DOBBELTBESKATNING 1996 AFSNIT DD - OECD'S MODELKONVENTION

Artikel 1.

Omfattede personer

Artiklen fastsætter de af overenskomsten omfattede personer. Normalt bestemmes, at overenskomsten skal finde anvendelse på alle fysiske og juridiske personer, der er hjemmehørende i én af eller begge de kontraherende stater.

Artikel 2.

Omfattede skatter

I de danske DBO'er nævnes de omfattede skatter udførligt i denne bestemmelse. Straftillæg eller renter, som pålægges ifølge de to staters interne lovgivning vedrørende skatter, som DBO'en gælder for, er normalt ikke omfattet af udtrykket »skatter«.

Det betyder, at det pågældende land ved lempelse af dobbeltbeskatning efter

DBO'en ikke er forpligtet til at give lempelse for procenttillæg efter KSL § 61, stk. 2, og kontrollovstillæg samt for morarenter. Danmark er ved lempelse efter DBO'en ikke forpligtet til at modregne de nævnte tillæg og morarenter og er ikke forpligtet til at give lempelse for tilsvarende tillæg og morarenter i det andet land.

Hvis der ikke er tale om skatter omfattet af en overenskomst, men derimod afgifter og lignende, vil erhvervsdrivende personer og foretagender hjemmehørende

i Danmark, eventuelt kunne fratrække sådanne udenlandske afgifter ud fra et driftsomkostningssynspunkt jf. SL § 6, a.

I medd. fra Skd. 1977, s. 109, nr. 45, udtales det, at Skattedepartementet ikke finder, at bestemmelserne i de foreliggende DBO'er er til hinder for at Danmark kan fastholde krav på afgift i henhold til PBL, selv om den afgiftspligtige er bosat i et land, hvormed Danmark har indgået en aftale til undgåelse af dobbeltbeskatning. Jf. endvidere Skd.cirk. nr. 24 af 16. dec. 1986, kap. 1, pkt. 1 til PBL. Tilsvarende gælder vedrørende realrenteafgift. Se også ØLD refereret i TOLD-SKAT Nyt 1992.16.477 (TfS 1992.291).

Skatteministeriet, Departementet har i TfS 1994,193 vedrørende bidrag til arbejdsmarkedsfondene, jf. lov nr. 448 af 30. jun. 1993 med senere ændringer, svaret, at bidragene ikke er omfattet af DBO'erne. Det gælder også DBO'erne med Kina, Indien, Indonesien, Tanzania, Polen, Tjekkiet, Slovakiet og

Ungarn, hvori der nævnes de bidrag til dagpenge, der blev indført ved Lov om dagpenge ved sygdom eller fødsel, jf. lov nr. 262 af 7. jun. 1972, og som bortfaldt fra og med 1987.

Artikel 3.

Alm. definitioner

I denne artikel defineres forskellige udtryk, der anvendes i overenskomsten, f.eks. »person«, »selskab«, »foretagende i en kontraherende stat«, »international trafik«, »kompetent myndighed«. Derudover indeholder artiklen en generel fortolkningsregel.

Det bemærkes, at nogle stater betragter kommanditselskaber og interessentskaber som selvstændige skattepligtige enheder, medens andre stater beskatter de enkelte kommanditister eller interessenter. Det fremgår af Skm.bek.nr. 527 af 17. juni 1996 om sagsudlægning § 7, stk. 2, at Told- og Skattestyrelsen træffer afgørelse, der efter dobbeltbeskatningsoverenskomster træffes af "den kompetente myndighed", i konkrete sager. Se også artikel 25 og de der nævnte afgørelser.

Artikel 4.

Skattemæssigt hjemsted

Efter denne artikel betyder udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, der i henhold til lovgivningen er fuldt skattepligtig til den pågældende stat. Det kan være på grund af bopæl, hjemsted, ledelsens sæde eller ethvert andet lignende kriterium.

Hvor en fysisk person herefter må anses for hjemmehørende i begge stater, skal han anses for hjemmehørende i den stat, hvor han

- har fast bolig til sin rådighed,

- har de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser (midtpunkt for livsinteresser),

- sædvanligvis opholder sig,

- er statsborger.

Kan det ikke efter disse retningslinjer afgøres, hvilket land, der i relation til

DBO'en skal anses for bopælsland, og hvilket der skal anses for kildeland, afgøres spørgsmålet af de kompetente myndigheder ved forhandling.

Skattedepartementet har som et fortolkningsbidrag til ordet »hjemmehørende« udtalt, at afgørelsen i første instans må træffes på grundlag af detaljerede oplysninger om den pågældendes bopælsmæssige tilknytningsforhold til de to lande.

Såfremt de herom givne oplysninger medfører, at skatteyderen må anses for at have bopæl i begge lande, må afgørelsen baseres på detaljerede oplysninger om de økonomiske og personlige forhold i begge lande. Under »økonomiske forhold« henhører enhver form for økonomisk interesse og tilknytning. Under

»personlige forhold« henhører ikke blot ægteskabelige men også andre personlige forhold, eksempelvis samleven uden for ægteskab og familiær tilknytning til børn eller andre slægtninge.

Såfremt den økonomiske tilknytning til det ene land er størst, medens den personlige tilknytning er størst til det andet land, kan dette kriterium (personlige og økonomiske forbindelser) ikke anvendes til afgørelse af, hvor den pågældende må anses for hjemmehørende i DBO'ens forstand, og man må herefter forsøge at afgøre spørgsmålet på grundlag af nøjagtige oplysninger om, hvor den pågældende har opholdt sig og opholder sig i løbet af et år. En oplysning om et skønnet ophold på »en uge i hvert land skiftevis«, kan ikke uden nærmere dokumentation for rigtigheden heraf lægges til grund for afgørelsen. Såfremt spørgsmålet heller ikke kan afgøres på grundlag af oplysninger om den pågældendes ophold i de to lande, vil den pågældendes statsborgerforhold være afgørende. Såfremt statsborgerforholdet til et af landene skal lægges til grund, må dokumentation for dette statsborgerforhold præsteres.

En skatteyder, der havde bolig i både Danmark og Storbritannien, blev i henhold til artikel 4, stk. 2 a, anset for hjemmehørende i Danmark. TfS 1996.51

- tidligere ØLD i TfS 1993,534. Udtrykket "hjemmehørende" omfatter også staten, enhver politisk underafdeling og lokal myndighed.

Midlertidige ophold - dobbelt domicil

Dobbeltdomicil foreligger, hvor en person efter interne danske regler er fuldt skattepligtig til Danmark og samtidig er fuldt skattepligtig til et andet land. Fra og med indkomståret 1995 fastholdes den fulde skattepligt ved fraflytning til udlandet ikke længere, jf. ophævelse af KSL § 1, stk. 1, nr. 2 i lov nr. 312 af 17. maj 1995. Se herom afsnit D.A.

I de fleste DBO'er, som Danmark har indgået, findes der en bestemmelse om dobbeltdomicil, som svarer til artikel 4, stk. 2, i OECD's modelkonvention.

Efter denne bestemmelse er det afgørende, hvor den pågældende person anses for hjemmehørende.

Hvis en person med dobbeltdomicil således efter DBO'en må anses for hjemmehørende i Danmark, er det Danmark der som bopælsland har beskatningsretten til den pågældende persons globalindkomst og formue. Hvis

DBO'en derimod bestemmer, at personen må anses for hjemmehørende i det andet land, der således bliver bopælsland, får Danmark status som kildeland.

Dette er efter praksis ensbetydende med, at der til Danmark kun skal selvangives indtægter, som Danmark efter den pågældende DBO særskilt har beskatningsretten til. Samme praksis gælder, hvis der i en af Danmark indgået

DBO ikke findes en bestemmelse om skattemæssigt hjemsted, idet aftalen da udfyldes med principperne i artikel 4 i OECD's modelaftale. Se også afsnit D.A.1.1.2.1. Hvor Danmark har status som kildeland, kan der fra og med indkomståret 1995 kun fratrækkes udgifter, der vedrører indtægter, som

Danmark efter den pågældende DBO kan beskatte, jf. KSL § 1, stk. 2.

Til belysning af indkomstopgørelsen i en situation, hvor Danmark har status som kildeland, skal angives et eksempel

kr. Lønindkomst fra Sverige(svensk arbejdsgiver) 210.000 Underskud af ejerbolig, Sverige 11.000 Overskud af ejerbolig, Danmark 13.000 Pensionsindtægter, Danmark 40.000 Renteudgifter vedr. dansk bolig 20.000 Underskud, skibsanparter, Danmark 17.000 Den skattepligtige indkomst opgøres herefter således: Personlig indkomst: Pensionsindtægter, Danmark 40.000 Kapitalindkomst: Overskud af ejerbolig, Danmark 13.000 Renteudgifter vedr. dansk bolig -20.000 Underskud, skibsanparter, ------- Danmark -17.000 -24.000 ------- Skattepligtig indkomst 16.000

Vedrørende »dobbelt domicil«, se Skat 1990.12.990 (BF) (TfS 1990.560) og

TOLD-SKAT Nyt 1991.11.610 (BF) (TfS 1991.261), hvor Ligningsrådet i begge sager tilkendegav, at spørgerne måtte anses for hjemmehørende i

Danmark. Se endvidere ØLD i TOLD-SKAT Nyt 1992.21.645 (Ø) (TfS 1992.433) stadfæstet af højesteret, jf. TfS 1994.184) (HRD) og TOLD-SKAT

Nyt 1993.6.272 (BF) (TfS 1993.165).

