PERSONBESKATNING 1996 AFSNIT AK - SKATTEPROCESSEN

Afsnit AK - Skatteprocessen

A.K.1 Kompetence

De enkelte skattemyndigheders kompetence er fastlagt ved SSL og Skatteministeriets bekendtgørelser til SSL.

Efter SSL § 3, stk. 3 kan den kommunale skattemyndighed ikke foretage eller ændre en skatteansættelse i det omfang, hvor en anden skattemyndighed har taget stilling til ansættelsen. Fra og med den 1. jan. 1996 er stk. 3, 2. pkt. ændret således, at den kommunale skattemyndighed kan ændre et forhold i en skatteansættelse, selv om et andet forhold i skatteansættelsen er påklaget.

Klageinstansen skal underrettes om den påtænkte ansættelsesændring i rimelig tid før ansættelsesændringen foretages.

Derudover indeholder SSL § 36 en generel kompetenceregel, der beskriver skattemyndighedernes indbyrdes kompetenceforhold. Reglen betyder, at de lokale og statslige skattemyndigheder er afskåret fra at træffe afgørelse i en sag, i det omfang Ligningsrådet eller Landsskatteretten har taget stilling til sagen ved kendelse. Endvidere kan Ligningsrådet ikke træffe afgørelse i en sag, i det omfang Landsskatteretten har taget stilling til sagen ved kendelse.

Tilsidesættelse af kompetenceregler medfører normalt, at afgørelsen bliver ugyldig.

I praksis forekommer kompetencemangler inden for skattesystemet f.eks. i forbindelse med, at en kommunal skattemyndighed fejlagtigt foretager en skatteansættelse, som henhører under en anden kommune.

Hvor lokalkendskab har været af betydning for en myndigheds afgørelse, har stedlig inkompetence i praksis medført ugyldighed, hvorimod det ikke er tilfældet, hvor fordelingen af kompetencen blot er udtryk for en arbejdsdeling mellem de lokale myndigheder, jf. UfR 1972, 812 Ø.

A.K.1.1 Ligningsfristen

Bestemmelsen i SSL § 3, stk. 1, indeholder fristen for kommunens skatteansættelser. Efter bestemmelsen skal skatteansættelser være foretaget senest 30. juni i det andet kalenderår efter det indkomstår, som ansættelsen vedrører. Skatteansættelsen må ikke foretages inden udløbet af fristen for skatteyderens adgang til at udtale sig, jf. TfS 1995,605 og afsnit A.K.3.5.

Ministeren har efter SSL § 3, stk. 2 hjemmel til at fastsætte bestemmelser om kommunernes adgang til efter ligningsfristens udløb at foretage skatteansættelser, jf. bek. nr. 1176 af 22. dec. 1994.

Bestemmelsen i SSL § 3, stk. 1 suppleres af reglen i lovens § 14, stk. 4, hvorefter Told- og skatteforvaltningen efter ligningsfristens udløb kan foretage en ansættelse, hvor dette ikke tidligere er sket. Efter SSL § 16, stk. 1, har Styrelsen bemyndiget told- og skatteregionerne og Københavns og

Frederiksbergs Kommuner til at varetage opgaven.

Forhøjelsen af en skatteansættelse vil ikke kunne foretages, hvor forhøjelsen må anses for at være af uvæsentlig betydning, jf. bek. § 1, stk. 1 og TfS 1994,850 og VLD af 12. juni 1995 (TfS 1995,489).

Ved bedømmelsen af, om en forhøjelse må anses for uvæsentlig, må der anlægges en samlet vurdering, idet både dens forhold til den konkrete ansættelse og dens eventuelle følger for andre af skatteyderens ansættelser må tages i betragtning. Ifølge cirk. nr. 71 af 12. apr. 1996 fastsættes en uvæsentlig forhøjelse fremover vejledende til en indkomstforhøjelse på under 3000 kr.

Efter bek.'s § 2 kan kommunerne foretage en ansættelse, hvor en sådan med urette ikke er foretaget tidligere. Bestemmelsen er efter hidtidig praksis anvendt således, at kommunen kan foretage en ansættelse efter udløbet af ligningsfristen, når det på grund af en teknisk fejl ikke er sket tidligere.

Ansættelsesændringer

Der skal ifølge SSL § 3, stk. 4 udsendes agterskrivelse. Også ved ansættelsesændringer som følge af ændringer i underskudsfremførsler mellem ægtefæller skal der udsendes agterskrivelser til begge ægtefæller, jf. TfS 1997,10. En agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at skatteyderen kan tage stilling til, om ændringen er rigtig, se herom i afsnit A.K.3.7.

Hvis skatteyderen ikke gør indsigelse mod agterskrivelsen, kan udsendelse af en egentlig kendelse udelades. Skatteyderen vil alene modtage en årsopgørelse, der er baseret på den nu gennemførte skatteansættelse.

Hvis skatteyderen gør indsigelse mod agterskrivelsen, skal der altid udsendes kendelse.

--------------------------------------------------------------------- Ansættelse foretages på et andet Agter + (kendelse hvis den skatte- grundlag end det selvangivne pligtige har udtalt sig). (SSL § 3, stk. 4) --------------------------------------------------------------------- Ansættelse foretages, da behørig Agter + (kendelse hvis den skatte- selvangivelse ikke foreligger pligtige har udtalt sig). (SSL § 3, stk. 4) --------------------------------------------------------------------- Ansættelsesændring/fornyet Agter + (kendelse hvis den skatte- behandling (SSL § 3, stk. 4) pligtige har udtalt sig). ---------------------------------------------------------------------

Foretages en ansættelsesændring i overensstemmelse med skatteyders anmodning efter SSL § 3, stk. 5 kan der udsendes kendelse uden udsendelse af agterskrivelse.

Ved ansættelsesændringer samt ved foretagelse af skatteansættelser efter ligningsfristens udløb skal der ske underretning til told- og skatteregionen, for

København og Frederiksberg Kommuners vedkommende TSS, jf. bek. nr. 1176 af 22. dec. 1994 § 3. Dette skal dog kun ske, såfremt skatteyderen har gjort indsigelse imod en varslet ændring. Denne underretningspligt er uden betydning for den materielle skatteretlige afgørelse. Derimod vil en undladelse af at indhente den i bestemmelsen nævnte bemyndigelse til at foretage en skatteansættelse efter reglerne i bekendtgørelsens § 1, stk. 2 medføre afgørelsens ugyldighed. Jf. LSR´s kendelse om ugyldighed på grund af manglende godkendelse af ændring af ansættelse, TfS 1995,168.

I medfør af SSL § 3, stk. 2 er det bestemt, at den kommunale skattemyndighed efter udløbet af ligningsfristen kan tage en ansættelse op til prøvelse og eventuel ændring, medmindre en forhøjelse vil være af uvæsentlig betydning eller en forhøjelse vil vedrøre et forhold i en skatteansættelse, der tidligere er nedsat i forhold til det selvangivne eller en ændring vil vedrøre et forhold i en skatteansættlese, hvor Ligningsrådet har truffet afgørelse om efterbetaling af skat uden egentlig ændring af selve skatteansættelsen, jf. bek. § 1, stk. 1.

Fristen for ansættelser

Fra og med den 1. jan. 1996 er SSL § 35, stk. 1 ændret således, at skattemyndighederne som udgangspunkt ikke kan afsende varsel om forhøjelse af en skatteansættelse, jf. § 3, stk. 4, 1. pkt., efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb. En varslet forhøjelse af en skatteansættelse skal være foretaget senest den 1. aug. i det 4. år efter indkomstårets udløb, medmindre en anmodning fra den skattepligtige om udskydelse af denne frist er imødekommet, jf.

SSL § 35, stk. 1.

Når der foretages en skatteansættelse på grundlag af en agterskrivelse, hvortil der ikke er fremkommet indsigelser, og skatteansættelsen derfor foretages ved udsendelse af en årsopgørelse, jf. SSL § 3, stk. 4, 3. punktum, anses skatteansættelsen for foretaget på tidspunktet for årsopgørelsens datering, jf. cirk. nr. 71 af 12. apr. 1996 pkt. 4.1. Skatteansættelsen er i disse tilfælde således først foretaget ved årsopgørelsens udskrivelse.

Fristen i SSL § 35 gælder også ved forhøjelser, som følge af ændringer i underskudsfremførsler mellem ægtefæller. Hvis skattemyndigheden ikke indenfor forhøjelsesfristen i SSL § 35, stk. 1 har kunnet foretage en endelig opgørelse af erhvervelsen eller forpligtelsen, kan skattemyndigheden ændre ansættelsen i det omfang, den endelige opgørelse giver anledning til, jf. § 35, stk. 2. Dette kan dog ikke ske, hvis det afledte skattekrav er forældet efter 1908-loven.

Skattemyndighederne kan uden begrænsning i tid ændre grundlaget for en skatteansættelse, men selve ansættelsen kan kun ændres inden for fristen i § 35, stk. 1. Hvis der er tale om et skøn, kan skattemyndighederne dog kun ændre grundlaget for en ansættelse inden for fristen, jf. § 35, stk. 3. Landsskatteretten har i en kendelse lagt til grund, at skattemyndighederne efter fristens udløb er afskåret fra at ændre et afskrivningsgrundlag, der beror på et skøn.

Jf. TfS 1995,469.

Fristen i § 35, stk. 1 suspenderes kun, hvis skattemyndighedernes grundlag for skatteansættelsen har været urigtigt eller ufuldstændigt, og dette kan tilregnes skatteyderen eller andre, rådgiver eller lignende, som forsætligt eller groft uagtsomt jf. TfS 1992, 260, der er en kommentar til dommen TfS 1992, 19 ØLD. Har skatteyderen alene udvist simpel uagtsomhed suspenderes fristen ikke, jf. TfS 1994,725. Forældelsesfristen løber først fra det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kommer i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til at foretage en korrekt skatteansættelse.

Fristen i § 35, stk. 1 gælder ikke forhøjelser vedrørende et påklaget forhold, jf. SSL § 35, stk.5. Det betyder, at en skatteyder, som har påklaget en skatteansættelse til højere instans med påstand om nedsættelse på bestemte punkter, må tåle, at klageinstansen foretager en vurdering af disse klagepunkter, som kan resultere i en forhøjelse. Klageinstansen kan også bedømme ansættelsen i sin helhed, jf. SSL § 21, stk. 4 og § 28, stk. 1. Resultatet af en sådan helhedsvurdering kan dog ikke blive en forhøjelse på ikke påklagede punkter, men kun nedsættelse eller stadfæstelse af disse, hvis fristen i SSL § 35, stk. 1 er overskredet.

SSL § 35 gælder heller ikke ved konsekvensændringer som følge af ekstraordinær genoptagelse, jf. SSL § 4, stk. 3 .

I ganske særlige tilfælde kan fristen fraviges ved en aftale inden fristens udløb jf. SSL § 35, stk. 1. Ifølge cirk. nr. 71 af 12. apr. 1996 er den skattepligtige berettiget til udsættelse med ansættelsesfristen den 1. august, når hensynet til den skattepligtiges varetagelse af sine interesser vedrørende den varslede forhøjelse taler derfor, f.eks når det må forventes, at den skattepligtige kan fremlægge nye oplysninger, der kan begrunde bortfald af den varslede forhøjelse, og disse oplysninger ikke kan frembringes inden fristens udløb.

A.K.1.2 Forventningsprincippet

Efter retspraksis kan ligningsmyndighedernes muligheder for at forhøje selvangivelsen undtagelsesvist begrænses af, at skattemyndighederne positivt har bibragt en skatteyder en retsbeskyttet forventning. Dette er især forekommet i sager om skønsmæssig fordeling af udgifter til privat og erhvervsmæssig anvendelse.

Retspraksis stiller dog særdeles høje krav til kvalificeringen af forventningen.

Ifølge praksis kan en skatteyder normalt kun støtte ret på sin forventning, hvis den er baseret på en eller anden form for positiv tilkendegivelse fra en skattemyndighed, jf. TfS 1996,552. Dette kan under ganske særlige omstændigheder også være tilfældet, selv om en tilkendegivelse ikke er givet direkte til skatteyderen selv, jf. ØLD af 6. juni 1994 (TfS 1994,477). Endelig kan en forventning efter omstændighederne være baseret på en tilkendegivelse fra en anden myndighed, jf. UfR 1976,658 H, hvor bl.a. en tilkendegivelse fra

Indenrigsministeriet bevirkede, at skatteyderen undgik beskatning af kursgevinster. En forespørgsel og svaret herpå må, for at kunne skabe en retsbeskyttet forventning være konkret, entydig og ubetinget. Endvidere skal der være identitet mellem de retlige og faktiske omstændigheder, der er lagt til grund ved forespørgslen/svaret og ved skattemyndighedernes senere ændrede opfattelse. Højesterets dom af 5. apr. 1990 (TfS 1990,214 H) viser, at tilkendegivelsen må have en vis klarhed, hvis skatteyderen skal kunne opnå retlig beskyttelse. Derimod kan skattemyndighedernes passivitet overfor selvangivne oplysninger ikke skabe retsbeskyttede forventninger hos skatteyderen. Jf. VLD af 16.nov. 1992 (TOLD-SKAT Nyt 1993.2.69 (TfS. 1992,557), VLD af 7. januar 1994 (TfS 1994,131), ØLD af 6. feb. 1995 (TfS 1995,180) og ØLD af 16. jun. 1995 (TfS 1995,485).

Som eksempler på aktive tilkendegivelser fra en skattemyndighed, der kan skabe en retsbeskyttet forventning hos en skatteyder, kan nævnes ligningsmyndighedens "aftale" med skatteyderen om, hvorledes hans samlede kørsel skal fordeles på privat og erhvervsmæssig kørsel, jf. skd. 58.275, fremsendelse af ejendomskemaer med forudberegnet ukorrekt lejeværdi, jf. TfS 1986.161 Ø samt mest typisk ligningsmyndighedernes svar på skriftlige forespørgsler. Praksis viser dog, at domstolene er tilbageholdende med at tillægge et sådant svar bindende virkning, navnlig hvis svaret er afgivet af en kommunal ligningsmyndighed, og det senere viser sig, at en overordnet statslig skattemyndighed som led i sin revisionsbeføjelse ikke foretager ligning i overensstemmelse med det afgivne svar, jf. TfS 1995,899 . Anderledes hvis der er tale om en tilkendegivelse i forbindelse med det egentlige ligningsarbejde, der har bevirket, at skatteyderen ikke har været foranlediget til at dokumentere sine fradrag. Jf. VLD af 27. jun. 1994 (TfS 1994,551).

Tilkendegivelser fra en skattemyndighed, der hviler på et delvist forkert grundlag, kan ikke skabe en retsbeskyttende forventning hos en skatteyder, jf. VLD af 31. jan. 1994 (TfS 1994,232).

Ligningsmyndighedens tilkendegivelser i forbindelse med henvendelser om forskudsopgørelsen vil normalt ikke være omfattet af forventningsprincippet.

