PERSONBESKATNING 1997 AFSNIT AK - SKATTEPROCESSEN

Afsnit AK - Skatteprocessen

A.K.1 Kompetence

De enkelte skattemyndigheders ligningskompetence er fastlagt ved SSL og

Skatteministeriets bekendtgørelser til SSL.

Efter SSL § 3, stk. 3 kan den kommunale skattemyndighed ikke foretage eller ændre en skatteansættelse i det omfang en anden skattemyndighed har taget stilling til ansættelsen eller har ansættelsen under behandling. Den kommunale skattemyndighed kan dog godt behandle andre forhold inden for samme indkomstår end det eller de forhold, som den anden skattemyndighed har eller er ved at behandle. I de tilfælde hvor skatteansættelsen er under behandling hos en anden skattemyndighed, skal den kommunale skattemyndighed efter § 3, stk. 3, 2. pkt. underrette denne anden skattemyndighed om den påtænkte ansættelsesændring, i rimelig tid før ansættelsesændringen foretages.

Efter SSL § 36 er de lokale og statslige skattemyndigheder afskåret fra at træffe afgørelse i en sag, i det omfang Ligningsrådet eller Landsskatteretten har taget stilling til sagen ved kendelse. Endvidere kan Ligningsrådet ikke træffe afgørelse i en sag, i det omfang Landsskatteretten har taget stilling til sagen ved kendelse.

Manglende overholdelse af kompetenceregler medfører normalt, at afgørelsen bliver ugyldig.

Der er fx tale om kompetencemangler inden for skattesystemet, hvis en kommunal skattemyndighed fejlagtigt foretager en skatteansættelse, som henhører under en anden kommune.

Hvor lokalkendskab er af betydning for en myndigheds afgørelse, har stedlig inkompetence i praksis medført ugyldighed. Dog kan det efter omstændighederne forekomme, at fordelingen af kompetencen blot er udtryk for en arbejdsdeling mellem de lokale myndigheder, som ikke medfører ugyldighed, jf. UfR 1972, 812 ØLD.

A.K.1.1 Ligningsfristen

Efter SSL § 3, stk. 1 skal skatteansættelser være foretaget senest 30. jun. i det andet kalenderår efter det indkomstår, som ansættelsen vedrører.

Skatteansættelsen må ikke foretages inden udløbet af fristen for skatteyderens adgang til at udtale sig efter SSL § 3, stk. 4, jf. TfS 1995,605

LSR og afsnit A.K.3.5.

Efter SSL § 3, stk. 2 er skatteministeren bemyndiget til at fastsætte regler om kommunernes adgang til at foretage skatteansættelser efter ligningsfristens udløb, jf. bek. nr. 1176 af 22. dec. 1994.

SSL § 3, stk. 1 suppleres af § 14, stk. 4, hvorefter told- og skatteforvaltningen efter ligningsfristens udløb kan foretage en ansættelse, hvor dette ikke tidligere er sket. Efter SSL § 16, stk. 1, har styrelsen bemyndiget told- og skatteregionerne og Københavns og Frederiksbergs Kommuner til at varetage opgaven.

Efter ligningsfristens udløb kan en skatteansættelse ikke forhøjes af kommunen, medmindre en forhøjelse vil være af uvæsentlig betydning, eller forhøjelsen vedrører et forhold i en skatteansættelse, der tidligere er nedsat i forhold til det selvangivne. Skatteansættelsen kan endvidere ikke forhøjes, medmindre ændringen vedrører et forhold i en skatteansættelse, hvor Ligningsrådet har truffet afgørelse om efterbetaling af skat uden ændring af selve skatteansættelsen, jf. bek. § 1, stk. 1 og TfS 1994,850 LSR og TfS 1995,489 VLD.

Ved bedømmelsen af, om en forhøjelse må anses for uvæsentlig, må der anlægges en samlet vurdering, idet både dens forhold til den konkrete ansættelse og dens eventuelle følger for andre af skatteyderens skatteansættelser må tages i betragtning. Ifølge cirk. nr. 71 af 12. apr. 1996 fastsættes en uvæsentlig forhøjelse fremover vejledende til en indkomstforhøjelse på under 3000 kr.

Efter bek. § 2 kan kommunerne foretage en ansættelse, hvor en sådan med urette ikke er foretaget tidligere. Bestemmelsen er hidtil blevet praktiseret således, at kommunen kan foretage en ansættelse efter udløbet af ligningsfristen, når det på grund af en teknisk fejl ikke er sket tidligere.

A.K.1.1.1 Ansættelsesændringer

Der skal ifølge SSL § 3, stk. 4 udsendes agterskrivelse,når den kommunale skattemyndighed ønsker at ændre en skatteansættelse. Dette gælder også ved ansættelsesændringer som følge af ændringer i underskudsfremførsler mellem ægtefæller, jf. TfS 1997,10 LSR. En agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at skatteyderen kan tage reel stilling til ændringen, se herom i afsnit A.K.3.6. *Hvis skattemyndighederne ikke vil følge sin agterskrivelse, fx fordi der er tilgået myndigheden nye oplysninger af væsentlig betydning, som den skattepligtige ikke har haft lejlighed til at udtale sig om, må en ny agterskrivelse udsendes til skatteyderen, jf. TfS 1997,105 LSR.* Hvis skatteyderen ikke gør indsigelse mod agterskrivelsen, kan udsendelse af en egentlig kendelse udelades. Skatteyderen vil herefter alene modtage en årsopgørelse, der er baseret på den nu gennemførte skatteansættelse.* Hvis der er risiko for, at årsopgørelsen ikke kan nå at blive sendt ud inden udløbet af fristen i SSL § 35, skal der udsendes kendelse, så afgørelsen ikke er afhængig af tidspunktet for udsendelse af årsopgørelse.*

Hvis skatteyderen gør indsigelse mod agterskrivelsen, skal der altid udsendes kendelse.

Foretages en ansættelsesændring i overensstemmelse med skatteyders anmodning efter SSL § 3, stk. 5, kan der undlades at udsende agterskrivelse.

I så fald skal der altid udsendes en kendelse.

Ved såvel ansættelsesændringer som ved skatteansættelser foretaget efter ligningsfristens udløb skal der ske underretning til told- og skatteregionen, for København og Frederiksberg Kommuners vedkommende dog til TSS, jf. bek. nr. 1176 af 22. dec. 1994 § 3. Dette skal dog kun ske, såfremt skatteyderen har gjort indsigelse imod en varslet ændring. Denne underretningspligt er uden betydning for den skatteretlige afgørelse. Derimod vil en undladelse af at indhente den i bestemmelsen nævnte bemyndigelse til at foretage en skatteansættelse efter reglerne i bek. § 1, stk. 2 medføre afgørelsens ugyldighed, jf. 1995,168 LSR.

A.K.1.1.2 Fristen for forhøjelse af ansættelser

Skattemyndighederne kan som udgangspunkt ikke afsende varsel om forhøjelse af en skatteansættelse, jf. SSL § 3, stk. 4, 1. pkt., efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb, jf. SSL § 35, stk. 1. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. aug. i det 4. år efter indkomstårets udløb, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet, jf. SSL § 35, stk. 1.

Når der foretages en skatteansættelse på grundlag af en agterskrivelse, hvortil der ikke er kommet indsigelser, og skatteansættelsen derfor alene meddeles ved udsendelse af en årsopgørelse, jf. SSL § 3, stk. 4, 3. punktum, anses skatteansættelsen for foretaget på tidspunktet for årsopgørelsens datering, jf. cirk. nr. 71 af 12. apr. 1996 pkt. 4.1 og TfS 1997,10 LSR.

Skatteansættelsen er i disse tilfælde således først foretaget ved årsopgørelsens udskrivelse.

Fristen i SSL § 35 gælder også ved forhøjelser som følge af i underskudsfremførsel mellem ægtefæller. Efter SSL § 35, stk. 2 omfatter forhøjelsesfristen i § 35, stk. 1 ikke punkter i en skatteansættelse, hvor det efterfølgende viser sig, at en forpligtelse eller erhvervelse, der er lagt til grund for skatteansættelsen, nu giver grundlag for en højere skatteansættelse.

Der kan dog ikke ske forhøjelse, hvis det afledte skattekrav er forældet efter 1908-loven.

Skattemyndighederne kan uden begrænsning i tid ændre grundlaget for en skatteansættelse, men selve ansættelsen kan kun ændres inden for fristen i § 35, stk. 1. Hvis der er tale om et skøn, kan skattemyndighederne dog kun ændre grundlaget for en ansættelse inden for fristen, jf. § 35, stk. 3.

Landsskatteretten har i en kendelse lagt til grund, at skattemyndighederne efter fristens udløb er afskåret fra at ændre et afskrivningsgrundlag, der beror på et skøn, jf. TfS 1995,469 LSR.

Fristen i § 35, stk. 1 suspenderes efter SSL § 35, stk. 4, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag,* jf. Skatteministeriets udtalelse i TfS 1997,156 om forholdet mellem SSL § 35, stk. 4 og straffebestemmelserne i SKL.* I tilfælde af fortsæt og grov uagtsomhed løber ansættelsesfristen efter § 35, stk. 1 først fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kommer i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse.

Fristen i § 35, stk. 1 gælder ikke forhøjelser vedrørende et påklaget forhold, jf. SSL § 35, stk. 5. Det betyder, at en skatteyder, som har påklaget en skatteansættelse til højere instans med påstand om nedsættelse på bestemte punkter, må tåle, at klageinstansen foretager en vurdering af disse klagepunkter, som kan resultere i en forhøjelse.*Betingelsen om, at SSL § 35, stk. 5 alene kan anvendes på det påklagede forhold, skal forstås snævert, jf. TfS 1997,441 LSR. Her kunne der ikke i medfør af SSL § 35, stk. 5 ske forhøjelse af renteudgifter vedrørende et pantebrev i en ejendom, selv om klagen drejede sig om opgørelsen af resultatet af udlejningsvirksomhed vedrørende den nævnte ejendom.* Klageinstansen kan også bedømme ansættelsen i sin helhed, jf. SSL § 21, stk. 4 og § 28, stk. 1. Resultatet af en sådan helhedsvurdering kan dog ikke blive en forhøjelse på ikke påklagede punkter, men kun nedsættelse eller stadfæstelse af disse, hvis fristen i SSL § 35, stk. 1 er overskredet.

SSL § 35 gælder heller ikke ved konsekvensændringer som følge af genoptagelse, jf. SSL § 4, stk, 3.

I ganske særlige tilfælde kan fristen fraviges ved en aftale inden fristens udløb jf. SSL § 35, stk. 1. Ifølge cirk. nr. 71 af 12. apr. 1996 er den skattepligtige berettiget til udsættelse med ansættelsesfristen den 1. aug., når hensynet til den skattepligtiges varetagelse af sine interesser vedrørende den varslede forhøjelse taler derfor, fx når det må forventes, at den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde bortfald af den varslede forhøjelse, og disse oplysninger ikke kan frembringes inden fristens udløb.

* Bortset fra denne situation, kan fristen ikke fraviges. Fx er en ægtefælle ikke omfattet af udsættelsen. Det betyder bla., at der ikke kan foretages konsekvensændringer efter fristens udløb. *

A.K.1.2 Retsbeskyttelse af en skatteyders forventninger

*Efter retspraksis kan ligningsmyndighedernes muligheder for at forhøje selvangivelsen undtagelsesvist begrænses af, at skattemyndighederne positivt har givet en skatteyder en retsbeskyttet forventning. Retspraksis stiller dog særdeles høje krav til kvalificeringen af forventningen. Der ses i den følgende beskrivelse af forventningsprincippet bort fra svar afgivet efter reglerne i SSL om bindende forhåndsbesked, som umiddelbart er bindende for skattemyndighederne. Er der derimod tale om andre svar eller tilkendegivelser fra skattemyndighederne, vil disse som udgangspunkt ikke binde myndighederne ved den senere ligning, da der eksisterer en almindelig adgang til at revidere skatteansættelser med respekt af fristreglerne i SSL § 35.

Efter retspraksis kan der imidlertid under særlige omstændigheder være tale om, at skattemyndighederne er afskåret fra at revidere og forhøje en ansættelse, der anses som forkert, fordi en skatteyder har opnået en retsbeskyttet forventning til et udsagn eller en tilkendegivelse fra en skattemyndighed. Der kan enten være tale om et individuelt udsagn til en konkret skatteyder, jf. A.K.1.2.1, eller et generelt udsagn i form af ordlyden i fx ligningsvejledningen eller et cirkulære, jf. A.K.1.2.2.

A.K.1.2.1 Forventninger til individuelle tilkendegivelser

Efter domspraksis er det navnlig tilkendegivelser fra de centrale skattemyndigheder, der kan føre til, at en skatteyder får medhold efter det såkaldte forventningsprincip, selv om tilkendegivelsen ikke kan anses for at være i overensstemmelse med gældende praksis. Om tilkendegivelser fra en told- og skatteregion findes alene en enkelt afgørelse i TfS 1993,420 VLD, hvorefter der ikke kunne støttes ret på en tilkendegivelse fra det amtsskatteinspektorat, i hvis område skatteyderen tidligere var bosat. Om tilkendegivelser fra kommunale skattemyndigheder, se A.K.1.2.1.6.

De ledende domme, hvor en skatteyder har kunnet støtte ret på en tilkendegivelse fra en central skattemyndighed, er UfR 1969,108 HRD, UfR 1976,658 HRD, ØLD af 11. sep. 1981 (Medd. fra Skd. 1982, s. 53)og TfS 1994,477 ØLD. Uafhængigt af, om der er tale om en tilkendegivelse fra en central skattemyndighed eller ej, viser retspraksis, at en række grundlæggende betingelser skal være opfyldt.

A.K.1.2.1.1 Indflydelse på skatteyders disposition

Denne retspraksis kan sammenfattes således, at der for det første skal være tale om, at tilkendegivelsen kan have haft indflydelse på skatteyderens efterfølgende dispositioner, således at skatteyderen ville lide tab, hvis tilkendegivelsen ikke kan lægges til grund. Denne betingelse er fx ikke opfyldt, hvis skatteyderen først får et tilsagn om en bestemt skattemæssig behandling på et tidspunkt, hvor der ikke længere eksisterer alternative dispositionsmuligheder, jf. fx afgørelserne TfS 1995,489 VLD, TfS 1996,745 VLD og TfS 1997,11 LSR.

A.K.1.2.1.2 Direkte og positiv tilkendegivelse

Det er for det andet en betingelse, at der er tale om en direkte og positiv tilkendegivelse. At tilkendegivelsen skal være direkte betyder dels, at den skal knytte sig til et specifikt behandlet spørgsmål, dels at en skatteyder ikke uden videre kan støtte ret på, hvad en myndighed synes at have forudsat uden en direkte tilkendegivelse herom, jf. TfS 1997,414 H. At en tilkendegivelse kan karakteriseres som positiv betyder, at skattemyndighedernes passivitet overfor et vedvarende selvangivet punkt ikke er til hinder for, at punktet korrigeres med tilbagevirkende kraft, alene med respekt af almindelige forældelsesregler. Der kan henvises til dommene TfS 1994,131 VLD, TfS 1995,505 ØLD, TfS 1997,100 H, TfS 1997,331 VLD og TfS 1997,400 ØLD.

A.K.1.2.1.3 Tilkendegivelse klar og uden forbehold

For det tredje er det en betingelse, at tilkendegivelsen har en tilstrækkelig klarhed, jf. fx TfS 1990,214 H, TfS 1996,175 VLD og TfS 1997,781 VLD og kan dokumenteres af skatteyderen. Fx kunne skatteyderne i TfS 1997,364 ØLD og TfS 1997,365 ØLD ikke løfte bevisbyrden for, at myndighederne havde afgivet en mundtlig tilkendegivelse. Endelig gælder det, at tilkendegivelsen skal være uden forbehold. Der kan eksempelvis ikke støttes ret på en tilkendegivelse, der er ledsaget af en bemærkning om, at spørgsmålets endelige besvarelse afhænger af udfaldet af klagebehandling i sædvanlig instansfølge, jf. dommene UfR 1973,18 H, TfS 1989,491 H og TfS 1997, 937.

A.K.1.2.1.4 Tilkendegivelsens adressat

For det fjerde er det normalt en betingelse, at der er identitet mellem modtageren af tilkendegivelsen, og den der påberåber sig tilkendegivelsen. Dette udgangspunkt kan dog fraviges, hvis andre end modtageren af tilkendegivelsen er omfattet af det samme konnekse forhold, jf. dommene UfR 1969,108 H og TfS 1994,477 ØLD.

A.K.1.2.1.5 Urigtige eller bristende forudsætninger

For det femte er det en betingelse, at tilkendegivelsen ikke kan tilsidesættes som følge af urigtige eller bristende forudsætninger. Der vil fx ikke kunne støttes ret på en tilkendegivelse som følge af urigtige forudsætninger, hvis skatteyderen ikke loyalt har fremlagt alle relevante faktiske oplysninger, eller hvis skatteyderen vidste eller burde vide, at myndigheden svævede i en faktisk vildfarelse, jf. fx TfS 1989,529 ØLD, TfS 1988,564 LSR og TfS 1990,495 LSR. Skattemyndighederne kan derimod normalt ikke påberåbe sig en retlig vildfarelse som en urigtig forudsætning, bortset fra tilfælde, hvor resultatet ville blive, at den skattemæssige behandling må anses for åbenbart ulovmedholdelig. I de sidstnævnte situationer vil det dog efter omstændighederne ikke have realitetsbetydning, at skatteyderen ikke kan støtte direkte ret på det ulovmedholdige udsagn, fordi skattemyndighederne typisk vil ifalde erstatningsansvar, hvis skatteyderen har lidt økonomisk tab ved at indrette sig i tillid til udsagnet.

Hvis betingelserne for at støtte ret på en tilkendegivelse er opfyldt, vil retsvirkningerne heraf også kunne bortfalde som følge af bristende forudsætninger. Der kan fx være tale om forhold, som efterfølgende har ændret sig væsentligt, og at skatteyderen endnu ikke har disponeret i tillid til tilkendegivelsen, jf. fx TfS 1991,57 ØLD, TfS 1993,316 H og TfS 1995,661 H. Det vil ligeledes være en bristende forudsætning, hvis skattemyndighederne med fremtidig virkning varsler en ændring af en tilkendegivelse, der ellers har været egnet til at støtte ret på, jf. TfS 1995,661 H. Efter omstændighederne vil dog selv et varsel ikke kunne ændre virkningen af en tilkendegivelse, nemlig hvis skatteyderen har indrettet sig afgørende efter tilkendegivelsen, jf. TfS 1984,138 ØLD, hvor

Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle. Endelig vil en efterfølgende ændring af lovgivning eller generel praksis kunne være en bristende forudsætning for en tilkendegivelse.

A.K.1.2.1.6 Særligt om tilkende givelser fra kommunale skattemyndigheder

Selv om alle de ovenfor omtalte grundlæggende betingelser er opfyldt, kan der efter domspraksis ikke uden videre støttes ret på en "forkert" tilkendegivelse, der hidrører fra en kommunal skattemyndighed, idet udgangspunktet er, at en sådan tilkendegivelse må vige for de statslige tilsynsmyndigheders revisionsbeføjelser. Til støtte herfor kan henvises til TfS 1989,196 H, TfS 1985,160 VLD, TfS 1994,232 VLD og TfS 1997.781 VLD, og især de 3 sidstnævnte afgørelser, hvor skattemyndighederne har fået medhold under hensyn til de statslige tilsynsmyndigheders adgang til at revidere kommunale afgørelser.

