PERSONBESKATNING 1997 AFSNIT AD - KAPITALINDKOMST

§ 15 C indebærer, at ejeren overgår fra et regskabsprincip til standardiserede lejeværdi beregningsregler som gælder for ejerlejligheder. Det betyder, at fradragsretten for udgifter begrænses.

Der kan således ikke foretages fradrag for den del af ejendommens driftsudgifter, der knytter sig til den del af ejendommen , der anvendes til beboelse for een eller flere ejere. For denne del kan der kun fratrækkes prioritetsrenter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter efter ligningslovens § 15 J. Der kan ikke fratrækkes standardfradrag. Reglen i § 15 C tager ikke stilling til den interne fordeling af disse udgifter mellem flere ejere.

§ 29, stk. 1 omfatter ikke terminskontrakter, hvor afviklingstidspunktet ligger senere end aftaletidspunktet, men indenfor et tidsrum, der på området anses for at være sædvanlig, jf. KGL § 29, stk. 2.

En sådan kontrakt vil have karaktér af at være en mellem parterne individuelt indgået terminskontrakt. Det vil være forudsat, at det underliggende aktiv leveres. Sådanne aftaler anses for spotforretninger.

Fast ejendom § 30

Terminskontrakter og køberetter, herunder sædvanlige slutsedler, om overdragelse af fast ejendom, indgået af skattepligtige der ikke er i næring med fast ejendom. Sådanne kontrakter er omfattet af reglerne i ejendomsavancebeskat-ningsloven, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 1.

Salgsretter vedrørende overdragelse af fast ejendom, indgået af skattepligtige der ikke er i næring med fast ejendom. Disse er omfattet af statsskattelovens regler, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 1.

Kontrakter vedrørende overdragelse af fast ejendom, indgået af næringsskattepligtige med fast ejendom. Disse er omfattet af statsskattelovens regler, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 1.

Tegningsretter til aktier

Tegningsretter til aktier mv., jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 2.

Ved en tegningsret forståes en ret udstedt af et selskab, som berettiger erhververen til at tegne nyudstedte aktier eller konvertible obligationer mv., i selskabet. Sådanne tegningsretter beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler.

Om tegningsretter og konvertible obligationer der skattemæssigt behandles efter reglerne i ABL, se S.G.1.2

Om tegningsretter og konvertible obligationer i dansk mønt h.h.v. fremmed valuta, der skattemæssigt behandles efter reglerne i KGL, se A.D.2.1.8 og A.D.2.4

Kurssikring realkreditlån

Kurssikring ved optagelse, *refinansiering, rentetilpasning* eller indfrielse af realkreditlån eller realkreditlignende lån, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 3.

Fritagelsen for beskatning efter den hidtil gældende KGL § 8 D, stk. 1, nr. 3, omfattede alene personer der ikke var i næring med finansiering, jf. KGL § 3, eller var i næring ved omsætning med fast ejendom.

*Efter den nu gældende bestemmelse er der som udgangspunkt ikke længere en forskel i den skattemæsige behandling af selskaber og personer, der driver næringsvirksomhed ved finansiering eller næring ved omsætning med fast ejendom*, og andre skattepligtige, jf. ovenfor.

*En undtagelse fra hovedregelen er pengeinstitutter, realkreditinstitutter, og andre kreditinstitutter, når kurskontrakten er udstedt som led i de pågældende institutters næringsvirksomhed ved finansiering, jf. KGL § 30, stk. 2.*

Undtagelsen omfatter som hidtil kurssikring af såvel obligationslån som kontantlån.

Efter de tidligere gældende regler var det kun termins- og futurekontrakter der var omfattet af undtagelsesbestemmelsen. *Bestemmelsen er udvidet således, at nu også kurskontrakter i form af optioner er undtaget beskatning efter KGL § 29, stk. 1.*

Betingelsen for at være omfattet af undtagelsesbestemmelsen er, at kurssikringskontrakten kun kan opfyldes ved levering, at levering rent faktisk finder sted samt at kurssikringskontraktens parter forbliver de samme, jf. KGL § 30, stk. 3.

Fritagelsen for beskatning som finansiel kontrakt betyder, at kurskontrakterne skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler, dvs. sammen med det underliggende aktiv. Gevinst og tab på en kurskontrakt vil dermed indgå i opgørelsen af gevinst og tab på det lån, der optages mv., og dermed efterfølgende ved avanceopgørelsen ved afståelse af fast ejendom, hvortil de pågældende kontrakter knytter sig.

Lånet anses for optaget mv. på kontraktstidspunktet (terminskontrakter) henholdsvis udnyttelsestidspunktet (optioner) og den aftalte kontraktspris (ved optioner tillagt/fratrukket en eventuelt betalt optionspræmie) anses for værdien ved lånets påtagelse henholdsvis indfrielsessummen.

Ved kontantlån påvirker kursen på de underliggende obligationer rentefastsættelsen henholdsvis indfrielsesbeløbets størrelse. Ved kurssikring af kontantlån i forbindelse med optagelsen vil gevinst/tab på kontrakten således blive indregnet i lånet gennem rentefastsættelsen. Ved kurssikring i forbindelse med indfrielse vil gevinst/tab på kontrakten indgå i opgørelsen af gevinst/tab på det lån, der indfries.

Hvor gevinst og tab på kontrakten påvirker rentefastsættelsen, vil beskatning ske gennem rentefradraget.

Ved almindelige obligationslån, hvor gevinst og tab på kontrakten indgår i avanceopgørelsen på lånet, beror beskatningen på kursgevinstlovens regler om beskatning af gevinst og tab på gæld og på statsskattelovens regler (næringsejendomme).

Konverteringsretter

Konverteringsretter knyttet til obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 4, er ligeledes undtaget beskatning efter KGL § 29, stk. 1.

*Aftaler om køb og salg af aktier

Aftaler om køb og salg af såvel børsnoterede som unoterede aktier er undtaget fra § 29, stk. 1. om beskatning som en finansiel kontrakt, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 5.

Undtagelsen omfatter bl.a. aftaler i aktionæroverenskomster og optioner til medarbejdere.

For at en kontrakt er omfattet af undtagelsesbestemmelsen, er det en forudsætning, at den bliver afviklet ved levering.

For at være omfattet af undtagelsesbestemmelsen, er det en betingelse, at kurssikringskontrakten kun kan opfyldes ved levering, at levering rent faktisk finder sted samt at kurssikringskontraktens parter forbliver de samme, jf. KGL § 30, stk. 3.

Det er endvidere, jf. KGL § 30, stk. 4, en betingelse, at der ikke er indgået modgående kontrakter eller forretninger. Som modgående kontrakter eller forretninger betragtes også modgående kontrakter eller forretninger, der er indgået af den skattepligtiges ægtefælle eller af et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2. Betingelsen omfatter endvidere også modgående kontrakter eller forretninger, der er indgået af et selskab mv., hvori den skattepligtige er hovedaktionær, jf. ABL § 11, stk. 2-4, eller omvendt.

Bestemmelsen omfatter alle aftaler. Der er således ikke begrænsninger i karakteren af den finansielle kontrakt. Det er uden betydning om en aktie bliver børsnoteret i perioden frem til kontraktens udløbstidspunkt.

Gevinst eller tab på kontrakten indgår i avanceopgørelsen for aktierne, jf. de almindelige regler i ABL.*

*Valutakontrakter køb og salg af værdipapirer

Valutakontrakter i forbindelse med køb og salg af værdipapirer, når valutakontraktens løbetid svarer til sædvanlig afviklingstid for handel med de værdipapirer, som valutakontrakten vedrører, jf. KGL § 30, stk. 1. nr. 6.

Valutaterminskontrakter benyttes især i forbindelse med køb og salg af udenlandske værdipapirer. Ved sådanne handler medgår der sædvanligvis mere end de 2 afviklingsdage, der er det normale for handel med danske værdipapirer, og som betyder, at handelsaftalen ikke anses for at være en finansiel kontrakt.

Efter de hidtil gældende regler, blev valutakurssikring af det beløb, der i henhold til aftalen skulle betales på tidspunktet hvor afviklingen rent faktisk fandt sted, skattemæssigt anset for omfattet af den tidligere gældende KGL's § 8 C, nu KGL § 29, stk. 1.

Undtagelsesreglen tilstræber således, at handler med værdipapirer i fremmed valuta, i afviklingsperioden skattemæssigt ligestilles med handler i egen valuta.

Reglen omfatter således valutakurssikring i afviklingsperioden, ved køb og salg af såvel dansk- som fremmedmøntede værdipapirer.

Kurssikring ved køb/salg af danskmøntede værdipapirer kan fx. ske i situationer hvor virksomhedens regnskab føres i fremmed valuta.

For at være omfattet af undtagelsesbestemmelsen, skal valutaterminskontrakternes løbetid svare til sædvanlig afviklingstid for handel med de værdipapirer, som valutaterminskontrakten vedrører.

Endvidere er det en betingelse, at kurssikringskontrakten kun kan opfyldes ved levering, at levering rent faktisk finder sted samt at kurssikringskontraktens parter forbliver de samme, jf. KGL § 30, stk. 3.

Det er endelig en betingelse for at være omfattet af undtagelsesbestemmelsen, at der ikke indgåes modgående kontrakter eller forretninger, jf. KGL § 30, stk. 4. Som modgående kontrakter eller forretninger betragtes også modgående kontrakter eller forretninger, der er indgået af den skattepligtiges ægtefælle eller af et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, og modgående kontrakter eller forretninger, der er indgået af et selskab mv., hvori den skattepligtige er hovedaktionær, jf.ABL § 11, stk. 2-4, eller omvendt.

Når kontrakten afvikles ved levering, er værdipapirernes skattemæssige anskaffelsessum eller afståelsessum den aftalte kontraktspris. Fortjeneste eller tab på kontrakten indgår således i avanceopgørelsen for værdipapirerne.

Værdipapirerne anses endvidere for købt eller solgt på kontraktstidspunktet.*

Sædvanlige aftalerkøb/salg

*Sædvanlige aftaler om levering af varer og andre aktiver samt tjenesteydelser til privat brug eller til brug i modtagerens virksomhed eller som produkt af egen virksomhed, når kontrakterne ikke er noteret på børs, jf. KGL § 30, stk. 1, nr. 7.

Undtagelsen omfatter endvidere også valutakurssikringer vedrørende sådanne aftaler.

De nævnte aftaler og kontrakter har, når bortses fra valutakurssikringer, hidtil været undtaget beskatningen for finansielle kontrakter mv., jf. den tidligere gældende KGL § 8 D, stk. 2. Indholdsmæssigt er bestemmelsen er uændret.

Skattepligtige, der udøver næring ved køb og salg af fordringer og finansielle kontrakter eller driver næringsvirksomhed ved finansiering er ikke omfattet af undtagelsesbestemmelsen, men af hovedreglen i KGL § 29, jf. KGL § 30, stk. 5. Tilsvarende vil kontrakter være omfattet af hovedreglen i KGL § 29, hvis den skattepligtige indgår modgående kontrakter eller forretninger. Som modgående kontrakter eller forretninger betragtes også modgående kontrakter eller forretninger, der er indgået af den skattepligtiges ægtefælle eller af et koncernforbundet selskab, jf. KGL § 4, stk. 2, og modgående kontrakter eller forretninger, der er indgået af et selskab mv., hvori den skattepligtige er hovedaktionær, jf. ABL § 11, stk. 2-4, eller omvendt, jf. KGL § 30, stk 4.*

For at være omfattet af undtagelsesbestemmelsen i KGL § 30, stk. 1, nr. 7, skal aftalerne være

1. Sædvanlige kontrakter om levering af varer og tjenester til privat brug.

2. Sædvanlige kontrakter om levering af varer og tjenester til brug i modtagerens virksomhed.

3. Sædvanlige kontrakter om levering af varer og tjenester som er et produkt af egen virksomhed.

For at en kontrakt af ovennævnte type kan være omfattet af undtagelsesbestemmelsen, skal den opfylde de to nedenfor anførte betingelser

1. Den må ikke være noteret på børser omfattet af ABL § 4, stk. 2.

2. Den må kun kunne opfyldes ved levering. Dette skal være forudsat allerede ved indgåelsen. Opfyldes en sådan kontrakt alligevel senere ved differenceafregning, anses dette som dokumentation for, at den kunne opfyldes på anden måde end ved levering. Den omfattes så af hovedreglen i § 29. Hvis den ene af kontraktparterne omsætter kontrakten, vil gevinst/tab for pågældendes vedkommende skattemæssigt blive behandlet efter hovedreglen i § 29.

Det skal bemærkes, at ved bedømmelsen af om en kontrakt opfylder ovennævnte betingelser, er virksomhedens karakter samt varens og tjenestens art uden betydning. Såvel omsætningssom anlægsaktiver er omfattet af undtagelsesreglen.

Det skal endelig bemærkes, at kontrakter der er omfattet af undtagelsesbestemmelsen typisk har en sådan karakter, at de ikke kan anvendes som finansielle kontrakter.

Ved en afgrænsning af de her omhandlede kontrakter i forhold til finansielle kontrakter, kan det som udgangspunkt indgå i vurderingen, om der betales en præmie for kontrakten. For finansielle kontrakter er det karakteristisk, at der skal betales præmie/vederlag. For de her omhandlede kontrakter betales der som regel ikke noget vederlag. Spørgsmålet om vederlag på en kontrakt er dog ikke i sig selv en betingelse, der kan afgøre, om den er omfattet af undtagelsesbestemmelsen.

Som eksempel på kontrakter omfattet af § 30, stk. 1, nr. 7, kan nævnes sådanne køberetter, som ofte er indeholdt i leasingkontrakter. Her vil der i reglen være tale om levering af varer til privat brug eller til brug i en virksomhed, ligesom kontrakten kun kan opfyldes ved levering.

Som et andet eksempel kan nævnes landbrugets aftaler om salg af høstresultater til senere levering. Såfremt betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, vil sådanne aftaler være omfattet af undtagelsesbestemmelsen.

*Afståelse af virksomhed

Aftaler om hel eller delvis afståelse af virksomhed herunder andele af en virksomhed og interessentskabsandele, herunder immaterielle aktiver, fritages for beskatning efter reglerne om finansielle kontraker.

Sådanne aftaler er ofte af længere varighed, og vedrører en konkret virksomhed, hvor der kun kan ske levering, og som ikke egner sig som finansiel kontrakt.

For at en aftale er omfattet af undtagelsen, er det en forudsætning, at den kun kan opfyldes ved levering, og at levering rent faktisk finder sted, samt at kontrakten eller aftalens parter forbliver de samme, jf. KGL § 30, stk. 3.

Skattemæssigt behandles sådanne aftaler i stedet som det underliggende aktiv.*

A.D.2.6.3 Aktiebaserede kontrakter

Selskabertabsfradrag - KGL § 31

*Den skattemæssige behandling af gevinst/tab på aktiebaserede kontrakter er ændret, jf. § 31 i lov nr. 439 af 10. jun. 1997. Ændringerne har virkning fra og med 1. jan. 1997.

Som udgangspunkt skal selskaber medregne gevinst/tab på kontrakter omfattet af KGL § 29. Dette gælder som udgangspunkt uanset om kontrakterne er aktiebaserede eller ikke-aktiebaserede. Det gælder endvidere uanset om kontrakterne indebærer en ret eller pligt til at erhverve eller afstå det underliggende aktiv/passiv.

Hovedreglen omfatter imidlertid kun selskaber mv., der er omfattet af ABL § 3. For disse selskaber mv., er der generelt fradrag for årets nettotab på kontrakter omfattet af KGL § 29. Dette gælder uanset om kontrakterne er aktiebaserede eller ikke-aktiebaserede

For selskaber mv., der ikke er omfattet af ABL § 3, gælder de nedenfor anførte tabsfradragsbegrænsninger. Der er kun tabsfradragsbegrænsning for aktiebaserede kontrakter.

Aktiebaserede kontrakter skal opdeles i 3 grupper.

1. Kontrakter vedrørende aktier omfattet af ABL § 2 a, hvor der er gevinst, jf. KGL § 31, stk. 1.

2. Kontrakter der indeholder en ret eller pligt til at afstå aktier, bortset fra de under punkt 1. nævnte, jf. KGL § 31, stk. 1.

3. Kontrakter der indeholder en ret eller pligt til at erhverve aktier, bortset fra de under punkt 1. nævnte.

Ad 1.

Gevinst på kontrakter vedrørende aktier omfattet af ABL § 2a medregnes ved indkomstopgørelsen uden at der kan foretages modregning i tab.

Ad 2.

For kontrakter der indeholder en ret eller pligt til at afstå aktier, gælder der de nedenfor anførte regler for modregning af tab i gevinster.

Gevinst i året

Årets gevinst på en kontrakt der indebærer retten/pligten til at afstå aktier, skal først modregnes i de foregående 5 års nettotab på kontrakten. Denne modregning foretages for hver kontrakt der indebærer retten/pligten til at afstå aktier.

Er der herefter en nettogevinst på kontrakten, kan der foretages modregning i årets nettotab på andre aktiebaserede kontrakter.

Yderligere nettogevinst på kontrakten beskattes i året.

Nettogevinsten kan herefter modregnes i de efterfølgende 5 års tab på kontrakten.

Tab i året

Årets tab på en kontrakt, der indeholder en ret eller pligt til at afstå aktier, kan fradrages i de 5 forudgående indkomstårs nettogevinster på kontrakten.

Er der herefter yderligere tab på kontrakten, kan dette modregnes i årets nettogevinster på andre kontrakter, der indebærer retten/pligten til at afstå eller erhverve aktier.

Et yderligere nettotab på kontrakten, kan herefter modregnes i de efterfølgende 5 års gevinster på kontrakter, der indebærer retten/pligten til at afstå eller erhverve aktier.

Ad 3.

Gevinst/tab på kontrakter der indebærer retten/pligten til at erhverve aktier skal medregnes i året.*

A.D.2.6.4 Personer gevinst/tab modregning

Indledningsvis bemærkes, at reglerne for modregning af tab i gevinster er ændret således, at der ikke længere for personer skal foretages en opdeling af kontrakter i aktiebaserede og ikke-aktiebaserede.

De nedenfor beskrevne regler vedrørende modregning af tab i gevinster, jf. KGL § 32, omfatter således alle kontrakter omfattet af KGL § 29, undtagen kontrakter der er undtaget efter § 30.

Personer, der konstaterer tab på kontrakter, hvor kontrakterne har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, kan generelt fratrække disse tab, jf. KGL § 32, stk. 1.

Ved bedømmelsen af om en kontrakt har den ovenfor nævnte tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, kan der tages udgangspunkt i praksis vedrørende den tidligere gældende affattelse af KGL § 6, stk. 1.

For alle andre kontrakter, kan årets tab på en kontrakt fradrages i det omfang, tabet ikke overstiger de 5 senest forudgående indkomstårs skattepligtige nettogevinster på kontrakter.

Yderligere nettotab, kan fradrages i årets gevinster på kontrakter.

Er der herefter yderligere nettotab, kan dette overføres til eventuel ægtefælles nettogevinster i året.

Er der herefter uudnyttede tab, kan disse overføres til modregning hos ægtefællen, hvis denne i året har nettogevinster på kontrakter. Betingelserne er dog, at ægtefællerne var samlevende ved indkomstårets udløb, jf. KSL § 4, samt at ægtefællen med nettogevinst fuldt ud har udnyttet sin modregningsadgang. Uudnyttede nettotab i det aktuelle indkomstår kan modregnes i gevinster i de efterfølgende 5 indkomstår.*

A.D.2.6.5 Opgørelse af gevinst/tab - KGL § 33, stk. 1

Indledningsvis bemærkes, at for kontrakter, der er anskaffet og realiseret indenfor samme indkomstår, opgøres gevinst/tab som forskellen mellem anskaffelsessummen og værdien ved realiseringen.

For kontrakter, der ikke indgåes og afvikles indenfor samme indkomstår, opgøres gevinst/tab efter de nedenfor anførte principper.

Gevinst/tab på finansielle kontrakter, der ikke indgåes og afvikles i samme indkomstår, opgøres efter lagerprincippet, jf. KGL § 33, stk. 1. Lagerprincippet skal anvendes af alle skattepligtige og realrenteafgiftspligtige.

Lagerprincippet indebærer, at gevinst/tab på urealiserede kontrakter skal opgøres ved udgangen af hvert indkomstår.

For kontrakter, indgået før indkomstårets begyndelse, opgøres gevinst/tab som forskellen mellem kontraktens værdi på statustidspunktet og ved kontraktens udløb.

For kontrakter, der er realiseret (dvs. afstået, udnyttet eller udløbet uudnyttet) i indkomståret, opgøres gevinst/tab som forskellen mellem værdien på statustidspunktet og værdien ved realiseringen.

Er kontrakten anskaffet (dvs. indgået eller overtaget) i indkomståret, opgøres gevinst/tab som forskellen mellem kontraktens anskaffelsessum (ved optioner "præmien") og kontraktens værdi på statustidspunktet (indkomstårets udløb).

For terminskontrakters vedkommende er værdien ved realiseringen værdien på afviklingsdagen.

For købe- og salgsretters vedkommende er værdien ved realiseringen afståelsessummen, hvis kontrakten afståes. Hvis købe- eller salgsretten beholdes til udløbsdagen, er det denne dags værdi gevinst/tab beregnes ud fra. Dette gælder både hvis kontrakten udnyttes eller udløber uudnyttet.

Værdien på udløbsdagen beregnes som forskellen mellem markedsværdien på det underliggende aktiv på udløbsdagen og den aftalte købe- henholdsvis salgssum for aktivet.

Omkostninger i forbindelse med indgåelse af finansielle kontrakter, fx. gebyrer og kurtage, medregnes i henholdsvis anskaffelsessum og afståelsessum for den pågældende kontrakt.

Værdiansættelse af urealiserede kontrakter

Værdien af en finansiel kontrakt ved indkomstårets udløb skal opgøres til værdien i handel og vandel (markedsværdien). Finansielle kontrakter kan være børsnoterede, og det underliggende aktiv typisk børsnoteret. Kan der konstateres en børsnoteret værdi, vil markedsværdien være den på børsen noterede værdi ved indkomstårets udløb. Foreligger der ingen børsnotering, må værdien af finansielle kontrakter i princippet opgøres som anskaffelsessummen for en tilsvarende finansiel kontrakt, der har samme restløbetid som den pågældende kontrakt.

For futures, som omsættes af Garantifonden for Danske Optioner og

Futures ved Københavns Fondsbørs A/S, opgøres og afregnes gevinst og tab løbende. Reguleringen medfører, at kontraktens værdi og bogføring af gevinst og tab til stadighed er opgjort efter lagerprincippet. På sådanne kontrakter opstår der derfor kun kortvarigt og i mindre omfang urealiserede gevinster eller tab.

Værdiansættelsen af kontrakten er dermed altid foretaget til markedsværdien.

For så vidt angår optioner i Garantifondens regi, opgøres og afregnes gevinst og tab efter realisationsprincippet. Ved indkomstårets udløb skal der derfor foretages ultimoreguleringer i forbindelse med opgørelsen af det skattemæssige resultat.

For børsnoterede valutaterminskontrakter gælder, at markedsværdien for kontrakter med udløb på samme dag som den oprindelige kontrakt fremgår af børslisterne. Er der tale om en valuta, der ikke er noteret, eller er kontraktens løbetid ikke i overensstemmelse med angivelserne i børslisterne, vil markedsværdien ofte kunne oplyses af udstederen af den oprindelige kontrakt.

Selv om kontrakten ikke er noteret på børs, vil man i mange tilfælde med rimelig sikkerhed kunne fastsætte en markedsværdi, da kontrakterne som oftest har en relativ kort løbetid og i mange tilfælde er prisfastsat ud fra et underliggende børsnoteret aktiv. Da langt de fleste kontrakter er baseret på gængse underliggende aktiver, må det formodes, at involverede kontraktformidlere i disse tilfælde vil være i stand til at levere oplysninger om værdien af kontrakterne.

For terminskontrakter gælder, at terminskursen principielt kan bestemmes ud fra kursen på spotmarkedet med fradrag af afkastet på det underliggende aktiv frem til terminstidspunktet og med tillæg af renten for et lån over det pågældende tidsrum.

I de tilfælde, hvor kontrakten ikke er børsnoteret, er ligningsmyndighederne berettiget til at foretage en skønsmæssig værdiansættelse.

Værdiansættelse af kontrakter uden for de organiserede markeder skal ske under hensyn til forholdene på markedet. Navnlig markederne for råvarer er præget af betydelig uro, og der forekommer relativt store kortvarige prissvingninger såvel på spotmarkedet som på terminsmarkedet. Da vurderingen af likviditetsgraden i sådanne tilfælde kan være særdeles vanskelig, må markedsværdien af disse kontrakter ansættes forsigtigt i årene forud for realisation af gevinst og tab på kontrakten.

Det må i øvrigt antages, at den værdiansættelse af finansielle kontrakter, der skal foretages med henblik på den skattemæssige opgørelse, i en række tilfælde allerede foretages i anden sammenhæng. I dansk regnskabspraksis foretages der således i en vis udstrækning, eventuelt uafhængig af intensionerne med indgåelsen af finansielle kontrakter, værdiansættelse efter markedsværdien, idet urealiserede gevinster og tab resultatføres løbende.

Eksempel på opgørelse

En skattepligtig indgår den 1. nov. i år 1. en terminsaftale om køb af en post obligationer til levering den 1. mar. i år 2. Den 1. mar. i år 2 afvikles handlen ved levering, og obligationerne videresælges den 1. jun. i år 2.

Spotkurs den 1. nov. 94 Terminskurs den 1. nov. 95 Terminskurs den 31. dec. 96 Spotkurs den 1. mar. 98 Salgskurs ved salg af obligationer 99

Resultatet for terminskontrakten i år 1. opgøres som forskellen mellem kontraktens værdi ved indkomstårets udløb og kontraktens anskaffelsessum.

Kontraktens værdi ved indkomstårets udløb kan opgøres som forskellen mellem den aftalte kurs der er 95 (kontraktkursen) og terminskursen den 31. dec. (96) (kursen på tilsvarende kontrakt med samme restløbetid som den pågældende kontrakt). Ses der bort fra gebyrer mv., er årets resultat 1.

Resultatet i år 2 opgøres som forskellen mellem kontraktens værdi ved leveringen den 1. mar. og kontraktens værdi ved indkomstårets begyndelse.

Kontraktens værdi ved leveringen kan opgøres som forskellen mellem den aftalte kurs (95) og spotkursen på leveringstidspunktet (98). Årets resultat kan således opgøres til 2.

Obligationerne anses for anskaffet den 1. mar. år 2 til kurs 98. Ved salg af obligationerne den 1. jun. i år 2 til kurs 99 udgør avancen forskellen mellem købskursen (98) og salgskursen (99). Kontraktens værdi ved levering er således 3. Fratrækkes resultatet for år 1 (1) kan årets resultat opgøres til 2.

Dispensation fra lagerprincippet KGL § 33, stk. 2

*Efter KGL § 33, stk. 1 skal gevinst/tab på kontrakter mv., der er omfattet af KGL § 29, medregnes efter lagerprincippet.

Skatteministeren kan i ganske særlige tilfælde, jf. § 33, stk. 2, tillade, at gevinst og tab medregnes efter realisationsprincippet.

Skatteministeren har, jf. § 7, stk. 1. nr. 2 i skm. bek. nr. 653 af 14. aug. 1997 om sagsudlægning, bemyndiget TSS til bl.a. at træffe afgørelse i anmodninger om dispensationer efter KGL § 33, stk. 2.

I KGL § 33, stk. 2 er der 2 betingelser knyttet til dispensationsbestemmelsen. Det er

1. At den pågældende kontrakt indgås som led i virksomhedens primære drift, for at sikre leverancer til eller fra virksomheden.

2. At beskatning efter stk. 1 vil være til væsentlig økonomisk ulempe for virksomheden.

Det bemærkes, at § 33, stk. 2 svarer til § 8 E, stk. 2 i den tidligere gældende KGL.

Den del af den tidligere gældende bestemmelse der vedrørte tilladelse til anvendelse af realisationsprincippet ved opgørelse af gevinst/tab på valutakurssikringskontrakter, der var indgået som led i sædvanlige aftaler om vareleverancer mv. i fremmed valuta, er nu omfattet af KGL § 30, stk. 1, nr. 7.

Udgangspunktet for bedømmelsen af hvorvidt anmodninger om tilladelser til anvendelse af realisationsprincippet ved opgørelsen af gevinst/tab på terminskontrakter mv., der er indgået som led i de ovenfor anførte aftaler, er gældende praksis.

Opmærksomheden henledes i den forbindelse på TfS 1994,286, der er

Skatteministeriets kommentar til en konkret afgørelse. Denne kommentar anses, jf. det ovenfor anførte, som udgangspunkt fortsat for gældende.

Af kommentaren fremgår det, at følgende betingelser skal være opfyldt

1. "Kontrakterne skal være begrundet i den primære drift.

2. Der skal være tale om en valutakontrakt, der modsvarer køb eller salg af varer eller tjenesteydelser, der importeres eller eksporteres.

3. Ved kurssikring skal kontrakten angå varer, der ikke er leveret/faktureret ved indkomstårets udløb. Ved kurssikring af købsprisen for importerede varer skal kontrakten angå varer, der ikke er leveret/faktureret ved indkomstårets udløb. (Kurstab på fordringer eller gæld opstået ved allerede faktureret/leveret eksport eller import kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst efter lagerprincippet pr ultimo).

4. Der må ikke indgås modgående kontrakter.

5. Fastholdelse af lagerprincippet skal være til væsentlig økonomisk ulempe for virksomheden.

6. Der må ikke konkret være mulighed for, at en dispensation åbner op til skattearbitrage.

Lovgivers formål med en restriktiv dispensationspraksis må anses for tilgodeset. Såfremt der kun gives dispensation i tilfælde, hvor ovennævnte betingelser er opfyldt, da en dispensationspraksis som skitseret udelukker skattearbitrage ved skatteudskydelse gennem indgåelse af modsatrettede valutakontrakter.

Begrundelsen for betingelse 3 er, at kurstab på fordringer eller gæld opstået ved allerede faktureret/leveret eksport eller import kan fratrækkes i den skattepligtige indkomst efter lagerprincippet pr. ultimo. En evt. modsvarende gevinst på en valutakontrakt - ligeledes opgjort ultimo efter lagerprincippet

- neutraliseres således af tabsfradraget på den enkelte fordring eller gæld. Der er derfor ikke nogen begrundelse for dispensation fra lagerprincippet i disse situationer."*

*Overgangsregler KGL § 43

§ 29 har virkning for kontrakter, der erhverves den 1. jul. 1991 eller senere, jf. KGL § 43, stk. 1.

Af § 43, stk. 2 fremgår, at for finansielle kontrakter, der var omfattet af den tidligere gældende KGL § 8 C, jf. lovbek. nr. 660 af 4. jul. 1996, men som med virkning fra 1. jan. 1997 omfattes af reglerne i § 30, foretages en opgørelse af gevinst og tab pr. 31. dec. 1996. Kontrakternes værdi den 31. dec. 1996 træder i stedet for værdien ved indkomstårets udløb.

For aktiver, der ligger til grund for disse kontrakter, anvendes aktivets værdi den 31. dec. 1996 eller den aftalte pris, såfremt denne er højere (erhvervelse) eller lavere (afståelse), som anskaffelsessum henholdsvis afståelsessum ved en senere opgørelse af gevinst eller tab på det pågældende aktiv efter skattelovgivningens almindelige regler.

Af § 43, stk. 3 fremgår, at tab på finansielle kontrakter, der er konstateret før l. jan. 1997, og som fremføres til indkomståret 1997 eller senere, behandles efter reglerne i lov nr. 439 af 10. jun. 1997.

Skattepligtige, som efter de hidtil gældende regler har fået tilladelse til at anvende realisationsprincippet i stedet for lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst og tab på kontrakter, bevarer denne tilladelse, jf. KGL § 43, stk. 4.

Skattepligtige, som fra den l. jan. 1997 eller senere skifter fra realisationsprincippet til lagerprincippet, skal anvende kontraktens anskaffelsessum som værdien primo for det første indkomstår, hvor ændringen skal have virkning fra, jf. KGL § 43, stk. 5.*

A.D.3 Overskud/underskud vedr. bolig i egen ejendom

A.D.3.1 Lejeværdi af bolig i egen ejendom

Ifølge SL § 4, litra b, 2. pkt. medregnes lejeværdien af bolig i egen ejendom ved indkomstopgørelsen.

De nærmere regler om, hvorledes denne lejeværdi skal beregnes som en procentdel af ejendomsværdien, er fastsat i LL §§ 15A-15 I. Lejeværdi for ejendomme, der ikke er omfattet af ligningslovens procentregler, skal i overensstemmelse med hovedreglen i statsskatteloven ansættes efter et skøn.

Udgangspunktet for skønnet er, hvad ejendommen (lejligheden) kan indbringe ved udlejning til fremmede.

Dersom der ved lov eller offentlig myndigheds bestemmelse er fastsat et maksimum for huslejens størrelse ved udleje til fremmede, kan lejeværdien normalt ikke overstige dette maksimum. Boliginteressentskaber beskattes efter reglerne om sameje. D.v.s. at det er de enkelte medlemmer/ interessenter, som er skattesubjekter. Dette indebærer, at de enkelte skal beskattes af boligens værdi (TfS 1996,360).

I områder hvor boligreguleringsloven finder anvendelse vil skønnet over lejeværdien for disse ejendomme tage udgangspunkt i reglerne for fastsættelse af lejens størrelse efter denne lov. Efter loven må lejen ved lejeaftalens indgåelse ikke fastsættes til et beløb, der overstiger det lejedes værdi, og stigninger må kun ske i det omfang, den aftalte leje ikke dækker den omkostningsbestemte husleje. Der henvises til A.D.3.4.5 hvor omtales, at ejere af små udlejninsgejendomme (6 eller færre boboelseslejligheder) samt deltagere i boligfællesskaber mv. kan vælge at anvende procentreglerne.

Ifølge PSL § 4, stk. 1, nr. 6, medregnes overskud eller underskud af en- eller tofamilieshuse mv., fritidshuse, ejerlejligheder, grunde og lignende jf. LL § 15 A, samt beregnet lejeværdi af ejendommen omfatttet af LL § 15 C ved opgørelsen af kapitalindkomsten (TfS 1996,601). Bestemmelsen omfatter

a ejendomme, som kun indeholder en selvstændig lejlighed, jf. LL § 15 B, stk. 1,

b tofamilieshuse, jf. LL § 15 B, stk. 2,

c stuehuse, landbrugs- og skovejendomme, jf. LL § 15 B, stk. 3 og 4

d ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. LL § 15 B, stk. 5. Dette gælder dog kun den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren,

e grunde, der må antages at have nytteværdi for ejeren

f udlejningsejendomme, som indeholder 6 eller færre beboelseslejligheder, hvoraf højst en lejlighed er beboet af en eller flere ejere, LL § 15 C, stk. 1

g udlejningsejendomme af den under litra f nævnte art, hvor mere end en lejlighed den 27. apr. 1994 er beboet af en ejer, LL § 15 C, stk. 2

h ejendomme til helårsbeboelse, som indeholder flere end to beboelseslejligheder, og som ejes og bebos af deltagerne i et boligsameje, et boliginteressentskab, et boligkommanditselskab eller et andet fællesskab, der ikke er selvstændigt skattesubjekt, og hvor der til deltagelsen er knyttet en brugsret til en beboelse, lejlighed i ejendommen, LL § 15 C, stk. 4.

