PERSONBESKATNING 1997 AFSNIT AA - PRINCIPPERNE FOR ENLIGE OG ÆGTEFÆLLERS INDKOMSTOPGØRELSE

§§ 7 litra a og 7 litra v

Indsamlede hædersgaver, hæderspriser, der udbetales i henhold til Nobelstiftelsens Grundstadgar, samt hæderspriser ydet som et uansøgt engangsbeløbaf mellemstatslige organisationer og institutioner, hvori Danmark deltager eller er medlem, når hædersprisen udelukkende har karakter af en anerkendelse af modtagerens fortjenester.

§ 7 litra x

Engangsbeløb efter lov om arbejdsskadeforsikring, lov om erstatning til tilskadekomne værnepligtige m.fl. og lov om erstatning for vaccinationsskader. Bestemmelsen omfatter alene de engangsbeløb, der udbetales ved udgangen af den måned, hvori den erstatningsberettigede fylder 67 år.

§ 7 litra z

Ydelser til en person fra en fond, stiftelse, forening mv., som er godkendt af socialministeren, og hvis formål er at støtte socialt eller sygdomsbekæmpende arbejde. Ydelser fra en fond mv., der overstiger 5.000 kr. inden for et kalenderår, medregnes dog til den skattepligtige indkomst med den del af værdien, der overstiger 5.000 kr. Se skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 2.1.23.

§ 7 litra æ

Eftergivet studiegæld efter kapitel 3 i lov om tilskud til afvikling af studiegæld og endvidere for eftergivet for meget udbetalt uddannelsesstøtte efter lov om statens uddannelsesstøtte (jf. lov nr. 214 af 29. mar. 1995).

§ 7 litra ø

Tilskud i henhold til kap. 4 i lov om folkehøjskoler, landbrugsskoler, husholdningsskoler og efterskoler til personer, som når tilskuddet modtages, opfylder aldersbetingelsen efter lov om social pension for at modtage folkepension, som modtager eller får forskud på førtidspension, eller som modtager invaliditetsydelse med bistand eller plejetillæg.

§ 7 litra å

Bidrag efter lov om hjemmeservice.

Udenlandske socialforsikringsydelser mv.

Udenlandske socialforsikringsydelser og erstatninger udbetalt i henhold til udenlandsk ulykkesforsikringslovgivning er ikke omfattet af skattefritagelsesbestemmelserne i LL § 7, se lsr. 1981.52 og 1982.188.

A.A.1.3.2 LL §§ 7 F og 7 G

Ifølge LL § 7 F skal en række ydelser til boligstøtte ikke medregnes i indkomsten, *fx tilskud til bygningsejere til installationsarbejder som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 1, i lov om Elsparefonden og tilskud til forbrugere ved køb af nye energieffektive apparater og udstyr som nævnt i § 4, stk. 1, nr. 3, 2. pkt., i samme lov.*

Den del af udgifterne, som svarer til de skattefri tilskud mv., kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen eller medregnes ved opgørelsen af grundlaget for skattemæssige afskrivninger og medregnes ikke til anskaffelsessummen ved opgørelse af skattepligtig fortjeneste ved afståelse af fast ejendom.

Ifølge LL § 7 G skal beløb, der udloddes fra en andelsboligforening til andelshaverne, ikke medregnes ved indkomstopgørelsen i det omfang beløbet hidrører fra et tilskud i henhold til byfornyelses- og boligforbedringslovens § 56, stk. 1, eller saneringslovens § 64 c.

En udførlig redegørelse om disse bestemmelser findes i skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 2.6 og 2.7.

LL § 7 I

Beløb, der af staten udbetales som inflationsgaranti i forbindelse med Danmarks Skibskreditfonds udstedelse af indeksregulerede obligationer til finansiering af ny- og ombygning af skibe, er ifølge LL § 7 I skattefri for låntager. Se lov nr. 209 af 28. apr. 1993 om visse tidsmæssige betingelser knyttet til aftale- og leveringstidspunkt.

LL § 7 J

Afdragsbidrag, der efter § 13 i lov om refinansiering af realkreditlån mv. i landbrugsejendomme og §§ 2b-2d i lov om indeksregulerede realkreditlån af staten ydes til jordbrugslån, er ifølge LL § 7 J skattefri for låntager.

Afdragsbidrag ydet i henhold til § 6, stk. 1, jf. stk. 3 i lov nr. 850 af 20. dec. 1989 om Dansk Landbrugs Realkreditfond er ligeledes skattefri for låntager.

LL § 7 K

Legater, der er betinget af, at de anvendes til studierejser i udlandet,

Færøerne og Grønland, er indkomstskattefri for modtageren, i det omfang de medgår til dækning af sædvanlige udgifter til rejse mellem Danmark og studiestedet, sædvanlige meromkostninger ved opholdet på studiestedet samt dokumenterede udgifter til betaling af undervisning, deltagerafgifter og lign., herunder betaling for kurser i studiestedets sprog. LL § 7 K, stk. 3 og 4, indeholder regler om beskatning af ph.d.-studerendes studierejser i udlandet finansieret efter afsnit II i lov om statens uddannelsesstøtte. Stipendier til ph.d.-studerende i udlandet er indkomstskattefrie for den dels vedkommende, der ikke overstiger *11.000 kr. pr. måned (1997). Herudover kan den ph.d.-studerende indenfor visse rammer modtage et skattefrit beløb fra den pågældendes uddannelsesinstitution. Se nærmere A.B.6.5.

Kandidatstipendiater, som er lønmodtagere, og personer, der er indskrevet ved et ph.d-studium og som finansieres ved hjælp af legater, er ikke omfattet af bestemmelserne i LL § 7 K, stk. 3 og 4. Se nærmere A.B.6.5.

Ved legat forstås en gave. Den må ikke være betinget af egentlige modydelser, således at der er tale om gensidigt bebyrdende kontrakt, som fx en ansættelseskontrakt eller et forfatterhonorar. Legater omfatter ydelser fra fonde, institutioner eller det offentlige.

A.A.1.3.3 SL § 5 litra d og LL § 9, stk. 5, 8 og 9 - rejsegodtgørelse

*SL § 5 litra d vedrørende skattefrihed for dagpenge- og rejsegodtgørelse, modtaget under udførelse af offentlige hverv, der gør det nødvendigt for den pågældende at tage ophold uden for hjemstedskommunen, er ophævet med virkning fra 1. jan. 1997 ved lov nr. 1063 af 12. dec. 1996. Reglerne i SL § 5 litra d kan dog anvendes indtil 31. mar. 1999.* Se nærmere A.B.1.7.1.

Princippet i SL § 5 litra d er videreført i LL § 9, stk. 5, hvorefter godtgørelser, der udbetales af en arbejdsgiver, for lønmodtagerens rejse- og befordringsudgifter ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. *LL § 9, stk. 7, vedrørende en arbejdsgivers udbetaling af et skattefrit beløb på indtil 60 % af Ligningsrådets satser for skattefri rejsegodtgørelse, når arbejdsgiveren afholder lønmodtagerens udgifter ved rejse i udlandet, er ved lov nr. 452 af 6. jun. 1997 ændret til stk. 9, og procentsatsen er nedsat til 30 %.* Se A.B.1.7.2.

A.A.1.3.4 Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning, dansk lotto og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt.

A.A.1.3.5 Omkostningstillæg - MF

De omkostningstillæg, der ydes medlemmer af Folketinget med beløb, der varierer efter medlemmets bopæl, er efter lov om valg til Folketinget skattefri. Se A.B.2.6.

A.A.1.3.6 Legater til udlændinge

Legater der ydes til stipendiater fra udviklingslandene er under visse betingelser indkomstskattefri, jf. LL § 7 K, stk. 7.

A.A.1.3.7 Børnefamilieydelsen

Børnefamilieydelse for børn under 18 år er skattefri, jf. lovbekg. nr. 791 af 1. okt. 1995.

A.A.1.3.8 Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se A.A.2.1.

Er der først erhvervet ret til en indtægt kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. fx lsr. 1950.142 og skd. 76.753.

Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.

Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald).

Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal fx ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. lsr. 1973.122 (blankt afkald), 1974.29 (dispositivt afkald), skd. 28.89 (dispositivt afkald).

Arbejdstagerrepræsentanter i bestyrelser for aktieselskaber og anpartsselskaber er indkomstskattepligtige af bestyrelseshonorar, der tilkommer dem, selv om de over for selskabet har givet afkald på honoraret til fordel for trediemand, fx LO, en lokal fagforening, en socialfond el.lign. Dette gælder selv om den pågældende på forhånd uigenkaldeligt forpligter sig til sådant (dispositivt) afkald for hele det tidsrum, hvori han er medlem af bestyrelsen. i tilfælde, hvor det er staten som institution, der har sæde i en bestyrelse, erhverver den pågældende statstjenestemand ikke ret til honorar, der afregnes til staten, og tjenestemanden skal derfor ikke beskattes af honoraret. Dette gælder uanset, om honoraret af vedtægtsmæssige eller administrative grunde udbetales til bestyrelsesmedlemmet for efterfølgende at blive afregnet til statskassen.

Forældre og børn, der yder vederlagsfri arbejdsindsats ved rengøring, reparationer mv. på privatskoler, er ikke skattepligtige af værdien af det præsterede arbejde, heller ikke hvor arbejdet i øvrigt ligger inden for den pågældendes erhverv. Skattefriheden bortfalder dog, såfremt forældrene fx af hensyn til skolens opnåelse af statstilskud udskriver regninger med angivelse af arbejdets værdi.

I VLD af 12. jun. 1989 (Skat 1989.8.588) (TfS 1989,428) gav en lærer, der var ansat under Skolesamvirket Tvind, afkald på løn. Da afkaldet efter omstændighederne alene fandtes begrundet i muligheden for at undgå at afregne A-skat, tillagdes afkaldet ikke skattemæssig virkning.

Hovedaktionærer - rentefri udlån

Der henvises til LVS afsnit S.F.1.4 om fikseret vederlag i hovedaktionærforhold, samt afsnit S.F.1.2.2.5 om rentefri udlån.

A.A.2 Periodespørgsmål

A.A.2.1 Beskatningstidspunktet

Periodeafgrænsning er generelt omtalt i E.A.3. I det følgende er omftalt nogle spørgsmål for ikke erhvervsdrivendes indtægter.

Lønindtægter og anden A-indkomst, der kommer til udbetaling efter indkomstårets udløb, skal medtages i indkomstopgørelsen for det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, dog senest på det tidspunkt, hvor der er forløbet 6 måneder efter retserhvervelsen, og senest ved ophøret af den pågældendes subjektive skattepligt. Dette følger af Skatteministeriets KSL bek. nr. 768 af 19. sep. 1995 (med senere ændringer) § 22.

Feriegodtgørelse beskattes i optjeningsåret. Feriegodtgørelse, der tilfalder lønmodtageren ved ansættelsesforholdets ophør efter ferielovens § 14, stk. 3, beskattes dog i fratrædelsesåret (jf. § 22, stk. 3, i bek. nr. 768 af 19. sep. 1995). For lønmodtagere med ret til ferie med løn beskattes ferielønnen først i det år, hvori ferien holdes, selv om udbetalingen støtter sig på en i det foregående indkomstår optjent ferieret, lsr. 1973.106. Se A.B.1.1.

Lejeindtægter skal henføres til den periode, lejen vedrører. Dette gælder også selv om lejen er forudbetalt evt. for en flerårig periode og lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet.

Udbytte beskattes i det år, hvori det endeligt vedtages på generalforsamlingen. Det er uden betydning, at udbyttet først kan hæves senere, lsr. 1962.98.

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se A.D.1 om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

Efter praksis beskattes underholdsbidrag og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring først i betalingsåret.

Indtægt i form af gaver anses skattepligtig, i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, hvorved han erhverver ret til gaven. Hvis gavemodtageren, før gaveløftet er opfyldt, giver betingelsesfrit afkald på gaven, skal beskatning ikke ske.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold - er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, idet ejendomsretten ved aftalen overgår til køberen, selv om tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der derfor erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af slutseddel, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation.

Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig tidspunktet for indgåelse af aftalen.

Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år, hvori aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende år. Se lsr. 1977.117, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først fandt sted samtidig med betalingen, men hvor avancebeskatning alligevel fandt sted i det år, aftalen var indgået.

Der gælder således ikke et enkelt på alle områder gældende periodiseringsprincip, og på mange områder synes praksis ikke helt at have lagt sig fast på, hvilket princip der skal anvendes, se fx TfS 1995,462.

Er spørgsmålet om retten til en indkomst genstand for en retstvist, kan indkomsten normalt først anses for endeligt erhvervet, når rettens eksistens er fastslået gennem dom eller forlig, lsr. 1971.14, 1972.108, 1975.128 og TfS 1997,11. Er alene indkomstens størrelse genstand for en retstvist, udskydes beskatningen ikke. Se TfS 1997,306 (appelleret) vedr. lønkrav i konkursbo.

Vedrørende tidspunktet for den endelige erhvervelse af en indkomst, og dermed beskatningstidspunktet, i forbindelse med skatteforbehold og omgørelse, se TfS 1997,298.

A.A.2.2 Fradragstidspunktet

Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Om fradrag for en lønmodtagers erhvervsudgifter mv., se afsnit A.F.

Udgifter, der har karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger kan normalt fratrækkes, når der er indtrådt en endelig forpligtelse til at afholde udgiften, også selv om beløbet endnu ikke er forfaldent. Hvor der foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften ikke fratrækkes i betalingsåret, men vil kunne afskrives over vedkommende periode.

Hvis udgiften medgår til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler.

Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter, jf. LL § 5, stk. 1. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes. Se nærmere herom A.E.1.1.2.

Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er som hovedregel ikke fradragsberettiget. De kan dog i et vist omfang fradrages, jf. LL § 14, se herom E.K.2.2 og A.D.3.

Fradrag for underholdsbidrag, jf. LL § 10 og § 11, og ydelser efter en forpligtelseserklæring, jf. LL § 12, er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, lsr. 1957.72, og forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, jf. lsr. 1972.77. Se videre afsnit A.F.4.

Præmier o.lign., der kan fradrages efter reglerne i pensionsbeskatningsloven, er fradragsberettigede i det år, hvori beløbet forfalder til betaling, men hvor der er tale om, at fradragsretten er knyttet til et indskud, hvis størrelse vilkårligt bestemmes af skatteyderen, fx indskud på kapitalopsparing, er fradragsretten knyttet til betalingstidspunktet.

Tab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret. Om tab på debitorer, se E.B.2.6.5.

A.A.2.3 Underskud

Underskud i den skattepligtige indkomst mv. kan fremføres til fradrag i den skattepligtige indkomst mv. for de nærmest følgende 5 indkomstår efter reglerne i PSL § 13 og VSL § 13. For selskaber mv., fonde og foreninger samt dødsboer gælder LL § 15.

Skattemæssige underskud, der er konstateret, og som fremføres efter LL § 15, fremføres til fradrag efter de regler, som gælder for underskud i skattepligtig indkomst.

