E19954D00003

DOBBELTBESKATNING 1995 AFSNIT DC - LEMPELSESREGLER OG LEMPELSESBEREGNING

2 Articles / Provisions · Denmark

Open official source Machine-readable Markdown (.md)

Statutory Text (2 Articles)

Stor vejledning 1995

Den fulde tekst DOBBELTBESKATNING 1995 AFSNIT DC - LEMPELSESREGLER OG LEMPELSESBEREGNING Open official source

Afsnit DC - Lempelsesregler og lempelsesberegning

LL § 33 og § 33 A er interne lempelsesregler. Disse regler finder anvendelse, når der ikke foreligger en DBO mellem Danmark og det pågældende land, eller hvis det er mere fordelagtigt at benytte de interne lempelsesregler i stedet for en DBO.

Det fremgår af det efterfølgende afsnit D.C.3, *hvordan opgørelsen af lempelsesberettiget udenlandsk indkomst skal foretages, samt hvordan lempelsesberegningen skal foretages efter credit- og exemptionsmetoden, uanset om lempelsen sker i henhold til nationale lempelsesregler eller i henhold til en DBO*.

D.C.1 Ligningslovens § 33

Hvis en her bosat/hjemmehørende skatteyder har betalt skat i »udlandet« af en i udlandet, herunder i Grønland eller på Færøerne, erhvervet indkomst, har vedkommende krav på et nedslag svarende til

-Den i »udlandet« betalte skat - dog højst

-Den forholdsmæssige andel af den danske skat, som falder på den »udenlandske« indkomst.

Der henvises til pkt. 5.1 ff i skm.cirk. nr. 96 af 22. jun. 1993.

Beregningen foretages i praksis i langt de fleste tilfælde på samme måde som nedslag i henhold til en creditoverenskomst. Der er dog i LL § 33, stk. 2, en yderligere begrænsning, idet nedslaget aldrig må blive større end det, det pågældende andet land efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære. Som eksempel herpå kan nævnes tysk aktieudbytte, som beskattes i Tyskland med 25%, men hvor Tyskland i henhold til overenskomsten kun må beskatte med 15%, hvorfor der i den danske skat kun gives LL § 33-nedslag med de 15%, uanset om de resterende 10% refunderes fra Tyskland eller ej.

Nedslaget er betinget af, at skatteyderen begærer nedslaget, samt at han dokumenterer størrelsen af den i udlandet betalte skat. Det er ikke en betingelse, at den udenlandske skat er betalt i det indkomstår, den vedrører. En »senere« påligning af skat til udlandet med deraf følgende indbetaling vil berettige skatteyderen til nedslaget i det indkomstår, hvor den udenlandske indkomst er erhvervet.

I Saudi Arabien opkræves selskabsskatter som en forskudsskat beregnet på grundlag af en skattepligtig indkomst, der er opgjort som en procentvis andel af selskabets omsætning. Skatterne reguleres efterfølgende, idet der foretages en opgørelse af den skattepligtige indkomst på grundlag af de faktiske indtægter og udgifter. De skatter, der endeligt betales i Saudi Arabien, kan i overensstemmelse med LL § 33 medføre lempelse i de danske skatter, jf. skd. 73.231 (TfS 1985, 158).

Uanset om der i udlandet er betalt skat af en indkomst, kan der kun indrømmes lempelse, såfremt den udenlandske indkomst opgjort efter danske regler er positiv, jf. lsr. 1984.174.

Hvis den udenlandske indkomst ikke er skattepligtig efter danske regler, kan der således ikke indrømmes lempelse, medmindre der i den danske indkomstopgørelse indgår andre indkomster, der er knyttet til den samme indkomstkilde i udlandet, se nærmere D.C.3. (indledningen).

Den udenlandske skat skal være opkrævet (pålignet) direkte af vedkommende udenlandske skattemyndighed - se skd. 49.101 (Skd. 1979, 50), der vedrører et tilfælde, hvor et dansk selskab var kontraktligt forpligtet til at indbetale »Lohnsteuer« til myndighederne i det tidligere DDR for de i selskabet ansatte personer, som udførte arbejde i det tidligere DDR. De ansatte kunne ikke opnå credit efter LL § 33. En skatteyder havde arbejdet på en boreplatform i Egypten og arbejdsgiveren havde på vegne af skatteyderen indbetalt dels Salary Tax og dels General Income Tax til den egyptiske stat. De nævnte skattebeløb blev anset for en personlig skat indbetalt til Egypten, der skulle medregnes i den skattepligtige indkomst, og der skulle gives credit-lempelse efter LL § 33.

