MOMSVEJLEDNING, TEKST 1995 AFSNIT G - MOMSGRUNDLAGET

§ 27-30 fastlægger momsgrundlaget ved indenlandske leverancer, mens § 31 og § 32 bestemmer momsgrundlaget ved henholdsvis erhvervelser af varer fra andre EU-lande og ved import af varer fra lande uden for EU.

G.1 Leverancer mod betaling i penge

I § 27 findes reglerne for, hvilke ydelser der indgår i momsgrundlaget i de tilfælde, hvor en momspligtig leverance betales med et vederlag. Bestemmelsen fastsætter også, hvilket beløb der skal beregnes moms af, hvis leverancen eller en del af den betales, inden der er udstedt faktura, eller inden leverancen fysisk har fundet sted, se § 27, stk. 1, 2. punktum og G.1.1.1.

§ 28 omhandler derimod de tilfælde, hvor der ikke sker betaling i penge, f.eks. hvor virksomhedens indehaver udtager varer til eget brug eller betaler for en momspligtig leverance med varer eller ydelser (byttehandel). § 28 er omtalt i G.2.

G.1.1 Vederlaget - § 27, stk. 1

Ved levering af varer og ydelser skal der betales moms af hele vederlaget, ekskl. moms. Det betyder, at der som hovedregel skal opkræves moms af ethvert beløb, som betales i forbindelse med en transaktion, som er momspligtig efter momslovens øvrige bestemmelser.

Vederlaget er som udgangspunkt lig med den fakturerede salgspris til den egentlige køber, se Landsretten i UfR 1977.376 Ø. Dette gælder også, selv om salgsprisen er mindre end fremstillings- eller indkøbsprisen. Tilsidesættelse af et aftalt vederlag mellem køber og sælger kan dog ske, hvis der kan påvises et interessefællesskab mellem parterne efter § 29, stk. 1, eller hvis reduktionen i salgsprisen må anses for at være betaling af modtagne varer eller ydelser, f.eks. personales arbejdskraft.

Leverer en virksomhed i nær tilknytning til en momspligtig leverance tillige ydelser, der isoleret set ville være momsfrie, skal der beregnes moms af hele vederlaget. Dette krav kan ikke omgås ved at foretage særskilt fakturering af de ydelser, der isoleret set er momsfrie, se Højesterets dom af 21. oktober 1970, refereret i UfR 1970.813 H.

Fremmed valuta

Hvis fakturabeløbet ved salget er angivet i fremmed valuta, omregnes beløbet til danske kroner ved bogføringen. Som omregningskurs anvendes valutakursen på leveringstidspunktet (faktureringstidspunktet). I stedet for en dagskurs kan anvendes en periodisk kurs, der gælder for en periode på højst 1 måned, jf. for EU-erhvervelsernes vedkommende § 74 i momsbekendtgørelsen.

Engangsvederlag

Det er uden betydning, om vederlaget ydes som et engangsvederlag eller gennem løbende betalinger. Der skal således også opkræves moms af licenser og royalties og af engangsafgifter, som en virksomhed afkræver nye forhandlere af virksomhedens varer som betingelse for godkendelse som forhandler.

Sikkerhedsstillelser

Sikkerhedsstillelser, f.eks. bank- og forsikringsgarantier eller ejerpantebreve, som leverandører måtte kræve for at sikre sig købers opfyldelse af sine forpligtelser i henhold til indgåede aftaler, påvirker ikke momsgrundlaget, så længe sikkerhedsstillelsen ikke kræves udbetalt.

Deposita og kapitalindskud

Momsnævnet har truffet en række afgørelser om, i hvilket omfang deposita og kapitalindskud er omfattet af den bestemmelse i den tidligere momslov, der svarer til den nugældende § 27, stk. 2, nr. 3, om tilslutnings- og oprettelsesafgifter. Spørgsmålet om, i hvilket omfang disse betalinger indgår i momsgrundlaget, vil derfor blive omtalt i forbindelse med denne bestemmelse, se G.1.2.3.

Garantibeløb

Ved salg af f.eks. udlejningsejendomme kan det forekomme, at sælger garanterer køber en vis indtjening. Kommer garantien til udbetaling, fordi køber ikke kan udleje den købte ejendom eller ikke kan udleje den til den garanterede leje, skal der kun beregnes moms af det udbetalte garantibeløb, hvis garantien anses for at være en del af en momspligtig leverance. Dette anså Momsnævnet ikke var tilfældet i TfS 1994.80.

Erstatningsbeløb

Modtageren af erstatnings- og godtgørelsesbeløb skal svare moms af beløbet, hvis erstatningen eller godtgørelsen anses for hel eller delvis betaling for en momspligtig leverance.

Ændrer køber f.eks. efterfølgende en indgået aftale, således at køber aftager en mindre parti varer end oprindeligt aftalt, vil sælger i nogle tilfælde afkræve køber et erstatnings- eller godtgørelsesbeløb til dækning af de faste omkostninger. Sælger skal i givet fald svare moms af erstatningsbeløbet, fordi beløbet må anses for at være en ændring af den oprindelige pris og dermed en del af vederlaget.

Forretningsdrivende skal ligeledes svare moms af erstatningsbeløb, der modtages fra forsikringsselskaber ved levering af erstatningsvarer eller reparationsydelser til forretningens kunder, se TSS.1344.

Der skal derimod ikke svares moms af erstatningsbeløb, som betales, fordi der sker annullering af afgivne tilbud. Grunden er, at der ikke finder en levering sted, og at erstatningen derfor ikke er betaling for en momspligtig leverance. Det samme gælder erstatninger fra forsikringsselskaber for varer, der er beskadiget eller gået tabt, f.eks. som følge af brandskade eller indbrud.

Parkeringsafgift

En forhøjet parkeringsafgift, som blev opkrævet af et parkeringsanlæg ved parkering i strid med forskrifterne, blev af Østre Landsret anset for at være et vederlag for en momspligtig ydelse. Afgiften skulle derfor indgå i momsgrundlaget, se TfS 1995.332.

Tilskud

I nogle tilfælde er en virksomheds drift ikke kun finansieret gennem salg af virksomhedens varer og ydelser, men også gennem tilskud fra offentlig eller anden side. Dette forhold indebærer som regel, at virksomhedens momspligtige salgsindtægter bliver mindre, end hvis der ikke var blevet givet tilskud til virksomheden.

Momsloven omhandler ikke direkte, i hvilket omfang der skal beregnes moms af sådanne tilskud. Afgørelsen træffes ud fra princippet i § 27, stk. 1, om, at der skal opkræves moms af vederlaget for varer og ydelser. Det betyder, at der skal beregnes moms af tilskuddet, hvis tilskuddet direkte eller indirekte må anses for betaling for en momspligtig leverance.

Modsat skal tilskud, der ydes som en gave, dvs. uden nogen form for modydelse eller uden betingelser, ikke medregnes i momsgrundlaget. Opnår tilskudsyder ikke nogen fordel ved at yde tilskuddet, skal der ikke beregnes moms af tilskuddet, uanset om tilskuddene påvirker prisen på den momspligtige leverance. Som eksempel på tilskud, der har karakter af en gave, kan nævnes offentlige tilskud i form af generelle støtteordninger til erhvervsvirksomheder og institutioner, når der ikke præsteres modydelser, se f.eks. Mn.900 om momsfrit tilskud til en kunstforening og Mn.1132 om momsfrit tilskud til en teaterforenings børneforestillinger.

Ud fra ovennævnte betragtninger er der truffet en del afgørelser om, at der skal betales moms af tilskud, som kommuner yder til dækning af underskud i kommunale forsyningsvirksomheder som f.eks. fjernvarme- og vandværker og renovationsvæsen, der betjener kommunens indbyggere, og af kommunale tilskud til private forsyningsvirksomheder, herunder tilskud til dækning af forskellige anlægsomkostninger. Grunden er, at tilskuddene indirekte via skatterne betales af den samme kreds af personer, der nyder godt af leverancerne.

I TfS 1995.214 fandt Momsnævnet, at en kommunes tilskud til et forsamlingshus via en boldklub skulle medregnes i momsgrundlaget for forsamlingshuset. Begrundelsen var, at der var leveret en modydelse, og at tilskuddet derfor ikke kunne betragtes som en momsfri gave.

Af samme grund skal der betales moms af tilskud, som en virksomhed modtager fra den samme kreds af personer, som får momspligtige leverancer fra virksomheden. Se f.eks. Mn.551, hvor et bogtrykkeri modtog tilskud fra en kommune i forbindelse med fremstilling af en lokal vejviser. Kommunen fik bl.a. stillet plads i vejviseren til rådighed og fik leveret et antal eksemplarer.

Kommer tilskud til nedbringelse af prisen på en momspligtig leverance direkte eller indirekte tilskudsyderen til gode, skal tilskuddet indgå i den modtagende virksomheds momsgrundlag.

EU yder tilskud til nedsættelse af prisen på smør, som købes af institutioner eller organisationer, der ikke arbejder med gevinst for øje, og på mælk og visse mejeriprodukter, som leveres til elever i skoler og børnehaver m.v. Tilskuddene, der ydes efter Landbrugsministeriets nærmere bestemmelser, udbetales direkte til leverandøren, som skal levere produkterne til en pris, der svarer til udsalgspris med fradrag af EU-støttebeløbet. EU-tilskuddene skal medregnes i momsgrundlaget, fordi tilskuddene må anses for en del af vederlaget for den pågældende mælkeleverance (forbrugertilskud).

Udlæg

Afholder en virksomhed udgifter i købers navn og for dennes regning, kan udgiften under visse omstændigheder holdes uden for momsgrundlaget efter reglerne om udlæg i § 27, stk. 3, nr. 3, se G.1.3.2.

Servering af mad- og drikkevarer

Ofte stiller arbejdsgiveren lokaler, inventar og driftsmidler til rådighed for kantinedriften i virksomheden samtidig med, at udgifterne til vedligeholdelse og opvarmning m.v. afholdes af arbejdsgiveren. For disse kantiner gælder nedenstående regler. Afholder kantinen selv de nævnte udgifter, gælder momslovens almindelig regler.

Hvis kantinen drives på en sådan måde, at udsalgsprisen på kantinens varer ikke dækker de omkostninger, der er forbundet med driften, gælder der særlige regler for, hvilket beløb momsen skal beregnes af. Reglerne gælder både for arbejdsgiver- og personaledrevne kantiner.

Der skal således beregnes moms af varernes salgspris, dog mindst af en værdi, der dækker varernes fremstillingsomkostninger, dvs. råvarernes pris tillagt lønomkostninger ved tilberedning, salg og administration. Dette medfører, at der må foretages en opdeling af kantinepersonalets timeforbrug på arbejdsydelser i forbindelse med henholdsvis

-tilberedning, salg og administration, og

-afrydning, opvask og rengøring m.v., herunder borddækning.

I de tilfælde, hvor varernes almindelige salgspris inkl. moms dækker varernes fremstillingspris inkl. moms, skal momsberigtigelsen ske på grundlag af salgsprisen. I de tilfælde, hvor salgsprisen er mindre end fremstillingsprisen, skal momsen beregnes på grundlag af fremstillingsprisen.

Kantinens lønudgifter skal anses for at være uden moms. Dette gælder også, når arbejdsgiveren direkte betaler de lønudgifter, der er forbundet med driften. Hvis arbejdsgiveren yder tilskud til nedbringelse af priserne eller til dækning af et opstået underskud, skal der også beregnes moms af disse tilskud. Arbejdsgiveren har ikke fradragsret for den moms, der er indeholdt i disse tilskud.