Der findes dog enkelte afgørelser, hvor en skatteyder har fået medhold i, at der kan støttes ret på en tilkendegivelse fra en kommunal skattemyndighed, nemlig ØL-dom af 27. nov. 1981 (Medd. fra Skd. 1981, s. 275), TfS 1986,161 ØLD, TfS 1989,556 LSR og TfS 1992,557 VLD. Det karakteristiske i disse sager har været, at der er tale om en tilkendegivelse vedrørende et faktisk fordelingsskøn eller lignende, der er afgivet under sådanne omstændigheder, at skatteyderen herefter har været uden anledning til at indsamle den ellers fornødne udgiftsdokumentation. Der er dog en enkelt af disse afgørelser, hvor denne karakteristik ikke er dækkende, nemlig TfS 1986,161 ØLD, hvor skatteyderen kunne støtte ret på en tilkendegivelse, der bestod i, at den fortrykte lejeværdiansættelse på ejendomsskemaet var foretaget særskilt for et sommerhus og 2 tilstødende grunde, selv om retten lagde til grund, at denne beregning ubestridt var fejlagtig efter en alment kendt praksis. Efter denne praksis skulle der ske en samlet beregning for de 3 parceller med progressionsvirkning som følge. Der var således ikke tale om et faktisk fordelingsskøn, men derimod en skønsmæssig vurdering af, om de 2 ubebyggede grunde havde herlighedsværdi for sommerhuset. Dommen skal ses i lyset af, at retten konkret lagde vægt på, at skatteyderen kunne have undgået en samlet lejeværdibeskatning ved at overdrage de to grunde til sine børn.

Endelig skal nævnes den særlige situation, hvor ligningsmyndigheden i forbindelse med et selskabs likvidation efter anmodning fra likvidator afgiver en såkaldt skattekvittance på grundlag af et foreløbigt likvidationsregnskab.

En sådan kvittance vil normalt ikke være bindende for skattemyndighederne, inden likvidator har gennemført udlodning fra boet, jf. TfS 1997,538 ØLD, hvorimod en bindende virkning efter omstændighederne kan indtræde, efter at udlodningen reelt er gennemført.

I TfS 1997,538 ØLD kunne en sådan bindende virkning ikke påberåbes af likvidator i et tilfælde, hvor der reelt ikke var gennemført udlodning fra boet, og hvor det foreløbige regnskab derfor ikke var retvisende.

A.K.1.2.2 Forventninger til generelle udsagn

Med UfR 1983,8 H er det fastslået, at ligningsmyndighedernes overordnede generelle praksis alene kan skærpes med fremtidig virkning. En sådan skærpelse kan tidligst få virkning fra det tidspunkt, hvor skærpelsen offentliggøres på relevant måde, fx i TfS eller ved udsendelse af et cirkulære, herunder et cirkulære, der ændrer et hidtidigt cirkulære, jf. TfS 1993,345 VLD og TfS 1996,656 VLD, eller ved en skærpet formulering i

Ligningsvejledningen. Det anførte gælder dog ikke i det omfang den ændrede praksis alene er udtryk for en udfyldning eller præcisering af hidtidig praksis, jf. fx TfS 1994, 587, 588 og 589 H om den skattemæssige behandling af lån i fælleskasser, hvor skattemyndighedernes præcisering af praksis kunne gøres gældende uden forudgående varsel, jf. i øvrigt om praksisændringer afsnit A.K. 7.

At en generel overordnet praksis alene kan skærpes med fremtidig virkning er ensbetydende med, at skatteyderne som udgangspunkt kan støtte ret på en forventning om, at en entydig og forbeholdsløs formulering i cirk. og ligningsvejledning indtil videre er udtryk for myndighedernes generelle praksis. Der kan henvises til UfR 1965,399 H, TfS 1992,19 ØLD, TfS 1994,295 ØLD, TfS 1996,210 H, TfS 1996,642 H og TfS 1997,613 VLD.

Som undtagelse herfra gælder dog, at skatteyderne ikke kan støtte ret på en formulering, der måtte føre til resultater, der er i direkte modstrid med højere rangerende retskilder, dvs. lovgivning, domspraksis og offentliggjort fast administrativ praksis, jf. fx TfS 1993,101 VLD, TfS 1993,161 VLD og TfS 1995,483 H.

En forudsætning for, at skatteyderne som ovenfor anført kan støtte ret på indholdet af generelle administrative retskilder er endvidere, at retskilden hidrører fra de overordnede skattemyndigheder, jf. TfS 1994,551 VLD og TfS 1996,173 ØLD, hvor der ikke kunne støttes ret på generelle udsagn fra en told- og skatteregion.

Lighedsgrundsætningen

At skatteyderen kan støtte ret på de overordnede myndigheders generelle praksis med de anførte undtagelser, er et udslag af den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning, der også kan påberåbes i tilfælde, hvor forventningssynspunktet ikke er aktuelt. Dette vil fx være relevant, i tilfælde hvor der henvises til en praksis, der ikke var kendt eller beskrevet på det tidspunkt, hvor skatteyderen disponerede. Dette kan fx være tilfældet, hvis der i ligningsvejledningen for 1997, der først udgives i starten af 1998, er beskrevet nogle retningslinjer, der ikke tidligere har været beskrevet, som skal være gældende for indkomståret 1997. Påberåbelse af lighedsgrundsætningen forudsætter endvidere, at den generelle praksis, der henvises til, ikke er direkte ulovmedholdelig eller i strid med højere rangerende retkilder. Påberåbelse af lighedsgrundsætningen forudsætter endelig, at en skatteyders konkrete sag er helt identisk med den generelle praksis eller afgørelse, der henvises til, jf. TfS 1995,486 ØLD og TfS 1996,211 ØLD, hvor dette krav ikke var opfyldt. Det vil normalt alene være de centrale myndigheders generelle praksis, der kan påberåbes efter en lighedsgrundsætning jf. fx TfS 1995,483 H, hvor lighedsgrundsætningen ikke kunne påberåbes vedrørende en lokal praksis, der var forkert, da skatteyderen ikke kunne støtte ret på, at en skatteyder i en anden kommune havde fået medhold i en helt tilsvarende sag om fradrag for udepenge. En anden begrænset rækkevidde af lighedsgrundsætningen følger af en

Ombudsmandsudtalelse, der er refereret i TfS 1994,202, hvorefter der ikke kunne støttes ret på anvendelsen af et genoptagelsescirk. efter dettes ophævelse, og efter at skattemyndighederne var ophørt med at administrere efter cirk., jf. skatteministerens svar om samme cirk. i TfS 1994,205.*

A.K.2 Inhabilitet

Reglerne om inhabilitet skal sikre, at ingen i den offentlige forvaltning træffer afgørelse i en sag, i hvis afgørelse vedkommende selv har en særlig interesse i. Baggrunden for reglerne om inhabilitet er et ønske om at tilvejebringe sikkerhed for og tillid til, at de afgørelser, der træffes af en myndighed, ikke påvirkes af uvedkommende hensyn.

Forvaltningsloven indeholder i §§ 3-6 en række bestemmelser om speciel inhabilitet. Forvaltningslovens regler suppleres af en særlig bestemmelse om almindelig inhabilitet i SSL § 34, hvorefter ingen samtidig kan være medlem af eller stedfortræder i et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten.

Reglerne om udnævnelsesbetingelserne for medlemmer af skatteankenævnene, Ligningsrådet og Landsskatteretten findes i SSL. Der stilles ingen krav om særlig uddannelse for medlemmerne af disse råd og nævn, bortset for Landsskatteretten, hvor præsidenten, retsformændene samt mindst 5 af de medlemmer, der udnævnes af ministeren, skal opfylde de almindelige betingelser for at kunne blive landsdommer.

Ud over regler om partsinteresse og familiemæssig tilknytning indeholder forvaltningsloven regler om inhabilitet på grund af tilknytning til en juridisk person og tidligere deltagelse i sagens behandling samt en opsamlingsbestemmelse, hvorefter der indtræder inhabilitet, hvis der i øvrigt foreligger omstændigheder, der er egnet til at vække tvivl om vedkommendes upartiskhed.

Det sker, at en underordnet forvaltningsmyndighed i forbindelse med behandlingen af en konkret sag søger vejledning om lovfortolkningsspørgsmål eller lignende - fx telefonisk - hos en overordnet myndighed, der tillige er klageinstans vedrørende den pågældende sag. Er rådgivningen givet i en sådan form, at den pågældende medarbejder hos den overordnede myndighed ikke har givet udtryk for sin endelige opfattelse med hensyn til den konkrete sags udfald, men blot ydet rådgivning med hensyn til fortolkningen af retsgrundlaget for afgørelsen og/eller har vejledt om den overordnede myndigheds praksis, vil bestemmelsen i forvaltningslovens § 3, nr. 4, ikke medføre, at den pågældende medarbejder vil være inhabil i forhold til den pågældende sag, hvis afgørelsen bliver påklaget til den overordnede myndighed. Den pågældende vil i så fald ikke have medvirket ved den afgørelse, som den underordnede myndighed har truffet.

Endelig indeholder SSL § 11, stk. 2, en særlig regel vedrørende sekretariatsbetjening af skatteankenævnet. Efter denne bestemmelse må en person, der tidligere har deltaget i en afgørelse om en skatteansættelse, ikke yde sekretariatsbistand til skatteankenævnet vedrørende klagebehandling af samme afgørelse. Der er her tale om et rent personspørgsmål. Det er derfor normalt uden betydning om den, der behandler sagen i første instans, og den, der fungerer som sekretær for ankenævnet, har samme chef, jf. TfS 1995,13

LSR og svar fra skatteministeren i TfS 1995, 175.

I følge forarbejderne til § 11 er denne regel udtryk for en rettighed for borgerne, som kan frafaldes. Det betyder, at skatteankenævnet kan fravige reglen, såfremt der fra klageren fremkommer en uopfordret tilkendegivelse om, at samme kommunale medarbejder kan sekretariatsbehandle sagen for skatteankenævnet. I praksis vil en sådan tilkendegivelse kun fremkomme rent undtagelsesvis. Skatteankenævnet er ikke forpligtet til at følge en sådan anmodning. Kan kommunen ikke med sit personale sikre den fornødne habilitet og stille kvalificerede medarbejdere til rådighed for skatteankenævnet, skal kommunen efter bestemmelsen i SSL § 11, stk. 3, anvende ekstern bistand. Det er et krav, at den eksterne sekretariatsbistand skal kunne udføre sekretariatsbetjeningen tilfredsstillende. Det er kommunalbestyrelsens afgørelse, hvem der skal sættes på opgaven, og det er derfor kommunen, der afgør, om bistanden skal ydes af en offentlig eller en privat virksomhed.

Der er ikke noget i vejen for at benytte medarbejdere fra nabokommunen.

Tilsvarende gælder private revisorer. Det afgørende er, at instruktionsbeføjelsen påhviler den af kommunalbestyrelsen udpegede ligningsansvarlige.

Ansvaret for sekretariatsbetjeningen påhviler i alle tilfælde kommunalbestyrelsen. Eksterne medarbejdere med et personligt ansættelsesforhold vil være omfattet af såvel straffelovens bestemmelser om tavshedspligt i § 152 som af den præciserende bestemmelse i forvaltningslovens § 27, stk. 1.

Derimod vil den, der efter aftale udfører arbejde for myndigheden alene være omfattet af en tilsvarende tavshedspligt efter bestemmelsen i straffelovens §152 A.

Revisorer, der er medlemmer af et byråd, er ikke inhabile i forbindelse med kommunalbestyrelsens behandling af ligningsplanen, idet de pågældendes erhverv som revisorer ikke ud fra en almindelig betragtning indebærer risiko for, at behandlingen vil blive påvirket af usaglige eller uvedkommende hensyn.

I praksis forekommer speciel inhabilitet typisk i tilfælde, hvor der foreligger en konkret økonomisk interessekonflikt, jf. fx Skat 1986.9.556, hvor en ligningskommissionsformand, der førte retssag om et byggeri mod hovedaktionæren i det selskab, hvis sag var til afgørelse i ligningskommissionen, blev anset for inhabil.

Speciel inhabilitet kan tillige være forårsaget af et mere personligt modsætningsforhold eksempelvis dokumenteret uvenskab. Politiske modsætningsforhold vil ikke kunne medføre speciel inhabilitet.

Foreligger der inhabilitet må den, der er inhabil, som udgangspunkt hverken træffe afgørelse i den pågældende sag eller i øvrigt medvirke ved sagens behandling. Et inhabilt medlem af et skatteankenævn er således afskåret fra at deltage ikke blot i en eventuel afstemning om sagens afgørelse, men også i den forudgående behandling af spørgsmålet om inhabilitet, jf. forvaltningslovens § 6.

Efter samme bestemmelses stk. 2 afgøres spørgsmålet om, hvorvidt en person er inhabil, af den myndighed, som skal træffe afgørelsen vedrørende sagens realitet. Afgørelsen kan alene indbringes for en klageinstans i forbindelse med påklage af afgørelsen vedrørende sagens realitet. I praksis har TSS udtalt sig i sager vedrørende inhabilitetsspørgsmål.

Har der i en sag foreligget speciel inhabilitet, da afgørelsen blev truffet, vil retsvirkningen heraf normalt være, at afgørelsen bliver ugyldig. Har inhabiliteten ikke haft betydning for afgørelsen, anses den ikke for ugyldig.

A.K.3 Sagsbehandlingsreglerne

A.K.3.1 Vejledningspligt

Forvaltningslovens § 7 indeholder regler om forvaltningsmyndighedernes pligt til at yde borgerne vejledning. Bestemmelserne finder anvendelse i skattesager.

Reglerne gælder alene vejledning i forbindelse med konkrete afgørelsessager. Vejledning skal efter bestemmelsen gives i fornødent omfang efter en konkret vurdering. Vejledningspligten betyder, at den skattepligtige skal have en orientering om, hvilken betydning skattelovgivningens regler har for den pågældende sag, og om hvilke oplysninger, som skal tilvejebringes som led i skattesagens behandling. Endvidere skal skattemyndighederne give oplysning om, hvor lang tid sagsbehandlingen forventes at vare. Endelig skal skattemyndighederne være behjælpelig med udfyldelse af blanketter eller lign., der vedrører skatteområdet.

Det er fast praksis, at skattemyndighederne ikke udtaler sig i anledning af forespørgsler, der er helt generelle eller ikke angiver navn mv. på de implicerede skattesubjekter.

Skatteborgerne kan henvende sig til hjemstedkommunen om skattemæssige problemer. Kommunens skatteforvaltning kan i tvivlstilfælde rådføre sig med told- og skatteregionen. Der henvises iøvrigt til TSS-cirk. 1990-49 om decentralicering af den responderende virksomhed.

A.K.3.2 Repræsentation

Den, der er part i en sag, hvor der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed, kan på ethvert tidspunkt af sagens behandling vælge at lade sig repræsentere eller bistå af andre, jf. forvaltningslovens § 8.

Der findes ikke i forvaltningsloven regler om, hvem der kan repræsentere eller bistå en part. Parten kan derfor lade sig repræsentere eller bistå af såvel sagkyndige, fx en advokat eller revisor, som af andre. Repræsentation kan dog normalt kun foretages af en person, der er myndig.

Omkostningerne ved eventuel sagkyndig bistand er skattemyndighederne uvedkommende, bortset fra de tilfælde som er omfattet af reglerne om omkostningsdækning, SSL kap. 3A, jf. afsnit A.K.9.

Den myndighed, der behandler sagen, afgør, om den, der optræder som partsrepræsentant, skal fremlægge en skriftlig fuldmagt eller på anden måde godtgøre, at den pågældende kan optræde som repræsentant for parten.

Optræder en advokat eller revisor på partens vegne i en skattesag, er der tale om typiske partsrepræsentanter inden for skatteområdet, og der vil ikke være grund til at forlange dokumentation for fuldmagtsforholdet, medmindre det er særligt begrundet i sagens karakter eller omstændighederne i øvrigt.

Særligt under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt vil det i andre tilfælde være nødvendigt, at andre, der optræder som partsrepræsentant, fremlægger en skriftlig fuldmagt som dokumentation for fuldmagtsforholdet.

Dette gælder således ved enhver henvendelse til en skattemyndighed om en konkret skattesag, som ikke vedrører den pågældendes egne skatteforhold.

Forretningsordnerne for Landsskatteretten § 21, for Ligningsrådet § 14 og for skatteankenævnene § 17 indeholder regler om repræsentation. Reglerne præciserer partsrepræsentantens adgang til at disponere på partens vegne og indeholder endvidere regler om, at meddelelse om afgørelsen skal sendes både til parten og partsrepræsentanten.

A.K.3.3 Sagens oplysning,Officialprincippet

For forvaltningsmyndighedernes sagsbehandling gælder officialprincippet.

Officialprincippet findes hverken beskrevet i SSL eller i forvaltningsloven, men har hjemmel i uskreven retssædvane. Officialprincippet betyder, at en forvaltning har ansvaret for at de nødvendige oplysninger foreligger, og at de nødvendige undersøgelser foretages inden der træffes afgørelse i en sag. Dette betyder nødvendigvis ikke, at forvaltningen altid selv skal fremskaffe de nødvendige oplysninger. Dette kan ske i samarbejde med andre myndigheder og skatteyderen selv. Forvaltningen vil dog ikke uden videre kunne lægge skatteyderens oplysninger til grund, men må i et nødvendigt omfang kontrollere dem og således sikre, at sagen bygger på det materielt rigtige grundlag.

Et væsentligt led i skattemyndighedernes sagsbehandling er skattelovgivningens bestemmelser om pligtmæssige oplysninger fra skatteborgerne.

Det drejer sig især om reglerne om den enkelte skatteyders selvangivelsespligt, men også om skattemyndighedernes adgang til at indhente regnskabsmateriale, foretage virksomhedseftersyn og indhente oplysninger fra tredjemand, jf. cirk. nr. 160 af 22. okt. 1996 om skattekontrolloven.

Det almindelige krav om, at skattemyndighederne skal behandle sager så enkelt, hurtigt og økonomisk som muligt, indebærer ikke, at skattemyndighederne kan undlade at sørge for, at sagen er forsvarligt oplyst. I de tilfælde, hvor sagsbehandlingstiden har givet anledning til kritik fra Folketingets Ombudsmand, retter kritikken sig først og fremmest imod de perioder i sagsforløbet, hvor sagens behandling har været gået helt i stå, jf. fx FOB 1995.237 og FOB 1995.251. Det må derfor påhvile den undersøgende skattemyndighed eventuelt at rykke for et høringssvar, og det kan ofte være hensigtsmæssigt at fastsætte en svarfrist.

A.K.3.4 Syn og skøn ved Landsskatteretten

SSL § 30 indeholder regler om syn og skøn i forbindelse med sager, der er indbragt for Landsskatteretten.

Syn og skøn er et bevismiddel

Syn og skøn er et bevismiddel, der anvendes for at sikre bevis til brug for retssager. Bevismidlet består i en sagkyndig besvarelse af faktiske spørgsmål til brug for bevisbedømmelsen i en retssag. Der træffes ikke retlige afgørelser under syn og skøn, men der tilvejebringes et vurderings- og bedømmelsesgrundlag til brug herfor. Reglerne om syn og skøn findes i RPL kap. 19.

Derudover indeholder RPL § 343 en særlig bestemmelse om anvendelse af syn og skøn, selv om det ikke sker til brug for verserende retssager (isoleret bevisoptagelse). Det er denne regel, der efter SSL § 30, stk.1, finder tilsvarende anvendelse ved landsskatteretssager.

På skatteområdet er syn og skøn primært anvendelig i værdiansættelsesspørgsmål. Reglen finder ikke anvendelse i vurderingssager, idet vurderingsmyndighederne har adgang til at foretage besigtigelse af ejendommen og til at betjene sig af særlig sagkyndig bistand.

Landsskatteretten

Landsskatteretten kan i den enkelte sag fastsætte en frist, inden for hvilken spørgsmålet om eventuel afholdelse af syn og skøn skal være afklaret, jf.

SSL § 30, stk. 2. Begæres der syn- og skøn, udsætter Landsskatteretten sagens videre behandling, indtil syn- og skøn er foretaget.

Det er de almindelige domstole, der udmelder syn- og skønsmændene.

Landsskatteretten fastsætter endvidere en frist, inden for hvilken klageren og skattemyndighederne skal meddele retten, om skønserklæringen giver parterne anledning til at ændre deres påstande i sagen for Landsskatteretten.

