PERSONBESKATNING 1996 AFSNIT EA - PRINCIPPERNE FOR INDKOMSTOPGØRELSEN

§ 6 indeholder reglerne om, hvilke udgifter der kan fratrækkes ved beregningen af nettoindkomsten (se E.A.2). Herudover indeholder den øvrige skattelovgivning undtagelser til § 4 (se E.A.1.4).

I det følgende omtales nogle mere specielle former for indtægter.

Brugsret

I følge SL § 4b beskattes værdien af bolig i egen ejendom, se afsnit E.K.

Bestemmelsen er en undtagelse til en almindelig hovedregel om, at brugsretten til egne aktiver ikke beskattes. Beskatningen indtræder alene, i det omfang brugsretten tilfører skatteyderen et udbytte af økonomisk værdi, se lsr. 1971.22 og 231, hvor værdien af en jagtret på egen ejendom ikke blev beskattet, mens værdien af selve jagtudbyttet blev beskattet.

Værdien af brugsret over private løsøregenstande beskattes ikke.

Den økonomiske fordel ved gratis brug af andres aktiver skal derimod beskattes, jf. SL § 4b eller eventuelt som løn, jf. SL § 4a (A.B.1.8 og A.B.1.10), som en udbytteindtægt, jf. SL § 4e, som en gave, jf. SL § 4c eller efter gaveafgiftsreglerne (A.B.6 og A.B.7).

Besparelser

Bortset fra løn-, udbytte- og gavetilfælde, jf. ovenfor om brugsret, beskattes besparelser ikke. Se også E.B.2.1 om eget vareforbrug og E.B.2.2 om værdi af eget arbejde.

Forældelse - gældseftergivelse

En fordel opnået ved forældelse eller gældseftergivelse er i visse tilfælde skattepligtig i medfør af SL § 4 eller KGL § 6 A, se nærmere E.B.2.6.6 og E.L.2.2.

Strafbar erhvervelse

At en indkomst er erhvervet ved en strafbar handling, udelukker ikke, at indkomsten kan beskattes. Dette gælder også, selv om indtægten eventuelt kan konfiskeres. Det anførte gælder især, hvor den ulovlige indtægt er opnået gennem en retshandel.

Det følger af det almindelige retserhvervelsesprincip (se E.A.3.1.1), at der ikke sker beskatning af indtægter, der ikke er erhvervet ret til. Indtægt ved f.eks. tyveri er derfor ikke skattepligtig.

Om fradragsret for tab ved konfiskation henvises til E.B.5.5.

Udenlandsk indkomst

Det er ifølge SL § 4 uden betydning for skattepligten, om indtægten erhverves i Danmark eller i udlandet.

I særlovgivningen og især i de med en række lande indgåede dobbeltbeskatningsoverenskomster er der foretaget begrænsninger i dette globalindkomstprincip, se nærmere LVD.

E.A.1.2 Hobbyvirksomhed

Spørgsmålet, om der foreligger en hobbyvirksomhed eller en erhvervsvirksomhed, opstår i de tilfælde, hvor virksomheden på den ene side har fælles træk med en erhvervsvirksomhed, men hvor der på den anden side er tvivl om, hvorvidt indtægtserhvervelsen er det afgørende formål for skatteyderen. Visse former for virksomhed synes ofte at have private formål som de primære formål for skatteyderen. Disse private formål kan f.eks. være boligformål eller sportsinteresser, såsom ridning, hestevæddeløb, sejlads, mv., eller det kan være dyrehold som f.eks. ponyer, kaniner, fjerkræ eller lign.

E.A.1.2.1 Betydning af sondringen mellem erhvervsmæssig virksomhed og hobbyvirksomhed

Sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed har betydning for den skattemæssige behandling af et eventuelt underskud.

Spørgsmålet er således kun relevant, i det omfang virksomheden har underskud.

Hvis hobbyvirksomheden er indtægtsgivende, beskattes en eventuel nettoindkomst efter statsskattelovens § 4. Tilsvarende gælder for indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed.

Ved hobbyvirksomhed er nettoindkomsten personlig indkomst. Opgørelsen af overskuddet, d.v.s. nettoindkomsten, sker på tidspunktet for indkomsterhvervelsen. Der kan kun fratrækkes de omkostninger, der har været forbundet med indkomsterhvervelsen og et eventuelt underskud kan ikke fratrækkes i anden indkomst; fradragsretten er gjort kildebegrænset. Underskud ved hobbyvirksomhed kan heller ikke fremføres til modregning i medfør af LL § 15.

Dette nettoindkomstprincip bevirker også, at der ikke er tale om et ligningsmæssigt fradrag og dermed heller ikke hjemmel til at begrænse fradraget i medfør af LL § 9, stk. 1, jf. TOLD SKAT Nyt 1992.3.89 (LSR.) (TfS 1992.70).

Det kan i praksis være vanskeligt at afgøre, hvilke beløb, der kan fratrækkes i hobbyindkomsten for at beregne nettoindkomsten. Det vil meget ofte være nødvendigt at foretage et skøn.

I Skat 1989.4.344 (TfS 1989.244) blev et hundehold, der bestod af to, senere tre, avlstæver, anset for hobbyvirksomhed. Landsskatteretten tillod imidlertid, at der i afståelsessummen for hvalpene blev godskrevet klageren de fornødne omkostninger, som var medgået til avlen, uanset disse var afholdt i tidligere år. Landsskatteretten anslog udgifternes størrelse efter et skøn.

Eventuelle renteudgifter, der kan henføres til hobbyvirksomhed, kan fratrækkes efter de samme regler, som gælder for andre private renteudgifter, se A.E.1.

Gevinst og tab på aktiver anvendt i en hobbyvirksomhed er bortset fra spekulationstilfælde indkomstopgørelsen uvedkommende, jf. SL § 5a.

E.A.1.2.2 Hobby eller erhverv

Om en virksomhed er erhvervsmæssig eller har hobbykarakter vil normalt ikke give anledning til tvivl, hvis det sædvanlige driftsmæssige afkast ikke ligger under den normale forrentning inden for den pågældende branche.

Bedømmelsen af, om en virksomhed er erhvervsmæssigt drevet, foretages ud fra en samlet konkret vurdering af virksomheden, hvori alle relevante forhold skal inddrages.

Erhvervsmæssig virksomhed vil - i modsætning til hobbyvirksomhed - være indrettet på systematisk indtægtserhvervelse, dvs. det afgørende formål er den fortjeneste, der kan opnås.

Ved hobbyvirksomhed vil indtægtserhvervelsen ikke være det primære formål. Virksomheden vil typisk være et udslag af en personlig interesse (en hobby) og en vis personlig deltagelse i virksomheden er almindelig.

De relevante momenter, der har været lagt vægt på i praksis har bl.a. været

- om der er udsigt til, at virksomheden før eller siden vil give overskud, såvel overskud på den primære drift som et overskud, der står i forhold til den investerede kapital (rentabilitet)

- om virksomhedens underskud er forbigående, f.eks. indkøringsvanskeligheder, eller om virksomheden vedvarende forudsætter, at ejeren har stabile indtægter fra anden side for at neutralisere et underskud

- om der forud for virksomhedens start har været foretaget undersøgelse af lønsomheden/udsigterne til rentabel drift, herunder om der har været lagt budgetter mv.

- om virksomheden har den fornødne intensitet og seriøsitet

- om ejeren har særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og om virksomheden har en naturlig sammenhæng med skatteyderens eventuelle øvrige indtægtsgivende erhverv

- om der er andre end erhvervsmæssige formål med virksomheden

- om skatteyderen har været afskåret fra at anvende virksomhedens aktiver til privat brug

- om virksomhedens omfang/varighed er af en vis størrelse

- om driftsformen er sædvanlig for virksomheder af den pågældende art

- om virksomheden lever op til den erhvervsmæssige standard, der er gældende for det pågældende erhverv

- om virksomheden i givet fald kunne sælges til trediemand, dvs. om den trods hidtidigt underskud i trediemands øjne måtte have potentiel indtjeningsværdi, eller om den slet ikke kunne tænkes drevet løsrevet fra den ejendom, person eller det regi, hvor den hidtil har været drevet

Ingen af disse kriterier er i sig selv afgørende for vurderingen af, om virksomheden er erhvervsmæssig. Det afhænger bl.a. af, hvilken type virksomhed, der er tale om, men rentabilitetsbetragtningen har været lagt til grund ved mange afgørelser.

Ved den type virksomheder, hvor indehaverens personlige indsats er det væsentligste aktiv, vil virksomheden ofte blive anset for hobbyvirksomhed, medmindre den fremstår som professionelt anlagt, hvad angår udstyr, driftsform og indehaverens uddannelse.

Hvis virksomheden består i udlejning af aktiver, kan den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, medføre at virksomheden ikke anses for erhvervsmæssigt anlagt.

Kriteriet, at virksomheden skal give et afkast, der står i rimeligt forhold til den investerede kapital, tillægges i praksis normalt afgørende betydning i relation til udlejningsvirksomhed.

Med "rimeligt afkast" forstås et afkast, der er normalt inden for den pågældende branche, inden eventuelle renteudgifter. Graden af fremmedfinansiering

kan dog indgå i den samlede vurdering af virksomhedens udsigt til at opnå den fornødne rentabilitet.

I sager vedrørende landbrug og lign. vil det ofte være af afgørende betydning, hvad den primære årsag til anskaffelsen og driften har været, dvs. om boligformålet eller andre private formål overskygger hensigten med at opnå et afkast af bedriften.

Ved landbrugsvirksomhed må der lægges vægt på, om et landbrug er teknisk landbrugsfagligt drevet. Heri indgår en vurdering af, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt. Tillige må det i vurderingen indgå, om den valgte driftsform er hensigtsmæssig, og om det ved den valgte driftsform vil være muligt at opnå et overskud.

Se afsnit E.A.1.2.3 om de forskellig former for virksomhed.

E.A.1.2.3.1 Landbrug

Praksis kan tages som udtryk for, at en egentlig landbrugsejendom normalt må anses for drevet erhvervsmæssigt, hvis driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat.

Ved afgørelsen af, om et landbrug teknisk-landbrugsfagligt er forsvarligt drevet, indgår der efter praksis bl.a. en vurdering af, om landbruget efter sin art, beliggenhed og størrelse drives forsvarligt, jf. f.eks. Skat 1989.4. 294 (TfS 1989.159). I denne sag fra Østre Landsret blev udgifterne ved drift af et lille landbrug anset for fradragsberettigede bl.a. på baggrund af en syns- og skønserklæring, der var udarbejdet til sagen. Se også TfS 1989, 188 (VLD), hvor Skatteministeriet på baggrund af en syns- og skønsrapport tog bekræftende til genmæle, hvorved fradrag for underskud anerkendtes.

I sager, hvor der har været udmeldt syn og skøn, er der i skønstemaerne bl.a. også indgået spørgsmål om, hvorvidt driftsformen var sædvanlig for en ejendom som i den konkrete sag, og i givet fald om en sådan sædvanlig driftsform ville kunne give overskud på den primære drift før af- eller nedskrivninger og bidrage til forrentning af den i ejendommen og driften investerede kapital.

Et egentligt syn og skøn vil være et stærkere bevismiddel end en erklæring fra en landbrugskonsulent. Vedrørende syn og skøn, se afsnit A.K.3.4.

Det er dog ikke i alle tilfælde, der indrømmes fradrag, selv om driften kan anses for teknisk landbrugsfagligt forsvarlig. I en Vestre Landsrets dom fra 1986 (Skat 1986.7.454) (TfS 1986.359) nåede retten frem til, at driften på den ene side var forsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende, men på den anden side havde denne ellers landbrugsmæssigt forsvarlige drift ikke den fornødne intensitet til, at den kunne anses for erhvervsmæssig.

Sagen drejede sig om en ikke-landbrugsuddannet, der på traditionel vis drev en lille landbrugsejendom med fedekalvproduktion. Landsretten fandt, at opfedningen af fedekalve ikke i sig selv gav grundlag for at anse driften for uforsvarlig i teknisk landbrugsfaglig henseende. Derimod bevirkede det meget beskedne omfang af køb og salg af dyr, at virksomheden ikke kunne anses at have haft den fornødne intensitet til, at driften i teknisk landbrugsfaglig forstand kunne anses forsvarlig. Se ligeledes TfS 1996.301(VLD), hvor der blev nægtet fradrag for underskud, uanset at driften blev anset for teknisk landbrugsfaglig forsvarlig.

På baggrund af en indhentet syns- og skønserklæring lagde retten til grund, at forpagtning af en landejendom samt leje af et græsareal til dyrehold, var sædvanlig og forsvarlig efter en teknisk landbrugsfaglig målestok, samt at driften tilsigtede at opnå et rimeligt driftsresultat. Der kunne imidlertid ikke bortses fra de af forpagtningen flydende udgifter til forpagtning, græsleje og faktiske merudgifter ved bilkørsel ved vurderingen af, om driften måtte anses som erhvervsmæssig. Når disse udgifter blev medtaget ville driften selv efter en længere årrække ikke kunne blive overskudsgivende.

Østre Landsret stadfæstede ved dom af den 15. okt. 1992, TOLD SKAT

Nyt 1993.1.29 (TfS 1992.516) en landsskatteretskendelse, hvor en akademiingeniør blev nægtet fradrag for underskud af en mindre landbrugsejendom.

Skatteyderen havde indhentet en erklæring, fra det lokale amtsråds konsulent i økologisk/biodynamisk jordbrug. I erklæringen bekræftede konsulenten, "at gården drives fagligt forsvarligt", men Østre Landsret fandt ikke, at den landbrugsmæssige udnyttelse af ejendommen havde en sådan intensitet, at underskuddet kunne fradrages.

Vestre Landsret har i et forlig tilkendegivet, at der ikke kunne opnås fradrag for underskud, uanset at landbrugsejendommen ud fra en teknisklandbrugsfaglig betragtning var forsvarligt drevet, idet der ikke var udsigt til, at driften ville give overskud, se TOLD SKAT Nyt 1993.2.62 (TfS 1992.566).

Ved højesteretsdom af 15. april 1994 TfS 1994.364 stadfæstede Højesteret en Østre Landsretsdom af 8. marts 1993 (TOLD SKAT Nyt 1993.11.505).

Retten fandt på baggrund af en syns- og skønsrapport, at driften af en ejendom var teknisk landbrugsfagligt forsvarlig og sædvanlig for et deltidslandbrug af den størrelse og beskaffenhed. Til spørgsmålet om en sådan driftsform kunne give overskud på den primære drift før af- og nedskrivninger, svarede syns- og skønsmanden, at der kunne forventes et driftsoverskud på omkring nul. På denne baggrund fandt Højesteret at måtte give skatteyderen medhold i, at landbruget var erhvervsmæssigt drevet. Præmisserne i HRD er:" I medfør af SL § 6. litra a, kan underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra en teknisk-landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, med mindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende" .

Efter Skatteministeriets opfattelse er dommens resultat i overensstemmelse med hidtidig praksis, bortset fra, at det er præciseret, at den særlige ligningspraksis gælder for deltidslandbrug generelt, ligesom det er præciseret, at det er en betingelse for at anerkende erhvervsmæssig drift, at skatteyderen har godtgjort, at der sigtes mod et rimeligt driftsresultat, TfS 1994.583. Se også TfS 1994.566, TfS 1994.366.(VLD) og TfS 1994.720.

E.A.1.2.3.2 Stutterier

Ved et stutteri forstås en virksomhed, der avler og opdrætter heste med henblik på videresalg.

For landejendomme, der har anvendelse som stutteri, må det på baggrund af en Vestre Landsrets dom af 18. okt. 1982 (skd. 66.280) antages, at sondringen erhverv/hobby skal ske ud fra de samme driftsmæssige kriterier, som gælder for egentlige landbrugsvirksomheder, jf. ovenfor.

I denne sag blev en ejendomsmægler anset for at have de fornødne faglige forudsætninger for at drive stutterivirksomhed, og virksomheden blev anerkendt som erhvervsmæssig. Landsretten fandt som følge af hestebestandens størrelse, omfanget af investeringerne og tilrettelæggelsen af driften, at der var tilstrækkelige holdepunkter for at antage, at driften var sket på en erhvervsmæssigt forsvarlig måde. Det forhold, at stutterivirksomheden sammen med landbrugsejendommens drift i øvrigt, såvel i de indkomstår, sagen vedrørte som i de foregående og efterfølgende indkomstår havde udvist betydelige underskud, kunne ikke i sig selv bevirke, at stutterivirksomheden måtte frakendes erhvervsmæssig karakter.

Om stutterier se også TOLD SKAT Nyt 1991.23.1380 (TfS 1991.563), hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i en sag for Vestre

Landsret, hvorefter der blev givet fradrag for underskud ved driften af et landbrug og stutteri og TfS.1990.417 (lsr), hvor et underskud blev anerkendt bl.a. på grundlag af to sagkyndige erklæringer om, at et hestehold var tilrettelagt teknisk forsvarlig samt på grundlag af skatteyderens kendskab til hesteavl.

I en Østre Landsretsdom fra 1980 (skd. 57.188) blev et hestehold anset for anskaffet med det overvejende formål at blive benyttet som underholdning for de børn, der opholdt sig i den på gården indrettede børnepension. På baggrund heraf samt på grund af skatteyderens manglende erfaring og det begrænsede omfang af hesteholdet blev fradrag for driftsudgifter ved stutterivirksomhed nægtet.

Efter gældende praksis kan et stutteri således ikke frakendes sin erhvervsmæssige karakter alene, fordi virksomheden har givet underskud i en årrække, og der kun har været tale om et beskedent antal avlsheste, men det er en forudsætning for underskudsfradrag, at der er udsigt til at virksomheden vil give overskud.

E.A.1.2.3.3 Væddeløbsheste, dyrehold, mv.

Det må efter tilsvarende principper som for stutterier afgøres efter en konkret vurdering, om en væddeløbsstald kan anses for erhvervsmæssig.

Dette var ikke tilfældet i Højesterets dom i t&s Nyt 1991.23.1331 (TfS 1991.500), hvor et anpartsselskab blev nægtet fradrag for underskud i forbindelse med driften af et travhestehold, som bestod i køb og salg af travheste samt deltagelse i væddeløb. Afgørelsen blev begrundet med, at der ikke var udsigt til at opnå fortjeneste, når man henså til de store udgifter ved driften af travhesteholdet sammenholdt med de usikre og tilfældige muligheder for at opnå indtægter ved løbspræmier og salg af heste.

I TfS 1994.879 fandt Vestre Landsret, at der forelå en sådan sammenhæng mellem formålet med anskaffelsen og anvendelsen af 2 heste, at hestene skulle betragtes som en ikke-erhvervsmæssig virksomhed.

Se dog UfR 1978.614 H (Jauer-dommen), hvor omlægning af driften af en landejendom til et "dyrecenter" blev anset for erhvervsmæssigt forsvarligt gennemført og underskud anerkendt som fradragsberettiget. Dyrecentret omfattede hundepension, hundekennel, hestepension, rideundervisning, træning af hunde og i tilslutning hertil drift af cafeteria samt salg af hundefoder mv. Virksomheden var således af et sådant omfang, at det var medvirkende til, at den blev anset for erhvervsmæssig.

I TOLD SKAT Nyt 1991.14.769 (VLD) (TfS 1991.289) blev et anpartsselskab nægtet fradrag for underskud ved drift af en hundekennel. Skatteyderen havde drevet hundekennel i personligt regi og hun drev tillige virksomhed som speciallæge i psykiatri. Såvel hundekennelen som lægepraksisen blev overført til et anpartsselskab, men Vestre Landsret nægtede fradrag for underskud ved kennelen med henvisning til, at der ikke var nogen naturlig sammenhæng mellem lægevirksomheden og kennelvirksomheden, og skatteyderen havde ingen kvalifikationer i relation til kenneldrift. Herudover var der aldrig udarbejdet budgetter og virksomheden var kun i ringe grad tilrettelagt med økonomien for øje.

E.A.1.2.3.4 Bådudlejning mv.

I sager om udlejningsvirksomhed, især bådudlejning, vil den blotte forekomst af privat benyttelse af de aktiver, der indgår i virksomheden, som udgangspunkt udelukke, at virksomheden anses for erhvervsmæssigt anlagt. Se endvidere E.F.1.6.

