STEMPELAFGIFTSVEJLEDNING 1995 SPECIEL DEL

§ 4, stk. 3 omfatter alene skibe, der er hjemhørende på Færøerne eller i Grønland. Registrering af disse skibe er stempelfri efter stempelloven, uanset hvor den finder sted. Bliver et skib imidlertid ved overdragelsen hjemmehørende i Danmark, anses registreringen af skibsskødet stempelpligtigt i henhold til § 4, stk. 1, nr. 4 (jf. M.f.Skd. 1980, nr. 46).

Skibe til udenlandsk køber (§ 39, stk. 1, 2. pkt.)

Stempelfri er dokumenter om overdragelse af nybyggede skibe til udenlandsk køber, når Eksportkreditudvalget som betingelse for kaution for forhåndslån i Skibskreditfonden kræver, at skibsværftet stiller sikkerhed i skibet i byggeperioden. Det følger af § 39, stk. 1, 2. pkt.

N.1.2 Vederlaget

Det er vederlaget der er grundlaget for stempelberegningen. Der stemples med 4 promille. Der ses dog bort fra beløb på under 50 kr., jf. bagatelgrænsen i § 20, stk. 1.

N.1.3 Vederlagsfordeling (§ 44, stk. 1)

I forbindelse med overdragelse af skibe kan det forekomme, at der samtidig overdrages løsøregenstande, som ikke er tilbehør til skibet. For at afgiften skal kunne beregnes efter de forskellige satser, skal dokumentet om overdragelse angive hvorledes vederlaget fordeler sig på de enkelte formuegoder. I modsat fald betales der stempelafgift efter den stempelsats, der giver den højeste stempelafgift, jf. § 44, stk. 1.

Uanset at vederlaget for skibet er under 12.500 kr. og dermed stempelfrit, medfører en overdragelse af løsøre i kombination med overdragelse af andre formuegoder selvstændig stempelpligt af skibet, såfremt den samlede afgift for skibet og det andet formuegode overstiger 50 kr., jf. § 20, stk. 1, 3. pkt.

N.1.4 Stempelpligtens indtræden

Stempelpligten indtræder som hovedregel ved dokumentets oprettelse, jf. § 2.

Undtaget herfra er et skib, der erhverves ved auktion. Stempelpligten indtræder allerede ved hammerslag, jf. § 39, stk. 2.

Stempelpligten indtræder ved registrering i Skibsregistret, når der sker registrering af et ejerskifte ved udskrift fra et offentligt register, jf. § 39, stk. 3.

N.1.5 Ikke overdragelse af hele formuegodet (§ 45)

Reglerne om stempling af dokumenter om overdragelse af anparter i formuegoder, som ejes i interessentskabsform, samejer eller kommanditselskaber, er omtalt i afsnit K.1.3.1.1.

I et kommanditselskab, der drev rederi skete et komplementarskifte, fordi en af kommanditisterne indtrådte som komplementar i stedet for den ene af de to tidligere komplementarer. Selv om den indtrædende komplementar ikke skulle yde noget vederlag, antoges komplementarskiftet at medføre stempelpligt i medfør af § 45, jf. § 39 og § 53, stk. 3 og 4. Det stempelfrie beløb svarer til halvdelen af bruttoværdien af selskabets aktiver (et skib), da komplementarerne stempelretligt anses som eneindehavere af kommanditselskabets ejendele, jf. M.f.Skd. 1976, nr. 116.

N.2 Pant

Pant i skibe kan forekomme ved, at der gives underpant i skibet eller ved, at der sker håndpantsætning af skibet (pantet).

Der knytter sig forskellige stempelsatser, dels til de to nedennævnte former for viljesbestemt pantsætning, dels til underpantsætning, hvor satsen er afhængig af skibets størrelse.

3 promillesats ved håndpant

Et dokument der stifter håndpant i et skib eller båd med tilbehør, skal stemples med 3 promille. Det følger af § 57, stk. 1, 2. pkt.

2 promille/1,5 pct. ved underpant

Dokumenter hvor der stiftes underpant i skibe, der måler 5 bruttoregistertons eller mere, skal stemples med 2 promille af som udgangspunkt det pantsikrede beløb. Er kun bruttotonnagen målt, skal den minimum udgøre 5. Det følger af § 57, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Lystfartøjer er undtaget fra ovennævnte regel. Dokumenter der stifter underpant i lystfartøjer og dokumenter, der stifter underpant i skibe hvor bruttotonnagen/bruttoregistertons er mindre end 5, skal som udgangspunkt stemples med 1,5 pct. af det pantsikrede beløb. Det fremgår af § 57, stk. 2, 4. pkt.

N.2.1 Sikringsakter

Dokumenter der stifter underpant skal tinglyses/registreres for at få gyldighed mod godtroende aftaleerhververe og mod retsforfølgning.

Ved underpant

For underpant i skibe mv. er sikringsakten tinglysning i personbogen eller registrering i henhold til skibsregistreringsloven eller lov om Dansk Internationalt Skibsregister. Der er registreringspligt for færdigbyggede skibe, der har en bruttotonnage på 20 og derover. Skibe med en bruttotonnage på mellem 5 og 20, samt pramme, lægtere, uddybningsmaskiner, flydekraner og lignende kan efter begæring optages i skibsregistret.

Ved håndpant

Ved håndpantsætning er sikringsakten rådighedsberøvelse.

N.2.2 Stempelpligtige dokumenter

Almindelige pantebreve

Ved pantsætning af underpant, kan der især anvendes følgende dokumenter, der er omfattet af stempelpligten; almindelige pantebreve, skadesløsbreve og ejerpantebreve.

Håndpantsætningserklæringer

For håndpant vedrørende skibe og både med tilbehør stiftes det stempelpligtige panteforhold ved håndpantsætningserklæringsdokumentet. For håndpantsætning af ejerpantebreve mv., henvises til afsnit R.1.11.

N.2.3 Kravene til pantebreves indhold, klarhed over det pantsatte mv.

Om bl.a. kravene til klarheden over hvad der pantsættes, kravene til pantebreves indhold mv., henvises til de anførte bemærkninger i afsnit L.2 vedrørende pantsætning af løsøre. Hvis der er tale om registrerede panterettigheder (f.eks. et dokument, der stifter underpant i et skib registreret efter skibsregistreringslovens regler), kan registreringsbeviset - i mangel af andet - konkretisere det pantsatte aktiv.

N.2.4 Stempelpligtens indtræden

Stempelpligten indtræder ifølge ved dokumentets oprettelse, jf. § 2. Se afsnit D.1.

N.2.5 Stempelgrundlaget er det pantsikrede beløb

Det pantsikrede beløb stemples med henholdsvis 3 promille ved håndpant og 2 promille/1,5 pct. ved underpant, jf. § 57, stk. 1, 2. pkt. og stk. 2. Ved det pantsikrede beløb forstås som hovedregel det beløb, der er stillet pant for, bortset fra renter og omkostninger. Dvs. at stempelsatsen skal beregnes af pantebrevets pålydende. Det fremgår af § 57, stk. 4.

Dokumenter der stifter underpant i et skib eller båd med tilbehør, skal dermed stemples af den fikserede pantegæld eller - for skadesløsbreve - den maksimerede pantegæld.

N.2.5.1 Modificering: Stempel af pantets værdi

Stemplet beregnes alene af værdien af det pantsatte (pantets værdi) når værdien udgør et lavere beløb end det pantsikrede beløb. Værdien skal fremgå af dokumentet, jf. § 57, stk. 4.

Afgivelse af værdierklæring

Dokumentet skal påføres en erklæring om pantets værdi i handel og vandel på pantsætningstidspunktet. Om de nærmere krav til værdierklæringen - samt den eventuelle anvendelse af lovens § 16 - henvises til afsnit L.2.6.1.

N.2.6 Sikkerhedsstillelse for gæld (§ 57, stk. 5)

Stilles der sikkerhed for en gæld i form af et pantebrev med pant i et skib mv., kan pantebrevet passere uden stempel.

Hvis der således stilles sikkerhed for et konkret gældsforhold nedsættes pantebrevsstemplet med det stempelbeløb, der er anvendt til gældsbrevet, jf. § 57, stk. 5. I afsnit L.2.8 er der angivet eksempler vedr. reglens anvendelsesområde.

Sideordnede sikkerhedsdokumenter (§ 57, stk. 2, 3. pkt., 2. led)

Ovennævnte regel betyder endvidere, at der for samme gældsforhold stempelfrit kan udstedes flere sikkerhedsdokumenter, forudsat at stemplet til de yderligere sikkerhedsdokumenter ikke er større end stemplet ved det første sikkerhedsdokument.

Er en gæld sikret ved skibspantebrev (et almindeligt pantebrev med direkte pant i et skib), skal der ikke betales yderligere afgift, selv om gælden tillige er sikret ved kaution, bankgaranti eller anden sikkerhed (f.eks. i form af øvrige pantedokumenter). Det følger af § 57, stk. 2, 3. pkt., 2. led, samt tillige af § 57, stk. 5. Der henvises endvidere til afsnit L.2.8.1.

N.3 Gældsbreve

Er der en personlig gældsforpligtelse knyttet til pantebrevet, betragtes de omhandlede dokumenter der er omfattet af pantestemplet, som udgangspunkt tillige som gældsbreve.

Udgangspkt; gældsbrevsstempel af forskelsværdien

Hvis et pantebrev er stemplet på baggrund af en værdierklæring (efter § 57, stk. 4) og dermed af en værdi der er lavere end det pantsikrede beløb, kan det blive aktuelt også at stemple af den del af fordringen, der ikke er pantsikret. Denne del af fordringen (restbeløbet) er omfattet af gældsbrevslovens bestemmelser, og skal som udgangspunkt stemples med den sats, der i øvrigt gælder for gældsbreve, dvs. med 3 promille. Det følger af § 56.

Undtagelse vedr. alm. (skibs) pantebreve

Skibspantebreve, der er omfattet af reglen i § 57, stk. 2, 3. pkt., er undtaget fra gældsbrevsstempel af forskelsværdien mellem den pantsikrede værdi og pantets værdi. Er pantebrevene med personligt gældsansvar og stemplet af pantets lavere værdi, skal der ikke svares gældsbrevsstempel af den del af fordringen, der ikke er dækket af pantet.

Undtagelsen gælder alene for almindelige pantebreve med direkte pant i skibe, der er omfattet af stempelpligten efter § 57, stk. 2, 1. pkt. - dvs. dokumenter der stifter underpant i skibe, der måler 5 bruttoregistertons eller mere. Det samme er tilfældet hvis kun bruttotonnagen er målt og denne som minimum udgør 5 (dvs. stemplet følger af § 57, stk. 2, 2. pkt.).

Øvrige pantedokumenter med personligt gældsansvar, som er stemplet af pantets lavere værdi, skal stemples med satsen for gældsbreve (dvs. 3 promille) af den del af fordringen, der ikke er dækket af pantet.

3-promillesatsen anvendes ved dokumenter, der stifter underpant i lystfartøjer, underpant i skibe hvor bruttotonnage/bruttoregistertons er mindre end 5, håndpantsætningserklæringsdokumenter mv.

N.4 Entreprisekontrakter

Bjærgning og bugsering (§ 50, stk. 1)

Entreprisekontrakter om bjærgning og bugsering stemples med 1 promille af vederlaget, jf. § 50, stk. 1, 2. pkt. Der ses dog bort fra beløb, der er under 50 kr., jf. bagatelgrænsen i § 20, stk. 1.

Skibsbygning (§ 50, stk. 2)

Kontrakter om bygning af skibe skal stemples med satsen 1/5 promille af kontraktens vederlag. Det følger af § 50, stk. 2. Også her gælder ovennævnte bagatelgrænse.

Den samme stempelregel gælder for entreprisekontrakter om forandring og reparation mv. af skibe. Dokumenter om overdragelse af skibe under bygning stemples derimod med 1 promille som overdragelse af løsøre (efter § 41). En kontrakt om salg af et færdigt skib stemples med 4 promille efter reglerne om overdragelse af skibe, jf. § 39. Se pkt. N.1.

Definition af entreprise

Ved entreprise forstås en aftale, hvorved entreprenøren mod betaling forpligter sig til at præstere et bestemt arbejdsresultat. Entreprenøren udfører et selvstændigt stykke arbejde uden at der eksisterer noget over/underordnelsesforhold mellem parterne. For en nærmere definition og afgrænsning af begrebet henvises der til afsnit K.5.1.

N.4.1 Sikkerhedsstillelse i entrepriseforhold

Ofte er der både købekontrakt og dokumenter om sikkerhedsstillelse.

§ 34, stk. 1 har differentierede stempelsatser. Dokumenter om overdragelse af fast ejendom stemples med 1,2 pct. af beregningsgrundlaget. Dokumenter der er omfattet af begrebet ejerboliger stemples kun med 0,6 pct. .

Indledningsvis afgrænses begrebet fast ejendom (pkt. K.1.1). Dernæst beskrives de generelle regler for overdragelse af fast ejendom (pkt. K.1.2). I pkt. K.1.3 redegøres for reglernes anvendelsesområde. Der tages udgangspunkt i de mulige overdragelsessituationer, der medfører ejerskifte. Overdragelsen kan være viljesbestemt eller ikke viljesbestemt.

K.1.1 Definition af fast ejendom

Begrebet fast ejendom er ikke defineret i stempelloven. Begrebet skal fastlægges efter reglerne i tinglysningsloven, udstykningsloven og vurderingsloven.

Grundstykker

Som fast ejendom betragtes f.eks. grundstykker med eller uden bygninger, der har eller kan få et selvstændigt matrikel nr. Bygninger på lejet grund betragtes ligeledes som fast ejendom.

Idrætsanlæg mv.

Anlæg betragtes som fast ejendom, når det opføres til fast forbliven på en grund og dermed bliver en bestanddel af grunden.

Eksempel

En golfklub, der havde oprettet golfbane-, vej-, og parkeringsanlæg på en grund, der tilhørte kommunen, overdrog senere de nævnte anlæg til kommunen mod, at denne påtog sig al gæld vedrørende anlæggene og fremtidig vedligeholdelse af disse. Dokumentet om overdragelse af de nævnte anlæg, der blev solgt til forbliven på grunden, blev antaget til stempling efter reglerne om fast ejendom (jf. M.f.Skd. 1977, nr. 125).

Installationer

Som fast ejendom betragtes endvidere forskellige installationer.

Fiskedamme, der er støbt som bassiner, anses for fast ejendom.

Et dokument om overdragelse af tømmerkister blev af Østre Landsret i dom af 6. januar 1987 (Skat 1987.3.174) anset som overdragelse af fast ejendom. Kisterne havde udgjort fundamentet for et transportbånd og havde en stålkonstruktion og en fast placering på havbunden.

K.1.1.1 Afgrænsningen i forhold til løsøre

Dokumenter om overdragelse af løsøre er stempelpligtige efter andre regler - og lavere stempelsatser - end dokumenter om overdragelse af fast ejendom, jf. § 39 og § 41. Se endvidere afsnit L.1.

Sædvanligt tilbehør

Det afgørende for om medfølgende løsøre i afgiftsmæssig henseende henregnes til fast ejendom, er, om løsøret ved ansættelsen af ejendomsværdien for den pågældende ejendom betragtes som sædvanligt tilbehør til den faste ejendom efter vurderingslovens § 9, stk. 2 og tinglysningslovens § 38. I benægtende fald skal løsøret ikke henregnes til den faste ejendom.

Skure, garager mv.

Skure, garager, sommerhuse mv., der erhverves isoleret til opsætning på købers grund, betragtes normalt ikke som fast ejendom. Det bliver de imidlertid ved en eventuel senere overdragelse af grund og derpå stående bygninger.

Bygninger til nedrivning (§ 34, stk. 8)

En bygning, der skal nedrives, falder stempelretligt udenfor begrebet fast ejendom. Dokumenter om overdragelse af en bygning til nedrivning stemples således efter reglerne om løsøre. Det er dog en forudsætning, at der alene er tale om en overdragelse af bygningen, og ikke tillige en overdragelse af grunden, jf. § 34, stk. 8. Overdrages såvel grund som bygning til nedrivning, foreligger en overdragelse af fast ejendom.

K.1.1.2 Afgrænsningen i forhold til entreprise

Dokumenter, der vedrører tilvejebringelse af arbejdsresultater typisk i form af bygge- og anlægsarbejder på faste ejendomme her i landet (entreprise), skal stemples med 1 promille efter § 50, stk. 1, 1. pkt. Det er andre regler end ved overdragelse af fast ejendom, jf. pkt. K.5 vedrørende entreprise.

Afgrænsningen mellem entreprisestempel og stempel ved overdragelse af fast ejendom illustreres af nedenstående eksempel.

Eksempel

Et overdragelsesdokument vedrørende en grund med påstøbt sokkel til et hus, og hvor der i samme dokument blev indgået aftale om at opføre et hus på grunden, blev stemplet som fast ejendom for værdien af grund og sokkel. Resten af overdragelsessummen blev stemplet som entreprisekontrakt (jf. TOLD-SKAT Nyt 1992.7.225).

Overdragelsen finder sted ved dokumentets underskrift, typisk tidspunktet for underskrivelsen af slutsedlen. På dette tidspunkt foreligger der efter praksis dels fast ejendom dels en entreprisekontrakt.

K.1.1.3 Kategorier af fast ejendom

Stempelsatsens størrelse afhænger af, om der er tale om en ejerbolig eller anden fast ejendom.

K.1.1.3.1 Ejerboliger ctr. anden fast ejendom

Dokumenter om overdragelse af ejerboliger her i landet stemples med 0,6 pct., hvorimod dokumenter om overdragelse af anden fast ejendom her i landet stemples med 1,2 pct. Stemplet beregnes som udgangspunkt af købesummen, jf. pkt. K.1.2.1.

K.1.1.3.1.1 Definition af "ejerbolig" (§ 34, stk. 1, 3. pkt.)

Begrebet ejerbolig er nærmere defineret i § 34, stk. 1, 3. pkt. Her fremgår, at ejerboliger er ejendomme til helårsbeboelse, der indtil overdragelsen var eller ved overdragelsen bliver bestemt til brug for ejeren.

Det afgørende tidspunkt for fastlæggelsen af om der er tale om en ejerbolig, er det tidspunkt, hvor overdragelsen - og ikke overtagelsen - finder sted. Tidsmæssigt er det normalt slutsedlens underskrift.

Erklæring en betingelse

Stempling af dokumenter om overdragelse af ejerboliger til helårsbeboelse med 0,6 pct. er betinget af, at parterne på overdragelsesdokumentets forside har afgivet en underskrevet erklæring, jf. § 5, stk. 1 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993. Den kan eventuelt indføjes i dokumentets forsidetekst, hvorved erklæringen bliver omfattet af dokumentets underskrift. Erklæringen skal have følgende udformning: "Erklæring om ejendommens anvendelse. Ejendommen er udelukkende til helårsbeboelse. Den var indtil overdragelsen eller bliver ved overdragelsen bestemt til brug for ejeren."

Helårsbeboelse

Afgørende for om der foreligger en ejerbolig er, at enten sælger har benyttet, eller køber skal benytte ejendommen til helårsbeboelse.

Sælger bebor ejendommen (objektivt kriterium)

Hvis sælgeren ved overdragelsen, dvs. tidspunktet for oprettelsen af overdragelsesdokumentet, har beboet ejendommen indtil overdragelsen, har ejendommen været bestemt til brug for sælgeren. Ejendommen er en ejerbolig uanset køberens hensigt og efterfølgende anvendelse af ejendommen.

Køber har til hensigt at bebo ejendommen (subjektivt kriterium)

Ligeledes er der tale om en ejerbolig, hvis køberen ved overdragelsen har til hensigt at bebo ejendommen. Er dette tilfældet, foreligger der en ejerbolig i stempelmæssig henseende, uanset hvad sælger måtte have anvendt ejendommen til.

Det skal dog være lovligt og praktisk muligt at bebo ejendommen på overdragelsestidspunktet. For at nyopførte ejendomme er indflytningsklare, skal der foreligge en ibrugtagningstilladelse fra kommunen.

Ejendomme til helårsbeboelse, der anskaffes af forældre til brug for deres børn, karakteriseres ikke som en ejerbolig, med mindre sælgeren opfylder boligkravet.

K.1.1.3.1.2 Ubebyggede grunde

En grund, der på overdragelsestidspunktet foreligger helt eller delvis ubebygget, er heller ikke en ejerbolig, jf. den ovennævnte afgørelse fra 1992 (TOLD-SKAT Nyt 1992.7.225).

K.1.1.3.1.3 Sommerhuse mv.

Et sommerhus, der ikke har helårsstatus, skal stemples som anden fast ejendom, uanset hvilken hensigt køber måtte have med hensyn til benyttelse.

Pensionister og efterlønsmodtagere har mulighed for at bebo sommerhuse i landzone hele året, jf. lov nr. 388 af 6. juni 1991. Der er tale om en personlig ret for den enkelte, som imidlertid ikke ændrer ved, at ejendommen fortsat er et sommerhus. Et eventuelt overdragelsesdokument skal stemples som anden fast ejendom og ikke som ejerbolig (jf. TOLD-SKAT Nyt 1992.11.332, pkt. 2).

Ejendomme, typisk sommerhuse beliggende i områder som af en kommune ændres fra land- til byzone, kan være omfattet af ejerboligdefinitionen, da der er tale om helårsboliger. Det er endvidere afgørende, at enten sælger eller køber opfylder beboelseskravet.

K.1.1.3.1.4 Ejendomme der ombygges

Ejendomme, hvor køberen tilkendegiver en hensigt om at bebo ejendommen, men hvor indflytning ikke finder sted i perioden efter overdragelsen pga. køberens ombygning af ejendommen, betragtes som en ejerbolig i stempelmæssig henseende. Det forudsætter imidlertid, at indflytning på tidspunktet for overdragelsen konkret er mulig, og at der, i det omfang det er nødvendigt, foreligger en kommunal ibrugtagningstilladelse. Endvidere må ombygningen ikke medføre en så gennemgående forandring af ejendommen, at der reelt foreligger en ny ejendom.

K.1.1.3.1.5 Flerfamilieshuse

Ejendomme, der indeholder flere selvstændige lejligheder, dvs. såkaldte tofamilieshuse (indeholdende én eller to lejligheder) er omfattet af § 34's ejerboligbegreb. Der er tale om de ejendomme, hvor ejendomsværdien kan fordeles på ejendommens to selvstændige lejligheder, jf. vurderingslovens § 33, stk. 6.

Overdrages et tofamilieshus, dels med henblik på beboelse (i den ene lejlighed), dels med henblik på udlejning (af den anden lejlighed), opfylder køberen alene beboelseskravet for den første lejlighed. Overdragelsen skal stemples med henholdsvis 0,6 pct. og 1,2 pct. af de respektive værdier.

K.1.1.3.1.6 Udlejningsejendomme

Hvis ejendommen indeholder mere end 2 selvstændige lejligheder, betragtes den som en udlejningsejendom. Udlejningsejendomme stemples som anden fast ejendom. Denne stempling finder sted, uanset ejerens eventuelle delvise anvendelse af ejendommen til privat beboelse.

Det afgørende for, om der foreligger en ejerbolig eller en udlejningsejendom, er hvilken status ejendommen har på overdragelsestidspunktet, samt sælgers hidtidige anvendelse og købers påtænkte anvendelse af ejendommen.

Tilsvarende gælder for sondringen mellem ejerbolig og anden fast ejendom i relation til landbrugsejendomme ctr. fritidsejendomme.

For mindre landbrugsejendomme (under 2 ha, jf. landbrugslovens § 3) der overdrages til køber, er det ejendommens vurderingsstatus på overdragelsestidspunktet, der er afgørende for stemplingen. Dette gælder når vurderingsmyndighederne har foretaget en fordeling af ejendomsværdien på ejerboligdelen og den øvrige del af ejendommen. Der henvises til pkt. K.1.2.2. Selv i de tilfælde hvor køberne tilkendegiver en hensigt om at bebo hele ejendommen (privat anvendelse), skal der stemples efter vurderingsmyndighedernes fordeling af ejendomsværdien på overdragelsestidspunktet.

Eksempel

Til illustration kan nævnes den situation, hvor et ægtepar og en enlig går sammen om at købe et trefamilieshus. Slutsedlen underskrives under den forudsætning, at der gives kommunal tilladelse til at huset skifter status til et tofamilieshus. Køberne har til hensigt at bebo ejendommen. Tilladelsen imødekommes efterfølgende efter slutsedlens oprettelse, men inden skødeudstedelse. Slutsedlen skal stemples som overdragelse af anden fast ejendom (med 1,2 pct.), fordi ejendommen på slutseddeltidspunktet indeholder tre lejligheder. Var der ikke oprettet slutseddel, skulle skødet stemples som overdragelse af en ejerbolig (med 0,6 pct.), idet ejendommen på overdragelsestidspunktet (tidspunktet for skødet) har status som et tofamilieshus, og køberne opfylder beboelseskravet.

K.1.1.3.1.7 Selskaber, der ejer/køber ejendomme

Selskaber (med begrænset hæftelse; dvs. eksempelvis A/S'er og ApS'er) kan hverken som sælger eller køber benytte ejendommen til helårsbeboelse. Det gælder uanset, om det er selskabets direktør, der har eller skal bebo ejendommen. Ejerboligstatus afhænger således alene af den anden parts benyttelse.

Eksempel

Køber et A/S en ejendom af et andet A/S, og står direktøren for det købende selskab (den tiltænkte boligtager) på slutsedlen som køber af 20 pct. (selskabet køber de øvrige 80 pct.), skal slutsedlen stemples med 0,6 pct. af de 20 pct. af købesummen. De resterende 80 pct. stemples med 1,2 pct.

K.1.1.3.2 Overdragelse af fast ejendom i udlandet (§ 34, stk. 7)

Der gælder en særlig regel vedrørende overdragelse af fast ejendom beliggende i udlandet, jf. § 34, stk. 7. Overdragelsesdokumentet skal alene stemples med 1 promille af vederlaget, uanset om ejendomsværdien måtte overstige dette, jf. nedenfor pkt. K.1.2.1 om det generelle beregningsgrundlag for fast ejendom. Den lave takst skyldes, at der er mulighed for, at der tillige skal betales stempel i det land, hvor ejendommen er beliggende.

K.1.2 Generelle regler

K.1.2.1 Beregningsgrundlag (§ 34, stk. 1)

For dokumenter om overdragelse af fast ejendom her i landet beregnes stemplet som udgangspunkt af købesummen, jf. § 34, stk. 1.

Betaler køberen en større kontant udbetaling end aftalt efter overdragelsesdokumentet, således at købesummen efterfølgende nedsættes, skal stemplet beregnes af den købesum, der oprindeligt blev fastlagt i overdragelsesdokumentet.

Eksempel

En slutseddel vedrørende en ejerlejlighed blev stempelberigtiget efter § 34. Køberen fik senere købesummen reduceret fordi, der faldt en kontant betaling, der var større end fastlagt i slutsedlen. Dette fremgik af skødet. Slutsedlen blev anset som et selvstændigt stempelpligtigt dokument, og stempelafgiften beregnedes på grundlag af den fastsatte købesum, jf. § 34, stk. 1, sammenholdt med § 10, stk. 3 (jf. M.f.Skd. 1980, nr. 84).

Hvis den senest fastsatte ejendomsværdi forud for dokumentets oprettelse er højere end købesummen, udgør denne ejendomsværdi beregningsgrundlaget.

Efter reglen i § 34, stk. 1 er det den almindelige ejendomsvurdering og årsvurdering, der finder anvendelse. Den relevante vurdering er den senest ansatte vurdering, der er kendt af ejeren på tidspunktet for oprettelsen af overdragelsesdokumentet, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 90 af 13 februar 1986. Hvor overdragelsesdokumentet er et auktionsskøde er stempelafgiftens beregningsgrundlag den vurdering, der foreligger på det tidspunkt, hvor stempelpligten indtræder (auktionsskøde udstedes), jf. M.f.Skd. 1985, nr. 115.

K.1.2.2 Ejendomme, der delvis er ejerboliger (§ 34, stk. 2)

For ejendomme, hvor kun en del tjener til bolig for ejeren, beregnes der stempel særskilt for dels den del, der kan henføres til ejerboligen og dels den del, der vedrører den øvrige ejendom, jf. § 34, stk. 2.

Der anvendes den fordeling, som vurderingsmyndigheden har anvendt efter vurderingslovens § 33, stk. 4-7. Der skal anvendes en erklæring. Den er nævnt i § 5, stk. 2 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993, og kan eventuelt indføjes på dokumentets forside. Den del, der kan henføres til ejerbolig stemples med 0,6 pct., medens den resterende del af ejendommens værdi stemples med 1,2 pct. som anden fast ejendom. Foreligger der ingen ejendomsfordeling, skal parterne skønne over fordelingen mellem ejerboligen og den øvrige faste ejendom, og anføre fordelingen i dokumentet.

K.1.2.3 Flere forskellige aktiver overdrages (§ 44)

Det kan forekomme, at der udover den faste ejendom tillige overdrages løsøre, jf. pkt. K.1.1.1. Det afgørende for, om løsøret hører med til den faste ejendom er, om det efter vurderingslovens § 9, stk. 2, samt tinglysningslovens § 38, må betragtes som sædvanligt tilbehør.

Vedrører et dokument således overdragelse af flere formuegoder, hvor der efter §§ 34-42 gælder forskellige stempelsatser, skal parterne angive, hvorledes vederlaget fordeles på de nævnte formuegoder.

Forsømmes det, skal der stemples efter den bestemmelse, der medfører den højeste afgift. Ved fast ejendom, hvor der ligeledes overdrages løsøre, medfører reglen, at både løsøret og den faste ejendom, skal stemples som overdragelse af fast ejendom. Dvs. den (højere) stempelsats for skøder anvendes også på den del af vederlaget, der fordeler sig på løsøret. Parterne har dog mulighed for efterfølgende at afgive erklæring om vederlagets fordeling. Fordelingen kan afgives indtil stempelresolution udfærdiges. Har parterne selv forestået stemplingen skal fordelingen afgives inden stempelfristens udløb.

Har parterne derimod angivet hver deres vederlagsfordeling, lægges den fordeling til grund, der medfører den højeste afgift.

K.1.2.4 Ejendomme, hvor vurderingen ikke angiver værdien (§ 34, stk. 3)

Såfremt en ejendom ikke er selvstændigt vurderet af vurderingsmyndighederne på tidspunktet for udfærdigelsen af et overdragelsesdokument, skal parterne angive værdien af ejendommen efter bedste skøn, jf. § 34, stk. 3. Det er endvidere tilfældet, hvis der er sket forandringer af ejendommen på grund af nybygninger, ombygninger, tilbygninger, udstykning eller sammenlægning, eller hvis andre forandringer ved ejendommen, jf. vurderingsloven § 2, stk. 2, nr. 1 - 9 eller 11, nødvendiggør en omvurdering.

Stemplet skal mindst beregnes af den skønnede værdi. Parterne skal angive et skøn over ejendommens værdi i handel og vandel. Der er en praktisk formodning for, at den rigtige værdi fremgår af den kontrakt, der er indgået mellem uafhængige parter. Ved kritik af værdiangivelsen finder § 16, stk. 2 anvendelse, jf. afsnit E.3. Myndighederne kan dog altid bestemme, at den ejendomsværdi, som ansættes af vurderingsmyndighederne første gang efter dokumentets oprettelse, skal anvendes i stedet for den vurdering, man måtte være nået frem til efter § 16 stk. 2.

Tidspunktet for overdragelsesdokumentets oprettelse er det afgørende tidspunkt for, om en ejendom er selvstændigt vurderet (eller der er sket væsentlige forandringer mv.).

Til belysning heraf kan nævnes en Østre Landsrets dom fra 3. marts 1993 (TfS 1994,39), hvor en ejerlejlighed blev overtaget af et murerfirma i april 1987. I forbindelse med overtagelsen blev nye arealer inddraget under ejerlejligheden, og der udførtes i den forbindelse i perioden september 1987 til begyndelsen af 1988 betydelige forbedringsarbejder på ejendommen. Dette medførte en værdiforøgelse. Ejerlejligheden var ikke selvstændigt vurderet, og ibrugtagningstilladelse til dette byggeri blev først givet i marts 1988. Den 25. maj 1988 blev der udfærdiget egentligt overdragelsesdokument i form af skøde, men selvstændig vurdering forelå endnu ikke. Den 17. juni forelå selvstændig vurdering pr. 1. januar 1988. Landsretten fandt herefter, at tidspunktet for skødets oprettelse (maj 1988) var afgørende for afgiftsberegningen således, at værdien ved den seneste vurdering lægges til grund ved stempelberegningen uanset, at denne vurdering først kommer til parternes kundskab efterfølgende.

Dommen er udtryk for, at ejendomsværdien, der ansættes første gang efter skødets (overdragelsesdokumentets) oprettelse, anvendes. I den konkrete sag havde parterne ikke foretaget et korrekt skøn efter § 16, stk. 1, fordi skønnet var foretaget ved overtagelsestidspunktet.

K.1.2.5 Omvurdering begæret af ejeren/brugeren (§ 34, stk. 4)

Det kan forekomme, at en ejendom begæres omvurderet efter vurderingslovens § 2, stk. 2, nr. 10. Vurderingen er da begæret af enten ejeren eller den bruger, der ifølge loven er forpligtet til at udrede skatterne af ejendommen. Omvurdering kan endvidere finde sted, når der sker begæring efter vurderingslovens § 4.

Begæring om ejendomsvurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 2, stk. 2, nr. 10 får som hovedregel virkning for stempelberegningen, når begæringen fremsættes inden stempelfristens udløb. Resultatet af omvurderingen kan dog undtagelsesvis lægges til grund (bl.a. begrundet i faktiske forhold vedrørende ejendommens tilstand), når begæring blot er fremsat senest tre måneder efter dokumentets oprettelse, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 90 af 13. februar 1986. Dvs. der gives to måneder yderligere til at fremsætte begæringen. Denne nye vurdering træder i stedet for ejendomsværdien (jf. bestemmelsens stk. 1) eller værdiangivelsen (jf. bestemmelsens stk. 2), jf. § 34, stk. 4. Stemplet skal mindst beregnes af denne vurdering.

K.1.2.6 Forbehold om brugs- eller servitutret (§ 35)

Har overdrageren forbeholdt sig selv eller tredjemand en brugs- eller servitutret med hensyn til den overdragne ejendom, er et dokument herom stempelfrit, medmindre der skal lægges periodisk vederlag for retten, jf. § 35.

Det er en betingelse for stempelfriheden, at der er tale om forbehold i forbindelse med den bestemte ejendomsoverdragelse og ikke et forbehold, der gælder fremtidige overdragelser.

Kontante vederlag medfører ikke stempel, da sælgers betaling for disse rettigheder blot betragtes som modregning i den kontante købesum. Betales der imidlertid i periodiske ydelser, har det karakter af en selvstændig retshandel. I så fald beregnes almindeligt skødestempel efter § 34, stk. 1 ved siden af, at der skal betales stempel efter § 49, jf. afsnit K.4.2.

K.1.2.7 Flere ejendomsoverdragelser uden skøde (§ 43)

Har en ejendom været genstand for flere ejendomsoverdragelser ved mundtlige aftaler uden, at der er taget skøde på ejendommen, følger det af § 43, at der i forbindelse med den oprindelige ejers skødning af ejendommen til den endelige (nye) ejer ikke skal ske nogen stempling. Det er en betingelse at sidstnævnte har erhvervet ejendommen i henhold til en slutseddel, der er stemplet.

Det bør ikke gå ud over den endelige (nye) ejer, at der tidligere i overdragelsesforløbet er sket overdragelser som ikke er stemplet. Det bemærkes, at § 10, stk. 2 ikke kan hjemle stempelfrihed, da parterne ikke er de samme.

K.1.2.8 Overdragelse af anparter i formuegoder (§ 45)

Når overdragelsen ikke omfatter hele formuegodet, men kun en ideel andel, finder bestemmelserne om overdragelse også anvendelse. Stempling sker efter § 34. Det følger af § 45. Bestemmelsen omhandler typisk samejer og interessentskaber. I samejer og interessentskaber, hvor deltagerne ikke har begrænset deres hæftelse for gælden, anses deltagerne at eje en ideel anpart af selskabets formue. Heri ligger, at den enkelte deltager ikke har ejendomsretten til et bestemt formueaktiv (f.eks. en lejlighed) men i stedet ejer en del af formueaktivet svarende til den pågældendes ideelle anpart.

Afgrænsningen har betydning i forhold til andre selskabskonstruktioner, hvor deltagerne hæfter begrænset, dvs. aktie- og anpartsselskaber. Også andelsboligforeninger, hvor deltagerne hæfter begrænset er undtaget fra bestemmelsen i § 45. De såkaldte "små" andelsboligforeninger, hvor deltagerne hæfter personligt for foreningens gæld, er derimod omfattet af § 45.

K.1.3 Reglerne finder anvendelse på de forskellige typer overdragelser

Ved overdragelse af fast ejendom til eje, kan der være tale om enten viljesbestemt overdragelse eller ikke viljesbestemt overdragelse. Reglerne finder anvendelse på begge typer overdragelse.

En viljesbestemt overdragelse er en overdragelse, der baserer sig på en privat viljeserklæring. Der er typisk tale om overdragelser, der udspringer af aftaler, gaver eller frivillige auktioner.