Retsplejelovens regler

Syn og skøn kan alene afholdes efter begæring af parterne i en sag. Den part, der begærer udmeldelse af syn og skøn, betegnes som rekvirenten. Anmodning om isoleret bevisoptagelse ved syn og skøn indgives af rekvirenten til byretten på det sted, hvor den genstand eller fordring m.v., som ønskes vurderet, befinder sig. Befinder genstanden sig i udlandet, indgives anmodningen om syn og skøn til byretten på det sted, hvor en eventuel senere retssag skal anlægges her i landet. Det er generelt en betingelse for udmeldelse af syn og skøn, at byretten finder udmeldelsen hensigtsmæssig,* jf. TfS 1997,690 ØLK, hvor byretten og landsretten afviste en begæring om syn og skøn, fordi det var mere hensigtsmæssigt at indhente en sagkyndig erklæring fra en brancheorganisation.* Ved udmeldelse af syn og skøn betales en retsafgift på 400 kr.

Rekvirentens modpart under en eventuel senere retssag skal med en uges varsel af byretten eller af rekvirenten underrettes om det retsmøde, hvori der træffes beslutning om udmeldelse af syn og skøn, og om selve bevisførelsen.

Udgifterne til syn og skøn afholdes af rekvirenten. Retten kan pålægge rekvirenten at betale sagsomkostninger til modparten. Derimod kan retten ikke pålægge modparten at betale omkostninger ved syn og skøn til rekvirenten.

De omkostninger, som rekvirenten har afholdt til syn og skøn, kan imidlertid indgå, når retten under en eventuel efterfølgende retssag tager stilling til betalingen af sagens omkostninger. Syn og skøn begæret af skatteyder i en - skattesag er omfattet af reglerne om omkostningsdækning, jf. afsnit A.K.9.

Grundlaget for et syn og skøn er et eller flere spørgsmål (skønstemaet), der besvares i én eller flere skønserklæringer, eventuelt suppleret med besvarelse af mundtlige spørgsmål under den senere mundtlige forhandling ved retten (afhjemlingen). Som syn- og skønsmænd udmeldes sagkyndige, der skal være uvildige.

Skønstemaet kan indeholde spørgsmål stillet af hver af parterne eller af parterne i fællesskab. Spørgsmålene skal være klare, og de skal angå bestemte punkter og ikke efterlyse en generel vurdering, angå en juridisk vurdering og må ikke indeholde ledende spørgsmål. Skønstemaet bør udformes så omhyggeligt, at alle de punkter, som parterne ønsker belyst, er dækket.

Syn- og skønsmændene skal underrette parterne om syns- og skønsforretningens foretagelse.

Syn- og skønsmændene udarbejder en skriftlig erklæring, som indeholder deres svar. Erklæringen fremsendes til retten og til parterne. Der kan stilles tillægsspørgsmål, når syns- og skønsrapporten foreligger. Såfremt parterne eller en af dem ønsker det, foretages der derefter en afhjemling ved byretten af syns- og skønsforretningen ved, at syn- og skønsmændene møder i retten og bekræfter eller eventuelt supplerer eller korrigerer deres skriftlige erklæring. Der kan under afhjemlingen i byretten stilles klargørende og uddybende spørgsmål.

Syn og skøn, som er foretaget inden retssag anlægges, er under en eventuel senere retssag undergivet grundsætningen om bevisbedømmelsens frihed.

Tilsvarende gælder ved Landsskatteretten. Syn og skøn er herefter et bevismiddel, der i princippet ikke er bindende for bevisbedømmelsen ved

Lands-skatteretten.

Parter

Efter SSL § 30, stk. 4 indtræder de statslige skattemyndigheder som part i en sag, når der udmeldes syn og skøn. De statslige skattemyndigheder har tillige kompetencen til at forlange syn og skøn i sager, der er indbragt for

Landsskatteretten.

Landsskatteretten er ikke part i sagen og kan derfor ikke begære udmeldelse af syn og skøn, men Landssskatteretten kan naturligvis vejlede sagens parter og eventuelt opfordre parterne til at lade udmelde syn og skøn.

Landsskatteretten har endvidere mulighed for undtagelsesvis at indkalde syns- og skønsmændene til at udtale sig i et retsmøde, jf. forretningsordenen for Landsskatteretten, § 15, stk. 2.

Skønsrekvirenten skal skriftligt underrette Landsskatteretten om begæringen om udmeldelse af syn og skøn. Med underretningen sendes kopi af rekvirentens begæring med byrettens påtegning samt kopi af skønstemaet.

Når syns- og skønssagen er afsluttet, skal rekvirenten indsende kopi af retsbogsudskriften til Landsskatteretten. Med udskriften skal følge syns- og skønsmændenes udtalelse.

Er klageren rekvirent, skal klageren samtidig meddele Landsskatteretten, om han/hun ønsker klagen opretholdt.

Er skattemyndighederne rekvirent, kan Landsskatteretten forespørge klageren, om klagen ønskes opretholdt eller trukket tilbage. Undlader klager at besvare Landsskatterettens forespørgsel, anses klagen for opretholdt. Der henvises nærmere til forretningsorden for Landsskatteretten § 24.

Skattemyndighedernes opgave

Det praktiske arbejde for de statslige skattemyndigheder består i at tage stilling til, om der skal begæres udmeldt syn og skøn. I bekræftende fald skal begæringen affattes og indsendes til byretten på det sted, hvor den genstand eller fordring mv., der ønskes vurderet, befinder sig. Skattemyndigheden skal i så fald meddele Landsskatteretten, at der er begæret syn og skøn, idet

Landsskatterettens behandling skal stilles i bero. Ifølge SSL § 30, stk. 4 er det de statslige skattemyndigheder der skal tage stilling til den eller de personer (syn- og skønsmændene), som retten agter at udmelde, udfærdige selve skønstemaet samt lade sig repræsentere under syns- og skønsforretningen og en evt. senere afhjemling.

Hvis skatteyderen begærer syn og skøn, består skattemyndighedernes opgave i at være repræsenteret i det retsmøde, hvor syn og skøn udmeldes, og udtale sig om syn- og skønsmanden og skønstemaet, samt lade sig repræsentere ved afhjemlingen. Det vil normalt være nødvendigt, at skattemyndighederne er repræsenteret i retsmøder om afhjelming, idet der ikke senere kan fremsættes indsigelse.

Forældelse

Optagelse af syn og skøn uden retssag er ikke et sådant retligt skridt, der afbryder forældelse i medfør af 1908-lovens § 2. Hvis en part begærer syn- og skøn, udsættes Landsskatterettens behandling af sagen, indtil klageren meddeler Landsskatteretten, om klagen skal opretholdes. I samme periode er 6-måneders fristen i SSL § 31, stk. 1, 2. pkt. suspenderet.

A.K.3.5 Høring, Partshøring

Reglerne om partshøring på myndighedens initiativ har til formål at sikre, at sagens parter får lejlighed til at gøre sig bekendt med og kommentere det faktiske afgørelsesgrundlag, inden sagen afgøres. Denne ret for parten til at få lejlighed til at påpege misforståelser, unøjagtigheder eller ufuldstændigheder i det foreliggende sagsmateriale, vil kunne medvirke til at sikre, at myndighedens afgørelser træffes på det bedst mulige faktiske grundlag.

Forvaltningslovens kap. 5 indeholder regler om partshøring. Reglerne betyder, at hvis en part i en sag ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, må myndigheden ikke træffe afgørelse, før parten er gjort bekendt med oplysningerne og har haft lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse. Dette gælder også i sagerne om bindende forhåndsbesked.

SSL indeholder detaljerede regler om partshøring, og forvaltningslovens regler har derfor næppe selvstændig betydning for de afgørelser, der træffes i henhold til SSL. Forvaltningslovens regler om partshøring finder imidlertid anvendelse på andre afgørelser, som skattemyndighederne træffer uden for

SSL's område. Det gælder eksempelvis for skatteopkrævningen og sager om skattetillæg.

SSL § 3 og § 21 indeholder særlige regler om partshøring og kontradiktion i sager, som behandles af de kommunale skattemyndigheder og skatteankenævnene. Tilsvarende regler gælder for told- og skatteregionerne og

Ligningsrådet ved foretagelse af skatteansættelser, jf. lovens § 14, stk. 4, og § 19, stk. 1. Særlige regler om partshøring i landsskatteretssager findes i SSL §§ 26, stk. 1 og 27 om mundtlig forhandling med Landsskatterettens sekretariat og mundtlig forhandling under et egentligt retsmøde. Nærmere regler findes i forretningsordenen for Landsskatteretten §§ 6 og 7. For Ligningsrådet findes regler om skatteyders adgang til mundtlig forhandling i forretningsordenens §§ 8 og 9, stk. 2.

Tilsidesættelse af reglerne om partshøring anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der kan medføre, at skattemyndighedernes afgørelse bliver ugyldig, jf. *TfS 1997,146 LSR, hvor Landsskatteretten anså skatteforvaltningens afgørelse for ugyldig, idet afgørelsen var truffet på grundlag af noget materiale, som var af væsentlig betydning for sagens afgørelse, men som ikke havde været forelagt for skatteyderen til udtalelse. I TfS 1997,105 LSR anså Landsskatteretten skatteforvaltningens kendelse for ugyldig, fordi der burde have været foretaget høring i form af udsendelse af ny agterskrivelse.

Den nærmere begrundelse herfor var, at der i begrundelsen i kendelsen var inddraget supplerende faktiske oplysninger, der ikke var medtaget i den revisionsrapport, der havde dannet grundlag for agterskrivelsen. Landsskatteretten henviste endvidere til, at selv om udgangspunktet er, at en sags juridiske elementer holdes udenfor partshøringspligten må det antages, at der normalt skal ske partshøring, hvis et ændret retsligt bedømmelsesgrundlag bevirker, at nye faktiske oplysninger inddrages i afgørelsen. * Der vil dog ikke foreligge ugyldighed, hvis det faktiske grundlag for afgørelsen efter en konkret væsentlighedsvurdering er uændret, og den begåede fejl ikke har betydning for sagens materielle udfald, jf. TfS 1996.485 LSR og * TfS 1996,919 LSR* Der er ikke fastsat bestemmelser i SSL om længden af den frist, som skattemyndighederne skal give den skattepligtige til at fremkomme med en indsigelse. Ved fastsættelsen af en frist bør der gives den pågældende part rimelig tid til at sætte sig ind i oplysningerne og overveje svaret. Der kan i den forbindelse tages hensyn til omfanget af oplysningerne og til sagens karakter, herunder om parten tidligere har haft lejlighed til at udtale sig, og om sagen er af en sådan karakter, at parten kan have behov for sagkyndig bistand. Ifølge cirk.nr. 113 af 18. jun. 1990 pkt. 6 bør fristen i SSL § 3, stk. 4 ikke fastsættes til under 14 dage. *Hvis fristen i særlige tilfælde fastsættes til under 14 dage kan det medføre at afgørelsen er ugyldig, jf. TfS 1997,104

LSR hvor en svarfrist på 8 dage blev anset for at være så kort, at der forelå en formalitetsmangel, der medførte ugyldighed. Det fremgår af TfS 1997,350

LSR, at skattemyndighederne kan kræve, at et evt. møde afholdes inden indsigelsesfristens udløb, fx i tilfælde hvor fristen i SSL § 35, stk. 1 er ved at springe.*

Høring af andre myndigheder

I tilfælde, hvor det følger af lov eller bestemmelser fastsat i henhold til lov, at høring af en anden myndighed skal ske, vil en tilsidesættelse medføre, at ansættelsen bliver ugyldig.* SSL § 21, stk. 2 indeholder en regel om at skatteankenævnet skal indhente en udtalelse fra den kommunale skattemyndighed inden der træffes afgørelse.*Forretningsordenen for Landsskatteretten § 3, stk. 3, indeholder regler om høring af skatteankenævnet.

I andre tilfælde, hvor en skattemyndighed indhenter en udtalelse fra en anden myndighed, bør det i hvert enkelt tilfælde nøje overvejes, om høringen er nødvendig,* jf. dommen i TfS 1997,537 VLD, hvor landsretten fastslog, at Landsskatteretten ikke havde haft pligt til at indhente en udtalelse fra skatteankenævnet eller nogen trejdemand.*

Generelt bør det i høringsskrivelsen anføres på hvilke områder, der ønskes en udtalelse, og hvornår udtalelsen bør foreligge.

A.K.3.6 Skattemyndighedernes afgørelse

SSL og de i medfør heraf udstedte bestemmelser indeholder detaljerede krav om skattemyndighedernes fremgangsmåde ved foretagelse af skatteansættelsen.

Sagsfremstilling

Der findes detaljerede regler om udarbejdelsen af sagsfremstilling ved skatteankenævnene, jf. SSL § 21, stk. 3. Disse regler gælder tillige for Told- og Skattestyrelsens, told- og skatteregionernes, Ligningsrådets og Landsskatterettens sagsbehandling, jf. SSL § 14, stk. 4, § 19, stk. 1, og § 25, stk. 2.

Forretningsordenen for skatteankenævnene § 11 indeholder minimumskravene til en sagsfremstilling. Bestemmelsen i § 11, stk. 5 indeholder tillige en regel om, at sagsfremstillingen skal ledsages af et forslag til begrundet afgørelse.

Reglen om sagsfremstilling må anses for at være garantiforskrifter, hvis tilsidesættelse medfører, at afgørelsen bliver ugyldig, jf. TfS 1994,772 LSR.

Begrundelse

Af særlig betydning i skattesager er reglerne om begrundelse. SSL indeholder ingen særlige regler om begrundelse, og det betyder, at forvaltningslovens kap. 6, der indeholder udførlige bestemmelser om kravene til begrundelse, finder anvendelse i skattesager. Efter forvaltningslovens § 22 skal en skriftlig afgørelse altid begrundes, medmindre afgørelsen fuldt ud giver parten medhold. Forvaltningslovens § 24 indeholder de nærmere regler om indholdet af begrundelsen.

Begrundelsen skal fremtræde som en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold. Begrundelsen for afgørelsen skal henvise til de retsregler, i henhold til hvilken afgørelsen er truffet. Beror afgørelsen på en fortolkning af en bestemmelse, bør der tillige redegøres for den anlagte fortolkning.*En henvisning til retsregler vil efter omstændighederne ikke være nødvendig, hvis begrundelsen for forhøjelsen er, at de selvangivne dispositioner er uden reelt indhold, jf. TfS 1996,920 LSR.* I det omfang afgørelsen beror på et skøn, skal begrundelsen tillige indeholde de hovedhensyn, der har været bestemmende for udøvelsen af skønnet. Foreligger der en domspraksis eller administrativ praksis, skal der nærmere redegøres herfor. Endelig skal begrundelsen indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som har været tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Navnlig reglen i § 24, stk. 1, 2. pkt., om angivelse af de hovedhensyn, der har været bestemmende for et administrativt skøn, har givet anledning til problemer, idet der på skatteområdet forekommer talrige afgørelser, der har skønsmæssig karakter, jf. TfS 1996,779 LSR. I denne sag havde den kommunale skattemyndighed forhøjet indkomsten med 100.000 kr. ud fra et samlet skøn vedrørende værdi af løn, eget arbejde og mestersalær uden at der var redegjort for, hvorledes dette skøn nærmere var fremkommet, herunder på hvilket grundlag det var udøvet og skønnets fordeling mellem de enkelte indkomstarter, der ikke havde et fælles opgørelsesgrundlag. Da afgørelsen ikke indeholdt de hovedhensyn, der havde været bestemmende for skønsudøvelsen var forhøjelsen ugyldig, jf. forvaltningslovens § 24, stk. 1, 2. pkt. Jf. tillige TfS 1996,495 HD*og TfS 1996,120 LSR.*

For så vidt angår afslag på ansøgninger om bevilling antages det i praksis, at begrundelseskravet lempes, således at det må anses tilstrækkeligt, at der i begrundelsen henvises til sædvanlig praksis eller til, at den nødvendige dokumentation ikke foreligger.

Formålet med begrundelseskravet er, at en skatteyder skal kunne vurdere afgørelsens rigtighed og dermed mulighederne for at opnå en ændret afgørelse ved eventuel klagebehandling. Begrundelseskravet anses i praksis normalt for en garantiforskrift, hvis tilsidesættelse vil medføre, at afgørelsen bliver ugyldig, jf. TfS. 1996,554 VL.

* Hvis en afgørelse tilsidesættes som ugyldig på grund af en formel fejl, kan den pågældende skattemyndighed inden for fristen i SSL § 35 træffe en ny afgørelse med samme indhold under iagttagelse af den korrekte procedure.*

Underretning om afgørelsen

Underretning om afgørelsen skal ske til skatteyder selv. Har skatteyderen under sagen været repræsenteret af en anden person, påhviler det efter forretningsordnerne skattemyndighederne ved alle afgørelser også at underrette partsrepræsentanten. *For så vidt angår en ændring af et sambeskattet selskabs ansættelse, vil det efter omstændighederne være tilstrækkeligt, at underretningen herom sker til moderselskabet i forbindelse med en ændring af moderselskabets sambeskatningsindkomst, jf. TfS 1997,502 LSR. I denne kendelse blev det lagt til grund, at datterselskabets ledelse havde været fuldt bekendt med de stedlige skattemyndigheders behandling af moderselskabets ansættelse.*Klagefristen regnes efter SSL fra det tidspunkt, hvor den skatte-pligtige har modtaget underretning om afgørelsen, jf. § 21, stk. 1 og § 25, stk. 1. For så vidt angår en ægtefælles klageadgang i henhold til KSL § 80, stk. 2, er det i praksis antaget, at den sædvanlige klagefrist først løber fra det tidspunkt, hvor vedkommende bliver bekendt med afgørelsen af ægtefællens skatteansættelse. Hertil bemærkes, at også en ægtefælle skal varsles om afgørelsen i form af en agterskrivelse med indsigelsesfrist, når ændringen har indflydelse på ægtefællens ansættelse, jf.

SSL § 3, stk. 4.

Klagevejledning

Reglerne om klagevejledning i afgørelsessager findes i forvaltningslovens § 25 og § 26. Reglerne er gentaget i de forskellige forretningsordner, der er udstedt i henhold til SSL.

Reglerne betyder, at skattemyndighedernes afgørelser, der skal meddeles skriftligt, skal være ledsaget af en vejledning om klageadgang. Klagevejledning skal dog ikke gives, hvis afgørelsen fuldt ud giver den pågældende medhold.

Der skal gives klagevejledning, hvad enten klageadgangen er hjemlet i SSL eller blot følger af den almindelige ulovbestemte regel om administrativ rekurs.

Klagevejledningen skal indeholde angivelse af klageinstans og oplysninger om fremgangsmåden ved indgivelse af klagen, herunder om eventuelle tidsfrister. Vejledningen skal i fornødent omfang indeholde oplysning om, hvorvidt der inden for det pågældende sagsområde gælder særlige begrænsninger i klageinstansens kompetence.

Det kan være hensigtsmæssigt at angive i klagevejledningen, hvorvidt klager bør fremkomme med eventuelle andre oplysninger, der er egnede til at fremme behandlingen af klagesagen, fx om bestemte dokumenter eller oplysninger bør ledsage klagen.

Det betyder eksempelvis, at skatteankenævnenes klagevejledning bl.a. bør indeholde oplysninger om, at skatteankenævnets sagsfremstilling skal indsendes til Landsskatteretten samtidig med klagen.

Reglerne i forvaltningslovens § 25, stk. 1, fastsætter alene regler om administrativ rekurs. Det følger imidlertid af den vejledningspligt, som efter forvaltningslovens § 7 påhviler skattemyndighederne, at der i efter omstændighederne bør vejledes om muligheden for klage til Folketingets

Ombudsmand eller til statsamtet som de kommunale tilsynsmyndigheder.

Tilsvarende gælder, hvor skatteyderen har mulighed for domstolsprøvelse, jf. forvaltningslovens § 26, hvorefter der alene skal gives vejledning om muligheden for sagsanlæg ved domstolene, hvis der gælder lovbestemte frister for et sagsanlæg. Reglen har alene betydning for skatteansættelsessager, som er påkendt af Landsskatteretten, jf. SSL § 31.