I disse sager lægges der især vægt på et rentabilitetssynspunkt, dvs. om der er udsigt til, at virksomheden giver et afkast, som står i et rimeligt forhold til den investerede kapital.

Dette fremgår af de to ledende højesteretsdomme på området, nemlig t&s

Nyt 1991.11.581(TfS 1991.233) og UfR 1984.740. Det er i disse sager ikke tillagt afgørende betydning, at der ikke kan påvises en personlig interesse i erhvervelsen af udlejningsbådene og i begge tilfælde har bådudlejerne udfoldet normale udlejningsbestræbelser. Det var afgørende for sagernes udfald, at der ikke var udsigt til, at virksomheden kunne give et forsvarligt afkast af den investerede kapital.

I UfR 1984.740 havde sagsøgeren, der var direktør i et autofirma, anskaffet en motorsejler for at leje den ud. Skatteyderen opnåede momsrefusion på købet, der var lånefinansieret. Der blev forsøgt udlejning af båden i det følgende år, men det lykkedes kun i begrænset omfang. Skatteyderen forsøgte udlejning gennem et udlejningsbureau og forsøgte også selv at udleje båden.

Udlejningsindtægterne var imidlertid meget begrænsede i de to omhandlede indkomstår, og der var underskud før afskrivninger. Båden overgik derfor til privat brug. Direktøren var sejlkyndig, men et under sagen udmeldt syn og skøn støttede hans forklaring om, at båden ikke hidtil havde været benyttet privat.

Da der ikke var udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i et rimeligt forhold til den investerede kapital og under hensyn til udlejningsvirksomhedens omfang og manglende naturlige sammenhæng med skatteyderens erhvervsmæssige forhold i øvrigt, ansås båden ikke for anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje (dissens).

Højesteretsdommen omtalt i t&s Nyt 1991.11.581 vedrører et ægtepar, der som bibeskæftigelse drev en virksomhed med salg og udlejning af speedbåde, windsurfere og lystbåde samt udstyr hertil. I virksomheden indgik en lystbåd, der senere blev erstattet med en større lystbåd.

Til trods for, at ægteparret havde udfoldet normale udlejningsbestræbelser, havde virksomheden kun haft relativt små lejeindtægter. Skatteyderen havde ingen særlige faglige forudsætninger for at drive virksomheden, og der var i forbindelse med etableringen alene opstillet et grovbudget for det første år, udvisende et mindre overskud før renter. Virksomheden havde i hele perioden givet underskud før afskrivninger og renter.

Højesteret fandt ikke, at virksomheden havde haft udsigt til at opnå indtægter, der ville stå i et rimeligt forhold til den investerede kapital og anså ikke bådene for anskaffet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje. Se også

TfS 1996.28, TfS 1996.498 og TfS 1994.531 (VLD).

I SKAT 1990.4.268 (VLD) (TfS 1990.162) blev fradrag ikke godkendt, da der ikke var udsigt til at opnå en fortjeneste, der stod i rimeligt forhold til den investerede kapital, og i TOLD SKAT Nyt 1993,19,855 (TfS 1993.362) blev et anpartsselskabs bådudlejning ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed.

Højesteret fandt i en dom af 10. november 1995, TfS 1995.828, at den båd, som skatteyderen havde købt, ikke var anskaffet med henblik på erhvervsmæssig forsvarlig drift. Landsretten fandt, at skatteyderen ikke før anskaffelsen af båden havde foretaget en budgetmæssig vurdering eller en analyse af virksomhedens rentabilitet. Højesteret, stadfæstede landsrettens dom. I TfS 1996.28 (HD) fandt retten ligeledes, at skatteyderen ikke drev erhvervsmæssig virksomhed, selvom retten lagde til grund, at den pågældende båd var velegnet til udlejning, at der blev foretaget normale udlejningsbestræbelser, og at skatteyderen ikke selv benyttede båden i udlejningsperioden.

Bortset fra 2 år var der i udlejningsperioden på 7 år et årligt underskud på den primære drift. Ved vurderingen af om anskaffelsen og driften af båden var erhvervsmæssig forsvarlig, tillagde Højesteret det betydning, at det på baggrund af et af skatteyderen udarbejdet driftsregnskab, måtte have stået skatteyderen klart, at der fra begyndelsen af udlejningsperioden var budgetteret med et urealistisk lavt omkostningsniveau, ligesom lejen var for højt budgetteret. Endvidere lagde Højesteret vægt på, at skatteyderen i forbindelse med nyudlejning fortsatte med at fastsætte udlejningsprisen på grundlag af en uændret budgettering af indtægter og omkostninger, selvom resultatet klart viste, at der ikke var grundlag herfor. I TfS 1996.570(HD) lagde Højesteret til grund, at det primære sigte med udvikling og produktion af en båd, var deltagelse i Admiral's Cup. Se også TfS 1996.498(HD), TfS 1996.552(ØLD),

TfS 1996.572(ØLD) og TfS 1996.677(ØLD).

E.A.1.2.3.5 Kunstnerisk virksomhed

Ved kunstnerisk virksomhed er den personlige indsats det væsentligste aktiv, og der vil typisk være en glidende overgang fra hobby til, at virksomheden anses for erhvervsmæssig.

I praksis er der bl.a. lagt vægt på virksomhedens omfang, om kunstneren har deltaget i udstillinger samt på den uddannelsesmæssige baggrund. Landsskatteretten anerkendte i afgørelsen t&s Nyt 1989.12.952 således en kunstmalers underskud ved selvstændig erhvervsmæssig virksomhed som fradragsberettiget, bl.a. under hensyn til, at hun var uddannet på Kunstakademiet og var medlem af en anerkendt kunstnersammenslutning samt havde modtaget legater fra Statens Kunstfond flere gange.

Se også lsr. 1978.153, hvor Landsskatteretten ikke fandt grundlag for at anse en kunstners virksomhed i forbindelse med billedvævning mv. som udelukkende hobbyvirksomhed. Retten kunne tiltræde, at underskud ved denne virksomhed kunne fradrages ved indkomstopgørelsen.

I t&s nyt 1991.17.954 (TfS 1991.409) fandt Landsskatteretten, under henvisning til, at en kunstmaler havde deltaget i udstillinger, modtaget legater og, omend i begrænset omfang, havde solgt malerier, at kunstmalerens virksomhed måtte anses for erhvervsmæssig med beskatning efter SL § 4 a til følge. Landsretten tilkendegav, at fortjenesten ved udlæg og salg var indkomstskattepligtig. Det kunne ikke antages, at indtægten var undtaget fra beskatning efter SL § 5 om privat indbo, og der var ikke grundlag for at antage, at skattepligten af vederlaget for kunstnerisk virksomhed efter SL § 4 a var begrænset til kunstnerisk virksomhed udført i umiddelbar tidsmæssig forbindelse med vederlæggelsen. Efter rettens tilkendegivelse hævede sagsøgeren sagen, TfS 1996.177.(VLD). .

Se også afsnit E.B.2.6.1 og E.B.3.14 om kunstneres indtægtsopgørelse.

E.A.1.2.3.6 Sommerhusudlejning

Der har været enkelte sager vedrørende sommerhuse, men af meget forskellig karakter.

Som udgangspunkt kræves det for at acceptere fradrag i forbindelse med sommerhusudlejning, at ejeren har fraskrevet sig egen benyttelse, og at driftsresultaterne opgøres i overensstemmelse med gældende praksis for sommerhuse.

Ved afgørelsen refereret i t&s Nyt 1991.16.872 (VLD) (TfS 1991.357) blev fradrag nægtet med henvisning til, at omfanget af udlejningen var for lille, lejeindtægterne for små i forhold til udgifterne og udlejningsbestræbelserne manglede intensitet. Sagen vedrørte en skatteyder, som erhvervede det omhandlede sommerhus på et tidspunkt, hvor han allerede ejede en udlejningsejendom og to sommerhuse, som blev benyttet privat. Det tredie sommerhus var efter det oplyste erhvervet udelukkende med henblik på udlejning.

Landsskatteretten har i overensstemmelse hermed efterfølgende fundet, at driftsresultatet for et udlejet sommerhus skulle opgøres i overensstemmelse med hidtidig praksis vedrørende sommerhusudlejning jf. TOLD SKAT Nyt 1992.8.239 (TfS 1992.223). Se også lsr.1979.23 og skd. 61.182 (VLD) og

TOLD SKAT Nyt 1993.5.20.

Vedrørende om opgørelse af fradrag ved sommerhusudlejning efter LL § 15 O henvises til A.D.3.2.7.

E.A.1.2.3.7 Øvrige virksomhedsformer

I de sager, der har været rejst vedrørende øvrige virksomhedsformer, synes der overvejende at have været lagt vægt på rentabilitetsbetragtninger, men også andre af de under E.A.1.2.2 nævnte kriterier er indgået ved afgørelserne. Se bl.a. TfS 1995, 44.

I TfS. 1991.525 blev en dykkervirksomhed anset for erhvervsmæssigt drevet med den begrundelse, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud, og skatteyderen havde været fagligt velkvalificeret.

Skatteyderen var uddannet dykker og havde startet egen dykkervirksomhed, men havde af økonomiske grunde været nødt til at tage andet fuldtidsarbejde.

Hans ansættelsesforhold gjorde det muligt for ham at påtage sig dyknings- og bjærgningsopgaver, når sådanne forekom. Skatteyderens materiel var professionelt og havde kun været brugt til erhvervsmæssigt formål. På grund af en særlig opgave gav virksomheden overskud i et efterfølgende år, og dette viste, at virksomheden ikke havde været udsigtsløs med hensyn til på længere sigt at opnå reelt overskud.

Landsskatteretten fandt i afgørelsen TOLD SKAT Nyt 1991.21.1223 (TfS 1991.506), at en skatteyder, der tidligere havde været fuldtidsbeskæftiget ved fiskeri, og som senere havde påbegyndt erhvervsfiskeri som bierhvervsfisker, havde tilrettelagt fiskeriet med erhvervsmæssig forsvarlig drift for øje, og at de fremkomne underskud vedrørte en periode, hvor virksomheden havde været under opbygning. På denne baggrund godkendte Landsskatteretten, at de fremkomne underskud var fradragsberettigede efter SL § 6a.

I t&s Nyt 1991.5.246 (TfS 1991.57) blev fradrag nægtet, fordi virksomheden havde haft et så beskedent omfang og en så ringe udsigt til rentabilitet, at den ikke kunne anses erhvervsmæssigt drevet.

I sagen havde skatteyderen, der var selvlært inden for elektronik, udviklet en højkvalitetsforstærker, men virksomheden havde i en periode på fem år hverken varesalg eller varekøb. På den baggrund fandt Østre Landsret, at virksomheden havde været af et så beskedent omfang og havde haft en så ringe udsigt til rentabilitet, at den ikke kunne anses for erhvervsmæssig. Se endvidere t&s Nyt 1991.11.574 (fradrag nægtet for udgifter til drift af racerbil), og TOLD SKAT Nyt 1993.3.96 (TfS 1993.35). Gocartkørers underskud ved handel med dele til gocarts kunne ikke fratrækkes, ligesom en

"Road Racingkørers" underskud heller ikke kunne fratrækkes. Aktiviteten blev ikke anset for at være drevet erhvervsmæssigt, TfS 1994, 752.

E.A.1.2.4 Driftsform, mv.

Det er ved sondringen mellem hobbyvirksomhed og erhvervsmæssig virksomhed ikke afgørende, om virksomheden drives som personlig virksomhed eller eventuelt som selskab, jf. TOLD SKAT Nyt 1991.23.1331 (TfS 1991.500), hvor et selskab blev nægtet fradrag for underskud ved driften af et travhestehold, da dette måtte anses som et udslag af hovedanpartshaverens personlig interesse i travheste.

Se endvidere TOLD SKAT Nyt 1991.14.769 (VLD) (TfS 1991.289), hvor et anpartsselskab blev nægtet fradrag for underskud ved drift af en hundekennel. Skatteyderen havde drevet hundekennel i personligt regi og hun drev tillige virksomhed som speciallæge i psykiatri. Såvel hundekennelen som lægepraksisen blev overført til et anpartsselskab, men Vestre Landsret nægtede fradrag for underskud ved kennelen med henvisning til, at der ikke var nogen naturlig sammenhæng mellem lægevirksomheden og kennelvirksomheden, og at skatteyderen ingen kvalifikationer havde i relation til kenneldrift. Herudover var der aldrig udarbejdet budgetter og virksomheden var kun i ringe grad tilrettelagt med økonomien for øje.

E.A.1.2.5 Momsregistrering mv.

Den momsretlige vurdering af, hvornår en virksomhed er erhvervsmæssig, er som hovedregel sammenfaldende med den skatteretlige vurdering.

Af Østre Landsrets dom refereret i TfS 1992, 516, fremgår det, at momsregistreringen som sådan ikke er afgørende for spørgsmålet, om en virksomhed er erhvervsmæssig eller ej, da der ved momsregistreringen ikke sker en egentlig prøvelse af dette spørgsmål.

Højesteret udtalte ligeledes i den i TOLD SKAT Nyt 1991.23.1331(TfS 1991.500) omtalte sag (jf. afsnit E.A.1.2.4), at det er uden betydning for den skattemæssige vurdering af om virksomheden kan anses for erhvervsmæssig, om virksomheden har ladet sig momsregistrere.

Den vurdering af, om en virksomhed er erhvervsmæssig, som måtte være sket i en eventuel skattesag, vil generelt blive fulgt, når virksomheden vurderes efter momsloven.

E.A.1.3 SL § 5 Formuebevægelser

SL § 5 indeholder en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet i SL § 4.

Bestemmelsen bygger på en fundamental sondring mellem indkomst (udbytte) og indkomstgrundlag (formue). Udgangspunktet er, at selve grundlaget for erhvervelsen af indkomsten er indkomstopgørelsen uvedkommende, og at det alene er afkastet af indkomstgrundlaget, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen.

E.A.1.3.1 § 5 Salg af aktiver

I følge SL § 5a skal urealiserede værdisvingninger på aktiver ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Gevinst og tab konstateret ved salg (eller anden afståelse) af aktiver, der har karakter af omsætningsformue, dvs. at de er anskaffet som led i næring eller i spekulationsøjemed, skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Realisationsprincippet i SL § 5a er modificeret af særregler i den øvrige skattelovgivning. Som eksempler kan nævnes reglerne om landbrugets besætninger (E.E.1) og om kursgevinster og kurstab, når lagerprincippet anvendes (A.D.2).

Hovedreglen i SL § 5a, om at alene realiseret gevinst og tab på omsætningsformuen

skal medregnes ved indkomstopgørelsen, er senere blevet erstattet af særlovgivning for langt de fleste aktivtypers vedkommende. Som de vigtigste eksempler kan nævnes AL, EBL og ABL.

Private aktiver

Indtægt ved salg af private aktiver, f.eks. indbo eller frimærke-, mønt- og bogsamlinger, er som udgangspunkt skattefri efter hovedreglen i SL § 5a.

Dette gælder principielt uden hensyn til indtægtens størrelse. Rent bevismæssigt vil en betydelig indtægt dog kunne indicere, at der er tale om salg af en omsætningsformue (næring eller spekulation).

Den skattemæssige behandling afhænger således af en bedømmelse af, om aktivet er rent privat, eller om det er solgt som led i en erhvervsmæssig virksomhed eller som led i en spekulationsforretning. Se f.eks. ØLD af 23. april 1990 (Skat 1990.6.446) (TfS 1990.236), hvor en tæppehandlers salg af tæpper fra privat indbo blev anset som et led i hans almindelige næringsvirksomhed. Se tillige t&s nyt 1991.17.954 (TfS 1991.409), hvor et dødsbo blev anset for indkomstskattepligtigt af et beløb opnået ved salg af 53 malerier og ved udlæg efter vurdering af 94 malerier.

Det har især været handel med malerier, mønter, frimærker og antikviteter, der i praksis har givet anledning til problemer i relation til afgrænsningen privat/erhverv/spekulation.

Erhvervsmæssige aktiver

Hvad angår reglerne om gevinst og tab på erhvervsmæssige aktiver, f.eks. varelager, driftsmidler, skibe, bygninger, finansielle aktiver og immaterielle rettigheder henvises til omtalen i de respektive særafsnit.

I ØLD af 27. feb. 1987 (Skat 1987.4.269) (TfS 1987.161) blev en skatteyder ikke beskattet af fortjeneste ved salg af mønter, mineraler og andre effekter, da det ikke tilstrækkeligt sikkert kunne antages, at der forelå erhvervsmæssig virksomhed.

Om beskatning ud fra et spekulationssynspunkt, se lsr. 1965.31 og 116.

Barrer af sølv og platin, ensartede mønter i stort antal f.eks. Krügerrands og uindfattede diamanter anses normalt for erhvervet i spekulationshensigt. Se

SD's revisionsmeddelelse 1983-2 om investering i ædelmetaller samt ØLD af 13. april 1984 (Skd. 71.717). En virksomhed havde i en årrække solgt ædelsten til danske investorer til priser, der langt oversteg ædelstenenes reelle værdi. Efter virksomhedens konkurs rejste nogle investorer krav mod de pengeinstitutter, der havde ydet lån til købene. For at kravet kunne gøres gældende, skulle lånet været ydet efter aftale med sælgerne, og at investorerne skulle anses som forbrugere. I 1992 blev der indgået forlig med et pengeinstitut om nedskrivning af gælden med 70 pct. Investorernes tab var fradragsberettiget spekulationstab, men tabet skulle nedsættes med gældsnedskrivning ved opgørelsen af størrelsen af det tab, der kunne fradrages efter SL § 5 a, TfS 1996.147.LSR .

Tab på sølvbarrer på grund af sælgerfirmaets underslæb og konkurs kan ikke fratrækkes, idet fradrag af et spekulationstab i medfør af SL § 5 a forudsætter, at der er tale om »et handelstab eller et tab, der ganske kan sidestilles hermed«, jf. ØLD af 23. sept. 1985 (Skat 1985.10.273) og ØLD af 29. okt. 1985 (Skat 1986.2.120) (TfS 1985.739).

Hvis private samlere går over til at drive erhvervsmæssig handel med deres samlerobjekter godkendes det i praksis, at den del af den private samling, der overgår til den nystartede forretning som varelager, kan optages til handelsværdien (med fradrag af normal bruttoavance) på dette tidspunkt som primovarelager, jf. VLD af 6. okt. 1983 (Skd. 69.225), hvor overførslen af en møntsamling til forretningen skete over en årrække. Genstande, der bevises at være erhvervet, før den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt, og som ikke er overført som varelager til forretningen, kan fortsat sælges uden beskatning af fortjenesten.

Genstande, erhvervet efter at den erhvervsmæssige virksomhed er i gang, vil som altovervejende hovedregel skulle anses for anskaffet som et led i virksomheden. Se også Skd. cirk. nr. 134 af 29. juli 1992 om KGL, pkt. 10.

Om kunstneres varelager se E.B.2.6.1.

Spekulation

Spekulationsbeskatningen i SL § 5a er ophævet for aktiver omfattet af ABL og EBL samt aktiver og passiver omfattet af KGL. Bortset fra disse særregler skal fortjeneste ved salg af aktiver anskaffet i spekulationshensigt medtages ved indkomstopgørelsen, ligesom tab kan fratrækkes.

I spekulationsbegrebet ligger for det første et krav om, at det pågældende aktiv skal være erhvervet i den hensigt at videresælge det, og for det andet et krav om, at dette skal være sket med det formål at opnå en fortjeneste. Kun når begge disse betingelser er opfyldt, foreligger der spekulation i skattemæssig forstand.

Ved bedømmelsen af om der foreligger spekulationshensigt, ser man i praksis på, om det pågældende aktiv er et aktiv, der normalt kan forventes at sælges med fortjeneste.

Det antages i praksis, at en oprindelig foreliggende spekulationshensigt ved erhvervelsen kan opgives med den virkning, at der ikke kan gennemføres nogen beskatning ved afståelse.

I lsr. 1969.113 blev spekulationsbeskatning gennemført, selv om aktivet blev foræret bort som en gave.

En bortgivelse af spekulationsobjektet indicerer dog normalt, at den oprindelige spekulationshensigt må anses opgivet, se lsr. 1967.37 og 1976.129.