At der foreligger en aktiv tilkendegivelse er en nødvendig, men dog ikke en tilstrækkelig betingelse for, at skatteyderens forventninger kan hindre, at skattemyndighederne foretager omligning. Det må herudover kræves, at tilkendegivelsen har været egnet til at øve indflydelse på skatteyderens faktiske dispositioner. Det betyder bl.a., at forventningsprincippet ikke finder anvendelse, hvis skattemyndighedernes tilkendegivelse sker på et tidspunkt, hvor skatteyderen allerede har foretaget den nævnte disposition, jf. TfS 1996,175.

Det er tillige en betingelse, at der lides et økonomisk tab ved at have disponeret i tillid til skattemyndighedens oprindelige opfattelse. . Det må endvidere kræves, at der er en relevant årsagssammenhæng mellem tilkendegivelsen og den faktiske disposition, skatteyderen ville have foretaget, hvis han havde vidst, at tilkendegivelsen ikke kunne lægges til grund.

Selv om en skatteyders forventninger måtte være retsbeskyttede efter ovennævnte retningslinjer, antages det ikke at være til hinder for, at skattemyndighederne med fremtidig virkning kan varsle en ændring i den ligningsmæssige behandling af det pågældende forhold, jf. HD af 25. sep. 1995 (TfS 1995,661) og TfS 1996,656 . Dette er i overensstemmelse med den almindelige forudsætningslære, der giver udtryk for, at væsentlige ændringer i skatteyderens egne forhold kan bringe virkningen af forventningen til ophør.

Tilsvarende gælder i tilfælde af relevante lovændringer. Lighedsgrundsætningen danner ikke uden videre en retsbeskyttet forventning. En skatteyder kunne således ikke indrømmes udefradrag udfra en lighedsgrundsætning, selvom der i andre kommuner fejlagtigt var indrømmet fradrag under tilsvarende omstændigheder, jf. VLD af 19. feb. 1993 (TfS 1993,111). Jf. også ombudsmandens referat i TfS 1994, 202, hvor Ombudsmanden udtaler at der ikke dannes en retsbeskyttet forventning om genoptagelse efter at et genoptagelsescirk. er ophævet og efter at skattemyndighederne er ophørt med at give genoptagelse i praksis Jf. tillige Skatteministerens svar til Folketinget medtaget i TfS 1994,205 og TfS 1996,211 .

Endelig finder forventningsprincippet ikke anvendelse, hvis skatteyderen vidste eller burde vide, at skattemyndighedernes ligning er baseret på en faktisk vildfarelse.

Spørgsmålet om hvorvidt, forventningsprincippet begrænser skattemyndighedernes adgang til at foretage forhøjelser, behandles uafhængigt af loven om bindende forhåndsbesked, der udtrykkeligt definerer de retlige virkninger af en indhentet forhåndsbesked.

A.K.2 Inhabilitet

Reglerne om inhabilitet skal sikre, at ingen i den offentlige forvaltning træffer afgørelse i en sag, som vedkommende selv har en særlig interesse i. Baggrunden for reglerne om inhabilitet er et ønske om at tilvejebringe sikkerhed for og tillid til, at de afgørelser, der træffes af en myndighed, ikke påvirkes af uvedkommende hensyn.

Forvaltningsloven indeholder i §§ 3-6 en række bestemmelser om speciel inhabilitet. Forvaltningslovens regler suppleres af en særlig bestemmelse om almindelig inhabilitet i SSL § 34, hvorefter ingen samtidig kan være medlem af eller stedfortræder i et skatteankenævn, Ligningsrådet eller Landsskatteretten.

Reglerne om udnævnelsesbetingelserne for medlemmer af skatteankenævnene, Ligningsrådet og Landsskatteretten findes i SSL. Der stilles ingen krav om særlig uddannelse for medlemmerne af disse råd og nævn, bortset for

Landsskatteretten, hvor præsidenten, retsformændene samt mindst 5 af de medlemmer, der udnævnes af ministeren, skal opfylde de almindelige betingelser for at kunne blive landsdommer.

Ud over regler om partsinteresse og familiemæssig tilknytning indeholder forvaltningsloven regler om inhabilitet på grund af tilknytning til en juridisk person og tidligere deltagelse i sagens behandling samt en opsamlingsbestemmelse, hvorefter der indtræder inhabilitet, hvis der i øvrigt foreligger omstændigheder, der er egnet til at vække tvivl om vedkommendes upartiskhed.

Endelig indeholder SSL § 11, stk.2, en særlig regel vedrørende sekretariatsbetjening af skatteankenævnet. Efter denne bestemmelse må en person, der tidligere har deltaget i en afgørelse om en skatteansættelse, ikke yde sekretariatsbistand til skatteankenævnet vedrørende klagebehandling af samme afgørelse. Der er her tale om et rent personspørgsmål. Det har derfor ingen betydning om den, der behandler sagen i første instans, og den, der fungerer som sekretær, har samme chef.

I følge bemærkningerne til lovforslaget er denne regel udtryk for en rettighed for borgerne, som kan frafaldes. Det betyder, at kommunen kan fravige reglen, såfremt der fra klageren fremkommer en uopfordret tilkendegivelse om, at samme kommunale medarbejder kan behandle sagen for skatteankenævnet.

I praksis vil en sådan tilkendegivelse kun fremkomme rent undtagelsesvis.

Bestemmelsen forhindrer ikke, at kommunens skattechef kan være leder af skatteankenævnets sekretariat. Der må blot ikke forekomme personsammenfald

ved behandlingen af sagen i 1. instans og ved sekretariatsbehandlingen ved skatteankenævnet, jf TfS 1995,13 og TfS 1995,175.

Kan kommunen ikke med sit personale sikre den fornødne habilitet og stille kvalificerede medarbejdere til rådighed for skatteankenævnet, skal kommunen efter bestemmelsen i SSL § 11, stk. 3, anvende ekstern bistand. Det er et krav, at den eksterne sekretariatsbistand skal kunne udføre sekretariatsbetjeningen tilfredsstillende. Det er kommunalbestyrelsens afgørelse, hvem der skal sættes på opgaven, og det er derfor kommunen, der afgør, om bistanden skal ydes af en offentlig eller en privat virksomhed.

Der er ikke noget i vejen for at benytte medarbejdere fra nabokommunen.

Tilsvarende gælder private revisorer. Det afgørende er, at instruktionsbeføjelsen påhviler den af kommunalbestyrelsen udpegede ansvarlige. Ansvaret for sekretariatsbetjeningen påhviler i alle tilfælde kommunalbestyrelsen. Eksterne medarbejdere vil være omfattet af tavshedsreglerne, der efter forvaltningslovens § 27 også gælder for den, der efter aftale udfører arbejdet for myndigheden, der er undergivet tavshedspligt.

Revisorer, der er medlemmer af et byråd, er ikke inhabile i forbindelse med kommunalbestyrelsens behandling af ligningsplanen, idet de pågældendes erhverv som revisorer ikke ud fra en almindelig betragtning indebærer risiko for, at behandlingen vil blive påvirket af usaglige eller uvedkommende hensyn.

I praksis forekommer speciel inhabilitet typisk i tilfælde, hvor der foreligger en konkret økonomisk interessekonflikt, jf. eksempelvis Skat 1986.9.556, hvor en ligningskommissionsformand, der førte retssag om et byggeri mod hovedaktionæren i det selskab, hvis sag var til afgørelse i ligningskommissionen, blev anset for inhabil.

Speciel inhabilitet kan tillige være forårsaget af et mere personligt modsætningsforhold eksempelvis dokumenteret uvenskab. Politiske modsætningsforhold vil ikke kunne medføre speciel inhabilitet.

Foreligger der inhabilitet må den, der er inhabil, som udgangspunkt hverken træffe afgørelse i den pågældende sag eller i øvrigt medvirke ved sagens behandling. Et inhabilt medlem af et skatteankenævn er således afskåret fra at deltage ikke blot i en eventuel afstemning om sagens afgørelse, men også i den forudgående behandling af spørgsmålet om inhabilitet, jf. forvaltningslovens § 6.

Efter samme bestemmelses stk. 2 afgøres spørgsmålet om, hvorvidt en person er inhabil, af den myndighed, som skal træffe afgørelsen vedrørende sagens realitet. Afgørelsen kan alene indbringes for en klageinstans i forbindelse med påklage af afgørelsen vedrørende sagens realitet. I praksis har TSS udtalt sig i sager vedrørende inhabilitetsspørgsmål.

Har der i en sag foreligget speciel inhabilitet, da afgørelsen blev truffet, vil retsvirkningen heraf normalt være, at afgørelsen bliver ugyldig. Har inhabiliteten

ikke haft betydning for afgørelsen, anses den ikke for ugyldig.

A.K.3 Sagsbehandlingsreglerne

A.K.3.1 Vejledningspligt

Forvaltningslovens § 7 indeholder regler om forvaltningsmyndighedernes pligt til at yde borgerne vejledning. Bestemmelserne finder tilsvarende anvendelse i skattesager.

Reglerne gælder alene vejledning i forbindelse med konkrete afgørelsessager. Vejledning skal efter bestemmelsen gives i fornødent omfang efter en konkret vurdering. Vejledningspligten betyder, at den skattepligtige skal have en orientering om, hvilken betydning skattelovgivningens regler har for den pågældende sag, og om hvilke oplysninger, som skal tilvejebringes som led i skattesagens behandling. Endvidere skal skattemyndighederne give oplysning om, hvor lang tid sagsbehandlingen forventes at vare. Endelig skal skattemyndighederne være behjælpelig med udfyldelse af blanketter eller lign., der vedrører skatteområdet.

Det er fast praksis, at skattemyndighederne ikke udtaler sig i anledning af forespørgsler, der er helt generelle og ikke angiver navn mv. på de implicerede skattesubjekter.

Skatteborgerne kan henvende sig til hjemstedkommunen om skattemæssige problemer. Kommunernes skatteforvaltninger kan i tvivlstilfælde rådføre sig med told- og skatteregionerne. Der henvises iøvrigt til TSS-cirk. 1990-49 om decentralicering af responderende virksomhed.

Det sker, at en underordnet forvaltningsmyndighed i forbindelse med behandlingen af en konkret sag søger vejledning om lovfortolkningsspørgsmål eller lignende - f.eks. telefonisk - hos en overordnet myndighed, der tillige er klageinstans vedrørende den pågældende sag. Er rådgivningen givet i en sådan form, at den pågældende medarbejder hos den overordnede myndighed ikke har givet udtryk for sin endelige opfattelse med hensyn til den konkrete sags udfald, men blot ydet rådgivning med hensyn til fortolkningen af retsgrundlaget for afgørelsen og/eller har vejledt om den overordnede myndigheds praksis, vil bestemmelsen i forvaltningslovens § 3, nr. 4, ikke medføre, at den pågældende medarbejder vil være inhabil i forhold til den pågældende sag, hvis afgørelsen bliver påklaget til den overordnede myndighed. Den pågældende vil i så fald ikke have »medvirket ved den afgørelse«, som den underordnede myndighed har truffet.

A.K.3.2 Repræsentation

Den, der er part i en sag, hvor der er eller vil blive truffet afgørelse af en forvaltningsmyndighed, kan på ethvert tidspunkt af sagens behandling vælge at lade sig repræsentere eller bistå af andre, jf. forvaltningslovens § 8.

Der findes ikke i forvaltningsloven regler om, hvem der kan repræsentere eller bistå en part. Parten kan derfor lade sig repræsentere eller bistå af såvel sagkyndige, f.eks. en advokat eller revisor, som af andre.

Omkostningerne ved eventuel sagkyndig bistand er skattemyndighederne uvedkommende, bortset fra de tilfælde som er omfattet af reglerne om omkostningsdækning i henhold til omkostningsdækningsloven, jf. afsnit A.K.9.

Den myndighed, der behandler sagen, afgør, om den, der optræder som partsrepræsentant, skal fremlægge en skriftlig fuldmagt eller på anden måde godtgøre, at den pågældende kan optræde som repræsentant for parten.

Optræder en advokat eller revisor på partens vegne i en skattesag, er der tale om typiske partsrepræsentanter inden for skatteområdet, og der vil ikke være grund til at forlange dokumentation for fuldmagtsforholdet, medmindre det er særligt begrundet i sagens karakter eller omstændighederne i øvrigt.

Særligt under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt vil det i andre tilfælde være nødvendigt, at andre, der optræder som partsrepræsentant, fremlægger en skriftlig fuldmagt som dokumentation for fuldmagtsforholdet.

Dette gælder således ved enhver henvendelse til en skattemyndighed om en konkret skattesag, som ikke vedrører den pågældendes egne skatteforhold.

Forretningsordnerne for Landsskatteretten § 21, for Ligningsrådet § 14 og for skatteankenævnene § 17 indeholder regler om repræsentation. Reglerne præciserer partsrepræsentantens adgang til at disponere på partens vegne og indeholder endvidere regler om, at meddelelse om afgørelsen skal sendes både til parten og partsrepræsentanten.

A.K.3.3 Sagens oplysning, Officialprincippet

For forvaltningsmyndighedernes sagsbehandling gælder officialprincippet.

Officialprincippet findes hverken beskrevet i SSL eller i forvaltningsloven, men har hjemmel i uskreven retssædvane. Officialprincippet betyder, at en forvaltning har ansvaret for at de nødvendige oplysninger foreligger, og de nødvendige undersøgelser foretages inden der træffes afgørelse i en sag. Dette betyder nødvendigvis ikke at forvaltningen altid selv skal fremskaffe de nødvendige oplysninger, dette kan ske i samarbejde med andre myndigheder og skatteyderen selv. Forvaltningen vil dog ikke uden videre kunne lægge skatteyderens oplysninger til grund, men må i et nødvendigt omfang kontrollere dem og således sikre, at sagen bygger på det materielt rigtige grundlag.

Officialprincippet gælder efter bemærkningerne til SSL for alle skattemyndigheder. Princippet gælder således også fuldt ud for Landsskatterettens sagsbehandling.

Et væsentligt led i skattemyndighedernes sagsbehandling er skattelovgivningens bestemmelser om pligtmæssige oplysninger fra skatteborgerne. Det drejer sig især om reglerne om skattemyndighedernes adgang til at indhente regnskabsmateriale, foretage virksomhedseftersyn og indhente oplysninger fra tredjemand, jf. cirk. nr. 160 af 22. okt. 1996.

Det almindelige krav om, at skattemyndighederne skal behandle sager så enkelt, hurtigt og økonomisk som muligt, indebærer ikke, at skattemyndighederne kan undlade at sørge for, at sagen er forsvarligt oplyst. I de tilfælde, hvor sagsbehandlingstiden har givet anledning til kritik fra Folketingets Ombudsmand, retter kritikken sig først og fremmest imod de perioder i sagsforløbet, hvor sagens behandling har været gået helt i stå, jf. f.eks. FOB 1995.237 og FOB 1995.251. Det må derfor påhvile den undersøgende skattemyndighed eventuelt at rykke for et høringssvar, og det kan ofte være hensigtsmæssigt at fastsætte en svarfrist.