For så vidt angår litra f, g og h er der tale om en valgfri ordning. Disse sidstnævnte bestemmelser er indsat ved *lov nr. 448 af 10. jun. 1997.

Kun ejendomme, som helt eller delvis tjener til bolig for ejeren, er omfattet af bestemmelsen. Bestemmelsen omfatter ejendomme, der udlejes en del af året og ejendomme, hvoraf en del udlejes. Bestemmelsen omfatter derimod ikke ejendomme, der i hele året udelukkende benyttes til udlejning.

LL §§ 15 A - 15 I finder ikke anvendelse ved udlejning af en ejendom til beboelse for en hovedaktionær, hvor ejendommen ejes af aktieselskabet, jf. ØLD af 7. aug. 1994, TfS 1994, 494.

Beskatning af hovedaktionær se TSS-cirk. 1994-24 og LVS S.F.1.2.2.1.

Overskud eller underskud af nævnte ejendomme omfatter: Lejeværdi af bolig i egen ejendom, jf. LL §§ 15 B-15 I, indtægter ved udlejning en del af året eller indtægter ved udlejning af en del af ejendommen i det omfang indtægten er skattepligtig.

A.D.3.1.1 Hvornår skal der medregnes lejeværdi

Udgangspunktet er, at lejeværdien af bolig i den skattepligtiges egen ejendom medregnes ved indkomstopgørelsen, hvad enten den pågældende har gjort brug af sin beboelsesret eller ej.

Såfremt den skattepligtige ikke har ejet ejendommen i hele indkomståret, nedsættes lejeværdien forholdsmæssigt. Det følger af LL § 15 G.

Lejeværdien skal i almindelighed ikke medregnes, hvis skatteyderen midlertidigt har været afskåret fra at benytte boligen, fordi den har været ubeboelig, fx på grund af reparation efter en vandskade, jf. lsr. 1982.23.

Ifølge lsr. 1981.20 skulle lejeværdien heller ikke medregnes for en ejendom, som på grund af hærværk var ubeboelig, idet samtlige installationer og ruder var ødelagt, ligesom ejendommens forsyning af elektricitet, gas og vand var afbrudt.

Lejeværdien skal heller ikke medregnes, hvis skatteyderen endeligt har opgivet sin boligret og ved sine dispositioner har tilkendegivet dette, jf. lsr. 1970.109 (fraflyttet grundet ny stilling i en anden by og udbudt huset til salg), og lsr. 1983.16 (sommerhus, som havde været udbudt til salg gennem længere tid og som rent faktisk ikke havde været benyttet, hvortil kom, at ejeren havde et andet sommerhus i samme område, som han havde benyttet), ejendommen udlejet i 15 år blev under ombygningsperioden anset for udlejningsejendom og derfor ingen lejeværdi *TfS 1997, 785,* men modsat lsr. 1976.149 (huset udbudt til salg, men ejeren flyttede senere ind igen).

Et sommerhus blev lejet ud få uger pr. år og nogle år slet ikke. Den skattepligtige, som ejede endnu et sommerhus, og som erklærede aldrig at have brugt sommerhuset til privat formål, blev beskattet af lejeværdien, idet ejeren ikke havde afskåret sig fra at kunne disponere over ejendommen, t&s nyt 1991.16.872 og TfS 1991,357. Se tillige ØLD af 4. apr. 1997, TfS 1997, 365 og TfS 1997, 723 (ØLD) hvor huset var benyttet af ejeren selv og derfor beregnet lejeværdi for huset. *Der vil dog være tilfælde hvor egen lejeværdi ikke skal medregnes lsr, TfS 1997, 768 (ejede fire sommerhuse).* Se også LVE afsnit E.A.1.2.3.6.

Hvis skatteyderen efter overtagelsen af et nyt hus bliver boende i den hidtidige ejendom indtil den er solgt, er han skattepligtig af begge ejendommes lejeværdi, jf. HRD af 4. mar. 1983 (skd. 65.205).

Ifølge VLD af 16. dec. 1980 (skd. 61.182) skulle en skatteyder ikke medregne lejeværdien af stuehuset på en landbrugsejendom, som han havde købt i 1967. Stuehuset havde efter en tiltrængt restaurering siden 1968 været udlejet som sommerbolig i den udstrækning, det var muligt. Udlejningsbureauet havde disponeret over huset fra 1. maj-1. nov. Da huset var el-opvarmet og ikke særlig godt isoleret, var udlejning uden for denne periode ikke mulig.

A.D.3.1.2 Hvornår anvendes procentreglerne

Procentreglerne anvendes kun, når ejendommen benyttes af ejeren selv. Hvis boligen er stillet til rådighed for eller udlejet til fx ejerens børn, skal boligen betragtes som en udlejningsejendom, og der skal derfor indtægtsføres en lejeindtægt, svarende til udlejningsværdien (se E.K.1.3), medmindre ejeren i væsentligt omfang også selv benytter boligen, lsr. 1970.110, hvor ejeren brugte huset i væsentligt omfang, modsat lsr. 1970.24, hvor ejeren kun benyttede ejendommen i mindre omfang.

Ifølge LL § 15 E, stk. 1 er lejeværdien 2 pct. og 6 pct. af den del af beregningsgrundlaget, der for 1997 overstiger 1.544.400 kr. For fritidshuse er lejeværdien 2,5% og 6% af den del af beregningsgrundlaget der overstiger

*1.544.400 kr.*.

Ægtefæller

Procentreglerne kan under visse betingelser også anvendes, når ejerens ægtefælle bebor ejendommen alene.

Det forhold, at den ene ægtefælle midlertidigt bebor den fælles ejendom alene (f.x. fordi den anden ægtefælle er udstationeret eller lignende) medfører ikke, at procentreglerne er uanvendelige. Det samme gælder, når ægtefællerne har ophævet samlivet, uden at samlivet i skattemæssig henseende er ophørt, dvs. indtil udgangen af det år, hvor samlivsophævelsen er sket, forudsat der ikke forinden sker separation eller skilsmisse.

Hvis samlivet mellem ægtefællerne er ophørt i skattemæssig henseende, og den, der har forladt boligen, må betragtes som ejer af denne, kan den pågældende anvende procentreglerne i tiden indtil, der har fundet en bodeling sted mellem ægtefællerne, jf. lsr. 1984.16 samt ØLD af 27. apr. 1994, TfS 1994, 426. Dette gælder også, selv om der er gået lang tid fra samlivsophøret, jf. Skat 1989.2.146 (TfS 1989,117), hvor der var forløbet 12 år siden ophøret af samlivet. Der er ikke fradrag for lejeværdien for ejeren, da der ikke er tale om en bidragsaftale for ejeren.

Sålænge ægtefællerne har indbyrdes forsørgelsespligt, kan den ægtefælle, der bor i den tidligere fællesbolig kun beskattes af hel eller delvis fri bolig, dersom denne er led i en bidragsaftale. I så fald er bidraget på normal vis skattepligtigt for modtageren og fradragsberettiget for yderen, jf. lsr. 1980.53.

Dødsboer

Hvis en fast ejendom, der har tjent til bolig for afdøde, ikke bebos under skiftet, opgøres der ikke nogen lejeværdi af egen bolig, og der kan heller ikke fratrækkes noget beløb i boets skattepligtige indkomst for vedligeholdelse.

Hvis afdøde ved dødsfaldet var skattepligtig af lejeværdien af en ejendom efter de ovennævnte regler, gælder, at en efterlevende ægtefælle, arving eller legatar, der i boperioden bebor (eller, hvis der er en fritidsbolig, benytter) ejendommen, selv skal beskattes af lejeværdien. Lejeværdien og et eventuelt fradrag for vedligeholdelsesudgifter opgøres efter reglerne i ligningslovens §§ 15 A-15 K og § 15 P. Modtageren betragtes herved som ejer af ejendommen, dvs. at opgørelsen sker på grundlag af vedkommendes egne forhold og ikke på grundlag af afdødes forhold. Med hensyn til den efterlevende ægtefælle henvises til særreglen i dødsboskattelovens § 43, stk. 3.

Bopælsret i henhold til testamente

Hvis den efterlevende ægtefælle, arvings eller legatars beboelse skyldes, at den pågældende i testamentet er tillagt en bopælsret helt tilbage fra dødsfaldet og ikke blot fra udlægstidspunktet, er det den pågældende, som får ejendommen udlagt, der beskattes af lejeværdien. Lejeværdien opgøres efter et skøn over den objektive udlejningsværdi. Ejede den efterlevende ejendommen i sameje med afdøde, beskattes den efterlevende dog alene efter reglerne om procentuel lejeværdi, jf. LL § 15 I.

Dødsbobeskatningslovens § 43, stik. 3, er en særregel, der stiller den efterlevende ægtefælle gunstigere end den almindelige regel for udlodningsmodtagere i samme lovs § 40, stk. 4.

En efterlevende ægtefælle, der forbliver boende i ejendommen efter dødsfaldet, og som derfor efter § 40, stk. 4, selv skal beskattes af lejeværdien, bevarer retten til at få beregnet lejeværdi efter en af de lempelige regler i ligningslovens § 15 E eller § 15 F, hvis afdøde ved dødsfaldet opfyldte betingelsern herfor. Det er således uden betydning, om den efterlevende ægtefælle selv opfylder betingelsen.

Dødsbobeskatningslovens § 43, stk. 3, finder uafbrudt anvendelse fra dødsfaldet, dog under forudsætning af, at den efterlevende ægtefælle fortsat selv bebor eller benytter ejendommen, og at den efterlevende ægtefælle ikke indgår nyt ægteskab. Sker dette, ophører adgangen til at få beregnet lejeværdien efter de lempelige regler fra og med indkomståret efter det indkomstår, hvori det nye ægteskab indgås, medmindre den pågældende selv eller den nye ægtefælle opfylder betingelserne.

A.D.3.2 Beregning af lejeværdi og fradrag for ejendommens driftsudgifter

A.D.3.2.1 Generelle regler for beregning af lejeværdien

Lejeværdiberegningen skal fra og med indkomståret 1990 foretages for ejendommen og ikke som tidligere følge ejeren, jf. lov nr. 827 af 19. dec. 1989.

For indkomståret 1990 og de efterfølgende indkomstår beregnes der maskinelt for hver enkelt ejendom 3 lejeværdier afhængig af om ejeren ved indkomstårets udløb er

- under 67 år

- fyldt 67 år

- førtidspensionist og fyldt 60 år eller efterlønsmodtager.

De 3 sæt lejeværdier, der beregnes for hver ejendom, opgøres hver for sig, som om ejendommen havde været i ejerens besiddelse siden reglernes ikrafttræden i 1990.

Den aktuelle lejeværdi udskrives herefter på selvangivelsen.

Dette medfører, at ejere, der skifter status, det vil sige, fylder 67 år mv., efter den 1. jan. 1990, får beregnet deres lejeværdi med udgangspunkt i den lejeværdi, der blev fastsat for ejendommen for indkomståret 1990.

Ejere, der er fyldt 67 år efter 1. jan. 1990 og ejer identisk vurderede ejendomme, vil derfor få beregnet samme lejeværdi.

For ejere, der skiftede status før 1. jan. 1990, er lejeværdien beregnet efter de tidligere gældende regler, og ejere, der ejer identisk vurderede ejendomme vil derfor have forskellige lejeværdier, såfremt de skiftede status på forskellige tidspunkter før 1. jan. 1990.

Den lejeværdi, der udskrives på selvangivelsen vil imidlertid ikke altid være korrekt. Det kan være tilfældet, når ejendommen har været udlejet en del af året eller er blevet afstået på så sent et tidspunkt, at afståelsen ikke er blevet registreret, så data er overført til selvangivelsen.

A.D.3.2.2 Enfamilieshuse

A.D.3.2.2.1 Indtægter

Grundlaget for lejeværdiberegningen for en ejendom, som kun indeholder én selvstændig lejlighed, er den ejendomsværdi, der er ansat for ejendommen pr. 1. jan. i indkomståret.

Procentsatser - Ligningslovens § 15 E

Lejeværdien for en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder, stuehuse til landbrugsejendomme m.v. skovbrugsejendomme og blandet benyttede ejendomme beregnes som 2 pct. af den del af beregningsgrundlaget, som ikke overstiger 1.544.400 kr. For den overskydende del af beregningsgrundlaget er lejeværdisatsen 6 pct. Det fremgår af ligningslovens § 15 E.

For skattepligtige personer, der selv eller hvis samlevende ægtefælle er fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret er lejeværdisatserne 1 pct. for den del af beregningsgrundlaget, der ikke overstiger 1.544.400 kr. og 6 pct. af resten.

For skattepligtige med forskudt indkomstår anvendes denne lempeligere lejeværdiberegning , hvis aldersbetingelsen er opfyldt inden udløbet af det kalenderår, som det forskudte indkomstår træder i stedet for.

Den lempeligere beskatning omfatter også en efterlevende ægtefælle, som ikke opfylder aldersbetingelsen, hvis denne efter den anden ægtefælles død bliver boende i en ejendom, som har tilhørt en af ægtefællerne, og som før dødsfaldet var omfattet af disse beregningsregler på grund af den afdøde ægte-fælles alder. Denne betingelse anses for opfyldt, hvis den afdødes ægtefælle ville være fyldt 67 år inden udgangen af det indkomstår, hvori dødsfaldet har fundet sted. Hvis den efterlevende ægtefælle indgår nyt ægteskab inden indkomstårets begyndelse, gælder de almindelige beregningsregler, medmindre den nye ægtefælle er fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret.

Begrænsning af lejeværdistigninger

Ligningslovens § 15 E og § 15 F

Der er i ligningslovens § 15 E, stk. 3 og 4, og § 15 F fastsat grænser for, hvor meget lejeværdien kan stige fra det ene år til det andet. Lejeværdien kan som hovedregel ikke stige mere end 3.500 kr. Dog kan lejeværdien altid stige 20 pct. selv om den derved stiger mere end 3.500 kr.

For følgende skattepligtige gælder en særlig begrænsning

1) skattepligtige, der er fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret.

2) Skattepligtige, der er fyldt 60 år inden udgangen af indkomståret, og som efter lov om social pension modtager eller får forskud på førtidspension eller modtager invaliditetsydelse med bistands eller plejetillæg.

3) Skattepligtige, der ved indkomstårets udgang modtager efterløn efter lov om arbejdsformidling og arbejdsløshedsforsikring.

4) Skattepligtige, der bor sammen med en ægtefælle, der er omfattet af punkt 1 - 3. 5 Efterlevende ægtefæller, der ikke er omfattet af punkt 1 - 4, men som efter den anden ægtefælles død bliver boende i en ejendom, som har tilhørt en af ægtefællerne, hvis den afdøde ægtefælle opfyldte betingelserne under pkt 1 - 3. Dette gælder dog ikke, hvis den efterlevende ægtefælle har indgået nyt ægteskab inden indkomstårets begyndelse medmindre den nye ægtefælle opfylder en af betingelserne i punkt 1 - 3.

For de under punkt 1 - 5 nævnte skattepligtige kan lejeværdien som hovedregel ikke stige mere end 1.000 kr. fra det ene indkomst år til det andet. Dog kan lejeværdien altid stige 20 pct. minus 2.500 kr. selv om den derved stiger mere end 1.000 kr.

De ovenfor nævnte regler om begrænsning af stigningen i lejeværdi forudsætter, at der foretages en sammenligning mellem den beregnede lejeværdi for indkomståret og lejeværdien for det forudgående indkomstår.

Der beregnes maskinelt 3 lejeværdier for hver ejendom. Den aktuelle ejer skal herefter anvende den af de 3 lejeværdier, der er relevant. Lejeværdierne opgøres på helårsbasis. Har ejendommen ikke været i den pågældende ejers besiddelse i hele indkomståret, skal den beregnede helårsværdi reduceres forholdsmæssigt.

For hver ejergruppe begrænses lejeværdien i forhold til lejeværdien for det forudgående indkomstår efter de begrænsningsregler, der gælder for de respektive ejergrupper.

Hvis ejeren f.eks fylder 67 år i løbet af indkomståret, beregnes lejeværdien for dette og senere år som om ejeren har været fyldt 67 år siden den 1. januar 1990. Lejeværdien for det år, hvor statusskiftet indtræder sammenlignes således med lejeværdien for en 67 årig for det forudgående indkomstår og begrænses eventuelt.

Da lejeværdien opgøres på helårsbasis bliver nedsættelsen af indkomstårets lejeværdi også opgjort på helårsbasis. Hvis den lejeværdi, der skal nedsættes, kun vedrører en del af indkomståret (feks. fordi ejendommen ikke har været til rådighed som bolig for ejeren i hele indkomståret) nedsættes indkomstårets lejeværdi kun med så stor en del af nedsættelsen beregnet på helårsbasis, som rådighedsperioden udgør af det fulde indkomstår. Ved beregningen af rådighedsperioden anses indkomståret efter ligningslovens § 15 G for at have 360 dage med 30 dage i hver kalendermåned.

---------------------------------------------------------------------------+ | | Skattepligtige | Skattepligtige | Skattepligtige | | | som er under 67 | som er 1) over | som er fyldt 60 | | | år ved udgangen | 67 år, eller som | år, og som | | | af indkomståret | lever sammen | modtager | | | | inden en | - førtids- | | | | ægtefælle, som | pension eller | | | | er over 67 år | forskud herpå | | | | inden udgangen | (socialpension) | | | | af indkomståret, | eller | | | | eller | - invaliditets- | | | | efterlevende | ydelse med | | | | ægtefælle som | bistands- eller | | | | ikke opfylder | plejetillæg, | | | | aldersbetingel- | eller | | | | sen og | - efterløn | | | | efterlevende | eller som er | | | | bliver boende i | sammenlevende | | | | ejendommen, som | med en | | | | har tilhørt en | ægtefælle, | | | | af ægtefællerne, | som opfylder en | | | | der før | af disse | | | | dødsfaldet | betingelser | | | | omfattes af | | | | | beregningsreglen | Ovenstående skal | | | | og hvor | være opfyldt ved | | | | efterlevende | indkomstårets | | | | ægtefælle ikke, | udløb | | | | inden | - eller | | | | indkomstårets | efterlevende | | | | start indgår nyt | bliver boende i | | | | ægteskab | ejendommen og | | | | | ikke indgår nyt | | | | | ægteskab inden | | | | | indkomstårets | | | | | start | | -----------------|-------------------|------------------|------------------| | Beregnings- | 2 pct. | 1 pct. | 2 pct. | | grundlag til og | | | | | med kr. | | | | | * 1.544.400 (2) | | | | | -----------------|-------------------|------------------|------------------| | Beregnings- | 6 pct. | 6 pct. | 6 pct. | | grundlag over kr.| | | | | * 1.544.400 (2) | | | | | -----------------|-------------------|------------------|------------------| | LL § 15 E, | Begrænser | | | | stk. 3, | helårsstigninger | | | | begrænsninger i | til kr. 3.500, | | | | stigningen | dog kan | | | | | stigninger altid | | | | | udgøre op | | | | | til 20 pct. 3) | | | | -----------------|-------------------|------------------|------------------| | LL § 15 E, stk. | Ingen | Begrænser | Begrænser | | 4, Begrænsninger | | helårsstigningen | helårsstigningen | | i stigningen | | til kr. 1.000, | til kr. 1.000, | | | | dog kan | dog kan | | | | stigningen altid | stigningen altid | | | | udgøre 20 pct. | udgøre 20 pct. | | | | - kr. 2.500. 3) | - kr. 2.500. 3) | ---------------------------------------------------------------------------+

1) Det er dog en betingelse, at afdøde er død efter den 31. dec. 1986.

2) Grundbeløbet reguleres efter PSL § 20.

3) Disse begrænsede stigninger forudsætter opfyldelse af betingelsen i LL § 15 E, stk. 5, samt at ejendommen ikke er omfattet af LL § 15 E, stk. 6, eller stk. 7.

Overgangsregler

LL § 15 H, stk. 2 og stk. 4

For skattepligtige, der har anskaffet deres ejendom den 1. jan. 1990 eller senere, beregnes lejeværdien efter LL § 15 E, stk. 1 eller 2. Begrænsningsreglerne for stigningen i lejeværdien § 15 E , stk. 3 og 4 gælder ikke ved beregningen af lejeværdien for indkomståret 1990, jf. LL § 15 H, stk. 1.

For skattepligtige, der har erhvervet deres ejendom før 1. jan. 1990 og helt eller delvis har anvendt ejendommen til beboelse, beregnes lejeværdien, som efter de hidtil gældende regler bortset fra, at beregningsgrundlaget er ejendomsværdien pr. 1. jan. i indkomståret. Det vil sige, at der ved beregningen af lejeværdien tages udgangspunkt i LL § 15 E, stk. 1 eller 2. Den helårslejeværdi, der er opgjort for indkomståret 1989, danner udgangspunkt for den årlige stigning i lejeværdien efter LL § 15 E, stk. 3 eller 4.

Hvis lejeværdien for 1989 er nedsat i medfør af den tilsvarende bestemmelse for 1989, er det den nedsatte lejeværdi, der skal benyttes ved sammenligningen.

Hvis lejeværdien beregnet efter de ovenfor nævnte regler i et år svarer til den lejeværdi, der beregnes efter de regler, der gælder for ejendomme, der er anskaffet den 1. jan. 1990 eller senere, anvendes de sidstnævnte regler ved beregningen af lejeværdien for det pågældende og efterfølgende indkomstår.

Overgangsreglen gælder også, hvis ejeren i 1990 eller senere anvender ejendommen til beboelse i et andet omfang end i indkomståret 1989.

Overgangsreglen gælder kun for ejendomme, der ved udgangen af indkomståret 1989 helt eller delvis har tjent til bolig for ejeren.

I tilfælde hvor en skattepligtig, der har erhvervet ejendommen før 1.jan. 1990, foretager ombygninger mv., og forskelsværdien pr. 1. jan. i indkomståret efter ombygningen, overstiger forskelsværdien pr. 1. jan. i ombygningsåret med mere end 100 pct., skal ejendommen med virkning fra det efterfølgende indkomstår betragtes som en nybygning, jf. LL § 15 E, stk. 7.

Lejeværdien for disse ejere skal med virkning fra og med det indkomstår, der følger efter ombygningsåret, beregnes efter reglerne i LL § 15 E-15 G.

Særlige forhold

Begrænsningsreglerne for pensionister finder ikke anvendelse ved beregning af lejeværdien for en anpartsbolig i boliginteressentskaber, når lejeværdien fastsættes skønsmæssigt efter SL § 4, Skat 1989.9.735. Er lejeværdien begæret fastsat efter LL § 15 C finder begrænsningsreglerne anvendelse.

Personer, der modtager delpension, er ikke omfattet af LL § 15 F, stk. 1.

Bestemmelsen kan heller ikke anvendes på tjenestemænd, der er gået på førtidspension, Skat 1989.8.616 (TfS 1989,470).

Køb og salg af ejendom

Ved salg af en ejendom, skal den nye køber i anskaffelsesåret anvende den lejeværdi, der er beregnet for ejendommen, og som er relevant for den pågældende køber, dog således at lejeværdien beregnes forholdsmæssigt.

Ved den forholdsmæssige beregning af lejeværdien i anskaffelsesåret/afståelsesåret anses indkomståret for at have 360 dage med 30 dage i hver kalendermåned, jf. LL § 15 G. Beregningen af lejeværdien kan i disse tilfælde ske maskinelt, således at oplysningerne foreligger i forbindelse med selvangivelsen i det efterfølgende år.

Ejendommen stillet helt eller delvis til rådighed for andre

Hvis ejendommen - helt eller delvis - har været stillet til rådighed for andre, skal der ligeledes alene foretages en forholdsmæssig beregning af lejeværdien. Ejeren må i disse tilfælde selv medregne sin eventuelle lejeværdi på grundlag af den maskinelt beregnede helårslejeværdi. Skattemyndighederne kan tilsidesætte denne opgørelse, se Skat 1990.11.901, (TfS 1990,901) omtalt under afsnit A.D.3.3.3. For den periode, hvor ejendommen har stået til rådighed for andre, må ejeren medregne lejeindtægten.

Fribolig for forældre m.fl. LL § 12 A

Efter LL § 12 A beskattes ejeren af en ejerbolig efter lejeværdireglernes procentregler, når boligen uden eller mod delvis betaling stilles til rådighed for forældre m.fl. Herved beskattes ejeren på samme måde, som hvis ejeren selv havde beboet boligen. Lejeværdien beskattes som kapitalindkomst. Hvis der betales en leje, der overstiger lejeværdibeløbet efter procentreglerne, medregnes det overskydende beløb i indkomsten ved siden af beløbet beregnet efter procentreglerne. Dette beløb beskattes som personlig indkomst eller som kapitalindkomst afhængig af, hvilken slags bolig der stilles til rådighed.

Normalt beskattes ejeren af den leje som boligen ville kunne indbringe ved udlejning til en uafhængig person (markedslejen), når boligen udlejes helt eller delvist vederlagsfrit.

Reglen i LL § 12 A anvendes, når boligen ville være omfattet af procentreglerne i LL § 15 B-I, hvis ejeren selv benyttede boligen. Boligen skal således være af den art som er nævnt i § 15 B, dvs. et enfamilieshus eller en ejerlejlighed. Tofamilieshuse, stuehuse til landbrugs - eller skovbrugsejendomme, eller en ejendom med en eller to lejligheder, som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, er omfattet af bestemmelsen, når vurderingsmyndigheden har foretaget en fordeling af ejendomsværdien på boligen og den øvrige ejendom.

Betingelser

Det er en betingelse, at boligen udlejes til ejerens eller ejerens ægtefælles forældre, stedforældre eller bedsteforældre. Mindst en af forældrene, stedforældrene eller bedsteforældrene skal være førtidspensionist, efterlønsmodtager eller være fyldt 67 år inden udgangen af indkomståret.

Skatteyderens samlever gennem de sidste to år, inden friboligen stilles til rådighed, sidestilles med en ægtefælle.

Endvidere er det en betingelse, at den fribolig, der stilles til rådighed, findes i tilknytning til en bolig, som skatteyderen eller dennes ægtefælle bebor.

Tilknytning

Ved bedømmelsen af, om giverens bolig og friboligen ligger i tilknytning til hinanden, må der lægges vægt på den fysiske afstand. Således anses lejligheder i samme opgang eller i naboopgange i en etageejendom at være i tilknytning til hinanden. Det samme vil være tilfældet med naborækkehuse eller et tofamilieshus. To naboparcelhuse må ligeledes siges at være i tilknytning til hinanden, og det samme gælder også, hvis der på en parcelhusgrund er opført to selvstændige boliger.* I TfS 1997, 923 (lsr) drev ejeren landbrug og drev to naboejendomme.

Den ene var stillet tilrådighed for forældrene og den anden var 450 m. i direkte forbindelse mellem stuehusene. Forholdet var omfttet af LL § 12 A.* Uden for disse tilfælde må der foretages en konkret bedømmelse i hver enkelt sag, hvor der især lægges vægt på den ældres situation. Fx vil boligerne kunne anses for at have den fornødne tilknytning, hvis de er således beliggende, at dette findes rimeligt af hensyn til varetagelsen af det bag bestemmelsen liggende hensyn - opfyldelsen af et plejebehov hos den ældre.

Modtageren af friboligen omfattes ikke af § 12 A og beskattes efter de hidtidige regler, se TfS 1996,245.

Udleje til beboelse

Udlejes værelser eller en helårsbolig en del af året, er lejeindtægten skattefri, når den ikke overstiger et variabelt bundfradrag, jf. LL § 15 P, stk. 1 og 2.

Bundfradraget udgør 2/3 af den årlige lejeværdi, hvis der udlejes værelser fra egen bolig, eller hvis hele boligen udlejes en del af året. Bundfradraget beregnes med udgangspunkt i den årlige lejeværdi. Det betyder, at udlejningsperioden er uden betydning for bundfradragets størrelse. For pensionister, der er omfattet af de lavere lejeværdiprocenter i LL § 15 E, stk. 2, udgør bundfradraget 4/3 af den årlige lejeværdi for hele ejendommen.

Har boligen kun være ejet en del af året, beregnes kun forholdsmæssigt bundfradrag for den del af den årlige lejeværdi hvor man har ejet boligen.

Ejere, der udlejer enten en del af værelserne i en lejlighed i egen ejendom, eller som udlejer en helårsbolig en del af året, kan anvende reglerne. For ejere er det en betingelse, at ejendommen er omfattet af reglerne om standardiseret lejeværdiberegning (procentreglerne) efter LL § 15 B. Andelshavere i private boligforeninger anses i denne forbindelse som lejere og boligafgiften som husleje.

Værelserne eller helårsboligen, som udlejes, skal anvendes til beboelse. Det er uden betydning, om det udlejede er møbleret.

For indkomståret 1997 udgør lejeværdi af egen bolig 2 pct. af ejendomsværdien af de første 1.544.400 kr. og 6 pct. af resten. For pensionister, der er omfattet af LL § 15 E, stk. 2 er procenten for 1997 1 pct. af de første 1.544.400 kr. og 6 pct. af resten.

Det er den samlede betaling, som udlejer modtager ved udlejningen, der indgår i lejeindtægten, dvs. bruttolejeindtægter, hvilket betyder, at lejebetaling er inklusive eventuel særskilt betaling for f.x. el., gas, varme, telefon, og lign. Det er altså ikke muligt ud over bundfradraget at modtage særskilt betaling for disse ydelser.

Bundfradraget dækker samtlige udgifter og afskrivninger, der ellers ville være fradragsberettigede i forbindelse med udlejningen. Det får den betydning, at hvis lejeindtægten er større end de ovenfor nævnte variable bundfradrag, skal den del af lejeindtægten, der overstiger bundfradraget medregnes i indkomstopgørelsen. For ejere beregnes der også lejeværdi af den del af ejendommen, der udlejes, jf. HRD af 14. apr. 1994, TfS. 1994, 350. For helårshuse beregnes lejeværdi i udlejningsperioden.

Udlejer kan vælge en regnskabsmæssig opgørelse af lejeindtægter og udgifter. I så fald gives der ikke noget variabelt bundfradrag i lejeindtægten.

For indkomståret 1997 kan der ikke vælges at overgå til variabelt bundfradrag, selv om der hidtil er benyttet den regnskabsmæssige opgørelse. Der kan altid overgås til regnskansmæssig opgørelse fra hidtidige opgørelse efter variabelt bundfradrag. Har man først valgt regnskabsprincip kan der ikke senre overgås til variabeltbundfradrag.

For lejere som fremlejer værelser, eller et helårshus en del af året, gælder der et tilsvarende bundfradrag. Bundfradraget beregnes som 2/3 af fremlejers egen årlige husleje. Den del af bruttofremlejeindtægten, der overstiger bundfradraget, medregnes ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst.

Ombygninger

En ombygning får først betydning for lejeværdiberegningen fra det tidspunkt, hvor ombygningen indgår i ejendomsværdien.

Lejeværdien i forbindelse med ombygninger skal således begrænses efter de alm. begrænsningsregler. Det betyder, at der ved sammenligningen mellem to indkomstårs lejeværdier ikke tages hensyn til, at en forhøjelse af lejeværdien i det sidste af de to år kan være udtryk for, at der er afholdt udgifter til en ombygning, der indgår i ejendomsværdien for det pågældende indkomstår.

*Hvis der f.eks. i 1996 er foretaget en ombygning, og forskelsværdien pr. 1. jan. i indkomståret overstiger forskelsværdien pr. 1. jan. i ombygningsåret med mere end 100 pct., betragtes ombygningen dog som nybygning, jf. LL § 15 E, stk. 7. Hvis der f.eks. i 1996 foretages en ombygning, vil den indgå i en evt. årsomvurdering, dvs. pr. 1. januar 1997. Det betyder, at der udover ombygningsudgiften tillige vil indgå eventuelle prisstigninger og andre forhøjelser af ejendomsværdien i forskelsværdien. Medfører det, et forskelsværdien pr. 1. jan. i indkomståret stiger mere end 100 pct. i forhold til forskelsværdien i ombygningsåret vil lejeværdien ikke være begrænset, efter de almindelige begrænsningsregler. Huset betragtes som en nybygning.*

I de tilfælde hvor ejerboligværdien ikke angiver en selvstændig grundværdiansættelse, således at forskelsværdien ikke kan opgøres, er sammenligningsgrundlaget de ejendomsværdier, der er henført til ejerboligen.

Vurderingen af om reglerne i LL § 15 E, stk. 7 om begrænsning af stigningen af lejeværdien kunne anvendes for et ombygget stuehus til en landbrugsejendom, skulle alene ske på grundlag af forskelsværdierne for selve stuehuset og ikke forskelsværdierne for hele ejendommen, TfS 1995.19.

Nybygninger

For nybygninger beregnes der ikke lejeværdi for ibrugtagningsåret, hvis ejendommen ikke er vurderet pr. 1. jan. i året. Det efterfølgende år, hvor ejendommen er vurderet pr. 1. jan., bliver lejeværdien beregnet uden begrænsningsreglerne. For de efterfølgende år beregnes lejeværdien ved anvendelse af de alm. begrænsningsregler.

For en ejendom under opførsel pr. 1. jan. 1997 skal der således ikke beregnes lejeværdi for ejendommen og heller ikke for den del af ejendomsværdien, der er henført til grunden. For 1998 beregnes lejeværdien for ejendommen uden anvendelse af begrænsningsreglerne.

Forskudt indkomstår

I tilfælde hvor den skattepligtiges indkomstår er forskudt, er de forskelsværdier, der skal sammenlignes forskelsværdierne pr. 1. jan. i de kalenderår, som de forskudte indkomstår træder i stedet for.

Ændring af vurderingen

Ændres en vurdering af skyldrådet efter klage eller som led i den normale revision af vurderinger, eller påkendes en vurdering af Landsskatteretten, får afgørelsen virkning tilbage til det tidspunkt, da den oprindelige vurdering tidligst kunne få skattemæssig virkning. Tilsvarende gælder for senere ændringer af vurderinger foretaget ved revision af Ligningsrådet eller af regionerne TSS-cirk. nr. 1996-8 efter bemyndigelse fra T&S, idet dog ændringer, der har medført forhøjelse af vurderingerne, normalt kun har fremtidig virkning.

A.D.3.2.2.2 Udgifter - Standardfradrag

Ejere af enfamilieshuse kan, hvor lejeværdien fastsættes efter procentreglerne, foretage et standardfradrag på 1 pct. af det beregningsgrundlag, hvoraf lejeværdien beregnes, jf. LL § 15 J. Standardfradraget foretages ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

Fradraget udgør mindst 400 kr. og kan ikke overstige 3.000 kr. og nedsættes forholdsmæssigt i de tilfælde, hvor ejendommen ikke har været i den skattepligtiges besiddelse i hele det pågældende indkomstår. Der kan kun beregnes standardfradrag for den periode, for hvilken der er beregnet lejeværdi, jf. lsr. 1982.143. Når der ikke skal medregnes lejeværdi for en ejendom, f.x. fordi den har været ubeboelig eller har været stillet til salg, kan der ikke foretages standardfradrag, lsr. 1981.20 og 1983.16. Hvor standardfradraget reduceres forholdsmæssigt, foretages fradraget med en dertil svarende andel af minimumsfradraget på 400 kr. eller maksimumsfradraget på 3.000 kr., hvor disse beløb skulle have været anvendt.