E.A.1.3.2 Gaver, arv og forskud på arv

Efter SL § 5b skal gaver, der er omfattet af afsnit II i lov om afgift af dødsboer og gaver, ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

På tilsvarende måde er forskud på såvel falden som ikke falden arv fritaget for indkomstbeskatning, uanset slægtsforholdet mellem yder og modtager. Arv kan, hvad enten der er tale om arv efter loven eller efter testamente, aldrig beskattes som skattepligtig indkomst, men der vil ved arvedelingen kunne forekomme gavedispositioner, der kan udløse beskatning. Se A.B.7.1.7.

E.A.1.3.3 Erstatning og forsikringsydelser

En modtagen erstatning skal som udgangspunkt behandles som det tab, erstatningen ydes for.

Erstatning for tab af et aktiv skal behandles som et afståelsesvederlag for aktivet. Dette fremgår udtrykkeligt af AL, ABL, EBL og LL § 16 E. Skattefriheden for brandforsikringssummer mv., jf. SL § 5b, skal således forstås med de modifikationer, der følger af den øvrige lovgivning. Erstatning for varelager skal også behandles som afståelsesvederlag og er derfor skattepligtig.

Hvis erstatningen ikke dækker tab af et omsætteligt aktiv, vil det afgørende være, om der er tale om erstatning for en mistet skattepligtig indtægt eller dækning af en fradragsberettiget udgift - i så fald skal erstatningen medregnes ved indkomstopgørelsen. Se t&s nyt 1991.5.253 (TfS 1991.378) hvor en erstatning ydet i henhold til driftstabsforsikring blev anset for almindelig indkomstskattepligtig for modtageren jf. SL § 4. (VLD af 1.2.1991) samt ØLD af 9.11.1992, TOLD SKAT Nyt 1993.3.93 (TfS 1992.545).

Hvis erstatningen derimod dækker et tab af selve indkomstgrundlaget, et ikke fradagsberettiget formuetab eller en skattefri indtægt, skal erstatningen ikke beskattes, jf. TOLD SKAT Nyt 1993.3.101.(lsr.) (TfS 1993.36) og TfS 1994.269 (TS), (godtgørelse for ophør med mælkeproduktion). Se endvidere afsnit E.E.

En erstatning som en skatteyder fik udbetalt fra sit pengeinstitut, til dækning af et tab som følge af, at en udbudt "investeringspakke" ikke forløb som det var stillet i udsigt, blev anset for at være skattefri. Landsretten fandt at erstatningen dækkede den merskat skatteyderen måtte betale, da "investeringspakken" skattemæssigt ikke blev godkendt. TfS 1995, 47.

Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked fundet, at erstatninger for opgivelse af privat lejemål ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1, nr. 3. Godtgørelsen er derfor ikke skattepligtig.

Periodisk løbende erstatningsydelser er normalt indkomstskattepligtige.

Godtgørelse, ydet i anledning af forsinket udbetaling af et negativt momstilsvar, blev anset for ydet til dækning af renter, og erstatningen var derfor skattepligtig, Skd.64.41.

I Skat 1988.2.83 (TfS 1988.47) måtte en sparekasse betale en erstatning til en køber af et hus, som havde anmodet sparekassen om at foretage kurssikring af ejerskiftelånet. Sparekassen undlod at foretage den aftalte kurssikring, og køberen af huset blev derfor påført et tab i form af forøgede prioritetsudgifter.

Skatteyderen gjorde gældende, at erstatningen er at betragte som en mangel ved huset og derved en skattefri formuegevinst. Landsskatteretten anså erstatningen for skattepligtig. Afgørelsen blev indbragt for landsretten, hvor

Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle, således at skatteyderen fik medhold, jf. Skat 1990.9.699. Om erstatning ydet i henhold til en sælgergarantiforsikring i forbindelse med hussalg se t&s nyt 1991.13.724. (lsr.) (TfS 1991.312).

På grund af formalitetsmangler, som et revisionsfirma påtog sig ansvaret for, var en skatteyder gået glip af muligheden for at foretage henlæggelse til investeringsfond. Revisionsfirmaet ydede en erstatning på 30.000 kr. Den del af erstatningsbeløbet, der kunne henføres til den forøgede formueskat (13.831 kr.) og 8%-tillægget til restskatten i henhold til KSL § 61, stk. 2 (7.772 kr.), som ikke kunne genindvindes ved den fremtidige skattebetaling, blev ikke anset for skattepligtig, hvorimod den resterende del af erstatningsbeløbet, der var kompensation for den tidsmæssige fremrykning af skattebetalingen, skulle beskattes, jf. VLD af 27. aug. 1984 (Skd. 72.100).

Lsr. 1982.40, skattepligt af en del af en erstatning, der dækkede tidligere fratrukne udgifter, hvorimod den resterende del af erstatningen, der dækkede en yderligere skattebetaling, var skattefri. Lsr. 1981.42, skattepligt af erstatning for flyvehavre på en nyerhvervet landbrugsejendom. Erstatningssummen svarede til udgifterne til rensning af ejendommen. Landsskatteretten lagde vægt på, at der ikke var tale om en varig forringelse af ejendommen, men derimod om en forringelse, som kunne afhjælpes ved rensning af ejendommen, og de hermed forbundne udgifter ville kunne fratrækkes. Skat 1986.8.514 (TfS 1986.427), skattepligt af den del af erstatningen for nogle mistede bundgarnsrettigheder, der skulle dække indtægtstabet, hvorimod den resterende erstatning, der dækkede tab af indkomstkilden, var skattefri.

I forbindelse med et revisorinteressentskabs opløsning havde parterne aftalt en konkurrenceklausul, hvorefter der skulle betales erstatning, hvis en af parterne overtog den andens klienter efter interessentskabets opløsning. En erstatning ydet i henhold hertil blev anset for almindelig indkomstskattepligtig som henhørende under parternes næring, Skat 1987.7.514 (lsr.) (TfS 1989.600 VLD).

Erstatninger for forstyrrelse af stilling og forhold samt erstatninger for rent private udgifter skal normalt ikke medregnes ved indkomstopgørelsen. Det samme er tilfældet med erstatninger for ærekrænkelser samt erstatning for svie og smerte, lyde og vansir. Om erstatning efter lov om arbejdsskadeforsikring se A.B.4.4.1. Erstatning for opgivelse af eneretten til et familienavn er skattefri.

Tab af indkomstkilde

Ved opsigelse af en administrationsaftale før den ifølge aftalegrundlaget kunne opsiges, modtog et administrationsselskab et vederlag for opgivelse af aftalen.

Selskabet anså primært beløbet som vederlag for goodwill, subsidiært som skattefri betaling for tab af indkomstkilde, jf. statsskatteloven § 5. Retten fandt ikke, at vederlaget kunne anses som et skattefrit tab af indkomstkilde, da selskabet ikke havde afståelsesret til filialnettet. Vederlaget blev anset for skattepligtig i henhold til statsskatteloven § 4, da vederlaget blev ydet til dækning af mistede indtægter, TfS 1996.499.ØLD .

Afløsningssummer

Afløsningssummer, der som engangsbetaling træder i stedet for en skattepligtig løbende ydelse, er som udgangspunkt skattefri, se A.B.6.1 og E.I.4.2.2.1.

E.A.1.4 Skattefri indtægter

En række indtægter er i særlovgivningen fritaget for skattepligt, hvor dette ikke følger af SL's regler.

E.A.1.4.1 LL § 7

LL § 7 hjemler skattefrihed for indtægter af vidt forskellig karakter, uden at skattefriheden bygger på noget fælles synspunkt. Det drejer sig dels om nogle understøttelser og hædersgaver til deltagerne i de to verdenskrige og disses efterladte, dels om en række socialt eller medicinsk betingede ydelser og endelig om nogle ydelser, hvis størrelse er fastsat under hensyn til skattefriheden. Om det nærmere indhold af disse bestemmelser henvises til A.A.3.1.

E.A.1.4.2 Visse indtægter ved spil

Efter SL § 4 skal indtægter ved spil, herunder lotterispil, samt ved væddemål medregnes ved indkomstopgørelsen, men en lang række gevinster fra lotterispil, tipning, dansk lotto og præmieobligationer er dog undtagne fra skattepligt, se nærmere A.B.7.5.

E.A.1.4.3 Bonus - og pensionsordninger

Se A.C.1 om arbejdsgivers indbetaling til pensionsordning.

E.A.1.4.4 Visse legater

Under visse betingelser skal legater, der ydes til gennemførelse af en studierejse eller til gennemførelse af et videnskabeligt arbejde, ikke beskattes, se A.B.6.5.2.

E.A.1.5 Afkald på indtægt

En skattepligtig indtægt skal som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse, se E.A.3.1.

Er der først erhvervet ret til en indtægt kan et efterfølgende afkald på at modtage indtægten normalt ikke tillægges skattemæssig betydning, jf. f.eks. lsr. 1950.142 og Skd. 76.753.

Hvis der gives afkald på en indtægt forud for tidspunktet for den endelige retserhvervelse, skal der normalt ikke ske beskatning.

Beskatning indtræder dog, hvis modtageren i forbindelse med afkaldet træffer beslutning om, hvordan indtægten skal anvendes (dispositivt afkald). Se også A.A.1.3.11.

Det er en forudsætning for skattefrihed, at der gives et blankt afkald over for den, der skulle have udredet vederlaget. Der skal f.eks. ikke ske beskatning af en skuespiller, der uden vederlag optræder for en velgørende forening, hvorimod beskatning skal ske, såfremt der optrædes »gratis« imod, at der betales et beløb til et af skuespilleren nærmere angivet formål, jf. lsr. 1973.122 (blankt afkald), 1974.29 (dispositivt afkald), Skd. 28.89 (dispositivt afkald).

En tandlæge havde for tandbehandling af sin svigerfader udstedt kvitterede regninger lydende på normalt honorar. Svigerfaderen havde på grundlag heraf modtaget delvis refusion fra Fortsættelsessygekassen Danmark og betalt det modtagne beløb til svigersønnen, der eftergav svigerfaderen det resterende beløb. Tandlægen anførte, at det kun havde været meningen, at svigerfaderen skulle betale et beløb svarende til de modtagne refusionsbeløb og havde derfor kun indtægtsført disse beløb. Da der var udstedt kvitteret regning som grundlag for refusionen fra sygekassen fandt Landsskatteretten, at forholdet måtte betragtes som et efterfølgende afkald, og at regningsbeløbene derfor skulle medregnes i den skattepligtige indkomst med det fulde pålydende, lsr.1986.3.

I VLD af 12.juni 1989 (Skat 1989.8.588) (TfS 1989.428) gav en lærer, der var ansat under Skolesamvirket Tvind, afkald på løn. Da afkaldet efter omstændighederne alene fandtes begrundet i muligheden for at undgå at afregne

A-skat, tillagdes afkaldet ikke skattemæssig virkning.

Hovedaktionærer

- rentefri udlån

Der henvises til S.F.1.5 om fikseret vederlag i hovedaktionærforhold, samt A.D.1.7 om rentefri udlån.

Om omgørelse henvises til A.B.7.1.9 (gavedispositioner) og S.F.1.2.6 (hovedaktionærdispositioner).

E.A.2 Fradrag i bruttoindkomsten

SL § 6 indeholder hovedreglen for, hvilke udgifter, der kan fratrækkes ved beregningen af den skattepligtige nettoindkomst.

E.A.2.1 SL § 6 a Driftsomkostninger

De fradragsberettigede driftsomkostninger er i SL § 6 a beskrevet som »de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger«.

Fastlæggelsen af driftsomkostningsbegrebet giver anledning til to hovedafgrænsninger, dels over for private udgifter, dels over for anlægs- og etableringsudgifter.

E.A.2.1.1 Drift - privat

I SL § 6, stk. 2, beskrives privatforbruget som udgifter anvendt "til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, ... til gaver eller på anden måde«.

I praksis er der ofte tale om en vanskelig bevisbedømmelse af, om en udgift er privat eller erhvervsmæssig. Udgifter, der sædvanligt forekommer for de fleste skatteydere, uafhængigt af om der udfoldes bestræbelser på at erhverve indkomst, vil som hovedregel have karakter af privatforbrug. Dette gælder f.eks. udgifter til beklædning og fortæring og udgifter til privat bolig og husførelse. Uanset at sådanne udgifter indirekte kan siges at være af betydning for muligheden for at erhverve indkomst, er fradrag udelukket, fordi afholdelsen af udgiften ikke kan siges at være foranlediget af ønsket om at erhverve indkomst, men derimod er et udslag af rent private interesser om behovstilfredsstillelse.

Fradragsret kommer dels på tale, hvor erhvervsudøvelsen påfører skatteyderen påviselige merudgifter af den pågældende karakter, dels hvor der i øvrigt påvises en konkret erhvervsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

I lsr. 1982.126 blev en tandlæges udgifter til briller anset for privatudgifter.

Der var ikke tale om specielle arbejdsbriller, men almindelige briller, der kunne anvendes privat. Modsat Landsskatteretten i Skat 1989.4.336, hvor en tandlæges udgifter til beskyttelsesbriller blev anset for driftsudgifter. Se også

TfS 1995, 18, hvor en psykolog blev indrømmet fradrag for udgifter til supervision hos en anden psykolog.

En hospitalsansat læge, som p.g.a. et handicap måtte benytte kørestol for at passe sit arbejde, kunne ikke afskrive anskaffelsessummen, idet der blev henset til, at kørestolen - ud over at tjene til udførelsen af det indtægtsgivende arbejde - virkede til afhjælpning af brugerens handicap, se lsr. 1984.98.

I Skd. 71.760 nægtede Østre Landsret en regnskabschef fradrag for en udgift på 9.550 kr. til børnepasning.

Fiskere, der ikke anvender havfradraget, og som har afholdt merudgifter til kost på grund af arbejdet, kan fratrække merudgiften, se Vestre Landsret i TfS 1994,132 og A.F.2.16. I TfS 1996.161(VLD) blev en reception afholdt i anledning af direktørens 60 - års - fødselsdag anset for forretningsmæssigt begrundet for virksomheden, hvorefter udgifterne var fradragsberettiget, se endvidere E.B.3.7.6 .

I praksis opstår der ofte spørgsmål om fordeling af en udgift på henholdsvis fradragsberettigede driftsomkostninger og privatudgifter. Dette gælder f.eks. kørselsudgifter, repræsentationsudgifter samt kursus- og rejseudgifter, se nærmere E.B.3.

E.A.2.1.2 Drift - anlæg/ etablering

Afgrænsningen af driftsomkostningsbegrebet volder især vanskeligheder over for de anlægs- og etableringsudgifter, der ikke er fradragsberettigede efter LL

§ 6 a, eller dennes analogi, se Vestre Landsret i skd. 71.713.

En interessent overtog i forbindelse med interessentskabets opløsning medinteressentens personlige firma. Da overtagelsen ikke fandtes nødvendig for at sikre fortsættelsen af interessentens eget personlige firma, kunne en eftergivelse af et tilgodehavende, der opstod som led i handelen, hverken fradrages som driftsomkostning eller driftstab, se Vestre Landsret i Skat 1987.7.496 (TfS 1987.316).

En arkitekt drev sammen med en murermester erhvervsmæssig udstykningsvirksomhed. Murermesteren, der tillige drev selvstændig murermestervirksomhed, kom i økonomiske vanskeligheder, hvorfor det daværende toldvæsen gjorde udlæg i hans anpart i interessentskabet. For at undgå, at udstykningsvirksomheden måtte standse med tab, havde arkitekten tiltrådt, at interessentskabet optog lån og betalte gælden til toldvæsenet. Da der var den fornødne forbindelse mellem den tabsgivende disposition og den løbende indtægtserhvervelse kunne arkitekten fratrække det tab, der var opstået i forbindelse med kompagnonens insolvens, se lsr. 1982.82.

Skyldes tabet derimod, at medinteressenten har hævet for meget i selskabet, må tabet normalt anses for et tab på udlån foretaget uden for interessentskabets normale drift. Tabet er derfor ikke fradragsberettiget, se lsr. 1956.28, 1974.155 og 1981.205 og Østre Landsret i skd. 68.38. Om et særligt tilfælde, hvor en skatteyder efter sin udtræden af interessentskabet hæftede for betaling af husleje, og hvor hans udgifter derved blev anset for et formuetab, se lsr. 1976.148. I TfS 1996.256 (LSR) blev der i forbindelse med en interessents udtræden af et interessentskab konstateret et tab, skønt interessentskabet i den givne periode havde haft overskud. Grundet den solidariske hæftelse led en anden interessent et tab, der ikke blev anset som en fradragsberettiget driftsomkostning. Tabet var en følge af, at den udtrædende interessent havde foretaget sådanne hævninger i selskabet, at interessenten ved sin udtræden, ikke var i stand til at betale den del af gælden, der ifølge parternes aftale påhvilede ham.

Landsskatteretten fandt, at tabet var et formuetab. Tabet kunne derfor ikke fradrages ved indkomstopgørelsen, da dette ikke var opstået som følge af interessentskabets drift.

En partreder, der i almindelighed hæfter pro rata, havde påtaget sig solidarisk hæftelse for bankgælden, der stammede fra køb og drift af partrederiets fiskekutter. Højesteret fandt, at det tab, som partrederen i kraft af det solidariske ansvar led ved indbetaling for en af de andre partredere, var fradragsberettiget. Højesteret udtalte, at den omstændighed, at hæftelsen beroede på en aftale, ikke gav grundlag for at behandle tabet anderledes end et tilsvarende tab, som lides af en interessent i et interessentskab, se Skat 1989.9.708 (TfS 1989.506).

I TOLD SKAT Nyt 1991.21.1206 (TfS 1991.487) nægtede Vestre Landsret en partreder fradragsret for indfrielse af medpartrederens gæld på grund af manglende retlig forpligtelse til at pådrage sig solidarisk hæftelse for medpartrederens del af gælden.

TOLD SKAT Nyt 1991.20.1160 (TfS 1991.476). Et partrederi havde købt et skib. Købesummen fordeltes på 100 anparter, således at der skulle indbetales 20 pct. kontant i forhold til andelene i skibet. Opstod der et behov for likvide midler, skulle der indbetales det nødvendige beløb - ligeledes i forhold til anparterne. Partrederiet optog lån i Danmarks Skibskreditfond, for hvilket der hæftedes solidarisk. Da skibet gav med underskud, skulle der indbetales yderligere beløb, bl.a. til betaling af renter og afdrag til Danmarks

Skibskreditfond. På grund af den ene partreders manglende betalingsevne måtte de øvrige partredere indbetale det nødvendige beløb. Ligningsrådet fandt, at dette tab vedrørte partredernes indbyrdes økonomiske mellemværende

i relation til indkomstkilden, hvorfor det ikke var fradragsberettiget, se også Højesteret i Skat 1988.3.119 (TfS 1988.44).

Det er en forudsætning for at fratrække tab som følge af det solidariske ansvar, at tabet er endeligt konstateret, d.v.s. at det er konstateret, at regreskravet imod medinteressenten er værdiløst, se lsr. 1971.38.

En dyrlæge og en landmand forpagtede i fællesskab 3 landbrugsejendomme.

Det blev anerkendt, at parterne (interessenterne) ved den indbyrdes fordeling kunne forøge driftsunderskuddet med arbejdsvederlag og forrentning af kapitalindeståendet, da fordelingen af disse poster var sagligt begrundet, og der ikke forelå omgåelseshensigt, se Østre Landsret i skd. 67.402.

Se E.F.2 om de begrænsede fradragsmuligheder for kommanditister.

E.A.2.8 Tab på udlån, kaution m.v.

Erhvervsdrivende personer vil i visse tilfælde kunne fradrage tab på udlån og finansiering og tab, som er opstået ved kaution eller anden sikkerhedsstillelse.

Fradragsretten afhænger af, om tabet er lidt i forbindelse med penge- eller vederlagsnæring, eller - hvis dette ikke er tilfældet - om tabet er fradragsberettiget ud fra et driftsomkostningssynspunkt.

E.A.2.8.1 Penge- eller vederlagsnæring

Det er en forudsætning for fradrag ud fra et næringssynspunkt, at der drives erhvervsmæssig udlånsvirksomhed (som bankier, vekselerer eller anden finansieringsvirksomhed) eller erhvervsmæssig virksomhed med sikkerhedsstillelse som f.eks. bankgarantier, kautionsforsikringer og lignende.