Som eksempel på ikke viljesbestemte overdragelser, kan nævnes overdragelse ved tvangsauktion.

K.1.3.1 Viljesbestemt overdragelse

Købsaftaler, skøder mv.

Dokumenter om overdragelser, der baserer sig på aftaler, er typisk udformet som købsaftaler/slutsedler eller skøder. Uanset dokumentets overskrift er det tinglysningslovens § 10, der er afgørende for, om det skal tinglyses. At skøder er genstand for tinglysning, har ingen betydning i stempelmæssig henseende. Tinglysning er en sikringsakt, og ikke en forudsætning for overdragelsen.

Viljesbestemte overdragelser kan udmunde i dokumenter, der ikke er så traditionelle som slutsedler og skøder. Dokumenterne skal stemples efter de almindelige regler om overdragelse af fast ejendom. Dokumentets betegnelse og form er uden betydning, jf. § 9. Hvorvidt der er tale om en overdragelse til eje beror på en konkret vurdering af dokumentets indhold.

Meddelelser om arealoverførsler efter reglerne i udstykningsloven skal stemples efter § 34, jf. TOLD-SKAT Nyt 1992.11.332, pkt. 3.

Der foreligger en overdragelse, selv om kun en del af ejendomsretten overdrages. Køber kan eksempelvis have forbeholdt sig selv eller andre en brugs- eller servitutret med hensyn til den overdragne ejendom, jf. eksempelvis § 35 og pkt. K.1.2.6. Endvidere finder reglerne anvendelse ved hel eller delvis overdragelse, hvad enten overdragelsen sker til en medejer eller til tredjemand, jf. § 45.

K.1.3.1.1 Overdragelse af anparter i formuegoder; interessentskaber, samejer og kommanditselskaber

I samejer og interessentskaber, hvor deltagerne hæfter personligt og solidarisk, ejer deltagerne en ideel anpart af sammenslutningens formue og ikke et bestemt formuegode. Det får den konsekvens, at ikke blot stiftelse, ind- og udtræden af interessentskabet og opløsning, men også interne forrykninger af ejerforholdet mellem deltagerne betragtes som en overdragelse. Det har den virkning, at der skal betales stempel efter § 34, stk. 1, jf. § 45.

Konstruktioner, hvor selskabsdeltagerne alene hæfter begrænset, er undtaget fra bestemmelsens anvendelsesområde. Se afsnit Q.

Stiftelse af sameje/interessentskab

En interessents eller samejers indskud af en fast ejendom i forbindelse med stiftelse af et sameje betragtes som deloverdragelse af en ideel anpart af ejendommen til de øvrige deltagere. Der beregnes stempel af det vederlag, som de andre samejere skal betale til overdrageren, med tillæg af gældsandele, som overtages, jf. § 15 og afsnit E.2.

Når indskuddet er fast ejendom, beregnes stemplet mindst af den del af ejendomsværdien, som svarer til samejerens anpart. Der stemples efter § 34.

Indtræden i samejer/interessentskaber

I forbindelse med nye medlemmers optagelse i et eksisterende sameje eller interessentskab anses de hidtidige ejere for at have overdraget en så stor del af selskabets formue, som svarer til den ideelle anpart af formuen, som den pågældende får ved sin indtræden, dvs. der stemples efter § 34.

Opløsning af samejer/interessentskaber

Ved udlodning i forbindelse med opløsning af samejer eller interessentskaber anses udlodningen at vedrøre samtlige berørte ideelle anparter. Det gælder selv om deltagerne deler aktiverne i samme forhold, som svarer til deres ideelle anpart. Det skyldes, at den enkelte anpartshaver antages at sælge sin ideelle anpart til de øvrige deltagere og omvendt købe dele af deres anparter svarende til sin ideelle anpart. Det udløser derfor stempelpligt efter § 34 for den enkelte deltager svarende til den ideelle anpart af det overdragne.

Eksempel

Dette princip blev fastslået i en Østre Landsretsdom fra 1986 (Skat 1986.4.259), hvor en ejendom ved betinget skøde, om at ejendommen senere skulle opdeles i tre ejerlejligheder, blev erhvervet i sameje af tre deltagere. Ved endeligt skøde blev ejendommen lyst med anmeldelse om opdeling i ejerlejligheder. I skødet bestemtes endvidere opløsning af interessentskabet/samejet således, at ejerne blev eneejere af hver deres ejerlejlighed. Landsretten fandt, at der ved endeligt skøde om samejets opløsning skete en overdragelse fra medejerne til de enkelte personer. Denne overdragelse var stempelpligtig efter § 45, jf. § 34.

Kommanditselskaber

I kommanditselskaber anses komplementaren som part og ikke de enkelte kommanditister, jf. afsnit Q.9. Det medfører, at alene overdragelser mellem komplementarer udløser stempelpligt efter § 34, idet det betragtes som overdragelser mellem interessenter. Der beregnes stempel af et beløb svarende til den overdragne anparts del i selskabets samlede egenkapital.

Overdragelser mellem komplementar og kommanditister medfører ikke stempelpligt.

K.1.3.1.2 Salgsfuldmagt med virkning som overdragelsesdokument

Det kan forekomme, at der ved selve aftalens indgåelse er tvivl om, hvorvidt der er én eller flere overdragelser. Dette er eksempelvis tilfældet, når der i forbindelse med en slutseddels underskrift indføjes, at ejendommen overdrages til NN eller ordre. Bliver NN herefter endelig skødehaver, foreligger der kun én overdragelse. Overdrages ejendommen til en anden end NN, vil overdragelsen også være stempelfri. Det er en forudsætning, at NN ved slutsedlens underskrift var fuldmægtig eller kommissionær for skødemodtageren til at erhverve den konkrete ejendom, jf. § 10, stk. 2.

Er der derimod ikke tale om et kommissions- eller fuldmagtsforhold, skal der stemples igen.

Uigenkaldelig salgsfuldmagt

Ved anvendelse af fuldmagter kan der opstå tvivl, om der foreligger et dokument, der fastlægger et almindeligt fuldmagtsforhold, eller en salgsfuldmagt, der efter dets indhold betragtes som et overdragelsesdokument.

Som eksempel kan nævnes den situation, hvor en salgsfuldmagt udstedes til et realkreditinstitut med henblik på at sælge ejendommen for realkreditinstituttets regning og risiko med ret til at oppebære provenuet til endelig afregning. Under forudsætning af at fuldmagten er uigenkaldelig, foreligger der et stempelpligtigt overdragelsesdokument og ikke blot et fuldmagtsdokument.

K.1.3.1.3 Købepligt

Afgørende for et dokuments stempelpligt er det retsforhold, som dokumentet vedrører. Dokumentets betegnelse og form er uden betydning. Det fremgår af § 9.

Det betyder, at en aftale om leje af en bygning, som lejeren har pligt til at købe ved lejemålets ophør, betragtes som en overdragelse af fast ejendom efter § 34. Dokumentet skal tillige stemples som lejeaftale, jf. lovens kap. 7.

Omvendt er en køberet ikke stempelpligtig. Der er tale om et tilbud, som ikke er stempelpligtigt, jf. § 7 og afsnit B.2, jf. endvidere § 44, stk. 2.

Eksempel

I en sag afgjort af Østre Landsret den 21. februar 1994 (TfS 1994,252) fandt retten ikke, at der forelå nogen køberet. Forholdet var bl.a. det, at en kommune i 1917 vederlagsfrit (i gavebrev) havde overdraget en grund til en skole betinget af, at der blev drevet filantropisk skole fra ejendommen. Da betingelsen om at drive skole af den omhandlede art ikke længere blev opfyldt, blev skolen overdraget til kommunen i 1990. Landsretten fandt, at overdragelsesdokumentet i 1990 var stempelpligtigt, idet man ikke fandt, at der forelå en aktualiseret køberet som påstået af sagsøgte, men et stempelpligtigt overdragelsesdokument om overdragelse af en ejendom. Tilbagefaldsretten fra 1917 var betinget af vilkår, som skolen havde haft den fulde rådighed over (fortsat drift af filantropisk skole). Der var derfor tale om et overdragelsesdokument, der skulle stemples efter § 34.

K.1.3.1.4 Mageskifte (§ 37)

Mageskifte er typisk bytte af fast ejendom, hvor vederlaget består helt eller delvist i overdragelse af en anden ejendom. Dokumenter om mageskifte i forbindelse med ejendomsoverdragelse betragtes som to selvstændige retsforhold, og de skal derfor hver især stemples efter § 34. Begge parter er i stempelmæssig henseende inddraget.

K.1.3.1.5 Dokumenter om ægtepagter, bodeling mv.

Ægtepagter, bodelingsoverenskomster mv. er dokumenter, der kan vedrøre overdragelse af fast ejendom, og som tillige er afledt af aftaler. For disse dokumenter og øvrige dokumenter tilknyttet familie- og arveforhold henvises der til afsnit P.

K.1.3.1.6 Indskud af fast ejendom (bl.a. § 53)

Indskydes der fast ejendom af deltagere i selskaber, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets forpligtelser, skal dokumentet herom stemples som overdragelse af ejendommen efter reglerne i §§ 34-38. Det samme gælder for foreninger, hvor ingen af medlemmerne hæfter personligt for foreningens forpligtelser, jf. § 53. Der henvises til afsnit Q.3.1.

K.1.3.1.7 Øvrige overdragelsessituationer

Gaveoverdragelser

En gaveoverdragelse betragtes også som en overdragelse i stempelmæssig forstand. En gave er en ensidig viljeserklæring om vederlagsfri overdragelse af et formuegode (ejendom), som udspringer af gavmildhed. Stemplet efter § 34, stk. 1 beregnes af den senest ansatte ejendomsværdi forud for overdragelsen. I mangel af ejendomsværdi skal parterne skønne værdien efter § 16.

Frivillige auktioner

En frivillig auktion er karakteriseret ved sit grundlag, dvs. en auktionsbegæring fra auktionsgenstandens ejer. Auktionsprovenuet tilfalder ejeren, og rettigheder udslettes ikke på grund af manglende dækning. Private auktioner afholdes uden medvirken af hverken fogedret eller auktionsleder. Overdragelse ved frivillig auktion behandles efter reglen i § 34, stk. 1.

K.1.3.2 Ikke viljesbestemt overdragelse

Overdragelse ved tvangsauktion

Når en ejendom overdrages som følge af tvangsauktion, skal der betales stempel efter § 34, stk. 1, dvs. med 0,6 pct. eller 1,2 pct. alt efter, om der er tale om en ejerbolig eller anden fast ejendom. Det betyder, at købesummen/budsummen opgøres efter de almindelige regler, dvs. § 15 og § 34, stk. 1 med tillæg af de beløb, der skal udredes udover auktionsbudet. Der bortses dog fra de krav, der er nævnt i tvangsauktionsvilkårenes pkt. 6 B, jf. Justitsministeriets bekendtgørelse nr. 652 af 15. december 1978. Jf. afsnit E.2 vedr. købesummens beregning.

K.1.3.2.1 Stempelpligtens indtræden ved fuld dækning af pant- eller udlægshaveres krav (§ 34, stk. 5)

Erhverves ejendommen på tvangsauktion ved køb af tredjemand, eller ved at panthaver eller udlægshaver får dækket sit krav fuldt ud, indtræder stempelpligten ved auktionens slutning, jf. § 34, stk 5. Auktionen er afsluttet ved salg, der bekræftes med hammerslag og sikkerhedsstillelse, jf. retsplejelovens § 574 og tvangauktionsvilkårenes pkt. 7.

Auktionskøberen tager selv skøde

Det følger heraf, at auktionsudskriften stemples. Når køberen selv tager skøde (auktionsskøde) på ejendommen, er dette skøde stempelfrit, jf. reglerne i § 10.

K.1.3.2.2 Ufyldetsgjort pant- eller udlægshaver

Hvis auktionskøberen er ufyldestgjort pant- eller udlægshaver, indtræder stempelpligten først når auktionsskødet udstedes, jf. § 34, stk. 5.

K.1.3.2.2.1 Stempelpligtens indtræden

Auktionskøberen har pligt til at tage auktionsskøde på ejendommen indenfor et år efter auktionen, jf. tvangsauktionsvilkårenes pkt. 9. Det medfører, at stempelfristen kan udskydes op til et år.

Byder en pant- eller udlægshaver (der har flere prioriteter) ind i en mellemprioritet, der tilhører en anden, sidestilles det ikke med de tilfælde, der omtales i § 34, stk. 5 og § 36. Det konstateredes i Højesteretsdommen (Skat 1986.3.187), at den panthaver der besad 8. og 10.-15. prioriteten, og som overtog ejendommen for en budsum, der netop gav fuld dækning for 9. prioritet(en), ikke ansås som ufyldestgjort panthaver.

Overdragelse ved transportkøbekontrakt

Er den ufyldestgjorte panthaver et realkreditinstitut eller en bank, udstedes der sjældent auktionsskøde direkte til auktionskøberen selv. Retten til at få udstedt auktionsskøde overdrages til tredjemand ved en såkaldt transportkøbekontrakt.

Det betyder, at auktionsskødet ikke skal stemples, men alene transportkøbekontrakten.

Det er en forudsætning for stempelpligtens indtræden ved udstedelse af auktionsskøde, at dette er udstedt til den pågældende pant- eller udlægshaver. Det følger endvidere, at hvis den ufyldestgjorte pant- eller udlægshaver har transporteret retten til at få auktionsskøde, er det alene dokumentet herom, der er stempelpligtigt. Stemplet til det auktionskøde, der til sin tid udstedes til erhververen ifølge transportdokumentet, er derfor dækket ved transportdokumentets stempling, jf. § 43.

K.1.3.2.2.2 Godtgørelse af stempel ved ufyldestgjort pant- eller udlægshavers overtagelse (§ 36)

En ufyldestgjort pant- eller udlægshaver i fast ejendom, som har erhvervet ejendommen på tvangsauktion, har i medfør af § 36 mulighed for at få godtgjort stemplet på det skøde, som er udstedt til ham, når han har afhændet ejendommen inden 4 år regnet fra auktionsdagen. Krav på stempelgodtgørelse efter § 36 er omfattet af den 20 årige forældelsesregel, jf. M.f.Skd. 1985, nr. 111. Endvidere henvises der til afsnit H vedrørende godtgørelse.

Afhændelse

Som afhændelse regnes ud over egentlig salg tillige ekspropriation og tvangsauktion (jf. UfR 1987.745 Ø, der behandles nedenfor). Dette gælder selv om ejendommen eventuelt på ny overtages af en ufyldestgjort panthaver, jf. M.f.Skd. 1978, nr. 89. Arveudlæg er derimod ikke afhændelse, hvilket heller ikke er tilfældet med boslodskrav ved skilsmisse.

For at statuere afhændelse kræves ikke, at der ved den efterfølgende afhændelse tages skøde på ejendommen. Det er tilstrækkeligt, at der foreligger en aftale om overdragelse eller en ekspropriationsbeslutning. Aftaler om videreoverdragelse kan være både endelige og betingede, jf. M.f.Skd. 1985, nr. 11. Videreoverdragelsen og tidspunktet for denne skal dokumenteres overfor stempelmyndigheden ved forevisning af overdragelsesdokumentet i original eller bekræftet genpart, jf. § 25, stk. 2 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 30. juni 1969.

Kun ufyldestgjort pant- eller udlægshaver

Den pågældende udlægshaver skal som højestbydende have budt ind i sin egen prioritet for derved at have opnået delvis dækning af sin pant- eller udlægsfordring, jf. M.f.Skd. 1976, nr. 114.

Det betyder, at pant- eller udlægshaver, der får fuld dækning, ikke er omfattet af denne særlige godtgørelsesregel. Pant- eller udlægshavere, der ikke har budt ind i deres pant, er heller ikke omfattet, jf. M.f.Skd. 1978.311 (og Østre Landsrets dom fra 1987, jf. UfR 1987.745 Ø). I dommen havde to ejendomshandlere, der var panthavere, overtaget en ejendom som højestbydende på tvangsauktion, men uden at byde ind i deres eget pant. Ejendomshandlerne blev senere erklæret konkurs, hvorefter ejendommen igen blev solgt på tvangsauktion. Selv om denne auktion blev anset som en afhændelse (jf. § 36) fandt retten ikke, at ejendomshandlernes konkursbo kunne kræve stempelgodtgørelse efter nævnte bestemmelse, idet kun panthavere, der ved erhvervelsen havde budt ind i deres eget pant, antoges berettiget til sådan godtgørelse.

Kautionister

Kautionister anses også i denne sammenhæng for panthavere, når de forinden auktionen har indfriet en del af det kautionssikrede pantebrev.

Eksempel

I en Østre Landsretsdom af 1. oktober 1986 (Skat 1986.2.116), havde en kautionist overfor et pensionsforsikringsselskab kautioneret for debitors betalingsforpligtelser iht. et pantebrev. Ca. 3 år efter misligholdte debitor pantebrevet, og kautionisten måtte betale to ydelser på pantebrevet.

Ved en efterfølgende tvangsauktion bød det kautionerende forsikringsselskab ind i pantebrevets prioritet og opnåede kun delvis dækning.

Da det blev antaget, at de beløb, kautionisten havde betalt, udgjorde den sidst prioriterede del af pantebrevsbeløbet, og da kautionisten som følge heraf kun havde budt ind i en del af sit eget pant, fandt retten, at kautionisten ved et senere salg kunne få godtgørelse efter § 36.

Delafhændelse

Afhændes kun en del af den ejendom, der er erhvervet som ufyldestgjort panthaver, godtgøres alene den del, som forholdsmæssigt svarer til forholdet mellem størrelsen af det videresolgte areal og det samlede areal, jf. M.f.Skd 1978, nr. 22.

K.1.3.2.3 Ekspropriation

Ekspropriation af fast ejendom anses ikke for stempelpligtigt, jf. § 83, jf. endvidere afsnit I.2.10. Det samme gælder det dokument, der er oprettet i anledning af ekspropriationsafgørelsen, jf. bestemmelsens stk. 2. Dokumentet begrunder ikke den ejendomsovergang, der har fundet sted, men konstaterer kun ekspropriationsafgørelsen.

K.2 Pant

K.2.1 Dokumenter omfattet af underpant

Dokumenter, der stifter viljesbestemt underpant i fast ejendom, skal stemples med 1,5 pct., jf. § 57, stk. 1.

Bestemmelsen omfatter udover almindelige pantebreve også ejerpantebreve og skadesløsbreve.

Skadesløsbreve

I skadesløsbreve angives den reelle kreditors navn, og det kan angives udtrykkeligt, at man sikrer den til enhver tid værende gæld mellem pantsætter og panthaver.

Ejerpantebreve

Ejerpantebreve adskiller sig fra almindelige pantebreve ved, at ejeren af ejendommen angives som pantekreditor. Det fremgår ikke direkte, hvem den reelle kreditor er, hvilket også er tilfældet for det virkelige gældsforhold. Der er ikke knyttet et personligt gældsforhold til ejerpantebreve, medmindre det fremgår af pantebrevet.

Underpant

Pant, der ikke udspringer af viljesbestemte aftaler (dvs. udlæg og arrest) falder også uden for bestemmelsen. Skøder er heller ikke omfattet, medmindre de indeholder bestemmelse om, at en del af den kontante købesum skal betales efter, at skødet er tinglyst som endelig adkomst, jf. afsnit K.3.2. Vedtægter, der stifter pant (f.eks. ejerlejlighedsvedtægter), er omfattet af stempelpligten.

K.2.2 Klarhed over hvad der pantsættes

Når der gives pant i fast ejendom, kan dette alene ske i form af underpant. Der må derfor være en betydelig klarhed med hensyn til identiteten af det pantsatte, jf. nedenfor om pant i en ejendom, der endnu ikke er opdelt i ejerlejligheder.

Indholdet skal være endeligt fastsat

Det er en betingelse for tinglysning, at pantebrevets indhold er endeligt fastsat. En modifikation hertil er skadesløsbreve, hvor størstebeløbet for, hvad der gives pant med kan angives, uden at det herved behøver at fremgå, hvad den aktuelle gæld er. Det får betydning for størrelsen af det beløb, der skal stemples af, jf. pkt. K.2.4.

K.2.3 Stempelpligtens indtræden

Stempelpligten indtræder ved dokumentets oprettelse, jf. § 2. Det gælder også for ejerpantebreve.

Er der imidlertid tale om et ejerpantebrev, der allerede er kommet til eksistens eksempelvis ved håndpantsætning, skal der ikke stemples på ny, når ejerpantebrevet tinglyses. Det er tilfældet, hvis et ejerpantebrev og f.eks. en forpagtningskontrakt begge bliver tinglyst i en bygning på lejet grund, jf. M.f.Skd. 1976, nr. 15.

Hvis der herefter på ny efter fristens udløb lyses en forpagtningskontrakt og et ejerpantebrev, skal der ikke beregnes stempel af den fornyede tinglysning af ejerpantebrevet. Panteretten må antages at have bestået mellem parterne efter udløbet af tinglysningsfristen.

K.2.4 Det pantsikrede beløb udgør stempelgrundlaget

Det pantsikrede beløb stemples med 1,5 pct., jf. § 57, stk. 1. Hvad der skal forstås ved det pantsikrede beløb fremgår af bestemmelsens stk. 4. Det er hovedreglen, at det pantsikrede beløb er det beløb for hvilket der er stillet pant (bortset fra renter og omkostninger), dvs. pantebrevets pålydende beløb.

Indekspantebreve

Indekspantebreve er ligesom andre pantebreve stempelpligtige af pålydende eller pantets værdi ved udstedelsen. Bestemmelsen i indekspantebreve, om at pålydende og den til enhver tid værende restgæld indeksreguleres, medfører ikke yderligere stempelpligt. Oprettes der senere et nyt dokument vedrørende et indekspantebrev, hvoraf den indeksregulerede restgæld fremgår, er dette dokument stempelpligtigt efter § 10, stk. 2, jf. § 57.

Skadesløsbreve

Skadesløsbreve, der sikrer den til enhver tid værende gæld mellem parterne, skal stemples af pålydende, dvs. af maksimum eller af pantets værdi, hvis denne er lavere, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 60 af 21. april 1981. Der fradrages ikke stempel, som er anvendt til det eventuelle underliggende lånedokument. Dette gælder uanset, om skadesløsbrevet og lånedokumentet er oprettet samtidig og henviser til hinanden.

Er der derimod tale om et skadesløsbrev, der er udstedt til sikkerhed for et konkret låneforhold, kan der modregnes i skadesløsbrevets stempel med det stempel, der er betalt til dokumentet, der stifter låneforholdet, efter reglen i § 57, stk. 5. Om sikkerhedsstillelse for gæld mv., henvises til afsnit L.2.8.

Kursværdien uden betydning

Kursværdien er uden betydning for størrelsen af det pantsikrede beløb, jf. afsnit E.2.1 om købesummen. Det betyder, at eventuelle over- eller underkurser ikke medfører nogen regulering af stempelafgiften.

Selv om et ejerpantebrev er forsynet med en påtegning om, at panteretten også omfatter indtil 5 års rente på det pantsatte ejerpantebrev, skal ejerpantebrevet kun stemples af pålydende (TOLD-SKAT Nyt 1991.23.1326).

Omdannes et pantebrev til et ejerpantebrev ved påtegning om transport til den indfriende debitor, er påtegningen stempelfri efter § 72, stk. 6, nr. 1. Ved opskrivning til den oprindelige hovedstol forskelsstemples der efter § 57, stk. 1 af det opskrevne beløb, jf. M.f.Skd. 1984, nr. 104.

K.2.4.1 Modificering: Alene stempel af pantets værdi

Hvis værdien af det pantsatte udgør et lavere beløb end det pantsikrede beløb, beregnes stemplet alene af værdien af det pantsatte - dvs. pantets værdi, jf. § 57, stk. 4, 2. pkt. Det er dog en betingelse, at denne værdi fremgår af dokumentet, jf. pkt. K.2.4.1.1 nedenfor om formkrav mv.

Ejendommens værdi

Det er pantets værdi, dvs. ejendommens værdi i handel og vandel på pantsætningstidspunktet, der skal påføres dokumentet.

Herved forstås ejendommens bruttoværdi. Der sker således ikke fradrag for den foranstående prioritetsgæld, pantegæld mv. I M.f.Skd. 1971, nr. 66 og 1979, nr. 81 er der henvist til bruttoværdien som den afgørende værdi. Det samme gælder Østre Landsrets dom af 20. marts 1989 (UfR 1989.654 Ø), hvor et pantebrev blev stemplet af værdierklæringens 8.000.000 kr. uanset, at ejendommen var behæftet udover pantebrevets pålydende.

K.2.4.1.1 Værdien skal fremgå af dokumentet

Værdierklæringen behøver ikke at være afgivet ved dokumentets oprettelse, men værdien af pantet skal svare til den værdi pantet havde på tidspunktet for dokumentets oprettelse. Værdierklæring kan afgives inden stempelmyndigheden har truffet resolution, dvs. at der frem til resolutionstidspunktet er mulighed for at afgive såvel en efterfølgende erklæring som en korrigeret (ny) erklæring. Det fremgår af Skatteministeriets cirkulære nr. 36 af 30. marts 1984.

I tilfælde hvor dokumentet er indleveret til tinglysning, kan den stempelpligtige afgive en værdierklæring over for tinglysningsdommeren. Hvis dokumentet er anholdt, kan den stempelpligtige endvidere afgive værdierklæringen over for stempelmyndigheden. I begge tilfælde kan stempelberegningen ske på grundlag af en sådan efterfølgende værdierklæring, når den fremkommer inden stempelmyndigheden har afgivet stempelresolution, og såfremt den påføres dokumentet.

Har parterne selv forestået stemplingen, skal værdierklæringen afgives inden stempelfristens udløb.

Værdiangivelsen skal være klar og utvetydig

Det er en betingelse for at tillægge værdierklæringen betydning, at den utvetydigt fremtræder som påtegning på pantebrevet. Udstedes et ejerpantebrev med henvisning til værdierklæring påført et sideordnet eller tidligere udstedt pantebrev, er ejerpantebrevet stempelpligtigt på normal vis. Der tages ikke hensyn til, hvad der eventuelt måtte være anført i andre dokumenter om værdien af pantet. Dette gælder også selv om begge dokumenter påregnes anvendt i samme pantsætningsforhold.

Forhøjelsespåtegning Evt. vurderingsmænd

Derimod er der stempelfrihed for en påtegning om forhøjelse af et ejerpantebrev, der er stemplet i henhold til en værdierklæring.

Værdien skal svare til, hvad pantet er værd i handel og vandel. Er værdien for lav, har stempelmyndigheden mulighed for at ændre den i medfør af § 16, stk. 2. Det samme gælder, hvis parterne ikke er enige om værdiangivelsen.

K.2.4.1.2 Ejendomme under udstykning

Som udgangspunkt skal også pantebreve, der udstedes med pant i ejendomme under udstykning, stemples af pantets værdi på pantsætningstidspunktet. Det samme gælder for ejerpantebreve.

Eksempel

Der henvises til en offentliggjort afgørelse fra 1985, hvor et ejerpantebrev angav at have pant alene i en parcel i et påtænkt, men endnu ikke udstykket areal. Ejerpantebrevet blev tinglyst på hele ejendommen. Panteretten var ikke betinget af udstykningstilladelse.

Ejerpantebrevet havde på oprettelsestidspunktet pant i hele ejendommen, og blev stemplet af pålydende og ikke af værdien af den udstykkede parcel (jf. M.f.Skd. 1985, nr. 159).

Er en panteret imidlertid betinget af f.eks. en ejendoms efterfølgende udstykning, og hviler panteretten alene på den uudstykkede parcel, kan der tages hensyn til betingelsen, når stemplet fastsættes - dvs. stempel af parcellens lavere værdi.

Er der i det stempelpligtige dokument indsat en bestemmelse om, at panteretten er betinget af en ejendoms efterfølgende udstykning fra hovedejendommen, vil det ikke give nogen mening at basere en stempelberegning på grundlag af hele ejendommens værdi. En sådan stempling vil være en fiktion. Parterne har aftalt en fremtidig udstykning som betingelse for panteretten, dvs. enten opfyldes betingelsen (der opnås pant i den udstykkede parcel) eller også falder aftalen helt væk.

Da betingede aftaler er stempelpligtige efter § 8, skal der stemples af det beløb, der forudsætter, at betingelsen om udstykning gennemføres, dvs. af parcellens lavere værdi.

Eksempel

Som eksempel på et tilfælde, hvor pantebrevet ikke skal stemples af hele ejendommens værdi, kan nævnes afgørelsen refereret i Skat 1990.6.486.

To ejerlejligheder under udstykning blev overdraget ved skøde af 7. december 1988. Da overdragelsen var betinget af hovedejendommens endelige udstykning i ejerlejligheder, blev skødet lyst som byrde med frist for gennemførelse af opdelingen. Køber udstedte den 16. januar 1989 (inden gennemførelsen af opdelingen) et ejerpantebrev med pant i de to ejerlejligheder på stort 50 mio. kr., uden personligt gældsansvar. Ejerpantebrevet var påført erklæring om, at det pantsattes værdi ikke oversteg 6.199.281 kr. Værdien af resten af ejendommen blev opgivet til 8.919.022 kr. Ejerpantebrevet blev stemplet alene af værdien af de overdragne lejligheder (6.199.281 kr.).

K.2.4.1.3 Realkreditpantebreve udstedt før et byggeri er påbegyndt

Pantebreve kan stemples af pantets værdi (efter § 57, stk. 4) ved udstedelsen af pantebrevene. Dette gælder pantebreve, der udstedes til realkreditinstitutter med pant i endnu ikke iværksatte byggerier og med realkreditinstituttets forbehold om bindende lånetilbud, når byggerierne er færdiggjorte. Det samme gælder for pantebreve, der udstedes til sikkerhed for egentlige forhåndslån, der er ydet i henhold til realkreditlovens § 40, stk. 1. Det følger af Skatteministeriets cirkulære nr. 168 af 30. oktober 1984 samt af ØLD af 18. januar 1984 (M.f.Skd. 1984, s. 473).

Der skal endvidere betales stempelafgift af forskellen mellem pantebrevenes pålydende og pantets værdi, jf. gældsbrevsstemplet i § 56.

Et værdistemplet pantebrev, hvor pantebrevet senere får påtegning om ændring af pantet, uden at der afgives ny værdierklæring, skal ikke efterstemples, når der ved påtegningen alene sker relaksation af en del af pantet uden samtidig inddragelse af nyt pant (M.f.Skd. 1977, nr. 122).

Realkreditpantebreve udstedt efter et byggeri er påbegyndt

De fastsatte retningslinier for stempling af pantebrevene efter § 57, stk. 4, (jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 168 af 30. oktober 1984) finder også anvendelse på pantebreve, der er udstedt efter, at byggeriet er påbegyndt (M.f.Skd. 1985, nr. 65).

K.2.4.1.4 Når pantet er uden værdi

Det er ikke en betingelse for at stemple af pantets værdi, at et pantebrev angiver, at pantet har en (vis) værdi. Bestemmelsen finder også anvendelse i de tilfælde, hvor pantet ikke eksisterer fuldt ud eller er helt uden værdi på det tidspunkt, hvor pantebrevet oprettes. Det medfører, at der ikke skal betales stempelafgift efter § 57, stk. 4 (Skat 1990.7.557).

K.2.5 Stempelfri sikkerhedsstillelse for ydelsen efter en aftægts- eller en forsørgelseskontrakt (§ 62, stk. 1, nr. 2)

Rettigheder om aftægts- eller forsørgelseskontrakter er ikke stempelpligtige, når de ikke kan forlanges afløst af en pengeydelse. Ved overdragelse af fast ejendom skal rettigheden ikke medregnes til det stempelpligtige vederlag. Dog skal der mindst betales stempelafgift af ejendomsværdien, jf. § 34.

Aftægtsrettigheder mv., der lyses pantstiftende, er stempelfri - også når aftægtsrettigheden kan forlanges afløst af en pengeydelse, eller der er tale om rene pengeydelser (M.f.Skd. 1976, nr. 82).

Ofte stilles der sikkerhed for opfyldelsen af aftægtsrettigheder mv. i form af pant i fast ejendom. Dokumenter om sikkerhedsstillelse for ydelser efter en aftægts- eller forsørgelseskontrakt er stempelfri efter § 62, stk. 1, nr. 2. Den almindelige stempelfrihed for disse kontrakter vil miste noget af sin betydning, hvis der skal betales stempel ved sikkerhedsstillelsen.

K.2.6 Ombytning af lån (§ 62, stk. 1, nr. 3)

I § 62, stk. 1, nr. 3 er indsat en bestemmelse om stempelfrihed ved låneombytning.

Bestemmelsen omfatter lån der optages i realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond eller pengeinstitutter. Optagne lån i pengeinstitutter skal have en løbetid på mindst 10 år og højst 30 år. Det er endvidere en betingelse, at pengeinstitutlånet har direkte pant i den faste ejendom inden for 80 pct. af den senest meddelte offentlige vurdering. Det er i den forbindelse uden betydning om ejendommen er en erhvervs- eller beboelsesejendom.

Låneombytningen omfatter også kontantlån, men ikke lån sikret ved ejerpantebreve eller skadesløsbreve, fordi der ikke er tale om lån, der har direkte pant i fast ejendom.

Baggrunden for bestemmelsen er, at ombytning af lån med inddragelse af forskellige realkreditinstitutter og pengeinstitutter ikke er transaktioner, der kan omfattes af den generelle bestemmelse om stempelfrihed, jf. reglen i § 10, stk. 2. Det er ikke de samme parter, der opretter lånedokumentet, hvilket er en betingelse efter § 10, stk. 2. Derfor er det nødvendigt med en særlig fritagelsesregel.

Hvorvidt retsforholdets objektive identitet er bevaret, skal fortsat afgøres efter § 10, stk. 2, jf. afsnit G.4.

Indekslån

Ombyttes et indekslån i et realkreditinstitut med et nyt lån, er det nye lån stempelfrit i det omfang, det nye låns pålydende svarer til restgælden på indekslånet på ombytningstidspunktet. Det gælder også, selv om restgælden på indekslånet på ombytningstidspunktet er større end det beløb, der blev betalt stempelafgift af ved udstedelse af indekspantebrevet.

K.2.6.1 Samtidighed mellem udstedelsen af det nye lån og indfrielsen af det gamle lån

Provenuet skal anvendes til indfrielse af et tilsvarende lån eller et realkreditlignende lån, dvs. et lån omfattet af § 2 i den nu ophævede lov om realkreditlignende lån. Det betyder, at der skal være en samtidighed mellem transaktionerne. Det nye afløsende pantebrev skal udstedes senest samtidig med kvitteringen af det oprindelige pantebrev, jf. TOLD-SKAT Nyt 1992.6.193.

Aflysning af det oprindelige pantebrev

Kvitteringen af det oprindelige pantebrev skal ske inden 1 år regnet fra tidspunktet for det afløsende pantebrevs anmeldelse til tinglysning. Her skal der således foreligge en tidsmæssig sammenhæng på op til 1 år mellem det kvitterede og afløsende pantebrev.

K.2.6.2 Overdragelse mellem kreditorer stempelfri

Endvidere er overdragelse af realkreditlån, realkreditlignende lån eller pengeinstitutlån mellem de nævnte kreditorer omfattet af bestemmelsen. Det medfører, at kreditorskifte vedrørende de nævnte pantebreve efter § 62, stk. 1, nr. 3 forløber stempelfrit. Reglen er en undtagelse til den generelle stempelpligt ved kreditorskifte efter § 72, stk. 1. Stempelfriheden forudsætter, at der ikke samtidig sker en forhøjelse af lånebeløbet. Ved en forhøjelse af lånebeløbet skal der forskelsstemples.

K.2.6.3 Betingelser for stempelfrihed

I § 6 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993 (ændret ved bekendtgørelse nr. 1022 af 13. december 1994) er der fastsat regler for påtegning på dokumenter og anden dokumentation som betingelse for stempelfrihed, jf. lovens § 62, stk. 7.

Ved indfrielse af lån

Det følger af bekendtgørelsens § 6, stk. 1, at stempelfriheden ved optagelse af realkreditlån eller realkreditlignende pengeinstitutlån til indfrielse af tilsvarende lån er betinget af, at der senest ved dokumentets indlevering til tinglysning på dokumentets første side (eventuelt ved en henvisning til påtegning på en allonge til dokumentet) er påført en opgørelse af det stempelpligtige beløb. Det skal angives, om opgørelsen er foretaget på grundlag af nominelle værdier eller kursværdier. Endvidere skal opgørelsen have den specifikationsgrad og følge de retningslinier, der anvises i bekendtgørelsens bilag 2.

Parterne er bundet af de oplysninger, der er afgivet på tidspunktet for dokumentets indlevering til tinglysning, jf. lovens § 62, stk. 7. Er der på dette tidspunkt ikke afgivet oplysninger, eller opfylder de afgivne oplysninger ikke bekendtgørelsens krav, finder reglen om stempelfrihed ikke anvendelse.

Er det nye lån ydet af et pengeinstitut, er stempelfriheden endvidere betinget af, at låntager senest på samme tidspunkt har afgivet en dateret og underskrevet erklæring om, at lånet ikke har sikkerhed ud over 80 pct. af den på lånetidspunktet meddelte offentlige ejendomsvurdering eller årsregulering, jf. bekendtgørelsens § 6, stk. 2. Erklæringen skal fremgå af dokumentets forside - eventuelt ved en henvisning til en påtegning på en allonge til dokumentet - og skal være attesteret af långiver på dokumentet.

