STEMPELAFGIFTSVEJLEDNING 1995 ALMINDELIG DEL

§ 3 A og § 3 B følger af bestemmelser i skades- og livsforsikringsdirektiverne, hvori det fastslås, at der kun må opkræves indirekte skatter og lignende afgifter i det EF-land, hvor risikoen er placeret/forpligtelsen består.

Direkte forsikring

§ 3 A og § 3 B omfatter i modsætning til direktiverne al form for direkte skades- og livsforsikring (genforsikring er omfattet af stempelloven i øvrigt, jf. lovens § 68 og afsnit O.9. Bestemmelserne er især relevante ved grænseoverskridende forsikringsvirksomhed (tjenesteydelsesvirksomhed), hvor et EØS-forsikringsselskab udbyder forsikringer i et andet land, end hvor det er etableret (det indre marked for forsikring).

Risikoens placering

Det fremgår af direktiverne hvad der skal forstås ved "risikoen er placeret her i landet" (ved skadesforsikring). For juridiske personer betyder udtrykket som hovedregel, at den forsikrede virksomhed er beliggende her i landet, og for fysiske personer, at forsikringstageren har sin faste bopæl her i landet. Endvidere er risikoen for fast ejendom placeret her i landet, når den faste ejendom er beliggende her. For transportmidler er risikoen placeret her, når de er registreret her i landet. For rejseforsikringer er risikoen placeret her i landet, når forsikringstageren har indgået aftalen her.

Forpligtelsens beståen

Betydningen af vendingen "forpligtelsen består her i landet" (ved livsforsikring) fremgår endvidere af direktiverne. For fysiske personer består forpligtelsen her i landet, når forsikringstageren har fast bopæl her. Ved juridiske personer forstås dog den virksomhed, som forsikringsaftalen vedrører. En livsforsikringsaftale kan indgås enten af en enkelt forsikringstager, af en gruppe af personer eller af en arbejdsgiver med henblik på dækning af en gruppe arbejdstagere. Stempelretten tilkommer det land, hvor virksomheden er beliggende.

Eksempel

En dansk virksomhed tegner som arbejdsgiver en livsforsikring for sine arbejdstagere - både arbejdere i Danmark og udstationerede arbejdere i Frankrig. Stempelretten tilkommer Danmark for alle arbejderne, dvs. også for de udstationerede arbejdere i Frankrig.

Dersom risikoen er placeret/forpligtelsen består i en anden stat, der er medlem af EØS, er dokumentet ikke stempelpligtigt efter reglerne i lovens § 3 eller § 4, idet stempelretten tilkommer den pågældende medlemsstat, jf. stk. 2 i § 3 A og § 3 B.

Eksempel

Hvis en privatkunde med bopæl i England tegner en livsforsikring i et dansk forsikringsselskab, skal der betales stempelafgift efter engelsk lovgivning, eftersom forpligtelsen består i England.

D. Stempelpligtens indtræden

Stempelpligtens indtræden har betydning for fastlæggelsen af det tidspunkt, stemplingen senest skal finde sted. Fristen for stempelafgiftens betaling omtales nedenfor i afsnit F.2.

D.1 Hovedregel: Dokumentets oprettelsestidspunkt (§ 2, 1. pkt.)

Udgangspunktet er, at det er tidspunktet for dokumentets oprettelse, der er afgørende for stempelpligtens indtræden. Det fremgår af lovens § 2, 1. pkt. Der henvises til vejledningens afsnit B.2 om de objektive krav, der stilles til, at der ved oprettelsen kan siges at foreligge et dokument.

Som oftest underskrives et dokument af udstederen i forbindelse med dokumentets oprettelse. Stempelpligten indtræder da på datoen for underskrivelsen.

Underskrives af flere parter

Hvis dokumentet ved oprettelsen underskrives af flere parter og på forskellige datoer, anses stempelpligten for indtrådt på tidspunktet for den første underskrift. Det gælder ikke, hvis dokumentet fremstår som et tilbud, hvilket bl.a. almindeligvis er tilfældet med standardslutsedler. I så fald betragtes dokumentet ikke for oprettet ved den første underskrift, men først når acceptanten efterfølgende underskriver tilbudet. Der henvises i øvrigt til afsnit B.2 vedrørende accepterede tilbud.

Ingen underskrift

Er det stempelpligtige dokument efter sin art af en sådan beskaffenhed, at det ikke kan skrives under, betragtes dokumentet som oprettet og dermed stempelpligtigt, når det er færdigt. Det forudsætter, at udfærdigelsen opfylder de generelle kriterier for et dokument.

Sikringsakter principielt uden betydning

Eventuelle sikringsakter (registrering, tinglysning mv.) er som udgangspunkt uden betydning for stempelpligtens indtræden.

For dokumenter, der er omfattet af lovens § 3, indtræder stempelpligten ved oprettelsen, dvs. underskriften. Dette gælder også selv om parterne/parten senere vælger at tinglyse dokumentet.

D.2 Modifikationer til hovedreglen

Der eksisterer imidlertid en række modifikationer til reglen om stempelpligtens indtræden ved dokumentets oprettelse. Flere af modifikationerne lader i stedet sikringsakterne være afgørende for stempelpligten.

D.2.1 Sikringsakt medfører stempelpligt (§ 4, stk. 2)

For et dokument, der ikke er omfattet af hovedreglen i § 3, eksempelvis fordi parterne ikke har den fornødne tilknytning her til landet, men som alligevel tinglyses her i landet, indtræder stempelpligten ved tinglysningen, jf. bl.a. § 4, stk. 2. Dokumentet bliver først stempelpligtigt ved sikringsaktens udførelse, hvorfor stempelpligten ikke indtræder på oprettelsestidspunktet.

D.2.2 Aftaler indført i protokoller (§ 6)

Er der derimod tale om aftaler, der er indført i protokoller fremskyndes tidspunktet for stempelpligtens indtræden. Stempelpligten indtræder ved protokoltilførslen uden afventen af en eventuel underskrift, jf. lovens § 6, 2. pkt. Det skyldes som nævnt under afsnit B.2, at dokumentet anses for oprettet allerede ved indførelse i protokol.

D.2.3 Salg af fast ejendom på tvangsauktion (§ 34, stk. 5)

I tilfælde af salg af fast ejendom på tvangsauktion indtræder stempelpligten ved auktionens afslutning, jf. § 34, stk. 5.

Har en pant- eller udlægshaver erhvervet ejendommen, uden at pantet eller den udlægsikrede fordring er blevet dækket af budsummen, indtræder stempelpligten først ved udstedelsen af auktionsskødet, se nærmere herom i afsnittet om fast ejendom (jf. afsnit K.1.3.2.2).

D.2.4 Tinglysning af udskrift (§ 34, stk. 6)

Tinglyses en udskrift fra et offentligt register (eksempelvis Erhvervs- og Selskabsstyrelsen), stemples dokumentet som overdragelse af fast ejendom. Stempelpligten indtræder da ved tinglysningen, jf. § 34, stk. 6.

Bestemmelsen fandt oprindeligt anvendelse på fusioner af selskaber, men har ikke længere den store betydning, eftersom sammenslutninger/fusioner af selskaber ved reglen i § 53, stk. 5 er gjort stempelfri.

Se i øvrigt afsnit Q.8.4 om selskabsforhold.

D.2.5 Skibssalg, auktion (§ 39, stk. 2)

For skibe gælder nogenlunde tilsvarende regler som for fast ejendom.

Sælges skibet på auktion, indtræder stempelpligten ved hammerslaget, jf. § 39, stk. 2. Ved registrering af ejerskifte af et skib i et offentligt register på grundlag af en udskrift, indtræder stempelpligten ved registreringen.

D.2.6 Bilbreve (§ 40, stk. 1)

Ved bilbreve forstås bygningsattest fra det værft, der har bygget skibet. I bilbreve angives, hvor, når, af hvem og for hvis regning skibet er bygget. For bilbreve, hvorved den første endelige registrering af et skib i Danmark finder sted, indtræder stempelpligten ved dokumentets registrering, jf. § 40, stk. 1.

D.2.7 Opdeling i ejerlejligheder (§ 45 A, stk. 4)

For dokumenter om anmeldelse af opdeling i ejerlejligheder indtræder stempelpligten ved dokumentets indlevering til tinglysningsdommeren, jf. lovens § 45 A, stk. 4. Herved forstås indførelsen i dagbogen. Det forudsættes, at dokumentet ikke senere afvises. Se afsnit H om eventuel godtgørelse af stempelbeløbet via de administrerende told- og skatteregioner.

D.2.8 Skøde, delvis kontant betaling (§ 58)

Er det i et skøde bestemt, at en del af købesummen først skal betales kontant efter sælger har meddelt køber endelig adkomst, betragtes køberens kontante betalingsforpligtelse som et gældsbrev eller pantehæftelse. Reglen medfører, at stempelpligten for denne del af skødet indtræder ved skødets tinglysning som endelig adkomst, jf. § 58. Betales det kontante beløb inden skødets tinglysning, finder den specielle regel ikke anvendelse.

D.2.9 Lodsedler (§ 71, stk. 3)

En helt særlig regel gælder for stempling af lodsedler. Her skal alene betales stempelafgift for afsatte lodsedler, hvorfor stempelpligten følgelig først indtræder ved lodsedlernes salg, jf. § 71, stk. 3.

E. Beregning af det stempelpligtige beløb

Det stempelpligtige beløbs betydning

Det stempelpligtige beløb skal udledes eller beregnes for de stempelpligtige dokumenter, før stempelbeløbet kan udregnes. Som altovervejende hovedregel fremkommer stempelafgiften ved at sammenholde det enkelte dokuments stempelsats med dokumentets stempelpligtige beløb (stempelberegningsgrundlaget). En undtagelse hertil følger for forsikringer, da stempelafgiften bl.a. her kan beregnes forholdsmæssigt i forhold til forsikringssum.

E.1 Fire generelle beregningsregler

I stempellovens kap. 2 er omtalt fire generelle beregningsregler. Det drejer sig om vederlagsreglen (§ 15), skønsmæssig værdiansættelse (§ 16), periodiske ydelser (§ 18 og § 19) og naturalydelser (§ 17). Af specielle beregningsregler kan navnlig nævnes regler vedrørende forsikringsdokumenter, jf. lovens kap. 12 og vejledningens afsnit O.

Hvis værdien af de ydelser, hvoraf afgiften skal beregnes, ikke fremgår umiddelbart af dokumentet, skal parterne angive værdien efter bedste skøn. For de beløb, der baserer sig på et skøn, er der i § 16 angivet en bestemt fremgangsmåde ved opgørelsen af grundlaget. Såfremt der er tale om uafhængige parter, vil det oftest være sådan, at der er tale om modstående interesser, hvilket medfører en praktisk formodning for, at værdiangivelsen afspejler ydelsen.

Endvidere kan der være tale om engangsbeløb eller periodiske ydelser. For periodiske ydelser er det nødvendigt at omregne beløbet til en nutidsværdi efter nogle bestemte faktorer, jf. § 18 og § 19.

Beregningsgrundlaget kan vedrøre både pengebeløb og naturalydelser. For så vidt angår naturalydelser, er der i § 17 regler om, hvorledes disse skal omregnes til et kapitalgrundlag, der kan beregnes afgift af.

E.2 Vederlagsreglen (§ 15, stk. 1)

Lovens § 15, stk. 1 indeholder en beregningsregel for det tilfælde, at stempelafgiften skal beregnes af vederlaget/betalingen for en ydelse. Det fremgår af bestemmelsen, at når stempelafgiften skal beregnes af vederlaget, medregnes ikke blot betalingen til den pågældende part, men også hvad der skal betales til en tredjepart.

§ 4, stk. 1, nr. 1 er ikke anvendelig vedrørende en transportpåtegning på et pantebrev mellem to udlændinge. I disse tilfælde indtræder der kun stempelpligt, hvis transportpåtegningen tinglyses, jf. § 4, stk. 1, nr. 4 (jf. M.f.Skd. 1985, nr. 117).

Der kan endvidere indtræde stempelpligt, når der sker transport af et pantebrev, der er udstedt i udlandet. Stempelpligten er betinget af, at den pantsatte ejendom er beliggende her i landet og at én af parterne har bopæl her i landet på oprettelsestidspunktet.

Har ingen af parterne bopæl her i landet, er transportpåtegningen stempelfri, medmindre den tinglyses, jf. § 3, nr. 1 og eksemplet nedenfor. Tinglyses transporten, er påtegningen stempelpligtig i medfør af § 4, stk. 1, nr. 4.

Eksempel

I en sag udtalte Skatteministeriet, at utinglyste påtegninger på nogle pantebreve, hvorved en i udlandet hjemmehørende person overdrog pantebrevene til en anden person, ligeledes hjemmehørende i udlandet, ikke var stempelpligtige. Dette gjaldt, selv om der blev tinglyst påtegninger om, at meddelelser i henhold til retsplejelovens § 563 og § 564 samt andre meddelelser, der ifølge loven skal tilgå pantekreditor, ønskedes tilstillet et pengeinstitut her i landet (jf. M.f.Skd. 1981, nr. 96).

C.2.2 Veksler

På linie med, hvad der gælder for overdragelse af fast ejendom og skibe, kræves der ikke for veksler så vidtgående tilknytningsforhold her til landet, som tilfældet er efter hovedreglen i § 3. For veksler kræves kun, at acceptanten af vekslen er hjemmehørende her i landet, og at vekslen er betalbar her. Efter vekselloven gælder der særlige formkrav til veksler. Et af disse formkrav er, at det klart skal fremgå af vekslen, hvor betaling skal ske. Er vekslen derfor efter sit indhold ikke betalbar her i landet, er den ikke stempelpligtig. Der henvises endvidere til § 63 og afsnit R.1.6 vedrørende veksler.

C.2.3 Tinglysning

Visse dispositioner kan have et sådant tilhørsforhold her til landet, at det medfører stempelpligt, uanset at ingen af parterne er hjemmehørende her.

Det gælder tinglysning af dokumenter her i landet, og indførsel i offentlige registre her i landet. Er der i udlandet meddelt transport på et pantebrev, der er tinglyst i Danmark med pant i en dansk ejendom, er transporten stempelpligtig, såfremt den tinglyses, jf. § 4, stk. 1, nr. 4.

Offentlige registre

Registrering i Skibsregisteret, Dansk internationalt skibsregister, rettighedsregistret over luftfartøjer og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen samt bilbogen i Århus kan betyde, at der indtræder stempelpligt.

Et overdragelsesdokument underskrevet i udlandet og hvorved en herboende person overdrager et luftfartøj til en ikke herboende person, er ikke stempelpligtigt, selv om luftfartøjet skal slettes af registret. Udslettelse af skibsregistret anses ikke for at være en indførsel i et offentligt register, der er omfattet af stempellovens § 4, stk. 1, nr. 4, uanset om udslettelsen sker på grundlag af et salgsdokument (jf. M.f.Skd. 1977, nr. 95).

C.2.4 Forsikringsdokumenter

Forsikringsdokumenter er blandt de dokumenter, der er direkte nævnt i forbindelse med stempellovens territoriale virkeområde. Forsikringsdokumenters særlige forhold skyldes dels, den særlige tilknytning til det land hvori forsikringspræmier skal oppebæres, dels den EU-retlige interesse forsikringsvirksomhed er underlagt.

Generel tiltilknytningsregel (principielt lande uden for EØS)

Den generelle tilknytningsregel for forsikringsdokumenter fremgår af § 4, stk. 1, nr. 2.

Forsikringsdokumenter er efter bestemmelsen stempelpligtige, når de angår formuegoder her i landet, eller personer der er hjemmehørende her i landet. Forsikringsdokumenter er dog undtaget for stempelpligt, såfremt ingen del af præmien skal betales her i Danmark, jf. dog § 3 A og § 3 B. Dette betyder, at der ikke indtræder stempelpligt i de tilfælde, hvor et forsikringsdokument er fritaget for stempelafgift efter § 3 A og § 3 B.

Der er med § 4 tale om en udvidelse af omfanget af stempelpligten efter § 3, eftersom stempelpligten statueres uden hensyntagen til dokumentets oprettelses- og underskriftssted.

Regler for EØS-lande (§ 3 A og § 3 B)

Som følge af EU's liberalisering af forsikringsområdet er der specielle regler for stater, der er medlemmer af Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, jf. § 3 A og § 3 B.

Bestemmelserne omhandler to typer forsikringsdokumenter. Dels dokumenter vedrørende direkte skadesforsikring, for hvilke risikoen er placeret her i landet, dels dokumenter vedrørende direkte livsforsikring, for hvilke forpligtelsen består her i landet. Dokumenterne er stempelpligtige, uanset hvor de oprettes, og uanset om præmien skal betales her. Det fremgår endvidere, at § 3 ikke finder anvendelse, såfremt risikoen er placeret/forpligtelsen består i en anden EØS-stat.

Bestemmelserne indeholder både en udvidelse og en begrænsning af lovens territoriale område. Udvidelsen følger af, at der skal betales stempelafgift for samtlige forsikringsdokumenter vedrørende forsikringer, hvor risikoen er her i landet/forpligtelsen består her i landet. Dette gælder uanset hvor de oprettes. Begrænsningen følger af, at der ikke længere skal betales stempelafgift, når risikoen/forpligtelsen for et forsikringsdokument, vedrørende en forsikring, der underskrives her i landet, ligger i et andet EØS-land.

§ 10, stk. 1

Reglen i § 10, stk. 1 vedrører det forhold, at parterne i et retsforhold, samtidig opretter flere dokumenter vedrørende dette retsforhold. Alene ét af dokumenterne skal stemples, idet afgiften beregnes efter samme regler, som hvis samtlige bestemmelser havde været optaget i ét dokument.

§ 10, stk. 2

Reglen i § 10, stk. 2 vedrører det forhold, at parterne i et retsforhold senere opretter et nyt dokument vedrørende det samme retsforhold. Det nye dokument er stempelfrit, hvis bestemmelserne heri kunne have været indeholdt i det stempelpligtige oprindelige dokument uden, at det havde medført højere stempel. Det gælder f.eks. når en tinglyst slutseddel afløses af skødet på ejendommen.

§ 10, stk. 3

I § 10, stk. 3 anføres den regel, at når parterne i et retsforhold, hvor de har oprettet et dokument, senere opretter et nyt dokument vedrørende dette, og dokumentet oprettes forud for betaling af stempel på det første (og inden udløbet af dets stempelfrist), skal der alene betales stempel af det nye dokument. Der skal dog minimum betales det beløb, der skulle have været betalt for det første dokument, hvis dette var blevet stemplet.

Stempelfristen for det stempelpligtige nye dokument skal regnes fra dette dokuments oprettelsesdato. Skatteministeriet har i et konkret tilfælde meddelt, at stempelfristen for et skøde, vedrørende fast ejendom, skulle regnes fra datoen for udstedelsen af skødet, idet dette var udfærdiget inden udløbet af stempelfristen for en tidligere oprettet slutseddel (jf. M. f. Skd. 1973, nr. 66).

Reglen i stk. 3 er en særregel til den situation, som stk. 2 handler om, hvor parterne opretter ét eller flere efterfølgende dokumenter. Hvor det nye dokument kan være stempelfrit efter stk. 2, medfører reglen i stk. 3, at alene det nye dokument, der er oprettet forud for stemplingen af det eksisterende dokument, skal stemples. Reglen i stk. 3 finder anvendelse, når der foreligger en snæver tidsmæssig sammenhæng mellem dokumenterne, dvs. indenfor det gamle dokuments stempelfrist. I modsat fald kan reglen i stk. 2 finde anvendelse, eftersom der allerede er sket en stempling af det gamle dokument, således at det nye dokument kan fritages. Stempelfristen efter stk. 3 knyttes til det (nye) stempelpligtige dokument. Parterne får hermed den videst mulige udskydelse af stempelbetalingen.

Anvendelsesområde

Reglerne har et bredt anvendelsesområde. Praksis har dog i de senere år været koncentreret om stempelspørgsmål i forbindelse med fast ejendom. Identitetsspørgsmål kan imidlertid ikke behandles isoleret, men skal ses i sammenhæng med lovens specialregler, f.eks. reglerne om pantebreve.

G.2 Betingelser for fritagelse

Der er tre betingelser for reglernes anvendelse. Der skal være tale om samme parter (oftest betegnet som kravet om retsforholdets subjektive identitet), jf. pkt. G.3. Endvidere skal der være tale om det samme retsforhold (oftest betegnet som kravet om den objektive identitet), jf. pkt. G.4, samt, i relation til reglerne i stk. 2 og stk. 3, skal det nye dokument være oprettet inden det oprindelige dokument er ophørt/retsforholdet udtømt, (kravet om dokumenternes tidsmæssige relationer), jf. pkt. G.5.

G.3 Samme parter

Det er en forudsætning for anvendelse af bestemmelserne i § 10, at dokumenterne angår samme parter.

Vejledningen har i afsnit C.1 generelt defineret, hvad der i stempelmæssig henseende er "part". Lovens angivelse af "parterne" såvel i stk. 1 som i stk. 2 er ensbetydende med, at der skal være tale om fuldstændig partsidentitet, for at et dokument kan passere stempelfrit.

Tidspunktet for det nye dokuments oprettelse er afgørende for om partsidentiteten i henhold til stk. 2 er opfyldt. Er der på dette tidspunkt tale om identiske parter, vil første betingelse for stempelfrihed være opfyldt.

Der foreligger ikke partsidentitet i det tilfælde, hvor parterne i et skøde er forskellige fra parterne i slutsedlen.

Skrivefejl

Der kan stempelfrit korrigeres for skrive- og/eller stavefejl, der betyder, at dokumenterne fremstår som indeholdende forskellige parter. Det forudsætter dog, at alle øvrige omstændigheder taler for partsidentitet.

Koncernrelaterede parter

Det er ikke tilstrækkeligt, at parterne eksempelvis er koncernforbundne.

Eksempel

Det fremgår af en meddelelse fra Skatteministeriet, at § 10, stk. 2 ikke kunne finde anvendelse, fordi slutseddelkøberen ikke var identisk med skødemodtageren. Såvel slutseddel som skøde var stemplet, og der blev meddelt afslag på godtgørelse af anvendt stempel til slutsedlen. Ifølge slutsedlen var køber NN A/S eller et af NN A/S 100 pct. ejet datterselskab, og ifølge skødet var køber et anpartsselskab, som NN A/S havde erhvervet efter slutsedlens oprettelse. Da slutseddelkøberen ikke var identisk med skødemodtageren, og det heller ikke fandtes godtgjort, at der allerede ved slutsedlens underskrift var etableret et fuldmagts- eller kommissionsforhold mellem slutseddelkøberen og skødemodtageren, fandt Skatteministeriet, at der forelå to overdragelser (jf. M.f.Skd. 1985, nr. 67).

Etablering af fuldmagts- eller kommissionsforhold

Af ovennævnte meddelelse fra 1985 fremgår endvidere, at det ikke er tilstrækkeligt for opnåelse af stempelfrihed, at der foreligger en formodning om et fuldmagts- eller kommissionsforhold. Parterne er ikke identiske, hvorfor der eksisterer selvstændige stempelpligtige dokumenter.

Foreligger der derimod en fuldmagt til at købe den konkrete ejendom er kravet om partsidentitet opfyldt, jf. bl.a. en dom fra Højesteret afsagt den 13. november 1986 (UfR 1987.12 H). I den nævnte dom ansås en generalfuldmagt fra slutseddelkøberen til en af skødemodtagerne ikke for tilstrækkeligt til at statuere fuldstændig partsidentitet.

Er det derimod sådan, at slutseddelkøberen ved slutsedlens underskrift har en konkret fuldmagt til at handle på vegne af køberen i henhold til skødet, idet slutseddelkøberen angives som "xx eller ordre", vil der i stempelretlig henseende være identitet mellem slutseddelkøberen og skødemodtageren. Der vil dermed ikke foreligge to overdragelser.

For at slutseddelkøberen "xx" kan handle som fuldmægtig for skødemodtageren, er det endvidere en forudsætning, at "xx" på tidspunktet for oprettelsen af slutsedlen, konkret har mulighed for at handle på skødemodtagerens vegne. Er skødemodtageren et selskab, skal dette være stiftet (eller under stiftelse) på tidspunktet for slutsedlens oprettelse, ligesom et fuldmagtsforhold skal være muligt i relation til selskabernes ejerforhold. Der henvises til Østre Landsrets dom af 25. november 1987 (jf. UfR 1988.253 ØLD), hvor slutseddelkøberen (et selskab) på tidspunktet for slutsedlens oprettelse endnu ikke havde erhvervet et andet selskab (A). Skødet med selskab (A) som skødemodtager skulle ligesom slutsedlen stemples, da slutseddelkøberen ikke handlede på vegne af selskab (A).

G.3.1 Ejerpantebreve

G.3.1.1 Ikke muligt stempelfrit at omdanne ejerpantebrev til sælgerpantebrev

I forbindelse med berigtigelse af købesummen ved overdragelse af fast ejendom er det ikke muligt at omdanne ejerpantebreve til almindelige pantebreve eller sælgerpantebreve. Der er ikke mulighed for at opnå hel eller delvis fritagelse for at betale stempelafgift til et almindeligt pantebrev (herunder sælgerpantebrev) under henvisning til, at der samtidig sker en nedlysning/aflysning af et ejerpantebrev i ejendommen, eftersom parterne ikke er identiske (jf. M.f.Skd. 1975, nr. 25). Der er tale om forskellige kreditorer. Der henvises endvidere til pkt. 2 i Skatteministeriets cirkulære nr. 94 af 8. juli 1983.

Der er ikke noget til hinder for, at et pantebrev stempelfrit kan omdannes til et ejerpantebrev. Der henvises til den situation, at debitor på et pantebrev afvikler hele sin gæld, og at pantebrevet, forud for dets kvittering til aflysning, transporteres til debitor (transporten fra kreditor til debitor er stempelfri efter § 72, stk. 6, nr. 1). Herved opstår et ejerpantebrev for så vidt angår restgælden, der kan danne grundlag for stempelfri udstedelse af et nyt ejerpantebrev (jf. M.f.Skd. 1979, nr. 46). Retsforholdets objektive identitet er bevaret, jf. i øvrigt herom nedenfor pkt. G.4.

G.3.1.2 Inddragelse af (ny) ejendom under panterettigheden

Det er muligt stempelfrit at inddrage en ny ejendom under panterettigheden i henhold til et ejerpantebrev forudsat, at såvel kreditor(er) som debitor(er) er identiske.

Der vil være stempelfrihed, når en pantsat ejendom udskiftes uden, at medejeren af den nypantsatte ejendom indtræder som debitor i ejerpantebrevet oprettet af den anden medejer.

Eksempel

I et tilfælde hvor udstederen af et ejerpantebrev lod den pantsatte ejendom udskifte med en anden ejendom, som han var medejer af, uden at den anden ejer indtrådte som debitor på ejerpantebrevet, krævedes der ikke nyt stempel. Udstederen havde medejendomsret til den pantsatte ejendom (jf. M.f.Skd. 1978, nr. 120), hvorfor kravet om partsidentitet var opretholdt.

G.3.1.3 Skift af både ejendom og debitor i ejerpantebrev

Der skal derimod betales stempel, hvis ejerpantebrevet - ved en lignende disposition - har fået en (ny) debitor. Hvor der er tale om både skift af ejendom og skift af debitor i ejerpantebrev, statueres der stempelpligt, da en ny part (pantsætter) er indtrådt i retsforholdet.

Eksempel

Der blev statueret stempelpligt i et tilfælde, hvor et ejerpantebrev blev afløst af et nyt ejerpantebrev, og hvor en tredjemands ejendom samtidig blev inddraget under pantet, idet tredjemanden tillige indtrådte som debitor ved siden af den oprindelige skyldner. Stempelpligten for det nye ejerpantebrev var til stede, da de to dokumenter ikke var oprettet af samme parter, hvorfor § 10, stk. 2 ikke fandtes anvendelig.

Eksempel

Det samme gjaldt i en situation, hvor udstederen af et ejerpantebrev uden personligt gældsansvar lod den pantsatte ejendom relaksere, samtidig med at ejeren af en anden ejendom, ved påtegning på dokumentet, tiltrådte, at hans ejendom fremtidigt skulle hæfte for pantesummen. Skatteministeriet fandt ikke grundlag for at lade § 10, stk. 2 finde anvendelse, idet man måtte anse påtegningen som udtryk for, at en ny pantsætter var indtrådt i retsforholdet (jf. M.f.Skd. 1977, nr. 121).

En påtegning på et ejerpantebrev om inddragelse af en ejendom, hvorpå udstederen af ejerpantebrevet alene har betinget adkomst, og hvor ejendommens ejer (endelig adkomsthaver) giver samtykke til pantsætningen, anses for stempelpligtig, jf. ØLD af 26. august 1986 (Skat 1986.9.534). Ved en sådan påtegning bliver den endelige skødehaver reelt pantsætter.

G.3.1.4 Delejerpantebreve

Hvis parter, der har ejet en ejendom i lige sameje og med et ejerpantebrev, der er udstedt på ejendommen, senere ønsker ejendommen opdelt i flere ideelle anparter, kan ejerpantebrevet ikke opdeles i delejerpantebreve uden stempelmæssige konsekvenser.

Af en meddelelse fra Skatteministeriet fremgår det, at et ejerpantebrev ikke i forbindelse med et samejes opløsning stempelfrit kunne opdeles i tre delejerpantebreve. Ejerpantebrevet var udstedt af tre boligforeninger, der tidligere havde ejet hovedejendommen i sameje. Efter hovedejendommens opdeling ejede hver boligforening en anpart. Hvert delejerpantebrev skulle stemples af 2/3 af pålydende (jf. M.f.Skd. 1985, nr. 9), hvis der alene var identitet mellem 1/3 af hvert delejerpantebrev og det oprindelige ejerpantebrev.