* Manglende klagevejledning medfører ikke, at afgørelsen bliver ugyldig.

Derimod suspenderes klagefristen, indtil korrekt klagevejledning gives.*

A.K.3.7 Offentlighed Aktindsigt

Offentlighedsloven indeholder de almindelige regler om adgang til aktindsigt for enhver, jf. lov nr. 572 af 19. dec. 1985 om offentlighed i forvaltningen som ændret ved lov nr. 347 af 6. jun. 1991. De særlige regler om parters udvidede adgang til aktindsigt i afgørelsessager findes i forvaltningslovens kap. 4, jf. lov nr. 571 af 19. dec. 1985 som ændret ved lov nr. 347 af 6. jun. 1991. Afgrænsningen af partsbegrebet i skattelovgivningen kan være vanskelig, idet andre end afgørelsens adressat kan have en så væsentlig, direkte, retlig og individuel interesse i sagens udfald, at de pågældende kan få partsstatus.

Retten til aktindsigt efter offentlighedsloven er begrænset af særlige bestemmelser om tavshedspligt, jf. offentlighedslovens § 14.* Reglerne om skattemyndighedernes særlige tavshedspligt er samlet i SSL § 37 (se nedenfor). Samtidig er de hidtil gældende bestemmelser om særlig tavshedspligt i SL § 44 og KSL § 87 ophævet, jf. lov nr. 238 af 2. apr. 1997 om ændring af SSL, LL, SL og KSL samt om ophævelse af lov om bindende forhåndsbesked om skattespørgsmål mv. og omkostningsdækningsloven.*

Den almindelige tavshedspligt efter straffeloven, forvaltningsloven og tjenestemandslovgivningen er derimod uden betydning for retten til aktindsigt efter offentlighedsloven.

Hverken almindelige eller særlige regler om tavshedspligt begrænser parters ret til aktindsigt efter forvaltningsloven, jf. forvaltningslovens § 9, stk. 2.

Undtaget fra retten til aktindsigt er visse sagstyper, dokumenter og oplysninger, jf. nærmere offentlighedslovens § 2 og kap. 3 samt forvaltningslovens kap. 4. Eksempelvis kan interne arbejdsdokumenter undtages fra aktindsigt, jf. offentlighedslovens § 7 og forvaltningslovens § 12.

Aktindsigt er efter forvaltningslovens § 9, stk. 3, udelukket i straffesager, bortset fra afsluttede sager. Reglen omfatter tillige administrative straffesager på skatteområdet. For at der er tale om en adminstrativ straffesag må det kræves, at den kompetente myndighed har taget synlige konkrete skridt til at behandle sagen som straffesag. Er en straffesag rejst, har skatteyders beskikkede advokat dog adgang til aktindsigt, men de indhentede oplysninger må ikke videregives til skatteyderen uden myndighedernes samtykke, jf. lov nr. 489 af 19. sep. 1984 om adgang til forsvarerbistand under en administrativ skatte- eller afgiftsstraffesag § 2.

Ved anmodning om aktindsigt skal myndigheden træffe afgørelse snarest muligt. Hvis myndigheden ikke kan træffe afgørelse inden 10 dage efter modtagelsen af begæringen, skal den der har fremsat begæringen underrettes om grunden hertil, og om hvornår en afgørelse kan forventes at foreligge, jf. offentlighedslovens § 16, stk. 2 og forvaltningslovens § 16, stk. 2.

Kompetence til at træffe afgørelse

* Kompetencen til at afgøre, om en anmodning om aktindsigt efter kap. 4 i forvaltningsloven eller efter offentlighedsloven skal imødekommes, er reguleret i henholdsvis § 16 i forvaltningsloven og § 15 i offentlighedsloven.

Efter disse bestemmelser ligger kompetencen til i første instans at afgøre en sådan anmodning som udgangspunkt hos den myndighed, hvor oplysningen er, men indgår oplysningen i en afgørelsessag, og anmodningen omfatter hele sagen, ligger kompetencen hos den myndighed, der skal træffe afgørelse i sagen, jf. § 15 i offentlighedsloven.

Kompetencen til at afgøre i første instans om en anmodning om aktindsigt efter KSL § 80 skal imødekommes, tilkommer den kommunale skattemyndighed.*

Kompetencen til at afgøre en klage

I forbindelse med behandlingen af en klagesag skal skatteankenævnet og

Landsskatteretten tage stilling til eventuel tilsidesættelse af formelle regler, herunder reglerne om aktindsigt. Særskilt klage over afslag på anmodning om aktindsigt er imidlertid reguleret af bek. nr. 513 af 16. jun. 1994 om klage over afgørelser om aktindsigt, der bl.a. omfatter klage over aktindsigt i sager omfattet af KSL § 80, stk. 1 samt klage over aktindsigt i sager, der kan påklages til Landsskatteretten, jf. bek. § 1. Ifølge bek. § 2 kan afgørelser om aktindsigt, der træffes af den kommunale skattemyndighed, et skatteankenævn, et vurderingsråd eller et skyldråd, påklages til told- og skatteregionen. Regionens afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

I sager, hvor told- og skatteregionerne træffer afgørelse om aktindsigt som første instans, kan afgørelserne påklages til Told- og Skattestyrelsen, jf. bek. § 3, stk. 1. Afgørelser om aktindsigt i ligningsrådssager træffes af Told- og

Skattestyrelsen som sekretariat for Ligningsrådet, jf. bek. § 3, stk. 2. Afgørelser om aktindsigt truffet af Told- og Skattestyrelsen efter stk. 1 og 2 eller af

Landsskatteretten kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. bek. § 3, stk. 3.

Tavshedspligt

*Reglerne om skattemyndighedernes særlige tavshedspligt findes i SSL § 37. Samtidig er de hidtil gældende bestemmelser om særlig tavshedspligt i

SL § 44 og KSL § 87 ophævet, jf. lov nr. 238 af 2. apr. 1997 om ændring af

SSL, LL, SL og KSL samt om ophævelse af lov om bindende forhåndsbesked om skattespørgsmål mv. og omkostningsdækningsloven.

Efter SSL § 37 skal de statslige og kommunale skattemyndigheder under strafansvar iagttage ubetinget tavshed overfor uvedkommende med hensyn til oplysninger om en fysisk eller juridisk persons økonomiske, erhvervsmæssige eller privatlivet tilhørende forhold, som de under varetagelsen af deres arbejde bliver bekendt med.

De skattemyndigheder, der er nævnt i § 37, er de i SSL nævnte myndigheder, det vil sige den kommunale skattemyndighed, skatteankenævn, Landsskatteretten, Ligningsrådet, Told- og Skattestyrelsen og told- og skatteregionerne. Tavshedspligten omfatter den del af disse myndigheders arbejde, der vedrører indkomstbeskatningen, herunder kontrolarbejdet, men ikke den del af disse myndigheders arbejde, der fx vedrører moms og told.

Denne særlige tavshedspligt efter § 37 omfatter såvel embedsmænd i skatteadministrationen som medlemmer af skatteankenævn, Ligningsrådet og Landsskatteretten. Tavshedspligten omfatter herudover den, som i øvrigt er beskæftiget med skatteadministrative opgaver for en af de skattemyndigheder, der er omfattet af § 37.

Den særlige tavshedspligt omfatter oplysninger, der kan henføres til en bestemt fysisk eller juridisk person, og som vedrører den pågældendes økonomiske, erhvervsmæssige eller privatlivet tilhørende forhold. Den særlige tavshedspligt omfatter nu alle oplysninger af denne karakter, og ikke

- som hidtil - kun oplysninger om indkomst- og formueforhold, som man får kendskab til under ligningen af den person, som oplysningen er om, eller oplysninger af den nævnte karakter, som man får kendskab til under administration af KSL.

Vejledning for afgrænsningen af oplysninger om økonomiske eller privatlivet tilhørende forhold kan søges i § 12, stk. 1, nr. 1 i offentlighedsloven.

Den særlige tavshedspligt, der efter § 37 gælder for skattemyndighederne, gælder efter bestemmelsen tilsvarende for de kommunale opkrævnings- og inddrivelsesmyndigheder for så vidt angår opkrævnings- og inddrivelsesarbejdet vedrørende indkomstskatten.

Videregivelse af fortrolige oplysninger til private

Tavshedspligten efter SSL § 37 pålægger skattemyndighederne en særlig tavshedspligt overfor uvedkommende. Begrebet "uvedkommende" fortolkes restriktivt i forhold til private. Skattemyndighederne må derfor ikke uden særlig lovhjemmel udlevere oplysninger omfattet af tavshedspligten efter § 37 til andre private end den, der har afgivet oplysningen, eller den, som oplysningen er om.

Sådan særlig lovhjemmel findes bl.a. i KSL § 80 (om videregivelse til ægtefælle), kap. 4 i forvaltningsloven (om videregivelse til en part i en afgørelsessag hos en forvaltningsmyndighed) og kap. 5 i lov om offentlige myndigheders registre (om videregivelse af edb-registrerede oplysninger til andre private end den, som oplysningen er om).

Videregivelse af fortrolige oplysninger til andre forvaltningsmyndigheder

Den særlige tavshedspligt efter SSL § 37 er uden betydning for videregivelse af fortrolige oplysninger til andre forvaltningsmyndigheder. Oplysninger som nævnt i SSL § 37 kan videregives til andre forvaltningsmyndigheder efter reglerne i § 28 i forvaltningsloven og § 21 i lov om offentlige myndigheders registre. Der skelnes i disse bestemmelser mellem oplysninger om enkeltpersoners rent private forhold, jf, stk. 1 og andre fortrolige oplysninger, jf. stk. 3.

Som eksempler på oplysninger om enkeltpersoners rent private forhold nævnes i bestemmelserne oplysninger om race, religion og hudfarve, om politiske, forretningsmæssige, seksuelle og strafbare forhold samt om helbredsforhold, væsentlige sociale problemer og misbrug af nydelsesmidler og lignende.

Oplysninger om enkeltpersoners rent private forhold må efter § 28, stk. 2 i forvaltningsloven kun videregives, når en af følgende betingelser er opfyldt

1) Den, oplysningen angår, har givet samtykke.

2) Det følger af lov eller bestemmelse fastsat i henhold til lov, at oplysningen skal videregives.

3) Videregivelse sker til varetagelse af private eller offentlige interesser, der klart overstiger hensynet til de interesser, der begrunder hemmeligholdelse, herunder hensynet til den, oplysningen angår.

4) Videregivelse er et nødvendigt led i sagens behandling eller er nødvendig for, at en myndighed kan gennemføre tilsyns- eller kontrolopgaver.

Herudover må efter § 21, stk. 2, nr. 5 i lov om offentlige myndigheders registre, oplysninger om enkeltpersoners rent private forhold videregives til en anden forvaltningsmyndighed, når videregivelsen er nødvendig for udførelsen af videnskabelige eller statistiske undersøgelser af væsentlig samfundsmæssig betydning.

Andre fortrolige oplysninger, herunder oplysninger om økonomiske eller erhvervsmæssige forhold, må efter forvaltningsloven videregives til en anden forvaltningsmyndighed i videre omfang end oplysninger om enkeltpersoners rent private forhold. Videregivelse af andre fortrolige oplysninger må således efter § 28, stk. 3 i forvaltningsloven ske, når det må antages, at oplysningen vil være af væsentlig betydning for den modtagende myndigheds virksomhed eller for en afgørelse, denne myndighed skal træffe. Det er den myndighed, som er i besiddelse af de fortrolige oplysninger, der afgør om videregivelse er berettiget, samt i hvilken form de pågældende oplysninger skal videregives, jf. TfS 1996,503 TSS.

Er en forvaltningsmyndighed berettiget til at videregive en fortrolig oplysning til en anden forvaltningsmyndighed, har den pågældende forvaltningsmyndighed efter forvaltningslovens § 31 også en pligt til at efterkomme en udleveringsanmodning fra denne anden forvaltningsmyndighed.

Afgrænsningen mellem offentlig forvaltningsmyndighed og privat virksomhed kan i tvivlstilfælde forelægges Told- og Skattestyrelsen til udtalelse. Statsanerkendte arbejdsløshedskasser er at anse for private.

Indenfor de statslige skattemyndigheder skal en told- og skatteregion anses for en selvstændig forvaltningsmyndighed. Dette gælder såvel i forhold til andre told- og skatteregioner som i forhold til Told- og Skattestyrelsen.

Efter § 28, stk. 6 i forvaltningsloven anses et lokalt administrativt organ, som ved lov er tillagt en selvstændig kompetence, som en selvstændig myndighed. Det betyder bl.a., at skatteankenævnet i en kommune skal anses for en anden forvaltningsmyndighed i forhold til den kommunale skattemyndighed. Dette gælder dog ikke i det omfang, den kommunale skattemyndighed yder sekretariatsbistand til skatteankenævnet.

Kommunalbestyrelsen skal i sager som nævnt i SSL § 2 som udgangspunkt anses for en anden forvaltningsmyndighed end kommunens ligningsmyndighed, jf. SSL § 1, stk. 2. Men i og med at den kommunale skattemyndighed er en del af den kommunale enhedsforvaltning, antages en lovbestemmelse, der pålægger kommunalbestyrelsen en pligt til at udlevere oplysninger til en anden forvaltningsmyndighed, fx sommerhuslovens § 11, også at omfatte oplysninger, som den kommunale skattemyndighed ligger inde med. En sådan udleveringspligt antages imidlertid ikke at indebære en adgang for det enkelte kommunalbestyrelsesmedlem til disse særligt tavshedsbelagte oplysninger.

Forvaltningslovens § 28 omfatter både videregivelse efter anmodning og uopfordret videregivelse. Den myndighed, der sidder inde med den fortrolige oplysning, skal dog være opmærksom på, at der i tilfælde af uopfordret videregivelse i sagens natur ikke foreligger en udleveringsanmodning fra en anden forvaltningsmyndighed, hvilket normalt giver et mere usikkert grundlag for beslutningen om udlevering end hvis der foreligger en udleveringsanmodning - og dermed en bedømmelse af udleveringsbehovet fra den eventuelt modtagende forvaltningsmyndighed. Uopfordret videregivelse af oplysninger som nævnt i § 37 kan ske, hvis der er en konkret mistanke om en lovovertrædelse - uanset om denne er begået hændeligt, uagtsomt eller forsætligt - og oplysningens videregivelse må forventes at kunne medvirke til, at lovovertrædelsen konstateres og dermed berigtiges.

Lovbestemmelser, der tillægger andre forvaltningsmyndigheder en særlig ret til at rekvirere fortrolige oplysninger fra skatte- eller inddrivelsesmyndighederne, kan tages som udtryk for, at der for disse myndigheder kan være et særligt kontrolbehov. Eksistensen af sådanne lovbestemmelser kan derfor indgå i bedømmelsen af, om fortrolige oplysninger kan/skal videregives uopfordret.

En skattemyndigheds mulighed for at indhente oplysninger om unavngivne personer fra en anden forvaltningsmyndighed vil i almindelighed være til stede efter forvaltningslovens regler, jf. §§ 32, 28, stk. 3 og 31, når det drejer sig om økonomiske og erhvervsmæssige oplysninger, dvs. andre fortrolige oplysninger, og når de ønskede oplysninger er af væsentlig betydning for skattemyndigheden.

Imidlertid er det efter forvaltningslovens § 28, stk. 3 den forespurgte myndighed, der afgør, om de ønskede oplysninger er af væsentlig betydning for den anden myndighed. Hvis den forespurgte myndighed på dette grundlag nægter at videregive de ønskede oplysninger, kan Ligningsrådet efter SKL § 8 D træffe beslutning om, at oplysningerne skal indhentes, hvorefter den forespurgte myndighed har udleveringspligt. Det bemærkes, at Ligningsrådets kompetence efter SKL § 8 D ligeledes omfatter særlig følsomme oplysninger om unavngivne personer.

Videregivelse af fortrolige oplysninger inden for samme myndighed

Efter § 32 i forvaltningsloven må den, der virker indenfor den offentlige forvaltning, ikke skaffe sig fortrolige oplysninger, som ikke er af betydning for udførelsen af den pågældendes opgaver. Bestemmelsen sætter således grænser for, hvem inden for en forvaltningsmyndighed, der kan gives adgang til en fortrolig oplysning.

Efter SSL § 37 skelnes der ikke mellem, om oplysningen videregives til andre forvaltningsmyndigheder eller inden for samme forvaltningsmyndighed. Fortrolighedskravet er det samme. Det betyder, at disse særligt tavshedsbelagte oplysninger, uanset princippet i forvaltningslovens § 32, kun må videregives til andre inden for samme forvaltningsmyndighed, når oplysningen må anses for at være af væsentlig betydning for udførelsen af den pågældendes opgaver (dvs. svarende til bestemmelsen i forvaltningslovens § 28, stk. 3). Ved bedømmelsen af væsentlighedskravet i denne sammenhæng vil hensynet til en hensigtsmæssig og praktisk administration i forvaltningsmyndigheden kunne tillægges betydning.

Kompetence ved videregivelse af fortrolige oplysninger

Kompetencen til at afgøre i første instans, om en fortrolig oplysning skal videregives til en anden forvaltningsmyndighed, tilkommer den myndighed, hvor oplysningen er. Kompetencen til at afgøre en klage over et afslag på en videregivelsesanmodning fra en anden forvaltningsmyndighed tilkommer de statslige told- og skattemyndigheder. Er et sådant afslag givet af en told- og skatteregion, vil afgørelsen kunne påklages til Told- og Skattestyrelsen. Er et sådant afslag givet af den kommunale skattemyndighed, vil afgørelsen kunne påklages til den lokale told- og skatteregion. Er et sådant afslag givet af Told- og Skattestyrelsen, kan afgørelsen ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

Kompetencen til at afgøre, om en fortrolig oplysning skal videregives indenfor samme myndighed, tilkommer den, der som følge af sit arbejde har kendskab til oplysningen, eventuelt af myndighedens ledelse.

Klage over videregivelse af fortrolige oplysninger

Den, som en fortrolig oplysning er om, kan være uenig i, at en forvaltningsmyndighed beslutter at videregive oplysningen, det være sig til en privat, til en anden forvaltningsmyndigh ed eller indenfor samme myndighed.

Den pågældende er berettiget til at påklage en sådan afgørelse.

Kompetencen til at afgøre en sådan klage følger klagekompetencerne som nævnt ovenfor vedrørende henholdsvis et afslag på en anmodning fra en privat om aktindsigt, et afslag på en anmodning om videregivelse til en anden forvaltningsmyndighed eller et afslag på en anmodning om videregivelse indenfor samme myndighed.

Klagekompetencens placering afhænger således af, efter hvilke regler videregivelsen er foretaget.Fremgangs måde ved videregivelse

Originale dokumenter mv. videregives normalt ikke, og i givet fald kun efter direkte anmodning og mod kvittering. Udleveres originale dokumenter undtagelsesvis, skal skatte- eller inddrivelsesmyndigheden normalt beholde en kopi af de udleverede dokumenter. Ved udlevering af oplysninger skal det sikres, at oplysningerne ikke omfatter fortrolige oplysninger, som ikke er omfattet af udleveringsadgangen/-pligten. Normalt videregives oplysninger i originale dokumenter ved gennemsyn på stedet, i form af kopi eller alene mundtligt, således at de originale dokumenter forbliver hos skatte- eller inddrivelsesmyndigheden.*

A.K.4 Genoptagelse

A.K.4.1 Skatteyders adgang til genoptagelse indenfor 3 årsfristen

En skatteyder har ret til genoptagelse af en skatteansættelse, hvis anmodningen om genoptagelse fremsættes inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. SSL § 4, stk. 1, og fremlægger nye oplysninger,* der kan være af såvel faktisk som retlig karakter, og kan medføre en ændret skatteansættelse.* I praksis vil en genoptagelse kun ske, hvis en materielretlig (ligningsmæssig) vurdering fører til, at ansættelsen bør ændres. Dette var ikke tilfældet i TfS 1996,714 ØLD, TfS 1996,655 ØLD *og 1997,610 VLD.*

Har ansættelsen tidligere været behandlet og afgjort af skatteankenævnet eller Landsskatteretten, skal anmodningen om genoptagelse indgives til skatteankenævnet eller Landsskatteretten, jf. SSL § 22 og § 29.