A.K.3.4 Syn og skøn ved Landsskatteretten

SSL § 30 indeholder regler om syn og skøn i forbindelse med sager, der er indbragt for Landsskatteretten.

Syn og skøn er et bevismiddel

Syn og skøn er et bevismiddel, der anvendes for at sikre bevis til brug for retssager. Bevismidlet består i en sagkyndig besvarelse af faktiske spørgsmål til brug for bevisbedømmelsen i en retssag. Der træffes ikke under syn og skøn retlige afgørelser, men der tilvejebringes et vurderings- og bedømmelsesgrundlag til brug herfor. Reglerne om syn og skøn findes i retsplejelovens kapitel 19.

Derudover indeholder retsplejelovens § 343 en særlig bestemmelse om anvendelse af syn og skøn, selv om det ikke sker til brug for verserende retssager (isoleret bevisoptagelse). Det er denne regel, der efter SSL § 30, stk.1, finder tilsvarende anvendelse ved landsskatteretssager.

På skatteområdet er syn og skøn primært anvendelig i værdiansættelsesspørgsmål. Reglen finder ikke anvendelse i vurderingssager, idet vurderingsmyndighederne har adgang til at foretage besigtigelse af ejendommen og til at betjene sig af særlig sagkyndig bistand.

Landsskatteretten

Reglen i SSL § 30, stk. 1 indebærer, at en part kan begære landsskatteretssagen sat i bero, samtidig med at parten indgiver begæring om syn og skøn ved de almindelige domstole. Landsskatteretten kan i den enkelte sag fastsætte en frist, inden for hvilken spørgsmålet om eventuel afholdelse af syn og skøn skal være afklaret, jf. SSL § 30, stk. 2.

Det er de almindelige domstole, der udmelder syn- og skønsmændene.

Landsskatteretten fastsætter endvidere en frist, inden for hvilken klageren og skattemyndighederne skal meddele retten, om skønserklæringen giver parterne anledning til at ændre deres påstande i sagen for Landsskatteretten.

Retsplejelovens regler

Syn og skøn kan alene afholdes efter begæring af parterne i en sag. Den part, der begærer udmeldelse af syn og skøn, betegnes som rekvirenten. Anmodning om isoleret bevisoptagelse ved syn og skøn indgives af rekvirenten til byretten på det sted, hvor den genstand eller fordring m.v., som ønskes vurderet, befinder sig. Befinder genstanden sig i udlandet, indgives anmodningen om syn og skøn til byretten på det sted, hvor en eventuel senere retssag skal anlægges her i landet. Det er generelt en betingelse for udmeldelse af syn og skøn, at byretten finder udmeldelsen hensigtsmæssig. Ved udmeldelse af syn og skøn betales retsafgift med 400 kr.

Rekvirentens modpart under en eventuel senere retssag skal med en uges varsel af byretten eller af rekvirenten underrettes om det retsmøde, hvori der træffes beslutning om udmeldelse af syn og skøn, og om selve bevisførelsen.

Udgifterne til syn og skøn afholdes af rekvirenten. Retten kan pålægge rekvirenten at betale sagsomkostninger til modparten. Derimod kan det ikke pålægges modparten at betale omkostninger ved syn og skøn til rekvirenten.

De omkostninger, som rekvirenten har afholdt, kan imidlertid indgå, når retten under en eventuel efterfølgende retssag tager stilling til betalingen af sagens omkostninger. Syn og skøn begæret af skatteyder i en landsskatteretssag er omfattet af reglerne om omkostningsdækning , jf. afsnit A.K.9.

Grundlaget for et syn og skøn er et eller flere spørgsmål (skønstemaet), der besvares i én eller flere skønserklæringer, eventuelt suppleret med besvarelse af mundtlige spørgsmål under den senere mundtlige forhandling ved retten (afhjemlingen). Som syn- og skønsmænd udmeldes sagkyndige, der skal være uvildige.

Skønstemaet kan indeholde spørgsmål stillet af hver af parterne eller af parterne i fællesskab. Spørgsmålene skal være klare, og de skal angå bestemte punkter og ikke efterlyse en generel vurdering eller angå en juridisk vurdering.

Skønstemaet bør udformes så omhyggeligt, at alle de punkter, som parterne ønsker belyst, er dækket.

Der kan under afhjemlingen i byretten stilles klargørende og uddybende spørgsmål.

Syn- og skønsmændene skal så vidt muligt underrette parterne om syns- og skønsforretningens foretagelse.

Syn- og skønsmændene udarbejder en skriftlig erklæring, som indeholder deres svar. Erklæringen fremsendes til retten og til parterne. Såfremt parterne eller en af dem ønsker det, foretages der derefter en afhjemling ved byretten af syns- og skønsforretningen ved, at syn- og skønsmændene møder i retten og bekræfter eller eventuelt supplerer eller korrigerer deres skriftlige erklæring.

Syn og skøn, som er foretaget inden retssag anlægges, er under en eventuel senere retssag undergivet grundsætningen om bevisbedømmelsens frihed. Tilsvarende gælder ved Landsskatteretten. Syn og skøn er herefter et bevismiddel, der i princippet ikke er bindende for bevisbedømmelsen ved

Landsskatteretten.

Parter

Efter SSL § 30 stk. 4 indtræder de statslige skattemyndigheder som part i en sag, når der udmeldes syn og skøn. De statslige skattemyndigheder har tillige kompetencen til at forlange syn og skøn i sager, der er indbragt for

Landsskatteretten.

Landsskatteretten er ikke part i sagen og kan derfor ikke begære udmeldelse af syn og skøn, men Landssskatteretten kan naturligvis vejlede sagens parter og eventuelt opfordre parterne til at lade udmelde syn og skøn. Landsskatteretten har endvidere mulighed for undtagelsesvis at indkalde syns- og skønsmændene til at udtale sig i et retsmøde, jf. forretningsordenen for Landsskatteretten, § 15, stk. 2.

Klageren eller de statslige skattemyndigheder underretter skriftligt

Landsskatteretten om begæringen om udmeldelse af syn og skøn. Med underretningen sendes kopi af rekvirentens begæring med byrettens påtegning samt kopi af skønstemaet.

Når syns- og skønssagen er afsluttet, skal rekvirenten indsende kopi af retsbogsudskriften til Landsskatteretten. Med udskriften skal følge syns- og skønsmændenes udtalelse.

Er klageren rekvirent, skal klageren samtidig meddele Landsskatteretten, om han ønsker klagen opretholdt.

Er skattemyndighederne rekvirent, kan Landsskatteretten forespørge klageren, om klagen ønskes opretholdt eller trukket tilbage. Undlader klager at besvare Landsskatterettens forespørgsel, anses klagen for opretholdt. Der henvises nærmere til forretningsorden for Landsskatteretten, § 24.

Skattemyndighedernes opgave

Det praktiske arbejde for de statslige skattemyndigheder består i at tage stilling til, om der skal begæres udmeldt syn og skøn. I bekræftende fald skal begæringen affattes og indsendes til byretten på det sted, hvor den genstand eller for dring mv., der ønskes vurderet, befinder sig. Skattemyndigheden skal i så fald meddele Landsskatteretten, at der er begæret syn og skøn, idet Landsskatterettens behandling skal stilles i bero. Ifølge SSL § 30, stk. 4 er det de statslige skattemyndigheder der skal tage stilling til den eller de personer (syn og skønsmænd), som retten agter at udmelde, udfærdige selve skønstemaet samt lade sig repræsentere under afhjemlingen.

Hvis skatteyderen begærer syn og skøn, består skattemyndighedernes opgave i at være repræsenteret i det retsmøde, hvor syn og skøn udmeldes, og udtale sig om syn og skønsmanden og skønstemaet, samt lade sig repræsentere ved afhjemlingen. Det vil normalt være nødvendigt, at skattemyndighederne er repræsenteret i disse retsmøder. I modsat fald kan der ikke senere fremsættes indsigelse.

Det må anses for undtagelsen, at skattemyndighederne begærer udmeldelse af syn og skøn.

Forældelse

Optagelse af syn og skøn uden retssag er ikke et sådant retligt skridt, der afbryder forældelse i medfør af 1908-lovens § 2. Derimod suspenderes 6-måneders fristen (overspringelsesfristen) i SSL § 31, stk. 1, 2. pkt., når

Landsskatterettens behandling af sagen er udsat på klagerens meddelelse til

Landsskatteretten om, hvorvidt klagen opretholdes, jf. SSL § 30, stk. 3.

A.K.3.5 Høring, Partshøring

Reglerne om partshøring på myndighedens initiativ har til formål at sikre, at sagens parter får lejlighed til at gøre sig bekendt med og kommentere det faktiske afgørelsesgrundlag, inden sagen afgøres. Denne ret for parten til at få lejlighed til at påpege misforståelser, unøjagtigheder eller ufuldstændigheder i det foreliggende sagsmateriale, vil kunne medvirke til at sikre, at myndighedens afgørelser træffes på det bedst mulige faktiske grundlag.

Forvaltningslovens kapitel 5 indeholder regler om partshøring. Reglerne betyder, at hvis en part i en sag ikke kan antages at være bekendt med, at myndigheden er i besiddelse af bestemte oplysninger om sagens faktiske omstændigheder, må myndigheden ikke træffe afgørelse, før parten er gjort bekendt med oplysningerne og har haft lejlighed til at fremkomme med en udtalelse. Det gælder dog kun, hvis oplysningerne er til ugunst for den pågældende part og er af væsentlig betydning for sagens afgørelse, dette gælder også i sagerne om bindende forhåndsbesked.

SSL indeholder detaljerede regler om partshøring, og forvaltningslovens regler har derfor næppe selvstændig betydning for de afgørelser, der træffes i henhold til SSL. Forvaltningslovens regler om partshøring finder imidlertid anvendelse på andre afgørelser, som skattemyndighederne træffer uden for

SSL område. Det gælder eksempelvis for skatteopkrævningen og sager om skattetillæg.

SSL § 3 og § 21 indeholder særlige regler om partshøring og kontradiktion i sager, som behandles af de kommunale skattemyndigheder og skatteankenævnene. Tilsvarende regler gælder for told- og skatteregionerne og Ligningsrådet ved foretagelse af skatteansættelser, jf. lovens § 14, stk. 4, og § 19, stk.

1. Særlige regler om partshøring i landsskatteretssager findes i SSL §§ 26, stk. 1 og 27 om mundtlig forhandling med Landsskatterettens sekretariat og mundtlig forhandling under et egentligt retsmøde. Nærmere regler findes i forretningsordenen for Landsskatteretten §§ 6 og 7. For Ligningsrådet findes regler om skatteyders adgang til mundtlig forhandling i forretningsordenens §§ 8 og 9, stk. 2.

Tilsidesættelse af reglerne om partshøring anses for en væsentlig sagsbehandlingsfejl, der kan medføre, at skattemyndighedernes afgørelse bliver ugyldig, jf. eksempelvis Skat 1989.9.733(TfS 1989,513) og Skat 1988.9.548 (TfS 1988,489). I sidstnævnte sag underkendte Landsskatteretten en skatterådsafgørelse, idet klager ikke havde haft lejlighed til at ytre sig, før skatterådet forhøjede ansættelsen på et ikke påklaget punkt. Der vil dog ikke foreligge ugyldighed, hvis det faktiske grundlag for afgørelsen er uændret, og den begåede fejl ikke har betydning for sagens materielle udfald, jf. Tfs 1996.485.

Der er ikke i SSL fastsat bestemmelser om længden af den frist, som skattemyndighederne skal give den skattepligtige til at fremkomme med en indsigelse. Ved fastsættelsen af en frist bør der gives den pågældende part rimelig tid til at sætte sig ind i oplysningerne og overveje svaret. Der kan i den forbindelse tages hensyn til omfanget af oplysningerne og til sagens karakter, herunder om parten tidligere har haft lejlighed til at udtale sig, og om sagen er af en sådan karakter, at parten kan have behov for sagkyndig bistand.

De skattelignende myndigheder fastsætter normalt svarfristen til 14 dage.

I praksis har skattemyndighedernes fastsættelse af en kortere svarfrist givet anledning til problemer. En kortere frist end 14 dage anvendes typisk, hvor sagen er ved at forælde. Højesteret har i UfR 1976, side 137, anset en indsigelsesfrist på 8 dage for behørig under hensyn til, at sagen havde verseret flere år forud, og at skatteyderen selv måtte bære risikoen for, at han ikke havde kontaktet sin advokat på et tidligere tidspunkt af sagen.

Fristen for skatteyderens adgang til at udtale sig inden udløbet af fristen i

SSL § 35, stk. 1, jf. SSL § 3, stk. 4 bør som minumum sættes til 14 dage.

Landsskatteretten har i en sag TfS 1995,863 anset, at en frist på 7 dage var så kort, at der forelå en formalitetsmangel. Ifølge cirk. nr. 113 af 18. juni 1990 pkt. 6 bør fristen i SSL § 3, stk. 4 ikke fastsættes til under 14 dage.

Høring af andre myndigheder

I tilfælde, hvor det følger af lov eller bestemmelser fastsat i henhold til lov, at høring skal ske, vil en tilsidesættelse medføre, at ansættelsen bliver ugyldig.

I andre tilfælde, hvor en skattemyndighed indhenter en udtalelse fra en anden myndighed, bør det i hvert enkelt tilfælde nøje overvejes, om høringen er nødvendig.

Generelt bør det i høringsskrivelsen anføres på hvilke områder, der ønskes en udtalelse, og hvornår udtalelsen bør foreligge.

Den nugældende skattestyrelseslov indeholder ingen regler om obligatoriske høringsprocedurer. Derimod indeholder eksempelvis forretningsordenen for

Landsskatteretten, § 3, stk. 3, regler om høring af skatteankenævnet.

A.K.3.6 Offentlighed

Offentlighedsloven indeholder de almindelige regler om adgangen til aktindsigt samt de særlige regler om adgangen til aktindsigt for ikke-parter. De særlige regler om parters udvidede adgang til aktindsigt findes i forvaltningslovens kapitel 4.

Offentlighedslovens adgang til almindelig aktindsigt er begrænset af bestemmelserne om tavshedspligt vedrørende konkrete oplysninger om private og personlige forhold, jf. offentlighedsloven § 12 og § 14, medens tavshedsbestemmelserne er uden betydning i relation til sagens parter, jf. forvaltningslovens § 9, stk. 2.

Ud over den almindelige tavshedspligt er der i skattelovgivningen særlige bestemmelser om tavshedspligt i KSL § 87 og SL § 44. Efter disse bestemmelser skal skattemyndighederne iagttage ubetinget tavshedspligt overfor uvedkommende bl.a. om de skattepligtiges økonomiske, erhvervsmæssige eller privatlivet vedrørende forhold.