G.3.1.5 Almennyttige boligselskaber

Ved Østre Landsrets dom af 6. maj 1986 (Skat 1986.6.364), blev det fastslået, at et almennyttigt boligselskab er berettiget til stempelfrit at overføre et ejerpantebrev fra en af selskabets afdelinger til en anden. I henhold til boligbyggeloven skal hver enkelt afdeling, som selvstændig juridisk retssubjekt, have skøde på ejendommen. Under hensyn til, at det i almennyttige boligselskaber er samme organ (boligselskabets bestyrelse) der er bemyndiget til at oprette et ejerpantebrev i de enkelte afdelingers ejendomme, fandt retten ikke, at den omstændighed, at der for hver afdeling er oprettet et skøde, kan medføre, at en boligforening bliver afskåret fra at benytte den mulighed, som lovens § 10 giver en bygherre for ved successiv bebyggelse at benytte samme ejerpantebrev som sikkerhed for byggelån.

Således kan et ejerpantebrev, der er udstedt af en afdeling og tinglyst med pant i den faste ejendom, som afdelingen har skøde på, tinglyses med pant i en anden fast ejendom, som en anden afdeling har skøde på, uden betaling af nyt stempel. Det forudsætter, at ejerpantebrevet ikke forhøjes, og at værdien af den anden ejendom ikke medfører en forhøjelse af den allerede betalte afgift.

G.3.2 Undtagelser

Loven indeholder udtrykkelig to undtagelser til kravet i § 10 om partsidentitet.

Forhøjelse af lejeafgift mv. (§ 48, stk. 1)

En undtagelse til identitetskravet findes i lovens § 48, stk. 1, der vedrører stempling af dokumenter om forhøjelse af leje eller forpagtningsafgifter. Selv om aftalen om forhøjelse indgås med en anden end den oprindelige udlejer eller bortforpagter - eksempelvis ejendommens nye ejer - finder bestemmelserne i § 10 anvendelse.

Det fremgår af lovens § 73, stk. 3, nr. 3, at en ny ejer stempelfrit kan indtræde i en eksisterende lejekontrakt (jf. "stempelfri er dokumenter om ny ejers indtræden i de i § 46 nævnte retsforhold"). § 48, stk. 1 er udtrykkeligt anført i lovens kap. 7, selv om retsstillingen følger af § 10 og § 73.

Låneoverførsel (§ 62, stk. 1, nr. 3)

Reglen i bestemmelsen § 62, stk. 1, nr. 3 er endvidere en undtagelse til kravet om partsidentitet for at opnå hel eller delvis stempelfrihed. Overførelse af lån i realkreditinstitutter, Dansk Landbrugs Realkreditfond, samt lån i pengeinstitutter, der optages til indfrielse af tilsvarende lån er stempelfri når lånet opfylder de fastsatte betingelser i bestemmelsen. Endvidere er overdragelse af sådanne pantebreve til en af de ovennævnte kreditorer stempelfri.

Andre fravigelser

Dele af lovens fritagelsesbestemmelser er udtryk for fravigelser af identitetskravet, jf. bl.a. afsnit I og de særlige regler i lovens kap. 14.

G.4 Samme genstand

Udover kravet om identitet mellem parterne skal dokumentet eller dokumenterne vedrøre samme retsforhold. Dvs., at retsforholdets identitet også skal bevares i relation til dets objektive indhold/genstand.

Pantebreve kan ofte have bestemmelser om bl.a. rykningsklausuler, rente- og opsigelsesvilkår. Ændringer af disse klausuler og vilkår har ofte den virkning, at andre aftaleerhververe eller kreditorer, der har tinglyst en ret over ejendommen, bliver berørt heraf. Det fremgår af § 14, stk. 1 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969, at påtegninger om sådanne ændringer ikke medfører nogen ændring af identiteten, og derfor ikke skal stemples, jf. tillige M.f.Skd. 1970, nr. 61 (om værdierklærede pantebreve).

G.4.1 Pantebreve - værdierklæring ctr. pålydende værdi

Særligt i relation til ejerpantebreve kan der sker ændringer af pantet. Det kan være tilfældet både, når ejerpantebrevet har en værdiangivelse om pantets værdi, jf. § 57, stk. 4 - dvs. en erklæring om, at pantets værdi udgør et lavere beløb end ejerpantebrevets pålydende - og når ejerpantebrevet er stemplet efter den pålydende værdi.

Hovedreglen er, at der stemples af det pantesikrede beløb, dvs. pantebrevets pålydende værdi. Det betyder, at der ved manglende værdierklæring stemples af pantebrevets pålydende.

Udgør pantets værdi et lavere beløb, og fremgår dette af en værdierklæring, skal der alene stemples heraf, når der i øvrigt ikke er knyttet en personlig gældsforpligtelse til ejerpantebrevet.

Er et pantebrev eller et ejerpantebrev med personlig hæftelse værdistemplet, stemples der med 1,5 pct. af pantets værdi og 3 promille af restbeløbet op til hovedstolen, idet restbeløbet betragtes som gældsbrev, se i øvrigt herom afsnit K.3.1.

Værdierklæring

En værdierklæring på et ejerpantebrev har den virkning, at en påtegning om en forhøjelse af ejerpantebrevets pålydende, der er stemplet i henhold til en værdierklæring, fortsat vil være stempelfri.

G.4.1.1 Formindskelse af pant ved værdistemplet pantebrev

I de tilfælde, hvor det ved påtegning på et ejerpantebrev fremgår, at pantets omfang formindskes på et værdistemplet pantebrev, medfører det ikke, at der indtræder stempelpligt. En sådan påtegning om, at en del af pantet ikke længere er omfattet af pantsætningen, kunne være optaget i det oprindelige dokument uden, at det medførte yderligere stempling, jf. M.f.Skd. 1977, nr. 122, samt § 14, stk. 1 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969.

G.4.1.2 Udvidelse af pant ved værdistemplet pantebrev

I de tilfælde, hvor der sker en udvidelse af pantet, ved inddragelse af yderligere pant under et værdistemplet pantebrev, sker der ikke ændring i panteforholdets identitet, men der skal dog forskelsstemples, hvis den samlede værdi er højere. Påtegningen om at inddrage en yderligere ejendom under pantsætningen kunne lige så vel være optaget i det oprindelige dokument, uden at det havde medført yderligere stempling af det oprindelige overdragelsesdokument, jf. § 14, stk. 1 i ovennævnte cirkulære fra 1969. I forbindelse med udvidelsen af pantet må der dog afgives erklæring om værdien af det nye pant, der er inddraget. Der skal stemples af den nye værdierklæring, såfremt de to værdierklæringer er lavere end pålydendet. Er de to værdierklæringer højere end pålydendet, skal der alene stemples af pålydendet. Afgives der ikke værdierklæring for det nye ejendomspant, skal der ske stempling af pantebrevets pålydende værdi.

Eksempel

Ejerpantebrev med pålydende værdi1.000.000 kr.

Værdierklæret oprindeligt pant (stemplet)350.000 kr.

Nyt yderligere pant (værdierklæret)300.000 kr.

Kun det nye ejendomspant på 300.000 kr. skal stemples, men det betyder ikke, at der skal afgives ny værdierklæring for så vidt angår det gamle ejendomspant (350.000 kr.).

G.4.2 Begrænset pant

Når der stilles et begrænset pant, dvs. debitor har begrænset sin pantehæftelse til kun at dække en del af pantets værdi, lægges det begrænsede beløb til grund for stempelberegningen. En eventuel værdierklæring om pantets højere værdi er uden betydning.

Eksempel

Ejerpantebrev pålydende500.000 kr.

Pant i C ejendom (værdierklæring)100.000 kr.

Pant i D ejendom (værdierklæring)300.000 kr.

Pantet (D) er begrænset til 200.000 kr. Det vil sige, den begrænsede panteværdi lægges til grund for stemplingen i stedet for værdierklæring for pantet. Hertil lægges værdierklærede ejendom C 100.000 kr., eftersom der foreligger solidarisk pantehæftelse mellem C og D. Der skal samlet betales stempel af 300.000 kr. Er det derfor kun den ene ejendom, der er begrænset pant for, har begrænsningen kun virkning for dette pant.

Eksempel

En påtegning på et ejerpantebrev med pant i en ejerlejlighed A blev antaget til stempling med 1,5 pct. af 199.050 kr. Ved påtegning blev ejendommen B inddraget under pantet og samtidig blev ejerpantebrevet forhøjet fra 235.000 kr. til 1 mio. kr. Der blev afgivet erklæring om, at værdien af den inddragne ejendom B ikke oversteg 199.050 kr. og, at A kun var pantsat for 235.000 kr. (begrænsning i pantehæftelsen). Skatteministeriet udtalte, at det pantsikrede beløb udgjorde dels 235.000 kr., dels 199.050 kr., ialt 434.050 kr., jf. M.f.Skd. 1985, nr. 69.

G.4.3 Ombytning af pant ved værdistemplet pantebrev

Sker der ombytning af pantet i henhold til et værdistemplet pantebrev, vil det ikke medføre stempelpligt forudsat, at der afgives erklæring om, at værdien af den nye ejendom ikke er større end den oprindelige ejendom.

Hvis det nye pant har en større værdi, skal der foretages yderligere stempling (forskelsstempling). Afgives der ingen værdierklæring om det nye pant, skal der stemples af pålydendet forudsat, at denne er højere end den gamle værdierklæring.

G.4.4 Forhøjelse af pålydendet på et værdistemplet pantebrev

En forhøjelsespåtegning om pålydendet på et værdistemplet pantebrev medfører ikke stempelpligt. Denne påtegning kunne have været optaget i det oprindelige dokument uden, at dette havde udløst nogen stempelpligt.

Dette gælder også, selv om pantets værdi rent faktisk er steget undervejs.

Det er værdien ved dokumentets oprettelse, der er afgørende for identiteten, og ikke hvad værdien senere hen bliver.

Forhøjelse af pålydendet på et pantebrev og samtidig inddragelse af ny ejendom

I de tilfælde, hvor der sker påtegning om, at pålydendet på et pantebrev forhøjes, og der samtidig sker inddragelse af yderligere pant, må der udover en værdierklæring om, at værdien af det nye pant ikke overstiger det forhøjede pålydende beløb på pantebrevet tillige afgives værdierklæring om det gamle pant.

Hvis dette ikke sker, vil værdien i mangel af værdierklæring på det gamle pant anses at svare til pålydende.

Eksempel

Et ejerpantebrev stemplet af pålydende 165.000 kr. fik tillige pant i en anden ejendom,idet pantegælden samtidig forhøjedes for så vidt angik den sidste ejendom med 35.000 kr. til 200.000 kr. Påtegningen indeholdt erklæring om, at værdien af den sidst tilkomne ejendom ikke oversteg 113.000 kr.

Da der ikke forelå værdierklæring vedrørende den første ejendom, måtte denne ejendom ved beregningen af den stempelpligtige værdi anses for at give fuld sikkerhed for den oprindelige pantegæld på 165.000 kr. Påtegningen blev derfor anset for stempelpligtig af forhøjelsen af pålydendet eller af 35.000 kr., jf. M.f.Skd 1977, nr. 53.

Tilsvarende gælder hvis det nye pant ikke er værdipåtegnet.

Eksempel

Et ejerpantebrev uden personligt gældsansvar med pant oprindelig alene i ejendom A for 146.500 kr. får ved påtegning hovedstolen forhøjet til

400.000 kr. i forbindelse med en erklæring om, at værdien af (det gamle pant) A ikke oversteg 146.500 kr.

Ved påtegningen bliver der tillige givet yderligere pant for 146.500 kr. for ejendom B. Der foreligger ikke værdierklæring vedrørende B (det nye pant). Da værdien af ejendom B må antages at være mindst 146.500 kr. svarende til pantets pålydende, skal der betales stempel af hele det pantsikrede beløb, 293.000 kr., med fradrag af det tidligere betalte stempel (1,5 pct. af 146.500 kr.).

G.4.5 Overtagelsespantebreve

Det kan forekomme, at der i forbindelse med en ejendoms udstykning i ejerlejligheder bliver optaget et forhåndslån i et kreditinstitut, som senere bliver aflyst og erstattet af et antal overtagelsespantebreve, der antalsmæssigt svarer til det antal lejligheder, der er udstykket og med pant i de udstykkede lejligheder.

En sådan overførsel af et stort forhåndslån til et antal mindre overtagelsespantebreve medfører normalt ikke stempelpligt ved udstykning af ejerlejligheder.

"Ved udstedelsen af nogle overtagelsespantebreve i udstykkede ejerlejligheder fandtes der ikke at være sket noget identitetsbrud, jf. § 10, stk. 2, hvorfor der ikke af den grund kunne kræves ny værdierklæring.

Et værdistemplet kreditforeningspantebrev (forhåndslån) blev aflyst og 15 overtagelsespantebreve blev udstedt med pant i de udstykkede ejerlejligheder.

Der blev ikke afgivet værdierklæring vedrørende overtagelsespantebrevene. Det statueredes, at der ikke ved udstedelsen af overtagelsespantebrevene var sket noget identitetsbrud, jf. § 10, stk. 2, og at der derfor ikke af den grund kunne kræves ny værdierklæring.

Der skulle ikke i forbindelse med opdelingen afgives ny værdierklæring, og overtagelsespantebrevene kunne derfor ikke kræves yderligere stemplet forudsat, at de enkelte overtagelsespantebreve blev forsynet med følgende påtegning

"Stempelfri, da pantebrevet afløser andet pantebrev, jf. § 10, stk. 2. Oprindeligt pantebrev stemplet med kr..... i henhold til stempellovens § 57, stk. 4, hvoraf forholdsmæssigt henføres til dette pantebrev kr....",", jf. M.f.Skd. 1985, nr. 114.

I en dom afsagt af Terndrup ret den 5. marts 1981 (M.f.Skd. 1981, s. 309) var forholdet det, at den stempelpligtige havde kvitteret 5 "gamle" ejerpantebreve og udstedt 2 nye til erstatning for disse. Samtidig hermed skete der en ombytning af pantet. Det var ubestridt, at ændringer i de nye pantebreves indhold var ændringer, der kunne ske stempelfrit. Kvitteringen var betinget af, at afløsningspantebrevene tinglystes på den nye ejendom. Retten fandt, at afløsningen af pantebrevene samtidig med en ombytning af pantet kunne ske stempelfrit, når tinglysning og aflysning finder sted samtidig.

G.4.6 Udenretligt frivilligt forlig (identitet)

Oprettes der i forbindelse med misligholdelse af et gældsbrev et udenretligt frivilligt forlig, anses der at foreligge samme retsforhold. Der kan tages hensyn til gældsbrevets anvendte stempel, jf. M. f. Skd. 1971, nr 137.

I det tilfælde, hvor der indgås udenretligt frivilligt forlig mellem en tidligere debitor på et realkreditpantebrev og kreditinstituttet, foreligger der identitet, når debitor har haft en personlig hæftelse på minimum samme beløb som anført i forliget. Der tages således hensyn til pantebrevsstemplet, selv om pantesikkerheden i gældsforholdet under det frivillige forlig ikke foreligger.

G.4.7 Transport af afbetalingskontrakt (identitet)

Når sælgers krav på restgælden efter en købekontrakt transporteres, og afbetalingskøberen tillige udsteder gældsbrev til transportmodtageren, kan køberen nyde godt af det stempel, der er betalt i forbindelse med transporten mellem sælger og den nye kreditor (transportmodtager), jf. M.f.Skd. 1970, nr. 20.

G.4.8 Lejekontrakt (ikke identitet)

En påtegning på en lejekontrakt angående en fast ejendom om, at lejeren køber ejendommen, skal stemples som et skøde uden fradrag af det anvendte lejestempel, jf. § 14, stk. 1 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969.

G.4.9 Indeksregulerede forsikringer

I forsikringsaftaler forekommer det ofte, at der aftales en indeksregulering af beløbene. Forhøjelse af præmien/summen som følge heraf medfører en forskelsstempling.

Eksempel

En forsikringstager bad om en begrundelse for en første instans afgørelse, hvorefter der skulle betales stempelafgift ved de årlige forhøjelser af forsikringer, hvor både forsikringssummen og præmien reguleres een gang årligt på grundlag af pristallet.

Skatteministeriet meddelte;

"at forsikringsselskabernes årlige meddelelser om forhøjelse af forsikringspræmien er stempelpligtige efter stempellovens § 66 som nye forsikringsdokumenter. I henhold til stempellovens § 10, stk. 2 kan parterne i et retsforhold senere stempelfrit oprette et nyt dokument vedrørende dette, hvis de bestemmelser, som det indeholder, kunne være optaget i det oprindelige dokument, uden at stemplet for dette dokument skulle have været forhøjet. Da de årlige ændringer i det oprindelige forsikringsdokument, som bl.a. går ud på forhøjelser af præmien, ikke kunne have været fastsat i det oprindelige forsikringsdokument, uden at stempelafgiften i henhold til § 66 skulle have været forhøjet, er betingelsen i § 10, stk. 2 for stempelfrihed ikke opfyldt." (Jf. M.f.Skd. 1979, nr 128).

Der henvises i øvrigt til afsnit O.5 vedrørende forsikringer.

G.4.10 Indekspantebreve

Indekspantebreve er ligesom andre pantebreve stempelpligtige af pålydende eller pantets værdi ved pantebrevets udstedelse. Bestemmelsen i indekspantebrevet om, at pålydende og den til enhver tid værende restgæld indeksreguleres, medfører ikke yderligere stempelpligt.

Oprettes der senere et nyt dokument vedrørende et indekspantebrev, hvoraf den indeksregulerede restgæld fremgår, er dette dokument stempelpligtigt efter § 10, stk. 2, jf. § 57.

Det samme gælder, når det oprindelige pantebrev får en påtegning om den regulerede restgæld. Det stempelpligtige beløb er det beløb, hvormed restgælden efter det nye dokument overstiger den hovedstol, hvoraf der blev betalt stempelafgift ved udstedelsen af det oprindelige pantebrev, jf. Skatteministeriets cirkulære om stempling af indekspantebreve (nr. 51 af 29. marts 1982).

G.4.11 Pant i fast ejendom ændres til løsøre

For pantebreve med pant i fast ejendom kan pantet ikke ombyttes til løsøre. Det skyldes, at pant i løsøre og pant i fast ejendom ikke kan oprettes på samme pantebrevsformular, men skal udfærdiges på to forskellige. Der foreligger derfor to forskellige dokumenter i stempellovens forstand, jf. § 1.

G.5 Dokumenternes tidsmæssige relationer

Det er endvidere en betingelse for reglernes anvendelse ved dokumenters oprettelse på forskellige tidspunkter, at det nye dokument oprettes forud for at det gamle dokuments retsforhold er ophørt. Der eksisterer et krav om samtidighed mellem dokumenterne, jf. § 10, stk. 2 og 3.

Det er dermed afgørende, om der er oprettet et nyt dokument inden retsforholdet i henhold til det gamle dokument er ophørt. Hvorvidt der kan siges at være kommet et nyt retsforhold til eksistens må afgøres ud fra de konkrete omstændigheder.

G.5.1 Oprettelse af nyt dokument

- Pantebreve

Er der tale om almindelige pantebreve kræves det alene, at der er oprettet et nyt dokument. Tinglysning er i den forbindelse uden betydning.

- Ejerpantebreve

For ejerpantebreve kræves det, at sikringsakten skal være iagttaget, dvs. de enten er tinglyst, eller ved håndpantsætning er rådighedsberøvet. I modsat fald er ejerpantebrevet ikke bærer af et retsforhold. Se om håndpantsætning UfR 1987.860 ØLK.

- Gældsbreve

Hvorvidt der er oprettet et gældsbrev må bero på, om der er indgået en gældsforpligtelse og i øvrigt, om der foreligger et gældsbrev, jf. gældsbrevslovens regler.

G.5.2 Ophør

Om et retsforhold kan siges at være ophørt, må ligeledes afgøres udfra de konkrete omstændigheder.

- Pantebreve/ejerpantebreve

Pantebreve og ejerpantebreve er ophørt med at eksistere, når de er kvitteret. Panteretten vedrørende pantebreve ophører, når der meddeles kvitteringspåtegning af udstederen. For ejerpantebreve kan påtegningen endvidere komme fra tredjemand efter fuldmagt fra udstederen.

For det tilfælde, at pantebrevet kvitteres med forbehold, er det af betydning i relation til panterettens ophør, om betingelsen er suspensiv eller resolutiv. Er betingelsen suspensiv indtræder retsvirkningen, dvs. pantebrevets kvittering, først når betingelsen indtræder. Her er betingelsens indtræden afhængig af parterne selv. Når betingelsen er resolutiv ophører pantebrevet med at eksistere allerede ved kvitteringspåtegning, idet betingelsens indtræden er uafhængig af parternes råden. Indtræder betingelsen ikke, hvad enten denne er resolutiv eller suspensiv, ophører panteretten ikke.

- Gældsbreve

Hvorvidt et gældsbrev er ophørt med at eksistere, må afgøres udfra dets indhold.

Eksempel

I UfR 1934.62 H, der drejede sig om, hvorvidt en kassekredit skulle stemples, fastslog Højesteret, at en påtegning om forlængelse af en kassekreditkontrakt, der udløb en bestemt dato, og hvor der ikke var truffet overenskomst om dens fornyelse, måtte stemples som et nyt dokument, da påtegningen først var foretaget efter kontraktens udløb. Det tillagdes ingen betydning, at kontraktsforholdet af parterne stiltiende var betragtet som fortsat i den mellemliggende periode.

Det afgørende er, om retsforholdet er ophørt og ikke, hvad parterne eventuelt aftaler efter retsforholdets ophør. Det vil sige, at parterne skal tage skridt til at forlænge aftalen inden dens ophør.

G.5.3 Det nye pantebrev skal udstedes senest samtidig med kvittering

Da panteretten i henhold til pantebreve ophører når der meddeles kvitteringspåtegning, er det en forudsætning for bevarelse af retsforholdets identitet, at et afløsende pantebrev udstedes senest samtidig med kvitteringen af det gamle pantebrev.

I benægtende fald anses retsforholdet for ophørt, og der skal betales stempel af pantebrevet uden anvendelse af reglerne i § 10.

Retsforholdets identitet anses alene for bevaret, når det afløsende pantebrev udstedes senest samtidig med kvitteringen af det oprindelige pantebrev.

Eksempel

Der henvises til en dom der vedrører forståelsen af lovens § 10, stk. 2 og § 62, stk. 1, nr. 3. Dommen fastslog, at det er en forudsætning for stempelfrihed efter lovens § 10 (og også efter § 62, stk. 1, nr. 3), at der er kontinuitet mellem det oprindelige og det afløsende pantebrev. I sagen kvitteredes det oprindelige dokument den 29. januar 1991, hvorefter det nye dokument blev oprettet den 5. februar 1991. Da det oprindelige pantebrev var kvitteret uden forbehold før det nye oprettedes, var der ikke efter § 10 mulighed for at overføre stempel fra det oprindelige pantebrev til det efterfølgende pantebrev. Der henvises til Østre Landsrets dom af 19. april 1994 (jf. TfS 1994,365).

Den refererede meddelelse fra 1979 (jf. M.f.Skd. 1979, nr. 46), jf. pkt. G.3.1.1, er endvidere udtryk herfor. Pantebrevene kunne ikke (under lovens § 10) omdannes fra realkreditpantebreve til et ejerpantebrev. Pantebrevene kvitteredes til fuld indfrielse den 20. februar og ejerpantebrevet oprettedes først den 1. marts.

Undtagelser

Ved helt særlige omstændigheder kan der ses bort fra kravet om den tidsmæssige sammenhæng. Dvs., der kan gives tilladelse til at stempeloverførelse finder sted mellem pantebreve, hvor det afløsende pantebrev er udstedt efter, at det oprindelige pantebrev er kvitteret (identiteten reelt brudt). Det forudsætter imidlertid, at alle omstændigheder taler for, at det efterfølgende pantebrev er et afløsningspantebrev. Det er afgørende, at der foreligger et særdeles snævert tidsinterval mellem kvitteringen og udstedelsen. Der henvises endvidere til den førnævnte dom fra 1994, jf. ØLD af 19. april, hvor § 10 ikke fandt anvendelse. Retten udtalte, at; "kvittering blev meddelt uden forbehold, udlevering skete inden nyudstedelse...".

Fejlagtig kvittering

Kvitteringen er bindende når den er foretaget. Det gælder uanset, om der er kvitteret af udsteder eller af en fuldmægtig.

Er der imidlertid tale om en fejlagtig kvittering af et ejerpantebrev, som debitor har anmodet om at få tiltransporteret, kan der ses bort fra kvitteringen såfremt den bliver rettet til en transportpåtegning, hvis den fejlagtige kvittering ikke endnu er udleveret til udstederen eller dennes repræsentant.

G.5.4 Det gamle pantebrev kvitteres efter oprettelse af nyt dokument

Det taler imod identitet, hvis kvitteringen af det gamle pantebrev ikke sker i umiddelbar tilknytning til oprettelsen af det nye dokument.

Eksempel

I Østre Landsrets dom af 16. maj 1994 (TfS 1994,443) blev et pantebrev på 19.000.000 kr. oprettet den 6. oktober 1990 til kreditor X med pant i en ejendom B pantebrev (1).

Den 27. november 1990 udstedes et pantebrev (2) på 12.580.000 kr. også til kreditor X, men med pant i en ejendom C. Pantebrev (2) indeholder bestemmelse om, at det skal betragtes som en andel af pantebrev (1). Samtidig med oprettelsen af pantebrev (2), den 27. november, bestemtes det, at pantebrev (1) på 19.000.000 kr. med pant i ejendom B skulle nedlyses til 6.420.000 kr., således at den samledes gæld til kreditor X forblev den samme, dvs. 19.000.000 kr. Imidlertid sker nedlysningen (fra 19.000.000 kr. til 6.420.000 kr.) af pantebrev (1) først den 8. august 1991.

Retten fandt, at der ikke var den fornødne identitet mellem pantebrev (1) og pantebrev (2). Det skyldes tidsintervallet på mere end 8 måneder mellem udstedelsen af pantebrev (2) og nedlysningen af pantebrev (1). Pantebrev (2) skulle derfor stemples af 12.580.000 kr.

Eksempel

Der kan endvidere henvises til en ØLD af 10. maj 1994 (TfS 1994,493). Der var tale om, at § 10, stk. 2 ikke fandt anvendelse, idet der var sket et brud på den objektive identitet som følge af parternes ombytning af pantet. Det oprindelige pantebrev på 90.747.000 kr. (senere nedbragt til 90.316.000 kr.) havde pant i ejendommen matr.nr. 12 DG mfl. Et nyt pantebrev på godt 7 mio. kr. - betegnet delpantebrev og med angivelse af at være stempelfrit som en andel af det oprindelige pantebrev - blev efterfølgende medio november 1990 oprettet med pant i en anden ejendom. Domstolen fastslog, at eftersom det oprindelige pantebrev på dette tidspunkt bestod med en uændret sikkerhed på 90.316.000 kr., og idet nedbringelsen først fandt sted ved en betinget påtegning af medio december 1990, kunne overførelse efter § 10, stk. 2 ikke finde sted. Det nye delpantebrev blev anset som selvstændigt stempelpligtigt.

G.5.5 Ejerpantebreve

For ejerpantebreve er det en betingelse for anvendelse af reglerne i § 10, at oprettelsen af det afløsende pantebrev sker forud eller senest samtidig med kvitteringen af det gamle ejerpantebrev. Dette følger betingelsen ved almindelige pantebreve.

Ved ejerpantebreve spiller sikringsakten en selvstændig rolle, idet sikringsaktens overholdelse - enten ved rådighedsberøvelse eller ved tinglysning - er afgørende for, om dokumentet (ejerpantebrevet) er bærer af retsforholdet. Det er således for ejerpantebreve endvidere en betingelse for anvendelse af reglerne i § 10, at det afløsende ejerpantebrev er tinglyst/rådighedsberøvet forud for kvitteringen af det oprindelige ejerpantebrev, jf. pkt. G.4.5 om kvittering af betingede pantebreve.

Eksempel

Som eksempel kan nævnes en kendelse fra 1987 (jf. UfR 1987.860 ØLK). Et ejerpantebrev med pant i en ejendom A fik den 16. februar 1987 ved påtegning udvidet pantet til at omfatte to ejerlejligheder B (1) og B (2). Samtidig udgik A af pantet, og pantebrevet aflystes i A's retskreds. Ved påtegningen anførtes tillige, at pantebrevet ratihaberedes i alle dets ord og punkter.

Da pantebrevet derefter ønskedes lyst i B (1)»s og B (2)»s retskreds, afvistes det under henvisning til, at et aflyst pantebrev ikke kunne lyses på ny. Der krævedes et nyt pantebrev.

Det statueredes, at der samtidig med relaksationen af ejendom A var sket pantsætning af B (1) og B (2), og at pantebrevet vedvarende havde været håndpantsat, og derfor fortsat havde haft pant i fast ejendom, selv om det i forbindelse med relaksationen var blevet aflyst. Påtegningen af 16. februar om udvidelse af pantet kunne under disse omstændigheder antages til lysning i B (1) og B (2)»s retskreds.

Kendelsen er et eksempel på, at et ejerpantebrev ikke behøver at være tinglyst for stadig at have et retsforhold og dermed eksistere, når det vel at mærke har været håndpantsat i perioden mellem de to tinglysningsperioder.

G.5.6 Oplysningsforpligtelser

Det er et krav, at et dokument, der slutter sig til et andet dokument, skal indeholde oplysning om stemplet for det dokument det slutter sig til. Det gælder både, når der ikke skal stemples og når der skal forskelsstemples.

Formkrav (§ 11)

Oplysningskravet relaterer dermed til dokumenter, der dels helt eller delvist er stempelfri efter reglerne i § 10, dels til dokumenter, der stemples efter reglerne i § 56, stk. 3 og § 57, stk. 5, samt når reglen i § 61, stk. 1, 2. pkt. medfører stempelfrihed for håndpantsætningsdokumenter.

Det afhænger af de konkrete omstændigheder, hvilke krav der stilles til oplysningspligten. Sker der en henvisning til, hvorledes det eller de tilknyttede dokumenter er stemplet, vil oplysningspligten normalt være opfyldt. Almindeligvis er det hensigtsmæssigt, at henvisningen vedrørende ét eller flere dokumenters stempel fremgår af dokumentets første side, eftersom bl.a. stempelmærkerne i forvejen anbringes her.

Oplysningskravet overholdes tillige, når oplysningerne om tidligere betalt stempel er udformet som en påtegning eller en vedhæftet allonge til det tilknyttede dokument, der er helt eller delvist stempelfrit.