Reglerne er beskrevet i henholdsvis skd.cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 om PSL, og i skd.cirk. nr. 21 af 9. dec. 1986 om VSL. Samt skm.cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996 til LL pkt. 21.

A.A.2.3.1 PSL § 13

PSL § 13 omfatter de underskud, der kan fremkomme ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst og ved opgørelsen af den personlige indkomst.

A.A.2.3.1.1 Underskud i skattepligtig indkomst

Underskud i skattepligtig indkomst skal efter § 13, stk 1, så vidt muligt modregnes med skatteværdien i mellem-, topskatterne samt skat af aktieindkomst over progressionsbundbeløbet i § 8 a *(34.000 kr.).

Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og fra skatteværdi tilbage til negativ skattepligtig indkomst sker på basis af bundskattesatsen samt satserne for de kommunale og amtskommunale skatter og (for medlemmer af folkekirken) kirkelige afgifter. Et fremført underskud i den skattepligtige indkomst omregnes til skatteværdi på grundlag af skatteprocenterne i det indkomstår, hvori det uudnyttede underskud helt eller delvist udlignes i de øvrige beregnede skatter.

Hvis skatteværdien af underskuddet er mindre end summen af de nævnte skatter, foretages modregningen i den nævnte rækkefølge.

Modregningen sker, før disse skatter eventuelt bliver nedsat med skatteværdien af personfradrag.

Hvis der efter modregningen er en overskydende negativ skatteværdi, omregnes denne til negativ skattepligtig indkomst, der kan fremføres til de 5 følgende indkomstår.

I de enkelte indkomstår fratrækkes underskuddet først i den skattepligtige indkomst.

Hvis der herefter er et resterende underskud, omregnes det til skatteværdi og fratrækkes i årets beregnede mellem-, topskatter samt skat af aktieindkomst over progressionsbundbeløbet i § 8 a *(34.000 kr.).

Modregningen i de nævnte skatter sker i nævnte rækkefølge.

A.A.2.3.1.2 Underskud i skattepligtig indkomst.

Samlevende ægtefæller

Nedenstående regler anvendes for skattepligtige, der lever sammen med en ægtefælle ved indkomstårets udløb.

Efter § 13, stk.2, skal underskud i skattepligtig indkomst modregnes med skatteværdien i den skattepligtiges øvrige beregnede skatter for det pågældende indkomstår efter samme regler som de ovenfor under A.A.2.3.1.1 beskrevne.

Hvis der efter denne modregning er en overskydende negativ skatteværdi, skal denne omregnes til negativ skattepligtig indkomst og modregnes i den anden ægtefælles positive skattepligtige indkomst for samme indkomstår.

I det omfang sådan modregning ikke kan ske, modregnes skatteværdien af det uudnyttede underskud i ægtefællens øvrige beregnede skatter i den i A.A.2.3.1.1 nævnte rækkefølge.

*Modregning sker, før ægtefællens egne uudnyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres.*

Hvis der efter disse modregninger fortsat resterer et uudnyttet underskud, omregnes dette og fremføres til de 5 følgende indkomstår. I hvert af disse indkomstår foretages der modregning efter de ovenfor beskrevne regler.

*Hvis ægtefællen ligeledes har uudnyttet underskud vedrørende tidligere indkomstår, modregnes det ældste af underskuddene først, uanset hvilken ægtefælle underskuddet vedrører.*

Omregning af underskud i skattepligtig indkomst til skatteværdi og tilbage sker som beskrevet i A.A.2.3.1.1. Skal skatteværdien af underskud modregnes hos den anden ægtefælle, beregnes skatteværdien med denne ægtefælles skatteprocenter. Ægtefæller kan f.eks have forskellige skatteprocenter, hvis de bor i hver sin kommune (-de kan godt alligevel være samlevende i skattemæssig forstand-), eller hvis kun den ene er medlem af folkekirken.

*Som følge af TfS 1995,538 vedr. rækkefølgen i underskudsfremførelsen i skattepligtig indkomst for ægtefæller, har Styrelsen udgivet et genptagelsescirkulære (T og S-cirkulære 1997-14) gældende for indkomstårene 1992, 1993, 1994 og 1995.

Ifølge kendelsen skal en person med positiv skattepligtig indkomst modregne egne underskud vedrørende tidligere indkomstår, før der sker modregning af ægtefællens underskud i skattepligtig indkomst vedrørende såvel det aktuelle indkomstår som tidligere indkomstår. For indkomståret 1996 er de berørte skatteydere behandlet i overensstemmelse med kendelsen.

For indkomståret 1997 er reglerne om fremførsel af skattepligtig indkomst ændret tilbage til praksis før kendelsen som følge af ændring af personskattelovens § 13 (se ovenfor). Denne praksis, som nu er lovfæstet, går ud på, at der for et givet indkomstår skal ske overførsel af underskud i skattepligtig indkomst mellem ægtefæller forinden fremførsel af underskud kan foretages.

Skattepligtige, hvis indkomstår 1997 er påbegyndt den 7. november 1996 kan dog vælge at anvende landsskatteretskendelsens principper se TSS-cirk. 1997-14.*

A.A.2.3.1.3 Underskud i personlig indkomst

Underskud i personlig indkomst skal efter § 13 stk. 3, modregnes i eventuel positiv kapitalindkomst, før der beregnes mellem- og topskat.

Et herefter resterende underskud kan fremføres til de 5 følgende indkomstår.

I de enkelte indkomstår modregnes underskuddet først i kapitalindkomst og derefter i personlig indkomst før beregningen af mellem- og topskat.

Modregningen af negativ personlig indkomst nedsætter således ikke den skattepligtige indkomst i fremførelsesårene, men har alene betydning for beregningen af mellem- og topskatterne.

A.A.2.3.1.4 Underskud i personlig indkomst.

Samlevende ægtefæller

Nedenstående regler anvendes for skattepligtige, der lever sammen med en ægtefælle ved indkomstårets udløb.

Efter §13, stk.4, skal negativ personlig indkomst så vidt muligt fradrages i den anden ægtefælles positive personlige indkomst. Et overskydende negativt beløb skal derefter modregnes i ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst i indkomståret. Har begge ægtefæller positiv kapitalindkomst, modregnes der fortrinsvis i den skattepligtiges kapitalindkomst, og først derefter i den anden ægtefælles kapitalindkomst. Herefter beregnes ægtefællernes mellem- og topskatter. *Modregning sker, før ægtefællens egne uud-nyttede underskud fra tidligere indkomstår fremføres.*

Et herefter resterende underskud kan fremføres til de 5 efterfølgende indkomstår.

I de enkelte indkomstår modregnes underskuddet først i ægtefællernes samlede positive kapitalindkomst, derefter i den skattepligtiges personlige indkomst og til sidst i den anden ægtefælles personlige indkomst. *Hvis ægtefællen ligeledes har uudnyttet underskud vedrørende tidligere indkomstår, modregnes det ældste af underskuddene først, uanset hvilken ægtefælle underskuddet vedrører.*

Udenlandsk indkomst

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomster og personlige indkomster samt beregningsgrundlaget for mellemskat efter PSL § 6 a bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet, jf. PSL § 13, stk. 5.

Bestemmelsen gælder dog ikke for indkomst, som er omfattet af LL § 33 A eller § 33 C.

En ægtefælles underskud skal ikke modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst.

Det er alene ved overførsel af underskud mellem ægtefæller, at der kan ses bort fra udenlandsk personlig indkomst efter § 13, stk. 5, og ikke ved fremførsel af underskud hverken for den ægtefælle, der har den udenlandske indkomst, eller for den anden ægtefælle.

Ved opgørelsen af, om en ægtefælle har underskud, der kan overføres til den anden ægtefælle, ses der bort fra udenlandsk personlig indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst eller LL § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i dobbeltbeskatningsoverenskomst beror på en exemption- eller creditlempelse.

Den udenlandske indtægt, der kan bortses fra, er nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten reduceret med f.eks. fradrag for arbejde i udlandet.

Dette er præciseret i selve lovteksten, idet der ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er indsat en udtrykkelig bestemmelse i PSL § 13, stk. 5, hvorefter den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter, der vedrører denne indkomst, uanset om de pågældende udgifter er omfattet af reglerne i PSL § 3, stk. 2, om fradrag i personlig indkomst. Se i øvrigt afsnit D.C.3.

A.A.2.3.1.5 Generelt om underskud

For alle typer af underskud gælder, at underskud kun kan fremføres til modregning i et senere indkomstår, hvis - og i det omfang - det ikke har været muligt at modregne underskuddet i et tidligere indkomstår.

Underskud, der er opstået før et indkomstår, hvori den skattepligtige indgår ægteskab, kan fremføres til modregning hos ægtefællen, forudsat at ægtefællerne er samlevende ved udgangen af det indkomstår, hvori modregningen foretages.

Begrænset skattepligtige

Retten til at fremføre underskud tilkommer såvel fuldt som begrænset skattepligtige.

Underskud fra et indkomstår med begrænset skattepligt kan - inden for de gældende rammer - fradrages i den skattepligtige indkomst for indkomstår med fuld skattepligt. Tilsvarende kan underskud fra et indkomstår med fuld skattepligt fradrages i indkomsten for et indkomstår med begrænset skattepligt. Ligeledes vil et underskud i en ansættelse som begrænset skattepligtig for den sidste del af et indkomstår kunne modregnes i en positiv ansættelse som fuldt skattepligtig for første del af samme indkomstår.

På grund af udrejse blev der foretaget 2 ansættelser for en skatteyder, én som fuldt skattepligtig med negativ indkomst og én som begrænset skattepligtig med positiv indkomst. Der skulle foretages en udligning af indkomsterne i de to skattepligtsperioder, før der kunne blive tale om fremførsel af tidligere års underskud, Skat 1987.8.600.

Fremkommer der underskud i en ansættelse, der ikke omfatter et helt indkomstår, er det kun skattepligtsperiodens underskud og ikke underskuddet omregnet til »helårsunderskud«, der kan bringes til fradrag i de følgende indkomstår.

A.A.2.3.2 Flere underskud

Hvis en skattepligtig har flere underskud, skal underskuddene udlignes i nedenstående rækkefølge

1) Årets virksomhedsunderskud.

2) Virksomhedsunderskud fra tidligere indkomstår.

3) Årets negative personlige indkomst.

4) Negativ personlig indkomst fra tidligere indkomstår.

5) Årets negative skattepligtige indkomst.

6) Negativ skattepligtig indkomst fra tidligere indkomstår.

Hvis der er flere gamle underskud, udlignes det ældste underskud først.

A.A.3 Personlig indkomst og kapitalindkomst

Ifølge PSL, jf. lovbkg. nr. 716 af 11. sep. 1997, opdeles de indtægter, der indgår i den skattepligtige indkomst, i personlig indkomst (PSL § 3) og kapitalindkomst (PSL § 4). Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, jf. PSL § 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fratrækkes visse udgifter, og disse udgifter kan tillige fratrækkes ved opgørelsen af den personlige indkomst eller kapitalindkomsten, når dette udtrykkeligt er bestemt. Foruden den skattepligtige indkomst opgøres en aktieindkomst (PSL § 4 a), se herom S.F.1.1, og en

CFC-indkomst (Controlled Foreign Company) (PSL § 4 b), se S.D.5.5.

Aktieindkomst og CFC-indkomst beskattes særskilt og indgår ikke i den skattepligtige indkomst.

A.A.3.1 Personlig indkomst PSL § 3

PSL § 3 omhandler den personlige indkomst.

A.A.3.1.1 Indtægter

Personlig indkomst vil først og fremmest være

a) Lønindkomst, honorarer o.lign.,

b) indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed,

c) private og sociale pensionsindtægter,

d) løbende udbetalinger og rateudbetalinger fra pensionsordninger, der er indkomstskattepligtige efter pensionsbeskatningsloven,

e) arbejdsløshedsdagpenge, sygedagpenge, efterløn mv.,

f) kontanthjælp,

g) underholdsbidrag og andre løbende ydelser,

h) uddannelsesstøtte o.lign.,

i) fortjeneste ved førstegangsafståelse af visse ejerlejligheder,

j) genvundne afskrivninger, der indgår i den skattepligtige indkomst og

k) fortjeneste eller tab ved afståelse af goodwill mv.

Listen er ikke udtømmende, idet personlig indkomst defineres som al den indkomst, som indgår i den skattepligtige indkomst, og som ikke er kapitalindkomst, jf. PSL § 3, stk. 1. Se hertil skm. cirk. nr. 129 af 4. jul. 1994, pkt. 3.

Selvstændig virksomhed

Indtægt ved selvstændig virksomhed er, som nævnt under litra b, personlig indkomst. Indkomst ved visse passive virksomheder, fx anparter, mindre udlejningsvirksomheder mv. og udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler, som omhandlet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10, 12 og 13, henføres dog til kapitalindkomsten. Se nærmere E.F.1.3-6.

Hvis en selvstændig erhvervsdrivende benytter sig af adgangen til at vælge virksomhedsordningen, jf. VSL afsnit I, se nærmere E.G.1, eller kapitalafkastordningen, jf. VSL afsnit II, se nærmere E.G.2, er det kun den del af overskuddet, der overføres fra virksomheden til den skattepligtige selv, der er personlig indkomst.

A.A.3.1.2 Fradrag i personlig indkomst

Driftsomkostning ved selvstændig virksomhed

Ved opgørelsen af den personlige indkomst kan fradrages visse nærmere afgrænsede udgifter, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1-10, som gennemgås i det følgende.

1. Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, fradrages driftsomkostninger i sædvanlig forstand for selvstændige erhvervsdrivende. Der er tale om de udgifter, der medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fx lønudgifter, vareindkøb og skattemæssige afskrivninger (efter såvel AL, SL som LL).

Fradragsretten efter § 3, stk. 2, nr. 1, omfatter i det hele taget alle driftsomkostninger, der er fradragsberettigede efter SL § 6 a.

Der gælder dog følgende undtagelser

a. Renteudgifter mv. Dette gælder uanset om disse har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed eller ikke. Under virksomhedsordningen fragår de renteudgifter mv., der omfattes af ordningen, ved opgørelsen af virksomhedsoverskuddet. Øvrige renteudgifter kan alene fradrages i kapitalindkomsten. Desuden undtages kurstabsfradrag efter LL § 6.

b. Fradragsberettigede kurstab efter KGL.

c. Visse løbende provisioner og præmier, jf. LL § 8, stk. 3.

d. Særlige renteudgifter - korrektionsrenter - jf. VSL § 11, stk. 3, sidste pkt. e. Kontingenter til arbejdsgiverforeninger, fagforeninger og andre faglige sammenslutninger, jf. LL § 13.

f. Havfradrag for erhvervsfiskere jf. LL § 9 G.

Hvis en brancheforening opkræver særlige servicebidrag og bidrag til kollektiv garantiforsikring hos sine arbejdsgivermedlemmer, kan disse medlemmer fratrække denne del af bidragene i den personlige indkomst i medfør af PSL § 3, stk. 2, nr. 1, jf. Skat 1987.2.147 (TfS 1987,42).