Vedrørende beskatning af orlovsydelser under ophold i udlandet se TfS 1994,225. Hvis et selskab mv. anses for dobbeltdomicileret, skal selskabet mv. anses for at være hjemmehørende i den stat, i hvilken den virkelige ledelse har sit sæde. Se også afsnit S.A.1.

Artikel 5.

Fast driftssted

Efter denne artikel betyder udtrykket »fast driftssted« navnlig et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Der vil dog ikke være tale om fast driftssted, hvis virksomheden har hjælpe- eller forberedelseskarakter, se herom nedenfor.

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, indretninger eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, indretningerne eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager. At forretningsstedet skal være "fast" betyder, at der sædvanligvis skal være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Forretningsstedet skal også have en vis grad af varighed og ikke blot være midlertidigt. Et fast driftssted opstår, så snart foretagendet begynder at udøve sin forretningsvirksomhed gennem et fast forretningssted. Dette tilfælde, så snart foretagendet på forretningsstedet forbereder den virksomhed, som forretningsstedet skal tjene permanent. En svensk kraftværksvirksomhed deltog sammen med en dansk virksomhed som interessent i et interessentskab (I/S B), hvis formål var at opføre, eje og drive et kraftværk i Danmark. I opførelsesperioden stillede det svenske selskab visse medarbejdere til rådighed på timelønsbasis, men projektering og opførelse blev forestået af et andet dansk selskab, og det svenske selskab havde ikke indtægter herved og drev ikke bygge- og anlægsvirksomhed og fik derfor først fast driftssted fra tidspunktet for idriftssættelsen af kraftværket, jf. TfS 1996.619(LSR). Det faste driftssted ophører med at eksisterer med det faste forretningssteds afvikling eller ved ophør af al virksomhed gennem det.

Som eksempler på et fast forretningssted kan anføres

- et sted, hvorfra et foretagende ledes,

- en filial,

- et kontor,

- en fabrik,

- et værksted, og

- en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes f.eks. en juletræsplantage. I sidstnævnte tilfælde vil der være tale om fast driftssted, selv om salget af træerne ikke finder sted i kildelandet, idet selve træproduktionen ikke kan anses for hjælpevirksomhed. Hvis juletræsplantagen hverken ejes eller er forpagtet, vil agentreglen være afgørende for, om der kan statueres fast driftssted, se nedenfor.

For at et forretningssted skal udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis gennem det. For så vidt angår et strømførende undersøisk kabel, der føres henover den danske kontinentalsokkel, opstår der ikke fast driftssted i Danmark, forudsat der ikke sker virksomhedsudøvelse på den danske kontinentalsokkel, jf. TfS 1994,24.

Udlejning af driftsmateriel eller andet løsøre vil kun medføre fast driftssted, hvis administrationen af udlejningen foregår i det land, hvor det pågældende løsøre udlejes.

Se endvidere Skat 1989.11.862 (HRD)(TfS 1989.605), hvorefter nogle licensindtægter fra Schweiz blev beskattet i Danmark, fordi licensindehaverne ikke havde fast driftssted i Schweiz.

Byggeri mv.

Et bygnings-, anlægs eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Agenter

Selv om der ikke foreligger et fast forretningssted, vil der alligevel være fast driftssted, hvis virksomheden i kildelandet udøves gennem en agent, der repræsenterer foretagendet i hjemlandet og af dette foretagende har fået fuldmagt til at indgå bindende aftaler og rent faktisk udøver en sådan fuldmagt. Se hertil TOLD SKAT Nyt 1992.11.327 (BF)(TfS 1992.294), hvor

Ligningsrådet lagde til grund, at uanset at de af agenten indhentede ordrer skulle godkendes af selskabet i hjemlandet, ville der alligevel være tale om fast driftssted, hvis ikke de danske kunder i henhold til almindelig fuldmagtslære udtrykkeligt blev gjort opmærksom på, at købsaftalen ikke var bindende, før den var godkendt af selskabet i hjemlandet.

Uafhængige repræsentanter

Hvis virksomheden i kildelandet ikke udøves gennem en tilknyttet agent, men derimod gennem en uafhængig repræsentant, vil det være en yderligere betingelse for fast driftssted, at den uafhængige repræsentants dispositioner er videregående end hvad der ligger inden for rammerne af hans egen sædvanlige erhvervsvirksomhed. I en situation, hvor to advokater udøvede en virksomhed, der er sædvanlig for ejendomsadministratorer og hvor de i denne forbindelse handlede inden for rammerne af deres sædvanlige forretningsvirksomhed samt ikke kunne betegnes som afhængige repræsentanter efter

DBO'en med Schweiz art, 5, stk. 4, forelå der ikke fast driftssted, jf. art. 5, stk. 5, TfS 1996.532 (HRD).

Undtagne aktiviteter

Uanset om det faste driftssted grunder sig på et fast forretningssted, en agent eller en uafhængig repræsentant, vil der ikke kunne statueres fast driftssted, hvis den virksomhed, der udøves i kildelandet, har hjælpe- eller forberedelseskarakter i forhold til virksomhedens hovedformål. Som eksempler på sådanne hjælpefunktioner kan anføres indkøb af produkter til videreforarbejdelse, reklame- og udstillingsvirksomhed (se t&s Nyt 1991.13.721 (LSR) (TfS 1991.309)), lagerfunktioner og ekspeditionspræget virksomhed efter salg er afsluttet (se Skat 1989.3.239 (LSR) (TfS 1989.165) og t&s Nyt 1991.1.34 (BF) (TfS 1991.38).

Om begrænset skattepligt for udenlandske selskaber med fast driftssted her i landet, se også LV S.A.2.

Artikel 6.

Indkomst af fast ejendom

Beskatningsretten til indkomst af fast ejendom (herunder indkomster fra landbrug og skovbrug) er tillagt det land, hvor den faste ejendom er beliggende. Udtrykket »fast ejendom« skal tillægges den betydning, som det har i henhold til lovgivningen i den stat, hvor ejendommen er beliggende.

Udtrykket skal i alle tilfælde omfatte tilbehør til fast ejendom, besætning og redskaber, der anvendes i landbrug og skovbrug, rettigheder, som er omfattet af den almindelige lovgivning om fast ejendom, brugsrettigheder til fast ejendom, såvel som rettigheder til varierende eller faste ydelser, der betales for udnyttelsen af eller retten til at udnytte mineralforekomster, kilder og andre naturforekomster.

I kendelse fra Landsskatteretten af 19. maj 1988, blev det udtalt, at renteudgifter af 2 banklån i Vesttyskland, der blev sikret ved udstedelse af ejerpantebreve i 3 tyske ejendomme, der var erhvervet ved arv, ikke skulle fratrækkes ved opgørelsen af den indkomst, hvortil Tyskland havde beskatningsretten, da de omhandlede lån ikke vedrørte ejendommenes opførelse, anskaffelse eller drift. En i Schweiz bosat dansk statsborger var kommanditist, hhv. interessent i to selskaber, der hver ejede og drev en udlejningsejendom. Skatteyderen havde for indkomstårene 1978-1981 henlagt til investeringsfonds på grundlag af sin andel af selskabernes overskud og fratrukket henlæggelserne i den skattepligtige indkomst. Spørgsmålet om beskatning skulle opgøres efter den dagældende bestemmelse i KSL § 2, stk. 1, litra d (nu litra e), jf. art. 6 og 11 i DBO'en, og at renteindtægten, som hidrørte fra investeringskonti, ikke kunne sidestilles med indtægter, der var oppebåret på ejendommene. Renterne og indeståender skulle herefter ikke medregnes i skatteyderens indkomst og formue, jf. TfS 1996,532.

Se lsr. 1983.155, hvor det blev fastslået, at indkomst af fast ejendom i Østrig skulle medregnes efter nettoprincippet, dvs. efter fradrag af prioritetsrenter. Se tilsvarende f.s.a. en ejendom i Frankrig, TfS 1994,604 (LSR).

Artikel 7.

Fortjeneste ved forretningsvirksomhed

Fortjeneste ved erhvervsvirksomhed beskattes i den stat, hvor det faste driftssted er beliggende. Artiklen må sammenholdes med artikel 5 og 9.