Standardfradraget omfatter fradrag for vedligeholdelse, udgifter til renovation, skorstensfejning, forsikringer, vej- og kloakafgift, vandafgift og bidrag til grundejerforening, samt eventuelle udgifter til administration af boligen, lsr. 1969.165.

Standardfradraget forudsættes at skulle dække enhver form for vedligeholdelse, og heller ikke hvor der har været tale om ekstraordinære udgifter, f.x. i forbindelse med overgang til naturgas eller til udskiftning af olietank, til udbedring af skade efter svampeangreb eller til istandsættelse af et kystsikringsanlæg, kan fradrag udover standardfradraget foretages, jf. lsr. 1966.59 og skd.28.96 og 47.289.

Ved udlejning

Standardfradraget anvendes også, selv om ejendommen har været udlejet en del af indkomståret, jf. LL § 15 J, stk. 6.

Ved VLD af 14. dec. 1981 (skd. 66.266) blev der givet fradrag for de faktiske vedligeholdelsesudgifter, som ejeren afholdt i umiddelbar forbindelse med ophør af en flerårig udlejning og med henblik på overtagelse af ejendommen til egen beboelse. LL § 15 J, stk. 6, er således ikke til hinder for, at opsatte vedligeholdelsesudgifter vedrørende en flerårig udlejningsperiode bringes til fradrag, når udgiften afholdes i umiddelbar tilslutning til udlejningens ophør, jf. lsr. 1984.37 og Skat 1988.4.227. Indkomst fra udlejning af en- og tofamilieshuse, ejerlejligheder m.v. kan anses for personlig indkomst. Der beregnes et forholdsmæssigt standardfradrag for den del af året ejendommen har tjent som bolig for ejeren, ligesom der beregnes en forholdsmæssig lejeværdi.

Det er en forudsætning, at udlejningen efter de almindelige regler i det konkrete tilfælde kan anses for erhvervsmæssig. For udlejningsperioden i overgangsåret vil der kunne foretages fradrag for faktiske udgifter til vedligeholdelse, men ikke standardfradrag. TSS-cirk. 1996-9.

Vedligeholdelsesudgifter, afholdt på et enfamilieshus, der havde været udlejet i 3 år og havde henstået ubeboet i ca. et år fra udlejningens ophør til ejerens indflytning, kunne derimod ikke fradrages, idet udgifterne måtte antages at være nødvendiggjort af frostskader, der var indtruffet efter lejemålets ophør, lsr. 1985.118.

I lsr. 1982.144 fandt Landsskatteretten ikke, at faktiske udgifter til istandsættelse af en ejendom, der hidtil havde været anvendt til egen beboelse og som blev afholdt inden påbegyndelse af en udlejning, var fradragsberettigede, og herefter kunne der efter LL § 15 J, stk. 6, kun gives standardfradrag.

Efter en udlejningsperiode på godt 2 år afholdtes vedligeholdelsesudgifter på et parcelhus i forbindelse med ejerens tilbageflytning til huset. Udgifterne ansås for fradragsberettigede, uanset at boligen havde været udlejet en del af året, jf. Vestre Landsrets dom af 14. dec. 1981. TfS Nyt 1993.11. 530.

Udgifter til mæglersalær og annoncer i forbindelse med udlejning af et enfamilieshus kan fradrages, lsr. 1984.121.

Erhvervsmæssig benyttelse

Har ejendommen i væsentligt omfang været benyttet til erhvervsmæssig virksomhed, kan de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, der benyttes erhvervsmæssigt, fratrækkes. For den øvrige del af ejendommen gives standardfradrag. Dette gælder både ved udlejning en del af året, og ved udleje af en del af boligen (fremleje), med mindre udlejningen er af uvæsentlig omfang, se Skat 1990.7.508 samt E.K.

Fradrag ud over standardfradraget

Ud over standardfradraget kan fradrages renter af indestående prioriteter samt reservefonds- og administrationsbidrag til realkreditinstitutter.

Præmierne for en kautionsforsikring kan fradrages ved siden af standardfradrag, idet de sidestilles med renter, jf. LL § 8, stk. 3.

Pålignede ejendomsskatter kan kun fradrages i det omfang, de kan henføres til en eventuel erhvervsmæssig anvendelse af ejendommen eller udlejning til beboelse; dette gælder også ved udlejning af enfamiliehuse, ved udlejning af dele af ejendommen eller ved udlejning i en del af indkomståret, se E.K.

Afskrivning efter hjemfaldsreglerne kan foretages, selv om standardfradraget skal anvendes, se E.C.7.

A.D.3.2.3 Ejerlejligheder

Der henvises til de under A.D.3.2.2 omtalte regler for enfamilieshuse.

Specielt om ejerlejligheder bemærkes

I tilfælde hvor en udlejet ejerlejlighed overgår til ejerens benyttelse, skal der foretages en omvurdering jf. vurderingslovens § 2.

Herefter skal ejerlejligheder, der frigøres for lejemål, og som ikke genudlejes, medtages i den førstkommende årsomvurdering/alm. vurdering pr. 1. jan. i det indkomstår, der følger efter det år, hvor lejligheden er frigjort for lejemål.

For det år, hvor boligen frigøres for lejemål, skal lejeværdien beregnes på grundlag af den pr. 1. jan. i indkomståret ansatte ejendomsværdi.

Denne relativt lave lejeværdi i frigørelsesåret opvejes til dels af, at der for det efterfølgende år, hvor boligens værdi er ansat på grundlag af en vurdering af boligens værdi som fri ejerbolig, skal beregnes lejeværdi på grundlag af dennes ejendomsværdi uden anvendelse af begrænsningsreglerne. Først for det efterfølgende år anvendes begrænsningsreglerne ved beregning af lejeværdien.

Overgangsregel

LL § 15 H, stk. 2

Ejere, der har erhvervet en frigjort ejerlejlighed inden 1. jan. 1990, får beregnet lejeværdien for 1990 og efterfølgende år ved anvendelse af begrænsningsreglerne.

Udgifter -

LL § 15 J, stk. 7

Der kan ikke foretages standardfradrag og som hovedregel heller ikke fradrag for de faktiske driftsudgifter, jf. LL § 15 J, stk. 7.

Hvis lejligheden i væsentligt omfang har været anvendt erhvervsmæssigt, kan der dog foretages fradrag for de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af lejligheden, der benyttes erhvervsmæssigt, se E.K.

Selv om en ejerlejlighed i sin udformning er et enfamiliesrækkehus eller lign., der ikke har kunnet udstykkes til selvstændigt parcelhus, fordi grundarealet ikke er tilstrækkeligt stort, er der ikke mulighed for at foretage standardfradrag, lsr. 1978.40.

Om eventuel fradragsret for renter af lån, optaget af ejerlejlighedsforeningen, se A.E. 1.3.

Udlejning

En ejerlejlighed, der ikke bebos af ejeren, men er udlejet, anses som en udlejningsejendom, lsr. 1974.64 og 1984.37.

Når en ejerlejlighed udlejes, behandles den fra og med lejemålets påbegyndelse som en udlejningsejendom i skattemæssig henseende.

Udlejes ejerlejligheden et helt kalenderår skal over- eller underskud medregnes til den personlige indkomst. Hvor ejeren i øvrigt har anvendt procentreglerne for den øvrige del af året, og påbegyndes udlejningen midt i et kalenderår eller omfatter udlejningen i øvrigt kun en del af et kalenderår, skal over- eller underskud medregnes til den personlige indkomst hvis udlejningen er erhvervsmæssig. Se Told*Skat cirk. 1996-9 og A.D.3.2.2.2..

Fradrag for faktiske driftsudgifter vedrørende udlejning en del af kalenderåret skal så foretages i den personlige indkomst.

Fradrag for bidrag til ejerlejlighedsforeningen kan det første år opgøres som en forholdsmæssig andel af de i årets løb betalte acontobidrag, idet der efterfølgende må foretages en endelig opgørelse af de udgifter af fradragsberettiget karakter, som er afholdt af foreningen, jf. lsr. 1985.122.

Ejeren af en udlejet ejerlejlighed kunne ikke fradrage den del af et bidrag til en ejerforening, der ansås at vedrøre en af ejerforeningen afholdt udgift til udskiftning af et oliefyr, idet udgiften til udskiftning af et oliefyr i en nyerhvervet ejendom måtte anses for en forbedring, lsr. 1983.28.

I et tilfælde, hvor et hotel var udstykket i ejerlejligheder, som ejerne i sommerperioden kunne vælge selv at bebo eller lade udleje som hotelværelser, skulle lejeværdien beregnes for et helt år efter LL's almindelige regler, reduceret med udlejningsperioden.

A.D.3.2.4 Tofamilieshuse

Der henvises til de under A.D.3.2.2 omtalte regler for enfamilieshuse. I øvrigt bemærkes

A.D.3.2.4.1 Indtægter

Tofamilieshuse er ejendomme med to selvstændige lejligheder, hvoraf den ene i almindelighed tjener til bolig for ejeren. Efter vurderingslovens § 33, stk. 6, skal vurderingsmyndighederne for sådanne ejendomme foretage en fordeling af ejendomsværdien på hver af de to selvstændige lejligheder.

Også ejendomme, som indeholder to selvstændige lejligheder, og som desuden i et ikke væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, behandles som tofamilieshuse i denne forbindelse.

Er den erhvervsmæssige benyttelse derimod væsentlig, omfattes ejendommen af de regler, der omtales under A.D.3.2.6.

Er begge lejligheder udlejet, behandles ejendommen som en udlejningsejendom, se E.K. Er ejendommen i sameje, og bebos begge lejligheder af ejere finder LL § 15 B, stk. 2, anvendelse på begge lejligheder, se A.D.3.3.2.

Ved opgørelsen af beregningsgrundlaget tages der som hovedregel udgangspunkt i samme beregningsgrundlag som gælder for enfamilieshuse.

Beregningsgrundlaget skal dog kun omfatte den del af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til ejerens lejlighed.

Lejeindtægten for den udlejede lejlighed medregnes i kapitalindkomsten.

A.D.3.2.4.2 Udgifter Standardfradrag

For tofamilieshuse er standardfradraget 1 pct. af ejendomsværdien for hele ejendommen, der er ansat pr. 1. jan. i indkomståret. Fradraget foretages i kapitalindkomsten.

Fradraget udgør mindst 400 kr. pr. selvstændig lejlighed og kan ikke overstige 3.000 kr. pr. selvstændig lejlighed.

Har ejendommen i væsentligt omfang været benyttet erhvervsmæssigt, kan den del af de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del, der bruges erhvervsmæssigt, fratrækkes. For den øvrige del af ejendommen gives der standardfradrag, se E.K.

A.D.3.2.5 Stuehuse til landbrugs- og skovbrugsejendomme

Der henvises til de under A.D.3.2.2 omtalte regler vedrørende énfamilieshuse.

Herudover bemærkes

A.D.3.2.5.1 Indtægter

Beregningsgrundlaget omfatter kun den del af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til stuehuset.

Ved den foretagne »stuehusfordeling« foretages en fordeling af ejendomsværdien henholdsvis på stuehuset med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom. Der er herved ikke taget hensyn til, om stuehuset eventuelt anvendes erhvervsmæssigt i et vist omfang. For stuehuse kan reglerne i A.D.3.2.6 om blandede ejendomme således ikke anvendes.

Består beboelsesbygningen af to selvstændige lejligheder (det vil sige to selvstændige boliger med tilhørende køkken og toiletforhold), hvoraf den ene benyttes til aftægtsbolig, vil stuehusvurderingen kun omfatte den del, der benyttes til bolig for ejeren, hvorfor procentreglerne uden videre kan lægges til grund ved ejerens lejeværdiberegning.

*Hvor tillige en driftsbygning - der ikke er omfattet af stuehusvurderingen

- benyttes privat, skal der ikke som tillæg beregnes en skønsmæssig lejeværdi for driftsbygninger, jf. Lsr. kendelse TfS 1997, 766.*

A.D.3.2.5.2 Udgifter - Standardfradrag

Ejere af stuehuse til landbrugsejendomme og skovbrugsejendomme kan foretage et standardfradrag på 1 pct. af det beregningsgrundlag, hvoraf lejeværdien beregnes. Fradraget udgør mindst 400 kr. og kan ikke overstige 3.000 kr. og nedsættes forholdsmæssigt, hvis ejendommen ikke har været i skatteyderens besiddelse hele året, se A.D.3.2.2.2. Fradraget foretages i kapitalindkomsten.

Ejere af landbrugsejendomme mv. må således foretage en opdeling af deres udgifter - i udgifter, der kan henføres til stuehuset, og udgifter, der kan henføres til ejendommens øvrige bygninger. Udgifterne vedrørende stuehuset er omfattet af standardfradraget, medens udgifterne vedrørende de øvrige bygninger kan fratrækkes med de faktisk afholdte beløb. De udgiftsarter, der skal fordeles på henholdsvis stuehus og den øvrige del af landbrugsejendommen, omfatter vedligeholdelsesudgifter, udgifter til renovation og skorstensfejning, vej- og kloakafgifter, vandafgifter, brand- og andre forsikringspræmier, kontingent til grundejerforening og udgifter til administration af ejendommen.

Hvis det ikke med sikkerhed kan afgøres, hvorledes en udgift skal fordeles på henholdsvis stuehus og de øvrige bygninger, må der foretages en skønsmæssig fordeling på grundlag af de konkrete forhold.

Ifølge SD-cirk 1983-3 skal den ikke-fradragsberettigede del af præmieudgiften til skadesforsikring, der omfatter såvel driftsbygninger som stuehuset, men uden særskilt oplysning om stuehusets andel af præmien, beregnes som en procentdel af stuehusets kontantværdi

Hårdt tag Stråtag 1. Bygningsbrand 0,15% 0,75% 2. Bygningsbrand + storm mv. 0,35% 0,95% 3. Bygningsbrand + storm mv. + rørskade 0,60% 1,20%

Aftægtsboliger

Benyttes stuehuset som aftægtsbolig, kan der foretages fradrag for de faktiske vedligeholdelsesudgifter, ligesom ejendomsskatterne kan fradrages, se A.F.4.4.6.

Om værdiansættelsen af aftægtsboliger, se A.B. 6.4.

Fradrag for medhjælper

For hver medhjælper, som har bolig i stuehuset, kan fratrækkes 1.300 kr. årligt for andel i den beregnede lejeværdi, Told*Skat-cirk. 1996-36.

A.D.3.2.6 Blandede ejendomme

A.D.3.2.6.1 Indtægter

Der henvises til de under A.D.3.2.2 omtalte regler vedrørende énfamilieshuse.

Specielt om blandede ejendomme bemærkes

Lejeværdi for ejerboliger i de såkaldt blandede ejendomme, d.v.s. ejendomme, som tjener til bolig for ejeren og tillige anvendes erhvervsmæssigt i væsentligt omfang, beregnes efter tilsvarende regler, som gælder for énfamilieshuse. Beregningsgrundlaget omfatter dog kun den del af ejendomsværdien, der af vurderingsmyndighederne er henført til ejerens bolig.

Med vurderingsfordeling

Reglerne om procentvis lejeværdiberegning, omfatter kun sådanne blandede ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og for hvilke vurderingsmyndighederne efter vurderingslovens § 33, stk. 5, skal foretage en fordeling af ejendomsværdien på ejerens bolig og på den øvrige ejendom.

Indtægter vedrørende den erhvervsmæssige benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk. 5, er personlig indkomst, jf.

PSL § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Loven omtaler ikke lejeværdien af den erhvervsmæssigt anvendte del af ejendommen. Anvender ejeren selv en del af ejendommen i sit erhverv, kan pågældende efter skøn udgiftsføre lejeværdien af disse lokaler i sit driftsregnskab, men samme beløb skal så indtægtsføres i ejendomsregnskabet som personlig indkomst, se Skat 1990.12.977.

De nævnte blandede ejendomme kan være af meget forskellig art og indretning. Reglerne vil således omfatte énfamilieshuse og ejerlejligheder, der i væsentlig grad benyttes erhvervsmæssigt, f.x. til butik, kontor o.lign. Det samme gælder værksteds- eller fabriksbygninger, hvori der er indrettet bolig for ejeren, samt ejendomme, der benyttes til f.x. restauration, campingplads, pelsdyrfarm eller dambrug, hvor ejerens bolig har karakter af stuehus.

De egentlige stuehuse til landbrug, samt stuehuse til skovbrugsejendomme omfattes dog ikke af de her nævnte regler.

Det er en betingelse, at der er tale om en væsentlig erhvervsmæssig benyttelse. Det vil i praksis normalt være ejendomme, hvoraf mindst ca. 25 pct. af ejendommens værdi anvendes erhvervsmæssigt.

Er den erhvervsmæssige benyttelse af mindre omfang, anvendes de almindelige regler om beregningsgrundlaget for énfamilieshuse.

I tilfælde af, at der sker ændringer i ejerens benyttelse af ejendommen i løbet af indkomståret skal lejeværdien udelukkende beregnes på grundlag af den vurdering eller vurderingsfordeling, der er foretaget pr. 1. jan. i indkomståret, se i øvrigt afsnit A.D.3.3.

Det er ikke en betingelse for anvendelsen af procentreglerne for blandede ejendomme, at det er ejeren selv, der driver erhvervsvirksomhed i ejendommen.

Uden vurderingsfordeling

Skattepligtige, der udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk. 5, kan fradrage en til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af lejeværdien i kapitalindkomsten. Tilsvarende regler gælder skattepligtige, der udlejer lokaler til erhverv, når den erhvervsmæssige benyttelse ikke berettiger til vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk.5. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen.

Indeholder ejendommen tre eller flere selvstændige lejligheder, skal lejeværdien fastsættes efter et skøn og medregnes til den personlige indkomst.

A.D.3.2.6.2 Udgifter

Ifølge LL § 15 K, stk. 2, kan der foretages fradrag for faktiske driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendomme, der indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentlig grad benyttes erhvervsmæssigt, således at der efter vurderingsloven skal foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del, der benyttes erhvervsmæssigt, og den øvrige del af ejendommen. Det vil i praksis normalt være ejendomme, hvoraf mindst 25 pct. anvendes erhvervsmæssigt. Fradrag for vedligeholdelsesudgifter vedrørende den erhvervsmæssige del af ejendommen foretages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Er den erhvervsmæssige udnyttelse af mindre omfang, anvendes alene standardfradrag.

Fradragsretten for faktiske udgifter omfatter kun de udgifter, der kan henføres til den del af ejendommen, som benyttes erhvervsmæssigt. For den øvrige del af ejendommen anvendes standardfradrag.

Der må således på tilsvarende måde som for landbrugsejendomme mv. foretages en opdeling af ejendommens driftsudgifter i udgifter, der vedrører den erhvervsmæssige del af ejendommen, og udgifter, der vedrører den del, som tjener til bolig for ejeren, se eventuelt A.D.3.2.5

Standardfradrag begrænser ikke adgangen til fradrag for afskrivning efter AL § 20 (om delvis afskrivning) eller for tilslutningsafgifter efter LL § 8 C.

A.D.3.2.7 Sommerhuse, herunder fritidslejligheder

Der henvises til det under A.D.3.2.2 anførte om énfamilieshuse.

I øvrigt bemærkes

Der regnes med 12 måneders benyttelse af sommerhuset uanset manglende mulighed for at anvende huset hele året, idet der ved ejendomsvurderingen er taget hensyn til eventuelt manglende anvendelighed som følge af forbud eller lignende. TfS 1996,531 og TfS 1996,601.

For nybygninger beregnes der ikke lejeværdi i ibrugstagningsåret, hvis ejendommen ikke er vurderet som færdigbygget pr. 1.jan. i året, cirk. nr. 72 af 19. apr. 1996 pkt. 10.4.4. om ligningsloven.

*Lejeværdien skal medregnes, når ejeren har sommerhuset til disposition, selv om han ikke gør brug af sin beboelsesret, og selv om huset ikke må anvendes hele året. En fritidsejerlejlighed i Frankrig blev anset for henholdsvis privat og erhvervsmæssigt benyttet, TfS 1997, 259.*

Lejeværdien skal medregnes, når ejeren har huset til disposition, selv om den pågældende samtidig annoncerer huset til udlejning eller har overladt udlejningen til et bureau, medmindre det kan godtgøres, at ejeren som følge af kontrakt eller aftale med bureauet har været helt afskåret fra at benytte sommerhuset i ledige perioder, lsr. 1979.23 og VLD af 16. dec. 1980 (skd. 61.1-82) og TfS 1997, 723 hvor der var rådet over huset af ejerne selv, således at huset ikke var en udlejningsejendom (ØLD af 12/9-1997) og TfS 1997, 365 (ØLD af 4/4-1997) der omtales i afsnit A.D.3.1.1.

I lsr. 1980.25 havde ejeren ikke medregnet lejeværdi for månederne okt.-dec. , men havde i stedet indtægtført 30 kr. som lejeindtægt for disse 3 måneder. Lejen var oppebåret fra en bekendt til klageren, der mod det nævnte vederlag havde ret til at benytte huset bl.a. i forbindelse med lystfiskeri.

Landsskatteretten fandt ikke, at den omtalte lejeaftale kunne ligestilles med de former for udleje af sommerhuse, som medfører, at den oppebårne lejeindtægt ved opgørelsen af ejendomsregnskabet kan erstatte en til udlejningsperioden svarende del af den procentvis beregnede helårslejeværdi.

I lsr. 1981.137 skulle der beregnes skønsmæssig lejeværdi af klagerens ideelle anpart i et ikke-udstykket grundareal, hvorpå klagerens sommerhus var beliggende.

Udlejning

Hvis et sommerhus udelukkende benyttes til udlejning, opgøres ejendomsregnskabet efter samme regler som for andre udlejningsejendomme, se E.K. Der er herved ikke taget stilling til, hvorvidt anden lovgivning er til hinder for at sommerhuset udelukkende benyttes til udlejning. Udlejes sommerhuset med inventar, kan der fratrækkes udgifter til vedligeholdelse heraf.

Der kan endvidere foretages afskrivning på inventaret efter reglerne i afskrivningslovens afsnit I. Selve sommerhuset kan derimod ikke afskrives.

Udgifter til udskiftning af hårde hvidevarer i et sommerhus der anvendtes til udlejning ansås ikke som fradragsberettigede, jf. SL § 6, stk.1, litra e,

TOLD-SKAT Nyt 1993.12.558.

Delvis udlejning

LL § 15 O

Ved LL § 15 O gives et bundfradrag på 7.000 kr. i bruttolejeindtægten pr. fritidsbolig, der udlejes en del af året. Se cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 pkt. 10.9 (ligningsloven).

Bundfradraget kan ikke overstige bruttolejeindtægten. Fradraget kan ikke foretages, hvis der benyttes regnskabsmæssig opgørelse. Indkomsten kan enten opgøres med et standardfradrag på 40 pct. eller som en regnskabsmæssig opgørelse.

40 pct.-fradrag

40 pct.-fradraget kan efter LL § 15 O, stk. 2 anvendes af ejere af fritidsboliger, som er omfattet af LL`s procentregler, jfr. § 15 O, stk. 1, og som i løbet af indkomståret også benyttes af ejeren. Det er herefter kun den del af lejen, der overstiger bundfradraget, der medregnes ved beregningen af 40% fradraget. Der kan ikke fradrages ejendomsskatter udover 40%-fradraget.

Om sommerhuse der efter tilladelse anvendes som helårsboliger, se LL § 15 O, stk. 1, 2.pkt. I disse tilfælde kan den standardiserede fradragsregel ikke anvendes.

Ved bruttolejeindtægten forstås modtagen lejebetaling, herunder evt. særskilt betaling for f.x. el, gas, varme, telefon o.lign. TfS 1996,183. 40 pct.'s fradraget skal dække samtlige udgifter forbundet med udlejningen og tillige modsvare egen lejeværdi i udlejningsperioden. Egen lejeværdi opgjort efter LL`s procentregler medregnes for hele indkomståret, ligesom der gives standardfradrag for hele året.

Det følgende eksempel viser, hvordan bundfradraget indgår ved indkomstopgørelsen for fritidsboliger, når ejeren anvender 40 pct.s fradraget.

Hvis ejendommen sælges kan både køber og sælger få 7.000 kr.-bundfradrag for året. Er der tale om udlejning af et sommerhus, som er ejet af flere i forening, er det samlede antal ejere alene berettiget til et bundfradrag på 7.000 kr. i forbindelse med opgørelse af den skattepligtige lejeindtægt, TfS 1994, 449.

Eksempel

Bruttolejeindtægt ved udleje 20.000 kr. - bundfradrag 7.000 kr. 13.000 kr. ---------- - 40 pct. af 13.000 kr. 5.200 kr. --------- Til beskatning 7.800 kr. Hertil lægges lejeværdi af egen bolig.

Regnskabsprincip

Benyttes en regnskabsmæssig opgørelse, jfr. LL § 15 O, stk. 3, kan der fradrages faktiske udgifter afholdt til vedligeholdelse af indbo og inventar, skattemæssige afskrivninger efter AL afsnit II og ejendomsskatter efter LL § 14, stk. 3. Fradrag kan foretages med den forholdsmæssige del af disse beløb, der svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Herudover kan der foretages fradrag for udgifter, der er direkte forbundet med udlejningen.

Fradrag efter regnskabsmæssig opgørelse kan ikke overstige bruttolejeindtægten. Lejeværdien opgjort efter LL's procentregler reduceres forholdsmæssigt for den del af året, hvor udlejning har fundet sted, jfr. LL § 15 G.

Benyttes der regnskabsmæssig opgørelse, kan ejeren ikke senere overgå til 40 pct. fradrag, jfr. LL § 15 O, stk. 3, sidste pkt.

Om begrænsning af afskrivninger efter AL afsnit II ved overgang til regnskabsmæssig opgørelse efter at have benyttet 40 pct. fradraget, se LL § 15

O, stk. 4, sidste pkt.

Indtægter og udgifter medtages ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

Der er kun fradragsret for den del af ejendomsskatterne, som forholdsmæssigt svarer til den del af året, hvor udlejning har fundet sted. Fradrag kan dog kun foretages hvis dette beløb overstiger 10 pct. af de samlede ejendomsskatter, se Skat 1990.7.508. Se cirk. om ligningsloven nr. 72 af 17. apr. 1996 pkt. 10.9.

Uanset udlejningen beregnes der fuldt standardfradrag, jf. LL § 15 J, stk. 6. 40 pct.-fradraget kan ikke benyttes for et almindeligt helårshus, der udlejes

- helt eller delvis - i sommermånederne. Om udlejning af helårshuse en del af året se A.D.3.2.2.

A.D.3.2.8 Kolonihavehuse

Kolonihavehuse på egen grund behandles som énfamilieshuse, uanset om ejendomsværdien indeholder en værdi af bygningen, se A.D.3.2.1.

Vedr. kolonihavehuse på lejet grund bemærkes, at efter de gældende vurderingsbestemmelser kan bygninger af enhver art på fremmed grund forbigås ved vurderingen, hvis kontantværdien er under 100.000 kr.

Er et mindre kolonihavehus på lejet grund i overensstemmelse hermed forbigået ved den almindelige vurdering, kan lejeværdien ikke - som det er tilfældet for vurderede énfamilieshuse på lejet grund i øvrigt (jf. A.D.3.4.2)

- opgøres efter ligningslovens procentregler.

Lejeværdien skal herefter ansættes skønsmæssigt, men ifølge praksis antages nytteværdien af huset i sådanne tilfælde som regel at opvejes af de til huset knyttede udgifter, lsr. 1957.115 og 1976.15. Også afskrivning efter SL § 6, litra a (afskrivning af hus på lejet grund) betragtes som en udgift, der opvejes af nytteværdien, jf. VLD af 31. jul. 1979 (Skd. 51.291).

Det kan imidlertid ikke udelukkes, at udgifterne vedrørende et uvurderet kolonihavehus på lejet grund kan overstige nytteværdien.

Den lejede grund tilhører ofte en selvstændig skattepligtig haveforening, parcelforening mv., og det af lejerne til foreningen ydede kontingent kan ikke fratrækkes i lejerens skattepligtige indkomst, selv om beløbet anvendes til betaling af ejendomsskatter eller andre for en grundejer fradragsberettigede beløb.

Kolonihaver uden hus behandles som grunde, se A.D.3.2.9.

A.D.3.2.9 Grunde

Hvis en grund må antages ingen nytteværdi at have for ejeren og rent faktisk henligger ubenyttet, skal der ikke indtægtsføres lejeværdi, lsr. 1957.116 (en byggegrund overtaget i jun. henlå til årets slutning som brakmark) og lsr. 1978.41 (en ubebygget grund henlå ubenyttet, men der blev slået græs to gange om året efter krav fra grundejerforeningen).

Beregnes der i overensstemmelse med ovenstående ikke lejeværdi, kan alene renteudgifter vedrørende grunden fradrages, mens vedligeholdelsesudgifter (f.x. udskiftning af hegn) ikke kan fradrages, jf. lsr. 1978.42. Om fradrag af ejendomsskatter, se E.K.

En selvstændig matrikuleret og selvstændig vurderet grund, der støder op til ejerens villagrund, antages at have nytteværdi for ejeren, og lejeværdi samt standardfradrag beregnes samlet for de 2 naboejendomme. Der gives således kun ét standardfradrag, jf. bl.a. lsr. 1985.15. Samme resultat nåede man til, selv om der på grund af et moseterræn var adgangsvanskeligheder mellem de to tilliggende grunde. Se VLD af 5. dec. 1980 (Skd. 58.280). Også et træbevokset areal på ca. 10.000 m2 skulle medtages ved lejeværdiberegningen, lsr. 1983.96. Se endvidere ØLD af 27. jun. 1986 (Skat 1986.7.464) og lsr. 1986.15. Se også Skat 1989.9.675 t&s nyt 1991.12.651.

Højesteret har ved dom af 11. aug. 1992 hjemvist spørgsmålet om lejeværdiberegning vedrørende 22.298 m2, som lå i forbindelse med en sommerhusejendom. Retten udtalte, at kun de to parceller på i alt 2.500 m, som stødte op til sommerhusejendommen skulle anses for at have direkte nytteværdi (TOLD-SKAT Nyt 1992.24.834).

I et tilfælde hvor en tilstødende grund var sat til salg og ryddet til brug for en kommende køber skulle der beregnes lejeværdi af grunden, idet skatteyderen havde haft fuld retlig rådighed over grunden og mulighed for at udnytte den, TOLD-SKAT Nyt 1993.7.319.

En søn, der var tilmeldt forældrenes adresse og som ejede en ubebygget grund, der var udstykket fra forældrenes ejendom og indgik i haveanlægget for denne, blev beskattet af en skønnet nytteværdi af grunden, Skat 1986.9. 549.

I tilfælde, hvor der skal beregnes lejeværdi for en grund, der ikke støder op til ejerens villagrund, men som har en nytteværdi, fordi den udnyttes f.x. som have, skal nytteværdien ansættes skønsmæssigt, lsr. 1963.106.

Dersom der på grunden findes bygninger, hvor overnatning er mulig kan procentreglerne - dersom de sædvanlige betingelser herfor er opfyldt - anvendes, skd. 31.6.

A.D.3.3 Ændret benyttelse - rådighedsperiode - sameje

A.D.3.3.1 Ændret benyttelse mv.

Hvis omfanget af den ejerbolig, der faktisk har været til rådighed i løbet af indkomståret afviger fra den ved vurderingen eller vurderingsfordelingen forudsatte, skal lejeværdien udelukkende beregnes på grundlag af den vurdering eller vurderingsfordeling, der er foretaget pr. 1. jan. i indkomståret.

Efter vurderingslovens § 33 skal der ved hver vurdering fastslås, hvad en ejendom benyttes til. En ejendom, der overgår til anden benyttelse og som følge heraf evt. ændrer værdien optages til omvurdering. Når en ejendom samtidig anvendes til bolig for ejeren og til andet formål, skal der efter vurderingslovens § 33, stk. 4-7, foretages en fordeling af ejendomsværdien på den del af ejendommen, der anvendes til ejerbolig og på den øvrige ejendom.

Ejendomme, der overgår til at være omfattet af reglerne i § 33 om ejerboligfordeling optages til omvurdering. Det samme er tilfældet, hvis ejerboligens areal ændres med mindst 25 pct.

Omvurdering i tilfælde af ændret benyttelse finder sted pr. 1. jan. i året, efter at den ændrede benyttelse indtrådte.

Fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom beregnes på grundlag af lejeværdien. Selv om fradraget modsvarer den del af lejeværdien, der kan henføres til arbejdsværelset, anses fradraget for en driftsomkostning i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde. Lønmodtagere kan således kun foretage fradrag i den skattepligtige indkomst i det omfang, de samlede lønmodtagerudgifter overstiger 3.900 kr. Er der tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages fradraget i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1.

A.D.3.3.2 Begrænset rådighedsperiode

Hvis en ejendom er erhvervet eller afstået i årets løb, eller den i en del af indkomståret slet ikke har tjent ejeren til bolig, f.x. på grund af erhvervsmæssig udlejning, skal den beregnede lejeværdi nedsættes, således at den kommer til at svare til rådighedsperioden (den del af indkomståret, hvor ejeren har haft rådighed over ejerboligen).

Der stilles ikke krav om væsentlighed i denne forbindelse. Også hvor rådig-hedsperioden kun i ringe grad afviger fra det fulde indkomstår, skal der således gennemføres en forholdsmæssig nedsættelse af lejeværdien. Indkomståret anses at udgøre 360 dage med 30 dage i hver kalendermåned, jf. LL § 15 G, stk. 2.

A.D.3.3.3 Ejendommen i sameje - LL § 15 I

Ligningslovens procentregler for beregning af lejeværdi af bolig i egen ejendom gælder også for skattepligtige, der ejer ejendommen i sameje med andre. Det er ikke en betingelse, at ejendommen tjener til bolig for samtlige ejere.

Det er uden betydning, hvordan samejet er opstået. Boliger i en ejendom, der indgår i et interessentskab, kan således også omfattes af procentreglerne.

Procentreglerne gælder for de medejere, som ejendommen tjener til bolig for. Lejeværdien opgøres, som om kun beboerne var ejere af ejerboligen, og indtægtsføres med et beløb, der svarer til den procentvist opgjorte lejeværdi, som kan henføres til den del af ejendommen, som den pågældende beboer benytter. Lejeværdien medregnes ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

*En medejer, der ikke bebor ejendommen, og som udlejer en andel af ejendommen til en medejer, som bebor ejendommen, kan ved beregningen af udlejningsværdien medregne den forholdsmæssige andel af den procentvist opgjorte lejeværdi. Det fremgår af Vestre Landsrets dom af 23. jun. 1997 TfS 1997, 613. Dette gælder til og med indkomståret 1997. Fra 1. jan. 1998 gælder jf. TSS-cirk. 1997-37, at udlejningsværdien fastsættes til en forholdsmæssig del af ejendommens objektive udlejningsværdi.*

De medejere, som bebor ejendommen, kan foretage standardfradrag (for hele ejendommen). Er der to eller flere beboere i en sådan ejendom, deles standardfradraget mellem disse og fratrækkes ved opgørelsen af kapitalindkomsten. De medejere, der ikke bebor ejendommen, kan fradrage deres andel af renteudgifter i kapitalindkomsten og ejendomsskatter evt. vedligeholdelsesudgifter i den personlige indkomst.