Manglende efterlevelse af oplysningspligten kan medføre, at dokumentet stempelanholdes, hvis det ikke er stemplet eller stemplet for lavt.

Påtegning om stempeloverførsel

Allerede overført stempel kan ikke senere godtgøres. I relation til oplysningskrav gælder, at dokumenter der fremsendes til aflysning, og hvor stemplet i medfør af eksempelvis § 10, stk. 2 tillades overført til et andet dokument, bør forsynes med en påtegning om, at stemplet er overført (jf. M.f.Skd. 1985, nr. 40). Om godtgørelsesspørgsmål i øvrigt henvises til afsnit H.

H. Godtgørelse af stempelafgift

H.1 Generelt om godtgørelse

Reglerne om godtgørelse af stempelafgift findes i lovens §§ 27, 28, 29 og 36. Hvad angår § 36 om pant- eller udlægshavers godtgørelse af skødestempel, henvises der til afsnit K.1.3.2.2.2.

I disse paragraffer angives regler om, at den stempelpligtige kan få ombyttet stempelmærkerne, samt regler om, at den tidligere betalte stempelafgift kan tilbagebetales. Endvidere kan et ustemplet dokument forblive ustemplet.

Begæring om godtgørelse efter § 28 og § 29 indgives normalt til den stempelmyndighed inden for hvis område, den pågældende har bopæl/forretningssted. Begæring om godtgørelse efter § 27 indgives dog til Told- og Skatteregion Høje-Taastrup. For øvrige praktiske oplysninger vedrørende udbetaling mv., henvises der til pkt. H.5.

Det er muligt at få forrentet den for meget betalte stempelafgift i forbindelse med tilbagebetaling af overskydende stempelbeløb. Det følger af Skatteministeriets cirkulære nr. 157 af 14. oktober 1987 om forrentning af visse tilbagebetalingsbeløb. Godtgørelsen efter § 27 og § 28 tillægges som udgangspunkt rente fra indbetalingen. Rentesatsen følger af § 5 i renteloven.

H.2 Ombytning mv. af stempelmærker (§ 27)

Ombytning af uudnyttede stempelmærker (§ 27, stk. 1)

Efter § 27, stk. 1 kan stempelmærker ombyttes med andre stempelmærker til samme samlede pålydende.

Ombytning kan dels ske for dokumenter, der ikke er underskrevet, dels for ubenyttede stempelmærker eller stempelpapir.

Ombytningen kan (kun) foretages hos de sædvanlige stempelmærkeforhandlere, jf. § 9 og § 13 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993.

Godtgørelse (§ 27, stk. 2)

I stedet for ombytning kan stempelmærkernes pålydende værdi godtgøres, jf. § 27, stk. 2. De uudnyttede stempelmærker eller stempelpapir indsendes til Told- og Skatteregion Høje-Tåstrup. Det samme gælder maskinelt fremstillede udaterede stempelmærker. Der henvises til § 14 i ovennævnte bekendtgørelse fra 1993.

Når betingelserne for godtgørelse er opfyldt, er tilbagebetalingen et retskrav uanset beløbets størrelse. Bestemmelsen anvendes, når der er tale om et dokument, der ikke er underskrevet. Er dokumentet underskrevet, afgøres en anmodning om godtgørelse efter enten reglen i § 28 eller § 29.

H.3 Godtgørelse (§ 28)

Stemplet der er anvendt til underskrevne dokumenter, der viser sig at være stempelfri, godtgøres efter begæring, jf. § 28, stk. 1, nr. 1. I afsnit XXX (I) beskrives hvilke dokumenter, der er stempelfri. Der finder også godtgørelse sted efter § 28, når der er betalt for meget i stempel dvs., når den fastsatte stempelafgift udgør et mindre beløb end det stempel, der er anvendt til et dokument, jf. § 28, stk. 1, nr. 2. Som eksempel på denne situation kan nævnes tilfælde, hvor pantebreve stemples af pålydende, og hvor der rettidigt anmodes om stempling af pantets værdi efter § 57, stk. 4.

Retskrav på godtgørelse

Også for § 28 er der tale om, at den stempelpligtige har et retskrav på at få godtgjort stemplet.

Begæring om godtgørelse skal rettes til stempelmyndigheden. Officialmaksimen gælder også i disse tilfælde. Det betyder, at stempelmyndigheden af egen drift skal foretage tilbagebetalingen, hvis den selv bliver opmærksom på, at der enten foreligger et stempelfrit dokument eller, at der er anvendt et for højt stempel. Der henvises til lovens § 25 samt § 22, stk. 4 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969.

Det er den stempelpligtige selv der skal være årsag til, at der kan ydes godtgørelse. Er den forkerte afgift fastsat af en stempelmyndighed, behandles godtgørelseskravet som en klage over stempelresolutionen, jf. de almindelige regler herom i afsnit A.2.6.

Beløb under 50 kr. (§ 28, stk. 2)

Der udbetales ikke godtgørelse under 50 kr. Det følger af § 28, stk. 2. Bestemmelsen gælder også for forsikringsdokumenter (jf. bl.a. M.f.Skd. 1985, nr. 44), veksler og lodsedler, uanset at der for disse dokumenter ikke er fastsat noget minimumsstempel.

H.4 Godtgørelse (§ 29)

Lovens § 29 indeholder regler om stempelgodtgørelse. Det er en forudsætning for at anvende disse regler, at der foreligger et stempelpligtigt dokument. I modsat fald behandles en anmodning om godtgørelse efter lovens § 28.

H.4.1 En bevillingsmæssig regel vedrørende både godtgørelse og fritagelse

Reglen i § 29 om godtgørelse er bevillingsmæssig og indeholder en bemyndigelse for stempelmyndigheden til at bevilge både stempelgodtgørelse og stempelfritagelse. Der foreligger ikke noget retskrav for godtgørelse. Den eventuelle godtgørelse er alene underlagt stempelmyndighedens skøn.

H.4.1.1 Ad. godtgørelse (§ 29, stk. 1 og 2)

Kommer det retsforhold dokument vedrører ikke til eksistens, eller annulleres aftalen, kan stempelmyndigheden bestemme, at det anvendte stempel skal godtgøres. Det følger af § 29, stk. 1.

Godtgørelse kan bevilges af stempelmyndigheden såfremt det pågældende dokuments retsforhold ikke kommer til eksistens. Et retsforholds manglende eksistens kan skyldes, at en aftale ikke opfyldes retligt.

Endvidere kan der bevilges godtgørelse for det tilfælde, at en aftale annulleres, hvad enten annullationen skyldes den ene part eller aftalen annulleres af begge parter. Godtgørelse kan blive aktuelt både i de situationer, hvor annullationen medfører erstatning og i de situationer, hvor annullationen ikke afføder erstatning.

Hvis en overdragelse er gået tilbage, kan det tillades, at også stemplet til det herom oprettede dokument godtgøres. Det følger af § 29, stk. 2.

H.4.1.2 Ad. fritagelse (§ 29, stk. 4)

Stempelmyndigheden kan bevilge stempelfritagelse, når der foreligger et ustemplet dokument, der opfylder betingelserne efter § 29 for godtgørelse. Et ustemplet dokument kan efter reglen i § 29, stk. 4 således forblive ustemplet.

H.4.2 Retningslinier for skønsudøvelsen

I Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969 (ændret ved cirkulære nr. 175 af 21. august 1972) er anført nogle retningslinier for skønsudøvelsen, inddelt efter dokumenttype. Vejledningen redegør nedenfor for reglerne for de forskellige dokumenttyper, idet systematikken fra cirkulæret af 1969 benyttes. Således behandles under pkt. H.4.3 godtgørelse af stempel vedrørende pantedokumenter, der skal tinglyses, under pkt. H.4.4 overdragelsesdokumenter vedrørende fast ejendom/registreringspligtige skibe samt tilbageoverdragelsesdokumenter og under pkt. H.4.5 øvrige dokumenttyper.

Generelt gælder, at godtgørelse kan finde sted ved såvel ufuldbyrdede som fuldbyrdede aftaler uanset deres ophør afføder erstatning eller ej. Modsat øvrige afsnit i vejledningen kan det i spørgsmål om godtgørelse spille en selvstændig rolle, om dokumentet har været tinglyst - som adkomst eller byrde - eller om dokumentet ikke har været tinglyst.

H.4.3 Godtgørelse vedrørende pantedokumenter, der skal tinglyses/registreres

Pantebreve med pant i fast ejendom, pantebreve med underpant i løsøre og pantebreve i skibe m.m. skal tinglyses/registreres for at opnå retsbeskyttelse. For denne type dokumenter er der angivet retningslinier for skønsudøvelsen i § 24, stk. 1, nr. 1, litra a og b i cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969, jf. ændringerne af 1972 (cirkulære nr. 175 af 21. august 1972).

H.4.3.1 Ved retsvirkning - ingen godtgørelse

Det er en forudsætning for godtgørelse, at det pågældende dokument ikke har haft retsvirkning. Et dokuments retsvirkning er udtryk for, at visse faktiske forhold udløser virkninger af retlig karakter.

H.4.3.1.1 Overgivelse til kreditor

Herunder forstås bl.a., at godtgørelse ikke kommer på tale vedrørende stemplet til et dokument, der har været overgivet til den, for hvem det skulle stifte ret, eller til en fuldmægtig for denne. Dokumentet har da haft retsvirkning. Undtaget herfra er realkreditpantebreve mv., hvis overgivelse til kreditor ikke i sig selv eliminerer en eventuel godtgørelsesadgang. Afgørende her er om lånet er hjemtaget, jf. i øvrigt pkt. H.4.3.3.3 nedenfor.

Eksempel

Som et eksempel på at et dokuments overgivelse til en repræsentant for kreditor udelukker godtgørelse, henvises der til en afgørelse fra 1981, hvor en advokat påklagede et statsamts stempelafgørelser. Amtet kunne ikke imødekomme en ansøgning om hel eller delvis godtgørelse af den betalte stempelafgift i henhold til både skøde og sælgerpantebrev udstedt i forbindelse med salget af en ejendom.

Såvel skøde som sælgerpantebrev var udstedt 12. juni 1980 og tinglyst 8. september 1980. Da køber efterfølgende gjorde gældende, at ejendommen var behæftet med mangler, blev parterne ved et forlig den 2. december 1980 enige om at ophæve handelen. Skødet blev herefter aflyst, ligesom sælgerpantebrevet blev det den 6. januar 1981. Det var oplyst, at køberen ikke havde beboet ejendommen, ligesom pantebrevet ikke havde været uden for advokatens kontor. Skatteministeriet fandt, at der ikke burde ydes godtgørelse af stemplet til sælgerpantebrevet, idet pantebrevet havde været i advokatens besiddelse, og denne repræsenterede kreditor (jf. M.f.Skd. 1981, nr. 117).

Endvidere blev der ikke bevilget godtgørelse for stemplet anvendt til skødet, jf. pkt. H.4.4.3.2.

H.4.3.1.2 Betalinger i henhold til dokumentet

Et panteforhold har endvidere haft retsvirkning efter sit indhold, når der er sket betalinger i henhold til pantedokumentet, hvorfor udgangspunktet også her er, at godtgørelse ikke kan forventes imødekommet.

Eksempel

I et tilfælde anmodedes der om godtgørelse af stemplet til nogle (sælger)pantebreve, der var udstedt i forbindelse med en ejendomshandel. Ejendommen blev overdraget af køberen den 20. oktober 1978, men på grund af en række mangler ved ejendommen, blev handlen ved et efterfølgende forlig (juni 1979) ophævet med virkning fra overdragelsestidspunktet. Køberne havde betalt terminsbetalinger i henhold til pantebrevene. For så vidt angik godtgørelsen af pantebrevenes stempel blev det anført, at disse ikke havde været overgivet til kreditor eller dennes bank. Uanset dette havde pantebrevene haft retsvirkning efter deres indhold under hensyntagen til de afholdte terminsbetalinger. Godtgørelsen fandt ikke sted (jf. M.f.Skd. 1980, nr. 82).

I afgørelsen blev der ej heller givet godtgørelse vedrørende stemplet anvendt til det oprindelige skøde i sagen, jf. nedenfor pkt. H.4.4.3.2.

H.4.3.1.3 Handlet som om dokumentet eksisterer

Godtgørelse kan endvidere ikke forventes imødekommet hvis der i øvrigt er handlet som om dokumentet eksisterer, herunder at panteforholdet på anden måde kan siges at være blevet fuldbyrdet.

Eksempel

Som eksempel kan nævnes en transportpåtegning, hvorved en kommende låntager giver eksempelvis en bank transport i forventet låneprovenu ved optagelse af realkreditlån. Hvis realkreditlånet af forskellige grunde aldrig hjemtages, kan en anmodning om godtgørelse af det anvendte pantebrevsstempel ikke forventes imødekommet. Der er handlet og disponeret i henhold til dokumentet, og panteforholdet får efter praksis retsvirkning ved bankens transport i forventet låneprovenu uanset, at pantebrevslånet aldrig hjemtages.

Det forhold, at banken alene handler som fuldmægtig for låntager i forbindelse med lånets etablering mv. udelukker derimod ikke, at et eventuelt godtgørelsesspørgsmål kan imødekommes.

H.4.3.2 Pantebrevet annulleres før dokumentets tinglysning (cirkulærets § 24, stk. 1, nr. 1, litra a)

Hvis dokumenter om underpant i fast ejendom og pantebreve med pant i skibe mv., der skal registreres, annulleres inden tinglysningen eller registreringen, er udgangspunktet, at det anvendte stempel kan godtgøres fuldt ud, jf. § 24, stk. 1, nr. 1, litra a i ovennævnte cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969. Det er en forudsætning for godtgørelse, at det retsforhold som dokumentet vedrører, ikke er kommet til eksistens eller, at dokumentet ikke i øvrigt har haft retsvirkning.

- Almindelige pantebreve mv.

Disse retningslinier gælder for dokumenter om underpant i fast ejendom, løsøre eller skibe. Omfattet er således almindelige pantebreve, herunder sælgerpantebreve og skadesløsbreve, og realkreditpantebreve.

- Ejerpantebreve

Hvad angår godtgørelse af anvendt stempel til utinglyste ejerpantebreve gælder, at disse pantebreves særlige karakter gør, at der stilles større krav til beviset for, at de ikke har været anvendt.

Det er således en forudsætning for godtgørelse, at det sandsynliggøres, at pantebrevet ikke på noget tidspunkt har været belånt. Det er af betydning, om dokumentet indsendes til godtgørelse umiddelbart efter dets oprettelse eller eventuelle afvisning fra tinglysning. Endvidere tillægges det betydning, hvem der i forsøget på at få dokumentet tinglyst står som anmelder. Er der tale om et oprettet ejerpantebrev, hvor eksempelvis en bank står som anmelder, taler omstændighederne imod godtgørelse. Sandsynligheden taler for, at ejerpantebrevet har været håndpantsat.

H.4.3.3 Pantebrevet annulleres efter dokumentets tinglysning (cirkulærets § 24, stk. 1, nr. 1, litra b)

Hvis de ovenfor behandlede pantebreve annulleres efter tinglysningen eller registreringen er udgangspunktet, at kun 3/4 af det anvendte stempel kan godtgøres, jf. § 24, stk. 1, nr. 1, litra b i ovennævnte cirkulære fra 1969.

For overdragelsesdokumenter, jf. pkt. H.4.4 nedenfor, sondres der imidlertid mellem tinglyst adkomst eller byrde. 3/4-begrænsningen gælder ikke for dokumenter tinglyst som byrde.

H.4.3.3.1 Efter dokumentets tinglysning kun 3/4-godtgørelse

Konsekvensen af Østre Landsrets dom fra 4. november 1986 er, at de i 1983 indførte bestemmelser om tinglysningsafgift ikke medfører nogen ændring af reglerne om godtgørelse af stempelafgift. Retten fastslog, at reglen om 3/4-godtgørelse fastholdes, idet det ved sagen blev antaget, at administrationen af godtgørelsessager gennemsnitligt afstedkommer et rimeligt og retfærdigt resultat. I sagen skulle således alene 3/4 af det anvendte stempel til et ikke effektueret tinglyst pantebrev godtgøres (jf. Skat 1987.1.61).

H.4.3.3.2 Forudsætninger for godtgørelse - bl.a. ikke overgivet til kreditor

Det er en forudsætning for godtgørelse, at dokumentet ikke har haft retsvirkning eller at retsforholdet ikke på anden måde er kommet til eksistens, jf. ovenfor. Godtgørelse er betinget af, at pantebrevet ikke har været overgivet til kreditor eller dennes repræsentant. Undtaget er dog realkreditpantebreve mv., hvor det er tilstrækkeligt for godtgørelse, at det godtgøres, at lånet ikke er hjemtaget, jf. pkt. H.4.3.3.3 nedenfor.

Eksempel

Et sælgerpantebrev er i forbindelse med en ejendomshandel blevet oprettet og tinglyst. Som en følge af ejendomshandlens annullation kvitteres (sælger)pantebrevet af kreditor eller dennes advokat. Eftersom sælgerpantebrevet har været i kreditors besiddelse taler omstændighederne imod godtgørelse, da kreditor eller dennes advokat har haft dispositionsmulighed over dokumentet.

Var forholdet i eksemplet derimod det, at kvitteringen foregår ved, at eksempelvis en allonge til pantebrevet fremsendes til kreditor, er dokumentet, der bærer panteretten, ikke overgivet til kreditor. Omstændighederne taler for at imødekomme en anmodning om godtgørelse.

Eksempel

Endvidere kan nævnes det tilfælde, hvor en ejendomshandel ifølge slutsedlen indgås på en fast årlig bruttoydelse, og hvor der udstedes et (sælger)pantebrev med pålydende 50.000 kr. Af forskellige grunde - eksempelvis som følge af forhøjet ydelse på et ejerskiftelån - fastsættes (sælger)pantebrevets endelige pålydende kun til 10.000 kr. Det retsforhold, som det oprindelige (sælger)pantebrev vedrører, er imidlertid kommet til eksistens, hvorfor godtgørelse ikke kommer på tale. Nedlysningen af (sælger)pantebrevet medfører ikke en godtgørelsesadgang. Det er således uden betydning, at dokumentet eventuelt ikke har været overgivet til kreditor.

Sælgerpantebreve

Der kan undtagelsesvis bevilges godtgørelse til et sælgerpantebrev, selv om sælgerpantebrevet har været kreditor i hænde. Det kan være tilfældet, når der bevilges godtgørelse af stemplet til overdragelsesdokumentet på grund af ejendomshandlens annullation. Det er en betingelse, at sælgerpantebrevet ikke er blevet videresolgt eller pantsat.

H.4.3.3.3 Realkreditpantebreve mv.

For realkreditpantebreve mv. gælder en undtagelse fra betingelsen om, at pantebreve ikke må have været overgivet til kreditor. For denne type pantebreve er det tilstrækkeligt for godtgørelse, at det godtgøres, at lånet ikke er hjemtaget forudsat, at dokumentet ikke har haft retsvirkning eller at retsforholdet ikke på anden måde er kommet til eksistens.

H.4.3.3.4 Ejerpantebreve

Stemplet anvendt til tinglyste ejerpantebreve kan som altovervejende hovedregel ikke godtgøres. Det følger af de bevismæssige vanskeligheder, der er forbundet med at fastlægge, at et tinglyst ejerpantebrev ikke har været i omsætning.

H.4.4 Overdragelsesdokumenter vedr. fast ejendom eller registreringspligtigt skib

Det er udgangspunktet, at der kan ske godtgørelse, hvis aftalen ophæves uden erstatning til nogen af parterne, og det retsforhold, som dokumentet vedrører, i sin helhed er annulleret eller ikke er kommet til eksistens, jf. § 24, stk. 1, nr. 2, litra a i ovennævnte cirkulære fra 1969. Ophævelsen skal ske inden modtagerens overtagelse af ejendommen eller skibet.

H.4.4.1 Aftalen ophæves uden erstatning (cirkulærets § 24, stk. 1, nr. 2, litra a)

Der ydes ikke delvis godtgørelse, hvis købesummen for en ejendom er nedsat, eksempelvis på grund af mangler, jf. M.f.Skd. 1979, nr. 129.

Erstatning

Det er en betingelse for at følge cirkulærets retningslinier her, at der ikke er ydet erstatning. Ved erstatning i denne sammenhæng forstås det, som parterne indbyrdes har måttet udrede til den anden part, således at denne stilles som om aftalen var gennemført (positiv opfyldt). En refusion til en af parterne i anledning af den pågældendes direkte omkostninger ved aftalens indgåelse og ophævelse betragtes ikke som erstatning.

Ophævelse inden overtagelse

Det er endvidere en betingelse, at ophævelsen af aftalen sker inden modtageren har overtaget ejendommen. Sker ophævelsen senere end dette tidspunkt er der tale om tiltræden/overtagelse, og en eventuel godtgørelse skal afgøres efter retningslinierne efter bestemmelsen i cirkulærets litra c, jf. vejledningens pkt. H.4.4.3.

Nedsat godtgørelse ved tinglyst adkomst

Er overdragelsen blevet tinglyst gælder, at en eventuel godtgørelse maksimeres til 3/4 af den pligtige stempelafgift. Det gælder imidlertid kun i de tilfælde, hvor tinglysningen af overdragelsesdokumentet er sket som adkomst. Er overdragelsesdokumentet tinglyst som byrde kan hele stempelafgiften godtgøres. Hvis dokumentet er indført i et skibsregister maksimeres godtgørelsen til 3/4 af stemplet. Der henvises til ovennævnte cirkulære fra 1969, samt ændringer hertil som de følger af cirkulære nr. 175 af 21. august 1972.

H.4.4.2 Ophævelse mod erstatning (cirkulærets § 24, stk. 1, nr. 2, litra b)

Hvis aftalen ophæves mod erstatning til en af parterne, kan der kun imødekommes godtgørelse, når særlige omstændigheder taler derfor, jf. § 24, stk. 1, nr. 2, litra b i ovennævnte cirkulære fra 1969.

Erstatning

Ved erstatning forstås i denne sammenhæng eksempelvis de tilfælde, hvor overdrageren beholder en del af den betalte købesum. I øvrigt forstås erstatning på samme måde som under pkt. H.4.4.1. En refusion til en part af hans direkte omkostninger betragtes derfor ikke som erstatning på linie med hvad der gælder efter retningslinierne i cirkulærets § 24, stk. 1, nr. 2, litra a.

Særlige omstændigheder

Godtgørelse finder sted når særlige omstændigheder taler herfor. Det er som udgangspunkt udefra kommende faktorer, der afgør om der foreligger særlige omstændigheder som medfører, at aftalen ikke kan gennemføres. De faktorer, der medfører at aftalen ophæves, må endvidere ikke være kendt af parterne på tidspunktet for aftalens indgåelse. Eksempelvis kan parternes økonomiske forhold tale for at godtgøre stemplet. Den omstændighed, at parterne fortryder handlen, er ikke en særlig omstændighed.

Har parterne f.eks. allerede i overdragelsesdokumentet taget forbehold for en forventet offentlig myndigheds godkendelse som ikke opnås, kan det være en særlig omstændighed, der begrunder godtgørelse, jf. Skat 1990.1.56. Stempelafgift skal således tilbagebetales, hvis godkendelsen alligevel ikke gives. Dette gælder såvel den overdragelse, der må opgives som følge af den manglende godkendelse fra myndigheden, som den tilbageoverdragelse, der ofte vil være en nødvendig følge af, at den første overdragelse må opgives. Jf. pkt. H.4.4.4 og godtgørelse vedrørende tilbageoverdragelsesdokumenter.

Nedsat godtgørelse ved tinglyst adkomst

På linie med hvad der fremgår af pkt. H.4.4.1 er godtgørelsen maksimeret til 3/4 af stempelbeløbet såfremt overdragelsesdokumentet er tinglyst som adkomst. Er overdragelsesdokumentet kun tinglyst som byrde, er der mulighed for, at hele stempelafgiften kan godtgøres. Er dokumentet indført i et skibsregister er godtgørelsen maksimeret til 3/4.

H.4.4.3 Modtageren har tiltrådt ejendommen/overtaget skibet (cirkulærets § 24, stk. 1, nr. 2, litra c)

Hvis modtageren har tiltrådt ejendommen eller overtaget skibet, kan der kun gives godtgørelse såfremt særlige omstændigheder taler for det, og besiddelsestiden kun har været kortvarig. Disse retningslinier følger af § 24, stk. 1, nr. 2, litra c i ovennævnte cirkulære fra 1969.

H.4.4.3.1 Tiltrædelse

Udgangspunktet for spørgsmålet om godtgørelse af stempel til dokumenter vedrørende fast ejendom er, om køberen faktisk eller retligt har tiltrådt ejendommen, jf. M.f.Skd. 1979, nr. 79. Det kræves ikke, at begge betingelser er opfyldt for, at godtgørelsen skal vurderes efter de her behandlede retningslinier. Det er tilstrækkeligt, at ejendommen eksempelvis er retligt tiltrådt, hvorfor det er uden selvstændig betydning her om køberen er flyttet ind.

Faktisk tiltrædelse

Faktisk tiltræden foreligger f.eks., når køberen er flyttet ind i ejendommen, og i øvrigt har rådet over ejendommen som ejer eller har udlejet ejendommen. Faktisk tiltræden foreligger ikke når ejendommen alene har henligget for køberens regning og risiko.

Retlig tiltrædelse

Det anses for retlig tiltrædelse, hvis køberen f.eks. har overtaget prioritetsgælden og bogført alle udgifter og indtægter ved besiddelsen af ejendommen i den periode, hvor der har været tinglyst et betinget skøde. Det er ikke tilstrækkeligt til at fastslå, at ejendommen er retligt tiltrådt, at overdragelsen af ejendommen er tinglyst som byrde/adkomst, jf. Østre Landsretsdom af 18. februar 1993 (TfS 1993,108). Der skal i så fald være supplerende retlig råden over ejendommen førend den kan siges at være retlig tiltrådt.

H.4.4.3.2 Forudsætninger for godtgørelse

Særlige omstændigheder

Anses ejendommen som tiltrådt, er der kun mulighed for at opnå godtgørelse, når særlige omstændigheder taler for det. Der henvises til bemærkningerne ovenfor under pkt. H.4.4.2.

Besiddelsestid kun nogle få måneder

Endvidere er det en betingelse, at besiddelsen ikke har været længere end nogle få måneder.

Generelt gælder, at besiddelsestiden regnes fra det tidspunkt, hvor køberen har tiltrådt ejendommen. Er dokumentet om ejendomsoverdragelsen tinglyst, regnes fristen fra det tidspunkt, hvor ejendommen ud fra en samlet vurdering anses som retligt tiltrådt. Ved faktisk tiltræden regnes besiddelsesperioden fra det tidspunkt, hvor køberen faktisk tiltræder det overdragne til handelens ophævelse. Her skelnes der mellem, om der er tale om en bebygget eller ubenyttet grund.

Ubenyttet parcel

For ubenyttede parceller gælder, at godtgørelse kan gives i tilfælde, hvor parcellen i henhold til skødet har været overtaget i op til et år.

Eksempel

Af en afgørelse fra skatteministeriet fremgik, at stempelgodtgørelser for en kommunes salg af ubebyggede parceller, hvor parcellen har henligget ubenyttet, godt kan gives, selv om parcellen har været overtaget ifølge skødet op til et år, jf. M.f.Skd 1979, nr. 79.

Benyttet parcel

Er der tale om en benyttet parcel nedsættes besiddelsestiden til 2 - 3 måneder, jf. M.f.Skd. 1985, nr. 41.

Eksempel

I en konkret sag var forholdene dem, at aftalen om ejendomsoverdragelsen blev ophævet på grund af mangler, og parterne blev derfor enige om, dels at hæve handlen, dels at køber skulle betale en erstatning til sælger på 30.000 kr. Da ejendommen havde været tiltrådt i mere end 3 måneder blev der meddelt afslag (jf. M.f.Skd. 1981, nr. 117).

Eksempel

Endvidere henvises der til en afgørelse fra 1980, jf. omtalen i pkt. H.4.3.1.2. Bl.a. med en begrundelse om, at køberen af en ejendom havde besiddet denne i ca. 8 måneder, fandtes der ikke grundlag for at imødekomme en anmodning om godtgørelse af skødestemplet (jf. M.f.Skd. 1980, nr. 82).

H.4.4.3.3 Erstatning

En eventuel erstatning mellem parterne er ikke i sig selv afgørende for om godtgørelse kan imødekommes.

Taler omstændighederne for godtgørelse, kan en erstatning til overdrageren af den faste ejendom eventuelt sidestilles med leje. Er dette tilfældet gælder reglerne i lovens kap. 7, dvs. stempelsatsen udgør 1 pct., jf. afsnit K.4.1.1. En eventuel godtgørelse af dette stempel afgøres efter reglerne nedenfor under pkt. H.4.5.

H.4.4.3.4 Nedsat godtgørelse ved tinglyst adkomst

På linie med hvad der gælder under pkt. H.4.4.1, gælder der også en maksimeringsregel når ejendommen er tiltrådt af køberen. Herefter godtgøres kun 3/4 af stemplet, når ejendommen er tinglyst som adkomst. Er overdragelsesdokumentet vedrørende ejendommen derimod kun tinglyst som byrde, er der mulighed for fuld godtgørelse. Det er dog under forudsætning af, at betingelserne for at få godtgørelse er opfyldt. Registrerede dokumenter om skibe kan kun godtgøres med 3/4.

H.4.4.4 Tilbageskødningsdokument (§ 29, stk. 2, jf. cirkulærets § 24, stk. 2)

Et tilbageskødningsdokument, der er stempelpligtigt som overdragelsesdokument efter § 34, kan normalt fritages for afgift, såfremt der er fundet grundlag for at godtgøre afgiften til det oprindelige overdragelsesdokument (jf. M.f.Skd. 1979, nr. 79). Det følger af lovens § 29, stk. 2.

Når der ikke er grundlag for at godtgøre stemplet til overdragelsesdokumentet, er der heller ikke grundlag for at fritage tilbageskødningsdokumentet. Der henvises til Ombudsmandens udtalelse i en sag om, at bestemmelsen i stempellovens § 29 må (jf. ordet "også" i stk. 2) forstås således, at et tilbageskødningsdokument alene kan fritages for afgift efter stk. 2, såfremt der efter stk. 1 er grundlag for at godtgøre afgiften til det oprindelige dokument (jf. M.f.Skd 1976, nr. 56).