Afgrænsningen af partsbegrebet i skattelovgivningen kan være vanskelig, idet andre end selve parten (skatteyderen) kan have en så væsentlig, direkte retlig og individuel interesse i sagens udfald, at pågældende kan få samme status som parten.

Endvidere indeholder KSL's § 80, stk. 1, en særlig regel, hvorefter ægtefæller har adgang til aktindsigt i hinandens selvangivelser og skatteansættelsesforhold. Reglen gælder imidlertid alene de indkomstår, hvor ægtefællerne har været skattemæssigt samlevende.

Retten til aktindsigt omfatter ligningsvejledningen og cirk.r med generelle forskrifter, jf. offentlighedslovens § 8, nr. 4. Undtaget fra retten til aktindsigt er visse sagstyper, dokumenter og oplysninger, jf. nærmere offentlighedslovens kap. 3 og forvaltningslovens kap. 4. Eksempelvis kan interne arbejdsdokumenter undtages fra aktindsigt, jf. offentlighedslovens § 7 og forvaltningslovens § 12.

Aktindsigt er efter forvaltningslovens § 9, stk. 3, udelukket i straffesager bortset fra afsluttede sager. Reglen omfatter tillige administrative straffesager på skatteområdet. For at der er tale om en adminstrativ straffesag må det kræves, at den kompetente myndighed har taget synlige konkrete skridt til at behandle sagen som straffesag. Er en straffesag rejst, har skatteyders beskikkede advokat dog adgang til aktindsigt, men de indhentede oplysninger må ikke videregives til skatteyderen uden myndighedernes samtykke, jf. lov nr. 625 af 21. dec. 1983 om adgang til forsvarerbistand under en administrativ skatte- eller afgiftsstraffesag, § 2. Ved anmodning om aktindsigt skal myndigheden ifølge Forvaltningslovens § 16, stk. 2 som hovedregel besvare anmodningen inden 10 dage.

I forbindelse med behandlingen af en klagesag skal skatteankenævnet og

Landsskatteretten tage stilling til eventuel tilsidesættelse af formelle regler, herunder reglerne om aktindsigt.

Særskilt klage over afslag på anmodning om aktindsigt er imidlertid omfattet af bek. nr. 513 af 16. juni 1994. Ifølge bekendtgørelsens § 2 kan afgørelser om aktindsigt, der træffes af den kommunale skattemyndighed, et skatteankenævn, et vurderingsråd eller et skyldråd, påklages til told- og skatteregionen.

Regionens afgørelse kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

I administrative sager uden for det egentlige ligningssystem, hvor told- og skatteregionerne træffer afgørelse om aktindsigt som første instans, kan afgørelserne påklages til Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 1.

Afgørelser om aktindsigt i ligningsrådssager træffes af Told- og Skattestyrelsen som sekretariat for Ligningsrådet. Afgørelser om aktindsigt truffet af Told- og Skattestyrelsen eller af Landsskatteretten kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed, jf. bekendtgørelsens § 3, stk. 2 og 3.

Videregivelse af oplysninger til andre myndigheder

Bestemmelserne i forvaltningsloven §§ 28-32 indeholder de nærmere regler om, i hvilke tilfælde f.eks. en skattemyndighed og ansatte inden for en skattemyndighed må og eventuelt skal videregive fortrolige oplysninger til andre forvaltningsmyndigheder og andre grene af samme forvaltningsmyndighed.

Bestemmelsen i § 28 begrænser videregivelsen af oplysninger vedrørende rent private forhold (de særlig følsomme oplysninger), som kun rent undtagelsesvis må videregives til andre forvaltningsmyndigheder, og almindeligt fortrolige

oplysninger, der må videregives, når videregivelsen er et nødvendigt led i egen sagsbehandling eller må antages at være af væsentlig betydning for løsning af andre forvaltningsmyndigheders opgaver. Jf. pkt. 3 i cirk. nr. 39 af 26. marts 1995 om skattemyndighedernes tavshedspligt og TSS´s afgørelse vedrørende udlejning af sommerhuse, TfS 1995,647. Det er den myndighed, som er i besiddelse af de fortrolige oplysninger, der afgør om videregivelse er berettiget, samt i hvilken form de pågældende oplysninger skal videregives, jf. TfS 1996,503.

Særlig følsomme oplysninger

Særlig følsomme oplysninger er efter § 28 bl.a. oplysninger om religion og oplysninger om politiske, foreningsmæssige og strafbare forhold samt oplysninger om helbredsmæssige forhold og sociale problemer. Disse oplysninger må som udgangspunkt kun videregives til anden forvaltningsmyndighed, når den, som oplysningen angår, har givet samtykke. Dette samtykke skal i almindelighed gives skriftligt og specifikt, jf. bestemmelsens stk. 4.

Andre fortrolige oplysninger

Økonomiske og erhvervsmæssige oplysninger anses ikke for særlig følsomme oplysninger, men er omfattet af bestemmelsen i forvaltningslovens § 28, stk. 3, hvorefter videregivelse til anden forvaltningsmyndighed kun kan ske, når det må antages, at oplysningen vil være af væsentlig betydning for myndighedens virksomhed eller for en afgørelse, myndigheden skal træffe.

Reglen betyder, at skattelovgivningens tavshedspligtbestemmelser som udgangspunkt er uden betydning, når spørgsmålet vedrører videregivelse til andre forvaltningsmyndigheder.

Det er ensbetydende med, at begrebet »uvedkommende« i de særlige bestemmelser på skatteområdet i relation til andre forvaltningsmyndigheder må fortolkes i overensstemmelse med kriteriet i forvaltningslovens § 28, stk.

3. Videregivelse af skatteoplysninger kan herefter ske, når oplysningen vil være af væsentlig betydning for myndighedens virksomhed.

De nærmere retningslinjer for videregivelsen af skatteoplysninger efter anmodning fra andre forvaltningsmyndigheder er beskrevet i pkt. 3 i cirk. nr. 39 af 26. mar. 1995. For så vidt angår uopfordret videregivelse af skatteoplysninger til andre forvaltningsmyndigheder kan videregivelse efter cirkulærets pkt. 3.7. ske, hvis der er en konkret mistanke om en lovovertrædelse - uanset om denne er begået hændeligt, uagtsomt eller forsætligt - og oplysningens videregivelse må forventes at kunne medvirke til, at lovovertrædelsen konstateres og dermed berigtiges.

Videregivelse af oplysninger inden for samme myndighed

Forvaltningslovens § 28 omhandler ikke tilfælde, hvor skatteoplysninger videregives inden for samme myndighed. Spørgsmålet har særlig betydning i forholdet til de forskellige grene af den kommunale forvaltning. Om videregivelse

af fortrolige oplysninger kan finde sted i disse tilfælde beror på, om videregivelsen efter reglerne om tavshedspligt må anses for »berettiget«.

Videregivelse af skatteoplysninger må anses at være uberettiget, såfremt skatteforvaltningen er bekendt med, at oplysningen er uden betydning for modtagerens udførelse af de opgaver, der er pålagt den pågældende. I forvaltningslovens § 32 er det præciseret, at de personer, der virker i den offentlige forvaltning, ikke må skaffe sig fortrolige oplysninger, der ikke har betydning for det arbejde, de udfører.

I praksis har spørgsmålet været rejst i forbindelse med videregivelse af skatteoplysninger til økonomiudvalg og til borgmester og kommunaldirektør som ledere af den kommunale administration.

Uanset bestemmelsen i SSL § 1, stk. 2, hvorefter kommunalbestyrelsen ikke kan behandle den kommunale skattemyndigheds (konkrete) afgørelser, kan kommunalbestyrelsen ikke anses som en anden forvaltningsmyndighed. Der er således tale om den samme forvaltningsmyndighed, og videregivelse af oplysninger kan herefter ske, hvis det er sagligt begrundet som led i det pågældende udvalgs eller den pågældende persons funktion. Skatteoplysninger kan derimod kun udleveres, hvis begæring om udlevering sker i forbindelse med skatte- og kontrolformål. Jf. pkt. 4 i cirk. nr. 39 af 26. mar. 1995.

A.K.3.7 Skattemyndighedernes afgørelse

SSL og de i medfør heraf udstedte bestemmelser indeholder detaljerede krav om skattemyndighedernes fremgangsmåde i forbindelse med afgørelsen om ansættelse af indkomst og formue.

Sagsfremstilling

Der findes detaljerede regler om udarbejdelsen af sagsfremstilling ved skatteankenævnene, jf. SSL § 21, stk. 3. Disse regler gælder tillige for Told- og Skattestyrelsens, told- og skatteregionernes, Ligningsrådets og Landsskatterettens sagsbehandling, jf. SSL § 14, stk. 4, § 19, stk. 1, og § 25, stk. 2.

Forretningsordenen for skatteankenævnene § 11 indeholder minimumskravene til en sagsfremstilling. Bestemmelsen i stk. § 11,stk. 5 indeholder tillige en regel om, at sagsfremstillingen skal ledsages af et forslag til sagens afgørelse.

Reglen om sagsfremstilling må anses for at være garantiforskrifter, hvis tilsidesættelse medfører, at afgørelsen bliver ugyldig, jf. TfS 1994,772.

Såfremt en afgørelse tilsidesættes som ugyldig på grund af en formel fejl, kan den pågældende skattemyndighed træffe en ny afgørelse med samme indhold under iagttagelse af den korrekte procedure. I den forbindelse bemærkes de særlige regler om skattemyndighedernes indbyrdes kompetence i SSL § 36, samt fristen for forhøjelser af ansættelser i SSL § 35.

Begrundelse

Af særlig betydning i skattesager er reglerne om begrundelse. SSL indeholder ingen særlige regler om begrundelse, og det betyder, at forvaltningslovens kapitel 6, der indeholder udførlige bestemmelser om kravene til begrundelse, finder anvendelse i skattesager.

Efter forvaltningslovens § 22 skal en skriftlig afgørelse altid begrundes, medmindre afgørelsen fuldt ud giver parten medhold. Forvaltningslovens § 24 indeholder de nærmere regler om indholdet af begrundelsen.

Begrundelsen skal fremtræde som en forklaring på, hvorfor afgørelsen har fået det pågældende indhold. Begrundelsen for afgørelsen skal henvise til de retsregler, i henhold til hvilken afgørelsen er truffet. Beror afgørelsen på en fortolkning af en bestemmelse, bør der tillige redegøres for den anlagte fortolkning. I det omfang afgørelsen beror på et skøn, skal begrundelsen tillige indeholde de hovedhensyn, der har været bestemmende for udøvelsen af skønnet. Foreligger der en domspraksis eller administrativ praksis, skal der nærmere redegøres herfor. Endelig skal begrundelsen indeholde en kort redegørelse for de oplysninger vedrørende sagens faktiske omstændigheder, som har været tillagt væsentlig betydning for afgørelsen.

Navnlig reglen i § 24, stk. 1, 2. pkt., om angivelse af de hovedhensyn, der har været bestemmende for et administrativt skøn, har givet anledning til problemer, idet der på skatteområdet forekommer talrige afgørelser, der har skønsmæssig karakter, jf. TfS 1996,779. I denne sag havde den kommunale skattemyndighed forhøjet indkomsten med 100.000 kr., ud fra et samlet skøn vedrørende værdi af løn, eget arbejde og mestersalær uden at der var redegjort for, hvorledes dette skøn nærmere var fremkommet, herunder på hvilket grundlag det var udøvet og skønnets fordeling mellem de enkelte indkomstarter, der ikke havde et fælles opgørelsesgrundlag. Da afgørelsen ikke indeholdt de hovedhensyn, der havde været bestemmende for skønsudøvelsen var forhøjelsen ugyldig, jf. Forvaltningslovens § 24, stk. 1, 2. pkt. Jf. tillige TfS 1996,495.

For så vidt angår afslag på ansøgninger om bevilling antages det i praksis, at begrundelseskravet lempes, således at det må anses tilstrækkeligt, at der i begrundelsen henvises til sædvanlig praksis eller til, at den nødvendige dokumentation ikke foreligger.

Formålet med begrundelseskravet er, at en skatteyder skal kunne vurdere mulighederne for at opnå en ændret afgørelse ved eventuel klagebehandling.

Begrundelseskravet må derfor anses for en garantiforskrift, hvis tilsidesættelse vil medføre, at afgørelsen bliver ugyldig, jf. TfS. 1996,554.

Underretning om afgørelsen

Underretning om afgørelsen skal ske til skatteyder selv. Har skatteyder under sagen været repræsenteret af en anden person, påhviler det efter forretningsordnerne skattemyndighederne ved alle afgørelser også at underrette partsrepræsentanten. SSL's klagefrister regnes fra det tidspunkt, hvor den skattepligtige har modtaget underretning om afgørelsen, jf. § 21, stk. 1 og § 25, stk. 1.

For så vidt angår en ægtefælles klageadgang i henhold til KSL § 80, stk. 2, er det i praksis antaget, at den sædvanlige klagefrist først løber fra det tidspunkt, hvor vedkommende bliver bekendt med afgørelsen af ægtefællens skatteansættelse. Hertil bemærkes, at også en ægtefælle skal varsles om afgørelsen i form af en agterskrivelse med indsigelsesfrist, når ændringen har indflydelse på ægtefællens ansættelse, jf. SSL § 4, stk. 3.

Klagevejledning

Reglerne om klagevejledning i skattesager findes i forvaltningslovens § 25 og § 26. Reglerne er gentaget i de forskellige forretningsordner, der er udstedt i henhold til SSL.

Reglerne betyder, at skattemyndighedernes afgørelser, der skal meddeles skriftligt, skal være ledsaget af en vejledning om klageadgang. Klagevejledning skal dog ikke gives, hvis afgørelsen fuldt ud giver den pågældende medhold.

Der skal gives klagevejledning, hvadenten klageadgangen er hjemlet i SSL regler eller den blot følger af den almindelige ulovbestemte regel om administrativ

rekurs.

Klagevejledningen skal indeholde angivelse af klageinstans og oplysninger om fremgangsmåden ved indgivelse af klagen, herunder om eventuelle tidsfrister. Vejledningen skal i fornødent omfang indeholde oplysning om, hvorvidt der inden for det pågældende sagsområde gælder særlige begrænsninger i klageinstansens kompetence.

Det kan være hensigtsmæssigt at angive i klagevejledningen, hvorvidt klager bør fremkomme med eventuelle andre oplysninger, der er egnede til at fremme behandlingen af klagesagen, f.eks. om bestemte dokumenter eller oplysninger bør ledsage klagen.

Det betyder eksempelvis, at skatteankenævnenes klagevejledning bl.a. bør indeholde oplysninger om, at skatteankenævnets sagsfremstilling skal indsendes til Landsskatteretten samtidig med klagen.