En skatteyder, som var kommanditist i et rederi, der havde hjemsted på Færøerne, blev ved salg af rederiets skib beskattet i Danmark af avancen. Rederiet, som i henhold til færøsk lov var et selvstændigt skattesubjekt, er efter det oplyste ikke blevet beskattet af avancen ved salg af skibet på Færøerne.

Lsr. fastslog, at den dansk/færøske DBO ikke kunne finde anvendelse, da der ikke var tale om, at samme indkomst var beskattet hos samme skattesubjekt i begge lande. Og da skatteyderen ikke kunne dokumentere, at partrederiet var blevet beskattet af avancen på Færøerne, kunne der heller ikke gives nedslag efter LL § 33.

Hvis den udenlandske indtægt er medregnet til anden kurs end vekselkursen, skal den i udlandet betalte skat omregnes efter den ved indkomstopgørelsen anvendte kurs.

Der kan ved tilbagebetaling af en del af den udenlandske skat opstå kurstab eller -gevinst på hjemtagelsestidspunktet. Sådanne tab eller fortjenester må betragtes som formuebevægelser, og de er derfor indkomstopgørelsen og nedslagsberegningen uvedkommende.

Nedslagsberegningen kan ikke påvirkes i en for skatteyder ugunstig retning ved, at der ved begrebet skattepligtig indkomst, der optræder i nedslagsbrøkens nævner, ses bort fra eventuelle negative udenlandske indkomster, jf. lsr. 1976.99 og SKAT 1988.7.411 (TfS 1988, 429).

LL § 33 gælder kun indkomstskatter, herunder særlig indkomstskat.

LL § 33 gælder også indtægter fra Grønland og Færøerne.

LL § 33 gælder ikke med hensyn til lønindkomst, der er omfattet af LL § 33 A.

Hvis en skatteyder udfører arbejde her i landet for et udenlandsk firma, kan han - selv om han pålignes udenlandsk skat - ikke få nedslag i henhold til LL § 33. Det skyldes, at kilden i relation til vederlag for personligt arbejde anses for at være det sted, hvor arbejdet udføres. Tilsvarende gælder for personer ansat ved herværende udenlandske repræsentationer.

Det bemærkes, at den islandske lønskat og andre tillæg mv., der ikke er omfattet af DBO'en, heller ikke giver ret til nedslag i henhold til LL § 33.

Skat fra tredjeland

I SKAT 1986.9.564 (TfS 1986, 503) behandledes et spørgsmål om lempelse for skat betalt af en i udlandet beliggende filial til tredjeland.

Sagen drejede sig om en i udlandet beliggende filial af en dansk bank, som oppebærer renteindtægter af lån, som filialen har ydet i et tredjeland. I tredjelandet indeholdes skat i forbindelse med rentebetalingen til filialen. Renteindtægten tages til indtægt i filiallandet, hvor den også beskattes. I en sådan situation skal der i den danske skat indrømmes lempelse for den i tredjelandet indeholdte skat, enten i henhold til en DBO eller LL § 33. Danmark skal endvidere, enten i henhold til en DBO eller LL § 33, indrømme lempelse for den skat, der er betalt i filiallandet.

Lempelsen kan imidlertid ikke overstige den danske skat, der falder på renteindkomsten, hvilket i nærværende tilfælde, hvor renteindkomsten indgår i filialens indkomst og beskattes i filiallandet, betyder, at den danske creditforpligtelse højst kan udgøre den danske skat, der falder på filialindkomsten, opgjort efter danske regler. Ved opgørelsen af filialindkomsten efter danske regler skal tredjelandsindkomsten medregnes.

Lempelsen kan endvidere ikke overstige den i filiallandet og tredjelandet faktisk betalte skat af renteindkomsten.

Det er efterfølgende blevet præciseret, at creditforpligtelsen for så vidt angår skat af tredjelandsindkomsten ikke i noget tilfælde kan overstige den del af den danske skat, der falder på tredjelandsindkomsten.

Der fremgår endvidere af afgørelsen i SKAT 1986.9.564 (TfS 1986, 503), at reglerne også gælder, hvis der i stedet for en filial er tale om et med banken sambeskattet datterselskab. Lempelsen vil i denne situation alene kunne indrømmes i henhold til LL § 33.

Dette skal forstås således, at lempelse af skat fra et tredjeland, hvor den retmæssige ejer af indkomst er et med et dansk moderselskab sambeskattet udenlandsk datterselskab, hverken kan ske i henhold til DBO mellem Danmark og det pågældende tredjeland eller efter DBO mellem Danmark og det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Lempelse for datterselskabets skat kan i sådanne tilfælde enten ske i henhold til DBO - men da kun for den skat som datterselskabet pålignes af aftalelandet efter evt. lempelse for tredjelandsskat - eller i henhold til LL § 33, hvorefter der tillige kan ske lempelse for tredjelandsskatten efter samme regler som for filialer.