Stempelfriheden gælder også for de pantebreve, der udstedes ved omprioritering i henhold til lov nr. 282 af 27. april 1994 om visse almennyttige boligafdelingers omprioritering, hvorved der udstedes et selvstændigt pantebrev for omkostningerne forbundet med omprioriteringen, jf. nævnte lovs § 2, stk. 8. Stempelfriheden er betinget af, at det primære pantebrev og omkostningspantebrevet er forsynet med de påtegninger, der er angivet i § 6, stk. 4 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993.

Ved kreditorskifte

Stempelfrihed ved kreditorskifte på de nævnte pantebreve er betinget af, at den nye kreditor på dokumentets første side har afgivet en dateret og underskrevet erklæring om, at dokumentet er stempelfrit efter reglen om kreditorskifte i lovens § 62, stk. 1, nr. 3, jf. § 6, stk. 3 i ovennævnte bekendtgørelse fra 1993.

K.3 Gældsbreve i forbindelse med fast ejendom

Pantebreve indeholder, udover pantsætningen af den faste ejendom, ofte tillige en personlig gældspåtagelse. For ejerpantebreve er udgangspunktet, at der ikke er personlig gældsforpligtelse, medmindre der er aftalt noget andet.

K.3.1 Pantebrevs- og gældsbrevsstempel

I forbindelse med pant i fast ejendom kan det forekomme, at den pantsatte ejendom ikke rummer pant for hele fordringens beløb. I de tilfælde, kan pantebreve stemples efter bestemmelsen i § 57, stk. 4, på grundlag af pantets værdi.

Den del af fordringen, der ikke er dækket af pantet, men alene omfatter den personlige forpligtelse, skal stemples som gældsbrev. Gældsbreve, der ikke er stempelpligtige efter andre regler, stemples med 3 promille af det beløb, som dokumentet lyder på, jf. § 56. Stempelsatsen for den del, der vedrører gældsbrevsforpligtelsen ved delvis dækkede værdistemplede pantebreve, udgør 3 promille af forskellen mellem pantets værdi og pantebrevets pålydende (jf. Skat 1990.7.557).

K.3.2 Udskydelse med betaling af den kontante købesum (§ 58)

Indeholder et skøde en bestemmelse om, at en del af den kontante købesum skal betales senere end skødets tinglysning som endelig adkomst, skal den del af skødet stemples efter reglerne om stempling af gældsbreve, jf. § 56. Hvis der stilles sikkerhed for beløbet, skal der stemples som et pantebrev efter § 57. Det følger af § 58.

Baggrunden herfor er, at hvis beløbet skulle betales inden tinglysning, ville det blot være et dokument i en gensidig bebyrdende aftale, der ikke er stempelpligtigt som gældsbrev. Det opfylder ikke gældsbrevslovens regler om en ensidig påtagelse af en gældsforpligtelse. Ensidigheden indtræder, når sælgeren har opfyldt sin del af aftalen, dvs. har meddelt endelig adkomst til ejendommen. Herefter vil en henstand med købesummen være omfattet af gældsbrevslovens regler. Deponeres den kontante købesum, sidestilles det med betaling.

Eksempel

I et tilfælde, hvor den kontante købesum uden betingelser skulle betales ved overtagelsen af ejendommen, medførte det, at der foruden skødestempel skulle svares gældsbrevsstempel, fordi overtagelsesdagen lå, efter skødet var blevet endeligt lyst som adkomst på ejendommen. Der var ikke foretaget betaling eller deponering inden tinglysningen (M.f.Skd. 1985, nr. 70).

K.4 Brugsrettigheder

K.4.1 Leje- og forpagtningskontrakter (§ 46)

Leje- og forpagtningskontrakter om faste ejendomme m.m. er stempelpligtige efter lovens § 46.

Stempelpligtige dokumenter

Udover leje- og forpagtningskontrakter om faste ejendomme er lejekontrakter om lejligheder, værelser, lokaler, eller dele heraf, stempelpligtige efter bestemmelsen. Det samme er tilfældet med lejekontrakter om pladser og lignende og om reklame- og skilteplads i og på fast ejendom. Det følger af lovens § 46, stk. 1. Endvidere er dokumenter om fremleje stempelpligtige efter samme regler som lejekontrakter, jf. § 46, stk. 3.

Det er kun de nævnte kontrakter om fast ejendom, der skal stemples. Lejekontrakter mv. vedrørende bl.a. løsøre og skibe skal ikke stemples. Vedrørende begrebet fast ejendom henvises til pkt. K.1.1.

Aftaler om brugsrettigheder er omfattet af stempelpligten. Det betyder, at bl.a. leasing- og timeshareaftaler skal stemples efter § 46, med mindre dokumenterne i stedet (eller tillige) må vurderes som aftaler om overdragelse af ejendomsret. Da følger stemplingen af lovens kap. 6.

Købepligt

Når en kontrakt skal stemples som en brugsrettighed, udelukker det ikke, at dokumentet endvidere kan være stempelpligtigt efter andre bestemmelser. Vedrører et dokument flere selvstændige retsforhold, skal der betales stempel af hvert retsforhold. Det følger af lovens § 9, stk. 2.

Indrømmer dokumentet lejeren/forpagteren pant i ejendommen, skal det endvidere stemples som pantebrev efter § 57. Indeholder dokumentet en pligt for lejeren/forpagteren til at købe det lejede/forpagtede ved kontraktens udløb, skal dokumentet tillige stemples som overdragelsesdokument efter § 34. Det er en forudsætning for stemplingen efter § 46, at de årlige vederlag ikke fragår i købesummen. Er dette tilfældet, skal dokumentet alene stemples efter § 34, da de årlige vederlag betragtes som afdrag på købesummen.

Køberet

Indeholder dokumentet en køberet (og ikke en købepligt) skal det alene stemples efter § 46, jf. § 44, stk. 2.

K.4.1.1 Satsen er 1 pct. af årlig leje (§ 46, stk. 1)

Når kontrakten om brugsrettigheden er indgået for en længere årrække mod et periodisk forfaldende vederlag, skal den stemples med 1 pct. af den højeste årlige leje/forpagtningsafgift.

K.4.1.2 Omregning til årlig leje (§ 46, stk. 2)

Skal der i stedet for (eller ved siden af) den årlige leje/forpagtningsafgift betales et vederlag én gang for alle, omregnes dette til et årligt vederlag efter § 46, stk. 2.

Kontrakttidens længde

- Ubestemt tid

Bestemmelsens 2. pkt. indeholder regler til at fastsætte kontrakttidens længde stempelmæssigt. Kontrakter, der er indgået for ubestemt tid, anses for indgået for et tidsrum på 10 år. Højeste årlige leje findes ved at dele det aftalte vederlag i 10-års perioden med 10, hvorefter stemplet på 1 pct. beregnes.

Omregningsreglen gælder ikke for kontrakter, der er indgået for flere personers livstid; de anses for indgået for et tidsrum på 15 år.

- Flere personers livstid

Stempelafgiften beregnes for kontrakter, der er indgået for en bestemt tid op til 25 år - dvs. det årlige vederlag findes ved at dividere det aftalte vederlag med kontraktens tidsrum i år.

- 25 år eller derover

For kontrakter indgået for 25 år eller derover, hvor vederlaget betales ved kontraktens indgåelse, forhøjes stempelafgiften af vederlaget til det dobbelte (dvs. afgiftssatsen er 2 pct. af det årlige vederlag). Dette skyldes, at udlejeren ved lange lejemål kan indvinde en rentefordel ved at få vederlaget udbetalt på én gang. Oftest er der taget hensyn til dette ved vederlagets fastsættelse, hvorfor det beregnede årlige vederlag - i mangel af en særregel - ville blive for lavt.

Eksempel

Som eksempel på ovennævnte omregning henvises til en offentliggjort afgørelse fra 1987 (Skat 1987.1.60).

Sagen vedrørte tre lejekontrakter, der var uopsigelige fra udlejers side i 10 år, og som indeholdt bestemmelser om, at lejen skulle forhøjes årligt med en fast procentdel af forudgående års leje. Eftersom der var tale om 10-årige lejemål (efter § 46, stk. 1), blev stempelafgiften beregnet med 1 pct. af den højeste årlige leje. Klageren i sagen havde påstået, at det første års leje skulle udgøre stempelberegningsgrundlaget.

Afgørelsen fastslår, at stemplet skal beregnes af årslejen, som den fremtræder i slutåret (i sagen 10-året) for de enkelte lejemål.

Stemplingen af lejekontrakter, der er indgået på ubestemt tid, foregår på tilsvarende vis. Der anvendes princippet fra § 46, stk. 2 og § 18, stk. 1, nr. 3 (jf. afsnit E.4.1). Det medfører, at en lejekontrakt, der er indgået på ubestemt tid, og som indeholder bestemmelse om, at lejen skal forhøjes med eksempelvis 5 pct. hvert år, skal stemples på grundlag af den beregnede årsleje for det 10. år.

K.4.1.3 Alm. regler vedr. beregningsgrundlag (§ 15 og § 47)

Er det ifølge kontrakten lejeren/forpagteren, der skal udrede skatter, afgifter, forsikringspræmier eller prioritetsydelser, der påhviler ejendommen, skal disse ydelser medregnes til det stempelpligtige vederlag, jf. § 47. Fastlæggelsen af det stempelpligtige vederlag følger dermed af almindelige regler. Der henvises endvidere til afsnit E.2 og lovens § 15.

K.4.1.4 Kontrakt kortere end ét år

Er kontrakten indgået for et bestemt tidsrum kortere end ét år, stemples den med 1 pct. af det samlede vederlag, jf. § 46, stk. 1, 3. pkt.

K.4.1.5 Dokumenter om lejeforhøjelse (§ 48)

Dokumenter om forhøjelse af leje/forpagtningsafgift er underlagt de almindelige regler om objektiv identitet som betingelse for stempelfrihed, jf. bestemmelserne i § 10. Det følger endvidere af § 48, stk. 1.

Partsskifte

Bestemmelserne i § 10 om retsforholdets objektive identitet gælder endvidere i de tilfælde, hvor aftalen om forhøjelse indgås med en anden end den oprindelige udlejer og/eller bortforpagter.

Den ovennævnte stempelbegunstigende regel, der er en undtagelse til den almindelige forudsætning om partsidentitet, fremgår præciserende af lovens § 48, stk. 1.

Ny ejer

En ny ejers indtræden i leje- eller forpagtningskontrakter sker stempelfrit efter § 73, stk. 3.

Ny lejer

Det er alene en ny ejers indtræden i en bestående leje- eller forpagtningskontrakt, der er undergivet stempelfrihed. Overdragelse af en lejers/forpagters rettigheder falder udenfor fritagelsesbestemmelsen. Dokumentet skal stemples efter § 72, stk. 5, jf. afsnit K.7.1.8. Kommer der en ny lejer som følge af en fremlejeaftale, skal dokumentet stemples som lejekontrakt, jf. § 46, stk. 3.

Stempelfri forhøjelse (§ 48, stk. 2)

Fritaget for stempelafgift, er dokumenter, hvorved leje-/forpagtningsafgiften forhøjes med forholdsvis små beløb, der pålægges af det offentlige eller efter takster, som er fastsat eller godkendt af det offentlige.

Fritagelsen forhindrer betalingen af små stempelbeløb og gælder alene, når forhøjelsen skyldes de forhold, der direkte er nævnt i bestemmelsen. Dvs. stigning i skatter, afgifter og andre ydelser, der af det offentlige pålægges ejendommen, eller stigning i wc- og vandafgifter, elektricitets-, renovations- og skorstensfejningsbidrag eller lignende.

Andre forhøjelser er ikke omfattet af bestemmelsen.

K.4.2 Servitutter (§ 49)

Dokumenter, der indeholder servitutter, stemples efter reglerne i § 49. Med servitut forstås ikke blot en adgang til en begrænset råden over den faste ejendom, men tillige adgangen til opretholdelse af en vis tilstand på en ejendom, jf. M.f.Skd. 1970, nr. 26.

K.4.2.1 Stempling som lejekontrakter

De dokumenter, der er nævnt i bestemmelsens stk. 1, behandles som lejekontrakter i stempelmæssig henseende efter § 49. Afgiften skal dog som minimum udgøre 50 kr. Det følger heraf, at dokumenter om ret til tage tørv, brunkul, rør, kalk, ler, sten, grus og lignende fra en ejendom skal stemples efter reglerne i §§ 46-48. Det samme er tilfældet med dokumenter om jagt- og fiskeriret og lignende rettigheder, jf. § 49, stk. 1.

K.4.2.2 Andre servitutter (50 kr.)

For dokumenter om andre servitutrettigheder udgør stemplet et fast beløb på 50 kr. Det følger af § 49, stk. 2.

K.4.2.3 Servitutter der falder udenfor bestemmelsen

Stempelfri er servitutter, der følger af bestemmelser, som hjemler udfærdigelse af deklarationer, der kan tinglyses som servitutter på faste ejendomme. Det er dog en forudsætning, at deklarationerne udfærdiges af en offentlig myndighed som led i en forvaltningsakt, typisk fra en kommunalbestyrelse, et amtsråd, en styrelse/direktorat mv. (jf. M.f.Skd. 1979, nr. 92).

K.4.2.4 Private deklarationer (stempelpligtige)

Deklarationerne er derimod stempelpligtige efter § 49, stk. 2, hvis de udfærdiges af ejendommens ejer. Der er tale om stempelpligtige private deklarationer. Til belysning af sondringen mellem stempelpligtige private deklarationer og de stempelfri deklarationer, henvises der til offentliggjorte meddelelser fra 1977 og 1978, jf. henholdsvis M.f.Skd. 1977, nr. 123 og 1978, nr. 59.

Eksempel

Som eksempel på en stempelpligtig servitut kan nævnes tilfældet, hvor en ejer af en ejendom giver datteren en køberet til ejendommen. Da retten kan tinglyses servitutstiftende, er dokumentet indeholdende køberetten stempelpligtigt med 50 kr. efter § 49, stk. 2.

Eksempel

Endvidere er en allerede stemplet fjernvarmekontrakt stempelpligtig efter § 49, stk. 2, hvis kontrakten tinglyses servitutstiftende på forbrugerens ejendom, jf. M.f.Skd. 1972, nr. 106.

Tinglyses en lejekontrakt er det ikke ensbetydende med, at der derved er stiftet en stempelpligtig servitutrettighed. Eksempelvis skal en allerede stemplet lejekontrakt, der anmodes tinglyst, ikke som følge heraf yderligere stemples efter § 49, stk. 2 (jf. Skat 1986.6.420).

Hvis overdrageren af en fast ejendom har forbeholdt sig selv eller tredjemand en brugs- eller servitutret med hensyn til den overdragne ejendom, er et dokument herom ikke stempelpligtigt, medmindre der skal lægges periodisk vederlag for retten. Det følger af § 35, jf. endvidere afsnit K.1.2.6. Retten kan stempelfrit tinglyses servitutstiftende.

K.4.2.5 Andre regler om stempelfrihed

Endvidere er visse deklarationer stempelfri i henhold til lovens specialregler, jf. lovens afsnit III, specielt § 79 og § 81, og afsnit I.2.

K.5 Entreprisekontrakter (§ 50, stk. 1)

Entreprisekontrakter om bygge- og anlægsarbejder på faste ejendomme stemples med 1 promille af vederlaget, jf. § 50, stk. 1, 1. pkt. Samme sats skal anvendes på entreprisekontrakter om forandring og reparation af faste ejendomme.

Reglen gælder alene for faste ejendomme, der er beliggende her i landet.

K.5.1 Definition af entreprise

Ved entreprise forstås en aftale, hvor byggeprocessen aftales i form af entrepriseaftaler mellem bygherren og en eller flere entreprenører, hvorved entreprenøren mod betaling skal præstere et bestemt arbejdsresultat (en bygning, et anlæg eller en del heraf).

Kontrakter om personligt arbejde (arbejdskontrakter) er stempelfri. Ved sondringen mellem arbejdskontrakter og entreprisekontrakter tillægges det betydning, at entreprenører udfører et selvstændigt stykke arbejde, uden at der eksisterer noget over/underordnelsesforhold i relation til bygherren.

Entrepriseaftalen adskiller sig fra en leveranceaftale ved også at rumme en arbejdsproces på byggestedet (montering, fremstilling, indføjning mv.). Til en entrepriseaftale henhører typisk materialer, der er genstand for arbejdsprocesserne, samt endvidere projektering og transportydelser.

En kontrakt om levering eller tilvirkning af løsøre, falder uden for stempelpligten efter § 50. Stempelpligten følger af § 41, jf. afsnit L.1 nedenfor.

Stempelpligten omfatter alene entreprisekontrakter om bygge- og anlægsarbejder på faste ejendomme, samt entreprisekontrakter om ejendommenes forandring og reparation. Undtaget fra stempelpligt er dermed "entreprisekontrakter" om udførelse af servicefunktioner og "entreprisekontrakter" om kørsel og befragtning.

En kontrakt mellem en bygherre på den ene side og arkitekter, ingeniører og lignende teknikere under byggeriet på den anden side er stempelpligtig som entreprisekontrakt, når vedkommende arkitekt mv. har påtaget sig selve udførelsen af byggeriet eller anlægsarbejdet. Ledelsen af eller tilsynet med byggeriet er ikke tilstrækkeligt til at medføre stempelpligt efter bestemmelsen.

K.5.1.1 Underentreprenøraftaler

Overdrager en entreprenør dele af udførelsen til en eller flere underentreprenører, omfattes sådanne aftaler tillige af bestemmelsens anvendelsesområde. Stempelpligten er en følge af bruddet på retsforholdets identitet. Retsforholdets objektive identitet er bevaret, hvorimod dets subjektive identitet er brudt ved, at retsforholdets parter (entreprenør og underentreprenør) ikke er de samme (som bygherre og entreprenør).

Eksempel

Til belysning af sondringen mellem entreprisestempel og stempel af et overdragelsesdokument, henvises der til en afgørelse omtalt i pkt. K.1.1.2 (TOLD-SKAT Nyt 1992.7.225). Et overdragelsesdokument vedrørende en grund med påstøbt sokkel til et hus, og hvor der samtidig indgås aftale om opførelse af et hus, skal dels stemples af værdien af grund og sokkel efter § 34, dels stemples af resten af overdragelssummen som entreprisekontrakt efter § 50.

K.5.2 Undtagelse fra stempelpligten

Er bygherren en statsinstitution, er en entreprisekontrakt mellem denne bygherre og en entreprenør stempelfri, jf. fritagelsesbestemmelsen i § 79, stk. 1, nr. 4. Se endvidere afsnit I.2.4.

K.5.3 Sikkerhedsstillelse i entrepriseforhold

Dokumenter om sikkerhedsstillelse ved pant i øvrigt eller kaution skal stemples med 3 promille af det pant- eller kautionssikrede beløb, jf. § 57, stk. 1, 2. pkt.

Ofte skal entreprenøren stille sikkerhed over for bygherren for opfyldelse af sine forpligtelser. Det er ensbetydende med, at garantidokumenter (f.eks. bankgarantier, kautionsforsikringer mv.) ofte indgår blandt dokumenterne i et entrepriseforhold.

K.5.3.1 Sammenhængen mellem entreprise- og sikkerhedsstempel (§ 57, stk. 5)

Lovens § 57, stk. 5 indeholder en regel, der bl.a. belyser sammenhængen mellem entreprisestemplet (1 promille efter § 50, stk. 1) og sikkerhedsstemplet (3 promille efter § 57, stk. 1). Er der oprettet et stempelpligtigt dokument (en entreprisekontrakt) om stiftelsen af den ret, for hvilken der stilles sikkerhed, nedsættes stempelafgiften efter § 57, stk. 1 (dvs. afgiften af f.eks. en bankgaranti) med afgiften vedrørende entreprisekontrakten. Det fremgår af § 57, stk. 5.

Reglen medfører, at den del af entreprisekontrakten, der er stillet sikkerhed for, fragår i stemplet for dokumentet, som indeholder entreprenørens sikkerhedsstillelse.

Eksempel

Stemplet vedr. et garantidokument, der stiller sikkerhed for 15 pct. af entreprisesummen nedsættes med 15 pct. af stemplet fra entreprisekontrakten. Det skyldes, at garantien kun er stillet for en del (15 pct.) af entreprisesummen.

Når entreprisekontrakter stemples med 1 promille og et dokument om sikkerhedsstillelse med 3 promille, beregnes stemplet af sikkerhedsstillelsen matematisk ved, at sikkerhedsstillelsen stemples med 2 promille (jf. endvidere M.f.Skd. 1981, nr. 67 og Skat 1986.2.166).

Reglen i § 57, stk. 5 finder anvendelse selv om dokumentet vedrørende sikkerhedsstillelsen er udstedt før dokumentet vedrørende den ret, der stilles sikkerhed for (f.eks. en entreprisekontrakt). Garantidokumentet skal stemples med 3 promille, jf. § 57, stk. 1. Den efterfølgende entreprisekontrakt skal stemples med 1 promille (jf. § 50) efter § 57, stk. 5 af det beløb, hvormed kontraktsummen overstiger garantibeløbet (jf. Skat 1986.2.166).

K.6 Opdeling i ejerlejligheder (§ 45 A)

Når en ejendom opdeles i ejerlejligheder, gælder der forhøjede satser for stempling af dokumentet vedrørende opdelingen, jf. § 45 A.

Stempelbeløbet er 1.500 kr. for hver ejerlejlighed, der er optaget til anmeldelse i fortegnelsen over ejerlejlighederne, som indleveres i forbindelse med anmeldelsen til tinglysningskontoret.

Reglen gælder dokumenter om anmeldelse om opdeling af en ejendom i ejerlejligheder samt tillige dokumenter om ændring af tidligere tinglyst anmeldelse.

Eksempel

Der henvises til en afgørelse, hvor en ejendom, der var opdelt i tretten ejerlejligheder, erhvervedes af en ny ejer, som derefter foretog en ombygning af en af ejerlejlighederne. Ved ombygningen fremkom yderligere tre ejerlejligheder i ejendommen. Der blev betalt afgift pr. ejerlejlighed i anledning af anmeldelsen om forøgelse af antallet af ejerlejligheder (M.f.Skd. 1979, nr. 58).

Er der givet byggetilladelse for den ejendom, hvori ejerlejligheden er beliggende inden den 1. juli 1966, skal der betales stempelafgift med 4.500 kr. pr. lejlighed.

Der henvises endvidere til Skatteministeriets cirkulære nr. 89 af 15. april 1977.

I forbindelse med gennemgribende ombygninger af ejendomme kan der opstå tvivl, om der ved ombygningen er fremkommet en ny ejendom, der kan betragtes som omfattet af den lavere afgift på 1.500 kr., eller om den må antages at være en ombygning på en ejendom, hvis byggetilladelse forelå før den 1. juli 1966. Til belysning af sondringen henvises der til Østre Landsrets dom af 3. marts 1993 (TfS 1994,39) og Østre Landsrets dom af 22. juni 1994 (TfS 1994,548). Dommene er udtryk for domstolenes restriktive fortolkning af, om der er tale om en nybygning.

Stempelpligten indtræder først, når dokumentet er indleveret til tinglysning, jf. afsnit D.2.7. Dette er i modsætning til de almindelige regler.

K.7 Overdragelse af rettigheder og overtagelse af forpligtelser

K.7.1 Kreditorskifte (§ 72)

Reglerne om stempel ved kreditorskifte fremgår af § 72.

Dokumenter om overdragelse af allerede eksisterende gælds- og pantebreve vedrørende fast ejendom er omtalt i § 72, stk. 1. Transportdokumenterne stemples, som om der stiftes et nyt retsforhold, men der betales afgift efter de satser, der gælder for det retsforhold der overdrages. Personskiftet på kreditorsiden, hvor der inddrages flere parter i retsforholdet, kan betragtes som et brud på retsforholdets identitet med stempelpligt til følge.

Hvis derimod en kreditor transporterer et pantebrev til debitor, som derefter videretransporterer pantebrevet til en ny kreditor, er videreoverdragelsen en ny pantsætning. Denne er ikke omfattet af § 72, men i stedet af § 57.

Overdragelse til eje eller sikkerhed

Overdragelsen kan ske enten til eje eller til sikkerhed, jf. § 72, stk. 7.

Ved overdragelse til eje sker der rådighedsberøvelse, og pantebrevet kommer i ejerens besiddelse. Det samme er tilfældet ved overdragelse til sikkerhed. Der sondres således ikke mellem, om overdragelsen sker til sikkerhed eller til eje. Der stemples efter reglerne som overdragelse til eje, jf. bestemmelsens stk. 7.

Overdragelsen til eje eller sikkerhed kan ske ved, at gældsbrevet eller pantebrevet transporteres til den nye ejer/sikkerhedshaver ved en påtegning. Sker overdragelsen af ejendomsretten til rettigheden (pantebrevet eller gældsbrevet) ved, at der oprettes en købekontrakt, ændrer det ikke ved, at reglen i § 72, stk. 1 finder anvendelse.

Pantsætning

Er pantebrevet eller gældsbrevet derimod håndpantsat, kan reglen i § 57, stk. 5 finde anvendelse. I så fald kan stemplet vedrørende et dokument om overdragelse til håndpant til sikkerhed for gældsfordringen helt eller delvist nedsættes, eftersom stemplet vedrørende skylddokumentet kan modregnes - forudsat, at skylddokumentet er stemplet. Dokumentet, hvorved pantebrevet eller gældsbrevet pantsættes, er et dokument om sikkerhedsstillelse, jf. § 57, stk. 1, 2. pkt. Det er en betingelse for stempelreduktionen, at pantet er stillet for netop det og kun det gældsforhold, hvorom der er oprettet et stemplet dokument.

Kun viljesbestemte overdragelser

Overdragelsen skal være udtryk for en viljesbestemt overdragelse. Undtaget fra stempelpligt er overdragelser, der effektueres som følge af retsforfølgning.

K.7.1.1 Transporten afviger fra hoveddokumentets indhold

Når den transporterede rettighed i omfang afviger fra det, som er angivet i hoveddokumentet, er det transportens indhold, der er afgørende for stemplets beregning. Hvis der f.eks. er tale om et gældsbrev med forfaldne renter, skal der stemples af gældsbrevets pålydende/restgæld plus renterestancernes beløb, jf. M.f.Skd. 1976, nr. 18.

Et gældsbrev, der er nedbragt ved afdrag, skal kun stemples af gældens restbeløb på transporttidspunktet.

K.7.1.2 Vederlagets størrelse for transporten er uden betydning

Der skal kun betales stempel af den rettighed, der overdrages. Det betyder, at hvis der i forbindelse med overdragelsen betales et større eller mindre beløb end den overdragne rettigheds pålydende/restgæld, betales der kun stempel af det beløb, rettigheden lyder på. Der tages altså ikke hensyn til tranporterklæringens højere eller lavere kurs i forhold til rettighedens værdi på transporttidspunktet.

K.7.1.3 Kreditorskifte/ ejerpantebreve

Ejerpantebreve indeholder både en debitorforpligtelse og en kreditorrettighed.

Når et ejerpantebrev, der er udstedt af to eller flere personer, forsynes med en påtegning, hvorefter den ene part transporterer samtlige rettigheder til den eller de andre udstedere, skal der kun svares stempelafgift af den ideelle anpart der overdrages. Retsforholdet anses i øvrigt for at have bevaret sin identitet. Det samme gør sig gældende, hvor en eller flere udstedere udtræder, uden at dette sker ved en formelig transport, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 96 af 11. juni 1981 og Horsens By- og Herredsrets dom af 21. januar 1981 (M.f.Skd. 1981, s. 309).

Eksempel

I Østre Landsrets dom af 6. marts 1992 (TfS 1992,188) var overdragelsen ikke udtrykt i en egentlig transporterklæring. Et ægtepar havde udstedt et ejerpantebrev med pant i deres fælles ejendom. Da ejendommen blev solgt, hvori ejerpantebrevet havde pant, aflystes ejerpantebrevet. Det var en betingelse for aflysningen, at et nyt ejerpantebrev udstedt alene af manden kunne tinglyses. Dette havde pant i en anden ejendom, som manden ejede alene. Landsretten fandt, at hustruen var udtrådt som medpantestifter, og at dette måtte behandles som transport af rettigheder (efter § 72, stk. 1). Det medførte, at der skulle betales halv stempelafgift af kreditorrettighederne i henhold til det oprindelige ejerpantebrev.

Overtagelsen af debitordelen af ejerpantebrevet vil kunne ske stempelfrit, jf. pkt. K.7.2 om § 73.

K.7.1.4 Forholdene på transporttidspunktet er afgørende

Kreditorskifte i henhold til et værdistemplet pantebrev medfører, at den oprindelige erklæring om pantets værdi ikke kan lægges til grund ved transporten. Det forudsættes, at der ikke samtidig sker en overdragelse af den pantsatte ejendom. Ved transporten af pantebrevet er der etableret et nyt retsforhold. Der skal derfor enten betales stempel af det transporterede beløb eller af en ny værdierklæring i forbindelse med transporten (jf. M.f.Skd. 1974, nr. 61, 1. del).

Transport af et oprindeligt stempelfrit dokument

Selv om det dokument, der overdrages, er stempelfrit, er dette ikke ensbetydende med, at transporten er stempelfri. Det skal i givet fald fremgå af en specialbestemmelse i loven, at også transporten/overdragelsen er stempelfri, jf. eksempelvis § 81, stk. 2 om overdragelse af massegældsbreve.

K.7.1.5 Ensidige og gensidige transporterklæringer er stempelpligtige

Udover ensidige transportoverdragelser (gældsbreve og pantebreve under stk. 1) er overdragelse af rettigheder i gensidigt bebyrdende aftaler tillige omfattet af stempelpligten (efter § 72). Sælgerens rettighed i følge en gensidig aftale og køberens ret vedrørende en fast ejendom er også omfattet af bestemmelsen. Det følger af § 72, stk. 3 henholdsvis stk. 4. Disse dokumenter stemples tillige med de satser, der gælder for det allerede indgåede retsforhold. Bestemmelsen i stk. 4 vedrører alene overdragelse af køberens ret og altså ikke sælgerens ret. Sælgerens ret ifølge en købekontrakt (retten til restkøbesummen) skal stemples efter stk. 3.

K.7.1.6 Overdragelse af retten til pengeydelser, sikret ved pant i fast ejendom (§ 72, stk. 3)

Dokumenter om overdragelse af retten til pengeydelser skal som udgangspunkt stemples med 1 promille af det beløb, der overdrages, jf. lovens § 72, stk. 3, 1. pkt. Er det overdragne beløb imidlertid sikret ved underpant i fast ejendom, udgør stempelsatsen 1,5 pct. Det følger af bestemmelsens 2. pkt, hvorved der drages en parallel til stempelsatsen for pantebreve, jf. 1,5 pct. efter § 57, stk. 1. Der er endvidere kongruens med stempelsatsen efter § 57, når det overdragne beløb er sikret ved andet pant eller kaution, jf. afsnittene L.4.1.1, M.2.3, N.6.1.1 og R.3.3.

Der skal stemples af det beløb, der overdrages. Det er uvedkommende for stempelberegningen, hvad erhververen skal betale overdrageren. Over- eller underkurser i forbindelse med rettighedens overdragelse er således uden betydning.

Eksempel

Stempelsatsen 1,5 pct. skal f.eks. anvendes i forhold til et dokument om transport af et tilgodehavende i henhold til et frivilligt forlig, når tilgodehavendet er sikret ved udlæg i fast ejendom.

Som oftest vil en ret til en pengeydelse ikke blot hvile på en almindelig fordring, men være sikret i form af et pantebrev med underpant i fast ejendom. Stemplet følger da af § 57 og § 72, stk. 1.

K.7.1.7 Overdragelse af køberens ret (§ 72, stk. 4)

Hvis rettighederne i henhold til en købeaftale overdrages, skal der stemples som en ny købekontrakt. Stemplet beregnes af købekontrakten, hvad enten den skal betales til sælgeren eller den oprindelige køber (overdrageren). Dokumentet stemples efter reglerne i lovens kapitel 6 efter bestemmelserne vedrørende fast ejendom.

Reglen finder tillige anvendelse, hvis en bygherres rettigheder i henhold til en entreprisekontrakt overdrages, jf. om entreprise afsnit K.5.

K.7.1.8 Overdragelse af brugsrettigheder mv. (§ 72, stk. 5)

I lighed med de tidligere beskrevne dokumenter om overdragelse af rettigheder skal overdragelsesdokumenter vedr. brugsrettigheder og andre lignende rettigheder stemples efter reglerne for stiftelse af nyt retsforhold vedrørende den ret, der overdrages, jf. § 72, stk. 5. Der henvises til §§ 46-49 og afsnit K.4 vedrørende stempling af de nævnte rettigheder.

Der skal stemples af det vederlag, der relaterer til betalingen for brugen af den konkrete rettighed. Det er uvedkommende for stempelberegningen, hvad erhververen skal betale overdrageren.

K.7.1.9 Stempelfri transport

Ikke alle transporter af kreditorrettigheder skal dog stemples.

K.7.1.9.1 Transport til debitor (§ 72, stk. 6, nr. 1)

Dokumenter om overdragelse af en fordring til debitor er stempelfri, jf. § 72, stk. 6, nr. 1. Reglens anvendelsesområde dækker gælds- og pantebreve, der overdrages til debitor.

Reglen har baggrund i, at retsforholdet betragtes som ophørt ved, at debitor får overdraget kreditorrettighederne. Derved mister transporten relevans i stempelmæssig henseende.

Fordringen skal bestå på overdragelsestidspunktet

Stempelfriheden forudsætter, at der består en fordring, som transporteres til debitor. Er dokumentet, der oprindelig var bærer af fordringen, efter sit indhold udløbet forud for transporten, finder reglen ikke anvendelse. Se endvidere Østre Landsrets dom af 17. juni 1977 (M.f.Skd. 1977, s. 299), hvor pantebrevet i forbindelse med indfrielsen var forsynet med en kvitteringspåtegning. Retsforholdet er ophørt, hvorfor der ikke er tale om en transport af en fordring til debitor.

Overdragelse af fordring til debitor og indfrielse af gæld

Det er en betingelse for reglens anvendelse, at der både sker en indfrielse af gælden og sker en overdragelse af fordringen til debitor. Den stempelfri transport til debitor gælder kun den fordring, der resterer på overdragelsestidspunktet.

Eksempel

En påtegning om transport af et pantebrev til en indfriende debitor var i en sag fra 1984 omfattet af stempelfriheden efter § 72, stk. 6, nr. 1. Ved transportpåtegningen omdannedes pantebrevet til et ejerpantebrev for så vidt angik restgælden (jf. M.f.Skd. 1984, nr. 104). Pantebrevet blev i forbindelse med omdannelsen til ejerpantebrev opskrevet fra en restgæld på 26.825 kr. til pantebrevets oprindelige hovedstol (50.000 kr.). Det fremgik, at der var sket overdragelse af fordringen til debitor - der var i sagen tale om endelig overdragelse - i anledning af egentlig indfrielse af restgælden. Transportpåtegningen passerede stempelfrit for restgældsbeløbet, hvorimod forskelsbeløbet (23.175 kr.) blev stemplet efter § 57.

Eksempel

Et pengeinstitut kunne ikke stempelfrit ombytte et almindeligt pantebrev med et ejerpantebrev. Det almindelige pantebrev var udstedt til pengeinstituttet for et lån ydet af pengeinstituttet. Låntageren fik transport på det almindelige pantebrev, og gav det derved opståede ejerpantebrev i håndpant til pengeinstituttet. Ombytningen kunne ikke passere stempelfrit efter reglen i § 72, stk. 6, nr. 1, da der ikke var tale om en overdragelse af fordringen til debitor i anledning af en egentlig indfrielse af gælden (jf. M.f.Skd. 1976, nr. 20).

Indfrielsen kan ske ved gaveoverdragelse

Indfrielsen af gæld kan stempelfrit ske ved, at gælden transporteres til debitor som gave, jf. M.f.Skd. 1980, nr. 52.

Skadesløsbreve

Skadesløsbreve kan tillige overdrages til debitor stempelfrit. Overdrager debitor derimod skadesløsbrevet videre til tredjemand til eje eller pant, skal dokumentet om overdragelsen stemples som et nyt pantebrev. Endvidere skal en overdragelse af et skadesløsbrev fra den oprindelige kreditor direkte til en anden af debitors kreditorer, til sikkerhed for dennes tilgodehavende hos debitor, stemples som et nyt pantebrev (jf. M.f.Skd. 1977, nr. 128).

Et skadesløsbrev kan ikke stempelfrit omdannes til et ejerpantebrev. Et skadesløsbrev sikrer alene et underliggende skyldforhold mellem debitor og en bestemt angiven kreditor. Debitor (pantsætter) behøver ikke at erkende at skylde noget bestemt beløb, og fordringens aktuelle størrelse behøver ikke at fremgå ikke af dokumentet (jf. ovennævnte meddelelse fra 1977).

K.7.1.9.2 Overdragelse af ejerpantebrev til ny ejer af pantet (§ 72, stk. 6, nr. 2)

Også dokumenter om overdragelse af ejerpantebreve til ny ejer af pantet er stempelfri. Det følger af § 72, stk. 6, nr. 2, der er afledt af reglen i bestemmelsens stk. 6, nr. 1.