Selvstændige erhvervsdrivende, der er medlemmer af registreringspligtige foreninger omfattet af fondsbeskatningsloven, kan foretage fradrag i den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, i det omfang kontingentet medgår til dækning af foreningens udgifter af erhvervsmæssig karakter.

Afgørende for medlemmets fradragsret er den skattemæssige fordeling ved opgørelsen af foreningens skattepligtige indkomst, jf. SD-cirk. 1989-2.

Løbende ydelser

Fradrag for udgifter til løbende ydelser, der udredes efter en gensidig bebyrdende aftale, efter LL § 12, stk. 7, skal som hovedregel fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, men kan i visse tilfælde fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1. Forudsætningen for, at der er fradragsret for den løbende ydelse i den personlige indkomst, er for det første, at den skattepligtige, som afholder ydelsen, er selvstændig erhvervsdrivende. Det er dernæst afgørende, at den afholdte ydelse har karakter af en driftsomkostning. Der kan fx være tale om fradragsret ved opgørelsen af den personlige indkomst i de tilfælde, hvor den skattepligtige i forbindelse med overtagelse af en virksomhed påtager sig en underholds- eller aftægtsydelse (eventuelt i form af fribolig) over for den tidligere ejer. Der kan også være tale om, at købesummen for en virksomhed helt eller delvis fastsættes til en løbende andel af overskuddet eller omsætningen i en vis årrække. Se nærmere E.I.2.4.

2. PSL § 3, stk. 2, nr. 2, henviser til visse bestemmelser i LL og KSL, efter hvilke der kan tages fradrag i den personlige indkomst.

Udgifter i følge LL § 8

Udgifter, som i forbindelse med den skattepligtiges erhverv er afholdt til rejser, reklame o.lign., kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. LL § 8, stk. 1. Repræsentationsudgifter kan som hovedregel dog kun fradrages med 25 pct. af beløbet, jf. LL § 8, stk. 4. Se nærmere herom E.B.3.7.

LL §§ 8 B, 8 C, 8 I og 8 J

Erhvervsmæssige forskningsudgifter og tilslutningsafgifter mv., der er fradragsberettigede efter de særlige regler i LL §§ 8 B og 8 C, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. E.B.3.11.

Udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed, jf. LL § 8 I, kan ligeledes fradrages i den personlige indkomst. Tilsvarende gælder for udgifter til advokat og revisor samt gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed jf. LL § 8 J.

LL §§ 8 K, 8 L og 8 N

Udgifter, som afholdes til beplantning af fredsskov efter reglerne i LL § 8 K, kan fradrages i den personlige indkomst. Det samme gælder for udgifter til erhvervelse af know-how og patentrettigheder i tilknytning til den skattepligtiges erhverv, jf. LL § 8 L, samt for de udgifter i forbindelse med udarbejdelse af forretningsplan, for hvilke der ydes tilskud efter § 2, stk. 2, i lov om tilskud til iværksættere, jf. LL § 8 N.

LL §§ 14, 14 F

I det omfang ejendomsskatter mv. er fradragsberettigede i henhold til LL § 14 foretages fradraget ved opgørelsen af den personlige indkomst, medmindre ejendommen er omfattet af LL § 15 A. Bidrag til sociale fonde, jf. LL § 14 F, fradrages i den personlige indkomst.

KSL § 25 A

Beløb, der overføres til den medarbejdende ægtefælle efter KSL § 25 A til beskatning hos denne, fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst hos den anden ægtefælle.

Bidrag og præmier til pensionsordninger mv.

3. Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 3, fradrages præmier og bidrag til pensionsordninger mv. i det i PBL § 18 nævnte omfang.

Indbetalinger til kapitalpensionsordninger kan dog kun fradrages i det omfang, bidraget kan rummes i den personlige indkomst efter fradrag af bidrag til andre pensionsordninger, men uden fradrag for kapitalpensionsbidraget.

Fradragsretten gælder, hvad enten den skattepligtige er selvstændig erhvervsdrivende eller ikke, se skd. cirk. nr. 24 af 16. dec. 1986 om PBL.

Der er endvidere fradragsret for bidrag til hjælpe- og understøttelsesfonde efter PBL § 52.

Erhvervsdrivendes egne indbetalinger til pensionsordninger fragår ved opgørelsen af den personlige indkomst uden for virksomheden, selv om de anvender virksomhedsordningen. Beløbet fragår således ikke i virksomhedsindkomsten.

Bidrag til ansattes pension fragår i virksomhedsindkomsten, hvis virksomhedensordningen anvendes, og ellers i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1, om driftsudgifter.

Investeringsfonds

4. Henlæggelser til investeringsfonds kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 4.

Husdyrbesætninger

5. Ifølge PSL § 3, stk. 2, nr. 5, kan forskelsbeløb og nedskrivning ifølge husdyrbesætningslovens §§ 2 og 8 fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Varelagernedskrivninger

6. Varelagernedskrivninger efter varelagerlovens § 1, stk. 4, kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 6.

Arbejdsmarkedsbidrag

7. Arbejdsmarkedsbidrag kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7 i samme omfang som nævnt i LL § 8 M.Virksomhedsskatteloven

8. Henlæggelser til konjunkturudligning efter § 22 b i virksomhedsskatteloven fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2 nr. 8.

LL § 9 B

9. Befordringsudgifter, som er fradragsberettigede efter LL § 9 B, fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 9.

Tilbagebetalt kontanthjælp

10. Tilbagebetalt skattepligtig kontanthjælp fradrages i samme omfang som nævnt i LL § 8 O, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 10.

A.A.3.1.2.1 Blandet benyttede driftsmidler

Driftsmidler, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan som hovedregel ikke indgå i virksomhedsordningen. Det betyder, at den erhvervsdrivende skal fradrage de udgifter, som svarer til den erhvervsmæssige andel af driftsmidlets benyttelse, ved opgørelsen af sin personlige indkomst. Genvundne afskrivninger på driftsmidlet skal på samme måde medregnes til den personlige indkomst.

Den erhvervsdrivende kan dog vælge at lade biler og vindmøller, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, indgå i virksomhedsordningen, og i disse tilfælde skal afskrivninger på (hele) driftsmidlet indgå i virksomhedsordningen.

Tab ved salg af et afskrivningsberettiget driftsmiddel, der benyttes både til erhvervsmæssige og til private formål, kan af selvstændige erhvervsdrivende fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst. Hvis aktivet er medtaget i virksomhedsordningen, skal tabet fradrages ved opgørelsen af virksomhedsindkomsten.

A.A.3.1.2.2 Lønmodtagere

I det omfang skattepligtige, der ikke er selvstændige erhvervsdrivende, afholder fradragsberettigede udgifter, herunder afskrivninger, skal fradrag foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst (men ikke ved opgørelsen af den personlige indkomst). For lønmodtagere kan fradrag dog kun ske i det omfang, den pågældendes samlede fradragsberettigede udgifter overstiger *3.900 kr., jf. LL § 9, stk. 1.

Eventuelle genvundne afskrivninger skal medregnes til den personlige indkomst.

Reglerne om, at lønmodtageres fradrag skal foretages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, gælder fx for lønmodtagere, der anvender egen bil delvis erhvervsmæssigt, jf. LL § 9 B, stk. 3, og som afskriver den efter reglerne i AL afsnit II.

Tab ved en lønmodtagers salg af et blandet driftsmiddel kan kun fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

A.A.3.2 Kapitalindkomst PSL § 4

Kapitalindkomsten omfatter de i PSL § 4 opregnede indtægter og udgifter, se nærmere lovbekg. nr. 716 af 11. sep. 1997. Bestemmelsen er for så vidt udtømmende. Det kan dog i anden lov være bestemt, at indtægter og udgifter, der ikke er nævnt i bestemmelsen, skal behandles som kapitalindkomst, jf. fx PBL § 53.

De omhandlede indtægter og udgifter skal normalt medregnes i kapitalindkomsten, selv om der er tale om en erhvervsmæssig indtægt eller udgift.

Erhvervsmæssige renteudgifter mv. skal indgå i kapitalindkomsten, dog ikke i de tilfælde, hvor den skattepligtige anvender virksomhedsordningen.

Erhvervsdrivende, der benytter virksomhedsordningen, kan iflg. VSL § 23 a vælge at medregne indtil *32.200 kr. (1997) af hævet kapitalafkast i den personlige indkomst i stedet for at lade beløbet beskatte som kapitalindkomst. Tilsvarende kan erhvervsdrivende, der benytter kapitalafkastordningen, vælge at henføre indtil *32.200 kr. af det beregnede kapitalafkast til den personlige indkomst jf. VSL med ændringer til PSL. Se endvidere skm. cirk. nr. 129 af 4. juli 1994 og E.G.1.6.1.

Gevinst og tab på fordringer, som den skattepligtige har erhvervet som vederlag i næring, medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Indtægt ved rentenydelse er kapitalindkomst. Det modsatte gælder for renter, som advokater indvinder af klientkonti, disse er personlig indkomst (Skat 1988.2.92) (TfS 1988,91).

Løbende udlodning af overskud - bortset fra en normal forrentning af indskudt medlemskapital - i selskaber og foreninger, som nævnt i ABL § 2 b, medregnes dog til den personlige indkomst. Vedr. beskatning af udbytte samt fortjeneste og tab på aktiver henvises til LVS.

Fradragsberettigede omkostninger, der medgår til at erhverve, sikre eller vedligeholde kapitalindkomst, fragår direkte ved opgørelsen af denne.

A.A.3.2.1 En- og tofamilieshuse mv. § 4, stk. 1, nr. 6

Overskud eller underskud af en- og tofamilieshuse mv. er iflg. PSL § 4, stk. 1, nr. 6, kapitalindkomst. Bestemmelsen omfatter

1. Ejendomme, som indeholder en selvstændig lejlighed, jf. LL §§ 15 B, stk. 1,

2. tofamilieshuse, jf. LL § 15 B, stk. 2. Se A.D.3,

3. stuehuse og beboelser på skovbrugsejendomme, jf. LL § 15 B, stk. 3 og 4,

4. ejendomme, som indeholder en eller to selvstændige lejligheder, og som i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. LL § 15 B, stk. 5. Dette gælder dog kun den del af ejendommen, der tjener til bolig for ejeren,

5. grunde, der må antages at have nytteværdi for ejeren,

6. udlejningsejendomme, som indeholder 6 eller færre beboelseslejligheder, hvoraf højst en lejlighed er beboet af en eller flere ejere, jf. LL § 15 C, stk. 1,

7. udlejningsejendomme af den under nr. 6 nævnte art, hvor mere end en lejlighed den 27. apr. 1994 er beboet af en ejer, jf. LL § 15 C, stk. 2,

8. ejendomme til helårsbeboelse, som indeholder flere end to beboelseslejligheder, og som ejes og bebos af deltagerne i et boligsameje, et boliginteressentskab, et boligkommanditselskab eller et andet fællesskab, der ikke er selvstændigt skattesubjekt, og hvor der til deltagelsen er knyttet en brugsret til en beboelseslejlighed i ejendommen, jf. LL § 15 C, stk. 4. Se endvidere A.D.3.

Kun ejendomme, som helt eller delvis tjener til bolig for ejeren, er omfattet af bestemmelsen. Ved bedømmelsen heraf er det uden betydning, om ejeren har gjort brug af sin beboelsesret eller ej, blot ejendommen faktisk har været til ejerens disposition.

Bestemmelsen omfatter ejendomme, der udlejes en del af året og ejendomme, hvoraf en del udlejes.

Bestemmelsen omfatter derimod ikke ejendomme, der i hele året udelukkende benyttes til udlejning.Hvad medregnes i kapitalindkomsten

Overskud eller underskud af de ovenfor nævnte ejendomme omfatter

1. Lejeværdi af bolig i egen ejendom, jf. LL §§ 15 B-15 I,

2. indtægter ved udlejning en del af året (fx udlejning af et sommerhus eller en helårsbolig) eller indtægter ved udlejning af en del af ejendommen (fx ved udlejning af den anden lejlighed i et tofamilieshus eller ved udleje af værelser i det omfang indtægten er skattepligtig). Se A.D.3 vedr. LL § 15 P.

3. fradragsberettigede udgifter efter LL §§ 15 J og 15 K, stk. 1.

4. afskrivninger med hjemmel i SL § 6 a (ejendomme med hjemfaldsforpligtelser og bygninger på egen grund). Se E.C.4.6.

Blandede ejendomme med vurderingsfordeling

Indtægter og driftsudgifter vedrørende den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendomme med vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk. 5 er personlig indkomst, jf. PSL § 3, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Den del af vedligeholdelsesudgifterne, der kan henføres til den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen, jf. LL § 15 K, stk. 2, kan fradrages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Blandede ejendomme uden vurderingsfordeling mv.

Skattepligtige, der udøver erhvervsvirksomhed i egen ejendom i et omfang, der ikke berettiger til vurderingsfordeling efter LL § 15 B, stk. 5 kan fradrage en til den erhvervsmæssige anvendelse svarende del af lejeværdien i kapitalindkomsten. Tilsvarende regler gælder skattepligtige, der udlejer lokaler til erhverv, når den erhvervsmæssige benyttelse ikke berettiger til vurderingsfordeling. Der kan ikke foretages fradrag ved opgørelsen af den personlige indkomst, da fradraget skal modsvare den beregnede lejeværdi af den erhvervsmæssigt benyttede del af ejendommen.

Udleje - delvis

Skattepligtige, der udlejer en del af værelserne i en lejlighed i egen ejendom til beboelse, og som er skattepligtige af vederlaget, kan vælge at anvende regnskabsmæssigt opgjorte fradrag. Anvendes det regnskabsmæssige princip, kan den del af lejeværdien, der vedrører det udlejede, fradrages i kapitalindkomsten. Er der tale om udlejning af boligen i en del af året, fx et sommerhus, nedsættes helårslejeværdien forholdsmæssigt for den del af året, hvor udlejningen har fundet sted. Dette gælder dog ikke, såfremt den skattepligtige i medfør af LL § 15 O, stk. 2 foretager fradrag på 40 pct. af den i det pågældende indkomstår modtagne leje - efter bruttofradraget på 7000 kr. jf. LL § 15 O, stk. 1. 1 pkt. - for et sommerhus. Fradraget, der skal dække samtlige de med udlejningen forbundne udgifter og tillige modsvare egen lejeværdi i udlejningsperioden, foretages i kapitalindkomsten. Lignende regler gælder vedrørende helårsboliger, der udlejes en del af året jf. § 15 P, stk. 2, sidste pkt. Se herom A.D.3.

Udelukkende udlejning

Indtægter og driftsudgifter vedrørende en- og tofamilieshuse mv., der i hele året udelukkende benyttes til udlejning, er personlig indkomst.