Skattepligtige personer, der driver virksomhed som bankier eller lignende, er omfattet af KGL § 3 og beskattes derfor af gevinst og tab på fordringer efter reglerne i KGL. KGL § 3 viderefører og præciserer næringsbeskatningen, som forud for KGL skete på grundlag af SL §§ 4-6, og den praksis, der er udviklet på grundlag heraf, vil stadig være vejledende. Reglerne er blevet yderligere præciseret ved lov nr. 440 af 1. juni 1994, der nu indgår i lovbek. nr. 597 af 10. juli 1995.

Ved afgørelsen af, om der drives erhvervsmæssig finansieringsvirksomhed, må der lægges vægt på omfanget af den hidtidige virksomhed, og det er i denne forbindelse ikke tilstrækkeligt, at den pågældende nu og da har udlånt penge, se lsr. 1963.123 og 1985.76.

Det forhold, at udlåneren tidligere har deltaget i spekulationsvirksomhed, berettiger ikke uden videre til fradrag ud fra et næringssynspunkt.

Vestre Landsret nægtede i Skat 1987.2.126 (TfS 1987.45) en skatteyder fradrag efter SL § 5 a for tab på pengeudlån, da der alene var ydet to lån. Der var derfor ikke tale om næring med pengeudlån.

Finansiering af afbetalingskontrakter betragtes som erhvervsmæssig udlånsvirksomhed, og tab, der lides i forbindelse hermed, vil normalt være fradragsberettigede. I lsr. 1972.47 havde en skatteyder afviklet sin forretning og var begyndt at diskontere købekontrakter som et led i anbringelsen af de frigivne midler. Skatteyderen fik dog ikke fradrag for tab, han led i forbindelse med diskonteringen, da diskonteringen fandtes at have karakter af formueplacering.

Se også A.D.2.2 samt Skd. cirk. nr. 134 af 29. juli 1992, pkt. 9-12.

Fradrag for tab på fordringer, som er erhvervet som vederlag for varer, tjenesteydelser mv., er omtalt i A.D.2.3 og cirkulærets pkt. 13.

E.A.2.8.2 Tab på kaution og anden sikkerhedsstillelse

Privatpersoners kautionstab vil som udgangspunkt blive anset for et formuetab, der ikke er fradragsret for - hverken efter reglerne i SL eller KGL.

Erhvervsdrivende personer kan foretage fradrag for tab på kautionsforpligtelser efter reglerne i SL § 6, hvis tabet kan anses for et fradragsberettiget driftstab, dvs. ud fra et omkostningslignende synspunkt. Dette gælder, uanset om kautionsforpligtelsen er påtaget i danske kroner eller i fremmed valuta, se A.D.2.4.1.

Tabet kan i sådanne tilfælde fratrækkes på det tidspunkt, hvor tabet er konstateret i overensstemmelse med reglerne om fradrag for driftstab og tab på debitorer.

Fradrag ud fra et omkostningssynspunkt forudsætter, at kautionsforpligtelsen kan anses for foretaget som et led i de aktuelle bestræbelser på at erhverve skattepligtig indkomst. På linie med den almindelige driftsomkostningsbedømmelse er det afgørende, om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, der falder inden for de naturlige rammer af den hidtidige virksomhed.

Tab på kaution, som er påtaget med det formål at udvide indkomstgrundlaget, f.eks. i form af start af produktion eller salg på helt nye forretningsområder, vil således ikke kunne fratrækkes. Om der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, beror på en samlet vurdering, hvor der bl.a. må foretages en afvejning af den indkomst, der forventes som følge af kautionen, og den risiko, der løbes.

Mulighed for fradrag opstår typisk i de tilfælde, hvor kautionen påtages for at sikre virksomhedens hidtidige afsætningsmuligheder eller leverancer og derigennem den løbende indtjening. Selve det forhold, at sikringen af indtjeningen er af tidsubestemt virkning, er uden betydning, forudsat at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse.

Tilstedeværelsen af en branchemæssig kutyme for at stille sikkerhed for aftageren af ens produkter vil i almindelighed godtgøre den driftsmæssige begrundelse. Dette er f.eks. antaget i praksis vedrørende virksomhed som melgrosserer, vinhandler, bagermester og restauratør. Også i disse tilfælde er det dog en forudsætning for fradrag for et efterfølgende tab, at der er en driftsmæssig begrundelse for dispositionen.

E.A.2.8.3 Tab på udlån m.v.

Personer vil som udgangspunkt ikke være skattepligtige af gevinst på en fordring, og der er heller ikke fradragsret for et eventuelt tab.

For selvstændige erhvervsdrivende, der ikke anses for næringsskattepligtige efter KGL § 3, men efter SL §§ 4-6, vil der dog efter en konkret vurdering kunne være fradragsret for tab på udlån ud fra et driftsomkostningssynspunkt, se de under 2.8.2 omtalte kriterier. Tab på fordringer i udenlandsk valuta er omtalt i A.D.2.4.

Fradrag indrømmet i

- lsr. 1981.105 (kaution for forpagter)

- lsr. 1983.65 (kaution for køber af hus)

- lsr. 1985.78 (kaution for leverandør)

- Skat 1985.10.281 (kaution for leverandør)

- Skat 1986.12.344 (TfS 1986.284) (kaution for underentreprenørs leverandør) - Skat 1988.2.83 (TfS 1988.47) (landmands udlån til slagteri)

Fradrag nægtet i

- lsr. 1967.124 (kaution for leverandør, ny produktion)

- lsr. 1967.125 (landmandskaution for andelsselskab)

- lsr. 1973.36 (kaution for leverandør, nyt virksomhedsområde)

- lsr. 1976.4 (aktionærers kaution for køber af selskabets ejendom)

- lsr. 1983.166 (advokats kaution for klient)

- lsr. 1984.179 (depositum, udvidelse af virksomhed)

- lsr. 1985.170 (depositum for forpagtningskontrakt, ny virksomhed)

- lsr. 1986.71 (kaution for brancheforening, forbedring af leverandørveje)

- TfS 1995. 295 (udlån til og ikke deltagelse i interessentskab)

Hvis kautionisten/långiveren helt eller delvist er ejer af det retssubjekt, der foretages udlån til, eller den gæld, der stilles sikkerhed for, påhviler der kautionisten/långiveren en tung bevisbyrde for, at dispositionen ikke er foretaget af hensyn til formueinteresserne i støttemodtagerens virksomhed, men derimod er begrundet i hensynet til kautionistens/långiverens egen løbende indtjening. Eksempelvis skal kaution mv. over for et datterselskab eller en hovedaktionærs kaution over for det af ham ejede selskab behandles på samme måde som kaution mv. over for uforbundne subjekter - dvs. at der må stilles krav om en aktuel driftsmæssig begrundelse inden for de naturlige rammer af skatteyderens hidtidige virksomhed. I praksis er skatteyderen ofte ikke i stand til at løfte denne bevisbyrde. Som eksempler kan nævnes: Skd. 74.450, Skd. 74.465, Skat 1986.3.187 (TfS 1986.127), Skat 1986.6.367 (TfS 1986.269), Skat 1988.4.198 (TfS 1988.63), Skat 1989.5.371 (TfS 1989.260), og Skat 1989.9.701 (TfS 1989.491) samt TOLD SKAT Nyt 1992.24.804 og

TOLD SKAT Nyt 1993.5.206 (lsr) (TfS 1993.78).

Det følger af denne praksis, at det ikke er en tilstrækkelig driftsmæssig begrundelse, at skatteyderen via kautionen tilstræber at sikre en løbende lønindtægt fra selskabet, f.eks. fra et ansættelsesforhold som direktør.

I t&s nyt 1991.13.697 (TfS 1991.282) havde skatteyderen omdannet sin personligt drevne tømrerforretning til et selskab. Efter at selskabet var trådt i likvidation som insolvent, havde skatteyderen som kautionist indfriet selskabets kassekredit. Vestre Landsret fandt, at der ikke var fradragsret for den del af tabet, som måtte hidrøre fra kautionsforpligtelsen, som efter skatteyderens relationer til selskabet måtte anses for et formuetab. Derimod godkendtes fradrag for tilgodehavende husleje og vedligeholdelsesudgifter.

Dommen blev af skatteyderen indbragt for Højesteret, men anken blev hævet.

Østre Landsret nægtede i TfS 1992.302 et byggeselskab fradrag for tab på kaution for et datterselskab. Moderselskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand og kautionerede for datterselskabets byggelån. Til gengæld herfor modtog moderselskabet et fast månedligt vederlag. Da datterselskabet gik konkurs, blev moderselskabets kautionsforpligtelse aktuel med deraf følgende tab for moderselskabet. Landsretten fandt ikke, at moderselskabet havde været i næring med kaution, og kautionstabet kunne derfor ikke anses for opstået i tilknytning til selskabets løbende indkomsterhvervelse. Landsretten fandt derimod, at tabet var en følge af moderselskabets interesse i at bevare sin kapital i datterselskabet. I TfS 1996.713.ØLD drev en skatteyder et personligt firma, som han omdannede til et selskab med sig selv som direktør og hovedaktionær.

Selskabet skulle samarbejde med et ægyptisk selskab i forbindelse med opførelse af en cementfabrik. Som led i den indgåede kontrakt stillede et pengeinstitut garantier over for den ægyptiske kontraktspart, og hovedaktionæren påtog sig i den forbindelse kautionsforpligtelser over pengeinstituttet.

Landsretten fandt, at det tab, som hovedaktionæren led ved at vedstå sig kautionsforpligtelsen, var ikke fradragsberettiget. Retten lagde vægt på, at kautionsforpligtelsen vedrørte en kontrakt, hvori hovedaktionærens selskab og ikke ham selv var kontrakspart, og at kautionsforpligtelsen havde tjent til at værne hovedaktionærens kapitalinteresser i selskabet og selskabet som indkomstkilde for ham.

En skatteyder havde drevet virksomhed inden for modebranchen, her i landet i form af anpartsselskab, men i andre lande som personlig virksomhed.

De personlige virksomheder var bl.a. afhængige af vareleverancer fra selskabet. Skatteyderen havde, medens dette samarbejde stod på, kautioneret for det danske selskabs kassekredit. På grund af selskabets konkurs måtte skatteyderen indløse bankgælden. Landsskatteretten godkendte i t&s nyt 1991.10.543 (TfS 1991.239) fradrag for den del af tabet, der svarede til kassekredittens maksimum under samarbejdet med de personlige virksomheder.

I Skat 1990.6.468 (TfS 1990.275) anså 2 retsmedlemmer i Landsskatteretten et indskud i et andelsselskab til opfyldelse af medlemmernes hæftelse for selskabets forpligtelser for fradragsberettiget efter SL § 6 a. Indskuddet var pålagt i henhold til vedtægterne. Retsformanden, var enig med Told- og

Skattestyrelsen i at nægte fradrag. Der blev truffet afgørelse efter stemmeflertallet.

Praksis er meget tilbageholdende med at indrømme fradrag for tab på udlån eller ved kaution, der påtages med henblik på at sikre løn og honorarindtægter, se lsr. 1960.41, 1965.118, 1970.123, 1973.44, 1977.156, TfS 1995, 17 og

Vestre Landsret i skd. 50.216, hvor en ingeniør sammen med nogle andre medarbejdere i et ingeniørfirma kautionerede for et lån, som arbejdsgiveren havde optaget. Arbejdsgiveren gik konkurs og kautionsforpligtelsen blev effektiv. Ingeniøren fik ikke fradrag for det lidte tab, da kautionsforpligtelsen måtte anses for påtaget, for at ingeniøren fortsat kunne bevare sin arbejdsplads. Tabet var derfor et formuetab.

I lsr. 1982.84 fik et selskab fradrag for et kautionstab, da selskabet sammen med et andet selskab havde kautioneret for en repræsentants optagelse af lån til køb af bil. Repræsentanten var ansat i begge selskaber, der havde samme kundekreds. Påtagelsen af kautionsforpligtelsen blev anset for at være sket i stedet for at købe en firmabil til repræsentanten og dermed en normal driftsmæssig disposition.

Det er fast antaget i praksis, at der ud fra et omkostningslignende synspunkt ikke er mulighed for at opnå fradrag for tab på aktier mv., der er omfattet af

ABL. ABL indeholder således en udtømmende opremsning af fradragsmulighederne for sådanne tab, se f.eks. Skat 1987.4.276 (TfS 1987.206), 1988.6.347 (TfS 1988.334) og 1989.8.609 (TfS 1989.477).

E.A.3 Periodespørgsmål

Under et system med progressiv beskatning og med periodiske indkomstopgørelser spiller det en betydelig rolle, hvornår en given indkomst, en omkostning eller et tab skal tages i betragtning ved indkomstopgørelsen. I de forskellige specialafsnit om de enkelte indkomst- og omkostningstyper er der mere detaljeret redegjort for, hvornår disse indkomster og fradrag skal tages i betragtning, hvorfor der i dette afsnit alene redegøres for nogle hovedtræk.

De særlige spørgsmål om omlægning af regnskabsår behandles ikke i denne vejledning. Der henvises til Helkett, 16. udg. s. 132, og til Østergård i SO 1962, s. 258 ff og s. 300 ff, og til skd.cirk. nr. 135 af 14. nov. 1984, samt til TfS 1991.51.543.

E.A.3.1 Beskatningstidspunktet

Normalt vil der ikke være nogen tvivl om, hvornår en given indtægt skal medtages ved indkomstopgørelsen, allerede fordi de forskellige tidspunkter, der kan komme på tale - retserhvervelsestidspunktet, forfaldstidspunktet og betalingstidspunktet - alle falder i det samme indkomstår. Den almindelige hovedregel er, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på tidspunktet for den endelige retserhvervelse.

Resolutive betingelser

Hvis retten til en indtægt er betinget, er beskatningstidspunktet afhængigt af betingelsens indhold.

Hvis betingelsen nærmest har karakter af en formsag, f.eks. tinglysning af et skøde i forbindelse med en ejendomshandel, og der i realiteten ikke er tvivl om, at betingelsen vil blive opfyldt, indtræder beskatning allerede på aftaletidspunktet. Betingelser, der ikke udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som resolutive.

Suspensive betingelser

Hvis betingelsen derimod er af en sådan karakter, at der hersker reel usikkerhed om, hvorvidt aftalen bliver gennemført, f.eks. ved køb af en ejendom, hvor købet er betinget af salg af en anden ejendom til en bestemt pris inden 1 måned, indtræder beskatning først, når betingelsen er opfyldt. Sådanne betingelser, der udskyder beskatningstidspunktet, betegnes som suspensive.

E.A.3.1.1 Hovedreglen - retserhvervelsesprincippet

Erhvervsindtægter skal som hovedregel medtages ved indkomstopgørelsen, når der er erhvervet endelig ret til en bestemt ydelse. Hvor der ligger kontraktsforhold til grund for erhvervelsen, kan det beskatningsmæssige tidspunkt herefter fastlægges som det tidspunkt, hvor en kontraktspart har udført det, han ifølge den gensidigt bebyrdende kontrakt har forpligtet sig til at yde, og således har erhvervet et endeligt og ubetinget krav på en modydelse, der er opgjort eller kan opgøres i penge eller penges værd. Se til illustration heraf TfS 1994, 409 om indkomstskattepligt ved en genbrugsvirksomheds modtagelse af genbrugsmateriale. TfS 1996.35 (LSR). Med henblik på deltagelse i slutrunden til europamesterskaberne i 1992, modtog en fodboldspiller i dette år en bonus. Uanset at kampene var spillet i 1991, ansås beløbet først optjent i 1992, hvor Danmark opnåede adgang til slutrunden. Det var en afgørende betingelse for udbetalingen, at Danmark kvalificerede sig til slutrunden.

Selv om der ved entreprisearbejder er risiko for efterreparationer efter aflevering af arbejdet, skal fortjeneste medregnes på tidspunktet for opgavens afslutning. Der er således ikke tale om nogen udskudt retserhvervelse, se

TOLD SKAT Nyt 1991.21.1221 (TfS 1991.507). Se også E.B.2.6.2.1.

Indtægt i form af gaver anses for skattepligtig i det år, hvor gavetilsagnet kommer til modtagerens kundskab, og han dermed erhverver ret til gaven.

Hvis gavemodtageren giver betingelsesfrit afkald på gaven, før gaveløftet er opfyldt, skal der ikke ske beskatning.

Ved overdragelse af formuegoder - bortset fra sædvanlige handelsforhold

- er tidspunktet for aftalens indgåelse afgørende for beskatningstidspunktet, fordi ejendomsretten overgår til køberen ved aftalen, selv om tidspunktet for opfyldelsen af handlen først indtræder på et senere tidspunkt.

Ved salg af fast ejendom er der derfor erhvervet ret til salgssummen allerede ved underskrivelse af slutseddel, medens overtagelsesdagen, tidspunktet for skøde eller tinglysning af skødet er uden betydning i denne relation, se E.J.1.

Også ved overdragelse af andre formuegoder er beskatningstidspunktet lig med tidspunktet for indgåelse af aftalen, se E.C.5 og E.C.4.1.11 om henholdsvis sælgers og købers afskrivningsadgang ved salg af aktiver, der er omfattet af AL.

Ved salg af værdipapirer udløses avancebeskatningen også i det år, hvor aftalen indgås, selv om handlen først opfyldes i et følgende år. Se lsr. 1977.117, hvor parterne havde aftalt, at overdragelsen juridisk og skattemæssigt først fandt sted samtidig med betalingen, men hvor avance-beskatning alligevel fandt sted i det år, hvor aftalen var indgået.

Tilbagebetalte ejendomsskatter, der tidligere er trukket fra som driftsudgifter, skal som hovedregel medtages i indkomstopgørelsen i det år, hvor skatteyderen har erhvervet ret til beløbene. Skattemyndighederne bør imidlertid imødekomme anmodninger om, at beløbene beskattes i de indkomstår, hvor de er trukket fra. Imødekommelsen bør også gælde for efter- og tilbagebetaling af moms, se Ligningsrådet i TfS 1995, 227 og nærmere E.B.2.5. Det skal bemærkes, at genoptagelse kun kan foretages inden for de almindelige frister.

Om kommanditister, se Skat 1989.4.331 (TfS 1989.267) og E.F.2.

E.A.3.1.2 Undtagelser

Til hovedreglen gælder der dog en række undtagelser.

Ved almindelig erhvervsmæssig handel erhverver sælger af en vare først ret til modydelsen, når han har opfyldt sin leveringspligt, hvorfor indtægten først skal tages i betragtning på leveringstidspunktet, se lsr. 1952.120 og 1970.16.

At modydelsen først forfalder eller betales senere er uden betydning, se lsr. 1971.119.

Leje-/leasingindtægter skal henføres til den periode, som lejen vedrører.

Dette gælder også, selv om lejen måtte være forudbetalt for en flerårig periode, og selv om lejekontrakten er uopsigelig fra begge parters side. En eventuel tinglysning af lejekontrakten er uden betydning for beskatningstidspunktet. Se dog E.J.7 om timeshare.

Tilsvarende har Østre Landsret i TfS 1994, 462 fastslået, at forudbetalinger for løbende edb-ydelser skulle periodiseres over de de skatteår, som forudbetalingerne vedrørte.

Skatteministeriets departement har i sin kommentar i TfS 1995, 811 udtalt, at dommen ikke antages at få konsekvenser for de situationer, hvor der leveres serviceydelser i forbindelse med salg af en hovedydelse, f.eks. en vare. Her vil der stadig skulle ske beskatning på retserhvervelsestidspunktet, dvs. ved betalingen. Oprettes der derimod en særskilt kontrakt om levering af serviceydelser

i tilknytning til salget af hovedydelsen, vil der skulle foretages periodisering i overensstemmelse med dommen.

Skatteydere, hvis forhold ikke er behandlet efter dommen, vil kunne anmode om genoptagelse, hvorefter anmodningen vil blive behandlet efter reglerne i

SSL § 4, stk. 1. Der vil således kunne ske genoptagelse, hvis anmodningen er fremsat inden 3 år efter udløbet af et givent indkomstår. Anmodninger om genoptagelse, der er indgivet inden udgangen af 1996, vil derfor have virkning for indkomstårene1993, 1994 og 1995.

Dommen er også nævnt i E.B.2.6.7 for så vidt angår udgiftssiden.

Udbytte beskattes i det år, hvor det endeligt vedtages på generalforsamlingen.