Hvis virksomheden driver erhvervsvirksomhed i et andet land gennem et dér liggende fast driftssted, kan den fortjeneste, der kan henføres til det faste driftssted beskattes i dette land. Til sådan fortjeneste henregnes også udbytte, renteindtægter og royalties, der har direkte forbindelse til det faste driftssted, jf. artiklerne 10, stk. 4, 11, stk. 4 og 12, stk. 3.

Ved ansættelsen af et fast driftssteds fortjeneste kan der fradrages de udgifter, som er afholdt til gavn for det faste driftssted, herunder udgifter til ledelse og almindelig administration i øvrigt, hvad enten de afholdes i den stat, hvor det pågældende faste driftssted er beliggende, eller andre steder.

Ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst for borerigge, hvor der var udført arbejde offshore i en skattepligtsperiode på under ét år, fandt

Ligningsrådet ikke, at der kunne accepteres fradrag for indirekte omkostninger for perioden efter tidspunktet for skattepligtens ophør. Ligningsrådet fandt det ikke godtgjort, at indirekte omkostninger, der var afholdt før skattepligtens indtræden, kunne anses for afholdt med henblik på udførelsen af den indgåede kontrakt. TfS 1995,646. Afgørelsen er påklaget.

Der er dog betalinger, som ikke tillades fradraget ved opgørelsen af det faste driftssteds skattepligtige fortjeneste. Det gælder f.eks. betalinger under betegnelsen renter eller royalties, som foretages af et fast driftssted til dets hovedkontor til gengæld for lånte beløb eller til gengæld for patenter, som er stillet til rådighed for det faste driftssted af hovedkontoret. Se herom

TOLD-SKAT Nyt 1993.4.143 (HRD) (TfS 1993,7).

Særlige hensyn tages imidlertid til rentebetalinger foretaget indbyrdes af forskellige dele af et finansforetagende (f.eks. en bank) og hidrørende fra kortvarige lån, idet det at yde og modtage kortvarige lån er snævert knyttet til disse foretagenders almindelige forretning.

Om et tilfælde, hvor en bankfilial ikke kunne fradrage renter og kurstab af indskudskapital, der var stillet til rådighed af selskabet, samt indskudskapital i form af lån fra en søsterfilial, se TOLD-SKAT Nyt 1993.12.584 (LSR) (TfS 1993,288). Kendelsen var indbragt for domstolene for så vidt angår spørgsmålet om indskudskapital lånt af søsterfilialen. Sagen er hævet efter ØL's tilkendegivelse af, at retten tiltræder Landsskatterettens afgørelse i det omfang den er indbragt for domstolene. TfS 1996,715.

Om begrebet finansforetagende, se TfS 1994,552 (BF).

Om indkomstopgørelsen for udenlandske selskaber, der er begrænset skattepligtige her i landet, se også LV S.C.8.2.

Hvis her i landet fuldt skattepligtige personer har indkomst fra udenlandske kommanditselskaber, og disse selskaber anses for selvstændige skattesubjekter i de pågældende lande, foreligger der som udgangspunkt ikke juridisk dobbeltbeskatning, fordi det ifølge dansk ret er kommanditisterne, der beskattes. Der vil derfor som udgangspunkt ikke kunne gives lempelse efter

DBO'erne. Der kan derimod gives credit for betalt selskabsskat, som Danmark betragter som betalt af de enkelte deltagere, med hjemmel i LL § 33. Om et tilfælde, hvor kommanditselskabet efter DBO'en må anses for et selskab, se

TfS 1994,301 (BF) og TfS 1995,905 (LSR).

En person, der er bosiddende i udlandet og modtager forpagtningsafgifter fra en virksomhed i Danmark uden at tage aktivt del i driften, anses for at have driftssted her, således at Danmark vil have beskatningsretten til forpagtningsafgiften, uanset hvorledes denne er beregnet, se Skattedepartementets udtalelse

i Skat 1987,888 (TfS 1987,639).

Endvidere vil en person bosat i udlandet, der modtager løbende ydelser fra en virksomhed i Danmark, som han tidligere har været medejer af og taget del i driften af, være sidestillet med en person, der driver virksomhed gennem et fast driftssted i Danmark, jf. TfS 1989,38 (HRD). Danmark vil således have beskatningsretten til den løbende ydelse.

Hvis der er tale om en egentlig pensionsydelse, se nedenfor artikel 18.

Artikel 8.

Skibs- og luftfart

Fortjeneste ved skibs- eller luftfartsvirksomhed beskattes i den stat, hvor foretagendets virkelige ledelse har sit sæde, hvilket for den omhandlede virksomhed er en særregel i forhold til, hvad der ellers ville følge af artikel 5 om fast driftssted. Se også TOLD-SKAT Nyt 1993.19.870 (TfS 1993,475). I de danske DBO'er omfatter artiklen ofte også fortjeneste ved containerleasing, som en international skibs- eller luftfartsvirksomhed oppebærer ved drift af supplerende eller lejlighedsvis karakter. Som eksempler kan nævnes den dansk-indiske og den dansk-egyptiske DBO.

Artikel 9.

Associerede foretagender

Hvor indbyrdes forbundne virksomheder (associerede foretagender) aftaler vilkår vedrørende deres kommercielle eller finansielle forbindelser, der afviger fra de vilkår, f.eks. afregningspriser (transfer-pricing), der ville være blevet aftalt mellem uafhængige foretagender, kan den eventuelle yderligere fortjeneste, der ville være blevet opnået, såfremt der havde været tale om uafhængige

parter, medregnes til foretagendets fortjeneste og beskattes (arms-længde princippet). Ud over kommentarerne til artikel 9 henvises herom til

OECD's "Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax

Administrations" (Munksgaards Forlag A/S 1995). Se også om koncernforbundne selskaber LV S.D.4.

EU-Voldgiftskonventionen er ratificeret af Danmark, jf. lov nr. 763 af 27. nov. 1991 om ophævelse af dobbeltbeskatning i forbindelse med regulering af forbundne foretagenders overskud. Konventionen foreskriver en procedure, hvorefter de kompetente myndigheder i de pågældende lande har en frist på 2 år til at aftale ophævelse af dobbeltbeskatningen af de forbundne foretagender. Ved overskridelse af denne frist skal dobbeltbeskatningen løses ved voldgift. Loven er trådt i kraft 1. jan. 1995, jf. skm.bek. nr. 1023 af 13. dec. 1994.

Artikel 10.

Udbytter

Udbytte, der udbetales fra et selskab, beskattes som udgangspunkt i den stat, hvor den retmæssige ejer af udbyttet er hjemmehørende. De kontraherende

stater kan dog aftale, at udbyttet under visse nærmere begrænsninger også beskattes i den stat, hvor selskabet er hjemmehørende.

Udtrykket »udbytte« betyder i modelkonventionens artikel 10 indkomst af aktier, udbyttebeviser eller udbytterettigheder, mineaktier, stifterandele eller - bortset fra gældsfordringer - andre rettigheder til andel i fortjeneste, såvel som indkomst fra andre selskabsrettigheder, der underkastes samme beskatning som indkomst fra aktier i henhold til skattelovgivningen i den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende.

I de tilfælde, hvor ejeren af udbyttet udøver erhvervsvirksomhed i den stat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, gennem et fast driftssted, anvendes bestemmelsen ikke. Det samme gælder, hvor ejeren udfører frit erhverv i den anden stat fra et fast sted. Det er i begge tilfælde en betingelse, at de rettigheder, der ligger til grund for udlodningen, har direkte forbindelse med det faste driftssted eller faste sted. I disse situationer anvendes bestemmelserne i artikel 7 eller 14.

Hvor et selskab oppebærer fortjeneste eller indkomst fra en anden stat, kan denne anden stat ikke pålægge nogen skat på udbytte, som udbetales af selskabet. Dette gælder dog ikke i det omfang, sådanne udbytter betales til en person, som er hjemmehørende i denne anden stat, eller i det omfang de rettigheder, der ligger til grund for udlodningen, har direkte forbindelse med det faste driftssted eller fast forretningssted i denne anden stat. Staten kan heller ikke underkaste selskabets ikke-udloddede indkomst nogen skat på ikke-udloddet indkomst, selv om det udbetalte udbytte eller den ikke-udloddede indkomst helt eller delvis består af fortjeneste eller indkomst fra kilder i denne anden stat.

For personer, der således er begrænset skattepligtige, er udbytteskatten endelig.

Vedrørende selskaber henledes opmærksomheden på lov nr. 219 af 3. apr. 1992 om moder-/datterselskabsdirektivet 90/435/EØF. Herefter omfatter skattepligten ifølge SEL § 2, stk. 1, litra c ikke udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU (moderselskabet), modtager i udbytte fra et selskab, der hjemmehørende her i landet (datterselskabet). Se også S.A.2.6 samt D.E. under de enkelte EU-landes udbyttebestemmelser. .