Anmodes der om genoptagelse vedrørende punkter, som skatteankenævnet eller Landsskatteretten ikke tidligere har taget stilling til, skal anmodningen om genoptagelse dog indgives til den kommunale skattemyndighed.

*Hvis den kommunale skattemyndighed giver afslag på en anmodning om genoptagelse, kan afgørelsen påklages til skatteankenævnet og eventuelt videre til Landsskatteretten og domstolene efter reglerne i SSL kap. 3, jf.

SSL § 4, stk. 4 og fx TfS 1997,713 VLD, hvor Skatteministeriet fulgte rettens tilkendegivelse om, at genoptagelse skulle tillades. Hvis en klagemyndighed giver tilladelse til genoptagelse, skal genoptagelsen effektueres hos den myndighed, der sidst har truffet realitetsafgørelse i sagen, jf. dog den særlige regel i SSL § 21 A, hvorefter et skatteankenævn kan vælge selv at effektuere genoptagelsen, hvis klageren er enig.

Reglen om genoptagelse i SSL § 4, stk. 1, omfatter ikke tilfælde, hvor det i en særbestemmelse er overladt den skattepligtige at foretage et valg i forbindelse med selvangivelsen, fx om til- eller fravalg af virksomhedskatteordningen, jf. VSL § 2, om efterfølgende af- og nedskrivninger, jf. AL § 30, stk. 3, eller om grænsegængeres valg af beskatningsregler, jf. KSL § 5 D. Sådanne valgmuligheder er udtømmende reguleret i de pågældende love og SSL giver ikke ret til i sig selv at fravige denne regulering, fx at ændre et sådant valg inden for 3-års fristen, jf.

Skatteministeriets kommentar i TfS 1997,545. Det skal dog bemærkes, at efterfølgende ændring af afskrivninger som foretages med hjemmel i bestemmelser uden for afskrivningsloven, skal behandles af den kommunale skattemyndighed efter den almindelige bestemmelse om genoptagelse i SSL § 4, stk. 1.*

A.K.4.2 Skatteyders adgang til genoptagelse udover 3 årsfristen

Indkomstår fra og med 1990

Der kan ikke ske genoptagelse ved den kommunale ligningsmyndighed, hvis anmodning herom indgives efter 3-årsfristens udløb. Ifølge SSL § 4, stk. 2 er skatteministeren bemyndiget til at tillade genoptagelse efter udløbet af 3-årsfristen i stk. 1, når forholdene i særlig grad taler derfor (ekstraordinær genoptagelse).

Ifølge sagsudlægningsbek. (bek. nr. 653 af 14. aug. 1997) er det told- og skatteregionerne (for København og Frederiksberg kommuner det pågældende skattedirektorat), der skal træffe afgørelse om ekstraordinær genoptagelse som 1. instans, med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

Ifølge cirk. nr. 71 af 12. apr. 1996 skal anmodning om genoptagelse fremsættes skriftligt og indeholde oplysninger, som dels kan begrunde en ændret skatteansættelse, dels at der foreligger sådanne særlige forhold, at en ekstraordinær genoptagelse er berettiget. Anmodningen skal være fremsat uden ugrundet ophold (vejledende 3 måneder), efter at den skattepligtige er blevet opmærksom på de nye oplysninger, der berettiger til en ekstraordinær genoptagelse. Det er forudsat, at det forhold, som begrunder ekstraordinær genoptagelse, er klart dokumenteret af den skattepligtige.

De særlige forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, kan eksempelvis være tilfælde, hvor en skatteyder er blevet beskattet af en indtægt, der efterfølgende er reguleret således, at den skattepligtige indkomst bliver mindre end forudsat ved skatteansættelsen *jf. fx TSS-cirk. 1997-19, hvorefter der gives tilladelse til genoptagelse i tilfælde, hvor en sælger af et tømt selskab, der tidligere er blevet avance- eller udlodningsbeskattet, efterfølgende bliver erstatningspligtig for den tabte skat.* Tilsvarende gælder tilfælde, hvor en udgift er fratrukket ved skatteansættelsen, og det efterfølgende viser sig, at udgiften er større end først antaget. Reglen omfatter tillige genoptagelse som følge af, at et vilkår om et skatteforbehold i en privatretlig aftale, der ligger til grund for en skatteansættelse, bliver aktuelt fx efter afslutningen af en administrativ klagesag, hvor skatteyderen ikke har fået medhold. Også en omgørelse af en privatretlig disposition, der ligger til grund for en skatteansættelse, vil kunne begrunde genoptagelse, hvis omgørelsen har skattemæssig betydning, og skatteyderen dokumenterer, at den privatretlige disposition er omgjort uden unødigt ophold, og at den sene anmodning om omgørelse ikke kan bebrejdes ham/hende, eksempelvis fordi anmodningen om omgørelse har afventet udfaldet af en administrativ klagesag. Der henvises i øvrigt til den uddybende beskrivelse af begreberne skatteforbehold og omgørelse nedenfor under A.K.4.3.

Derimod udgør et glemt eller uudnyttet fradrag ikke et sådant særligt forhold, at ekstraordinær genoptagelse kan tillades. Heller ikke tilfælde, hvor skatteansættelsen er foretaget skønsmæssigt på grund af manglende selvangivelse, og selvangivelsen så indgives mere end 3 år efter indkomstårets udløb, begrunder i sig selv ekstraordinær genoptagelse.

Heller ikke skatteyderens sociale, personlige eller økonomiske forhold vil kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Et særligt forhold er ansvarspådragende fejl hos ligningsmyndigheden, fx hvor der er tale om en åbenbart urimelig taksation *eller andre konkrete ansvarspådragende fejl, der har ført til en materielt forkert ansættelse. Er der derimod tale om formelle fejl af anfægtelig karakter i forbindelse med foretagelse af en ansættelse, vil dette som udgangspunkt ikke være en særlig omstændighed, idet klage over sådanne formelle fejl skal ske i sædvanlig instansfølge, dvs. til skatteankenævnet og eventuelt videre til Landsskatteretten.* Den omstændighed, at ligningsmyndigheden ved ligningen har fulgt en praksis, som senere bliver underkendt ved Landsskatteretten eller domstolene, er heller ikke i sig selv at betragte som en fejl, der kan medføre genoptagelse efter SSL § 4, stk. 2.

En underkendende dom eller kendelse giver derfor ikke i sig selv et generelt grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

Derimod giver SSL § 4, stk. 2 hjemmel for den hidtidige praksis gengivet i TSS-cirk. nr. 1993-9 om genoptagelse af skatteansættelser i anledning af, at domstolene eller Landsskatteretten har underkendt ligningsmyndighedernes praksis, og der herefter er udsendt et særligt genoptagelsescirk.* I et sådant særligt genoptagelsescirk. gives der tilladelse til genoptagelse af de seneste 3 indkomstår, der ligger forud for den afgørelse, der først har underkendt hidtidig praksis. Hvis anmodningen om genoptagelse i sådanne tilfælde omfatter indkomstår, der ligger mere end 3 år forud for den første underkendende afgørelse, vil tilladelse til genoptagelse afhænge af, om der i øvrigt er tale om særlige omstændigheder.

Dette vil fx kunne forekomme, hvis en kommunal skattemyndighed med urette har givet forhåndstilsagn om senere genoptagelse, hvis skattemyndighederne skulle tabe den sag, der har givet anledning til udsendelse af et særligt genoptagelsescirk. Tilsagnet vil være givet med urette i det omfang det kommer til at omfatte indkomstår, der ligger mere end 3 år forud fra den første afgørelse, der underkender hidtidig ligningspraksis. Derimod kan et skatteankenævn eller Landsskatteretten gyldigt give et genoptagelsestilsagn vedrørende egne afgørelser i de såkaldte massesager, jf. nærmere nedenfor.*

Hvis den urigtige ansættelse skyldes svig fra tredjemand, er dette også et forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Ekstraordinær genoptagelse forudsætter, at ansættelsesændringen er af en vis størrelse (vejledende minimum 3000 kr. pr. år)

Der er formelt ingen grænser for hvor gamle indkomstår, der kan genoptages. § 4, stk. 2 omfatter dog ikke indkomstår før 1990. Ekstraordinær genoptagelse kan ikke foretages, hvis skatteyderens krav på tilbagesøgning af den for meget betalte skat er forældet jf. 1908-loven. Det forudsættes, at jo ældre år der søges genoptaget, jo større krav skal der stilles til skatteyderens begrundelse for, at genoptagelsesanmodningen ikke er fremsat tidligere.

Ved ordinær og ekstraordinær genoptagelse kan skattemyndighederne foretage ændringer af skatteansættelser for andre indkomstår, når de er en direkte følge af den begærede genoptagelse, jf SSL § 4, stk. 3. Disse ændringer er ikke begrænset af forhøjelsesfristerne i SSL § 35. Hvis fx en nedsættelse i det ene år medfører en forhøjelse i et andet år, kan skattemyndigheden forhøje for dette år uden at være begrænset af fristen i § 35.

*Dette gælder også konsekvensændringer inden for samme indkomstår, idet disse ændringer må anses for indeholdt i genoptagelsesanmodningen.*

En anmodning om ekstraordinær genoptagelse, der er imødekommet, kan ikke tilbagekaldes.

Hvis ansættelsen tidligere har været behandlet og afgjort af skatteankenævnet eller Landsskatteretten, skal anmodning om genoptagelse indgives til skatteankenævnet eller Landsskatteretten, jf. SSL §§ 22 og 29. Disse instanser er ikke begrænset af tidsfrister i adgangen til at genoptage. *Af

TSS-cirk. 1997-22 fremgår endvidere, at i 10-mandsprojektsagerne og andre tilsvarende "massesager" kan et skatteankenævn på samme måde som

Landsskatteretten under nærmere angivne betingelser give forhåndstilsagn om senere genoptagelse af ankenævnets tidligere afgørelse når der verserer en helt tilsvarende pilotsag, jf. tillige departementets kommentar i TfS 1997,230. Princippet i cirkulæret gælder også for skatteydere med identiske forhold*

A.K.4.3 Særligt om omgørelse og skatteforbehold

A.K.4.3.1 Begrebet omgørelse kontra genoptagelse og skatteforbehold

* Indgår uafhængige parter en civilretlig aftale, skal aftalen som udgangspunkt lægges til grund for ligningsarbejdet i sin helhed fra aftaletidspunktet.

Aftaler parterne efterfølgende en ændring af aftalen, skal ændringen ligningsmæssigt anses som en ny aftale, der tages i betragtning i ligningsarbejdet fra ændringstidspunktet. Efter administrativ praksis kan Ligningsrådet tillade, at en sådan ændringsaftale i et nærmere angivet omfang tillægges skattemæssig virkning tilbage fra tidspunktet for indgåelsen af den oprindelige aftale, men en sådan tilladelse omfatter normalt ikke de skattemæssige virkninger i den mellemliggende periode (frem til indgåelsen af den nye aftale) af forhold, der udspringer af den oprindelige aftale.

Begrebet "omgørelse" anvendes om en sådan tilladelse.

Omgørelsessituationen er således karakteriseret ved, at grundlaget for en ellers korrekt skatteansættelse tillades ændret, således at skatteansættelsen bliver forkert. Det vil derfor være en afledt virkning af en tilladelse til omgørelse, at skatteansættelsen skal ændres.

Heroverfor står de situationer, hvor en skatteansættelse er forkert, fordi det faktum eller den retsanvendelse, der er lagt til grund for skatteansættelsen er forkert. I disse situationer skal skatteansættelsen - under overholdelse af de formelle ændringsbetingelser efter SSL - ændres. Begrebet "genoptagelse" anvendes om en sådan situation.

Under genoptagelsestilfældene hører også tilfælde, hvor et gyldigt skatteforbehold gøres gældende. Et skatteforbehold er begrebsmæssigt et aftalevilkår om, at aftalen falder bort eller har et alternativt indhold, hvis skattemyndighederne ikke tillægger aftalen en nærmere forudsat skattemæssig virkning. Gøres et skatteforbehold gældende, skal skatteansættelsen foretages på det alternative grundlag, der fremgår af det aftalte vilkår om skatteforbeholdet.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at et skatteforbehold, for at kunne tillægges skattemæssig retsvirkning, som et minimum utvetydigt skal angive, hvilken skattemæssig virkning der er forudsat, og hvilken aftalemæssig virkning det skal tillægges, hvis denne skattemæssige forudsætning brister.

Et skatteforbehold, der blot anviser, at parterne - helt eller delvist - kan indgå en ny aftale med oprindelig virkning, hvis den forudsatte skattemæssige virkning brister, kan ikke tillægges denne skattemæssige virkning.

Det skal i øvrigt bemærkes, at et skatteforbehold af bevismæssige grunde normalt kun kan anerkendes, hvis det foreligger i skriftlig form, og kun hvis skattemyndigheden er oplyst om skatteforbeholdets ordlyd senest samtidig med, at skattemyndighederne oplyses om aftalens indhold i øvrigt.

A.K.4.3.2 Organisatorisk kompetence

Kompetencen til at give tilladelse til omgørelse tilkommer som udgangspunkt Ligningsrådet. Ligningsrådet har ved SD-cirk. 1986-22 udlagt kompetencen til at omgøre visse hovedaktionærdispositioner til de lokale skattemyndigheder, med adgang til at påklage eventuelle afslag til

Ligningsrådet. Denne kompetenceudlægning omfatter kun omgørelsesanmodninger, der fremsættes inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

Uden for området af SD-cirk. 1986-22 tilkommer omgørelseskompetencen i første instans Ligningsrådet. Det vil sige, omgørelse af de i SD-cirk. 1986-22 nævnte hovedaktionærdispositioner, når anmodning om omgørelse fremsættes mere end 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, og omgørelsesanmodninger vedrørende andre forhold end de i cirk. nævnte.

Ligningsrådets afslag på en omgørelsesanmodning kan ikke påklages til anden administrativ myndighed.

A.K.4.3.3 Genoptagelse som følge af omgørelse

Kompetencen til at genoptage en skatteansættelse efter anmodning tilkommer som udgangspunkt den kommunale skattemyndighed, hvis anmodningen fremsættes inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. SSL § 4, stk. 1.

Fremsættes genoptagelsesanmodningen efter udløbet af denne frist, skelnes der ikke mellem tilladelse til ekstraordinær genoptagelse og gennemførelse af den afledte ændring af skatteansættelsen.

Kompetencen til at tillade ekstraordinær genoptagelse tilkommer den lokale told- og skatteregion med klageadgang til told- og skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbek. § 2 og § 11, bortset fra tilfælde hvor genoptagelse ønskes som følge af omgørelse, i hvilke tilfælde kompetencen tilkommer

Ligningsrådet, jf. sagsudlægningsbek. § 7 A og § 15.

Kompetencen til at gennemføre den ændring af skatteansættelsen, som er afledt af en tilladelse til ekstraordinær genoptagelse tilkommer ligningsmyndighederne, og ændringen gennemføres i praksis normalt af den kommunale skattemyndighed.

En anmodning om omgørelse må forudsættes også at indebære en anmodning om genoptagelse, herunder om nødvendigt en anmodning om ekstraordinær genoptagelse. Den myndighed, der behandler omgørelsesanmodningen, skal derfor sørge for, at en eventuel tilladelse til omgørelse følges op af en genoptagelsesbehandling af skatteansættelsen. Det skal i den forbindelse bemærkes, at en tilladelse til omgørelse er et sådant særligt forhold, der efter SSL § 4, stk. 2 giver grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

A.K.4.3.4 Frister

Omgørelsesmuligheden kan være et alternativ til en klage over den ansættelse, der er afledt af den civilretlige aftale. Omgørelsesmuligheden udelukker ikke, at klagemuligheden først afprøves, men omgørelse skal i givet fald søges uden ugrundet ophold efter den endelige klageafgørelse. Det må antages, at muligheden for at opnå en omgørelse kan blive påvirket af, om ansøgningen vedrører år, der ligger langt tilbage.*

A.K.4.4 Indkomstår før 1990

Hvis en anmodning om genoptagelse for disse indkomstår er indgivet mere end 5 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, kan der helt undtagelsesvist ske en bevillingsmæssig genoptagelse. Bevillingsmæssig genoptagelse er en ministerbeføjelse, og kompetencen til at træffe afgørelse om genoptagelse som 1. instans er henlagt til regionerne ( for København og

Frederiksberg kommuner det pågældende skattedirektorat) med klageadgang til TSS. Tilladelse til bevillingsmæssig genoptagelse kan ske i tilfælde, hvor der foreligger ansvarspådragende fejl i forbindelse med ligningen, fx hvor der er tale om åbenbart urimelige taksationer. * I overensstemmelse hermed blev der ikke tilladt genoptagelse i et tilfælde, hvor årsagen til den ikke rettidige anmodning var en dokumenteret sindslidelse, jf. TfS 1997,429 ØLD.*

Der kan endvidere ske genoptagelse for disse indkomstår, hvis der er udsendt et særligt genoptagelsescirk. på området.

A.K.5 Forældelse

Forældelse af skattekrav

Skatte- og afgiftskrav forældes efter 1908-loven om forældelse af visse fordringer på 5 år. I A.K.5.5 omhandles den 20-årige forældelsesfrist, der gælder ved siden af fristen i 1908-loven. Forældelsesreglerne vedrører kun selve kravet, medens fristreglerne i SSL regulerer mulighederne for at ændre eller at få ændret en tidligere foretaget skatteansættelse.

Krav på skatter og afgifter fortabes, hvis de ikke inden 5 år fra forfaldsdagen er anerkendt af skatteyderen, respektive den afgiftspligtige, eller gjort gældende af det offentlige. Hvad der i denne sammenhæng forstås ved, at et krav er gjort gældende, omhandles under A.K.5.4.

Hvis et krav på skat eller afgift er forældet, kan det ikke rejses. En forældet fordring kan derfor ikke anvendes til modregning.

A.K.5.1 Hvilke skatter og afgifter?

1908-loven omhandler skatter og afgifter af offentligretlig natur. Loven omfatter såvel personlige skatter af enhver art som dødsbo- og selskabsskat, bo- og gaveafgift, frigørelses- og afståelsesafgift, afgift og indkomstskat i medfør af pensionsbeskatningsloven og kapitaltilførselsafgift. Spørgsmålet om forældelse af ejendomsskatter er holdt uden for denne fremstilling. 1908-loven omfatter endvidere krav på betaling og tilbagebetaling af kirkeskat.

A.K.5.2 Hvornår begynder forældelsesfristen at løbe ?

Forældelsesfristen efter 1908-loven løber normalt fra det øjeblik, da kravet er forfaldent til betaling. Forfaldstidspunktet for de forskellige skatte- og afgiftskrav er lovbestemte.

Også upålignede skatter mv.

Loven omhandler statens eller kommunens krav på skatter eller afgifter af offentligretlig natur. Forældelsesfristen løber, selv om kravet ikke er gjort op, medmindre myndighederne befinder sig i utilregnelig uvidenhed om deres krav, jf. om suspension afsnit A.K.5.3.

Den 5-årige forældelsesfrist løber i almindelighed fra den dag, der ville have været forfaldsdag, hvis skattekravet var blevet rejst ved ligningen for det pågældende indkomstår, skd. 40.25.

Ifølge KSL opkræves skat dels som foreløbig skat, dels som restskat. Dette medfører, at forældelsesfristen for personlige skatter af indkomst, der ikke har været indeholdt eller opkrævet som foreløbig skat, skal regnes fra det sædvanlige forfaldstidspunkt for betaling af restskat. 1908-lovens forældelsesfrist for upålignede skatter for 1997 løber således fra 1. sep. - 1. nov. 1998 (1/3 af kravet fra hver af disse datoer).