Et dokument om overdragelse af en fast ejendom til en tidligere ejer betragtes ikke som tilbageførsel, hvis der er gået mere end 1 år siden den pågældende overdrog ejendommen, og køberen i denne periode har haft adkomst tinglyst på ejendommen.

Det fremgår af en afgørelse, at et tilbageskødningsdokument, der var udstedt mere end 4 år efter hoveddokumentet, ikke kunne fritages for stempelafgift (jf. M.f.Skd. 1976, nr. 56).

Forbehold om offentlig myndigheds godkendelse

Sker tilbageførslen som følge af en manglende offentlig myndigheds godkendelse med forbehold herom i skødet, og er der givet godtgørelse til den overdragelse, der måtte opgives som følge af den manglende godkendelse, medfører det, at der også gives godtgørelse for tilbageoverdragelsesdokumentet (jf. Skat 1990.1.56). Overskrides ovennævnte frist på 1 år som følge af den manglende godkendelse, kan der også ses bort herfra.

H.4.5 Andre dokumenttyper (cirkulærets § 24, stk. 1, nr. 3 og 4)

Godtgørelse af stempel, der er anvendt til andre dokumenter end de ovenfor nævnte pantebreve og overdragelsesdokumenter, afgøres efter de retningslinier, der følger af § 24, stk. 1, nr. 4 i cirkulæret fra 1969 (skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969, som ændret ved cirkulære nr. 175 af 21. august 1972.

Disse retningslinier gælder således bl.a. for pantedokumenter, der ikke skal tinglyses for at opnå retsbeskyttelse, dokumenter om brugsrettigheder, dokumenter om anmeldelse om opdeling i ejerlejligheder, entreprisekontrakter, dokumenter om selskabsforhold, gældsbreve og dokumenter om sikkerhedsstillelse, veksler og forsikringsdokumenter.

Efter praksis godtgøres der ikke stempel, når et testamente annulleres. Dette stempel godtgøres efter administrativ praksis ikke. Det skyldes, at et testamente er en ensidig viljeserklæring. Jf. endvidere § 24, stk. 1, nr. 3 i ovennævnte cirkulære fra 1969.

H.4.5.1 Forudsætninger for godtgørelse - ingen retsvirkninger

Godtgørelse som følge af annullation kan som udgangspunkt kun bevilges, når den aftale som dokumentet vedrører, ikke har haft retsvirkninger for nogen af parterne.

Det er ikke selvstændigt afgørende for godtgørelsesadgangen, om dokumentets annullation afføder erstatning eller ej. Praksis er restriktiv, når en part har fået erstattet den positive opfyldelsesinteresse. Praksis er som det er tilfældet ovenfor under pkt. H.4.4.1 mindre restriktiv, når der enten ikke er ydet erstatning, eller når der alene er ydet en part refusion af dennes direkte omkostninger ved aftalens indgåelse og ophævelse.

Er retsvirkningen af den ophævede aftale åbenbart ubetydelige, bevilges der efter omstændighederne hel eller delvis godtgørelse.

Tinglysning udelukker som regel godtgørelse

Foreligger der et dokument, der er tinglyst inden annullationen, bevilges der normalt ikke godtgørelse. Dokumenter der er tinglyst, anses som udgangspunkt for at være kommet så langt i etableringsfasen, at det ofte medfører, at retsforholdet er kommet til eksistens. Er der tale om sådanne omstændighederne, at godtgørelse af dokumentets stempel, trods tinglysning bør imødekommes, kan højst 3/4 af stemplet godtgøres. Dette kan eksempelvis gælde for lejekontrakter, der tinglyst forud for annullationen.

Såfremt der er betalt stempel i henhold til et dokument om opdeling i ejerlejligheder ved dokumentets indlevering til tinglysning, kan afgiften normalt godtgøres efter anmodning, når dokumentet afvises fra tinglysning, eller den allerede foretagne tinglysning af opdelingen i ejerlejligheder slettes af tingbogen (jf. Skatteministeriets cirkulære nr. 89 af 15. april 1977).

Eksempel

Garanti, der overgives til den sikrede

Skatteministeriet meddelte afslag på godtgørelse af anvendt stempel i et tilfælde, hvor en garantierklæring var stillet af en dansk bank over for et tysk firma. Garantien var ifølge klageren - ved en fejltagelse - udstedt til et forkert firma, men da garantien havde været overgivet til den sikrede, fandtes der ikke grundlag for at godtgøre stemplet (jf. M.f.Skd. 1985, nr. 68).

Eksempel

Ophævelse af forsikringspolice

Et forsikringsselskab modtager i henhold til en annonce i dagspressen en begæring om at forsikre en bestemt interesse. Selskabet udsteder en forsikringspolice, og der indtræder stempelpligt på udstedelsestidspunktet. Den formodede forsikringstager ønsker alligevel ikke den pågældende forsikring, og sender efter stempelfristens udløb policen retur til forsikringsselskabet med anmodning om annullation. Stemplet i henhold til policen godtgøres ikke. Forsikringsaftalen er kommet til eksistens, dokumentet er overgivet til forsikringstageren, og forsikringen har været i kraft, jf. at forsikringsselskabet sædvanligvis har haft overtaget risikoen, jf. forsikringsaftalelovens § 11.

H.4.6 Stempelfritagelse (§ 29, stk. 4)

Foreligger der et ustemplet dokument, der opfylder betingelserne efter § 29 for godtgørelse, kan stempelmyndigheden tillade, at dokumentet forbliver ustemplet, jf. reglen i § 29, stk. 4.

Reglen har baggrund i det synspunkt, at der ikke opretholdes et stempelkrav for et ustemplet dokument på et tidspunkt, hvor forudsætningerne for godtgørelse er tilstede.

H.5 Praktiske forhold

H.5.1 Ombytning af stempelmærker (§ 27, stk. 1)

Ønsker den stempelpligtige at ombytte stempelmærker efter § 27, stk. 1, sker henvendelsen til de stempelforhandlere, som er nævnt i § 22, stk. 1, jf. afsnit F.3.2. Det følger af § 9 og § 13 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993.

H.5.2 Udbetaling af godtgørelse for uudnyttede stempelmærker (§ 27, stk. 2)

Anmodning om godtgørelse vedrørende uudnyttede stempelmærker, samt stempelmærker der er anvendt til dokumenter, der ikke er underskrevet, indsendes til Told- og Skatteregion Høje-Taastrup (jf. § 27, stk. 2).

Told- og Skatteregion Høje-Taastrup forestår herefter udbetalingen af godtgørelsen, jf. § 14 i ovennævnte bekendtgørelse.

H.5.3 Indsendelse af dokument til rette stempelmyndighed

Anmodning om godtgørelse efter §§ 28, 29 eller 36 skal ske til den stempelmyndighed inden for hvis område den pågældende part eller dennes fuldmægtig har bopæl eller forretningssted. Ved fast ejendom indsendes anmodningen til den stempelmyndighed inden for hvis område ejendommen er beliggende. Er der oprindeligt fastsat stempelafgift af en anden stempelmyndighed skal begæringen indsendes dertil, jf. § 1, stk. 2 i bekendtgørelsen fra 1993.

H.5.4 Udbetaling af godtgørelse

Udbetalingen af godtgørelse finder sted hos den told- og skatteregion, der administrerer den enkelte stempelmyndigheds stempelresolutioner, jf. § 1, stk. 3 i ovennævnte bekendtgørelse, samt dennes bilag 1.

H.5.5 Procedureregler (ved indsendelse og eventuel returnering af dokument)

Godtgørelse efter bestemmelserne i §§ 28, 29 og 36 og stempelfritagelse efter § 29, stk. 4 gives normalt kun mod indsendelse af det pågældende dokument til stempelmyndigheden. For eksempelvis forsikringsselskaber kan man forestille sig, at anden dokumentation kan være tilstrækkeligt, jf. reglen i § 29, stk. 5, 2. pkt. Er dokumentet bortkommet, kan der ske godtgørelse, når de fornødne oplysninger om dokumentets indhold afgives, ske godtgørelse. Det er en forudsætning, at det på tilfredsstillende vis godtgøres hvornår, og med hvad dokumentet er stemplet, jf. § 26, stk. 1 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969.

Når godtgørelse/fritagelse er givet efter § 29 - og dokumentet forefindes - udleveres dokumentet ikke, jf. § 26, stk. 2 i ovennævnte cirkulære fra 1969.

Ved godtgørelse efter § 28 og § 36 returneres dokumentet til ansøgeren igen, jf. ovennævnte cirkulæres § 26, stk. 3. Vedrørende godtgørelse efter § 36 henvises der til afsnit K.1.3.2.2.2 (vedr. godtgørelse af en ufyldestgjort panthavers skødestempel).

Krav om påtegning (ved godtgørelse efter § 28 og § 36)

Ved godtgørelse efter § 28 og § 36 påføres dokumentet en bestemt påtegning som fremgår af § 26, stk. 3 i ovennævnte cirkulære fra 1969. Påtegningen angiver hvor meget af dokumentets stempel der er godtgjort.

H.6 Klageprocedurer ved godtgørelsessager (§ 30)

Stempelmyndighedens afgørelser om godtgørelse efter § 28 og § 29 kan påklages til Told- og Skattestyrelsen. Det fremgår af § 30. Det skal ske inden 4 uger fra det tidspunkt den stempelpligtige får kundskab om den afgørelse, der ønskes påklaget. Reglerne i § 26 finder tilsvarende anvendelse.

Af § 30 følger endvidere, at reglen i § 26, stk. 2 alene finder anvendelse på afgørelser truffet i henhold til § 28. En sådan afgørelse, der baserer sig på et retskrav, kan således inden 4 uger indbringes for domstolene eller begæres indbragt ved skatteministeriets foranstaltning. Afgørelser truffet efter § 29 kan også indbringes for domstolene, men det følger alene af almindelige processuelle regler.

H.7 Forældelse i forbindelse med godtgørelse

Godtgørelseskravene efter § 27 og § 28 forældes som tilbagesøgningskrav efter 1908-loven (lov nr. 274 af 22. december 1908). Forældelsen regnes fra stemplingsdagen, når stempelmyndigheden ikke har medvirket i stempelberigtigelsen, og fra resolutionstidspunktet, når stempelmyndigheden har medvirket.

Der bevilges ikke godtgørelse efter § 29, hvis anmodningen indgives mere end 5 år efter at afgiften er betalt, jf. § 24, stk. 4 i cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969.

Krav på godtgørelse efter § 36 er omfattet af den 20-årige forældelsesregel (jf. M.f.Skd. 1985, nr. 111).

I. Fritagelse for stempelpligt

Stempelloven indeholder regler om, at visse typer af dokumenter er stempelfri. Reglerne fremgår dels af enkeltbestemmelser i lovens enkelte kapitler, dels af fritagelsesbestemmelser samlet i lovens afsnit III, jf. kap. 16 (§§ 79 - 87A).

I.1 Enkeltstående fritagelsesbestemmelser

Vejledningen behandler nedenfor (som udgangspunkt paragrafvis) de enkelte fritagelsesbestemmelser. De bestemmelser, der har en naturlig tilknytning til vejledningens emner i speciel del (afsnittene K - R) behandles i relation til det konkrete emne.

I.1.1 Dokumenter om brugsrettigheder

Leje af bankbokse mv. (§ 46, stk. 4, nr. 1)

Dokumenter om leje af bokse i banker, sparekasser og lignende er stempelfri, jf. § 46, stk. 4, nr. 1.

Brugsret til gravsteder mv. (§ 46, stk. 4, nr. 2)

Dokumenter om brugsret til gravsteder, herunder begravelsesbreve og gravstedsskøder, er stempelfri, jf. § 46, stk. 4, nr. 2.

Fremmed stats erhvervelse/leje af embedsboliger (§ 79, stk. 2)

Dokumenter, hvorved en fremmed stat erhverver eller lejer fast ejendom til brug som embedslokaler, kan passere stempelfrit. Det samme kan være tilfældet, når den faste ejendom skal anvendes som bolig for ansatte (med familie) ved den pågældende stats diplomatiske eller konsulære repræsentationer. Det følger af § 79, stk. 2.

Det fremgår endvidere af bestemmelsen, at fritagelse alene kan opnås under forudsætning af gensidighed staterne imellem. Forudsætningen opfyldes, dersom det dokumenteres, at den pågældende stat yder en tilsvarende begunstigelse over for Danmark, eller hvis staten har tiltrådt Wienerkonventionen af 18. april 1961 om diplomatiske forbindelser.

Stempelfritagelsesreglen har i et konkret tilfælde fundet anvendelse på en lejekontrakt om leje af lokaler til brug for EU-Kommissionen, jf. M.f.Skd. 1979, nr. 85.

- Told- og Skatteregion Høje-Taastrup træffer afgørelse i 1. instans

Anmodning om stempelfritagelse, hvori der redegøres for ejendommens anvendelse, indsendes sammen med originaldokumentet til Told- og Skatteregion Høje-Taastrup. Regionen træffer stempelafgørelse i 1. instans. Dokumentet påtegnes af regionen med fritagelse for stempelafgift efter § 79, stk. 2. Klage over afslag kan indbringes for Told- og Skattestyrelsen.

I.1.2 Dokumenter om sikkerhedsstillelse (§ 62, stk. 1, nr. 5 - 12)

Af § 62, stk. 1, nr. 5 - 12 fremgår en række stempelfritagelsesregler vedrørende dokumenter om sikkerhedsstillelse. Hensigten med flere af reglerne er, at ligestille danske og udenlandske virksomheder. Nedenfor redegøres der kortfattet for de enkelte bestemmelser.

I.1.2.1 Told- og forbrugsafgifter

Dokumenter om sikkerhedsstillelse over for staten for told- og forbrugsafgifter til den danske stat er stempelfri, jf. § 62, stk. 1, nr. 5. Det fremgår endvidere af bestemmelsen, at det samme er tilfældet med dokumenter om sikkerhedsstillelse over for en anden stat, der er medlem af Den Europæiske Union (EU), vedrørende de nævnte afgifter.

I.1.2.2 Den europæiske Unions (EU's) landbrugsordninger og stålordninger

Dokumenter om sikkerhedsstillelse over for staten i forbindelse med administrationen af EU's landbrugsordninger er stempelfri, jf. § 62, stk. 1, nr. 6.

Af pkt. 10 i Skatteministeriets cirkulære nr. 161 af 2. juli 1973 fremgår det, at fritagelsen bl.a. gælder (garanti)dokumenter, der stilles til sikkerhed for opfyldelse af licensvilkårene vedrørende ind- og udførsel af landbrugsvarer over unionens ydre grænser.

Bestemmelsen er endvidere anvendelig på den garanti, der skal stilles af køberen i henhold til en EU-forordning for overholdelse af køberens forpligtelse til at føre skummetmælkspulver, indkøbt fra EU-interventionslager, ud over EU's ydre grænser (jf. M.f.Skd. 1979, nr. 23).

I.1.2.3 Domstolene

Sikkerhedsdokumenter over for domstole (herunder foged- og skifteretter) er stempelfri. Hvorvidt der foreligger sikkerhedsstillelse overfor domstole, afgøres efter de almindelige processuelle regler. Stempelfritagelsen fremgår af § 62, stk. 1, nr. 7. Bestemmelsen finder anvendelse ved sikkerhedsstillelse, der afkræves rekvirenten ved arrest eller fogedforbud og af auktionskøberen ved tvangsauktion.

I.1.2.4 Patienter på sygehuse mv.

Dokumenter om sikkerhedsstillelse for betaling af kur og pleje for patienter på sygehuse, plejehjem og lignende er stempelfri, jf. § 62, stk. 1, nr. 8.

I.1.2.5 Særlig råstofudvinding

Dokumenter om sikkerhedsstillelse over for staten i forbindelse med administrationen af to love vedrørende råstofudvinding er stempelfri. Det gælder i henhold til lov om anvendelse af Danmarks undergrund og lov om etablering og benyttelse af en rørledning til transport af råolie og kondensat. Stempelfriheden følger af § 62, stk. 1, nr. 9. Der er tale om garantidokumenter i forbindelse med udstedelse af tilladelse til efterforskning og indvinding af kulbrinter.

I.1.2.6 Rettigheder i henhold til lov om mineralske råstoffer i Grønland

Det sikkerhedsdokument, som en rettighedshaver efter lov om mineralske råstoffer i Grønland stiller over for enten staten eller Grønlands hjemmestyre, er stempelfrit efter reglen i § 62, stk. 1, nr. 10. Der er tale om sikkerhedsstillelse for opfyldelsen af forpligtelserne i henhold til eksempelvis en koncession.

I.1.2.7 Forpligtelser i forbindelse med eneretsbevilling efter lov om naturgasforsyning

Dokumenter, der stiller sikkerhed for forpligtelser, som påhviler indehaveren af en eneretsbevilling, kan være stempelfri efter reglen i § 62, stk. 1, nr. 11. Det er en forudsætning for stempelfriheden, at eneretsbevillingen er udstedt efter lov om naturgasforsyning vedrørende den af loven omfattede virksomhed.

I.1.2.8 Særlige ejerpantebreve

Efter lov om forsikringsvirksomhed og lov om tilsyn med firmapensionskasser skal der føres register over de aktiver, der modsvarer de forsikringsmæssige hensættelser. For at øge muligheden for at fast ejendom kan indgå blandt aktivmassen, er der stempelfrihed for sikkerhedsstillelse udstedt i form af ejerpantebreve, jf. § 131, stk. 5 og § 49, stk. 4 i førnævnte love. Det er en betingelse for stempelfriheden, at det enkelte ejerpantebrev er påført en erklæring fra forsikringsselskabet/pensionskassen om, at dokumentet er stempelfrit efter stempellovens § 62, stk. 1, nr. 12. Ophører ejerpantebrevet med at være registreret som nævnt i bestemmelserne, ophører stempelfriheden ligeledes, og ejerpantebrevet skal stemples efter de almindelige regler. Det følger af § 62, stk. 1, nr. 12.

I.1.3 Kautioner og garantier, der ydes af staten i forbindelse med eksportkredit mv. (§ 62, stk. 2)

Kautioner og garantier er som udgangspunkt stempelpligtige efter de almindelige regler. Dette gælder endvidere dokumenter, der oprettes i forbindelse med eksportkredit mv. Kautioner og garantier, der udstedes af private virksomheder i forbindelse med eksportkredit mv., er således stempelpligtige. De nedennævnte kautioner og garantier, der ydes af staten i forbindelse med eksportkredit mv., er dog stempelfri. Det følger af reglen i § 62, stk. 2.

Kautioner og garantier, der ydes af staten i medfør af § 2 og § 3 i lov om eksportkredit, er stempelfrie. Det følger af § 62, stk. 2, 1. pkt., 1. led. Afledt af lov om eksportkredit ydes garanti i form af forsikring fra A/S EKR ved Erhvervsfremmestyrelsen, hvorimod kautionerne ydes af Danmarks Erhvervsfond ved Erhvervsfremmestyrelsen.

Stempelfri er endvidere investeringsgarantier, der ydes af udenrigsministeren i henhold til § 8 i lov om internationalt udviklingssamarbejde. Det følger af § 62, stk. 2, 1. pkt., 2. led. Garantien, der kan sammenlignes med garanti vedrørende lov om eksportkredit, kan ydes til danske virksomheder bl.a. mod tab i forbindelse med direkte nyinvesteringer i udviklingslande.

I.1.4 Dokumenter der udstedes som led i Dansk Eksportfinansieringsfonds eksportfinansiering (§ 62, stk. 3)

Dokumenter, der udstedes som led i Dansk Eksportfinansieringsfonds eksportfinansiering, er stempelfri. Det gælder dels de dokumenter, der i forbindelse med eksportfinansieringen udstedes til/af fonden, dels dokumenter vedrørende kaution og anden sikkerhedsstillelse, der måtte udstedes i samme forbindelse. Det følger af § 62, stk. 3.

Stempelfriheden gælder således som udgangspunkt de dokumenter, der oprettes mellem den danske eksportørs pengeinstitut/finansier og Dansk Eksportfinansieringsfond. Pengeinstituttets lånetilsagn til eksportøren og pengeinstituttets efterfølgende finansiering af lånetilsagnet i Dansk Eksportfinansieringsfond medfører, at dokumenter, gældsbreve mv. kan udstedes mellem pengeinstitut og eksportør. Sådanne dokumenter er tillige omfattet af stempelfriheden (efter § 62, stk. 3, 1. pkt.) forudsat, at dokumenterne er forsynet med behørig påtegning om lånets anvendelse (jf. TOLD-SKAT Nyt 1992.1.6).

De dokumenter, der oprettes af eksportøren som sikkerhed for lånetilsagnet fra pengeinstituttet/finansieren, er endvidere stempelfri efter bestemmelsens stk. 3, 2. pkt. Der henvises til ovennævnte afgørelse fra 1992. Stempelfriheden er betinget af, at dokumenterne er forsynet med følgende påtegning, der underskrives af det pågældende pengeinstitut

"Dokumentet er udstedt som sikkerhedsstillelse for eksportfinansiering, der refinansieres i Dansk Eksportfinansieringsfond, jf. stempellovens § 62, stk. 3, 2. pkt., og kan alene tjene til sikkerhed for sådan finansiering".

I.1.5 Låne- og kautionsdokumenter til Danmarks Skibskreditfond eller A/S Dansk Skibsfinansiering (§ 62, stk. 4)

Danmarks Skibskreditfond er en selvejende institution, der ejer datterselskabet Aktieselskabet Dansk Skibsfinansiering 100 pct. Dokumenter, det være sig både låne- og kautionsdokumenter, der udstedes af danske skibsværfter til enten skibskreditfonden eller datterselskabet i forbindelse med finansieringen af skibsværftets eksportordrer, er stempelfri. Det følger af § 62, stk. 4.

I.1.6 Byggelån og lån mod håndpant (§ 62, stk. 5 og 6)

Dokumenter om byggelån, der sikres ved håndpant, er stempelfri efter reglen i § 62, stk. 5, jf. afsnit R.1.3. Dokumenter om lån mod håndpant, som banker, sparekasser eller fondsbørsvekselerere som led i deres virksomhed optager i banker og sparekasser, er stempelfri efter reglen i § 62, stk. 6, jf. afsnit R.1.4.

I.1.7 Oprettelse i forbindelse med lån i Dansk Landbrugs Realkreditfond ydet med statsgaranti

Stempelfri er også dokumenter, der oprettes i forbindelse med lån i Dansk Landbrugs Realkreditfond ydet med statsgaranti vedrørende høsttabslån. Det følger af § 62 A. Det samme er tilfældet med dokumenter oprettet i forbindelse med tilsvarende lån ydet med statsgaranti vedrørende gældssaneringslån. Denne stempelfrihed følger af § 62 B.

Garanti for høsttabslån (§ 62 A)

Når der oprettes dokumenter i forbindelse med lån i Dansk Landbrugs Realkreditfond, er disse dokumenter stempelfri, når lånet ydes med statsgaranti efter § 1 i lov om statsgaranti og ydelsestilskud vedrørende høsttabslån til tørkeramte jordbrugere, jf. § 62 A, stk. 1.

Nødvendige erklæringer

Stempelfriheden er betinget af, at dokumentet er påført en erklæring fra Dansk Landbrugs Realkreditfond eller et pengeinstitut, jf. § 62 A, stk. 2, og TOLD-SKAT Nyt 1993.5.171.

Erklæringen kan af Dansk Landbrugs Realkreditfond afgives uden særskilt underskrift og datering, hvis den gives følgende udformning og placering

"Erklæring om stempelfrihed efter stempellovens § 62 A.

Dansk Landbrugs Realkreditfond erklærer, at nærværende dokument er oprettet i forbindelse med lån ydet med statsgaranti efter § 1 i lov om statsgaranti og ydelsestilskud vedrørende høsttabslån til tørkeramte jordbrugere. Dokumentet kan ikke tjene som sikkerhed for andre lån.".

Erklæringen skal være placeret på dokumentets forside. Placeringen skal være adskilt fra dokumentets øvrige forsidetekst.

Såfremt erklæringen om stempelfrihed efter stempellovens § 62 A afgives af et pengeinstitut, skal erklæringen have den oven for anførte udformning og placering. Endvidere skal det fremgå af erklæringen, hvilket pengeinstitut der har afgivet den, og erklæringen skal være dateret og underskrevet.

Berigtigelse af erklæring

Dansk Landbrugs Realkreditfond kan indtil 4 måneder efter et dokuments oprettelse afgive eller berigtige den ovenfor nævnte erklæring, der er nødvendig for stempelfritagelse. Et eventuelt afledt godtgørelseskrav skal afgøres efter reglen i § 28, jf. afsnit H.3. Det samme gælder for erklæring berigtiget af pengeinstitutter. Det følger af § 62 A, stk. 3.

Indtrædelse af stempelpligt

Hvis et dokument, der tidligere har opfyldt betingelserne for stempelfrihed, ikke længere tjener til sikkerhed for lån ydet med statsgaranti efter lov om statsgaranti og ydelsestilskud vedrørende høsttabslån til tørkeramte jordbrugere, er dokumentet stempelpligtigt efter lovens almindelige regler.

Garanti for gældssaneringslån (§ 62 B)

Når der oprettes dokumenter i forbindelse med lån i Dansk Landbrugs Realkreditfond, er disse dokumenter stempelfri, når lånet ydes med statsgaranti efter § 1 i lov om statsgaranti for gældssaneringslån til jordbrugere, jf. § 62 B, stk. 1.

Stempelfriheden er betinget af, at det enkelte dokument er påført en erklæring fra enten Dansk Landbrugs Realkreditfond eller et pengeinstitut, jf. bestemmelsens stk. 2. Hvad angår erklæringens formulering, muligheden for berigtigelse af erklæringen, samt en eventuel godtgørelsessituation, henvises der til ovenfor, idet § 62 A og § 62 B på disse punkter er identisk formuleret.

I.1.8 Stempelbegunstigelse iht. anden lovgivning

En række stempelbegunstigelser afledt af anden lovgivning følger af § 90, stk. 3.

I.2 Fritagelsesbestemmelser i lovens afsnit III (kap. 16)

I lovens afsnit 3, jf. kapitel 16 (§§ 79 - 87 A) omhandles regler om dokumenters fritagelse for stempelpligt.

Som udgangspunkt gælder de sædvanlige stempelregler, når staten eller en kommune er part. §§ 79, 80 og 81 indeholder særlige regler om stempelfrihed, når staten mv. er part.

I.2.1 Dokumenter oprettet mellem den danske stat og en fremmed stat (§ 79, stk. 1, nr. 1)

Dokumenter, der oprettes mellem den danske stat og en fremmed stat, er stempelfri. Det følger af § 79, stk. 1, nr. 1. Stempelfriheden er betinget af, at den danske stat og en fremmed stat udgør retsforholdets parter.

I.2.2 Omlægning af opgavefordeling mellem stat, amtskommune eller kommune (§ 79, stk. 1, nr. 2)

Dokumenter, der udstedes af stat, amtskommune eller kommune til gennemførelse af en omlægning af opgavefordelingen mellem staten, amtskommunerne og primærkommunerne, er stempelfri. Det følger af § 79, stk. 1, nr. 2. Det er en betingelse for stempelfriheden, at omlægningen er foreskrevet i lovgivningen og, at parterne i oprettede dokumenter er stat, amtskommune eller primærkommune.

Hvorvidt parterne opfylder det subjektive identitetskrav i bestemmelsen beror på en konkret vurdering. Er den ene part eksempelvis et I/S, hvor staten deltager sammen med andre, er dokumentet ikke stempelfrit.

Undtagelsesbestemmelsen undergives ikke en udvidende fortolkning, jf. udtalelse fra Højesteret i dom af 24. oktober 1979 (UfR 1979.1013 H).

Eksempel

Afledt af en gennemførelse af bistandsloven §§ 96 - 100 blev døgninstitutioner for børn og unge overdraget fra en selvejende institution til en amtskommune. Dokumenter, der udstedtes i anledning af overdragelsen, ansås ikke for omfattet af § 79, stk. 1, nr. 2. Det samme gjorde sig gældende for de gældsovertagelsesdeklarationer, der udstedtes ved samme anledning (jf. M.f.Skd. 1979, nr. 126).

I.2.3 Overdragelse af formuegoder til en statsinstitution (§ 79, stk. 1, nr. 3)

Dokumenter om overdragelse af formuegoder til en statsinstitution er stempelfri. Det følger af § 79, stk. 1, nr. 3. Det fremgår endvidere af bestemmelsen, at stempelfriheden også gælder for dokumenter om stiftelse af brugsrettigheder eller lignende rettigheder for en statsinstitution.

Overdragelse til eje

Bestemmelsen omfatter overdragelse til eje. Stiftelse af en isoleret panteret er ikke omfattet af bestemmelsen. Indgår sikkerhedsstillelsen imidlertid som en del af aftalen om eksempelvis levering af formuegoder, er sikkerhedsstillelsen dog også stempelfri i medfør af § 79, stk. 1, nr. 3. Der henvises til et konkret tilfælde, hvor en bankgaranti, som en vareleverandør stillede for opfyldelsen af sine forpligtelser efter en købekontrakt med en statsinstitution, blev anset for stempelfri (jf. M.f.Skd. 1977, nr. 25).

Parterne

Det er en betingelse for stempelfriheden, at overdragelsen sker til en statsinstitution. Det er ikke en betingelse, at statsinstitutionen nødvendigvis er part i retsforholdet.

Hvorvidt der foreligger en statsinstitution afhænger af en konkret vurdering. Momenter, der kan tale for en statsinstitution, er, om ministeren udpeger bestyrelsesmedlemmer, om virksomheden er underlagt rigsrevisionen mv. Imod en statsinstitution kan tale momenter som; om virksomheden er en selvstændig offentlig virksomhed med egen bestyrelse, om aktie- eller anpartsreglerne finder anvendelse, om formuen holdes adskilt fra statens formue, om virksomheden skal anmeldes og registreres i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, om regnskabsaflæggelsen sker efter reglerne i aktie- og anpartsloven mv.