Lønudgifter til langtidsledige skal medregnes ved opgørelsen af momsgrundlaget i det omfang, udgiften vedrører tilberedning, salg og administration.

Kantinen skal mindst en gang om året foretage en beregning. Hvis forskellen mellem salgsmoms og købsmoms er negativ i 2 eller flere kvartaler, kan regionen pålægge kantinen at foretage beregningen hvert kvartal.

Salgspriserne for mad- og drikkevarer i de kantiner, der er omfattet af bestemmelserne i Finansministeriets cirkulære om oprettelse og drift af personalekantiner m.v. hos statslige institutioner, skal ifølge cirkulæret fast-sættes således, at de giver dækning for varernes fremstillingsomkostninger. Disse omkostninger er i cirkulæret defineret som råvarernes pris samt lønomkostninger i forbindelse med indkøb, tilberedning, salg og administration.

Da dette i realiteten svarer til den værdi, der som minimum skal beregnes moms af, kan statslige, amtskommunale og kommunale kantiner, der anvender bestemmelserne i cirkulæret, undlade at foretage den beskrevne opdeling af kantinepersonalets timeforbrug. I stedet kan salgsprisen for de afsatte mad- og drikkevarer lægges til grund ved momsberegningen.

Kantinen skal ud over afsætningen af mad- og drikkevarer også betale moms af øvrige varer og momspligtige ydelser, der leveres mod betaling eller som modydelse for modtagne tilskud.

For kantiner i statsinstitutioner gælder det særlige, at kantinedriften skal søges etableret på en sådan måde, at staten ikke pådrager sig noget økonomisk ansvar. Driften overlades derfor ofte til et cateringfirma eller til en personaleforening. Personalet i kantinen skal ansættes, aflønnes og afskediges af den, der forestår kantinedriften. Det er i denne forbindelse forudsat, at staten i et vist omfang dækker de lønudgifter, der er forbundet med rengøring af spiselokale og køkken, afrydning af spiselokale, fjernelse af affald, opvask og afrydning i køkkenet.

Den rengøring m.v., der bliver udført af arbejdskraft, der er ansat af den ikke-arbejdsgiverdrevne kantine, anses for at være udført for den offentlige institution, da denne ejer lokalerne og i sidste ende afholder udgifterne til de udførte arbejder. Den betaling, der modtages til dækning af disse omkostninger, anses derfor for at være betaling for en momspligtig leverance fra kantinen. Kantinen skal derfor ved opgørelse af den momspligtige omsætning medregne det beløb, der er modtaget som betaling eller i form af tilskud.

Ikke-arbejdsgiverdrevne kantiner i såvel registrerede som ikke-registrerede private virksomheder skal i lighed med kantiner i offentlige institutioner beregne moms af de beløb, der eventuel modtages fra arbejdsgiveren til dækning af kantinens lønudgifter til rengøring, afrydning og opvask m.v. Herunder skal beregning af kantinens salgsmoms ske efter de generelle regler for salg af mad- og drikkevarer (opdeling af kantinepersonalets timeforbrug m.v.).

Social- og sundhedssektoren

Amtskommunerne stiller ofte lokaler, inventar og driftsmidler til rådighed for hospitalskantiner, ligesom amtskommunen afholder lønomkostninger i forbindelse tilberedning, afrydning, rengøring og opvask.

Kantinernes produkter leveres af hospitalernes centralkøkkener, og der foretages ikke nogen registrering (fakturering eller kontering) af køkkenernes leverancer til henholdsvis hospitalsafdelingerne og kantinerne, som ud over salg til personalet også leverer mad og drikkevarer i forbindelse med hospitalernes mødeafholdelse. Det er således ikke muligt på grundlag af den nuværende regnskabsprocedure at opgøre momstilsvaret for kantinerne ved en direkte opgørelse af købs- og salgsmoms.

Det er derimod muligt at foretage en opgørelse af momstilsvaret på grundlag af allerede foreliggende regnskabstal for det samlede vareforbrug for fordelingen af kostdage på henholdsvis patienter og ansatte.

Der er derfor truffet afgørelse om, at momstilsvaret i kantiner på hospitaler og tilsvarende institutioner (plejehjem o.l.), hvor kantinedriften sker som led i driften af institutionens centralkøkken, kan opgøres efter følgende retningslinier.

Købsmomsen kan opgøres som 20 pct. af den beregnede værdi af vareforbruget i kantinen, tillagt 25 pct. af en forholdsmæssig andel af de lønomkostninger, der vedrører varernes fremstilling, tilberedning og salg. Den forholdsmæssige andel opgøres efter forholdet mellem kostdage for de ansatte og det samlede antal kostdage. Lønomkostningerne til brug ved den forholdsmæssige beregning ansættes til 50 pct. af de samlede lønudgifter i centralkøkkenerne og kantinerne. Ved denne reduktion er der ikke blot taget hensyn til lønomkostningerne ved rengøring, afrydning og opvask, men også til hospitalernes ekstraomkostninger til særlige kostforplejning for visse patienter.

Hospitalskantiner, der opgør salgspriserne for mad- og drikkevarer efter bestemmelserne i Finansministeriets cirkulære om oprettelse og drift af personalekantiner m.v. hos statslige institutioner, kan vælge at opgøre momstilsvaret på grundlag af den faktiske opnåede salgspris.

Statsfængsler

De statsfængsler, der ikke har etableret en egentlig personalekantine, udleverer ofte kostportioner til personalet, der svarer til de indsattes kostportioner. Betaling sker ved fradrag i lønnen efter reglerne i Finansministeriets cirkulære om fradrag i tjenestemænds løn for naturalydelser.

Direktoratet for Kriminalforsorgen har oplyst, at det ikke er muligt direkte at opgøre det vareforbrug og de lønomkostninger, som vedrører personalets kostforbrug. Personalets betaling dækker endvidere ikke fuldt ud madens fremstillingspris, dvs. råvarernes indkøbspris tillagt lønomkostninger ved tilberedning m.v.

Udlevering af kostportioner til personalet er momspligtig. Momstilsvaret kan opgøres som 20 pct. af det beløb, der fratrækkes i lønnen. Det skal samtidig bemærkes, at udlevering af kostportioner til de indsatte er undtaget fra momspligten efter § 13, stk. 1, nr. 2.

Forsamlingshuse o.l.

Ved servering af spise- og drikkevarer i restauranter, hoteller, forsamlingshuse, idrætshaller, selskabslokaler o.l. skal momsen beregnes af det samlede vederlag for de varer og momspligtige ydelser, som kunden betaler til den virksomhed eller person, der forestår arrangementet.

Virksomheden eller personen skal dog ikke beregne moms af leverancer, som kunden har købt hos andre registrerede virksomheder, og som dermed er momset ved købet. Det kan f.eks. dreje sig som spise- og drikkevarer og betaling til registreret tjener eller kogekone. Virksomheden skal heller ikke beregne moms af varer, som kunden selv har fremstillet.

Det samme gælder betaling for leje af lokale og betaling til serveringspersonale m.fl., når kunden betaler direkte til lokaleudlejeren eller serveringspersonalet. Disse beløb skal altså ikke medregnes i den værdi, virksomheden skal beregne moms af.

Virksomheden skal opkræve moms af de beløb, som f.eks. en registreret kogekone fakturerer med moms til selve virksomheden. Virksomheden har fradragsret for moms ifølge sådanne fakturaer.

Hvis den momsfri omsætning ved regnskabsårets udløb viser sig at have oversteget 2 pct. af den samlede omsætning, kan virksomheden vælge enten at beregne salgsmoms af den overskydende del af den momsfri omsætning eller at reducere købsmomsen efter de almindelige regler. Hvis virksomheden vælger at reducere købsmomsen, skal der også ske reduktion vedrørende de første 2 pct.

G.1.1.1 Forudbetaling - § 27, stk. 1, 2. punktum

Sker der hel eller delvis betaling, inden der leveres, eller inden der udstedes faktura for leverancen, skal der afregnes moms af 80 pct. af det modtagne beløb. Bestemmelsen, der er en konsekvens af, at betalingstidspunktet i de nævnte tilfælde anses for leveringstidspunkt efter § 23, stk. 3, sikrer, at der afregnes moms af betalte beløb, uanset om der er leveret eller udstedt faktura.

Grunden til, at der skal beregnes moms af 80 pct. af beløbet, er, at ud af et givet beløb, svarende til 100 pct., udgør momsen 20 pct. af beløbet, mens beløbet uden moms svarer til 80 pct. Det er følgelig de 80 pct. af det samlede beløb, der udgør momsgrundlaget, og dermed er det beløb, der skal beregnes moms af. Procentsatserne er kun gældende ved en momssats på 25 pct.

G.1.2 I momsgrundlaget medregnes - § 27, stk. 2

Bestemmelsen præciserer, at der skal opkræves moms af en række, nærmere bestemte omkostninger i forbindelse med momspligtige leverancer.

Bestemmelserne vil blive behandlet nedenfor i G.1.2.1 - G.1.2.5.

G.1.2.1 Told og andre afgifter - § 27, stk. 2, nr. 1

Efter denne bestemmelse skal der beregnes moms af told og andre afgifter, som det påhviler virksomheden at betale i forbindelse med den pågældende leverance. Det kan være told, som betales i forbindelse med indførsel af varer fra steder uden for EU, eller afgifter, der opkræves ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande. Det kan også dreje sig om told og afgifter, der er opkrævet i tidligere omsætningsled.

Der skal således både opkræves moms af en række afgifter, som er opkrævet i tidligere omsætningsled, og af afgifter, som skal betales samtidig med, at varen sælges. Det kan f.eks. dreje sig om punkt- og miljøafgifter.

Registreringsafgift

Registreringsafgift på biler skal i princippet betales af ejeren af bilen. Afgiften skal derfor ikke indgå i bilforhandlerens momsgrundlag ved salg af nye biler.

Tilsvarende kan vægtafgifter og forsikringspræmier holdes uden for momsgrundlaget ved langtidsudlejning af biler, hvis bilen er indregistreret med lejeren som bruger, og det er aftalt, at de nævnte omkostninger afholdes direkte af lejer uden om lejesummen.

Drikkepenge

Drikkepenge, der ydes til serveringspersonale ud over den serveringsafgift, der er indkalkuleret i den almindelige salgspris, skal ikke medregnes i momsgrundlaget.

G.1.2.2 Biomkostninger - § 27, stk. 2, nr. 2

Efter denne bestemmelse skal der opkræves moms af biomkostninger, f.eks. udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring o.lign., som leverandøren forlanger afholdt af køber. Dette gælder, uanset om udgifterne indgår i varens pris, eller om sælger kræver særskilt betaling for dem.

Herefter skal samtlige omkostninger, som sælger afholder i forbindelse med en virksomheds salg af varer og momspligtige ydelser, og som køber skal betale, medregnes i momsgrundlaget. Afholder køber selv udgifterne, f.eks. ved selv at stille emballage til rådighed eller selv sørge for transporten og eventuelle forsikringer i forbindelse med leverancen, skal omkostningerne ikke indgå i sælgers momsgrundlag. Det samme gælder, hvis sælger blot optræder som formidler mellem køber og den egentlige leverandør, f.eks. et forsikringsselskab, se Momsnævnet i TfS 1994.233.

Emballage

Hvis udlåner sælger emballage til køber, f.eks. genbrugsflasker, mod pant, der fortabes, hvis køber ikke returnerer emballagen efter endt brug, kan sælger medregne det stillede depositum i momsgrundlaget og derefter fradrage det, når sælger indløser pantet. Sælger kan også holde særskilt regnskab over depositumbeløbene, og nøjes med at betale moms af beløb, der ikke betales tilbage.