A.K.5.3 Suspension af forældelsen

Forældelsesfristen suspenderes, hvis kreditor på grund af utilregnelig uvidenhed har været ude af stand til at gøre sit krav gældende. Der kan være tale om uvidenhed m.h.t. kravets eksistens eller skyldnerens opholdssted,jf. 1908-lovens § 3. I tilfælde af suspension løber forældelsesfristen først fra det tidspunkt, hvor den suspenderende omstændighed ophører. Den tid, der herefter medgår til sagens færdigekspedition, medfører dog ikke yderligere suspension af forældelsesfristen.

På skatteområdet findes en lang række afgørelser vedrørende suspension som følge af skattemyndighedernes manglende kendskab til et skattekravs eksistens, jf. fx TfS 1995,833 fra Vejle byret, TfS 1996,537 fra Hobro byret og TfS 1996,575 ØL.

Retlige vildfarelser

Retlige vildfarelser vil normalt ikke medføre, at forældelsesfristen suspenderes, jf. UfR 1927,585 HRD og TfS 1996,693 som er et svar fra

Folketingets skatteudvalg.

Vildfarelser af faktisk karakter

Vildfarelser af faktisk karakter kan derimod medføre suspension.

Efter domspraksis stilles der strenge krav til skattemyndighedernes agtpågivenhed, herunder en pligt til at indhente oplysninger. Det er således ikke tilstrækkeligt til at udskyde forældelsesfristens begyndelsestidspunkt, at skatteyderens selvangivelse har været urigtig, såfremt skattemyndighederne ved en sædvanlig undersøgelse af selvangivelsen og eventuelt en sammenligning af denne med tidligere års selvangivelser burde være blevet opmærksomme på det ikke-oplyste forhold.

På den anden side kan myndighederne naturligvis ikke være forpligtede til at tage alle eventualiteter i betragtning eller til at foranstalte dyberegående undersøgelser uden synlig anledning, jf. TfS 1996,575 ØL.

Hvis der ikke er anledning til at betvivle rigtigheden af fx et selvangivet fradrag, vil skattemyndighederne ikke ved ligningen være forpligtede til at foretage en nærmere undersøgelse af det selvangivne beløb, jf. TfS 1990,120 ØLD.

Støder skattemyndighederne under en efterprøvelse af det regnskabsmæssige grundlag på oplysninger, som ikke kan udledes af selvangivelsen, og såfremt de havde været oplyst under ligningen, ville have ført til en højere skatteansættelse end den faktisk foretagne, suspenderes forældelsesfristen med hensyn til det yderligere skattekrav indtil det tidspunkt, da skattevæsenet bliver i stand til at gøre sit yderligere krav gældende, jf. skd. 63.347.* I TfS 1997,755 ØLK blev fristen suspenderet, indtil skattemyndighederne kunne konstatere, at et planlagt byggeri ikke var blevet gennemført.*

TfS 1992,213 VLK, vedrørte et tilfælde, hvor en skatteyder i 1981 fik udbetalt en rateforsikring, hvorefter han/hun i 1982 bosatte sig i England.

Kravet om tillægsskat forfaldt til betaling i 1982. Skatteyder vendte i 1989 tilbage til Danmark, hvor han/hun blev afkrævet skatten. Vestre Landsret fandt, at 1908-lovens forældelsesfrist alene suspenderes i de i 1908-loven opregnede tilfælde. Forældelsesfristen var derfor ikke suspenderet, idet skattemyndighederne havde kendskab til skatteyderens opholdssted, selv om det havde været umuligt at inddrive skattegælden under hans ophold i England.

Ved Århus byrets dom i UfR 1982.872 ansås et momskrav for forældet, da toldvæsenet ved henvendelse til skyldnerens fader kunne have fået oplysning om skyldnerens opholdssted i Canada. Toldvæsenet havde tidligere været i forbindelse med faderen. Herefter ansås forældelsesfristen ikke for suspenderet.

*1908-loven suppleres af LL § 32 F for så vidt angår krav på skat af fortjenester omfattet af LL § 16 E, EBL, AL §§ 6, 29, og 29 S samt § 13, jf. § 6 af LL § 32 F. Herefter skal der ved beregningen af forældelsesfristen for krav efter disse bestemmelser, ses bort fra den tid, i hvilken skattemyndighederne på grund af den skattepligtiges ophold i udlandet har været ude af stand til at gøre kravet gældende ved en dansk domstol.

Skattemyndighederne er altså ikke henvist til at anlægge sag ved en fremmed domstol for at afbryde forældelsen af disse krav. Men bestemmelsen i § 32F finder på den anden side ikke anvendelse, så længe skatteyderen opholder sig i et land, hvor et dansk skattekrav kan gennemføres i kraft af en bistandsaftale.*

A.K.5.4 Afbrydelse af forældelsen

Efter 1908-loven afbrydes den 5-årige forældelsesfrist, når fordringshaveren inden fristens udløb enten erhverver skyldnerens erkendelse af gælden eller foretager retslige skridt mod ham/hende og uden ufornødent ophold forfølger disse til erhvervelse af forlig, dom eller anden retsafgørelse.

Når forældelsesfristen efter denne bestemmelse er afbrudt, kan der begynde at løbe en ny 5-årig forældelsesfrist, se nedenfor om forskellen mellem sådanne tilfælde og tilfælde, hvor fordringshaveren erhverver et særligt retsgrundlag.

Erkendelse af gælden

Skatteyderens erkendelse af et konkret opgjort skatte- eller afgiftskrav kan opnås på flere måder. Erkendelsen kan være udtrykkelig - uden dog at have karakter af et særligt retsgrundlag - og stiltiende, fx i form af en anmodning om henstand eller lempelse jf.*TfS 1997,586*

Gives der ansøgt henstand, løber der en ny frist fra henstandens ophør, jf.

Skatteministeriets kommentar i TfS 1995,691. Også en afdragsordning indebærer en erkendelse af fordringen. Udebliver skyldneren med et eller flere afdrag, løber der en ny forældelsesfrist fra tidspunktet for misligholdelsen.

Konsekvensændringer i forbindelse med berostillelse

Såfremt en skatteyder efter aftale med skattemyndighederne har fået stillet sagen i bero med henblik på at afvente udfaldet af en verserende sag ved Landsskatteretten eller domstolene, skal skattemyndighederne tage forbehold for at kunne foretage konsekvensmæssige ændringer i skatteansættelsen for det pågældende og evt. efterfølgende indkomstår. Såfremt der ikke er taget forbehold for ændringer ved denne aftale, kan evt. skattekrav for efterfølgende indkomstår, der opstår i forbindelse med genoptagelsen, blive forældet.

For at den 5-årige forældelsesfrist kan anses for afbrudt, skal skattemyndighederne derfor på tidspunktet for berostillelsen sikre sig skatteyderens erkendelse af at skylde et konkret opgjort skattekrav.

Indbringelse for skatteankenævnet eller Landsskatteretten

Klage til skatteankenævnet eller Landskatteretten afbryder ikke forældelsesfristen.

SSL § 31, stk. 1 afskærer ikke skattemyndighederne fra at anlægge sag ved domstolene for at afbryde forældelsesfristen, selv om sagen verserer ved fx

Landsskatteretten.Egen anmeldelse

En »selvmelders« henvendelse til skattemyndighederne om udeholdelser eller fejl i hans/hendes selvangivelse, som myndighederne allerede er på det rene med, afbryder ikke uden videre forældelsesfristen. Det afhænger af henvendelsens nærmere indhold, om den kan betragtes som en erkendelse af (yderligere) skattegæld eller måske endog som et særligt retsgrundlag, se nærmere nedenfor.

Retslige skridt

De retslige skridt mod skyldneren, som afbryder forældelsesfristen, er sagsanlæg ved domstolene, udlæg, arrest og anmeldelse i skyldners konkursbo, tvangsakkord- eller gældssaneringsbo. Det samme gælder indgivelse af konkursbegæring, hvis denne fører til afsigelse af dekret.

Anmeldelse af krav i offentligt skiftede boer afbryder ligeledes forældelsesfristen.

Ved sagsanlæg er tidspunktet for indlevering af stævning til retten afgørende for, hvornår forældelsesfristen er afbrudt. For udlægs vedkommende afbrydes forældelsen ifølge RPL§ 527 ved indgivelse af anmodningen om udlæg, såfremt fordringshaveren søger forretningen fremmet uden ugrundet ophold. Udlægsforretningen anses for fremmet, når der foretages udlæg og dette følges op med tvangsrealisation, jf. TfS 1995,802

VL. Ved udlæg for skatter og afgifter, der foretages af told- og skattefogeder og kommunernes pantefogeder, regnes fristen fra selve udlæggets foretagelse. Selv om udlægsforretningen slutter som forgæves, bevares den afbrydende virkning på forældelsesfristen, jf. * TfS 1997,678 ØLK*.

Gældsbrev eller andet særligt retsgrundlag

Forældelsesfristen på 5 år gælder ikke, når der for fordringen er udstedt gældsbrev eller tilvejebragt andet særligt retsgrundlag, hvorved gælden er anerkendt af skyldneren eller på anden måde skriftligt fastslået. Fordringer, som således er sikrede, forældes efter bestemmelsen i Danske Lov 5-14-4, se A.K.5.5

Selv om der er udstedt et gældsbrev for en fordring, kan et vedhængende rentekrav selvstændigt forældes efter 1908-loven.

Hvis et pantebrev i fast ejendom eller i løsøre ikke fastslår, at debitor skylder et bestemt beløb, opfylder pantebrevet ikke 1908-lovens betingelser.

Heraf følger, at udstedelse af et skadesløsbrev ikke forhindrer, at den underliggende fordring kan forældes på 5 år. Overgivelse af et ejerpantebrev til sikkerhed for fordringen er heller ikke tilstrækkeligt. De andre særlige retsgrundlag forudsætter også, at fordringens størrelse er fastslået. Således blev en transporterklæring, som ikke indeholdt oplysning om skyldforholdet mellem parterne, ikke anset som et særligt retsgrundlag, jf. den i UfR 1965.608 refererede byretsafgørelse.

Indirekte fastsættelse af fordringens størrelse, fx ansættelse af den skattepligtige indkomst, kan efter omstændighederne være tilstrækkelig.

Den fyldestgørelsesadgang, som er hjemlet i IFL § 9, stk. 3, for skattekrav, der er opstået ved indtræden af de i lovens §§ 9, stk. 1, og 10, stk. 1, nævnte begivenheder, udgør ikke et særligt retsgrundlag, fordi skattetilsvarets størrelse ikke lader sig fastslå umiddelbart på grundlag af henlæggelserne. Det samme gælder med hensyn til skattetilsvar i medfør af ETBL §§ 9, stk. 1 og 2, og 11, stk. 1 og 3, jf. § 9, stk. 3.

Derimod udgør domme og forlig sådanne retsgrundlag, der opfylder betingelserne i 1908-loven. Også et tilbud fra en skatteyder, som accepteres af myndighederne, opfylder betingelserne. Derimod kan et udlæg, en arrest eller et andragende om henstand, lempelse eller afdragsvis betaling ikke anses som et særligt retsgrundlag.

A.K.5.5 Den 20-årige forældelse

Forældelsesreglen i Danske Lov 5-14-4 gælder ved siden af 1908-loven, men dens praktiske betydning for skatter og afgifter er ikke stor.

Reglen i Danske Lov angår alle formuefordringer, herunder også det offent-liges krav på skatter og afgifter i tilfælde, hvor der foreligger et særligt retsgrundlag, eller hvor 1908-lovens forældelsesfrist er suspenderet.

Forældelsesfristen løber fra fordringens stiftelse eller fra det tidspunkt, hvor det gældsbrev mv., som sætter den 5-årige forældelsesfrist ud af kraft, tilvejebringes. Krav på almindelig indkomstskat stiftes ved indkomstårets udløb. Tilsvarende stiftes krav på restskatter ved indkomstårets udløb. Krav på betaling af løbende B-skatterater stiftes også ved indkomstårets udløb. Tilsvarende gælder for selskabsskatter.

Afgiftskrav anses i øvrigt normalt at være stiftet ved den afgiftspligtige begivenheds indtræden.

En meget væsentlig forskel på reglen i 1908-loven og reglen i Danske Lov er, at den 20-årige forældelse ikke suspenderes, se A.K.5.3. Derimod afbrydes den 20-årige forældelse ikke alene ved skyldnerens erkendelse og ved retslige skridt, men også ved enhver påmindelse fra kreditor, hvorved der gives udtryk for, at kravet fastholdes.

Udbytteskat - tilbagebetalingskrav

ØLD af 24. maj 1982 (skd. 65.208). Et holdingselskabs tilbagebetalingskrav på udbytteskat, der var indbetalt af et datterselskab i medfør af KSL § 65, var ikke omfattet af 1908-loven. Tilbagebetalingskravet er herefter omfattet af forældelsesreglen i Danske Lov 5-14-4.

A.K.6 Klagebehandlingen

A.K.6.1 Administrativ rekurs

Behandlingen af skattesager i ligningssystemet bygger på et tre-instansprincip, medens det administrative klagesystem bygger på et to-instansprincip.

A.K.6.1.1

Ligningssystemet

Inden for ligningssystemet kan den kommunale skattemyndigheds skatteansættelse klagebehandles ved de to administrative klageinstanser - skatteankenævnet og Landsskatteretten. Klageberettiget er alene den skatteyder, der må anses som part i sagen.

Reglerne om klagebehandling ved skatteankenævn og Landsskatteretten findes i SSL kap. 3.

Landsskatterettens saglige kompetence er angivet i SSL § 23.

Kompetenceområdet omfatter efter SSL § 24 spørgsmål om skattepligt efter lovgivningens regler om indkomstskat til staten, spørgsmålet om en skatteansættelse er ugyldig som følge af formelle fejl, og spørgsmål om indkomst er ansat eller skatten beregnet forkert. De administrative klageinstanser skal endvidere behandle klager over formelle fejl, dvs. klager over manglende kompetence og sagsbehandlingsfejl i forbindelse med skattemyndighedernes afgørelser. Uden for kompetenceområdet falder spørgsmål om forældelse efter de civilretlige regler i 1908-loven, spørgsmålet om strafansvar for urigtig selvangivelse, opkrævningsspørgsmål og spørgsmålet om afgivelse af kontroloplysninger samt spørgsmål om henstand og eftergivelse. Særligt bemærkes, at spørgsmål om forældelse efter 1908-loven afgøres af kommunen med klageadgang til told- og skatteregionen, jf. - sagsudlægningsbek. § 3, stk. 2.

Spørgsmålet om dispensation fra skattelovgivningen og bevillingsspørgsmål falder ligeledes uden for klagemyndighedernes kompetenceområde.

TSS og told- og skatteregionerne har i praksis behandlet klager over sagsbehandlingsfejl hos de lokale skattemyndigheder.

Det skyldes, at de lokale skattemyndigheder efter skattelovgivningen er undergivet et statsligt tilsyn.

I de nævnte tilfælde, hvor der er tale om klare retlige mangler ved sagsbehandlingen, og hvor fejlen umiddelbart kan rettes ved anvendelsen af tilsynsbeføjelsen, er det ikke rimeligt at henvise klager til at få fejlen rettet gennem det administrative rekurssystem.

Det gælder tilsvarende, hvor sådanne fejl konstateres, uden at den skattepligtige har indgivet en formel klage over sagsbehandlingen.

Landsskatteretten

For klage til Landsskatteretten betales et gebyr på 600 kr., som skal indbetales samtidig med indsendelsen af klagen. Beløbet tilbagebetales, hvis klager helt eller delvis får medhold, se nærmere SSL § 25, stk. 5.

Klagen til Landsskatteretten skal efter SSL § 25, stk. 2, indgives skriftligt og være vedlagt den påklagede afgørelse samt skatteankenævnets sagsfremstilling. Reglen om vedlæggelse af sagsfremstilling gælder ikke i overspringelsessager. Klagen skal endvidere angive, på hvilke punkter afgørelsen anses for urigtig og begrundelsen herfor. Endelig skal dokumenter, som klager ønsker anvendt som bevis, ligeledes være vedlagt klagen. Bortset fra overspringelsessagerne skal en klage til Landsskatteretten være modtaget senest 3 måneder fra skatteyderens modtagelse af afgørelsen,jf. SSL § 25, stk. 1. Overskridelse af klagefristen bevirker, at klagen afvises, medmindre

Landsskatteretten finder, at der foreligger særlige omstændigheder, der taler for at se bort fra fristoverskridelsen. Landsskatteretten kan fastsætte en frist til besvarelse af spørgsmål eller indsendelse af yderligere oplysninger.

Landsskatteretten kan efter § 25, stk. 3, afvise klager, der ikke opfylder formkravene. Afvisning kan endvidere ske, hvor klageadgangen i øvrigt ikke er udnyttet i overensstemmelse med reglerne i SSL.

Reglerne om Landsskatterettens genoptagelse af egne afgørelser findes i

SSL § 29. Hvis sagsbehandlingstiden i Landsskatteretten er mere end 6 måneder, kan skatteyderen indbringe skatteankenævnets afgørelse for domstolene, jf. SSL § 31, stk. 1.

Skatteankenævnet

Klager over den kommunale skattemyndigheds afgørelser skal dog først indgives til skatteankenævnet. Klagen skal være skriftlig og begrundet, og den skal være modtaget i skatteankenævnet senest 1 måned fra modtagelsen af afgørelsen eller årsopgørelsen. Der er ikke noget til hinder for, at nævnet ser bort fra fristoverskridelser, når nævnet i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige principper efter en konkret vurdering finder, at sagen bør behandles. Reglerne om klage findes i SSL § 21, stk. 1. For skatteankenævnets sagsbehandling gælder officialprincippet, som betyder, at nævnet selv skal sørge for sagens oplysning, før afgørelsen træffes. Princippet betyder endvidere, at nævnet ikke er bundet af klagers påstand under sagen, dvs. at klagen ikke er bindende for nævnet, jf. SSL § 21, stk. 4. Såfremt en klage bliver tilbagekaldt, har nævnet dog ikke kompetence til at fortsætte klagebehandlingen, jf. TfS 1995, 641 LSR.

Lovens § 21, stk. 5, indeholder en regel om overspringelsesfrist. Hvis der er forløbet mere end 3 måneder efter, at klagen er modtaget i skatteankenævnet, kan klagen, hvis ligningsfristen er overskredet, indbringes umiddelbart for Landsskatteretten, selv om skatteankenævnet ikke har truffet afgørelse i sagen.

Reglerne om skatteankenævnets genoptagelse af egne klagesager findes i

SSL § 22. Et skatteankenævn kan kun genoptage en tidligere afsagt kendelse efter anmodning fra en skatteyder, jf. TfS 1995,238 LSR.

Ligningsrådet

Ligningsrådets afgørelse træffes ved en kendelse, som kan påklages til

Landsskatteretten, jf. SSL § 19, stk. 3. For klage over Ligningsrådets kendelser gælder samme regler om sagsfremstilling, begrundelse, klagevejledning og klagefrister som for skatteankenævnenes afgørelser.

A.K.6.1.2 Det administrative klagesystem

For så vidt angår konkrete sager, hvor skatteministeren efter skattelovgivningen kan træffe afgørelse, dvs. de administrative klagesager, findes reglerne i bek. nr. *653 af 14. aug. 1997 (sagsudlægningsbek.)*. Formålet med bek. er at gennemføre et to-instansprincip, således at der er mulighed for at klage over en administrativ afgørelse til én højere administrativ instans.

Formålet med bek. har endvidere været, at de administrative skatteafgørelser i videst muligt omfang skal behandles lokalt både i 1. og 2. instans, jf. TfS 1995,45 LSR.

I bek. § 10 er der indsat en frist på 3 måneder for så vidt angår klager til bl.a. styrelsen og regionerne.