Såfremt bopælslandet helt eller delvis også har beskatningsretten til udbyttet, vil den pågældende udbyttemodtager kunne søge udbytteskatten refunderet.

Der er udarbejdet blanketter til disse andragender.

Tilbagesøgning af dansk udbytteskat efter visse overenskomster

T&S indgik med virkning fra 1. apr. 1992 en aftale for 7 lande (Norge,

Sverige, Tyskland, Holland, Belgien, Luxemburg og USA) om en særlig ordning, hvorefter den danske udbytteskat afregnes med den skattesats, som

Danmark som kildeland er berettiget til at oppebære. Med virkning fra 1. feb. 1993 er ordningen udvidet til også at omfatte Canada, Irland, Schweiz,

Grækenland og Storbritannien.

Ordningen gælder kun for fysiske personer, som har ladet deres aktier deponere i et dansk pengeinstitut til registrering og administration af Værdipapircentralen (VP-konto).

Ordningen forudsætter en attestation fra vedkommende udenlandske skattemyndighed om den udbytteberettigedes bopæls- og skattepligtsforhold.

Til dette brug er udarbejdet blanketterne 02.009 - 02.012. Blanketterne foreligger på engelsk, tysk og fransk samt en særlig for Storbritannien.

Med virkning fra 4. sep. 1992 er der indgået aftale om tilbageholdelse af reduceret svensk udbytteskat for aktier i svenske selskaber registreret i

Værdipapircentralen og noteret på Københavns Fondsbørs. Se i øvrigt T&S-cirk. 1993.12.

Tilbagesøgning af dansk udbytteskat i øvrigt

Hvor modtageren af dansk udbytte, som ikke er omfattet af nogen særordning, bor i et af de nedenfor anførte lande, skal der benyttes den for det pågældende udland gældende danske blanket, da den i blanketten anførte fremgangsmåde med attestation af den fremmede statsmyndighed er udtrykkeligt aftalt med det pågældende lands finansministerium.

Oversigt over dansk kildebeskatning af aktieudbytte i hht. indgåede overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning

(Tallene er angivet i procent) Alm.ak- Moder- Land tionær selskab Formular Australien 15 15 06.003 Belgien 15 0 06.003 Brasilien 25 25 06.003 Bulgarien 15 5 06.003 Canada 15 15 06.003 Cypern 15 10 06.003 Egypten 20 15 06.003 England 15 0 06.006 Estland 15 5 06.003 Finland 15 0 06.003 Frankrig 0 0 06.007 Færøerne 15 0 06.003 Grækenland 18 0 06.003 Grønland 25 25 - Holland 15 0 06.003 Indien 25 15 06.003 Indonesien 20 10 06.003 Irland 15 0 06.003 Island 15 0 06.003 Israel 15 5 06.003 Italien 15 0 06.003 Jamaica 15 10 06.003 Japan 15 10 06.003 Kenya 30 1) 20 06.003 Kina 10 10 06.003 Korea 15 15 06.003 Letland 15 5 06.003 Litauen 15 5 06.003 Luxembourg 15 0 06.003 Malaysia 0 0 06.003 Marokko 25 10 06.003 New Zealand 15 15 06.003 Norge 15 0 06.003 Pakistan 25 15 06.003 Philippinerne 25 25 06.003 Polen 15 5 06.003 Rumænien 15 10 06.003 Rusland 15 15 06.003 Schweiz 0 0 06.00 Singapore 10 5 06.003 Slovakiet 15 15 06.003 Slovenien 15 5 06.003 Spanien 15 0 06.003 Sri Lanka 15 15 06.003 Sverige 15 0 06.003 Sydafrika 15 5 06.003 Tanzania 15 15 06.003 Thailand 25 20 06.003 Tjekkiet 15 15 06.003 Trinidad og Tobago 20 10 06.003 Tunesien 15 15 06.003 Tyrkiet 20 15 06.003 Tyskland 15 0 06.005 Ukraine² 15 5 06.003 Ungarn 15 5 06.003 USA 15 5 06.008 Vietnam 2) 15 5/10 06.003 Zambia 15 15 06.003 Østrig 10 10 06.003

note 1: Som dansk kildeskat kan der dog højst indeholdes 25% jf. K SL § 2, stk. 1, litra f.

note 2: Fra 1. januar 1997.

Blanketterne fås hos skatteforvaltningerne og hos told- og skatteregionerne.

Tilbagebetaling af udenlandsk skat af udbytte, renter og royalties

Hvis et land, som kildeland, indeholder skat af udbytte, renter eller royalties med en højere sats end den sats, der er aftalt i DBO'en, kan den for meget betalte skat tilbagesøges.

Anmodning om tilbagebetaling skal indgives til skattemyndighederne i det pågældende land. Forinden skal anmodningen attesteres af told- og skatteregionen,

henholdsvis København eller Frederiksberg kommune.

Til brug ved tilbagesøgningen har flere lande udarbejdet en særlig blanket.

Oplysninger herom må søges hos skattemyndighederne i det pågældende land eller eventuelt det pågældende lands ambassade her i landet, ligesom blanketten i givet fald også må rekvireres der.

Enkelte lande har som Danmark en ordning, hvorefter skatten af udbytte, renter eller royalties indeholdes med aftalesatsen. Oplysninger herom må søges hos skattemyndighederne i det pågældende land eller eventuelt det pågældende lands ambassade her i landet, ligesom relevante blanketter må rekvireres der.

Artikel 11.

Renter

Renter beskattes som udgangspunkt i den stat, hvor den retmæssige ejer af renterne er hjemmehørende.

De kontraherende stater kan dog aftale, at renter under visse nærmere begrænsninger også beskattes i den stat, hvorfra de udbetales.

Udtrykket »rente« betyder i modelkonventionens artikel 11 indkomst af gældsfordringer af enhver art, hvad enten de er sikrede ved pant eller ikke, og hvad enten de indeholder en ret til andel i debitors fortjeneste eller ikke, og indkomst fra statsgældsbeviser, obligationer eller forskrivninger, herunder gevinster og præmier, der er knyttet til sådanne værdipapirer. Straftillæg for for sen betaling anses ikke for renter i denne artikel.

Hvis ejeren af renten udøver erhvervsvirksomhed i den stat, hvorfra renten hidrører, gennem et fast driftssted eller udfører frit erhverv i denne stat fra et fast sted, anvendes bestemmelsen ikke. Det er en betingelse, at den fordring, der ligger til grund for den udbetalte rente, har direkte forbindelse med et sådant fast driftsted eller fast sted.

Renter anses for at hidrøre fra en af staterne, såfremt de udbetales af den pågældende stat selv, en politisk underafdeling deraf, en lokal myndighed deri eller en i den pågældende stat hjemmehørende person. Såfremt denne person, der betaler renten - hvad enten den pågældende er hjemmehørende i en af de kontraherende stater eller ej - imidlertid i en af staterne har et fast driftssted eller fast forretningssted, i forbindelse med hvilket den gæld, hvoraf renten betales, blev stiftet, og renteudgiften afholdes af det pågældende faste driftssted eller faste forretningssted, skal sådan rente anses for at hidrøre fra den stat, i hvilken det faste driftssted eller faste forretningssted er beliggende.

I tilfælde, hvor en særlig forbindelse mellem den, der erlægger, og den, der er berettiget til at modtage renten, eller mellem disse og en tredje person, har bevirket, at rentebeløbet set i forhold til den gældsfordring, hvorfor den er betalt, overstiger det beløb, som ville være blevet aftalt mellem parterne, såfremt den nævnte forbindelse ikke havde foreligget, finder bestemmelserne

alene anvendelse på det sidstnævnte beløb. I så fald skal den overskydende del af beløbet kunne beskattes i overensstemmelse med lovgivningen i hver af staterne under behørig hensyntagen til de øvrige bestemmelser i modelkonventionen.

Artikel 12.

Royalties

Royalties beskattes som udgangspunkt i den stat, hvor den person, der er den retmæssige ejer af beløbet, er bosat.

Udtrykket »royalties« betyder i modelkonventionens artikel 12 betalinger af enhver art, der modtages som vederlag for anvendelsen af eller retten til at anvende enhver ophavsret til et litterært, kunstnerisk eller videnskabeligt arbejde, herunder spillefilm, ethvert patent, varemærke, mønster eller model, tegning, hemmelig formel eller fremstillingsmetode, eller for oplysninger om industrielle, kommercielle eller videnskabelige erfaringer.

I tilfælde, hvor ejeren af nævnte royalties udøver erhvervsvirksomhed i den stat, hvorfra de nævnte royalties hidrører, gennem et fast driftssted eller udfører frit erhverv i denne anden stat fra et fast sted, anvendes bestemmelserne ikke. Det er en betingelse, at den rettighed eller ejendom, som ligger til grund for de nævnte royalties, har direkte forbindelse med det faste driftssted eller faste forretningssted. I disse situationer anvendes bestemmelserne i artikel 7 eller artikel 14.