Det er uden betydning, at udbyttet først kan hæves senere, se lsr. 1962.98.

Renteindtægter skal som hovedregel først beskattes på det tidspunkt, hvor de forfalder til betaling. Se A.D.1.1 og LVD om afvigelser herfra, herunder om reglerne i LL § 5A og § 5B.

For bygningshåndværkere, entreprenører mv. fører reglerne om igangværende arbejder til, at indtægter og udgifter på enkeltstående arbejdsopgaver, der strækker sig over flere år, først skal medregnes ved indkomstopgørelsen i året for opgavens afslutning, se E.B.2.6.2. Om hensættelser til imødegåelse af service- eller garantikrav, se E.B.2.6.7.

Honorarindtægter for flerårige arbejder inden for liberale erhverv skal som hovedregel beskattes, når arbejdet er tilendebragt, eller når kravet i øvrigt måtte være regningsmodent, se bl.a. Højesteret i skd. 64.104.

Acontohonorarer skal medregnes, når acontoregning er eller kunne have været fremsendt og forlangt betalt. Dette vil ofte være tilfældet, når acontohonoraret modtages. En egentlig forudbetaling skal ikke indtægtsføres, før der erhverves ret til beløbet.

Arkitekters og rådgivende ingeniørers indtægtsføring af honorarer mv. er omtalt i E.B.2.6.2.3, ligesom der henvises til SD's revisionsmeddelelse 1981-3 om indtægtsføring af salærindtægter i advokatvirksomheder.

Efterregulering af skatteansættelser på grundlag af korrektion af moms er behandlet i E.B.2.5. Se også Ligningsrådet i TfS 1995, 227 om ejendomsskatter, der er omtalt i E.A.3.1.1.

Lønindtægter og anden A-indkomst, feriegodtgørelse, tantieme o.lign. er omtalt i A.B.1.1-A.B.1.3.

Om underhold og understøttelser i henhold til en forpligtelseserklæring henvises til A.B.6.

E.A.3.1.3 Afgørelser

Provisionsindtægter for en salgsagent inden for møbelbranchen, der ikke havde nogen skriftlig aftale med agenturgiverne, blev i skattemæssig henseende anset for erhvervet ved agenturgiverens fakturering til køberen, se

Landsskatteretten i Skat 1988.12.776 (TfS 1988.663).

De forudbetalinger, som et selskab havde modtaget og afgivet i forbindelse med licensaftaler, blev anset for omfattet af SL, da der ikke var tale om salg af patenter. Forudbetalingerne skulle således indtægts-/udgiftsføres i de år, hvor de var modtaget eller erlagt, da de ikke kunne kræves tilbage, se

Landsskatteretten i Skat 1989.4.328 (TfS 1989.224).

En landmands gård brændte i slutningen af 1987, og branderstatningen fra forsikringsselskabet dækkede bl.a. tab på besætning, beholdninger og inventar.

Dette erstatningsbeløb, der i alt androg ca. 2 mio. kr., skulle principielt indtægtsføres i 1987, hvorved indkomsten i dette år ville blive usædvanlig høj.

Tilsvarende ville indkomsten i de følgende år blive usædvanlig lav. Fordi der var tale om periodeforskydninger, som gældende lovbestemmelser ikke kunne antages at have taget højde for, tillod Ligningsrådet under hensyn til skadens omfang mv., at avancerne først blev indtægtsført i 1988, se Skat 1988.2.95 (TfS 1988.70).

E.A.3.2 Fradragstidspunktet

Udgifter, der er fradragsberettigede, kan normalt fradrages, når der er opstået en retlig forpligtelse til at afholde udgiften.

Udgifter, der har karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger, kan normalt fratrækkes, når der er indtrådt en endelig forpligtelse til at afholde udgiften, også selv om beløbet endnu ikke er forfaldent. I TfS 1996.227 bemærkede LSR, at betingelsen for fradrag er, at der er opstået en endelig, retlig forpligtigelse til at betale det pågældende beløb, samt at beløbet kan opgøres endeligt.

En ekstraordinær leasingafgift, skulle ikke periodiseres, da den blev anset for betaling for den værdinedgang, der skete ved en maskines ibrugtagning, se

TOLD SKAT Nyt 1992.18.545 (TfS 1992.436).

I t&s nyt 1991.16.913 (TfS 1991.394) drejede sagen sig om tidspunktet for fradragsret for forpagtningsafgifter. Sagsøger havde forpagtet fire landbrug.

Forpagtningsafgiftens størrelse afhang af den såkaldte kapiteltakst, dvs. et beregnet gennemsnit af salgspriserne for årets høst. Den endelige forpagtningsafgift kunne således først opgøres efter årets udløb. Afgiften blev derfor erlagt dels som acontobeløb, dels gennem en restafregning, der forfaldt til betaling efter indkomstårets udløb. Spørgsmålet var, om det var en betingelse for fradrag, at afgiften var forfalden, eller om det var tilstrækkeligt, at der forelå en retlig forpligtelse til at opgøre afgiften efter kapiteltaksten, således at den for det pågældende indkomstår skyldige afgift kunne fradrages i det indkomstår, hvor også høstindtægten skulle beskattes. I SL § 6 a benyttes terminologien udgifter, "som i årets løb er anvendt". Efter bestemmelsen kræves hverken, at en udgift er forfalden eller faktisk afholdt. LL § 14, stk. 1, anvender samme terminologi, idet forpagtningsafgifter mv. skal være anvendt i indkomstårets løb. Af denne årsag tog Skatteministeriet bekræftende til genmæle over for sagsøgerens påstand, således at fradrag for den del af forpagtningsafgiten, der ikke var forfalden ved årets udløb, blev godkendt.

Hvor der foreligger en forudbetaling for en flerårig periode, kan udgiften ikke fratrækkes i betalingsåret, men skal afskrives over vedkommende periode.

Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, følger periodefordelingen af de forskellige afskrivningsregler.

Forfaldstidspunktet er som hovedregel afgørende for fradragsretten for renteudgifter. Forfalder renten for en længere periode ved låneoptagelsen, vil alene renteudgifter, der vedrører indkomståret, kunne fratrækkes, se nærmere A.E.1.1.2.

Beløb, der er anvendt til ejendomsskatter, er i et vist omfang fradragsberettigede, se LL § 14 og E.K.2.2.

Fradrag for underholdsbidrag og ydelser efter en forpligtelseserklæring er betinget af, at betaling faktisk har fundet sted, se lsr. 1957.72. Fradraget forudsætter endvidere, at beløbet er forfaldent, se lsr. 1972.77 og A.F.4.

Fradragstidspunktet i henhold til reglerne i PBL er omtalt i A.C.1.1.

Tab kan normalt fratrækkes, når tabet og dets størrelse er endeligt konstateret. I Skat 1987.12.853 (TfS 1987.559) henviste Østre Landsret dog nogle forgæves afholdte projektudgifter til afskrivning i medfør af SL § 6 a. En speditør havde i 1988 misligholdt sine forpligtigelser ifølge nogle speditøraftaler. Selvom speditøren ikke havde anerkendt et heraf følgende erstatningskrav, lagde retten vægt på, at det må have stået speditøren klart, at denne havde misligholdt sine forpligtigelser, og at det med stor sikkerhed ville føre til et erstatningskrav. I 1988 solgte speditøren speditørfirmaet og et parcelhus og afsatte provenuet til dækning af erstatningskravet. Speditøren anerkendte kravet i 1989. Da det med fornøden sikkerhed kunne fastslås, at driftstabet var opstået i 1988, havde speditøren fradrag for tabet i dette indkomstår. TfS 1996.174 (VLD).

Tab på debitorer er omtalt i E.B.2.6.5.

Om fradrag for en lønmodtagers erhvervsudgifter, se A.F.1.

E.A.4 Selvstændig erhvervsvirksomhed - afgrænsning overfor lønmodtagere

E.A.4.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed

Efter PSL § 3, stk. 2, nr. 1, kan driftsomkostninger - dog ikke renteudgifter mv. - fragå ved opgørelsen af den personlige indkomst, hvis der er tale om driftsomkostninger i forbindelse med selvstændig erhvervsvirksomhed.

Afgrænsningen mellem lønmodtagere og selvstændige erhvervsdrivende er beskrevet i skd.cirk. nr. 129 af 4. juli 1994.

Efter VSL § 1, stk. 1, kan personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, benytte virksomhedsordningen. Det betyder bl.a., at virksomhedens renteudgifter fragår ved opgørelsen af virksomhedens overskud i stedet for at fragå ved opgørelsen af kapitalindkomsten.

I begge tilfælde vil virkningen være den, at de pågældende udgifter nedsætter indtægten ved selvstændig erhvervsvirksomhed på en sådan måde, at kun nettooverskuddet medregnes ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Efter IFL §§ 2 og 4 er det en betingelse for at foretage henlæggelse til investeringsfonds, at henlæggelse foretages af overskuddet af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter KSL § 25 A kan der overføres visse beløb til særskilt beskatning hos en medarbejdende ægtefælle, når ægtefællen er medarbejdende i den anden ægtefælles selvstændige erhvervsvirksomhed.

Ingen af de nævnte love indeholder en definition af begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter og med det formål at indvinde økonomisk udbytte. Endvidere må det være en forudsætning, at virksomheden udøves nogenlunde regelmæssigt og gennem en ikke helt kort periode. Endelig må det være en forudsætning, at virksomheden ikke er af ganske underordnet omfang. Det er uden betydning, om den skattepligtige herudover har indkomst som lønmodtager. Begrebet selvstændig erhvervsdrivende må i øvrigt fortolkes ens i alle skattemæssige relationer.

I TfS 1995, 211 fandt Vestre Landsret, at en selvstændig vognmand ikke var omfattet af cirkulærerne TSCIR 1991-10, jf. SDCIR 1986-51, da han ikke var lønmodtager. Vognmanden var derfor ikke berettiget til standardfradrag for rejser i udlandet med overnatning, selv om han arbejdede under samme vilkår som en lønmodtager.

En virksomhed, der efter sin art og omfang hidtil har været omfattet af reglerne i IFL og KSL, må også i forbindelse med anvendelse af reglerne i

PSL og VSL behandles som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skattepligtige, der udøver fremstillingsvirksomhed inden for industri, håndværk og landbrug, vil normalt blive anset for at være selvstændige erhvervsdrivende. Det gælder også normalt virksomhed inden for handel og service og liberale erhverv som f.eks. advokat, arkitekt, læge, revisor og vekselerer.

Også udlejningsvirksomhed anses som hovedregel for selvstændig erhvervsvirksomhed. Udleje af driftsmidler mv. betragtes således som selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis den har et vist omfang. Udlejning af fast ejendom betragtes ligeledes som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Udlejning af en andel af et enfamilieshus anses for selvstændig erhvervsvirksomhed, uanset om den udlejes til en fremmed eller til en medejer, jf. Skat 1987.2.146 (skd.) (TfS 1987.107). Der foreligger dog ikke selvstændig erhvervsvirksomhed ved udlejning til beboelse af en og tofamilieshuse og udlejning af fritidshuse, når ejeren også selv benytter ejendommen til beboelse, jf. TOLD SKAT Nyt 1992.8.239 (TfS 1992.223). Bortforpagtning af fast ejendom, erhvervsvirksomhed eller landbrug, herunder bortforpagtning/udleje af en del af et landbrug, vil i almindelighed også være selvstændig erhvervsvirksomhed.

Hvis en skatteyder ved omdannelse af sin virksomhed til aktieselskab beholder en fast ejendom, som han udlejer til selskabet, anses han for fortsat at drive selvstændig virksomhed, skd. 24.70. Dette ansås også for at være tilfældet, hvor en hovedaktionær til selskabet udlejede en tegnestue, indrettet i en tilbygning til hans villa, lsr. 1981.65.

En hovedaktionærs udlejning af driftsmidler til selskabet kan også betragtes som selvstændig virksomhed, jf. bl.a. lsr. 1982.52 og 53. Har en skatteyder i forbindelse med omdannelsen af virksomheden til aktieselskab kun beholdt ejendomsretten til få og uvæsentlige eller ubetydelige driftsmidler, som derefter udlejes til selskabet, anses »udlejningsvirksomheden« dog ikke for selvstændig virksomhed, lsr. 1980.68, (hvor der var tale om udlejning af en varevogn) og forudsætningsvis 1981.5.

Bestyrelseshonorarer anses for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed, når indtægten indgår i et interessentskab, der driver sådan virksomhed, eller når sådanne indtægter i øvrigt er et naturligt led i erhvervsvirksomheden.

For advokater indgår sådanne bestyrelseshonorarer således i virksomhedens indkomst, uanset at honoraret er A-indkomst for modtageren.

Vekselerere, bankierer og skattepligtige, der driver finansieringsvirksomhed, opfattes som selvstændige erhvervsdrivende.

I/S eller K/S

Skattepligtige, der deltager i en selvstændig erhvervsvirksomhed, som drives som interessentskab eller kommanditselskab, er selvstændige erhvervsdrivende. Det medfører ingen ændring heri, at der forlods tillægges interessenterne »løn« for deres arbejdsindsats eller andet, lsr. 1963.90.

En sømand, der mod sædvanlig hyre arbejder på et skib, hvori han ejer 10 pct. eller mindre som partreder, og som er omfattet af lov om særlige fradrag til sømænd mv. § 1, stk. 3, anses for at være lønmodtager for så vidt angår hyren. Over/underskud ved skibet i øvrigt, dvs. bortset fra hyren, er derimod resultatet af selvstændig erhvervsvirksomhed.

E.A.4.2 Lønmodtagere

Indkomst, der er omfattet af LL § 9, stk. 1, og indkomst, der efter KSL § 43 er A-indkomst, anses ikke for indkomst ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter KSL § 43, stk. 1, henregnes til A-indkomst enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser. Se endvidere § 20 i bekendtgørelse nr. 795 af 1.oktober 1994.

I de fleste tilfælde vil det ikke være vanskeligt at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, idet indkomstmodtageren udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Selvstændig erhvervsvirksomhed er normalt kendetegnet ved, at virksomheden udøves for egen regning og risiko. Der kan dog i praksis forekomme tilfælde, hvor det er vanskeligt at afgøre, om indkomstmodtageren står i et tjenesteforhold til hvervgiveren eller er selvstændig erhvervsdrivende. I tvivlstilfælde må afgørelsen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Se bl.a. TfS 1995, 458 (VLD) (assurandør). Ved bedømmelsen lægges der vægt på, om der i vederlaget i væsentligt omfang indgår betaling for andet end den personlige arbejdsydelse.

Såfremt indkomstmodtagerens kontraktsforhold med hvervgiveren forudsætter, at der af vederlaget afholdes væsentlige erhvervsmæssige omkostninger, der er atypiske for lønmodtagerforhold, f.eks. leje af erhvervslokaler, udgifter til anskaffelse af væsentlige driftsmidler, bortset fra biludgifter, betaling for maskinanvendelse, løn til ansat personale, reklame- og annonceudgifter, vil der oftest være tale om selvstændig erhvervsvirksomhed.

Driftsudgifterne skal både efter deres art og omfang ligge væsentligt ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Væsentlige udgifter til transport, egen bil, fortæring, overnatning eller andre udgifter, der efter deres art ligger tæt op ad private udgifter, bevirker ikke i sig selv, at der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Den omstændighed, at indkomstmodtageren i et vist omfang selv afholder driftsudgifter, f.eks. til håndværktøj eller andre mindre driftsmidler, udgifter til kontorhold i hjemmet eller repræsentationsudgifter, bevirker ikke, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed.

At den skattepligtige afholder lønudgifter fører ikke i sig selv til, at den pågældende anses for selvstændig erhvervsdrivende, f.eks. vil dette ikke være tilfældet, hvis arbejdet, der udføres af den pågældende medhjælp, er af begrænset karakter. Hvis den pågældende medhjælp er den skattepligtiges ægtefælle, samlever eller en nærtstående, skal betingelserne med hensyn til dokumentation for arbejdets omfang og udførelse for medarbejdende ægtefæller være opfyldt, dvs. som udgangspunkt mindst 3-4 timers daglig arbejdsindsats, der ellers skulle have været udført af fremmed arbejdskraft.

At indkomstmodtageren tilrettelægger arbejdet selvstændigt, behøver ikke at betyde, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. Der kan f.eks. være tale om højt uddannede personer eller overordnet personale, herunder direktører. Der behøver heller ikke at foreligge en egentlig ansættelseskontrakt. Det afgørende er en bedømmelse af de faktiske forhold. Der kan også være tale om, at forhold, man ellers ville bedømme som selvstændig erhvervsvirksomhed, f.eks. levering af enkeltstående ydelser, kan skifte karakter til et tjenesteforhold, hvis der opstår mere fast tilknytning til en hvervgiver.

En buschauffør, der drev et buschaufførbureau som en enkeltmandsvirksomhed, blev anset for at være lønmodtager, se TfS 1995, 154.

Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan ikke automatisk anses for selvstændige erhvervsdrivende. Honorar for undervisning, artikler, mindre forfattervirksomhed mv., kan f.eks. ikke betegnes som egentlig erhvervsmæssig virksomhed. En statsautoriseret revisor, der var ansat i et revisionsfirma, kunne ikke foretage henlæggelse til investeringsfond af en B-indkomst på ca. 10.000 kr. som honorar for udført revisionsarbejde for et interessentskab og de to interessenter, idet man ikke fandt, at en sådan begrænset revisorbistand kunne anses som selvstændig erhvervsvirksomhed, lsr. 1985.47.

E.A.4.3 Eksempler på selvstændig erhvervsvirksomhed

I VLD af 7. april 1988 (Skat 1988.6.322) (TfS 1988.228) blev en provisionslønnet filialbestyrer i et større forsikringsselskab anset berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Filialbestyreren var ansat på funktionærvilkår, selskabet stillede kontor til rådighed for ham, og hans driftsomkostninger androg efter overførsel af en del af overskuddet til den medhjælpende ægtefælle ca. 25.000 kr. årligt. Flertallet af dommerne lagde til grund: »at sagsøgeren uanset sin stilling som lønmodtager i meget vidt omfang selv har tilrettelagt sit arbejde. Det lægges videre til grund, at sagsøgeren, der alene er provisionslønnet uden garanteret minimumsløn, ikke har kunnet oppebære en indtægt, der ligger væsentligt over den gennemsnitlige for assurandører i det pågældende selskab uden at gøre brug af betydelig mere kontorassistance end den, selskabet ville stille til rådighed for ham. Sagsøgerens driftsudgifter findes således at ligge væsentligt udover, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Herefter og når tillige henses til karakteren og omfanget af det arbejde, sagsøgerens ægtefælle har udført, findes sagsøgeren at have drevet erhvervsvirksomhed i den forstand, hvori begrebet er anvendt i den tidligere

§ 8 I, § 8 J og § 8 N, se E.A.2.1.4.1 - E.A.2.1.4.3 om udgifter til markedsundersøgelser, til advokat og revisor og til udarbejdelse af forretningsplan for iværksættere. Anlægs- og etableringsudgifter er udgifter »til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift«, jf. SL § 6, stk. 2.

Hvilke udgifter, der kan anses for etableringsudgifter, er nærmere beskrevet nedenfor i E.A.2.1.4.

Domstolspraksis synes at have vist en tendens til en udvikling af driftsomkostningsbegrebet i retning af en udvidelse af fradragsmulighederne for erhvervsmæssige udgifter, der afholdes inden for de hidtidige naturlige rammer af en igangværende virksomhed.

Det altafgørende for fradragsretten er fortsat, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften. Det vil sige, at formålet er at erhverve skattepligtig indkomst, og at disse indkomstbestræbelser ikke overskrider virksomhedens hidtidige rammer, jf. SL § 6, stk. 2, om »udvidelse af næring eller drift«. Udgifter, der har til formål at tilveje- bringe et nyt indkomstgrundlag, enten i form af start af en helt ny virksomhed eller ved udvidelse af en igangværende virksomhed ud over dens hidtidige rammer, har karakter af etableringsudgifter. Se TfS 1996.555 (LSR).