Eksempler

Eksempler på statsinstitutioner er statens departementer og styrelser. De såkaldte særlige forvaltningssubjekter, der kendetegnes ved, at de har egne rettigheder og forpligtelser, er ofte ikke i stempelretlig henseende statsinstitutioner. Som eksempel herpå kan nævnes Danmarks National Bank, Københavns Havn samt Fiskeri Banken. Private selvejende institutioner anses heller ikke for statsinstitutioner, selv om de modtager 100 pct. statsstøtte.

I.2.4 Udførelse af arbejde for en statsinstitution (§ 79, stk. 1, nr. 4)

Dokumenter om udførelse af arbejde for en statsinstitution er stempelfri, når statsinstitutionen er part i retsforholdet, jf. § 79, stk. 1, nr. 4.

Bestemmelsen omfatter arbejdsopgaver udført for en statsinstitution når sidstnævnte er direkte part i retsforholdet.

I det omfang der eksempelvis for en entreprenørkontrakt stilles garanti af entreprenøren for opfyldelsen af sine forpligtelser efter kontrakten, er også garantien stempelfri. Garantien anses som en del af aftalen om arbejdets udførelse, jf. M.f.Skd. 1972, nr. 127.

I.2.5 En anden stats erhvervelse/leje af embedsboliger (§ 79, stk. 2)

Dokumenter om en anden stats erhvervelse/leje af embedsboliger kan være stempelfri efter reglen i § 79, stk. 2. Der henvises til pkt. I.1.1.

I.2.6 Betaling af skat, bøde og konfiskationsbeløb (§ 80)

Dokumenter, der udstedes til den danske stat eller danske kommuner vedrørende betaling af skat, bøde og konfiskationsbeløb, er stempelfri. Stempelfriheden gælder, hvad enten der stilles sikkerhed eller ej. Det følger af reglen i § 80.

Bestemmelsen er anvendelig i skatteefterbetalingssager. Der skal ikke betales stempel af selve forliget om skat eller bøde. Bliver der stillet sikkerhed for beløbet, er sikkerhedsdokumentet ikke stempelpligtigt. Ordet "skat" omfatter også afgifter af skattemæssig karakter, såsom arveafgift, told- og forbrugsafgifter og frigørelsesafgift.

I.2.7 Stempelfri finansieringsdokumenter mv. (§ 81, stk. 1)

Dokumenter, der udstedes i anledning af optagelse af danske stats- eller kommunelån, er stempelfri efter reglen i § 81, stk. 1, nr. 1. Der henvises til afsnit R.1.7.

Lånedokumenter vedrørende Københavns Havn (§ 81, stk. 1, nr. 2)

Lånedokumenter vedrørende lån optaget af Københavns Havn er stempelfri i medfør af reglen i § 81, stk. 1, nr. 2. Bestemmelsen er en følge af, at Københavns Havn ikke er en statsinstitution, der er fritaget efter § 79, stk. 1. Københavns Havn betragtes som en selvejende institution.

Lånedokumenter udstedt af elværker, havne mv., hvor lånene garanteres af stat/kommune (§ 81, stk. 1, nr. 3)

Lånedokumenter, som udstedes af gas-, vand- eller elværker eller lignende, eller af havne eller koncessionerede virksomheder, er stempelfri, hvis de garanteres af den danske stat eller en kommune. Det følger af § 81, stk. 1, nr. 3.

Låndokumenter udstedt af regionale gasdistributionsselskaber er stempelfri, hvis der er tale om interessentskaber med kommunerne som ansvarlige deltagere.

Stempelfri er også lån, som er ydet mod kommunegaranti til etablering af forskellige kollektive energiforsyningsanlæg, jf. Skat 1987.3.221.

Kirkelige lånedokumenter (§ 81, stk. 1, nr. 4)

Dokumenter om lån af stiftsmidlerne til folkekirkens kirker og præsteembeder er stempelfri efter reglen i § 81, stk. 1, nr. 4.

I.2.8 Offentlige lånedokumenter som massegældsbreve (§ 81, stk. 2)

Som udgangspunkt er en overdragelse af et dokument stempelpligtig, uanset om selve det overdragne dokument er stempelfrit eller stempelpligtigt. Overdragelsen er alene stempelfri, når det følger af loven.

Transport på/overdragelse af massegældsbreve er stempelfri når gældsbrevet er omfattet af § 81, stk. 1, nr. 1. Det følger af § 81, stk. 2. Stempelfrihed ved transport/overdragelse af andre ihændehaverobligationer, der ikke er massegældsbreve, omtales i afsnit R.3.4 vedrørende § 59, stk. 2.

I.2.9 Indenretlige forlig (§ 82)

Forlig, der indgås for domstole, er stempelfri, jf. § 82. Bestemmelsen omhandler kun retsforlig, dvs. forlig indgået for domstole, herunder foged- og skifteretter. Hvorvidt et forlig er indgået for en domstol afgøres efter de almindelige processuelle regler. Hvad angår stempling af udenretlige forlig henvises der til afsnit R.1.1.

I.2.10 Forlig vedrørende frivillig afståelse af fast ejendom mv. (§ 83)

Forlig mv. i sager om afståelse af ejendom, fredning, landvinding, vandafledning mv., der indgås for den myndighed, der i mangel af mindelig ordning skulle træffe afgørelse, eller tilføres myndighedens protokol, er stempelfri. Det følger af § 83, stk. 1.

Bestemmelsen omhandler foranstaltninger, der skyldes samfundsmæssige hensyn, og som derfor om fornødent bliver tvangsmæssigt iværksat. Det er en betingelse for stempelfrihed for forligene og de dertil sluttede dokumenter, at der for den pågældende myndighed er en aktuel hjemmel til (i mangel af en mindelig ordning) at træffe afgørelse ved kendelse eller beslutning. Det er ikke tilstrækkeligt, at det må antages, at der vil blive rejst fredningssag, hvis ejeren ikke af egen drift pålægger ejendommen en servitut.

Det er kun de dokumenter, der er en direkte følge af den mindelige ordning, der er stempelfri.

Dokumenter til gennemførelse af afgørelsen, overenskomsten eller forliget er ligeledes stempelfri, jf. § 83, stk. 2.

Eksempel

Dokumenter, hvorved en kommune overdrager eksproprierede grunde og bygninger til et saneringsselskab med hjemmel i saneringslovens § 22, er stempelfri efter bestemmelsens stk. 2 (jf. M.f.Skd. 1977, nr. 126). Det følger endvidere af meddelelsen fra 1977, at dokumenter, hvorved et saneringsselskab overdrager ejendomme som ikke eksproprierede af kommunen, men som det er nødvendigt for saneringsselskabet at råde over i henhold til en saneringsplan, ligeledes er stempelfri efter bestemmelsen.

Eksempel

Derimod er et skadesløsbrev, som et saneringsselskab udsteder til en kommune til sikkerhed for lån til afholdelse af saneringsudgifter, ikke stempelfrit (jf. M.f.Skd. 1978, nr. 60).

I.2.11 Gaver til anerkendte trossamfund mv. (§ 84, stk. 1)

Gaver til den danske folkekirkes kirker, præsteembeder og menigheder og til anerkendte trossamfund er stempelfri. Det følger af § 84, stk. 1. Hvorvidt et trossamfund er anerkendt afhænger af Kirkeministeriets godkendelse. Bestemmelsen er en legal stempelfritagelse, hvorfor de omhandlede institutioner har et retskrav på stempelfrihed.

I.2.12 Gaver til almennyttige/almenvelgørende foreninger mv. (§ 84, stk. 2)

Efter reglen i § 84, stk. 2 er dokumenter om gaver til foreninger mv. helt eller delvis stempelfri når foreningens formål er af almenvelgørende eller anden almennyttig karakter.

Stempelfriheden omfatter gaver til foreninger, selskaber, legater, stiftelser og andre institutioner med ovennævnte formål/karakter. Bestemmelsen i § 84, stk. 2 beror på en skønsmæssig vurdering.

Almennyttigt formål

Ved vurdering af om der foreligger en forening mv., der har et almennyttigt formål, kan der tages udgangspunkt i ligningslovens § 8 A. Er foreningen omfattet af bestemmelsen, kan der gives stempelfrihed. Der henvises til Told- og Skattestyrelsens cirkulære 1994 - 7, hvori nævnes de enkelte foreninger, der er omfattet af § 8 A. Der er endvidere tale om et almennyttigt formål, hvis skattepligten helt eller delvist er bortfaldet efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2, der vedrører foreninger mv. med et vedtægtsmæssigt formål, som er almenvelgørende eller almennyttigt.

Herudover er det muligt, at andre foreninger mv. kan anses at opfylde betingelsen om almennyttigt eller almenvelgørende formål. For at foreningen mv. kan anses for almennyttig eller almenvelgørende, kræves det bl.a., at kredsen af medlemmer, legatmodtagere mv. ikke er for snæver. Endvidere er det et krav, at det i vedtægterne er anført, hvad der skal ske med foreningens formue ved ophør. Eksempelvis kan nævnes, at gaveoverdragelser af spejderhytter til børne- og ungdomsorganisationer er omfattet af stempelfriheden.

Stempelfriheden omfatter også dokumenter om overdragelse af fast ejendom til en kommune. Det er dog en forudsætning, at ejendommen skal anvendes til et almenvelgørende eller andet almennyttigt formål.

Told- og Skatteregion Høje-Taastrup træffer afgørelse i 1. instans

Kompetencen til at henføre en forening mv. til § 84, stk. 2 er henlagt til Told- og Skatteregion Høje-Taastrup. Til regionen skal indsendes overdragelsesdokumentet vedlagt anmodningen om stempelfritagelse, med oplysning om hvor stor en del af overdragelsen der er gave. Regionen træffer stempelafgørelse i 1. instans, og i tilfælde af helt eller delvist afslag kan der klages til Told- og Skattestyrelsen.

I.2.13 Lån om individuel boligstøtte (§ 86, stk. 1)

Dokumenter, der udstedes til sikkerhed for lån efter kap. 7 i lov om individuel boligstøtte, er stempelfri såvel ved oprettelse som ved senere ændringer eller tilføjelser. Det følger af § 86, stk. 1. Bestemmelsen finder bl.a. anvendelse, når der ydes lån efter lov om individuel boligstøtte, for hvilket der skal stilles sikkerhed i form af et skadesløsbrev.

I.2.14 Sikkerhed over for staten efter § 10 i værditabsloven (§ 86, stk. 2)

Efter værditabsloven er der givet mulighed for, at der til forurenede ejendomme som tilhører personer, der enten er fyldt 67 år eller som får udbetalt socialpension, ydes lån af staten til egenbetalingen i forbindelse med oprydningen. Dokumenter, der udstedes til sikkerhed over for staten efter § 10 i værditabsloven er stempelfri, jf. § 86, stk. 2.

I.2.15 Overdragelse af en eneretsbevilling i henhold til lov om naturgasforsyning (§ 87)

Dokumenter, der oprettes i forbindelse med overdragelse af en eneretsbevilling i henhold til lov om naturgasforsyning fra et selskab til selskabets datter- eller moderselskab, er stempelfri, jf. § 87. Bestemmelsen tager sigte på dokumenter, der eventuelt måtte blive oprettet i forbindelse med, at Dansk Olie og Naturgas A/S overdrager sin eneretsbevilling til et datterselskab.

I.2.16 Overdragelses- og pantedokumenter vedrørende fast ejendom i erhvervszoner (§ 87 A)

Der er stempelfrihed for virksomheders køb og pantsætning af fast ejendom beliggende i erhvervszoner. Det følger af § 87 A.

Stempelfriheden er betinget af, at virksomheden er etableret i erhvervszone inden den 1. januar 1995. Virksomheden må endvidere ikke henhøre under de i afskrivningslovens § 2 A, stk. 3 og 5 nævnte industri- og erhvervsgrene, det vil i praksis sige landbrug og fiskeri, med dertil hørende forædlingsindustrier samt kunstfiberindustrien, skibsbygningsindustrien samt motorkøretøjsindustrien, for så vidt angår projekter over 90 mio. kr. Kul- og stålindustrien er ikke omfattet.

Overdragelsesdokumenter er endvidere kun stempelfri, når ejendommen skal anvendes i virksomhedens drift, og overdragelsesdokumentet af køber er forsynet med en påtegning om, at ovennævnte betingelser for stempelfrihed er opfyldt. Overdragelsesdokumenter, der ikke opfylder betingelserne for stempelfrihed, er stempelpligtige efter lovens almindelige regler.

Pantedokumenter, herunder ejerpantebreve, må for at være stempelfri kun have pant i ovennævnte ejendom. Stempelfriheden er ligeledes betinget af, at pantebrevet er forsynet med en påtegning om, at betingelserne for stempelfrihed er opfyldt. Ændres pantebrevet til at give pant i anden fast ejendom ophører stempelfriheden. Pantebrevet opfylder ikke længere betingelserne for stempelfrihed og skal stemples på linie med andre pantebreve.

Bestemmelsen har virkning for dokumenter, hvis stempelpligt indtræder inden år 2000.

J. Hæftelse, kontrol og straf

J.1 Parterne hæfter for afgiftens betaling (§ 31, stk. 1)

Hvis stempelafgiften ikke betales, hæfter parterne (i et retsforhold vedr. et stempelpligtigt dokument) som udgangspunkt solidarisk for afgiftens betaling, jf. § 31, stk. 1.

Undtaget fra hæftelsen er fuldmægtige, medmindre den pågældende har underskrevet dokumentet på partens vegne, fordi denne ikke har bopæl her i landet. Endvidere hæfter alene den, der registreres som ejer af et skib efter § 40, stk. 1. Det følger af § 40, stk. 1, sidste pkt. Undtaget fra hæftelsen er således de parter i retsforholdet, der ikke registreres som ejere af skibet.

Part

Begrebet part omfatter som udgangspunkt den eller dem, som er nævnt i dokumentet. Udstederen af et dokument er som oftest part i retsforholdet. Er en person nævnt i dokumentet betyder det ikke nødvendigvis, at den pågældende er part. Det afgørende er, om der stiftes en ret eller en forpligtelse for den pågældende ved dokumentets oprettelse.

Solidarisk hæftelse

Parterne hæfter solidarisk for afgiften. Det betyder, at afgiftskravet kan rettes mod den af parterne i retsforholdet, som stempelmyndigheden finder det mest hensigtsmæssigt at rejse kravet overfor. Hvis et dokument overdrages hæfter den senest berettiget efter dokumentet også for, at dokumentet ikke er tilstrækkeligt stemplet. Hæftelsen er subsidiær, jf. § 31, stk. 2. Det er kun dem, der opnår en rettighed, der hæfter for eventuelle stempelrestancer. Det betyder, at en forpligtet i henhold til dokumentet, der senere indtræder ikke hæfter.

J.2 Fritagelse for hæftelse (§ 31, stk. 2)

Den, der er indtrådt som berettiget efter dokumentet, fritages for hæftelsen, hvis denne inden 4 uger efter modtagelsen af dokumentet indsender dette eller en bekræftet genpart heraf til den relevante stempelmyndighed. Indsendelse skal ikke ske, når dokumentet er stemplet i henhold til en stempelmyndigheds afgørelse, eller hvis dokumentet inden 4-ugers fristen indleveres til en anholdelsespligtig myndighed. Den, der erhverver panteret i et dokument, kan efter den ovennævnte fremgangsmåde, også fritages for hæftelsen. Det følger af § 31, stk. 2.

Indsendes dokumentet (eller en bekræftet genpart) ikke til stempelmyndigheden hæfter den berettigede person (efter § 31, stk. 2) for betalingen, når de afgiftspligtige parter (efter § 31, stk. 1) ikke kan betale eller har et ubekendt opholdssted. Det følger af § 31, stk. 2, 3. pkt.

J.3 Inddrivelse af stempelkravet (§ 31, stk. 3)

Skyldig stempelafgift kan med tillæg af renter og omkostninger inddrives ved indeholdelse i løn mv. hos den skyldige efter reglerne i kildeskatteloven om inddrivelse af personlige skatter. Det følger af § 31, stk. 3.

J.4 Kontrolbestemmelser (§ 32 og § 33)

De anholdelsespligtige myndigheders kontrolfunktioner fremgår af § 32 og § 33. De anholdelsespligtige myndigheder er nævnt i § 32, jf. endvidere afsnit A.3. Regler for hvordan de anholdelsespligtige myndigheder udøver funktionen som anholdelsespligtige, fremgår af § 33.

J.4.1 Anholdelse (§ 33)

Som hovedregel anholdes stempelpligtige dokumenter, der er kommet en anholdelsespligtig myndighed i hænde efter stempelfristens udløb. Ved anholdelse forstås, at et ikke tilstrækkeligt stemplet dokument, først udleveres når stemplingen er bragt i orden, og et eventuelt strafansvar er afklaret. Stemplingen foretages af den relevante stempelmyndighed.

Anholdelse skal ifølge § 33, stk. 1 ske, når;

1)dokumentet er ustemplet,

2)det anvendte stempel antages at være for lavt,

3)stemplingen først er sket efter udløbet af stemplingsfristen, medmindre stemplingen er foretaget af en anholdelsespligtig myndighed, jf. § 33, stk. 2,

4)stempling efter § 21 ikke er sket i overensstemmelse med de regler, der gælder for sådan stempling (uden en stempelmyndigheds medvirken).

Anholdelse af genparter mv. (§ 33, stk. 3)

Dokumenter og genparter, der ikke stemples eller stemples med nedsat afgift, fordi de slutter sig til et andet dokument, jf. § 11, skal i visse tilfælde anholdes. Det sker, når de ikke giver oplysning om stemplet til det dokument, de slutter sig til, samt når dokumenterne indeholder oplysninger om et stempel, der må antages at være for lavt. Det følger af § 33, stk. 3.

Dokumentet fremsendes til stempelmyndigheden (§ 33, stk. 4)

De anholdte dokumenter eller genparter sendes til stempelmyndigheden, jf. § 33, stk. 4.

Tinglysningsdommere og chefen for Skibsregistret kan dog stemple dokumenter, der er anholdt i medfør af § 33, stk. 1, nr. 1 og 2 - dvs. dokumenter, der er ustemplede og for lavt stemplede. Det følger af § 33, stk. 6. Bemyndigelsen følger af § 17, stk. 2 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993. De nævnte myndigheder kan foretage stemplingen, når det manglende stempel pr. dokument ikke overstiger 10.000 kr., og overtrædelsen skønnes at være undskyldelig.

J.4.2 Indlevering til stempling efter stempelfristens udløb (§ 33, stk. 5)

Selv om stempelfristen er overskredet kan et dokument ikke anholdes, når det alene indleveres til stempling. Det er f.eks. tilfældet med et dokument, som begæres stemplet af tinglysningskontoret i dets egenskab af stempelmærkeforhandler. Det følger af § 33, stk. 5. Reglen beskytter ikke imod efterfølgende anholdelse af dokumentet.

Anholdelse af testamenter (§ 33, stk. 7)

Testamenter må ikke anholdes så længe testator lever, jf. § 33, stk. 7.

J.4.3 Stempling efter stempelfristens udløb uden anholdelse

Er stempelfristen først udløbet efter at en anholdelsespligtig myndighed har fået dokumentet, kan dokumentet stemples af den anholdelsespligtige myndighed selv - eller af andre stempelberettigede efter § 21 - uden stempelmyndighedens medvirken. Forårsager dette, at stempelfristen overskrides, anholdes dokumentet ikke, jf. § 20, stk. 4 og § 33, stk. 1, nr. 3.

J.4.4 Tilbageholdelse af dokument inden stempelfristens udløb (§ 33, stk. 2)

Anholdelsespligtige myndigheder kan i et vist omfang tilbageholde dokumenter. Det drejer sig om ikke korrekt stemplede dokumenter, der kommer en anholdelsespligtig myndighed i hænde inden stempelfristens udløb. Det er dokumenter, der enten er ustemplede (§ 33, stk. 1, nr. 1), stemplet for lavt (§ 33, stk. 1, nr. 2) eller stemplet forkert efter § 21 (§ 33, stk. 1, nr. 4).

I disse tilfælde udleveres dokumentet først, når stemplingen er bragt i orden. Er dette ikke sket skal dokumentet anholdes. Det fremgår af § 33, stk. 2.

J.5 Straffebestemmelser (§ 88 og § 89)

I § 88 findes en udtømmende opregning af strafbare forhold.

Straf kommer på tale ved

1)Manglende stempling af dokumentet inden stempelfristens udløb, jf. § 20, stk. 3 og 4,

2)afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger i et dokument om forhold, der er af betydning for dokumentets stempling,

3)i øvrigt afgivelse af urigtige eller vildledende oplysninger til brug for

a) afgørelse af, om et dokument er stempelpligtigt,

b) beregning af stempelafgiften,

c) afgørelse om fritagelse for afgift eller om godtgørelse af afgift,

4)afgivelse af urigtig erklæring om ikke at være i besiddelse af et stempelpligtigt dokument i tilfælde, hvor stempelmyndigheden kræver dokumentet udleveret i henhold til § 24.

J.5.1 Straffastsættelse

Overtrædes nr. 1) til 4) alene ved uagtsomhed straffes overtrædelsen kun med bøde. Det samme gør sig gældende, hvis der foreligger overtrædelse af et cirkulære, bekendtgørelse eller andre forskrifter udstedt i medfør af loven. Det fremgår af § 88, stk. 1 og 3.

Foreligger der derimod forsæt, er der udover bødestraf tillige mulighed for at straffe med hæfte eller fængsel i indtil 2 år, jf. § 88, stk. 2.

Aktieselskaber og andelsselskaber mv. kan pålægges bødeansvar, jf. § 88, stk. 4. Spørgsmålet om, hvem der er strafskyldig afgøres efter de almindelige strafferetlige regler om gerningsmænd og meddelagtige.

I en række tilfælde gøres der ikke strafansvar gældende. Det fremgår af § 42 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969. Cirkulærets retningslinier gælder normalt ikke, når den pågældende tidligere har overtrådt stempelreglerne. Stempelmyndigheden skal ikke gøre strafansvar gældende efter reglerne i § 88, stk. 1 i følgende tilfælde

1)Mod andre parter i det retsforhold dokumentet vedrører end den, som efter dokumentets bestemmelser eller sædvane på det pågældende område skal sørge for stemplingen.

2)Når overtrædelsen vedrører et dokument, der for at opnå gyldighed eller retsbeskyttelse skal tinglyses eller indføres i skibsregistret eller rettighedsregistret over luftfartøjer eller andre offentlige registre (f.eks. bilbogen).

3)Når overtrædelsen alene består i få dages overskridelse af stemplingsfristen, eller overskridelsen skyldes, at dokumentet ved fristens udløb beroede hos en offentlig myndighed.

4)Når overtrædelsen vedrører et mindre beløb eller i øvrigt skønnes at være af underordnet betydning, og der foreligger særlige omstændigheder som for eksempel sygdom, bortrejse eller misforståelse af afgiftsreglerne.

Der straffes heller ikke, når der er anvendt en forkert fremgangsmåde ved stemplingen og kassation, jf. § 7, stk. 1, 3 og 4 og § 15 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993. Det følger af § 42, stk. 2 i ovennævnte cirkulære fra 1969.

J.5.2 Fremgangsmåden ved straffastsættelse (§ 89)

Ved reglerne i § 89 er der åbnet mulighed for administrativ straffastsættelse. Kompetencen udøves af stempelmyndigheden, jf. § 19 i cirkulæret fra 1969.

Administrativ afgørelse

Såfremt det skønnes, at en overtrædelse ikke vil medføre højere straf end bøde, kan stempelmyndigheden tilkendegive over for den pågældende, at sagen kan afgøres uden retslig forfølgning, jf. § 89, stk. 1. Det er en betingelse for denne fremgangsmåde, at den vedkommende erkender sig skyldig i overtrædelsen og erklærer sig rede til at betale en bøde. Det skal fremgår af tilkendegivelsen inden en nærmere angiven frist. Fristen for betaling af bøden kan forlænges efter begæring.

Formkrav til tilkendegivelsen

Tilkendegivelsen, som tilsendes den pågældende overtræder af stempelloven, skal opfylde bestemmelserne i retsplejeloven om indholdet af anklageskrift i politisager. Det fremgår af § 89, stk. 2. Det fremgår af bilag til Skatteministeriets cirkulære fra 1969 hvorledes indholdet af tilkendegivelsen kan være, jf. cirkulærets § 43.

Domstolsafgørelse

Vedtages bøden ikke, eller er betingelserne for bødevedtagelse ikke opfyldt, sendes sagen til politimesteren til indbringelse for domstolene, jf. § 44 i ovennævnte cirkulære fra 1969.

§ 15 vedrører vederlag for en ydelse. Her må forstås, at der er tale om vederlag for et hvilket som helst aktiv, det være sig en fysisk genstand, en immateriel rettighed eller en tjenesteydelse.

Ved vederlag er der tale om et pengebeløb, som kan opgøres til en nutidsværdi uden anvendelse af kapitaliseringsfaktorer modsat periodiske ydelser som nævnt i § 18 og § 19.

Reglen har karakter af en bruttoafgift af umiddelbart konstaterbare beløb. Det modsatte er tilfældet, når beløbet skal skønnes efter § 16. Af bruttobetragtningen kan udledes, at der ved salg af en virksomhed skal stemples af (nogle) aktivers fastsatte værdi uden fradrag af gæld. Afgiften skal separat beregnes af de enkelte arter af aktiver og passiver i henhold til lovens specialbestemmelser herom.

Primært overdragelse af fast ejendom

Vederlagsreglen finder anvendelse for en mængde dokumenter, men mest typisk ved dokumenter om overdragelse af fast ejendom, hvor udgangspunktet for stempelberegningen er købesummen, jf. § 34, stk. 1.

Ved overdragelse af fast ejendom skal ikke blot vederlaget til vedkommende part medregnes i beregningen af vederlaget, men også overtagen gæld, der fremover skal svares til tredjemand. Det betyder, at der udover det kontante beløb skal medregnes pantebreve udstedt til sælger eller tredjemand til pålydende værdi, samt endvidere den overtagne restgæld.

Meddebitors udtræden uden betydning

Er erhververen i forvejen meddebitor på et ejerpantebrev, vil hans overtagelse af enehæftelsen for dette ikke skulle medregnes til det stempelpligtige vederlag, da der blot er tale om, at een eller flere meddebitorer udtræder af et solidarisk skyldforhold, jf. § 73, stk. 2, 3. pkt.

Eksempel

En fast ejendom ejet i lige sameje af to personer overdrages til den ene part, således at denne bliver eneejer. Overdragelsen udløser ikke stempelpligt for et ejerpantebrev uden personligt gældsansvar, der er tinglyst i ejendommen med begge ejere som solidariske meddebitorer. Det er dog en betingelse for stempelfriheden, at ejerpantebrevet efter overdragelsen alene har eneejeren som debitor, og at kreditorrettighederne er medoverdraget. Stempelfriheden følger af, at en meddebitor udtræder af et solidarisk skyldforhold. Ved opgørelse af vederlaget skal halvdelen af ejerpantebrevets værdi ikke medregnes.

E.2.1 Betaling til tredjemand

Betalinger til tredjemand skal medregnes ved beregningen af købesummen for den pågældende ydelse. Således skal medregnes overtagelse af gæld mv., og dette gælder, uanset om der er tale om gæld med pant i den pågældende ejendom eller ej. Det fremgår præciserende af § 15.

Pantehæftelser uden gældsforhold uden betydning

Visse pantehæftelser er uden betydning for beregning af stempelafgift af et skøde. Det drejer sig eksempelvis om pantehæftelser, der ikke dækker over egentlige gældsforhold, der overtages som led i ejendomshandlen, eksempelvis ejerpantebreve eller pantebreve vedrørende ikke optagne lån mv. Der er herved ikke taget stilling til pantebreve/ejerpantebreves selvstændige stempelpligt.

Den pålydende værdi

Det følger af § 14, at kursværdien er uden betydning for opgørelsen af det stempelpligtige beløb. Der anvendes den pålydende værdi. Berigtiges en del af købesummen ved udstedelse af et sælgerpantebrev, skal dette ved stempelberegningen altid medtages til pålydende værdi. Det gælder uanset om det mellem køber og sælger måtte være aftalt, at sælger skal modtage pantebrevet til en lavere kurs end pålydende (jf. M.f.Skd. 1973, nr. 38).

Fremskaffes derimod købesummen delvis på foranledning af sælger ved optagelse af offentlige lån, i købers navn og for købers regning, skal obligationerne, ved opgørelsen af det stempelpligtige vederlag, medregnes til kursværdien. Der er i sidstnævnte tilfælde tale om en undtagelse til reglen om kursværdiens manglende betydning, begrundet i købers konkrete obligationssalg. Sælgers provenu ved handlen, udgør eksempelvis 100.000 kr. Hvad køberen skal optage af lån for at kunne udbetale sælger provenuet, er sælger uvedkommende, jf. tillige meddelelsen fra 1973.

Auktionsskøder

Reglen finder også anvendelse på auktionsskøder. Stempelafgiften efter en tvangsauktion skal beregnes af budsummen med tillæg af, hvad erhververen skal udrede udover budsummen. Omkostninger der er påløbet inden auktionens afholdelses, og som ikke skal afholdes af auktionskøber tillægges købesummen. Efter praksis kan der dog ved beregningen bortses fra omkostninger ved selve auktionen, som det ifølge retsplejelovens § 543 påhviler auktionskøberen at udrede, jf. M.f.Skd. 1976, nr. 117.

E.2.2 Ydelser der kan udeholdes (§ 15, stk. 2)

Det er imidlertid vanskeligt at bibeholde bruttovederlagsprincippet i alle situationer. Bestemmelsens stk. 2 indeholder derfor en række forhold, som der skal ses bort fra ved opgørelsen af det stempelpligtige beløb efter vederlagsreglen.

Stk. 2 udtømmende

De nævnte forhold har det til fælles, at der er tale om forskellige byrder og forpligtelser, som det er pålagt erhververen/køberen at udrede, og som i et ikke uvæsentligt omfang er underlagt en skønsmæssig værdiansættelse. Det betyder en lettelse af afgiftsberegningen.

Bestemmelsen skal forstås udtømmende. Ydelser, der ikke er nævnt, skal medgå i beregningen af stempelafgiften.