D.C.2 Ligningslovens § 33A

Ifølge LL § 33A er lønindkomst erhvervet i udlandet under visse betingelser lempelsesberettiget ved skatteberegningen.

LL § 33A omfatter kun personer, der er fuldt skattepligtige efter KSL § 1, og lovreglen medfører ingen ændringer i de gældende regler om subjektiv skattepligt. Indkomst, der er omfattet af fritagelsesreglen, skal på sædvanlig måde medtages ved opgørelsen af den personlige indkomst.

Lempelsesreglen gælder for lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget.

*Ændrede regler fra og med 1995

Ved lov nr. 1115 af 21. dec. 1994 er LL § 33A ændret med virkning fra og med indkomståret 1995. LL § 33A omfatter herefter som hovedregel alle fuldt skattepligtige personer, der udfører arbejde som lønmodtager under ophold i udlandet i en periode af mindst 6 måneders varighed.

Dette indebærer, at § 33 A nu som hovedregel omfatter såvel privat ansatte som offentligt ansatte, herunder også offentligt ansatte bistandsarbejdere (Danida-udsendte m.fl.), der hidtil har været omfattet af diverse tekstanmærkninger til finansloven, såvel som piloter, søfolk og personer, der udfører arbejde i forbindelse med olieudvinding. - Personer, som gør tjeneste på DIS-skibe, er som hidtil omfattet af LL § 33 C. Der henvises til afsnit A.B.3.

Overgangsregler

-Ved beregningen af, om en skatteyder i 1995 har opholdt sig i Danmark i mere end 42 dage inden for en 6-månedersperiode, jf. nedenfor under D.C.2.4, medregnes ikke ophold i Danmark i 1994 i forbindelse med udførelse af nødvendigt arbejde i forbindelse med udlandsopholdet (§ 3, stk. 3, i lov nr. 1115 af 21. dec. 1994).

-Bistandsarbejdere udsendt før den 1. jan. 1995 på en tidsbegrænset kontrakt, vil fortsat være omfattet af tekstanmærkningerne til finansloven efter den 1. jan. 1995. Ved forlængelse af kontrakten eller ved indgåelse af en ny kontrakt anvendes de nye regler (§ 3, stk. 5, i lov nr. 1115 af 21. dec. 1994).

-LL § 33A finder anvendelse på personer, som ved udløbet af indkomståret 1994 havde påbegyndt personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget, og som på dette tidspunkt var fuldt skattepligtige efter den i afsnit D.A.1.2.1 omtalte bestemmelse i KSL § 1, stk. 1, nr. 2, (4-års-reglen) som affattet inden ophævelsen af denne bestemmelse fra og med indkomståret 1995, jf. § 11, stk. 10, i lov nr. 312 af 17. maj 1995. Uden denne særlige overgangsregel ville personer, der er fraflyttet Danmark i sidste halvår af 1994, ikke kunne få lempelse efter LL § 33A i 1994, da opholdet i udlandet ikke har varet mere end 6 måneder med samtidig opfyldelse i hele perioden af kravet om fuld skattepligt efter KSL § 1 (TfS 1995, 478).

Eksempel

En person har pr. 1. okt. 1994 opgivet bopælen her i landet, og har samme dag påbegyndt personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold i Saudi Arabien. Det pågældende tjenesteforhold vedvarer til 30. apr. 1995, således at tjenesteforholdet har varet mere end 6 måneder. Da skatteyderen ved udløbet af indkomståret 1994 var fuldt skattepligtig efter den dagældende bestemmelse i KSL § 1, stk. 1, nr. 2, medfører overgangsreglen i § 11, stk. 10, i lov nr. 312 af 17. maj 1995, at LL § 33A kan finde anvendelse for indkomståret 1994, uanset at der kun har foreligget fuld skattepligt i tidsrummet 1. okt. - 31. dec. 1994.*

D.C.2.1 LL § 33A, stk. 1 - Lønindkomst

Ved lønindkomst forstås den kontante løn, inkl. tantieme, gratiale og godskrivning på konto mv. med tillæg af eventuelle i anledning af udlandsarbejdet modtagne løntillæg og den i forbindelse med udlandsarbejdet optjente feriegodtgørelse, i det omfang denne efter almindelige regler medregnes i indkomståret.

