun den del af indskuddet, der ikke kan forlods afskrives, efterbeskattes.

Hvis forlods afskrivning derimod er udelukket, fordi virksomheden er ophørt i løbet af indkomståret, finder lovens § 11 A ikke anvendelse, idet situationen er omfattet af den sædvanlige ophørsregel i lovens § 11, stk. 3, jf. E.D.2.9.

For så vidt angår indskud foretaget før den 16. feb. 1987 sker efterbeskatning ved at forhøje indkomsten for de indkomstår, hvori indskuddene er fradraget, med indskudsbeløbene med tillæg af 5 pct. pr. år fra udløbet af fradragsåret og indtil udløbet af det indkomstår, hvori de indskudte beløb er hævet. Der regnes kun med hele år. Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt. 48.

Indskud foretaget efter den 15. feb. 1987 efterbeskattes ved, at indskuddene med tillæg på 5 pct. for hvert år medregnes i den skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori midlerne hæves.

Efterbeskatningen sker med satsen for almindelig indkomstskat efter PSL § 6 og med satserne for de kommunale og amtskommunale indkomstskatter og kirkelige afgifter, jf. ETBL § 9, stk. 3.

I de tilfælde, hvor der ved efterbeskatning bliver tale om restskat skal der endvidere betales restskattetillæg efter KSL § 61. Reglerne om nedsættelse eller bortfald af overskydende skat i KSL § 62 A, stk. 2, finder ligeledes anvendelse. Hvis det opgjorte skatteefterkrav ikke betales rettidigt, skal der betales morarenter efter de sædvanlige regler.

Den foran omtalte efterbeskatning kan undgås, hvis den skattepligtige vælger i stedet at overføre beløbet til forlods afskrivning på andre aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter etableringskontoloven. Det er en forudsætning, at forlods afskrivning foretages senest i det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori midlerne er hævet. Bortset herfra gælder der ingen særlige tidsfrister.* Hvis en skattepligtig således får afvist en forlods afskrivning ved ligningen for indkomståret 1996, kan han vælge at overføre det ikke-anvendte etableringskontoindskud til forlods afskrivning på andre aktiver senest for indkomståret 1997.*

Hvis en skattepligtig, der har valgt at overføre forlods afskrivninger til andre aktiver, som opfylder betingelserne efter etableringskontoloven, ikke anskaffer sådanne aktiver, skal der efter lovens § 11 A, stk. 3, ske efterbeskatning. I så fald skal tillæg beregnes til udløbet af det indkomstår, der følger efter det år, hvori beløbet er hævet.

Anskaffer kontohaveren aktiver, der berettiger til forlods afskrivning efter etableringskontoloven, skal det ikke anvendte indskud benyttes til forlods afskrivning på disse aktiver indtil hele indskuddet er anvendt. Se evt. eksemplet i skd.cirk. pkt. 49.

E.D.2.11 Sikkerhed for skattekravet

Etableringskontoindskuddet tjener til sikkerhed for skattekrav, og de indsatte beløb kan ikke forlanges udbetalt, før skattekravet er fyldestgjort. I de tilfælde, hvor der kan gå længere tid, før skattekravet er opgjort, kan der eventuelt gives tilladelse til udbetaling af et acontobeløb af indskuddet.

Ansøgning herom indgives til den kommunale skattemyndighed.

Pengeinstituttet må i de nævnte tilfælde først udbetale fra en konto, når det har modtaget meddelelse herom. Pengeinstituttet har pligt til at indbetale den del af beløbet, der efter meddelelse fra skattemyndighederne svarer til skatten.

De almindelige bestemmelser om håndpanteret er gældende for den lovbestemte sikkerhedsret i etableringskontoloven, se TfS 1995, 109 V.

*TfS 1997,124. Retten fandt, at skattemyndighederne ved at udsende en spærremeddelelse vedrørende etableringskontomidler til et pengeinstitut på et grundlag, der senere blev underkendt, havde handlet ansvarspådragende i forhold til skatteyderen. Dommen er anket til landsretten som følge af erstatningskravet. Se endvidere Skatteministerens svar i TfS 1997.627 og afsnit E.D.2.5.5*

E.D.2.12 Straffebestemmelser

Efter straffebestemmelserne i ETBL § 11 B kan en skattepligtig straffes med bøde, hvis han forsætligt eller groft uagtsomt afgiver urigtige eller vildledende oplysninger i det skema, der indleveres i pengeinstituttet i forbindelse med en hævning. Hvis overtrædelsen begås med forsæt til skatteunddragelse kan der straffes med bøde, hæfte eller fængsel indtil 2 år.

*Selskaber m.v. (juridiske personer) kan efter lovens § 11 B, stk. 4, pålægges strafansvar efter reglerne i straffelovens 5. kapitel for overtrædelse af loven. Selskaber m.v. har ikke adgang til at foretage henlæggelser til etableringskonto.*

Straffebestemmelserne skal anvendes, hvis en skattepligtig hæver beløb på en konto uden at have anskaffet aktiver svarende til beløbet eller hvis den skattepligtige anvender det hævede beløb til klart ikke-forlods afskrivningsberettigede formål i modstrid med oplysningerne på det indleverede hæveskema.

Det er endvidere bestemt i ETBL § 11 C, at en lovovertrædelse kan afgøres udenretligt ved bødeforlæg.

E.D.1 Investeringsfonds

E.D.1.1 Hvem kan henlægge? IFL § 2, stk. 1

E.D.1.2 Beregning af henlæggelsen IFL § 4

E.D.1.3 Indskud på særlig konto IFL § 5

E.D.1.4 Oplysningspligten

E.D.1.5 Benyttelse af henlæggelsen, IFL §§ 6-8

E.D.1.6 Ubenyttede henlæggelser

E.D.1.7 Ulovlige dispositioner, IFL § 11

E.D.1.8 Når indskud hæves med urette IFL § 10 A

E.D.2 Etableringskonto

E.D.2.1 Hvem kan foretage indskud ETBL § 2

E.D.2.2 Beregning af indskuddet ETBL § 3

E.D.2.3 Indskud på særlig konto ETBL § 4

E.D.2.4 Fradrag uden indskud ETBL § 4, stk. 2

E.D.2.5 Benyttelse ved etablering ETBL § 8

E.D.2.6 Forlods afskrivning

E.D.2.7 Ægtefæller

E.D.2.8 Ubenyttede indskud

E.D.2.9 Afhændelse af virksomheden

E.D.2.10 Uberettiget hævning af indskud

E.D.2.11 Sikkerhed for skattekravet

E.D.2.12 Straffebestemmelser