Reglerne i forvaltningslovens § 25, stk. 1, fastsætter alene regler om administrativ rekurs. Det følger imidlertid af den vejledningspligt, som efter forvaltningslovens § 7 påhviler skattemyndighederne, at der i nogle tilfælde afhængig af de konkrete omstændigheder bør vejledes om muligheden for klage til Folketingets Ombudsmand eller de kommunale tilsynsmyndigheder. Tilsvarende gælder, hvor skatteborgeren har mulighed for domstolsprøvelse, jf. forvaltningslovens § 26, hvorefter der alene skal gives vejledning om muligheden for sagsanlæg ved domstolene , hvis der gælder lovbestemte frister for et sagsanlæg. Reglen har alene betydning for skatteansættelsesspørgsmål, som er påkendt af Landsskatteretten, jf. SSL § 31.

A.K.4 Genoptagelse

A.K.4.1 Skatteyders adgang til genoptagelse indenfor 3 årsfristen

En skatteyder kan anmode den kommunale skatteforvaltning om genoptagelse af en skatteansættelse inden 3 år efter udløbet af det pågældende indkomstår, jf. SSL § 4, stk. 1.

Det er en betingelse for genoptagelse, at den skattepligtige fremlægger nye oplysninger. I praksis vil en genoptagelse kunne finde sted, hvis en materielretlig (ligningsmæssig) vurdering fører til, at ansættelsen bør ændres, jf. TfS 1996,714 og TfS 1996,655.

Har ansættelsen tidligere været behandlet og afgjort af skatteankenævnet eller Landsskatteretten, skal anmodningen om genoptagelse dog indgives til skatteankenævnet eller Landsskatteretten, jf. SSL § 22 og § 29.

Anmodes der om genoptagelse vedrørende punkter, som skatteankenævnet eller Landsskatteretten ikke tidligere har taget stilling til, skal anmodningen om genoptagelse dog indgives til den kommunale skattemyndighed.

A.K.4.2 Skatteyders adgang til genoptagelse udover 3 årsfristen Indkomstår fra og med 1990

Der kan ikke ske genoptagelse ved den kommunale ligningsmyndighed efter 3-årsfristens udløb. Ifølge SSL § 4, stk. 2 er skatteministeren bemyndiget til at tillade genoptagelse efter udløbet af 3-årsfristen i stk. 1, når forholdene i særlig grad taler derfor (Ekstraordinær genoptagelse).

Ifølge sagsudlægningsbekendtgørelsen (bek. nr.527 af 17. jun. 1996) er det told- og skatteregionerne (for København og Frederiksberg kommuner det pågældende skattedirektorat), der skal træffe afgørelse om ekstraordinær genoptagelse som 1. instans, med klageadgang til Told- og Skattestyrelsen.

Ifølge cirk. nr. 71 af 12. apr. 1996 skal anmodning om genoptagelse fremsættes skriftligt og skal indeholde oplysninger, som dels kan begrunde en ændret skatteansættelse, dels at der foreligger sådanne særlige forhold, at en ekstraordinær genoptagelse er berettiget. Anmodningen skal være fremsat uden ugrundet ophold (vejledende 3 måneder), efter at den skattepligtige er blevet opmærksom på de nye oplysninger, der berettiger til en ekstraordinær genoptagelse. Det er forudsat, at det forhold, som begrunder ekstraordinær genoptagelse, er klart dokumenteret af den skattepligtige.

De særlige forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse, kan eksempelvis være tilfælde, hvor en skatteyder er blevet beskattet af en indtægt, der efterfølgende er reguleret således, at den skattepligtige indkomst bliver mindre end forudsat ved skatteansættelsen. Tilsvarende gælder tilfælde, hvor en udgift er fratrukket ved skatteansættelsen, og det efterfølgende viser sig, at udgiften er større end først antaget. Reglen omfatter tillige genoptagelse som følge af, at et vilkår om et skatteforbehold i en privatretlig aftale, der ligger til grund for en skatteansættelse, bliver aktuelt. Også en omgørelse af en privatretlig disposition, der ligger til grund for en skatteansættelse, vil kunne begrunde genoptagelse, hvis omgørelsen har skattemæssig betydning, og skatteyderen dokumenterer, at den privatretlige disposition er omgjort uden unødigt ophold, og at den sene omgørelse ikke kan bebrejdes ham.

Derimod udgør et glemt eller uudnyttet fradrag ikke et sådant særligt forhold, at ekstraordinær genoptagelse kan tillades. Heller ikke tilfælde, hvor skatteansættelsen er foretaget skønsmæssigt på grund af manglende selvangivelse, og selvangivelsen så indgives mere end 3 år efter indkomstårets udløb, begrunder i sig selv ekstraordinær genoptagelse.

Heller ikke skatteyderens sociale, personlige eller økonomiske forhold vil kunne begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Et særligt forhold er ansvarspådragende fejl hos ligningsmyndigheden, f.eks. hvor der er tale om en åbenbart urimelig taksation. Den omstændighed, at ligningsmyndigheden ved ligningen har fulgt en praksis, som senere bliver underkendt ved Landsskatteretten eller domstolene, er ikke at betragte som en fejl.

En underkendende dom eller kendelse giver ikke i sig selv et generelt grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

SSL § 4, stk. 2 giver hjemmel for den hidtidige praksis gengivet i TSS-cirk. nr. 1993-9 om genoptagelse af skatteansættelser i anledning af, at domstolene eller Landsskatteretten har underkendt ligningsmyndighedernes praksis, og der herefter er udsendt et særligt genoptagelsescirk.. Når der er udsendt et sådant særligt genoptagelsescirk., skal der kun gives særskilt tilladelse til ekstraordinær genoptagelse efter § 4, stk. 2, hvis fristen i det pågældende genoptagelsescirk. er overskredet.

Hvis den urigtige ansættelse skyldes svig fra tredjemand, er dette også et forhold, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Ekstraordinær genoptagelse forudsætter, at ansættelsesændringen er af en vis størrelse (vejledende minimum 3000 kr. pr. år)

Der er formelt ingen grænser for hvor gamle indkomstår, der kan genoptages. § 4, stk. 2 omfatter dog ikke indkomstår før 1990. Ekstraordinær genoptagelse kan ikke foretages, hvis skatteyderens krav på tilbagesøgning af den for meget betalte skat er forældet jf. 1908-loven. Det forudsættes , at jo ældre år der søges genoptaget, jo større krav skal der stilles til skatteyderens sandsynliggørelse af, hvorfor genoptagelsesanmodningen ikke er fremsat tidligere.

Ved ekstraordinær genoptagelse kan skattemyndighederne foretage ændringer af skatteansættelser for andre indkomstår, når de er en direkte følge af den begærede genoptagelse, jf SSL § 4, stk. 3. Disse ændringer er ikke begrænset af forhøjelsesfristerne i SSL § 35. Hvis f.eks. en nedsættelse i det ene år medfører en forhøjelse i et andet år, kan skattemyndigheden forhøje for dette år uden at være begrænset af fristen i § 35.

En anmodning om ekstraordinær genoptagelse, der er imødekommet, kan ikke tilbagekaldes.

Hvis ansættelsen tidligere har været behandlet og afgjort af skatteankenævnet eller Landsskatteretten, skal anmodning om genoptagelse indgives til skatteankenævnet eller Landsskatteretten, jf. SSL §§ 22 og 29. Disse instanser er ikke begrænset af tidsfrister i adgangen til at genoptage.

Indkomstår før 1990

For disse indkomstår kan der helt undtagelsesvist ske en bevillingsmæssig genoptagelse. Bevillingsmæssig genoptagelse er en ministerbeføjelse, og kompetencen til at træffe afgørelse om genoptagelse som 1. instans er henlagt til regionerne ( for København og Frederiksberg kommuner det pågældende skattedirektorat) med klageadgang til TSS. Tilladelse til ekstraordinær genoptagelse kan ske i tilfælde, hvor der foreligger ansvarspådragende fejl i forbindelse med ligningen, f.eks. hvor der er tale om åbenbart urimelige taksationer.

Der kan endvidere ske genoptagelse for disse indkomstår, hvis der er udsendt et særligt genoptagelsescirk. på området.

A.K.5 Forældelse

Forældelse af skattekrav

Skatte- og afgiftskrav forældes efter 1908-loven om forældelse af visse fordringer på 5 år. I A.K.5.5 omhandles den 20 årige forældelsesfrist, der gælder ved siden af fristen i 1908-loven. Forældelsesreglerne vedrører kun selve kravet, medens fristreglerne i SSL regulerer mulighederne for at ændre eller at få ændret en tidligere foretaget skatteansættelse.

Krav på skatter og afgifter fortabes, hvis de ikke inden 5 år fra forfaldsdagen er anerkendt af skatteyderen, respektive den afgiftspligtige, eller gjort gældende af det offentlige. Hvad der i denne sammenhæng forstås ved, at et krav er gjort gældende, omhandles under A.K.5.4.

Hvis et krav på skat eller afgift er forældet, kan det ikke rejses. En forældet fordring kan derfor ikke anvendes til modregning.

A.K.5.1 Hvilke skatter og afgifter?

1908-loven omhandler skatter eller afgifter af offentligretlig natur. Loven omfatter såvel personlige skatter af enhver art som dødsbo- og selskabsskat, arve- og gaveafgift, frigørelses- og afståelsesafgift, afgift og indkomstskat i medfør af pensionsbeskatningsloven og kapitaltilførselsafgift. Spørgsmålet om forældelse af ejendomsskatter er holdt uden for denne fremstilling. 1908-loven omfatter endvidere krav på betaling og tilbagebetaling af kirkeskat.

A.K.5.2 Hvornår begynder forældelsesfristen at løbe ?

Forældelsesfristen efter 1908-loven løber normalt fra det øjeblik, da kravet er forfaldent til betaling. Forfaldstidspunktet for de forskellige skatte- og afgiftskrav er lovbestemte.

Også upålignede skatter mv.

Loven omhandler statens eller kommunens krav på skatter eller afgifter af offentligretlig natur. Forældelsesfristen løber, selv om kravet ikke er gjort op, medmindre myndighederne befinder sig i utilregnelig uvidenhed om deres krav, jf. om suspension afsnit A.K.5.3.

Den 5- årige forældelsesfrist løber i almindelighed fra den dag, der ville have været forfaldsdag, hvis skattekravet var blevet rejst ved ligningen for det pågældende indkomstår, skd. 40.25.

Ifølge KSL opkræves skat dels som foreløbig skat, dels som restskat. Dette medfører, at forældelsesfristen for personlige skatter af indkomst og formue

- der ikke har været indeholdt eller opkrævet som foreløbig skat - skal regnes fra det sædvanlige forfaldstidspunkt for betaling af restskat. 1908-lovens forældelsesfrist for upålignede skatter for 1996 løber således fra 1. sep. - 1. nov. 1997 (1/3 af kravet fra hver af disse datoer).

A.K.5.3 Suspension af forældelsen

Forældelsesfristen suspenderes, hvis kreditor på grund af utilregnelig uvidenhed har været ude af stand til at gøre sit krav gældende. Der kan være tale om uvidenhed m.h.t. kravets eksistens eller skyldnerens opholdssted, jf. 1908-lovens § 3 . I tilfælde af suspension løber forældelsesfristen først fra det tidspunkt, hvor den suspenderende omstændighed ophører. Den tid, der herefter medgår til sagens færdigekspedition, medfører dog ikke yderligere suspension af forældelsesfristen.

På skatteområdet findes en lang række afgørelser vedrørende suspension som følge af skattemyndighedernes manglende kendskab til et skattekravs eksistens, jf. f.eks. TfS 1995,833, TfS 1996,537, TfS 1996,575.

Retlige vildfarelser

Retlige vildfarelser udskyder ikke forældelsen, jf. UfR 1927,585 HRD og

TfS 1996,93.

Vildfarelser af faktisk karakter

Vildfarelser af faktisk karakter kan derimod medføre suspension.

Efter domspraksis stilles der strenge krav til skattemyndighedernes agtpågivenhed, herunder en pligt til at indhente oplysninger. Det er således ikke tilstrækkeligt til at udskyde forældelsesfristens begyndelsestidspunkt, at skatteyderens

selvangivelse har været urigtig, såfremt skattemyndighederne ved en sædvanlig undersøgelse af selvangivelsen og eventuelt en sammenligning af denne med tidligere års selvangivelser burde være blevet opmærksomme på det ikke oplyste forhold.

På den anden side kan myndighederne naturligvis ikke være forpligtede til at tage alle eventualiteter i betragtning eller til at foranstalte dyberegående undersøgelser uden synlig anledning, jf. TfS 1996,575.

Hvis der ikke er anledning til at betvivle rigtigheden af f.eks. et selvangivet fradrag vil skattemyndighederne ikke ved ligningen være forpligtede til at foretage en nærmere undersøgelse af det selvangivne beløb, jf. ØLD i Skat 1990.4.255(TfS 1990,120).

Støder skattemyndighederne under en efterprøvelse af det regnskabsmæssige grundlag på oplysninger, som ikke kan udledes af selvangivelsen, og såfremt de havde været oplyst under ligningen, ville have ført til en højere skatteansættelse end den faktisk foretagne, suspenderes forældelsesfristen med hensyn til det yderligere skattekrav indtil det tidspunkt, da skattevæsenet bliver i stand til at gøre sit yderligere krav gældende, jf. skd. 63.347.

Vestre Landsrets kendelse af 18/3-1992, (TfS 1992,213), vedrørte et tilfælde, hvor en skatteyder i 1981 fik udbetalt en rateforsikring, hvorefter han i 1982 bosatte sig i England. Kravet om tillægsskat forfaldt til betaling i 1982.

Skatteyder vendte i 1989 tilbage til Danmark, hvor han blev afkrævet skatten.

Vestre Landsret fandt, at 1908-lovens forældelsesfrist alene suspenderes i de i 1908-loven opregnede tilfælde. Forældelsesfristen var derfor ikke suspenderet, idet skattemyndighederne havde kendskab til skatteyderens opholdssted, selvom det havde været umuligt at inddrive skattegælden under hans ophold i England.

Ved Århus byrets dom i UfR 1982.872 ansås et momskrav for forældet, da toldvæsenet ved henvendelse til skyldnerens fader kunne have fået oplysning om dennes opholdssted i Canada. Toldvæsenet havde tidligere været i forbindelse med faderen. Herefter ansås forældelsesfristen ikke for suspenderet.

A.K.5.4 Afbrydelse af forældelsen

Efter 1908-loven afbrydes den 5-årige forældelsesfrist, når fordringshaveren inden fristens udløb enten erhverver skyldnerens erkendelse af gælden eller foretager retslige skridt mod ham og uden ufornødent ophold forfølger disse til erhvervelse af forlig, dom eller anden retsafgørelse.

Når forældelsesfristen efter denne bestemmelse er afbrudt, kan der begynde at løbe en ny 5-årig forældelsesfrist, se nedenfor om forskellen mellem sådanne tilfælde og tilfælde, hvor fordringshaveren erhverver et særligt retsgrundlag.