*Det er nu udtrykkelig anført i LL § 33A, stk. 1, 2. pkt., at nedsættelsen ikke omfatter den del af lønindkomsten, der kan henføres til arbejde her i landet. Dette er for så vidt blot en lovfæstelse af praksis før lov nr. 1115 af 21. dec. 1994, jf. TfS 1991, 216 (LSR), hvor det blev statueret, at Højesterets dom af 18. mar. 1986 (UfR 1986, 336 ff) ikke gav belæg for at antage, at lønindkomst for arbejde her i landet, som blev anset for nødvendigt for udførelsen af arbejde i udlandet, og derfor ikke blev anset for at afbryde skatteyderens ophold i udlandet i relation til lempelse efter LL § 33A, kunne medregnes i den lempelsesberettigede løn.*

I de tilfælde, hvor en lønmodtager får løn under ferie, medregnes den under ferien udbetalte løn for det år, hvor ferien holdes. Efterfølgende ferieløn er således ikke omfattet af LL § 33A, jf. skd. 71.660 (TfS 1984, 495).

Lønindkomsten omfatter herudover værdien af skattepligtige naturalydelser i forbindelse med udførelsen af det pågældende arbejde i udlandet, som f.eks. fri kørsel, bolig, telefon, beklædning mv.

Derimod vil lønaccessorier, der har karakter af engangsydelser, f.eks. gaver, særlige belønninger og fordelen ved lavt forrentede personalelån, ikke være omfattet af LL § 33A, jf. SD-cirk. 1989-27. Fratrædelsesgodtgørelser ved stillingsophør og jubilæumsgratialer, der kan henføres til LL § 7w, vil heller ikke være omfattet af LL § 33A, selvom der er tale om A-indkomst. Dog vil den eventuelle del af en fratrædelsesgodtgørelse, der udgør løn i opsigelsesperioden, og som dermed ikke beskattes efter den særlige opgørelsesmetode i LL § 7w, være omfattet af LL § 33A, forudsat at skatteyderen opholder sig i udlandet i opsigelsesperioden. Se nærmere om sondringen mellem vederlag omfattet af LL § 7w og øvrig løn i afsnit A.G.1.

De nævnte engangsydelser vil dog være omfattet af LL § 33A, hvis de udelukkende hidrører fra et ansættelsesforhold i udlandet.

Det er uden betydning, om lønnen udbetales af en dansk eller af en udenlandsk arbejdsgiver.

Et stipendium fra Statens Jordbrugs- og veterinærvidenskabelige Forskningsråd, som var bevilget i forbindelse med et forskningsprojekt på et udenlandsk universitet, anses ifølge en BF fra Ligningsrådet ikke omfattet af LL § 33A, stk. 1, da indkomsten ikke er erhvervet i et tjenesteforhold.

D.C.2.2 Ophold uden for riget

Fritagelse tilkommer lønmodtagere, der optjener indkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget, dvs. uden for Danmark, Færøerne og Grønland. Lønmodtagere, der er beskæftiget ved et arbejdssted inden for riget og i medfør af denne ansættelse foretager rejser i udlandet, f.eks. handels- og forretningsrejsende, tilsynsførende, eksportchauffører og lignende, er ikke omfattet af LL § 33A. Således vil f.eks. langturschauffører, der er udstationeret til udlandet for at udføre arbejde bestående i eksportkørsel mellem Danmark og udlandet, ikke være omfattet af LL § 33A, skd. 76.739 (TfS 1985, 532).

Som anført er det en betingelse for skattefritagelsen, at lønindkomsten er erhvervet under ophold uden for riget.

Hvis der således erhverves lønindtægt for arbejde udført i Danmark, *som ikke kan anses for nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet af den nedenfor under D.C.2.4 (42-dagesreglen) anførte varighed*, anses udlandsopholdet for afbrudt og reglen i LL § 33A kan ikke påberåbes, selv om arbejdet i Danmark har været af kortvarig karakter.

Udlandsopholdet anses ligeledes for afbrudt, hvis der under ophold i Danmark oppebæres arbejdsløshedsunderstøttelse.

Såfremt der under opholdet i Danmark oppebæres løn under sygdom (herunder sygedagpenge) eller løn i forbindelse med deltagelse i et kortere varende kursus, der har direkte forbindelse med det arbejde, der udføres i udlandet, anses udlandsopholdet imidlertid ikke for afbrudt, *såfremt de nedenfor under D.C.2.4 anførte betingelser er opfyldt*. Den godtgørelse, der erhverves i forbindelse med sygdom eller kursusdeltagelse, kan dog ikke anses som lønindkomst, erhvervet ved ophold uden for riget og den berettiger derfor ikke til nedslag efter LL § 33A.