Påhviler det beboeren at betale leje til en medejer for sin benyttelse af dennes del af ejerboligen, skal lejebeløbet fragå i den beregnede lejeværdi for hele ejerboligen. Lejeværdien kan dog ikke herved blive mindre end den del af hele den beregnede lejeværdi, som svarer til beboerens andel af ejerboligen. Som leje anses også leje, der erlægges i form af naturalydelser.

Eksempel

Den skattepligtige bebor et énfamilieshus, som er vurderet til 1. mio. kr. ved den senest ansatte kontantejendomsvurdering. Der ejes halvdelen af ejendommen, medens den anden halvdel ejes af en medejer, som ikke bebor ejendommen. Den skattepligtige betaler 12.000 kr. i årlig leje til medejeren.

Lejeværdien beregnes således: 1 mio. kr. x 2% 20.000 kr. I denne lejeværdi skal fratrækkes den leje han betaler til medejeren 12.000 kr. = 8.000 kr. Den skattepligtiges lejeværdi kan dog ikke blive mindre end halvdelen af 20.000 kr. = 10.000 kr.

Yderligere eksempler (6 og 7) findes i cirkulære nr. 72 af 17. apr. 1996 om LL, pkt. 10.4.10.

Reglerne i § 15 I angår kun beregningen af lejeværdien. Bestemmelsen tager således ikke stilling til, hvorledes ejeren med bolig i ejendommen i øvrigt skal behandles skattemæssigt, såfremt den pågældende ikke betaler fuld leje til en medejer, der ikke har bolig i ejendommen. Beskatning eller gaveafgiftsberigtigelse af den fordel, der herved opnås, kan således komme på tale.

Er der ingen af ejerne, der bebor ejendommen, skal hver af ejerne indtægtsføre en forholdsmæssig andel af lejeindtægten.

Udlejning af en andel af et énfamilieshus for hele året kan være selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om der udlejes til en fremmed eller til en medejer. Virksomhedsordningen vil derfor også kunne anvendes på lejeindtægter fra en medejer, Skat 1987.2.146. Det samme kan være tilfældet hvis boligen lejes ud en del af året. Se TfS 1996-9.

Tofamilieshuse

Såfremt et tofamilieshus ejes i sameje mellem to ejere, der bebor hver sin lejlighed, kan hver af ejerne som regel opgøre lejeværdien på grundlag af den del af ejendomsværdien for hele ejendommen, der er henført til den pågældende lejlighed.

A.D.3.4 Ejendomme med særlige forhold

A.D.3.4.1 Fredede ejendomme

Lejeværdi beregnes ganske som for andre ejendomme. Der skal også beregnes lejeværdi af ubeboede, men til rådighed stående herregårdsbygninger eller lign. Hvor ejeren bebor en nærliggende mindre bolig, vil stuehusvurderingen kun omfatte den beboede ejendom, hvorfor lejeværdi af den yderligere til rådighed stående beboelse må ansættes skønsmæssigt.

Tilskud - LL §7 E

Tilskud til bygningsarbejder på fredede bygninger ydet efter § 16, stk. 1 i lov om bygningsfredning medregnes ikke til modtagerens skattepligtige indkomst. Det samme gælder andre offentlige tilskud, f.x. fra statens bygningsfredningsfond, der ydes til samme formål. Den del af udgifterne til bygningsarbejder, som dækkes af tilskudsbeløbet, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved afståelse af ejendommen.

Ligningsrådet kan tillade, at andre tilskud, der ydes til et bygningsarbejde, hvortil der i forvejen er ydet (skattefrit) tilskud fra det offentlige, behandles som de offentlige tilskud. Ligningsrådets tilladelse må forudsætte, at tilskudsgiveren er uafhængig af modtageren.

Tilskud, der ikke er omfattet af fritagelsesbestemmelsen, er i overensstemmelse med gældende praksis almindelig indkomstskattepligtige for ejeren.

Udgifter

Ifølge LL § 15 K kan ejere af fredede ejendomme fratrække de faktiske driftsudgifter vedrørende ejendommen. Der gives ikke standardfradrag.

En bygning som i henhold til kommunal lokalplan var fundet bevaringsværdig var ikke omfattet af LL § 15 K, TOLD-SKAT Nyt 1993.12.594.

De faktiske driftsudgifter er f.x. udgifter til forsikring, vejafgift, kloakafgift, vandafgift samt udgifter til renovation og skorstensfejning.

For fredede ejerlejligheder, som i væsentligt omfang har været anvendt erhvervsmæssigt, kan fratrækkes de faktiske driftsudgifter, der kan henføres til den del af lejligheden, der benyttes erhvervsmæssigt. Se A.D.3.2.3 og A.D.3.2.6.

Udgifter til affugtning/opvarmning til en grundtemperatur af ubeboede, fredede bygninger kan fratrækkes efter LL § 15K, jf. lsr. 1986.24. Udgifterne kan fratrækkes ved siden af nedennævnte beregnede istandsættelsesudgift.

Vedligeholdelsesfradrag

Ligningsrådet har vedtaget følgende retningslinjer vedrørende fredede bygninger

"Ejere af fredede bygninger - bortset fra fredede ejerlejligheder, der bebos af ejeren - kan med virkning for indkomstopgørelsen fra og med indkomståret 1982 vælge at fratrække udgifter til istandsættelse af bygninger efter nedenstående retningslinier

Der fastsættes for den enkelte fredede bygning et tidsrum for de enkelte bygningsdeles holdbarhed og en i forhold hertil beregnet istandsættelsesudgift pr. år pr. bygningsdel, (også kaldet "forfald pr. årbeløb")..

Denne istandsættelsesudgift reguleres årligt efter byggeprisindekset (for enfamilieshuse).

Ved indkomstopgørelsen for et givet indkomstår kan fradraget for de i indkomståret faktisk afholdte udgifter til bygningsistandsættelse herefter ikke overstige et beløb, der opgøres således

Årets samlede beregnede istandsættelsesudgifter for de enkelte bygningsdele.

+ Beregnede istandsættelsesudgifter for tidligere indkomstår, hvor skatteyderen har ejet den pågældende bygning, reguleret efter byggeprisindekset (for enfamilieshuse).

- Faktisk afholdte istandsættelsesudgifter for tidligere år, som er fratrukket efter de her omtalte retningslinier.

Istandsættelsesudgifter, som dækkes af eventuelle skattefrie tilskud, kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen. Endvidere nedsættes de beregnede istandsættelsesudgifter med et beløb svarende til de skattefrie tilskud.

Beregnede istandsættelsesudgifter, som ikke er kommet til fradrag hos ejeren, kan ikke overføres til en eventuel køber af ejendommen. (I det år bygningen skifter ejer, kan sælger henholdsvis køber anvende en forholdsmæssig del af »forfald pr. år-beløbet«). (Fradrag er betinget af, at der er afholdt istandsættelsesudgifter vedrørende ejendommen. Istandsættelsesudgifter omfatter såvel vedligeholdelsesudgifter som forbedringsudgifter).

Det er en betingelse for fradrag efter foranstående retningslinier, at ejeren af en fredet bygning fra Bygnings Frednings Foreningen indhenter en erklæring om størrelsen af det efter foranstående retningslinier opgjorte årlige fradragsbeløb. Erklæringen, der skal vedlægges selvangivelsen, afgives på grundlag af et af foreningen for hver enkelt bygning udarbejdet skema, der indeholder oplysninger om de enkelte bygningsdeles forventede levetid og den i forhold hertil beregnede istandsættelsesudgift pr. år pr. bygningsdel.

Ligningsmyndigheden kan i tvivlstilfælde forelægge spørgsmålet om størrelsen af de årlige fradragsbeløb for Told- og Skattestyrelsen. "Den skattepligtige skal for hver bygning, der er omfattet af ordningen, vedlægge selvangivelsen en opgørelse over, hvilket beløb, der efter foranstående retningslinier maksimalt kan fratrækkes for det pågældende indkomstår. "

Det ovenfor i parantes nævnte er redaktionelle tilføjelser.

ØL har ved dom af 11.sep. 1991 tilsidesat de af skattemyndighederne hidtil fulgte retningslinjer for, hvornår et tilskud til bygningsarbejder, som er skattefrit efter LL § 7 E, skal modregnes, se TOLD-SKAT Nyt 1991 20.1116, kommenteret i TOLD-SKAT Nyt 1992.11.333.

Ligningsrådets anvisning må herefter forstås således, at hvis der i et givet indkomstår er ydet skattefrie tilskud, reducerer tilskuddene alene restsaldoen for istandsættelseskontoen, således at modtagne tilskud alene bringes til fradrag i den overførte saldo for disse udgifter. Derimod reducerer tilskuddene ikke tillige tilskudsårets forfald pr. årbeløb.

Afgørelsen af, om der foreligger en eller flere bygninger beror på et samlet skøn over, om ejendommen findes at udgøre en bygningsmæssig helhed.

Honorarudgifter, der opkræves af Bygnings Frednings Foreningen for beregningen af den årlige istandsættelsesudgift, kan fradrages inden for årets beregnede istandsættelsesudgifter.

Eksempel

Fremførsel af beregnede istandsættelsesudgifter

Muligt fradrag i år 1 (beregnede istandsættelsesudgifter for år 1) 36.860 kr. Istandsættelsesudgifter afholdt i år 1 25.000 kr. ---------- Fradrag i år 1 kr. 25.000 Restsaldo til fremførsel til år 2 11.860 kr. + indeksering eksempelvis 10 pct. 1.186 kr. ---------- Fremført indekseret saldo 13.046 kr. + beregnede istandsættelsesudgifter i år 2 (36.860+10 pct.) 40.546 kr. ---------- Maksimumfradrag for år 2 eller saldo til fremførsel 53.592 kr.

Den del af den for året beregnede istandsættelsesudgift, der overstiger de i årets løb faktisk afholdte istandsættelsesudgifter kan overføres, pristalsreguleret, til senere år. »Forfald pr. år-beløbene« kan således akkumuleres og placeres i et år, hvor der er afholdt større reparationsarbejder vedrørende bygningen.

Er der omvendt i et år afholdt store reparationsudgifter, der overstiger kontoens forfald pr. år-beløb, kan det overskydende beløb efter pristalsregulering fremføres til fradrag i de følgende år inden for disse års beregnede istandsættelsesudgifter. Fremførslen er ikke tidsbegrænset. Afhændes bygningen kan et eventuelt restbeløb ikke fradrages.

Eksempel

Fremførsel af faktiske istandsættelsesudgifter

Istandsættelsesudgifter afholdt i år 1 150.000 kr. Muligt fradrag i år 1 (beregnede istandsættelsesudgifter for år 1) 36.860 kr. ----------- Fradrag i år 1 kr. 36.860 Restsaldo til fremførsel til år 2 113.140 kr. + indeksering eksempelvis 10 pct. 11.314 kr. ----------- Fremførte istandsættelsesudgifter 124.454 kr. Muligt fradrag i år 2 (beregnede istandsættelsesudgifter for år 2) 40.546 kr. Fradrag i år 2 kr. 40.546 Restsaldo til fremførsel til år 3 83.908 kr. + indeksering eksempelvis 10 pct. 8.391 kr. ---------- Fremførte istandsættelsesudgifter 92.299 kr.

A.D.3.4.2 Bygninger på lejet grund

Lejeværdien af bygninger på lejet grund beregnes som for tilsvarende bygninger på egen grund.

Eventuel procentmæssig beregnet lejeværdi samt standardfradrag beregnes alene på grundlag af bygningens ejendomsværdi.

De fradragsberettigede udgifter vedrørende bygningen i øvrigt beregnes som for tilsvarende bygninger på egen grund. Ejeren af en bygning på lejet grund kan ikke fratrække lejen af grunden eller de grundskatter, der påhviler grundejeren, heller ikke hvis det i lejekontrakten er aftalt, at han skal udrede et beløb svarende til grundskatterne.

Afskrivning

Når en bygning, der anvendes til beboelse, er opført på lejet grund, kan den afskrives med hjemmel i SL § 6, litra a. Undtaget fra denne regel er under visse nærmere omstændigheder en bygning, der omfattes af AL § 29 C, stk. 2, se E.C.

Eventuel forbigåelse ved vurderingen

Efter de gældende vurderingsbestemmelser kan bygninger af enhver art på fremmed grund forbigås ved vurderingen, hvis kontantværdien er under 100.000 kr.

For ejerboliger får dette i praksis kun betydning for kolonihavehuse på lejet grund, se A.D.3.2.8.

A.D.3.4.3 Udenlandske ejendomme

Ejendomsregnskabet for ejendomme i udlandet opgøres i princippet efter samme regler som for ejendomme her i landet.

Da de registrerede vurderinger på disse ejendomme imidlertid kun i de færreste tilfælde vil være anvendelige som grundlag for procentmæssig beregnet lejeværdi, kan lejeværdiansættelsen i praksis ansættes efter et skøn, jf. forudsætningsvis lsr. 1975.20.

Hvis ejeren efter ejendommens art og anvendelse kunne anvende procentreglerne, såfremt huset lå her i landet, skal der ved skønnet tages hensyn til, hvorledes lejeværdi og standardfradrag beregnes for et tilsvarende hus her i landet, jf. lsr. 1979.127 samt TfS 1997, *501 (lsr), TfS 1997, 15 (lsr).*

A.D.3.4.4 Aktie- og andelslejligheder

Aktie- og andelslejligheder er lejligheder, hvor brugsretten til lejligheden er betinget af besiddelse af en aktiepost eller et andelsbevis.

Boligafgift og vedligeholdelsesudgifter vedrørende disse lejligheder er private udgifter, der ikke vedrører indkomstopgørelsen. I øvrigt henvises til LVS.

A.D.3.4.5 Anpartslejligheder

Ved anpartslejligheder i denne forbindelse forstås beboelsesejendomme med 3 eller flere lejligheder i sameje. For »ejere« af anpartslejligheder (lejligheder som anpartshaverne har brugsretten til i kraft af, at de ejer en ideel anpart af den ejendom, hvori lejligheden er beliggende) gælder, at de pågældende i princippet er stillet som »lejere«, således at afholdte udgifter til "leje" og afholdte udgifter til lejlighedens vedligeholdelse er indkomstopgørelsen uvedkommende.

Anpartshaverens medejerskab i den faste ejendom medfører, at ejendommen skattemæssigt behandles som en udlejningsejendom. Ved indkomstopgørelsen skal anpartshaveren medregne en til anparten svarende del af ejendommens samlede over- eller underskud, hvori for indtægternes vedkommende indgår "huslejer", herunder anpartshaverens egen fulde "husleje", hvad enten leje rent faktisk er betalt af den enkelte anpartshaver eller ej, og for udgifternes vedkommende indgår renter, ejendomsskatter, administrationsudgifter, vedligeholdelsesudgifter m.m. TfS 1996,360.

Såfremt anpartshaveren ikke betaler - eller kun delvis betaler - "leje" til fællesskabet for den lejlighed, der stilles til den pågældendes rådighed, skal der indkomstbeskattes af en lejeværdi, der fastsættes den pågældendes skønsmæssigt under hensyn til, hvad lejligheden kunne indbringe ved almindelig udlejning, reduceret med et i forhold til den pågældende ideelle anpart svarende beløb.

Med virkning fra og med indkomståret 1995 kan ejere af små udlejningsejendomme - dvs udlejningsejendomme, der indeholder 6 eller færre beboelseslejligheder eller deltagere i visse boligfællesskaber m.v. - vælge at anvende de standardiserede lejeværdiberegningsregler (procentreglerne) efter LL § § 15 E til 15 G. Det følger af § 15 C. Lejeværdien bliver i så fald kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 6. Se cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 pkt. 10.7 om ligningsloven.

Ejerkategorier

Loven omfatter 3 ejerkategorier. Den første kategori er ejere af udlejningsejendomme, hvor højst een af lejlighederne bebos af en eller flere ejere. Det følger af § 15 C, stk. 1.

Den anden kategori er de ejere, som bebor mere end en lejlighed den 27. apr. 1994. Det følger af lovens § 15 C, stk. 2.

Den tredje kategori er de såkaldte boligfællesskaber, som omfatter boligsamejer og andre boligfællesskaber, der ikke er selvstændige skattesubjekter, fordi deltagerne hæfter personligt. Det følger af lovens § 15 C, stk. 4.

Ejendomme der er omfattet af LL § 15 C

De ejendomme, der er omfattet af § 15 C, er ejendomme, der har mere end to lejligheder (boligfællesskaber mv.).

Det er alene ejendomme til helårsbeboelse. Bortset fra de ejendomme, der er omfattet af § 15 C, stk. 4, dvs boligfællesskaberne, skal der være tale om udlejningsejendomme med højst 6 lejligheder.

Vurdering

Da bestemmelsen i § 15 C giver mulighed for, at der kan anvendes standardiserede lejeværdiberegningsregler, er der efter vurderingslovens § 33 A indsat en bestemmelse om, at lejligheder omfattet af § 15 C kan blive vurderet som om den var tinglyst som en selvstændig ejerlejlighed.

Tidsfrister

For de 3 ejerkategorier gælder nogle særlige tidsfrister. Dels hvad angår tidspunktet for hvornår anmodningen om vurderingen skal fremsættes dels for hvornår tilkendegivelsen af, hvorvidt de standardiserede lejeværdiregler skal vælges af ejeren eller ejerne.

*Ved udlejningsejendomme skal ejeren jf. Lov nr. 488 af 10. jun. 1997 om ligningsloven inden den 1. sep. sep. 1997 eller senest 2 måneder efter erhvervelsen af ejendommen begære vurdering efter vurderingslovens § 33 A.* Det er en forudsætning for anvendelse af standardiseret lejeværdiberegning, hvor der er flere ejere, at samtlige ejere ved indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår anvender samme princip for beregning af lejeværdi. Antallet af lejligheder, der bebos af ejerne, som benytter standardiseret lejeværdi, kan ikke forøges efter den 27. apr. 1994.

Ved erhvervelsen af en ejendom omfattet af § 15 C kan den nye eneejer anvende en standardiset lejeværdiberegning. *Den nye ejer skal tilsvarende inden den 1. sep. 1997 eller senest 2 måneder efter erhvervelsen begære vurdering efter vurderingslovens § 33 A. Valg af lejeværdiberegning skal foretages i forbindelse med indgivelse af selvangivelsen for indkomståret 1997 eller i forbindelse med indgivelsen af selvangivelsen for det indkomstår ejendommen erhverves efter 1997.*

*Ejere, der i boligfællesskab ejer en ejendom, og hvor ejerne har brugsret til en lejlighed efter § 15 C stk. 4 - skal begære ejendomsvurdering efter vurderigslovens § 33 A inden den 1. sep. 1997.* Det er en betingelse at samtlige deltagere i boligfælleskabet ved indgivelsen af selvangivelsen for 1997 har tilkendegivet, at man vælger samme princip for beregning af lejeværdi. Heri ligger, at også ejere ,der ikke bor i en lejlighed i den pågældende ejendom skal vælge at anvende de standardiserede lejeværdiberegningsregler, hvis han flytter ind.

Overgangen til de standardiserede regler omfatter samtlige lejligheder i ejendommen. Dvs både lejligheder, der allerede fra overgangen til de standardiserede regler tjener til bolig for en deltager i boligfælleskabet, og lejligheder, der ved overgangen er udlejet, men hvor den deltager i fællesskabet, der har brugsret over lejligheden, eller en ny deltager i fællesskabet efterfølgende flytter ind i lejligheden.

Generelt for alle ejerkategorierne omfattet af § 15 C gælder, at valget af opgørelsen af lejeværdi er endelig og gælder for det pågældende indkomstår og fremtidige indkomstår.

Fradrag

Afsnit AD - Kapitalindkomst

A.D.1 Renteindtægter

Reglerne om indtægt af kapital findes i SL § 4, litra e. Herefter omfatter skattepligten indtægter i form af rente af udestående fordringer og udlånte kapitaler udlånt her i landet eller i udlandet med eller uden pant.

Renteindtægter af kapitaler og tilgodehavender i udlandet skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om beløbet ikke af valutamæssige grunde kan hjemtages.

Indtægterne medregnes efter kursen på valutaen med evt. nedslag, se D.B.1.6.

Om renter gælder det, at det er et sædvanligt periodisk vederlag til kreditor - beregnet som en bestemt procentdel af den til enhver tid værende restgæld - for at stille kapital til disposition. Se nærmere om rentebegrebet afsnit A.E.1.

Kapitalafkast beskattes som hovedregel som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 1. Landsskatteretten fastslog i TfS 1996, 471, at en ejerlejlighedsforening ikke er et selvstændigt skattesubjekt omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, når foreningen varetager opgaver indenfor dens almindelige formål. En ejerforening er et lovpligtigt administrationsfællesskab, der gennem fuldmagt indgår aftaler, hvorved de enkelte ejerlejlighedsejere bliver direkte forpligtet henholdsvis berettiget. Det betød, at et medlem af en ejerforening var skattepligtig af en efter fordelingstal fastsat andel af procesrenter, som var tilkendt ejerforeningen ved en retssag.

Hvis virksomhedsordningen anvendes, medregnes renteindtægter, der hidrører fra virksomheden, til virksomhedsindkomsten, jf. VSL § 6. Se endvidere E.G.1.4.

For bankierer vekselerere og personer, der driver næring ved finansiering eller ved køb og salg af fordringer, medregnes renteindtægter til den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3.

Advokaters indtægter fra klientkonti anses for personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1, se Skat 1988.2.92 (TfS 1988, 91).

A.D.1.1 Beskatningstidspunktet

Renteindtægter skal som hovedregel først medregnes ved indkomstopgørelsen for det indkomstår, i hvilket de forfalder, lsr. 1960.69, 1963.66 og TfS 1997, 11. Se A.D.1.2 om eventuel periodisering af renter.

Forfalder renter for en længere periode på en gang fx ved lånoptagelsen eller ved lånets afvikling, skal der ved indkomstopgørelsen for de indkomstår, som perioden omfatter, medregnes den renteindtægt, der vedrører indkomståret.

Bagudforfaldne renter af indlånscertifikater i pengeinstitutter skal periodiseres, når bagudbetalingen vedrører en periode på over 12 måneder, skd. 73.217.

Om beskatning af renteindtægter og -udgifter (periodisering) i forbindelse med skattepligtens indtræden og ophør ved til- og fraflytning henvises til D.A.2.7.

Bank- og sparekassekonti

Renter af bank- og sparekassekonti skal ifølge hovedreglen medregnes til indtægten i det indkomstår, hvori de tilskrives og dermed er forfaldne til betaling, og dette gælder, hvad enten de hæves eller ikke, lsr. 1964.43. Det afgørende er bankens eller sparekassens tilskrivningstermin, medens selve tilskrivningen i bank- eller sparekassebogen er uden betydning.

Har man en sparekassekonto, der har tilskrivningstermin pr. 1. apr., skal der ved indkomstopgørelsen for 1997 medregnes renter fra 1. apr. 1996 til 31. mar. 1997.

Såfremt en sådan konto er ophævet i 1997 efter den 1. apr., skal de renter, der i forbindelse hermed er tilskrevet kontoen fra 1. apr. til opgørelsesdatoen, også medregnes i indkomsten i 1997.

Har man en bankkonto med rentetilskrivning pr. 31. dec., bliver det renterne fra 1. jan. til 31. dec. 1997, der skal medregnes til indkomsten for 1997.

Har banken fx tilskrivningstermin pr. 31. jan., er det renterne fra 1. feb. 1996 til 31. jan. 1997, der nu skal medtages på selvangivelsen.

Er en sådan bankkonto ophævet efter den 31. jan. 1997, skal også renterne fra 31. jan. til ophævelsesdagen medregnes.

Obligationer

For obligationer er renteterminerne eksempelvis den 2. jan. og den 1. jul., dvs. at der for 1997 skal medregnes de pr. 2. jan. og 1. jul. 1997 forfaldne renter.

Handelsrenter

Har man solgt obligationer mellem 2. jan. og 1. jul., skal renterne pr. 2. jan. medregnes tillige med renterne indtil salgstidspunktet.

Vederlag for vedhængende eller godskrevne renter ved overdragelse af rentebærende fordringer, medregnes henholdsvis fradrages, i det indkomstår, hvor handelen afvikles, LL § 5 C.

Hele den førstkommende termins renteindtægt medregnes på forfaldstidspunktet.

Reglerne kan skematisk opstilles således

A. Køber oppebærer den kommende termins renteindtægt og betaler sælger for de vedhængende renter for perioden fra sidste termin til afviklingstidspunktet. Sælger: Medregner vederlaget for de vedhængende renter på det tidspunkt, hvor det modtages, dvs. i overdragelsesåret. Køber: Fradrager vederlaget for de vedhængende renter på det tidspunkt, hvor det betales, dvs. i overdragelsesåret. Hele den kommende terminsrenteindtægt beskattes i det følgende år. B. Sælger oppebærer den kommende termins renteindtægt og godskriver køber renterne for perioden fra afviklingstidspunktet til den kommende termin. Sælger: Fradrager de renter, der er godskrevet køber, på det tidspunkt, hvor renterne godskrives, dvs. i overdragelsesåret. Hele den førstkommende termins renteindtægt medregnes i det følgende år. Køber: Medregner de godskrevne renter på det tidspunkt, hvor de modtages, dvs. i overdragelsesåret. Reglerne skal anvendes af de skattepligtige, der ikke allerede anvender fuld periodisering af renter.

A.D.1.2 Periodisering

Ligningsrådet har vedtaget, at periodisering af renteindtægter og -udgifter kan foretages efter følgende retningslinier

Bogførings- og regnskabspligtige kan med virkning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst og formue vælge at periodisere renter, således at beregnede renter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet medregnes ved såvel indkomst- som formueopgørelsen for det pågældende indkomstår.

Det er en forudsætning herfor, at samtlige renteindtægter og renteudgifter periodiseres, samt at der til det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, gives en specifikation af, hvorledes de renter, der er forfaldne i indkomståret, er reguleret med skyldige, henholdsvis tilgodehavende renter ved årets begyndelse og slutning. Det én gang valgte princip kan kun ændres efter tilladelse fra de stedlige ligningsmyndigheder.

Den skattepligtige skal ved indkomstopgørelsen for overgangsåret medregne dels årets forfaldne renteudgifter, dels beregnede renteudgifter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet. Ligeledes skal den skattepligtige det pågældende år indtægtsføre årets forfaldne renteindtægter tillige med beregnede renteindtægter fra sidste forfaldsdag og indtil statustidspunktet. Se skm.cirk. til LL nr. 72 af 17. apr. 1996 pkt. 8.1.4.

Om periodisering af renter i forbindelse med virksomhedsordningen, se endvidere E.G.1.4.1 og SD-cirk. 1988.8.

LL § 5, stk. 4

Ifølge LL § 5, stk. 4, er periodisering af renteindtægter og -udgifter gjort obligatorisk for

1. selskaber omfattet af lov om visse selskabers aflæggelse af årsregnskab mv.,

2. banker,

3. sparekasser,

4. selskaber omfattet af kapitel 3 b i lov om banker og sparekasser mv.

5. forsikringsselskaber omfattet af lov om forsikringsvirksomhed,

6. investeringsforeninger, der er skattepligtige efter reglerne i SEL § 1, nr. 5 a (akkumulerende investeringsforeninger),

7. fonde omfattet af lov om erhvervsdrivende fonde,

8. institutter, der er skattepligtige efter reglerne i SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b og

9. andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser mv.

Periodisering er endvidere obligatorisk for personer, der er hovedaktionærer eller hovedanpartshavere i selskaber som nævnt i 1. pkt., og som har mellemregning med disse. Det gælder kun renter vedrørende mellemregningskontoen, ikke hovedaktionærens eller hovedanpartshaverens private lån i fx et pengeinstitut.

En hovedaktionær, der havde en aftalt uforrentet mellemregningskonto med selskabet, var ikke pligtig at periodisere renteudgiften på et privat banklån, idet han ikke blev anset for omfattet af LL § 5, stk. 4, Skat 1990.2.130 (TfS 1990, 87). Se skm. cirk. til LL nr. 72 af 17. apr. 1996 pkt. 8.1.4.

LL § 5, stk. 5

Ifølge LL § 5, stk. 5, er der mulighed for, at også skattepligtige, der ikke er bogførings- eller regnskabspligtige, kan opnå Ligningsrådets tilladelse til at fordele renteindtægter og -udgifter over den periode, renten vedrører.

Ligningsrådet, der har bemyndiget Told- og Skattestyrelsen til at træffe afgørelse i disse sager, kan tillade periodisering for både visse nærmere angivne grupper af skattepligtige og for enkelte skattepligtige.

Sådanne tilladelser gives normalt ikke til lønmodtagere. I praksis bliver der som udgangspunkt foretaget en hovedsondring mellem om en ansøgning er

a. Konkret begrundet - ofte i personlige forhold. Skiftet er midlertidig med henblik på at udligne en konkret forfalden renteudgift eller renteindtægt.

b. Forretningsmæssigt begrundet. En reel interesse i at foretage et varigt skift.

Ad a. Principskiftet bliver med tilbagevirkende kraft og der gives kun tilladelse til at foretage periodisering af renteindtægter fra erstatninger for personskade ved færdselsuheld, fejloperationer o.l. Denne praksis er begrundet med, at de pågældende skatteydere ikke har haft mulighed for vilkårligt at bestemme beskatningstidspunktet for renterne.

Et erstatningskrav for personskade er ofte omtvistet, indtil der falder endelig dom om kravets berettigelse eller beløbets endelige størrelse. Ved den endelige retserhvervelse forfalder et rentebeløb, der beregnes over den periode, som er forløbet fra skadestidspunktet til erstatningens udbetaling.

Sådanne renter er skattepligtige på forfaldstidspunktet.

En overgang fra forfaldsprincippet til periodiseringsprincippet skal omfatte samtlige renteindtægter og renteudgifter i perioden. Tilladelserne vil endvidere normalt være betinget af, at ansøgeren vender tilbage til at opgøre renteindtægter og renteudgifter efter forfaldsprincippet, det først kommende indkomstår efter erstatningsbeløbets udbetaling.

Eksempel

Personskaden indtræffer i 1994. Erstatningen erhverves ved endelig dom i 1997. Der beregnes rente fra skadestidspunktet i 1994 frem til udbetalingstidspunket. Renterne der beregningsmæssigt vedrører årene 1994, 1995 og 1996 kan fordeles over disse år.

Ad. b. Forretningsmæssigt begrundede anmodninger om principskifte kan som hovedregel tillades, dog kun med fremtidig virkning. Kan der drives erhvervsmæssig virksomhed under reglerne i virksomhedsskatteloven skal renter vedrørende den erhvervsmæssige formue og gæld periodiseres. Det er muligt at ansøge om - og kan være hensigtsmæssigt - ligeledes at periodisere renter af privat gæld og formue.

A.D.1.3 Debitors insolvens

Skyldes manglende betaling af renter debitors insolvens, kan kreditor undlade at medregne de ikke betalte rentebeløb fra det tidspunkt, hvor insolvensen er konstateret. Insolvensen behøver ikke at være konstateret ved forgæves udlæg eller andre retsskridt, hvis renterne efter en konkret vurdering må anses for at være uerholdelige. Om debitors fradrag, se A.E.1.

Evt. nedskrivning til nul - LL § 5 A

Ifølge LL § 5 A kan de i et indkomstår forfaldne, ikke betalte renteindtægter nedskrives til nul, selv om renteindtægten ikke kan anses for uerholdelig. Det er dog en betingelse, at det pågældende rentetilgodehavende ikke er betalt inden for fristen for rettidig indgivelse af selvangivelsen for det pågældende indkomstår, og at den manglende betaling er udtryk for skyldnerens misligholdelse. Har skatteyderen opnået udsættelse med indgivelse af selvangivelsen, forlænges fristen for modtagelsen af betalingen tilsvarende.

Når rentebeløb, der er nedskrevet, bliver betalt, medregnes de i det indkomstår, hvori betalingen sker.

Det er som nævnt en betingelse for nedskrivning, at den manglende betaling skal være udtryk for debitors misligholdelse. Dette krav modvirker skjulte aftaler, idet misligholdelse normalt indebærer en ret for kreditor til at opsige fordringen til fuld indfrielse.

Hvis den manglende rettidige betaling skyldes en aftale - eventuelt stiltiende

- mellem kreditor og debitor, må der sondres mellem, om aftalen er indgået før eller efter det oprindeligt fastsatte forfaldstidspunkt.

Har kreditor og debitor før forfaldstidspunktet aftalt, at renten først skal forfalde året efter, udskydes både beskatnings- og fradragstidspunktet til dette efterfølgende år.

Er der derimod givet henstand efter forfaldstidspunktet vil der ikke være tale om misligholdelse, og kreditor kan således ikke nedskrive den ubetalte rente i medfør af LL § 5 A. Debitor kan i denne situation fradrage den ubetalte rente i det år, renten forfaldt efter den oprindelige aftale.

Personer, der periodiserer deres renteindtægter kan ikke benytte sig af den nævnte nedskrivningsadgang, men skal indtægtsføre renterne, selv om disse ikke er betalt. Først på det tidspunkt, hvor renterne efter en konkret vurdering må anses for at være helt eller delvis uerholdelige, kan de uerholdelige renter fradrages.

Når et rentebeløb, der er nedskrevet efter LL § 5 A, bliver betalt, skal det

- som foran nævnt - medregnes i det indkomstår, hvori beløbet bliver betalt.

Hvis den skattepligtiges fulde skattepligt ophører på et tidligere tidspunkt, skal de tilgodehavende renter medregnes ved indkomstopgørelsen for det ind-komstår, hvori skattepligten ophører. Tilgodehavendet skal medregnes efter dets værdi. Dette betyder, at tilgodehavendet kan medregnes med et lavere beløb end dets pålydende, eventuelt til nul, hvis det må antages, at skyldneren vil være helt eller delvis ude af stand til at betale.

A.D.1.4 Beskatning under særlige forhold

Selv om der ikke er ydet særskilt vederlag for vedhængende renter, skal der dog normalt ske beskatning af vedhængende renter hos sælgeren af et pantebrev mv., idet det må antages, at der ved fastsættelsen af salgssummen er inkluderet et sådant vederlag, jf. Skat 1985.2.46 og Skat 1985.11.316.

I et tilfælde, hvor en skatteyder vederlagsfrit overdrog nogle gældsbreve til sine børnebørn, kunne der således ikke med skattemæssig virkning bortses fra den beregning af vedhængende renter, der normalt finder sted ved omsætning af rentebærende fordringer, lsr. 1977.74. Se dog lsr. 1973.7, hvor man fandt det betænkeligt at anse salgssummen for at indeholde en godtgørelse for renter, idet pantebrevet allerede ved overdragelsen i høj grad var nødlidende.