I tilfælde, hvor en særlig forbindelse mellem den, der erlægger, og den, der er berettiget til at modtage nævnte royalties, eller mellem disse og en tredje person, har bevirket, at de erlagte royalties i betragtning af den anvendelse, rettighed eller oplysning, for hvilken de erlægges, overstiger det beløb, som ville være blevet aftalt mellem parterne, såfremt den nævnte forbindelse ikke havde foreligget, anvendes bestemmelserne i modelkonventionens artikel alene på det sidstnævnte beløb. I så fald skal den overskydende del af beløbet kunne beskattes i overensstemmelse med lovgivningen i hver af staterne under behørig hensyntagen til de øvrige bestemmelser i modelkonventionen.

Artikel 13.

Fortjeneste ved afståelse af formuegenstande

Fortjeneste ved afståelse af fast ejendom beliggende i en anden stat - som omtalt i artikel 6 - beskattes i denne stat.

Fortjeneste ved afståelse af aktiver, der ikke består af fast ejendom, og som udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted, som et foretagende har i en anden stat, beskattes i denne anden stat. Det samme gælder ved afståelse af aktiver, der ikke består af fast ejendom, og som hører til et fast sted, som en person anvender til udøvelse af frit erhverv i en anden stat. I begge tilfælde gælder det samme for fortjeneste ved afståelse af selve det faste driftssted (særskilt eller sammen med hele foretagendet), eller ved afståelse af et fast sted.

Fortjeneste ved afståelse af skibe og luftfartøjer i international trafik, skibe, der benyttes til transport i indre farvande, eller aktiver, der ikke består i fast ejendom, og som hører til driften af sådanne skibe, beskattes kun i den stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Fortjeneste ved afhændelse af alle andre aktiver beskattes i det land, hvor afhænderen er hjemmehørende.

Efter dansk opfattelse omfatter artiklen også indtægt ved udleje af erhvervsformuen.

Ved afhændelse af aktiver, hvor avancen er undergivet beskatning her til landet efter reglerne om begrænset skattepligt, skal fortjenesten opgøres som forskellen mellem salgssummen og værdien i handel og vandel på tidspunktet for skattepligtens indtræden.

Vedrørende beskatning af og lempelse for genvundne afskrivninger, se Skat 1987.6.427 (TfS 1987,269), Skat 1989.2.156 (TfS 1989,77). Om goodwill se

TOLD-SKAT Nyt 1993.5.212 (TfS 1993,80). Se i øvrigt D.C.3.

Artikel 14.

Frit erhverv

Fysiske personers indkomst ved frit erhverv eller andet arbejde af selvstændig karakter beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende, medmindre der foreligger et fast sted, i en anden stat.

Ved frit erhverv eller andet arbejde af selvstændig karakter forståes især selvstændig videnskabelig, litterær, uddannende eller undervisende virksomhed samt selvstændig virksomhed i forbindelse med liberale erhverv som læge, advokat, ingeniør, arkitekt, tandlæge og revisor. Opregningen er dog ikke udtømmende. Som øvrige omfattede eksempler kan nævnes konsulent- og servicepræget virksomhed, hvorimod industriel og handelsmæssig virksomhed ikke er omfattet af denne artikel, men derimod af artikel 5 om fast driftssted.

Kunstneres og sportsfolks selvstændige virksomhed vil typisk være omfattet af en særskilt artikel, se modelaftalens artikel 17. Om afgrænsningen mellem honorar for selvstændig virksomhed og vederlag for arbejde i tjenesteforhold, henvises til afsnit E.A.4.2. og skd.cirk. om PSL nr. 129 af 4. jul. 1994, afsnit

B, pkt. 3.1.1.

Ved et fast sted forstås, at der kan disponeres over en lokalitet, hvorfra virksomheden kan udøves, eller som danner udgangspunkt for udøvelse af virksomheden. Der vil således kunne foreligge et fast sted i tilfælde, hvor der ikke ville være tale om et fast driftssted, hvis artikel 5 herom skulle anvendes.

Om fordelingen af indtægter og udgifter mellem virksomheden i bopælslandet og det faste sted i kildelandet henvises til principperne i modelaftalens artikel 7, der finder tilsvarende anvendelse.

Artikel 15.

Løn

Vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold beskattes i den stat, hvor personen er hjemmehørende. Såfremt arbejdet er udført i den anden stat, beskattes vederlaget dér. Bopælsstaten har i visse tilfælde beskatningsretten, hvis

183 dages-reglen

- Modtageren opholder sig i den anden stat i en periode (eller måske flere), der ikke overstiger 183 dage i nogen 12-månedersperiode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

- Vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

- Vederlaget ikke udredes som sådant af et fast driftssted eller lignende, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Såfremt opholdet i arbejdsstaten overstiger 183 dage tillægges arbejdsstaten beskatningsretten fra opholdets begyndelse.

Arbejdsgiver

Udtrykket arbejdsgiver er ikke nærmere defineret i modeloverenskomstens artikel 15. I kommentarerne til artiklen, pkt. 8 nævnes, at arbejdsgiveren er den person, der har rettighederne til det udførte arbejde, og som bærer ansvaret og risikoen. I tilfælde af arbejdsudleje må det derfor ud fra de faktiske forhold afgøres, om arbejdsgiverfunktionerne hovedsagelig udøves af formidleren/udlejeren eller brugeren af arbejdskraften. Om et tilfælde hvor arbejdsgiverfunktionerne forblev hos den hidtidige arbejdsgiver, se TfS 1994,655 (MA).

Sagen vedrørte beskatningsretten til en række britiske ansattes løn i 1991.

Arbejdsgiveren A Ltd. fik i 1990 fast driftssted ifølge DBO'ens artikel 5, stk. 3. Dette medførte dansk beskatningsret efter overenskomstens artikel 15, stk. 2. Repræsentanterne for A Ltd. meddelte imidlertid, at der med virkning fra 1. jan. 1991 var indgået serviceaftale om arbejdsudleje med det 100% ejede datterselskab B Ltd., som derfor skulle anses som arbejdsgiver. B Ltd. havde ikke fast driftssted i Danmark. Med de kompetente myndigheder i Storbritannien blev der herefter indgået gensidig aftale (mutual agreement) om beskatningsretten. Under hensyn til serviceaftalens indhold og de faktiske forhold var der enighed om, at A Ltd. fortsat måtte anses for arbejdsgiver i 1991, og der forelå derfor fortsat dansk beskatningsret, jf. artikel 15, stk. 2.

Opgørelsen af de 183 dage

Ved opgørelsen af de 183 dage medregnes såvel hele som brudte døgn i opholdsstaten (arbejdsstaten). Ved brudte døgn forstås, udover tilrejse- og afrejsedage, også løbende arbejdsdage uden overnatning i arbejdsstaten. Ferier, weekendophold eller andre ophold uden for arbejdsstaten skal derimod ikke medregnes. Fridage, afspadseringsdage o.lign. arbejdsfrie dage, der tilbringes i arbejdsstaten, skal derimod medregnes til de 183 dage.

Hvis en i Danmark hjemmehørende person således arbejder (opholder sig) i f.eks. Norge fra søndag aften til fredag eftermiddag vil alene den efter fredagen følgende lørdag i den pågældende uge fragå ved beregningen af opholdets

længde i Norge, skd. 65.146.

I en række DBO'er gælder 183-dages reglen inden for et indkomstår i stedet for en 12-månedersperiode.

I de tilfælde, hvor bopælsstatens og arbejdsstatens indkomstår (skatteår) afviger fra hinanden, er det arbejdsstatens indkomstår (skatteår), der er afgørende ved anvendelsen af 183-dages reglen. F.eks. kan lønindkomst, der udbetales af en dansk arbejdsgiver for arbejde udført i Irland, beskattes i

Danmark, såfremt arbejdstageren ikke opholder sig der i en periode, der overstiger 183 dage inden for Irlands skatteår, der løber fra 6. apr. til 5. apr. året efter.

Visse af de indgåede DBO'er afviger fra modelkonventionens 183-dages regel, idet der gælder andre frister, f.eks. Frankrig: 12 måneder, Grønland: 60 dage i sammenhæng og Malaysia: 183 dage i sammenhæng og ingen del af opholdet må være led i et sammenhængende ophold på mere end 183 dage.

Betalingen af vederlag

Det er en betingelse for kildelandets beskatningsafkald, at lønnen ikke hidrører fra lokal arbejdsgiver. Som hovedregel er det derimod uden betydning om lønnen betales af en arbejdsgiver i bopælslandet eller et tredie land. Der er dog afvigelser herfra, idet kildelandsafkaldet i en række aftaler udtrykkelig er betinget af, at arbejdet er udført for et i Danmark hjemmehørende foretagende eller på dettes vegne (det gælder således aftalerne med Canada, Frankrig,

Malaysia, Pakistan, Thailand og USA). Efter aftalen med Grønland er afkaldet betinget af at den pågældende »fortsat er beskæftiget hos og vederlagt af den sædvanlige arbejdsgiver«.