Spørgsmålet om byrdernes og forpligtelsernes selvstændige stempelpligt, afgøres af de enkelte paragraffer herom, jf. vejledningens specielle del.

For fast ejendom gælder det særlige, at dersom undtagelserne medfører, at det opgjorte vederlag bliver mindre end ejendomsværdien, skal skødestemplet beregnes af ejendomsværdien, jf. § 34 og afsnit K.1.2.1.

- Skatter og afgifter (stk. 2, nr. 1)

Ved opgørelsen af det stempelpligtige beløb ses der bort fra skatter og andre afgifter, som det ifølge lovgivningen påhviler erhververen at udrede til det offentlige, jf. § 15, stk. 2, nr. 1. Det er en betingelse for udeholdelsen, at betalingsforpligtelsen skyldes lovgivningen og, at det er erhververens forpligtelse. Erhververens overtagelse af restancer af skatter og afgifter kan ikke udeholdes fra beregningen, jf. § 15, stk. 4.

Ad. merværdiafgift (moms)

Ved beregning af stempelafgiften, skal moms medregnes, da det efter merværdiafgiftsloven i almindelighed påhviler overdrageren at udrede afgiften til det offentlige. Skal momsen betales af erhververen kan der bortses fra den ved beregning af stempelafgiften (f.eks. tilfældet i importsituationer).

Ad. registreringsafgift

Uanset hvem af parterne, der hæfter for afgift efter lov om registreringsafgift af motorkøretøjer mv., kan denne udeholdes af opgørelsen.

- Bankhæftelser (stk. 2, nr. 2)

Eventuelle tilbageværende bankhæftelser fra 1813 kan tillige udeholdes. Det følger af § 15, stk. 2, nr. 2.

- Stedsevarende byrder (stk. 2, nr. 3)

Stedsevarende byrder af privat eller offentlig karakter medregnes ikke til afgiftsgrundlaget, jf. bestemmelsens stk. 2, nr. 3.

- Servitutter (stk. 2, nr. 4)

Servitutter af enhver art skal heller ikke medregnes, jf. § 15, stk. 2, nr. 4. Dokumentet er selvstændigt stempelpligtigt, hvis det lyses pantstiftende, jf. afsnit K.1.2.6.

- Brugsrettigheder og naturalydelser (stk. 2, nr. 5 og 6)

Brugsrettigheder, herunder aftægtsrettigheder, skal heller ikke medregnes. Aftægtsrettigheder vil typisk være en fribolig måske tilknyttet en forsørgelsespligt (naturalydelse som erhververen skal udrede, når ydelserne er led i en aftægt). Udeholdelsen fra vederlagsberegningen følger af bestemmelsens stk. 2, nr. 5 og 6.

Det betyder, at den ret, som sælgeren forbeholder sig i forbindelse med overdragelsen, og som i kapitaliseret form indgår i købesummen, ikke skal medregnes ved opgørelse af stempelbeløbet. Det gælder dog ikke, hvis den kan forlanges afløst af en pengeydelse af en af parterne. I så fald er det denne objektive konstaterbare pengeydelse, der skal medregnes i afgiftsgrundlaget.

Eksempel

En advokat påklagede en stempelresolution, hvorefter et skøde var antaget til yderligere stempling, idet han til støtte for klagen henviste til stempellovens § 15, stk. 2, nr. 5 og 6 samt stk. 3 og anførte, at der ikke skal ske stempelberigtigelse af den del af købesummen, der ligger ud over ejendomsværdien, idet en i forbindelse med overtagelsen oprettet bopælsret ikke kunne forlanges afløst. Klagen blev taget til følge, jf. M.f.Skd. 1979, nr. 131.

Aftægtsrettigheder fra tidligere ejere er ikke omfattet af fritagelsen. Udeholdelsen omfatter kun forpligtelser i forbindelse med overdragelsen.

Dokumenter om aftægtsrettigheder mv., der lyses pantstiftende, er stempelfri som selvstændige dokumenter. Det gælder også, når aftægtsrettigheden kan forlanges afløst af en pengeydelse, eller der er tale om rene pengeydelser (jf. M.f.Skd. 1976, nr. 82). Der henvises endvidere til afsnit K.2.5 samt § 62, stk. 1, nr. 2.

- Anlægsbidrag (stk. 2, nr. 7)

Anlægsbidrag til vej-, kloak-, gas-, vand-, elektricitet-, fjernvarme-, dige- og pumpeanlæg og lignende, indgår ikke i afgiftsgrundlaget, jf. bestemmelsens stk. 2, nr. 7. Der skal være tale om egentlige anlægsudgifter og ikke bidrag til den løbende forsyning af ejendommen.

Skatteministeriet har i en meddelelse udtalt, at hvis grundsælgeren har afholdt alle udgifterne til byggemodning, herunder tilslutningsafgifter, kan disse udgifter ikke betragtes som "anlægsbidrag" i § 15, stk. 2, nr. 7's forstand heller ikke i tilfælde, hvor sælgeren er en kommune.

Hvis anlægsarbejderne er udført ved skødets oprettelse, således at udgifterne, herunder tilslutningsudgifterne, skal betales af grundkøber, skal det særlige vederlag til el-, gas, vand- og fjernvarmeselskaberne også medregnes til det afgiftspligtige vederlag, idet dette vederlag skal betales til tredjemand, jf. § 15, stk. 1.

Er de anlægsarbejder, der ved skødets udstedelse er pålagt grunden endnu ikke udført, men påhviler det efter skødet køberen at afholde udgifterne til sin tid, så skal disse udgifter og afgifter ikke medregnes til det stempelpligtige vederlag, jf. § 15, stk. 2, nr. 7 (jf. M.f.Skd. 1981, nr. 99).

- Medlemsforpligtelser (stk. 2, nr. 8)

I forbindelse med overdragelse af en fast ejendom kan det forekomme, at der til ejendommen er knyttet en forpligtelse til at være medlem af en bestemt forening, eksempelvis af et andelsslagteri eller en grundejerforening. Sådanne forpligtelser indgår ikke i stempelgrundlaget, jf. § 15, stk. 2, nr. 8, medmindre der er knyttet gæld med til medlemskabet, der overtages fra sælgeren.

Er der ikke tale om en forpligtelse, men en rettighed til at levere et bestemt produkt til en forening, falder dette uden for bestemmelsen og skal dermed indgå i grundlaget for stempelberegningen.

Eksempel

Det er tilfældet, når der ved overdragelse af en fast ejendom tillige overdrages en ret til at levere kartofler til en kartoffelmelsfabrik. Det samme kan gøre sig gældende for mælkekvoter.

- Omkostninger (stk. 2, nr. 9)

Omkostninger ved handlen skal heller ikke skal medregnes, jf. bestemmelsens stk. 2, nr. 9. Det betyder, at både gebyrer til det offentlige og andre gebyrer og salærer fra banker, advokater og revisorer ikke skal medregnes.

Ad. bilkøb

Ved bilkøb gælder, at leveringsomkostninger (forhandlerens gebyr for indregistrering og klargøring) og omkostninger ved forhandlerens udfærdigelse af købekontrakt og panthaverdeklaration ikke indgår i det stempelpligtige beløb, jf. M.f.Skd. 1981, nr. 118. Endvidere kan eventuelle kreditomkostninger udeholdes.

E.3 Skønsmæssig værdiansættelse (§ 16, stk. 1)

I de tilfælde hvor det ikke umiddelbart er muligt at opgøre værdien af ydelserne, opgøres værdien af parterne efter et skøn. Reglen får særlig betydning, når § 15 ikke finder anvendelse. Lovens § 16 angiver regler for, hvordan ydelserne da værdiangives.

Ved tvivl om værdiansættelse

Bestemmelsen finder anvendelse på de forskellige forhold, hvor værdien af ydelserne ikke fremgår umiddelbart af dokumentet. Eksempelvis ved værdiangivelse af pantsatte effekter.

En bestemmelse om pristalsregulering er ikke ensbetydende med, at dokumentet er omfattet af skønsreglen. Værdien af de stempelpligtige ydelser fremgår af dokumentet, jf. § 15. I afsnit G.4.10 behandles stempling af indeksregulerede pantebreve.

Skønnet skal angives på dokumentet

Det skønsmæssige beløb skal angives på dokumentet og kunne aflæses af dokumentet. Det betyder, at det som minimum må fremgå, at det netop er det beløb, der danner grundlag for stemplingen.

Krav om enighed

Der hersker ingen formkrav til værdiangivelsen. Det er tilstrækkeligt, at én af parterne har angivet værdien af ydelserne, forudsat at den anden part ikke er uenig. Den sædvanlige procedure ved manglende værdiangivelse beskrives nedenfor i pkt. E.3.1.

Parternes pligt til at skønne fastholdes, selv om det i nogle forhold kan være særdeles vanskeligt at afgive et skøn.

Uafhængige parter

Såfremt der er tale om uafhængige parter vil der være en formodning for, at den skønnede værdi afspejler ydelsen, da parterne normalt har modstående interesser.

Værdiangivelsestidspunktet

Tidspunktet for værdiangivelsen omtales ikke i loven, men parterne skal skønne værdien på det tidspunkt, hvor dokumentet oprettes. I henhold til praksis har parterne mulighed for at korrigere det foretagne skøn i tiden efter dokumentets oprettelse og frem til udløbet af stempelfristen. Som hovedregel en fire-ugers korrektionsperiode, jf. afsnit F.2 om stempelfrister mv.

E.3.1 Mangelfuld/ufuldstændig værdiansættelse (§ 16, stk. 2)

Fremgangsmåden ved manglende eller ufuldstændig værdiansættelsen fremgår af § 16, stk. 2. Der kan efter omstændighederne blive tale om at udmelde vurderingsmænd af retten.

Ingen værdiangivelse

Er der ingen værdiangivelse, må stempelmyndigheden rette henvendelse til parterne, eventuelt en af parterne, for at få en erklæring om værdien. Resultatet kan så anføres af stempelmyndigheden ved påtegning på dokumentet. Der eksisterer ikke en fire ugers korrektionsperiode ved oprettelsen af nye realkreditpantebreve mv., der oprettes til afløsning af tidligere. Det afgørende tidspunkt for påtegningen (med en opgørelse af det stempelpligtige beløb) er tidspunktet for dokumentets indlevering til tinglysning, jf. § 62, stk. 7.

Ufuldstændig værdiangivelse

Ved ufuldstændig eller mangelfuld værdiangivelse gives parterne normalt mulighed for at udtale sig yderligere om skønnet (kontradiktion). Parternes kontradiktionsmulighed understreges af, at stempelmyndighedens inddragelse af vurderingsmænd udmeldt af retten kun sker "om fornødent".

Vurderingsmænd udmeldt af retten

Udmeldelse af vurderingsmænd kan komme på tale, når parterne enten ikke har afgivet den skønnede værdiangivelse efter stk. 1, er uenige i form af parternes angivelse af forskellige beløb, eller, stempelmyndigheden skønner, at den afgivne værdiangivelse er for lav. Fastsættelsen foretages af de vurderingsmænd, som anvendes af domstolene, og som ifølge retsplejeloven også kan anvendes udenretligt. Initiativet tages af de pågældende stempelmyndigheder.

Omkostningsfordeling

Omkostningerne ved vurderingen betales af parterne, der hæfter solidarisk. Dersom baggrunden for vurderingen alene beror på stempelmyndighedens skøn bæres omkostningerne af statskassen, hvis vurderingen ligger mindre end 10 pct. over parternes skøn.

Omkostningsfordelingen kan tages til udtryk for, at stempelmyndighederne accepterer en skønsmargin på 10 pct.

E.3.2 Reglens anvendelse i specialtilfælde

Reglen om skønsmæssig værdiangivelse inddrages tillige i lovens afsnit II ved behandlingen af nogle af de stempelpligtige dokumenter.

- § 34, stk. 3

Fremgangsmåden i § 16, stk. 2, anvendes for uvurderede ejendomme, jf. § 34, stk. 3, jf. nærmere afsnit K.1.2.4.

- § 53, stk. 3

Endvidere finder § 16 anvendelse i tilfælde af udlodning af en fast ejendom, jf. § 53, stk. 3. Se nærmere afsnit Q.4.1.

- § 57, stk. 4

Reglerne i § 16, stk. 2 anvendes bl.a. også ved værdiansættelsen af det pantsatte ved underpant i fast ejendom, når beløbet er angivet for lavt eller parterne er uenige. Se nærmere herom i afsnit K.2.4.1.1.

E.4 Periodiske ydelser

Loven indeholder to regelsæt for beregning af dels ydelser på ubestemt tid og dels ydelser på bestemt tid.

E.4.1 Periodiske ydelser på ubestemt tid (§ 18)

I visse tilfælde er det ikke muligt at beregne ydelsernes værdi til en nutidsværdi, fordi der er tale om periodiske ydelser på ubestemt tid, jf. § 18. Her skal der anvendes nogle bestemte kapitaliseringsfaktorer alt efter hvilken af tre situationer, der er tale om.

Person ikke født på oprettelsestidspunkt (§ 18 stk. 1, nr. 1)

Er der tale om ydelser givet for bestandigt eller for levetiden, for én eller flere personer der ikke er født ved dokumentets oprettelse, skal ydelserne kapitaliseres til det 25-dobbelte af et års ydelse, jf. § 18, stk. 1, nr. 1.

Det kan forekomme, at det er vanskeligt at afgøre, om en ydelse er ydet for bestandigt eller tidsbestemt. Det kan skyldes, at det der skal ydes efter nogle år, rent faktisk ikke kan ydes. Hvor intet andet fremgår er der en formodning for, at der er tale om tidsubestemte ydelser.

Person der lever på oprettelsestidspunkt (§ 18, stk. 1, nr. 2)

Er ydelserne tilsagt for levetiden for flere personer, der lever ved dokumentets oprettelse, beregnes værdien til det 15-dobbelte af et års ydelse, jf. § 18, stk. 1, nr. 1.

Eksempel

Såfremt en ydelse på 3.000 kr. årligt er givet to personer for begges livstid, men med et mindre beløb på 2.000 kr. årligt efter den enes død, skal kapitalværdien beregnes med 15 gange 3.000 kr. efter § 18, stk. 1, nr. 2 (der vedrører 2 liv), medens de 2.000 kr. skal ganges med 10, da de 2.000 kr. kun er på et liv, jf. § 18, stk. 1, nr. 3 nedenfor.

Andre tilfælde (§ 18, stk. 1, nr. 3)

Reglen i § 18, stk. 1, nr. 3 opsamler alle andre tilfælde end dem, der er nævnt i nr. 1 og 2, med den virkning, at værdien fastsættes til det 10 dobbelte af et års ydelser.

For alle tre beregningsregler gælder, at reglerne om beregningen af værdien af ydelser, der er tilsagt for livstid - det være sig på et eller flere liv - anvendes både, hvor det er yderens, og hvor det er nyderens livstid, som er afgørende for periodens længde.

Det kan forekomme, at ydelserne ikke er lige store hvert år. I så fald regnes der med et gennemsnit.

Alternativ regel (§ 18, stk. 3)

Som alternativ til ovennævnte regler kan der, når ydelserne er tilsagt for en eller flere personers levetid, jf. § 18, stk. 3, ganges med en beregnet kapitaliseringsfaktor. Den fastsættes i bekendtgørelser om tabeller til brugs- eller indtægtsnydelser ved beregning af arve og gaveafgift.

Værdiberegning mv. skal fremgå (§ 18, stk. 4)

Værdiberegningen skal fremgå af dokumentet, og anvendes kapitalfaktoren, skal såvel kapitalværdien som den pågældendes alder fremgå af dokumentet. Det sidste er en konsekvens af, at tabellens indhold er delt op, efter hvilken alder den pågældende har.

For så vidt angår livsforsikringer, hvor forsikringssummen udbetales i rater, gælder reglen i § 65, stk. 3. Der henvises til afsnit O.2.3.

E.4.2 Periodiske tidsbestemte ydelser (§ 19)

Er der derimod tale om periodiske ydelser af tidsbestemt art, beregnes stempelafgiften af ydelsernes samlede beløb.

Er ydelsen på over 25 år, vil der være tale om en højere afgift end den tidsubestemte ydelse, der er nævnt ovenfor under § 18, stk. 1, nr. 1.

Den stempelpligtige kan vælge at anvende reglerne om periodiske ydelser af tidsubestemt karakter, såfremt den er mest gunstig, hvis ydelsernes varighed udover den tidsbestemte periode også er afhængig af en tidsubestemt begivenheds indtræden.

E.5 Naturalydelser (§ 17)

Regler for måden naturalydelser skal omregnes på er beskrevet i § 17.

Efter § 17, stk. 1, skal afgiften af naturalydelser beregnes af ydelsernes salgsværdi. Ved salgsværdi forstås den markedsmæssige pris, ydelsen kan indbringe på det relevante marked på tidspunktet for dokumentets oprettelse.

Bestemmelsens stk. 2, er en særregel for de naturalydelser, for hvilke der fastsættes en særlig kapitelstakst, dvs. en normgivende prisfastsættelse af visse ydelser. Særreglen finder typisk anvendelse ved forpagtningsafgifter, ved landbrugsejendomme, men har ikke væsentlig relevans længere.

For disse ydelser baseres omregningen ikke på salgsværdien men i henhold til den kapitelstakst, der er den senest fastsatte forud for dokumentets oprettelse. For et dokument om fast ejendom, er ejendommens beliggenhed afgørende for, hvilken kapitelstakst der finder anvendelse. Der skal også regnes med den kapitelstakst, der er fastsat på det sted, hvor den part bor, der erlægger ydelsen.

E.6 Supplerende beregningsregler

Lovens kap. 2 indeholder endvidere tre bestemmelser, der alle indeholder supplerende regler til brug for stempelafgiftens beregning.

E.6.1 Afrunding af beløb (§ 12)

Det fremgår af § 12, at ørebeløb, der fremkommer ved beregningen af afgiften, skal afrundes nedad til hele kroner.

Omfatter et dokument flere selvstændige retsforhold, skal taksten beregnes for hvert retsforhold. Beregningen sker med ører. Ørebeløbet bortkastes først, når den endelige stempeltakst for hele dokumentet er fastsat.

Det præciseres i bestemmelsen, at afrunding ikke finder sted ved stempling af forsikringsdokumenter og lodsedler. Her gælder de almindelige afrundingsregler.

Dokumenter, bortset fra veksler, lodsedler og forsikringsdokumenter, er stempelfri, hvis beregningen medfører et stempelbeløb lavere end 50 kr., jf. § 20, stk. 1 og 2, og afsnit F.3.3.

E.6.2 Beløb angivet i udenlandsk valuta (§ 13)

Når det stempelpligtige beløb er angivet i en udenlandsk valuta, skal beløbet omregnes til danske kroner, uanset hvor dokumentet måtte være oprettet. Det følger af § 13. Ved beregningen af stempelafgift, skal benyttes den pågældende valutas middelkurs, der er gældende på tidspunktet for stempelpligtens indtræden. Den officielle middelkurs fastsættes dagligt af Danmarks Nationalbank. Bestemmelsens henvisning til Københavns børs har derfor mistet sin betydning.

E.6.3 Beregning der medfører den højeste afgift (§ 14)

Når der for ét retsforhold er udformet ét dokument, der medfører flere muligheder for at beregne stempelafgiften, skal afgiften beregnes ud fra den beregningsform, der medfører den højeste stempelafgift.

Naturalydelse ctr. pengebeløb

Reglen finder eksempelvis anvendelse, når vederlaget i dokumentet er fastsat til enten en naturalydelse eller et pengebeløb. Naturalydelsens salgsværdi skal da sammenlignes med pengebeløbet, og stemplet skal beregnes af det højeste beløb, jf. ovenfor vedrørende § 17.

Fast ejendom

Reglen anvendes også ved overdragelse af fast ejendom, hvor køberen har valget mellem at udstede sælgerpantebreve eller at indfri til en bestemt kurs inden for en given frist. Her skal stemplet beregnes af den højeste købesum.

Forskellige satser

Hvis dokumentet kan henføres til to forskellige stempelsatser, skal stemplet beregnes med den største sats, uanset hvad parterne måtte kalde dokumentet, jf. afsnit B.2.

Undtagelser

Reglen om at anvende den højeste afgiftssats gælder ikke i forhold til de bestemmelser i loven, der giver parterne valgmulighed ved stempelberegningen. Det gælder for stempling af forsikringsdokumenter, jf. § 66, stk. 1, 1. pkt., og ved værdiansættelse af periodiske ydelser, jf. § 18, stk. 3, og § 19, stk. 2.

F. Stempelafgiftens berigtigelse

F.1 Parterne skal sørge for afgiftens berigtigelse (§ 20, stk. 3)

Det påhviler retsforholdets parter at sørge for, at dokumentets stempelafgift berigtiges i tide. Det betyder, at parterne, jf. § 20, stk. 3, i et retsforhold, hvor der er oprettet et stempelpligtigt dokument, skal sørge for, at dokumentet inden stempelfristens udløb enten stemples behørigt uden medvirken af en stempelmyndighed (§ 21), eller inden fristens udløb indleveres til stempelmyndigheden til afgørelse af stempelspørgsmålet. Enhver part i retsforholdet hæfter for afgiftens betaling, jf. § 31 og afsnit J.1.

F.2 Stempelfrist

Stempelfristen er den periode, der går fra stempelpligtens indtræden til betaling af stempelafgift senest skal ske.

4 ugers frist for dokumenter oprettet her i landet (§ 20, stk. 5)

Stempelfristen er 4 uger, såfremt dokumentet er oprettet her i landet, jf. § 20, stk. 5. Tidspunktet, for hvornår stempelpligten indtræder, er nærmere beskrevet i afsnit D. Fristen udløber på selve 4 ugers dagen. Fristen forlænges ikke selv om det er en søndag eller en helligdag. Dokumentet skal også stemples, selv om dokumentets retsforhold opfyldes inden fristens udløb og således ikke længere består.

8 ugers frist for dokumenter oprettet i udlandet (§ 20, stk. 5)

Er det stempelpligtige dokument ikke oprettet her i landet, er stempelfristen 8 uger, jf. § 20, stk. 5, regnet fra stempelpligtens indtræden.

Forlængelse af stempelfristen (§ 20, stk. 5, 2. pkt.)

Stempelmyndigheden kan forlænge fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor, men praksis er restriktiv. For at imødekomme en anmodning om fristforlængelse skal anmodningen som hovedregel indgives inden stempelfristens udløb. Dokumentet eller en bekræftet genpart skal medfølge. Hvis anmodningen imødekommes forsynes dokumentet med en påtegning, der angiver den dato fristen er forlænget til, jf. § 29, stk. 3 og 4 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969.

Der er en særlig praksis for fristforlængelse i forbindelse med overdragelse og vurdering af fast ejendom. Det følger af § 2, stk. 2 i Skatteministeriets cirkulære nr. 90 af 13. februar 1986, at hvis der skal ske værdiansættelse ved udmeldelse af skønsmænd, jf. § 16, stk. 2, kan stempelmyndigheden bestemme, at en vurdering i henhold til vurderingsloven træder i stedet for § 16, stk. 2-vurderingen. Dette indebærer, at der gives den nødvendige forlængelse af stemplingsfristen. Forlængelse gives, når en almindelig vurdering eller årsomvurdering er foretaget, men endnu ikke meddelt ejeren på tidspunktet for dokumentets oprettelse. Endvidere gives forlængelse når en vurdering skal foretages inden 1 måned efter dokumentets oprettelse. Fristen forlænges desuden når parterne begærer vurdering efter vurderingslovens § 2, stk. 2, nr. 10 eller § 4, og stemplet skal beregnes af denne vurderede værdi. Se afsnit K.1.2.5. Der henvises til § 2, stk. 2 og § 3, stk. 1 i ovennævnte cirkulære fra 1986. Ved fristforlængelse forsynes dokumentet med en påtegning, der angiver den nye dato, jf. § 4 i ovennævnte cirkulære fra 1986.

Når den forlængede frist udløber, skal dokumentet stemples af stempelmyndigheden, jf. bl.a. M.f.Skd. 1974, nr. 59.

Parterne ansvarlig for rettidig stempling

Parterne i et retsforhold er som udgangspunkt ansvarlig for, at dokumentet stemples rettidigt. Dokumenter, der ikke er stemplet inden stempelfristens udløb, kan anholdes af de anholdelsespligtige myndigheder, jf. § 32 og § 33, og herunder anvendelsen af straffebestemmelserne i § 88 og § 89. Se endvidere afsnit J.5.

Undtagelser

Parterne er dog ikke ansvarlig, hvis dokumentet er indleveret rettidigt til en anholdelsespligtig myndighed og dokumentet stemples efter § 21 efter stempelfristens udløb. Det følger af § 20, stk. 4. Om denne stempling henvises der nærmere til § 17, stk. 1 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993 og pkt. F.3.2.2.1.

Endvidere kan fristens overskridelse påregnes at være ansvarsfri i de tilfælde hvor tinglysningsdommere og chefen for Søfartsstyrelsen efter reglen i § 33, stk. 6 kan stemple efter stempelfristens udløb, jf. § 17, stk. 2 i ovennævnte bekendtgørelse fra 1993 og pkt. F.3.2.2.1.

Derudover kan en part, der ikke er i besiddelse af dokumentet eller en genpart af det, frigøre sig fra sit ansvar ved at give stempelmyndigheden meddelelse om dokumentets oprettelse, jf. § 20, stk. 3, 3. pkt.

F.3 Afgiften kan berigtiges på forskellige måder

Reglerne om stempelafgiftens berigtigelse findes i lovens kap. 3. Berigtigelsen foregår ved, at den, der efter loven er berettiget til at stemple, forsyner dokumentet med den fornødne stempelafgift.

Berigtigelse af stempelafgiften kan ske både med og uden stempelmyndighedens medvirken. Medvirken af en stempelmyndighed behandles i §§ 23 -25, jf. pkt. F.3.1 nedenfor. Berigtigelse uden medvirken af en stempelmyndighed beskrives i § 21 og § 22, jf. pkt. F.3.2 nedenfor.

F.3.1 Berigtigelse med medvirken af en stempelmyndighed

Stempelmyndigheden fastsætter som første instans stempelafgiften for dokumenter, som indsendes af dokumentets parter med anmodning om afgiftsfastsættelse. Det samme gælder, når stempelmyndigheden bliver bekendt med, at et stempelpligtigt dokument ikke er stemplet eller er stemplet for lavt efter stempelfristens udløb. Det følger af § 23, stk. 2.

F.3.1.1 Stempelmyndighedens frembringelse af afgørelse (§ 24)

For at stempelmyndigheden kan træffe en afgørelse, kan den pålægge parterne at fremkomme med fornødne oplysninger og dokumenter inden en nærmere angiven frist. Det følger af § 24 og tillige § 19 og § 20 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969.

Originaldokument som udgangspunkt grundlag for afgørelse

Det er som udgangspunkt det originale dokument, der danner grundlag for stemplingen. Det følger af § 19, stk. 2 i ovennævnte cirkulære fra 1969.

I lovens § 11, stk. 2 findes en regel om bekræftede genparter. Bekræftede genparter skal have en påtegning om det stempel, der er anvendt til dokumentet. Indsendes et sådant bekræftet dokument eksempelvis af en anholdelsespligtig myndighed, eller har en stempelpligtig indsendt en genpart af dokumentet til stempelmyndigheden eller givet myndigheden oplysning om dokumentets oprettelse, skal stempelmyndigheden indkræve originaleksemplaret hos den, der er i besiddelse af det. Stempelmyndigheden fastsætter herefter afgiften af dokumentet. Det fremgår af § 24, stk. 2 og 3 og af § 19, stk. 2 i cirkulæret fra 1969.

Hvis det af fremgår af genparten, at originaleksemplaret er tilstrækkeligt stemplet, skal stempelmyndigheden kun indhente originaleksemplaret, hvis der er grund til at betvivle oplysningens rigtighed. Det følger af § 19, stk. 5 i cirkulæret fra 1969.

Dokumentet slutter sig til andet dokument

Har stempelmyndigheden fået et dokument i hænde, som ikke er stemplet eller er nedsat stemplet, fordi det slutter sig til et andet dokument, indkræver stempelmyndigheden det andet dokument hos den, der er i besiddelse af det, og fastsætter om fornødent afgiften. Det følger af § 24, stk. 2 og § 19, stk. 4 i ovennævnte cirkulære fra 1969. Det kan eksempelvis forekomme i forbindelse med stempling af et sikkerhedsdokument (en bankgaranti) der knytter sig til en allerede stemplet entreprisekontrakt, jf. bl.a. reglen i § 57, stk. 5 samt afsnit K.5.3.1.

Hvis det imidlertid tilstrækkeligt tydeligt fremgår af det dokument, som stempelmyndigheden er i besiddelse af, at det andet dokument er behørigt stemplet, behøves det andet dokument ikke indkrævet, jf. § 19, stk. 5 i cirkulæret fra 1969.

Modtager stempelmyndigheden ikke de ønskede dokumenter inden en fastsat frist, kan den pålægge den pågældende daglige bøder, indtil dokumentet fremkommer, jf. lovens § 24, stk. 4.

Oplysningspligt (§ 24, stk. 1)

Det påhviler parterne at fremkomme med de oplysninger, der er nødvendige for stempelmyndighedens beregning. Det følger af § 24, stk. 1 samt § 20, stk. 1 i cirkulæret fra 1969. Det er alle oplysninger, som er nødvendige for stempelmyndighedens beregning af afgiften, der kan kræves.

Fremkommer oplysningerne ikke inden stempelmyndighedens fastsatte frist, kan myndigheden pålægge den pågældende daglige bøder, jf. § 24, stk. 4 og § 19, stk. 7 i cirkulæret fra 1969. Bøder vil kunne anvendes, når dokumentet ikke indeholder oplysningerne efter § 18, stk. 4 om hvorledes værdiberegningen for periodiske ydelser på ubestemt tid er beregnet. Endvidere vil manglende oplysninger, om hvorledes anpartsforholdet er fordelt efter § 45, kunne afstedkomme bøder. Der pålægges ikke bøder, såfremt der er tale om skønsmæssige værdiberegninger efter § 16 eller § 34, stk. 2 (ejendomsværdien).