D.C.2.3 Mindst 6 måneder

Lønindkomsten skal være erhvervet i forbindelse med ophold uden for Danmark, Færøerne og Grønland i mindst 6 måneder. 6 månedersperioden kan påbegyndes på et hvilket som helst tidspunkt inden for et indkomstår. Opholdets varighed skal kunne godtgøres på en efter ligningsmyndighedernes skøn betryggende måde*. Ophold i flere lande, der kun afbrydes af *ophold i Danmark af den nedenfor under D.C.2.4 anførte karakter og varighed*, gælder som en samlet opholdsperiode.

*LSR fandt ikke, at en udstationering, der varede 183 dage (fra den 23. mar. til den 21. sep.) berettigede til lempelse, da udtrykket »ophold i mindst 6 måneder« skulle forstås som en månedsregel. Det var uden betydning, at udstationeringsperioden, der af arbejdsgiveren var planlagt til ca. 7 måneder, blev afkortet (TfS 1995, 137 (LSR)).*

Opholdet uden for riget er ikke begrænset til arbejdsophold. Således medtages f.eks. ferieophold i udlandet også ved beregning af 6 måneders-fristen, jf. lsr. 1986.65 og SKAT 1988.3.141 (TfS 1988, 169).

Ved beregningen af 6 måneders-fristen kan der kun tages hensyn til perioder med fuld skattepligt, lsr. 1979.192 - *se dog den ovenfor omtalte særlige overgangsregel vedrørende personer, som ved udløbet af indkomståret 1994 var fuldt skattepligtige efter den dagældende KSL § 1, stk. 1, nr. 2.*

Der kan ikke indrømmes nedslag efter LL § 33A, selv om udlandsopholdets afbrydelse eller definitive ophør skyldes lønmodtageren utilregnelige årsager, jf. lsr. 1981.95 (LL § 33A ikke anset anvendelig, selv om ophør af ansættelsesforholdet skyldtes arbejdsgiverens konkurs) og lsr. 1983.59 (arbejdsforholdet ophørt på grund af uoverensstemmelse).

Sømænd, der går i land efter tjeneste om bord på et dansk skib, der er registreret i DIS, og erhverver lønindkomst i udlandet kan medregne ophold om bord på skibet ved opgørelsen af, om den pågældende har opholdt sig uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser end *ophold i Danmark af den nedenfor uunder D.C.2.4 anførte karakter og varighed, jf. LL § 33A, stk. 1, sidste pkt.*

D.C.2.4 42-dagesreglen

Opholdsperioden uden for riget kan afbrydes af *nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage*, uden at retten til nedslag fortabes.

*I bemærkningerne til lovforslaget vedrørende lov nr. 1115 af 21. dec. 1994 (1994-95, nr. L 73) er det anført, at der må anlægges en streng vurdering af, hvad der anses for »nødvendigt arbejde« i Danmark i direkte forbindelse med udlandsopholdet. Sådant nødvendigt arbejde kan f. eks. bestå i afrapportering, deltagelse i møder eller kurser. Er der derimod tale om ikke-nødvendigt arbejde i direkte forbindelse med udlandsopholdet, bortfalder adgangen til skattefritagelse, uanset varigheden af opholdet i forbindelse hermed. Med »direkte forbindelse med udlandsopholdet« stilles der krav om, at arbejdsopholdet i Danmark skal vedrøre hovedbeskæftigelsen i udlandet. Har en person således et bijob, vil et arbejdsforhold i forbindelse hermed ikke stå i direkte forbindelse med udlandsopholdet.

Under hensyn til, at en skatteyder - udover ophold i Danmark i forbindelse med ferie og lignende, som ikke ville overstige 7 dage i gennemsnit pr. måned - ville opholde sig i Danmark i det omfang, det var nødvendigt på grund af afrapportering og eventuelt deltagelse i kurser af relevans for det arbejde, han udførte i udlandet, samt at skatteyderen endvidere i sin egenskab af bestyrelsesmedlem i danske virksomheder ville deltage i 1-dags møder i forbindelse med andet ophold i Danmark, fandt Ligningsrådet ikke, at skatteyderen ville være berettiget til lempelse i henhold til LL § 33A (TfS 1995, 243 (BF)).*

Også brudte døgn skal medregnes ved opgørelsen af de 42 dage.

Hvis således en person f.eks. ankommer til Danmark fredag kl. 12 og rejser ud igen mandag kl. 12, vil der være tale om 4 dages ophold i Danmark (skd. 70.423 (TfS 1984, 268)). Et ufrivilligt ophold inden for riget udover 42 dage inden for et halvt år, f.eks. nødvendiggjort af sygdom, bevirker således, at retten til at påberåbe sig nedslagsreglen fortabes.