En gave til et ufødt barn kan ikke tillægges skattemæssig virkning for indkomstår, hvor barnet ikke er født. En farmor gav i dec. 1972 120.000 kr. til et barnebarn, som blev født i feb. 1973. Da retten til gaveydelsen måtte anses for suspensivt betinget af barnets fødsel, og da denne betingelse ikke var opfyldt ved udgangen af 1972, kunne gaven ikke tillægges skattemæssig virkning for 1972 og afkastet af gavebeløbet skulle derfor medregnes i giverens indkomst for 1972, ØLD af 11. okt. 1978 (skd. 48.45).

En skatteyder, der havde deponeret en bankbog til fordel for det offentlige, blev anset for indkomstskattepligtig af renteindtægten af bankbogen, idet deponeringen ikke kunne sidestilles med en effektiv betaling af gælden, skd. 65.160.

Se i øvrigt A.D.1.7 om rentefritagelse og henstand.

Tvangsauktion mv.

Når en ufyldestgjort panthaver overtager en fast ejendom på tvangsauktion, opstår spørgsmålet om panthaveren ved overtagelsen af ejendommen har fået dækning for tilgodehavende renter.

Efter Landsskatterettens praksis fremgår, at når en panthaver, som på tvangsauktion overtager en ejendom ved at byde ind i sit eget pant, opnår hel eller delvis dækning for sit tilgodehavende - herunder påløbne, men ikke betalte renter - må udgangspunktet være, om ejendommens reelle værdi på overtagelsestidspunktet overstiger anskaffelsessummen. Sælges ejendommen i fortsættelse af overtagelsen på tvangsauktion, kan den kontante salgssum ved det efterfølgende salg tjene som rettesnor for værdiansættelsen på overtagelsestidspunktet.

Med hensyn til opgørelsen af anskaffelsessummen ved ejendommens overtagelse på tvangsauktionen finder retten, at denne skal opgøres som summen af restgælden af de overtagne prioriteter, kursværdien for restgælden af klagerens egne pantebreve efter kursen på erhvervelsestidspunktet samt omkostningerne i forbindelse med tvangsauktionen, jf. bl.a. Skat 1985.1.14 og Skat 1986.8.516 (TfS 1986, 439).

Princippet i Landsskatterettens metode kan rent skematisk gengives således

1. prioritet, restgæld 80.000 kr. 2. prioritet, restgæld 70.000 kr. 3. prioritet, restgæld 50.000 kr. 200.000 kr. ---------- ----------- 4. prioritet, restgæld 200.000 kr. kursansat efter kursen på erhvervelsestidspunktet 100.000 kr. ----------- Forfaldne renter og ejendomsskatter for tiden før overtagelsen 20.000 kr. Omkostninger ved auktionen 10.000 kr. ---------- I alt anskaffelsessum 330.000 kr. Renten på 4. prioritets pantebrev udgør 10.000 kr. pr. termin. Videresalg: 1. Salgssum 350.000 kr. omkostninger 10.000 kr. ----------- 340.000 kr. ----------- Avancen 10.000 kr. dækker en termins rentetilgodehavende. 2. Salgssum 360.000 kr. omkostninger 10.000 kr. ----------- 350.000 kr. -----------

Avancen 20.000 kr. kan dække to terminers rentetilgodehavender.

I praksis vil der normalt foreligge et videresalg af den overtagne ejendom efter kort tids forløb, men som det fremgår af de ovenfor omtalte kendelser, er videresalget ikke en betingelse for at konstatere, om der er dækning for tilgodehavende renter. Er der ikke sket videresalg i fortsættelse af ejendommens overtagelse, må det efter et konkret skøn afgøres, om ejendommens faktiske værdi på overtagelsestidspunktet giver dækning for tilgodehavende renter.

Nødlidende fordringer

Når en nødlidende fordring overdrages eller indfries til underkurs, skal der også ske en bedømmelse af, hvorvidt der kan anses at være opnået dækning for renterestancer. Skattemæssigt gælder der ingen fast regel for, hvor stor en del af overdragelsessummen der eventuelt kan anses for renter, og hvor stor en del der kan henføres til hovedstolen.

Spørgsmålet må afgøres konkret under hensyn til fordringens kursværdi på overdragelsestidspunktet. Der må således foretages en ansættelse af fordringens kursværdi, og hvis vederlaget overstiger denne værdi, kan beskatning af opnået fyldestgørelse af renter (helt eller delvis) finde sted, jf. Skat 1987.7.518 (TfS 1987, 367).

A.D.1.5 Indskudsbeviser og indskud på særlige rentevilkår

Flere pengeinstitutter har særlige former for anfordringskonti. Der indskydes et efter de til enhver tid gældende renteforhold bestemt beløb på hvert bevis, og yderligere indskud på samme bevis kan ikke foretages. Hver fulde måned opskrives bevisets værdi successivt med forud fastsatte beløb, således at bevisets indfrielsesværdi fx efter 5 år er 1.000 kr. Det tilskrevne beløb (renterne) kan ikke hæves særskilt, men hele indeståendet kan hæves på anfordring. Tilvæksten noteres ikke på beviset, men bevisets indfrielsesværdi (inkl. tilvæksten til enhver tid) kan aflæses af en til indskyderen udleveret tabel. Bevisejeren skal ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst medregne bevisets værdistigning i årets løb. Denne stigning udregnes efter nævnte tabel som differencen mellem bevisets værdi ved oprettelsen, eventuelt indkomstårets begyndelse, og sidste skæringsdag inden for indkomståret.

En bank påtænkte at modtage indlån med 1 års opsigelse, dog med mulighed for tidligere ophævelse mod rentedekort. Renten beregnes og forfalder helårligt. Den samlede forrentning af indlånet beregnes således

Der beregnes en grundrente på fx 7 pct.

Denne rente reguleres +/- svarende til et beløb, der ville opnås, hvis der var indgået terminsforretning, hvor der solgtes D-mark på termin x

Samlet rente 7 pct. +/- x

Renten afhænger således af kursudviklingen mellem D-mark og danske kroner og kan i ekstreme tilfælde endog blive negativ.

Ligningsrådet gav bindende forhåndsbesked om, at det som grundrente betegnede afkast af den beskrevne indlånsform skattemæssigt skal behandles som rente.

Tillægget til grundrenten kan efter Ligningsrådets opfattelse ikke anses som en rente i skattemæssig forstand. Tillægsbeløbet skal beskattes efter kursgevinstloven som en kursregulering af hovedstolen og således skattemæssigt behandles som kursgevinst/tab på fordringer henholdsvis gæld i danske kroner, Skat 1989.4.350 (TfS 1989, 249).

Det merbeløb i forhold til indkøbsprisen, hvormed United States Saving

Bonds indfries, skal medregnes ved indkomstopgørelsen for indfrielsesåret, medmindre ejeren har medregnet merbeløbet successivt ved indkomstopgørelsen for de år, hvori han har ejet obligationerne.

I særlige tilfælde anses engangsvederlag, der ydes for at lade et misligholdt pantebrev forblive indestående (undlade at kræve restgælden indfriet fuldt ud), som et supplement til renteindtægten og derfor indkomstskattepligtig.

Det gælder i alt fald, når de oprindelige pantebrevsvilkår opretholdes.

A.D.1.6 Ejerskiftegebyr

I visse tilfælde betales der ved ejerskifte (af en fast ejendom) i stedet for ejerskifteafdrag et ejerskiftegebyr, fx en procentdel af pantebrevets hovedstol eller restgæld. Et sådant gebyr er indkomstskattepligtigt for pantekreditor, medens pantedebitor ikke kan fradrage gebyret.

Rykningsgebyr

Et engangsvederlag ydet for at opnå en rykningspåtegning på et pantebrev anses for en godtgørelse for en forringelse af pantebrevets vilkår og dermed normalt ikke indkomstskattepligtig.

A.D.1.7 Rentefritagelse og henstand

Den person, der rentefrit udlåner penge, skal normalt ikke som indtægt medtage et beløb svarende til den anslåede renteindtægt, der kunne være opnået ved udlån til anden side, jf. bl.a. skd. 60.31, men hvis det rentefri lån modsvares af økonomiske fordele er långiveren skattepligtig af disse fordele.

Dette foreligger fx, hvor et kommunalt varmeforsyningsselskab låner et beløb rentefrit hos forbrugerne, der til gengæld får reduceret deres varmebidrag med varmeværkets besparelse i rente. Tilsvarende gælder, hvis medlemmer af en sportsforening låner foreningen et beløb rentefrit og til gengæld opnår kontingentfritagelse eller -reduktion.

En skatteyder, der var medlem af en golfklub, havde i lighed med en del andre medlemmer indskudt 10.000 kr. i golfklubben i et forsøg på at reetablere klubbens økonomi.

Indskuddene skulle tilbagebetales senest efter 10 år og forrentedes ikke.

Det var imidlertid på en generalforsamling besluttet, at de medlemmer, der havde foretaget indskud, skulle have en kontingentreduktion på 1.150 kr., som var blevet indkomstbeskattet. Lsr. fandt, at skatteyderen måtte anses for skattepligtig af hele kontingentreduktionen på 1.150 kr., der måtte anses som skattepligtigt afkast af indskuddet, og som i øvrigt ikke oversteg, hvad der måtte anses som normal forrentning under vilkår som de foreliggende, jf. Skat 1987.3.213 (TfS 1987, 154).

Endvidere kan også nævnes en bindende forhåndsbesked vedrørende et lånearrangement, hvor en skatteyder påtænkte at optage et banklån på 500.000 kr., der skulle videreudlånes rentefrit til skatteyderens svoger i USA til køb af obligationer eller indsætning i en dansk bank. Formålet med lånoptagelsen var ifølge skatteyderen, at han skulle have rentefradraget af lånet og svogeren renteindtægten, der beskattes lavere i USA. Sikkerhed for lånet ville blive stillet af skatteyderen. Ligningsrådet fandt, at en til renten svarende fordel (modydelse) skulle beskattes hos skatteyderen, idet det på det foreliggende grundlag antoges, at der skulle præsteres en modydelse.

En skatteyder havde udlånt et beløb på 425.000 kr. rente- og afdragsfrit til sin afdøde fars tidligere samleverske. Denne havde købt obligationer for beløbet, hvoraf hun havde oppebåret en renteindtægt på 21.000 kr. Skatteyderen havde håndpant i de pågældende værdipapirer, der var lagt som sikkerhed for lånet i et bankdepot, og salg af værdipapirerne kunne kun ske med samtykke fra hans advokat.

Skatteyderen havde i samme år påtaget sig en underholdsforpligtelse på 10.000 kr. årligt over for den pågældende, svarende til maksimumbeløbet for fradrag af underholdsydelser i henhold til bestemmelsen i LL § 14, stk. 4 (ændret til § 12, stk. 4, som nu er ophævet, jf. lov nr. 1094 af 20. dec. 1995).

Højesteret fandt, at skatteyderen ved den omhandlede disposition vilkårligt havde overført det løbende renteafkast af de obligationer, som var erhvervet for låneprovenuet til låntageren. Da en sådan løbende gaveydelse ikke kunne fradrages ved siden af det af skatteyderen foretagne fradrag på 10.000 kr., skulle han beskattes af det af låntageren oppebårne renteafkast på 21.000 kr., jf. Skat 1990.7.521 (TfS 1990, 293 HRD).

Afkald på betaling af rente for en enkelt betalingstermin eller for en kortere periode fritager ikke kreditor for beskatning af rentebeløbet, medmindre rentekravet godtgøres at være uerholdeligt, lsr. 1972.69.

Såfremt afkald på renter derimod gives med virkning for samtlige fremtidige ydelser, beskattes rentebeløbene ikke hos kreditor.

Når der ydes henstand med betalingen af renter, sker der en udskydelse af beskatningstidspunktet, såfremt henstanden er indrømmet før forfaldstid, idet forfaldstiden i så fald anses udskudt, jf. lsr. 1977.180, 1980.199 og TfS 1995, 786.

Af losr. 1934.95 fremgår, at indrømmelse af henstand efter forfaldstidspunktet ikke ændrer beskatningstidspunktet.

Hovedaktionærers rentefri udlån til selskabet

Se Ligningsvejledningen om Aktionærer og Selskaber.

A.D.1.8 Indkomstskattefri renter

Renter, der tilskrives kapitalpensionsordninger og konti vedrørende pristalsreguleret alderdomsopsparing (indekskonti), skal ikke medregnes i indkomsten, så længe ordningen er omfattet af PBL, jf. PBL § 45.

Renter, der i bindingsperioden påløber selvpensionerings- og børneopsparingskonti, skal ikke beskattes, hvorimod renter, der påløber efter bindingsperiodens udløb, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder, uanset hvornår renterne rent faktisk tilskrives.

Hvor indeståendet på en børneopsparingskonto hidrører fra gaver til barnet ydet af dets forældre, stedforældre eller plejeforældre (der er fuldt skattepligtige her til landet) sker indkomstbeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, KSL § 5, stk. 2.

Gravstedskonti

Renteafkastet af de såkaldte gravstedskonti anses ikke for at være indkomstskattepligtigt, såfremt

1. arvingerne ved deres underskrift på boopgørelsen har fraskrevet sig rådighedsretten over indeståendet på kontoen, ligesom der er indbyrdes aftale mellem arvingerne om, at ingen skal have fri rådighed over kontoen,

2. kontoen noteres som en gravstedskonto,

3. der med pengeinstituttet træffes bindende aftale om, at der kun kan hæves på kontoen til dækning af dokumenterede vedligeholdelsesomkostninger på gravstedet.

Se i modsætning hertil lsr.1981.150, hvor arvingerne havde bevaret dispositionsretten over indeståendet på kontoen og derfor blev anset skattepligtig af deres andel i renter og indestående.

Udover de under 1-3 anførte betingelser præciseres det

- at konto alene kan oprettes i forbindelse med dødsfald ved et engangsindskud,

- at betingelsen om »dokumenterede vedligeholdelsesomkostninger« forstås således, at pengeinstituttet alene må foretage udbetalinger »efter regning«, og

- at indeståendet skal tilfalde kirkekassen ved gravstedets sløjfning,

- og at der på kontoen alene kan indskydes et beløb, der står i rimeligt forhold til udgiften til vedligeholdelse af et bestemt gravsted.

Det er herved forudsat, at gravstedskontoen ikke er oprettet som formelt selvstændigt skattesubjekt i henhold til fondslovgivningen.

A.D.1.9 Rente af båndlagte kapitaler

Selv om en rentebærende kapital er båndlagt, skal renteindtægterne af kapitalen medregnes ved kapitalejerens indkomstopgørelse. Dette gælder også, hvor båndlæggelsen omfatter renterne, lsr. 1939.122 og 1942.182.

Såfremt der ikke findes en aktuel kapitalejer, idet den båndlagte kapital ved gavens givelse er definitivt udgået af giverens formuesfære, og retten til kapitalen for gavemodtageren er suspensivt betinget, kan renteindtægterne af den båndlagte kapital ikke beskattes hverken hos giver eller den, der eventuelt senere får ret til kapitalen, når betingelsen opfyldes.

A.D.1.10 Renteindtægter fra udlandet

Renteindtægter af kapitaler og tilgodehavender i udlandet skal medregnes ved indkomstopgørelsen, selv om beløbet af valutamæssige grunde ikke har kunnet hjemtages. Indtægterne medregnes efter kursen for det pågældende lands valuta og med et nedslag under hensyn til begrænsningerne i hjemtagelsesmuligheden, D.B.1.6.

A.D.1.11 Renteindtægt eller dekort

Den skattemæssige afgrænsning mellem skattepligtige renter samt modydelser ved udlån af kapital og skattefri dekort eller rabat ved forudbetaling, vil tage udgangspunkt i en vurdering af det retsforhold der ligger til grund for indbetalingen.

Er forudbetalingen skatteyderens ydelse i et gensidigt forpligtende aftaleforhold fx ved køb af en konkret individualiserbar genstand, en serviceydelse i et anlægsprojekt o.a. kan en rentemæssig beregnet godtgørelse være en skattefri dekort (rabat) begrundet ved forudbetalingen.

Er betalingen derimod ikke - på tidspunktet for indbetalingen - foretaget med henblik på erhvervelse af en konkret genstand eller serviceydelse mv., kan en godtgørelse være en skattepligtig rente eller en skattepligtig modydelse ved udlån af kapital. Der bør i den forbindelse lægges vægt på, om skatteyderen kan kræve det indskudte beløb tilbagebetalt. Se iøvrigt afsnit A.E.1 om rentebegrebet.

Landsskatteretten har i en række kendelser (bl.a. lsr. 1970.170 og 1971.64) fastslået, at den rentegodtgørelse, der af en kommune ydes lodsejere, der indbetaler acontobidrag til dækning af kommunens udgifter ved opførelse af kloak- og rensningsanlæg, ikke kan anses indkomstskattepligtig for modtagerne, idet beløbet anses som en i forudbetalingen begrundet skattefri dekort - og ikke en skatteyderen tilfaldende rente ved udlån af kapital, som tilfældet er foran under A.D.1.7, hvor »rentefri« udlån modsvares af økonomiske fordele.

Når en kommune efter udførelsen af forskellige arbejder, såsom anlæg af kloaker, byggemodning og lignende, aflægger endeligt regnskab over for de implicerede grundejere, er der til de af grundejerne indbetalte acontobeløb godskrevet renter og renters rente, og på den anden side er der beregnet renter af de af kommunen afholdte udgifter. I det bidrag, som ved den endelige afregning pålignes de enkelte grundejere, indgår disse rentebeløb. Disse »rentebeløb« anses for en nedsættelse henholdsvis en forøgelse af anlægsudgiften, der hverken skal medregnes eller kan fradrages i grundejernes skattepligtige indkomst.

A.D.1.12 Godtgørelse - overskydende skat

Den godtgørelse på 4 pct., der i henhold til KSL § 62, stk. 2, ydes ved tilbagebetaling af overskydende skat, skal ikke medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. KSL § 23, stk. 3.

A.D.1.13 Rentegodtgørelser

En række rentegodtgørelser i forbindelse med tilbagebetaling af skatter og afgifter er ikke indkomstskattepligtige for modtageren. Det gælder

Arveafgift, hvor afgiftspligten er indtrådt før ikrafttræden af BAL, jf. denne lovs § 44, stk. 2 og den dagældende AAL § 33, stk. 5.

Gaveafgift, hvor afgiftspligten er indtrådt før ikrafttræden af BAL, jf. denne lovs § 44, stk. 2 og den dagældende AAL § 33, stk. 5, jf. § 48, stk. 2.

Overskydende skat, jf. KSL §§ 23, stk. 3, 62, stk. 3 og 62 A, stk. 3.

Afgift af pensionsordning, jf. PBL § 39, stk. 3.

Selskabsskat, SEL § 30, stk. 4.

Overskydende AM-bidrag, jf. senest bek. nr. 827 af 20. sep. 1994 om arbejdsmarkedsbidrag § 18, stk. 5.

Andre rentegodtgørelser er indkomstskattepligtige. Det gælder

Ejendomsskatter, kom.ejendomssk.lov § 29, stk. 4.

Forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb i henhold til Skm. cirk. nr. 157 af 14. okt. 1987, herunder afgift efter BAL, jf. senest bek. nr. 917 af 4. dec. 1995 om boafgifter og gaveafgift mv. § 14, stk. 2.

Procesrente betalt i henhold til lovbek. nr. 583 af 1. sep. 1986 om renter ved forsinket betaling mv. (renteloven) og som skal beregnes efter lovens § 5 skal medregnes i den skattepligtige indkomst.

A.D.1.14 Rentenydelse

Indtægt i form af rentenydelse af en kapital, som rentenyderen ikke selv ejer, skal medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. Skat 1986.5.305 (TfS 1985, 54 ØLD), der statuerede indkomstbeskatning af en arvings årlige rentenydelse i henhold til testamente, uanset at boet havde betalt arveafgift af den kapitaliserede værdi af rentenydelsesretten. Afkast af en rentenydelseskapital, som er udlagt uden kapitalejer, er kapitalindkomst. Hvis renteydelsen består af aktieudbytte, beskattes den som aktieindkomst, TOLD*SKAT Nyt - 1992.6.196 (TfS 1992, 194).

En løbende udbetaling (rentenydelse) fra en trust i USA til en her i landet hjemmehørende person var skattepligtig efter SL § 4, litra c. Beløbet skulle beskattes som kapitalindkomst, bl.a. fordi trustens midler overvejende var anbragt i obligationer, TOLD*SKAT Nyt 1992.17.51 (TfS 1992, 42).

A.D.2 Kursgevinster og -tab (kursgevinstloven)

Kursgevinstloven omhandler den skattemæssige behandling af gevinst/tab på fordringer og gæld i såvel dansk mønt som fremmed valuta. Loven omhandler endvidere den skattemæssige behandling af terminskontrakter og købe- og salgsretter mv. Kursgevinstloven er senest offentliggjort i skm. lovbek. nr. 660 af 4. juli 1996. *Loven er senest ændret ved lov nr. 1219 af 27. dec. 1996 (afskaffelse af formueskatten) og lov nr. 1223 af 27. dec. 1996 (konsekvens-ændringer - dødsboskatteloven).

Endelig er KGL i sin helhed omskrevet og revideret ved lov. nr. 439 af 10. jun. 1997.

F.s.v. angår gevinst/tab på fordringer/gæld har ændringerne virkning fra og med indkomståret 1998.

F.s.v. angår terminskontrakter mv., har ændringerne virkning fra og med 1. jan. 1997. Se nærmere A.D.2.6*

Til KGL knytter sig skm. cirk. nr. 134 af 29. jul. 1992 og skm. cirk. nr. 35 af 16. mar. 1995.

Indledning

KGL regulerer den skattemæssige behandling af gevinst/tab på fordringer/ gæld og terminskontrakter samt aftaler om købe- og salgsretter, jf. KGL § 1.

Om den skattemæssige behandling af gevinst/tab på terminskontrakter samt aftaler om købe- og salgsretter mv., se A.D.2.6

Loven omfatter gevinst/tab på fordringer, der opstår hos såvel kreditor ved afståelse eller hel eller delvis indfrielse, som gevinst/tab hos en debitor, der frigøres for en forpligtigelse ifølge en fordring.

Kursgevinstlovens regler gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer såvel i danske kroner som i udenlandsk valuta. Afgørende for bedømmelsen er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge.

Af fordringer der er omfattet af KGL kan nævnes obligationer, bortset fra præmieobligationer, jf. KGL § 1, 2. pkt., pantebreve og gældsbreve.

Reglerne omfatter imidlertid også helt individuelle fordringer. Det kan eksempelvis være fordringer der opstår ved salg på kredit, ved løn- og honorartilgodehavender eller ved ganske kortvarige lejlighedslån uden sikkerhedsstillelse.

Som det fremgår af ovenstående, har loven et meget bredt anvendelsesområde. Som nævnt er præmieobligationer direkte undtaget fra beskatning efter KGL, jf. § 1, 2. pkt. Endvidere anses aktier, anparter mv. og omsættelige beviser for indskud i investeringsforeninger (investeringsbeviser) heller ikke for omfattet af KGL. Beskatningen af disse aktiver følger af ABL. Konvertible obligationer omfattes kun af § 6, stk. 2, § 6 B, stk. 1, § 7, stk. 7, § 7 A, § 8, § 8 B, § 9 og § 10.

Kredsen af skattepligtige

Kredsen af skattepligtige efter kursgevinstloven kan deles op i 3 hovedgrupper

- Det er selskaber mv. og fonde efter fondsbeskatningsloven omfattet af KGL § 2.

- Næringsskattepligtige personer og dødsboer omfattet af KGL § 3.

- Personer omfattet af KGL § 7 (mindsterenteordningen).

Selvstændige erhvervsdrivende, der ikke anses som næringsdrivende efter KGL § 3, er omfattet af SL §§ 4 - 6 m.h.t. gevinst og tab på fordringer i danske kroner når de er erhvervet som vederlag i næring, jf. KGL § 4.

Selvstændige erhvervsdrivendes gevinst og tab på gæld i danske kroner er ligeledes omfattet af SL §§ 4 - 6, jf. KGL § 5, stk. 2. Fordringer, som den selvstændige erhvervsdrivende ikke har modtaget som vederlag i næring, er omfattet af mindsterenteordningen - KGL § 7.

Hovedsystematikken i KGL

KGL § 1 definerer de værdipapirer der er omfattet af loven. Disse værdipapirer kan deles op i 2 hovedgrupper. Den første gruppe består af obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer. Den anden gruppe består af terminskontrakter og aftaler om købe- og salgsretter.

Den skattemæssige behandling af gevinst/tab på h.h.v. fordringer/gæld og terminskontrakter mv. reguleres af hinanden uafhængige regelsæt i KGL.

Gevinst/tab på fordringer/gæld reguleres af KGL §§ 4-7 og 8 B. På fordringssiden reguleres den skattemæssige behandling af §§ 4, 6, 7 og 8 B.

På gældssiden reguleres den skattemæssige behandling af §§ 5, 6, og 8 B.

*Gevinst/tab på terminskontrakter mv. reguleres af KGL §§ 29-33, jf. lov nr. 439 af 10. Jun. 1997. Opmærksomheden henledes på, at der i forbindelse med gennemførelsen af den omskrevne og reviderede KGL, i et vist omfang, med virkning fra og med den 1. jan. 1997, er foretaget ændringer i den skattemæssige behandling af gevinst/tab på terminskontrakter mv.

Ændringerne vedrører undtagelserne fra beskatning efter KGL § 29, idet der i forhold til den tidligere gældende lov er gennemført en udvidelse af undtagelsesbestemmelsen, jf. KGL § 30. Se nærmere A.D.2.6*

Ud over de ovennævnte generelle bestemmelser, er der bestemmelser der regulerer skattepligten for enten bestemte kategorier af skattepligtige, eller i særlige tilfælde.

Det er for det første gældseftergivelsessituationer, jf. KGL § 6 A. Se nærmere E.L

For det andet er det KGL § 7 A, der vedrører den skattemæssige behandling af fordringer købt for lånte midler. Se nærmere A.D.2.1.1

For det tredie er der KGL § 8 B, der vedrører den skattemæssige behandling af gevinst/tab ved skattepligtsophør. Se nærmere nedenfor.

For det fjerde er der KGL §§ 8 og 9 der vedrører principperne for opgørelse af gevinst/tab på fordringer/gæld. Se nærmere A.D.2.3 og A.D.2.5

KGL § 8 A omhandler særlige regler for realkreditinstitutter.

KGL § 6 B regulerer betingelserne for fradrag for tab på udlån mellem koncernforbundne selskaber. Se nærmere A.D.2.2.6, S.C.1.3.3 og S.C.1.2.2.4 samt efterfølgende afsnit.

KGL § 6 C går ud på, at der ikke gives fradrag for tab på en fordring, f. eks. fordi den er erhvervet til en kurs over pari som følge af en påtrykt rente over markedsrenten, hvis den modsvarende renteindtægt eller kursgevinst på fordringen ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Dette gælder uanset de øvrige bestemmelser i KGL om fradrag for tab. KGL § 6 C har virkning for tab, der vedrører tiden efter den 30. nov. 1994. Tab på fordringer, der er erhvervet inden den 30. nov. 1994 og afstås efter dette tidspunkt, fordeles over den periode tabet vedrører.

Der er fortsat skattefrihed for kursgevinster, som private investorer opnår ved salg af fordringer erhvervet før 2. okt. 1985.

Fraflytning mv.

KGL § 8 B

KGL § 8 B sikrer, at der sker beskatning af urealiserede kursgevinster og -tab på fordringer, gæld og kontrakter i forbindelse med fraflytning mv.

Ophør af skattepligt i forbindelse med fraflytning og flytning af skattemæssigt hjemsted sidestilles med realisation, der kan udløse beskatning efter KGL. Bestemmelsen har kun betydning i de tilfælde, hvor kursgevinster eller -tab på fordringer, gæld eller kontrakter ville have været skattepligtige ved realisation (afståelse eller indfrielse). Det gælder bl.a. kursgevinster på fordringer, der ikke har opfyldt mindsterentekravet til den pålydende rente og fordringer erhvervet for lånte midler.

Bestemmelsen omfatter også overdragelse af fordringer og kontrakter til en ægtefælle, der bor i udlandet.

For skattepligtige efter KSL § 1 og § 2, stk. 1, litra d, samt selskaber omfattet af SEL § 2, stk. 1, litra a, indtræder skattepligten først, når de har haft skattemæssigt hjemsted i Danmark i en eller flere perioder på mindst 5 år indenfor de seneste 10 år.

Ved lov nr. 487 af 12. juni 1996 er KGL § 8 B, stk. 2, 2. pkt. ophævet med virkning fra og med indkomståret 1995. Herefter anses den værdiansættelse af fordringer, gæld og kontrakter, som foretages i forbindelse med beskatning ved fraflytning, ikke længere som anskaffelsessum, hvis skattepligten genindtræder. Når skattepligten genindtræder, foretages der på dette tidspunkt værdiansættelse af fordringer, gæld og kontrakter. Der er således ikke længere skattepligt af gevinst/tab, opstået i perioden hvor der ikke har været skattepligt til Danmark.

Der henvises i øvrigt til skm. cirk. nr. 134 af 29. jul. 1992 om KGL, kapitel 4.

A.D.2.1 Mindsterenteordningen - KGL § 7

Som udgangspunkt regulerer mindsterenten den skattemæssige behandling af kursgevinster, som private investorer opnår på fordringer i dansk mønt, jf. KGL § 7. Bestemmelsen regulerer således ikke skattepligten for kursgevinster, som fysiske personer, der er næringsskattepligtige efter KGL § 3, opnår på fordringer i dansk mønt. KGL § 7 regulerer heller ikke skattepligten for fordringer, der er erhvervet som vederlag i næring, jf. KGL § 4.

For en privat investor vil kursgevinsten på en fordring i dansk mønt altid være skattepligtig, hvis den ikke opfyldte mindsterentekravet på udstedelsestidspunktet. Opfyldte fordringen mindsterentekravet, vil kursgevinsten som hovedregel være skattefri for en privat investor. En undtagelse fra hovedreglen er fordringer erhvervet for lånte midler, jf. KGL § 7 A.

A.D.2.1.1 Fordringer købt for lånte midler - KGL § 7 A

KGL § 7 A er en undtagelse fra hovedreglen i KGL § 7, efter hvilken der er skattefrihed for kursgevinster på blåstemplede fordringer i danske kroner.

KGL § 7 A regulerer beskatningen i visse situationer, hvor fordringer er erhvervet for lånte midler. Bestemmelsen vedrører alene private investorer og knytter sig til KGL § 7.

Bestemmelsen har til formål at hindre arrangementer, hvor en privat investor for lånte midler køber blåstemplede fordringer. Investor vil i sådanne tilfælde få en fradragsberettiget renteudgift på lånet og en skattefri kursgevinst på fordringerne. Sådanne arrangementer indebærer typisk et negativt resultat før skat, men et positivt resultat efter skat.

I KGL § 7 A opregnes der to tilfælde for, hvornår fordringer anses for erhvervet for lånte midler. Der opregnes endvidere to tilfælde, efter hvilke der ikke sker beskatning efter KGL § 7 A, men efter de almindelige regler i KGL § 7.

Spørgsmålet om, hvorvidt fordringen anses for erhvervet for lånte midler, sker efter følgende to kriterier

1. Hvis det klart fremgår af omstændighederne, at der foreligger en sammenhæng mellem fordringernes erhvervelse og låneoptagelsen.

Dette kan fx. være tilfældet, hvis obligationskøb og låneoptagelse sker gennem samme formidler eller udbyder, og obligationerne lægges til sikkerhed for lånet.

2. Hvis der i forbindelse med erhvervelsen af fordringerne er optaget lån, der står i åbenbart misforhold til det kapitalbehov, som den skattepligtiges øvrige virksomhed eller privatforbrug betinger. Om der foreligger en sådan situation, beror på en konkret vurdering af lånets størrelse i forhold til den skattepligtiges økonomiske forhold i øvrigt.

Opnåelse af usædvanlig kredit sidestilles med låneoptagelse.

Bestemmelsen indeholder to betingelser for beskatning efter særbestemmelsen, som vil undtage en række situationer, hvor personer uden skattemæssig begrundelse eller fordel erhverver obligationer for lånte midler.

Beskatning efter § 7 A finder for det første ikke sted, hvis den skattepligtige godtgør, at de udgifter vedrørende lånet, som kan fradrages ved indkomstopgørelsen, kun overstiger de skattepligtige indtægter af fordringerne med et forholdsvis uvæsentligt beløb. De fradragsberettigede udgifter vedrørende lånet vil typisk bestå af renter og provisioner. For realkreditlåns vedkommende tillige af bidrag til realkreditinstituttet. Ved opgørelsen af skattepligtige indtægter af fordringerne medregnes ikke kursgevinster, som alene er skattepligtige efter § 7 A.

I tilfælde, hvor en skattepligtig optager et almindeligt obligationslån i et realkreditinstitut og beholder obligationerne, overstiger de fradragsberettigede udgifter vedrørende lånet kun de skattepligtige indtægter af obligationerne med bidraget til realkreditinstituttet. Bidraget er af uvæsentligt omfang set i forhold til den skattepligtige renteindtægt af obligationerne, og situationen vil derfor ikke være omfattet af beskatning efter særbestemmelsen.

Beskatning efter § 7 A finder for det andet ikke sted, hvis den skattepligtige godtgør, at lånet og fordringerne under ét giver negativt resultat efter skat selv ved beskatning efter mindsterentereglen. Ved denne resultatopgørelse medregnes også provision, stempelafgift og andre udgifter, som ikke er fradragsberettigede.

Der sker således ikke beskatning efter særbestemmelsen, hvis en skattepligtig optager et kontantlån baseret på blåstemplede obligationer og opkøber de underliggende obligationer, hvor personens nettoudgift til rente og bidrag overstiger nettoafkastet af obligationerne, således at det samlede resultat er negativt selv efter beskatning efter mindsterentebestemmelsen.

Bedømmelsen af, i hvilket omfang de fradragsberettigede udgifter vedrørende lånet overstiger de skattepligtige indtægter af fordringerne, og om lånet og fordringerne giver negativt resultat efter skat, foretages for den skattepligtiges samlede ejer- henholdsvis skyldnerperiode. Det er således fx. uden betydning, om renteudgift og renteindtægt falder i hvert sit indkomstår, så renteudgiften i første indkomstår overstiger renteindtægten væsentligt.

Ligningsrådet har i et tilfælde, hvor en skatteyder på eget initiativ havde påtaget sig en yderligere renteudgift for at opnå et negativt resultat, set bort fra denne yderligere udgift. Ligningsrådet lagde i det konkrete tilfælde ved afgørelsen af, om skatteyderen var omfattet af § 7 A, vægt på de oprindelige aftalevilkår, ifølge hvilke det samlede arrangement ville være positivt før kursavancebeskatningen. Afgørelsen er stadfæstet af LSR. Se TfS 1995,542.