Forsendelse

Omkostninger til forsendelse skal medregnes i momsgrundlaget. Det kan f.eks. dreje som om brev- og pakkeporto, efterkravsgebyrer for pakker og fragtafviklingsgebyrer, som indgår i vareprisen eller som sælger i øvrigt kræver betalt af køber.

Gebyrer

Der skal også opkræves moms af diverse gebyrer og afgifter, som sælger pålægger køber at betale ved for sen betaling. Opkræves gebyret af offentlige myndigheder med hjemmel i særligt udstedte love, skal gebyret dog ikke indregnes i momsgrundlaget, se Momsnævnet i TfS 1995.75.

Udlæg

I et vist omfang kan biomkostninger, som sælger afholder i købers navn og for dennes regning holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, se § 27, stk. 3, nr. 3, og G.1.3.2.

G.1.2.3 Tilslutningsafgifter m.m. - § 27, stk. 2, nr. 3

I momsgrundlaget skal medregnes tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og momspligtige ydelser. Disse beløb betragtes med andre ord som en del af vederlaget for senere leverancer og er derfor momspligtige.

Bestemmelsen har til formål at sikre en momsmæssig ligestilling mellem virksomheder, der opkræver engangsbeløb ved påbegyndelsen af løbende leverancer, og virksomheder, der ikke opkræver sådanne engangsbeløb, men som til gengæld må opkræve en tilsvarende højere betaling for de løbende leverancer. Desuden sikrer bestemmelsen, at virksomhedens etableringsomkostninger, der reelt finansieres af forbrugerne, ikke holdes uden for momsgrundlaget.

Deposita

Bestemmelsen omfatter ud over tilslutnings- og oprettelsesafgifter også deposita. Beløbene skal medregnes i momsgrundlaget, selv om de er indbetalt midlertidigt som sikkerhed for købers forpligtelser. I det omfang, sådanne momsberigtigede beløb senere bliver betalt tilbage, f.eks. ved ophør af lejemål, kan der foretages regulering af virksomhedens momsgrundlag. Reguleringen er betinget af, at der udstedes kreditnota, se § 52, stk. 2.

Moms af deposita for udlånt emballage er behandlet i G.1.2.2.

Indskud

Indskud til dækning af andelene i et andelsselskab til finansiering af selskabets formue blev i Højesterets dom af 13. februar 1976 anset for sidestillet med en tilslutnings- og oprettelsesafgift og skulle derfor indregnes i momsgrundlaget. Indskuddene var en betingelse for levering af selskabets produkter, og en udtrædende andelshaver havde ikke krav på tilbagebetaling af indskuddet. Dommen er refereret i UfR 1976.330 H.

I det omfang en virksomheds nye aktiviteter, udvidelser o.lign. finansieres ved frivillige tilskud fra virksomhedens aftagere, og tilskuddene betales tilbage til aftagerne, anses tilskuddene ikke for omfattet af bestemmelsen, men som lån. Der skal derfor ikke beregnes moms af tilskuddene. Frivillige indskud, som ikke betales tilbage, skal medregnes i momsgrundlaget.

Sikkerhedsstillelser

Sikkerhedsstillelse, der indbetales af en virksomheds kunder som sikkerhed for betaling for fremtidige leverancer, skal ikke medregnes til momsgrundlaget, hvis beløbet indsættes i et pengeinstitut på en spærret konto i kundens navn, og virksomheden ikke opnår indtægter fra beløbet.

Renter

Af G.1.3.3 fremgår, i hvilket omfang renter skal indgå i momsgrundlaget.

G.1.2.4 Agentprovision m.m. - § 27, stk. 2, nr. 4

Agentprovisioner o.lign. og auktionssalærer skal medregnes til det beløb, som sælger skal opkræve moms af. Også denne bestemmelse svarer til princippet i § 27, stk. 1.

Et hotel skal eksempelvis opkræve moms af den fulde værelsespris, som hotelgælsten betaler, selv om hotellet skal betale en vis procent af prisen til det rejsebureau, der har anvist værelset til gæsten.

Der skal også opkræves moms af den egentlige forbrugers købspris i de tilfælde, hvor forbrugeren betaler med et kreditkort, og kreditkortudstederen betaler leverandøren med fradrag af en vis procentdel i provision, som kreditkortudstederen beregner sig for sin tjenesteydelse til leverandøren af varen, se sag C-18/92 fra EF-domstolen.

Værtinder, der ved salg af en virksomheds produkter i eget hjem, blev aflønnet gennem rabat på de varer, som værtinderne selv købte af virksomheden. Rabatten blev i anset for at være en provision, der skulle indgå i momsgrundlaget, dvs. i den pris, som værtinderne skulle betale for varerne, og dermed i dét beløb, som virksomheden skulle beregne moms af ved faktureringen til værtinden.

Auktionssalær

Der skal opkræves moms af både det salær, der opkræves hos køber (købersalær), og det salær, der opkræves hos sælger (sælgersalær). I det omfang sælgersalæret indgår i budsummen, bliver der opkrævet moms af dette salær ved momsberegningen af budsummen. For at undgå dobbeltbeskatning skal der i disse situationer ikke beregnes (særskilt) moms af sælgersalæret, når der afregnes med sælger.

G.1.2.5 Kreditkøbstillæg - § 27, stk. 2, nr. 5

Efter denne bestemmelse skal kreditkøbs- og finansieringstillæg m.v. medregnes i momsgrundlaget. Der skal således beregnes moms af de forskellige tillæg, som en leverandør opkræver kunden i forbindelse salg på afbetaling eller ved kreditgivning.

Det kan f.eks. dreje sig om gebyrer for notering af panthaverdeklarationer, for tegning af kautionsforsikringspræmier og om kontogebyrer, som stormagasiner afkræver kunder med løbende konto. Ratetillæg, som opføres på en købekontrakt som en fast procent af restkøbesummen, og som kun skal betales i det omfang, køberen ikke overholder kontraktens betalingsbetingelser, skal også indgå i momsgrundlaget.

Afbetalingstillæg, finansieringstillæg, rentetillæg o.lign., der beregnes ved afbetalingshandler, kan fradrages (ekskl. moms) i det omfang, de godtgøres køberen, f.eks. i tilfælde, hvor en afbetalingskontrakt indfries tidligere end forudsat ved oprettelsen.

G.1.3 I momsgrundlaget medregnes ikke - § 27, stk. 3

Mens § 27, stk. 2, opregner en række omkostninger, der skal indgå i momsgrundlaget, nævner § 27, stk. 3, en række andre omkostninger, der ikke skal medregnes i momsgrundlaget. Det drejer sig om de såkaldt ubetingede rabatter, se G.1.3.1, om udlæg, se G.1.3.2, og om renter, se G.1.3.3.

G.1.3.1 Ubetingede rabatter - § 27, stk. 3, nr. 1 og nr. 2

Der skal ikke opkræves moms af rabatter, der ydes på det tidspunkt, hvor leveringen (faktureringen) finder sted. Det samme gælder for prisnedsættelser i form af kasserabatter ved forudbetaling. Disse rabatter, der ofte kaldes ubetingede rabatter, kan således holdes uden for momsberegningen.

Rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, skal derimod medregnes i momsgrundlaget, men kan - under overholdelse af visse formkrav - fradrages, når og hvis rabatterne senere bliver udbetalt, se § 27, stk. 4, og G.1.4 om betingede rabatter.

Medlemsrabat

Nogle rabatordninger er tilrettelagt således, at private kunder er medlemmer af et selskab, hvor der gives medlemmerne rabat på en lang række af selskabets produkter. For hver enkelt indkøb tildeles kunden et antal point. Rabatten er progressiv, således at hvert point tillægges en større værdi, når en nærmere fastsat point-sum er nået. Rabatten udbetales ikke til kunden ved det enkelt køb. Kunden får efter en nærmere fastsat periode tilsendt en check på rabatbeløbet. Kunden kan så selv vælge, om han vil bevare sin kreditsaldo og samle flere point, eller om han vil indløse checken.

Rabatterne blev i Mn.1305 anset for at være ubetingede, hvorfor de ikke skulle medregnes i momsgrundlaget. Der blev ved afgørelsen lagt vægt på, at kunden krediteredes for rabatten i samme øjeblik, købet blev registreret på kasseapparatet, og at rabatten dermed var endelig på tidspunktet for leverancen. At udbetalingen af den tilskrevne rabat først skete på et senere tidspunkt, eller at den eventuelt blev lagt sammen med andre opnåede rabatter til et større beløb, medførte ikke, at rabatten dermed skiftede karakter fra at være ubetinget til at være betinget.

G.1.3.2 Udlæg - § 27, stk. 3, nr. 3

Beløb, som en sælger modtager fra køber som godtgørelse af omkostninger, som sælger har afholdt i købers navn og for dennes regning, kan holdes uden for momsgrundlaget. Betingelserne er, at sælger opfører de omhandlede beløb på en udlægskonto, og at han kan gøre rede for de enkelte udlægsbeløb. Kan et beløb holdes uden for sælgers momsgrundlag som udlæg, har den sælger, der foretager udlægget, følgelig ikke fradrag for købsmomsen.

Den momslov, der var gældende indtil 1. juli 1994, indeholdt ikke udtrykkelige regler om udlæg. En del ydelser, der blev betragtet som afholdt af sælger på købers vegne, kunne imidlertid holdes uden for momsberegningen som udlæg.

Til forskel fra den praksis, der var gældende før den nye momslovs ikrafttræden, stilles der nu udtrykkeligt krav om, at udlægget skal være afholdt i købers navn og for købers regning. Dette betyder, at det af de udstedte regninger skal fremgå, at selve købsaftalen indgås mellem den egentlige sælger og den egentlige køber. Eventuelle rabatter skal endvidere tilkomme den egentlige køber, og den, der foretager udlægget, må ikke beregne avance af udlæggene.

Typiske eksempler på ydelser, der kan afregnes efter udlægsreglerne, hvis betingelserne er opfyldt, er en række ydelser eller afgifter, der erhverves fra offentlige myndigheder, og som er nødvendige for gennemførelse af sælgers egentlige leverance. Det kan f.eks. dreje sig om betaling af stempelafgifter, lossepladsafgifter, afgifter for patenter og varemærker, synsgebyr og registreringsafgifter m.v. Andre eksempler er transportvirksomheders betaling for andre virksomheders ydelser, f.eks. for af- og pålæsning i forbindelse med transporten, og speditørers udlæg for importmoms for varemodtager, se TSS.1319.

G.1.3.3 Renter - § 27, stk. 3, nr. 4

Renter, der beregnes af den til enhver tid skyldige del af købesummen, kan holdes uden for momsgrundlaget på betingelse af, at det af købekontrakten eller af bilag vedrørende betalingerne fremgår, hvor meget renten udgør af de enkelte betalinger.

Bestemmelsen, der skal ses i sammenhæng med fritagelsen for finansieringsvirksomhed i § 13, stk. 1, nr. 11, gælder alene renter, og ikke finansieringstillæg o.lign., der skal indgå i momsgrundlaget efter § 27, stk. 2, nr. 5, eller andre betalinger, der må anses for at være en del af vederlaget efter § 27, stk. 1.

Første betingelse

Den ene af betingelserne for at kunne holde renter uden for momsgrundlaget er, at renterne beregnes af den til enhver tid skyldige del af købesummen. Denne betingelse kan f.eks. være opfyldt ved, at renten ved den månedlige indbetaling beregnes som en procentandel af den pågældende måneds saldo.

Rentetillæg ved salg på afbetaling skal indgå i momsgrundlaget, hvis tillægget er opført særskilt i købekontrakten som lig en vis procent af det skyldige beløb, og restbeløbet inkl. rentetillægget afdrages i et antal lige store månedlige rater.