Reglen om stempelfrihed finder anvendelse uanset om ejerpantebrevet er stemplet af pålydende eller af pantets lavere værdi. Når et ejerpantebrev er stemplet på grundlag af pantets værdi - og det overdrages til ny ejer af pantet - skal transporten ikke efterstemples. Der skal hverken stemples efter pantebrevets pålydende eller efter en ny erklæring om pantets værdi. Sådanne transporter er stempelfri efter bestemmelsens stk. 6, nr. 2.

Dette gælder alene for transporter til debitor. Der er tale om en fravigelse af den generelle regel om, at transportpåtegninger på værdistemplede pantebreve skal forsynes med en erklæring om pantets værdi på transporttidspunktet (medmindre påtegningen skal stemples efter § 57 af pantets pålydende, jf. afsnit K.2.4).

En ny ejers overtagelse af et ejerpantebrev er stempelfri efter reglen i § 72, stk. 6, nr. 2 selv i de tilfælde, hvor ejerpantebrevet i forbindelse med overtagelsen påføres et personligt gældsansvar (jf. M.f.Skd. 1975, nr. 61).

Endvidere finder reglen anvendelse i de tilfælde, hvor kun en del af kreditorrettighederne transporteres.

Eksempel

I 1985 offentliggjordes en afgørelse, hvor en påtegning kunne passere stempelfrit (ikke alene efter § 72, men tillige i medfør af § 73). Der var tale om et ejerpantebrev med pant i to faste ejendomme. Ejerpantebrevet kunne stempelfrit forsynes med en påtegning om overførsel til ny ejer af den ene ejendom. Både den oprindelige ejer og den nye ejer fremtrådte som panthavere og pantsættere i henhold til dokumentet (jf. M.f.Skd. 1985, nr. 42).

K.7.2 Debitorskifte (§ 73)

Dokumenter om overtagelse af forpligtelser, hvorved en person indtræder som forpligtet i et retsforhold i stedet for den tidligere forpligtede, skal stemples efter reglerne for stiftelse af et nyt retsforhold vedrørende den forpligtelse, der overtages. Det følger af § 73, stk. 1.

K.7.2.1 Stempelpligtige dokumenter (§ 73, stk. 1 og 2)

I bestemmelsens stk. 2 anføres regler vedrørende solidariske skyldforhold. Dokumenter, hvor en person indtræder som meddebitor i et solidarisk skyldforhold, skal stemples af den del af skylden, der falder på den indtrædende. En person kan stempelfrit udtræde af et solidarisk skyldforhold, når en ny skyldner ikke indtræder i stedet for.

Brud på retsforholdets identitet

I lighed med reglerne vedrørende overdragelse af kreditorrettigheder (jf. § 72) bygger reglerne vedrørende debitorskifte på samme grundlæggende antagelse, at overtagelse af forpligtelser - i henhold til gælds- og pantebreve - skal stemples som nyudstedte dokumenter. Ved debitorskiftet (som det er tilfældet ved kreditorskifte) sker et brud på retsforholdets subjektive identitet, jf. afsnit G.3.

Krav om samtykke

Et debitorskifte kræver som udgangspunkt samtykke fra kreditor/den berettigede for at få retsvirkning, jf. de obligationsretlige regler. Afledt heraf kræves der efter § 73 - til forskel fra reglen i § 72 - samtykke fra den berettigede/kreditor for, at overdragelse finder sted og dermed indtræden af stempelpligt.

K.7.2.2 Debitorskifte (§ 73, stk. 1 og 3)

Der skal stemples, som om der er stiftet et nyt retsforhold, når der sker et debitorskifte, som kræver kreditors samtykke, jf. § 73, stk. 1. Der skal betales stempel af den gældsandel den nye debitor overtager på indtrædelsestidspunktet. Dvs., at der skal stemples af gælds- eller pantebrevets pålydende eller restgæld på det tidspunkt, hvor den nye debitor indtræder.

Reglen har karakter af at være hovedreglen vedrørende debitorskifte. Foreligger der imidlertid et gældsforhold vedrørende fast ejendom er undtagelsesbestemmelserne i stk. 3, nr. 1 og 2 den reelle hovedregel, jf. nedenfor.

K.7.2.2.1 Den personlige gæld indestår uden kreditors samtykke

Er det aftalt i pantebrevet, at den personlige gæld indestår i tilfælde af ejerskifte, er erhververen indtrådt i den personlige forpligtelse, når hans ret er tinglyst. Overdrageren er frigjort for den personlige forpligtelse, og det kan ske uden pantekreditors samtykke, jf. tinglysningslovens § 39. Det betyder, at debitorskifte vedrørende det personlige gældsansvar ved panteoverdragelser, som er omfattet af tinglysningslovens 39, ikke skal bedømmes efter den generelle regel om kreditorsamtykke som nævnt i § 73, stk. 1, men efter fritagelsesbestemmelsen i stk. 3.

K.7.2.2.2 Stempelfrihed (§ 73, stk. 3, nr. 1)

En ny ejers overtagelse af den personlige forpligtelse ifølge et pantebrev i fast ejendom, er stempelfri, hvis gælden ikke kan forlanges udbetalt i tilfælde af ejerskifte. Det følger af § 73, stk. 3, nr. 1.

Bestemmelsen omfatter ikke ejerpantebreve uden personligt gældsansvar, idet der ikke er knyttet nogen personlig forpligtelse, som erhververen kan indtræde i og dermed frigøre overdrageren for (jf. Skat 1987.6.410 vedr. Højesterets dom af 23. april 1987).

Bestemmelsen omfatter derimod indekslån, som køber overtager, jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 51 af 29. marts 1982. Endvidere er skadesløsbreve omfattet for så vidt angår sælgerens personlige gæld på overdragelsestidspunktet.

K.7.2.2.3 Gældens forfald ved ejerskifte

Er der imidlertid tale om, at hele eller en del af pantebrevets gæld forfalder ved ejerskifte, vil der, såfremt den tidligere pantebrevsdebitor ønsker at blive frigjort for denne del af den personlige gældsforpligtelse, enten skulle ske betaling eller meddeles samtykke af kreditor for, at den tidligere debitor kan blive frigjort.

Det vil i så fald ikke være omfattet af § 73, stk. 3, nr. 1. Også i dette tilfælde er der imidlertid åbnet mulighed for fritagelse for stempelafgift. Stempelfri er en ny ejers overtagelse af den personlige forpligtelse ifølge et pantebrev i fast ejendom, når pantebrevet kun giver sikkerhed i den faste ejendom med tilbehør, jf. bestemmelsens stk. 3, nr. 2.

Denne bestemmelse omhandler også ejerpantebreve med personligt gældsansvar. Det betyder, at hvor der sker overdragelse af et ejerpantebrev med et personligt gældsansvar til en ny ejer af pantet, vil også den personlige gældsforpligtelse i henhold til pantebrevet være stempelfri blot efter § 73, stk. 3, nr. 2., jf. pkt. 1 i Skatteministeriets cirkulære nr. 94 af 8. juli 1983. Det forudsætter, at der stadig foreligger et ejerpantebrev, herunder at kreditorrettighederne er tiltransporteret den nye ejer af pantet.

Det brede virkeområde for bestemmelsens stk. 3, nr. 2 bevirker, at der gælder en generel stempelfrihed for gældsoverdragelser, når pantebrevet kun giver sikkerhed i fast ejendom med tilbehør. Det er herved uden betydning, om pantebrevet giver panthaveren ret til at opsige gælden ved ejerskifte.

Dette gælder tillige for indekslån og skadesløsbreve, der også er omfattet af bestemmelsen.

K.7.2.2.4 Ejerskiftet skal være tinglyst

I relation til bestemmelsens stk. 3, nr. 1 og 2 skal den nye ejer have erhvervet retten i henhold til et tinglyst ubetinget skøde.

K.7.2.2.5 Erhvervelse af ejendom ved tvangsauktion (kreditor bliver både debitor og kreditor)

Det kan forekomme, at en panthaver overtager den pantsatte ejendom på tvangsauktion, og herved opnår status som både debitor og kreditor i henhold til sit eget pantebrev i ejendommen. Herved opstår der et ejerpantebrev som ved en senere overdragelse ikke stempelfrit kan anvendes som et sælgerpantebrev. Den nye køber af ejendommen kan ikke stempelfrit indtræde som debitor. Et pantebrev, der ved tvangsauktion kun har opnået delvis dækning, anses ikke for bortfaldet og vil senere kunne anvendes som ejerpantebrev for pålydende, jf. pkt. 3 i Skatteministeriets cirkulære nr. 94 af 8. juli 1983.

K.7.2.2.5.1 Undtagelse - realkreditinstitutter mv.

Det ovennævnte gælder imidlertid ikke, hvor det er et realkreditinstitut, der har overtaget ejendommen.

Overtager et realkreditinstitut mv. en ejendom på tvangsauktion for et bud, der delvist dækker et af instituttets pantebreve, kan den ny køber ved ejendommens videresalg stempelfrit overtage restgælden i det eller de realkreditpantebreve, der opnåede fuld dækning af auktionsbudet.

For så vidt angår instituttets delvist dækkede pantebrev, kan køberen i princippet alene indtræde stempelfrit som debitor for den del af restgælden, der opnåede dækning.

Såfremt flere helt eller delvist dækkede pantebreve, udstedt til det institut, der har overtaget ejendommen, indtager prioritetspladser i en ubrudt række efter hinanden, betragtes pantebrevene, som om der kun er udstedt eet samlet pantebrev. Der henvises til Skatteministeriets cirkulære nr. 78 af 15. juni 1984. Der henvises til eksempler anført i cirkulæret fra 1984, samt nedenfor.

Eksempel

I Østre Landsrets dom af 13. september 1993 (TfS 1993,456) var det spørgsmålet, om den del af et pantebrev, der som første prioritet ved en tvangsauktion var blevet dækket af auktionskøbers budsum, kunne overføres stempelfrit til den udækkede del af et efterstående pantebrev. Spørgsmålet blev aktuelt, fordi selskabet, der havde erhvervet ejendommen ved tvangsauktionen, straks solgte den videre til en ny køber. Der blev af retten lagt vægt på dels, at der ved overdragelsen (som skete ved en allonge) blev påtaget et personligt gældsansvar for det ved tvangsauktionen dækkede pantebrev dels, at aflysningen af pantebrevet med 1. prioritet skete samtidig med, at allongen blev tinglyst. Retten fandt herefter, at den anvendte fremgangsmåde var i overensstemmelse med § 62, stk. 1, nr. 3 samt pkt. 4 i Skatteministeriets cirkulære nr. 94 af 8. juli 1983.

Restgælden i henhold til et helt udækket pantebrev kan dog ikke overtages stempelfrit. Restgælden anses at opnå dækning ved budsummen forud for eventuelle restancer i henhold til det pågældende pantebrev.

K.7.2.2.6 Ny meddebitor indtræder i et solidarisk skyldforhold (§ 73, stk. 2, 1. pkt.)

Har kreditor givet samtykke til, at en person indtræder som meddebitor i et solidarisk skyldforhold, skal dokumentet herom stemples af den del af skylden, der falder på den nye indtrædende debitor. Det følger af § 73, stk. 2, 1. pkt.

Stempelpligten følger uafhængigt af, om meddebitoren indtræder ved siden af én eller flere tidligere skyldnere eller i stedet for en skyldner, der samtidig udtræder.

K.7.2.2.6.1 Stempelgrundlaget

Der skal betales stempel af den konkrete gældsandel den indtrædende debitor overtager på indtrædelsestidspunktet. Dvs. der skal stemples af gælds- eller pantebrevets pålydende eller restgæld på det tidspunkt, hvor den indtrædende får status som meddebitor.

Det er afgørende for stemplingen, hvor stor en del af skylden (restgælden) som efter skyldnernes indbyrdes forhold falder på den indtrædende. I fastsættelsen af stempelgrundlaget skal der tages hensyn til debitorernes regresaftaler mv., og det er uden betydning, om den indtrædende debitor f.eks. hæfter for hele gælden overfor kreditor.

Oplysningskrav om debitorernes indbyrdes hæftelsesforhold

Hvis det stempelpligtige dokument skal stemples af et beløb lavere end den samlede gældsforpligtelse/pantehæftelse - som følge af en aftale, der fastlægger debitorernes indbyrdes hæftelsesforhold - skal dette fremgå af dokumentet. Det følger af bestemmelsens 2. pkt. Dokumentet stemples af den samlede forpligtelse, når anpartsforholdet ikke fremgår af dokumentet.

Der er mulighed for efterfølgende at afgive en erklæring vedrørende anpartsforholdet. Det kan medføre godtgørelse af betalt stempel, jf. afsnit H.

Vedrørende oplysninger om anpartsforholdet, der er nødvendige for stempelberegningen, henvises endvidere til § 20, stk. 1 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969, og stempelmyndighedens mulighed for at tvinge oplysningerne frem ved dagbøder.

K.7.2.2.6.2 Stempelfri udtræden af et solidarisk skyldforhold (§ 73, stk. 2, 3. pkt.)

En person kan stempelfrit udtræde af et solidarisk skyldforhold, jf. § 73, stk. 2, 3. pkt.

Det er en betingelse for stempelfriheden, at der ikke samtidig indtræder en ny skyldner i skyldforholdet. Forholdet er da omfattet af stempelpligten efter § 73, stk. 2, 1. pkt.

Eksempel

Til illustration af reglens anvendelsesområde henvises der til Østre Landsrets dom af 6. marts 1992 (TfS 1992,188), jf. den tidligere omtale af dommen i pkt. K.7.1.3. Et ejerpantebrev med pant i et ægtepars fælles ejendom blev aflyst da ejendommen blev solgt. Det var en betingelse for aflysningen, at et nyt ejerpantebrev kunne tinglyses. Dette ejerpantebrev var udstedt alene af manden, og med pant i en anden ejendom, som var ejet af manden. Landsretten fandt, at hustruens udtræden som medpantsætter i henhold til ejerpantebrevet var udtryk for en stempelfri transport af debitordelen efter § 73, stk. 2. I det konkrete tilfælde vedrørende ejerpantebrevet var der imidlertid samtidig tale om, at hendes udtræden af skyldforholdet var ensbetydende med en transport af hendes kreditorrettigheder. Der skulle derfor betales stempelafgift efter § 72, stk. 1.

Eksempel

Der henvises endvidere til et tilfælde, hvor retsforholdet vedrørende et ejerpantebrev, der var udstedt af to personer ansås for at have bevaret identiteten. Ejerpantebrevet var forsynet med en påtegning hvor den ene part transporterede samtlige rettigheder til den anden udsteder. Der skulle stemples af den ideelle anpart af kreditorrettighederne der blev overdraget. Transportgiveren kunne som pantedebitor på ejerpantebrevet stempelfrit udtræde af panteforholdet i medfør af § 73, stk. 2, jf. M.f.Skd. 1981, s. 309. Meddelelsen er endvidere behandlet i pkt. K.7.1.3.

Reglen har endvidere betydning ved beregning af stempel af overdragelsesdokumenter, jf. beregningsreglen i § 15 og afsnit E.2. Er erhververen af den faste ejendom i forvejen meddebitor på et ejerpantebrev, kan der ved beregningen af det stempelpligtige vederlag ses bort fra erhververens overtagelse af enehæftelsen for dette. Det er tilfældet, når ejerpantebrevet uden personligt gældsansvar efter overdragelsen alene har eneejeren som debitor, og kreditorretighederne er medoverdraget. Der foreligger da en stempelfri udtræden af et solidarisk skyldforhold.

L. Løsøre

L.1 Overdragelse af løsøre til eje (§ 41)

Dokumenter om overdragelse af løsøre stemples med 1 promille, jf. § 41, stk. 1. Det betyder, at overdragelsesvederlag på under 50.000 kr. er stempelfri, jf. bagatelgrænsen i § 20, stk. 1.

Definition af løsøre

Bestemmelsen omfatter dokumenter om overdragelse af løsøre, dvs. alt rørligt gods. Endvidere omfatter bestemmelsen dokumenter om levering af vand, gas, elektricitet, varme og lignende. Disse former for levering kan ikke karakteriseres som løsøre, men er medtaget under bestemmelsens anvendelsesområde.

Derimod omfatter bestemmelsen ikke dokumenter om overdragelse af fast ejendom. Bygninger, der overdrages til nedrivning, uden at grunden samtidig overdrages, betragtes dog som løsøre, jf. § 34, stk. 8.

Dokumenter om overdragelse af immaterielle rettigheder (f.eks. goodwill) er ikke omfattet. Det samme er tilfældet med værdipapirer, f.eks. aktier, obligationer og gælds- og pantebreve. For disse dokumenters stempelpligt mv., henvises der til vejledningen i de respektive afsnit.

Bestemmelsen omfatter ikke skibe med tilbehør, jf. § 39 og afsnit N.1. Dokumenter om overdragelse af skibe til ophugning er derimod omfattet af bestemmelsen om overdragelse af løsøre, jf. § 39, stk. 4.

Omfattet af løsørestemplet efter § 41 er endvidere dokumenter om overdragelse af skibsvrag, samt dokumenter om overdragelse af skibe under bygning. Dokumenter om overdragelse af færdigbyggede skibe stemples efter § 39.

L.1.1 Overdragelse til eje

Reglen omfatter alene overdragelse eller levering til eje, dvs. typisk købekontrakter. Dokumenter vedrørende bytte af løsøre indeholder tillige en stempelpligtig overdragelse. Den modtagne byttegenstand udgør en del af vederlaget. Modsat gælder mageskifte af fast ejendom, hvor stemplet (efter § 37) skal beregnes for hver overdragelse for sig.

Ved overdragelse af løsøre til eje, kan der være tale om enten viljesbestemt overdragelse, eller ikke viljesbestemt overdragelse (f.eks. tvangsauktion). Udlæg er derimod ikke omfattet, da der ikke foreligger noget overdragelsesdokument.

Dokumenter om overdragelse til sikkerhed er omfattet af § 57, jf. afsnit L.2. Aftaler om ejendomsforbehold betragtes ikke som sikkerhedsstillelse.

Som udgangspunkt er dokumenter vedrørende leje af løsøre ikke stempelpligtige. Lejekontrakter hvor lejeren efter en vis tid har pligt til at overtage genstanden, er derimod omfattet af stempelpligten efter § 41. Afgørende for stempelpligtens indtræden er tidspunktet for aftalens indgåelse og ikke det tidspunkt tilbagekøbsretten effektueres. Har lejeren kun en ret til at erhverve genstanden, er dokumentet herom ikke stempelpligtigt, jf. § 44, stk. 2. Der henvises til afsnit K.1.3.1.3.

L.1.2 Vederlaget

Der skal betales stempelafgift af vederlaget for det overdragne løsøre. Vederlaget opgøres med udgangspunkt i § 15.

Ved køb af fabriksnye køretøjer skal der ikke beregnes stempel af registreringsafgift af motorkøretøjer, leveringsomkostninger, omkostninger i forbindelse med handlen og eventuel panthaverdeklaration, jf. M.f.Skd. 1981, nr. 118. Ved overdragelse af brugte biler mv., er der ikke fradrag for registreringsafgiften.

Vederlaget for fjernvarmekontrakter opgøres som tilslutningsafgiften med tillæg af den skønnede højeste årlige varmeafgift kapitaliseret efter § 18. Der stemples med 1 promille af dette beløb, jf. M.f.Skd. 1972, nr. 106.

Gaveoverdragelser er stempelfri efter bestemmelsen, da der ikke betales noget vederlag for det overdragne løsøre. Der findes intet minimumsbeløb at stemple af, bortset fra bagatelgrænsen på 50 kr., jf. § 20, stk. 1. Modsat gælder ved overdragelse af fast ejendom, hvor der mindst skal stemples af ejendomsværdien.

Sker overdragelsen ved, at der tages et andet løsøre i bytte, anses den genstand der er taget i bytte, som en del af vederlaget. Byttegenstanden betragtes som en del af købesummens berigtigelse.

L.1.3 Vederlagsfordeling (§ 44, stk. 1)

Samtidig med løsøreoverdragelsen kan der overdrages andre formuegoder, der har en anden stempelafgiftsats end den, der gælder for løsøre. Dokumentet om overdragelse skal angive hvorledes vederlaget fordeler sig på de enkelte formuegoder. Det er nødvendigt for at afgiften kan beregnes efter de forskellige satser. I modsat fald betales der stempelafgift efter den stempelsats, der giver den højeste stempelafgift, jf. § 44, stk. 1. Se om afgrænsningspørgsmålet løsøre overfor fast ejendom afsnit K.1.1.1.

Den samlede overdragelsessum stemples med den højeste sats, når parterne ikke har foretaget en fordeling af vederlaget på de enkelte overdragne aktiver. En fordeling af de enkelte aktivers værdi (efter § 16, stk. 2) kan afgives indtil stempelresolution udfærdiges. Har parterne selv forstået stemplingen, skal fordelingen afgives inden stempelfristens udløb.

En overdragelse af løsøre i kombination med overdragelse af fast ejendom kan medføre selvstændig stempelpligt af løsøret (efter § 41), selv om vederlaget for løsøret er under 50.000 kr. Det sker, hvis den samlede afgift for løsøret og den faste ejendom overstiger 50 kr, jf. § 20, stk. 1.

L.1.4 Ikke overdragelse af hele formuegodet (§ 45)

Dokumenter om overdragelse af anparter i formuegoder, som ejes i interessentskabsform, samejer eller kommanditselskaber er omtalt i afsnit K.1.3.1.1. Der skal betales stempel af den del, der overdrages, jf. § 45.

L.1.5 Stempelfri overdragelse (§ 41, stk. 2)

Overdragelse af varer

Dokumenter er stempelfri ved overdragelse eller levering af varer til en køber, der driver handel med de pågældende varer. Det er afgørende for stempelfriheden, at køberen driver handel. Sælgerens forhold er uden betydning. Reglen tager sigte på en gros omsætning. Der er ikke i bemærkningerne til loven foretaget en nærmere definition af "at drive handel". Det er dog naturligt at tage udgangspunkt i købelovens § 4.

Begrebet "varer" i § 41, stk. 2, nr. 1 omfatter også levering af vand, gas, elektricitet, varme og lignende. Dokumenter om levering af de nævnte ydelser er stempelfri, når de overdrages til en køber, der driver handel med dem.

Eksempel

Ved en samlet overtagelse af en fabrikations- eller handelsvirksomhed stemples der efter § 41 af den del af købesummen, som falder på det overdragne driftsmateriel. Den del af købesummen, der falder på det overdragne varelager, er derimod stempelfri efter reglen i stk. 2, nr. 1 under forudsætning af, at køber af virksomheden har til hensigt at omsætte varelageret. Overdragelse af igangværende arbejder, som er aktiveret regnskabsmæssigt, anses ikke som varelager, jf. M.f.Skd. 1971, nr. 24. Disse aktiver skal derfor indgå i det stempelpligtige beløb.

Overdragelse af råstoffer, halv- og helfabrikata

Stempelfri er dokumenter om overdragelse af råstoffer, dvs. råmaterialer i en produktion (f.eks. mel i et bageri eller træ i maskinsnedkeri). Det samme er tilfældet for halv- og helfabrikata, jf. bestemmelsens stk. 2, nr. 2. Det er en forudsætning for stempelfriheden, at der er tale om varer, der er beregnet til salg. Stempelfri er materialer, der indgår i og er endelig del af slutproduktet til videresalg. Der er ikke stempelfrihed for produktionsredskaber, der medvirker til produktionsprocessen og hverken helt eller delvist indgår i det færdige produkt. Således er driftsmateriel, hjælpevarer og lignende ikke stempelfri.

Emballage

Stempelfri er emballage til brug ved køberens salg af varer. Det følger af § 41, stk. 2, nr. 3. Stempelfriheden omfatter kun éngangsemballage, og ikke emballage, der kommer retur. Sådan emballage anses som driftsmateriel, og er ikke beregnet til salg.

L.2 Pant

Pant i løsøre kan forekomme ved, at der gives underpant i løsøret eller ved, at der sker håndpantsætning af løsøret (pantet).

Der knytter sig forskellige stempelsatser til de to former for viljesbestemt pantsætning. Dokumenter, hvorved der stiftes underpant, stemples med 1,5 pct. af det pantsikrede beløb (som udgangspunkt), medens dokumenter, hvorved der stiftes håndpant, stemples med 3 promille, jf. § 57, stk. 1.

Dokumenter om underpant i goodwill stemples efter samme regler som underpantsætning af løsøre. Der henvises til afsnit M.2.

L.2.1 Sikringsakter

Underpant i løsøre skal tinglyses for at få gyldighed mod godtroende aftaleerhververe og mod retsforfølgning (ligesom pant i fast ejendom).

- Ved underpant

Tinglysning foregår ved indførsel i personbogen i Århus, og for bilers vedkommende i bilbogen også i Århus.

Tinglysning af rettigheder i biler mv. (jf. færdselslovens § 2) adskiller sig fra de hidtidige regler specielt ved, at der med bilbogens ikrafttræden den 1. juni 1993 foretages en central, landsdækkende registrering/tinglysning i Århus af panterettigheder, ejendomsforbehold og retsforfølgning. Om tinglysning i bilbogen henvises der endvidere til (bilbog)bekendtgørelse nr. 304 af 10. maj 1993.

- Ved håndpant

Løsøre er rørligt gods. Pantsætningen kan ske ved, at det pågældende aktiv håndpantsættes. Ved håndpantsætning er sikringsakten rådighedsberøvelse.

L.2.2 Stempelpligtige dokumenter

For at gennemføre pantsætningen for underpant, kan der anvendes følgende dokumenter, der er omfattet af stempelpligten; almindelige pantebreve, skadesløsbreve og ejerpantebreve.

Almindelige pantebreve

Håndpantsætningserklæringer

Ved håndpant stiftes det stempelpligtige panteforhold ved håndpantsætningserklæringsdokumenter. Her behandles alene løsøregenstande, der gøres til genstand for håndpantsætning. Håndpantsætning af ejerpantebreve mv. er omtalt i afsnit R.1.11.

Høstpantebreve

Underpant kan endvidere være stiftet ved høstpantebreve. Høstpantebreve stemples med 3 promille af som udgangspunkt det pantsikrede beløb, jf. § 57, stk. 3. Stempelsatsen omfatter (høst)pantebreve, der udstedes i henhold til lov om høstpant. Et høstpantebrev giver en leverandør (eller en finansier/et pengeinstitut) pant i høsten til sikkerhed for landmandens leverandørgæld, som er stiftet ved anskaffelse af rå- og hjælpestoffer (dvs. sædekorn, læggekartofler m.m.) og/eller gæld stiftet ved anskaffelse af bekæmpelsesmidler til sikring af høsten.

Et pantebrev der endvidere har pant i andre aktiver end høsten (f.eks. fast ejendom eller løsøregenstande), stemples med satsen 1,5 pct. efter § 57, stk. 1 og ikke efter reglen i § 57, stk. 3.

L.2.3 Klarhed over hvad der pantsættes

Det er en forudsætning for tinglysning af et pantebrev, der giver underpant i løsøre, at pantebrevet i tilstrækkelig grad specificerer (individualiserer) det pantsatte. De pantsatte genstande skal klart adskilles fra andre genstande tilhørende pantsætter.

Undtagelser

Tinglysningsloven indeholder et forbud mod generalpant, ligesom underpant i tingsindbegreb normalt ikke kan gives. Det gælder dog ikke, når der er tale om en erhvervsvirksomhed, der drives fra en lejet ejendom. I så fald kan indehaveren pantsætte det til enhver tid værende driftsinventar og driftsmateriel. Undtaget er driftsmateriel, som bilbogen har regler om, selv om det har karakter af tingsindbegreb.

Endvidere hjemler apotekerloven, at der kan stiftes pant til staten i apotekets inventar mv. og ifølge lov om høstpant, omfatter panteretten (efter et høstpantebrev) alle afgrøder, der høstes på ejendommen indenfor en nærmere fastsat periode.

I disse tilfælde kan der opstå et værdiansættelsesproblem, jf. nedenfor om pantets værdi.

Pantet ved håndpantsætning

Individualiseringen er sædvanligvis i orden, når skyldneren berøves rådigheden over det pantsatte. En utilstrækkelig (eller manglende) individualisering kan aflede et værdiansættelsesproblem. Se nedenfor om pantets værdi.

L.2.4 Kravene til pantebreves indhold

Det er en betingelse for tinglysning, at pantebrevets indhold er endeligt fastsat. Dvs. at pantegælden skal være fikseret (endeligt fastsat). Kravet til pantebrevets indhold er alene af betydning ved underpantsætning af løsøre, da det er et tinglysningskrav.

De tinglysningsmæssige krav til pantebrevets indhold gælder ikke for panterettigheder, der ikke skal tinglyses (f.eks. håndpant i løsøre).

En modifikation til tinglysningskravet foreligger for skadesløsbreve, hvor størstebeløbet for hvad der gives pant med kan angives, uden at det herved behøver at fremgå, hvad den aktuelle gæld er. Skadesløsbreve kan indeholde alskyldserklæringer, hvorved skadesløsbrevet sikrer den til enhver værende gæld mellem parterne. Skadesløsbrevet kan endvidere være et sikkerhedsdokument for et konkret fikseret skyldforhold/låneforhold. Skadesløsbrevets særlige karakter får betydning for stemplingsgrundlaget, jf. pkt. L.2.6 nedenfor.

L.2.5 Stempelpligtens indtræden

Stempelpligten indtræder ved dokumentets oprettelse, jf. § 2. Se afsnit D.1.

L.2.6 Stempelgrundlaget er det pantsikrede beløb

Det pantsikrede beløb stemples med 1,5 pct., når der foreligger underpant, og med 3 promille ved håndpantsætning af løsøret, jf. § 57, stk. 1, 1. og 2. pkt. Ved det pantsikrede beløb forstås som hovedregel det beløb for hvilket der er stillet pant (bortset fra renter og omkostninger), jf. § 57, stk. 4. Dvs. stempelsatsen skal beregnes af pantebrevets pålydende.

Dokumenter der stifter underpant i løsøre, skal således stemples af den fikserede pantegæld eller - for skadesløsbreve - den maksimerede pantegæld.

Eksempel (vedr. skadesløsbreve)

Stilles der sikkerhed i form af et skadesløsbrev i en bil ved optagelse af et kassekreditlån og samtidig sikkerhed for en ubestemt flerhed af skyldforhold, der sikrer den til enhver tid værende gæld mellem parterne, dvs. en alskylderklæring, skal skadesløsbrevet stemples af sikkerhedens maksimum.

Der kan ikke ske fradrag for det stempel, der er anvendt til dokumentet der stifter kassekreditten. Det gælder selv om kassekreditten og skadesløsbrevet eventuelt er oprettet samtidig og henviser til hinanden. Der henvises bl.a. til Skatteministeriets cirkulære nr. 60 af 21. april 1981.

Foreligger der derimod et skadesløsbrev, der er udstedt til sikkerhed alene for kassekreditten/lånet, kan stemplet som er anvendt til dokumentet der stifter kassekreditten, efter reglen i § 57, stk. 5, modregnes i skadesløsbrevets stempel, jf. pkt. L.2.8. Der er i sidstnævnte tilfælde tale om, at skadesløsbrevet er et sikkerhedsdokument. Stemplet vedrørende ejerpantebreve, der stilles i håndpant, er ikke omfattet af den beskrevne modregningsadgang, jf. reglen i § 57, stk. 6, samt afsnit R.2.

L.2.6.1 Modificering: Alene stempel af pantets værdi

Stemplet beregnes alene af værdien af det pantsatte (pantets værdi) når værdien af det pantsatte udgør et lavere beløb end det pantsikrede beløb. Det er en betingelse, at værdien fremgår af dokumentet, jf. § 57, stk. 4.

Værdierklæring angiver pantets værdi

Løsørets værdi i handel og vandel på pantsætningstidspunktet (pantets værdi på tidspunktet for dokumentets oprettelse) skal påføres dokumentet. I de tilfælde hvor pantet omfatter en mere ubestemt aktivmasse stilles der særlige krav til parternes skønsudøvelse. Det er f.eks. tilfældet ved underpant i tingsindbegreb eller pant i afgrøder på marken i henhold til høstpantebreve. Skønnet skal udøves efter § 16, stk. 1.

Stempelmyndigheden har mulighed for at ændre værdien (efter § 16, stk. 2) når værdien er for lav, eller når parterne ikke er enige om værdiangivelsen.

Værdierklæringen, der skal fremtræde klar og utvetydig, kan afgives (til stempelmyndigheden) indtil stempelmyndigheden har truffet en stempelresolution. For det tilfælde, at dokumentet er indleveret til tinglysning kan erklæringen afgives overfor tinglysningsdommeren. Er dokumentet anholdt kan den afgives overfor stempelmyndigheden. Det fremgår af Skatteministeriets cirkulære nr. 36 af 30. marts 1984.

Har parterne selv forestået stemplingen, skal værdierklæringen afgives inden stempelfristens udløb.

L.2.7 Ombytning af pant - sondring mellem løsøre og fast ejendom

Det er muligt stempelfrit at ombytte løsøre under panterettigheden eksempelvis i henhold til et ejerpantebrev. Det forudsætter, at parterne (såvel kreditor som debitor) er identiske, jf. § 10, stk. 2.

Det er endvidere en forudsætning for stempelfriheden, at arten af det der ombyttes er det samme, selv om det giver sikkerhed for samme gældsforhold. Er der f.eks. tale om, at løsøre ombyttes med fast ejendom er det ikke muligt at foretage ombytningen stempelfrit, da der ikke er tale om samme retsforhold (der foreligger et brud på retsforholdets objektive identitet).

Eksempel

Et løsørepantebrev med pant i en bil kunne ikke stempelfrit afløse et ejerpantebrev i fast ejendom tilhørende samme person, men skulle stemples med 1,5 pct. (efter § 57, stk. 1).

Som begrundelse for stempelkravet kan anføres, at retsforholdets identitet ikke er bevaret, og § 10, stk. 2 finder derfor ikke anvendelse (jf. M.f.Skd. 1985, nr. 152).

Eksempel

I en Vestre Landsretsdom fra 19. september 1988 fandt retten, at en forhøjelse af hovedstolen på et løsørepantebrev med 1 mio. kr., mod en tilsvarende nedskrivning af hovedstolen på et pantebrev med pant i fast ejendom, ikke var stempelfri efter § 10, stk. 2. Forhøjelsen af hovedstolen på 1 mio. kr. skulle derfor stemples med 1,5 pct. (jf. Skat 1988.11.681).

L.2.7.1 Betingelser for stempelfrihed skal være opfyldt

Det er en forudsætning for stempelfrihed i relation til løsørepantebreve, at de almindelige betingelser for stempelfrihed er opfyldt, når pantet ombyttes. Hvorvidt retsforholdets identitet iøvrigt kan anses for bevaret - dvs. vurderingen af dokumenternes tidsmæssige relationer og retsforholdets subjektive identitet - er nærmere beskrevet i afsnit G.

Det udelukker ikke stempeloverførsel, at der efter indførelse af bilbogen i Århus gælder forskellige tinglysningsformer og forskellige blanketter for pantebreve til lysning i bilbog og personbog. Det er dog en forudsætning, at de almindelige regler herfor er opfyldt (dvs. reglerne om identitet, samtidighed mv.).

L.2.8 Sikkerhedsstillelse for gæld (§ 57, stk. 5)

I forbindelse med stiftelse af et gældsforhold kan et pantebrev (stillet til sikkerhed for gælden) passere med lavere stempel. Pantebrevsstemplet kan nedsættes ved at der tages hensyn til det stempel, der er anvendt til gældsforholdet.

Hvis der således stilles sikkerhed for et konkret gældsforhold nedsættes pantebrevsstemplet, efter reglen i § 57, stk. 5, med det stempelbeløb, der er anvendt til gældsbrevet.

Reglen i § 57, stk. 5 er ikke nødvendigvis ensbetydende med, at "hele" sikkerhedsdokumentet passerer stempelfrit. Når der er oprettet et stempelpligtigt dokument om stiftelsen af den ret, for hvilken der stilles sikkerhed (f.eks. et låneforhold) nedsættes sikkerhedsdokumentets pantebrevsstempel efter § 57, stk. 1 med den afgift, som er betalt til dokumentet der fastlægger låneforholdet.

Eksempel

Delvis nedsættelse af afgift

Der er mellem parterne A (låntager) og B (långiver) oprettet et almindeligt lånedokument, der fastlægger et gældsforhold på 100.000 kr.

Lånedokumentet er behørigt stemplet (3 promille af 100.000 kr. = 300 kr.).

Til sikkerhed for det konkrete gældsforhold udstedes et skadesløsbrev med pålydendet 100.000 kr. Skadesløsbrevets pantebrevsstempel (1,5 pct. af 100.000 kr. = 1.500 kr.) skal nedsættes med den betalte afgift til lånedokumentet, således at stemplet af skadesløsbrevet, der indeholder pantesikkerheden, udgør 1.200 kr.

Eksempel

Der er mellem parterne A (låntager) og B (långiver) oprettet et almindeligt lånedokument, der fastlægger et gældsforhold på 500.000 kr.

Lånedokumentet er behørigt stemplet (3 promille af 500.000 kr. = 1.500 kr.).