I TfS 1996, 266 fandt LSR, at et beløb benævnt kurtage, som skulle betales ved afviklingen af et arrangement med køb af obligationer for lånte midler, før arrangementets udløb, ikke fandtes at være fastsat efter normale forretningsmæssige principper, men med henblik på at undgå beskatning efter kursgevinstlovens § 7 A. Beløbet kunne derfor ikke fragå ved opgørelsen af det samlede resultat for arrangementet. Da resultatet herefter ikke var negativt, var kursgevinsten skattepligtig efter § 7 A.

I TfS 1996, 540 fandt LSR at der, ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste på unoterede fordringer, omfattet af kursgevinstlovens § 7 A, skulle anvendes en lineær kursopskrivning i forhold til fordringens løbetid ved fastlæggelsen af kursværdien den 16. jun. 1992. LSR fandt det ikke dokumenteret eller sandsynliggjort, at de pågældende obligationer pr. nævnte dato havde en markedsværdi, der var højere, hvorfor ansættelsen blev stadfæstet.

*I TfS 1997, 814 fandt LSR, at bedømmelsen af det økonomiske resultat af et lånearrangement, skulle foretages på grundlag af skatteyderens samlede dispositioner i det pågældende indkomstår, hvor der skete beskatning efter KGL § 7 A*

Imod den skattepligtiges påstand kan § 7 A alene bringes i anvendelse, såfremt Ligningsrådet i hvert enkelt tilfælde tiltræder dette. Formålet hermed er at sikre en ensartet praktisering af bestemmelsen over hele landet. For grupper af skattepligtige, som under ensartede omstændigheder har deltaget i fælles arrangementer med lånefinansieret erhvervelse af fordringer, vil Ligningsrådet kunne træffe bestemmelse for deltagerne under ét.

Hovedparten af de skattebegunstigede arrangementer med lånefinansieret køb af fordringer, som sås udbudt forud for gennemførelsen af § 7 A, opererede med låneoptagelse og køb af fordringer for beløb i en størrelsesorden på mindst 5 mio. kr. Som udgangspunkt behøver ligningsmyndighederne normalt ikke at interessere sig for beløbsstørrelser på under 1 mio. kr., når der tages udgangspunkt i disse arrangementer.

Konvertible obligationer KGL § 7 A, stk. 5

Ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 (Andelsselskaber) er der indsat et nyt stk. 5 i KGL § 7 A. Bestemmelsen i KGL § 7 A, stk. 5, der svarer til bestemmelsen i KGL § 6, stk. 2, omhandler konvertible obligationer og præciserer, at beskatning efter ABL eller LL § 16 B går forud for beskatning efter KGL.

Overgangsregler

- KGL § 7 A

Bestemmelsen har virkning for gevinster, der realiseres den 16. jun. 1992 eller senere. I tilfælde, hvor sammenhængen mellem erhvervelse og låneoptagelse ikke klart fremgår af omstændighederne, jf. det ovenfor anførte herom, har bestemmelsen dog alene virkning for fordringer, der erhverves den 16. jun. 1992 eller senere. Skattepligtige, som efter § 7 A skal medregne gevinst på fordringer, som efter de tidligere gældende regler ikke skulle medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, kan ved anvendelsen af KGL § 8, stk. 2 i stedet for anskaffelsessummen benytte værdien den 16. jun. 1992. Valget skal træffes samlet for samtlige fordringer under et.

Opmærksomheden henledes i den forbindelse på den ovenfor nævnte landsskatteretskendelse i TfS 1996, 540.

A.D.2.1.2 Mindsterenten

Mindsterenten har endvidere betydning for skattepligtige efter KGL §§ 2 og 3, i de tilfælde hvor disse har gæld i dansk mønt, jf. KGL § 5. Se nærmere A.D.2.3.1

Kredsen af skattepligtige omfattet af mindsterenteordningen er herefter defineret som private investorer samt selvstændige erhvervsdrivende, omfattet af SL §§ 4-6, med fordringer i dansk mønt, der ikke anses for omfattet af næringsvirksomheden. Det er endvidere en betingelse, at den skattepligtige ikke anses for omfattet af KGL § 3.

For skattepligtige omfattet af mindsterenteordningen, er gevinster på fordringer i dansk mønt, der opfyldte mindsterentekravet på udstedelsestidspunktet, som hovedregel skattefri. Der er ikke fradrag for tab. Om fordringer købt for lånte midler, se ovenfor.

For skattepligtige omfattet af mindsterenteordningen, er kursgevinster på fordringer i dansk mønt, der ikke opfyldte mindsterentekravet på udstedelsestidspunktet, altid skattepligtig. Der er ikke fradrag for kurstab.

Skattepligtige kursgevinster skal ved indkomstopgørelsen medregnes som kapitalindkomst, jf. PSL § 4, stk. 1, nr. 2.

Mindsterentekravet gælder for fordringer erhvervet den 2. okt. 1985 eller senere.

Gevinst på fordringer erhvervet før den 2. okt. 1985 er altid skattefri for skattepligtige omfattet af mindsterenteordningen.

Vedr. terminskontrakter mv. omfattet af KGL § 29, se A.D.2.6 Efter KGL § 7 er det som nævnt et krav, at fordringer i danske kroner, der er omfattet af lovens § 1, mindst skal forrentes med en pålydende rente, som ligger tæt på markedsrenten, for at kursgevinsten på fordringen skal være skattefri for kreditor. Denne rentesats, der kaldes mindsterenten, udregnes på grundlag af markedsrenten og har foreløbig udgjort følgende

2. okt. 1985 - 1. apr. 1986: 9 % p.a. 2. apr. 1986 - 30. jun. 1986: 7 % p.a. 1. jul. 1986 - 31. dec. 1986: 8 % p.a. 1. jan. 1987 - 30. jun. 1988: 10 % p.a. 1. jul. 1988 - 16. jun. 1991: 9 % p.a. 17. jun. 1991 17. maj 1993: 8 % p.a. 18. maj 1993 - 30. jun. 1993: 7 % p.a. 1. jul. 1993 - 31. dec. 1993: 6 % p.a. 1. jan. 1994 - 30. jun. 1994: 5 % p.a. 1. jul. 1994 - 31. dec. 1994: 6 % p.a. 1. jan. 1995 - 21. dec. 1995: 7 % p.a. 22. dec. 1995 - 21. okt. 1996: 6 % p.a. *22. okt. 1996 - 31. dec. 1997: 4 % p.a.*

Mindsterenten offentliggøres 5. sidste børsdag forud for den periode, hvori den skal gælde. Offentliggørelsen sker i Statstidende, i TSS-cirk., på børskurslisten og i diverse fagblade.

Afgørende for om en fordring opfylder kravet til mindsterenten, er rentens størrelse på tidspunktet for debitors påtagelse af forpligtelsen (stiftelsestidspunktet).

Det er derimod uden betydning, hvorledes renteudviklingen bliver på et senere tidspunkt. Det betyder, at der kan arbejdes med såkaldte blåstemplede og sortstemplede pengefordringer i dansk mønt. Hvad angår fordringer i udenlandsk valuta, se A.D.2.4

Blåstemplede

Hvis kravet til mindsterenten er opfyldt på stiftelsestidspunktet, bliver fordringen en såkaldt blåstemplet fordring. Det betyder, at kursgevinsten er skattefri for kreditor, hvis fordringen er omfattet af mindsterenteordningen i KGL § 7. Omsættes en blåstemplet fordring på et senere tidspunkt, bevarer fordringen den oprindelige status som blåstemplet, og kursgevinsten vil følgelig også være skattefri for den nye kreditor udenfor næringstilfælde og lånefinansieret erhvervelse.

Om den skattemæssige behandling af obligationer købt for lånte midler, se A.D.2.1.1

Sortstemplet

Hvis fordringen ikke opfylder mindsterentekravet på stiftelsestidspunktet, bliver fordringen en såkaldt sortstemplet fordring. Det betyder, at kursgevinsten til enhver tid er skattepligtig hos kreditor. Det er således uden betydning, om fordringens rente kommer til at opfylde mindsterentekravet på et senere tidspunkt. Omsættes en sortstemplet fordring på et sådant senere tidspunkt, bevarer fordringen den oprindelige status som sortstemplet.

Kursgevinsten beskattes, uanset om fordringen afstås eller indfries helt eller delvis. Eventuelle kurstab er ikke fradragsberettigede. Se i øvrigt A.D.2.2

A.D.2.1.3 Er mindsterentekravet opfyldt*

Ved afgørelsen af, om en fordring på stiftelsestidspunktet opfylder mindsterentekravet, vil det ikke altid være nok at se på fordringens pålydende rente. Fordringens rente skal nemlig gøres op i forhold til den højest tilsagte indfrielsessum, således at den pålydende rente svarer til den virkelige forrentning i forhold til den tilsagte indfrielsessum.

Eksempel

Det antages, at mindsterenten er 9 pct.

En fordring udstedes med et pålydende på 100 kr. og rente på 12 pct.

Det er aftalt, at debitor skal tilbagebetale 150 kr. Kravet efter § 7, stk. 1, er, at den pålydende rente på 12 pct. gøres op i forhold til den tilsagte indfrielsessum på 150 kr. Herved fås, at den pålydende rente reelt er (12*100):150 = 8 pct. Da mindsterentekravet her i eksemplet er 9 pct., opfylder fordringens pålydende rente på 8 pct. således ikke mindsterentekravet.

Fordringens rente skal basere sig på mindst én årlig rentetilskrivning. Hvis den månedlige rente er på fx. 1 pct., og hvis denne rente tilskrives restgælden hver måned, vil fordringens pålydende rente i kursgevinstlovens forstand blive anset for at være 12 pct.

Hvis der er tale om en rente på fx. 20 pct. med tilskrivning kun hvert andet år, skal renten omregnes, så den svarer til en rente med årlig tilskrivning. Det vil i dette tilfælde svare til en pålydende rente på 9,54 pct. p.a. (helårlig, efterbetalt rente).

A.D.2.1.4 Stiftelsestidspunktet

Som nævnt er det afgørende for en danskmøntet pengefordrings status som blåstemplet eller som sortstemplet, hvilken pålydende rente pengefordringen har på stiftelsestidspunktet. Det er derfor nødvendigt at fastslå, hvad stiftelsestidspunktet er for forskellige fordringer.

Den mest typiske danskmøntede pengefordring er den børsnoterede obligation. Der kan her være tale om statsobligationer, statsgældsbeviser, realkreditobligationer og andre obligationer. Obligationer udstedes ikke mere på papir, men overføres nu elektronisk til registrering på den enkelte obligationskøbers konto i en værdipapircentral. Der henvises i den forbindelse til lov nr. 1072 af 20. dec. 1995 (lov om værdipapirhandel mv.).

Ved statsobligationer og statsgældsbeviser er tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen (stiftelsestidspunktet) det tidspunkt, hvor Nationalbanken køber obligationerne af Finansministeriet.

Ved andre obligationer - herunder kreditforeningsobligationer - er tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen det tidspunkt, hvor obligationerne overføres til en værdipapircentral.

Ved pantebreve, gældsbreve og andre fordringer er det datoen for indgåelsen af aftalen, der er tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen. I TOLD-SKAT Nyt 1993.13.648 (LSR), (TfS 1993, 322) er omtalt et tilfælde, hvor en forretning blev overdraget pr. 1. jun. 1988 ved en aftale, der var indgået i okt. 1988. En del af købesummen blev berigtiget ved et gældsbrev, der skulle forrentes med en rente svarende til diskontoen + 3 %, men først fra den 1. jan. 1989. Da fordringen (som uforrentet) ikke opfyldte kravet til mindsterenten på aftaletidspunktet, var kursgevinster på fordringen skattepligtige.

Specielt for sælgerpantebreve vil det ofte være indgåelsen af selve ejendomshandelen (slutsedlens dato), der er tidspunktet for påtagelse af forpligtelsen, fordi pantebrevets vilkår er fastlagt i slutsedlen.

Vedrørende debitorskifte på gæld omfattet af KGL § 5, stk. 5, se afsnit A.D.2.3.1

Debitorskifte

Debitorskifte, som kan ske uden særlig aftale mellem kreditor og debitor, anses ikke som påtagelse af en ny forpligtelse. Ved et sådant debitorskifte er det tidspunkt, hvor den oprindelige debitor påtog sig gældsforpligtelsen, fortsat afgørende ved bedømmelsen af, om kravet til mindsterenten er opfyldt, jf. KGL § 7, stk. 2.

Som eksempel på, at der ved debitorskifte vil være tale om en ny forpligtelse, kan nævnes et privat pantebrev, der bestemmer, at restgælden forfalder ved ejerskifte.

Gave eller arveforskud KGL § 9, stk. 1

Overdragelse og erhvervelse af en fordring eller kontrakt ved gave eller arveforskud betragtes som henholdsvis afståelse eller anskaffelse.

Som anskaffelsessum h.h.v. overdragelsessum anvendes værdien, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat. Der ses bort fra de særlige regler i KSL § 33 C om succession ved familieoverdragelse af virksomhed. Hvis overdragelsen ikke er gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig anvendes værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet.

Indskud - pensionsopsparing KGL § 9, stk. 2

Indskud af en fordring på en rateopsparing eller opsparing i pensionsøjemed der er omfattet af PBL sidestilles med afståelse, jf. KGL § 9, stk. 2. Som afståelsessum anvendes værdien på indskudstidspunktet. Udlodning sidestilles med erhvervelse. Som anskaffelsessum anses værdien på udlodningstidspunktet.

A.D.2.1.5 Fordringer med variabel forrentning - KGL § 7, stk. 6

For variabelt forrentede fordringer i danske kroner finder reglerne i § 7, stk. 1-5, også anvendelse, hvilket betyder, at fordringen på stiftelsestidspunktet skal have en pålydende rente, der opfylder kravet til mindsterenten.

Derudover er der nogle specielle betingelser i § 7, stk. 6. På stiftelsestidspunktet skal fordringens rente opgjort i forhold til den tilsagte indfrielsessum opfylde mindsterentekravet, for at kursgevinsten skal være skattefri hos kreditor. Efter udstedelsen er skattefriheden af kursgevinsten betinget af, at vilkårene for renteændringer og opsigelse er udformede således, at kursen på fordringen ikke på grund af disse forhold kan afvige væsentligt fra indfrielseskursen.

Hvorvidt kursen på fordringen vil afvige væsentligt fra indfrielseskursen beror på en konkret vurdering. Det vil bl.a. være afgørende, efter hvilket kriterium den pålydende rente varierer. Hvis den pålydende rente fx. varierer i takt med udviklingen i markedsrenten på tilsvarende fast forrentede fordringer og i øvrigt har en høj grad af sikkerhed samt en relativ begrænset forsinkelse i tilpasningen, vil kursen på fordringen gennem løbetiden være nær indfrielseskursen.

Betingelserne ovenfor vil som udgangspunkt gælde for alle variabelt forrentede stats- og realkreditobligationer. Disse obligationer vil uden videre kunne opfylde kravet om, at kursen ikke afviger væsentligt fra indfrielseskursen.

Fordringer der udstedes løbende

Et problem kan opstå med fordringer, der udstedes løbende. På udstedelsestidspunktet og indtil det tidspunkt, hvor der skal fastsættes en ny pålydende rente og i øvrigt i hver enkelt rentetermin, vil obligationerne blive udstedt med samme pålydende rente. I perioder med kraftig rentestigning kan der derfor opstå den situation, at udstedelsestidspunktets mindsterente for fast forrentede fordringer ikke er opfyldt, fordi den pålydende rente først ændres på et lidt senere tidspunkt. Dette problem vil kun kunne opstå i kortere perioder ad gangen, idet den pålydende rente ændres med en forsinkelse, der med de nuværende låntyper udgør 3 måneder.

Stats- og realkreditobligationer, der reguleres på denne måde, må anses for at opfylde mindsterentekravet.

Pantebreve og gældsbreve med en tilsvarende regulering opfylder også kravet til mindsterenten.

Det skal nævnes, at en fordring, hvis kurs alene på grund af manglende sikkerhed ligger under pari, kan anses for at opfylde betingelsen om ikke at afvige væsentligt fra indfrielseskursen, hvis de nævnte betingelser i øvrigt er opfyldte.

Knæklån

Fordringer, for hvilke der på forhånd er aftalt forrentning med forskellige rentesatser for adskilte perioder af løbetiden, kaldes ofte knæklån. Ved disse fordringer skal den forud aftalte rentesats for alle perioder af løbetiden mindst være lig med den mindsterente, der er gældende ved stiftelsen. I modsat fald er kursgevinsten skattepligtig.

Vedrørende den skattemæssige behandling af gevinst ved debitorskifte eller indfrielse af knæklån, se afsnit A.D.2.3.1

Udbyttegivende gældsbreve

Ved udbyttegivende gældsbreve opnår kreditor ret til en rente, hvis størrelse helt eller delvis er afhængig af virksomhedens indtjening. De udbyttegivende gældsbreve er også omfattet af KGL. Sådanne fordringer skal opfylde mindsterentekravet for at en eventuel kursgevinst er skattefri. Dette krav kan opfyldes ved i gældsbrevet at fastsætte en minimumsrente, der svarer til mindsterenten på udstedelsestidspunktet. Se i den forbindelse TfS 1994, 268, hvor Ligningsrådet bl.a. udtaler sig om, hvor vidt et særligt beregnet afkast på en nyudviklet indlånskonto i en bank skulle anses som en rente eller som en kursgevinst efter KGL. Ligningsrådet var af den opfattelse, at tilvæksten (16,28 pct.) var en kursgevinst og da fordringen ikke var rentebærende, opfyldte den ikke mindsterenten. Der var derfor tale om en sortstemplet fordring. Om en tilsvarende afgrænsning mellem renter og kursgevinster, se TfS 1995, 118.

*TfS 1998 nr. 77 (BF) vedrørte et selskab der påtænkte at yde parilån til selskaber omfattet af KGL § 2. Afkastet på fordringerne ville blive opdelt i 2 dele. De blev benævnt henholdsvis "basisrente" og "overskudsafhængigt afkast". "Basisrenten" kunne være såvel fast som variabel. Den ville blive beregnet som en procentdel af den til enhver tid værende gæld. Det "overskudsafhængige afkast" blev beregnet som en andel af overskuddet i det låntagende selskab.

Der blev forespurgt, om afkastet skattemæssigt kunne anses for at være en rente.

Ligningsrådet fandt, at den del af afkastet der udgjorde "basisrenten" skattemæssigt kunne anses for en rente. Den del af afkastet der udgjorde "det overskudsafhængige afkast" blev anset for en kursopskrivning. Debitor i låneforholdet ville have fradrag for dette kurstab, idet låneforholdet blev anset for sortstemplet.*

A.D.2.1.6 Specielt for realkreditlån

For realkreditlån, der afvikles som almindelige obligationslån og ikke som kontantlån, gælder det, at den pålydende rente på pantebrevet fra låntager (debitor) er den samme som den pålydende rente på de obligationer, som realkreditinstituttet udsteder.

Tidspunktet for låntagerens påtagelse af forpligtelsen er det tidspunkt, hvor realkreditinstituttet udsteder obligationerne, dvs. overfører obligationerne til låntagerens konto i en værdipapircentral.

Fremrykning af stiftelsestidspunktet

Tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen kan dog fremrykkes i to situationer

1. Tidspunktet for skyldnerens (låntagers) påtagelse af forpligtelsen kan være fremrykket til det tidspunkt, hvor realkreditinstituttet modtager en underskrevet anmodning om udbetaling af et tilbudt lån. Det forudsætter dog, at realkreditinstituttet senest samtidig med modtagelsen af udbetalingsanmodningen har modtaget et tinglyst pantebrev uden betydende retsanmærkninger eller modtaget sædvanlig garanti for et sådant pantebrev. Endelig er det en forudsætning, at lånets udbetaling finder sted i umiddelbar tilknytning hertil.

2. Tidspunktet for skyldnerens (låntagers) påtagelse af forpligtelsen kan også være fremrykket, når der er indgået en kurskontrakt mellem låntageren og et pengeinstitut.

Ved kurskontrakter forstås en kontrakt, der indgås med henblik på sikring af en fremtidig ydelse på nye realkreditlån, der hjemtages på et senere tidspunkt. Kurskontrakten indgås normalt på baggrund af et lånetilbud fra et realkreditinstitut. Ved indgåelsen af kurskontrakten forpligter pengeinstituttet sig over for låntager (skyldner) til at afregne en obligationspost til en nærmere fastsat kurs. Efter kontraktens indgåelse tiltræder realkreditinstituttet kurskontrakten. Herved påtager realkreditinstituttet sig at levere det aftalte antal obligationer, når betingelserne for låneudbetalingen er opfyldt.

Når der indgås en kurskontrakt, anses tidspunktet for skyldnerens (låntagers) påtagelse af forpligtelsen at være det tidspunkt, hvor realkreditinstituttet bekræfter kurskontrakten. Denne fremrykkelse af tidspunktet for skyldnerens påtagelse af forpligtelsen ved hjælp af en kurskontrakt får betydning ved ændring af mindsterenten. Ved en forhøjelse af mindsterenten vil obligationerne, der udstedes efter forhøjelsestidspunktet, blive sortstemplede, hvis obligationernes pålydende rente er mindre end mindsterenten. Men hvis der inden forhøjelsestidspunktet er indgået en kurskontrakt, vil de obligationer, der skal udstedes til opfyldelse af kurskontrakten, også kunne udstedes (overføres til en værdipapircentral) efter en forhøjelse af mindsterenten. Realkreditinstitutterne kan altså efter en forhøjelse af mindsterenten fortsat sælge obligationer, der nu ikke opfylder den nye mindsterente, til opfyldelse af allerede indgåede kurskontrakter.

Kurskontrakten mellem pengeinstituttet og låntager kan ophæves, hvis låntageren ikke har mulighed for at gennemføre kontrakten som aftalt, eller andre forhold bevirker, at kontrakten ikke gennemføres inden for den fastsatte frist. I så fald opgøres forskellen mellem obligationernes værdi til dagskurs og den aftalte terminskurs. Hvis kursniveauet er steget fra kurskontraktens indgåelse til opgørelsestidspunktet, skal lånetageren betale kursdifferencen til pengeinstituttet. *Vedrørende den skattemæssige behandling af kurskontrakter indgået i forbindelse med optagelse/indfrielse af realkreditlån, se nærmere A.D.2.6.2.2*

Hvis en kurskontrakt forlænges, betragtes dette som indgåelse af en ny aftale.

Overkursreglen § 5, stk. 5

I forbindelse med en nedsættelse af mindsterenten kan der opstå vanskeligheder, hvis lånetilbuddet har en pålydende rente på mere end 2 pct. point over den nye mindsterente, idet en eventuel overkurs da skal beskattes efter KGL § 5, stk. 5. Til imødegåelse af de vanskeligheder, der således kan opstå ved skifte i mindsterenten, vil låntager ofte stå sig ved at indgå en kurskontrakt med et pengeinstitut og lade realkreditinstituttet bekræfte aftalen. Derved er det muligt at tage hensyn til en ændring i mindsterenten, uden at de på aftaletidspunktet forudsatte betingelser bliver ændret.

*Om den skattemæssige behandling af ejerskiftelån der optages/overdrages til overkurs*samt KGL § 5, stk. 5 generelt, se A.D.2.3.1

A.D.2.1.7 Pristalsregulerede fordringer

Der findes en del pengefordringer, hvor det på forhånd er aftalt, at den eksisterende restgæld skal pristalsreguleres. Efter KGL § 7 skal indeksregulerede fordringer udstedes med en pålydende rente, der opfylder kravet om mindsterenten på udstedelsestidspunktet, sådan som mindsterenten er beregnet efter § 7, stk. 3 og 4.

Herfra er der dog nogle undtagelser i lovens § 7, stk. 5, hvorefter der i visse tilfælde gælder en fast mindsterente

Fast mindsterente

Realkreditinstitutter mv. KGL § 7, stk. 5

For indeksregulerede obligationer, der er udstedt af danske realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond, Kongeriget Danmarks Fiskeribank, Finansieringsinstituttet for Industri og Håndværk A/S og Kreditforeningen af Kommuner i Danmark, er mindsterenten fast 2,5 pct. Denne mindsterente reguleres ikke. Kravet til den pålydende rente betyder, at de nævnte institutter kan udstede indeksregulerede obligationer med pålydende rente på 2,5 pct. med den virkning, at indeksopskrivningen og en eventuel kursgevinst er skattefri for kreditor. Der stilles ikke andre krav til disse obligationer i skattemæssig henseende.

Skibskreditfond

Ifølge lov nr. 215 af 23. apr. 1986 gælder mindsterenten på 2,5 pct. også for indeksregulerede obligationer, der er udstedt af Danmarks Skibskreditfond.

Skattefritagelsen for skibskreditfondens indeksobligationer er tidsbegrænset. Den gælder for obligationer, der udstedes til finansiering af skibsbygningskontrakter, der er indgået efter 1. jan. 1986 og senest 31. dec. 1987. Det er endvidere en betingelse, at skibet ifølge kontrakten leveres senest 31. dec. 1989.

Ved lov nr. 767 af 12. nov. 1986 (skibsværftsaftalen) er den særlige ordning vedrørende skibskreditfondens indeksobligationer forlænget, således at mindsterenten på 2,5 pct. finder anvendelse for alle skibskreditfondens obligationer, udstedt til finansiering af skibe, hvor skriftlig aftale om bygning af skibet er indgået senest den 31. dec. 1988 med aftalt levering senest den 31. dec. 1990. Den del af skibsværftsaftalen, der vedrører skibskreditfondens indeksobligationer, er yderligere forlænget ved lov nr. 74 af 3. feb. 1989. Herefter gælder skattefritagelsen også for indeksobligationer, udstedt af skibskreditfonden til finansiering af skibe, hvor skriftlig aftale om bygning er indgået senest 31. dec. 1991 med aftalt levering senest den 31. dec. 1993.

Ved love nr. 120 af 1. mar. 1991, nr. 190 af 23. mar. 1992 og 209 af 28. apr. 1993 er aftalen yderligere forlænget. Skattefritagelsen gælder efter den seneste lovændring indeksobligationer, udstedt af Skibskreditfonden til finansiering af skibe, hvor skriftlig aftale om bygning er indgået senest den 31. dec. 1993 med aftalt levering senest den 31. dec. 1996.

Indlån mv. i pengeinstitutter

Mindsterenten på 2,5 pct. gælder også for indeksregulerede fordringer, der er udstedt af pengeinstitutter (det vil typisk være indlån). Der stilles dog den betingelse for skattefriheden af indeksreguleringen og en eventuel kursgevinst, at indeksreguleringen fuldt ud følger udviklingen i forbrugerprisindekset, nettoprisindekset eller reguleringsprisindekset, som beregnes af Danmarks Statistik.

Ved kravet »reguleres fuldt ud« efter et af de angivne prisindeks forstås, at der fra pengeinstitutternes side ikke må være fastsat nogen grænse for indeksreguleringen. Den skal ubetinget følge den fulde udvikling i et af de nævnte indeks. Hvis pengeinstituttet praktiserer et loft eller en bund for indeksreguleringen, er betingelsen for skattefrihed hos kreditor ikke opfyldt.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med § 5, stk. 3, der sikrer, at disse pengeinstitutter kun kan fradrage tab ved indeksregulering under nærmere angivne forudsætninger, se A.D.2.3.1

Indskudsbeviser udstedt før 2. okt. 1985

Vedrørende den skattemæssige behandling af indskudsbeviser udstedt før den 2. okt. 1985, se LV 1990 E.5.3.2.6, side 278.

Hvad omfattes af beskatningen

For alle typer af indeksregulerede fordringer (både for dem, hvor mindsterentekravet udregnes efter § 7, stk. 3 og 4, og for dem, hvor mindstekravet efter § 7, stk. 5, fast er 2,5 pct. gælder, at såvel børskursgevinsten som hele indeksopskrivningen er skattepligtigt afkast, hvis den pågældende fordring ikke opfylder kravet til mindsterenten på stiftelsestidspunktet. Hvis der fx. er gevinst på børskursen og tab på indeksreguleringen (eller omvendt), skal kun nettogevinsten beskattes.

A.D.2.1.8 Konvertible obligationer

Gevinst og tab på afståelse af konvertible obligationer beskattes efter ABL, jf. lovens § 8. Se S.G.1.5

Konvertible obligationer er imidlertid også omfattet af KGL § 7, for så vidt gevinst og tab ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter ABL, eller for så vidt afståelsessummen ikke beskattes som indkomst efter LL § 16 B, jf. bestemmelsens stk. 7.

Om den skattemæssige behandling af gevinst/tab på konvertible obligationer i fremmed valuta, se A.D.2.4

A.D.2.2 Generelt skattepligtige

Personer og dødsboer omfattet af KGL § 3 er omfattet af egentlig næringsbeskatning af gevinst/tab på fordringer og gæld.

Selskaber omfattet af KGL § 2 er generelt skattepligtige af gevinst/tab på fordringer og gæld. Det er således uden betydning for den skattemæssige behandling af selskabers gevinst/tab på fordringer og gæld, hvilken næringsvirksomhed det enkelte selskab driver.

En undtagelse fra denne regel er låneforhold mellem koncernforbundne selskaber.

Om selskaber, se A.D.2.2.6 og S.C.1.3.3

Hvad angår den skattemæssige behandling af gevinst/tab på terminskontrakter mv. omfattet af den nu gældende KGL *§29*, se A.D.2.6

A.D.2.2.1 Personer og dødsboer KGL § 3

Kredsen af næringsskattepligtige efter KGL § 3 skal på den ene side afgrænses i forhold til personer omfattet af mindsterenteordningen, og på den anden side af næringsskattepligtige personer efter SL §§ 4-6.

I de tilfælde hvor en fordring ikke anses for omfattet af næringsskattepligten efter KGL § 3 eller SL §§ 4-6, er den omfattet af KGL's almindelige regler, jf. KGL §§ 6 og 7. Se A.D.2.1 og A.D.2.4

Efter KGL § 3 skal personer og dødsboer, der er fuldt eller begrænset skattepligtige, medregne gevinster og tab, hvis de udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering, jf. lov nr. 1072 af 20. dec. 1995, § 106, nr. 2 (Lov om værdipapirhandel mv.)

Bestemmelsen har i den ændrede affattelse virkning fra 1. maj 1996, jf. lovbek. nr. 660 af 4. juli 1996. Se evt. nærmere skm. cirk. nr. 134 af 29. jul. 1992 pkt. 9-12. *KGL § 3, stk. 1. er ændret, jf. § 1, stk. 2 og 3 i lov nr. 1223 af 27. dec. 1996 (ændringer som følge af dødsboskifteloven og dødsboskatteloven). Ændringerne har virkning for boer og mellemperioder vedrørende personer der er afgået ved døden den 1. jan. 1997 eller senere.*

I TOLD-SKAT Nyt 1993.24.1126 (HD), (TfS 1993, 531) blev en prokurist, der var ansat i et vekselererfirma, anset som næringsdrivende med værdi-papirer, herunder obligationer. TfS 1996, 727 (ØLD) blev en ejendomsmægler, der var anset for næringsdrivende i forbindelse med kurstab på pantebreve, ikke anset for næringsdrivende efter KGL § 3, for kurstab opstået på såvel statsobligationer der var købt for lånte midler, som på det udlandslån der var optaget til finansiering af obligationskøbet. Landsretten fandt endvidere ikke at der var fradrag for kurstab på valutaterminsforretninger, idet ejendomsmægleren ikke kunne anses for næringsdrivende indenfor det finansielle marked.

Ifølge PSL § 4, stk. 3, skal de foran nævnte personer medregne gevinster og tab til den personlige indkomst.

Om opgørelsen af gevinst og tab, se A.D.2.3 og A.D.2.5

Om opgørelsen af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta, se A.D.2.4

Opdeling af pantebrevsbeholdningen

Der er principielt intet til hinder for, at en skatteyder kan opdele sin pantebrevsbeholdning i en gruppe, hvor de indvundne kursgevinster beskattes, og en gruppe der er private (kapitalanlæg). Dette gælder dog ikke selskaber omfattet af KGL § 2.

Opdeling kan forekomme i tilfælde, hvor en skatteyder med en privat pante-brevsbeholdning fra et vist tidspunkt modtager pantebreve som betaling for vareleverancer eller på anden måde fra dette tidspunkt må anses for næringsdrivende i pantebreve, idet der i så fald skal foretages en opdeling af pantebrevene i relation til erhvervelsestidspunkterne. Der kan også foretages en opdeling i en gruppe, hvor kursavancerne er skattepligtige, og en gruppe, hvor kursavancerne er skattefri, fx. hvor den ene ægtefælle er næringsdrivende i relation til pantebreve og den anden arver pantebreve eller selv køber pantebreve for egne midler.

Om ejendomsmægleres mulighed for at foretage en opdeling af pantebreve, se A.D.2.2.4

Vekselerere

I lsr. 1964.114 blev en vekselerer anset for indkomstskattepligtig af opnåede indfrielsesgevinster på pantebreve, som tilhørte hustruen. LSR henviste ved afgørelsen foruden til formuefællesskabet mellem ægtefællerne og den stedfundne sambeskatning til omstændighederne ved erhvervelsen. Det var i denne forbindelse oplyst, at hustruen for egne midler af mandens salgsbeholdning havde købt de pantebreve hun anså for fordelagtigst, ligesom hun ofte overtog de yderligt placerede pantebreve, der var mindre egnet til salg.

Se også lsr. 1979.166, hvor en fhv. fondsbørsvekselerer blev anset for indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebreve, der var erhvervet på et tidspunkt, hvor han stadig drev erhverv, uanset vekselereren angav, at pantebrevene var indkøbt til hustruen i anlægshensigt.

I lsr. 1985.150 blev en vekselerer ikke beskattet af en kursavance på 78.386 kr. ved indfrielse af nom. 300.000 kr. skibskreditobligationer, idet retten fandt tilstrækkeligt grundlag for at anse obligationerne for hele tiden at være holdt uden for vekselererens forretningssfære, og at han havde haft tilstrækkelige indtægter og midler uden for vekselererfirmaet til at dække deres anskaffelse.

A.D.2.2.2 Pantebreve erhvervet som led i næringen

Næringssynspunktet finder ikke blot anvendelse på skatteydere, der driver virksomhed med handel med værdipapirer, men også på håndværkere og andre, der erhvervsmæssigt beskæftiger sig med ejendomshandel, eller som modtager pantebreve som betaling for erhvervsmæssige ydelser. Se fx. lsr. 1980.185, hvor en tømrersvend blev anset for indkomstskattepligtig af en kursavance ved afdrag på pantebreve, som han havde modtaget til kurs 50 som løn af det byggeselskab, hvor han var ansat.

Nedennævnte to højesteretsdomme angiver - for skatteydere, der disponerer inden for markedet for kortvarige private pantebreve - den ramme inden for hvilken Højesteret kan ventes at ville trække grænsen mellem på den ene side den gruppe, der nok virker aktivt, men dog stadig må betragtes som almindelige kapitalinvestorer, der kan oppebære kursavancer indkomstskattefrit, og på den anden side de erhvervsdrivende udøvere af udlånsvirksomhed eller finansieringsvirksomhed, der indkomstbeskattes af disse avancer.