Det tidsrum på 42 dage inden for 6 måneder, i hvilket ophold inden for riget kan ske uden fortabelse af retten til skattefritagelse, svarer til 7 dage om måneden. Et udlandsophold, der strækker sig udover 6 måneder, medfører, at den tilladte opholdsperiode i Danmark forlænges. Eksempelvis vil et udlandsophold på 11 måneder berettige til *ophold i Danmark af den omhandlede karakter* af en varighed af op til 77 dage.

*Nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende*, som afslutning på et udlandsophold, kan ikke medregnes til 6 månedersperioden.

D.C.2.5 Nedslagsregler

Den udenlandske lønindtægt indgår i den samlede indkomst på normal vis, og indkomsten opgøres efter de i øvrigt gældende regler. Nedslaget udgør den del af den samlede skat, der herefter falder på den udenlandske indkomst. Beregningsmetoden er den samme som ved den såkaldte ny exemptionsmetode. Ved nedslagsberegningen henføres de ligningsmæssige fradrag, der har direkte tilknytning til erhvervelsen af den udenlandske indkomst, til denne.

For lønindkomst, der er omfattet af LL § 33A, kan der ikke gives creditnedslag efter LL § 33. Hvis der skal gives nedslag for andre indkomstarter samtidig med nedslag efter § 33 A, stk. 1, foretages beregningerne hver for sig med udgangspunkt i den skattepligtige indkomst, den personlige indkomst og kapitalindkomsten og de dertil svarende danske skatter.

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller kan der efter PSL § 13, stk. 5, ikke bortses fra indkomst omfattet af LL § 33A. Fradrag for arbejde i udlandet er et ligningsmæssigt fradrag tilknyttet den udenlandske indkomst, hvorfor udlandsfradraget ikke kan henføres til det underskud, der efter PSL § 13 kan overføres til en ægtefælle, skd. 71.660 (TfS 1984, 495).

Hvis lønindkomsten både er omfattet af lempelsesreglerne i en DBO og LL § 33A, kan skatteyderen ifølge pkt. 95 i skd. cirk. nr. 22 af 9. dec. 1986 til PSL, jf. tillige pkt. 5.2.6 og pkt. 5.2.7 i skm.cirk. nr. 96 af 22. jun. 1993, vælge, at lempelsesreglerne i DBO'en skal anvendes. Dette kan have betydning i relation til overførsel af underskud mellem ægtefæller efter PSL § 13, og med hensyn til fremførsel af underskud, hvor en DBO lemper beskatningen efter exemption med progressionsforbehold (gl. metode).

D.C.2.6 Tjeneste for den danske stat mv., LL § 33A, stk. 2

*Personer, der oppebærer lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, er som udgangspunkt berettiget til lempelse efter LL § 33A, stk. 1, forudsat at betingelserne i øvrigt er opfyldt.

Er lønnen fastsat efter en kollektiv aftale, finder LL § 33A ikke anvendelse, hvis det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er »skattefri«, jf. § 8, nr. 2, i lov nr. 312 af 17. maj 1995. I forbindelse med de i foråret 1995 indgåede kollektive aftaler blev der ikke indgået aftaler om en speciel lønfastsættelse vedrørende personer, der oppebærer lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed. Indtil videre forudsætter anvendelsen af LL § 33A for en offentligt ansat derfor, at der ikke er tale om løn efter en kollektiv aftale, men at lønnen skal være fastsat i henhold til en individuel aftale.

Nedslagsreglen i LL § 33A, stk. 1, gælder endvidere ikke for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den pågældende lønindkomst modtager ydelser efter LL § 7r, LL § 9, stk. 8, eller SL § 5d, jf. LL § 33A, stk. 2.

Følgende kategorier af personer er ikke anset for at oppebære lønindkomst ved tjeneste for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed*

-Personer, der har et egentligt ansættelsesforhold ved IFU (Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene), jf. SKAT 1986.9.563 (TfS 1986, 500).

-Ansatte i I/S Datacentralen.

-Præster udsendt af dansk sømandskirke i fremmede havne (jf. skd. 39.291 (Skd. 1976, 112)) eller af Dansk Kirke i udlandet samt velfærdssekretærer udsendt af handelsflådens velfærdsråd.

-En kok ansat af en dansk ambassadør eller en husbestyrerinde ansat af en dansk generalkonsul, jf. SKAT 1990.12.991 (TfS 1990, 549).