Driftsmæssig begrundelse

Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift, vil der normalt ikke være grundlag for at kritisere størrelsen eller den mere eller mindre rimelige begrundelse for at afholde udgiften, se bl.a. lsr. 1974.156. Noget andet er, at en udgifts sædvanlighed ofte vil indgå i overvejelserne over, om der overhovedet er tale om en erhvervsmæssig udgift, se f.eks. lsr. 1974.159 og lsr. 1980.28. Udgifter, der er sædvanligt forekommende i en erhvervsvirksomhed, f.eks. lønudgifter eller lejeudgifter i erhvervslejemål, vil således i almindelighed kunne fratrækkes.

Der kan ikke lægges afgørende vægt på, om en udgift er nødvendig.

Nødvendighed, f.eks. i form af et lovkrav om at afholde udgiften, kan dog i visse tilfælde være af betydning for bevisbedømmelsen af, om der foreligger en driftsmæssig begrundelse for at afholde udgiften.

Anskaffelse af aktiver

Der er ikke fradrag for udgifter til »opsparing«, jf. SL § 6, stk. 2. Det er derfor som udgangspunkt en forudsætning for fradragsret, at afholdelsen af udgiften har påført skatteyderen et formueforbrug. Hvis udgiften går til anskaffelse af et aktiv med omsætningsværdi, er der alene tale om en omplacering af formue i modsætning til et forbrug af formuen i driftens interesse. Først når og hvis anskaffelsessummen forbruges som følge af den erhvervsmæssige brug af aktivet, indtræder der et forbrug af formuen i driftens interesse, som eventuelt kan fratrækkes efter afskrivningsreglerne.

Som undtagelser til denne hovedregel kan nævnes, at udgifter til anskaffelse af faglitteratur, plader og edb (software) behandles som driftsomkostninger, uanset at der er tale om anskaffelse af aktiver med omsætningsværdi.

Se endvidere E.C.1.1 om de særlige regler om afskrivning på software og E.B.3.11 om anskaffelse af driftsmidler til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

E.A.2.1.3 Domspraksis

Kernen i driftsomkostningsbegrebet er en forudsætning om, at der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for at afholde en udgift. Det skal være hensyn til en løbende indtjening (driften), der begrunder dispositionen, og ikke hensynet til det underliggende indkomstgrundlag (formuen). Hvis der foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse, udelukker det ikke omkostningsfradrag, at udgiften på længere sigt har betydning for indkomsterhvervelsen, og derfor må siges at have en afledet virkning på indkomstgrundlaget.

I UfR 1942.335 H (Skandinavisk Grammofon), var der fradrag for sagsomkostninger, som et selskab havde afholdt som følge af en strid om selskabets ret til at forhandle et produkt. Fradrag blev indrømmet, fordi udgifterne havde til formål at sikre såvel tidligere opnået fortjeneste som muligheden for fortjeneste ved fortsat salg af produktet. Det bemærkes, at selskabet tabte den underliggende retssag, og at det således var uden afgørende betydning for omkostningsfradraget, at udgifterne var afholdt forgæves.

I UfR 1959.69 H havde en skatteyder afholdt advokat- og revisorudgifter på grund af uoverensstemmelser med den hidtidige medinteressent i forbindelse med opløsning af interessentskabet og overdragelse af aktiverne heri til et af interessenterne ejet aktieselskab. Skatteyderen gjorde gældende, at udgifterne var afholdt for at sikre og vedligeholde hans indkomst som direktør og bestyrelsesmedlem i selskabet, hvilken indkomst var langt større end aktieudbyttet. Ministeriet gjorde gældende, at udgiften primært var afholdt for at sikre skatteyderens formueinteresser, nemlig fordelingen af aktierne i det nystiftede selskab. Højesteret nægtede fradrag med den begrundelse, at udgiften måtte anses for at vedrøre formuen og kun indirekte havde betydning for skatteyderens indkomst.

I UfR 1980.712 H (skd.55.325, Trælastkompagniet) fik et selskab fradrag for en årlig noteringsafgift til Fondsbørsen og for udgifter til ændringer af selskabets vedtægter, som var nødvendige for, at den hidtidige virksomhed kunne fortsætte. Højesterets flertal udtalte følgende: »Efter det foreliggende... findes optagelsen af selskabets aktier til notering på børsen at være af en sådan betydning for selskabets status og almindelige omdømme og dermed for dets indtjeningsmuligheder, at de årlige udgifter til den i § 8 i loven om Københavns Fondsbørs nr. 220 af 7. juni 1972 hjemlede noteringsafgift må anses for en fradragsberettiget driftsudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1a. De foretagne ændringer af selskabets vedtægter var ubestridt alene foranlediget af de ved aktieselskabsloven af 1973 gennemførte ændringer, der efter lovens

§ 8 C eller SL § 6 a.

Hvis udgiften ikke sigter mod erhvervelse af skattepligtig indkomst, er fradrag udelukket. I Skat 1987.1.24 (TfS 1986.579) fik en skatteyder ikke fradrag for rejseudgifter i forbindelse med tilsyn med en ejendom, der tilhørte skatteyderen, og som var beboet af hans forældre i henhold til en aftægtsaftale indgået i forbindelse med forældrenes afståelse af ejendommen. Østre

Landsret lagde vægt på, at der ikke var tale om erhvervsmæssig udleje, hvorfor skatteyderen ikke modtog nogen løbende erhvervsmæssig indtægt fra ejendommen, og at ejendommen var erhvervet i privat øjemed.

I TfS 1995, 51 blev en tidligere landmand nægtet fradrag for udgifter til advokat- og revisorbistand i forbindelse med en frivillig akkord, som han indgik ca. ½ år efter, at han var ophørt med landbrugsvirksomheden. Landsskatteretten bemærkede, at udgifterne kun kunne trækkes fra, hvis de kunne henføres til den aktuelle drift. Om udgifter til certificering af kvalitetsstyringssystemer, se E.B.3.15.

Interesseforbundne parter

Hvis modtageren af den afholdte driftsudgift er nært forbunden med skatteyderen og dermed har sammenfaldende interesser med denne, må der som forudsætning for omkostningsfradrag stilles krav til skatteyderen om at godtgøre tilstedeværelsen af en driftsmæssig begrundelse for dispositionen.

Som udgangspunkt må det antages, at driftstilskud fra et moderselskab til et datterselskab ikke er begrundet i hensynet til moderselskabets løbende indtjening, men derimod i andre interesser, der er driften uvedkommende -typisk sikring af formueinteresserne i datterselskabet.

I UfR 1976.60 H (Esso) blev et moderselskabs tilskud til dækning af underskud i dets datterselskaber, som drev tankstationer, og som i kortere eller længere tid ikke kunne drives uden underskud, anset for fradragsberettigede driftsomkostninger. Højesteret udtalte, at udgifterne »havde været et sådant naturligt led i selskabets virksomhed, at de som driftsudgifter har kunnet bringes til fradrag i selskabets indkomst, uanset at dette ikke er sambeskattet med datterselskaberne«.

I modsætning hertil blev en murermester i UfR 1979.731 H nægtet fradrag for et tilskud til et af ham stiftet og domineret aktieselskab, hvorigennem han havde opført en ejendom med henblik på salg af aktielejligheder. Højesteret fandt, at der ikke havde været en sådan forbindelse mellem støtten til selskabet og murermesterens løbende indtjening, at der kunne indrømmes fradrag. På linie hermed nægtede Højesteret i Skat 1990.5.361 et moderselskab fradrag for tilskud til dets udenlandske datterselskab, der blev ydet til udligning af datterselskabets driftsunderskud.

I UfR 1984.90 H (Skd. 69.284, Segaltmøllen) fik et selskab fradrag for udgift til betaling af en tidligere samarbejdspartners gæld til tredjemand, hvilket to nye samarbejdspartnere havde stillet krav om som betingelse for en fortsættelse af det nyligt indledte samarbejde. Betalingen af gælden ansås for at have en sådan tilknytning til den løbende drift, at den måtte anses for en fradragsberettiget driftsomkostning.

Vestre Landsret indrømmede i TfS 1995, 339 et moderselskab fradrag for kurstab og for tab på tilgodehavender hos dets engelske datterselskab. Medens

Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om vareleverancer på normale forretningsmæssige vilkår, men om tilskud, der ikke havde direkte betydning for moderselskabets omsætning og drift, lagde Vestre Landsret til grund, at moderselskabets markedsføring gennem datterselskabet på det engelske marked både direkte og indirekte havde stor betydning for moderselskabets afsætning. Udgifterne blev derfor anset for at have været et naturligt led i moderselskabets virksomhed og dermed fradragsberettigede. Se tilsvarende

TfS 1994, 412 om en tømrermesters tab på sit tilgodehavende i et selskab, hvor han var anpartshaver.

Et dansk selskab, der havde betalt 20% i factoringprovision til et schweizisk selskab, blev i TfS 1994, 207, nægtet fradrag for den betalte provision.

Eneanpartshaveren i det danske selskab havde optionsret til aktierne i det schweiziske selskab, der ikke havde andre aktiviteter end factoring for det danske selskab. Desuden havde selskabet hverken eget kontor eller ansat personale. Højesteret fandt, at der bestod et interessefællesskab mellem de to selskaber, og at factoringudgiften på 20% ikke var forretningsmæssigt begrundet. En selvstændig erhvervsdrivende drev virksomhed som agent på provisionsbasis med et af ham behersket selskab og med udenforstående. Han var agent for et tysk firma, og han købte i firmaet varer, som blev videresolgt til det af ham beherskede selskab. Selskabet blev opløst af skifteretten, da der ikke var aktiver i selskabet. Han foretog ved indkomstopgørelsen fradrag for tab på debitorer for manglende betaling for leverede varer til selskabet.

Fradraget blev ikke godkendt af skattemyndighederne, da der ikke bestod et normalt handelsmellemværende mellem ham og selskabet. Landsretten fandt, at tabet måtte anses som et formuetab, der ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, da transaktionerne mellem ham og selskabet afgørende adskilte sig fra et normalt forretningsmellemværende mellem uafhængige parter og havde båret præg af hans personlige økonomiske interesser i selskabet, TfS 1996.816.VLD .

Iøvrigt forudsætter fradrag for en udgift, at udgiften vedrører det selskab, der afholder udgiften, og ikke f.eks. andre selskaber inden for samme koncern, se

Ligningsrådets bindende forhåndsbesked i TfS 1994, 190 om udbetaling af overskudsandele fra et holdingselskab via en medarbejderudbyttefond til alle ansatte inden for samme koncern. Om koncerntilskud, se S.D.4, TfS 1996.282.ØLD .

Udskudte driftsomkostninger

I visse tilfælde er der mulighed for at opnå fradrag for »opsatte driftsomkostninger«.

I UfR 1963.954 H (Knuth) fik en godsejer fradrag for et engangsbeløb til 4 ansatte, der blev betalt som kompensation for deres dårlige aflønning gennem en årrække.

I UfR 1984.160 H (Træskodommen) fik et interessentskab fradrag for et tilskud til et af interessenterne ejet aktieselskab, der i 3 år havde produceret træsko, som blev købt af interessentskabet. Interessenterne gjorde gældende, at der var tale om en regulering af den oprindeligt fastsatte afregningspris, der alene havde været fastsat foreløbigt på grund af beregningsvanskeligheder.

Højesteret fandt, at tilskuddet var et sådant led i interessenternes virksomhed, at det kunne fradrages.

Se også lsr. 1984.23, hvor udgifter til opgravning af benzintanke i forbindelse med ophør af virksomhed som benzinforhandler blev anset for udskudte driftsomkostninger.

Udgifter i forbindelse med retablering af en losseplads efter endt anvendelse er fradragsberettigede, når de afholdes.

Ligningsrådet har endvidere i en ikke-offentliggjort bindende forhåndsbesked udtalt, at et selskab kunne fratrække udgifter til undersøgelse og afrensning af et forurenet areal med den del, der kunne henføres til forurening opstået efter virksomhedens erhvervelse af arealet.

Udgifter til faste installationer, som offentlige myndigheder måtte foreskrive til imødegåelse af forurening, skulle medregnes til driftsbygningens afskrivningsgrundlag. I overensstemmelse hermed har Landsskatteretten ved kendelse af den 23. september 1992 indrømmet et selskab fradrag for udgiften til oprensning af en grund, der var forurenet i selskabets besiddelsestid. Da udgifter til destruktion, som sker efter senere indført miljølovgivning, er en fradragsberettiget driftsudgift, fandt Landsskatteretten, at de tidligere afholdte udgifter kunne fratrækkes enten som opsat vedligeholdelsesudgift (SL § 6 e) eller som driftsomkostning (SL § 6 a), se TOLD SKAT Nyt 1993.1.37 (TfS 1992.581).

Se E.A.2.3 om afskrivning i medfør af SL § 6 a på udgifter af omkostningskarakter.

E.A.2.1.4 Etableringsudgifter

Det er som nævnt en forudsætning for omkostningsfradrag efter SL § 6 a, at dispositionen falder inden for virksomhedens naturlige rammer. Udgifter til tilvejebringelse af et nyt indkomstgrundlag, herunder startudgifter som f.eks. stiftelsesomkostninger, er ikke fradragsberettigede efter § 6 a. Der er dog fradrag for udgifter til markedsundersøgelser og til advokat og revisor i forbindelse med etablering af ny virksomhed eller udvidelse af bestående virksomhed og for udgifter til udarbejdelse af forretningsplan for iværksættere, jf. LL § 8 I, § 8 J og § 8 N, der er nærmere beskrevet i E.A.2.1.4.1 -E.A.2.1.4.3.

I Skat 1990.10.758 (TfS 1990.402) nægtede Østre Landsret et grovvareselskab fradrag for udgifter til kreditprovisioner og stempel ved låneoptagelse, da udgifterne i det væsentligste havde tjent til forbedring af selskabets indtægtsgrundlag. Udgifterne kunne heller ikke fradrages i medfør af LL § 8, stk. 3, litra c.

Se også Landskatterettens afgørelse i Skat 1986.2.158 (TfS 1986.146), hvor låneomkostninger blev anset for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter.

Se tillige Landsskatteretten i Skat 1989.10.803 (TfS 1989.575), lsr. 1972.81,

Lsr. 1982.69 og skd. 50.224.

I Skat 1988.6.353 (TfS 1988.320) blev en investeringsforening nægtet fradrag for kapitaltilførselsafgift, der skulle betales som følge af foreningens beslutning om at blive børsnoteret. Foreningen havde drevet virksomhed i 10 år, og der skete ikke nogen kapitaltilførsel i forbindelse med børsnoteringen.

Ligningsrådet fandt, at børsnoteringen ville indebære en sådan ændring i foreningens almindelige status, at udgiften måtte antages at ligge ud over, hvad der kunne siges at medgå til at sikre og vedligeholde foreningens indkomst.

Udgifterne forbundet med børsnoteringen blev således anset for at ligge uden for virksomhedens hidtidige naturlige rammer. Landskatteretten stadfæstede

Ligningsrådets afgørelse ved kendelse af 14. aug. 1989. Kendelsen blev indbragt for domstolene, men skatteyderen hævede sagen inden domsafsigelsen.

Om kapitaltilførselsafgift og andre udgifter i forbindelse med børsintroduktion

se E.A.2.1.6 og Skd. cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.10.

Hvis en udgift ikke har til formål at udvide eller forbedre det hidtidige indkomstgrundlag, men derimod alene at sikre de hidtidige indtjeningsmuligheder, er der mulighed for fradrag, forudsat at der kan påvises en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Hvis den driftsmæssige begrundelse foreligger, udelukker det således ikke fradrag, at udgiften i realiteten indebærer en tidsubestemt sikring af indkomstgrundlaget.

I Skat 1987.7.493 (TfS 1987.315) betalte et vognmandsfirma i forbindelse med indmeldelse i en fragtmandshal et indskud i fragtmandshallen på 175.000 kr. Ifølge foreningens vedtægter tilfaldt beløbet foreningen endeligt og blev ikke betalt tilbage, da fragtmanden udtrådte af fragtmandshallen. Beløbet blev betalt, for at selskabet kunne få en ny holdeplads til erstatning for en mistet holdeplads i københavnsområdet, hvor man i forvejen drev virksomhed.

Højesteret fandt, at formålet med at afholde af udgiften i det væsentlige var at sikre virksomhedens hidtidige konkurrencedygtighed og indkomst, og udgiften blev herefter anset for en driftsomkostning, der kunne afskrives efter

SL § 6 a. Det bemærkes, at der for Højesteret ikke var nedlagt påstand om fradrag for indskuddet i afholdelsesåret. For landsretten var der nedlagt påstand om afskrivning efter LOSI § 15, stk. 1, jf. § 2, nr. 5, hvilket blev afvist, fordi selskabet ikke erhvervede en rettighed af økonomisk værdi. I TfS 1994, 296 fandt Østre Landsret, at en taxachaufførs udgift til indskud i taxavognmændenes økonomiske forening i forbindelse med etablering som selvstændig vognmand måtte betragtes som en ikke-fradragsberettiget etableringsudgift.

Se også UfR 1980.712 H (Trælastkompagniet), der er omtalt ovenfor.

I en ikke offentliggjort landsskatteretskendelse af 21. sept. 1987 havde 4 melmøller, der tilsammen stod for alt salg af mel til det danske marked, i fællesskab opkøbt en konkurrerende virksomhed, hvis tilstedeværelse på markedet i en kortvarig periode havde udløst en priskrig med deraf følgende fald i de 4 møllers indtjening. De 4 møller købte virksomheden med det formål at nedlægge den og sikre, at der ikke fremover ville ske mølledrift fra ejendommen, hvilket skete ved at ejendommen blev pålagt en servitut.

Ejendommen og produktionsapparatet blev herefter afhændet, hvorved de 4 møller blev påført et tab. En væsentlig årsag til tabet var den servitut, der blev pålagt ejendommen. Landsskatteretten tiltrådte det daværende Statsskattedirektorats indstilling om, at omkostningerne ved servitutten (tabet) var fradragsberettigede.

I Skat 1988.6.344 (TfS 1988.321) havde en dyrlæge for at bevare sin indtjening i forbindelse med skærpet konkurrence etableret nye klinikker i omegnen. Klinikkerne blev etableret som selvstændige anpartsselskaber, hvorfra dyrlægen modtog et fast månedligt honorar for udført arbejde.

Dyrlægeforeningen anlagde sag mod dyrlægen, idet der ifølge foreningens vedtægter kun måtte oprettes klinikker på den adresse, der var udgangspunkt for dyrlægens praksisudøvelse. Dyrlægen tabte sagen, og skattesagen vedrørte de medgåede sagsomkostninger og en bøde til dyrlægeforeningen på 5.000 kr.

Landsskatteretten indrømmede fradrag for udgifterne, der ansås for afholdt for at fastholde et hidtidigt indtægtsgrundlag. Se nærmere E.B.5.5 om fradragsret for bøder.

LL indeholder bestemmelser om fradrag for visse etableringsudgifter, nemlig LL § 8 I om fradrag for udgifter til markedsundersøgelser og § 8 J om fradrag for advokat- og revisorudgifter i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed, se E.A.2

.1.4.1 og E.A.2.1.4.2.

E.A.2.1.4.1 LL § 8 I Udgifter til markedsundersøgelser

Der er fradrag for udgifter til undersøgelse af nye markeder med henblik på etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående virksomhed.

Udgifterne skal være afholdt med henblik på at undersøge de praktiske og økonomiske muligheder for at opnå salg af varer eller tjenesteydelser her i landet eller i udlandet, f.eks. undersøgelse af afsætningsmuligheder og markedsvilkår, særlige lovgivnings- eller handelshindringer, kutymer mv. Det er uden betydning for fradragsretten, om det er den skattepligtige selv, der foretager disse undersøgelser, eller om der er tale om betaling til et lokalt agentbureau eller lign.

Ved nyetablering af en erhvervsvirksomhed, hvor udgiften er afholdt før etableringen, er det en betingelse for fradrag, at udgiften er medvirkende til etablering.

Udgifterne kan efter eget valg fradrages fuldt ud i det år, hvori de er afholdt, dog tidligst i det indkomstår, hvor etableringen finder sted, eller de kan afskrives over en femårig periode med lige store årlige beløb.

Fradrag for repræsentationsudgifter i forbindelse med markedsundersøgelser er begrænset i overensstemmelse med reglerne i LL § 8, stk. 4, se E.B.3.7.

Se endvidere cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.9.

E.A.2.1.4.2 LL § 8 J Udgifter til advokat og revisor

Ifølge LL § 8 J kan udgifter til advokat og revisor, som er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed fradrages.