Til sikkerhed for det konkrete gældsforhold udstedes et skadesløsbrev med pålydendet 100.000 kr. Pantebrevsstemplet (1,5 pct. af 100.000 kr. = 1.500 kr.) skal nedsættes med 20 pct. af stemplet fra lånedokumentet. Dette skyldes, at sikkerhedsdokumentet (skadesløsbrevet) kun udgør en del (20 pct.) af gældsforholdet. De 20 pct. fremkommer ved 100.000/500.000 X 100 pct. Pantebrevsstemplet skal dermed nedsættes med 20 pct. af 1.500 kr. = 300 kr.

Skadesløsbrevet skal stemples med 1.500 kr. - 300 kr. = 1.200 kr.

Beløbet beregnes matematisk ved, at stempelsatsen vedrørende lånedokumentet (3 promille) fratrækkes stempelsatsen for skadesløsbrevet (1,5 pct.). Dvs. 1,2 pct. X 100.000 kr. = 1.200 kr.

Eksempel

Nedsættelse i henhold til restgæld

Der er mellem parterne A (låntager) og B (långiver) oprettet et almindeligt lånedokument, der fastlægger et gældsforhold på 500.000 kr.

Lånedokumentet er behørigt stemplet (3 promille af 500.000 kr. = 1.500 kr.). Efterfølgende er dokumentets restgæld nedbragt til 300.000 kr.

Til sikkerhed for det konkrete gældsforholds restgæld udstedes et skadesløsbrev med pålydendet 100.000 kr. Pantebrevsstemplet (1,5 pct. af 100.000 kr. = 1.500 kr.) skal nedsættes med 20 pct. af det stempel, der kan henføres til lånedokumentets restgæld. De 20 pct. fremkommer ved 100.000/500.000 X 100 pct.

Pantebrevsstemplet skal ikke som i eksemplet ovenfor nedsættes med 20 pct. af stemplet fra lånedokumentet (1.500 kr. X 0,2 = 300 kr.). Restgælden udgør kun 60 pct. af det oprindelige gældsforhold (500.000/300.000 kr. X 100 pct. = 60 pct.) så stemplet skal kun nedsættes med 60 pct. af de 300 kr. (= 180 kr.).

Skadesløsbrevet skal stemples med 1.500 kr. - 180 kr. = 1.320 kr.

Vedr. reglen i § 57, stk. 5 henvises endvidere til en offentliggjort meddelelse fra 1970 (jf. M.f.Skd. 1970, nr. 29).

L.2.8.1 Udstedelse af flere sideordnede sikkerhedsdokumenter

Der kan stempelfrit udstedes flere sikkerhedsdokumenter for samme gældsforhold, forudsat at stemplet til de yderligere sikkerhedsdokumenter ikke er større end det allerede fastsatte stempel i forbindelse med oprettelsen af det første sikkerhedsdokument.

Eksempel

Et skadesløsbrev med pålydende 100.000 kr. er udstedt til sikkerhed for et konkret gældsforhold, og korrekt stemplet efter reglen i § 57, stk. 5. Der kan stempelfrit udstedes flere sikkerhedsdokumenter for samme gældsforhold, forudsat at de ikke stiller sikkerhed for mere end 100.000 kr. Udstedes der et sikkerhedsdokument, med f.eks. pålydendet 150.000 kr., forskelsstemples af de 50.000 kr.

L.2.8.2 Sikkerhedsdokument med alskyldserklæring

En alskyldserklæring er en erklæring hvor debitor erklærer, at pantet dækker alt hvad der måtte opstå af gæld i relation til kreditor. Pantebrevets stempel kan ikke modregnes i gældsbrevets stempel. Det er en forudsætning for modregning, at dokumentet alene stiller sikkerhed for et konkret gældsforhold. Jf. endvidere ovennævnte meddelelse fra 1970 (M.f.Skd. 1970, nr. 29).

Ejerpantebreve der gives i håndpant for et konkret gældsforhold, er heller ikke omfattet. Dvs. at stemplet der er anvendt til pantsætningserklæringen, kan ikke modregnes i stemplet der anvendes til ejerpantebrevet, når ejerpantebrevet gives i håndpant, jf. § 57, stk. 6. Stemplet til pantsætningserklæringen kan modregnes i stemplet til gældsbrevet, forudsat at pantet dækker det konkrete gældsforhold. Det skyldes at pantsætningserklæringen er sikkerhedsdokumentet. Jf. afsnit R.3.2.

L.3 Gældsbreve

De dokumenter der er omfattet af pantebrevsstemplet (efter § 57, stk. 1), kan udover pantet tillige indeholde en personlig gældspåtagelse. Det gælder både underpant i løsøre og håndpantsætningserklæringer med pant i løsøre.

Pantebreve der stifter underpant i løsøregenstande med personlig gældsforpligtelse, skal både betragtes som pantebreve og (i stempelmæssig henseende) som dokumenter, der indeholder et gældsforhold.

Dokumenter kan indeholde en personlig gældsforpligtelse, når løsøregenstande gøres til genstand for håndpantsætning (dvs. håndpantsætningserklæringer).

For pantebreve, der er stemplet efter værdierklæring (efter § 57, stk. 4) og dermed af en værdi, der er lavere end det pantsikrede beløb, kan det blive aktuelt også at stemple af den del af fordringen, der ikke er pantsikret. Denne del af fordringen (restbeløbet) er omfattet af gældsbrevslovens bestemmelser. Restbeløbet skal stemples med den sats, der i øvrigt gælder for gældsbreve, dvs. med 3 promille. Hjemlen er § 56. For pantebreve, der er stemplet af løsørets værdi, opstår der et gældsbrevsstempel for den del, der alene er omfattet af den personlige forpligtelse.

L.4 Overdragelse af rettigheder og overtagelse af forpligtelser

L.4.1 Kreditorskifte (§ 72)

Dokumenter om overdragelse af kreditorrettigheder i relation til allerede eksisterende gælds- og pantebreve, skal stemples som om der stiftes et nyt retsforhold. Transportdokumenterne stemples med dette udgangspunkt. Afgiften betales efter de satser, der gælder for det retsforhold, der overdrages. Det følger af § 72, stk. 1. De nærmere regler er omtalt i afsnit K.7.1.

L.4.1.1 Overdragelse af retten til pengeydelser, sikret ved pant (§ 72, stk. 3)

Dokumenter om overdragelse af retten til pengeydelser skal som udgangspunkt stemples med 1 promille af det overdragne beløb, jf. § 72, stk. 3, 1. pkt. Når det overdragne beløb er sikret ved underpant i løsøre, udgør stempelsatsen imidlertid 1,5 pct., jf. § 72, stk. 3, 2. pkt. En tilsvarende parallel til det generelle pantebrevsstempel (jf. § 57) gælder, når det overdragne beløb er sikret ved håndpant i løsøre, eller ved høstpantebrev. Stempelsatsen udgør 3 promille, jf. § 72, stk. 3, 6. og 7. pkt. Der henvises endvidere til de anførte bemærkninger vedrørende fast ejendom, jf. afsnit K.7.1.6.

L.4.1.2 Stempelfri transport til debitor (§ 72, stk. 6, nr. 1)

For dokumenter om overdragelse af en fordring til debitor gælder en undtagelse til reglen om, at transport af kreditorrettigheder skal stemples. Den form for overdragelser er stempelfri efter § 72, stk. 6, nr. 1. For reglens nærmere anvendelsesområde - der dækker såvel gælds- og pantebreve, der overdrages til debitor - henvises til bemærkningerne vedrørende fast ejendom, jf. afsnit K.7.1.9.1.

L.4.1.3 Stempelfri overdragelse af ejerpantebrev til ny ejer af pantet (§ 72, stk. 6, nr. 2)

Der gælder en særregel ved overdragelse af ejerpantebreve til en ny ejer af pantet, jf. § 72, stk. 6, nr. 1. Det kan ske stempelfrit for løsørepantebreve (ligesom for ejerpantebreve med pant i fast ejendom). Det følger af § 72, stk. 6, nr. 2.

Overførsel af løsøreejerpantebrev til ny ejer af pantet kan imidlertid alene ske ved udstedelse af et nyt løsøreejerpantebrev. Det er ikke muligt at få en transportpåtegning tinglyst, således at køberen får overdraget kreditorbeføjelserne fra sælgeren og samtidig indtræder som ejerpantebrevets pantsætter. Det er herved uden betydning, at pantsætningen sker uden personligt gældsansvar. Det følger bl.a. af UfR 1982.188.

Det nye løsøreejerpantebrev kan passere stempelfrit i henhold til § 72, stk. 6, nr. 2. Det er imidlertid en betingelse, at udstedelsen af det nye løsøreejerpantebrev sker samtidig med kvitteringen af det gamle. Det nyudstedte løsøreejerpantebrev forsynes med en påtegning om ejerskiftet/afløsningen og den deraf følgende stempelfrihed i henhold til stempellovens § 72, stk. 6, nr. 2 (jf. M.f.Skd. 1984, nr. 103).

L.4.2 Debitorskifte (§ 73)

Dokumenter om overtagelse af forpligtelser skal stemples efter reglerne for stiftelse af nyt retsforhold vedrørende den forpligtelse, der overtages. Det gælder, når en person indtræder som forpligtet i et retsforhold i stedet for den tidligere forpligtede, jf. § 73, stk. 1.

Indtræder en person som solidarisk meddebitor i et skyldforhold, skal dokumentet herom stemples af den del af skylden, der falder på den indtrædende. Udtræden fra ovennævnte skyldforhold kan ske stempelfrit, forudsat at en ny skyldner ikke indtræder i stedet for, jf. § 73, stk. 2.

Reglernes nærmere anvendelsesområde er omtalt i afsnittet vedrørende fast ejendom, jf. afsnit K.7.2.

M. Immaterielle rettigheder

M.1 Overdragelse af immaterielle rettigheder (§ 42)

Immaterielle rettigheder er som udgangspunkt frie omsættelige formuegoder, der som andre formuegoder bl.a. kan gøres til genstand for overdragelser. Dokumenter om overdragelse af immaterielle rettigheder stemples med 1 promille, jf. § 42. Det betyder at overdragelsesvederlag på under 50.000 kr. er stempelfri, jf. bagatelgrænsen i § 20, stk. 1.

Begrebet immateriel rettighed

Bestemmelsen omfatter dokumenter om overdragelse af goodwill, opfinder- og patentrettigheder, rettigheder til varemærker og mønstre, ophavsrettigheder og lignende. Af lignende rettigheder kan nævnes royalty, franchisingaftaler, forlagskontrakter, retten til at udgive film, grammofonplader mv.

M.1.1 Overdragelse til eje

Reglen omfatter alene overdragelse til eje. Overdragelser om låne- eller lejeaftaler er ikke omfattet. Bestemmelsen omfatter ikke udnyttelsen/brugsretten af de pågældende rettigheder. Licenskontrakter er derfor ikke omfattet. Dokumenter om retten til udnyttelse af rettigheder kan være omfattet af § 49, se afsnit K.4.2.

M.1.2 Vederlaget

Det er vederlaget for den overdragne rettighed, der skal betales stempelafgift af. Vederlaget opgøres med udgangspunkt i § 15. Skal der ikke betales noget vederlag (gaver), er overdragelsen stempelfri.

Udgangspunktet for vederlagsberegningen er hvad parterne har aftalt. Ved goodwill forstås normalt den merværdi, der er tilknyttet en igangværende virksomheds kundekreds.

Er parterne ikke enige om værdiangivelsen, er værdiangivelsen for lav eller har parterne helt forsømt værdiangivelsen, finder § 16, stk. 2 anvendelse, jf. afsnit E.3.

M.1.3 Vederlagets fordeling (§ 44, stk. 1)

I forbindelse med overdragelse af immaterielle rettigheder sker overdragelsen typisk ved, at andre aktiver samtidig overdrages. Der kan f.eks. være tale om fast ejendom, hvortil der er knyttet goodwill, der overdrages til tredjemand. I disse situationer er det nødvendigt at dokumentet om overdragelsen angiver, hvorledes vederlaget fordeler sig på de enkelte formuegoder. I modsat fald betales der afgift efter den sats, der giver den højeste afgift, jf. § 44, stk. 1. Angående samspillet mellem bagatelgrænsen på 50.000 kr. og den samlede overdragelsessum, se afsnit L.1.3.

M.1.4 Ikke overdragelse af hele formuegodet (§ 45)

Dokumenter om overdragelse af anparter i fomuegoder, som ejes i interessentskabsform, sameje eller kommanditselskab, er omtalt i afsnit K.1.3.1.1. Der skal betales stempel af den del, der overdrages, jf. § 45.

M.2 Pant

Pant i immaterielle rettigheder kan forekomme ved, at der gives underpant i den pågældende rettighed. Pantet kan ikke stiftes ved håndpant.

Dokumenter hvorved der stiftest underpant (f.eks. i goodwill), skal stemples med 1,5 pct. af som udgangspunkt det pantsikrede beløb. Det følger af § 57, stk. 1.

M.2.1 Samme regler som ved underpantsætning af løsøre

For stempling af pantedokumenter, med pant i de omhandlede immaterielle rettigheder, gælder de samme regler som gælder for stempling af dokumenter, der stifter underpant i løsøre.

Patenter, varemærker, mønstre mv.

Det betyder at der for dokumenter, hvor der stiftes (under)pant i mønstre, patenter, filmrettigheder, varemærker mv. gælder de samme stempelregler, som vedrørende dokumenter med underpant i løsøre, når rettigheden kan pantsættes efter § 47 i tinglysningsloven.

Goodwill

Underpant i goodwill skal i stempelmæssig henseende sidestilles med pant i løsøre. Det følger af en meddelelse fra Skatteministeriet fra 1981. Der lægges herved bl.a. vægt på, at lysning af et pantebrev, der giver pant i goodwill, sker efter en analogi fra tinglysningslovens § 47 om underpantsætning af løsøre (M.f.Skd. 1981, nr. 68).

Eksempel

Det følger af en dom fra 1989 fra Østre Landsret, at et pantebrev, der giver underpant dels i løsøre dels i goodwill, i sin helhed skal stemples med satsen 1,5 pct. (jf. Skat 1989.5.370). I sagen var den del af pantebrevet, der gav pant i goodwill, stemplet med 3 promille efter § 57, stk. 1, 2. pkt. Skatteministeriet fik medhold i, at det beskrevne dokument afgiftsmæssigt er omfattet af § 57, stk. 1, 1. pkt. og dermed skal stemples med 1,5 pct., når det giver pantesikkerhed efter reglerne om underpant i løsøre, og hvor sikringsakten er tinglysning.

Goodwill er et almindeligt panteobjekt

En virksomheds goodwill er et praktisk anvendt panteobjekt (og kreditgrundlag). Goodwillen kan som udgangspunkt anses som et frit omsætteligt formuegode (jf. pkt. M.1 ovenfor). En virksomheds kreditorer kan aftale særskilt pantesikkerhed i goodwill, samt kan søge deres ret sikret ved tinglysning efter reglerne om underpant i løsøre. Det er senest fastslået i to kendelser fra Højesteret, der i begge tilfælde vedrørte tandlægeklinik drevet fra egne lokaler (jf. UfR 1993.392 H og UfR 1993.857 H).

Som for andet underpant er det et tinglysningskrav, at goodwill er specificeret. Dvs. det skal beskrives hvilken type virksomhed der er tale om (f.eks. tandlægevirksomhed, røntgenklinik, revisionsvirksomhed mv.).

Henvisning til afsnit L.2 vedr. underpantsætning af løsøre

For øvrige forhold vedrørende underpantsætning af immaterielle rettigheder (dvs. bl.a. kravene til klarheden over hvad der pantsættes, kravene til pantebreves indhold mv.) henvises der til de anførte bemærkninger i afsnit L.2 (vedrørende underpantsætning af løsøre). I det omfang der er tale om en registreret rettighed (f.eks. en varemærkeret registreret efter væremærkelovens regler) kan registreringsbeviset - i mangel af andet - konkretisere det pantsatte aktiv.

M.2.2 Både pante- og gældsbrevsstempel

Er et pantebrev stemplet på baggrund af en værdierklæring og dermed af en værdi, der er lavere end det pantsikrede beløb, kan det komme på tale, at stemple forskelsværdien efter de regler, der gælder for gældsbreve. Der henvises til bemærkningerne i afsnittene K.3 og L.3 vedrørende henholdsvis fast ejendom og løsøre.

M.2.3 Overdragelse af rettigheder og overtagelse af forpligtelser

Der stemples som om der stiftes et nyt retsforhold, når der sker overdragelse af kreditorrettighederne i forhold til allerede eksisterende gælds- og pantebreve (vedr. immaterielle rettigheder), jf. 72, stk. 1. Debitorskifte skal stemples efter § 73. Der henvises til afsnittene K.7 og L.4 om kreditorskifte og debitorskifte vedrørende henholdsvis fast ejendom og løsøre.

N. Skibe

N.1 Overdragelse til eje (§ 39, stk. 1)

Dokumenter om overdragelse af skibe og både samt skibstilbehør stemples med 4 promille af vederlaget, jf. § 39, stk. 1.

Definition af skibe

Ved begrebet skib i stempelmæssig henseende forstås enhver indretning, der er bygget til transport på søen af gods eller personer. Det er uden betydning for stempelpligten efter reglerne om overdragelse, om skibet er registreringspligtigt, se dog nedenfor pkt. N.5 om stempelpligten efter § 40.

Skibstilbehør

Skibstilbehør omfatter alle ting, der er bragt i forbindelse med og bestemt til varig brug for skibet, for at det kan opfylde sit økonomiske formål på almindelig og forsvarlig måde. Endvidere ting, som er særligt bestemt til det pågældende skib (f.eks. trawl på en fiskekutter og lign). Det afgøres efter reglerne om omfanget af panteret i skib (jf. skibsregistreringslovens § 48) om der foreligger skibstilbehør.

Beholdninger af proviant, brændsel og andre maskinfornødenheder, der er bestemt til forbrug på rejsen, er derimod ikke omfattet af købesummen for skibet.

Færdigbyggede skibe

Bestemmelsen omfatter kun overdragelsesdokumenter angående færdigbyggede skibe, dvs. skibe hvor der på overdragelsestidspunktet er udstedt eller kan udstedes bygningsattest (bilbrev).

N.1.1 Overdragelse til eje

Det er alene overdragelsesdokumenter til eje, der er omfattet af § 39. Det sker typisk ved at parterne udfærdiger en købekontrakt. Registreres et ejerskifte i Skibsregistret på grundlag af en udskrift fra et offentligt register, betragtes også det som overdragelse, jf. § 39, stk. 3.

Udenfor bestemmelsen

Angår overdragelsen et skib til ophugning, stemples det som løsøre, jf. § 39, stk. 4. Det samme er tilfældet med dokumenter om overdragelse af skibe under bygning og overdragelse af skibsvrag. Se afsnit L.1.

Anmeldelse til og udslettelse af skibsregistret

Registrering i Skibsregistret i forbindelse med en overdragelse er ikke omfattet af stempelpligten, idet registreringen ikke i sig selv udløser nogen rådighedsdisposition.

Udslettelse af Skibsregistret er ikke en indførsel i et offentligt register, som er omfattet af § 4, stk. 1, nr. 4. Det gælder også selv om udslettelsen sker på grundlag af et salgsdokument, jf. M.f.Skd. 1977, nr. 95.

Overdragelsesregistrering i Skibsregistret kræver imidlertid, at registreringen foretages på grundlag af et dokument. Når én af parterne er hjemmehørende her i landet er dokumentet stempelpligtigt efter § 4, stk. 1, nr. 1.

Bills of sales, skøder mv. anses for stempelpligtige overdragelsesdokumenter (efter § 39, stk. 1), når skibsoverdragelsen ikke kan registreres, medmindre der følger et overdragelsesdokument med anmeldelsesblanketten. Det er f.eks. tilfældet, når et dansk skib overdrages til en udenlandsk køber og som på grundlag heraf udslettes af Skibsregistret, jf. M.f.Skd. 1980, nr. 50.

§ 57, stk. 5 indeholder en regel, der bl.a. belyser sammenhængen mellem det beskrevne entreprisestempel og det sikkerhedsstempel "entreprenøren" betaler i forbindelse med sikkerheden for opfyldelse af sine forpligtelser overfor "bygherren".

Om den mulige nedsættelse af stemplet vedrørende dokumentet, der indeholder sikkerhedsstillelsen, henvises til afsnit K.5.3.1.

N.5 Registrering af nye skibe (§ 40)

Bilbreve og lignende dokumenter skal stemples med 1 promille af den samlede pris for skibet, når de måler over 20 bruttoregistertons, eller hvis de er målt i bruttotonnage og denne udgør 20 eller derover.

Det stempelpligtige dokument er det dokument (bilbrevet eller tilsvarende dokument) der danner grundlag for den endelige registrering af det nybyggede skib i Skibsregistret eller Dansk Internationalt Skibsregister.

Stempelafgiften har efter bestemmelsen karakter af en registreringsafgift.

N.5.1 Stempelpligtens indtræden (§ 40, stk. 1)

Stempelpligten indtræder ved skibets registrering og påhviler den, der registreres som ejer af skibet. Reglen fraviger de almindelige regler om stempelfristens indtræden ved dokumentets oprettelse.

N.5.2 Stempelpligtige dokumenter

Stempelpligten omfatter bilbreve mv. Ved bilbreve forstås den attest, som en skibsreder udsteder. I attesten angives, hvor, hvornår, af hvem og for hvis regning skibet er bygget.

Skibe bygget på dansk værft (§ 40, stk. 2)

Hvis det er et dansk værft, der har bygget skibet, skal værftet på bilbrevet oplyse skibets byggesum og købesummen for det skibsmateriel, som ikke er leveret af værftet, men som er betalt direkte af rederen. Oplysninger skal på begæring afgives til chefen for Skibsregistret, der, i tilfælde af mangel af de omhandlede oplysninger, er berettiget til at fastsætte værdien skønsmæssigt, jf. § 40, stk. 4. Værdifastsættelsen kan indbringes for Told- og Skattestyrelsen efter § 26, stk. 1.

Skibe bygget på udenlandsk værft (40, stk. 3)

Rederiet skal samtidig med registreringsanmeldelsen skriftligt angive den samlede pris for skibet, når det er bygget i udlandet for dansk regning, jf. § 40, stk. 3.

Også disse oplysninger skal på begæring afgives til chefen for Skibsregistret. I mangel heraf fastsættes værdien skønsmæssigt af chefen for Skibsregistret, og kan efter den almindelige regel i § 26, stk. 1 indbringes for Told- og Skattestyrelsen.

Skibe til udenlandsk køber (§ 40, stk. 5)

Stempelfri er bilbreve, der udstedes i forbindelse med overdragelse af nybyggede skibe, når skibet overdrages til den udenlandske køber. Stempelfriheden er betinget af, at Eksportkreditudvalget i forbindelse med udstedelse af kaution for forhåndslån i Skibskreditfonden har krævet, at skibsværftet stiller sikkerhed i skibets byggeperiode, jf. § 40, stk. 5.

N.6 Overdragelse af rettigheder og overtagelse af forpligtelser

N.6.1 Kreditorskifte (§ 72)

Der stemples som om der stiftes et nyt retsforhold, når der overdrages kreditorrettigheder vedrørende allerede eksisterende gælds- og pantebreve (vedrørende skibe mv). Transportdokumenterne stemples med dette udgangspunkt, og der betales afgift efter de satser, der gælder for det retsforhold, der overdrages. Det følger af § 72, stk. 1. Om de nærmere regler henvises der til bemærkningerne vedrørende fast ejendom, jf. afsnit K.7.1.

N.6.1.1 Overdragelse af retten til pengeydelser, sikret ved pant i skib (§ 72, stk. 3)

Dokumenter om overdragelse af retten til pengeydelser stemples som udgangspunkt med 1 promille af det overdragne beløb, jf. § 72, stk. 3, 1. pkt. Stempelsatsen udgør imidlertid 2 promille, når det overdragne beløb er sikret ved underpant i skib, hvor bruttotonnage/bruttoregistertons er mere end 5, jf. § 72, stk. 3, 3. og 4. pkt. Stempelsatsen udgør 1,5 pct., når det overdragne beløb er sikret ved underpant i skib eller båd med tilbehør, jf. § 72, stk. 3, 5. pkt. En tilsvarende parallel til det generelle pantebrevsstempel (jf. § 57) gælder, når det overdragne beløb er sikret ved håndpant i skib eller båd med tilbehør. I disse tilfælde udgør stempelsatsen da 3 promille, jf. § 72, stk. 3, 7. pkt. Der henvises endvidere til de anførte bemærkninger vedrørende fast ejendom, jf. afsnit K.7.1.6, samt afsnit R.3.3.

N.6.2 Debitorskifte (§ 73)

Dokumenter om overtagelse af forpligtelser hvor en person indtræder som forpligtet i et retsforhold i stedet for den tidligere forpligtede, skal stemples efter reglerne for stiftelse af nyt retsforhold vedrørende den forpligtelse, der overtages. Det følger af § 73, stk. 1.

Når en person indtræder som meddebitor i et solidarisk skyldforhold, skal dokumentet herom stemples af den del af skylden, der falder på den indtrædende. Udtræden fra ovennævnte skyldforhold kan ske stempelfrit, forudsat at en ny skyldner ikke indtræder i stedet for. Det følger af § 73, stk. 2.

Reglerne er nærmere omtalt i afsnittet vedrørende fast ejendom, jf. afsnit K.7.2.

O. Forsikring

O.1 Dokumenter om forsikring (§ 64)

De stempelpligtige dokumenter er forsikringspolicer og forsikringsaftaler. Dokumenterne stemples efter §§ 65-70, jf. § 64.

Såfremt der ikke er udfærdiget police eller kontrakt, stemples første præmiekvittering eller andet dokument vedrørende forsikringen.

Forsikringspolicen/-aftalen indeholder en aftale om forsikringsselskabets overtagelse af en risiko for en begivenheds indtræden på de vilkår, som nævnes i dokumentet.

Ændringer med tiden

En forsikringsordning kan med tiden få en ændret sammensætning. Sådanne ændringer i forsikringsaftalen kan medføre, at der skal ske yderligere stempling af forsikringsdokumentet.

Stempelpligtens indtræden

Stempelpligten indtræder ved udfærdigelse af policen/kontrakten, jf. § 2.

De stempelpligtige parter

De stempelpligtige parter er forsikringsselskabet og forsikringstager.

Generelt om beregning af stempelafgift

Stempelafgiften beregnes på grundlag af forsikringssummen eller præmien, afhængig af hvilken type forsikring, der er tale om, jf. nedenfor.

Forsikringssummen er den højeste sum, som forsikringsselskabet skal udbetale i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden.

Præmien er forsikringstagers vederlag for selskabets overtagelse af risikoen.

Dokumentet er stempelfrit hvis forsikringssummen ikke overstiger 10.000 kr., jf. § 69, stk. 1, nr. 5.

Bestemmelserne om afrunding af afgiften (§ 12) og om bagatelgrænsen (§ 20, stk. 1) finder ikke anvendelse ved stempling af forsikringsdokumenter, jf. henholdsvis § 12, sidste pkt. og § 20, stk. 2. Endvidere er princippet i § 14 om stempel af det højeste beløb ved ens retsforhold fraveget ved reglen i § 66, stk. 1, 1. pkt.

O.2 Livsforsikring

Der sondres mellem livsforsikringer og andre forsikringer i stempelloven, jf. § 65 og § 66.

O.2.1 Beregning efter forsikringssum (§ 65, stk. 1)

Stempelafgiften for livsforsikringer beregnes på grundlag af forsikringssummen. Afgiften er 1 kr. og 50 øre pr. 5.000 kr. forsikringssum eller del deraf, jf. § 65, stk. 1.

Livsforsikring er typisk forsikringer, der udbetales ved død, invaliditet eller opnåelse af en bestemt alder. Udbetaling kan enten bestå af en kapital eller en løbende ydelse.

Kun livsforsikringer tegnet på individuelt grundlag (for én person) er omfattet af § 65. Gruppelivsforsikringer er stempelfri efter § 69, stk. 1, nr. 4. En gruppelivsforsikring er en livsforsikring tegnet af en arbejdsgiver eller af en faglig organisation osv., således at den omfatter de ansatte eller medlemmerne i organisationen. Det er arbejdsgiveren eller organisationen, der er forsikringstager.

Eksempel

Ved en livsforsikring med en sum på 2 mio. kr., hvis indhold f.eks. er, at summen skal udbetales, hvis forsikrede er i live ved alder 60 år eller udbetaling først skal ske ved død eller senest ved alder 60 år, udgør stemplet 600 kr. (2 mio. kr./5.000 kr. X 1,50 kr. = 600 kr.).

O.2.2 Undtagelser (§ 65, stk. 2)

Nogle livsforsikringer stemples dog efter den lempeligere bestemmelse i § 66 med 25 øre pr. 5.000 kr. forsikringssum eller 12 pct. af præmien. Det er livsforsikringer, der dækker dødsrisiko i en bestemt periode. Undtagelserne følger af § 65, stk. 2.

Eksempel

Livsforsikringen kan f.eks. lyde på udbetaling af 1 mio. kr. ved død inden 60 år og invalidesum på 2 mio. kr. Der skal stemples med 100 kr. (2 mio. kr./5.000 kr. X 0,25 kr. = 100 kr.), jf. også nedenfor pkt. O.4.

O.2.3 Rateforsikring (§ 65, stk. 3)

Når forsikringssummen skal udbetales i et antal årlige ydelser (rateforsikring) beregnes afgiften efter § 65, stk. 3 på grundlag af konverteringssummen. Dvs. den éngangsudbetaling, som efter forsikringsselskabets beregningsgrundlag, svarer til raterne, jf. § 65, stk. 3, 1. pkt. Reglen i § 18 om stempelafgift af periodiske ydelser på ubestemt tid finder ikke anvendelse.

Skal ydelsen betales i flere personers levetid beregnes stemplet på grundlag af det 15-dobbelte af den højeste årlige ydelse, når den samlede sum ikke kendes ved tegning af forsikringen. I andre tilfælde betales stempelafgift på grundlag af det 10-dobbelte af det højeste årlige ydelse.

Eksempel

Der er tegnet en årlig livsvarig livrente på enkelt liv med årlig udbetaling på 200.000 kr. Forsikringen er omfattet af § 65, stk. 1 og 3.

Dokumentets stempel udgør 600 kr.

Beregning: (200.000 X 10 X 1,50 kr.) / 5000 = 600 kr.

Eksempel

Som et andet eksempel kan nævnes det tilfælde, at der er tegnet en årlig livsvarig overlevelsesrente på 200.000 kr. til ægtefælle efter død. Forsikringen er omfattet af § 65, stk. 1 og 3.

Dokumentets stempel udgør 600 kr.

Beregning: (200.000 X 10 X 1,50 kr.) / 5000 = 600 kr.

Eksempel

Som et tredje eksempel kan nævnes det tilfælde, at der er tegnet en årlig livsvarig livrente på længst liv med årlig udbetaling på 200.000 kr. Forsikringen er omfattet af § 65, stk. 1 og 3.

Dokumentets stempel udgør 900 kr.

Beregning: (200.000 X 15 X 1,50 kr.) / 5000 = 900 kr.

Eksempel

Som et fjerde eksempel kan nævnes det tilfælde, at der er tegnet en forsikring med en årlig rate på 247.236 kr., der udbetales i 10 år ved død inden alder 60 år, hvor kapitalværdi af den årlige rente er 2 mio. kr. med en rentefod 4,5 pct. Der er tale om en forsikring der er omfattet af § 65, stk. 2 (jf. § 66, stk. 1) og stk. 3.

Dokumentets stempel udgør 100 kr.

Beregning: 2.000.000/5.000 X 0,25 kr. = 100 kr.

O.3 Andre forsikringer (§ 66)

Stempelafgiften for andre forsikringer end dem, der er omfattet af § 65, stk. 1 (livsforsikringer) kan enten beregnes på grundlag af forsikringssummen (25 øre pr. 5.000 kr. forsikringssum) eller på grundlag af præmien (12 pct. af præmien), jf. § 66, stk. 1.

Andre forsikringstyper er f.eks. ejendomsforsikringer- og indboforsikringer, brandskadeforsikring, erhvervs- og produktansvarsforsikring, ulykkesforsikring og invaliditetsforsikring, der er tegnet i et skadeforsikringsselskab.

O.3.1 Beregning efter forsikringssum eller præmie

De stempelpligtige parter vælger på stemplingstidspunktet, hvilken beregningsmetode der skal anvendes. Muligheden for at vælge beregning af stempel på grundlag af præmien i stedet for af sum skyldes, at beregning efter sum i nogle tilfælde vil føre til en afgift, der ikke står i rimeligt forhold til præmien.

Forsikring uden angivelse af forsikringssum

Valgmuligheden mellem beregning af stempel på grundlag af forsikringssum eller præmien er til stede, selv om der i policen ikke er nogen egentlig forsikringssum. Der kan ansættes en skønnet forsikringssum af forsikringsselskabet efter § 16. Det er dog en betingelse, at der for hver enkelt police foretages et skøn på grundlag af det største beløb, som selskabet kan komme til at udrede ved forsikringsbegivenhedens indtræden. Dokumentet skal endvidere påtegnes parternes skøn over forsikringssummen.

Ved beregningen kan en kombination være en mulighed. Ved bygningsforsikring er det f.eks. almindeligt, at man på samme police stempler ansvarsdelen efter præmien, og resten efter sum.

Fuld- og nyværdiforsikringer

Anvendelse af skønsudøvelsen er især aktuel ved fuld- og nyværdiforsikringer. I en fuldværdiforsikring reguleres forsikringssum og præmien løbende gennem hele forsikringstiden, således at den til enhver tid har en størrelse svarende til den forsikrede interesses værdi. I en nyværdiforsikringspolice er der indsat en klausul, som forpligter forsikringsselskabet til at udbetale erstatning svarende til de forsikrede genstandes genanskaffelsespris umiddelbart før forsikringsbegivenhedens indtræden uden fradrag for alder og brug, men med rimeligt fradrag for konjunkturer, nedsat anvendelighed mv. Hvis parterne ikke ønsker at stemple efter præmien, kan de for disse forsikringstyper vælge en gennemsnitlig skønsmæssig ansat forsikringssum.

Udgangspunkt ikke muligt at skifte beregningsmetode

Der er som udgangspunkt ikke mulighed for at skifte beregningsmetode. Et én gang valgt princip gælder for det oprindelige dokument, ligesom det gælder for evt. senere oprettede dokumenter i tilslutning til dette.

Et ønske om skift kan komme på tale, hvor henholdsvis sum eller præmien er valgt som grundlag ved første stempling, og efterfølgende ændringer gør det billigere for de stempelpligtige, at vælge det modsatte grundlag.

I et konkret tilfælde blev der efter omstændighederne givet tilladelse til ændring af princip under hensyn til, at der var tale om en samlet, ændret beregningsmetode for en hel gruppe forsikringsarter, jf. M.f.Skd. 1985, nr. 120.

Lovpligtige ansvarsforsikringer efter færdselsloven (§ 66, stk. 2)

Stempelafgiften vedrørende lovpligtige ansvarsforsikringer i henhold til færdselsloven skal altid beregnes på grundlag af præmien, jf. § 66, stk. 2, og kan ikke overstige 8 kr.

Forsikring tegnet for mere end et år

Afgiften beregnes af præmien for et år, når stempelafgiften skal betales på grundlag af præmien, og når forsikringen er tegnet for mere end et år. Der rundes opefter til det nærmeste ørebeløb der er deleligt med 25.

O.4 Kombinerede forsikringer (både livs- og skadesforsikringer)

En kombineret forsikring dækker flere forskellige former for forsikringsbegivenheder, ofte med hver sin forsikringssum. Det er muligt at beregne stempel på grundlag af forsikringssummen og/eller af præmien.

I kombinerede forsikringer, hvor stemplet beregnes af forsikringssummen, beregnes der stempel på grundlag af den del af summen, som relaterer til den forsikringsbegivenhed, som vil kunne udløse den højeste erstatning ved begivenhedens indtræden. Der sker således ikke sammenlægning af summerne ved beregning af stempel.

Samme metode som ved stempling på baggrund af forsikringssummen kan anvendes, når stemplet i fuld- og nyværdiforsikringer skal beregnes på grundlag af præmien.

Eksempel

Som eksempel kan nævnes en ejendomsforsikring med dækning af brandskade for 100.000 kr. og tyveri for 110.000 kr. For det tilfælde, at der stemples af forsikringssummen udgør stemplet 5,50 kr. (110.000 kr./5.000 kr. X 0,25 kr. = 5,50 kr.). Tilføjes der efterfølgende en retshjælpsforsikring med dækning på 75.000 kr., skal der ikke betales yderligere stempel.

En kombineret livsforsikring kan f.eks. indeholde en del, der skal stemples efter § 65, stk. 1, og en del, som skal stemples efter den lavere sats i § 65, stk. 2. Når stemplet efter § 65, stk. 2 beregnes af præmien skal der beregnes stempel for begge dele. Dvs. stemplet efter § 65, stk. 1 beregnes efter forsikringssummen og stemplet af den del af forsikringen, der er omfattet af § 65, stk. 2, beregnes efter præmie (jf. reglen i § 66, stk. 1). Er der derimod tale om, at stemplet efter § 65, stk. 2 beregnes efter sum, skal der stemples af den del af den kombinerede forsikring, der giver det højeste stempelbeløb.