I dommen UfR 1973.472H (Skd. 25.184) (Quant-Hansen) var der tale om en skatteyder, som ikke havde et erhverv, men som havde investeret den væsentligste del af sin formue i pantebreve med ret kort løbetid (fra 4-10 år, der for nogles vedkommende blev kortere som følge af indfrielse). Købene finansieredes til dels ved anvendelse af kassekredit. I nogle tilfælde var pantebrevene udstedt direkte til den pågældende. Der var aldrig foretaget salg af pantebreve. Højesteret fandt ikke i de oplyste omstændigheder grundlag for at fastslå, at der var udøvet næringsvirksomhed, der medførte skattepligt af kursavancerne. Dommen er kommenteret af Jørgen Trolle i

UfR 1973B, s. 309.

Den anden højesteretsdom er UfR 1975.552H (Hyldahl) (Skd. 35.67), hvor en købmand, der bl.a. var indehaver af 2 detailforretninger inden for manufakturbranchen, havde investeret ledig kapital i pantebreve. I

Højesterets dom anføres: »Indstævntes . . . dispositioner over sin kapital har kun undtagelsesvis bestået i køb af tidligere oprettede pantebreve eller lign., men har i næsten alle tilfældene bestået i udlån, for hvilke der direkte til indstævnte som første kreditor udstedtes pantebreve eller andre gældsbeviser, og indstævnte har således haft væsentlig indflydelse på lånedokumenternes nærmere vilkår. Den overvejende del af lånene har haft en stipuleret løbetid på ikke over 3 år, og låneforholdenes karakter - og hyppige anvendelse af klausulen om forfald af lånenes hovedstol ved ejerskifte - har medført, at lånenes faktiske løbetid i det overvejende antal tilfælde er blevet kortere end den stipulerede. Gennem regnskabsårene . . . har den ved lånetransaktionerne indvundne kursgevinst da også været noget større end renteindtægten.

Kursgevinsten findes i hvert fald under disse omstændigheder ikke at være formueforøgelse, men at måtte anses som en del af udbyttet ved en af indstævnte drevet virksomhed med udlån af penge og således i medfør af statsskattelovens § 4, litra a, at være skattepligtig indkomst.« Dommen er kommenteret af A. Blom-Andersen i UfR 1976B, s. 237.

En direktør, nu bosat i udlandet, beskattedes af indfrielsesgevinster på 1.825.500 kr., der ansås for erhvervet som led i skatteyderens næringsvej med udlån af penge (finansieringsnæring). Indfrielsesgevinsterne hidrørte fra lavtforrentede gældsbreve modtaget i forbindelse med direktørens pengeudlån på i alt 8,1 mill. kr. Midlerne hertil var fremskaffet ved optagelse af lån i et selskab hvor direktøren var hovedaktionær, Skat 1988.5.292.

Erstatningskøb

Såfremt pantebreve af ovennævnte karakter - hvor kursavancerne er indkomstskattepligtige - sælges og der foretages »erstatningskøb« af andre pantebreve, vil kursavancer på »erstatningspantebrevene« kunne være indkomstskattepligtige, jf. fx. lsr 1982.168, der er omtalt i A.D.2.2.4 (Advokater).

I lsr. 1983.129 blev kursavancerne på »erstatningspantebrevene« ikke beskattet under hensyn til, at skatteyderens virksomhed ikke omfattede handel med værdipapirer.

A.D.2.2.3 Vederlag i næringsforhold KGL § 4

KGL § 4 omhandler de tilfælde, hvor fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag i næring, jf. SL §§ 4-6 eller fordringen i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden. Denne sidste del er indsat i KGL § 4 ved lov nr. 440 af 1. jul. 1994 (Danmarks skibskreditfond og acontoudstedelse af realkreditobligationer m.v.) og har til formål, at tydeliggøre, at retten til at fradrage tab på fordringer med tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed er betinget af, at tabet kan karakteriseres som en driftsomkostning. Dette spørgsmål afgøres udfra SL § 6, litra a, og den praksis, der knytter sig til bestemmelsen. Efter SL § 6, litra a, er driftsomkostninger defineret som de udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve sikre og vedligeholde indkomsten. Et første krav er således, at fordringen og tabet har tilknytning til virksomhedens erhvervsmæssige drift. Tab på fordringer, som indgår i virksomhedens anlægsformue, falder dermed udenfor.

Om afsmitning, se A.D.2.2.5 samt skm. cirk. nr. 134 af 29. jul. 1992, pkt. 14.

Gevinster og tab på fordringer, omfattet af KGL § 4, medregnes i den personlige indkomst i det indkomstår, hvor gevinsten eller tabet realiseres.*I TfS 1997, 502 fandt LSR, at et selskabs tab ved en direktørs besvigelser var fradragsberettiget efter KGL § 4, jf. SL §§ 4-6, i det omfang, tabet var udslag af en normal driftsrisiko. Af den resterende del af tabet kunne fradrages den del, der efter KGL § 2 kunne anses for tab på fordringer.*

Betaling for leverancer mv.

Fordringer der modtages som betaling for vareleverancer og tjenesteydelser, anses altid for erhvervet som led i den pågældendes næringsvej, og senere indvundne kursavancer i forhold til det beløb, hvormed fordringen er indgået som betaling, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Der er fradrag for tab. Reglen omfatter ikke børsnoterede obligationer. Rækkevidden af denne regel belyses af den i UfR 1971.913 (Skd. 19.42) refererede landsretsdom, der fastslog, at et A/S, der drev tømmerhandel og som delvis betaling for træleverancer havde modtaget nogle pantebreve, med rette var anset for indkomstskattepligtig af den ved senere afdrag på pantebrevene opnåede kursavance. Den omstændighed, at erhvervelsen af pantebrevene ikke var sket som en på forhånd aftalt betaling for leverancerne, men først blev besluttet, da tømmerhandelens tilgodehavende blev nødlidende, fandtes at være uden betydning for beskatningen.

En skatteyder bortforpagtede en isenkramforretning. Forretningens varelager blev overdraget ved efterfølgende særskilt købekontrakt, hvor en del af købesummen blev berigtiget ved gældsbreve. Da det drejede sig om særskilt betaling for overdragelse af varelager, ansås kursgevinsterne ved afdrag på gældsbrevene for skattepligtige, lsr.1984.60.

En murermester modtog til delvis berigtigelse af salgssummen for en af ham opført ejendom et pantebrev i en anden ejendom, som ved avanceopgørelsen var nedskrevet til kurs 53. Kursavancerne på dette pantebrev blev indkomstbeskattet i lighed med kursavancerne på et eventuelt sælgerpantebrev i den solgte ejendom, lsr. 1983.127.

Pantebreve, der er modtaget i skatteyderens erhverv f. eks. som murermester, kan ikke anses for at være overgået til anlægskapital i forbindelse med ophør af erhvervsvirksomhed.

A.D.2.2.4 Særlige faggrupper mv.

En række faggrupper, der er næringsskattepligtige efter SL §§ 4-6, men ikke omfattet af KGL § 3, anses i almindelighed for skattepligtige af kursavancer på pantebreve. Afkræftes næringsformodningen i det enkelte tilfælde, anses gevinst/tab for omfattet af de almindelige regler i KGL.

Ejendomshandlere og ejendomsmæglere

Ejendomshandlere og ejendomsmæglere anses i almindelighed for indkomstskattepligtige af kursavancer på pantebreve, selv om pantebrevene ikke er erhvervet som betaling for solgte ejendomme eller for salærer, lsr. 1963.11, 1964.22 og 1968.7, samt UfR 1970.143H. (Walther).

I lsr. 1968.7 blev en ejendomsmægler anset indkomstskattepligtig af nogle kursavancer på pantebreve, der var erhvervet dels for midler, der hidrørte fra en godtgørelse for udtræden af en pensionskasse, dels fra lånte midler. I lsr. 1970.98 fandt LSR, at der bestod den for indkomstbeskatning af kursavancer fornødne forbindelse mellem skatteyderens indtægtsgivende virksomhed som ejendomsmæglerassistent og pantebrevserhvervelsen.

I lsr. 1977.112 fandt LSR, at to pantebreve, som tilhørte en ejendomsmægler og som begge hidrørte fra handler, han havde formidlet, var erhvervet som et led i den af ham udøvede erhvervsvirksomhed, jf. handelsministeriets bekendtgørelse nr. 401 af 2. dec. 1966 om ejendomsmægleres og ejendomshandleres virksomhed § 5, stk. 3.

En ejendomsmægler, der tillige var assistent hos en anden ejendomsmægler, som var hovedaktionær i et bankierfirma, ansås indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebreve, som han købte gennem bankierfirmaet.

Endvidere kan nævnes ØLD af 5. jul. 1979 (Skd. 52.53), hvor en ejendomsmægler som led i sin virksomhed i betydeligt omfang havde købt sælgerpantebreve af kunder, hvis ejendomme han havde i kommission, ligesom han derudover havde erhvervet pantebreve gennem hvad der måtte betragtes som erhvervsmæssig långivning samt ved handel med egne ejendomme. Ejendomsmægleren blev anset for indkomstskattepligtig af kursavancerne, herunder også af en mindre pantebrevsbeholdning, der ikke var erhvervet på en af de ovenfor anførte måder, men som det ikke ansås for muligt at udskille fra de pantebreve, der var erhvervet i tilknytning til hans erhvervsudøvelse. At kursavancerne først kom til udbetaling, efter at den pågældende var ophørt med at drive erhverv som ejendomsmægler, var uden betydning.

Tilsvarende blev ved ØLD af 12. maj 1986 (Skat 1986.6.369) en statsautoriseret ejendomsmægler indkomstbeskattet af kursavancer på pantebreve, købt for ledige midler over en længere årrække og hvoraf der først var sket salg i slutningen af perioden. Pantebrevene var til dels købt af klienter, herunder i forbindelse med formidling af salg af disses ejendomme, men der var også købt pantebreve af bekendte og personer, som mægleren ikke kendte, og som selv havde henvendt sig.

Landsretten lagde til grund, at langt den overvejende del af pantebrevene var erhvervet fra eller gennem personer, som han havde eller havde haft tilknytning til som ejendomsmægler, og da han ikke havde foretaget en klar adskillelse af de pantebreve, der kunne være erhvervet i anlægsøjemed, fandtes han ikke at havde godtgjort, at de i sagen omhandlede pantebreve ikke havde tilknytning til hans erhvervsvirksomhed.

Se tilsvarende HD af 26. aug. 1988 i TfS 1988.506, hvor en ejendomshandler blev anset for skattepligtig af kursavancer på pantebreve erhvervet i den periode, hvor han endnu drev virksomhed som ejendomshandler, idet formodningen for, at disse pantebreve var erhvervet i tilknytning til virksomheden som ejendomshandler, ikke var afkræftet.

Hvis en særlig beholdning af anlægspapirer bevisligt er holdt klart adskilt fra den øvrige beholdning, kan kursavancerne dog ikke beskattes. I en sag, indbragt for ØL, accepterede Skd. således landsrettens forligsforslag, hvorefter man frafaldt beskatningen af kursavancerne på de pantebreve, der ikke havde tilknytning til ejendomshandlervirksomheden og som det var muligt at udskille fra de pantebreve, der havde tilknytning til virksomheden.

Det er kun kursavancer på pantebreve, der er erhvervet efter starten af virksomheden som ejendomsmægler eller -handler, eller som assistent i en sådan virksomhed, der kan indkomstbeskattes ud fra et næringssynspunkt, se lsr. 1970.98, og på den anden side indkomstbeskattes avancer på pantebreve, erhvervet efter ophøret med virksomheden, ikke, se lsr. 1982.168.

Advokater

Advokater anses ikke på samme måde som ejendomsmæglere i almindelighed for indkomstskattepligtige af kursavancer på private pantebreve. Se dog

UfR 1973.485H (skd. 25.54) hvor en advokat blev anset skattepligtig af kursavancer på pantebreve, der var udstedt ved salg af ejendomme, idet hans handel med ejendomme havde haft karakter af erhverv, jf. også ØLD af 19. jun. 1974 (skd. 31.54).

En advokat, der gennem en længere årrække havde drevet virksomhed som byggeadvokat, havde opdelt sin omfattende pantebrevsbeholdning i to grupper, hvoraf den ene omfattede pantebreve, som han havde modtaget i forbindelse med byggevirksomhed eller ved realisation af ejerlejligheder, medens den anden gruppe dels omfattede pantebreve, der var blevet beskattet i fuldt omfang ved erhvervelsen, dels pantebreve, købt på det fri marked.

Skatterådet havde under henvisning til SL § 4 sammenholdt med § 5 a anset ham for skattepligtig af kursavancer indvundet ved afdrag på de sidstnævnte pantebreve, indkøbt i fri handel, idet man til støtte herfor havde henvist til, at han ud fra et næringssynspunkt stedse var blevet indkomstbeskattet af enhver form for avance indvundet i forbindelse med køb og salg af fast ejendom. LSR var enig med skatterådet under hensyn til skatteyderens aktivitet som byggeadvokat samt til at en ikke uvæsentlig del af de omhandlede pantebreve var erhvervet for provenuet, indvundet ved afståelse af næringspantebreve, men under hensyntagen til, at klageren pr. 1. jan. 1976 var ophørt med at drive advokatvirksomhed blev klageren ikke anset for skattepligtig af kursavancer indvundet på pantebreve erhvervet efter erhvervsophøret, lsr. 1982.168.

Arkitekter

I lsr. 1974.9. blev en arkitekt beskattet af kursavancer under henvisning til, at køb af faste ejendomme »havde haft en nøje forbindelse med hans erhverv som arkitekt«, hvorfor pantebrevene ansås for »erhvervet i forbindelse« med næringsvirksomhed.

Konfusion

Højesteret har i UfR 1972 s. 398 truffet afgørelse i et tilfælde af konfusion (sammenfald) mellem debitor og kreditor. En advokat, der var aktionær i et ejendomsaktieselskab, som opførte og solgte parcelhuse, købte et sommerhus af en køber af et af selskabet opført hus og skulle i forbindelse hermed udstede pantebreve til selskabet. Ved udlodning af midler til aktionærerne udlagdes disse pantebreve til advokaten til kursværdi. Advokaten fandtes ikke herved at have opnået nogen indkomstskattepligtig avance.

Interessenter mv.

Om kursavancen på pantebreve oppebåret ved deltagelse i interessentskaber og kommanditselskaber skal beskattes, afgøres efter almindelige retningslinier for, om der er tale om næring.

Erhvervsmæssig udstykning

Kursavancer på pantebreve, der er erhvervet som led i udstykningsvirksomhed, der drives erhvervsmæssigt, beskattes, jf. UfR 1956.261H. Det må være en forudsætning for beskatning af kursavancer i disse tilfælde, at der ikke blot er tale om en enkeltstående udstykning, men om en løbende udstykningsvirksomhed.

Fra landsskatteretspraksis kan nævnes: Lsr. 1975.12 (3 søskendes køb og påfølgende udstykning af faderens landbrugsejendom) og 1975.140 (advokats udstykning af ejendom i ejerlejligheder) samt 1981.178 (købt 44 ejerlejligheder og videresolgt 16, efterhånden som de blev ledige).

Arvede pantebreve

En arving, der fra et skattepligtigt bo efter en ejendomshandler, får udlagt pantebreve, udstedte til arveladeren som delvis vederlag for afhændede ejendomme, succederer i arveladerens pligt til at lade sig beskatte af kursavancer ved indfrielse af eller afdrag på pantebrevene. Det samme gælder ægtefællen, der sidder i uskiftet bo efter en ejendomshandler.

Såfremt boet lader sig beskatte af avancen på pantebrevene eller disse udlægges »med tab«, vil udlægsmodtageren derimod ikke succedere i arveladerens skattemæssige stilling og vil således ikke blive beskattet af fremtidige indfrielsesgevinster mv.

Det foranstående gælder også arvede pantebreve, der hidrører fra en udstykningsvirksomhed, ligesom tilsvarende retningslinier følges, også når pantebrevene erhverves ved arv på et tidspunkt, efter at arvingens virksomhed som fx. ejendomsmægler er påbegyndt.

A.D.2.2.5 Afsmitning, selskab - aktionær

Der kan ske afsmitning hvis der er tale om interessefællesskab mellem juridiske og fysiske personer eller mellem flere fysiske personer. En aktionær og dennes selskab er to selvstændige retssubjekter. Der kan imidlertid ske afsmitning, hvis selskabet har erhvervet en fordring som vederlag i næring, og aktionæren overtager den. Der kan ligeledes ske afsmitning til aktionæren, hvis selskabet er i næring med køb og salg af fordringer eller med finansiering.

Den omstændighed, at selskaber er generelt skattepligtige af gevinst/tab på fordringer medfører imidlertid ikke i sig selv at der kan statueres afsmitning fra selskab til aktionær.

Ved bedømmelsen af, om der foreligger næring for et aktieselskab, kan aktionærernes forhold tages i betragtning. Dette var tilfældet i UfR 1957.318 H (Morko). Den drejede sig om, hvorvidt et aktieselskab, der var stiftet af indehaverne af et byggefirma, var indkomstskattepligtig af den kursgevinst, det havde indvundet ved salg af pantebreve, købt af firmaet. Firmaets indehavere ville have været skattepligtige af kursgevinsterne, såfremt de havde beholdt pantebrevene. Højesteret beskattede selskabet af kursgevinsterne med den begrundelse, at selskabets »erhvervelse af pantebrevene ikke anses som kapitalanlæg, men findes at have en så nøje tilknytning til den af firmaet drevne erhvervsvirksomhed, at kursgevinsten også for selskabet må anses som skattepligtig kursgevinst.«

Dommen er omtalt i UfR.1966.B 268 og UfR. 1971.B 108. Se endvidere

UfR 1956.261.

Om der foreligger næring for en aktionær i relation til pantebreve erhvervet fra selskabet, har bl.a. været behandlet i følgende tilfælde

I HD af 30. okt. 1985 (skd. 77.965) fandtes en tømmerhandler indkomstskattepligtig af kursavancer på pantebreve, som han havde købt af et ham behersket ejendomsselskab. Højesteret fandt, at skatteyderens erhvervelse af pantebrevene, der hidrørte fra selskabets salg af ejerlejligheder, havde en så nær tilknytning til selskabets næringsvirksomhed, at kursavancerne også må anses som indkomstskattepligtige for ham efter SL § 4. Skatteyderens kursavancer på pantebreve købt i det åbne marked var derimod ikke indkomstskattepligtige. Se også TOLD-SKAT Nyt 1992.24.844 (TfS 1992,560).

Se ligeledes Skat 1986.5.333 (TfS 1986,288), hvor en malermester, der efter det oplyste ikke selv var i næring med køb og salg af ejendomme eller pantebreve, blev indkomstbeskattet af kursavancer på pantebreve købt af et byggeselskab, hvori han var hovedanpartshaver, idet erhvervelsen af pantebrevene under hensyn til hans bestemmende indflydelse i selskabet, fandtes at have haft en så nær tilknytning til selskabets næringsvirksomhed, at de opnåede kursavancer også hos ham måtte anses som indkomstskattepligtige i henhold til SL § 4.

Se også ØLD af 23. mar. 1987, Skat 1987.5.332 (TfS 1987,193), der på linje med ovennævnte to afgørelser statuerede afsmitning ved en hovedaktionærs erhvervelse af sælgerpantebreve til markedskurs fra eget selskab.

I HD af 29. apr. 1982 (skd. 63.399 og 64.109) fandtes en skatteyders pantebreve at være erhvervet i så nær tilknytning til hans erhvervsmæssige virksomhed, at den opnåede kursavance måtte anses for indkomstskattepligtig efter SL § 4, litra a. Skatteyderen havde erhvervet pantebrevsporteføljen til kursværdi fra forskellige håndværkerkonsortier og et byggeselskab, han selv var henholdsvis deltager og aktionær i, og det var ubestridt, at kursavancerne ville være indkomstskattepligtige for konsortialdeltagerne og for byggeselskabet, idet de var erhvervet som betaling for udført arbejde. Se også lsr. 1983.128 og 129 samt Skat 1986.3.219 (TfS 1986,168).

I VLD af 4. feb. 1983 (skd. 67.425) fandtes en landmands erhvervelse af pantebreve at være sket som kapitalanlæg med den følge, at kursgevinster i medfør af SL § 5, stk. 1a, ikke skulle henregnes til den skattepligtige indkomst svarende til, at landmanden ikke kunne antages at ville have været skattepligtig af kursgevinster opnået på eventuelle sælgerpantebreve udstedt direkte som led i berigtigelsen af købesummen eller opnået på andre tilsvarende pantebreve erhvervet for en kontant købesum. Pantebrevene var modtaget af landmanden til kursværdi til dækning af et tilgodehavende ifølge mellemregning med et selskab, hvori han var hovedaktionær.

A.D.2.2.6 Selskaber KGL § 2

Skattepligtige efter KGL § 2 er selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1-2b og 3a-6, samt § 2, stk. 1, litra a (udenlandske selskaber m.v. med fast driftssted her i landet), eller efter fondsbeskatningsloven.

Bestemmelsen har i den ændrede affattelse virkning fra og med indkomståret 1994 for selskaber og foreninger, hvis indkomståret 1994 påbegyndes den 27. okt. 1993 eller senere. For selskaber og foreninger, hvis indkomstår 1994 er påbegyndt før den 27. okt. 1993 har bestemmelsen virkning fra og med indkomståret 1995, jf. § 17, stk. 2 i ændringsloven.

*Endvidere er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 2c fra og med indkomståret 1997 omfattet af KGL § 2.*

Efter KGL §§ 2, 5 og 6 er disse selskaber m.v. som udgangspunkt generelt skattepligtige af gevinst og tab på fordringer og gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta.

Der gælder dog visse undtagelser til den generelle skattepligt for selskaber.

Her skal særligt nævnes tabsfradragsbegrænsningsreglen i KGL § 6B. Efter denne bestemmelse er der som udgangspunkt ikke fradrag for tab på fordringer på koncernforbundne selskaber. Omvendt beskattes debitor ikke af gevinsten. Se nærmere om tabsfradragsbegrænsningsreglen i KGL § 6 B i S.C.1.2.2.4

Om koncernforbundne selskaber, se S.C.1.3.3 og S.C.1.2.2.4 samt de efterfølgende afsnit.

*Om et selskabs fradrag for tab på en fordring der opstod som følge af en forpligtigelse overfor 3. mand, se TfS 1997, 516.*

Om opgørelse af gevinst/tab på fordringer/gæld, se A.D.2.3 og A.D.2.5

Om overgangsordninger henvises til LV 1993 A.D.2.2.6

A.D.2.3 Beskatningstidspunktet - KGL § 8

Gevinst og tab medregnes ved opgørelsen af indkomsten i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet). Det vil sige ved afståelse, indfrielse, opgivelse mv.

Ved afståelse af fordringen forstås enhver disposition, der medfører en overgang af ejendomsretten til fordringen. Det er uden betydning, om den stedfundne disposition har haft frivillig eller tvangsmæssig karakter.

Reglerne gælder derfor også for fordringer, der overdrages ved fx. bytte, gave eller arveforskud, jf. KGL § 9 og kreditorforfølgning.

Ved en fordringshavers død anses fordringen dog kun for afstået af boet, hvis den efterlevende ægtefælle, arving eller legatar ikke indtræder i afdødes skattemæssige stilling (succederer) efter *DBSL* regler.

Ved indfrielse forstås enhver disposition, der bevirker en nedsættelse af fordringens restgæld (afdrag), eller som bevirker, at fordringen ophører. Det kan fx. være fordringens opfyldelse, opgivelse eller forældelse. Reglerne omfatter også erstatnings- eller forsikringssummer, som fordringshaveren modtager som erstatning for tab af en fordring.

Gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord) skal ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. KGL § 6 A, se S.C.1.2.2. Tilsvarende gør sig gældende for gevinst på gæld som følge af gældssanering. Dette gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på gældseftergivelsestidspunktet. Se endvidere E.L.

Om beskatningstidspunktet i øvrigt, se A.D.2.5, samt skm. cirk. nr. 35 af 16. mar. 1995.

A.D.2.3.1 Beskatning ved frigørelse for gæld - KGL § 5

Anvendelsesområdet for § 5 er gevinst og tab, som en debitor realiserer ved frigørelse for en gældsforpligtelse. Kursgevinst for debitor vil i forbindelse med et lån fx. foreligge, hvis lånet kan indfries med et mindre beløb end låneprovenuet. Tab på gæld kan fx. opstå, ved at gælden indfries med et beløb, der overstiger det oprindelige lånebeløb.

Selskaber

For selskaber fremgår den generelle skattepligt ved frigørelse for gæld af KGL § 5, stk. 1.

Efter KGL § 5, stk. 1 er selskaber skattepligtige af gevinst på gæld. I TfS 1996, 543 (BF) anså Ligningsrådet kursgevinster og -tab, som et selskab, der var i næring ved omsætning af fast ejendom, fik i forbindelse med ekstraordinær indfrielse af realkreditlån, for som udgangspunkt at være omfattet af reglerne i KGL.

Vedrørende gæld mellem koncernselskaber, se nærmere S.C.1.2.2.4

Frigørelse ved gældseftergivelse

Selskaber er endvidere omfattet af KGL § 6 A, der vedrører gevinst ved gældseftergivelse.

Hovedanpartshaveren i S ApS med en anpartskapital på nom. 200.000 kr. lånte i 1991 selskabet 1,2 mio. kr. På statustidspunktet den 30. sep. 1992 forventedes egenkapitalen tabt, idet aktivmassen skønnedes at udgøre ca. 6,7 mio. kr., medens gælden skønnedes at udgøre ca. 7,7 mio. kr. Selskabet påtænktes rekonstrueret ved at hovedanpartshaveren - og kun denne - eftergav selskabet så stor en del af tilgodehavendet, som var nødvendigt for at retablere anpartskapitalen. Selskabet skulle herefter sælges. Ligningsrådet fandt, at forholdet ikke kunne anses for omfattet af bestemmelserne i LL § 15, stk. 3 om frivillig akkord. Til gengæld skulle selskabet beskattes af gevinst på gæld efter KGL § 5, stk. 1, Told*Skat Nyt 1993.10.481 (TfS 1993, 264).

Anvender selskabet realisationsprincippet ved opgørelsen af gevinst/tab, medregnes gevinsten i det indkomstår hvor gælden overdrages til anden debitor, eller ved indfrielse.

Anvender selskabet lagerprincippet medregnes gevinst løbende ved indkomstopgørelsen.

Endvidere er hovedreglen, at selskaber har fradrag for tab på gæld, jf. KGL § 5, stk. 1.

KGL § 5, stk. 3 og 4 er undtagelser fra hovedreglen.

Indekslån KGL § 5, stk. 3

KGL § 5, stk. 3, medfører en begrænsning i selskabers adgang til fradrag for tab ved indeksregulering af hovedstol eller restgæld på lån. Bestemmelsen tager sigte på pengeinstitutter, der modtager indlån og foretager udlån. I overensstemmelse med det oprindelige formål med bestemmelsen gælder denne kun for de skattepligtige, som omfattes af lovens § 2. Af § 5, stk. 3, 2. pkt. fremgår det, at de nævnte skattepligtige, der både har gæld og fordringer, som indeksreguleres, ikke berøres af fradragsbegrænsningen, såfremt tab ved indeksregulering af gæld kan rummes inden for gevinster ved indeksregulering på fordringer efter samme indeks, jf. A.D.2.1.6 (Indeksregulering).

Et selskab, der drev næring med handel med fast ejendom, kunne ikke fradrage de årlige indeksreguleringer på et indekslån i en kreditforening, men indeksreguleringer skulle først tages i betragtning ved salgsopgørelsen, Skat 1988.9.549 (TfS 1988, 500). Se også E.J.4.2

Overkursreglen KGL § 5, stk. 4

Efter KGL § 5, stk. 4 kan skattepligtige, omfattet af KGL § 2, ikke fratrække tab på gæld i danske kroner hvis gælden skal indfries til en på udstedelsestidspunktet forud fastsat overkurs i forhold til værdien på det oprindelige udstedelsestidspunkt og fordringen opfylder mindsterentekravet på udstedelsestidspunktet.

Denne bestemmelse har til formål at modvirke den asymmetri, der opstår, såfremt de pågældende skattepligtige kan fradrage kurstab på gæld, hvor den tilsvarende kursgevinst som hovedregel vil være skattefri hos långiveren.

Da reglen om mindsterenten medfører, at kursgevinster er skattepligtige for långiveren, når den pålydende rente ligger under mindsterenten, er der imidlertid kun behov for at afskære fradragsret for kurstab på gældsbreve mv., som forrentes med mindsterenten eller højere. Herved opnås symmetri også ved pålydende rente i intervallet mellem mindsterenten og markedsrenten.

KGL § 5, stk. 5

Ved lov nr. 440 af 1. jul. 1994 blev KGL § 5, stk. 1 ændret. Herefter er selskaber, omfattet af KGL § 2, ikke længere omfattet af KGL § 5, stk. 5.

Ændringen omfatter gæld stiftet den 1. jan. 1994 og senere. Selskaber mv. skal herefter medregne sådanne gevinster ved indkomstopgørelsen efter de almindelige regler i KGL § 8.

Det bemærkes, at efterfølgende ændringer i værdien bl.a. som følge af valutakurssvingninger ligeledes skal medregnes efter de almindelige regler for gevinst og tab på gæld.

Om den skattemæssige behandling af selskabers gæld omfattet af KGL § 5, stk. 5, stiftet før 1. jan. 1994, se nedenfor under personer. Om selskaber i øvrigt, se nærmere A.D.2.2.6 og S.C.1.3.3

Personer KGL § 5, stk. 2

Den skattemæssige behandling af personers gevinst og tab på gæld er, for så vidt angår gæld i danske kroner, reguleret i § 5, stk. 2, der som hovedregel henviser til SL §§ 4-6. Personer omfattes foruden af bestemmelserne i SL §§ 4-6 af KGL § 6 A og § 5, stk. 4-7. Vedrørende § 5, stk. 5-7, se nedenfor.

Næringsskattepligtige personer KGL § 3

For så vidt angår personer, gælder den ovenfor under selskaber nævnte fradragsbegrænsning i KGL § 5, stk. 4 alene personer der er skattepligtige efter KGL § 3, hvorved personer der udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering også er omfattet af denne regel. Se evt. nærmere A.D. 2.2.1

Personer KGL § 5, stk. 5-7

KGL § 5, stk. 5-7 vedrører alene den skattemæsige behandling af personers gevinst på gæld.

Personer KGL § 5, stk. 5

Ved lov nr. 440 af 1. jul. 1994 blev KGL § 5, stk. 1 ændret. Herefter omfatter bestemmelsen alene den skattemæssige behandling af personers gevinst på gæld omfattet af KGL § 5, stk. 5.

Overkursreglen i KGL § 5, stk. 5 omhandler den skattemæssige behandling af gæld der stiftes på sådanne vilkår, at gældens værdi på stiftelsestidspunktet er større end det beløb den skal indfries til.

Bestemmelsen indeholder en fremrykket beskatning af gevinsten, der skal medregnes til den skattepligtige indkomst på stiftelsestidspunktet.

Bestemmelsen omfatter gæld i såvel fremmed valuta som - uafhængigt af mindsterentekravet - gæld i dansk mønt.

Undtaget fra beskatning efter bestemmelsen er skattepligtige personers gevinst på gæld til realkreditinstitutter mv., når fordringerne er udstedt med en pålydende rente, der på udstedelsestidspunktet lå indtil 2 procentpoint over mindsterenten, jf. KGL § 5, stk. 5, 4. pkt. Gevinst på denne type gæld er efter bestemmelsen skattefri.

I alle andre tilfælde beskattes debitor på stiftelsestidspunktet af forskellen mellem lånebeløbet og indfrielsesbeløbet.

*Det bemærkes, at hvis salg er i forbindelse med overdragelse af fast ejendom optager et ejerskiftelån i et realkreditinstitut, jf. KGL § 7, stk. 5, til overkurs, er overkursen på stiftelsestidspunktet/ved debitorskiftet skattepligtig hos henholdvis sælger og køber, såfremt den pålydende rente på udstedel-sestidspunktet overstiger mindsterenten med mere end 2 procentpoint.*

Ved lov nr. 236 af 6. apr. 1995 blev KGL § 5, stk. 5 ændret. Ændringen betød, at debitorskifte på gæld omfattet af § 5, stk. 5, i skattemæssig henseende anses for stiftelse af ny gæld.

Herefter vil ethvert debitorskifte, hvor den nye debitor er en skattepligtig person, medføre fremrykket beskatning af overkursen på gæld omfattet af § 5, stk. 5.

Ændringen har virkning for gæld der stiftes eller overtages den 1. feb. 1995 eller senere.

For gæld omfattet af § 5, stk. 5, overtaget før den 1. feb. 1995, og hvor gevinst ikke var skattepligtig, kan den skattepligtige person vælge mellem gældens værdi den 1. feb. 1995 eller værdien på stiftelsestidspunktet.

Det bemærkes, at ændringen ikke omfatter gæld stiftet før den 11. dec. 1985.

Knæklån KGL § 5, stk. 6

Ved lov nr. 236 af 6. apr. 1995 blev der endvidere indføjet et nyt stk. 6 i KGL § 5.

Bestemmelsen vedrører skattepligtige personer omfattet af KGL § 5, stk. 2.

Bestemmelsen vedrører den skattemæssige behandling af gevinst ved overdragelse eller indfrielse af de såkaldte knæklån. Det er lån der udstedes med forskellige rentesatser for adskilte perioder over lånets løbetid.

Undtaget fra beskatning efter § 5, stk. 6 er lån, udstedt af et af de i KGL § 7, stk. 5, 1. pkt. nævnte institutter, baseret på fast forrentede realkreditobligationer eller værdipapirer, og hvor lånerenten varierer månedsvis.

Bestemmelsen sikrer, at der sker beskatning af gevinst ved overdragelse eller indfrielse af knæklån, der ikke er omfattet af KGL § 5, stk. 5.

Beskatning af gevinst på gæld omfattet af KGL § 5, stk. 6 sker på realisationstidspunktet efter de almindelige regler i KGL § 8.

Bestemmelsen har virkning for gæld der er stiftet eller overtaget den 1. feb. 1995 eller senere.

Kontantlån KGL § 5, stk. 7-8

Opmærksomheden henledes på lov nr. 429 af 14. jan. 1995, efter hvilken der under visse betingelser er skattepligt af gevinster ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån. Bestemmelsen omfatter gevinst ved ekstraordinær indfrielse af kontantlån stiftet den 1. jan. 1996 eller senere.

*TfS 1996, 886 vedrører en praksisændring for avanceopgørelsen ved frigørelse eller hel eller delvis indfrielse af kontantlån. Herefter opgøres gevinst/tab med udgangspunkt i pantebrevsrestgælden. Praksisændringen har virkning fra og med 1. jan. 1997. Af TfS 1997, 336 fremgår, at praksisændringen vedrører indfrielser mv., hvor opsigelse er afgivet den 1. jan. 1997 eller senere.

TfS 1997, 336, omhandler endvidere fortolkningsbidrag til reglerne vedrørende ekstraordinær indfrielse af kontantlån.

Vedrørende undtagelsen fra beskatning af gevinst ved ekstraordinær indfrielse i forbindelse med overdragelse af fast ejendom fremgår det, at køber og sælger hver har én indfrielsesmulighed for den samlede kontantlåns-restgæld i ejendommen, indenfor fristen på 6 måneder.