Arbejdsværelse

Fradrag for arbejdsværelse i egen ejendom beregnes på grundlag af lejeværdien. Selv om fradraget modsvarer den del af lejeværdien, der kan henføres til arbejdsværelser, anses fradraget for en driftsomkostning i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde. Se i øvrigt A.F.1.12.

Lønmodtagere kan således kun foretage fradrag i den skattepligtige indkomst i det omfang, de samlede lønmodtagerudgifter overstiger *3.900 kr.

Er der tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, foretages fradrag i den personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 1.

Ejendomme med mere end to lejligheder

Indtægter og driftsudgifter, herunder lejeværdi af egen bolig, for ejendomme med 3 eller flere lejligheder er personlig indkomst.

A.A.3.2.2 Skibsvirksomhed som bierhverv

Indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed er som hovedregel personlig indkomst. Se om anpartsreglerne, E.F.1.

A.A.3.2.3 Selvstændig erhvervsvirksomhed - Afgrænsning af begrebet

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter mv. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende er beskrevet i skd. cirk. nr. 129 af 4. juli 1994. Se E.A.4.

A.A.3.2.4 Næring - vekselerere m.fl.

I visse tilfælde skal de indtægter og udgifter, der normalt beskattes som kapitalindkomst, medregnes i den personlige indkomst, jf. PSL § 4, stk. 3.

Det drejer sig om tilfælde, hvor den skattepligtige driver virksomhed som bankier eller vekselerer, og de nævnte indtægter og udgifter hidrører fra denne virksomhed. Det gælder også, hvis den skattepligtige driver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering.

Efter PSL § 4, stk. 3, medregnes i den personlige indkomst gevinster og tab på fordringer, som omfattes af KGL § 4 (fra 1998 § 17) - fordringer erhvervet som vederlag i næring.

A.A.4 Beskatning af ægtefæller

Som udgangspunkt skal hver ægtefælle opgøre sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst, kapitalindkomst, aktieindkomst og *CFC-indkomst, jf. LL § 16 H, PSL § § 4 b og 8 b* efter samme regler som enlige skattepligtige, jf. KSL § 4, medmindre andet følger af lovgivningen.

Ægtefællernes skattepligtige indkomst opgøres således hver for sig.

I personskatteloven er der indbygget en række sambeskatningselementer, vedrørende overførsel mellem ægtefæller af uudnyttede bundfradrag, personfradrag og underskud. Endelig opgøres ægtefællernes kapitalindkomst og aktieindkomst hver for sig, men skatteberegningen opgøres under et.

Endvidere fremgår det af kildeskatteloven, at såfremt ægtefællerne i fællesskab driver en personligt ejet erhvervsvirksomhed, er det den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver virksomheden, som skal beskattes af det overskud og de aktiver, der knytter sig til virksomheden.

Dog åbner kildeskatteloven mulighed for, at ægtefællerne fordeler beskatningen af overskuddet imellem sig, enten ved at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller ved at indgå lønaftale.

Såfremt to personer af samme køn har fået registreret deres partnerskab i henhold til lov om registreret partnerskab, vil de i skattemæssig henseende være at betragte som ægtefæller.

Ugifte par kan ikke anvende de særlige regler om ægtefællebeskatning jf. HD af 13. maj 1986, offentliggjort i Skat 1986.10.597 (TfS 1986, 512).

A.A.4.1 Ægtefællers fordeling af aktiver og passiver

Ved ægtefællers indkomstopgørelse er det fordelingen af aktiver og passiver og de dertil knyttede indtægter og udgifter, som har størst interesse.

Det følger af KSL § 24 A, at det er den af ægtefællerne som ifølge ægteskabslovgivningen har rådighed over kapitalgodet eller, for så vidt angår kapitaludgifter hæfter for betalingen, som skal medtage de respektive indtægter og udgifter ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst og kapitalindkomst. For så vidt angår evt. lempelse efter KSL § 24 B af en eller begge ægtefællers udenlandske kapitalindtægter eller indkomst i form af udbytte, se D.C.3.

Ægteskabslovgivningens regler

En ægtefælle har i følge ægteskabslovgivningen rådighed over sin bodel og evt. særeje, som er det den pågældende

- ejede ved ægteskabets indgåelse,

- har modtaget under ægteskabet som arv, gave eller til sit personlige underhold og

- under ægteskabet har indtjent eller anskaffet for sin indtjening, eller som træder i stedet for disse aktiver.

En ægtefælle hæfter med sin bodel og evt. særeje - uanset særejets art - for de forpligtelser, der påhviler den pågældende, hvad enten de er opstået før eller under ægteskabet.

Hvem af ægtefællerne, der hæfter for en given fordring, afhænger således af, hvem af ægtefællerne, der har forpligtet sig overfor kreditor ved aftale eller gjort sig skyldig i et erstatningspådragende forhold.

Bevis for ejerforholdet

Ægtefællernes selvangivne fordeling af aktiverne og passiverne tillægges ikke kun betydning i skattemæssig henseende men også ved bedømmelsen af ejerforholdet i civilretlig henseende, som fx i relation til kreditorer og evt. bodeling.

Skattemyndighedernes kontrol med ændring af ægtefællernes fordeling

Det betyder imidlertid ikke, at skattemyndighederne ikke kan undersøge ægtefællernes fordeling nærmere, såfremt ægtefællerne fra år til år foretager en væsentlig ændret fordeling af aktiver og passiver og de dertil knyttede indtægter og udgifter.

I disse tilfælde vil det ofte være nødvendigt for skattemyndighederne at sikre, at kapitalindtægter ikke er gledet ud, og at kapitaludgifter ikke er medregnet hos begge ægtefæller.

Men også i tilfælde, hvor ægtefællerne et år foretager en væsentlig anden fordeling af formuegoderne, og denne fordeling ikke er uden skattemæssig betydning, vil skattemyndighederne være berettigede til at ændre den selvangivne fordeling, således at den bliver i overensstemmelse med KSL § 24 A, jf. TOLD-SKAT Nyt 1992.6.183 (TfS 1992, 138).

Vurderingen af om et aktiv skal henføres til den ene eller den anden ægtefælles bodel, eller evt. særeje, beror på en konkret bedømmelse af forholdet, hvor følgende momenter kan indgå

Hvem fremstår som den formelle ejer af aktivet*

- For så vidt angår fast ejendom, bil og båd, er spørgsmålet, hvem der er registreret som ejer.

- For så vidt angår andre aktiver, kan det formelle ejerskab fx fremgå af købekontrakten.

Hvem har financieret aktivets erhvervelse*

- Såfremt der ikke foreligger bevis for det formelle ejerforhold, eller det har formodningen i mod sig, fordi den pågældende ægtefælle ikke har haft de fornødne midler til sin rådighed, må skattemyndighederne undersøge, hvorledes erhvervelsen er financieret, se fx TfS 1997, 415. Det kunne fx være, at aktivet er erhvervet ved arv eller som gave, der er gyldigt overdraget.

Se ØLD af 21. jan. 1993, offentliggjort i TOLD-SKAT Nyt 1993.22.1012 (TfS 1993, 51), hvor den fulde fradragsret for prioritetsrenter vedr. en i lige sameje erhvervet ejendom blev tillagt manden i forbindelse med samlivsophævelse i 1988. ØL lagde til grund, at der igennem en årrække havde foreligget en aftale om fordeling af rentefradragsretten til fordel for manden, samt at den senere bodelingsoverenskomst naturligt måtte forstås således, at denne aftale også var gældende for 1988.

Bindende retshandler mellem ægtefæller

Ved undersøgelse af ægtefællernes fordeling af aktiver og passiver skal skattemyndighederne være opmærksomme på, at ægtefællerne ifølge ægteskabslovgivningens regler kan indgå bindende retshandler med hinanden.

Der er således intet til hinder for, at ægtefæller kan indgå en aftale om udlån, og at dette lån skal forrentes.

Hvorvidt skattemyndighederne kan tilsidesætte en sådan aftale, må bero på en konkret bedømmelse af aftalen og dens indhold.

Såfremt den ene ægtefælle overdrager et aktiv, der ikke benyttes erhvervsmæssigt, til den anden ægtefælle, følger det af KSL § 26 B, at den ægtefælle, som overdrager aktivet, ikke skal medregne evt. fortjeneste eller tab ved overdragelsen. Dette gælder både overdragelse fra særeje til fælleseje og omvendt.

Aktivet anses til gengæld for erhvervet af den anden ægtefælle på samme tidspunkter, for samme beløb og til samme formål som ved den oprindelige anskaffelse.

Dette gælder også, selv om et aktiv, fx en fast ejendom, erhverves ved en tvangsauktion.

Ligedeling

Såfremt det ikke kan afgøres, hvem af ægtefællerne et indkomstskattepligtigt beløb vedrører, skal hver af ægtefællerne medregne halvdelen, jf. KSL § 24 A.

Denne regel finder også anvendelse i de tilfælde, hvor det er ægtefællerne, der er i tvivl om, hvem der ejer det pågældende aktiv, eller hvem den aktuelle gældspost påhviler, jf. Skat 1987.2.135 (TfS 1987, 87).

Ægtefællernes anmodning om ændring af den selvangivne fordeling

Ægtefæller, som ikke har fordelt indkomster og fradrag i overensstemmelse med kildeskattelovens regler, og som efter 1. jul. i året efter indkomståret, fremsætter anmodning om ændring af den selvangivne fordeling, kan kun få anmodningen imødekommet, hvis der foreligger særlige omstændigheder, der efter skattemyndighedernes opfattelse gør ændringen påkrævet, jf. KSL § 62 A, stk. 5.

Såfremt anmodningen imødekommes, tilkommer der ikke den skattepligtige renter som nævnt i KSL § 62 A, stk. 3, 2. pkt., eller KSL § 62, stk. 3, 2. pkt., af det skattebeløb, som hidrører fra ændringen.

A.A.4.2 Den ægteskabelige samlivsstatus

Hvorvidt ægtefællerne i relation til skatteberegningen er omfattet af de særlige regler, som ifølge PSL og KSL gælder for ægtefæller, beror på en fortolkning af den enkelte bestemmelse, jf. TfS 1996, 592 om den subsidiære hæftelse for skattekrav mellem ægtefæller, der blev skilt og derefter påny giftede sig.

Om ægtefællerne kan anses for at være samlevende i skattemæssig henseende, afgøres ved en fortolkning af KSL § 4, stk. 3-6. Disse bestemmelser afgrænser spørgsmålet i negativ forstand, idet de beskriver, hvornår samlivet i skattemæssig henseende anses for at være ophævet.

Bedømmelse af samlivets status i skattemæssig henseende fremgår af nedenstående skema.

Bedømmelse af samlivets status i skattemæssig henseende

-----------------------+-------------------------+-------------------------+ | | Samlivet anses | Samlivet anses | | | skattemæssigt for | skattemæssigt for | | | ophævet: | genoptaget: | | | | | | -----------------------|-------------------------|-------------------------| | Ved seperation eller | På tidspunktet for | | | skilsmisse | seperationen eller | | | | skilsmissen jf. KSL | | | | § 4, stk. 3. | | | | | | | -----------------------|-------------------------|-------------------------| | Hvis samlivet ophæves | Ved udgangen af det | | | uden separation eller | indkomstår, i hvilket | | | skilsmisse. | ophævelsen af samlivet | | | | har fundet sted, | | | | jf. KSL § 4, stk. 4. | | | -----------------------|-------------------------|-------------------------| | Genoptager ægtefællerne| | På tidspunktet for | | samlivet efter | | samlivets genoptagelse | | separation eller | | jf. KSL § 4, stk. 5. | | samlivsophævelse. | | | | | | | | -----------------------|-------------------------|-------------------------| | Hvis den ene | På tidspunktet for | | | ægtefælles skattepligt | skattepligtens bortfald,| | | bortfalder som følge af| jf. KSL § 4, stk. 6. | | | fraflytning til | | | | udlandet. | | | | -----------------------|-------------------------|-------------------------| | Begge ægtefællers | På tidspunktet for | | | skattepligt bortfalder | skattepligtens bortfald,| | | som følge af samtidig | jf. KSL § 4, stk. 6 | | | fraflytning til | | | | udlandet | | | -----------------------+-------------------------+-------------------------+

A.A.4.2.1 Bodeling ved separation eller skilsmisse

Ved separation eller skilsmisse skal fællesboet deles. Såfremt ægtefællerne har skilsmissesæreje eller fuldstændig særeje, skal det holdes udenfor bodelingen.

Skilsmissesæreje har alene virkning for fordelingen af formuen, såfremt ægteskabet opløses ved separation eller skilsmisse, medens ægtefællernes formue ved den enes død behandles som om, ægtefællerne havde haft fælleseje. Ved fuldstændigt særeje har særejet virkning, hvad enten ægteskabet opløses ved separation, skilsmisse eller ved den ene ægtefælles død.

I den forbindelse opstår spørgsmålet, hvordan ægtefællerne skal beskattes i separations- eller skilsmisseåret. Samlivet anses for ophørt i skattemæssig henseende på tidspunktet for separationen eller skilsmissen. Fra separations- eller skilsmissetidspunktet skal ægtefællerne indtil bodelingsoverenskomsten foreligger, beskattes af kapitalindtægter og kapitaludgifter, som kan henføres til deres respektive bodele og evt. særeje, jf. Skat 1987.7.511 (TfS 1987, 369).

Her statuerede LSR, at ægtefællerne i separationsåret skulle beskattes af en formue svarende til deres respektive bodele, og ikke som ønsket af den ene part, hver af halvdelen af formuen.

LSR lagde bl.a. vægt på, at den endelige bodeling først fandt sted det efterfølgende år, og at ægtefællerne ikke havde selvangivet i overensstemmelse med bodelingsoverenskomstens indhold.

Derfor skal den ægtefælle, der ved bodelingen fx har fået tillagt et rentebærende aktiv, som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, først beskattes af afkastet fra tidspunktet for bodelingsoverenskomsten, uanset renternes forfaldstidspunkt, jf. Skat 1986.8.511 (TfS 1986, 430).

Tidspunktet for bodelingsoverenskomsten er også afgørende m.h.t. fradrag for evt. kapitaludgifter, se TOLD-SKAT Nyt 1992.21.637(TfS 1992, 195), vedrørende fradrag for prioritetsrenter. Her statuerede ØL, at rentefradragsretten vedrørende en fast ejendom i separationsåret tilkom den ægtefælle, som ejendommen tilhørte, uanset at den anden ægtefælle var blevet forskudsregistreret med rentefradraget i lighed med tidligere år. Sidstnævnte ægtefælle fik først fradragsret i det efterfølgende år, hvor han overtog ejendommen i forbindelse med bodelingen. Se også TOLD-SKAT Nyt, 1993.13.641 (TfS 1993, 347), hvor en af ægtefællerne har indgået aftale om fordeling af fradragsretten til renteudgifter vedr. en fast ejendom i separationsåret blev tilsidesat af LSR, som fandt, at rentefradraget i separationsåret i overensstemmelse med KSL § 24 A skulle henføres til den ægtefælle, der var ejer af ejendommen. Se endvidere TfS 1995, 640, hvor fradragsretten til renteudgifter blev tillagt skødehaveren fuldt ud, selv om en af kreditorerne - en kreditforening - ikke havde accepteret ham som enedebitor.