O.5 Ændringer i bestående forsikringer (bl.a. § 10, stk. 2)

Oprettes der senere dokumenter i tilslutning til den oprindelige police, forudsætter anvendelse af § 10, stk. 2, at de almindelige betingelser herfor er tilstede, jf. afsnit G. Der skal være tale om subjektiv identitet (samme forsikringsselskab og forsikringstager), objektiv identitet (den forsikrede interesse) og dokumenternes tidsmæssige relation (det nye dokument skal være oprettet, inden at det gamle dokuments retsforhold er ophørt).

Indeksregulering

Der forskelsstemples (efter § 10, stk. 2) når der i en forsikringsaftale er aftalt indeksregulering af forsikringssum og/eller præmien. Der henvises til afsnit G.4.9 og M.f.Skd. 1979, nr. 128.

Efterfølgende ændringer

Forhøjes forsikringssummen, afhænger en eventuel forskelsstempling af, om der fra første stempling er beregnet stempel på grundlag af sum eller præmien.

Ændring af forsikringssum

Er stempelafgift beregnet efter forsikringssummen, skal der forskelsstemples. Derimod skal der ikke stemples yderligere, såfremt stemplet er beregnet på grundlag af præmien.

I tilfælde af en nedsættelse af forsikringssummen med efterfølgende forhøjelse til samme beløb stemples der ikke på ny, heller ikke hvis der er beregnet stempel efter sum.

Ændring af præmie

Er stempelafgiften beregnet efter præmien, skal der forskelsstemples, såfremt præmien forhøjes. Derimod berører ændringer i summen ikke stempelberegningen.

Forlængelse af forsikringstiden

Ønsker forsikringstager forlængelse af forsikringstiden, afhænger yderligere stempling af dokumentet af, hvorvidt aftalen om forlængelse indgås før eller efter udløb af den oprindelige forsikringstid. Indgås aftalen inden udløbet, er aftalen stempelfri. Derimod skal dokumentet stemples på ny, hvis aftalen indgås efter den oprindelige forsikringstids udløb.

Tingsindbegreb

Udskiftning af enkelte genstande i et tingsindbegreb kan ske stempelfrit. Eksempelvis kan en virksomhed med en fællespolice, med bl.a. dækning af et bestemt antal varebiler, stempelfrit udskifte en gammel bil med en ny inden for samme sum/præmie.

Omtegninger

Hvis en forsikring for samme genstand (f.eks. en ejendomsforsikring) udvides med dækning af tab af en art, der kunne have været omfattet fra forsikringens begyndelse, skal der kun forskelsstemples, såfremt sum eller præmien er forøget.

Den forsikrede interesse/risiko

Hvorvidt ændringer i den forsikrede interesse/risiko er stempelpligtige, afhænger af, om de indebærer indskrænkninger eller udvidelser af forsikringsaftalen. Udvidelser er ensbetydende med stiftelse af nye retsforhold, som skal stemples efter deres indhold.

Hvis en ejendomsforsikring (f.eks. med rørskadedækning) i forbindelse med fornyelse af forsikringen erstattes med en svampe/insektdækning inden for samme dækningssum/præmie, skal der ikke stemples på ny, da der er tale om samme genstand, jf. § 10, stk. 2. Den oprindelige forsikring kunne ved stemplingen have været tegnet med det nu foreliggende indhold, og den nye dækning afløser den gamle.

O.6 Samleordning

Det får ingen stempelmæssig betydning, at flere forskellige forsikringer af praktiske årsager samles under en police, når der ikke sker ændringer i de oprindelige forsikringssummer/præmier.

O.7 Opdeling

Den modsatte situation, hvor f.eks. en koncern oprindeligt har tegnet en forsikring for alle dattervirksomheder, men nu udskiller to af virksomhederne, har heller ingen stempelmæssige aspekter vedrørende den oprindelige police, idet der er tale om en indskrænkning. I fald der tegnes nye policer for de to virksomheder, er disse imidlertid stempelpligtige som stiftelse af nye retsforhold. De er ikke stempelfrie efter § 10, stk. 2, idet der ikke er tale om samme parter.

O.8 Generalpolice (§ 67)

Der er en fast grundtakst for stempelafgift af generalpolicer. Generalpolicer stemples med 5 kr., jf. § 67. En generalpolice er forsikringsselskabets overtagelse af risici af en nærmere given art, som anmeldes af forsikringstageren enten forudgående eller efterfølgende. Der skal endvidere svares stempelafgift af de anmeldte forsikringer alt efter deres karakter (efter § 65, stk. 1 eller § 66, stk. 1).

Eksempel

Generalpolicer anvendes f.eks. inden for entrepriseforsikring, hvor generalpolicen er en rammeaftale, hvorefter selskabet forpligter sig til at forsikre entrepriser, som falder inden for policens beskrivelse op til et maksimumsbeløb. Indledningsvis stemples med 5 kr. Forsikringstager giver derefter forsikringsselskabet meddelelse om alle entrepriser, f.eks. én gang om året. I henhold til det meldte stemples der efter § 66, stk. 1.

Oprettelse af kautionsaftaler er stempelpligtige efter § 67. Der er tale om, at et forsikringsselskab inden for et nærmere fastsat maksimum påtager sig af udstede garantier for forsikringstagerens forpligtelser. Garantier, der udstedes i henhold til kautionsaftalen, skal stemples efter § 66, jf. M.f.Skd. 1985, nr. 118.

O.9 Genforsikringskontrakter (§ 68)

Kontrakter om genforsikring stemples med 50 kr., jf. § 68. Genforsikring er betegnelsen for en aftale mellem to forsikringsselskaber, hvorved det ene forsikringsselskab forsikrer en større eller mindre del af risikoen i det andet selskab.

Reglen omfatter ikke coassurance, hvor flere forsikringsselskaber i samme police yder forholdsmæssig dækning af en risiko. Coassurancedokumenter skal stemples efter de almindelige regler.

O.10 Stempelfrie forsikringsdokumenter (§ 69)

Følgende forsikringsdokumenter er ifølge § 69, stk. 1, nr. 1 - 4 stempelfri

- forsikringer, der tegnes af gensidige skadesforsikringsselskaber, der ikke er undergivet tilsyn. (Der henvises til lov om forsikringsvirksomhed).

- forsikringer, der tegnes i medfør af lov om arbejdsskadeforsikring. (Begrundet i sociale beskyttelseshensyn).

- sø- og transportforsikring samt luftfartsforsikring. (Der henvises til de almindelige forsikringsmæssige begreber og forsikringsaftaleloven).

Se om 10.000 kr.'s grænsen (jf. § 69, stk. 1, nr. 5) i pkt. O.1.

Overdragelse af forsikringsbestand (§ 69, stk. 2)

En overdragelse (hel eller delvis) af et forsikringsselskabs forsikringsbestand til et andet forsikringsselskab efter godkendelse af Finanstilsynet er stempelfri. Det andet forsikringsselskab kan indtræde i de forsikringskontrakter, der indgår i aftalen, uden at der påny skal betales stempelafgift, jf. § 69, stk. 2.

O.11 Overdragelse af retten ifølge livsforsikringspolice (§ 72)

Overdragelsen af retten ifølge livsforsikringspolice eller -aftale stemples som tegning af ny forsikring. Der stemples på grundlag af forsikringssummen (efter § 65, stk. 1) såfremt forsikringsbegivenheden ikke er indtrådt, jf. § 72, stk. 2. Reglen gælder uanset om der er tale om overdragelse til eje eller til sikkerhed, jf. § 72, stk. 7.

Er forsikringsbegivenheden indtrådt, skal transport på retten af en pengeydelse stemples med 1 promille af det beløb, der overdrages, jf. § 72, stk. 3, medmindre transporten dækker over et andet retsforhold end den almindelige fordring på pengebeløbet. Der kan være tale om sikkerhedsstillelse, eller at pengefordringen beror på et gældsbrev eller lånekontrakt. I givet fald stemples transporten efter de almindelige regler herom.

Overdragelse af erstatningskrav til forsikringsselskab (§ 72, stk. 6, nr. 3)

Et dokument om overdragelse af erstatningskrav til det forsikringsselskab, der har dækket skaden, er stempelfri efter bestemmelsen i § 72, stk. 6, nr. 3. Der er ikke tale om, at der stiftes en ny ret.

Reglen er begrundet i, at forsikringsselskabet indtræder i den forsikredes ret i tilfælde af udbetalt erstatning. Reglen gælder både for overdragelse til eje og til sikkerhed, jf. § 72, stk. 7.

O.12 Tilladelse til berigtigelse af stempelafgift (§ 70 og § 70 A)

Danske forsikringsselskaber og udenlandske forsikringsselskabers repræsentanter her i landet kan opnå tilladelse til selv at berigtige stempelafgift for tegnede forsikringer, jf. § 70. Der henvises til afsnit F.3.2.1.

Såfremt udøvelse af forsikringsvirksomhed her i landet ikke er omfattet af § 70, stk. 1, skal den, der udøver virksomheden, udpege en herboende repræsentant overfor de statslige told- og skattemyndigheder, jf. § 70 A, stk. 1. Bestemmelserne i § 70 finder herefter anvendelse overfor repræsentanten, jf. § 70 A, stk. 2. Repræsentant hæfter ikke for stempelafgiftens betaling. Således gælder der samme stempelregler for danske og udenlandske forsikringsselskaber som for udenlandske forsikringsselskaber der, uden at være etableret i Danmark, yder tjenesteydelsesvirksomhed på forsikringsområdet.

P. Familie- og arveforhold

P.1 Aftaler mellem ægtefæller er stempelpligtige efter almindelige regler (§ 74, stk. 1)

Det afgøres efter stempellovens almindelige regler om ægtepagter om gaver, eller andre dokumenter om aftaler mellem ægtefæller, er stempelpligtige. Det følger af § 74, stk. 1.

Ægtefæller kan på samme måde som andre indgå aftaler med hinanden (jf. reglerne i retsvirkningsloven). Stempelpligten fastsættes ved at aftalens indhold sammenlignes med lovens bestemmelser (f.eks. §§ 34-45).

Stempelpligten afgøres uafhængigt af om der, som et led i retshandlen mellem ægtefællerne, oprettes en ægtepagt (oprettelsen af en ægtepagt er i visse tilfælde en gyldighedsbetingelse). Ægtepagter skal som minimum stemples med 50 kr. (efter § 74, stk. 2). Selv om dispositionen, der er omhandlet i ægtepagten, er stempelfri efter de almindelige regler, fritages dokumentet ikke fra stempel efter § 74, stk. 2, jf. nærmere herom pkt. P.1.5.

P.1.1 Stempelfri ægtepagter efter lovens almindelige regler

Ægtepagter er stempelfri efter lovens almindelige regler, når der ikke overføres/overdrages aktiver fra den ene ægtefælles rådighedssfære til den andens. Det gælder bl.a. for ægtepagter, hvor bodelsaktiver gøres til den pågældende ægtefælles særeje, det være sig ægtepagter om fuldstændigt særeje, ægtepagter om skilsmissesæreje og ægtepagter om ophævelse af særeje. Ligeledes foreligger der ikke en stempelpligtig overdragelse, hvis ægtepagten kun regulerer, at fremtidige køb mv. er særeje.

P.1.2 Stempelpligtige ægtepagter efter de almindelige regler

Dokumenter om overdragelse af aktiver mellem ægtefæller, hvor der overdrages aktiver fra en ægtefælles bodel eller særeje til den anden ægtefælles bodel eller særeje, er stempelpligtige efter lovens almindelige regler. Der overføres/overdrages aktiver fra den ene ægtefælles rådighedssfære til den andens.

Eksempel

Er der tale om en overdragelse af en fast ejendom fra en ægtefælles bodel til den anden ægtefælles særeje, foreligger der et stempelpligtigt forhold. Ejendomme, der eksempelvis ifølge et tidligere oprettet skøde har tilhørt mandens bodel, overdrages ved ægtepagt til hustruens særeje. Det forhold, at der foreligger en gave fra mandens bodel til hustruens særeje medfører ikke, at der kun skal ske afgiftsberigtigelse for halvdelen af gaven på grund af hustruens bolodskrav. Sådanne ægtepagter er stempelpligtige efter § 74, stk. 1, af hele beløbet. Der skal stemples af minimum ejendomsværdien, jf. § 34 (jf. M.f.Skd. 1980, nr. 51 og 1984, nr. 107).

Ægtepagter kan have et indhold (udover overdragelse af aktiver) der medfører stempling efter lovens regler i øvrigt, jf. § 9. Indeholder en ægtepagt bestemmelser, der har testamentarisk karakter, er ægtepagten stempelpligtig efter § 76, hvis forudsætningerne for denne stempelpligt er til stede, jf. nedenfor pkt. P.2. Det gælder, selv om ægtepagten skal stemples efter § 74.

P.1.3 Gaveægtepagter er som udgangspunkt stempelfri (§ 74, stk. 1)

Det følger af almindelige regler, at det stempelpligtige beløb som udgangspunkt beregnes af vederlaget/købesummen for den pågældende overdragelse, jf. afsnit E.2.

Gaveægtepagter er således som udgangspunkt stempelfri efter § 74, stk. 1, eftersom der ikke er noget vederlag at beregne stempel af.

Gaveoverdragelser, som der skal beregnes stempel af uanset vederlagets størrelse, er dog undtaget fra ovennævnte stempelfrihed. Det er tilfældet ved gaveoverdragelse af fast ejendom, hvor stemplet mindst skal beregnes af ejendomsværdien, jf. afsnit K.1.2.1 og § 34, stk. 1. Oprettes der endvidere i forbindelse med overdragelsen f.eks. et skøde, skal der kun beregnes stempel af enten skødet eller gaveægtepagten, jf. § 10. Omfatter ægtepagten mere end overdragelsen af den faste ejendom, skal både skødedokumentet og ægtepagtens anden overdragelse stemples.

Stemples skal endvidere gaveægtepagter, hvorved gælds- og pantebreve (efter § 56 og § 57) enten udstedes eller transporteres til den anden ægtefælle. Heller ikke i disse tilfælde beregnes stemplet af vederlaget, men derimod af dokumentets pålydende (jf. § 56 og § 57) eller af restgælden på transporttidspunktet (jf. § 72).

P.1.4 Stempel- og gaveafgift ved gaveoverdragelser

Gaveoverdragelser mellem ægtefæller kan være belagt med gaveafgift efter arve- og gaveafgiftslovens regler. Stempelafgift, der er betalt vedrørende et overdragelsesdokument, kan fradrages i gaveafgiften, når overdragelsen er hel eller delvis gave, jf. arve- og gaveafgiftslovens § 21, stk. 6. Der henvises til afgørelsen fra 1980, hvoraf det af sidste afsnit fremgår, at stempeludgifter, der afholdes i forbindelse med overdragelse af en gave ved ægtepagt, kan fradrages i gaveafgiften med hele stempeludgiftens beløb (jf. M.f.Skd. 1980, nr. 51).

P.1.5 Minimumsstempel for ægtepagter på 50 kr. (§ 74, stk. 2)

Ægtepagter skal mindst stemples med 50 kr. Det følger af reglen i § 74, stk. 2. Der stemples alene med 50 kr., når der foreligger ægtepagter, der er stempelfri efter lovens andre regler.

P.2 Testamenter (§ 76)

Stempelpligtige er testamenter og tillæg til testamenter (kodiciller), som oprettes enten for en notar eller for vidner i overensstemmelse med arvelovgivningens regler, jf. § 76. Stempelpligten efter bestemmelsen omfatter endvidere dokumenter, der indeholder bestemmelser om indsættelse af eksekutorer.

Fast stempelbeløb - 50 kr.

Et stempelpligtigt testamente skal stemples med 50 kr. (fast beløb), uanset hvilke værdier der rådes over i testamentet.

Begrebet testamenter

Testamenter defineres ikke i loven. Der henvises til den gængse juridiske betydning af begrebet. Det er dog en forudsætning for stempelpligten, at der foreligger en testamentarisk disposition, der oprettes for notar eller vidner i overensstemmelse med arvelovgivningens regler - dvs. at formkravene i arve- og gaveafgiftslovens § 40 er opfyldt.

Det følger af ovenstående, at f.eks. testamentariske løsøredispositioner, som ikke oprettes for notar eller vidner, ikke er stempelpligtige, jf. endvidere § 40, stk. 1 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969. Enhver form for sådanne formløse dispositioner er ikke stempelpligtige.

Fælles testamenter mv.

Fælles testamenter (herunder gensidige testamenter) stemples i overensstemmelse med § 9, stk. 2 med 50 kr. for hvert selvstændigt retsforhold.

Er det fælles testamente oprettet af ægtefæller eller personer, der agter at indgå ægteskab med hinanden, skal dokumentet stemples som ét testamente med 50 kr.

Stempelfrihed (§ 76)

Bestemmelser i gensidigt bebyrdende retshandler, som først skal træde i kraft ved en af parternes død, stemples ikke som testamenter, jf. § 40, stk. 2 i ovennævnte cirkulære fra 1969.

Børnetestamenter er stempelfri, da det ikke har testamentarisk karakter. Der er tale om dokumenter, hvor forældremyndighedens indehaver bestemmer, hvem der ved dennes død skal have forældremyndigheden over børnene. Stempelfriheden gælder uanset de oprettes for notar eller vidner.

Udenfor stempelpligten (efter § 76) er endvidere nødtestamenter, tilbagekaldelse af testamenter, arveafkald og arveforskudsbeviser. Stempelpligten af sidstnævnte type af dokumenter afgøres efter reglerne for gavedokumenter.

P.3 Stempelfrihed ved separation, skilsmisse mv. (§ 75)

Stempelfri er dokumenter, som oprettes af en ægtefælle i anledning af separation eller skilsmisse, og hvor der kun stiftes ret for ægtefællerne selv. Det samme er dokumenter, som oprettes af en ægtefælle i anledning af omstødelse af ægteskab eller bosondring. Det følger af § 75.

P.3.1 Betingelser for stempelfriheden

Oprettet i anledning af separationen mv.

Det er en betingelse for stempelfriheden, at dokumenterne er oprettet i anledning af separation, bosondring mv. Det betyder, at dokumenterne skal udstedes i forbindelse med reguleringen af ægtefællers økonomi afledt af separation mv. Når boet endelig er delt, er dokumenter, der efterfølgende udstedes, som udgangspunkt stempelpligtige efter lovens almindelige regler.

Kun stiftelse af ret for ægtefællerne

Det er endvidere en betingelse for stempelfriheden, at der ved dokumenterne alene stiftes en ret for ægtefællerne selv. Stempelfritagelsen gælder således ikke dokumenter, hvorved der stiftes ret for andre end ægtefællerne (jf. § 39, stk. 2 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969).

Der eksisterer et stempelpligtigt dokument, hvis et dokument, oprettet i anledning af ægtefællernes skilsmisse, stifter ret for ægtefællernes børn. Dokumentet skal stemples efter lovens almindelige regler. Det bemærkes her, at forsørgelseskontrakter ikke er stempelpligtige efter lovens almindelige regler. Aftaler om bidrag til børnenes underhold er stempelfri. Endvidere er sikkerhedsstillelse ved pant eller kaution for bidragsforpligtelsens opfyldelse stempelfri, jf. § 62, stk. 1, nr. 2, jf. afsnit K.2.5.

P.3.1.1 Særligt ved ejerpantebreve mv.

I forbindelse med separation mv., kan ejerpantebreve udstedes i anledning af ægtefællernes bodeling. Ejerpantebrevene betragtes ikke som dokumenter, der alene stifter ret for ægtefællerne selv. Sådanne ejerpantebreve (oprettet i forbindelse med separation mv.) betragtes ikke som dokumenter, der er begrænset til at vedrøre et forhold mellem ægtefæller, men derimod som pantebreve, der kan disponeres over også i andre relationer. Afledt heraf følger stempelpligten af lovens almindelige regler.

Eksempel

Et ejerpantebrev er stempelpligtigt, når det udstedes i forbindelse med en bodeling i anledning af en separation. Manden har udstedt et ejerpantebrev, der skal udleveres til hans fraseparerede hustru til sikkerhed for hendes krav. Ejerpantebrevet er stempelpligtigt efter § 57. Dokumentet er ikke begrænset til at vedrøre forholdet mellem ægtefællerne, idet hustruen efter bodelingsoverenskomsten er berettiget til at disponere over pantebrevet på enhver måde (M.f.Skd. 1981, nr. 65).

Overdragelse af ejerpantebreve

Overdragelse af ejerpantebreve til ny ejer af pantet passerer stempelfrit. Det følger af reglen i § 72, stk. 6, nr. 2. Det gælder tillige i de tilfælde, hvor der overdrages et ejerpantebrev som allerede er oprettet og stemplet (forud for separation mv.), når overdragelsen sker i forbindelse med en bodeling, således at pantet får en ny ejer.

Endvidere er en overdragelse af kreditorrettigheder i henhold til et ejerpantebrev stempelfri, når overdragelsen sker i forbindelse med separation mv. i anledning af reguleringen af ægtefællernes økonomi (jf. § 75).

Eksempel

En transportpåtegning kunne passere stempelfrit. Der var tale om en påtegning på et allerede stemplet ejerpantebrev med pant i fast ejendom. Ejerpantebrevet tilhørte hustruens bodel og blev overdraget til manden. Ægtefællerne var blevet separeret dagen før transportpåtegningen, og påtegningen var foretaget som led i en bodeling. En sådan påtegning anses alene at stifte ret for ægtefællerne selv (jf. M.f.Skd. 1985, nr. 121).

P.3.2 Stempelfri dokumenter

Stempelfriheden omfatter en række dokumentarter, der fremgår af § 39, stk. 1 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969. Omfattet af stempelfriheden er

a).overenskomster om separations- eller skilsmissevilkårene,

b). overenskomster om den økonomiske opgørelse, hvad enten der disponeres over fællesformuen eller over særeje,

c). dokumenter, der udfærdiges til gennemførelse af overenskomster som nævnt under a). og b).,

d). dokumenter til gennemførelse af vilkår, der er fastsat ved dom eller overøvrigheden.

Stempelfri er bl.a. bodelingsoverenskomster, der alene stifter ret for ægtefællerne (jf. ovenstående). Det samme er ansøgninger om bevilling af separation eller skilsmisse, samt aftalte og fastsatte vilkår for separationen eller skilsmissen, hvad enten de er indeholdt i bevillingen eller fastsat i et særligt dokument.

Dokumenter uden for stempelfriheden

Udenfor bestemmelsens anvendelsesområde er dokumenter, der ikke opfylder de beskrevne betingelser for stempelfrihed.

Undtaget fra stempelfriheden er endvidere dokumenter, der ikke oprettes i anledning af separation, skilsmisse, omstødelse af ægteskab eller bosondring.

Dokumenter oprettet af en ægtefælle i forbindelse med en samlivsophævelse er ikke omfattet af stempelfriheden (jf. M.f.Skd. 1985, nr. 112). Det samme er tilfældet med dokumenter, udstedt i forbindelse med ophævelse af papirløst samliv.

Testamenter

I det omfang der foreligger dokumenter, der kan defineres som testamenter, er disse stempelpligtige efter § 76, jf. pkt. P.2. Det fremgår af § 75, 2. pkt.

P.4 Stempelfrihed ved dødsboer

P.4.1 Stempelfrie udlæg i dødsboer og fællesboer (§ 77, stk. 1)

Der er stempelfrihed for dokumenter om udlæg af formuegoder, der udstedes dels i forbindelse med dødsboskifte dels i forbindelse med skifte af ægtefællers fællesbo i levende live efter skiftelovens afsnit IV. Det følger af § 77, stk. 1.

P.4.1.1 Stempelfrihed betinget af offentligt skifte

I begge tilfælde er det en betingelse, at boerne skiftes som offentlig skiftede boer, dvs. under medvirken af skifteretten eller eksekutor. Dokumenterne skal være udstedt inden boets afslutning, jf. § 41 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969. Der er dog intet til hinder for, at et arveudlægsdokument kan være stempelfrit når det udstedes af skifteret eller eksekutor i forbindelse med boets afslutning (efter den afsluttende skiftesamling), jf. M.f.Skd. 1970, nr. 30.

P.4.1.2 Personkredsen

Udlæg efter reglerne om offentlig skiftede boer kan (udover til selve arvingerne) tillige ske til legatarer og lodtagere i boet. Stempelfri er dokumenter, som boet udsteder til disse personer. Dokumenter, der udstedes til andre personer, er ikke omfattet af stempelfritagelsen. Et dokument, hvor en kreditor får udlagt et formuegode i et insolvent dødsbo til fyldestgørelse af sin fordring mod boet, omfattes ikke af stempelfritagelsen efter § 77, stk. 1, jf. M.f.Skd. 1977, nr. 89. Der er heller ikke stempelfrihed for de aftaler, som boet eksempelvis løbende måtte indgå med tredjemand.

P.4.1.3 Udlæg

Bestemmelsen (§ 77, stk. 1) omfatter alene udlæg. Herved forstås skifterettens udlodning af boets overskud. Er der tale om et gældsfragåelsesbo er det likvider, der i givet fald udloddes. Er det derimod et gældsvedgåelsesbo, kan der tillige være aktiver, der udloddes. Alle aktiver, der udloddes, er stempelfri.

Stempelfri er dokumenter, som modtageren af det udlagte måtte udstede til boet, eller lodtagerne i boet, til gennemførelse af udlægget. Det sker, når arvingens andel i arven ikke er tilstrækkelig. Arvingen kan i så fald udstede et gældsbrev eller pantebrev til boet. Disse dokumenter, der er udstedt til gennemførsel af udlægget, er stempelfri, jf. § 77, stk. 1, 3. pkt. Det kræves imidlertid, at pantebrevet direkte anvendes til berigtigelse af udlægget.

Eksempel

Er der tale om et ejerpantebrev, udstedt af en af arvingerne, med pant i en arveudlagt ejendom, er ejerpantebrevet ikke stempelfrit. Det skyldes, at ejerpantebreve efter deres indhold tillige vil kunne tjene til sikkerhed for andre gældsforhold end det, der er opstået i forbindelse med udlægget, jf. M.f.Skd. 1981, nr. 70.

P.4.1.4 Salg fra boet

Egentlige salg af formuegenstande til en lodtager eller legatar er omfattet af fritagelsen, jf. § 41 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969. Tilsvarende er der stempelfrihed for de dokumenter, som legataren eller lodtageren udsteder til boet, forudsat at dokumenterne har med salget at gøre.

P.4.1.5 Sikkerhedsstillelse for umyndiges arv

Der er også stempelfrihed for dokumenter, som den længstlevende ægtefælle udsteder til sikkerhed for umyndiges livsarvingers arv. Det er betinget af, at skifteretten har givet henstand med udbetalingen af arven, jf. skiftelovens § 63 (jf. § 41 i ovennævnte cirkulære fra 1969).

P.4.2 Privat skiftede boer (§ 77, stk. 2)

I privatskiftede boer, hvor der kun er en arving, finder der ikke noget udlæg sted (i stempelretlig henseende). Stempelfrit er dokumentet, der legitimerer arvingens ret, jf. § 78.

Er der flere arvinger i det privatskiftede bo, finder reglerne om stempelfrihed for udlægsdokumneter mv. vedrørende offentligt skiftede boer tilsvarende anvendelse, jf. § 77, stk. 2.

P.4.2.1 Dokumentet skal være udstedt som led i skiftet

Det er en betingelse for stempelfriheden, at dokumenterne er udstedt som et led i skiftet. Dokumenterne skal derfor være udstedt inden fristen for indsendelse af boopgørelsen. Fristen for indsendelse af boopgørelsen skal regnes fra den skæringsdato boet har valgt (jf. arve- og gaveafgiftslovens § 26). Denne kan variere. Derfor har Skatteministeriet udtalt, at dokumenter, der er udstedt senest 15 måneder fra dødsfaldet, eller fra skifterettens imødekommelse af begæringen om skifte af det uskiftede bo, er omfattet af stempelfriheden efter § 77, stk. 2, 1. pkt., jf. M.f.Skd. 1973, nr. 65. Det svarer til den længste frist i arve- og gaveafgiftslovens § 26.

Overskrides disse frister er dokumenterne som udgangspunkt stempelpligtige, men kun for den del af det udlagtes værdi, der overstiger udlægshaverens arvelod i boet.

Dispensation for tidsfristen

I tilfælde af overskridelse af tidsfristen kan der fritages for stempelpligt, når særlige omstændigheder taler derfor, jf. § 77, stk. 2, 2. pkt. Kompetencen er henlagt til Told- og Skatteregion Høje-Taastrup. Er udlægget foretaget efter udløb af ovennævnte frist på 15 måneder, kan dokumentet om udlæg normalt ikke passere stempelfrit efter § 77, medmindre den sene dokumentudstedelse er begrundet i særlige omstændigheder. Særlige omstændigheder kan foreligge f.eks., når det er en offentlig myndigheds godkendelse af udlægsværdien, der har forhindret udstedelse af dokumentet i tide. Særlige omstændigheder kan endvidere foreligge, når udstedelse af endeligt dokument er forsinket som følge af lånekonvertering. Den yderligere frist kan normalt ikke forventes forlænget med mere end 3 måneder.

P.5 Indtræden i eksisterende retsforhold (§ 78)

Indtræder arvingerne eller en afdøds ægtefælle i den afdødes rettigheder og forpligtelser i et bestående retsforhold, kan dette ske stempelfrit efter reglen i § 78. Der er stempelfrihed, selv om der herved er tale om indtræden af en ny part. Reglen finder kun anvendelse når arvingerne har vedgået arv og gæld. Reglen gælder derfor ikke legatarer, der ikke kan overtage afdødes gældsforpligtelser. Reglen er alene en fravigelse fra partsidentiteten og forudsætter, at det omhandlede retsforhold har bevaret sin objektive identitet.

Stempelvejledning 1995

Forord

Told- og Skattestyrelsen udarbejder nu for første gang en stempelvejledning, der er en samling af de gældende stempelregler og den praksis, der knytter sig hertil.

Reglerne fremgår af Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 727 af 5. august 1994 (stempelloven), ændret ved lov nr. 1090 af 21. december 1994, samt Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993, ændret ved bekendtgørelse nr. 1022 af 13. december 1994. Hvor intet andet er nævnt, fører paragrafhenvisningerne hen til de relevante paragraffer i stempelloven.

Vejledningen har til formål at være en hjælp i det praktiske arbejde med stempelreglerne. Den er først og fremmest skrevet til professionelle rådgivere og sagsbehandlere og indeholder derfor i et vist omfang fagudtryk fra love, bekendtgørelser og cirkulærer.

Vejledningen giver udtryk for Told- og Skattestyrelsens opfattelse af gældende praksis. Den er opbygget i en almindelig og en speciel del og følger derfor på mange områder ikke stempellovens systematik.

I almindelig del beskrives lovens generelle emner, dvs. spørgsmål og problemer, som går igen i en række af de stempelpligtige dokumenter. Speciel del indeholder en mere uddybende beskrivelse af problemstillingen vedrørende de enkelte dokumenter.

Fastsættelsen af stempelafgift finder i vidt omfang sted på grundlag af principielle administrative afgørelser og domme samt fortolkning af cirkulærer, der findes på det enkelte område. Såvel vejledningens almindelige del som specielle del vil i teksten indeholde henvisninger til offentliggjort materiale.

Forrest i vejledningen findes en indholdsfortegnelse med en oversigt over de enkelte afsnit. Herudover findes et stikordsregister bagerst i vejledningen.

Stempelvejledningen har været behandlet i et redaktionsudvalg bestående af repræsentanter fra Advokatsamfundet, Assurandør-Societetet, Finansrådet, Foreningen af Statsamtsjurister, Justitsministeriet, Realkreditrådet og Told- og Skattestyrelsen.

Told- og Skattestyrelsen vil gerne takke alle, der har deltaget i arbejdet, for den indsats de har ydet i forbindelse med udarbejdelsen af vejledningen.

Redaktionen er sluttet pr. 1. april 1995. Materiale efter denne dato er kun undtagelsesvis medtaget.

Skatteministeriet

Told- og Skattestyrelsen

Amaliegade 44

1256 København K

Forkortelser

TfS= Tidsskrift for Skatteret/Tidskrift for Skatter og Afgifter

T&S= Told- og Skattestyrelsen

UfR= Ugeskrift for Retsvæsen

VLD/V= Vestre Landsrets dom

ØLD/Ø= Østre Landsrets dom

H= Højesterets dom

M.f.Skd.= Meddelelser fra Skattedepartementet

TfS (f.eks. 1994,438)= Tidsskrift for Skatteret/Tidsskrift for Skatter og Afgifter, årgang og løbenr.

TOLD*SKAT Nyt (f.eks. 1991.20.1124)= Information fra Skatteministeriet og Landsskatteretten, årgang, hæfte nr. og sidetal (fra 1991.20 og frem)

M.f.Skd. (f.eks. 1970, nr. 20)= Meddelelser fra Skattedepartementet, årgang og afgørelses nr.

Skat (f.eks. 1990.1.56)= Tidsskriftet Skat, årgang, hæfte nr. og sidetal.

Hvor intet andet er anført, refererer vejledningens paragrafhenvisninger til stempelloven (Skatteministeriets lovbekendtgørelse nr. 727 af 5. august 1994, ændret ved lov nr. 1090 af 21. december 1994).

Henvisninger til andre afsnit i Stempelvejledningen sker ved angivelse af det pågældende afsnits punktbetegnelse, f.eks. A.2.3.

Q. Selskabsforhold

Q.1 Selskaber generelt

Kravene til selskabsaftale, stiftelsesprocedure, stiftelsesgrundlag mv. afhænger af, hvilken selskabskonstruktion der er tale om. Der henvises til de generelle selskabsretlige regler.

Selskaber med personlig hæftelse

En række selskaber karakteriseres ved, at der ikke stilles noget krav om, at der skal være en selvstændig selskabskapital tilstede. Selskabsdeltagerne (eller en del af dem) hæfter derimod personligt for selskabets gæld. Sådanne selskaber er ikke selvstændige skattesubjekter. Det gælder bl.a. for interessentskaber, kommanditselskaber, partrederier mv.

Afsnittet behandler ikke ovennævnte selskaber med personlig hæftelse. Selskabsformerne er behandlet i andre afsnit. Selskabsdeltagerne i selskaber med personlig hæftelse anses at eje en ideel anpart af selskabets formue. Det gælder tillige deltagere i samejer og personligt hæftende deltagere i "små" andelsboligforeninger, når de ikke har begrænset deres hæftelse for gælden. Der henvises specielt til § 45 og afsnit K.1.2.8.

Kommanditselskaber behandles dog i dette afsnit (jf. pkt. Q.9), begrundet i medlemsdeltagernes forskelligartede hæftelse for selskabets gæld.

Selskaber med begrænset hæftelse - bl.a. A/S og ApS

Dette afsnit behandler primært selskaber, hvor der foreligger kapitalkrav ved selskabets stiftelse, og hvor selskabsdeltagernes hæftelse for selskabets gæld er begrænset til deltagernes kapitalindskud (f.eks. aktie- og anpartsselskaber). Omfattet er endvidere foreninger, hvor ingen af medlemmerne hæfter personligt for foreningens forpligtelser.

Q.2 Selskabets/foreningens stiftelse

Selskabers stiftelse indebærer oprettelsen af flere former for dokumenter.

Stempelfri dokumenter

Vedtægter, stiftelsesdokumenter m.m. er som udgangspunkt stempelfri. Det samme er tilfældet med forskellige dokumenter oprettet i forbindelse med etableringen af selskabskapitalen, herunder bl.a. tegningslister for aktier, tegningen af aktier, anparter, udstedelse af certifikater og aktiebøger mv. En eventuel overdragelse af aktier, certifikater mv. kan medføre betaling af aktieafgift og ikke stempelafgift. Eventuelle direktørkontrakter og andre egentlige arbejdskontrakter er endvidere stempelfri, jf. at stempelpligten efter § 50 alene omfatter entreprisekontrakter.

Q.3 Indskud i selskaber/foreninger (§ 53, stk. 1)

Ved stiftelse af selskaber (jf. ovenfor) samt bl.a. ved forøgelse af selskabets kapitalgrundlag, skal der tilvejebringes selskabskapital. Det kan ske ved kontant indbetaling og/eller ved apportindskud.

Q.3.1 Indskud af fast ejendom stempelpligtigt

Når der i et selskab med begrænset hæftelse indskydes fast ejendom af deltagerne, skal indskudsdokumentet stemples efter de almindelige regler om overdragelse af fast ejendom. Det følger af § 53, stk. 1, 1. pkt. Dokumentet skal stemples efter §§ 34-38, jf. afsnit K.1, dvs. stemplet beregnes af købesummen dog minimum af ejendomsvurderingen. Det samme gælder for foreninger, hvor ingen af medlemmerne hæfter personligt for foreningens forpligtelser.

Q.3.2 Øvrige former for indskud er stempelfrie

Det er alene dokumenter om indskud af fast ejendom, der er stempelpligtige. Dokumenter om øvrige former for indskud i de omhandlede selskaber og foreninger er stempelfri, jf. § 53, stk. 1, 2. pkt.

Stempelfri er dermed dokumenter om indskud af bl.a. løsøre, skibe og immaterielle rettigheder. Endvidere beregnes der ikke stempel af andre indskud af formuegoder i selskaber eller foreninger. Således er f.eks. dokumenter om indskud af varelager, kassebeholdning, fordringer, giroindestående, bank- eller sparekasseindestående stempelfrie.