Erkendelse af gælden

Skatteyderens erkendelse af et konkret opgjort skatte- eller afgiftskrav kan opnås på flere måder. Erkendelsen kan være udtrykkelig - uden dog at have karakter af et særligt retsgrundlag - og stiltiende, f.eks. i form af en anmodning om henstand eller lempelse jf. skd. 70.78 og 71.686.

Gives der ansøgt henstand, løber der en ny frist fra henstandens ophør, jf.

Skat 1989.11.860 HD(TfS 1989,590) og TfS 1995,691. Også en afdragsordning indebærer en erkendelse af fordringen. Udebliver skyldneren med et eller flere afdrag, løber der en ny forældelsesfrist fra tidspunktet for misligholdelsen.

Konsekvensændringer i forbindelse med berostillelse

Såfremt en skatteyder efter aftale med skattemyndighederne har fået stillet sagen i bero med henblik på at afvente udfaldet af en verserende sag ved Landsskatteretten eller domstolene, skal skattemyndighederne tage forbehold for at kunne foretage konsekvensmæssige ændringer i skatteansættelsen for det pågældende og evt. efterfølgende indkomstår. Såfremt der ikke er taget forbehold for ændringer ved denne aftale kan evt. skattekrav for efterfølgende indkomstår, der opstår i forbindelse med genoptagelsen blive forældet. For at den 5- årige forældelsesfrist kan anses for afbrudt, skal skattemyndighederne derfor på tidspunktet for berostillelsen sikre sig at opnå skatteyderens erkendelse af at skylde et konkret opgjort skattekrav.

Indbringelse for skatteankenævnet eller Landsskatteretten

Klage til skatteankenævnet eller Landskatteretten afbryder ikke forældelsesfristen.

SSL § 31, stk. 1 afskærer ikke skattemyndighederne fra at anlægge sag ved domstolene for at afbryde forældelsesfristen, selv om sagen verserer ved f.eks.

Landsskatteretten.

Egen anmeldelse

En »selvmelders« henvendelse til skattemyndighederne om udeholdelser eller fejl i hans selvangivelse, som myndighederne allerede er på det rene med, afbryder ikke uden videre forældelsesfristen. Det afhænger af henvendelsens nærmere indhold, om den kan betragtes som en erkendelse af (yderligere) skattegæld eller måske endog som et særligt retsgrundlag, se nærmere nedenfor.

Indgivelse af en gaveanmeldelse betragtes ikke som en anerkendelse af fordringen på afgift. En gaveanmeldelse indsendt efter anmeldelsesfristens udløb og efter, at afgiftsmyndigheden på anden måde er eller burde være kommet til kundskab om gaven, afbryder med andre ord ikke forældelsesfristen, jf. UfR 1968,240.

Retslige skridt

De retslige skridt mod skyldneren, som afbryder forældelsesfristen, er sagsanlæg ved domstolene, udlæg, arrest og anmeldelse i skyldners konkursbo, tvangsakkord- eller gældssaneringsbo. Det samme gælder indgivelse af konkursbegæring, hvis denne fører til afsigelse af dekret.

Anmeldelse af krav i offentligt skiftede boer afbryder ligeledes forældelsesfristen.

Ved sagsanlæg er tidspunktet for indlevering af stævning til retten afgørende for, hvornår forældelsesfristen er afbrudt. For udlægs vedkommende afbrydes forældelsen ifølge Rpl § 527 ved indgivelse af anmodningen om udlæg, såfremt fordringshaveren søger forretningen fremmet uden ugrundet ophold.

Ved udlæg for skatter og afgifter, der foretages af told- og skattefogeder og kommunernes pantefogeder, regnes fristen fra selve udlæggets foretagelse.

Udlægsforretningen anses for fremmet, når der foretages udlæg og dette følges op med tvangsrealisation, jf. TfS 1995,802 . Selv om udlægsforretningen slutter som forgæves, bevares den afbrydende virkning på forældelsesfristen, jf. TfS 1995,802 .

Gældsbrev eller andet særligt retsgrundlag

Forældelsesfristen på 5 år gælder ikke, når der for fordringen er udstedt gældsbrev eller tilvejebragt andet særligt retsgrundlag, hvorved gælden er anerkendt af skyldneren eller på anden måde skriftligt fastslået. Fordringer, som således er sikrede, forældes efter bestemmelsen i Danske Lov 5-14-4, se A.K.5.5

Selvom der er udstedt et gældsbrev for en fordring, kan et vedhængende rentekrav selvstændigt forældes efter 1908-loven.

Hvis et pantebrev i fast ejendom eller i løsøre ikke fastslår, at debitor skylder et bestemt beløb, opfylder pantebrevet ikke 1908-lovens betingelser. Heraf følger, at udstedelse af et skadesløsbrev ikke forhindrer, at den underliggende fordring kan forældes på 5 år. Overgivelse af et ejerpantebrev til sikkerhed for fordringen er heller ikke tilstrækkeligt. De andre særlige retsgrundlag forudsætter også, at fordringens størrelse er fastslået. Således blev en transporterklæring, som ikke indeholdt oplysning om skyldforholdet mellem parterne, ikke anset som et særligt retsgrundlag, jf. den i UfR 1965.608 refererede byretsafgørelse.

Indirekte fastsættelse af fordringens størrelse, f.eks. ansættelse af den skattepligtige indkomst, kan efter omstændighederne være tilstrækkelig.

Den fyldestgørelsesadgang, som er hjemlet i investeringsfondslovens § 9, stk. 3, for skattekrav, der er opstået ved indtræden af de i lovens §§ 9, stk. 1, og 10, stk. 1, nævnte begivenheder, udgør ikke et særligt retsgrundlag, fordi skattetilsvarets størrelse ikke lader sig fastslå umiddelbart på grundlag af henlæggelserne. Det samme gælder med hensyn til skattetilsvar i medfør af ETBL §§ 9, stk. 1 og 2, og 11, stk. 1 og 3, jf. § 9, stk. 3.

Derimod udgør domme og forlig sådanne retsgrundlag, der opfylder betingelserne i 1908-loven. Også et tilbud fra en skatteyder, som accepteres af myndighederne, opfylder betingelserne. Derimod kan et udlæg, en arrest eller et andragende om henstand, lempelse eller afdragsvis betaling ikke anses som et særligt retsgrundlag.

A.K.5.5 Den 20-årige forældelse

Forældelsesreglen i Danske Lov 5-14-4 gælder ved siden af 1908-loven, men dens praktiske betydning for skatter og afgifter er ikke stor.

Reglen i Danske Lov går ud på, at bestemmelsen angår alle formuefordringer, herunder også det offentliges krav på skatter og afgifter i tilfælde, hvor der foreligger et særligt retsgrundlag, eller hvor 1908-lovens forældelsesfrist har været suspenderet.

Forældelsesfristen løber fra fordringens stiftelse eller fra det tidspunkt, hvor det gældsbrev mv., som sætter den 5-årige forældelsesfrist ud af kraft, tilvejebringes. Krav på almindelig indkomstskat stiftes ved indkomstårets udløb.

Tilsvarende stiftes krav på restskatter ved indkomstårets udløb. Krav på betaling af løbende B-skatterater stiftes også ved indkomstårets udløb. Tilsvarende gælder for selskabsskatter.

Afgiftskrav anses i øvrigt normalt at være stiftet ved den afgiftspligtige begivenheds indtræden.

En meget væsentlig forskel på reglen i 1908-loven og reglen i Danske Lov er, at den 20-årige forældelse ikke suspenderes, se A.K.5.3. Derimod afbrydes den 20-årige forældelse ikke alene ved skyldnerens erkendelse og ved retslige skridt, men også ved enhver påmindelse fra kreditor, hvorved der gives udtryk for, at kravet fastholdes.

Udbytteskat - tilbagebetalingskrav

ØLD af 24. maj 1982 (skd. 65.208). Et holdingselskabs tilbagebetalingskrav på udbytteskat, der var indbetalt af et datterselskab i medfør af KSL § 65, var ikke omfattet af 1908-loven. Tilbagebetalingskravet er herefter omfattet af forældelsesreglen i Danske Lov 5-14-4.

A.K.6 Klagebehandlingen

A.K.6.1 Administrativ rekurs

Behandlingen af skattesager i ligningssystemet bygger på et tre-instansprincip, medens det administrative klagesystem bygger på et to-instansprincip.

A.K.6.1.1 Ligningssystemet

Inden for ligningssystemet kan den kommunale skattemyndigheds skatteansættelse klagebehandles ved de to administrative klageinstanser - skatteankenævnet og Landsskatteretten. Klageberettiget er alene den skatteyder, der må anses som part i sagen.

Reglerne om klagebehandling ved skatteankenævn og Landsskatteretten findes i SSL kapitel 3.

Landsskatterettens saglige kompetence er angivet i SSL § 23.

Kompetenceområdet omfatter efter SSL § 24 spørgsmål om skattepligt efter lovgivningens regler om indkomst- og formueskat til staten, spørgsmålet om en skatteansættelse er ugyldig som følge af formelle fejl, og spørgsmål om indkomst eller formue er ansat eller beregnet forkert. De administrative klageinstanser skal endvidere behandle klager over formelle fejl, dvs. klager over manglende kompetence og sagsbehandlingsfejl i forbindelse med skattemyndighedernes afgørelser.

Uden for kompetenceområdet falder spørgsmål om forældelse efter de civilretlige regler i 1908-loven, spørgsmålet om strafansvar for urigtig selvangivelse, opkrævningsspørgsmål og spørgsmålet om afgivelse af kontroloplysninger samt spørgsmål om henstand og eftergivelse. Særligt bemærkes, at spørgsmål om forældelse efter 1908-loven afgøres af kommunen med klageadgang til told- og skatteregionen, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 3, stk. 2.

Spørgsmålet om dispensation fra skattelovgivningen og bevillingsspørgsmål falder ligeledes uden for klagemyndighedernes kompetenceområde.

TSS og told- og skatteregionerne har i praksis behandlet klager over åbenbare sagsbehandlingsfejl hos de lokale skattemyndigheder.

Det skyldes, at de lokale skattemyndigheder efter skattelovgivningen er undergivet et statsligt tilsyn.

I de nævnte tilfælde, hvor der er tale om klare retlige mangler ved sagsbehandlingen, og hvor fejlen umiddelbart kan rettes ved anvendelsen af tilsynsbeføjelsen, er det ikke rimeligt at henvise klager til at få fejlen rettet gennem det administrative rekurssystem.

Det gælder tilsvarende, hvor sådanne fejl konstateres, uden at den skattepligtige har indgivet en formel klage over sagsbehandlingen.

Landsskatteretten

For klage til Landsskatteretten betales et gebyr på 600 kr., som skal indbetales samtidig med indsendelsen af klagen. Beløbet tilbagebetales, hvis klager helt eller delvis får medhold, se nærmere SSL § 25, stk. 5.

Klagen til Landsskatteretten skal efter SSL § 25, stk. 2, indgives skriftligt, og være vedlagt den påklagede afgørelse samt skatteankenævnets sagsfremstilling. Reglen om vedlæggelse af sagsfremstilling gælder således ikke i overspringelsessager. Klagen skal endvidere angive, på hvilke punkter afgørelsen anses for urigtig og begrundelsen herfor. Endelig skal dokumenter, som klager ønsker anvendt som bevis, ligeledes være vedlagt klagen.

Landsskatteretten kan fastsætte en frist til besvarelse af spørgsmål eller indsendelse af yderligere oplysninger. Landsskatteretten kan efter § 25, stk. 3, afvise klager, der ikke opfylder formkravene. Afvisning kan endvidere ske, hvor klageadgangen i øvrigt ikke er udnyttet i overensstemmelse med SSL regler.

Reglerne om Landsskatterettens genoptagelse af egne afgørelser findes i SSL § 29.

Skatteankenævnet

Klager over den kommunale skattemyndigheds afgørelser skal indgives til skatteankenævnet . Klagen skal være skriftlig og begrundet, og den skal være modtaget i skatteankenævnet senest 1 måned fra modtagelsen af afgørelsen eller årsopgørelsen. Der er ikke noget til hinder for, at nævnet bortser fra fristoverskridelser, når nævnet i overensstemmelse med almindelige forvaltningsretlige principper efter en konkret vurdering finder, at sagen bør behandles. Reglerne om klage findes i SSL § 21, stk. 1.

For skatteankenævnets sagsbehandling gælder officialprincippet, som betyder, at nævnet selv skal sørge for sagens oplysning, før afgørelsen træffes.

Princippet betyder endvidere, at nævnet ikke er bundet af klagers påstand under sagen, dvs. at klagen ikke er bindende for nævnet, jf. SSL § 21, stk. 4.

Såfremt en klage bliver tilbagekaldt, har nævnet dog ikke kompetence til at fortsætte klagebehandlingen, jf. TfS 1995, 641.

Lovens § 21, stk. 5, indeholder en regel om overspringelsesfrist. Hvis der er forløbet mere end 3 måneder efter, at klagen er modtaget i skatteankenævnet, kan klagen, såfemt ligningsfristen er overskredet, indbringes umiddelbart for

Landsskatteretten, selv om skatteankenævnet ikke har truffet afgørelse i sagen.

Bortset fra overspringelsessagerne skal en klage til Landsskatteretten være modtaget senest 3 måneder fra modtagelsen af afgørelsen,jf. SSL § 25, stk. 1.

Overskridelse af klagefristen bevirker, at klagen afvises, medmindre Landsskatteretten finder, at der foreligger særlige omstændigheder, der taler for at se bort fra fristoverskridelsen.

Reglerne om skatteankenævns genoptagelse af egne klagesager findes i SSL § 22. Et skatteankenævn kan kun efter anmodning fra en skatteyder genoptage en tidligere afsagt kendelse jf. TfS 1995,238.

Ligningsrådet

Ligningsrådets afgørelse træffes ved en kendelse, som kan påklages til

Landsskatteretten, jf. SSL § 19, stk. 3. For klage over Ligningsrådets kendelser gælder samme regler om sagsfremstilling, begrundelse, klagevejledning og klagefrister som for skatteankenævnenes afgørelser.

A.K.6.1.2 Det administrative klagesystem

For så vidt angår konkrete sager, hvor skatteministeren efter skattelovgivningen kan træffe afgørelse, dvs. de administrative klagesager, findes reglerne i bek. nr. 527 af 17. juni 1996. Formålet med bekendtgørelsen er at gennemføre et to-instansprincip, dvs. at der er mulighed for at klage over en administrativ afgørelse til én højere administrativ instans. Formålet med bekendtgørelsen har endvidere været, at de administrative skatteafgørelser i videst muligt omfang skal behandles lokalt både i 1. og 2. instans. Jf. TfS 1995,45.

I bekendtgørelsens § 10 er der indsat en frist på 3 måneder for så vidt angår klager til bl.a. styrelsen og regionerne. Fristen kan dog fraviges, når der er rimelig grund hertil.