Anden betingelse

Den anden betingelse er, at det af købekontrakten eller bilag fremgår, hvor meget renterne udgør af de enkelte betalinger. Rentebeløbets størrelse kan f.eks. fremgå af kontoudtog eller af en rentetabel, der vedlægges kontrakten. Det er ikke tilstrækkeligt, at det ud fra f.eks. købekontrakten er muligt at beregne, hvor stor en del renten udgør af den samlede betaling, ligesom generelle rentetabeller over forskellige afviklingsformer heller ikke opfylder betingelsen for, at renterne kan holdes uden for momsgrundlaget.

G.1.4 Betingede rabatter - § 27, stk. 4

Såkaldt betingede rabatter, dvs. rabatter, der er betinget af vilkår, der ikke er opfyldt ved levering, kan fradrages i momsgrundlaget, hvis rabatten senere bliver effektiv. Fradraget kan foretages, når rabatten udbetales, på betingelse af, at der udstedes kreditnota for den ydede rabat, og at momsbeløbet fremgår af kreditnotaen.

Sondringen mellem ubetingede rabatter, der er omhandlet i G.1.3.1, og betingede rabatter, er alene relevant, når der skal tages stilling til, på hvilket tidspunkt, der kan ske fradrag for rabatten.

I modsætning til, hvad der var gældende før 1. juli 1994, er fradraget ikke betinget af, at rabatten udbetales til en momsregistreret virksomhed. Der er nu også fradrag for betingede rabatter, der ydes til ikke-registrerede virksomheder og til private.

Producenter, der uddeler rabatkuponer til forbrugerne, som forbrugerne kan anvende som delvis betaling ved køb i detailforretninger, kan nedsætte sit momsgrundlag med den indløste rabatkupons pålydende værdi, når producenten refunderer detailhandleren værdien af den indløste kupon, se Momsnævnet i TfS 1994.472, der ændrede Mn.162 som følge af EF-domstolens dom af 27. marts 1990, sag C-126/88. Kun producenterne er forpligtede til at regulere momsgrundlaget. Udstedelse af kreditnota fra producent til en eventuel grossist er unødvendig, når rabatkuponen sendes tilbage gennem handelsleddene til indløsning hos producenten. Detailhandler, grossist og producent skal føre regnskab over modtagne og indløste kuponer; den producent, der har ydet rabatten, skal tillige gemme de indløste kuponer som bilag til sit regnskab.

Prisafslag

Prisafslag, som ydes kunder på varer og momspligtige ydelser, der tidligere er momsberigtiget, kan fradrages i momsgrundlaget med det beløb (ekskl. moms), der godtgøres kunden.

Hvis et betalingsstandsnings- eller konkursbo yder prisafslag for fejl og mangler ved leverancer, der er foretaget (faktureret) før betalingsstandsningen/konkursen, skal fradraget henføres til tidspunktet for den oprindelige levering (fakturering). Der er lagt vægt på, at grundlaget for reguleringen kunne konstateres på leveringstidspunktet, dvs. før betalingsstandsningen/konkursen.

G.1.5 Returvarer - § 27, stk. 5

I momsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af beløb, der er godtgjort kunder for varer, som virksomheden har modtaget retur.

Grunden til, at det er 80 pct. af det godtgjorte beløb, der kan fradrages, er, at momsen af dette beløb udgør 20 pct., hvorefter 80 pct. svarer til varens pris uden moms. Det er følgelig de 80 pct., der kan fradrages i momsgrundlaget. Procentsatserne er kun gældende ved en momssats på 25 pct.

Bestemmelsen tager sigte på varer, der tages tilbage under sådanne omstændigheder, at der foreligger en annullering af handelen, dvs. tilfælde, hvor den fulde salgspris godtgøres kunden.

Der er dog administrativt åbnet mulighed for momsmæssig regulering i de tilfælde, hvor der ydes delvis godtgørelse for varer, som returneres inden for en garantiperiode eller returneres/tilbagekøbes inden 1 år efter handlen.

Herudover er der åbnet mulighed for momsmæssig regulering for varer, der er solgt på afbetaling med ejendomsforbehold eller på en særlig kontokontrakt (uden ejendomsforbehold), og som tages tilbage, fordi køberen ikke har opfyldt sine forpligtelser.

Lovens "returneringsbegreb" er søgt fastlagt, så det tilgodeser dels gældende kutymer inden for erhvervslivet, dels administrative og kontrolmæssige hensyn.

Der kan herefter foretages fradrag i momsgrundlaget i følgende 4 situationer

1. Ombytning

Når der sker returnering/ombytning mod godtgørelse af den fulde salgspris eller af udbetalingen og alle indbetalte afdrag. Fradraget kan foretages, uanset hvornår returneringen sker.

Hvis sælger i forbindelse med returnering/ombytning betaler en højere pris for varen, end den oprindelig var solgt til, kan der ikke foretages fradrag. Det samme gælder, hvis den højere pris betales på den måde, at køber betaler en mindre pris end den ellers gældende for en samtidig købt, ny vare. Begrundelsen er, at der i sådanne tilfælde ikke er tale om en returnering af varer, men om en helt ny handel mellem parterne.

Der kan ikke foretages fradrag i tilfælde, hvor der ved tilbagekøb godtgøres kunden et beløb, der overstiger den oprindelige salgspris.

2. Tilbagekøb inden for 1 år

Der kan foretages fradrag, når returneringen/tilbagekøbet finder sted inden 1 år efter handlens indgåelse mod delvis godtgørelse af salgsprisen.

Ved afgørelsen af, om varen er returneret/tilbagekøbt inden l år efter handelen, er det tidspunktet for varens levering til kunden, som er afgørende. Er der udstedt faktura for leverancen, anses faktureringstidspunktet for leveringstidspunktet, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning, se lovens § 23. Hvis der ikke er udstedt faktura i forbindelse med salget, må tidspunktet for leveringen kunne sandsynliggøres på anden vis.

3. Returnering inden for garantiperioden

Der kan foretages fradrag, når varen tages retur inden for en garantiperiode mod delvis godtgørelse af salgsprisen.

Der tænkes her på de tilfælde, hvor virksomheden i henhold til en skriftlig garantiaftale har forpligtet sig til ubetinget at tage varen tilbage, hvis der inden for garantiperioden konstateres væsentlige fejl og mangler ved det solgte. Er der derimod tale om tilbagekøb, f.eks. ibyttetagning i forbindelse med salg af en anden vare, kan der ikke foretages fradrag efter dette punkt.

4. Afbetaling

Endelig kan der foretages fradrag, når varer, der er solgt på afbetaling med ejendomsforbehold eller på særlige kontokontrakter (uden ejendomsforbehold), tages tilbage, fordi køberen ikke har opfyldt sine forpligtelser.

Personmotorkøretøjer samt vare og lastvogne med tilladt totalvægt ikke over 4 tons, der er solgt på afbetaling med ejendomsforbehold, og som tages tilbage, fordi køberen ikke har overholdt sine forpligtelser, anses ikke for returvarer, hvis de ved senere salg ønskes momsberigtiget efter bestemmelserne i § 30, stk. 1 og 2.

Der kan ikke foretages fradrag for varer, der er solgt på afbetaling, hvis alle rettigheder ifølge kontrakten er transporteret til en anden virksomhed.

Et finansieringsselskab - eller enhver anden virksomhed end den oprindelige sælger - der har fået tiltransporteret en kontrakt med ejendomsforbehold, må således ikke i forbindelse med overtagelsen udstede kreditnota med deklareret moms.

Hvem kan foretage fradrag?

Det er kun den oprindelige sælger, der kan foretage fradrag i momsgrundlaget.

For så vidt angår varer, f.eks. bøger og sølvtøj, der kutymemæssigt ombyttes/tilbagekøbes af en anden virksomhed inden for den pågældende branche, vil den virksomhed, der foretager ombytningen, dog kunne foretage fradrag i sit momsgrundlag, se Dep.351. Ombytning af ædelmetaller i barreform m.v. er dog ikke omfattet af denne adgang, se Dep.741.

G.1.6 Tab på debitorer - § 27, stk. 6

I momsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer, der vedrører leverede varer og ydelser. Hvis fordringerne senere betales helt eller delvist, skal 80 pct. af det modtagne beløb medregnes i momsgrundlaget.

Sidstnævnte gælder dog ikke, hvis betalingen er opnået efter konkurslovens § 96, hvorefter krav på punktafgifter i de fleste tilfælde er privilegerede, se nærmere G.1.6.5.2.

G.1.6.1 Konstaterede tab

Forudsætningen for, at et tab kan fradrages i momsgrundlaget, er, at tabet er konstateret. Et tab anses for at være konstateret, når det optræder under en af de i G.1.6.1.1 - G.1.6.1.7 nævnte omstændigheder.

Det er endvidere en forudsætning, at tabet vedrører leverede varer og ydelser. Har kreditor ydet kredit ud over, hvad der er sædvanligt inden for den pågældende branche eller fortsat leveringen gennem længere tid, selv om han burde have indset, at debitor ikke ville være i stand til at betale, kan en konkret vurdering føre til, at tabet ikke anses for at være tab som følge af en momspligtig leverance, men derimod som følge af et låneforhold, hvilket ikke berettiger til fradrag i momsgrundlaget.

Et tab anses for at være konstateret

G.1.6.1.1 Konkurs- og dødsboer

Når det ved afslutningen af konkurs- og dødsboer (gældsfragåelsesboer) dokumenteres, at der ikke er opnået fuld dækning for det anmeldte krav.

G.1.6.1.2 Tvangsakkord

Når et tilgodehavende ved gennemførelsen af en tvangsakkord (almindelig tvangsakkord eller likvidationsakkord) er nedskrevet med en bestemt andel af fordringen.

Det er præciseret, at bestemmelsen omfatter almindelig tvangsakkord og likvidationsakkord. Disse akkordformer er nærmere beskrevet i konkurslovens § 157, pkt. 1 og 2. Der vil således kunne foretages momsmæssig regulering, når den pågældende akkordordning er stadfæstet af skifteretten. Bestemmelsen omfatter derimod ikke betalingsudsættelse (moratorium), der er omhandlet i konkurslovens § 157, pkt. 3.

G.1.6.1.3 Frivillig akkord

Når der ved tiltrædelsen af en frivillig akkord er sket reduktion af kreditorernes krav mod en skyldner, og kreditors tiltrædelse af akkorden har haft til formål at opnå den størst mulige dækning af fordringen.

Ved vurderingen heraf vil det være af betydning, om

-akkordforslaget er fremsat af en advokat eller en brancheforening,

-det regnskabsmateriale, der er fremlagt til brug ved akkorden, er udarbejdet af en statsautoriseret eller registreret revisor,

-mindst halvdelen af skyldnerens kreditorer, beregnet efter beløbstørrelser, har tiltrådt akkorden,

-akkorddividenden er mindst lige så stor som den beregnede dividende ved gennemførelse af konkurs,

-akkorden stort set udtømmer skyldnerens midler, og

-kreditor ikke er skyldneren nærtstående, se konkurslovens § 2.

Der skal kunne fremlægges rimelig dokumentation for de nævnte forhold og for akkorddividendens størrelse, f.eks. i form af en særlig erklæring fra en advokat eller brancheforening.

En frivillig akkord er en aftale mellem skyldneren og hans kreditorer, hvorefter kreditorerne eftergiver en del af deres tilgodehavende.

En frivillig likvidation kan ikke sidestilles med en frivillig akkord, fordi skyldneren ved en frivillig likvidation ikke frigøres for den del af skylden, som ikke dækkes af likvidationsprovenuet. Tab, der er opstået ved en frivillig likvidation, omfattes af de særlige tilfælde, der er nævnt i G.1.6.1.7.