F.3.1.2 Betaling og udlevering af dokument

Når afgiften er fastsat, forsyner stempelmyndigheden dokumentet med en påtegning, jf. § 1, stk. 3 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993. Påtegningen skal være underskrevet og forsynet med en dato. Dokumentet sendes derefter til den told- og skatteregion, der administrerer den enkelte stempelmyndigheds stempelresolutioner, jf. bilag 1 til ovennævnte bekendtgørelse fra 1993, med anmodning om at told- og skatteregionen skal modtage og om fornødent inddrive det fastsatte afgiftsbeløb. Samtidig underrettes den part skriftligt, der har indsendt dokumentet. Underretningen indeholder en kort beskrivelse af dokumentet og afgiftsberegningen, og modtageren pålægges at betale afgiften inden 4 uger til told- og skatteregionen. Når afgiften er betalt udleveres dokumentet fra regionen. Er dokumentet anholdt, tilbagesendes det til den pågældende anholdelsesmyndighed. Endelig gøres den pågældende bekendt med klageadgangen, jf. afsnit A.5.2.

Stempelmyndigheden kan ikke modtage afgiftsbeløb eller afgive dokumentet til parterne. Denne kompetence henhører under de respektive told- og skatteregioner. Dokumentet kan dog udlånes til en part eller dennes fuldmægtig for en nærmere bestemt kortere tid, når særlige omstændigheder taler derfor. Afgiften må dog endnu ikke være fastsat.

Manglende betaling

Hvis den part, der har indsendt dokumentet, ikke betaler, giver told- og skatteregionen stempelmyndigheden underretning herom. En eventuel anden part, jf. afsnit J.1 (§ 31, stk. 1), kan herefter få meddelelse og afgiftspålæg på tilsvarende vis som tilfældet er for den part der har indsendt dokumentet, jf. ovenfor.

Korrektion af afgiftsberegning (§ 25)

Hvis stempelmyndigheden bliver opmærksom på fejl ved en hidtidig fastsat beregning, skal fejlen rettes, hvis det er til gunst for den afgiftspligtige. Der er dog ikke pligt til at rette fejl, der er af åbenbart underordnet betydning, eller hvis afgørelsen er mere end 5 år gammel. Det følger af § 25 samt § 22, stk. 4 i Skatteministeriets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969.

Det fremgår endvidere, at stempelmyndigheden normalt ikke kan ændre sine afgørelser til skade for de afgiftspligtige. Ændring af beregningen til skade for parterne kan kun ske, hvis beregningen hviler på urigtige, ufuldstændige eller på anden måde vildledende oplysninger fra parterne eller deres befuldmægtigede (jf. § 25, 2. pkt.).

Eksempel

I et tilfælde, hvor der i forbindelse med en persons udtræden af et K/S, som besad fast ejendom, var der ikke beregnet særlig afgift i henhold til lov om en særlig afgift ved overdragelse af fast ejendom (nu ophævet). Højesteret fandt, at § 25, 1. pkt. ikke var til hinder for at pålægge en afgift efter lov om særlig afgift, da der ikke var skabt en berettiget forventning om, at der ved resolutionen også var taget stilling til spørgsmålet om særlig afgift. Se Højesteretsdom af 10. april 1984 (UfR 1984.476 H).

F.3.2 Berigtigelse uden medvirken af en stempelmyndighed (§ 21, stk. 1)

Stempling uden medvirken af en stempelmyndighed kan foretages af tinglysningskontorerne, Skibsregistret og af forskellige stempelmærkeforhandlere, herunder Søfartsstyrelsen, told- og skatteregionerne og forskellige boghandlere, der er autoriseret hertil, jf. bilag. Endvidere kan de anholdelsespligtige myndigheder foretage stempling. I alle tilfælde påhviler beregningen parterne. Det følger af § 21, stk. 1.

Parterne selv (§ 21, stk. 2)

Parterne eller deres fuldmægtige kan selv i et begrænset omfang foretage stemplingen, jf. § 21, stk. 2.

F.3.2.1 Særlig tilladelse til finansielle institutter (§ 21, stk. 3)

Finansielle institutter (forsikringsselskaber, pengeinstitutter mv.) kan efter tilladelse fra Told- og Skatteregion Høje-Taastrup stemple visse dokumenttyper, der oprettes i forholdet mellem dem og deres kunder, jf. § 21, stk. 3. Der henvises til afsnit A.4.3.2.

F.3.2.2 Stempelmærker eller stempelpapir

Stempling kan ske ved benyttelse af stempelmærker eller stempelpapir, jf. § 21, stk. 4. Stempelmærkerne mv. kan købes på tinglysningskontorerne, Skibsregistret, samt hos de nævnte stempelmærkeforhandlere mod kontant betaling, eventuelt først efter forudgående bestilling, jf. § 9 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993. Mærkerne mv. kan således ikke købes hos de myndigheder, der alene er anholdelsespligtige.

Stempelmærker udfærdiges til de værdier, der følger af bekendtgørelsens § 8, stk. 1. Værdierne for stempelpapiret følger af bekendtgørelsens § 8, stk. 2.

Dokumenterne stempelberigtiges ved hjælp af stempelmærker eller stempelpapir på én af de måder, der følger af § 7, stk. 1 i ovennævnte bekendtgørelse fra 1993. Dokumentet skal enten forsynes med de stempelmærker, som svarer til stempelafgiften, eller, skrives på stempelpapir, eller sammenhæftes med et eller flere ark stempelpapir, der eventuelt forsynes med stempelmærker. Den samlede værdi af mærker og papir skal svare til den pligtige afgift, jf. bekendtgørelsens § 7, stk. 2. Stempelmærkerne anbringes så vidt muligt øverst på det nye dokuments første tekstside, jf. bekendtgørelsens § 7, stk. 3.

Aftaler, der optages i protokol, er stempelpligtige, jf. afsnit B.2. Stemplingen foregår ved, at stempelmærkerne anbringes enten ved det afsnit, der indeholder aftalen, eller på en udskrift af protokollen mv., jf. bekendtgørelsens § 7, stk. 4.

Ud over at forhandle almindelige stempelmærker kan tinglysningskontorerne fremstille såvel daterede som udaterede særlige stempelmærker til den værdi, der ønskes. Tinglysningskontorerne sælger kun daterede stempelmærker, når der foreligger et dokument, hvorpå mærkerne samtidig påklæbes, jf. bekendtgørelsens § 8, stk. 3.

F.3.2.2.1 Kassation

Stemplingen foregår ved, at parterne sørger for at dokumentet forsynes med stempelmærker mv., der svarer til den pligtige afgift, og at stempelmærkerne eller stempelpapiret kasseres. Denne kassation udføres som udgangspunkt af stempelmærkeforhandlere eller af anholdelsespligtige myndigheder, men kan undtagelsesvis foretages af parterne selv (primært når afgiften udgør et lavere beløb). Det følger af § 16 i ovennævnte bekendtgørelse fra 1993.

Kassationen må ikke foretages efter stempelfristens udløb, jf. § 20, stk. 5. Er dokumentet imidlertid tilgået en anholdelsespligtig myndighed inden udløbet af stempelfristen, kan myndigheden dog kassere efter stempelfristens udløb. Endvidere kan tinglysningsdommere og chefen for Søfartsstyrelsen stemple, som nævnt i lovens § 33, stk. 6, efter stempelfristens udløb, når det manglende stempel pr. dokument ikke overstiger 10.000 kr. og overtrædelsen er undskyldelig. Undtagelserne til tidspunktet for kassationen følger af § 17, stk. 1 og 2 i ovennævnte bekendtgørelse fra 1993.

Kassation af stempelmærker

Når stemplingen foregår med stempelmærker eller med de maskinelt fremstillede udaterede stempelmærker, skal hvert enkelt mærke kasseres, dvs. forsynes med en påtegning, der angiver datoen for stemplingen. Der henvises til § 15, stk. 1 i ovennævnte bekendtgørelse fra 1993.

Kassation af stempelpapir

Ved stempling med stempelpapir, hvor papirets værdi helt eller delvist svarer til den pligtige afgift, skal forsiden af hvert enkelt ark forsynes med en påtegning, der angiver stemplingsdatoen og navnet på den, der foretager stemplingen, jf. bekendtgørelsens § 15, stk. 2.

Kassation efter bekendtgørelsens § 15, stk. 1 og 2 skal udføres på den måde, der anvises i bekendtgørelsens § 15, stk. 3.

Parternes egen stempling (foretage kassation)

For dokumenter, hvor den pligtige afgift er under 1.000 kr. kan parterne, inden stempelfristens udløb, selv kassere stempelmærkerne. Hver af parterne i dokumentets retsforhold kan foretage kassationen. Parterne kan endvidere selv kassere stempelmærker på veksler uanset beløbets størrelse. Det følger af § 16, stk. 2 og 3 i ovennævnte bekendtgørelse fra 1993.

F.3.2.3 Anden stempling

Stempling uden medvirken af en stempelmyndighed, og uden at afgiften berigtiges ved særlig tilladelse efter § 21, stk. 3 eller ved benyttelse af stempelmærker, kan finde sted, når dokumenter stemples maskinelt. I henhold til bemyndigelsesreglen i § 21, stk. 4 kan stempelmærkeforhandlere af Told- og Skatteregion Høje-Taastrup autoriseres til at stemple dokumenter maskinelt med en dertil godkendt frankeringsmaskine mod kontant betaling, jf. § 9, stk. 2 i ovennævnte bekendtgørelse fra 1993. Henvendelse rettes til regionen, der orienterer nærmere om vilkår og regler for afregning af stempelafgift.

Endvidere kan Told- og Skatteregion Høje-Taastrup i særlige tilfælde tillade, at stempling foregår på en anden måde. Der henvises til § 12 i ovennævnte bekendtgørelse, samt til Told- og Skatteregion Høje-Taastrup i øvrigt.

F.3.3 Mindstegrænse for berigtigelse (§ 20, stk. 1)

Stempelafgiften skal ikke berigtiges, såfremt det beregnede beløb for det stempelpligtige dokument er under 50 kr., jf. § 20, stk. 1, 1. pkt.

Hvis et dokument vedrører flere selvstændige retsforhold, der hver for sig medfører stempelpligt, beregnes stempelafgiften for hvert enkelt retsforhold for sig. Afgiften berigtiges når det samlede beløb overstiger mindstegrænsen på 50 kr. Det er en forudsætning, at stempelpligten for de enkelte retsforhold indtræder samtidig. Det er eksempelvis tilfældet ved en samtidig overdragelse af løsøre og fast ejendom.

Indtræder stempelpligten for dokumentets retsforhold på forskellige tidspunkter, er hvert beløb, der relaterer til det enkelte retsforhold afgørende for, om stempelafgiften skal berigtiges.

Hvis der senere oprettes et nyt dokument vedrørende samme retsforhold, hvoraf der ikke tidligere er betalt stempelafgift, idet afgiften var under 50 kr., skal den samlede afgift for dokumenterne berigtiges, hvis den udgør 50 kr. eller derover. Er der betalt stempelafgift af det første dokument, afhænger betaling af stempelafgift for det nye dokument af, om den beregnede afgift selvstændigt overstiger mindstegrænsen.

F.3.4 Forældelse

Krav om stempelafgift forældes efter 1908-loven (lov nr. 274 af 22. december 1908), dvs. der gælder en 5-årig forældelse. Forældelsen regnes fra det tidspunkt, dokumentet første gang passerer en anholdelsespligtig- eller stempelmyndighed.

G. Særlige regler ved identiske dokumenter mv.

G.1 Indledende om identitet (§ 10)

Lovens § 10 indeholder lempelige regler ved beregning af stempelafgift. Reglerne fritager dokumenter helt eller delvist for stempelafgift, når de opfylder lovens betingelser om identitet/tilknytning til et eller flere øvrige dokumenter. Også påtegninger er dokumenter, jf. afsnit B.2.

Reglerne om identitet kan ud fra en generel betragtning opfattes således, at hvis ikke dispositionen har selvstændig virkning mellem parterne og/eller i relation til kreditorer/aftaleerhververe, er der som oftest ikke tilstrækkelig begrundelse for at pålægge stempelafgift.

Reglerne om dokumenter, der kan medføre stempelfritagelse, er optaget i lovens § 10, stk. 1 - 3. Fælles for reglerne er betingelserne om, at dokumenterne skal angå både de samme parter og det samme retsforhold (dvs. dokumenterne skal vedrøre den samme genstand). Hvis disse betingelser ikke begge er til stede, kan dokumenterne aldrig være hverken helt eller delvis identiske, dvs. overlappende, og reglerne i § 10 om stempelfrihed finder ikke anvendelse.

Hel, delvis eller ingen identitet

Der kan forekomme hel eller delvis identitet. Dokumentet er så stempelfrit, hvis det er omfattet af enten § 10, stk. 2 eller stk. 3. Hel identitet kan endvidere forekomme ved den samtidige oprettelse af flere dokumenter, idet disse stemples som om samtlige bestemmelser havde været optaget i ét dokument, jf. § 10, stk. 1.

Er der tale om delvis identitet, dvs. at kun en del af retsforholdet vedrører samme parter/samme genstand, skal der forskelsstemples for den del, der ikke er omfattet af identiteten, jf. § 10, stk. 2, 2. pkt.

Foreligger der ingen identitet mellem dokumenterne, skal dokumenterne stemples fuldt ud, jf. stempling af forskellige retsforhold i lovens § 9.

Almindelig del

A. Involverede myndigheder

A.1 Indledning

Dokumenter, der helt eller delvis er stempelpligtige efter stempelloven, skal stemples efter reglerne i denne lov. Denne vejledning beskriver bl.a., hvilke dokumenter der er stempelpligtige, stempelpligtens indtræden, stemplets beregning, betaling og eventuelle godtgørelse mv.

Foregår stemplingen under medvirken af en stempelmyndighed, sker indbetaling (og eventuel udbetaling) af stempelbeløb ikke til (eller fra) den samme stempelmyndighed, men derimod til/fra en anden myndighed (en told- og skatteregion). Diverse klagemuligheder medfører eventuelt yderligere inddragelse af myndigheder mv.

I dette afsnit beskrives kort de enkelte myndigheders opgaver og funktion vedrørende stempling af dokumenter.

A.2 Stempelmyndighederne

Stempelmyndigheden her i landet er de 14 statsamter og Københavns Overpræsidium, der henhører under Indenrigsministeriets ressort. Det følger af § 23, stk. 1. Københavns Overpræsidium er stempelmyndighed for Københavns Kommune. Københavns Statsamt er stempelmyndighed for Københavns Amt og Frederiksberg Kommune. De øvrige 13 statsamter er stempelmyndighed for hver deres lokale amt. Bilag 1 til Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993 indeholder bl.a. en fortegnelse over de forskellige stempelmyndigheder.

Stempelmyndighedens opgaver

Stempelmyndigheden har forskellige opgaver ved stempling af dokumenter.

A.2.1 Generel vejledning

Stempling af dokumenter kan ske dels med og dels uden medvirken af en stempelmyndighed. Stempelmyndigheden giver generel vejledning i stempelspørgsmål. Der er ikke særlige formkrav til vejledningen. F.eks. gives der vejledning, selv om der ikke foreligger et egentligt dokument. Vejledning, der ikke er udtryk for en afgørelse i henhold til lovens §§ 23 - 25, kan ikke indbringes for anden administrativ myndighed efter § 26.

A.2.2 Fastsætter afgift (§ 23, stk. 2)

Stempelmyndigheden kan medvirke til at fastsætte stempelafgiften.

- efter anmodning

Stempelmyndigheden fastsætter stempelafgiften for dokumenter, som indsendes med anmodning om afgiftsfastsættelse. Det følger § 23, stk. 2, nr. 1.

- bekendt med ustemplet eller for lavt stemplet dokument

Stempelmyndigheden fastsætter stempelafgiften for et dokument, hvis myndigheden bliver bekendt med, at et stempelpligtigt dokument ikke er stemplet efter stempelfristens udløb eller stemplet er for lavt. Det følger af § 23, stk. 2, nr. 2.

Stempelmyndigheden kan selv blive opmærksom på eksistensen af et sådant dokument, eller blive gjort bekendt med det fra en anholdelsespligtig myndighed, der indsender dokumentet til stempelmyndigheden.

En beskrivelse af de anholdelsespligtige myndigheder følger nedenfor af pkt. A.3, jf. endvidere afsnit J.4. Der er tale om en kategori af myndigheder, der bl.a. udøver en kontrolfunktion, herunder muligheden for at anholde stempelpligtige dokumenter og sende disse til stempelfastsættelse hos stempelmyndigheden. Som udgangspunkt anholdes dokumenter, der efter stempelfristens udløb enten er ustemplede, for lavt stemplede, stemplet for sent eller stemplet fejlagtigt efter reglerne i § 21 (dvs. uden stempelmyndighedens medvirken), når de kommer de anholdelsespligtige myndigheder i hænde.

Stempelmyndigheden kan også foranledige, at strafansvar gøres gældende, jf. § 88 og § 89.

Afsnit F.3 beskriver nærmere stempelmyndighedens arbejde.

A.2.3 Kan pålægge parterne at komme med fornøden dokumentation (§ 24)

Stempelmyndigheden kan pålægge parterne/andre interessenter inden en nærmere angiven frist at fremkomme med de oplysninger og dokumenter, der er nødvendige for stempelberegningen. Overskrides fristen, kan der pålægges den pågældende daglige bøder. Det følger bl.a. af § 24. Der henvises endvidere til afsnit F.3.1.1.

A.2.4 Udfærdigelse af stempelresolution/ordre mv.

Når stempelmyndigheden har fastsat afgiften for et dokument, udfærdiger stempelmyndigheden en stempelresolution, dvs. en afgørelse i medfør af §§ 23 - 25 efter forvaltningslovens regler, der meddeles den relevante part. Told- og skatteregionen udleverer dokumentet mod betaling af afgiften, ligesom eventuelt overskydende stempel tilbagebetales herfra. Der henvises endvidere til afsnit F.3.1.2. Told- og skatteregionens funktioner beskrives i pkt. A.4.

A.2.5 Forlængelse af stempelfristen

Stempelfristen er 4 uger og regnes fra stempelpligtens indtræden. For dokumenter, der ikke er oprettet i Danmark, er stempelfristen dog 8 uger. Det følger af § 20, stk. 5. Stempelmyndigheden kan forlænge fristen, når der foreligger omstændigheder, der taler for dette, jf. afsnit F.2.

A.2.6 Revurdering af afgørelse

Fremkommer der nye oplysninger, der medfører, at en truffen afgørelse er forkert, skal stempelmyndigheden ændre afgiftsberegningen, når en given ændring er til fordel for de afgiftspligtige, jf. § 25.

Hvis der bliver klaget rettidigt til en stempelmyndighed over dennes afgørelse truffet i henhold til lovens §§ 23 - 25, revurderer stempelmyndigheden sagen, inden klagen ved hel eller delvis fastholdelse af afgørelsen, videregives til Told- og Skattestyrelsen til 2. instansbehandling, jf. § 26, stk. 1. Told- og Skattestyrelsens funktioner fremgår af pkt. A.5.

I afsnit F.3.1 beskrives stempelmyndighedens arbejde.

A.2.7 Sager hvor der begæres henholdsvis ansøges om godtgørelse

Stempelmyndighederne godtgør på begæring stempel, der er anvendt til et dokument, der ikke er stempelpligtigt, og det samme gælder beløb, hvormed det stempel, der er anvendt til et dokument, overstiger den fastsatte stempelafgift. Adgangen til godtgørelse følger af § 28, jf. endvidere afsnit H.3. Det er en forudsætning for godtgørelse, at kravet ikke er forældet, og at stempelmyndigheden ikke har medvirket til stempling af dokumentet. Er det sidstnævnte tilfældet, behandles en anmodning om godtgørelse som en klage over den pågældende stempelmyndigheds afgørelse, jf. ovenfor.

Stempelmyndigheden godtgør efter begæring stempel til et skøde udstedt af pant- eller udlægshaver i fast ejendom, herunder en håndpanthaver i et pantebrev i ejendommen, når den er erhvervet ved tvangsauktion, og hvor den pant- eller udlægssikrede fordring er delvis dækket ved budsummen. Det er betinget af, at ejendommen er videreoverdraget inden 4 år fra auktionsdagen. Der henvises til § 36 og endvidere afsnit K.1.3.2.2.2.

Stempelmyndigheden kan bestemme i tilfælde af, at det retsforhold, som et dokument vedrører, ikke kommer til eksistens, eller aftalen annulleres, at det anvendte stempel skal godtgøres, jf. § 29 og endvidere afsnit H.4.

Godtgørelse sker normalt kun, hvis det pågældende dokument indsendes til stempelmyndigheden. Ved godtgørelse efter § 29 udleveres dokumentet ikke, hvorimod dokumentet, ved godtgørelse efter § 28 og § 36, forsynes med en dateret og underskrevet påtegning, der oplyser, hvor meget af det anvendte stempel der er godtgjort. Dokumentet sendes til ansøgeren sammen med afgørelsen, og stempelmyndigheden anviser godtgørelsesbeløbet til udbetaling fra den respektive told- og skatteregion.

Når der klages rettidigt til en stempelmyndighed over dennes afgørelse truffet i henhold til §§ 28, 29 eller 36, vurderer stempelmyndigheden på ny sagen, inden klagen ved hel eller delvis fastholdelse af afgørelsen, videregives til Told- og Skattestyrelsen til 2. instansbehandling, jf. § 26, stk. 1.

A.3 De anholdelsespligtige myndigheder

De såkaldte anholdelsespligtige myndigheder udøver en kontrolfunktion for at sikre, at de stempelpligtige dokumenter stemples rigtigt, og foretager i begrænset omfang stempling af dokumenter.

Dokumenter, der anholdes (§ 33)

Som udgangspunkt anholdes dokumenter, der efter stempelfristens udløb kommer de anholdelsespligtige myndigheder i hænde som enten ustemplede, for lavt stemplede, for sent stemplede, med mindre stemplingen er foretaget af en anholdelsespligtig myndighed, eller fejlagtigt stemplet efter reglerne i § 21 (dvs. uden stempelmyndighedens medvirken). Det følger af § 33, stk. 1.

Fortegnelse over myndighederne (§ 32)

De anholdelsespligtige myndigheder fremgår udtømmende af § 32, stk. 1. Myndighederne er ministerierne, justitssekretærerne ved Højesteret, landsretterne, Sø- og Handelsretten med hensyn til de dokumenter, der fremlægges for retten, dommerne ved byretterne, kuratorer og eksekutorer, politi- og anklagemyndighed, Landsskatteretten og Told- og Skattestyrelsen, chefen for Skibsregistret samt cheferne for distriktskontorerne, for så vidt angår dokumenter, der ikke skal indsendes til Skibsregistret, overregistrator ved Erhvervs- og Selskabsstyrelsen som chef for dette register og som tilforordnet ved Finanstilsynet og direktøren for Patentdirektoratet.

Told- og skatteregionerne er endvidere anholdelsespligtige myndigheder, jf. bemyndigelsesreglen i § 32, stk. 2 og § 18 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993.

Opgaver

Myndighedernes primære opgave er at udøve en kontrolfunktion til sikring af statskassens interesser. Beregning og berigtigelse påhviler parterne i det retsforhold, hvor der er oprettet et stempelpligtigt dokument. Anholdte dokumenter sendes som udgangspunkt til den relevante stempelmyndighed til stempelfastsættelse og et eventuelt strafansvar, jf. § 88 og § 89.

De anholdelsespligtige myndigheders kontroludøvelse omtales nærmere i afsnit J.4.

De anholdelsespligtige myndigheder kan i et begrænset omfang foretage stempling af dokumenter. Det følger af § 21, stk. 1, og endvidere af kap. 5 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993. De anholdelsespligtige myndigheders adgang til at stemple dokumenter er beskrevet i afsnit F.3.2 og J.4.3.

A.4 Told- og skatteregioner

Told- og skatteregioner er geografisk placeret over hele landet og varetager to funktioner vedrørende stempling af dokumenter.

A.4.1 Anholdelsespligtig myndighed

Hver enkelt told- og skatteregion er en anholdelsespligtig myndighed, jf. § 32, stk. 2 og § 18 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993. Regionerne varetager de opgaver, der henhører under de anholdelsespligtige myndigheder, jf. pkt. A.3.

A.4.2 Administration af stempelresolutioner

Visse regioner administrerer endvidere de stempelresolutioner, som træffes af stempelmyndigheder i medfør af § 23, stk. 2. Af bilag 1 til Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993 følger en oversigt over hvilken told- og skatteregion, der administrerer den enkelte stempelmyndigheds stempelresolutioner, jf. endvidere bekendtgørelsens § 1, stk. 3.

De administrerende told- og skatteregioner modtager fra stempelmyndigheden dokumentet med en påtegning om den fastsatte afgift. Ved told- og skatteregionen indløses dokumentet mod betaling af stempelafgiften, ligesom eventuelt overskydende afgift tilbagebetales.

Indbetaling af afgift sker således til told- og skatteregionen med oplysning om resolutionsnummer eller ved fremsendelse af resolutionen. Betales afgiften ikke, underretter den pågældende region stempelmyndigheden, der herefter kan rejse krav over for andre parter i retsforholdet. Når afgiften er betalt, udleverer told- og skatteregionen det stemplede dokument til den afgiftspligtige eller til den anholdelsespligtige myndighed, der har anholdt dokumentet.

A.4.3 Told- og Skatteregion Høje-Taastrup

A.4.3.1 Første instans afgørelser

Som udgangspunkt træffes stempelafgørelser i 1. instans af stempelmyndigheden, jf. §§ 23 - 25. Vedrørende fem af lovens fritagelsesbestemmelser er Told- og Skatteregion Høje-Taastrup imidlertid bemyndiget til at træffe afgørelser i 1. instans. Det gælder afgørelser i henhold til § 62, stk. 5, 3. pkt. og stk. 6, 2. pkt., jf. afsnit I.1.6, § 77, stk. 2, 2. pkt., jf. afsnit P.4.2.1, § 79, stk. 2, jf. afsnit I.2.5 og § 84, stk. 2, jf. afsnit I.2.12. Bemyndigelsen er sket i henhold til § 2, stk. 1 og 3 i bekendtgørelse nr. 514 af 16. juni 1994.

Disse afgørelser kan indbringes for Told- og Skattestyrelsen på linie med afgørelser truffet af stempelmyndigheden, jf. § 11 i ovennævnte bekendtgørelse fra 1994.

A.4.3.2 Tilladelser

- Forhandling af stempelmærker mv.

Stempelmærker og stempelpapir kan købes på tinglysningskontorerne, Skibsregistret og hos særlige stempelmærkeforhandlere, jf. § 22, stk. 1. Stempelmærker mv. kan købes hos følgende forhandlere; Søfartsstyrelsen, told- og skatteregionerne, samt hos visse boghandlere mv. Boghandlere autoriseres af Told- og Skatteregion Høje-Taastrup til at udøve stempelmærkeforhandling, jf. § 9, stk. 1 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993. Regler for forvaltningen af stempelmærker og stempelmærkeforhandleres virksomhed er beskrevet i Told- og Skattestyrelsens pjece "Vejledning om salg mv. af stempelmærker og stempelpapir (private stempelmærkeforhandlere)" udgivet i 1995. Se i øvrigt afsnit F.3.2.2.

Told- og Skatteregion Høje-Taastrup kan endvidere autorisere stempelmærkeforhandlere til at stemple maskinelt med en frankeringsmaskine, der er godkendt til formålet mod kontant betaling, jf. § 9, stk. 2 i ovennævnte bekendtgørelse fra 1993. Regionen orienterer nærmere om vilkår og regler for afregning af stempelafgift.

Opkrævning og kontrol vedrørende regionernes, Søfartsstyrelsens og boghandleres indbetaling af stempelafgift varetages også af Told- og Skatteregion Høje-Taastrup.

- Finansielle institutter

Forsikringsselskaber, pengeinstitutter og lignende finansielle institutter (herunder realkreditinstitutter), der er undergivet offentligt tilsyn, kan fra Told- og Skatteregion Høje-Taastrup få tilladelse til selv at stemple visse dokumenter med en frankeringsmaskine, der er godkendt til formålet. Tilladelsen kan vedrøre forsikringsdokumenter, gældsbreve, lånekontrakter og sikkerhedsdokumenter, som oprettes i forholdet mellem det enkelte finansielle institut og dets kunder. Det følger af § 21, stk. 3, jf. endvidere § 10 i ovennævnte bekendtgørelse fra 1993. Regionen orienterer nærmere om vilkår og regler for afregning af stempelafgift.

- Afregningsregler for forsikringsselskaber

Told- og Skatteregion Høje-Taastrup kan give forsikringsselskaber mv. tilladelse til, at stempelafgiften berigtiges for samtlige tegnede forsikringer - eller visse arter heraf - inden for et regnskabsår ved indbetaling af samlede beløb uden stempling af det enkelte forsikringsdokument, jf. § 70 og § 11 i ovennævnte bekendtgørelse fra 1993.

Tilladelsen kan gives, så stempelafgiften beregnes på sædvanlig måde af de enkelte forsikringer, eller så stempelafgiften beregnes under ét af summen af forsikringssummerne eller præmiebeløbene. Forsikringsdokumenter forsynes med påtegningen: "Stempelafgiften berigtiges efter stempellovens § 70". Tilladelsen kan betinges af, at der indbetales acontobeløb og gives adgang til fornøden tilsyn og kontrol. Tilladelsen kan tilbagekaldes med 3 måneders varsel til et regnskabsårs udløb, jf. § 70, stk. 2. Regionen orienterer nærmere om vilkår og regler for afregning af stempelafgift.

Udenlandske forsikringsselskaber, der ikke er etableret i Danmark, og som ønsker at yde tjenesteydelsesvirksomhed på forsikringsområdet, skal overfor Told- og Skatteregion Høje-Taastrup udpege en herboende fiskal repræsentant, jf. § 70 A. Bestemmelserne i § 70 finder herefter anvendelse overfor repræsentanten.

- Anden stempling efter tilladelse

Told- og Skatteregion Høje-Taastrup kan endvidere tillade, at dokumenter stemples på anden måde end ved hjælp af stempelmærker/stempelpapir eller ved medvirken af en stempelmyndighed. Bemyndigelsen hertil følger af § 21, stk. 4, jf. endvidere § 12 i ovennævnte bekendtgørelse fra 1993. Dokumenter, der omfattes af tilladelsen, skal forsynes med den påtegning, hvis indhold angives i bekendtgørelsens § 12, stk. 2. Regionen orienterer nærmere om vilkår og regler for afregning af stempelafgift.