Sondringen mellem stempelpligtigt og stempelfrit indskud er afledt af direktiv af 17. juli 1969 om kapitaltilførselsafgifter (jf. 69/335/EØF). Det fremgår af direktivet, at der ikke må opkræves andre skatter eller afgifter af kapitaltilførsler end kapitaltilførselsafgift. Dokumenter om indskud af fast ejendom er ikke omfattet af direktivets kapitaltilførselsafgift. Afledt heraf, og i overensstemmelse med direktivet, er denne form for indskud gjort stempelpligtige.

Q.3.2.1 Betingelser for stempelfriheden

Indskud i selskab med begrænset hæftelse

Det er en betingelse for, at der foreligger et stempelfrit indskud, at indskuddet foretages i et selskab eller forening, hvor ingen af deltagerne hæfter personligt for selskabets eller foreningens forpligtelser. Det vil sige, at det skal være indskud i aktieselskaber, anpartsselskaber, kommanditaktieselskaber, produktionsforeninger mv. med begrænset hæftelse.

At der foreligger indskud

Det er endvidere en betingelse for stempelfriheden, at der reelt er tale om et indskud i selskabet eller foreningen.

Ved indskud forstås som udgangspunkt sådanne erhvervelser, for hvilke selskabet yder en egentlig andelsret i selskabets formue. Som indskud betragtes det tilfælde, hvor der overdrages aktiver til et selskab mod vederlag. For at der skal være tale om indskud i stempellovens forstand, skal vederlaget bestå af aktier eller anparter i et selskab. Den del af vederlaget for indskuddet, der ikke modsvares af aktier eller anparter i selskabet, er stempelpligtig efter de almindelige regler.

Begrebet indskud omfatter de dispositioner, der tilsammen tilvejebringer kapitalgrundlaget eller udgør en kapitaludvidelse i et selskab, og ikke blot nettoværdien af dispositionerne.

Eksempel

En overdragelse af behæftede aktiver, hvori vederlæggelsen består i aktier i selskabet samt i en overtagelse af gældsforpligtelsen, er i det hele et stempelfrit indskud.

Q.3.3 Selskabers gældsstiftelse ikke stempelfri som indskud

Gældsbreve, som et selskab udsteder til en indskyder af formuegoder, er ikke stempelfri efter § 53, stk. 1.

Eksempel

I et konkret tilfælde påklagede en gårdejer en afgørelse, hvor et gældsbrev, der var udstedt af et anpartsselskab under stiftelse var fundet stempelpligtigt af pålydende efter § 56. Gældsbrevet skulle delvist dække købesummen for selskabets overtagelse af gårdejerens svineavlsvirksomhed. Da § 53 ikke fritager selskabers gældsstiftelse eller finansiering i øvrigt fra stempel, er sådanne gældsbreve stempelpligtige efter de almindelige regler (jf. M.f.Skd. 1985, nr. 116).

Q.3.4 Ansvarlig indskudskapital

Gældsbreve udstedt i henhold til generalforsamlingsvedtagelse som ansvarlig indskudskapital kan være stempelpligtige efter § 56, stk. 1. Dokumenterne er ikke stempelfri efter § 53, stk. 1 (jf. M.f.Skd. 1981, nr. 66).

Q.3.5 Kommanditists indskud i et K/S

Ovennævnte regel om stempelpligt gælder tillige for kommanditselskaber, hvor der af én eller flere af kommanditisterne indskydes fast ejendom i kommanditistselskabet, jf. pkt. Q.9. Der foreligger også her en overdragelse, der skal stemples efter §§ 34-38, jf. § 53, stk. 4, 2. led. Øvrige indskud er stempelfri.

Q.3.6 Andre selskaber/foreninger omfattet af stempelfrihed (§ 53, stk. 4)

Reglerne (efter § 53, stk. 1) gælder endvidere for indskud i selskaber eller foreninger med vekslende medlemsantal eller vekslende kapital, selv om medlemmerne hæfter personligt, jf. § 53, stk. 4, 1. pkt. Omfattet er selskaber eller foreninger, hvor kapitalen eller medlemsantallet ikke på forhånd er fikseret til et bestemt beløb eller antal (f.eks. realkreditinstitutter, gensidige forsikringsforeninger og forbrugs- og produktionsforeninger).

Et overdragelsesdokument vedrørende en lejlighed i f.eks. en boligforenings ejendom skal stemples efter § 45 (jf. § 34). Det er tilfældet, når boligforeningen er organiseret som et interessentskab og anpartshaverne hæfter personligt solidarisk for interessentskabets gæld. Dokumentet er stempelpligtigt, da § 53, stk. 4 ikke er anvendelig på en forening eller et selskab, der ikke har vekslende medlemstal eller vekslende kapital.

Q.4 Udlodning fra et selskab/forening (§ 53, stk. 2)

Dokumenter, hvor selskabets ejendele udloddes til én eller flere af selskabsdeltagerne, betragtes i stempelmæssig henseende på linie med almindelige overdragelsesdokumenter. Dokumenter om udlodning skal som følge heraf stemples efter de samme regler, som hvis der forelå en almindelig overdragelse til en person, der ikke var deltager i selskabet.

Tilsvarende gælder for dokumenter vedrørende udlodning fra foreninger til foreningsmedlemmer. Dokumentet stemples efter samme regler, som hvis den pågældende ikke var medlem. Stempelpligten vedrørende dokumenter om udlodning følger af § 53, stk. 2.

Der skal således beregnes stempel af de forskellige former for dokumenter om overdragelser, der er stempelpligtige efter lovens øvrige regler, jf. specielt lovens kap. 6 og 14.

Q.4.1 Beregningsregler (§ 53, stk. 3)

Sædvanligvis beregnes stemplet med udgangspunkt i vederlaget for det overdragne. Dette udgangspunkt er imidlertid ikke anvendeligt i relation til udlodning.

For dokumenter om overdragelser/udlodning, der er stempelpligtige efter reglerne i § 39, § 41 og § 42, skal stemplet beregnes af det udloddede formuegodes værdi. Det vedrører således udlodning af skibe, løsøre og immaterielle aktiver. Det følger af beregningsreglen i § 53, stk. 3. Fastsættelsen af denne værdi kan bero på parternes skøn. Beregningsreglen indeholder en henvisning til skønsreglen i § 16, idet disse regler finder tilsvarende anvendelse, jf. afsnit E.3.

Ved udlodning af fast ejendom beregnes stemplet efter lovens almindelige regler, jf. § 53, stk. 3, 1. pkt. samt § 53, stk. 1. Det betyder, at stemplet beregnes som minimum af ejendomsvurderingen for den faste ejendom. Der gælder tilsvarende heller ingen specielle beregningsregler eksempelvis ved udlodning af gælds- og pantebreve. Stemplet beregnes af dokumenternes pålydende/restgæld.

Er der betalt delvist vederlag for udlodningen/overdragelsen skal de anførte beregningsregler for stemplet anvendes. Hvis der derimod er betalt fuldt vederlag for modtagelse af aktivet, foreligger der en almindelig overdragelse og ikke et udlodningstilfælde. Beregningsreglerne i § 53, stk. 3 finder således ikke anvendelse.

Q.4.2 Andre selskaber og foreninger omfattet af udlodningsreglen

Stempelpligten og stempelberegning efter en værdiberegning (jf. § 53, stk. 3) gælder endvidere for dokumenter om overdragelse eller udlodning af selskabets/foreningens ejendele til deltagere/medlemmer, vedrørende selskaber eller foreninger med vekslende medlemsantal eller vekslende kapital, selv om medlemmerne hæfter personligt. Det følger af § 53, stk. 4, 1. pkt. Omfattet er selskaber eller foreninger, hvor kapitalen eller medlemsantallet ikke på forhånd er fikseret til et bestemt beløb eller antal. Dvs. bl.a. gensidige forsikringsforeninger og forbrugs- og produktionsforeninger.

Q.5 Fusion

Fusion foreligger, når et selskab uden likvidation opløses, og hele formuen overdrages til et andet bestående selskab, eller når 2 eller flere selskaber sammensluttes til et nyt selskab. Det er uden betydning om det modtagende selskab eksisterer før fusionen, eller er dannet i forbindelse med den. Definitionen af fusion følger af de civilretlige regler.

Q.5.1 Stempelfri dokumenter (§ 53, stk. 5)

Der er stempelfrihed for dokumenter (som nævnt i § 53, stk. 1), der oprettes i anledning af fusionen, jf. § 53, stk. 5. Dvs. dokumenter om indskud af formuegenstande, herunder fast ejendom, der indskydes i anledning af fusion.

Reglen om stempelfrihed (§ 53, stk. 5) omfatter dokumenter, der oprettes i anledning af sammenslutning mellem selskaber mv., som er nævnt i stk. 1 og stk. 4. Se pkt. Q.3.1 og Q.3.6. Omfattet er også dokumenter, der oprettes i anledning af en sammenslutning mellem disse selskaber og erhvervsdrivende fonde.

Endvidere gælder stempelfrihed for dokumenter oprettet mellem erhvervsdrivende fonde i anledning af deres sammenslutning, samt for dokumenter vedrørende realkreditinstitutters omdannelse til aktieselskaber, jf. § 12 i realkreditloven.

Der er tillige stempelfrihed for dokumenter, der oprettes i anledning af forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber, jf. § 14 d i lov om beskatning ved fusion af aktieselskaber mv.

Endelig er dokumenter oprettet i anledning af andelskassers og sammenslutninger af andelskassers omdannelse til aktieselskaber omfattet af stempelfriheden, når det sker efter kapitel 12 c i lov om banker og sparekasser.

Stempelfriheden for ovennævnte dokumenter følger af § 53, stk. 5, nr. 1-6. For bestemmelsens stk. 5, nr. 6 henvises der til lov nr. 1090 af 21. december 1994.

Alle overdragelser er omfattet

Overdragelsen af formuegoder fra det ophørende selskab til det fortsættende selskab er stempelfri. Det gælder uanset hvilke formuegoder, der overføres. Det betyder, at dokumenter om overdragelse af fast ejendom også er omfattet af stempelfriheden.

Accessorier til fast ejendom

Når overdragelsen af en fast ejendom er stempelfri efter § 53, stk. 5, er udstedelsen af ny forsikringspolice vedrørende den faste ejendom til det fortsættende selskab ligeledes stempelfri. Det er en forudsætning, at forsikringsvilkårene i det hele svarer til de vilkår, der gjaldt efter den forsikringsaftale, som det ophørende selskab havde indgået. Endvidere skal udstedelsen af forsikringspolicen ske i tilslutning til overdragelsen af den faste ejendom, jf. Skat 1990.8.637.

Overtagelse af forpligtelser

Dokumenter hvor det fortsættende selskab overtager det ophørende selskabs forpligtelser, kan ligeledes oprettes uden, at der skal betales stempel efter reglerne om debitorskifte.

Eksempel

Af en afgørelse fremgår, at en forhøjelse af det fortsættende selskabs kassekredit kan passere stempelfrit i det omfang, forhøjelsen modsvarer den del af det ophørende selskabs kassekredit, der var udnyttet på fusionsdagen (M.f.Skd. 1979, nr. 90).

Q.6 Spaltning

Ved spaltning forstås den transaktion, hvor et selskab overdrager sine samlede aktiver og passiver til to eller flere eksisterende eller nye selskaber som følge af, og samtidig med, dets opløsning uden likvidation. Selskabsdeltagerne tildeles aktiver eller anparter i de modtagende selskaber.

Da der i forbindelse med spaltningen indskydes aktiver i de eksisterende eller nye selskaber, finder reglerne i § 53, stk. 1 også anvendelse i denne situation. Der henvises til pkt. Q.3. Reglen i § 53, stk. 5 finder ikke anvendelse.

Q.7 Stempelfri omdannelse af selskaber

Omdannelse af et A/S til et ApS eller omvendt efter aktieselskabs- og anpartsselskabsloven (jf. henholdsvis §§ 134 l og 109-109 a) betyder ikke, at der skal svares overdragelsesstempel eller gældsovertagelsesstempel ved overførsel af aktiver og passiver fra det hidtidige til det omdannede selskab. Omdannelsen betragtes hverken som en opløsning/et ophør af selskabet eller som et egentligt skyldnerskifte.

Q.8 Selskabers råden som selvstændige retssubjekter

Q.8.1 Befuldmægtiget

Selskaber med begrænset hæftelse (f.eks. aktieselskaber) kan optræde som fuldmægtig for andre selskaber i retshandler ligesom fysiske personer. Det er dog en betingelse, at det selskab, der handles som fuldmægtig for, eksisterer på det tidspunkt fuldmagten gøres gældende.

Eksempel

I en Østre Landsretsdom af 25. november 1987 (UfR 1988.253 Ø) havde det købende selskab, på det tidspunkt slutsedlen blev oprettet, endnu ikke erhvervet det selskab, som skulle være den endelige køber af ejendommen. Det købende selskab kunne derfor ikke optræde som fuldmægtig for det selskab, som endelig skulle eje ejendommen. Virkningen heraf blev, at der skulle stemples som 2 overdragelser; første gang, da det købende selskab ("fuldmægtigen") erhvervede ejendommen, og anden gang, da det nyetablerede selskab erhvervede ejendommen. Der var ikke partsidentitet efter § 10, stk. 2. Der henvises i øvrigt til afsnit G.3.

Q.8.2 Selskaber under stiftelse på købstidspunktet

Er et købende selskab under stiftelse ved slutsedlens underskrift, skal der ikke stemples på ny ved den efterfølgende skødeudstedelse til det endeligt stiftede aktie- eller anpartsselskab.

Q.8.3 Selskaber kan ikke bebo ejendomme

Et selskab kan ikke i alle henseender optræde som en fysisk person. Det kan bl.a. få betydning, når det skal bedømmes hvorvidt der er tale om en ejerbolig i stempellovens forstand efter § 34, stk. 1, 3. pkt. Efter denne bestemmelse kræves det, at ejendommen indtil overdragelsen var eller ved overdragelsen bliver bestemt til brug for ejeren. Af en Højesteretsdom fra 16. november 1994 (jf. UfR 1995.35 H) fremgår det, at et selskab ikke kan bebo en fast ejendom, med den konsekvens, at der foreligger en ejerbolig.

Q.8.4 Tinglysning af udskrift fra offentligt register (§ 34, stk. 6)

Som dokument om overdragelse af en ejendom stemples udskrift af Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, Finanstilsynet, et handelsregister eller andet offentligt register, når udskriften tinglyses som adkomst på en ejendom. Det følger af § 34, stk. 6.

Bestemmelsen har betydning når der ikke oprettes overdragelsesdokument eller anden skriftlig aftale selskaberne imellem. Det er tilfældet når vedtagelsen om erhvervelsen af ejendommen baserer sig på interne beslutninger (generalforsamlingsvedtagelser), der ikke giver grundlag for stempling. Ved tinglysningen af udskriften som adkomst på ejendommen, sker der en sådan konstatering af overdragelsen af ejendommen, at der kan beregnes stempelafgift af overdragelsen. Tinglysningen kan derimod ikke begrunde stempelafgift for overdragelse af andre værdier end den faste ejendom. Stempelpligten indtræder ved tinglysningen.

Registrering af udskrift mv. (§ 39, stk. 3)

En tilsvarende regel gælder for skibe, når ejerskiftet registreres i Skibsregistret. Stempelpligten indtrædere ved registreringen, jf. § 39, stk. 3.

Q.9 Kommanditselskaber

Det gælder for kommanditselskaber, at komplementaren betragtes som eneindehaver af selskabets formuegoder, medens kommanditisterne ikke anses at være medejere. Komplementaren hæfter personligt for selskabets gæld, hvorimod en kommanditist alene hæfter med den tegnede kapital.

Overdragelse fra komplementar til K/S

En overdragelse mellem en enekomplementar og et kommanditselskab er ikke stempelpligtig. Det skyldes, at alene komplementaren i stempelmæssig henseende er part i relation til kommanditselskabets råden. Er der derimod flere komplementarer, er en overdragelse fra en af komplementarerne til kommanditselskabet stempelpligtig (forholdsmæssigt).

Eksempel

Til at illustrere den ovennævnte stempling nævnes en afgørelse fra 1976, der tillige er omtalt i afsnit N.1.5.

I et kommanditselskab skete et komplementarskifte, fordi en af kommanditisterne indtrådte som komplementar i stedet for den ene af de to tidligere komplementarer. Selv om den indtrædende komplementar ikke skulle yde noget vederlag, antoges komplementarskiftet at medføre stempelpligt efter § 45, jf. § 39 og § 53, stk. 3 og 4. Der stempledes af et beløb svarende til halvdelen af bruttoværdien af selskabets aktiver (et skib), da komplementarerne stempelretligt anses som eneindehavere af kommanditselskabets ejendele, jf. M.f.Skd. 1976, nr. 116.

Overdragelse fra kommanditist til K/S

Som udgangspunkt er dokumenter om overdragelse mellem en kommanditist og kommanditselskabet stempelpligtige. Kommanditister betragtes ikke som part i relation til kommanditselskabet.

Stempelfrihed ved kommanditisters indskud (§ 53, stk. 4)

De almindelige regler for stempling af dokumenter om indskud af formuegoder gælder for kommanditselskaber vedrørende forholdet mellem kommanditisterne og selskabet. Det følger af § 53, stk. 4, jf. stk. 1.

Således er dokumenter om indskud af fast ejendom stempelpligtige. Dokumentet skal stemples efter de almindelige regler vedrørende overdragelse af fast ejendom, jf. §§ 34-38, jf. afsnit K.1.

Dokumenter om øvrige former for kommanditisters indskud i kommanditselskaber er stempelfri. Det er en forudsætning for stempelfriheden, at de sædvanlige betingelser for at anvende § 53, stk. 1 er tilstede, herunder at kommanditistens vederlag for indskuddet sker i form af anparter i kommanditselskabet og ikke (alene) i likvider.

Kommanditselskabers udlodning

Dokumenter, hvorved der sker udlodning fra kommanditselskaber til kommanditister, er stempelpligtige efter lovens almindelige regler om stempling af overdragelsesdokumenter. Stemplingen foregår på samme måde som vedrørende dokumenter om udlodning fra selskaber med begrænset hæftelse. Det følger ligeledes af § 53, stk. 4, jf. stk. 2.

Endvidere finder beregningsreglerne i § 53, stk. 3 anvendelse, jf. pkt. Q.4.1 ovenfor.

R. Skyldforhold i øvrigt

R.1 Etablering af skyldforhold

Skyldforhold opstår ved, at der mellem en debitor og kreditor etableres en retstilstand, hvor kreditor opnår et krav overfor debitor, som direkte eller indirekte kan gøres gældende. Skyldforhold udspringer f.eks. af veksler, checks, obligationer, bank- og sparekassebøger, bankcertifikater, lån, gældsbreve mv.

Fordringer på penge

En fordring, som ikke er et gældsbrev, er normalt ikke stempelpligtig, medens en eventuel transport er stempelpligtig efter § 72, se afsnit R.3.3.

R.1.1 Gældsbreve (§ 56, stk. 1)

Gældsbreve stemples med 3 promille, jf. § 56, stk. 1, medmindre stempelpligten følger af andre af lovens regler.

Definition af gældsbrev

Ved gældsbrev forstås et skriftligt dokument, som hjemler en ensidig fordring på betaling af en bestemt sum penge, og som ikke gør retten betinget af forudsætninger ifølge et bagved liggende kontraktforhold eller af særlige fremtidige uvisse kendsgerninger.

Er gældsforpligtelsen indgået af en umyndig på egen hånd, er den ikke stempelpligtig, allerede fordi der ikke foreligger nogen forpligtelse til at betale.

De dokumenter, som er omfattet af gældsbrevslovens gældsbrevsbegreb, er simple gældsbreve og omsætningsgældsbreve. Kontrabøger og lignende indlån i banker, sparekasser og andelskasser er stempelfri efter § 56, stk. 4.

Anvisninger der accepteres, er gældsbreve, men stempelfri efter § 56, stk. 6.

Udenretlige forlig der vedrører et gældsforhold, er gældsbreve og skal som udgangspunkt stemples med 3 promille. Ved stempling af udenretlige frivillige forlig, som er oprettet for et misligholdt lån, kan der (efter § 10, stk. 2) tages hensyn til det stempel der oprindeligt er betalt for det misligholdte gældsbrev eller håndpantebrev (jf. M.f.Skd. 1971, nr. 137). Vedrørende muligheden for modregning af stempel i henhold til allerede stemplet dokument efter reglen i § 57, stk. 5, henvises til afsnit L.2.8.

Indenretlige forlig (retsforlig) er stempelfri efter § 82.

Der stemples som andre gældsbreve, når gældsforpligtelsen er udtryk for en gave fra debitor til kreditor (jf. ligningslovens § 17), jf. M.f.Skd. 1970, nr. 27.

Gældsbreve, udstedt af et aktieselskab som ansvarlig kapital, er stempelpligtige efter § 56, stk. 1. § 53, stk. 1 hjemler alene stempelfrihed for dokumenter om indskud af formuegoder bortset fra fast ejendom (jf. M.f.Skd. 1981, nr. 66).

Gældsbreve i kombination med pant

Gældsbreve kan endvidere kombineres med pant, således at der foreligger et lånepantebrev, se om det stempelretlige bl.a. i afsnit K.3.1. Ejerpantebreve med personlig hæftelse er endvidere omfattet af stemplet efter § 56, stk. 1.

Stemplingsgrundlaget

Gældsbreve stemples med 3 promille af det beløb, som dokumentet lyder på. Er gældsbrevet ikke rentebærende eller kun med en lille rente, tages der ikke hensyn til en eventuel overkurs.

Ikke stempelpligtige dokumenter (efter § 56, stk. 1)

Dokumenter der blot er konstaterende dokumenter (f.eks. kontoudskrifter, kvitteringer mv.) er ikke stempelpligtige, når de ikke i sig selv indeholder en gældsforpligtelse.

Det samme gør sig gældende for remburser, der ikke er bekræftede, samt checks, idet der ikke foreligger påtagelse af en gældsforpligtelse, men en særlig betalingsmåde. For så vidt angår checks følger stempelfriheden af § 56, stk. 6, og dette selv om checken accepteres.

R.1.2 Kassekreditkontrakter (§ 56, stk. 2)

Kassekreditkontrakter og andre lånekontrakter stemples med 3 promille af det højeste beløb for kreditten eller lånet, jf. § 56, stk. 2. Det er udgangspunktet, at en kassekreditkontrakt kan forlænges uden stempelmæssige konsekvenser, forudsat at kassekreditten forlænges inden retsforholdet er ophørt, jf. § 10. En forhøjelse af en kassekredits maksimum, medfører alene forskelsstempling - forudsat at retsforholdet ikke er ophørt.

En fornyelsespåtegning på kassekreditten betragtes som et nyt gældsbrev, hvis forfaldstiden for gælden er indtrådt. Selv om der har været hævet på kontoen efter forfaldstiden op til fornyelsespåtegningen ændrer det ikke på, at der er tale om et nyt gældsforhold som skal stemples efter § 56, stk. 2.

Dokumenter, der udstedes i anledning af optagelse af danske stats- eller kommunelån, er stempelfri efter § 81, stk. 1, nr. 1. Stempelfriheden kan også indtræde, når lånet er optaget som en kassekreditkontrakt.

R.1.3 Byggelån undtaget fra stempelpligt (§ 62, stk. 5)

Dokumenter om byggelån, der sikres ved håndpant, er ikke stempelpligtige. Omkostningerne ved byggearbejdet skal være beregnet til 50.000 kr. eller mere, jf. § 62, stk. 5 og § 3 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993.

Reglen indebærer, at udover lånedokumentet er håndpantsætningserklæringen stempelfri. Det er en betingelse, at byggelånet skal afvikles i forbindelse med ejendommens endelige prioritering.

Oprettes der i forbindelse med prioriteringen en ny kontrakt (eller påtegning på byggelånskontrakten) om restgældens afvikling, skal denne stemples efter § 56, jf. M.f.Skd. 1971, nr. 27.

Omfattede udgifter

Udgifter, der kan finansieres af byggelånet, er udover håndværkerudgifter, udgifter til finansiering af køb af byggegrunden, udgifter til grundmodning, honorar til arkitekt, ingeniør og advokat, byggelånsrenter og attestudgifter. Det forudsættes, at disse udgifter skal afholdes i forbindelse med realisering af et byggeprojekt, jf. M.f.Skd. 1970, nr. 58.

Reglen i § 62, stk. 5 finder anvendelse, selv om der i en byggelånskontrakt, som er sikret ved håndpant, tillige gives kaution for lånet. Da der ikke er hjemmel til at fritage for kautionsstemplet (§ 57, stk. 1) får fritagelsesbestemmelsen i § 62, stk. 5, kun selvstændig betydning, hvis det kautionssikrede beløb er lavere end det pantsikrede beløb.

Eksempel

En byggelånskontrakt er sikret ved et ejerpantebrev, der gives i håndpant til långiveren. Det pantsikrede beløb er 150.000 kr. Endvidere kautioneres der med 100.000 kr. for lånet.

Kautionsdokumentet skal stemples med 3 promille efter § 57, stk. 1, 2. pkt., dvs. med 300 kr.

Håndpantsætningserklæringen betragtes som et sideordnet sikkerhedsdokument, der er stempelfri efter § 57, stk. 5. Imidlertid er alene de 100.000 kr. stempelfri efter § 57, stk. 5, da håndpantsætningserklæringens "øvrige" 50.000 kr. ikke betragtes som sideordnet sikkerhedsstillelse. Reglen i § 62, stk. 5 betyder, at der ikke finder forskelsstempling sted af de 50.000 kr., forudsat at betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Ejerpantebrevet, der i eksemplet gives i håndpant, er i øvrigt selvstændigt stempelpligtigt, jf. pkt. R.2.

Overdragelse af byggelånskontrakten

Sælges en ejendom, som endnu ikke er endelig prioriteret, kan køberen stempelfrit overtage byggelånskontrakten, hvis de øvrige betingelser i § 62, stk. 5 er opfyldt (mindst 50.000 kr. og sikret ved håndpant), jf. M.f.Skd. 1970, nr. 159.

R.1.4 Lån mod håndpant mv. undtaget fra stempelpligt (§ 62, stk. 6)

Dokumenter om lån mod håndpant er stempelfri kan være stempelfri. Stempelfri er lånedokumenter, som banker, sparekasser eller fondsbørsvekselerere som led i deres virksomhed optager i banker og sparekasser. Bestemmelsen gælder kun lån mod håndpant, jf. tillige M.f.Skd. 1976, nr. 19.

Hvis der i samme retsforhold oprettes en låneaftale, og et dokument om sikkerhedsstillelse i form af håndpant, er ingen af dokumenterne stempelpligtige, hvis de øvrige betingelser i § 62, stk. 6 er opfyldt. § 62, stk. 6 omfatter tilfælde, hvor en fondsbørsvekselerer, bank eller sparekasse som led i virksomheden optager lån mod håndpant i et pengeinstitut (jf. Skat 1987.1.61).

Bestemmelsen finder tillige anvendelse på dokumenter om lån mod håndpant, som børsmæglerselskaber og realkreditinstitutter med særlig tilladelse, som led i deres virksomhed, optager i pengeinstitutter eller i realkreditinstitutter med særlig tilladelse.

Dispensation

Vedrørende både § 62, stk. 5 og 6 kan fritagelsen efter ansøgning udvides til også at omfatte vekselerere og andelskasser. Kompetencen er udlagt til Told- og Skatteregion Høje-Taastrup.

R.1.5 Aktionærforskrivning

Aktionærforskrivninger er stempelpligtige som gældsbreve. Stemplet udgør 3 promille af det skyldige beløb. jf. M.f.Skd. 1971, nr. 135.

R.1.6 Veksler (§ 63)

Stempelfri er veksler, der ikke lyder på længere tid end 8 dage fra sigt, eller 14 dage fra dags dato. Alle andre veksler stemples med 1 kr. for hver 1.000 kr. eller del deraf, jf. § 63, stk. 1.

Bestemmelsen omfatter veksler, uanset om disse opfylder veksellovens betingelser. Vekslen omfattes af stempelloven, når dokumentet i teksten betegnes som en veksel, og når dokumentet påtegnes af acceptanten. Stemples som veksel skal egne veksler, der ikke opfylder veksellovens betingelser, og som underskrives af udstederen og af den pågældende overgives til den anden part. Det følger af § 63, stk. 3.

Stemplingen af vekslen er knyttet til vekslen som betalingsmiddel. Stempelpligt foreligger uanset, om der til det underliggende retsforhold er udstedt stempelpligtige dokumenter. Der tages heller ikke hensyn til stempelafgiften for en veksel ved beregningen af stempelafgiften for andre dokumenter, jf. § 63, stk. 4.

Aval på veksler er stempelfri (§ 63, stk. 2)

Avalpåtegninger på veksler er stempelfri, jf. § 63, stk. 2.

Kontrabøger stempelfri (§ 56, stk. 4)

Stempelfri er kontrabøger og lignende indlånsbeviser, der er udstedt af banker, sparekasser og andelskasser, jf. § 56, stk. 4. Det betyder at indlånsbeviser udstedt af andre end de nævnte er stempelpligtige som gældsbreve.

Udsteder pengeinstitutter indlånsbeviser, som er omsættelige, er disse også stempelfri efter § 56, stk. 4.

I Højesterets dom af 16. januar 1985 (TfS 1987.114.230) fandt retten, at indlånsbeviser for modtagelse af ansvarlig indskudskapital, og som modtageren af indlånsbeviset kunne videreoverdrage, var omfattet af stempelfriheden i § 56, stk. 4.

R.1.7 Obligationer mv.

Stempelfrihed efter § 56, stk. 5

En obligation er et skriftligt skyldbevis, navnlig for rentebærende gæld af længere varighed. Den eventuelle stempling af en obligation, der etablerer et gældsforhold, afhænger af hvilken type obligation, der er tale om.

Stempelfri er obligationer, der kan betegnes som massegældsbreve og som tillige er omsætningsgældsbreve. Det følger af § 56, stk. 5. En typisk form for massegældsbrev er realkreditinstitutternes obligationer.

Definitionerne af såvel massegældsbreve som omsætningsgældsbreve følger af gældsbrevslovens bestemmelser. Massegældsbreve fremtræder som led i en sammenhørende udgivelse af et større antal gældsbreve med fælles tekst, jf. gældsbrevslovens § 4, stk. 2. Omsætningsgældsbreve er de gældsbreve, der er angivet i ovennævnte lovs § 11, stk. 2. Der kan ikke gives noget præcist tal for hvornår antallet af gældsbrevene indebærer, at der foreligger massegældsbreve. Skatteministeriet har udtalt, at udstedelse af 10-15 gældsbreve antagelig ikke er et tilstrækkeligt antal. Det er endvidere en betingelse for stempelfriheden, at det er gældsbreve, der er bestemt til almindelig omsætning.

Eksempel

Fritagelsen har ikke fundet anvendelse i et tilfælde med 13 enslydende omsætningsgældsbreve, som et el-selskab udstedte til en bank. Gældsbrevene skulle ikke udgives eller udbydes til frit salg. Gældsbrevene afløste derimod gælden på en kassekredit etableret mellem banken og el-selskabet.

Dokumenter, der ikke er omfattet af stempelfritagelsen efter § 56, stk. 5, er stempelpligtige med 3 promille efter reglen i § 56, stk. 1.

Sikkerhedsstillelse

Dokumenter om sikkerhedsstillelse ved pant eller kaution for de nævnte massegældsbreve er stempelfri, forudsat at der ikke gives pant i fast ejendom. Det følger af § 57, stk. 7. Bestemmelsen er en undtagelse til det stempel, der normalt følger af § 56, stk. 3 eller § 57, stk. 5. Der henvises til pkt. R.2 om sikkerhedsstillelse.

Stempelfrie obligationer efter § 81

Stempelfri er dokumenter, der udstedes i anledning af optagelse af danske stats- eller kommunelån. Det følger af § 81, stk. 1, nr. 1.

Omfattet af stempelfriheden er finansieringsdokumenter, dvs. udstedte obligationer, men endvidere øvrige dokumenter (gælds- og pantebreve mv.), der udstedes som led i finansieringen.

En kommunes optagelse af lån i et realkreditinstitut er stempelfrit efter bestemmelsen. Derimod er et pantebrev, som en kommune udsteder til sælgeren af en fast ejendom i forbindelse med kommunes køb af ejendommen stempelpligtigt. Det samme gælder et gældsbrev, som en kommune udsteder til en entreprenør i forbindelse med en entreprisekontrakt mellem kommunen og entreprenøren. Disse dokumenter er ikke "finansieringsdokumenter" i sædvanlig betydning, men led i en privatretlig retshandel, som kommunen har indgået (jf. M.f.Skd. 1970, nr. 32).

Kommuneobligationer er stempelfri ved udstedelsen, uanset om de udstedes til ihændehaveren eller på navn (jf. M.f.Skd. 1977, nr. 127). En transport af kommuneobligation er stempelfri, når der er tale om en transport af et dokument, der er et massegældsbrev, jf. endvidere ovennævnte meddelelse, samt afsnit I.2.8 om transport af rettigheder og § 81, stk. 2

R.1.8 Ihændehavergældsbreve stemples med 1 pct. (§ 59)

Et dokument, der er stempelpligtigt efter § 56 (dvs. 3 promillestempel), skal stemples med en højere sats - 1 pct. af det pålydende beløb - når dokumentet er et ihændehavergældsbrev, jf. § 59, stk. 1, 1. pkt.

Reglen finder anvendelse, når dokumentet omfattes af § 56, og gældsbrevet er udstedt til ihændehaveren eller uden angivelse af fordringshaverens navn.

R.1.8.1 Andre stempelpligtige dokumenter

Ihændehaverpantebreve (1 pct.)

Pantedokumenter, der er stempelpligtige efter reglerne i § 57, stk. 2 og med stempelsatsen 2 promille vedr. underpant i større skibe mv., skal som ovenfor stemples med satsen 1 pct. af pålydendet, når de er udstedt til ihændehaveren eller uden angivelse af fordringshaverens navn.

Andre ihændehaverpantebreve (3 pct.)

Pantedokumenter, der efter § 57 normalt stemples med 1,5 pct. (dvs. dokumenter, hvorved der stiftes underpant i fast ejendom, løsøre, eller mindre skibe) er omfattet af § 59, stk. 1, 2. pkt.'s højere stempelsats på 3 pct. af dokumentets pålydende, når dokumentet er udstedt til ihændehaveren eller uden angivelse af fordringshaverens navn.

Blankotransport

Reglen i § 59 finder også anvendelse i tilfælde, hvor et pantebrev får transportpåtegning - eller blot forsynes med underskrift - uden angivelse af, til hvem pantebrevet transporteres (dvs. en blankotransport).

Eksempel

I en Højesteretsdom fra 1988 (UfR 1988.371 H) var forholdet det, at en kreditor i forbindelse med salg af et pantebrev til en bank forsynede pantebrevet med sin underskrift. To måneder efter videresolgte banken pantebrevet til en kunde. Pantebrevet blev i den forbindelse forsynet med en transportpåtegning til kunden. Transportpåtegningen var placeret over kreditors underskrift. Herved fremtrådte pantebrevet som om kreditor på dette efterfølgende tidspunkt havde transporteret pantebrevet til kunden. Kreditors underskrift blev anset for et dokument om overdragelse af et pantebrev omfattet af § 59, og dermed stempelpligtig med 3 pct. efter § 59, stk. 1, 2. pkt., da underskriften ikke angav hvem pantebrevet blev overdraget til.

Ikke enhver underskrift fra kreditors side er i denne forbindelse ensbetydende med, at der på underskrifttidspunktet foreligger et dokument i stempellovens forstand. Det er en betingelse for stempelfriheden, at pantebrevet ved underskriften alene sker til udlån og ikke er en overdragelse.

Eksempel

Østre Landsrets dom af 24. november 1993 (TfS 1994.5.133) vedrørte et lignende forhold. En udateret blancotransport blev anset som en forberedelseshandling, der alene skabte den nødvendige legitimation for et garantigivende forsikringsselskab til at optræde på en tvangsauktion. Det fremgik af pantebrevsgarantiens ordlyd, at pantekreditor i tilfælde af misligholdelse var pligtig at udlåne pantebrevet forsynet med en fuldmagt. Endvidere fremgik det at pantebrevet, ved opnåelse af fuld dækning på tvangsauktion, skulle tilbageleveres til pantekreditor. Retten fandt på denne baggrund, at påtegningen ikke kunne anses som et dokument, der var stempelpligtig efter § 59.

Anderledes er retsstillingen, hvis et dokument omfattet af § 59 overdrages. I det tilfælde betales der ikke stempel, jf. afsnit R.3.4 om transport af rettigheder og § 59, stk. 2.

R.1.9 Hovedobligation/partialobligationer (§ 60)

Debitor kan udstede et gælds- eller pantebrev som hovedobligation for et samlet beløb. Partialobligationer udstedes som gældsbreve på andele af et større lån med fast rente, ofte med pant i fast ejendom, og på en sådan måde, at partialobligationerne inden for lånets rammer har sideordnet prioritet. Hovedobligationen kan senere etableres som det egentlige låne- og sikkerhedsdokument, hvorved der opnås en smidig låneform.

Betingelser for stempelfrihed

Såfremt partialobligationerne omfattes af § 56, stk. 5 er såvel hovedobligationen som partialobligationerne stempelfri, jf. § 60, stk. 1. For at være omfattet af § 56, stk. 5 skal der foreligge massegældsbreve, der tillige er omsætningsgældsbreve. Det skal endvidere være tale om dokumenter, der ved udgivelsen er bestemt til almindelig omsætning. Jf. ovenfor om § 56, stk. 5.