Ved afgørelse af, om forudsætningerne for momsmæssig regulering er opfyldt, må der foretages en helhedsvurdering af, om kreditors tiltrædelse af akkorden har haft til formål at opnå den bedst mulige dækning af fordringen.

Ved denne helhedsvurdering lægges der vægt på de beskrevne forhold, f.eks. om akkordforslaget er fremsat af en advokat eller brancheforening, men der stilles ikke krav om, at den frivillige akkord er tiltrådt under sådanne omstændigheder, at den på alle punkter er i nøje overensstemmelse med de beskrevne omstændigheder.

Ved helhedsvurderingen kan der endvidere lægges vægt på, om det accepteres skattemæssigt, at tabet fratrækkes i indkomstopgørelsen.

For kreditorer, hvis fordring vedrører både lån og momspligtige leverancer, skal der ske en forholdsmæssig fordeling af det konstaterede tab.

G.1.6.1.4 Forgæves fogedforretning

Når det af udskrift af fogedprotokollen fremgår, at fogedforretning for den pågældende fordring har været forgæves, eller når det ved udskrift af fogedprotokollen kan dokumenteres, at en anden kreditor inden for et tidsrum af højst 6 måneder har foretaget forgæves udlægsforretning hos den pågældende debitor.

Der er ved fastsættelsen af fristen på 6 måneder sket en tilpasning til bestemmelserne i retsplejelovens § 490, hvorefter en fordringshaver, som ikke har fået tilstrækkeligt udlæg til at dække sin fordring, først kan begære afholdt fornyet udlægsforretning, når der er forløbet 6 måneder siden sidste udlægsforretning.

Fogedretten kan i øvrigt afvise at foretage udlægsforretning hos skyldneren, hvis fogedretten er bekendt med, at der inden for den nævnte frist har været afholdt en forretning, hvor det ikke har været muligt at opnå dækning.

En insolvenserklæring, som afgives af skyldneren under en fogedforretning, vil kunne danne grundlag for momsmæssig regulering. Tilsvarende vil en erklæring fra fogedretten om, at debitor inden for 6 måneder har afgivet insolvenserklæring, og begæringen om udlægsforretning efter reglerne i retsplejelovens § 490 derfor afvises, kunne sidestilles med dokumentation for forgæves udlægsforretning.

G.1.6.1.5 Tvangsauktion

Når en personligt drevet virksomheds faste ejendomme, dvs. såvel beboelses- som erhvervsejendomme, er bortsolgt ved tvangsauktion, uden at kreditor derved har fået dækning for sit tilgodehavende.

Det er en forudsætning, at kreditor gennem regnskabsmateriale vedrørende debitor kan dokumentere, at fordringen er endelig tabt.

Bestemmelsen indebærer, at der ikke skal foretages udlæg med henblik på at dokumentere, at fordringen er uerholdelig i disse tilfælde. Der er her lagt vægt på, at kreditor i tvangsauktionssager er i besiddelse af regnskabsmateriale vedrørende debitor, som kan dokumentere, at fordringen er endelig tabt, og at debitor efter en afholdt tvangsauktion normalt intet ejer, der vil kunne gøres til genstand for udlæg.

En kreditor, der overtager debitors ejendom på tvangsauktion med henblik på fyldestgørelse for sit tilgodehavende ved videresalg af ejendommen, vil ikke kunne foretage momsmæssig regulering for den del af fordringen, som ikke blev dækket af det afgivne bud, da der i sådanne tilfælde må tages hensyn til et evt. provenu ved videresalget af ejendommen. Den pågældende kreditor vil derfor først kunne foretage regulering, når det ved videresalget af ejendommen er konstateret, at salgsprovenuet ikke giver dækning for tilgodehavendet.

G.1.6.1.6 Gældssanering for jordbrugere

Der er åbnet mulighed for momsmæssig regulering i tilfælde, hvor en registreret virksomhed som led i en gældssaneringsordning for en jordbrugsvirksomhed enten eftergiver en fordring eller yder rente- og afdragsfri henstand med en fordring eller en del deraf, jf. lov om statsgaranti for gældssaneringslån til jordbrugere (gældssaneringsloven, lov nr. 268 af 6. maj 1993).

Ansøgninger om statsgaranti indsendes til central behandling i Kongeriget Danmarks Hypotekbank og Finansforvaltning, som i de enkelte sager tager stilling til, om ansøgeren vil kunne bevilges statsgaranti.

Eftergivelse

Det involverede pengeinstitut vil samtidig med lånesagens effektuering, dvs. i forbindelse med udbetaling af låneprovenuet m.v., skriftligt over for de pågældende leverandører bekræfte, at udbetalingen er sket som led i en gældssanering af den pågældende jordbrugers virksomhed.

Den pågældende leverandør er i tiltrædelseserklæringen orienteret om størrelsen af det eftergivne beløb.

Leverandørvirksomheder, som indrømmer ansøgeren (hel eller delvis) eftergivelse af en fordring som led i gældssaneringen, kan først foretage fradrag i momsgrundlaget, når tilsagn om statsgaranti foreligger fra hypotekbanken.

Pengeinstituttets meddelelse vil - sammen med leverandørvirksomhedens øvrige regnskabsmateriale - kunne tjene som dokumentation for at foretage fradrag i momsgrundlaget vedrørende den pågældende fordring.

Henstand

Det er en betingelse for, at fordringen kan fradrages, at fordringen er omfattet af en aftale om rente- og afdragsfri henstand. Denne aftale skal være skriftlig og skal indeholde bestemmelse om, at der ikke beregnes renter af fordringen fra et i aftalen angivet tidspunkt, og indtil fordringen er fuldt indbetalt.

Aftalen skal endvidere indeholde oplysning om størrelsen af de indefrosne beløb, fordelt på varegæld og renter, samt om i hvilket tidsrum de leverancer, der ligger til grund for de indefrosne fordringer, har fundet sted.

Momsen af en fordring, der er omfattet af en aftale om rente- og afdragsfri henstand, kan fradrages, når gældssaneringsordningen er endeligt godkendt af Hypotekbanken, og skal berigtiges over for Told-Skat ved tilbagebetalingen af fordringen. Hvis fordringen betales afdragsvis, berigtiges momsen ved betalingen af de enkelte afdrag.

Afdrag på den indefrosne fordring forfalder som hovedregel til betaling i de regnskabsår, hvor debitors driftsregnskab, opgjort efter sædvanlige principper - også med hensyn til driftsmæssige afskrivninger - udviser positiv konsolidering. Snarest efter afslutningen af hvert regnskabsår fremsender jordbrugerens regnskabsfører driftsregnskabet til jordbrugeren og de kreditorer, der har ydet henstand. Hvis driftsregnskabet udviser positiv konsolidering, fremsendes tillige forslag til fordeling af beløbet. Godkendes forslaget af samtlige kreditorer, der har ydet henstand, indgås en aftale mellem disse og jordbrugeren om betaling af afdrag på de indefrosne fordringer.

Hvis indefrysningsaftalen opsiges eller ophører, f.eks. fordi debitor erklæres konkurs, og boet tages under offentlig skifte som gældsfragåelsesbo, skal den til restskylden eller dividenden svarende moms berigtiges over for Told-Skat.

Leverandøren skal som dokumentation for de foretagne fradrag fremlægge en aftale om rente- og afdragsfri henstand. Ved senere berigtigelse af momsen skal aftale om afdragsordning samt genpart af kvitteringer for indbetaling af hovedstol eller afdrag vedlægges momsregnskabet.

Der er udarbejdet en standardoverenskomst til brug ved indgåelse af aftaler om rente- og afdragsfri henstand, således at det sikres, at de krævede oplysninger bliver anført i aftalen.

Der skal i standardoverenskomsten beregnes en såkaldt momsrefusionsprocent, der er udtryk for den andel, som den fradragne moms udgør af det samlede indefrosne beløb inkl. moms og renter. Denne momsrefusionsprocent skal ved modtagelse af afdrag på den indefrosne fordring anvendes til beregning af den moms, der skal indbetales. Det vil således ikke kunne anerkendes, at modtagne beløb anvendes til forlods nedbringelse af skyldige renter, se G.1.6.5.

G.1.6.1.7 Andre tilfælde

Der er i et vist omfang behov for at kunne foretage fradrag for ikke-konstaterede tab, hvis tabets størrelse gør, at de omkostninger, der måtte være forbundet med en eventuel inddrivelse, ikke står i rimeligt forhold til fordringens værdi.

Fordringer under 3.000 kr. kan derfor afskrives, når inddrivelse af beløbet opgives, efter at kreditors advokat forgæves har rykket debitor for betaling af beløbet, se Dep.1076.

Det er en forudsætning, at der er foretaget tilstrækkeligt til fordringens inddrivelse, ligesom det normalt vil være en forudsætning for at foretage fradrag, at handelsforbindelsen med den pågældende debitor er ophørt mindst 1 år før, fradraget foretages.

Fradrag kan også indrømmes i tilfælde, hvor et tab er opstået ved en frivillig likvidation.

Hvis en kreditor meddeler saldokvittering til en debitor, kan der kun ske fraskrivning for momsen af tabet, hvis de betingelser, der er fastsat for frivillige akkorder, er opfyldt, se Dep.505 og G.1.6.1.3 ovenfor.

G.1.6.2 Forventede tab

Der kan ikke foretages fradrag for forventede tab på debitorer.

Konkurs- og dødsboer

Der kan dog foretages et foreløbigt fradrag for forventede tab på fordringer i konkurs- og dødsboer (gældsfragåelsesboer), dvs. før bobehandlingen er endelig afsluttet. Det er en forudsætning, at virksomheden er i besiddelse af en erklæring fra boets kurator om, at dividenden ikke forventes at overstige en nærmere angiven procent af fordringen, se Dep.738.

Betalingsstandsning

Se også Dep.841, hvorefter foreløbigt fradrag for forventede tab kan foretages, når skyldneren har anmeldt betalingsstandsning. Det er en betingelse, at der foreligger en erklæring fra et af skifteretten beskikket tilsyn om, at det må forventes, at de uprivilegerede kreditorer ikke vil kunne opnå dækning ud over en nærmere angivet procent af deres tilgodehavender ved den gunstigste af de kreditorordninger, der arbejdes med. Det er endvidere en betingelse, at beregningen af dækningsprocenten bygger på en ajourført status for skyldneren.

Virksomheden må foretage fornøden regulering i momsregnskabet, når tabet er endeligt opgjort ved boets afslutning.

G.1.6.3 Tab på overdragne fordringer

Hverken momsloven eller dens forarbejder omhandler, hvorvidt der er fradrag for tab på fordringer, som er erhvervet fra en momspligtig virksomhed. Udgangspunktet er imidlertid, at fradrag for tab på debitorer nøje er forbundet med den momspligtige virksomhed, der har foretaget den momspligtige leverance. En erhverver af en fordring, der indeholder moms, har derfor ikke krav på fradrag i momsgrundlaget, hvis det senere viser sig, at køber lider et tab på fordringerne. Der skal på den anden side heller ikke betales moms af eventuelle gevinster på de overtagne fordringer.

Højesteret nægtede således i TfS 1986.318 en virksomhed fradrag for tab på fordringer, som virksomheden havde erhvervet til underkurs. Se også Dep.738, hvorefter overdragelse af en fordring til eje til en lavere værdi end pålydende ikke medførte ret til fradrag i momsgrundlaget for kursdifferencen.