- Klageadgang

Told- og Skatteregion Høje-Taastrups afgørelser efter bekendtgørelsens §§ 9 - 12 kan påklages til Told- og Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelsens § 19.

A.4.3.3 Udbetaling af godtgørelse (§ 27, stk. 2)

Den pålydende værdi af stempelmærker, som er anvendt til dokumenter, der ikke er underskrevet og ubenyttede stempelmærker eller stempelpapir, kan godtgøres af Told- og Skatteregion Høje-Taastrup, jf. § 27, stk. 2 og § 14 i ovennævnte bekendtgørelse fra 1993. Mærkerne, papiret eller de maskinelt fremstillede udaterede stempelmærker indsendes til regionen med anmodning om godtgørelse. Vedrørende godtgørelse henvises endvidere til afsnit H.2.

A.5 Told- og Skattestyrelsen

A.5.1 Anholdelsespligtig myndighed

Told- og Skattestyrelsen varetager to funktioner vedrørende stempling af dokumenter.

Told- og Skattestyrelsen er en anholdelsespligtig myndighed, jf. § 32, stk. 1, nr. 5. Told- og Skattestyrelsen varetager de opgaver, der henhører under de anholdelsespligtige myndigheder, jf. pkt. A.3.

A.5.2 Rekursmyndighed

Told- og Skattestyrelsen er endvidere rekursmyndighed og er bemyndiget til at træffe en endelig administrativ afgørelse, jf. §§ 26, stk. 1 og 30, samt endvidere § 19 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 539 af 30. juni 1993.

A.5.2.1 Afgørelser (efter §§ 23 - 25)

Der kan klages over stempelmyndighedens afgørelser efter §§ 23 - 25 til Told- og Skattestyrelsen, jf. § 26, stk. 1. Hvis der ikke er klaget inden klagefristens udløb, er afgørelsen bindende. Klagen stiles til Told- og Skattestyrelsen, men sendes til den stempelmyndighed, der har truffet afgørelsen. Ændrer stempelmyndigheden ikke afgørelsen, sendes klagen videre af stempelmyndigheden til Told- og Skattestyrelsen bilagt relevante sagsakter og kopier.

Told- og Skattestyrelsen kan enten stadfæste eller ændre en tidligere afgørelse. Ændringen kan være til fordel eller skade for den pågældende. Det følger af § 26, stk. 3.

Klagefristen er 4 uger fra det tidspunkt, den pågældende får kundskab om afgørelsen. Efter omstændighederne kan der bortses fra fristens oversiddelse.

Afgørelser truffet af Told- og Skatteregion Høje-Taastrup i 1. instans kan tillige indbringes for Told- og Skattestyrelsen, jf. pkt. A.4.3.1 og § 11 i Skatteministeriets bekendtgørelse nr. 514 af 16. juni 1994.

Indbringelse for domstolene

Afgørelser, der er truffet af Told- og Skattestyrelsen i medfør af § 26, stk. 1, kan inden 4 uger fra kundskabstidspunktet indbringes for domstolene, jf. § 26, stk. 2. Indbringelse for domstolene forudsætter, at den administrative rekurs er udnyttet. Told- og Skattestyrelsens afgørelse er en endelig administrativ afgørelse, der er bindende, når den ikke indbringes for domstolene. Indbringelse for domstolene har suspensiv virkning for betaling af stempelbeløb.

Afgørelsen kan af skatteministeren indbringes for domstolene. Afgørelser, der på denne måde begæres indbragt for domstolene, fremsendes til Told- og Skattestyrelsen, der herefter foretager det videre fornødne. Det forhold, at en retssag anlægges af Skatteministeriet, medfører ikke, at der gælder særlige regler for sagsomkostninger eller fordelingen af disse.

A.5.2.2 Afgørelser i godtgørelsessager (§ 28 og § 29)

Der kan klages over stempelmyndighedens afgørelser efter § 28 og § 29 til Told- og Skattestyrelsen, jf. § 30, 1. pkt. Told- og Skattestyrelsen er rekursmyndighed også i afgørelser vedrørende godtgørelse. Told- og Skattestyrelsens funktioner som rekursmyndighed fremgår af pkt. A.5.2 ovenfor.

Indbringelse for domstolene

Afgørelser, der er truffet af Told- og Skattestyrelsen i medfør af § 28, kan inden 4 uger efter reglen i § 26, stk. 2 indbringes for domstolene, jf. § 30, 2. pkt. Når der er tale om afgørelser i henhold til § 28, hvor der er et retskrav på godtgørelse, finder reglerne i § 26, stk. 2 tilsvarende anvendelse. Således kan Told- og Skattestyrelsens afgørelse indbringes eller begæres indbragt for domstolene.

For afgørelser, der er truffet af Told- og Skattestyrelsen efter den bevillingsmæssige adgang til godtgørelse, jf. § 29, er der ikke i stempelloven hjemlet adgang til domstolsprøvelse, jf. § 30, 3. pkt. modsætningsvis. Domstolsadgangen i disse tilfælde, og i de tilfælde, der ikke omfattes af § 26 og § 30, følger af almindelige processuelle regler.

B. Stempelpligtige dokumenter

Dokumentegenskaber mv. (kap. 1)

I lovens kapitel 1 findes de almindelige bestemmelser om stempelpligtens omfang, det vil sige hvilke egenskaber dokumentet generelt skal have for at være stempelpligtigt.

Har dokumentet ikke de egenskaber, der er nævnt i de almindelige bestemmelser i lovens kapitel 1, er dokumentet ikke omfattet af loven, og dermed ikke stempelpligtigt.

B.1 Subjektive krav /personrelationer (§ 3)

For at dokumentet er stempelpligtigt gælder som udgangspunkt, at én af parterne er hjemmehørende i Danmark, og at dokumentet tillige er underskrevet her i landet af en af parterne (lige meget af hvem), jf. § 3, se nærmere afsnit C.1.

Hvis begge parter er hjemmehørende her i landet, er det uden betydning i hvilket land, dokumentet er underskrevet.

Uden for lovens område falder dispositioner, som ikke er retsstiftende, eksempelvis dokumenter, hvor en umyndig forpligter sig i strid med myndighedsloven.

B.2 Objektive krav (§ 1)

Stempelafgift svares af dokumenter, jf. § 1.

Loven nævner i afsnit 2 udtømmende de dokumenter, der er stempelpligtige. Også dokumenter, som indholdsmæssigt kan sidestilles med disse, er stempelpligtige.

Krav om skriftlig tilkendegivelse

Ingen formkrav

Loven definerer ikke begrebet "dokument". Ved dokument i stempellovens forstand forstås en skriftlig tilkendegivelse, dvs. en eller anden form for skrifttegn. Såvel bogstaver og/eller tal (eventuelt indeholdende billeder), frembragt ad manuel eller mekanisk vej er omfattet. Dokumentet skal som hovedregel være underskrevet, men ikke nødvendigvis af udstederen. Et dokument anses for oprettet, uanset at det underskrives i strid med f.eks. et selskabs tegningsregler, jf. § 2 (VLD af 29. marts 1995, jf. TfS 1995,297). Der stilles ingen krav til dokumentets form, men der skal foreligge et stykke papir, der kan gøres til genstand for stempling.

Eksempel

Et pantebrev forsynes, i forbindelse med salget af en fast ejendom til en bank, med sælgerens underskrift, således at der over underskriften var plads til en senere transportpåtegning. Allerede ved sælgerens underskrift blev pantebrevet betragtet som et dokument, selv om transportpåtegningen over underskriften først fandt sted på et senere tidspunkt, jf. UfR 1988.371 H.

Hvis et dokument er retsstiftende uden at være underskrevet, kan dokumentet alligevel være stempelpligtigt. Dette er tilfældet for nogle lotterisedler, jf. § 71.

Telex (§ 7, stk. 3)

Rent konstaterende dokumenter såsom lægeerklæringer, attester mv. er stempelfri.

Telex er særskilt omtalt i loven, jf. § 7, stk. 3, som en meddelelse, der ikke er stempelpligtig. Der er ikke tale om et dokument i stempellovens forstand.

I en offentliggjort afgørelse var Skatteministeriet enig i, at en telexgaranti er stempelfri i henhold til § 7, stk. 3, jf. M.f.Skd. 1980, nr. 49. Stempelfriheden gælder både ved aftaledokumenter og ensidige dokumenter.

Telefax

Hvis telexmeddelelsen underskrives med håndskrift, opstår der et stempelpligtigt dokument.

For telefax opstår der ikke et stempelpligtigt dokument ved selve overførslen af meddelelse via telefax. Telefax er i realiteten en fjernkopiering, og det afgørende er derfor, om det materiale, der gøres til genstand for telefax, er underkastet stempelpligt.

Eksempel

En telefax, hvori en af parterne bekræfter en låneaftale, er ikke i sig selv stempelpligtig.

Indeholder telefaxen imidlertid kopi af en af parternes underskrift, eksisterer der som grundlag en underskrevet bekræftelse. Denne er stempelpligtig, forudsat at dokumentets indhold medfører stempelpligt, jf. TfS 1992,554. En telefax, der indeholder en underskrift eller en allerede indlæst underskrift, bliver efter sit indhold stempelpligtig.

Overførsel af meddelelser via elektroniske medier, hvorved der ikke fremkommer noget egentligt dokument, er stempelfri. Finder udprintning sted, og er der i øvrigt tale om dokument i stempellovens forstand, er dette stempelpligt.

Aftaler (§ 7)

Om aftaler gælder, at tilbud ikke er omfattet af loven. Det følger af § 7, at alene accepterede tilbud er omfattet.

Loven giver ingen klare definitioner af, hvad der skal forstås ved "tilbud" og "accept". Der må således henvises til den gængse juridiske betydning af begreberne.

Tilbud kan godt være fremsat mundtligt, men accepten skal være skriftlig for at falde ind under lovens anvendelsesområde. Mundtlige aftaler og skriftlige tilbud, der accepteres mundtligt, samt såvel skriftlige som mundtlige tilbud, der ikke opnår accept, falder således uden for lovens område.

Som det fremgår af ovenstående, og som det anføres i § 2, er det hovedreglen, at stempelpligten indtræder ved et dokuments oprettelse. Afsnit D.1 behandler nærmere dette udgangspunkt i loven.

Betingede aftaler (§ 8)

Det præciseres særskilt i § 8, at betingede aftaler er omfattet allerede med virkning fra udstedelsestidspunktet. Det gælder, selv om betingelsen ikke er opfyldt. Det skyldes, at det er selve oprettelsen af dokumentet, der udløser stempelpligten, og ikke om dokumentets aftale bliver til noget eller ej.

Det gælder også, hvis betingelsen er suspensiv, det vil sige, at retserhvervelsen er udskudt indtil betingelsen er opfyldt. Stempelpligten indtræder allerede ved dokumentets udstedelse og ikke først, når betingelsen er opfyldt.

Helt specielle og konkret begrundede forhold kan medføre, at stempelafgift på trods af ovenstående ikke udløses.

Dette er tilfældet, dersom overdragelse mv. f.eks. ved skøde, er foretaget under forventning om en offentlig myndigheds godkendelse, og det fremgår af skødet. Imødekommes godkendelsen ikke, betales der ikke stempel af et heraf afledet tilbageoverdragelsesdokument. Det følger af en administrativ afgørelse truffet af Skatteministeriet (jf. Skat 1990.1.56).

Afgørelsen bliver tillige omhandlet i afsnittene H.4.4.2 og H.4.4.4 vedrørende godtgørelse af betalt stempel.

Selve retsforholdet er afgørende for stempelpligten (§ 9)

Der gælder ingen formkrav til dokumentet. Aftalen kan være indeholdt såvel i en protokol som i et brev. Det fremgår af § 9, at afgørende for stempelpligten er det retsforhold, dokumentet indeholder. Undtagelse er gjort for veksler, jf. § 63, stk. 3. En veksel med betegnelsen "en veksel", behandles som en veksel og ikke som et gældsbrev. Se nærmere herom i afsnit R.1.6.

Protokoller (§ 6)

Om protokoller er det særskilt nævnt i § 6, at stempelpligten indtræder ved aftalens eller aftalernes tilførsel til protokollen. Normalt indeholder generalforsamlings- og bestyrelsesprotokoller alene vedkommende selskabs eller forenings interne beslutninger, som ikke bliver stempelpligtige, selv om de nedskrives. Undertiden indgås der imidlertid aftale med tredjemand (for eksempel når en entreprenør forhandler en entreprisekontrakt med en bestyrelse). I sådanne tilfælde betragtes den skriftlige fiksering af aftalen i protokollen som et stempelpligt dokument.

Se i afsnit F.3.2.2 hvordan stempelmærkerne anbringes.

Stempelpligten indtræder, selv om parterne ikke har underskrevet protokollen.

Et dokument med flere aftaler

Dokumenter kan indeholde flere forskellige aftaler, der hver især er stempelpligtige.

Aftaler, der udgør selvstændige retsforhold, skal hver især stemples, som om de var enkelte aftaler.

Eksempel

I en sag vedrørende et selskabs overdragelse af fast ejendom inkl. inventar til en bank beroede stemplet dels på stempel i henhold til dokumenter om overdragelse af fast ejendom, dels på stempel i henhold til dokumenter om overdragelse af løsøre. Skødet indeholdt flere forskellige stempelpligtige aftaler, idet der var tale om to selvstændige retsforhold.

Er der derimod tale om et bipunkt til en hovedaftale, er dette stempelfrit.

Eksempel

I et tilfælde, hvor sælgeren af en fast ejendom giver køberen pant i den solgte ejendom til sikkerhed for køberens betalte kontante købesum, kan der ikke kræves særskilt stempel, jf. M. f. Skd. 1978 nr. 117.

Påtegninger (§ 5)

Det fremgår særskilt af loven, at også påtegninger er stempelpligtige, jf. § 5. Det samme gælder allonger til dokumentet. Det må dog kræves, at påtegningen eller allongen i øvrigt opfylder betingelserne for at være et dokument.

Er der alene tale om en præcisering og uddybning af en hidtidig aftale, eller den blotte kvittering for behørig opfyldelse af en retshandel, udløses der ikke stempelafgift.

C. Stempellovens territoriale virkeområde

Territorialt virkeområde

For at et dokument er stempelpligtigt i Danmark, skal dokumentet ikke alene besidde de egenskaber, der blev redegjort for i afsnit B, men tillige være undergivet stempellovens territoriale virkeområde.

I lovens § 3 og § 4 beskrives den tilknytning dokumenterne skal have til Danmark for, at de er stempelpligtige.

En negativ afgrænsning fremgår direkte af lovens § 92, hvor det anføres, at loven ikke gælder for Færøerne og Grønland. Ved landstingslov nr. 8 af 31. oktober 1987 har Grønland vedtaget deres egen landstingslov om stempelafgift.

Den positive afgrænsning foretages som hovedregel ud fra to kriterier, der angives i lovens § 3; parternes hjemhørsforhold og dokumentets underskriftssted/oprettelsessted.

For specielle dokumenter, der er omfattet af lovens § 4, forekommer modifikationer til hovedreglen og dermed en udvidelse af lovens virkeområde. Uanset om dokumentet omfattes af § 3, er de i § 4 angivne dokumenter ved deres brug og eksistens af en sådan beskaffenhed, at de er stempelpligtige i Danmark.

C.1 Stempelpligt (§ 3)

Efter § 3 forekommer to situationer, der hver især kan begrunde, at den danske stempellov finder anvendelse.

Parterne hjemmehørende her i landet

Efter den første situation skal parterne være hjemmehørende her i landet, for at der kan statueres stempelpligt.

Med hjemmehørende antages det som udgangspunkt, at parterne har bopæl her i landet, eller, for selskaber, at der er sket en registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. En aktivitet fra en virksomhed her i landet, der er ensbetydende med et fastere tilhørsforhold til Danmark, medfører tillige, at parten er hjemmehørende her.

Hvis parterne (to eller flere), er hjemmehørende her i landet er dokumentet stempelpligtigt, uanset hvilket land det er oprettet i og eventuelt befinder sig i.

Ved part forstås den, der retligt forpligtes og ikke en befuldmægtiget. Ved afgørelsen heraf, lægges der vægt på de civilretlige regler. En kommissionær, der handler for egen regning og risiko, vil således blive betragtet som part, se dog afsnit G.3.

Eksempel

I en sag om stempelpligt for dokumenter oprettet af danske pengeinstitutters Cayman Islandsfilialer mv. (jf. Skat 1989.12.965) var spørgsmålet om danske pengeinstitutters Cayman Islandsfilialer kunne anses for hjemmehørende i udlandet i relation til lovens § 3. Ministeriet svarede, at filialer, som danske pengeinstitutter etablerer i udlandet, kun kan anses for selvstændige parter og dermed hjemmehørende i udlandet, såfremt de opfylder følgende betingelser;

- at der er tale om en filial, som driver virksomhed i udlandet fra et fast driftssted, at der på driftsstedet er ansat personer, som kan disponere på virksomhedens vegne og, at de dokumenter, som stempelspørgsmålet vedrører, udfærdiges som led i filialens virksomhed på det faste driftssted.

Filialer, der ikke opfylder disse betingelser, anses som hjemmehørende her i landet.

Én af parterne er hjemmehørende her og dokumentet er underskrevet her

En anden situation, der kan begrunde stempelpligt er, at én af parterne er hjemmehørende her i landet, og dokumentet er underskrevet her af en af parterne.

I det tilfælde stilles der altså yderligere det krav, at dokumentet skal være underskrevet af én af parterne her i landet for at være stempelpligtigt. Dokumentet er stempelpligtigt, uanset hvem der underskriver.

Eksempel

Gældsbreve anses for stempelpligtige, hvis de udstedes af en person, som ikke er hjemmehørende her i landet, til en her i landet hjemmehørende bankafdeling og de er underskrevet her i landet.

Underskrives dokumentet her i landet af en fuldmægtig for en person, der er hjemmehørende i udlandet, er dokumentet i stempelmæssig henseende underskrevet her.

C.2 Udvidelser af stempelpligten (§ 4)

Dokumenter, der er omfattet af lovens § 4, er imidlertidig stempelpligtige, uanset om de omfattes af § 3. Der foreligger en udvidelse af stempelpligten efter § 3, jf. § 4, stk. 1, nr. 1 - 4.

C.2.1 Overdragelser af fast ejendom her i landet og her registrerede skibe

Der indtræder stempelpligt, når der sker overdragelse af ejendomsretten til en fast ejendom her i landet eller af et skib, der er registreret her i landet. Det er en betingelse, at én af parterne er hjemmehørende her i landet.

Der er tale om en udvidelse af hovedreglen efter § 3 som oven for beskrevet. For stempelpligten kræves alene, at én af parterne er hjemmehørende her i landet men ikke tillige, at dokumentet er underskrevet her af en af parterne. Stempelpligten indtræder ikke alene for dokumenter om overdragelse af ejendomsretten, men også for dokumenter om stiftelse eller overdragelse af begrænsede rettigheder over fast ejendom eller skibe.

Eksempel

Som et eksempel, hvor der ikke indtræder stempelpligt efter § 4 vedrørende fast ejendom, kan nævnes en håndpantsætningserklæring oprettet mellem to parter, hvoraf kun den ene er hjemmehørende her i landet. Dokumentet underskrives i udlandet alene af den forpligtede part, som er hjemmehørende her i landet. Håndpantsætningserklæringen angår håndpantsætning af et stemplet ejerpantebrev med tinglyst panteret i en ejendom beliggende her i landet. Håndpantsætningserklæringen afvises fra tinglysning med den begrundelse, at der ikke er tale om stiftelse af en rettighed over en fast ejendom. Ved håndpantsætningserklæringens oprettelse skabes alene en rettighed over en rettighed. En sådan rettighed er ikke omfattet af lovens § 4.

En transportpåtegning på et pantebrev til en udlænding, som bliver underskrevet af et dansk selskab i udlandet, er i medfør af § 4, stk. 1, nr. 1, undergivet dansk stempelpligt.

Eksempel

Et dansk aktieselskab havde i udlandet underskrevet en påtegning om transport på et pantebrev til en udlænding. Transportpåtegningen var i medfør af stempellovens § 4 , stk. 1, nr. 1, undergivet dansk stempelpligt, idet bestemmelsen finder anvendelse på dokumenter om overdragelse af panterettigheder over faste ejendomme i Danmark. Transportpåtegningen var derfor stempelpligtig efter § 72, jf. § 57.

A. Involverede myndigheder

A.1 Indledning

A.2 Stempelmyndighederne

A.2.1 Generel vejledning

A.2.2 Fastsætter afgift (§ 23, stk. 2)

A.2.3 Kan pålægge parterne at komme med fornøden dokumentation (§ 24)

A.2.4 Udfærdigelse af stempelresolution/ordre mv.

A.2.5 Forlængelse af stempelfristen

A.2.6 Revurdering af afgørelse

A.2.7 Sager hvor der begæres henholdsvis ansøges om godtgørelse

A.3 De anholdelsespligtige myndigheder

A.4 Told- og skatteregioner

A.4.1 Anholdelsespligtig myndighed

A.4.2 Administration af stempelresolutioner

A.4.3 Told- og Skatteregion Høje-Taastrup

A.5 Told- og Skattestyrelsen

A.5.1 Anholdelsespligtig myndighed

A.5.2 Rekursmyndighed

B. Stempelpligtige dokumenter

B.1 Subjektive krav /personrelationer (§ 3)

B.2 Objektive krav (§ 1)

C. Stempellovens territoriale virkeområde

C.1 Stempelpligt (§ 3)

C.2 Udvidelser af stempelpligten (§ 4)

C.2.1 Overdragelser af fast ejendom her i landet og her registrerede skibe

C.2.2 Veksler

C.2.3 Tinglysning

C.2.4 Forsikringsdokumenter

D. Stempelpligtens indtræden

D.1 Hovedregel: Dokumentets oprettelsestidspunkt (§ 2, 1. pkt.)

D.2 Modifikationer til hovedreglen

D.2.1 Sikringsakt medfører stempelpligt (§ 4, stk. 2)

D.2.2 Aftaler indført i protokoller (§ 6)

D.2.3 Salg af fast ejendom på tvangsauktion (§ 34, stk. 5)

D.2.4 Tinglysning af udskrift (§ 34, stk. 6)

D.2.5 Skibssalg, auktion (§ 39, stk. 2)

D.2.6 Bilbreve (§ 40, stk. 1)

D.2.7 Opdeling i ejerlejligheder (§ 45 A, stk. 4)

D.2.8 Skøde, delvis kontant betaling (§ 58)

D.2.9 Lodsedler (§ 71, stk. 3)

E. Beregning af det stempelpligtige beløb

E.1 Fire generelle beregningsregler

E.2 Vederlagsreglen (§ 15, stk. 1)

E.2.1 Betaling til tredjemand

E.2.2 Ydelser der kan udeholdes (§ 15, stk. 2)

E.3 Skønsmæssig værdiansættelse (§ 16, stk. 1)

E.3.1 Mangelfuld/ufuldstændig værdiansættelse (§ 16, stk. 2)

E.3.2 Reglens anvendelse i specialtilfælde

E.4 Periodiske ydelser

E.4.1 Periodiske ydelser på ubestemt tid (§ 18)

E.4.2 Periodiske tidsbestemte ydelser (§ 19)

E.5 Naturalydelser (§ 17)

E.6 Supplerende beregningsregler

E.6.1 Afrunding af beløb (§ 12)

E.6.2 Beløb angivet i udenlandsk valuta (§ 13)

E.6.3 Beregning der medfører den højeste afgift (§ 14)

F. Stempelafgiftens berigtigelse

F.1 Parterne skal sørge for afgiftens berigtigelse (§ 20, stk. 3)

F.2 Stempelfrist

F.3 Afgiften kan berigtiges på forskellige måder

F.3.1 Berigtigelse med medvirken af en stempelmyndighed

F.3.2 Berigtigelse uden medvirken af en stempelmyndighed (§ 21, stk. 1)

F.3.3 Mindstegrænse for berigtigelse (§ 20, stk. 1)

F.3.4 Forældelse

G. Særlige regler ved identiske dokumenter mv.

G.1 Indledende om identitet (§ 10)

G.2 Betingelser for fritagelse

G.3 Samme parter

G.3.1 Ejerpantebreve

G.3.2 Undtagelser

G.4 Samme genstand

G.4.1 Pantebreve - værdierklæring ctr. pålydende værdi

G.4.2 Begrænset pant

G.4.3 Ombytning af pant ved værdistemplet pantebrev

G.4.4 Forhøjelse af pålydendet på et værdistemplet pantebrev

G.4.5 Overtagelsespantebreve

G.4.6 Udenretligt frivilligt forlig (identitet)

G.4.7 Transport af afbetalingskontrakt (identitet)

G.4.8 Lejekontrakt (ikke identitet)

G.4.9 Indeksregulerede forsikringer

G.4.10 Indekspantebreve

G.4.11 Pant i fast ejendom ændres til løsøre

G.5 Dokumenternes tidsmæssige relationer

G.5.1 Oprettelse af nyt dokument

G.5.2 Ophør

G.5.3 Det nye pantebrev skal udstedes senest samtidig med kvittering

G.5.4 Det gamle pantebrev kvitteres efter oprettelse af nyt dokument

G.5.5 Ejerpantebreve

G.5.6 Oplysningsforpligtelser

H. Godtgørelse af stempelafgift

H.1 Generelt om godtgørelse

H.2 Ombytning mv. af stempelmærker (§ 27)

H.3 Godtgørelse (§ 28)

H.4 Godtgørelse (§ 29)

H.4.1 En bevillingsmæssig regel vedrørende både godtgørelse og fritagelse

H.4.2 Retningslinier for skønsudøvelsen

H.4.3 Godtgørelse vedrørende pantedokumenter, der skal tinglyses/registreres

H.4.4 Overdragelsesdokumenter vedr. fast ejendom eller registreringspligtigt

H.4.5 Andre dokumenttyper (cirkulærets § 24, stk. 1, nr. 3 og 4)

H.4.6 Stempelfritagelse (§ 29, stk. 4)

H.5 Praktiske forhold

H.5.1 Ombytning af stempelmærker (§ 27, stk. 1)

H.5.2 Udbetaling af godtgørelse for uudnyttede stempelmærker (§ 27, stk. 2)

H.5.3 Indsendelse af dokument til rette stempelmyndighed

H.5.4 Udbetaling af godtgørelse

H.5.5 Procedureregler (ved indsendelse og eventuel returnering af dokument)

H.6 Klageprocedurer ved godtgørelsessager (§ 30)

H.7 Forældelse i forbindelse med godtgørelse

I. Fritagelse for stempelpligt

I.1 Enkeltstående fritagelsesbestemmelser

I.1.1 Dokumenter om brugsrettigheder

I.1.2 Dokumenter om sikkerhedsstillelse (§ 62, stk. 1, nr. 5 - 12)

I.1.3 Kautioner og garantier, der ydes af staten i forbindelse med eksportkredit mv. (§ 62, stk. 2)

I.1.4 Dokumenter der udstedes som led i Dansk Eksportfinansieringsfonds eksportfinansiering (§ 62, stk. 3)

I.1.5 Låne- og kautionsdokumenter til Danmarks Skibskreditfond eller A/S Dansk Skibsfinansiering (§ 62, stk. 4)

I.1.6 Byggelån og lån mod håndpant (§ 62, stk. 5 og 6)

I.1.7 Oprettelse i forbindelse med lån i Dansk Landbrugs Realkreditfond ydet med statsgaranti

I.1.8 Stempelbegunstigelse iht. anden lovgivning

I.2 Fritagelsesbestemmelser i lovens afsnit III (kap. 16)

I.2.1 Dokumenter oprettet mellem den danske stat og en fremmed stat (§ 79, stk. 1, nr. 1)

I.2.2 Omlægning af opgavefordeling mellem stat, amtskommune eller kommune (§ 79, stk. 1, nr. 2)

I.2.3 Overdragelse af formuegoder til en statsinstitution (§ 79, stk. 1, nr. 3)

I.2.4 Udførelse af arbejde for en statsinstitution (§ 79, stk. 1, nr. 4)

I.2.5 En anden stats erhvervelse/leje af embedsboliger (§ 79, stk. 2)

I.2.6 Betaling af skat, bøde og konfiskationsbeløb (§ 80)

I.2.7 Stempelfri finansieringsdokumenter mv. (§ 81, stk. 1)

I.2.8 Offentlige lånedokumenter som massegældsbreve (§ 81, stk. 2)

I.2.9 Indenretlige forlig (§ 82)

I.2.10 Forlig vedrørende frivillig afståelse af fast ejendom mv. (§ 83)

I.2.11 Gaver til anerkendte trossamfund mv. (§ 84, stk. 1)

I.2.12 Gaver til almennyttige/almenvelgørende foreninger mv. (§ 84, stk. 2)

I.2.13 Lån om individuel boligstøtte (§ 86, stk. 1)

I.2.14 Sikkerhed over for staten efter § 10 i værditabsloven (§ 86, stk. 2)

I.2.15 Overdragelse af en eneretsbevilling i henhold til lov om naturgasforsyning (§ 87)

I.2.16 Overdragelses- og pantedokumenter vedrørende fast ejendom i erhvervszoner (§ 87 A)

J. Hæftelse, kontrol og straf

J.1 Parterne hæfter for afgiftens betaling (§ 31, stk. 1)

J.2 Fritagelse for hæftelse (§ 31, stk. 2)

J.3 Inddrivelse af stempelkravet (§ 31, stk. 3)

J.4 Kontrolbestemmelser (§ 32 og § 33)

J.4.1 Anholdelse (§ 33)

J.4.2 Indlevering til stempling efter stempelfristens udløb (§ 33, stk. 5)

J.4.3 Stempling efter stempelfristens udløb uden anholdelse

J.4.4 Tilbageholdelse af dokument inden stempelfristens udløb (§ 33, stk. 2)

J.5 Straffebestemmelser (§ 88 og § 89)

J.5.1 Straffastsættelse

J.5.2 Fremgangsmåden ved straffastsættelse (§ 89)