Når en ægtefælle ved bodeling i forbindelse med separation og skilsmisse får tillagt aktiver, som hidtil har tilhørt den anden ægtefælle, succederer førstnævnte ægtefælle i sidstnævntes skattemæssige stilling vedrørende de pågældende aktiver.

A.A.4.2.2 Anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstår

Ved separation eller skilsmisse er spørgsmålet ofte om den ene af ægtefællerne med henvisning til KSL § 24 A kan få ægtefællernes ansættelser for tidligere indkomstår genoptaget med henblik på en ændret fordeling af fx prioritetsrenterne vedrørende den faste ejendom.

Under ægteskabets beståen gives der normalt ikke tilladelse til genoptagelse af ægtefællernes ansættelser for tidligere indkomstår, selv om ægtefællerne ikke har selvangivet i overensstemmelse med KSL § 24 A, jf. § 62 A, stk. 5.

Da ægtefællerne under ægteskabets beståen er blevet beskattet beløbsmæssigt korrekt, bliver en anmodning om genoptagelse af tidligere indkomstårs ansættelser i forbindelse med separation eller skilsmisse efter administrativ praksis ikke imødekommet, jf. Skat 1988.9.531.

Derfor bør der tages højde for disse forhold ved bodelingen.

A.A.4.2.3 Faktisk samlivsophævelse

Når ægtefæller lever faktisk adskilt, opstår spørgsmålet, om der foreligger faktisk samlivsophævelse i skattemæssig forstand.

Hvorvidt samlivet ved faktisk adskillelse anses for ophævet, beror på en konkret vurdering, men som udgangspunkt skal samlivet være ophævet som følge af en uoverensstemmelse mellem ægtefællerne.

Samlivet anses derfor som udgangspunkt ikke for ophævet, hvis ægtefællerne lever faktisk adskilt som følge af deres erhverv, fordi adskillelsen ofte vil være af midlertidig karakter. Det samme gør sig gældende, hvis den ene ægtefælle afsoner en længerevarende fængselsstraf.

Ophold på plejehjem

Opholder den ene ægtefælle sig på plejehjem, anses samlivet for ophævet i skattemæssig henseende, uanset om plejehjemmet er beliggende i umiddelbar nærhed af ægtefællernes tidligere fælles bopæl.

Såfremt beslutning om den ene ægtefælles anbringelse på plejehjem træffes under hospitalsindlæggelse, anses samlivet for ophørt på dette tidspunkt.

Opholder begge ægtefæller sig på samme plejehjem, anses de for samlevende i skattemæssig henseende, også selv om de bor på hver sit værelse.

A.A.4.2.4 Genoptagelse af samlivet

Såfremt ægtefællerne genoptager samlivet efter separation eller samlivsophævelse, anses samlivet for genoptaget på dette tidspunkt.

A.A.4.3 Forskudt indkomstår

Lønmodtageres indkomstår er normalt kalenderåret, hvorimod selvstændigt erhvervsdrivende efter anmodning kan få tilladelse til at anvende forskudt indkomstår. Ægtefæller skal altid anvende samme indkomstår, jf. KSL § 99.

Har ægtefællerne forskudt indkomstår fx 1. jul. - 30. jun., er det udløbet af denne periode, der er afgørende i relation til ovennævnte særlige skatteberegningsbestemmelser, jf.TfS 1995, 729 .

A.A.4.3.1 Ophævelse af samlivet

Såfremt samlivet ophæves i løbet af det forskudte indkomstår, skal begge ægtefæller aflevere selvangivelse på grundlag af indkomsten i den forskudte periode i ophævelsesåret.

Herefter kan den af ægtefællerne, som er lønmodtager, ansøge ligningsmyndigheden om tilladelse til omlægning af sit forskudte indkomstår, jf. KSL § 22.

Eksempel

Hidtil har ægtefællerne anvendt perioden 1. jul. til 30. jun.

Samlivet ophæves 1. sep. 1996

Selvangivelsen for indkomståret 1997 skal for begge ægtefæller omfatte indkomsten for perioden 1. jul. 1996 til 30. jun. 1997.

Omlægningstilladelsen kan for lønmodtagerægtefællen eksempelvis udformes således

Indtægten for perioden 1. jul. 1997 til 31. dec. 1998. Endvidere skal evt. éngangsindtægter eller -udgifter i perioden 1. jul. 1997 til 31. dec. 1998, som ikke hører til den normale løbende indkomst, medregnes i indkomsten for 1998 som en ekstraordinær indkomst

eller

Indtægten for perioden 1. jul. 1997 til 31. dec. 1998 omregnet til 12 måneder, dog skal éngangsindtægter eller -udgifter, som ikke hører til den normale løbende indkomst, ikke omregnes. Ved en tilladelse til omlægning af indkomstår skal den pågældende ansøger så vidt muligt hverken stilles bedre eller ringere, end hvis omlægning ikke havde fundet sted.

En ansøgers indkomstforhold kan være så uoverskuelige, at tilladelse til omlægning af indkomstår bør udskydes et år.

A.A.4.4 Ægtefællers skatteberegning

Som udgangspunkt beregnes ægtefællers skat efter tilsvarende regler, som gælder for enlige skattepligtige. Det betyder, at hver ægtefælle skal beskattes på grundlag af sin egen indkomst uafhængig af den anden ægtefælles indkomst.

Afhængig af ægtefællernes samlivsstatus i skattemæssig henseende er der visse sambeskatningselementer ved skatteberegningen, jf. nedenstående skema.

Regler vedrørende ægtefællers skatteberegning.

----------------------------+----------------+--------------+--------------+ | Beløb og procentsatser | Samlevende på | Samlevende | Samlevende | | gældende for indkomståret | det tidspunkt | ved | ved | | 1997 | hvor der | indkomstårets| indkomstårets| | | disponeres i | udløb | udløb, | | | henhold til | | omfattende en| | | bestemmelser | | periode af | | | | | et helt år | | ----------------------------|----------------|--------------|--------------| | Beregning af mellemskatten | | X | | | jf. PSL § 5, nr. 2. Skatten | | | | | udgør 6 pct. af personlig | | | | | indkomst - med tillæg af | | | | | positiv kapitalindkomst | | | | | eller fradrag af negativ | | | | | kapitalindkomst - over | | | | | en bundgrænse på | | | | | 135.300 kr.,. Uudnyttet | | | | | del af bundfradrag kan | | | | | overføres til ægtefællen, | | | | | jf. PSL § 6 a. | | | | | ----------------------------|----------------|--------------|--------------| | Beregning af topskatten jf. | | X | | | jf. PSL § 5, nr. 3. Skatten | | | | | udgør 15 pct. af personlig | | | | | indkomst over en bundgrænse | | | | | på 244.600 kr., jf. PSL § 7.| | | | | ----------------------------|----------------|--------------|--------------| | Beregning af skat af | | X | | | aktieindkomst PSL § 5, | | | | | nr. 5. | | | | | skatteberegningen følger af | | | | | PSL § 8 a. Ved beregningen | | | | | kan der ske overførsel af | | | | | uudnyttet del af bundfradrag| | | | | til ægtefællen jf. | | | | | PSL § 8 a, stk. 4. | | | | | Bundfradraget udgør | | | | | 34.000 kr. | | | | | ----------------------------|----------------|--------------|--------------| | Beregning under èt af | | | X | | ægtefællernes samlede | | | | | nettokapitalindkomst udover | | | | | grundbeløbet på41.600 kr. | | | | | tillagt topskattegrundlaget | | | | | efter reglerne i PSL § 7, | | | | | stk. 5 - 10. | | | | | Skatten udgør 15 pct. | | | | | ----------------------------|----------------|--------------|--------------| | Overførsel af uudnyttet | | X | | | skattemæssig værdi af | | | | | personfradrag jf. | | | | | PSL § § 9 og 10 | | | | | ----------------------------|----------------|--------------|--------------| | Overførsel til medarbejdende| | X | | | ægtefælle, jf. KSL § 25 A, | | | | | stk. 3, på indtil 50 pct. af| | | | | virksomhedens overskud dog | | | | | maksimalt 151.000 kr. | | | | | ----------------------------|----------------|--------------|--------------| | Lønaftale mellem ægtefæller,| X | | | | jf. KSL § 25 A, stk. 7 | | | | | ----------------------------|----------------|--------------|--------------| | Overførsel af underskud jf. | | X | | | PSL § 13, stk. 2 og 4. | | | | | ----------------------------|----------------|--------------|--------------| | Overdragelse og | X | | | | afskrivninger på aktiver som| | | | | benyttes erhvervsmæssigt, | | | | | jf. KSL § 26 A | | | | | ----------------------------|----------------|--------------|--------------| | Overdragelse af andre | X | | | | aktiver, jf. KSL § 26 B | | | | ----------------------------+----------------+--------------+--------------+

Ægtefællers skatteberegning

Som det fremgår af skemaet, kan ægtefæller overføre uudnyttet bundfradrag imellem sig ved beregning af aktieindkomst jf. PSL § 8 a, stk. 4.

Hvis den ene af ægtefællerne opnår frivillig akkord, tvangsakkord eller gældssanering, skal uudnyttede fradragsberettigede underskud hos denne ægtefælle fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes. Underskudsbegrænsningen sker, jf. PSL § 13 a, stk. 1, før fradrag efter PSL § 13, stk. 4, 1. pkt. i den anden ægtefælles personlige indkomst.

Såfremt den ægtefælle, der ejer en virksomhed, opnår frivillig akkord, tvangsakkord eller gældssanering og ikke selv kan foretage den fulde underskudsbegrænsning, skal det overskydende beløb overføres til den ægtefælle, som driver virksomheden. Det er dog kun den del af sidstnævnte ægtefælles underskud, som hidrører fra driften af erhvervsvirksomheden, der kan nedsættes med det overførte beløb, jf. PSL § 13, a, stk. 2.

For så vidt angår eksempler på ægtefællers skatteberegning henvises til cirkulære til PSL nr. 129 af 4. jul. 1994.

Rentenedslag

Lov om beregning af ægtefællers nedslag i skatteansættelsen for renteindtægter mv., er ophævet pr. 1. jan. 1994. Imidlertid følger det af lov nr. 480 af 30. jun. 1993, § 10, stk. 3, at det nedslag, der er beregnet for indkomståret 1993, ligeledes kan fradrages i indkomståret 1994. Derefter reduceres rentenedslaget gradvis til endeligt ophør fra og med 1999. Se A.A.1.2.

A.A.4.5 Ægtefællers fordeling af overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed

Det følger af KSL § 25 A, stk. 1, at indkomst vedrørende driften af en erhvervsvirksomhed altid skal beskattes hos den ægtefælle, som driver virksomheden.

Det er således uden betydning, om virksomheden eller de aktiver, som benyttes i driften, tilhører den anden ægtefælles bodel eller særeje.

Deltager ingen af ægtefællerne i driften af erhvervsvirksomheden, fordi der fx er tale om kommanditistanparter eller en bortforpagtet landbrugsejendom, skal indkomsten vedrørende denne virksomhed beskattes hos den ægtefælle, som ifølge ægteskabslovgivningens regler har rådighed over virksomheden, jf. KSL § 24 A.

A.A.4.5.1 Rette indkomstmodtager i relation til KSL § 25 A, stk. 1

Deltager begge ægtefæller i driften af erhvervsvirksomheden, er det den ægtefælle, der i overvejende grad driver erhvervsvirksomheden, som skal beskattes af indkomsten vedrørende denne virksomhed.

I praksis giver det normalt ikke anledning til særlige afgrænsningsproblemer at afgøre, hvem af ægtefællerne der i kraft af sin arbejdsindsats og evt. uddannelse varetager virksomhedens daglige drift, medmindre ægtefællerne har samme uddannelse såsom: læge, tandlæge, advokat, revisor, arkitekt e.l.

Samme uddannelse

Såfremt ægtefællerne driver hver deres selvstændige erhvervsvirksomhed fra fælles lokaler og med fælles ansatte, skal ægtefællerne sandsynliggøre, at de har hver deres kundekreds. Desuden skal fordelingen af indtægterne fremgå af regnskaberne.

Er disse betingelser opfyldt, kan ægtefællerne fordele de fælles udgifter - evt. forholdsmæssigt - imellem sig. Se TfS 1996, 748, hvor LSR fandt, at et ægtepar, der drev frisørsalon i interessentskabsform, ikke havde tilstrækkelig dokumentation for, at der havde været en sådan opdeling af fx virksomhedens kundekreds, at ægtefællerne havde drevet hver deres virksomhed.

Bliver regnskaberne tilsidesat, er der ingen mulighed for en skønsmæssig fordeling af indtægterne og udgifterne mellem ægtefællerne. Den ene ægtefælle vil altid blive betragtet som rette indkomstmodtager i medfør af KSL § 25 A, stk. 1, hvorefter den anden ægtefælle kan få overført overskud som medarbejdende ægtefælle i medfør af KSL § 25 A, stk. 3, se VLD offentliggjort i Skat 1986.7.460 (TfS 1986, 352).

Indkomstopgørelsen i medfør af KSL § 25 A, stk. 1

Den ægtefælle, som anses for at være rette indkomstmodtager i henhold til KSL § 25 A, stk. 1, skal medregne indkomsten vedrørende virksomheden ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst, personlige indkomst og kapitalindkomst.

Det er derfor også denne ægtefælle, som kan foretage de skattemæssige afskrivninger. I det indkomstår, hvori en af ægtefællerne dør, foretages skattemæssige afskrivninger på aktiver, der anvendes i en af ægtefællernes erhvervsvirksomhed, ligeledes hos den, som skal medregne indkomst fra virksomheden til sin skattepligtige indkomst, jf. KSL § 26 A, stk. 1.

Endvidere er det også denne ægtefælle, der efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan fradrage driftsomkostningerne i sin personlige indkomst.

Endelig er det også denne ægtefælle, som kan foretage henlæggelser til investeringsfonds, jf. IFL § 2, stk. 1.

Såfremt virksomhedsordningen benyttes, er det den ægtefælle, der har rådighed over virksomheden, der skal beskattes af virksomhedens kapitalafkast, jf. KSL § 25 A, stk. 2.

Interessentskab

Hvis ægtefæller driver en erhvervsvirksomhed som et interessentskab, vil det skattemæssigt blive betragtet som om, den ene ægtefælle driver virksomheden. Den anden ægtefælle kan enten få overført en del af virksomhedens overskud som medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, eller indgå en lønaftale, jf. KSL § 25 A, stk. 7.

Deltager den ene ægtefælle i et interessenskab, følger det af lsr. 1981.81, at den medarbejdende ægtefælle, uafhængig af om arbejdet udføres for den førstnævnte ægtefælle alene eller for interessentskabet, kan få overført overskud i medfør af KSL § 25 A, stk. 3.