Det samme gælder gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Der vil typisk være tale om udgifter til rådgivningshonorarer, honorarer for udfærdigelse af kontrakter eller gebyrer i forbindelse med stiftelse af et selskab. Opregningen i bestemmelsen er udtømmende, og der vil således ikke være fradrag for udgifter til øvrige honorarer eller gebyrer end de udtrykkeligt nævnte. I TfS 1996.556 (LSR) blev der afholdt udgifter til revisor og advokat i forbindelse med udarbejdelse af ny interessentskabskontrakt, som følge af optagelse af en ny medinteressent. Landsskatteretten fandt, at fradraget var berettiget, da omkostningerne var afholdt i forbindelse med udvidelse af en bestående virksomhed.

Udtrykket "revisor" i LL § 8 J omfatter statsautoriserede revisorer, registrerede revisorer og medlemmer af Foreningen Danske Revisorer og personer, der efter en konkret vurdering kan sidestilles med medlemmer af foreningen. Normalt vil en person, der udøver erhverv som revisor, kunne sidestilles med medlemmer af nævnte forening.

I det omfang, udgifterne må anses for et tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen ved køb og salg af erhvervsvirksomheder, er der med virkning fra 1.1.95 ikke fradrag herfor, jf. cirk. nr. 179 af 30.9.94.

Advokat- og revisorudgifter, der er afholdt inden etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen faktisk finder sted. Øvrige advokat- eller revisorudgifter, der er afholdt efter etableringen af virksomheden, og som hidtil har været fradragsberettigede, vil stadig kunne fradrages efter de almindelige regler. Der er ikke mulighed for i stedet af afskrive disse udgifter.

Se endvidere cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.10.

E.A.2.1.4.3 LL § 8 N Iværksættere - forretningsplan

Ifølge lov om tilskud til iværksættere kan der ydes tilskud til iværksætterens udgifter til udarbejdelse af forretningsplan, jf. lovens § 2, stk. 2. Udgifterne kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. LL § 8 N.

Fradraget skal ske i den personlig indkomst. Udgifter, der er omfattet af LL § 8 N, kan ikke fradrages efter LL § 8 J, stk. 1-3, jf. LL § 8 J, stk. 4.

E.A.2.1.5 Start af virksomhed

Udgifter, der afholdes i forbindelse med påbegyndelse af ny virksomhed, og som efter sin art er engangsudgifter, har karakter af etableringsudgifter.

Derimod har Landsskatteretten i flere tilfælde indrømmet fradrag for sædvanlige, løbende driftsudgifter, der er afholdt i startfasen.

Der er således givet fradrag for lejeudgifter for tiden fra lejemålets indgåelse til åbningen af forretningen, se lsr. 1971.142. Se også lsr. 1972.54, hvor der var fradrag for lønudgifter for tiden forud for forretningens åbning, og Skat 1986.3.224 (TfS 1986.184), hvor udgifter til annoncer, trykning af materialer mv. i forbindelse med åbningen af en postordreforretning var fradragsberettigede. I Skat 1989.5.400 (TfS 1989.310) var driftsudgifter og afskrivning på en køreskolevogn fradragsberettigede, selv om der ikke havde været elever i køreskolevirksomheden i startåret. Modsat blev der i lsr. 1975.41 nægtet fradrag for huslejeudgifter, der vedrørte en periode, der lå mere end 6 måneder forud for forretningens åbning.

I Skat 1990.11.893 (TfS 1990.491) havde en ægtefælle overtaget driften af et hotel efter den anden ægtefælle, der havde standset sine betalinger. Den overtagende ægtefælle var senere dømt til at betale Lønmodtagernes

Garantifond det beløb, som garantifornden havde udbetalt i lønninger for tiden inden overtagelsen. Landsskatteretten anså ikke domsbeløbet og sagsomkomstninger for fradragsberettigede efter SL § 6 a, men for ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter.

Sammenfattende kan siges, at udgifter, der har karakter af sædvanlige, løbende driftsudgifter, og som afholdes i tiden umiddelbart forud for starten af virksomheden, er fradragsberettigede.

Selv om en planlagt virksomhed ikke kommer i gang, er der fradrag for sædvanlige løbende driftsudgifter (husleje, lønninger, el, varme og lignende), som naturligt har måttet afholdes en kortere tid før starten af virksomheden, se bl.a. lsr. 1973.127 og 1980.142. Se dog TOLD SKAT Nyt 1992.8.236 (TfS 1992.222), hvor Landsskatteretten nægtede en interessent fradrag for hans andel af underskuddet i en virksomhed, der ikke kom igang. Retten fandt ikke, at udgifter, der for en dels vedkommende vedrørte husleje, lønninger o.lign., kunne anses for driftsomkostninger, der var fradragsberettigede efter SL § 6 a. Der blev lagt vægt på, at der havde været tale om en påtænkt virksomhed, som ikke havde nogen driftsindtægter, og at udgifterne blev afholdt over et længere tidsrum. I TfS 1996.117 (ØLD) blev udvikling, produktion og salg/udlejning af en enkelt sejlbåd anset for forgæves forsøg på at etablere selvstændig virksomhed, og et oparbejdet underskud var derfor ikke fradragsberettiget.

Fradrags- eller afskrivningsretten for andre, mere ekstraordinære erhvervsudgifter er betinget af et igangværende, indtægtsgivende erhverv, således at disse forgæves afholdte udgifter må behandles som ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Dette gælder f.eks. erstatning for misligholdelse af kontrakt om varekøb, se lsr. 1985.21.

E.A.2.1.6 Særligt om selskabers finansielle grundlag

Selve den omstændighed, at en udgift har en umiddelbar forbindelse med et selskabs finansielle grundlag (aktie- eller anpartskapitalen) udelukker ikke fradragsret, hvis der i øvrigt foreligger en aktuel driftsmæssig begrundelse for dispositionen. Også i disse tilfælde er det altafgørende, om den driftsmæssige begrundelse falder inden for virksomhedens hidtidige, naturlige rammer. Som eksempel kan nævnes UfR 1980.712 H (Trælastkompagniet, der er omtalt ovenfor under E.A.2.1.3, hvor selskabet blev indrømmet fradrag for den årlige noteringsafgift til Fondsbørsen. På linie hermed indrømmede Vestre Landsret i skd. 59.384 fradrag for udgifter til annoncering om aktieudbytte, hvilket skete i henhold til fondsbørsbekendtgørelsen.

Årligt tilbagevendende gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er fradragsberettigede efter SL § 6 a. Om gebyrer ved stiftelse, se E.A.2.1.4.2. og LL § 8 J.

I et retsforlig indgået for Østre Landsret har Skatteministeriet taget bekræftende til genmæle over for et børsnoteret selskabs påstand om, at årligt tilbagevendende udgifter til honorar til et pengeinstitut, der forestod udbyttebetalingen vedrørende selskabets aktier og førte selskabets aktiebog, havde karakter af fradragsberettigede driftsomkostninger. Se tilsvarende Landsskatteretten i Skat 1989.3.244 (TfS 1989.204).

Hvis udgifterne ikke udelukkende kan anses for afholdt som et led i opretholdelsen af det eksisterende kapitalgrundlag, men derimod afholdes i forbindelse med en udvidelse af dette, kan udgifterne ikke fratrækkes.

I t&s nyt 1991.7.366 (TfS 1991.12) havde en bank i forbindelse med en udvidelse af aktiekapitalen afholdt udgifter til formularsæt, tegningsindbydelser, interimsbeviser, annoncering, gebyr til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, aktiebreve og kuponer, tegningsprovision samt kapitaltilførselsafgift.

Udgifterne skyldtes bestemmelser i bankloven om, at egenkapitalen skal udgøre mindst 8 pct. af bankens samlede gælds- og garantiforpligtelser. Vestre

Landsret anså ikke udgifterne for at være fradragsberettigede, og retten udtalte følgende: »Det lægges som ubestridt til grund, at omkostninger ved kapitaludvidelser sædvanligvis ikke er fradragsberettigede - ej heller gennem afskrivning. Den omstændighed, at bank- og sparekasselovgivningen stiller bestemte krav til et pengeinstituts soliditet, og at dette krav i visse tilfælde kan nødvendiggøre en udvidelse af aktiekapitalen, kan ikke medføre nogen ændring heri, hvorved også bemærkes, at det modsatte resultat ville føre til betydelige afgrænsningsproblemer i praksis. Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge«.

Som det fremgår af dommen i t&s nyt 1991.7.366 (TfS 1991.12) er kapitaltilførselsafgift ikke fradragsberettiget. Dette gælder såvel ved frivillig som lovpåbudt kapitaludvidelse, se også Skat 1986.2.169 (SD) (TfS 1986.205), Skat 1988.10.605 (lsr.) (TfS 1988.571) og Skat 1988.6.353 (TfS 1988.328, der er omtalt ovenfor under E.A.2.1.4.

I Skat 1990.6.473 (TfS 1990.384) fandt Landsskatteretten, at udgifter i forbindelse med et selskabs børsintroduktion ikke var fradragsberettigede hverken efter SL § 6 a eller efter LL § 8. Selskabet havde afholdt udgifter til annoncer, konsulent, revisor, udarbejdelse af prospekt og kapitaltilførselsafgift.

I lsr. 1982.118 fik et selskab fradrag for udgiften til omtrykning af gamle aktiebreve, således at de opfyldte Fondsbørsens forskrifter. Der var for

Landsskatteretten enighed om, at udgiften til trykning af nye aktiebreve i forbindelse med en kapitaludvidelse ikke kunne fratrækkes.

Der henvises desuden til E.A.2.1.4 om etableringsudgifter og til omtalen af de forskellige typer driftsomkostninger under E.B.3.

Anlægs-/etableringsbetragningen i SL er i et vist omfang blevet modificeret i senere særlovgivning. Der henvises til

- LL § 8, stk. 1, om rejser og reklameudgifter (E.B.3.2 og E.B.3.7.2)

- LL § 8, stk. 3, om stiftelsesomkostninger og provisioner ved lånoptagelse (A.E.1.3)

- LL § 8 B om forsøgs- og forskningsudgifter (E.B.3.11)

- LL § 8 C om tilslutningsafgifter (E.K.2.15) - LL § 8 I om udgifter til markedsundersøgelser (E.A.2.1.4.1) og

- LL § 8 J om advokat- og revisorudgifter ved etablering (E.A.2.1.4.2)

E.A.2.2 Omkostninger uden fradrag

Uafhængigt af almindelige omkostningsbetragtninger er der efter praksis udgifter, som ikke kan fratrækkes, uanset hvor nært eller direkte udgiften i øvrigt måtte være forbundet med den løbende indkomsterhvervelse. Der er i disse tilfælde tale om, at udgiften efter sin art er udelukket fra fradrag. Dette gælder f.eks. udgifter til bøder, se nærmere E.B.5.5. Om udgifter til advokat- og revisorbistand i skattesager se E.B.5.1.

I skd. 76.809 nægtede Højesteret en bygmester fradrag for inkassoomkostninger, som han blev pålagt i forbindelse med for sen betaling af varegæld. Højesteret begrundede afgørelsen med, at inkassoomkostninger ikke kan anses for naturlige og sædvanlige driftsomkostninger. Se endvidere E.B.5.3.

Udgifter til støtte af politiske partier eller politiske formål i øvrigt kan ikke fratrækkes.

Om udgifter til erstatning henvises til E.B.3.9.

E.A.2.3 Afskrivninger

Efter SL § 6 a sidestilles ordinære afskrivninger med driftsomkostninger.

Bestemmelsen er for de fleste erhvervsaktivers vedkommende blevet afløst af særlovgivning, jf. AL om fysiske aktiver og LL § 16 F (tidligere LOSI § 15) om immaterielle aktiver. Herudover findes der særlige afskrivningsregler i LL §§ 8 B-C, se E.K.2.15.

Ved siden af disse særlige afskrivningsregler kan der i et vist omfang afskrives

med hjemmel i SL § 6 a. Dette gælder f.eks. afskrivning på rationaliseringsudgifter, ombygningsudgifter af lejede lokaler, bygninger på lejet grund og hjemfaldspligtige ejendomme, se nærmere afsnit E.C.

I den Højesteretsdom, der er nævnt i E.A.2.1.4, blev et vognmandsfirmas udgifter til indskud i en fragtmandshal anset for afskrivningsberettigede efter SL § 6 a.

I UfR 1985.134 H (Slusedommen) besluttede et skibsværft på grund af afsætningsvanskeligheder at omlægge produktionen fra fiskekuttere til mindre fragtskibe, hvilket nødvendiggjorde en udbygning af en kommunalt ejet sluse.

Skibsværftet påtog sig at afholde en del af anlægsudgifterne til bygningen af en ny sluse og påtog sig yderligere visse forpligtelser med hensyn til slusens drift og nedrivning. Højesteret fandt, at udgiften udelukkende var en erhvervsmæssig udgift, der tjente til sikring af værftets fremtidige indkomst, og at udgiften derfor ikke havde en sådan karakter, at den kunne fratrækkes fuldt ud som en driftsomkostning i afholdelsesåret. Efter det oplyste om værftets forpligtelser med hensyn til drift og eventuel nedrivning af slusen fandtes udgiften derimod at have en sådan forbindelse med værftets fremtidige indtægtserhvervelse, at udgiften kunne afskrives efter SL § 6 a, idet det fandtes uden betydning, at værftet ikke var ejer af slusen, hvilket alene skyldtes bestemmelse truffet af en anden offentlig myndighed.

Se også TOLD SKAT Nyt 1993.4.148 (TfS 1993.54), hvor Landsskatteretten fandt, at en forpagters udgifter til miljøforbedrende foranstaltninger på den forpagtede landbrugsejendom ikke var omfattet af AL § 21 A om straksafskrivning, men at udgifterne skulle afskrives efter SL § 6 a.

Efter Højesterets dom må erhvervsdrivendes bidrag til anlæg af offentlige gågader og parkeringspladser anses for afskrivningsberettigede efter SL § 6

a. Afskrivningsperioden kan i almindelighed sættes til 30 år. Det forudsættes, at anlæggene er udsat for en sådan fysisk forringelse, at værdien ikke kan opretholdes gennem normal vedligeholdelse, se Skat 1987.2.144 (skd.) (TfS 1987.109).

Se i modsætning hertil Skat 1988.8.493 (TfS 1988.444), hvor en virksomhed blev nægtet afskrivningsadgang på bidrag til offentlige parkeringspladser.

Kommunens vedligeholdelsesforpligtelse var her ikke begrænset til vedligeholdelse i dette begrebs skattemæssige forstand, men bestod reelt i, at kommunen skulle sørge for, at parkeringspladserne var til stede og kunne benyttes af virksomhedens kunder i en ubestemt fremtid. Statsskattedirektoratet

fandt, at de afholdte udgifter, der tilførte virksomheden et »aktiv« i form af en nytteværdi for driften af virksomheden, bevarede sin værdi for indkomsterhvervelsen i en ubestemt fremtid, hvorfor der ikke indtrådte nogen værdiforringelse af »aktivet«. Der kunne derfor ikke foretages skattemæssige afskrivninger på nogen del af de afholdte udgifter.

Selskaber, der som lejere afholdt udgifter til udskibningsanlæg og udgifter til forbedringer af en sejlrende, kunne afskrive udgifterne over 10 år i medfør af SL § 6 a, se Skat 1987.2.144 (skd.) (TfS 1987.109).

I Skat 1987.12.853 (TfS 1987.559) havde et selskab afholdt udgifter til anlæg af en rørledning og et jernbanespor i tilslutning til selskabets tanklager, der blev anvendt til opbevaring af flydende ammoniak. Projektet måtte imidlertid opgives bl.a. som følge af miljømæssige protester. Østre Landsret lagde til grund, at anlægget, herunder projekteringsudgifterne, i fuldført stand ville have været afskrivningsberettiget. Da selskabet desuden havde afholdt udgifterne ud fra berettigede forventninger om at kunne opnå de fornødne tilladelser fra myndighederne til projektets gennemførelse, og da alene kommunens ændrede holdning til projektet havde hindret dets udførelse, fandt

Landsretten, at selskabet kunne afskrive de forgæves afholdte udgifter i medfør af SL § 6 a.

E.A.2.4 Vedligeholdelse

Udgifter, der medgår til at sætte et formuegode i samme stand, som det var ved anskaffelsen, kan fratrækkes som vedligeholdelsesudgift efter SL § 6 e, forudsat der er tale om udgifter, der vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes ved indkomstopgørelsen, se UfR 1958.1173 H.

Om vedligeholdelsesudgifter vedrørende fast ejendom, se E.K.2.3.

E.A.2.5 Driftstab

Der findes ikke i SL § 6 eller andetsteds nogen direkte hjemmel til fradrag af driftstab, men efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et omkostningslignende synspunkt.

Det kan være vanskeligt at adskille driftstab fra de ikke-fradragsberettigede formuetab. Tab vedrørende privatforbrugsområdet kan ikke fratrækkes, men herudover lader der sig næppe opstille almindelige regler, da man ikke, som det tidligere er sket, kan basere sondringen på forskellen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kun indrømme fradrag for tab på omsætningsaktiver. En skatteyder drev selvstændig virksomhed fra den 1/6 1989 - 7/10 1991.

Virksomhedens varelager blev solgt den 10/9 1992. Skatteyderen anså differencen mellem skattemyndighedernes opgjorte værdi af varelageret på 55.000 kr. og den faktiske salgspris på 2.500 kr., som et fradragsberettiget tab.

Retten anså varelagret for overgået til privatsfæren i ophørsåret 1991. Da salget i 1992 herefter ikke var sket som led i næringsvejen blev fradrag nægtet, jf. TfS 1996.251.

Hvor der er tale om driftstab, som består i tab eller forringelse af aktiver, må spørgsmålet om fradragsret afgøres for de enkelte aktivgrupper, idet et fælles synspunkt næppe lader sig opstille. Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed.

Omsætningsaktiver

Tab på omsætningsaktiver vil normalt være fradragsberettigede som driftstab.

Således er tab på varelager, såvel normalt svind som mere ekstraordinære tab, fradragsberettigede, medmindre tabet er opstået ved ejerens forsætlige skadevoldelse. Om kravene til dokumentation og sandsynliggørelse, se Vestre

Landsret i skd. 66.293. Også tab ved tyveri fra lageret kan fratrækkes, forudsat at de stjålne varer klart henhører til varelageret og ikke f.eks. er udtaget til ejerens private forbrug.

Tab på varedebitorer er ligeledes fradragsberettigede, se E.B.2.6.5.

E.A.2.6 Tab ved tyveri

Tab ved tyveri af kassebeholdninger har givet anledning til mange landsskatteretssager. Thøger Nielsen sammenfatter i »Indkomstbeskatning I«, s. 696, praksis således: »Praksis viser, at dette (tabsfradrag) for det første forudsætter, at den (kassebeholdningen) har været anbragt på en måde, der ikke kan siges at være usædvanlig for virksomheden, og ud fra et forretningsmæssigt synspunkt kan siges at være naturligt. Endvidere må det kræves, at den ikke har været sammenblandet med private midler, eller at der foreligger omstændigheder, som fører til at anse beholdningen som hævet til privat forbrug, og endelig synes man at kræve, at beholdningen ikke har været større end rimeligt i forhold til behovet i den daglige drift.«

I praksis er der ofte tale om et bevisproblem, hvor det påhviler skatteyderen at godtgøre, at tabet har ramt omsætningsformuen, og at der ikke foreligger egen skyld.

Det er normalt en forudsætning for fradrag, at tyveriet er anmeldt til politiet, se lsr. 1969.128. Det er endvidere en forudsætning, at det lidte tab kan dokumenteres via en tilfredsstillende bogføring, se lsr. 1969.37.

Med hensyn til kravene om opbevaringsmåden henvises til lsr. 1960.128, hvor der blev indrømmet fradrag for tab af en kassebeholdning, der var anbragt i et uaflåst skab i privatboligen, der lå umiddelbart bag forretningen.

Se tilsvarende afgørelser i lsr. 1952.145, 1958.114, 1964.124 og 1977.49.

I TfS 1996.297 (HD), fandt Højesteret at indehaveren af en forretning som fik stjålet penge i et kontorlokale, der stødte op til forretningslokalet, konkret havde udvist uagtsomhed ved midlertidigt at anbringe pengene i kontorlokalet.