Eventuel momsmæssig regulering for tab, som måtte være foretaget af virksomheden forud for overdragelsen af fordringerne, f.eks. foreløbig regulering på grundlag af en erklæring fra kurator i et konkursbo eller regulering i forbindelse med nedskrivning af fordringerne på grundlag af en konkret vurdering, må derfor fuldt ud tilbageføres i forbindelse med afhændelse af fordringerne til tredjemand.

Der kan heller ikke foretages fradrag i momsgrundlaget i tilfælde, hvor der opstår kursdifference som følge af, at der i forbindelse med overdragelse af en virksomhed til ny indehaver foretages en generel (lineær) nedskrivning af den samlede debitormasse, eller der foretages nedskrivning af nogle nærmere angivne debitorer på grundlag af en vurdering af disse, således at fordringen overdrages til den ny indehaver til en lavere værdi end den nominelle.

Virksomhedsoverdragelse

En undtagelse til ovenstående gælder dog i de tilfælde, hvor en virksomheds debitorer overdrages til pålydende værdi i forbindelse med en virksomhedsoverdragelse. Konstateres der efterfølgende tab på de overdragne fordringer, vil den nye virksomhed kunne foretage fradrag i momsgrundlaget efter de almindelige regler.

Factoring

Der gælder særlige regler for fradrag for tab på debitorer for registrerede produktions- og salgsselskaber, der overdrager fakturakrav på kunder til tredjemand, f.eks. til et factoringselskab eller til et finansieringsselskab, der er oprettet af virksomheden for at opnå en likviditetsforbedring. Fordringerne overdrages enten til sikkerhed, f.eks. for ydede lån, eller til eje.

I nogle af de tilfælde, hvor transporten er formuleret som en overdragelse til eje, er der samtidig truffet aftale om, at fordringer, som ikke måtte indgå, tilbageføres til produktions- eller salgsselskabet. I disse tilfælde bæres kreditrisikoen således fortsat af sidstnævnte selskaber.

Produktions- eller salgsselskabet kan foretage fraskrivning i momsregnskabet i forbindelse med konstaterede tab på fordringer, som er overdraget til sikkerhed for tredjemand. Der vil derimod ikke kunne foretages regulering vedrørende fordringer, som er overdraget til eje, se ovenfor.

Hvis factoring- eller finansieringsselskabet alene yder långivning, kombineret med en kreditrisikoforsikring, vil produktions- eller salgsselskabet kunne foretage fraskrivning i momsregnskabet, hvis selskabet forbliver ejer af fordringen mod kunden. Det skal videre sikres, at alle beløb, der indgår fra kunden, efter at fraskrivningen er foretaget, medregnes i produktions- eller salgsselskabets momsgrundlag.

Der vil også være fradragsret i forbindelse med transporter, der er formuleret som en overdragelse til eje, men hvor det samtidig er aftalt, at der ved debitors misligholdelse skal ske tilbagetransport, og det i forbindelse med tilbagetransporten meddeles kunden, at betaling med frigørende virkning herefter alene vil kunne ske til produktions- eller salgsselskabet. Selskabet vil i disse tilfælde komme til at bære tabet på samme måde, som hvis transporten var formuleret som en overdragelse til sikkerhed.

Tilsvarende vil der kunne foretages regulering for konstaterede tab i tilfælde, hvor en købekontrakt med forhandleren som selvskyldnerkautionist bliver tiltransporteret et finansieringsselskab, og forhandleren som følge af køberens misligholdelse af kontrakten må indfri restgælden. Regulering vil kunne foretages i den momsperiode, hvor tabet kan opgøres og dokumenteres i overensstemmelse med de almindeligt gældende regler.

G.1.6.4 Andre tab

Kontoringe

En kontoring kan ikke fradrage konstaterede tab, der stammer fra momspligtige leverancer fra kontoringens enkelte medlemmer til kontokunderne. Tabet må fradrages i momsgrundlaget for den virksomhed, der har solgt og momsberigtiget de pågældende leverancer. Har virksomheden overdraget fordringerne til eje til kontoringen, gælder de regler, der er omhandlet i G.1.6.3. Er kontoringen registreret for salg af varer, gælder de almindelige regler om tab på uerholdelige fordringer.

Falske checks

Registrerede virksomheder vil kunne fradrage tab, der opstår som følge af, at momspligtige leverancer er betalt med falske checks. Fradraget er betinget af, at bedrageriet er anmeldt til politiet, og at det ikke har været muligt at inddrive beløbet.

Underslæb

Tab, som en virksomhed lider som følge af, at en medarbejder i virksomheden har modtaget og på firmaets vegne kvitteret for nogle fakturerede beløb, uden at afregne betalingen med virksomheden, kan ikke fradrages i momsgrundlaget.

Det samme gælder hvis medarbejderen har modtaget betaling på firmaets vegne for udførte, men ikke fakturerede arbejder, uden at afregne den modtagne betaling med virksomheden.

Tab ved fusion

Tab, som er opstået i forbindelse med en lodret fusion mellem et moder- og et datterselskab, kan ikke sidestilles med en frivillig akkord. Moderselskabet kan derfor ikke foretage fradrag i momsgrundlaget for den del af tilgodehavendet, der ikke er dækket.

Der er lagt vægt på, at der ikke ved gennemførelsen af fusionen er konstateret tab på uerholdelige fordringer for momspligtige leverancer.

Konkursboer

Når der afsiges konkursdekret over en registreret virksomhed, og boet bliver registreret for videreførelse eller afvikling af virksomheden, skal de momspligtige leverancer, der er foretaget indtil konkursen, henføres til virksomhedens momsregnskab og medregnes til momsgrundlaget for tiden indtil konkursen.

Fradrag i momsgrundlaget for konstaterede tab på uerholdelige fordringer for sådanne leverancer, som har fundet sted indtil konkursen, skal henføres til den momsperiode, hvor tabet er konstateret.

Det betyder, at et konkursbo er berettiget til at foretage momsmæssig regulering, hvis tabet på forretningsdebitorer først har kunnet konstateres og gøres gældende efter konkursens indtræden, se Østre Landsrets dom af 28. april 1986.

Konsortiebyggeri

Konstaterede tab på udestående fordringer for momspligtige leverancer til et konsortium kan fradrages i de konsortiedeltagende leverandørers momspligtige omsætning efter § 27, stk. 6.

Tabet anses for konstateret, når de pågældende bygninger er afhændet af konsortiet i tilslutning til færdiggørelsen, og når konsortiet er afviklet (likvideret).

Indkøbsforeninger

Indkøbsforeninger, der formidler momspligtige leverancer mellem leverandører og medlemmer af indkøbsforeningen, kan ikke fradrage konstaterede tab på disse leverancer.

Hvis indkøbsforeningen derimod selv køber og sælger varerne for egen regning og risiko, kan de almindelige regler om konstaterede tab på uerholdelige fordringer anvendes.

Debitors stilling

Debitor skal ikke foretage regulering af købsmomsen, selv om kreditor får tilladelse til at foretage regulering i sit momsgrundlag for tab på den pågældende debitor. Grunden er, at der for debitor ikke er tale om en ændring af det oprindelige fakturabeløb.

G.1.6.5 Opgørelse af tabet

Det er i alle tilfælde en forudsætning for at foretage fradrag, at det fremgår af det foreliggende regnskabsmateriale, hvorledes der er forholdt med de udestående fordringer, og at regnskabet i øvrigt føres således, at det sikres, at de fradragne beløb momsberigtiges i det omfang, de senere måtte indgå.

Der skal dog ikke ske momsberigtigelse af den del af eventuelle punktafgifter, f.eks. afgift af vin, spiritus og øl, der indbetales i henhold til konkurslovens § 96, se G.1.6.5.2.

Der kan kun foretages fradrag for tab, som vedrører momsberigtigede leverancer af varer og ydelser. Renter skal således ikke medregnes ved opgørelsen af tabet, medmindre der er betalt moms af renterne, se Dep.887.

Ved opgørelsen må der derfor foretages en opdeling af fordringen på momsberigtigede leverancer og renter samt andre beløb, som ikke er momsberigtiget.

Pantebreve

Pantebreve, som udstedes til hel eller delvis dækning af en fordring, og hvis kursværdi er lavere end den pålydende værdi, skal ved opgørelsen af tabet medregnes efter den pålydende værdi. Et skønnet kurstab på pantebreve, der er modtaget i forbindelse med f.eks. en frivillig akkord eller gældssanering, giver således ikke mulighed for momsmæssig regulering.

Hvis en kreditor køber eller overtager pantebreve fra en skyldner, kan disse medregnes til kursværdien i stedet for til den pålydende værdi, når det konstaterede tab opgøres. I disse tilfælde må pantebrevene ikke være udstedt af skyldner til betaling af kreditors fordring. Der kan derimod være tale om pantebreve, som skyldneren er i besiddelse af som følge af salg af fast ejendom, hvor en huskøber (tredjemand) har udstedt pantebrevene som led i køb af skyldnerens faste ejendom.

G.1.6.5.1 Afskrivning af acontobeløb

Alle løbende indbetalinger, der er modtaget fra debitorer før betalingsstandsningen eller før gennemførelsen af en kreditorordning, skal som udgangspunkt afskrives på den ældste del af fordringen.

Foreligger der tilkendegivelser fra debitorerne eller en konkret aftale mellem parterne om anden anvendelse af sådanne indbetalinger, f.eks. til forlods nedbringelse af skyldige renter, vil denne fremgangsmåde kunne godkendes.

Foreligger der ikke sådanne tilkendegivelser eller aftale, vil kreditor dog kunne bestemme over beløbets anvendelse på betingelse af, at der tages behørig hensyntagen til debitorernes interesser.

Vestre Landsret har ved dom af 3. oktober 1991 stadfæstet en fogedretskendelse om, at indbetalinger fra debitor i forbindelse med opgørelse af tab på debitorer i visse tilfælde forlods kan afskrives på renter.

Dommen fastslår, at ingen af momslovens bestemmelser angiver, hvordan tabet skal opgøres for kreditor, og at spørgsmålet om, hvorvidt tilskrevne renter forlods anses for betalt ved indbetalinger fra debitorer, derfor må afgøres efter almindelige obligationsretlige regler.

Retten lagde til grund, at der ved indbetalingerne fra de tabsgivende debitorer ikke forelå tilkendegivelser fra disse om, hvordan beløbene skulle afskrives, ligesom der ikke forelå en aftale mellem kreditor og debitorerne herom. Bestemmelsesretten for så vidt angår beløbets anvendelse tilkommer herefter fordringshaveren, dvs. kreditor, under behørig hensyntagen til debitorernes interesser.

Retten lagde ved afgørelsen vægt på, at det er branchekutyme, at kreditrenter forfalder og betales forud for anden gæld, og at dette også var i debitors interesse, jf. ligningslovens § 7, stk. 5.

Anvendelse af indbetalingerne skal således være i debitorernes interesse. Told-Skat vil kunne acceptere en påtegning på fakturaer eller kontoudtog om fordeling, hvis debitor ikke har indvendinger.

Det vil ud over nævnte påtegning være en forudsætning, at en sådan fremgangsmåde er i overensstemmelse med sædvane inden for den pågældende branche, og at kreditors regnskabssystem er tilrettelagt således, at den anvendte fremgangsmåde kan dokumenteres.

Hver enkelt indbetaling til en virksomhed skal afskrives løbende på indbetalingstidspunkterne på de saldi, der på dette tidspunkt foreligger. Indbetalinger vil således kun kunne afskrives forlods på de renter, der var tilskrevet på de enkelte indbetalingstidspunkter, og ikke på senere tilskrevne renter.