A.K.6.2 Domstolsprøvelse

Adgangen til at få efterprøvet skattemyndighedernes afgørelser ved domstolene er fastsat ved SSL §§ 31-33. Reglerne omfatter dog ikke adgang til at indbringe en afvisning af en anmodning om en bindende forhåndsbesked, jf. § 23, stk. 5.

Udgangspunktet er efter § 31, stk. 1, at den administrative rekurs først skal udnyttes, dvs. at sagen først skal have været forelagt Landsskatteretten, før den kan indbringes for landsretten, jf.*TfS 1997,307 VLD. Af Sø- og

Handelsrettens kendelse i TfS 1997,702 følger dog, at et anmeldt skattekrav i konkurs kan prøves, selv om administrativ rekurs ikke har været forsøgt.

Kendelsen er indbragt for landsretten. Østre Landsrets kendelse i TfS 1997,740 fik samme udfald, men kendelsen er mindre vidtgående, dels fordi skatteansættelsen på tidspunktet for skifterettens prøvelse var under klagebehandling i Landsskatteretten, og dels fordi prøvelsen skete i forbindelse med stillingtagen til afsigelse af konkursdekret.* Der gælder efter SSL § 31, stk. 1 en overspringelsesfrist på 6 mdr., hvorefter klager kan vælge at indbringe sagen for landsretten, uanset at Landsskatteretten ikke har truffet afgørelse i sagen.

Det følger af SSL § 31, stk. 1, at en skatteyder ikke kan inddrage en videre påstand ved landsretten end den, der er påkendt ved Landsskatteretten, jf. TfS 1995, 424 ØL. SSL § 31, stk. 1 og § 32 er derimod ikke til hinder for, at skattemyndighederne ved landsretten kan få en påstand, der indeholder spørgsmål, som ikke har været behandlet af Landsskatterettten, påkendt af landsretten, jf. TfS 1995,333 VL og TfS 1996,448 HD. Denne adgang gøres der i praksis kun undtagelsesvist brug af, *og kun såfremt principielle grunde taler derfor, jf. Skatteministeriets kommentar i TfS 1997,737.* I øvrigt sætter forældelsesreglerne en grænse for, hvad der fra skattemyndighedernes side, kan inddrages i en verserende retssag.

Efter SSL § 31, stk. 2 gælder der en almindelig søgsmålsfrist på 3 måneder, regnet fra dateringen på Landsskatterettens kendelse, *jf. TfS 1996,772 ØLD.* Fristen forlænges ikke, selv om den udløber på en helligdag, jf. -

*TfS 1996,868 HRD, TfS 1997,5 VLD, TfS 1997,41 VLD.* Fristen kan fraviges, såfremt der inden 3-månedersfristens udløb er indgivet en begrundet anmodning til Departementet om fristforlængelse. jf. skatteministeriets udtalelse i TfS 1994,645.

Såfremt Landsskatteretten har afvist at behandle en klage, kan klager efter § 31, stk. 3 senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det indkomstår, som sagen drejer sig om, indbringe sagen for landsretten. Reglen finder ikke anvendelse, såfremt Landsskatteretten efter at have behandlet en sag i realiteten giver afslag på genoptagelse, jf. Højesterets kendelse af 27. jul. 1994 (TfS 1994, 580).

Endvidere gælder der en særlig et-årsregel i § 31, stk. 5 vedrørende særlige dødsbosager og gaveafgiftssager.

Endelig gælder der en særlig hjemmel for skattemyndighederne til at anlægge sag i efterbetalingssager, jf. SL § 42. Reglen er i praksis blevet anvendt i forbindelse med skattestraffesager, der indbringes for domstolene.

Skattemyndighedernes adgang til at rejse krav om efterbetaling i henhold til

SL § 42 begrænses af reglerne i SSL § 35.

SSL § 32 indeholder en hjemmel for skatteministeren til at indbringe sager, som Landsskatteretten har påkendt, for domstolene senest 3 måneder efter

Landsskatterettens kendelsen er afsagt.

I almindelighed påses SSL frister for sagsanlæg ved domstolene ikke af domstolene selv. Det betyder, at landsretten behandler sagen, medmindre

Skatteministeriet nedlægger påstand om afvisning. Nedlægges der under landsretssagen berettiget påstand om afvisning på grund af fristoverskridelse, vil landsretten afvise sagen. Da der er tale om sagsanlæg i 1. instans ved landsretten, kan landsrettens dom ankes til Højesteret i overensstemmelse med reglerne i RPL.

Klage over en skatteansættelse eller sagsanlæg har efter SL § 38 ikke opsættende virkning. Klager kan imidlertid efter ansøgning til den kommunale skattemyndighed opnå henstand. Bestemmelserne herom findes i KSL § 73 E og bek. 768 af 19. sep. 1995.

For domstolenes behandling af skattesager gælder forhandlingsprincippet.

Det betyder, at sagens parter selv skal fremkomme med alle relevante oplysninger, og at retten ved afgørelsen ikke må gå ud over parternes påstande og anbringender, jf. RPL § 338.

Ved domstolene er udgangspunktet, at der sker efterprøvelse af såvel skattesagens materielle indhold som sagens formalitet. Problemer omkring domstolenes efterprøvelse af værdiskøn skulle være løst ved indførelsen af reglerne om syn og skøn under Landsskatterettens behandling af sagen.

Prøvelse af, hvorvidt uskrevne retsgrundsætninger, eksempelvis den almindelige lighedsgrundsætning, er tilsidesat ved skattemyndighedernes sagsbehandling, vil altid kunne ske ved domstolene.

Nedsættelse af en skatteansættelse

Såfremt en skatteansættelse nedsættes, medfører dette en ændret årsopgørelse, jf. KSL § 62 A. Den beregnede skat nedsættes, og skattebeløbet tilbagebetales i overensstemmelse med reglerne i KSL.

Dette gælder, både når skatteansættelsen nedsættes ved skatteankenævnet og Landsskatteretten.

Spørgsmålet har særlig betydning i opkrævningssager. Højesteret har ved en kendelse i UfR 1975, 130 (Dana-sagen) fastslået, at en skatteyder havde krav på aflysning af et skatteudlæg, der var tinglyst på skatteyders ejendom, efter at fogedretten havde ophævet skatteudlægget, og at det var uden betydning, at fogedens kendelse var påanket til landsretten.

A.K.6.3 Ombudsmandskontrol

Folketingets Ombudsmands kompetence omfatter efter ombudsmandsloven statsforvaltningen og kommunalforvaltningen. Skattesager er således omfattet af Ombudsmandens kontrol.

Klage til Ombudsmanden skal være indgivet senest 1 år efter afgørelsens dato, selv om adressaten først bliver bekendt med afgørelsen senere. Klage til Ombudsmanden har ikke suspensiv virkning. Hvis der i særlovgivningen er adgang til administrativ rekurs, er det en betingelse for klage til

Ombudsmanden, at denne adgang er udnyttet.

Ombudsmanden kan endvidere tage en sag op af egen drift.

Ombudsmandens bedømmelsesgrundlag er fejl eller forsømmelser, dvs. ulovlig forvaltningsvirksomhed, urimelige afgørelser, samt videregående krav til sagsbehandlingen. Fx påtales ofte langsommelig sagsbehandling.

Ombudsmandens kontrol består i en adgang til at kritisere, henstille og til at foreslå forandringer af love og administrative bestemmelser til fremme af retssikkerheden og til forbedring af administrationen. Endelig kan Ombudsmanden henstille til Justitsministeriet at give klageren fri proces for domstolene.Ved fejl af større betydning skal Ombudsmanden endvidere give meddelelse til Folketingets retsudvalg samt vedkommende minister, henholdsvis vedkommende kommunalbestyrelse.

A.K.7 Princippet om lovmæssig forvaltning

For skattemyndighedernes sagsbehandling gælder forvaltningsrettens almindelige regler, herunder princippet om lovmæssig forvaltning og en række uskrevne retsprincipper.

Princippet om lovmæssig forvaltning betyder, at skattemyndighedernes afgørelse ikke må være positivt i strid med lovgivningen samt, at afgørelsen skal have hjemmel i en lovbestemmelse.

De uskrevne retsprincipper, som er opstillet i retspraksis, er grundsætningen om magtfordrejning (der må ikke tages usaglige hensyn), den almindelige forvaltningsretlige lighedsgrundsætning (der må ikke ske usaglig forskelsbehandling), princippet om pligtmæssigt skøn og proportionalitetsgrundsætningen. Den statslige skatteforvaltnings tilsynsbeføjelser overfor den kommunale skatteadministration, som nærmere fremgår af SSL kap. 2, og opkrævningsbek. § 1, stk. 2, indebærer en forpligtelse for told- og skatteregionerne til at gribe ind i tilfælde, hvor regionen bliver opmærksom på klare tilsidesættelser af gældende skatteretlige og andre forvaltningsretlige regler. Dette kan ske ved en tilkendegivelse til kommunens skatteforvaltning med henblik på en ændret årsopgørelse eller frafald af tvangsinddrivelsesskridt over for den skattepligtige. Desuden kan regionen anvende beføjelsen til at eftergive et pålignet skattebeløb.

Ligningsvejledningen

Ligningsvejledningen indeholder en beskrivelse af gældende ret indenfor skatteområdet. Ligningsvejledningen indeholder endvidere anvisninger godkendt af Ligningsrådet, som er bindende for de lokale skattemyndigheder.

Ligningsvejledningen har fortrinsvis selvstændig betydning som retskilde i det omfang, den udfylder øvrige retskilder og under forudsætning af, at et udsagn er entydigt og ikke senere er ændret ved relevant offentliggørelse, fx i Tidsskrift for Skatter og Afgifter eller ved cirk., jf. Skatteministeren i svar til Folketinget TfS 1994,317. Skatteyderne kan kun støtte ret på ligningsvejledningens udsagn i det omfang, disse udsagn er bindende for de kommunale ligningsmyndigheder og i det omfang, de nævnte udsagn ikke er i direkte modstrid med højere rangerende retskilde, herunder offentliggjort administrativ praksis, jf. Skatteministeriet i kommentar i TfS 1994,557.

Praksisændring

I princippet kan skattemyndighederne ændre en praksis, eksempelvis ved at følge en anden fortolkning af en lovbestemmelse. Det gælder, selv om der er tale om en langvarig og hidtil konsekvent fulgt praksis. En skærpelse af praksis kan efter almindelige forvaltningsretlige regler kun ske med virkning for fremtiden. Under alle omstændigheder skal en praksisændring gennemføres med en vis smidighed, eventuelt efter en overgangsordning.

Lempes en administrativ praksis, antages det i almindelighed, at afgørelser, der er truffet efter den tidligere strenge praksis, kun kan kræves taget op til ny overvejelse og afgjort efter den nye praksis, såfremt den tidligere praksis har været ulovlig. Er der tale om en ny praksis, der inden for lovens rammer lægger andre hensyn til grund eller foretager en anderledes vægtning af hensynene indbyrdes (det skønsmæssige element), har borgeren ikke krav på, at en sag genoptages.

En klart ulovlig administrativ praksis vil blive tilsidesat af domstolene. Tilsvarende gælder, hvor skattemyndigheden vedrørende skønsspørgsmål har fulgt en »hjemmelavet regel« så slavisk, at myndighederne har undladt at vurdere, om der i den konkrete sag foreligger sådanne specielle omstændigheder, at den administrative praksis burde være fraveget. Myndigheden kan her have tilsidesat princippet om »pligtmæssigt skøn«.

Der henvises i øvrigt til afsnit A.K. 1.2.2 om forventninger til generelle udsagn.

A.K.8 Bindende forhåndsbesked

*Ved lov nr. 238 af 2. apr. 1997 om bl.a. ændring af SSL og ophævelse af lov om bindende forhåndsbesked er der i SSL kap. 2A givet nye regler om bindende forhåndsbesked.

Efter reglerne om bindende forhåndsbesked har den enkelte borger hidtil hos Ligningsrådet kunnet få et bindende svar om de skattemæssige virkninger af en disposition, som den pågældende påtænker at foretage.

Adgangen til at få bindende forhåndsbesked om skattespørgsmål er nu udvidet, både for så vidt angår de sagsområder, hvorom der gives bindende forhåndsbesked, og for så vidt angår kredsen af de skattepligtige, der gives en bindende forhåndsbesked om.

Den organisatoriske kompetence

SSL kap. 2 A indeholder regler om adgangen til at få en bindende forhåndsbesked. Herudover vil det kunne forekomme, at skattemyndighederne - på samme måde som andre myndigheder - vil kunne blive bundet af et svar, der er givet på forhånd, jf. afsnit A.K.1.2.1. I det følgende behandles alene reglerne i SSL kap. 2 A om bindende forhåndsbesked.

Kompetencen til at give en bindende forhåndsbesked efter kap. 2 A tilkommer som udgangspunkt Ligningsrådet. Efter SSL § 17, stk. 3, kan

Ligningsrådet fra sag til sag udlægge kompetencen til at give en bindende forhåndsbesked til de statslige skattemyndigheder, jf. nedenfor samt TSS-cirk. 1996-12.

I TSS-cirk. 1996-12 har Ligningsrådet således udlagt kompetencen til at afgive visse bindende forhåndsbeskeder til de stedlige told- og skatteregioner. Det drejer sig om sager om værdiansættelser, der ikke indeholder fortolkningsproblemer, og sager om næring ved salg af fast ejendom. Hvis regionen og den kommunale skattemyndighed ikke er enige om, hvorledes anmodningen om den bindende forhåndsbesked skal besvares, skal sagen dog forelægges for Ligningsrådet på normal vis.

Er spørgeren utilfreds med en bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet eller fra den statslige skattemyndighed, som Ligningsrådet har bemyndiget til at give forhåndsbeskeden, kan afgørelsen påklages til Landsskatteretten

- men ikke til Ligningsrådet - efter de almindelige regler, der gælder for klage til Landsskatteretten, jf. SSL kap. 3.

Klage til Landsskatteretten skal således ske senest 3 måneder efter modtagelsen af forhåndsbeskeden, der skal vedlægges klagen. Klagen skal ske skriftligt i den form, der er beskrevet i § 25, stk. 2, og klagen behandles i overensstemmelse med reglerne i SSL.

Ved Landsskatterettens klagebehandling af en bindende forhåndsbesked kan retten alene træffe afgørelse på det grundlag, der forelå på tidspunktet for forhåndsbeskedens afgivelse. Der kan således ikke efterfølgende ændres på formuleringen af anmodningen om bindende forhåndsbesked gennem en klagebehandling ved Landsskatteretten, jf. TfS 1995,454 HD.

Landsskatterettens kendelser vedrørende forhåndsbeskeder kan indbringes for domstolene af såvel spørgeren som af skatteministeren inden 3 måneder efter kendelsens afsigelse. Sagen anlægges ved den landsret, i hvis kreds spørgeren har hjemting ved sagens anlæg.

Der kan ikke klages administrativt over, at en anmodning om en bindende forhåndsbesked afvises. Der kan heller ikke klages administrativt over opgørelsen af det tidsforbrug, som de statslige skattemyndigheder har anvendt til besvarelse af anmodningen, og som lægges til grund for betalingsopgørelsen efter § SSL 20 B, stk. 3.

Spørgsmål om den skattemæssige virkning

Bindende forhåndsbesked gives på alle de sagsområder, hvor Ligningsrådet har kompetence til at træffe en konkret afgørelse bortset fra de sagsområder, hvor Ligningsrådets konkrete afgørelser ikke kan påklages til Landsskatteretten, herunder de såkaldte dispensations- og bevillingssager. Derudover gives der bindende forhåndsbesked om afgift efter pensionsbeskatningsloven ved utidig frigørelse af pensionsmidler.

Der gives som udgangspunkt alene en bindende forhåndsbesked om spørgs-mål vedrørende beskatning, det være sig beskatning i form af indkomstbeskatning eller beskatning i form af afgift. Bindende forhåndsbesked gives eksempelvis om skatteansættelsen af fysiske eller juridiske personer, om kulbrinteskat, om frigørelsesafgift og om realrenteafgift.

Bindende forhåndsbesked gives eksempelvis ikke om ejendomsvurdering, straf efter SKL § 20 eller tilladelse til renteperiodisering efter LL § 5.

Bindende forhåndsbesked gives som udgangspunkt om de skatteretlige konsekvenser af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage (egne forhold), jf. § 20 A, stk. 1. Derudover gives bindende forhåndsbesked nu også om de skatteretlige konsekvenser for andre end spørgeren af en disposition, som spørgeren påtænker at foretage (andres forhold), jf. § 20 A, stk. 2.

En retlig interesse i svaret

Retten til en bindende forhåndsbesked omfatter som udgangspunkt kun påtænkte dispositioner, det vil sige handlinger, der endnu ikke er gennemført på tidspunktet for fremsættelse af anmodningen om en forhåndsbesked, men som det overvejes at udføre. Den skatteretlige bedømmelse af dispositioner, der er gennemført, henhører som udgangspunkt under den almindelige ligningsmæssige behandling i forbindelse med skatteansættelsen for det pågældende indkomstår.

Bindende forhåndsbesked kan undtagelsesvis gives om dispositioner, der er gennemført, hvis behovet for et bindende svar om den allerede foretagne disposition kan sidestilles med behovet for et bindende svar om en påtænkt disposition, fx hvis spørgeren kan påvise, at et svar vil være af væsentlig betydning for spørgerens stillingtagen til en påtænkt disposition, og denne stillingtagen ikke kan afvente den ligningsmæssige behandling i kommunen, jf. også artikel fra TSS i TfS 1994.271.

Administration

Bindende forhåndsbesked gives af Ligningsrådet eller af den statslige skattemyndighed, som Ligningsrådet har bemyndiget hertil, jf. ovenfor.

Som sekretariat for Ligningsrådet udfører Told- og Skattestyrelsen de administrative funktioner, der er forbundet med behandlingen af anmodninger om bindende forhåndsbesked.

Anmodning om en bindende forhåndsbesked skal altid indgives til Told- og Skattestyrelsen, Østbanegade 123, 2100 København Ø. Dette gælder også anmodninger om bindende forhåndsbesked i sager, som Ligningsrådet har udlagt til de stedlige told- og skatteregioner.

Anmodningen skal indgives inden udløbet af selvangivelsesfristen for det indkomstår, som besvarelsen har betydning for. Anmodningen skal være skriftlig og bilagt alle de oplysninger af betydning for svaret, som spørgeren er i besiddelse af. Sammen med anmodningen indsendes gebyret efter SSL § 20 B, stk. 2 som betaling for at få en bindende forhåndsbesked, jf. nedenfor.

Told- og Skattestyrelsen kvitterer for anmodningen og betaling af gebyret.

Told- og Skattestyrelsen orienterer samtidig om, hvilken statslig myndighed, der giver det bindende svar. Er gebyret ikke indsendt sammen med anmodningen, giver Told- og Skattestyrelsen en kort frist for eftersendelse af gebyret. Anmodningen behandles i øvrigt ikke, før gebyret er modtaget.

Kan der ikke gives et bindende svar uden yderligere oplysninger eller dokumentation, kan spørgeren opfordres til at fremkomme hermed, og der kan fastsættes en frist herfor. Forelægges oplysningerne ikke indenfor fristen, kan anmodningen afvises eller svaret begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt belyst. En anmodning om en bindende forhåndsbesked skal behandles hurtigst muligt. Er høring af kommunale myndigheder nødvendig, kan der fastsættes en frist for afgivelse af høringssvaret.

Vedrører spørgsmålet en disposition, der allerede er gennemført, skal der indhentes en udtalelse fra den kommunale skattemyndighed. Har den kommunale skattemyndighed en sag under behandling vedrørende spørgsmålet, stiller kommunen behandlingen af sagen i bero, indtil spørgsmålet er besvaret.

En bindende forhåndsbesked skal indeholde sådanne oplysninger om det faktiske og retlige grundlag for afgørelsen, at skattemyndighederne med sikkerhed kan afgrænse forhåndsbeskedens anvendelsesområde. Der kan i en bindende forhåndsbesked fastsættes en tidsmæssig grænse for svarets bindende virkning.

Den statslige myndighed, der har givet en bindende forhåndsbesked, sender kopi af afgørelsen til de relevante kommunale skattemyndigheder.