Forundersøgelse, efterforskning mv.

Ifølge den fælles nordiske DBO gælder der særlige regler for lønindtægt ved arbejde, der udføres ud for landets kyster for arbejdsgivere, som driver virksomhed med forundersøgelse, efterforskning eller udnyttelse af kulbrinteforekomster, og hvor det pågældende havbundsområde ikke hører til arbejdstagerens bopælsland. Sådan lønindtægt kan normalt beskattes i arbejdslandet, hvis arbejdet strækker sig over mere end 30 dage indenfor en 12-månedersperiode, se nærmere aftalens artikel 21, stk. 6 og 7. Der er lignende bestemmelser om beskatning af arbejdsgivere og lønmodtagere, beskæftiget ved forundersøgelse og efterforskning, i en række

DBO'er. Se f.eks. DBO'erne med Irland, Grønland og Italien, jf. afsnit D.E.

Subsidiær beskatningsret

Arbejdslandets beskatningsafkald er i nogle aftaler gjort betinget af, at lønnen beskattes i bopælslandet (Australien, Norden og Malaysia). Arbejdslandet har i disse tilfælde en subsidiær beskatningsret til lønnen. I aftalen med Tyskland har bopælslandet subsidiær beskatningsret, såfremt arbejdslandet ikke har intern hjemmel til at beskatte.

Anvendelsen af en beskatningsret

Selv om en person opfylder betingelsen for beskatning her, fordi han er her i mere end 183 dage inden for kalenderåret, kan Danmark kun udnytte beskatningsretten til den fra hjemlandet modtagne løn, såfremt den pågældende er fuldt skattepligtig efter KSL § 1. For så vidt alene KSL § 1, stk. 1, nr. 2, kommer i betragtning, vil der forekomme tilfælde, hvor Danmark ikke kan beskatte nogen del af lønnen, uanset beskatningsretten efter DBO'en tilkommer Danmark.

Et eksempel vil belyse dette

En udlænding bliver af sin udenlandske arbejdsgiver udstationeret til arbejde i Danmark i perioderne 15/1-1/6 og 1/10-15/12, medens han i perioden 2/6-30/9 har arbejdet og holdt ferie i sit hjemland. Efter 183-dages reglen har

Danmark beskatningsretten til den i Danmark indtjente løn; men da der ikke er indtrådt fuld skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2, og der ikke foreligger begrænset skattepligt for så vidt angår løn fra en udenlandsk arbejdsgiver, der ikke har fast driftssted her, kan Danmark ikke udnytte beskatningsretten.

Arbejdsudleje

183-dages reglen fraviges endvidere, hvis det efter en DBO kan lægges til grund, at arbejdsstaten har beskatningsretten til vederlag til en arbejdsudlejet person, se D.A.2.3. Er det tilfældet, har arbejdsstaten beskatningsretten til lønindkomsten fra 1. dag. OECD's modeloverenskomst indeholder endnu ikke regler om arbejdsudleje, men der er opnået principiel enighed mellem OECD-landene om, at arbejdsudlejesynspunket bør indfortolkes i artikel 15 om vederlag for personlig arbejde i tjenesteforhold. Der henvises i øvrigt til kommentaren til OECD-modellens artikel 15 i pkt. 8.

Dette er dog ikke ensbetydende med, at alle OECD-landene bilateralt anerkender arbejdsudlejebegrebet, jf. nedenfor.

Særskilte regler om arbejdsudleje findes kun i enkelte af de af Danmark indgåede DBO'er, f.eks. den nordiske DBO og DBO'en mellem Danmark og

Storbritannien, hvor artikel 15 er ændret med virkning fra 1. jan. 1992. Hvad angår de DBO'er, der ikke indeholder særskilte bestemmelser om arbejdsudleje, gælder, at arbejdsudlejebegrebet anvendes i forhold til de pågældende lande.

Tyskland havde beskatningsretten fra 1. dag i henhold til DBO art. 9, stk. 2 til løn, udbetalt til udlejede vikarer, der var fuldt skattepligtige og hjemmehørende i Danmark, og som arbejdede i Tyskland. Den danske virksomheds kunder i Tyskland måtte anses for arbejdsgivere i relation til de serviceopgaver, der var tale om, jf. TfS 1995,123 (TSS).

Professorreglen

I visse DBO'er er der en såkaldt »professorregel« - hvorefter en professor eller lærer, der er hjemmehørende i den ene stat og som modtager vederlag for undervisning ved et universitet, kollegium, skole eller anden undervisningsanstalt i det andet statsområde under et midlertidigt ophold af ikke over 2 år, skal være fritaget for at svare skat i dette andet statsområde af vederlaget. Se nærmere i den enkelte DBO. Det skal kunne dokumenteres, at der fortsat foreligger fuld skattepligt til hjemlandet.

Om anvendelsen af professorreglen i den dansk-amerikanske DBO henvises til TOLD-SKAT Nyt 1992.21.645 (ØLD) (TfS 1992,433), som er stadfæstet af Højesteret, jf. TfS 1994,184 (HRD). DBO'ens krav om bopæl i USA og midlertidigt ophold i Danmark var ikke opfyldt. Om halv lempelse ifølge

LL § 33 A, skt. 3, pga. dansk beskatningsret ifølge en professorregel, se TfS 1996,472 (LSR) .

Dansk Management Center kan betragtes som »anden undervisningsanstalt«.

Arbejde om bord på skib eller luftfartøj

Vederlag for personligt arbejde, udført om bord på skib eller luftfartøj i international trafik, kan beskattes i den stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde. Beskatningsretten til arbejde om bord på skibe i international trafik, udført som led i et ansættelsesforhold med et engelsk, 100%-ejet datterselskab af DFDS A/S tilkom Danmark, idet de afgørende beslutninger vedrørende datterselskabet blev truffet af moderselskabet eller koncernledelsen. TfS 1995,577 (VLD). (Anket til Højesteret).

SAS

I de fleste DBO'er er der indført en bestemmelse, hvorefter personer, hjemmehørende

i Danmark, som udfører arbejde for SAS bliver beskattet i Danmark.

Se om den begrænsede skattepligt ved arbejde på luftfartøjer, jf. D.A.2.1.

Artikel 16.

Bestyrelseshonorar

Vederlag for arbejde som bestyrelsesmedlem i et selskab, kan beskattes i det land, hvor selskabet er hjemmehørende.

Da det undertiden kan være vanskeligt at konstatere, hvor arbejdet er udført, er bestemmelsen formuleret under forudsætning af, at arbejdet er udført i det land, hvor selskabet er hjemmehørende.

Artikel 17.

Kunstnere og sportsfolk

Indkomst, der oppebæres som optrædende kunstner, såsom teater-, film-, radio- eller fjernsynskunstner, eller musiker, eller som sportsmand, beskattes i det land, hvori virksomheden udøves. Se D.A.2.9 om intern hjemmel for beskatning i Danmark.

Artikel 18.

Pensioner

Private pensioner beskattes som hovedregel i det land, hvor modtageren er hjemmehørende.

Artikel 18 omfatter dog kun private pensioner, der står i forbindelse med tidligere personligt arbejde i tjenesteforhold, hvorimod andre pensionsordninger,

som modtageren selv har oprettet, er omfattet af artikel 21 om anden indkomst. Anden indkomst beskattes også som hovedregel i bopælslandet. Det kan dog forekomme, at en DBO under artiklen om private pensioner også medtager pension, der ikke har været et led i et ansættelsesforhold.

I henhold til den nordiske DBO er beskatningsretten til private pensioner tillagt udbetalingslandet.

For så vidt angår sociale pensioner, f.eks. folkepension og ATP, er der i adskillige DBO'er taget udtrykkelig stilling til fordelingen af beskatningsretten,

som typisk vil være tillagt udbetalingslandet. Hvis en DBO ikke særskilt har nævnt sociale pensioner, vil disse være omfattet af artiklen om anden indkomst. Der kan dog i enkelte DBO'er, f.eks. den dansk-canadiske, være tale om, at der i artiklen om pensioner er anvendt udtrykket »enhver pension«. Er det tilfældet, vil sociale pensioner være omfattet, medmindre andet fremgår af DBO'en eller en tilknyttet vejledning.

Vedrørende afgift ved ophævelse af pensionsordninger henvises der til bemærkningerne til artikel 2.

Med hensyn til tjenestemandspension og lignende henvises der til artikel 19.

Artikel 19.

Offentlige hverv

Gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde og pensioner (tjenestemandspensioner o.lign.), der udbetales af en af de kontraherende stater, beskattes i den stat, der udbetaler vederlaget eller pensionen. Beskatningsretten til vederlag tilkommer dog den stat, hvor arbejdet er udført, såfremt modtageren enten er statsborger i denne stat, eller ikke blev hjemmehørende dér alene med det formål at udføre hvervet. Beskatningsretten til pension tilkommer dog den anden stat og ikke udbetalerstaten, hvis modtageren er statsborger og hjemmehørende i denne anden stat.