A.K.6.2 Domstolsprøvelse

Adgangen til at få efterprøvet skattemyndighedernes afgørelser ved domstolene er fastsat ved SSL §§ 31-33. Reglerne omfatter dog ikke adgang til at indbringe en afvisning af en anmodning om en bindende forhåndsbesked, jf. § 23, stk. 5.

Udgangspunktet er efter § 31, stk. 1, at den administrative rekurs først skal udnyttes, dvs. at sagen først skal have været forelagt Landsskatteretten, før den kan indbringes for landsretten, jf.HD af 18. august 1994 (TfS 1994,611) og

HD af 6. jan. 1995 (TfS 1995,91). Der gælder dog efter samme bestemmelse en overspringelsesfrist på 6 mdr., hvorefter klager kan vælge at indbringe sagen for landsretten, uanset at Landsskatteretten ikke har truffet afgørelse i sagen.

Det følger af SSL § 31, stk. 1, at en skatteyder ikke kan inddrage en videre påstand ved landsretten end den, der er påkendt ved Landsskatteretten, jf. TfS 1995, 424. SSL § 31, stk. 1 og § 32 er derimod ikke til hinder for, at skattemyndighederne ved landsretten kan få en påstand, der indeholder spørgsmål, som ikke har været behandlet af Landsskatterettten, påkendt af landsretten, jf. TfS 1995,333 og TfS 1996,448. Denne adgang gøres der i praksis kun undtagelsesvist brug af. I øvrigt sætter forældelsesreglerne en naturlig grænse for, hvad der fra skattemyndighedernes side, kan inddrages i en verserende retssag.

Efter SSL § 31, stk. 2 gælder der en almindelig søgsmålsfrist på 3 måneder efter Landsskatteretten har afsagt sin kendelse. Fristen løber fra kendelsens dato og forlænges ikke, selv om den udløber på en helligdag, jf. ØLD af 16. dec. 1993 (TfS 1994,104) og HK af 27. mar. 1995 (TfS 1995,282) samt TfS 1996,299, TfS 1996,358, TfS 1996,455, TfS 1996,502. Fristen kan fraviges, såfremt der inden 3-måneders-fristens udløb er indgivet en begrundet anmodning til Skatteministeriet om fristforlængelse. jf. TfS 1994,645.

Såfremt Landsskatteretten har afvist at behandle en klage, kan klager efter § 31, stk. 3 senest den 1. maj i det 4. år efter udløbet af det indkomstår, som sagen drejer sig om, indbringe sagen for landsretten. Reglen finder ikke anvendelse, såfremt Landsskatteretten efter at have behandlet en sag i realiteten giver afslag på genoptagelse, jf. Højesterets kendelse af 27. juli 1994 (TfS 1994, 580).

Endelig gælder der en særlig et-årsregel i § 31, stk. 5 vedrørende særlige dødsbosager og gaveafgiftssager.

Endvidere gælder der en særlig hjemmel for skattemyndighederne til at anlægge sag i efterbetalingssager, jf. SL § 42. Reglen er i praksis blevet anvendt i forbindelse med skattestraffesager, der indbringes for domstolene.

Skattemyndighedernes adgang til at rejse krav om efterbetaling i henhold til

SL § 42 begrænses af reglerne i SSL § 35.

SSL § 32 indeholder en hjemmel for skatteministeren til at indbringe sager, som Landsskatteretten har påkendt, for domstolene senest 3 måneder efter Landsskatterettens kendelsen er afsagt.

I almindelighed påses SSL frister for sagsanlæg ved domstolene ikke af domstolene selv. Det betyder, at landsretten behandler sagen, medmindre

Skatteministeriet nedlægger påstand om afvisning. Nedlægges der under landsretssagen påstand om afvisning på grund af fristoverskridelse, vil landsretten afvise sagen. Da der er tale om sagsanlæg i 1. instans ved landsretten,

kan landsrettens dom ankes til Højesteret i overensstemmelse med retsplejelovens regler.

Klage over en skatteansættelse eller sagsanlæg har efter SL § 38 ikke opsættende virkning. Klager kan imidlertid efter ansøgning til den kommunale skattemyndighed opnå henstand. Bestemmelserne herom findes i KSL § 73 E og bek.nr. 768 af 19. sep. 1995.

For domstolenes behandling af skattesager gælder forhandlingsprincippet.

Det betyder, at sagens parter selv skal fremkomme med alle relevante oplysninger, og at retten ved afgørelsen ikke må gå ud over parternes påstande og anbringender, jf. retsplejelovens § 338.

Under retssagen gælder endvidere retsplejelovens almindelige regler om sagsbehandling ved domstolene. Da Landsskatteretten er en administrativ rekursinstans, betyder det i praksis, at skatteyderen for domstolene kan fremkomme med påstande og anbringender, der ikke tidligere har været gjort gældende, forudsat sagens identitet bevares, jf. TfS 1995,799. Der gælder en tilsvarende adgang for Skatteministeriet til for domstolene at fremkomme med påstande og anbringender, hvilket har særlig betydning i overspringelsessager ved Landsskatteretten, hvor Skatteministeriet ikke har haft lejlighed til at fremsætte sine synspunkter.

Ved domstolene er udgangspunktet, at der sker efterprøvelse af såvel skattesagens materielle indhold som sagens formalitet. Problemer omkring domstolenes

efterprøvelse af værdiskøn skulle være løst ved indførelsen af reglerne om syn og skøn under Landsskatterettens behandling af sagen.

Prøvelse af, hvorvidt uskrevne retsgrundsætninger, eksempelvis den almindelige lighedsgrundsætning, er tilsidesat ved skattemyndighedernes sagsbehandling, vil altid kunne ske ved domstolene.

Nedsættelse af en skatteansættelse

Såfremt en skatteansættelse nedsættes, medfører dette en ændret årsopgørelse, jf. KSL § 62 A. Den beregnede skat nedsættes, og skattebeløbet tilbagebetales i overensstemmelse med reglerne i KSL.

Dette gælder, både når skatteansættelsen nedsættes ved skatteankenævnet og

Landsskatteretten.

Spørgsmålet har særligt betydning i opkrævningssager. Højesteret har ved en kendelse i UfR 1975, 130 (Dana-sagen) fastslået, at en skatteyder havde krav på aflysning af et skatteudlæg, der var tinglyst på skatteyders ejendom, efter at fogedretten havde ophævet skatteudlægget, og at det var uden betydning, at fogedens kendelse var påanket til landsretten.

A.K.6.3 Ombudsmandskontrol

Folketingets Ombudsmands kompetence omfatter efter ombudsmandsloven statsforvaltningen og kommunalforvaltningen. Skattesager er således omfattet af Ombudsmandens kontrol.

Klage til Ombudsmanden skal være indgivet senest 1 år efter afgørelsens dato, selvom adressaten først bliver bekendt med afgørelsen senere. Klage til

Ombudsmanden har ikke suspensiv virkning. Hvis der i særlovgivningen er adgang til administrativ rekurs, er det en betingelse for klage til Ombudsmanden, at denne adgang er udnyttet.

Ombudsmanden kan endvidere tage en sag op af egen drift.

Ombudsmandens bedømmelsesgrundlag er fejl eller forsømmelser, dvs. ulovlig forvaltningsvirksomhed, urimelige afgørelser, samt videregående krav til sagsbehandlingen. Eksempelvis påtales ofte langsommelig sagsbehandling.

Ombudsmandens kontrol består i en adgang til at kritisere, henstille og til at foreslå forandringer af love og administrative bestemmelser til fremme af retssikkerheden og til forbedring af administrationen. Endelig kan Ombudsmanden henstille til Justitsministeriet at give klageren fri proces for domstolene.

Ved fejl af større betydning, skal Ombudsmanden endvidere give meddelelse til Folketingets retsudvalg samt vedkommende minister, henholdsvis vedkommende kommunalbestyrelse.

A.K.7 Princippet om lovmæssig forvaltning

For skattemyndighedernes sagsbehandling gælder forvaltningsrettens almindelige regler, herunder princippet om lovmæssig forvaltning og en række uskrevne retsprincipper.

Princippet om lovmæssig forvaltning betyder, at skattemyndighedernes afgørelse ikke må være positivt i strid med lovgivningen samt, at afgørelsen skal have hjemmel i en lovbestemmelse.

De uskrevne retsprincipper, som er opstillet i retspraksis, er grundsætningen om magtfordrejning (usaglige hensyn), den almindelige forvalt ningsretlige lighedsgrundsætning (usaglig forskelsbehandling), princippet om pligtmæssigt skøn og proportionalitetsgrundsætningen.

Den statslige skatteforvaltnings tilsynsbeføjelser overfor den kommunale skatteadministration, som nærmere fremgår af SSL kap. 2, og opkrævningsbekendtgørelsens § 1, stk. 2, indebærer en forpligtelse for told- og skatteregionerne til at gribe ind i tilfælde, hvor regionen bliver opmærksom på klare tilsidesættelser af gældende skatteretlige og andre forvaltningsretlige regler.

Dette kan ske ved en tilkendegivelse til kommunens skatteforvaltning med henblik på en ændret årsopgørelse eller frafald af tvangsinddrivelsesskridt over for den skattepligtige. Endelig kan regionen anvende beføjelsen til at eftergive et pålignet skattebeløb.

Ligningsvejledningen

Ligningsvejledningen indeholder en beskrivelse af gældende ret indenfor skatteområdet. Ligningsvejledningen indeholder endvidere anvisninger godkendt af Ligningsrådet, som er bindende for de lokale skattemyndigheder.

Ligningsvejledningen har fortrinsvis selvstændig betydning som retskilde i det omfang, den udfylder øvrige retskilder og under forudsætning af, at et udsagn er entydigt og ikke senere er ændret ved relevant offentliggørelse, f.eks. i Tidsskrift for Skatter og Afgifter eller ved cirk., jf. Skatteministeren i svar til Folketinget TfS 1994,317. Skatteyderne kan kun støtte ret på ligningsvejledningens udsagn i det omfang, disse udsagn er bindende for de kommunale ligningsmyndigheder og i det omfang, de nævnte udsagn ikke er i direkte modstrid med højere rangerende retskilde, herunder offentliggjort administrativ praksis. Jf. Skatteministeriet i kommentar i TfS 1994,557.

Praksisændring

I princippet kan skattemyndighederne ændre en praksis, eksempelvis ved at følge en anden fortolkning af en lovbestemmelse. Det gælder, selv om der er tale om en langvarig og hidtil konsekvent fulgt praksis. En skærpelse af praksis kan efter almindelige forvaltningsretlige regler kun ske med virkning for fremtiden. Under alle omstændigheder skal en praksisændring gennemføres med en vis smidighed, eventuelt efter en overgangsordning.

Lempes en administrativ praksis, antages det i almindelighed, at afgørelser, der er truffet efter den tidligere strenge praksis, kun kan kræves taget op til ny overvejelse og afgjort efter den nye praksis, såfremt den tidligere praksis har været ulovlig. Er der tale om en ny praksis, der inden for lovens rammer lægger andre hensyn til grund eller foretager en anderledes vægtning af hensynene indbyrdes (det skønsmæssige element), har borgeren ikke krav på, at en sag genoptages.

En klart ulovlig administrativ praksis vil blive tilsidesat af domstolene. Tilsvarende gælder, hvor skattemyndigheden vedrørende skønsspørgsmål har fulgt en »hjemmelavet regel« så slavisk, at myndighederne har undladt at vurdere, om der i den konkrete sag foreligger sådanne specielle omstændigheder, at den administrative praksis burde være fraveget. Myndigheden kan her have tilsidesat princippet om »pligtmæssigt skøn«.

A.K.8 Bindende forhåndsbesked

Ifølge lovbek. nr. 292 af 5. maj 1993 kan skatteydere få bindende forhåndsbesked om skattespørgsmål mv.

I tilknytning til loven findes bek.nr. 859 af 22. okt. 1992 om afgiftsberegning

mv, cirk. nr. 104 af 23. juni 1993 samt Skm.cirk.nr. 94 af 26. feb. 1993 og TSS-cirk. 1996-12 af 21. juni 1996 om udlægning af visse anmodninger om bindende forhåndsbesked .

Lovens hovedregel

Efter lovens § 1 kan enhver hos Ligningsrådet få svar - forhåndsbesked - på spørgsmål vedrørende almindelig eller særlig indkomstskat, kulbrinteskat, selskabsskat eller formueskat, indkomstskat og tillægsafgift efter PL eller afgift efter lov om frigørelsesafgift.

Eventuel ny lovgivning inden for de nævnte områder vil ligeledes være omfattet,

jf. Skat 1987.4.296(TfS 1987.170).

Ordningen omfatter derimod ikke arve- og gaveafgift, realrenteafgift eller kildeskattespørgsmål (opkrævningsspørgsmål). Loven ændrer ikke de særlige regler i KSL § 33 A om bindende forhåndsbesked inden for dødsbobeskatningen.

Der kan kun gives bindende forhåndsbesked, hvis det findes af væsentlig betydning for vedkommende skatteyder at få et sådant svar. Afgørende for, om spørgsmålet har væsentlig betydning, vil som hovedregel være dets økonomiske aspekter, men også spørgsmål, der isoleret betragtet er af mindre økonomisk betydning, kan besvares. Der er bl.a. tænkt på situationer, hvor dispositionen i tilfælde af gunstigt svar tænkes gentaget, eller hvor situationen er årligt tilbagevendende, Jf. TfS 1994,271.

Bindende forhåndsbesked kan efter § 1, stk. 3, i almindelighed ikke gives om den skattemæssige virkning af en disposition, der er gennemført. Der vil dog efter omstændighederne være mulighed for at få forhåndsbesked også om dispositioner, der er gennemført. Dette vil f.eks. gælde, hvor den skatte- eller afgiftsmæssige bedømmelse af den foretagne disposition kan påvises at have væsentlig interesse for forespørgerens stillingtagen til fremtidige dispositioner.

Bevillingssager falder uden for området for loven om bindende forhåndsbesked.

Anmodninger, der angår sådanne områder, må derfor afvises og behandles som bevillingssager i sædvanlig instansfølge.

Formelle betingelser - herunder betaling af afgift

Anmodning om forhåndsbesked skal efter lovens § 2 være indsendt skriftligt til TSS inden tidspunktet for rettidig indgivelse af selvangivelse for det indkomstår, besvarelsen har betydning for. Anmodningen skal indeholde alle de oplysninger af betydning for svaret, som står til forespørgerens rådighed.

Hvis TSS for at kunne tage stilling til spørgsmålet må anmode forespørgeren om yderligere oplysninger eller dokumentation, skal denne efterkomme anmodningen inden den frist, Styrelsen fastsætter. Efterkommes anmodningen ikke, kan spørgsmålet afvises. Svaret kan også begrænses til de forhold, der skønnes tilstrækkeligt oplyst.