Syn og skøn

Til belysning af en anmodning om en bindende forhåndsbesked kan spørgeren begære syn og skøn foretaget efter reglerne i SSL § 30, der henviser til § 343 i RPL.

Den statslige myndighed, der skal give det bindende svar, kan fastsætte en frist for begæring af syn og skøn.

Begæring om syn og skøn indgives til byretten på det sted, hvor genstanden for syn- og skønsforretningen befinder sig, jf. RPL § 343, stk. 1.

Den statslige skattemyndighed, der skal give det bindende svar, repræsenterer skattemyndighederne under rettens behandling af en anmodning om syn og skøn. Ved modtagelse af meddelelse om, at der er begæret syn og skøn foretaget, sætter skattemyndighederne behandlingen af anmodningen om den bindende forhåndsbesked i bero, indtil syn- og skønsforretninen er gennemført.

Den, der begærer syn og skøn foretaget, afholder omkostningerne derved.

Den pågældende kan eventuelt blive pålagt at betale sagsomkostninger til den anden part, jf. RPL § 343, stk. 2 og 3.

Betaling

For at få en bindende forhåndsbesked skal der betales et gebyr, jf. SSL § 20 B, stk. 2 Gebyret beregnes ud fra et grundbeløb, der årligt reguleres efter § 20 i PSL. Gebyret skal være betalt, før den egentlige behandling af anmodningen påbegyndes. Gebyret tilbagebetales, hvis anmodningen afvises, men ikke hvis anmodningen trækkes tilbage.

For anmodninger om forhåndsbesked om egne forhold, jf. SSL § 20 A, stk. 1, udgør grundbeløbet 1.100 kr., og gebyret er i 1997 på 1.500 kr. For anmodninger om forhåndsbesked om andres forhold, jf. § 20 A, stk. 2, udgør grundbeløbet 5.500 kr., og gebyret er i 1997 på 7.100 kr.

Udover gebyret skal der betales for de statslige skattemyndigheders tidsforbrug ved besvarelsen af spørgsmålet. Ved opgørelsen af tidsforbruget medregnes ikke kun den tid, der er anvendt til egentlig sagsbehandling, men også tidsforbrug til journalisering, postforsendelse og lignende ekspeditionsmæssige funktioner. Betalingen beregnes ud fra et grundbeløb på 1.100 kr. for hver 5 timers tidsforbrug. I 1997 koster 5 timer 1.500 kr. Vedrører spørgsmålet alene egne forhold, jf. SSL § 20 A, stk. 1, er der en bundgrænse for tidsforbrugsopgørelsen på 45 timer, således at der alene skal betales for de statslige skattemyndigheders tidsforbrug herudover, det vil sige, at der i disse tilfælde kun opkræves betaling for tidsforbrug, hvis tidsforbruget er på mere end 50 timer. Betaling for tidsforbrug tilbagebetales, hvis spørgsmålet trækkes tilbage eller afvises.

Bindende virkning

En forhåndsbesked efter SSL kap. 2 A er bindende for de statslige og kommunale skattemyndigheder (der er set bort fra de særlige forhold, der gælder for Landsskatteretten). Disse myndigheder er således forpligtet til at lægge en sådan forhåndsbesked til grund, når det forhold, der er taget stilling til i forhåndsbeskeden, behandles.

For så vidt angår forhåndsbesked om andres forhold end spørgerens, jf.

SSL § 20 A, stk. 2, er en forhåndsbesked kun bindende for dispositioner, der endnu ikke er foretaget på tidspunktet for forhåndsbeskedens meddelelse.

Anmoder en virksomhed eksempelvis om en bindende forhåndsbesked om de skatteretlige virkninger for eventuelle kunder af et produkt, som virksomheden sælger, vil forhåndsbeskeden alene have bindende virkning for de kunder, der sælges til efter at forhåndsbeskeden er givet.

En forhåndsbesked er ikke bindende for skattemyndighederne i det omfang, der er sket ændringer i forudsætninger, der har været afgørende for indholdet af forhåndsbeskeden. Er der således sket ændringer i den lovgivning, der har ligget til grund for forhåndsbeskeden, eller er der sket ændringer i de faktiske forhold, der må anses for at have været bestemmende for indholdet af forhåndsbeskeden, er skattemyndighederne ikke bundet af forhåndsbeskeden.

Det kan dog forekomme, at en forhåndsbesked delvis skal lægges til grund, selv om der er sket ændringer i forudsætninger, der lå til grund for forhåndsbeskeden. Det er tilfældet, hvor den pågældende del af forhåndsbeskeden, utvivlsomt ikke er berørt af de ændrede forudsætninger.

Ændret administrativ praksis efter afgivelse af en bindende forhåndsbesked kan være at sidestille med en ændring af forudsætningerne for forhåndsbeskeden. En ændret administrativ praksis er imidlertid ikke til hinder for, at skattemyndighederne ved behandlingen af det forhold, der er taget stilling til i forhåndsbeskeden, lægger forhåndsbeskeden til grund for afgørelsen i det omfang en anvendelse af den ændrede administrative praksis ville være til ugunst for spørgeren.

Tilsidesættes en bindende forhåndsbesked på grund af ændrede forudsætninger, kan denne afgørelse påklages på samme måde som den afgørelse, som forhåndsbeskeden ellers skulle have indgået i.

En forhåndsbesked er derimod ikke bindende for vedkommende skatteyder. Dette betyder, at skatteyderen frit kan selvangive i strid med en meddelt forhåndsbesked, og han/hun har herefter mulighed for at få prøvet sagen i den almindelige klageinstansfølge. Skatteankenævnet og told- og skatteregionen vil under en sådan klagesag være bundet af forhåndsbeskeden.

Afvisning

Hvis spørgsmålet om bindende forhåndsbesked er af en sådan karakter, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller hvis andre hensyn taler afgørende mod en besvarelse, kan Ligningsrådet eller den stedlige told- og skatteregion afvise spørgsmålet. Det samme gælder, hvis det ikke skønnes at være af væsentlig betydning for spørgeren at få svar på det stillede spørgsmål. Normalt vil der ske afvisning af spørgsmål, hvor alternative løsningsmuligheder ønskes skattemæssigt belyst (skattetænkning).

Afvisninger kan som nævnt ovenfor ikke påklages.*

A.K.9 Udgifter til sagkyndig bistand i skattesager

*Ved lov nr. 238 af 2. apr. 1997 blev lov om omkostningsdækning ophævet.

Reglerne om omkostningsdækning er i stedet blevet indsat i SSL kap. 3A.

Reglerne er udvidet således, at der nu også gives tilskud til sager i skatteankenævnet. De nye regler for tilskud i skatteankenævnssager har virkning for regninger, som er betalt den 1. jan. 1997 eller senere, uanset hvornår klagen til skatteankenævnet er indgivet. Det er dog en betingelse, at betalingen er foretaget på grundlag af en sædvanlig fakturering.

Den tilskudsberettigede

Efter SSL kap. 3A yder det offentlige et tilskud til delvis dækning af visse udgifter, der er afholdt i forbindelse med klage til skatteankenævn eller

Landsskatteretten, eller ved at få prøvet en sådan sag for domstolene.

Tilskuddet modsvares til dels af, at sådanne udgifter ikke kan fradrages ved indkomstopgørelsen.

Formålet med tilskudsordningen er at stille den, der har afholdt udgifter ved at få prøvet sin ret i en skattesag, som om den pågældende havde fradragsret for udgiften. Tilskuddet ydes således kun til den, som klagesagen vedrører.

Er eksempelvis en kreds af skattepligtige med ensartede skattesager gået sammen om at afholde udgifter ved at få prøvet en af skattesagerne ved påklage eller ved domstolsprøvelse, beror det på en konkret bedømmelse af styrken af den enkelte deltagers retlige interesse i udfaldet af prøvesagen - og de af den pågældende afholdte udgifters tilknyning hertil - om det offentlige skal yde tilskud til den pågældende. Det er således for det første et krav, at der er en sådan identitet mellem prøvesagen og ansøgerens sag, at udfaldet af prøvesagen vil blive lagt til grund for afgørelsen af ansøgerens sag. En sådan identitet foreligger, hvis en relevant skattemyndighed har givet tilsagn om, at afgørelsen af prøvesagen vil blive lagt til grund for afgørelsen af ansøgerens sag. For det andet er det et krav, at den sagkyndige har udskrevet en regning til ansøgeren på de udgifter, der søges tilskud til.

Regningen skal altså være delt op og betalt individuelt af den enkelte ansøger. Det er en betingelse, at der ikke udbetales mere, end der ville være udbetalt, hvis kun en skatteyder havde anmodet om tilskud, jf.

Skatteministeriets udtalelse i TfS 1986.282. Eksempelvis ydes der ikke tilskud til dækning af de udgifter, der afholdes som medlem af en forening, der har til formål på medlemmernes vegne at få prøvet "pilotsager". Efter

TSS-cirk. 1997.22 pkt. 4 kan de investorforeninger, der er dannet med det formål at føre 10-mandsprojekterne ved Landsskatteretten og domstolene, ansøge om og få udbetalt omkostningsdækning efter fuldmagt fra den enkelte investor.

Det er uden betydning for tilskudsretten, om den pågældende på tidspunktet for regningens betaling stadig er skattepligtig her til landet.

Tilskudsberettigede sagstyper

De administrative klagesager som tilskudsordningen omfatter, er skatteankenævnssager som nævnt i SSL § 2, jf. § 5 samt § 4, stk. 4, og landsskatteretssager som nævnt i § 23, stk. 1, 2, 4, 5, og 6, jf. § 24.

Derudover omfatter tilskudsordningen domstolsprøvelse af de sagstyper, hvortil der ydes tilskud i Landsskatteretten.

Tilskudsordningen omfatter således eksempelvis ikke skatteankenævnssager om forskudsregistrering, jf. § 55B i KSL, sager om vurdering af fast ejendom, jf. SSL § 23, stk. 1, nr. 3, eller klagesager, der efter sagsudlægningsbek. afgøres af de statslige told- og skattemyndigheder.

Der ydes ikke tilskud til eventuelle udgifter, der er afholdt vedrørende en klage eller en stævning, hvis klagen/stævningen afvises på grund af formelle mangler, fx fordi en klage- eller søgsmålsfrist er overskredet, eller fordi klagen/stævningen ikke er begrundet, eller fordi loven foreskriver, at sagen skal forelægges en anden myndighed, før den forelægges den pågældende myndighed. Det samme gælder, hvis skatteankenævnet, Landsskatteretten eller domstolen i øvrigt afviser sagen på grund af manglende kompetence til at afgøre sagen.

Tilskudsberettigede udgifter

Der ydes kun tilskud til udgifter, der er betalt, herunder ácontobetalinger.

Tilskuddet ydes, uanset om klagen eller sagsanlægget føres igennem til kendelse eller dom, jf Skatteministeriets udtalelse i TfS 1993.514. Det afgørende er, at de udgifter, der er betalt, og som der søges tilskud til, udelukkende vedrører en klagesag, der er omfattet af tilskudsordningen. En skattepligtig er således ikke tvunget til - for at opnå tilskud - at føre en sag igennem til formel afgørelse, hvis den skattepligtige allerede tidligere i sagsforløbet kan se, at sagen er tabt eller vundet. Det er dog en forudsætning for tilskud, at der rent faktisk er indgivet en klage eller stævning.

De udgifter, der ydes tilskud til, er som udgangspunkt udgifter til køb af sagkyndig bistand. I og med at tilskudsordningen er rettet mod skattesager, skal den sagkyndige bistand være ydet af en advokat, en statsautoriseret revisor, en registreret revisor, en konsulent i driftsøkonomi, jf. § 5, stk. 1, nr. 6, i lov om tilskud til jordbrugets konsulentvirksomhed, et medlem af

Foreningen af Danske Revisorer eller af en person, der kan sidestilles hermed.

Det beror på en konkret bedømmelse, om en person kan sidestilles med de nævnte sagkyndige. Normalt vil en person, som opfylder betingelserne for at udøve erhverv som advokat, revisor eller konsulent i driftsøkonomi, kunne sidestilles med disse erhvervsgrupper, selv om den pågældende ikke aktuelt udøver sit erhverv. Kan en person dokumentere personlig uddannelse og praktisk erfaring i behandling af skattesager, vil den pågældende normalt blive godkendt som sagkyndig. Udover udgifter til sagkyndig bistand ydes der tilskud til retsafgifter - bortset fra gebyret til Landsskatteretten, jf. SSL § 25, stk. 4 - udgifter til syn og skøn samt udgifter til sagkyndige erklæringer og andet bevismateriale, herunder udgifter til vidneførsel. Rejseudgifter for sagkyndige og vidner kan ligeledes indgå i det beløb, der ydes omkostningsdækning for. Det er uden betydning, om en sagkyndig erklæring indhentes fra en person, der ikke tilhører den kreds af sagkyndige, der ydes tilskud til.

Godtgjorte omkostninger fragår i de udgifter, der ydes tilskud til. Der kan være tale om sagsomkostninger, som retten efter RPL § 312 har pålagt den tabende part at erstatte den vindende part, jf. TfS 1990,248 LSR, eller tilskud fra en organisation eller lignende. Moms, der kan fradrages som indgående moms, kan ikke medregnes ved opgørelsen af de tilskudsberettigede udgifter.

Der ydes således ikke tilskud til sagsomkostninger, som retten pålægger en part at betale. Der ydes heller ikke tilskud til rettergangsbøder. Indgår der i en skattesag spørgsmål, der ikke er omfattet af tilskudsordningen, fx spørgsmål om vurdering af fast ejendom, skal der foretages en opdeling af de afholdte udgifter tillige med eventuelt godtgjorte udgifter. Indgår der i en straffesag spørgsmål om skatteansættelse, ydes der tilskud til de udgifter til sagkyndig bistand m.v., der forholdsmæssigt kan henføres til domstolsbehandlingen af ansættelsesspørgsmålet. Normalt vil arbejdets omfang, tidsforbruget og eventuelt partens økonomiske interesse vedrørende sagens forskellige spørgsmål kunne danne udgangspunkt for udskillelse af de tilskudsberettigede udgifter.

Der er tilbagebetalingspligt, hvis en udgift, hvortil der er ydet tilskud, efterfølgende godtgøres på anden måde, fx fra en fond.

*Fører borgeren selv skattesagen kan der opnås omkostningsdækning for retsafgifter ved domstolene, udgifter til syn- og skøn samt udgifter til sagkyndige erklæringer og andet bevismateriale. Den skattepligtige vil dog ikke kunne få godtgjort omkostninger, der svarer til den pågældendes tidsforbrug, fx udmålt som tabt arbejdsfortjeneste. Der ydes heller ikke tilskud til den pågældendes egne udgifter til fx rejse, porto, telefon eller lignende. Der ydes heller ikke tilskud til udgifter ved bistand fra en person, der er ansat hos den, som skattesagen vedrører. De udgifter, der ikke vedrører den ansattes indsats, er dog dækningsberettigede. Dette gælder fx retsafgifter, udgifter til syn- og skøn og udgifter til yderligere bistand fra ikke-ansatte advokater, revisorer mv.*

Tilskuddet

Tilskuddet til fysiske personer udgør 44 pct., hvis regningen er betalt inden udgangen af kalenderåret 1997, og derefter 38 pct. Tilskuddet til juridiske personer udgør 34 pct.

I sager, der klagebehandles af Landsskatteretten, kan Landsskatteretten efter et konkret skøn bestemme, at udgifter, der er afholdt til syn og skøn under Landsskatterettens prøvelse af sagen, dækkes fuldt ud, og ikke kun delvis. En forudsætning for fuld omkostningsdækning er, at de oplysninger, der søges tilvejebragt ved afholdelse af syn og skøn i Landsskatteretssagen, har tilført eller skønnes at kunne tilføre sagen væsentlige nye oplysninger, der ikke mere hensigtsmæssigt har kunnet eller kan indhentes på anden måde.

Udgifter til syn- og skønsforretningen er fx honorar til syns- og skønsmand, advokathonorar i forbindelse med syn- og skønsforretningen og retsafgifter.

Krav på tilskud efter SSL § 33 A kan ikke overdrages eller gøres til genstand for kreditorforfølgning. Dette gælder også det offentliges adgang til modregning, fx med et krav på restskat. Først når tilskuddet er udbetalt, kan der disponeres over beløbet. Tilskud efter SSL § 33 A er skattefrie, jf. LL §7 Q, stk. 1, nr. 1. Som modvægt hertil kan udgifter til bistand i skattesager ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, jf. LL § 7 Q, stk. 2.

Denne fradragsbegrænsning omfatter kun udgifter i skattesager af den type, der kan indbringes for Landsskatteretten, jf. SSL § 23, stk. 1.

Fradragsbegrænsningen omfatter ikke kun udgifter, hvortil der kan ydes tilskud efter SSL kap. 3 A, men også andre udgifter til bistand i skattesager, fx skattesager hos den kommunale skattemyndighed. Fradragsbegrænsningen omfatter derimod ikke udgifter til almindelig skatterådgivning. Det vil bero på en fortolkning af de almindelige bestemmelser om fradrag for driftsomkostninger, om sådanne udgifter kan fradrages.

Ansøgning og udbetaling

Tilskudsordningen administreres af de statslige told- og skattemyndigheder.

Ansøgning om tilskud indgives til told- og skatteregionen i det område, hvor den skattepligtige bor. Er den pågældende fraflyttet til udlandet, indgives ansøgningen til told- og skatteregionen i det område, hvor den pågældende boede frem til udrejsen.

Ansøgningen indgives på en af Told- og Skattestyrelsen udarbejdet særlig blanket. Blanketten vedlægges kopi af den betalte regning og kendelsen eller dommen, hvis en sådan er afsagt. Oplysningerne attesteres af den, der har ydet den sagkyndige bistand.

Tilskuddet udbetales af told- og skatteregionen til den skattepligtige eller den, som den skattepligtige har bemyndiget til på sine vegne at modtage betalingen. Regionen kan før udbetalingen kræve en nærmere dokumentation for udgiften, herunder efterprøve en udgiftsfordeling.

Oplysninger til brug for opgørelse af tilskud efter SSL kap. 3 A gives under strafansvar efter SSL § 33 D.

Told- og skatteregionens afgørelse om omkostningsdækning kan indenfor en klagefrist på 3 måneder påklages til Told- og Skattestyrelsen, jf. sagsudlægningsbek. § 11, stk. 1.*

A.K.1 Kompetence

A.K.1.1 Ligningsfristen

A.K.1.2 Retsbeskyttelse af en skatteyders forventninger

A.K.2 Inhabilitet

A.K.3 Sagsbehandlingsreglerne

A.K.3.1 Vejledningspligt

A.K.3.2 Repræsentation

A.K.3.3 Sagens oplysning,Officialprincippet

A.K.3.4 Syn og skøn ved Landsskatteretten

A.K.3.5 Høring, Partshøring

A.K.3.6 Skattemyndighedernes afgørelse

A.K.3.7 Offentlighed Aktindsigt

A.K.4 Genoptagelse

A.K.4.1 Skatteyders adgang til genoptagelse indenfor 3 årsfristen

A.K.4.2 Skatteyders adgang til genoptagelse udover 3 årsfristen

A.K.4.3 Særligt om omgørelse og skatteforbehold

A.K.4.4 Indkomstår før 1990

A.K.5 Forældelse

A.K.5.1 Hvilke skatter og afgifter?

A.K.5.2 Hvornår begynder forældelsesfristen at løbe ?

A.K.5.3 Suspension af forældelsen

A.K.5.4 Afbrydelse af forældelsen

A.K.5.5 Den 20-årige forældelse

A.K.6 Klagebehandlingen

A.K.6.1 Administrativ rekurs

A.K.6.2 Domstolsprøvelse

A.K.6.3 Ombudsmandskontrol

A.K.7 Princippet om lovmæssig forvaltning

A.K.8 Bindende forhåndsbesked

A.K.9 Udgifter til sagkyndig bistand i skattesager