Udføres arbejdet for interessentskabet alene, kan ægtefællen indgå en almindelig lønaftale, der falder udenfor anvendelsesområdet for KSL § 25 A, stk. 7.

A.A.4.5.2 Betingelser for at anvende reglerne om medarbejdende ægtefælle/ lønaftale

selv om det ikke fremgår af ordlyden i KSL § 25 A, er det en betingelse for både overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale, at der er tale om deltagelse i driften af selvstændig erhvervsvirksomhed. Se herom skm. cirk. til KSL, nr. 135 af 4. nov. 1988, pkt. 21.

Derfor kan hverken reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller reglen om lønaftale finde anvendelse, når ægtefællen hjælper den anden ægtefælle i en lønnet stilling, se skm. cirk til PSL, nr. 129 af 4. jul. 1994 om afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende på skattelovgivningens område.

Hvorvidt der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed, beror på en samlet bedømmelse af de konkrete forhold vedrørende udøvelsen afvirksomheden, se ovennævnte cirkulære og E.A.4.

Endelig stilles der krav om, at den deltagende ægtefælles arbejdsindsats skal have en vis tilknytning til driften af erhvervsvirksomheden. Se herom pkt. 23 i cirk. til KSL nr. 135 af 4. nov. 1988.

A.A.4.5.2.1 Forskelle mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale

Der er en række forskelle mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale.

Den afgørende forskel mellem de to regelsæt, som har konsekvenser for ægtefællernes indkomstopgørelse, er, at bestemmelsen om overførsel til medarbejdende ægtefælle kan betragtes som en regel om skatteberegning.

Bestemmelsen om lønaftale kan derimod betragtes som en statusregel, hvorefter den ægtefælle, som deltager i driften af virksomheden, betragtes som lønmodtager, og den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, anses for arbejdsgiver. Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle betragtes den overførte overskudsandel som indtjent ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Den medarbejdende ægtefælle får overført en andel af virksomhedens skattepligtige overskud før kapitalindtægter og -udgifter. Det betyder, at fradrag for virksomhedens driftsudgifter er foretaget af den anden ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 4, førend beregningen af overskuddet til den medarbejdende ægtefælle finder sted.

Ved lønaftale betragtes den deltagende ægtefælles andel som A-indkomst.

I relation til arbejdsgiverægtefællen er der ved lønaftale tale om en almindelig lønudgift, som fradrages i virksomhedens indkomst, før der foretages skattemæssige afskrivninger.

Endvidere giver reglen om lønaftale ægtefællerne mulighed for at aflønne den deltagende ægtefælle i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og præsterede arbejdsindsats, sådan som det er tilfældet for ugifte par og ægtefæller, der driver virksomhed i selskabsform.

Det betyder, at ægtefæller, som er afskåret fra at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle, fordi den deltagende ægtefælles arbejdsindsats ikke opfylder væsentlighedskriteriet, med fordel kan anvende reglen om lønaftale.

Det samme gælder for de ægtefæller, der på grund af det beløbsmæssige maksimum ved overførsel til medarbejdende ægtefælle, ikke kan sikre den deltagende ægtefælle en aflønning, som er i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og arbejdsindsats.

Ved lønaftale kan ægtefællerne desuden sikre den deltagende ægtefælle et bedre beregningsgrundlag ved tildeling af sociale ydelser.

A.A.4.5.2.2 Foreligger der overførsel til medarbejdende ægtefælle eller lønaftale*

Hvorvidt, der foreligger overførsel til medarbejdende ægtefælle eller lønaftale, afhænger i høj grad af ægtefællernes egne dispositioner.

Såfremt ægtefællerne er samlevende ved indkomstårets udgang, kan de fremsætte anmodning om, at indtil 50 pct. af virksomhedens overskud, dog højst * 151.000 kr. for indkomståret 1997 *, kan overføres til beskatning hos den medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A.

Såfremt den af ægtefællerne, der i overvejende grad driver erhvervsvirksomheden, indeholder A-skat og lønmodtagerbidrag i overensstemmelse med kildeskattelovens og arbejdsmarkedsfondslovens regler herom, kan ægte-fællerne indgå lønaftale.

Lønaftalen kan først tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, hvor aftalen træder i kraft.

Anmodning om overførsel til medarbejdende ægtefælle

At overførsel til medarbejdende ægtefælle kan betragtes som en regel vedrørende skatteberegning, følger dels af at den udelukkende vedrører fordelingen af beskatningen af erhvervsvirksomhedens overskud, dels af at overførsel sker på ægtefællernes anmodning.

Anmodningen sker normalt ved indgivelsen af selvangivelsen for det pågældende indkomstår.

Under forudsætning af at ægtefællerne i øvrigt er enige om overførslen, foretager skattemyndighederne beregningen af det overførte beløb, se Skat 1989.6.473 (TfS 1989, 349).

I det omfang overførsel eller manglende overførsel til medarbejdende ægtefælle viser sig ugunstigt i forhold til andre lovregler, har Ligningsrådet vedtaget, at anmodning om henholdsvis overførsel eller tilbageførsel af overskud kan fremsættes indtil 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår.

Lønaftale

At bestemmelsen om lønaftale har karakter af en statusregel følger af, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, får status som arbejdsgiver med pligt til at indeholde A-skat og lønmodtagerbidrag af den løn, som udbetales til den deltagende ægtefælle, der i denne sammenhæng har status som lønmodtager.

Endvidere kan lønaftalen først tillægges skattemæssig virkning fra det tidspunkt, aftalen træder i kraft.

Ikke overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale i samme indkomstår

selv om ægtefællerne frit kan vælge enten at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle eller at indgå lønaftale, er de udelukket fra at anmode om overførsel til medarbejdende ægtefælle i de indkomstår, hvor lønaftalen finder anvendelse i hele året eller en del heraf, jf. KSL § 25 A, stk. 7, 2. pkt.

A.A.4.5.2.3 Den deltagende ægtefælles indkomstopgørelse

Uanset om ægtefællerne vælger at overføre overskud til medarbejdende ægtefælle eller indgå lønaftale, skal indkomsten til den deltagende ægtefælle medregnes til denne ægtefælles personlige indkomst jf. PSL §§ 2 og 3 sammenholdt med KSL § 25 A, stk. 3, for så vidt angår overførsel til medarbejdende ægtefælle.

Set i relation til den deltagende ægtefælle er den afgørende forskel mellem overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale, karakteren af indkomsten.

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle betragtes det overførte overskud som indvundet ved selvstændig erhvervsvirksomhed. Ved lønaftale betragtes indkomsten som lønindkomst.

Som det fremgår af nedenstående skema har ovenævnte forskel afgørende betydning for den deltagende ægtefælles muligheder for at foretage fradrag ved indkomstopgørelsen.

-------------------------------------+-------------------------------------+ | Medarbejdende ægtefælle | Lønaftale mellem ægtefæller | | -------------------------------------|-------------------------------------| | Betragtes som selvstændig | Betragtes som lønmodtager | | erhvervsdrivende | | | | Fradrag: | | Fradrag: | Faglige kontingenter | | Har ingen fradrag som selvstændig | | | erhvervsdrivende, da de er foretaget | Indskyde på etableringskonto | | af den anden ægtefælle i medfør af | | | KSL § 25 A, stk. 1, før beregning af | Fradrag for befordring efter | | det overførte overskud, jf. KSL | LL § 9 C og D | | § 25 A, stk. 4 | | | | Fradrag for øvrige | | Kan foretage fradrag for befordring | lønmodtagerudgifter, såfremt de | | efter LL § § 9 B-D | overstiger bundfradraget for | | | visse lønmodtagerudgifter | | | | | | Kan modtage skattefri rejse- og | | | befordringsgodtgørelse samt | | | jubilæumsgratiale, | | | fratrædelsesgodtgørelse mv. | -------------------------------------+-------------------------------------+

A.A.4.5.2.4 Den deltagende ægtefælles arbejdsindsats

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle stilles der betydelige krav til dennes arbejdsindsats, fordi der skal være tale om væsentlig deltagelse i driften af erhvervsvirksomheden.

Hvorvidt væsentlighedskriteriet kan anses for opfyldt, beror på en konkret bedømmelse af den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

Normalt skal der være tale om medarbejde af fastere karakter, som lægger betydelig beslag på den medarbejdende ægtefælles arbejdskraft.

Der skal således være regnet med den medarbejdende ægtefælles arbejdskraft ved tilrettelæggelsen af virksomhedens drift.

Andre ansatte i virksomheden er i sig selv ikke tilstrækkeligt til at antage, at den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats ikke er af et sådant omfang, at den kan begrunde overførsel.

Har denne ægtefælle derimod betydelige indtægter eller fx modtaget sygedagpenge i en stor del af året, har det umiddelbart formodningen imod sig, at ægtefællens arbejdsindsats kan karakteriseres som væsentlig.

I de tilfælde, hvor den medarbejdende ægtefælle arbejder i virksomheden hver dag, anses væsentlighedskriteriet opfyldt ved en daglig arbejdsindsats på 3-4 timer.

Reglen om overførsel til medarbejdende ægtefælle kan derfor ikke finde anvendelse i de tilfælde, hvor der er tale om lejlighedsvis assistance fx: ved sæsontravlhed, pasning af forretningstelefon, ved den daglige bogføring, medmindre arbejdsopgaverne har et sådant omfang, at de stiller betydelige krav til den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats.

Er erhvervsvirksomheden påbegyndt, ophørt, eller drives den kun en del af året, anses væsentlighedskriteriet imidlertid for opfyldt, når der ikke er et åbenbart misforhold mellem den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats og det overførte beløb.

Det samme er tilfældet, hvis ægteskabet er indgået i løbet af året, se Skat 1988.8.480 (TfS 1988, 468).

Deltager den medarbejdende ægtefælle i den anden ægtefælles bivirksomhed, anses den førstnævnte ægtefælles arbejdsindsats som væsentlig, når den kan karakteriseres som væsentlig i forhold til den anden ægtefælles arbejdsindsats, jf. Skat 1986.2.150 (TfS 1986, 135).

50 pct. af virksomhedens overskud

Kan den medarbejdende ægtefælles arbejdsindsats begrunde overførsel, skal beregningsgrundlaget for det overførte overskud, der maksimalt kan overføres til den medarbejdende ægtefælle, opgøres efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 4.

Ifølge KSL § 25 A, stk. 4 er beregningsgrundlaget for det overskud, der maksimalt kan overføres, virksomhedens skattepligtige overskud før kapitalindtægter og kapitaludgifter.

Skattemæssige afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds mv. foretages således, inden der sker beregning af den del af overskuddet, som kan overføres til medarbejdende ægtefælle.

For så vidt angår fradrag for kontingent til brancheforening, se E.B.3.15.

På tilsvarende måde skal der ske tillæg af skattepligtige tilskud mv., der vedrører virksomheden, såsom sygedagpenge - også den medarbejdende ægtefælles - efter reglerne om frivillig forsikring. Evt. forbrug af egne varer fra virksomheden skal ligeledes tillægges.

Endvidere fragår underskud fra tidligere år, i det omfang det hidrører fra virksomheden. Rente- og udbytteindtægter, kursgevinster på fordringer og gæld samt renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld holdes derimod uden for det underskud, der fradrages.

Lejeværdi af bolig i egen ejendom, hvoraf en del anvendes i virksomheden, indgår ikke i virksomhedens overskud, da lejeværdi af bolig i egen ejendom ikke kan anses for at være indkomst, der vedrører erhvervsvirksomheden.

Det gælder dog ikke, såfremt virksomhedsordningen benyttes, og lejeværdi af egen bolig indgår i virksomhedens skattepligtige overskud, fordi der fx er tale om ejendomme med 3 eller flere lejligheder.

Når virksomhedens overskud på den anførte måde er opgjort efter de almindelige regler, skal der efter KSL § 25 A, stk. 4 ske tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrag af rente- og udbytteindtægter, samt kursgevinster på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud.

Herefter kan indtil 50 pct. af virksomhedens overskud, dog max.*151.000 kr. for indkomståret 1997 * overføres til den medarbejdende ægtefælle.

Lønaftale

Vælger ægtefællerne derimod at indgå lønaftale, kan de sikre, at den deltagende ægtefælle aflønnes i overensstemmelse med denne ægtefælles kvalifikationer og præsterede arbejdsindsats.

Ved lønfastsættelsen kan ægtefællerne tage hensyn til de forhold og vilkår, som i øvrigt gælder på arbejdsmarkedet.

Ægtefællerne kan i den forbindelse tage udgangspunkt i følgende kriterier

1) den pågældende faggruppes overenskomstmæssige løn,

2) ægtefællens aflønning i tidligere tilsvarende beskæftigelse i anden virksomhed,

3) faggruppens generelle beskæftigelsessituation. Er der fx mangel på den pågældende type arbejdskraft, vil en højere aflønning være acceptabel også i ægtefællens virksomhed,

4) aflønningen af andre ansatte i virksomheden.

A.A.4.5.2.5 Indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden

Uanset om ægtefællerne vælger at overføre overskud til medarbejdende ægtefælle eller indgå lønaftale, kan den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, fradrage det overførte overskud henholdsvis lønnen ved opgørelsen af sin personlige indkomst, jf. PSL § 3, stk. 2, nr. 2, og KSL § 25 A, stk. 5, for så vidt angår overførsel til medarbejdende ægtefælle og PSL § 3, stk. 2, nr. 1, ved lønaftale, da der er tale om almindelig lønudgift.

Set i relation til indkomstopgørelsen for den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, er den afgørende forskel mellem de to regelsæts anvendelse, at overførsel til medarbejdende ægtefælle beregnes på grundlag af virksomhedens skattepligtige overskud opgjort efter KSL § 25 A, stk. 4.

Ved lønaftale fradrages udgiften til den deltagende ægtefælles løn inden de skattemæssige afskrivninger foretages.

Ved lønaftale har den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden status som arbejdsgiver. Derfor kan denne ægtefælle også fradrage evt. arbejdsgiverbidrag til den anden ægtefælles pensionsordning. Er der derimod tale om overførsel til medarbejdende ægtefælle, er det den ægtefælle, som ejer pensionen, der kan fradrage det fulde beløb i sin personlige indkomst i medfør af PBL § 18, se lsr. 1984.86.

Arbejdsgiverægtefællens pligter i relation til skattelovgivningens almindelige regler

Såfremt ægtefællerne har indgået lønaftale, følger det af KSL § 25 A, stk. 7, at den ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomheden, er at betragte som arbejdsgiver med de pligter, der følger af skattelovgivningens almindelige regler. Da den deltagende ægtefælle ved lønaftale har fået status som lønmodtager, skal der også indeholdes lønmodtagerbidrag.

I forbindelse med lønindeholdelse efter KSL § 73 skal det lønindeholdte beløb være afregnet, før godskrivning for lønmodtagerægtefællen kan finde sted.