Da imidlertid tyveriet faldt indenfor rammerne af en naturlig driftsrisiko, kunne beløbet fradrages efter statsskatteloven § 6a. .

Hvor en virksomheds kassebeholdning opbevares i indehaverens tegnebog, vil der sædvanligvis være anledning til at foretage en nærmere vurdering af, om den stjålne beholdning fuldt ud har karakter af kassebeholdning. Som regel fører sammenblanding af kassebeholdningen og private midler til, at fradrag nægtes, se lsr. 1952.146, 1962.116, 1964.123, 1967.127, 1968.38 og 1969.37.

At fradrag for tab ved tyveri af kassebeholdningen fra en tegnebog, som f.eks. er anbragt i privatlejligheden, ikke er udelukket, viser lsr. 1960.128 og 1964.124. Her var der ingen tvivl om beholdningens karakter af kassebeholdning, og opbevaringsmåden fandtes efter de foreliggende forhold forsvarlig.

Se endvidere lsr. 1975.44.

Hvis den stjålne kassebeholdning er særlig stor, bør det undersøges, om der er en særlig baggrund for tilstedeværelsen af den store beholdning. Kan det påvises, at der har været særligt store indbetalinger, se lsr. 1960.128, eller særligt store hævninger af bankbeholdninger til imødegåelse af store udbetalingskrav i virksomheden, kan fradrag foretages også for betydelige tab.

Se lsr. 1973.37, hvor en del af en stjålen kassebeholdning ikke blev anset nødvendig til fyldestgørelse af skatteyderens forpligtelser i relation til hans erhvervsvirksomhed.

I skd. 70.454 indrømmede Østre Landsret fradrag for tab ved tyveri af 72.381 kr., som udgjorde en benzinstations kassebeholdning fra weekendsalget, der var blevet opbevaret i et pengeskab på tankstationen. Det var oplyst, at skatteyderen havde benyttet pengeskabet, fordi der var ret lang vej til den nærmeste døgnboks, hvori salgsindtægterne kunne anbringes. Østre

Landsret lagde til grund, at det stjålne beløb alene stammede fra tankens salgsindtægter, og at de stjålne pengemidler havde været forsvarligt opbevaret.

Under hensyn til virksomhedens sædvanlige driftsform og den særlige baggrund for tilstedeværelsen på tanken af de pågældende kasseindtægter weekenden over måtte tabet betragtes som et udslag af driftsrisikoen og dermed som et fradragsberettiget driftstab.

Tab af kontante beholdninger under rejser kan fradrages, når der ikke er tvivl om, at rejsen har karakter af en forretningsrejse, se lsr. 1972.48, hvor fradraget dog blev beskåret, da det ikke var godtgjort, at hele beholdningen var bestemt til erhvervsmæssig anvendelse. Tab af kassebeholdning under privatrejse kan ikke fratrækkes, se lsr. 1964.123.

Lønmodtageres begrænsede adgang til at fratrække tab ved tyveri er omtalt i A.F.1.17.

Underslæb -

Bedrageri

Fradragsretten omfatter også tab ved underslæb fra de ansattes side, men normalt ikke tab ved besvigelser fra ikke-ansattes side, se lsr. 1969.129, der dog ikke vedrørte driften.

Et aktieselskab, som i årets løb havde 70 ansatte, foretog ved indkomstopgørelsen et fradrag for tab på kassedifferencer på 36.715 kr. Landsskatteretten fandt, at differencerne kunne henføres til uregelmæssigheder fra personalets side og derfor måtte anses for driftstab, se lsr. 1982.83.

Et selskab, som havde kontrakt med DSB om udkørsel af gods, havde fradraget et tab på 56.450 kr. som følge af besvigelser fra selskabets chauffører. Landsskatteretten godkendte fradraget, da tabet ikke fandtes at overstige, hvad normal driftsrisiko under de oplyste forhold kunne medføre, se lsr. 1982.122.

Bygninger -

Driftsmidler

Bestemmelserne i AL regulerer behandlingen af tab på aktiver omfattet af loven. Se E.C.4 om bygninger og installationer og E.C.1 om driftsmidler.

E.A.2.7 Interessenter

I interessentskabsforhold opstår der undertiden spørgsmål om størrelsen af det fradrag, som de enkelte interessenter kan foretage som deres del af underskuddet ved interessentskabets drift. Hvor en interessent i kraft af det solidariske ansvar over for kreditorerne må afholde mere end sin forholdsmæssige andel af et underskud, vil han som regel have fradrag for det tab, som han måtte lide herved.

En skatteyder, der drev en byggevirksomhed med en medinteressent, måtte i forbindelse med virksomhedens ophør betale samtlige interessentskabets kreditorer. Landsretten fandt, at interessentskabets underskud var opstået løbende gennem afholdelse af udgifter, som havde været nødvendige for interessentskabets drift, hvorfor skatteyderen kunne fratrække det lidte tab ved sin indkomstopgørelse se Østre Landsret i skd. 68.38. En partreders indfrielse af tre insolvente partrederes gæld for at få rederiets skib frigivet til salg kunne hverken anses for en fradragsberettiget handelsomkostning ved opgørelsen af særlig indkomst eller for en driftsudgift efter SL

§ 37 A i kildeskatteloven«.

Se også Skat 1989.4.330 (lsr.) (TfS 1989.248), hvor en assurandør med en indtægt på 558.598 kr. og driftsudgifter på 94.521 kr. blev anset for selvstændig erhvervsdrivende, samt TfS 1995, 458.

Skat 1988.4.220 (TfS 1988.182). En arkitekt, der var vurderingsinspektør for et realkreditinstitut, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han var provisionslønnet og havde aflønnet en freelance vurderingsinspektør med honorar pr. vurderingssag. Der var ydet et mindre tilskud til hans kontorhold, men det havde langt fra dækket de faktiske kontorholdsudgifter mv. Kontorarbejdet var udført af ægtefællen, der dagligt havde arbejdet 5-6 timer for ham. Landsskatteretten fandt efter de foreliggende oplysninger, herunder karakteren, omfanget og vederlæggelsesformen for klagerens hverv, sammenholdt med, at klageren selv afholdt lønomkostninger og til dels økonomisk bar omkostningerne ved kontorholdet, at klageren måtte anses som selvstændig erhvervsdrivende, hvorfor han var berettiget til at foretage fradrag for medhjælpende ægtefælle, idet ægtefællens bistand opfyldte betingelserne herfor.

I ØLD af 28. aug. 1980 (Skd. 56.67) anerkendtes en handelsagent som selvstændig erhvervsdrivende. Den pågældende arbejdede fra egne lokaler med to væsentlige agenturer fastlagt i skriftlige aftaler. Agenturerne blev drevet uden fremmed medhjælp fra agentens hjem. Alle udgifterne ved salgsarbejdet afholdtes af agenten, der selv disponerede over sin tid uden nogen form for instruktion fra agenturgivernes side i øvrigt. Agenten optog ordrer, der blev sendt til agenturgiveren, som derefter sendte ordrebekræftelse til kunden. Agenten hæftede ikke for varernes betaling. En ingeniør havde i en periode været udlånt til Naturgas Syd. Efter periodens udløb fik ingeniøren mulighed for fortsat tilknytning til virksomheden. Det var Naturgas Syd's politik, at medarbejdere, for hvilke der ikke kunne påregnes varig ansættelse i virksomheden, ikke blev ansat i selskabet, men blev tilknyttet selskabet som konsulenter, enten som selvstændige eller gennem større ingeniør -og konsulentfirmaer. Da ingeniøren ikke kunne påregne videreansættelse i sit oprindelige firma, etablerede ingeniøren sig som selvstændig erhvervsdrivende, blev momsregistreret, meldte sig ind i en arbejdsløshedskasse for selvstændige, tegnede forsikring for at sikre sig i tilfælde af sygdom og indrykkede annonce om sin rådgivningsvirksomhed i den lokale telefonbog. Ingeniøren blev herefter tilknyttet Naturgas Syd som konsulent på samme vilkår som andre konsulenter. Dette indebar, at der alene blev ydet honorar for faktisk udført arbejde, og ingeniøren var således ikke berettiget til ferie, feriepenge eller løn under sygdom. Aftalen afskar ikke ingeniøren fra at have andre hvervgivere, og ingeniøren indrettede et lokale til brug for virksomheden i hjemmet og anskaffede ligeledes edb-udstyr. En ikke uvæsentlig del af virksomheden blev udført fra bopælen. Retten lagde til grund, efter indhentede branceoplysninger, at det ikke kunne anses for usædvanligt, at aftalen var tidsbegrænset og indeholdt opsigelsesvarsel, eller at den månedlige afregning af honorar skete efter forud aftalte takster. Det blev heller ikke anset for usædvanligt, at selvstændig rådgivningsvirksomhed drives som enkeltmandsvirksomhed uden medarbejdere og uden lejede lokaler. Efter en samlet bedømmelse fandt retten, at ingeniøren drev selvstændig erhvervsvirksomhed, selvom Naturgas Syd reelt var ingeniørens eneste hvervgiver. (Dissens) TfS 1996.7 (VLD). Efter ændringer i forhandlerkontrakterne mellem grossist og tupperwareforhandlere fandt Højesteret efter en samlet vurdering det for mest nærliggende at anse tupperwareforhandlere for selvstændig erhvervsdrivende. Forhandlerne solgte i henhold til en distributionsaftale firmaets produkter ved "homeparties", og honoraret udgjorde en procentdel af de vejledende udsalgspriser.

Bestillinger blev modtaget på stedet og indkøbt hos firmaet. Forhandlerne havde således ikke noget lager. Retten lagde vægt på, at forhandlerne frit kan bestemme deres arbejdstid, at de selv afholder alle udgifter, at disse medfører en betydelig omkostningsprocent, at forhandlerne ikke anses som lønmodtagere ved praktiseringen af ferieloven m. v., at de kan have andre hvervgivere og antage medhjælp, at de er momsregistreret, samt at de påtager sig en vis økonomisk risiko. TfS 1996.449 (HD).

Lsr. 1973.163. En repræsentant, der fra sin bopæl drev agentur med salg af møbler fra flere fabrikker mod provision på 5-6 pct. og som ikke modtog nogen godtgørelse for sine udgifter og ikke fik feriepenge, blev anset for selvstændig erhvervsdrivende. Se også Skat 1989.2.153 (skd.) (TfS 1989.75).

I ØLD af 19. marts 1984 (Skd. 70.508) blev en direktør, der på provisionsbasis solgte anparter for en investeringsfond, anset berettiget til at overføre en overskudsandel til hustruen. Salgsarbejdet foregik fra et kontor på ægtefællernes bopæl. Hustruen passede kontor og telefon i dagtimerne, hvor manden var fuldtidsbeskæftiget som direktør i en anden virksomhed. Overskuddet havde andraget 154.668 kr. Retten lagde vægt på, at direktøren efter aftalen med fonden var berettiget til selv at tilrettelægge salgsarbejdet, der var forbundet med et vist kontorhold, og den fornødne kontorhjælp skulle han antage på egen hånd og i eget navn. Når dette sammenholdtes med salgsarbejdets omfang og med den omstændighed, at hans vederlag beroede på de præsterede salgsresultater, fandtes han at have drevet »erhvervsvirksomhed«, således at

KSL § 37 A (nu § 25 A) kunne anvendes.

Skat 1988.5.299 (Ligningsrådet) (TfS 1988.233). En avisdistributør med 20 ansatte blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han antog selv budene, og han afgjorde selv, hvor mange der skulle ansættes. Vederlaget blev udbetalt som et fast månedligt grundbeløb samt et beløb pr. avis. Herudover modtog distributøren 12½ pct. af foregående års honorar til dækning af udgift til ferieafløser. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse, at distributøren drev selvstændig erhvervsvirksomhed, navnlig fordi der anvendtes lønnet medhjælp i betydeligt omfang.

Skat 1988.5.299 (Ligningsrådet) (TfS 1988.234). En professionel bokser blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Hans indkomst, der udgjorde ca. 500.000 kr. i alt, bestod af bokse-, sponsor- og reklameindtægter mv. For at opnå denne indkomst havde han udover bil- og rejseudgifter, driftsudgifter på 55.000 kr. bl.a. til træningsophold mv. og sparringspartnere.

Skat 1988.5.300 (Ligningsrådet) (TfS 1988.222). Medlemmerne af en folkemusikgruppe, hvis indtægter ved orkestervirksomheden i 1986 udgjorde ca. 400.000 kr. og i 1987 ca. 600.000 kr., kunne anvende virksomhedsordningen. I 1986 udgjorde udgifterne til impressario, reklame mv., mindre nyanskaffelser, forsikring og vedligeholdelse ca. 82.000 kr., hvortil kom rejse- og befordringsudgifter på ca. 40.000 kr. og udgifter til bånd og plader.

Skat 1988.5.301 (TfS 1988.236). En vognmand, der var ansat hos et renseri, hvor han afhentede og udbragte vaske- og rensetøj, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Han skulle selv anskaffe varevogn og sørge for vedligeholdelsen af denne. Ved sygdom skulle han for egen regning ansætte en afløser. Han fik ikke feriepenge, og han havde afståelsesret til sin rute, dog således at køberen skulle godkendes af renseriet. Vognmanden modtog på provisionsbasis 336.000 kr. i 1986, hvor hans udgifter til drift af varevogn udgjorde 44.000 kr. ekskl. moms med tillæg af 8.000 kr. til renteudgifter på varevognen og 25.000 kr. til afskrivning. Ligningsrådet fandt efter en samlet bedømmelse af vognmandens ansættelsesforhold, at han kunne benytte reglerne i VSL på indkomsten fra renseriet.

Told- og Skattestyrelsen har truffet afgørelse om, at vognmænd, der foretager kørsel med handicappede og bringer mad ud til disse, driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Vognmændene ejer selv deres vogne og har betydelige driftsomkostninger, som de selv skal afholde. TfS 1995,155.

Skat 1988.3.146 (lsr.) (TfS 1988.102). En provisionslønnet sælger af avlsdyr blev efter det oplyste, herunder især aflønningsformen, anset for omfattet af

KSL § 37 A (nu § 25 A), hvorfor han var berettiget til overførsel af indkomst til medarbejdende ægtefælle, da betingelserne i øvrigt var opfyldt.

Skat 1987.6.449 (skd.) (TfS 1987.327). Lægevagtskørsel ved Københavns

Lægevagt, der udføres af vagtlæger med selvstændig ydernummer, anses for at være selvstændig virksomhed. Det samme gælder lægevagtskørsel uden for

København, hvor lægevagtsordningen udføres af de praktiserende læger, jf.

Skat 1988.2.86 (lsr.) (TfS 1988.67).

Skat 1987.10.743 (Ligningsrådet) (TfS 1987.483). En skatteyder, der på en nedlagt landbrugsejendom havde etableret døgnplejehjem med plads til 4 beboere, blev anset for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed. Bruttoindtægten udgjorde 1 mio. kr., mens udgifterne til lønninger, kost, administration, lokaleomkostninger og renteudgifter mv. beløb sig til 800.000 kr.

Lsr. 1979.164. En kreaturhandler på et eksportmarked blev på grund af sin særlige stilling som kommissionær, der handlede for egen regning og risiko, anset for berettiget til at henlægge til investeringsfond af provisionsindtægter, som ansås at hidrøre fra selvstændig virksomhed.

Indtægt ved almindelig forfattervirksomhed må anses for erhvervet ved selvstændig erhvervsvirksomhed.

E.A.4.3.1 Eksempler, hvor der ikke forelå selvstændig erhvervsvirksomhed

Lsr. 1980.85. Stillingen som postekspeditør anses ikke for selvstændig virksomhed.

Skd. 32.102. Partfiskeri blev ikke anset for selvstændig erhvervsvirksomhed i et tilfælde, hvor fiskeren ikke selv ejede kutteren.

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed. Dette gælder selv om skatteyderen er hovedaktionær og har den afgørende indflydelse på selskabet. Se endvidere lsr.1974.189 (licensindtægter fra et af skatteyderen behersket selskab ikke anset som indtægt ved selvstændig virksomhed).

En assurandør, der fik stillet kontor og sekretærhjælp til rådighed af arbejdsgiveren, blev anset for lønmodtager, og derfor ikke berettiget til at indtræde i virksomhedsordningen. Hans egne udgifter i forbindelse med erhvervet afveg ikke væsentligt fra sædvanlige lønmodtagerudgifter. Skat 1990.5.378 (lsr.) (TfS 1990.247)

T&s nyt 1991.4.223 (Told- og Skattestyrelsen) (TfS 1991.108). Lodser ved regulerede lodserier anses for lønmodtagere.

En disponent i et vinfirma havde samtidig indtægter fra kurser om vin inden for fritidsundervisningssektoren. Indtægterne herfra kunne ikke anses for erhvervet ved selvstændig virksomhed. Skat 1990.8.624 (lsr.) (TfS 1990.370).

§ 164, stk. 1, nr. 2, krævedes indarbejdet i vedtægterne for at bringe disse i overensstemmelse med lovens krav, og undladelse heraf ville efter bestemmelsens stk. 3 medføre selskabets opløsning. Under disse omstændigheder findes også udgifterne til vedtægtsændringerne ... at måtte anses for fradragsberettigede driftsudgifter«.

I Skat 1986.1.41 (TfS 1985.747) nægtede Højesteret et selskab fradrag for kloakbidrag og betalinger for tilslutning til et fjernvarmeværk for en ubebygget industrigrund. Grunden blev købt med henblik på udvidelse og udflytning af den bestående produktion, der var spredt på flere forskellige lokaliteter. Selskabet fandt imidlertid en mere velegnet grund og solgte den førstnævnte grund. Fordi selskabet ikke på noget tidspunkt havde udøvet erhvervsmæssig virksomhed på den ubebyggede grund, kunne de omhandlede udgifter, der blev afholdt i ejertiden, ikke fratrækkes - hverken i medfør af LL

Afsnit EA - Principperne for indkomstopgørelsen

E.A.1 Bruttoindkomsten

E.A.1.1 SL § 4 Indkomstbegrebet

Udgangspunktet for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er SL §§ 4-6.

Statsskattelovens indkomstbegreb bygger på et nettoindkomstprincip, hvorefter det er bruttoindkomsten minus de udgifter, der er afholdt for at erhverve indkomsten, som skal beskattes.

SL § 4 opstiller den almindelige hovedregel for beregningen af bruttoindkomsten. Efter § 4 skal alle indtægter, såvel engangsindtægter som tilbagevendende indtægter, medregnes ved indkomstopgørelsen uden hensyn til den nærmere karakter af den virksomhed eller de omstændigheder, der har ført til erhvervelsen. Det er således principielt uden betydning, om indtægten er resultat af positive indkomstbestræbelser (f.eks. virksomhed som lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende) eller en uventet erhvervelse (f.eks. en gevinst eller en gave).

Bestemmelsen indeholder ikke en udtømmende opremsning af eksempler på skattepligtige erhvervelser.

Skattepligten omfatter alle erhvervelser af økonomisk værdi, og det er derfor uden betydning, om indtægten fremtræder i form af penge eller et andet aktiv af økonomisk værdi.

SL § 5 opstiller nogle undtagelser til indkomstbegrebet i § 4 (se E.A.1.3) og

E.A.1 Bruttoindkomsten

E.A.1.1 SL § 4 Indkomstbegrebet

E.A.1.2 Hobbyvirksomhed

E.A.1.3 SL § 5 Formuebevægelser

E.A.1.4 Skattefri indtægter

E.A.1.5 Afkald på indtægt

E.A.2 Fradrag i bruttoindkomsten

E.A.2.1 SL § 6 a Driftsomkostninger

E.A.2.2 Omkostninger uden fradrag

E.A.2.3 Afskrivninger

E.A.2.4 Vedligeholdelse

E.A.2.5 Driftstab

E.A.2.6 Tab ved tyveri

E.A.2.7 Interessenter

E.A.2.8 Tab på udlån, kaution m.v.

E.A.3 Periodespørgsmål

E.A.3.1 Beskatningstidspunktet

E.A.3.2 Fradragstidspunktet

E.A.4 Selvstændig erhvervsvirksomhed - afgrænsning overfor lønmodtagere

E.A.4.1 Selvstændig erhvervsvirksomhed

E.A.4.2 Lønmodtagere

E.A.4.3 Eksempler på selvstændig erhvervsvirksomhed