Stiller debitor sikkerhed for obligationslånet, er det endvidere en betingelse for stempelfriheden, at dokumentet, der stifter sikkerhedsstillelsen, er stempelfrit efter § 57, stk. 7 (dvs. der må ikke være tale om sikkerhed hvorved der gives pant i fast ejendom).

Konsekvens af manglende stempelfrihed

Er dokumenterne (dvs. hoved- og partialobligationerne) ikke stempelfri, fordi betingelserne for stempelfrihed ikke er opfyldt, skal kun hovedobligationen stemples, jf. § 60, stk. 2, 1. pkt. Stemplet følger da af reglerne efter § 56 eller § 57. En eventuel overdragelse af partialobligationerne skal stemples efter de almindelige regler om transport af rettigheder, jf. § 72, samt afsnit R.3.

Hvis partialobligationerne udstedes til ihændehaveren eller uden angivelse af fordringshaverens navn, skal hovedobligationen imidlertid stemples efter § 59. En eventuel overdragelse af partialobligationerne kan da passere stempelfrit, som andre dokumenter omfattet af § 59. Det følger af § 60, stk. 2, 2. og 3. pkt.

R.1.10 Kautionsdokumenter er stempelpligtige

Foreligger der et dokument, der indeholder en kautionsaftale, er der tale om et stempelpligtigt kautionsdokument. Det følger af § 57, stk. 1, 2. pkt. Der foreligger en kautionsaftale, når en person over for en anden påtager sig en personlig forpligtelse til sikkerhed for tredjemands forhold, herunder for at hans debitor vil opfylde sin forpligtelse.

Stempelpligten omfatter dokumenter om sikkerhedsstillelse ved kaution. Forskellige former for kaution er omfattet af stempelpligten, dvs. bl.a. simpel kaution og selvskyldnerkaution.

Garantierklæringer er ikke omfattet af stempelpligten, med mindre de har karakter af kaution. En undtagelse hertil er gjort for dokumenter om garanti mod tab som følge af udlevering af varer uden konnossement. Denne form for garantidokumenter skal stemples med 50 kr., jf. § 61, stk. 2.

En garantierklæring kan være stempelfri, dersom der allerede vedrørende den samme ret, er oprettet et stempelpligtigt dokument.

En garantierklæring udstedt af et kautionsforsikringsselskab anses for stempelfri, når garantien er lig forsikringssummen i kautionsforsikringspolicen (jf. M.f.Skd. 1977, nr. 124). Der er tale om en anvendelse af princippet fra § 57, stk. 5.

3 promille af det kautionssikrede beløb (§ 57, stk. 1, 2.pkt.)

Kautionsdokumenter skal stemples med 3 promille af det kautionssikrede beløb, jf. § 57, stk. 1, 2. pkt. Det kautionssikrede beløb er det beløb, som kautionisten i det højeste kan komme til at betale, idet der bortses fra renter og omkostninger. Jf. herved § 57, stk. 4.

R.1.11 Øvrige dokumenter

Dokumenter om sikkerhedsstillelse ved pant i øvrigt stemples med 3 promille af det pantsikrede beløb. Det følger endvidere af reglen i § 57, stk. 1, 2. pkt.

Håndpantsætningserklæringer mv.

Omfattet af denne stempelpligt er dokumenter, hvor der stiftes håndpant i løsøre, aktier, ejerpantebreve mv. Håndpantsætningserklæringen kan vedrøre alle genstande/dokumenter mv. der er egnet til håndpantsætning. Ved håndpant stiftes det stempelpligtige panteforhold ved håndpantsætningserklæringsdokumenter. For håndpantsætning af løsøre og af skibe mv., henvises der til afsnit L.2 henholdsvis N.2.

Udgangspunktet er, at de 3 promille skal beregnes af det pantsikrede beløb. Udgør værdien af det pantsatte et lavere beløb, og fremgår dette af håndpantsætningserklæringen, beregnes stemplet af pantets lavere værdi, jf. § 57, stk. 4.

Et personligt skyldforhold kan i denne forbindelse opstå, hvis den håndpantsætningserklæring, som er udstedt af debitor, er forsynet med udstederens personlige gældsansvar. I det tilfælde, er pantedokumentet (håndpantsætningserklæringen) tillige et gældsbrev. Det har den konsekvens, at den del af håndpantsætningserklæringen, der er dækket af det værdierklærede pant, stemples efter § 57, stk. 4. Den del af fordringen, der ikke er pantesikret, stemples efter § 56. Den stempelmæssige sats er efter begge regler 3 promille. Stempelbeløbet svarer til fuld stempel af håndpantsætningserklæringens pantesikrede beløb (med de nuværende satser).

Recepisser

Dokumenter, som kreditor udfærdiger om modtagelse af håndpant (recepisser), stemples efter § 57. Det følger af § 61, stk. 1.

Dokumentet er dog stempelfrit hvis der vedrørende håndpantsætningen, eller den fordring for hvilken der stilles håndpant, er oprettet et dokument, som er stempelpligtigt efter reglerne i § 56 eller § 57. For at opnå stempelfrihed skal recepissen indeholde oplysning om, at det slutter sig til det andet dokument som er stemplet, jf. § 11, stk. 1.

R.2 Sikkerhedsstillelse for gæld (§ 56, stk. 3)

Et dokument, der indeholder et stempelpligtigt gældsforhold, kan samtidig indeholde bestemmelser om sikkerhedsstillelse ved pant eller kaution (jf. pkt. R.1.10).

Indeholder et stempelpligtigt gældsdokument (som nævnt i § 56, stk. 1 eller 2) bestemmelser om sikkerhedsstillelse ved pant eller kaution stemples gældsdokumentet efter § 57 (dvs. pante- eller kautionsstempel). Afgiften skal dog mindst udgøre afgiften efter § 56. Det følger af § 56, stk. 3.

Reglen udtrykker, hvorledes stemplet skal beregnes, når der ifølge det stempelpligtige dokument skal betales både fordrings- og sikkerhedsstempel.

Der skal beregnes stempel efter § 57 for den del af fordringen, der er pant- eller kautionssikret. I de tilfælde, hvor stemplet efter § 57 beregnes af et lavere beløb end det pantsikrede beløb, eller hvor der alene er stillet sikkerhed for en del af fordringen, skal der beregnes stempel efter § 56 for den resterende del af fordringen.

Foreligger der f.eks. et værdistemplet pantebrev (med personligt gældsansvar), stemples der med 1,5 pct. af pantets lavere værdi efter § 57, stk. 1, jf. § 57, stk. 4. Resten af gældsbrevet stemples med gældsbrevsstempel, dvs. 3 promille efter § 56.

I "§ 56, stk. 3 situationen" er fordringen og sikkerhedsstillelsen indeholdt i samme dokument. En tilsvarende retstilling er gældende, dersom der er tale om to forskellige dokumenter, jf. § 57, stk. 5. For så vidt angår øvrige eksempler og bemærkninger vedr. kombinationsstemplet, henvises der til afsnit L.2.8 og reglen i § 57, stk. 5.

Undtagelse fra sikkerhedsstempel (§ 57, stk. 7)

Der gælder en undtagelse til ovennævnte regel om sikkerhedsstempel for dokumenter om sikkerhedsstillelse for gældsforhold etableret ved massegældsbreve.

Dokumenter om sikkerhedsstillelse ved pant eller kaution for massegældsbreve er stempelfri, forudsat at der ikke gives pant i fast ejendom. Det følger af § 57, stk. 7.

Ejerpantebreve i håndpant (§ 57, stk. 6)

Det er ikke muligt ved fastsættelsen af stemplet til et ejerpantebrev helt eller delvist at modregne stemplet, der er anvendt vedrørende håndpantsætningserklæringen eller vedrørende den underliggende fordring, for hvilken, der stilles håndpant. Det følger af § 57, stk. 6.

Der tages heller ikke ved fastsættelsen af stemplet til gældsdokumentet hensyn til ejerpantebrevets stempel. Baggrunden herfor er, at håndpantsætning af et ejerpantebrev med pant i fast ejendom ikke stiller direkte pant i fast ejendom. Der stiftes alene pant med ejerpantebrevet. Det betyder, at de omkostninger, der har været i forbindelse med udstedelsen af ejerpantebrevet (herunder stempelafgift) er håndpantsætningen uvedkommende. Håndpantsætningserklæringen skal derfor stemples med 3 promille af det pantsikrede beløb efter § 57 stk. 1, 2. pkt.

Ejerpantebreve er derfor ikke omfattet af modregningsbestemmelsen i § 57, stk. 5 som omtalt i afsnit L.2.8.

R.3 Overdragelse af rettigheder til eje eller sikkerhed (§ 72)

Reglen om overdragelse af kreditors rettigheder findes i § 72 og finder anvendelse, når overdragelsen sker til eje eller sikkerhed. Reglen gælder kun for allerede etablerede skyldforhold som nævnt ovenfor i pkt. R.1. Afgiften er den samme, hvad enten overdragelsen sker til eje eller sikkerhed, jf. § 72, stk. 7.

Stempelgrundlaget

Overdragelse af et gældsbrev eller lånedokument stemples efter reglerne for stiftelse af et nyt retsforhold vedrørende den ret, der overdrages, jf. § 72, stk. 1. Afgiften beregnes af det overdragne beløb, dvs. restgælden. Hvor transport på et gældsbrev omfatter vedhængende forfaldne renter, skal der foruden af gældsbrevets pålydende tillige stemples af renterestancernes beløb (jf. M.f.Skd. 1976, nr. 18).

R.3.1 Gældsbreve mv. (§ 72, stk. 1)

Dokumenter om overdragelse af gældsbreve skal stemples efter reglerne for stiftelse af nyt retsforhold vedrørende den ret, der overdrages. Det følger af § 72, stk. 1, jf. § 56.

Overdragelse af gældsbreve til eje kan ske ved aftale parterne imellem. Aftalen om overdragelse til eje kan være mundtlig, men er oftest skriftlig af bevismæssige årsager.

Overdragelse til sikkerhed foregår forskelligt, alt efter om der er tale om simpelt- eller omsætningsgældsbrev, jf. nedenfor. Der henvises til afsnit R.1.7 og gældsbrevslovens § 11, stk. 2 vedrørende sondringen mellem simple- og omsætningsgældsbreve.

Simple gældsbreve - transportpåtegning

Overdragelse af simple gældsbreve kan ske ved en skriftlig påtegning om transport på selve gældsbrevsdokumentet, hvoraf det fremgår, at den nye rettighedshaver har opnået en ret (ejendomsret eller sikkerhedsstillelse). Denne transport er undergivet stempelpligt efter § 72, stk. 1.

R.3.1.1 Overdragelse til eje

Sker der en overdragelse af et gældsbrev til eje, skal påtegningen om overdragelsen stemples efter reglerne for stiftelse af et nyt gældsforhold. Der stemples med 3 promille af gældsforholdets restgæld, jf. § 72, stk. 1 (jf. § 56).

R.3.1.2 Overdragelse til sikkerhed

Overdrages et simpelt gældsbrev ved påtegning til sikkerhed, skal stemplingen afgøres efter reglen i § 72, stk. 1 (jf. § 57, stk. 1, 2. pkt.). Stemplet udgør også her 3 promille.

R.3.1.3 Pantsætning

Reglen i § 72 er ikke anvendelig i de tilfælde, hvor der er tale om pantsætning (overdragelse til pant). Et pantedokuments stempelpligt bedømmes på baggrund af § 57, der indeholder de almindelige regler om stempling af pantedokumenter. Det betyder, at der kan ske nedsættelse - helt eller delvist - af stemplet for så vidt angår pantsætningsdokumentet efter § 57, stk. 5. Denne modregning er betinget af, at gældsbrevet pantsættes til afdækning af et konkret stemplet låneforhold og kun det.

Dokumenterne tjener både til pantesikkerhed og som generel sikkerhedsstillelse

Det kan forekomme, at selve pantsætningen sker til afdækning af et bestemt låneforhold og kun det. Endvidere er der oprettet et dokument om, at pantsætningen (udover at tjene til pantesikkerhed for det konkrete låneforhold) tillige skal tjene til pantesikkerhed for alt mellemværende, der endvidere måtte være eller opstå mellem parterne. Første pantsætning stemples med 3 promille efter § 57, stk. 1, 2. pkt., og med den deraf følgende mulighed for at reducere stemplet efter § 57, stk. 5 ved modregning af lånedokumentets stempel. For det andet dokument (om alskyldserklæringen), der også er udstedt til pantesikkerhed for låneforholdet, skal stemplet alene beregnes efter § 57, stk. 1, 2. pkt. uden mulighed for modregning. Der skal stemples af det beløb, der overdrages. Stemplet skal beregnes efter § 16 af det pantesikrede beløbs maksimum.

Såvel påtegninger, allonger og egentlige dokumenter betragtes som "dokumenter" i stempellovens forstand, jf. i øvrigt § 5 og afsnit B.2.

Dokumentet tjener både til pantesikkerhed og som generel sikkerhedsstillelse

Tjener det pantsatte gældsbrev både til pantesikkerhed for et konkret låneforhold og for øvrige låneforhold, der er eller måtte opstå mellem parterne, udgør stemplet 3 promille af det beløb, der stilles sikkerhed for, jf. § 57, stk. 1, 2. pkt. Er der tvivl om sikkerhedens størrelse, skal der skønnes herom, jf. § 16. Det stempel, som er anvendt ved lånedokumentet, kan ikke modregnes i overdragelsesstemplet.

R.3.2 Omsætningsgældsbreve købekontrakt/ håndpantsætningserklæring

Ved omsætningsgældsbreve er legitimationen som kreditor knyttet til selve dokumentet. Det betyder, at overdragelsen til eje/sikkerhed ikke behøver være anført på selve dokumentet, men kan være aftalt i et særskilt dokument (f.eks. købekontrakt ved ejerskifte eller dokument om sikkerhedsstillelse). Det er derfor disse supplerende dokumenter, der skal stemples efter § 72, stk. 1.

Stemplingen foregår efter samme principper som ved overdragelse af simple gældsbreve. Foreligger der pantsætning følger stemplet alene af § 57, herunder en eventuel anvendelse af modregningsreglen (§ 57, stk. 5).

Et dokument om overdragelse af et gældsbrev til eje stemples med 3 promille, eftersom der er tale om stiftelse af et nyt gældsforhold, jf. § 72, stk. 1 (jf. § 56). En håndpantsætningserklæring kan stemples som dokument om overdragelse til pant efter § 57, stk. 1, 2 pkt, dvs. med 3 promille af det pantsikrede beløb. Er betingelserne tilstede for at anvende § 57, stk. 5, kan denne bestemmelse finde anvendelse.

R.3.3 Fordringer (§ 72, stk 3)

Gældsbrevslovens regler om overdragelse af simple gældsbreve finder også anvendelse på overdragelse af fordringer, for hvilke der oprindeligt ikke er udstedt gældsbreve.

Dokumenter om overdragelse af retten til pengeydelser stemples med 1 promille af det overdragne beløb. Det følger af § 72, stk. 3.

Overførsler

De fleste fordringer kan overføres fra den ene kreditor til den anden. Adgangen til overførsel omfatter i almindelighed de kendte former for overførsel så som overdragelse, arv, gave og kreditorforfølgning. Hvis et udlæg i f.eks. en bygning på lejet grund (som er foretaget på grundlag af et forlig) transporteres sammen med forliget, anses transporten af udlægget som stempelpligtig i medfør af § 72, stk. 3, jf. § 57 med 1,5 pct. (vedrørende satsen jf. nedenfor).

Begrebet fordring

For den civilretlige forståelse af en "fordring" henvises til den obligationsretlige litteratur på området. Blot skal nævnes, at en fordring kan opstå som følge af en sælgers krav i henhold til en gensidig bebyrdende aftale. Af andre eksempler kan nævnes et pengekrav mod en offentlig myndighed, fakturatilgodehavender, eller retten til pengeydelser via købekontrakter.

Da transport om overførsel af denne type fordringer om retten til en pengeydelse ikke knytter sig til andre stempelpligtige dokumenter (f.eks. gældsbreve mv.) fremgår stempelpligten og stempelsatsen direkte af bestemmelsen uden henvisning til andre lovbestemmelser. Der stemples med 1 promille af det beløb der overdrages, jf. § 72, stk. 3, 1. pkt.

Højere stempelsatser ved sikkerhed for det overdragne beløb

Er det overdragne beløb (fordringen) sikret ved underpant i fast ejendom stemples der med 1,5 pct. Er det overdragne beløb sikret ved underpant i skibe stemples med 2 promille (over 5 bruttoregistertons) og 1,5 pct. for skibe derunder. Er det overdragne beløb sikret ved høstpantebrev eller sikret ved andet pant eller kaution, eller indestår overdrageren for beløbets betaling, er stemplet 3 promille. Undtaget er dog sikkerhedsstillelse omfattet af § 57, stk. 2, 3. pkt. Ovenstående højere stempelsatser, følger af § 72, stk. 3, pkt. 2-7, og er ensbetydende med en overensstemmelse mellem det generelle pantebrevsstempel efter § 57 og stemplet ved overdragelse af retten til pengeydelser sikret ved pant.

R.3.3.1 Overdragelse til eje eller sikkerhed

Overdrages en fordring til en ny kreditor ved transport stemples denne overdragelse med 1 promille.

Det er uden betydning, om overdragelsen sker til eje eller sikkerhed. Begge overdragelser stemples med 1 promille, jf. § 72, stk. 7.

Eksempel (på sikkerhedsstillelse)

Hvis f.eks. en automobilforhandler ved dokument bemyndiger en bank til at forsyne indleverede købekontrakter med transport, når en sådan transport er nødvendig i forbindelse med diskontering af de veksler, som hører til købekontrakterne, skal dokumentet stemples som et dokument om overdragelse til sikkerhed af købekontrakter. Stemplet beregnes med 1 promille af den skønnede højeste sum på de købekontrakter, som på noget tidspunkt vil være overdraget til sikkerhed for vekslerne. Skønnet udøves efter § 16. Transportpåtegningerne på de enkelte købekontrakter er herefter stempelfri efter § 10, stk. 2.

R.3.3.2 Pantsætning

Er der derimod tale om en pantsætning (overdragelse til pant) følger stemplet af de almindelige regler om pantedokumenter (§ 57), herunder en eventuel anvendelse af stempelmodregningsadgangen (efter § 57, stk. 5). Stemplingen følger ikke af reglerne i § 72. Det er en forudsætning for at anvende modregningsreglen (§ 57, stk. 5), at den ret til en pengeydelse der pantsættes, er baseret på et dokument.

R.3.4 Undtagelser til stempelpligten

Transportstemplet efter § 72, stk. 1 finder anvendelse selv om det oprindelige dokument, der er genstand for transport, er stempelfrit. Undtaget fra transportstemplet er alene de dokumenter, der udtrykkeligt er nævnt i loven.

Veksler (§ 63, stk. 2)

Overdragelse af veksler er stempelfri, jf. § 63, stk. 2.

Ihænderhaverdokumenter (§ 59, stk. 2)

Ihænderhaverdokumenter uden angivelse af fordringshaverens navn, jf. pkt. R.1.8, er stempelfri når de overdrages, jf. § 59, stk. 2.

Overdragelse til debitor (§ 72, stk. 6, nr. 1)

Overdragelse af en fordring til debitor kan ske stempelfrit. Det er i den sammenhæng uden betydning om der til fordringen knytter sig et gældsbrev eller et pantebrev. Det følger af § 72, stk. 6, nr. 1.

Subrogation (§ 72, stk. 6, nr. 4)

Stempelfri er dokumenter om overdragelse til kautionist, der har indfriet gælden, jf. § 72, stk. 6, nr. 4. Der er tale om tilfælde, hvor kautionisten har indfriet gælden for debitor og dermed indtræder i (subrogerer) den oprindelige kreditors rettigheder. Subrogationen omfatter tillige de pante- og sikkerhedsstillelser, der oprindeligt er stillet af debitor, og som tjener til fyldestgørelse af hovedfordringen. Også disse pante- og sikkerhedsstillelser er omfattet af stempelfriheden.

Overdragelse til inkasso (§ 72, stk. 6, nr. 5)

Overdragelse af et dokument til inkasso er stempelfrit. Der er ikke tale om en overdragelse i sædvanlig forstand men snarere etablering af et fuldmagtsforhold. Stempelfriheden følger af § 72, stk. 6, nr. 5.

R.4 Overtagelse af forpligtelser (§ 73)

R.4.1 Debitorskifte/kautionistskifte (§ 73, stk. 1)

Dokumenter om overtagelse af forpligtelser, hvor en person med den berettigedes samtykke indtræder som forpligtet i et retsforhold i stedet for den tidligere forpligtede, skal stemples efter reglerne for stiftelse af nyt retsforhold vedrørende den forpligtelse, der overtages. Det følger af § 73, stk. 1.

Reglen finder anvendelse, når en ny debitor med den berettigedes samtykke indtræder som den forpligtede i retsforholdet i stedet for den tidligere forpligtede/debitor. Endvidere finder reglen anvendelse vedrørende et dokument, hvor en kautionist, med den berettigedes samtykke, indtræder som ny kautionist i stedet for den tidligere kautionist. Endvidere finder reglen anvendelse i det tilfælde, hvor en kautionist afløser debitor som forpligtet i henhold til det gældsforhold der er kautioneret for. Der skal i de ovennævnte tilfælde betales stempel efter § 73, stk. 1.

Eksempel

Som eksempel på stempelpligten efter § 73, stk. 1 kan nævnes et dokument, hvor der i henhold til et gældsbrev (med den berettigedes samtykke) indtræder en ny debitor. Dokumentet skal stemples efter den forpligtelse, der er tilstede på overtagelsestidspunktet.

Eksempel

Endvidere kan nævnes et dokument, hvorved en garantiforpligtelse med et hidtil garanterende pengeinstituts samtykke overføres til et nyt pengeinstitut. Overførslen af en garantiforpligtelse fra én bank til en anden skal stemples efter reglen i stk. 1 som afgivelse af en ny garantierklæring, selv om garantiforpligtelsen ikke er blevet aktuel (jf. M.f.Skd. 1979, nr. 130).

En garantierklæring, der har karakter af kaution (eksempelvis en bankgaranti) er stempelpligtig efter § 57, stk. 1, 2. pkt., og overførslen af denne er selvstændig stempelpligtig efter § 73, stk. 1.

R.4.2 Meddebitor/ medkautionist i solidarisk skyldforhold (§ 73, stk. 2)

Når en person med kreditors samtykke indtræder som solidarisk meddebitor i et solidarisk skyldforhold, skal dokumentet herom stemples af den del af skylden, der falder på den indtrædende. Det følger af § 73, stk. 2, 1. pkt.

Reglen finder anvendelse på dokumenter, hvor der indtræder en ny meddebitor, enten ved siden af den eller de tidligere skyldnere eller, i stedet for en skyldner, der samtidig udtræder. Reglen finder endvidere anvendelse, når der er tale om indtræden af en medkautionist ved siden af én eller flere tidligere kautionister eller, i stedet for en kautionist, der samtidig udtræder.

Der skal betales stempel af den konkrete gældsandel/kautionsforpligtelse den indtrædende debitor/kautionist overtager på indtrædelsestidspunktet i henhold til skyldnernes/kautionisternes indbyrdes aftale. Hvis der skal stemples af et lavere beløb end den samlede forpligtelse, skal dette beløb fremgå af dokumentet. Der henvises i øvrigt til afsnit K.7.2.2.6.

Udtræden af skyldner/kautionist fra ovennævnte skyldforhold kan ske stempelfrit, forudsat at en ny skyldner ikke indtræder i stedet for. Det følger af § 73, stk. 2, 3. pkt. Der henvises i øvrigt til afsnit K.7.2.2.6.2.

En generel beskrivelse af reglerne i § 73 vedrørende stempling i forbindelse med debitorskifte, herunder begrundelsen for stempelpligten, fremgår af afsnit K.7.2 vedrørende fast ejendom.

R.5 Kontrakaution mv. (§ 62, stk. 1, nr. 1)

Stempelfri er dokumenter, hvor der over for en kautionist stilles kaution eller pant for, at kautionisten skal holdes skadesløs. Det følger af § 62, stk. 1, nr. 1. Det fremgår af bestemmelsen, at stempelfriheden gælder for dokumenter om sikkerhedsstillelse ved pant eller kaution mod tab ved kautionsforpligtelse.

Stempelfrihed ved kontrakaution

Dokumenterne mellem låntager og långiver og mellem kautionist og långiver er stempelpligtige efter de almindelige regler. Et kontrakautionsdokument er stempelfrit efter § 62, stk. 1, nr. 1. Kontrakaution foreligger, når låntager eller tredjemand stiller sikkerhed overfor kautionisten for dennes eventuelle tab, såfremt kautionsforpligtelsen bliver aktuel.

Eksempel

I en sag om stempelpligt for dokumenter oprettet af danske pengeinstitutters Cayman Islandsfilialer mv. (Skat 1989.12.965), blev der spurgt om danske pengeinstitutters Cayman Islandsfilialer kunne anses for hjemmehørende i udlandet i relation til § 3.

Skatteministeriet redegjorde i svaret for, at filialer, som danske pengeinstitutter etablerer i udlandet, kun kan anses for selvstændige parter i stempellovens forstand og dermed hjemmehørende i udlandet, såfremt de opfylder følgende betingelser; at der er tale om en filial, som driver virksomhed i udlandet fra et fast driftssted der, at der på driftsstedet er ansat personer, som kan disponere på virksomhedens vegne, og at de dokumenter, som stempelspørgsmålet vedrører, udfærdiges som led i filialens virksomhed på det faste driftssted.

Filialer, der ikke opfylder disse betingelser, anses derfor som hjemmehørende her i landet.

Det følger af meddelelsen, at en dansk kundes sikkerhed, over for sit danske pengeinstitut, mod pengeinstituttets tab, ved dets kautionsforpligtelse for kundens skyld til den udenlandske filial, kun er stempelfri efter § 62, stk. 1, nr. 1, såfremt den udenlandske filial opfylder de nævnte betingelser for at anses som selvstændig part.

Sikkerhedsstillelse mod tab ved kautionsforpligtelse

Det er en betingelse for stempelfriheden, at det af det pågældende kontrakautionsdokument utvetydigt fremgår, at der udelukkende er tale om sikkerhedsstillelse for en anden parts tab ved kautionsforpligtelse. For at der foreligger et stempelfrit dokument efter § 62, stk. 1, nr. 1, hvor en sikkerhedsstillelse f.eks. foreligger i form af et skadesløsbrev, skal skadesløsbrevets ordlyd begrænse sikkerheden til kun at omfatte tab ved kautionsforpligtelse.

Stempelfriheden er ikke betinget af, at der ved det pågældende dokument kun bliver stillet sikkerhed for et konkret kautionsforhold. Stiller kontrakautionsdokumentet sikkerhed for en flerhed af kautionsforhold, udelukker det ikke stempelfrihed.

Eksempel

Som eksempel på stempelfri skadesløsbreve, kan nævnes et tilfælde (Skat 1990.5.394), hvor er selskab udstedte 6 skadesløsbreve med pant i fast ejendom til et pengeinstitut. Skadesløsbrevene gav pengeinstituttet panteret til sikkerhed for skadesløs betaling. Pantet omfattede alt hvad debitor til enhver tid måtte være skyldig til pengeinstituttet i henhold til en garantiforpligtelse, som pengeinstituttet havde påtaget sig. Garantiforpligtelsen var begæret af debitor.

Kontrakaution og alskyldserklæring

Et kontrakautionsdokument er hverken helt eller delvist stempelfrit efter § 62, stk. 1, nr. 1, når der både kautioneres for en anden parts tab ved kautionsforpligtelse, og hvor kontrakautionsdokumentet også dækker andre tab for den anden part (f.eks. i form af en alskyldserklæring). Dokumentet stemples efter § 57, stk. 1, 2. pkt.

Speciel del

Speciel del

K. Fast ejendom

K.1 Dokumenter om overdragelse af fast ejendom til eje

Dokumenter om overdragelse af fast ejendom til eje skal stemples efter reglerne i lovens kap. 6. Dokumenter vedrørende leje af fast ejendom, jf. lovens kap. 7, er omtalt i pkt. K.4 nedenfor.

K. Fast ejendom

K.1 Dokumenter om overdragelse af fast ejendom til eje

K.1.1 Definition af fast ejendom

K.1.2 Generelle regler

K.1.3 Reglerne finder anvendelse på de forskellige typer overdragelser

K.2 Pant

K.2.1 Dokumenter omfattet af underpant

K.2.2 Klarhed over hvad der pantsættes

K.2.3 Stempelpligtens indtræden

K.2.4 Det pantsikrede beløb udgør stempelgrundlaget

K.2.5 Stempelfri sikkerhedsstillelse for ydelsen efter en aftægts- eller en forsørgelseskontrakt (§ 62, stk. 1, nr. 2)

K.2.6 Ombytning af lån (§ 62, stk. 1, nr. 3)

K.3 Gældsbreve i forbindelse med fast ejendom

K.3.1 Pantebrevs- og gældsbrevsstempel

K.3.2 Udskydelse med betaling af den kontante købesum (§ 58)

K.4 Brugsrettigheder

K.4.1 Leje- og forpagtningskontrakter (§ 46)

K.4.2 Servitutter (§ 49)

K.5 Entreprisekontrakter (§ 50, stk. 1)

K.5.1 Definition af entreprise

K.5.2 Undtagelse fra stempelpligten

K.5.3 Sikkerhedsstillelse i entrepriseforhold

K.6 Opdeling i ejerlejligheder (§ 45 A)

K.7 Overdragelse af rettigheder og overtagelse af forpligtelser

K.7.1 Kreditorskifte (§ 72)

K.7.2 Debitorskifte (§ 73)

L. Løsøre

L.1 Overdragelse af løsøre til eje (§ 41)

L.1.1 Overdragelse til eje

L.1.2 Vederlaget

L.1.3 Vederlagsfordeling (§ 44, stk. 1)

L.1.4 Ikke overdragelse af hele formuegodet (§ 45)

L.1.5 Stempelfri overdragelse (§ 41, stk. 2)

L.2 Pant

L.2.1 Sikringsakter

L.2.2 Stempelpligtige dokumenter

L.2.3 Klarhed over hvad der pantsættes

L.2.4 Kravene til pantebreves indhold

L.2.5 Stempelpligtens indtræden

L.2.6 Stempelgrundlaget er det pantsikrede beløb

L.2.7 Ombytning af pant - sondring mellem løsøre og fast ejendom

L.2.8 Sikkerhedsstillelse for gæld (§ 57, stk. 5)

L.3 Gældsbreve

L.4 Overdragelse af rettigheder og overtagelse af forpligtelser

L.4.1 Kreditorskifte (§ 72)

L.4.2 Debitorskifte (§ 73)

M. Immaterielle rettigheder

M.1 Overdragelse af immaterielle rettigheder (§ 42)

M.1.1 Overdragelse til eje

M.1.2 Vederlaget

M.1.3 Vederlagets fordeling (§ 44, stk. 1)

M.1.4 Ikke overdragelse af hele formuegodet (§ 45)

M.2 Pant

M.2.1 Samme regler som ved underpantsætning af løsøre

M.2.2 Både pante- og gældsbrevsstempel

M.2.3 Overdragelse af rettigheder og overtagelse af forpligtelser

N. Skibe

N.1 Overdragelse til eje (§ 39, stk. 1)

N.1.1 Overdragelse til eje

N.1.2 Vederlaget

N.1.3 Vederlagsfordeling (§ 44, stk. 1)

N.1.4 Stempelpligtens indtræden

N.1.5 Ikke overdragelse af hele formuegodet (§ 45)

N.2 Pant

N.2.1 Sikringsakter

N.2.2 Stempelpligtige dokumenter

N.2.3 Kravene til pantebreves indhold, klarhed over det pantsatte mv.

N.2.4 Stempelpligtens indtræden

N.2.5 Stempelgrundlaget er det pantsikrede beløb

N.2.6 Sikkerhedsstillelse for gæld (§ 57, stk. 5)

N.3 Gældsbreve

N.4 Entreprisekontrakter

N.4.1 Sikkerhedsstillelse i entrepriseforhold

N.5 Registrering af nye skibe (§ 40)

N.5.1 Stempelpligtens indtræden (§ 40, stk. 1)

N.5.2 Stempelpligtige dokumenter

N.6 Overdragelse af rettigheder og overtagelse af forpligtelser

N.6.1 Kreditorskifte (§ 72)

N.6.2 Debitorskifte (§ 73)

O. Forsikring

O.1 Dokumenter om forsikring (§ 64)

O.2 Livsforsikring

O.2.1 Beregning efter forsikringssum (§ 65, stk. 1)

O.2.2 Undtagelser (§ 65, stk. 2)

O.2.3 Rateforsikring (§ 65, stk. 3)

O.3 Andre forsikringer (§ 66)

O.3.1 Beregning efter forsikringssum eller præmie

O.4 Kombinerede forsikringer (både livs- og skadesforsikringer)

O.5 Ændringer i bestående forsikringer (bl.a. § 10, stk. 2)

O.6 Samleordning

O.7 Opdeling

O.8 Generalpolice (§ 67)

O.9 Genforsikringskontrakter (§ 68)

O.10 Stempelfrie forsikringsdokumenter (§ 69)

O.11 Overdragelse af retten ifølge livsforsikringspolice (§ 72)

O.12 Tilladelse til berigtigelse af stempelafgift (§ 70 og § 70 A)

P. Familie- og arveforhold

P.1 Aftaler mellem ægtefæller er stempelpligtige efter almindelige regler (§ 74, stk. 1)

P.1.1 Stempelfri ægtepagter efter lovens almindelige regler

P.1.2 Stempelpligtige ægtepagter efter de almindelige regler

P.1.3 Gaveægtepagter er som udgangspunkt stempelfri (§ 74, stk. 1)

P.1.4 Stempel- og gaveafgift ved gaveoverdragelser

P.1.5 Minimumsstempel for ægtepagter på 50 kr. (§ 74, stk. 2)

P.2 Testamenter (§ 76)

P.3 Stempelfrihed ved separation, skilsmisse mv. (§ 75)

P.3.1 Betingelser for stempelfriheden

P.3.2 Stempelfri dokumenter

P.4 Stempelfrihed ved dødsboer

P.4.1 Stempelfrie udlæg i dødsboer og fællesboer (§ 77, stk. 1)

P.4.2 Privat skiftede boer (§ 77, stk. 2)

P.5 Indtræden i eksisterende retsforhold (§ 78)

Q. Selskabsforhold

Q.1 Selskaber generelt

Q.2 Selskabets/foreningens stiftelse

Q.3 Indskud i selskaber/foreninger (§ 53, stk. 1)

Q.3.1 Indskud af fast ejendom stempelpligtigt

Q.3.2 Øvrige former for indskud er stempelfrie

Q.3.3 Selskabers gældsstiftelse ikke stempelfri som indskud

Q.3.4 Ansvarlig indskudskapital

Q.3.5 Kommanditists indskud i et K/S

Q.3.6 Andre selskaber/foreninger omfattet af stempelfrihed (§ 53, stk.4)

Q.4 Udlodning fra et selskab/forening (§ 53, stk. 2)

Q.4.1 Beregningsregler (§ 53, stk. 3)

Q.4.2 Andre selskaber og foreninger omfattet af udlodningsreglen

Q.5 Fusion

Q.5.1 Stempelfri dokumenter (§ 53, stk. 5)

Q.6 Spaltning

Q.7 Stempelfri omdannelse af selskaber

Q.8 Selskabers råden som selvstændige retssubjekter

Q.8.1 Befuldmægtiget

Q.8.2 Selskaber under stiftelse på købstidspunktet

Q.8.3 Selskaber kan ikke bebo ejendomme

Q.8.4 Tinglysning af udskrift fra offentligt register (§ 34, stk. 6)

Q.9 Kommanditselskaber

R. Skyldforhold i øvrigt

R.1 Etablering af skyldforhold

R.1.1 Gældsbreve (§ 56, stk. 1)

R.1.2 Kassekreditkontrakter (§ 56, stk. 2)

R.1.3 Byggelån undtaget fra stempelpligt (§ 62, stk. 5)

R.1.4 Lån mod håndpant mv. undtaget fra stempelpligt (§ 62, stk. 6)

R.1.5 Aktionærforskrivning

R.1.6 Veksler (§ 63)

R.1.7 Obligationer mv.

R.1.8 Ihændehavergældsbreve stemples med 1 pct. (§ 59)

R.1.9 Hovedobligation/partialobligationer (§ 60)

R.1.10 Kautionsdokumenter er stempelpligtige

R.1.11 Øvrige dokumenter

R.2 Sikkerhedsstillelse for gæld (§ 56, stk. 3)

R.3 Overdragelse af rettigheder til eje eller sikkerhed (§ 72)

R.3.1 Gældsbreve mv. (§ 72, stk. 1)

R.3.2 Omsætningsgældsbreve købekontrakt/ håndpantsætningserklæring

R.3.3 Fordringer (§ 72, stk 3)

R.3.4 Undtagelser til stempelpligten

R.4 Overtagelse af forpligtelser (§ 73)

R.4.1 Debitorskifte/kautionistskifte (§ 73, stk. 1)

R.4.2 Meddebitor/ medkautionist i solidarisk skyldforhold (§ 73, stk. 2)

R.5 Kontrakaution mv. (§ 62, stk. 1, nr. 1)