Arbejdsgiverægtefællen skal indsende lønoplysningsseddel for ægtefællen ved årets udgang. *Endvidere skal arbejdsgiverægtefællen betale eget arbejdsmarkedsbidrag, også kaldet arbejdsgiverbidrag *.

A.A.4.5.2.6 Hvornår kan skattemyndighederne tilsidesætte overførsel til medarbejdende ægtefælle og lønaftale mellem ægtefæller?

Såfremt der er et åbenbart misforhold mellem det overførte beløb henholdsvis lønnen og den deltagende ægtefælles arbejdsindsats, kan skattemyndighederne tilsidesætte såvel overførsel til medarbejdende ægtefælle som lønaftale.

Ved overførsel til medarbejdende ægtefælle skal skattemyndighederne kun tilsidesætte overførsler tæt på maksimum, når der foreligger en arbejdsindsats, som kan karakteriseres som uvæsentlig.

Vurderingen af, om det overførte overskuds størrelse står i rimeligt forhold til den præsterede arbejdsindsats, beror på en samlet bedømmelse af forholdet. Der skal i den forbindelse tages hensyn til karakteren af det udførte arbejde og den tidsmæssige udstrækning af arbejdet. En kortere arbejdstid end fuld tid, bevirker ikke automatisk en afkortning af maksimumbeløbet, se Skat 1986.5.334 (TfS 1986, 301).

Ved lønaftale skal skattemyndighederne sikre, at der ikke er et åbenbart misforhold mellem den faktiske aflønning og den præsterede arbejdsindsats, hvor der skal tages hensyn til såvel karakteren af det udførte arbejde som den tidsmæssige udstrækning af arbejdet.

Endvidere kan skattemyndighederne tilsidesætte en lønaftale, såfremt arbejdsgiverægtefællen undlader at indeholde A-skat og lønmodtagerbidrag.

Det samme gælder, hvis indeholdt A-skat og/eller lønmodtagerbidrag ikke indbetales, eller indbetales så sent, at det kan medføre strafansvar efter kildeskatteloven og arbejdsmarkedsfondsloven.

Det afgørende må antages at være, at straffebestemmelserne i kildeskattelovens afsnit VIII og arbejdsmarkedsfondsloven kan bringes i anvendelse, hvorimod en forsinkelse med indbetalingen, der alene medfører gebyr for manglende redegørelse og morarente jf. KSL § § 57, stk. 2 og 63, stk. 2 og AMFL § § 13, stk. 6 og 13 A, stk. 2, næppe er tilstrækkelig.

Hvis der er andre ansatte i virksomheden, dækker indbetalingerne af indeholdt A-skat og lønmodtagerbidrag forlods de øvrige ansattes A-skatte/ bidragstilsvar.

A.A.4.5.3 Ægtefællerne driver flere erhvervsvirksomheder i fællesskab, jf. KSL § 25 A, stk. 7, 2. pkt.

Såfremt ægtefællerne driver flere erhvervsvirksomheder i fællesskab, er de udelukket fra at anvende såvel overførsel til medarbejdende ægtefælle som lønaftale i samme indkomstår.

I det omfang det er den samme ægtefælle, der i overvejende grad driver virksomhederne, kan der ske overførsel til medarbejdende ægtefælle, når sidstnævnte ægtefælles samlede arbejdsindsats kan karakteriseres som væsentlig.

Hvis begge ægtefæller i forhold til hver sin virksomhed, anses for at være den, der i overvejende grad driver virksomheden, har det umiddelbart formodningen imod sig, at den enkelte ægtefælles arbejdsindsats i den anden ægtefælles virksomhed kan karakteriseres som væsentlig.

Derimod er der intet til hinder for, at hustruen er lønmodtager i mandens virksomhed og omvendt.

Overdragelse af aktiver, som benyttes erhvervsmæssigt

I det omfang en ægtefælle overfører eller overdrager et aktiv, som benyttes erhvervsmæssigt til benyttelse i den anden ægtefælles erhvervsvirksomhed, skal den ægtefælle, der overdrager aktivet, ikke medregne evt. fortjeneste eller tab ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst.

Til gengæld succederer den ægtefælle, der får aktivet overført eller overdraget, i den anden ægtefælles skattemæssige stilling, jf. KSL § 26 A, stk. 2, se Skat 1987.2.141 (TfS 1987, 93).

Det gælder også, hvis den ene ægtefælle køber den anden ægtefælles ejendom på tvangsauktion.

Derfor kan ingen af ægtefællerne fradrage evt. omkostninger ved overdragelsen af fx en fast ejendom, se Skat 1985.8.22.

Sker der overgang fra en benyttelsesform til en anden ved overdragelsen eller overførslen, sidestilles det med salg af det pågældende aktiv, jf. KSL § 26 A, stk. 3, jf. AL § 32.

Overdrager ægtefællerne derimod varer til hinanden, som stammer fra virksomheden, betragtes overdragelsen som almindelig køb og salg mellem uafhængige parter.

A.A.4.5.4 Ændring i ægtefællernes samlivsstatus

Det følger af KSL § 25 A, stk. 6, at såfremt ægtefællernes samliv i skattemæssig henseende ophører i løbet af året, skal den ægtefælle, der i overvejende grad har drevet virksomheden, beskattes af virksomhedens indkomst indtil dette tidspunkt.

Såfremt det er den anden ægtefælle, som ejer virksomheden, skal denne ægtefælle beskattes af virksomhedens indkomst fra dette tidspunkt.

I det omfang samlivet i skattemæssig henseende ophører i årets løb, kan der ikke ske overførsel til medarbejdende ægtefælle, jf. KSL § 25 A, stk. 3, modsætningsvis.

En lønaftale mellem ægtefæller har virkning efter reglerne i KSL § 25 A, stk. 7, indtil samlivet anses for ophævet i skattemæssig forstand.

I de tilfælde, hvor det er den samme ægtefælle, som ejer og driver virksomheden, vil lønaftalen være at betragte som en almindelig lønaftale efter udløbet af det indkomstår, hvor samlivet er faktisk ophævet eller på tidspunktet for separation eller skilsmisse.

Er situationen den, at den ægtefælle, som har status som lønmodtager, også ejer virksomheden, må lønaftalen anses som ophævet på det tidspunkt, hvor samlivet betragtes som ophørt i skattemæssig henseende.

A.A.5 Børns beskatning

A.A.5.1 Diverse indtægtsarter

Børn er selvstændigt skattepligtige, jf. KSL § 5, stk. 1 Det gælder uanset, om de er hjemmeboende eller ej.

Afgørende, for om en indtægt eller ydelse skal beskattes hos forældrene eller hos barnet, er, hvem af parterne, der har retlig krav på ydelsen.

Børnepension mv.

Følgende ydelser beskattes hos barnet

- børnepension efter § 14, stk. 2 i lov om tjenestemandspension

- børnepensionstillæg til egenpension efter § 14, stk. 1 i lov om tjenestemandspension

- årlig rente efter § 22 i lov om erstatning til besættelsestidens ofre

- løbende årlige ydelser, der er tillagt et barn efter § 37 i lov om forsikring mod følger af arbejdsskade

- børnepension fra private pensionskasser, skd. 15.11.

Børnetilskud mv. er skattefrie

Følgende ydelser er skattefrie

- børnetilskud, jf. LL § 7 litra p

- forskudsvis udbetaling af børnebidrag, jf. LL § 7 litra p

- særlige bidrag i anledning af dåb og konfirmation, jf. LL § 7 litra p

- overgangsbeløb efter § 28 i lov om børnetilskud og forskudsvis udbetaling af børnebidrag , jf. LL § 7 litra p

- børnefamilieydelse for børn under 18 år, jf. børnefamilieydelsesloven § 1, stk. 1.

- ydelser, herunder børnetillæg, der udbetales efter reglerne om dækning af individuelle udgifter efter bistandslovens § 37 a, jf. LL § 7, litra j.

Se endvidere Skatteministeriets cirkulære til LL, nr. 72 af 17. apr. 1996.

Underholdsbidrag

Bidragene til underhold af et barn medregnes kun til barnets skattepligtige indkomst for den del af bidragene, der overstiger det af socialministeren fastsatte normalbidrag. Særlige bidrag til barnets dåb og bidrag i anledning af, at barnet når konfirmationsalderen, medregnes ikke til barnets skattepligtige indkomst, i det omfang bidragene ikke overstiger 1 gang det månedlige normalbidrag i forbindelse med dåb og 3 gange det månedlige normalbidrag i forbindelse med konfirmation, jf. LL § 10, stk. 1.

LL § 10, stk. 1, vedrører bidrag i anledning af forældrenes skilsmisse eller separation. Ifølge LL § 10, stk. 2, finder bestemmelserne i stk. 1 tilsvarende anvendelse på underholdsbidrag under forældrenes faktiske adskillelse.

Underholdsbidrag til børn uden for ægteskab er ligeledes kun skattepligtige i det forannævnte omfang, jf. LL § 11.

Normalbidraget reguleres én gang om året pr. 1. jan. Normalbidraget udgør i * 1997 8.724 kr., jf. Socialministeriets cirkulære nr. 169 af 31. okt. 1996*. Se også A.B.6.1 - 6.3.

Arbejdsindtægter

Forbud i love udenfor skattelovgivningen om beskæftigelse af børn ved erhvervsarbejde udelukker ikke, at barnet kan ansættes selvstændigt til skat af løn indtjent i strid med dette forbud, se lsr. 1974.75, *se dog TSS-cirk. 1997-1, hvor Told- og Skattestyrelsen oplyser om udstedelsen af et cirkulære om skattekort til børn under 13 år. Baggrunden for cirkulæret er gennemførelse af EU-direktiv om beskyttelse af unge på arbejdspladsen.*

Hvor mindreårige har indtægt ved hjemmearbejde eller ved arbejde for fremmede i fællesskab med forældrene, kan beskatning hos de mindreårige kun finde sted, hvor arbejdets karakter og omfang sammenholdt med børnenes alder giver tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at arbejdet kan være udført af børnene. Det kan derfor, hvor de konkrete oplysninger tilsiger dette, være nødvendigt efter et skøn at foretage en fordeling af vederlagene mellem forældrene og børnene eller evt. at beskatte hele vederlaget hos forældrene, jf. lsr. 1985.108. Se også ØLD af 26. sep. 1983 (skd. 69.212).

A.A.5.2 Gaver fra forældrene

I visse tilfælde skal barnets indtægter beskattes hos forældrene. Med forældre sidestilles stedforældre, adoptivforældre og plejeforældre. Det er efter KSL § 5, stk. 2, tilfældet, hvor der er tale om indtægtsnydelse eller formueafkast, som barnet har modtaget som gave fra forældrene. Som gave anses også arveforskud. Sådan indtægtsnydelse eller formueafkast skal beskattes hos giveren, hvis denne er fuldt skattepligtig her til landet på afkasttidspunktet (hvorimod tidspunktet for gavens ydelse ikke kan anses for relevant i relation til spørgsmålet om skattepligt). Er giveren ikke fuldt skattepligtig her til landet på afkasttidspunktet, beskattes indtægten hos barnet.

Denne flytning af beskatningen af barnets indtægter skal kun finde sted indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år eller indtil den dag, hvor barnet indgår ægteskab.

Bestemmelsen må imidlertid sammenholdes med reglerne i LL § § 12 og 17. Som følge heraf bliver det afgørende, på hvilken måde gaven ydes.

a. Ydes gaven ved, at forældrene overdrager barnet et allerede foreliggende aktiv, fx en aktie eller en obligation, skal forældrene indtil de førnævnte tidspunkter selv medregne indtægterne af aktivet til deres indkomst.

En skatteyder, som ud fra et næringssynspunkt løbende var anset for indkomstskattepligtig af kursavancerne på de af ham erhvervede pantebreve, havde - som værge for sine to børn - indkøbt 5 pantebreve for opsparede børnetilskud. Da denne disposition var omfattet af KSL § 5, stk. 2, som en gave fra faderen, ansås han for skattepligtig af kursavancerne på de indkøbte pantebreve, se lsr. 1983.131.

Derimod anses evt. skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettiget tab ved salg af aktivet (typisk aktier) i almindelighed ikke for omfattet af bestemmelsen, hvorfor sådan fortjeneste eller tab skal medtages ved barnets indkomstopgørelse, jf. lsr. 1975.107 og Skat 1988. 10.607 (TfS 1988, 568).

En skatteyder, der sammen med sine mindreårige børn ejede alle aktierne i et selskab, overdrog en del af aktierne til et nystiftet anpartsselskab, hvis anpartskapital fuldt ud ejedes af skatteyderen og dennes børn. Aktierne var solgt til kurs 150, hvilket indebar en overpris på 18.000 kr., som i sin helhed blev anset for maskeret udbytte til skatteyderen, idet denne i medfør af KSL § 5, stk. 2, blev anset for skattepligtig af børnenes andel i udbyttet. Midlerne til børnenes anskaffelse af anparter i anpartsselskabet ansås for at hidrøre fra skatteyderen, se lsr. 1984.103.

Renterne af børneopsparingskonti er indtil datoen for bindingsperiodens ophør skattefri, medens renteindtægten derefter er skattepligtig. Dette gælder, uanset hvornår rentetilskrivningen i pengeinstituttet faktisk finder sted. Hidrører indeståendet fra indskud foretaget af forældre, stedforældre eller plejeforældre, sker indkomstbeskatningen efter bindingsperiodens ophør hos giveren indtil udløbet af det kalenderår, hvori barnet fylder 18 år, eller indtil den dato, hvor barnet indgår ægteskab, jf. ØLD af 30. jan. 1986 (Skat 1986.2.139 og TfS 1986, 104).

b. Ydes gaven ved, at forældrene påtager sig en forpligtelse til at udrede en løbende ydelse (som ikke er underholdsbidrag), kommer beskatningen hos forældrene til at ske ved, at disse er afskåret fra at fradrage ydelserne. De kan heller ikke fradrage kapitalværdien af de løbende ydelser. Til gengæld skal ydelserne ikke beskattes hos barnet.

Også efter at barnet fylder 18 år eller indgår ægteskab, medfører LL § 12, stk. 2 og 5, at forældrene er afskåret fra fradrag i indkomsten. Barnet er nu skattepligtig af ydelserne, jf. SL § 4 litra c samt lsr. 1960.175 og 1981.182.

c. Består gaven i, at forældrene påtager sig en gældsforpligtelse overfor barnet, ses der ved indkomstopgørelsen bort fra renten både hos forældrene og barnet.

Når barnet fylder 18 år eller indgår ægteskab, indtræder der indkomstskattepligt af renten, jf. SL § 4 litra e. Forældrene kan i henhold til LL § 17 stadig ikke fratrække renten ved indkomstopgørelsen.