G.1.6.5.2 Punktafgiftspligtige varer

Leverandører af punktafgiftspligtige varer kan ved opgørelsen af momsgrundlaget se bort fra den del af dividenden på anmeldte fordringer i et konkursbo, som opnås efter konkurslovens § 96, dvs. det punktafgiftsbeløb, der er anmeldt som privilegeret krav, jf. § 27, stk. 6, sidste led.

En punktafgiftsregistreret vareleverandør, der anmelder den del af et varetilgodehavende, der udgør punktafgiften, som privilegeret krav i skyldnerens bo i henhold til konkurslovens § 96, kan undlade at anmelde den hertil svarende moms som (simpelt) krav i boet.

Leverandøren vil herefter kunne reducere momsgrundlaget med det anmeldte punktafgiftskrav i den momsperiode, i hvilken punktafgiftskravet er anerkendt af boet - uden hensyn til størrelsen af den senere modtagne dividende på det privilegerede krav. Eller leverandøren kan foretage fradrag i salgsmomsen, hvis momsen ved leveringen er beregnet med en anden momssats end den, der var gældende på reguleringstidspunktet.

Med hensyn til den øvrige del af varetilgodehavendet, dvs. varepris ekskl. punktafgift, og den hertil svarende moms, der anmeldes i boet som simpelt krav, forholdes der efter de almindeligt gældende regler for regulering af tab på udestående fordringer.

I tilfælde af, at momsen af det punktafgiftsbeløb, der er anmeldt som privilegeret krav, alligevel anmeldes i boet af leverandøren som simpelt krav, kan tabet i henhold til § 27, stk. 6, opgøres efter samme regler som anført ovenfor. Den opnåede dividende på denne del af fordringen skal imidlertid fuldt ud afregnes til statskassen, dvs. tillægges salgsmoms i den periode, i hvilken dividende modtages.

Det bemærkes, at sidstnævnte skal ses i lyset af, at virksomheden ellers ville opnå en bedre dækning af sit simple krav på selve varetilgodehavendet, dvs. på varepris ekskl. punktafgifter, end de øvrige kreditorer.

G.2 Leverancer mod betaling i andet end penge

Medens § 27 omhandler beregningen af momsgrundlaget i de tilfælde, hvor en momspligtig leverance betales i penge, omhandler § 28 de tilfælde, hvor momsen ikke kan beregnes af et bestemt beløb. Det kan f.eks. skyldes, at leverancen betales med andre varer eller ydelser, eller at indehaveren af virksomheden udtager varer fra virksomhedens lager til formål, der er virksomheden uvedkommende. I disse tilfælde må der fastsættes et beløb, som momsen kan beregnes af. § 28 handler om, hvordan man finder frem til dette beløb.

G.2.1 Udtagning af varer og ydelser - § 28, stk. 1

Hvis der udtages varer eller ydelser fra en registreret virksomhed til formål, der er virksomheden uvedkommende, f.eks. til indehaverens eget brug eller til brug for personalet, skal der betales moms. De nærmere regler for momspligten ved udtagning er fastsat i lovens § 5, stk. 1 - 3, der er beskrevet i D.4.

§ 28, stk. 1, fastsætter, at i de tilfælde, hvor der sker udtagning efter § 5, stk. 1 - 3, skal momsen beregnes af et beløb, der svarer til indkøbsprisen eller til fremstillingsprisen for de pågældende varer eller ydelser. Selve momsen af indkøbs- eller fremstillingsprisen skal ikke indgå i momsgrundlaget, men det skal derimod de told og afgifter, der er nævnt i § 27, stk. 2, nr. 1.

Ved vurderingen af, om fastsættelsen af indkøbs- eller fremstillingsprisen er sket korrekt, vil der i praksis blive lagt vægt på, hvilket beløb ligningsmyndigheden har ansat en given udtagning til.

Momsberegningen skal foretages på det tidspunkt, hvor udtagningen sker.

Anvender en virksomhed egne varer og ydelser til byggeri m.v., og skal virksomheden beregne moms efter lovens § 5, stk. 4, eller efter §§ 6 og 7, skal momsen ikke beregnes af indkøbs- eller fremstillingsprisen, men derimod som beskrevet i § 28, stk. 3, se G.2.3.

Har virksomheden selv indført de udtagne varer fra lande uden for EU, beregnes momsen af en værdi, der er fastsat efter reglerne i § 32, stk. 1, se G.8.1.

Skatteministeren har i § 29, stk. 2, endvidere hjemmel til at fastsætte standardbeløb for udtagning, der gælder for grupper af virksomheder, se G.4.

G.2.2 Byttehandel - § 28, stk. 2

Leveres varer eller ydelser helt eller delvist mod anden betaling end penge (byttehandel), skal momsen beregnes af et beløb, der svarer til den pris, som den pågældende vare eller ydelse normalt sælges til.

Findes der ikke en sådan sædvanlig salgspris, skal momsen beregnes af en kalkuleret salgspris, der skal omfatte samtlige de omkostninger og den avance, der almindeligvis indgår i den pågældende leverance.

Som eksempel kan nævnes mosterier, der modtager æbler som hel eller delvis betaling for levering af æblemost, såkaldt "lønmost". Momsgrundlaget for mosteriets leverance er virksomhedens almindelige salgspris ved salg af æblemost. Denne pris kan fastsættes til virksomhedens listepris uden rabatfradrag ved salg til detailhandlere, dvs. den pris, som enhver detailhandler vil kunne købe varen til med henblik på videresalg.

G.2.3 Byggevirksomhed - § 28, stk. 3

Efter § 5, stk. 4, skal virksomheder betale moms, hvis de udtager varer og ydelser til byggeri m.v., der ikke vedrører den registrerede virksomheds leverancer. Det samme gælder, hvis momspligtige personer for egen regning opfører bygninger til salg eller udlejning eller til virksomheden eller virksomhedens indehavers brug under de omstændigheder, der er nævnt §§ 6 og 7, se D.5.

Er betingelserne for momspligt opfyldt, skal momsgrundlaget fastsættes på samme måde, som gælder for byttehandel efter § 28, stk. 2. Det betyder, at momsen skal beregnes af et beløb, der svarer til virksomhedens almindelige salgspris for den pågældende leverance. Findes en sådan almindelig salgspris ikke, skal momsen beregnes af en kalkuleret salgspris, der omfatter samtlige de omkostninger og den avance, der i almindelighed indgår i momsgrundlaget for varer og ydelser af den pågældende art.

Hvis der ikke var fastsat en særlig bestemmelse om, hvordan momsgrundlaget skulle fastsættes ved byggeri for egen regning, ville f.eks. en bygningshåndværker, der opfører byggeri til eget brug, til salg eller udlejning skulle beregne moms af indkøbs- eller fremstillingsprisen efter § 28, stk. 1. Dette ville indebære en fordel i forhold til byggeri, hvor bygherren ikke selv er bygningshåndværker.

Fastsættelsen af en "almindelig salgspris" kan volde problemer, hvis virksomheden ikke i øvrigt har afsætning af tilsvarende byggerier til fremmede. Der må her foretages en konkret vurdering af den enkelte virksomheds forhold og eventuelt en sammenligning med øvrigt byggeri af tilsvarende karakter i det pågældende område. I kalkulationen skal der være plads til samtlige omkostninger og sædvanlig avance for dét arbejde, inkl. materialer, der skal beregnes moms af. Der skal således også være plads til et salær til bygherren.

Der skal også betales moms efter en beregnet salgspris, selv om det viser sig, at et byggeri vil blive solgt med tab.

For prøvehuse, som et byggeselskab har opført for egen regning på egne grunde skal momsgrundlaget fastsættes på grundlag af byggeselskabets prislister for salg af tilsvarende huse, se TfS 1991.478.

Byggemodning af egne grunde anses for opførelse, og momsgrundlaget skal derfor fastsættes efter § 28, stk. 3, dvs. til den almindelige salgspris eller en kalkuleret salgspris.

G.2.3.1 Byggeri for fremmed regning

Opfører en virksomhed byggeri for fremmed regning, skal der beregnes moms på sædvanlig vis, dvs. af den almindelige og samlede pris for entreprisen. Momsgrundlaget skal også indeholde betaling for ydelser, der isoleret set ville være momsfrie, se UfR 1970.813 H, der er omtalt i G.1.1.

Hvis en del af vederlaget ydes i form af private pantebreve, er momsgrundlaget den almindelig salgspris, eventuelt en kalkuleret salgspris. Kursen på pantebrevet påvirker således ikke det grundlag, der skal beregnes moms af.

Udregningsvederlag ved licitation skal medregnes i momsgrundlaget for den pågældende entreprise af den tilbudsgiver, hvis tilbud antages. Dette gælder, uanset om udregningsvederlaget er indregnet i tilbudssummen eller betales direkte af bygherren til den pågældende udbyder af licitationen.

Beløb, der opkræves af bygherren som kompensation i de tilfælde, hvor virksomheden uden egen skyld er blevet forsinket med udførelsen af sin entreprise, skal medregnes i momsgrundlaget.

Told- og Skattestyrelsen har udgivet vejledningen: Om byggemoms, 1994, der kan rekvireres ved henvendelse til den lokale told- og skatteregion.

G.2.4 Udtagning af driftsmidler - § 28, stk. 4

I henhold til § 8, stk. 2, skal der betales moms, når der udtages driftsmidler til formål, der er virksomheden uvedkommende. Der skal dog kun betales moms, hvis der var fuld eller delvis fradragsret ved købet, se nærmere den nævnte bestemmelse og D.6.3.

Hvis udtagningen er momspligtig efter § 8, stk. 2, skal momsgrundlaget fastsættes på samme måde som gælder ved udtagning af varer og ydelser, dvs. at momsen skal beregnes af indkøbs- eller fremstillingsprisen som i § 28, stk. 1.

Reduktion

Ved udtagning af driftsmidler, der er undergivet værdiforringelse, skal momsgrundlaget reduceres med 20 pct. for hvert påbegyndt regnskabsår efter anskaffelses- eller fremstillingstidspunktet.

Grunden til reduktionen er, at momsgrundlaget ville blive for højt i forhold til den værdi, som ejeren udtog driftsmidlerne til, hvis indkøbsprisen blev lagt til grund uden reduktion ved overgangen til ikke-fradragsberettiget anvendelse.

Inden den 1. juli 1994 skete reduktionen med 20 pct. for hvert fulde år - og ikke for hvert regnskabsår.

G.3 Interessefællesskab - § 29, stk. 1

Hvis der mellem sælger og køber består et interessefællesskab, f.eks. på den måde, at den ene har en økonomisk interesse i den anden parts virksomhed eller ejendom, kan momsgrundlaget fastsættes på den måde, der er angivet for byttehandler i § 28, stk. 2, dvs. til virksomhedens almindelige salgspris, subsidiært en kalkuleret salgspris.

Bestemmelsen giver mulighed for at ændre en aftalt pris mellem interesse-forbundne parter i de tilfælde, hvor det må antages, at den aftalte pris ikke svarer til den pris, som en udenforstående tredjemand skal betale for varen eller ydelsen.

Bestemmelsen har blandt andet være anvendt i situationer, hvor campingpladser eller havnepladser kun udlejes til medlemmer af en forening eller til personer, der har indskudt et beløb i virksomheden. I TfS 1988.87 har Østre Landsret således ændret et aftalt vederlag for leje af havneplads til en kalkuleret pris.

G.4 Standardsatser - § 29, stk. 2

Skatteministeren er bemyndiget til at bestemme, at varer og ydelser, der udtages til formål, der er virksomheden uvedkommende, skal momsberigtiges efter standardbeløb.

Tilsvarende bemyndigelse gælder for udstedelse af standardsatser i de tilfælde, hvor momsgrundlaget skal opgøres ud fra en kalkulation.