-Udsendte fra Dansk Flygtningehjælp, jf. Told-Skat Nyt 1993.20.875 (TfS 1993, 489).

Følgende kategorier af personer er derimod anset for at oppebære lønindkomst ved tjeneste for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed*

-Medarbejdere ved offentlige styrelser mv., der udlånes uden tjenestefrihed eller stilles til rådighed for private foretagender, jf. bl.a. skd. 76.740 (TfS 1985, 594) om offentlig ansatte, stillet til rådighed for Danmarks Erhvervsfond og SKAT 1989.1.72 (TfS 1989, 5) om en laboratorietekniker ansat i Sundhedsstyrelsen, der var stillet til rådighed for Danmarks Erhvervsfond.

-Medarbejdere ved offentlige styrelser mv., der udlånes eller stilles til rådighed for IFU, jf. SKAT 1986.9.563 (TfS 1986, 500).

-En ansat i forsvaret, der efter aftale mellem Forsvaret og Dansk

Røde Kors blev udsendt som repræsentant for Røde Kors til et afrikansk land, jf. SKAT 1989.11.871 (TfS 1989, 623).

-Medarbejdere ved AMU-centre, TfS 1994, 51

Ved afgørelsen af, hvorvidt en virksomhed skal betragtes som den danske stat eller anden offentlig myndighed, kan vejledning findes i »Juridisk Grundbog«, afsnittet vedrørende forvaltningsmyndigheder.

*Med hensyn til personer, der er udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat elle en anden dansk myndighed, henvises til afsnit D.C.2.7.*

D.C.2.7 *Halvt nedslag, LL § 33A, stk. 3

For så vidt angår personer, der

-ikke er udsendt af den danske stat eller en anden offentlig myndighed, eller

-er udsendt til udførelse af systemeksport for den danske stat eller en anden dansk offentlig myndighed

gælder, at såfremt Danmark er tillagt beskatningsretten efter en DBO, skal den samlede indkomstskat nedsættes med halvdelen af det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske lønindkomst, jf. LL § 33A, stk. 3.

Reglen har ingen betydning for beregningen af tidsfristen i LL § 33A, stk. 1, der gælder i alle tilfælde.

Privat ansatte

Danmark vil for så vidt angår privat ansatte som hovedregel have beskatningsretten i tilfælde, hvor en arbejdstager opholder sig i en stat, hvormed Danmark har indgået DBO, i ikke over 183 dage inden for et år (skatteår, kalenderår eller løbende 12 måneders periode), og vederlaget betales af eller for en i forhold til arbejdsstaten udenlandsk arbejdsgiver.

I disse tilfælde vil den privat ansatte - hvis betingelserne for lempelse i øvrigt er opfyldt - i medfør af LL § 33A, stk. 3, få halv lempelse.

Ved anvendelsen af 183 dages-reglen i DBO'en medregnes samtlige opholdsdage i arbejdsstaten, uanset om der foreligger et ansættelsesforhold. I de tilfælde, hvor bopælsstatens og arbejdsstatens indkomstår (skatteår) afviger fra hinanden, er det arbejdsstatens indkomstår (skatteår), der er afgørende ved anvendelsen af 183 dages-reglen, se herved SKAT 1986.7.468 (TfS 1986, 389).

I visse tilfælde gælder en DBO for mere end én af de stater, der er opstået ved opløsning af den stat, overenskomsten oprindelig er indgået med. Som eksempler herpå kan nævnes overenskomsten med det tidligere Tjekkoslovakiet, der nu finder anvendelse på såvel Tjekkiet som Slovakiet, og overenskomsten med den tidligere Sovjetunion, der nu finder anvendelse på SNG-landene (samt - til og med indkomståret 1993 - tillige de baltiske stater).

I sådanne tilfælde må det tillægges afgørende betydning, at der nu er tale om selvstændige stater, hvorfor Danmark, for så vidt overenskomsten indeholder en 183 dages-regel, vil have beskatningsretten til vedkommende lønindkomst i det omfang, en arbejdstager opholder sig i en af disse stater i ikke over 183 dage inden for et kalenderår/12 måneders periode - jf. afsnit D.E vedrørende de enkelte overenskomster. Hvis f.eks. en lønmodtager af sin danske arbejdsgiver er blevet udsendt til at udføre arbejde i henholdsvis Tjekkiet i perioden 1. mar. - 30. jun. 1995 og Slovakiet i perioden 1. jul. - 31. okt. 1995, vil der således alene kunne indrømmes halv lempelse efter LL § 33A, stk. 3.