En skatteyder havde købt en fordring på sin søn. Det forhold, at han overdrog fordringen til sine børnebørn, medførte ikke, at sønnen, der var skyldner i henhold til pantebrevet, blev afskåret fra at fradrage den del af den samlede rente, der tilfaldt hans egne børn, se skd. 29.166. En datter udstedte gældsbreve til sin fader, der samme dag gav gældsbrevene til datterens børn. Gældsbrevenes forrentning sattes i relation til nogle aktiers udbytte (der i realiteten var nul). Senere ændrede datteren rentebestemmelserne, således at gældsbrevene skulle forrentes med 7 pct. p.a. Datteren ansås ved denne disposition at have givet sine børn en vedvarende underholdsydelse, som omhandlet i LL § 14 (nu § 12), og der var ikke fradragsret for renterne, jf. VLD af 18. dec. 1978 (Skd. 52.49).

Se Skat 1985.11.319 og 1989.8.615 (TfS 1989, 468) om overdragelse af anparter i eget ApS til børnene.

Beskatning efter KSL § 5, stk. 2, finder sted, uanset om barnet bor hos den pågældende giver eller ej.

Evt. kun delvis gave

Er den indtægtsnydelse, som gives til barnet kun delvis ydet som gave, idet barnet i et vist omfang har ydet forældrene vederlag, beskattes kun den til gaveandelen svarende del af indtægterne efter reglerne i KSL § 5, stk. 2, og bestemmelserne i LL §§ 12 og 17 . Den øvrige del af indtægtsnydelsen er derimod altid skattepligtig hos barnet, og beskattes ikke hos forældrene.

Et evt. underskud ved driften af en virksomhed, der er overdraget barnet som gave, fradrages hos gavegiveren. Det er dog kun den del af underskuddet, der svarer til gaveandelen, der kan fradrages.

Afkald på falden arv

Når forældre giver afkald på arv til fordel for deres børn, efter at arvingerne har tiltrådt arven, må et sådant arveafkald anses som en gavedisposition fra forældrene til børnene (se nærmere A.B.7.1.7.), hvorfor arveafkastet må beskattes hos afkaldsgiveren i overensstemmelse med reglen i KSL § 5, stk. 2. Det samme er tilfældet, hvor et barn får en annuitet ifølge en inkonvertibel annuitetsforsikring tegnet af en af barnets forældre som forsikringstager.

Formuegoder, der træder i stedet for gaver fra forældre mv., behandles på samme måde som selve gaven. Hvis barnet fx benytter en pengegave fra forældrene til køb af obligationer, skal afkastet af obligationer beskattes hos forældrene.

Indtægt fra opsparet børnetilskud og ungdomsydelser beskattes hos forældrene efter KSL § 5, stk. 2, jf. VLD af 1. nov. 1982 (skd. 65.196).

Forældres overtagelse af børns gældsforpligtelser og renteudgifter i forbindelse hermed er ikke omfattet af KSL § 5, stk. 2, se ØLD af 16. sep. 1976 (Skd. 41.126).

Indskud på uddannelseskonto eller boligsparekontrakt

Renter af beløb, der senest den 31. dec. 1993 er indsat på en uddannelseskonto efter lov om uddannelsesopsparing, eller er opsparet i forbindelse med en boligsparekontrakt efter lov om boligsparekontrakter, medregnes alene ved opgørelsen af barnets skattepligtige indkomst, jf. KSL § 5, stk. 5.

Det følger af § 3 i lov om ændring af lov om boligopsparingskontrakter, nr. 1067 af 22. dec. 1993, at indskuddet indtil 1. jan. 1994 ikke må overstige 10.000 kr. årligt.

Efterfølgende indskud på kontoen samt forrentning heraf skal beskattes hos giveren.

A.A.5.3 Forældres løn til deres børn

Et barn, der ikke er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, beskattes ikke af løn for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed, og forældrene har ikke fradrag for lønudgifter, jf. KSL § 5, stk. 3. Se således lsr 1973.72 om en 11-årigs indtægter ved mekanikerarbejde og handel med biler.

Reglen gælder også, hvis barnet arbejder for den af forældrene, der ikke har forældremyndigheden, jf. skd. 17.111 og lsr. 1980.30. Løn til en samlevers barn er derimod ikke omfattet af bestemmelsen, jf. lsr 1976.69. I afgørelsen blev fradrag dog nægtet, da det ikke var sandsynliggjort, at barnet havde udført arbejde for beløbet.

Er barnet fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, skal lønnen medregnes i den skattepligtige indkomst hos barnet. Forældrene kan på sædvanlig måde foretage fradrag for lønudgiften, hvis barnet har udført arbejde svarende til lønnen.

Det er barnets indkomstår, der er afgørende for, om reglerne i KSL § 5, stk. 3 skal anvendes, og det er derfor uden betydning, om forældrene har et andet indkomstår end barnet, jf. skd. 37.130.

Er barnet ansat af en virksomhed, som barnets forældre ejer sammen med andre, eller af et selskab hvor forældrene er hovedaktionærer, omfattes lønindtægten ikke af KSL § 5, stk. 3, når lønnen udbetales af interessentskabet eller af selskabet, i modsætning til løn der udbetales af forældrenes andel i overskud, jf. lsr. 1974.74.

Løn udbetalt til naboens børn blev ikke anset for fradragsberettiget pga. interessesammenfald (krydsende lønaftale), se TfS 1996, 87.

Beløb, som et selskab udbetaler som løn til hovedaktionærers børn, skal stå i rimeligt forhold til den præstation, børnene kan forventes at yde for selskabet, jf. S.F.1.2.1.2 om maskeret udbytte.

Forældre, der arbejder som avisuddelere, kan fratrække lønudgifter til børn, der arbejder som hjælpebude, da der her er tale om deling af A-indkomst, jf. skd. 14.149. Her er det uden betydning, om børnene er over eller under 15 år.

Et barn, der bor hjemme, er uanset barnets alder ikke skattepligtigt af kost og logi eller af almindelige leveomkostninger, der afholdes af forældrene, jf. KSL § 5, stk. 4. Det gælder dog ikke, hvis ydelserne betragtes som vederlag i forældrenes erhvervsvirksomhed, jf. lsr. 1957.84.

I lsr. 1971.128 havde Skatterådet anset en faglærerinde for delvis skattepligtig af løn og frit ophold som husbestyrerinde for sin far.

Landsskatteretten anså derimod ikke beløbet for skattepligtigt, idet der blev henvist til, at børn ikke beskattes af, hvad forældrene yder til helt eller delvist underhold, medmindre underholdet er vederlag for arbejde i forældrenes erhvervsvirksomhed. Se også lsr 1973.117.

Værdi af kost og logi, som en forælder yder til sit barn uden for ægteskab, er skattefrit for barnet.

Pengebeløb, der ydes til et ikke-hjemmeboende barn over 18 år, er omfattet af gaveafgiftsreglerne.

Børn, der ikke er fyldt 15 år ved indkomstårets begyndelse, skal kun indsende selvangivelse, hvis de har haft skattepligtig indkomst i indkomståret, jf. SKL § 2, stk. 1, nr. 1.

§§ 7 litra b-7 litra h samt §§ 7 litra k-7 litra m

Hædersgaver og understøttelser med oprindelse i de to verdenskrige eller større skibskatastrofer.

En skatteyder havde fra Norge i henhold til de norske krigspensionslove fået tillagt en løbende månedlig ydelse som følge af en under den 2. verdenskrig pådraget lidelse. Ydelserne kunne ikke sidestilles med de i LL § 7, litra h, omhandlende skattefrie ydelser i henhold til lov nr. 475 af 1. okt. 1945 om erstatning til besættelsestidens ofre, idet skattefriheden i henhold til nævnte bestemmelse i LL ikke omfatter løbende ydelser.

§ 7 litra i

Invaliditetsbeløb, invaliditetsydelser og førtidsbeløb, samt personlige tillæg og invaliditets-, bistands- og plejetillæg, der udbetales i henhold til lov om social pension.

Hjemmelen til skattefrihed for tillæg til pensionister efter § 72 c i lov om social pension, findes ligeledes i LL § 7 litra i. Tillægget ydes som kompensation til pensionister, der bor i kommuner med en høj skatteprocent, og kan ydes til både enlige og gifte pensionister.

§ 7 litra j

Ydelser, der af offentlige myndigheder og institutioner udredes i henhold til lov om social bistand til dækning af visse nærmere bestemte udgifter for modtageren. Skattefriheden omfatter understøttelser og tilsvarende ydelser efter bistandsloven i de tilfælde, hvor de sociale myndigheder på skønsmæssigt grundlag yder hjælpen efter behov. Endvidere er ydelser efter bistandslovens § 37 a og 47 a skattefrie samt støtte, der af disse myndigheder og institutioner ydes i henhold til bestemmelser i anden lovgivning, hvorefter støtten opgøres på grundlag af beregninger efter lovens § 37 a. Se endvidere skm. cirk. nr. 72 af 17. apr. 1996, pkt. 2.1.10 og A.B.4.2.1.

§ 7 litra o

Beløb, der hidrører fra udbetaling af beboerindskud i almene boliger.

§ 7 litra p

Børnetilskud, forskudsvis udbetaling af børnebidrag og af bidrag i anledning af dåb og konfirmation er ligeledes skattefri. Tilsvarende gælder for flerbørnstilskud og adoptionstilskud i henhold til § 10a og § 10b i lov om børnetilskud og forskudsvis betaling af børnebidrag.

§ 7 litra r og 7 litra s

Visse udbetalinger, hvis størrelse er fastsat af det offentlige under hensyntagen til skattefriheden. Det gælder ydelser til dækning af merudgifter for personer udsendt af den danske stat til tjeneste i udlandet, herunder ydelser udbetalt af EU-Kommisionen til personer med midlertidig udstationering ved denne, samt værdien af soldaters frie ophold.

§ 7 litra t

Erstatninger, der udredes i henhold til forligsaftale af 5. nov. 1969 mellem det svenske aktieselskab Astra og repræsentanter for neurosedynskadede børn (thalidomidskadede børn).

§ 7 litra u

Statslig godtgørelse udbetalt til HIV-smittede personer eller disses efterladte, når godtgørelsen ydes i sammenhæng med, at de pågældende er blevet behandlet ved danske sygehuse eller er smittet af personer, der er blevet behandlet ved danske sygehuse.

Skattefritagelsen gælder også for støtte, der udbetales af Blødererstatningsfonden til blødere, der efter behandling med blodprodukter ved danske sygehuse er blevet konstateret HIV-smittede, eller til disses efterladte (jf. lov nr. 440 af 14. jun. 1995 (Lov om Blødererstatningsfonden)).

Afsnit AA - Principperne for enlige og ægtefællers indkomstopgørelse

A.A.1 Bruttoindkomsten

A.A.1.1 SL § 4, 5, 6 Indkomstbegrebet

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er SL §§ 4-6.

SL's indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten med fradrag af de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes. SL §§ 4-6 er fra 1922 og er ved senere lovgivning ændret og suppleret i betydelig omfang. Dog er §§ 4-6 fortsat i det væsentlige udtryk for dansk skatterets hovedregler om opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Det beløb, der er grundlag for beregningen af den almindelige indkomstskat kaldes den skattepligtige indkomst. Selv på de punkter, hvor SL §§ 4-6 er ændret eller suppleret kan bestemmelserne fortsat have selvstændig betydning som beskatningshjemmel.

Efter SL §§ 4 og 6 er den skattepligtige indkomst differencen mellem på den ene side de skattepligtige bruttoindtægter jf. SL § 4 og på den anden side de fradragsberettiget bruttoudgifter jf. SL § 6. Den skattepligtige indkomst er altså en nettostørrelse. SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoindkomsten. Efter SL § 4 skal alle indtægter, såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter medregnes ved indkomstopgørelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser (fx virksomhed som lønmodtagere eller selvstændig erhvervsdrivende) eller en uventet erhvervelse (fx en gevinst eller gave). Bestemmelsen indeholder ikke en udtømmende opremsning.

Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi. Det er derfor uden betydning om indtægten fremtræder i form af penge eller andet aktiv af økonomisk værdi.

Som en undtagelse fra SL § 4 opregnes i SL § 5 en række indtægter, der ikke er skattepligtige selv om dette måtte følge af SL § 4. Herudover indeholder den øvrige skattelovgivning undtagelser til SL § 4. I det følgende omtales nogle mere specielle former for indtægter.

Hvad angår indkomstopgørelsen efter aktieavancebeskatningsloven henvises til LVS afsnit G.

A.A.1.2 Nedslag for renteindtægter mv.

Adgangen til nedslag for rente- og pensionsindtægter er ophævet fra og med indkomståret 1994 jf. lov nr. 480 af 30 jun. 1993. Personer, der ved udgangen af indkomståret 1993 var fyldt 67 år er dog fortsat berettiget til nedslag i skatteansættelsen for renteindtægter mv. gennem en overgangsordning, der gradvist reducerer nedslaget beregnet i 1993, til endeligt ophør fra og med indkomståret 1999. For indkomståret 1994 udgør rentenedslaget det samme beløb som beregnet i 1993. For indkomståret 1995 nedsættes det i 1993 beregnede beløb med 700 kr. For indkomståret 1996 nedsættes det i 1993 beregnede beløb med 1.400 kr. For 1997 nedsættes nævnte beløb med 2.100 kr. og for 1998 nedsættes beløbet med 2.800 kr. For ægtefæller medfører overgangsordningen at 1993 nedslaget - beregnet for den enkelte ægtefælle på grundlag af fordeling af renteindtægterne - fastfryses. Ved skilsmisse eller dødsfald vil nedslaget for den enkelte forblive som beregnet i 1993.

A.A.1.3 Skattefri indtægter

En række indtægter er i særlovgivningen fritaget for skattepligt, hvor dette ikke følger af SL's regler.

A.A.1.3.1 LL § 7

LL § 7 hjemler skattefrihed for indtægter af vidt forskellig karakter, uden at skattefriheden bygger på noget fælles synspunkt. Det drejer sig dels om nogle understøttelser og hædersgaver til deltagerne i de to verdenskrige og disses efterladte, dels om en række socialt eller medicinsk betingede ydelser og endelig om nogle ydelser, hvis størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden

A.A.1 Bruttoindkomsten

A.A.1.1 SL § 4, 5, 6 Indkomstbegrebet

A.A.1.2 Nedslag for renteindtægter mv.

A.A.1.3 Skattefri indtægter

A.A.2 Periodespørgsmål

A.A.2.1 Beskatningstidspunktet

A.A.2.2 Fradragstidspunktet

A.A.2.3 Underskud

A.A.3 Personlig indkomst og kapitalindkomst

A.A.3.1 Personlig indkomst PSL § 3

A.A.3.2 Kapitalindkomst PSL § 4

A.A.4 Beskatning af ægtefæller

A.A.4.1 Ægtefællers fordeling af aktiver og passiver

A.A.4.2 Den ægteskabelige samlivsstatus

A.A.4.3 Forskudt indkomstår

A.A.4.4 Ægtefællers skatteberegning

A.A.4.5 Ægtefællers fordeling af overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed

A.A.5 Børns beskatning

A.A.5.1 Diverse indtægtsarter

A.A.5.2 Gaver fra forældrene

A.A.5.3 Forældres løn til deres børn