Som eksempler på institutioner, der i relation hertil efter dansk opfattelse anses for offentlige, kan nævnes Det kongelige Teater, Odense

Universitet, Københavns Universitet, Danmarks Radio, Nationalbanken, ATP og Lodspensionskassen. Se også Skat 1989.1.76 (TfS 1989,23). I øvrigt vil

Offentlighedslovens og Forvaltningslovens definitioner på offentlige myndigheder have vejledende betydning. Se også "Juridisk grundbog", afsnittet vedr. forvaltningsmyndigheder.

Derimod er løn og pensioner fra bl.a., Lægernes pensionskasse, Dyrlægernes

Pensionskasse, Forst- og Agronomforbundets Pensionskasse, Apotekervæsenets Pensionskasse og Hovedstadens Naturgasselskab I/S anset for udbetalt af private virksomheder og institutioner. Hvis staten eller en politisk underafdeling eller en lokal myndighed udbetaler gage, løn og andet lignende vederlag og pensioner for tjenesteydelser i forbindelse med en virksomhed, de driver, anvendes bestemmelsen i artikel 15, 16, 17 og 18 i stedet for. Se i øvrigt afsnittet om systemeksport i D.C.2.7.

Artikel 20.

Studerende

Studerende og lærlinge, der i studie- eller uddannelsesøjemed opholder sig i et andet land og som umiddelbart før opholdet var hjemmehørende i det andet land, skal ikke beskattes i opholdslandet af de beløb, der hidrører fra kilder uden for dette land, ydet til den pågældendes underhold, undervisning eller uddannelse.

Da der i de forskellige DBO'er er en varierende ordlyd af denne bestemmelse, er det ordlyden i den enkelte DBO, der er afgørende for, hvilket land beskatningsretten tilfalder.

For så vidt angår stipendier fra Statens Uddannelsesstøtte medfører f.eks. den nordiske DBO artikel 20, at Danmark vil have beskatningsretten, hvis en dansker midlertidigt studerer i et andet nordisk land. Dette gælder dog ikke, hvis den studerende allerede ved studiets påbegyndelse var hjemmehørende i det andet nordiske land. Hvis der i en DBO ikke findes en artikel om studerende, vil S.U.-beløb være omfattet af artiklen om anden indkomst, jf.

TOLD-SKAT Nyt 1992.20.617 (TfS 1992,503).

I henhold til en række DBO'er beskattes arbejdsvederlag, der er nødvendigt for opholdet her i landet ikke. Ligningsrådet har for 1996 fastsat beløbet til 54.000 kr. Beløbet beregnes efter fradrag af arbejdsmarkedsbidrag jf. TfS 1996,600. Fradraget indrømmes udover sædvanlige ligningsmæssige fradrag, herunder personfradrag. Fradraget reduceres med de beløb, der modtages fra udlandet til den studerendes underhold, undervisning og uddannelse, og som ikke beskattes her, jf. ovenfor. Det reduceres ikke med stipendier o.lign. fra Danmark, jf. TSS-cirk. nr. 1995-16.

Om orlovsydelser i forbindelse med uddannelsesophold i udlandet, se TfS 1994,225.

Ligningsrådet har i en BF udtalt, at støtte fra Statens Jordbrugs- og veterinærvidenskabelige Forskningsråd og fra Nato Science Fellowship Programme til et forskningsprojekt i USA er omfattet af DBO'ens artikel XIII (studerende), uanset at den pågældende er kandidat.

Artikel 21.

Indkomst, der ikke udtrykkeligt er omtalt

Indkomster, der ikke er udtrykkeligt omtalt i de foregående artikler, beskattes kun i den stat, hvor modtageren er hjemmehørende.

Artikel 22.

Formue, bestående af fast ejendom - som omtalt i artikel 6 - beliggende i en anden stat, kan beskattes i denne anden stat.

Det samme gælder formue, bestående af aktiver, bortset fra fast ejendom, der udgør en del af erhvervsformuen i et fast driftssted, som et foretagende i en af staterne har i den anden stat, samt formue bestående i aktiver, der hører til et fast sted, der er til rådighed for en person i den anden stat til udøvelse af frit erhverv.

Formue, bestående af skibe og luftfartøjer, der benyttes i international trafik, og af skibe, der anvendes til transport i indre farvande, og af aktiver - bortset fra fast ejendom - som anvendes ved driften af sådan skibs- og luftfartsvirksomhed, kan kun beskattes i den stat, i hvilken foretagendets virkelige ledelse har sit sæde.

Alle andre arter af formue kan kun beskattes i den stat, hvor formueejeren er hjemmehørende.

Artikel 23 A + B

Under forudsætning af at Danmark er bopælslandet, kan principperne for de forskellige metoder beskrives således

Creditmetoden

Denne metode giver Danmark ret til at medregne den udenlandske indtægt fuldt ud ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dobbeltbeskatningen ophæves herefter ved, at Danmark i de beregnede skatter giver et nedslag med det mindste af følgende to beløb

a) Den udenlandske skat af den udenlandske indtægt.

b) Den del af den danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indtægt.

Beløbet under a) benævnes »fuld credit«, medens beløbet under b) benævnes

»almindelig credit«. Det vil ses, at dette system medfører, at der indrømmes fuld credit, når den udenlandske skat er mindre end den danske beregnet som anført under b), men kun almindelig credit, når den udenlandske skat er højere. Den skattepligtige skal fremlægge dokumentation for størrelsen af den i udlandet betalte skat.

Matching credit

Nogle lande, f.eks. udviklingslande, som har en særlig interesse i udenlandske kapitalinvesteringer, har bestemmelser i deres interne lovgivning, hvorefter skatten i udenlandsk ejede virksomheder helt eller delvis kan bortfalde.

DBO'en vil i sådanne tilfælde ofte indeholde bestemmelse om, at creditlempelsen skal beregnes med hensyntagen til den skat, som den udenlandske stat kunne have opkrævet, hvis de pågældende lempelsesregler ikke havde eksisteret. Det er dog en forudsætning, at der foreligger attestation fra det pågældende land for den der opgjorte indkomst og den skat, der kunne have været opkrævet.

Exemption med progressionsforbehold (gl. metode)

Den udenlandske indkomst medtages ikke i den skattepligtige indkomst, men medtages alene ved skatteberegningen.

Det bemærkes, at lempelsesmetoden i den dansk-franske DBO medfører, at såvel kildelandet som bopælslandet kan medregne hele globalindtægten ved skatteberegningen. Dette har primært betydning, når skatteyderen er skattepligtig efter KSL § 1.

Exemption med progressionsforbehold (ny metode)

Den udenlandske indkomst medregnes i den skattepligtige indkomst, men der indrømmes et nedslag i de pålignede skatter svarende til den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.

Fuld exemption

Den udenlandske indkomst medtages hverken ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst eller ved skatteberegningen, der altså alene sker på grundlag af beregningen af indkomst og formue i Danmark.

Lempelsesberegningen

Se afsnit D.C.3.

Artikel 24

Ifølge denne artikel må der ikke ske diskriminering af et lands statsborgere ved at disse i den anden stat pålægges en anderledes eller mere byrdefuld beskatning. Om ikke-diskrimineringsregler i international beskatning, se SU 1993.306.

Artikel 25

Denne artikel beskriver den fremgangsmåde, der skal følges, når der opstår vanskeligheder eller tvivlsspørgsmål med hensyn til fortolkning eller anvendelse af en DBO.

Den gensidige aftaleprocedure, som er beskrevet i artiklen, anvendes i praksis hovedsageligt til at fastlægge beskatningsretten i tilfælde, hvor der er opstået dobbeltbeskatning. I Danmark er T&S den kompetente myndighed i disse sager. Som eksempler på afgørelser kan henvises til TfS 1994,313, TfS 1994,535, TfS 1994,536, TfS 1994,539 og TfS 1994,655.

Hvis en i Danmark fuldt skattepligtig skatteyder i forbindelse med indkomsterhvervelse i udlandet bliver pålagt at betale skatter, som kan søges tilbage, fordi Danmark har beskatningsretten til den pågældende indkomst, må skatteyderen selv udfærdige en anmodning, der herefter kan attesteres af en told- og skatteregion, henholdsvis København og Frederiksberg kommune.

Det samme gælder, hvis en virksomhed, der udfører arbejde i udlandet, bliver pålagt at betale afgifter, der ikke er omfattet af en DBO, men som kan søges tilbage mod dokumentation af fuld skattepligt til Danmark.

Artikel 26

De kontraherende stater skal under visse nærmere betingelser udveksle oplysninger, der er nødvendige for at gennemføre bestemmelserne i den indgåede DBO.

Vedrørende inddrivelse af danske skattekrav i udlandet henvises der til T&S-cirk. 1990-9.