Bemyndigelserne er udnyttet i momsbekendtgørelsen, hvor der i §§ 14-16 er åbnet mulighed for, at landbrugs- og restaurationsvirksomheder, der udtager produkter til f.eks. personalets forbrug, kan beregne momsen ud fra de satsbeløb, som Ligningsrådet har fastsat for det pågældende år.

Ligningsrådet har således fastsat satser for blandt andet landbrugere og handlendes forbrug af egne varer, se TSCIR 1995 - 1 af 12. januar 1995, der er offentliggjort i TfS 1995.88. De momspligtige værdier for øl og mineralvand, der udleveres gratis til medarbejdere ved bryggerier, er offentliggjort i TfS 1995.382.

Som momsbekendtgørelsen er formuleret kan den enkelte virksomhed vælge, om den vil anvende Ligningsrådets satser eller beregne momsen på den måde, der er fastsat i § 28.

G.5 Biludlejning og køreskoler - § 30, stk. 1 og 2

Efter denne bestemmelse kan udlejningsvirksomheder og køreskoler momsberigtige biler, der har været anvendt til udlejning eller køreundervisning, på et reduceret grundlag, når de udtages til ejerens private brug eller sælges.

Bestemmelsen omfatter kun biler, der skal registreres efter lov om regi-streringsafgift. Udenfor falder biler, der ikke skal registreres, f.eks. biler, der anvendes til motorcross, stockcar o.lign.

Det reducerede grundlag udgør et beløb, der svarer til grundlaget ved køretøjets første momsberigtigelse her i landet. Fra dette beløb skal der trækkes et beløb, der forholdsmæssigt udgør dette grundlags andel af det samlede værditab på køretøjet.

Herved undgår man at betale moms af registreringsafgiften, som indgår i køretøjets samlede salgspris, og som ikke bliver momset ved salg af nye køretøjer.

I følge bemærkningerne til bestemmelsen nedskrives momsgrundlaget forholdsmæssigt i forhold til værditabet på køretøjet. Hvis momsgrundlaget udgjorde 35 pct. af køretøjets oprindelige salgspris, udgør det reducerede grundlag også 35 pct. af videresalgsprisen.

Momsen af det reducerede momsgrundlag kan findes gennem følgende beregningsmodel

Moms = moms ved køb x (salgspris / købspris)

Moms ved købet er den moms, der er beregnet af bilens momsgrundlag, ekskl. registreringsafgift.

Salgsprisen er den aftalte pris, som opnås ved afsætning af bilen her i landet.

Købsprisen ved køretøjets første momsberigtigelse her i landet udgør for indregistrerede køretøjer nyvognsværdien, hvorimod grundlaget for importerede, brugte biler er vurderingsprisen.

Hvis bilen er købt, inden momssatsen blev ændret til 25 pct., skal der tages højde for forskellen i momssatsen. Dette gøres ved at opstille en brøk med den nugældende momssats i tælleren og den momssats, som var gældende ved købet, i nævneren. Hvis momssatsen ved købet var 22 pct., skal momsbeløbet ganges med brøken 25/22.

For biler, hvor der er betalt moms her i landet, men hvor køretøjet ikke er indregistreret i Danmark, fordi køretøjet anvendes i udlandet af f.eks. valutaudlændinge, vil købsprisen være lig med nyvognsprisen. På denne måde vil momsen procentmæssigt udgøre det samme af købsprisen, ekskl. registreringsafgift, som af salgsprisen.

Hvis momsen bliver beregnet efter de disse særlige regler, må den udstedte faktura ikke indeholde momsbeløbets størrelse eller være udformet på en sådan måde, at momsbeløbet kan udregnes, jf. § 30, stk. 2. På denne måde sikres det, at en registreret virksomhed ikke opnår ret til at fradrage momsbeløbet ved køb af den brugt bil.

Bestemmelsen gælder kun for køreskoler og biludlejningsvirksomheder. Ved salg af andre brugte biler kan momsen enten beregnes efter de almindelig regler eller på den måde, der er beskrevet i § 71, se R.5.

G.6 Salg af egne kunstgenstande - § 30, stk. 3

Kunstnere og kunstneres arvinger kan ved førstegangssalg af kunstneres egne værker momsberigtige værkerne på et reduceret grundlag, svarende til 20 pct. af momsgrundlaget.

Er der ikke tale om førstegangssalg kan momsen for visse kunstgenstandes vedkommende beregnes efter reglerne for brugte varer, se kapitel 17 og R.4 om brugte varer.

G.7 Erhvervelser - § 31

Ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande skal momsen beregnes af vederlaget for varen.

Bestemmelserne i §§ 27, 28 og 29 finder også anvendelse ved erhvervelser. Det betyder blandt andet, at afgifter efter andre love, f.eks. punktafgifter, skal medregnes i grundlaget ved erhvervelsen. Hvis punktafgiften ikke skal betales ved modtagelsen af varen, men først ved videresalg, skal afgiften først indgå i grundlaget ved videresalget.

Virksomheder, der skal beregne moms ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande, skal selv opgøre momsgrundlaget for de modtagne varer og beregne momsbeløbet. Da momsgrundlaget er lig med vederlaget for varen, skal fakturaprisen normalt lægges til grund ved beregningen.

Er fakturabeløbet angivet i fremmed valuta, skal beløbet omregnes til danske kroner ved bogføringen. Som omregningskurs anvendes valutakursen på leveringstidspunktet. I stedet for dagskursen kan anvendes en periodisk kurs, der gælder for en periode på højst 1 måned. Den periodiske kurs skal være baseret på faktiske dagskurser, jf. § 74 i momsbekendtgørelsen.

Pligten til at beregne moms gælder også ved overførsel af varer til en filial el.lign. her i landet. I sådanne tilfælde fastsættes momsgrundlaget til varernes almindelig salgspris eller en kalkuleret salgspris efter § 28, stk. 2, jf. § 29, stk. 1.

G.8 Indførsel af varer fra lande uden for EU

G.8.1 Indførsel - § 32, stk. 1

Grundlaget for beregning af den såkaldte importmoms er varernes toldværdi og andre afgifter, der er foranlediget af indførslen, bortset fra selve importmomsen. Tolden skal således altid medregnes i grundlaget. Punktafgifter indgår kun i det omfang, de efter den pågældende afgiftslov skal betales ved indførslen. I de fleste tilfælde vil fakturaværdien blive lagt til grund ved fastsættelse af toldværdien.

I grundlaget skal desuden medregnes de forsendelses- og forsikringsomkostninger, der påløber indtil varernes første bestemmelsessted her i landet.

Ved "første bestemmelsessted" forstås det sted, der er angivet i fragtbrevet, eller i ethvert andet transportdokument, som bringer varerne her til landet. I mangel af en sådan angivelse antages det første bestemmelsessted at være det sted, hvor varerne omlades første gang her i landet.

Særlige ordninger

For varer, der er omfattet af EU's markedsordninger for landbrugsvarer, frugt- og gartneriprodukter m.v., og som ved indførslen lægges på oplag for landbrugsvarer, beregnes momsen på grundlag af toldværdien tillagt eventuel told. Når varerne første gang fraføres oplaget mod betaling af landbrugselement og af udlignings- og tillægsafgift, beregnes momsen kun af de nævnte afgifter.

Ved indførsel af landbrugsvarer i andre tilfælde beregnes momsen på grundlag af toldværdien, tillagt eventuel told.

G.8.2 Indførsel af kunstgenstande m.v. - § 32, stk. 2

Ved indførsel af kunstgenstande, samlerobjekter og antikviteter er moms-grundlaget 20 pct. af det grundlag, som gælder for anden indførsel af varer fra lande uden for EU.

De kunstgenstande m.v., der er omfattet af denne særlige beregningsmåde, er udtømmende opregnet i lovens § 69, stk. 4-6. Det særlige beregningsgrundlag skyldes de særlige regler der i øvrigt gælder for handel med brugte varer efter kapitel 17 (§§ 69-71), se R.4.

G.8.3 Genindførsel - § 32, stk. 3

Varer, som midlertidigt har været udført til steder uden for EU, og som genindføres efter reparation, forarbejdning, tilpasning, omdannelse eller bearbejdning, kan tillades momsberigtiget alene af de omkostninger, der er medgået til den foretagne bearbejdning.

I de medgåede omkostningerne kan f.eks. være forsendelses- og forsikringsudgifter og told og afgifter, der skal betales i forbindelse med ud- og indførslen.

Bestemmelsen kan anvendes ved genindførsel af varer, der har været forarbejdet efter proceduren for passiv forædling eller proceduren for standardombytning efter en toldbevilling.

I andre tilfælde, f.eks. ved genindførsel af toldfri varer efter forarbejdning m.v. uden for EU, kan momsen også beregnes af omkostningerne, men på betingelse af, at

-der afleveres en udførselsangivelse (enhedsdokumentets blad 2), som indeholder oplysninger om varernes værdi og oplysninger til brug for varernes senere identifikation.

-varerne genindføres inden 1 år efter udførslen. Den frist kan dog forlænges i særlige tilfælde. Varerne skal være udført af den person eller virksomhed, som genindfører dem. Ved genindførslen skal fremlægges dokumentation for den tidligere udførsel. Endvidere skal der afgives erklæring om, at varerne er identiske eller ækvivalente med de udførte varer.

Som dokumentation kan anvendes eksemplar 8 af enhedsdokumentet, et handelsdokument eller andre sædvanlige forretningsdokumenter, f.eks. ordre, faktura, transportdokument etc.

Ved ækvivalente varer forstås varer, der hører under samme varekode i EU's kombinerede nomenklatur, dvs. de 8 første cifre i toldtariffens varekode), er af samme handelsmæssige kvalitet og har de samme tekniske egenskaber.

Hvis indførslen sker i delsendinger, fremlægges de pågældende eksportdokumenter til afskrivning af de enkelte varepartier.

Afsnit G - Momsgrundlaget

Momslovens kapitel 6 (§§ 27-32) fastsætter afgiftsgrundlaget (momsgrundlaget), dvs. hvilket beløb, der skal lægges til grund ved beregningen af moms, når en momspligtig virksomhed leverer en vare eller en momspligtig ydelse eller foretager en transaktion, som medfører momspligt, f.eks. udtager varer fra virksomhedens lager til formål, der er virksomheden uvedkommende.

G.1 Leverancer mod betaling i penge

G.1.1 Vederlaget - § 27, stk. 1

G.1.2 I momsgrundlaget medregnes - § 27, stk. 2

G.1.3 I momsgrundlaget medregnes ikke - § 27, stk. 3

G.1.4 Betingede rabatter - § 27, stk. 4

G.1.5 Returvarer - § 27, stk. 5

G.1.6 Tab på debitorer - § 27, stk. 6

G.2 Leverancer mod betaling i andet end penge

G.2.1 Udtagning af varer og ydelser - § 28, stk. 1

G.2.2 Byttehandel - § 28, stk. 2

G.2.3 Byggevirksomhed - § 28, stk. 3

G.2.4 Udtagning af driftsmidler - § 28, stk. 4

G.3 Interessefællesskab - § 29, stk. 1

G.4 Standardsatser - § 29, stk. 2

G.5 Biludlejning og køreskoler - § 30, stk. 1 og 2

G.6 Salg af egne kunstgenstande - § 30, stk. 3

G.7 Erhvervelser - § 31

G.8 Indførsel af varer fra lande uden for EU

G.8.1 Indførsel - § 32, stk. 1

G.8.2 Indførsel af kunstgenstande m.v. - § 32, stk. 2

G.8.3 Genindførsel - § 32, stk. 3