Samtidig med indsendelsen af anmodning om bindende forhåndsbesked skal der betales en afgift på 1500 kr. (i 1996 og 1997) . Denne afgift kan forhøjes i tilfælde, hvor den beskrevne disposition har et betydeligt økonomisk omfang, eller hvor besvarelsen af forespørgslen er særlig arbejdskrævende, jf. lovens § 7, stk. 1. samt bek. nr. 859 af 22. okt. 1992, der giver nærmere retningslinjer om eventuelt forhøjet afgift. Ligningsrådets afgørelser om forhøjelse

af afgiften kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed.

Sagen tages ikke op til realitetsbehandling, før afgiften er betalt, ligesom der i de tilfælde, hvor der skal betales yderligere afgift, ikke afgives svar, før denne er betalt. Afviser Ligningsrådet at besvare et spørgsmål eller trækkes anmodningen tilbage, tilbagebetales betalt afgift. Afgiften for en bindende forhåndsbesked kan ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

Syn og skøn

Efter lovens § 2 A kan den, der har anmodet om bindende forhåndsbesked begære syn og skøn udmeldt ved de almindelige domstole efter retsplejelovens § 343, til belysning af det stillede spørgsmål.

Syn og skøn kan ikke udmeldes vedrørende vurdering af fast ejendom.

Begæring om syn og skøn indgives til byretten på det sted, hvor genstanden for syn- og skønsforretningen befinder sig. TogS repræsenterer skattemyndighederne

under rettens behandling af en sådan begæring om syn og skøn.

Opgaven kan dog udlægges helt eller delvis til told- og skatteregionerne, jf.

SSL § 16.

Ved meddelelsen om, at der er begæret syn og skøn, indstiller skattemyndighederne behandlingen af anmodningen om den bindende forhåndsbesked, indtil skønsforretningen er gennemført.

Ligningsrådssekretariatet kan fastsætte en frist inden for hvilken spørgeren skal tage stilling til, om der skal begæres syn og skøn. Fremsættes denne begæring efter udløbet af en sådan frist, kan Ligningsrådet afvise at give en bindende besvarelse af det stillede spørgsmål.

Omkostninger ved syn og skøn afholdes af den, der begærer dette udmeldt.

Den pågældende kan yderligere blive pålagt at betale sagsomkostninger til den anden part.

Visse tvivlsspørgsmål kan afvises

Hvis spørgsmålet om forhåndsbesked er af en sådan beskaffenhed, at det ikke kan besvares med fornøden sikkerhed, eller hvis andre hensyn taler afgørende mod at fremkomme med en besvarelse, kan Ligningsrådet efter lovens § 3 afvise spørgsmålet. Det samme gælder, hvis det ikke er af væsentlig betydning for forespørgeren at få svar på det stillede spørgsmål. Ligningsrådets afgørelser, der går ud på afvisning, kan ikke påklages.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslagets § 3, at man især har tænkt på værdiansættelsesspørgsmål og spørgsmål, hvor alternative løsningsmuligheder ønskes skattemæssigt belyst (skattetænkning).

Ligningsrådet har med hjemmel i lovens § 3 i en del tilfælde afvist at give bindende forhåndsbesked i sager om ophør eller indtræden af fuld skattepligt, jf. KSL § 1, nr. 1. Ved afgørelser om fuld skattepligt lægges der vægt på, om den pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at han agter at have hjemsted her. Det beror således på en samlet vurdering af skatteyderens forhold, herunder den boligmæssige, økonomiske og familiemæssige tilknytning, om den fulde skattepligt foreligger.

Der er dog ikke tale om en generel linje, idet Ligningsrådet har givet bindende forhåndsbesked i andre sager om ophør af skattepligt, hvor de faktiske oplysninger har været af en sådan karakter, at afgørelsen ikke frembød større tvivl.

Forhåndsbesked kan påklages

Den givne forhåndsbesked kan efter lovens § 5 indbringes for Landsskatteretten senest 3 måneder efter modtagelsen af beskeden, der skal vedlægges klagen. Klagen skal ske skriftligt i den form, der er foreskrevet i SSL § 25, stk. 2, og behandles efter de regler, der er fastsat i SSL. Landsskatterettens kendelser vedrørende forhåndsbesked kan indbringes for domstolene af såvel forespørgeren som af skatteministeren inden 3 måneder efter kendelsens afsigelse. Sag anlægges ved den landsret, i hvis kreds forespørgeren har hjemting ved sagens anlæg.

Ved Landsskatterettens klagebehandling af en bindende forhåndsbesked kan retten alene træffe afgørelse på det grundlag, der forelå på tidspunktet for forhåndsbeskedens afgivelse. Der kan således ikke efterfølgende ændres på formuleringen af anmodningen om bindende forhåndsbesked gennem en klagebehandling ved Landsskatteretten, jf. Skat 1989.7.549(TfS 1989.405).

Forhåndsbesked er bindende for skattemyndighederne

Forhåndsbesked fra Ligningsrådet har bindende virkning for skattemyndighederne

ved behandlingen af det beskrevne forhold, jf. lovens § 6.

Hvis der er sket ændringer i den lovgivning, der danner grundlag for forhåndsbeskeden, eller hvis der er sket ændringer i de faktiske forud sætninger, der har været bestemmende for forhåndsbeskeden, er skattemyndighederne ikke bundet.

Loven hindrer ikke, at skattemyndighederne ved ligningen undlader at lægge en afgiven forhåndsbesked til grund, når der efterfølgende er sket ændringer af praksis, som vil være gunstigere for forespørgeren at få lagt til grund.

Forhåndsbeskeden er derimod ikke bindende for vedkommende skatteyder.

Dette betyder, at skatteyderen frit kan selvangive i strid med en meddelt forhåndsbesked, og han har herefter mulighed for at få prøvet sagen i den almindelige klageinstansfølge. Skatteankenævnet og told- og skatteregionen vil under en sådan klagesag være bundet af Ligningsrådets forhåndsbesked.

Udlægning

Ifølge SSL § 17, stk. 4, 2. pkt. kan Ligningsrådet henlægge kompetencen til at afgive bindende forhåndsbesked til de statslige skattemyndigheder.

Ligningsrådet har truffet beslutning om, at udlægge kompetencen til at træffe afgørelser efter § 1, stk. 1 i lov om bindende forhåndsbesked til Told- og skatteregionerne. Udlægningen gælder sager om værdiansættelse, der ikke indeholder fortolkningsproblemer og sager om næring ved fast ejendom.

Bindende forhåndsbesked afgivet af en region kan påklages til Landsskatteretten, jf. bek. nr. 527 af 17. juni 1996.

Anmodninger om bindende forhåndsbesked i disse sager, skal fortsat indgives til Told- og skattestyrlesen, som orienterer forespørgeren om, hvilken myndighed der vil behandle anmodningen, jf. TSS-cirk. 1996-12. Det er Told- og skattestyrelsen der træffer afgørelse om, hvorvidt det stillede spørgsmål skal udlægges til den stedlige Told- og skatteregion. Told- og skattestyrelsen kan tilbagekalde sin beslutning om udlægning.

Klager over, at en sag er udlagt til en Told- og skatteregion afgøres af Told- og skattestyrelsen. Ved uenighed mellem kommunen og regionen om, hvorledes den bindende forhåndsbesked skal besvares, forelægges spørgsmålet for Ligningsrådet til afgørelse.

A.K.9 Udgifter til sagkyndig bistand i skattesager

I henhold til lovbek. nr. 330 af 3. maj 1994 om omkostningsdækning kan en skatteyder opnå dækning for de udgifter han har haft til sagkyndig bistand i forbindelse med en klagebehandling ved Landsskatteretten eller ved at føre sagen ved domstolene.

Endvidere kan Landsskatteretten bestemme, at omkostninger, der er afholdt til syn og skøn i en sag ved Landsskatteretten skal dækkes fuldt ud. Det er en betingelse for at opnå omkostningsdækning, at den pågældende kan dokumentere, at have haft udgifter til sagkyndig bistand i form af en vedlagt regning, som er betalt . Der kan ligeledes opnås omkostningsdækning ved aconto betalinger.

Det er ikke en forudsætning for udbetaling af omkostningsdækning, at der foreligger en kendelse eller en dom.

Hvilke sagsudgifter?

Tilskud kan kun ydes til sager om spørgsmål, hvor Landsskatteretten kan træffe afgørelse. Tilskud ydes uanset, om klagen eller sagsanlægget føres igennem til kendelse eller dom, jf. TfS 1993,514

Der kan dog ikke ydes tilskud til sager om vurdering af fast ejendom.

En nærmere gennemgang af de forskellige sagstyper, der ydes tilskud til, er foretaget i Skatteministeriets cirk. nr. 90 af 24. maj 1994.

Der kan opnås omkostningsdækning i de tilfælde hvor en skatteyder i en skatteankenævnssag benytter sig af adgangen i SSL § 21, stk. 5 til at indbringe sagen for Landskatteretten, fordi ankenævnet ikke har truffet afgørelse inden 3 måneder efter klagen ("overspringelsessager"), og sagen senere af Landsskatteretten sendes til høring i skatteankenævnet med henblik på udfærdigelse af en sagsfremstilling.

Hvilke bistandsudgifter?

De udgifter, der ydes tilskud til, er som udgangspunkt udgifter til køb af sagkyndig bistand.

Udover udgifter til sagkyndig bistand ydes der tilskud til retsafgifter, udgifter til syn og skøn samt udgifter til sagkyndige erklæringer og andet bevismateriale, herunder udgifter til vidneførsel. Rejseudgifter for sagkyndige og vidner kan ligeledes indgå i det beløb, der ydes omkostningsdækning for.

Der ydes ikke omkostningsdækning til den afgift, der betales for Landsskatterettens behandling af klagesagen, jf. SSL § 25, stk. 4.

Der ydes ikke dækning for de sagsomkostninger, herunder rettergangsbøder, som retten pålægger en part at betale.

Udgifter, der godtgøres på anden måde, kan der ikke opnås dækning for. Der kan således ikke opnås dækning for sagsomkostninger, som retten har pålagt den tabende part at betale til den vindende part, jf. TfS 1990,248 eller for tilskud ydet af en organisation eller lignende. Der er tilbagebetalingspligt, hvis en udgift, hvortil der er ydet tilskud, efterfølgende godtgøres på anden måde, f.eks. af en fond. Tilskudsretten tilkommer således efter loven kun den skattepligtige i det påklagede forhold. Det er accepteret i praksis, at parterne i sager vedrørende samme spørgsmål, kan aftale at alle berørte parter deltager i betalingen af omkostningerne ved førelsen af en prøvesag. Betingelsen for at opnå omkostningsdækning i disse tilfælde er, at samtlige parter ansøger om omkostningsdækning for den andel af udgifterne, som den enkelte selv har betalt, jf. TfS 1986,282. Der må dog totalt set ikke udbetales mere, end hvis udgifterne ikke var delt mellem flere.

Moms, der kan fradrages som indgående moms, kan heller ikke medregnes ved opgørelsen af de tilskudsberettigede udgifter.

Såfremt der i sagen indgår spørgsmål, der ikke er omfattet af tilskudsordningen, f.eks. spørgsmål om vurdering af fast ejendom, skal der foretages en opdeling af de samlede afholdte udgifter eller eventuelt godtgjorte udgifter.

Normalt vil arbejdets omfang, tidsforbruget og eventuelt partens økonomiske interesse vedrørende sagens forskellige spørgsmål kunne danne udgangspunkt for fordelingen af udgifterne til den sagkyndige bistand.

Ønsker en skatteyder selv at føre skattesagen, ydes der ikke tilskud til udgifter, der svarer til den pågældendes tidsforbrug, f.eks udmålt som tabt arbejdsfortjeneste. Der ydes heller ikke tilskud til den pågældendes egne udgifter til rejse, porto, telefon eller lignende.

Tilskuddet

Der er ikke fradragsret for udgifterne, men i stedet ydes et tilskud, som for personer og dødsboer udgør 44 pct. af udgifter, der er betalt inden udgangen af 1997 og 38 pct. af senere betalte udgifter. For andre dækkes betalte udgifter med 34 pct.

Herudover har Landsskatteretten nu i den enkelte klagesag mulighed for at bestemme, at udgifterne i forbindelse med syn- og skønsforretningen skal dækkes fuldt ud, og ikke kun med den nævnte procentsats. Udgifter til syn- og skønsforretningen er f.eks honorar til syns- og skønsmænd, advokathonorar i forbindelse med syn- og skønsforretningen og retsafgifter.

Tilskuddene er skattefrie og skal således ikke medregnes ved indkomstopgørelsen.

Hvem skal yde bistanden ?

For at opnå omkostningsdækning skal bistanden være ydet af en advokat, en statsautoriseret eller registreret revisor, en konsulent i driftsøkonomi, jf. § 5, stk. 1, nr. 6, i lov om tilskud til jordbrugets konsulentvirksomhed, et medlem af Foreningen Danske Revisorer eller af en person, der kan sidestilles hermed.

Det beror på en konkret bedømmelse om en person kan sidestilles med denne personkreds, men hvis en person kan dokumentere personlig uddannelse og praktisk erfaring i behandling af skattesager, vil den pågældende normalt blive godkendt som sagkyndig.

Anmodningen om omkostningsdækning skal indgives på et særligt skema (02.008) til told- og skatteregionen (i København og på Frederiksberg til skattedirektoratet), i det område, hvor den skattepligtige bor på ansøgningstidspunktet.

A.K.1 Kompetence

A.K.1.1 Ligningsfristen

A.K.1.2 Forventningsprincippet

A.K.2 Inhabilitet

A.K.3 Sagsbehandlingsreglerne

A.K.3.1 Vejledningspligt

A.K.3.2 Repræsentation

A.K.3.3 Sagens oplysning, Officialprincippet

A.K.3.4 Syn og skøn ved Landsskatteretten

A.K.3.5 Høring, Partshøring

A.K.3.6 Offentlighed

A.K.3.7 Skattemyndighedernes afgørelse

A.K.4 Genoptagelse

A.K.4.1 Skatteyders adgang til genoptagelse indenfor 3 årsfristen

A.K.4.2 Skatteyders adgang til genoptagelse udover 3 årsfristen Indkomstår fra og med 1990

A.K.5 Forældelse

A.K.5.1 Hvilke skatter og afgifter?

A.K.5.2 Hvornår begynder forældelsesfristen at løbe ?

A.K.5.3 Suspension af forældelsen

A.K.5.4 Afbrydelse af forældelsen

A.K.5.5 Den 20-årige forældelse

A.K.6 Klagebehandlingen

A.K.6.1 Administrativ rekurs

A.K.6.2 Domstolsprøvelse

A.K.6.3 Ombudsmandskontrol

A.K.7 Princippet om lovmæssig forvaltning

A.K.8 Bindende forhåndsbesked

A.K.9 Udgifter til sagkyndig bistand i skattesager