Det enkelte lån kan dog indfries over flere gange indenfor 6 måneders fristen. Er der flere kontantlån i ejendommen, kan disse også indfries helt eller delvis på forskellige tidspunkter indenfor 6 måneders fristen. Det er uden betydning om indfrielserne sker med gevinst eller tab. Det er ligeledes uden betydning for beskatningen af gevinst, om den ekstraordinære indfrielse sker efter krav fra realkreditinstituttet.

En ændring af lånet, således at det bliver med pant i en anden af debitor ejet ejendom, anses ikke for indfrielse. Sker der en sådan ændring, og lånet er stiftet før 1. jan. 1996, anses dette tidspunkt fortsat for stiftelsestidspunktet for lånet.

Indtræden eller udtræden som solidarisk hæftende meddebitor uden en samtidig ændring af ejerforholdene til ejendommen er uden betydning for kontantlånets skattemæssige status. Anskaffelsestidspunkt og anskaffelseskurs skal alene fastlægges i forhold til debitorer, der tillige er ejere af den pantsatte ejendom. En eventuel gevinst ved en ekstraordinær indfrielse skal alene beskattes hos disse debitorer fordelt på grundlag af ejerskabet af ejendommen.

Ved overtagelse af indestående kontantlån i forbindelse med en ejendomsoverdragelse skal kontantlånene derfor anses for anskaffet af køberen på dette tidspunkt og til kursen på dette tidspunkt. Dette gælder uanset om køberen i forvejen havde status som solidarisk hæftende meddebitor.*

Om bl.a. værdiansættelse, se evt. nærmere skm. cirk. nr. 134 af 29. jul. 1992, pkt. 46-50 og 69.

KGL § 8 A

Særregel for realkreditinstitutter

Institutter, der er omfattet af SSL § 1, stk. 1, nr. 5b og realkreditaktieselskaber, er for visse typer af fordringer og gæld ikke omfattet af reglerne i KGL § 2, § 5, stk. 4 og § 8.

A.D.2.4 Fordringer i fremmed valuta - KGL § 6

Gevinst/tab på fordringer/gæld i fremmed valuta skal altid medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette gælder uanset om fordringen/gælden henføres til privatsfæren eller til erhvervsmæssig virksomhed.

Med virkning for fordringer i fremmed valuta, der er erhvervet den 6. apr. 1994 eller senere er KGL § 6, stk. 1 ændret således, at tabsfradragsretten for personers (jf. KSL §§ 1 og 2) ikke erhvervsbetingede fordringer i familieforhold samt fordringer på selskaber, hvor den skattepligtige har eller har haft bestemmende indflydelse som omhandlet i *ABL § 11, stk. 2-4*, er ophævet, jf. lov nr. 440 af 1. jul. 1994 (Danmarks skibskreditfond og acontoudstedelse af realkreditobligationer m.v.). Ved nærtstående personer omfattes efter loven den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med ægte slægtsskabsforhold. Er der i disse tilfælde tale om regresfordringer har loven virkning for regresfordringer, der erhverves den 6. apr. 1994 eller senere.

Dette gælder dog kun, såfremt de erhverves på grundlag af kautionsforpligtelser, der er påtaget den 27. jun. 1992 eller senere.

Om en kautionsforpligtigelse påtaget før den 27. jun. 1992. Se TfS 1996, 839 hvor LSR fandt, at tab på regreskrav afregnet i DEM i forbindelse med indfrielse af en kaution påtaget før den 27. jun. 1992 ikke kunne fradrages efter KGL § 6, da hovedfordringen var i DKK, og da en aftale om indfrielse i DEM alene kunne anses som en aftale om betalingsmidler.

*TfS 1997, 597(LSR) omhandler en situation, hvor en aktionærs lån i danske kroner til sit selskab, blev omlagt til et lån i fremmed valuta.

Omlægningen blev foretaget på et tidspunkt, hvor der ikke var udsigt til at lånet ville blive tilbagebetalt. Tabet blev at LSR anset for et ikke fradragsberettiget tilskud til selskabet.*

KGL § 6 omfatter fordringer i fremmed valuta, det vil sige fordringer i fremmed mønt. Fordringer, der alternativt lyder på en fremmed valuta og på danske kroner efter fordringshaverens valg anses for en fordring i fremmed valuta. ECU-obligationer anses som fordringer i fremmed valuta.

Eurokroneobligationer (obligationer, der lyder på danske kroner, men som udstedes i udlandet), er fordringer i danske kroner, og omfattes således ikke af § 6, men af § 7.

Samtlige kurssvingninger indgår i indkomstopgørelsen. Såvel kursgevinster og -tab på grund af valutakurssvingninger som kursgevinster og -tab på grund af børskurssvingninger indgår i indkomsten. Vedr. avanceopgørelse ved køb og salg af børsnoterede værdipapirer i fremmed valuta, se TfS 1995, 261 (BF). *Valutakontrakt i forbindelse hermed er nu omfattet af undtagelsesbestemmelsen i KGL § 30. Se nærmere A.D.2.6.2.2*

Gevinst/tab på konvertible obligationer i fremmed valuta, der ikke beskattes efter reglerne i ABL eller LL § 16 B, beskattes efter de almindelige regler i KGL, jf. § 6, stk. 2. Se i øvrigt A.D.2.1.8 og A.D.2.4.1

A.D.2.4.1 Personer

Personer omfattet af KSL §§ 1 og 2 og dødsboer omfattet af *DBSL § 1, stk. 2 og 3, jf. ovenfor*, men ikke af KGL § 3, skal altid medregne gevinst/tab på fordringer/gæld i fremmed valuta ved indkomstopgørelsen, jf. KGL § 6. Om skattepligtige efter KGL § 3 se A.D.2.2.1

Ifølge PSL § 4, stk. 1, nr. 2 henregnes gevinst/tab til kapitalindkomsten.

For alle skattepligtige personer efter KSL §§ 1 og 2 og dødsboer omfattet af *DBSL § 1, stk. 2 og 3, jf. ovenfor*, bortset fra personer omfattet af KGL § 3, skal gevinst/tab på fordringer og gæld i fremmed valuta medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst hvis nettogevinst/tab overstiger 1.100 kr. i 1997. Overstiger nettogevinst/tab i 1997 1.100 kr. medregnes hele beløbet.

Personer, der har fordringer og gæld i fremmed valuta, hvor gevinst/tab ikke oprindelig skulle medregnes ved indkomstopgørelsen, kan ved opgørelsen af gevinst/tab anvende enten værdien ved anskaffelsen/stiftelsen eller værdien 27. dec. 1990, jf. § 10, stk. 1 og 5 i lov nr. 394 af 6. jun. 1991.

Valget skal træffes for samtlige fordringer/gæld under ét.

*Som en konsekvens af gennemførelsen af DBSL, er KGL's skattepligtsbestemmelser for dødsboer overflyttet til DNSL lov, jf. lov nr. 1223 af 27. dec. 1996 (konsekvensændringer som følge af ændringerne af DBSL).

Ændringerne betyder, at dødsboer, omfattet af DBSL § 1, stk. 2 og 3, er omfattet af KGL § 6. Ændringerne har virkning for boer og mellemperioder vedrørende personer, der er afgået ved døden d. 1. jan. 1997 eller senere.*

Regreskrav ved kautionsbetaling

Hovedreglen om fradragsret for kurstab på fordringer i fremmed valuta gælder med virkning fra 27. jun. 1992 ikke for fysiske personers tab på regreskrav, erhvervet ved kautionsbetaling, når regreskravet ikke er omfattet af § 3, stk. 1, dvs. indgår i pengenæringsvirksomhed, og nu også KGL § 4, d.v.s. hvor regresfordringen ikke er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden, jf. lov nr. 440 af 1. jul. 1994 (Danmarks skibskreditfond og acontoudstedelse af realkreditobligationer m.v.) § 1, nr. 4. Fradragsbegrænsningen omfatter ikke valutakursændringer.

Bestemmelsen sikrer ligestilling af den skattemæssige behandling af tab på regreskrav hos private, uanset om regreskravet er aftalt i danske kroner eller fremmed mønt.

Bestemmelsen vedrører alene private kautioner. Har kautionen den fornødne tilknytning til kautionistens erhvervsmæssige virksomhed, vil selve kautionsbetalingen kunne behandles som et fradragsberettiget driftstab efter

SL.

Konvertible obligationer

Gevinst/tab på konvertible obligationer i fremmed valuta medregnes ved indkomstopgørelsen fsv. der ikke sker beskatning efter ABL eller LL § 16 B, jf. KGL § 6, stk. 2. Se TOLD-SKAT Nyt 1992.22.722 (TfS 1992, 539).

Om beregningen af gevinst/tab, se A.D.2.5

A.D.2.4.2 Selskaber - KGL § 2

Selskaber er som nævnt generelt skattepligtige af gevinst/tab på fordringer/gæld i fremmed valuta. I TfS 1996, 10 fandt LSR, at et selskab, der ejede en svensk filial, ved indkomstopgørelsen skulle medregne kurstab og kursgevinster på filialens nettotilgodehavende i svenske kroner hos tredjemand, jf. kursgevinstlovens § 6, stk. 1, 1. pkt.

En undtagelse fra denne regel er låneforhold mellem koncernforbundne selskaber, jf. KGL § 6 B. Se nærmere A.D.2.2.6 og S.C.1.3.3

A.D.2.5 Beskatningstidspunktet - KGL § 8

Kursgevinster og -tab skal medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet er konstateret. Som hovedregel anses gevinst og tab for konstateret, når det er realiseret ved hel eller delvis indfrielse af lånet eller tilgodehavendet, jf. KGL § 8. Se endvidere A.D.2.3

Beskatning forudsætter konstateret kursgevinst

Selv om en pengefordring på udstedelsestidspunktet ikke opfylder mindsterentekravet, er det en forudsætning for beskatning af en kursgevinst, at der rent faktisk kan konstateres en kursgevinst. Som eksempler herpå, se

TOLD-SKAT Nyt 1993.10.482 (TfS 1993, 264) og TOLD-SKAT Nyt 1993.13.652 (TfS 1993, 350), begge Ligningsrådets afgørelser.

Rentefrit- eller lavt forrentet lån

Det ses ofte i familieforhold, at forældre yder et rentefrit eller lavtforrentet lån til deres børn. Hvis det beløb, som børnene låner, er det samme, som det beløb, der skal tilbagebetales til forældrene, har forældrene ikke opnået nogen kursgevinst, og der vil derfor ikke være noget at beskatte efter KGL.

Skattedepartementet har udtalt, at der ved ydelse af et rentefrit lån fra far til søn var givet en gave til sønnen svarende til forskellen mellem lånets hovedstol og kursværdien af faderens fordring på stiftelsestidspunktet. Tilsvarende kan der statueres gave til låntager ved lavtforrentede eller rentefri lån mellem andre interesseforbundne skattesubjekter. Derimod bør der efter departementets opfattelse ikke ske kursgevinstbeskatning af långiver, hvis lånet er ydet med det samme beløb, som skal tilbagebetales, jf. skd. cirk. nr. 134 af 29. jul. 1992, pkt. 28. Dette udelukker dog ikke, at man i gensidigt bebyrdende kontraktforhold, fx. ved salg af fast ejendom, statuerer kursgevinst, hvis der som led i købesummens berigtigelse udstedes et rentefrit eller lavtforrentet gælds- eller pantebrev. Sælgeren af ejendommen vil blive beskattet af kursgevinster i forhold til fordringens kursværdi på udstedelsestidspunktet, medmindre det kan godtgøres, at den faktiske anskaffelseskurs er højere. Endvidere bemærkes, at i tilfælde, hvor rentefrie eller lavtforrentede lån er udtryk for vilkårlig indkomstoverflytning, opretholdes den gældende praksis om beskatning hos långiver (fikseret indkomst), Skat 1988.9.557 (TfS 1998, 461).

I TfS 1994, 257 - som skal ses i forlængelse af Ligningsrådets afgørelse i TfS 1993, 262 - fandt Ligningsrådet ikke grundlag for beskatning efter KGL.

Der var tale om to foreninger som sammen ønskede at foretage et større rente- og afdragsfrit udlån med en løbetid på 25 år til et ikke interesseforbundet selskab. Ligningsrådet fandt på baggrund af to landsskatteretsafgørelser, at foreningerne løbende skulle beskattes af et til afkaldet på renteindtægten svarende beløb. Hos låntageren skulle der ligeledes løbende ske beskatning af et beløb svarende til markedsrenten, hvilken fordel dog modsvaredes af et tilsvarende fradrag.

Opgørelse af gevinst og tab

Gevinst og tab opgøres som forskellen mellem anskaffelsessum og afståelsessum eller indfrielsessum.

Som anskaffelsessum anvendes kursværdien på erhvervelsestidspunktet, medmindre den skattepligtige godtgør at have erhvervet fordringen for et højere beløb.

Anskaffelsessummen for konvertible obligationer opgøres efter reglerne i ABL. Se S.G.2

Gevinst og tab på gæld opgøres som forskellen mellem forpligtelsens værdi ved påtagelsen og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Ved delvis indfrielse, det vil sige afdrag, opgøres gevinst og tab som forholdet mellem

indfrielsessum - anskaffelsessum x afdrag ----------------------------------------- indfrielsessum

Se evt. taleksemplet i skd.cirk. nr. 134 af 29. jul. 1992, pkt. 112.

Ved afståelse af obligationer (herunder udtrækning) der er registreret på samme konto inden for samme fondskode anvendes et first in-first out princip, således at de først erhvervede anses for de først afståede, jf. KGL § 8, stk. 3.

Reglen i § 8, stk. 3, er ikke til hinder for, at Ligningsrådet giver tilladelse til at anvende en anden opgørelsesmåde. Ligningsrådet kan fx. give tilladelse til at anvende den gennemsnitlige anskaffelsessum for samtlige obligationer i en enkelt fondskode i stedet for hver enkelt obligations anskaffelsessum.

Ligningsrådet har i TSS-cirk. 1993-17 bemyndiget de kommunale skattemyndigheder til at meddele skattepligtige tilladelse til ved opgørelsen af den skattepligtige gevinst/tab ved afståelse af obligationer, at anvende den gennemsnitlige afskaffelsessum for samtlige obligationer i en enkelt fondskode i stedet for hver enkelt obligations anskaffelssum. Tilladelse kan gives for indkomstår, hvor der endnu ikke er indsendt selvangivelse.

Klage over den kommunale skattemyndigheds afgørelse stiles til Ligningsrådet og indsendes til den stedlige told- og skatteregion. Klage over afgørelser truffet af Direktoratet for Københavns Skatte- og Registerforvaltning og Frederiksberg Skattedirektorat stiles til Ligningsrådet og indsendes til henholdsvis Told- og Skatteregion København 2 (Nord) og

Told- og Skatteregion København 3 (Nordvest).

Lagerprincippet

Ligningsrådet kan i medfør af KGL § 8 give tilladelse til at skattepligtige efter KGL, ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer og gæld i såvel dansk mønt som udenlandsk valuta, kan ændre opgørelsesmåde.

Ligningsrådet har bemyndiget de kommunale skattemyndigheder til at meddele skattepligtige tilladelse til overgang fra realisationsprincippet til lagerprincipppet eller overgang fra lagerprincippet til realisationsprincippet ved opgørelsen af gevinst/tab på fordringer og gæld i såvel dansk mønt som udenlandsk valuta.

For virksomheder, der i henhold til LL § 29 skal udarbejde et fælles skatteregnskab, meddeles tilladelse til principskifte dog af Told- og Skattestyrelsen.

Tilladelse til principskifte forudsætter, at ansøgningen ikke hovedsagelig må anses for begrundet i ønsket om at udskyde eller fremskynde beskatningstids-punktet. Tilladelse til overgang til realisationsprincippet bør kun gives i ganske særlige tilfælde. Der kan i den forbindelse henvises til TfS 1996, 544, hvor en revisor over for Ligningsrådet havde påklaget en af den kommunale skatte-forvaltning truffet afgørelse, efter hvilken man havde nægtet 3 selskaber tilladelse til tilbagegang fra lagerprincippet til realisationsprincippet. Ligningsrådet tiltrådte den kommunale skatteforvaltnings afgørelse.

De kommunale skattemyndigheders afgørelse kan indbringes for de regionale told- og skattemyndigheder. Dog kan afgørelser truffet af de kommunale skattemyndigheder i København og Frederiksberg kommuner indbringes for Told- og Skattestyrelsen. Se TSS-cirk. 1990-15.

Ved lagerprincippet medregnes ikke-realiserede kurssvingninger ved opgør-elsen af den skattepligtige indkomst. Værdiansættelsen sker efter kursværdien på statustidspunktet. Fortjeneste og tab ved salg beregnes ud fra den kursværdi, der var gældende ved sidste status. Dette gælder også, når obligationskursen på statusdagen er over pari, Skat 1989.11.874 (TfS 1989, 612).

Tilladelse til at anvende lagerprincippet på fordringer og gæld i udenlandsk valuta indebærer, at såvel børskurssom valutakurssvingninger skal behandles efter dette princip.

Som hovedregel kan og skal virksomheden anvende »lagerprincippet« på finanslån, hvis virksomheden iøvrigt har anvendt dette princip på sine udenlandske mellemværender. Undtagelse herfra kan dog gælde i forbindelse med finansiering ved valutalån af køb af skibe og visse større maskinanskaffelser fra udlandet.

I almindelighed kan virksomheden ikke nægtes adgang til at anvende lagerprincippet.

Et amerikansk selskab, hvis eneste aktivitet var at drive en filial i Danmark, som det finansierede, anvendte fra 1982 for første gang lagerprincippet og fratrak urealiseret valutakurstab, der var akkumuleret fra 1976-82 vedrørende finansieringen. Filialen havde modtaget stadigt stigende rentefri forskud, der forfaldt på anfordring. Forskuddene voksede i takt med investeringerne. Der forelå ingen skriftlig aftale om forholdet. Selskabet kunne under de foreliggende omstændigheder ikke anvende lagerprincippet under henvisning til de atypiske låneforhold, hvor afviklingsvilkårene ikke kunne dokumenteres.

Overgang til at anvende lagerprincip vil sædvanligvis finde sted fra og med det indkomstår, der angår den senest foreliggende selvangivelse. Virksomheden kan dog vælge at placere overgangsåret inden for den almindelige 3-årsfrist.

KGL har ikke tilsigtet nogen ændring i denne praksis, der således fortsat er gældende. Det betyder, at overgang til anvendelse af lagerprincippet fortsat kan ske i forståelse med de lokale ligningsmyndigheder, men således at princippet med virkning fra og med indkomståret 1986 skal anvendes for såvel børskurs - som valutakurssvingninger, jf. ovenfor.

Akkumuleret tab eller vinding, der fremkommer i perioden fra udlandslånets optagelse og frem til overgangsårets statusdag, skal medregnes i indkomstopgørelsen for overgangsåret.

Der skal normalt anvendes samme princip vedrørende samtlige mellemværender.

Såfremt en virksomhed overgår til anvendelse af lagerprincippet, kan virksomheden ikke senere uden tilladelse fra ligningsmyndighederne ændre princip, jf. TSS-cirk. 1990-15. Der kan i den forbindelse henvises til TfS 1996, 544, hvor en revisor over for Ligningsrådet havde påklaget en af den kommunale skatteforvaltning truffet afgørelse, efter hvilken man havde nægtet 3 selskaber tilladelse til tilbagegang fra lagerprincippet til realisations-princippet. Ligningsrådet tiltrådte den kommunale skatteforvaltnings afgørelse.

Selskaber, der er blevet omfattet af KGL § 2, og som har fordringer/gæld i danske kroner, der ikke efter de hidtil gældende tidligere regler har været skattepligtige, skal ligeledes anmode ligningsmyndighederne om tilladelse til at anvende lagerprincippet.

Har sådanne selskaber tidligere fået tilladelse til at anvende lagerprincippet på fordringer/gæld i fremmed valuta, skal der, såfremt man ønsker at anvende realisationsprincippet, søges ligningsmyndighederne om tilladelse til anvendelse af dette.

Skattepligtige, der har fået tilladelse til generelt at anvende anden opgørelsesmåde end realisationsprincippet, kan herefter efter eget valg anvende realisationsprincippet på gæld omfattet af § 5, stk. 3 (indekseret gæld), § 5, stk. 4 (gæld der indfries til overkurs) og fordringer omfattet af § 6 B (koncerninterne fordringer). Valget kan træffes for den enkelte fordrings- eller gældspost. Det en gang valgte opgørelsesprincip kan kun ændres efter tilladelse fra skattemyndighederne.

Debitorskifte

I tilfælde af debitorskifte må det overtagne lån i relation til erhververen anses for stiftet på tidspunktet for overtagelsen af lånet og til valutakursen på dette tidspunkt. Konstaterede kurssvingninger må herefter medtages ved erhververens indkomstopgørelse for de indkomstår, hvori afdrag eller indfrielse sker, såfremt betingelsen herfor i øvrigt er opfyldt. På tilsvarende måde må lånet i relation til overdrageren anses for indfriet på tidspunktet for overdragelsen af lånet og til valutakursen på dette tidspunkt. Den af overdrageren ved indfrielsen konstaterede kursgevinst eller -tab skal medtages ved overdragerens indkomstopgørelse i overdragelsesåret, såfremt betingelserne for at lade kurssvingninger påvirke indkomstopgørelsen i øvrigt er opfyldt.

I ØLD, TOLD-SKAT Nyt 1993.14.660 (TfS 1993, 304 og 415) fandtes det ikke godtgjort, at et udlandslån var overtaget af skatteyderen.

Overgangsregler

Overgangsregler i relation til lov nr. 394 af 6. jun. 1991 og lov nr. 491 af 24. jun. 1992, se lovbek. nr. 666 af 28. jul. 1992. Se endvidere LV 91, A.D.2.5 side 311.

A.D.2.6 Terminskontrakter mv.

*Det skal indledningsvis bemærkes, at KGL er ændret ved lov nr. 439 af 10. jun. 1997. Den skattemæssige behandling at gevinst/tab på terminskontrakter mv. reguleres herefter af KGL §§ 29-33. Ændringerne har virkning fra og med 1. jan. 1997. § 29 omfatter kontrakter mv., der er erhvervet den 1. jul. 1991 eller senere, jf. § 43, stk. 1.*

Gevinst/tab på terminskontrakter mv. behandles skattemæssigt efter forskellige regelsæt, afhængig af hvornår kontrakterne mv. blev indgået. Gevinst/tab på kontrakter mv., indgået før 1. jul. 1991, behandles skattemæssigt efter SL § 4f. Gevinst medregnes ved indkomstopgørelsen som personlig indkomst efter realisationsprincippet.

Gevinst/tab på kontrakter mv. indgået den 1. jul. 1991 eller senere, behandles skattemæssigt efter KGL §§ 8 C - 8 G *til og med den 31. dec. 1996. Fra og med d. 1. jan. 1997 behandles gevinst og tab efter §§ 29-33, jf. lov nr. 439 af 10. jun. 1997.* Gevinst/tab på sådanne kontrakter mv. medregnes ved indkomstopgørelsen efter lagerprincippet.

Om den skattemæssige behandling af gevinst/tab på kontrakter mv., indgået før den 1. jul. 1991, se nedenfor samt LV 91, A.D.2.6, side 312f.

Om den skattemæssige behandling af gevinst/tab på kontrakter mv., indgået den 1. jul. 1991 eller senere, se A.D.2.6.2

A.D.2.6.1 Kontrakter mv. indgået før 1. jul. 1991

For terminskontrakter mv., indgået før den 1. jul. 1991, anses gevinst/tab for omfattet af SL § 4f. Nettogevinster medregnes altid ved indkomstopgørelsen i det år hvor kontrakten afvikles. På sådanne kontrakter kan årets tab modregnes i årets gevinster på andre kontrakter, indgået før 1. jul. 1991. Der er ikke fradrag for nettotab. Nettogevinster beskattes som personlig indkomst.

Se evt. nærmere LV 1991, A.D.2.6.1, side 312f. Om praksis på området se ØLD i TfS 1993, 109, LSR i TOLD-SKAT Nyt 1993.10.476 (TfS 1993, 220), LSR i TOLD-SKAT Nyt 1993.12.587 (TfS 1993, 287), VLD i TfS 1993, 445, ØLD i TOLD-SKAT Nyt 1993.14.660 (TfS 1993, 304 og 415), ØLD i TfS 1994, 628, LSR i TfS 1995, 16, LSR i TfS 1996, 121, LSR i TfS 1996, 539 (indbragt for domstolene) og LSR i TfS 1996, 877 *TfS 1997, 178 og TfS 1997, 395. Se endvidere TfS 1997, 720 (HRD), der erstatter TfS 1993, 360.

TfS 1997, 675(ØLD), vedrørte et selskab, der i regnskabsåret 1986/87 havde tab på obligations- og valutaterminskontrakter. Landsretten fandt, henset til selskabets samlede aktivitet indenfor det finansielle marked, at det var i næring med obligations- og valutaterminskontrakter.*

A.D.2.6.2 Kontrakter mv., indgået den 1. jul. 1991 eller senere - KGL §§ 29-33

*Definitionen af terminskontrakter mv., omfattet af den indtil 31. dec. 1996 gældende KGL's §8 C - 8 G, er uændrede i forhold til §§ 29 - 33 i den fra og med 1. jan. 1997 gældende lov.

Det bemærkes, at der ved lov nr. 439 af 10. jun. 1997 er gennemført en lempelse i adgangen til at modregne tab i gevinster på aktiebaserede kontrakter.

Der er endvidere gennemført en udvidelse i kredsen af kontrakter der er undtaget beskatning efter § 29, jf. § 30.*

Gevinst/tab på terminskontrakter og aftaler om køberetter og salgsretter mv. behandles skattemæssigt efter reglerne i KGL §§ 29-33. Reglerne er udtømmende, og gælder for såvel erhververe som udstedere af finansielle kontrakter.

For at en kontrakt er omfattet af KGL § 29, skal der være en tidsmæssig forskydning mellem aftale- og afviklingstidspunkt (evt. leveringstidspunkt).

En aftale anses at foreligge, når der er accept fra enten enkeltpersoner, eller når den er tiltrådt på fx. et selskabs generalforsamling. En ren beslutning om at ville indgå en aftale er derimod ikke tilstrækkelig. Det er uden betydning, om aftalen er skriftlig eller mundtlig.

Uanset hvad formålet med indgåelsen af en kontrakt er (fx. risikoafdækning, investering eller arbitrage), anses den som udgangspunkt for omfattet af KGL § 29. Om undtagelser fra denne hovedregel, se A.D.2.6.2.2

En kontrakt kan være baseret på fysiske aktiver eller gældsforpligtigelser.

Det kan fx. være en valuta, en fordring, en aktie eller en råvare. Den kan også være baseret på syntetiske aktiver eller gældsforpligtigelser. Det kan fx. være et aktieindeks eller en rente.

Kontrakter, der anvendes som finansielle instrumenter, kan opfyldes på to måder. Enten ved levering af det underliggende aktiv eller ved differenceafregning. Ved differenceafregning forstås betaling af forskellen mellem markedsprisen på det underliggende aktiv på afviklingsdagen (terminsdagen) eller udløbsdagen, og den pris der på aftaledagen er aftalt på det underliggende aktiv. Er det underliggende aktiv syntetisk kan det ikke leveres. Afregning vil derfor altid ske ved differenceafregning.

Gevinst/tab på kontrakter der er omfattet af KGL § 29 opgøres altid efter separationsprincippet. Det betyder, at uanset hvilket underliggende aktiv kontrakten er baseret på, opgøres gevinst/tab på kontrakten uden hensyntagen til hvilke regler, der gælder for beskatning af det underliggende aktiv. Se TOLD-SKAT Nyt 1993.8.385 og 389 (TfS 1993, 221 og 224), samt TfS 1995, 261.

Som udgangspunkt skal alle terminskontrakter og aftaler om købe- og salgsretter mv. skattemæssigt behandles efter reglerne i KGL § 29. Det er kontrakter der i almindelighed omtales som terminskontrakter (futures og forwardkontrakter), optioner samt køberetter og salgsretter. Anvendelsen af disse begreber er imidlertid ikke entydig. Det er derfor ikke tilstrækkeligt blot at vurdere kontrakter mv. ud fra hvad de kaldes.

*De nedenfor omtalte afgørelser, der er truffet i henhold til den tidligere gældende KGL's § 8 C, anses fortsat for gældende i relation til § 29 i lov nr. 439 af 10. jun. 1997.*

I afgørelsen TOLD-SKAT Nyt 1993.3.107 (BF), (TfS 1993, 68) fandt

Ligningsrådet, at salgs- og tilbagekøbsforretninger (REPO-forretninger) indeholdt to uafhængige transaktioner. Én transaktion, der omhandlere salg af obligationer/ skatkammerbeviser, og én transaktion, der omhandlede termins-køb af værdipapirer. Efter Ligningsrådets opfattelse skulle beskatningen af de to transaktioner foretages i henhold til KGL's regler herom. Afgørelsen blev påklaget til LSR, der imidlertid fandt, at REPO-forretningerne reelt dækkede over låneforhold med sikkerhedsstillelse i obligationer/skatkammerbeviser.

Ligningsrådet har vejledende udtalt, at en Forward Rate Agreement (FRA), der bestod af to modsatrettede terminskontrakter ansås for omfattet af KGL § 8 C, TOLD-SKAT Nyt 1993.23.1076 (TfS 1993, 562).

I TfS 1996, 11 fandt LSR, at et såkaldt "boksoptionsarrangement" måtte anses for indholdsløst i skattemæssig henseende. Renteudgifter og kursgevinster skulle derfor ikke påvirke den skattepligtige indkomst (indbragt for domstolene).

I TfS 1996, 877 (LSR), om et erhvervsdrivende selskab og en bank der før 1. jul. 1991 havde indgået 2 swapaftaler. Aftalerne bestod i, at der på fremtidige afregningstidspunkter skulle udveksles (byttes) beløb i to udenlandske valutaer. LSR fandt, at tab på kontrakterne ikke var fradragsberettiget efter KGL § 6, idet de ansås for at skulle sidestilles med valutaterminsforretninger. Da aftalerne var indgået før 1. jul 1991 var de omfattet af

SL § 4, litra f.

*I TfS 1997, 127 (LSR), blev tab på en renteswap ikke anset for at være en renteudgift omfattet af SL § 6, litra e, men for tab på en finansiel kontrakt omfattet af KGL §§ 8 C-8 G.*

Det er ikke umiddelbart muligt at foretage en entydig afgrænsning af hvilke kontrakter der er omfattet af KGL §§ 29-33, og hvilke kontrakter der skal behandles efter skattelovgivningens almindelige regler. Imidlertid er KGL § 30 en bestemmelse, der positivt undtager visse kontrakter fra beskatning efter hovedreglen.

Gevinst/tab på disse kontrakter behandles skattemæssigt efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. KGL § 30. Se nærmere A.D.2.6.2.2

Kontrakter mv. der er omfattet af KGL § 29, kan generelt deles op i to hovedgrupper. Det er aktiebaserede og ikke-aktiebaserede kontrakter.

*Det skal bemærkes, at efter reglerne i den nye KGL, har opdelingen i aktiebaserede og ikke-aktiebaserede kontrakter, fra og med den 1. jan. 1997, kun betydning for selskaber omfattet af den nye KGL's § 2, jf. § 31. Se nærmere A.D.2.6.3

Personer kan efter reglerne i § 32 foretage modregning af tab i gevinster på alle kontrakter mv.*

Aktiebaserede kontrakter mv.

Aktiebaserede kontrakter er defineret ved, at der indgår et væsentligt aktieelement. Det kan være en børsnoteret aktie eller et aktieindeks. TfS 1995, 115 (BF) fandt Ligningsrådet, at salgsretter, som medarbejdere i et selskab fik til aktier i selskabet, var omfattet af KGL § 8 C. Se nærmere A.D.2.6.3

Ikke aktiebaserede kontrakter mv.

Ikke aktiebaserede kontrakter er karakteriseret ved, at de ikke anses for aktiebaserede men i øvrigt anses for omfattet af KGL § 29. Se nærmere A.D.2.6.4

A.D.2.6.2.1 Fællesregler

For kontrakter omfattet af KGL § 29 skal gevinst/tab opgøres efter lagerprincippet. Det medfører, at for kontrakter, der ikke er afviklet ved indkomstårets udløb, skal der foretages en værdiansættelse på dette tidspunkt.

Se nærmere A.D.2.6.5

*I det følgende redegøres der først for kontrakter mv., hvor gevinst/tab er undtaget beskatning efter KGL § 29, jf. § 30.

Dernæst redegøres der for h.h.v. den skattemæssige behandling af selskabers kontrakter mv., herunder aktiebaserede kontrakter, hvor gevinst/tab er omfattet af beskatning efter hovedreglen i KGL § 29, jf. § 31, og for personer, jf. § 32.

Derefter redegøres der for avanceopgørelsesreglerne.

Herefter redegøres der for dispensationsbestemmelsen i § 33.

Endelig redegøres der for de generelle overgangsregler i KGL § 43*

A.D.2.6.2.2 Undtagelser fra KGL § 29

*Udgangspunktet for den skattemæssige behandling af finansielle kontrakter er, at alle aftaler vedrørende fremtidig levering af et aktiv eller passiv til en på forhånd fastsat pris, er omfattet af KGL § 29.

Imidlertid er der visse kontraktstyper, hvor gevinst/tab positivt er undtaget beskatning efter KGL § 29. Kontrakter mv., der ikke positivt er nævnt nedenfor, vil derfor være omfattet af KGL § 29.

Sædvanlig afviklingstid

A.D.1 Renteindtægter

A.D.1.1 Beskatningstidspunktet

A.D.1.2 Periodisering

A.D.1.3 Debitors insolvens

A.D.1.4 Beskatning under særlige forhold

A.D.1.5 Indskudsbeviser og indskud på særlige rentevilkår

A.D.1.6 Ejerskiftegebyr

A.D.1.7 Rentefritagelse og henstand

A.D.1.8 Indkomstskattefri renter

A.D.1.9 Rente af båndlagte kapitaler

A.D.1.10 Renteindtægter fra udlandet

A.D.1.11 Renteindtægt eller dekort

A.D.1.12 Godtgørelse - overskydende skat

A.D.1.13 Rentegodtgørelser

A.D.1.14 Rentenydelse

A.D.2 Kursgevinster og -tab (kursgevinstloven)

A.D.2.1 Mindsterenteordningen

A.D.2.2 Generelt skattepligtige

A.D.2.3 Beskatningstidspunktet - KGL § 8

A.D.2.4 Fordringer i fremmed valuta - KGL § 6

A.D.2.5 Beskatningstidspunktet - KGL § 8

A.D.2.6 Terminskontrakter mv.

A.D.3 Overskud/underskud vedr. bolig i egen ejendom

A.D.3.1 Lejeværdi af bolig i egen ejendom

A.D.3.2 Beregning af lejeværdi og fradrag for ejendommens driftsudgifter

A.D.3.3 Ændret benyttelse - rådighedsperiode - sameje

A.D.3.4 Ejendomme med særlige forhold