Vedrørende gensidig administrativ bistand, se lov nr. 132 af 26. feb. 1992 om sådan bistand i sager om direkte og indirekte skatter mellem stater, der er medlem af Europarådet eller OECD.

For lande, der er medlem af EU, suppleres artiklen af direktiver, som er indarbejdet i medlemslandenes lovgivning. Se lov nr. 635 af 13. dec. 1978 om gensidig bistand inden for området direkte skatter og bek.nr. 965 af 5. dec. 1986 om gensidig bistand inden for områderne direkte skatter og merværdiafgift.

Artikel 27

De skattemæssige begunstigelser, som ansatte ved diplomatiske eller konsulære repræsentationer nyder, berøres ikke af en indgået DBO.

Artikel 28

Ifølge denne artikel kan en DBO udvides til at omfatte enhver stat eller ethvert område, for hvis internationale forbindelser en af de kontraherende stater er ansvarlig.

Artikel 29

Af denne artikel fremgår det, hvornår DBO'en skal ratificeres og fra hvilket tidspunkt DBO'en skal have virkning.

Artikel 30

DBO'en kan af parterne opsiges med mindst 6 måneders varsel før udgangen af et kalenderår.

Kapitel I Anvendelsesområde

Kapitel II Definitioner

Kapitel III Beskatning af indkomst

I dette kapitel fastsættes om bopælslandet eller kildelandet, således som disse er fastlagt efter artikel 4, har beskatningsretten til forskellige typer af indkomst.

Kapitel IV Beskatning af formue

Kapitel V Metoder til ophævelse af dobbeltbeskatning

Kapitel VI Særlige bestemmelser

Kapitel VII Slutbestemmelser

Afsnit DD - OECD's modelkonvention

D.D.1 Skattepligtens omfang

D.D.1.1 Skattepligtens omfang Fuldt skattepligtige personer

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige her af den fulde indkomst og formue, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. SL § 4 og § 12. Dersom en given udenlandsk indtægt er undergivet beskatning i udlandet og også skal beskattes fuldt ud her, forekommer dobbeltbeskatning.

En skatteyder, som var kommanditist i et rederi, der havde hjemsted på

Færøerne, blev ved salg af rederiets skib beskattet i Danmark af avancen.

Rederiet, som i henhold til færøsk lov var et selvstændigt skattesubjekt, var efter det oplyste ikke blevet beskattet af avancen ved salg af skibet på Færøerne.

Landsskatteretten fastslog, at den dansk/færøske DBO ikke kunne finde anvendelse, da der ikke var tale om juridisk dobbeltbeskatning, og da skatteyderen ikke kunne dokumentere, at rederiet var blevet beskattet af avancen på

Færøerne, kunne der heller ikke gives nedslag efter LL § 33.

Begrænset skattepligtige personer

Personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, og som oppebærer indkomst herfra, bliver evt. begrænset skattepligtige efter KSL § 2, jf. afsnit D.A.2. Beskattes den pågældende indkomst også i den skattepligtiges bopælsland, vil der også i disse tilfælde forekomme dobbeltbeskatning.

For at imødegå dobbeltbeskatning er der indgået DBO'er med en række lande, ligesom aftaler er indgået med Færøerne og Grønland.

D.D.1.2 Samspil mellem dansk og uden landsk skattesystem

DBO'erne skal hindre, at samme indkomst beskattes i både kildeland og bopælsland. Med henblik herpå fordeles beskatningsretten mellem kildeland og bopælsland.

Hvis der ikke er intern hjemmel til at beskatte en indkomst, som et land ifølge aftalen har fået tillagt beskatningsretten til, vil indkomsten ikke blive beskattet, medmindre det andet land ifølge aftalen er tillagt en subsidiær beskatningsret.

Blandt andet med henblik på at afgøre, om et andet land kan udnytte sin beskatningsret i sådanne situationer, er det af betydning at have kendskab til udenlandske skattesystemer.

Det kan også påpeges, at en række lande har specielle zoner med lav beskatning.

Udbytte fra udenlandske datterselskaber er skattefrit, såfremt moderselskabet godtgør, at datterselskabets indkomst, som ligger til grund for det modtagne udbytte, beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet.

Der kan være elementer i et udenlandsk skattesystem, der gør det muligt, at udbytte fra et udenlandsk datterselskab kan hidrøre fra ikke beskattede eller meget lavt beskattede indkomster, selv om det udenlandske skattesystem generelt kan sidestilles med det danske.

Hvis et sådant udbytte kommer fra et datterdatterselskab i et tredieland, der f.eks. beskatter indkomsten meget lavt, til et datterselskab i et land, der ikke beskatter udbytte fra udenlandske datterselskaber, og som iøvrigt har et selskabsskattesystem, der kan sidestilles med det danske, er der risiko for, at udbyttet hjemtages uden beskatning.

Et kendskab til skattesystemet i de involverede lande er af betydning for at kunne bedømme, om indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, er blevet beskattet.

Når der er betalt skat af en indkomst i et kildeland, som samtidig indgår i indkomstopgørelsen i Danmark, skal Danmark som bopælsland lempe den danske skat.

I de tilfælde, hvor lempelsen beregnes efter creditprincippet, er den afhængig af den faktisk betalte skat i udlandet.

Med henblik på kontrolmulighederne omkring den faktisk betalte udenlandske

skat vil det også være hensigtsmæssigt med et vist kendskab til skattesystemet i det pågældende land.

Det gælder f.eks. på områder som skatteprocent, betalingsmåde (a contoskat, renter i den forbindelse, som måske kan være fratrukket som udgift), carryback-regler, der kan ændre skatten for tidligere år, afgifter, der evt. kan opfattes som skatter, men som ikke er dækket af overenskomsten med det pågældende land m.v.

En summarisk beskrivelse af andre landes skattesystemer findes i de store revisionsfirmaers Worldwide Tax Guides.

Under omtalen af de enkelte DBO'er vil selskabsskatteprocenten i det pågældende land være anført tillige med oplysning om carryback-regler.

D.D.2 OECD's modelkonvention

I de senere år har man tilstræbt en vis ensartethed i de indgåede DBO'er, idet man har søgt overenskomsterne opbygget i overensstemmelse med principperne i den af OECD udarbejdede modelkonvention.

Siden 1963 har OECD modelkonventionen til undgåelse af dobbeltbeskatning af indkomst- og formueskatter haft stor indvirkning på forhandlingen, brugen og fortolkningen af DBO'er.

For det første har OECD medlemslandene i stor udstrækning rettet sig efter modelkonventionen ved afslutning og revision af bilaterale DBO'er.

Modelkonventionens betydning kan måles i antallet af afsluttede overenskomster medlemslandene imellem og i det forhold, at disse DBO'er i overensstemmelse med OECD-rådets anbefalinger følger modelkonventionens mønster og i de fleste tilfælde også dens hovedbestemmelser.

For det andet rækker modelkonventionens virkning langt ud over OECD's område. Den er blevet brugt som et grundlag ved forhandlinger mellem medlems- og ikke-medlemslande, og også indbyrdes mellem ikke-medlemslande, samt i andre verdensomspændende eller regionale, internationale organisationers arbejde på dobbeltbeskatningsområdet og med beslægtede problemer. Den er også blevet benyttet som grundlag for FN's dobbeltbeskatningskonventionsmodel mellem I- og U-lande, hvori der gengives store dele af konventionens bestemmelser og kommentarer.

For det tredje har anerkendelsen af modelkonventionens bestemmelser og disses indarbejdelse i størstedelen af de bilaterale DBO'er medvirket til, at kommentarerne til modelkonventionens bestemmelser er blevet en vidt anerkendt vejledning i fortolkningen og anvendelsen af eksisterende bilaterale

DBO'ers bestemmelser. Dette har lettet fortolkningen af og gennemførelsen af en fælles linie for disse bilaterale DBO'er.

Den seneste udgave af OECD's modelkonvention er fra 1995. Se også SU 1994.283 og SU 1995.153 om opdateringerne af modellen.

Også her i landet anvendes OECD's modelkonvention og kommentarerne til den som fortolkningsbidrag til de af Danmark indgåede DBO'er. Dette er også fastslået ved HRD i TOLD-SKAT Nyt 1993.4.143 (Texaco) ( TfS 1993,7).

Desuden kan nævnes TOLD-SKAT Nyt 1992.16.477 (Ø) (TfS 1992,291) og TOLD-SKAT Nyt 1992.21.645 (Ø) (TfS 1992,433), som er stadfæstet af Højesteret, jf. TfS 1994.184 (HRD) samt TfS 1996,532 (HRD).

Modelkonventionen er opbygget efter følgende principper

D.D.1 Skattepligtens omfang

D.D.1.1 Skattepligtens omfang Fuldt skattepligtige personer

D.D.1.2 Samspil mellem dansk og uden landsk skattesystem

D.D.2 OECD's modelkonvention