Eksempel

Til belysning af samspillet mellem 6 måneders-betingelsen i LL § 33A, stk. 1, og 183 dages-regelen i de DBO'er, hvor denne regel finder anvendelse inden for hvert kalenderår for sig, kan anføres følgende eksempel

En skatteyder udrejser den 1. sep. 1994 til et land, med hvilket Danmark har en DBO, der indeholder en 183 dages-regel af den ovenfor nævnte art. Hjemrejse finder sted den 1. aug. 1995. Under opholdet erhverver den pågældende lønindkomst, der udbetales af en dansk arbejdsgiver, der ikke har fast driftssted i arbejdslandet. Opholdet uden for riget har strakt sig over mere end 6 måneder, således at nedslagsreglen i LL § 33A, stk. 1, for så vidt kan finde anvendelse. Danmark har imidlertid ifølge 183 dages-reglen beskatningsretten til den lønindkomst, der er erhvervet i perioden 1. sep. - 31. dec. 1994 (under 183 dage inden for et kalenderår), medens det andet land har beskatningsretten til lønindkomsten for den øvrige periode (mere end 183 dage inden for et kalenderår).

Efter LL § 33A, stk. 3, kan der herefter kun gives halvt nedslag for den lønindkomst, der er erhvervet i 1994, mens den fulde nedslagsregel efter LL § 33A, stk. 1, finder anvendelse på den lønindkomst, der er erhvervet i 1995.

Systemeksport

Med hensyn til personer, der er udsendt som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport, vil det som udgangspunkt være sådan, at uanset hvor længe sådanne personer opholder sig i arbejdsstaten, vil Danmark i henhold til DBO'en have beskatningsretten til lønindkomsten, jf. i øvrigt afsnit D.D., artikel 19.

Imidlertid indeholder DBO'erne sædvanligvis en regel om, at arbejdsstaten er berettiget til at beskatte lønindkomsten, forudsat at dette udbetales for hverv i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, der drives af staten.

I den forbindelse er der truffet afgørelse om, at den del af Vejdirektoratets virksomhed, der består i rådgivende ingeniørarbejde, der udføres på forretningsmæssige vilkår, falder ind under en sådan bestemmelse under forudsætning af, at DBO'ens bestemmelser i øvrigt giver arbejdsstaten en ret til at beskatte.

For lande, hvormed Danmark har indgået DBO, der indeholder ovennævnte regel, betyder det sammenfattende, at offentligt ansatte, der udsendes som led i det offentliges systemeksport, som udgangspunkt kun kan få halv lempelse, men at der kan indrømmes fuld lempelse, såfremt systemeksporten har karakter af erhvervsvirksomhed.

Hvis der ikke foreligger en DBO med arbejdsstaten, finder LL § 33A, stk. 3, ikke anvendelse.

Ved systemeksport forstås enhver form for eksport af viden, »systemer« eller tjenester, der udføres af en offentlig myndighed i henhold til de gældende bevillingsregler. Offentlige styrelser mv. kan deltage i eksportforretninger i henhold til et cirk. af 22. sep. 1988 fra Industriministeriet (systemeksportcirkulæret) eller i henhold til budgetvejledningens regler om indtægtsdækket virksomhed.

Personer, der udsendes efter Finansministeriets retningslinier af 22. jun. 1992 for puljen til udstationering af offentligt ansatte seniormedarbejdere og eksperter til østlandene, anses ikke for udsendt som et led i systemeksport, og kan derfor få fuld lempelse efter § 33 A, forudsat at de ikke modtager ydelser efter LL § 7r, LL § 9, stk. 8, eller SL § 5d, jf. ovenfor under D.C.2.6.

Offentligt ansatte, der udsendes som led i den danske stats eller anden dansk offentlig myndigheds deltagelse i systemeksport, må kunne dokumentere dette ved erklæring fra vedkommende styrelse mv. Af erklæringen skal det videre fremgå, at den offentligt ansatte ikke samtidig har modtaget ydelser efter LL § 7r, LL § 9, stk. 8, eller SL § 5d.*

D.C.3 Lempelsesberegning

Lempelse for udenlandsk indkomst efter PSL skal for indkomståret *1995* beregnes særskilt for hver af de skatteberegninger, som er angivet i PSL §§ 6-8 *og § 8 a*.

Hvis der er flere indkomster fra samme land, skal lempelsesberegningen ske samlet. Lempelsesberegningen skal dog ske særskilt for hver indkomst, hvis der skal lempes efter forskellige metoder eller - i tilfælde af creditlempelse - hvis indkomsten i det pågældende land er blevet særskilt (kilde-)beskattet.

Hvis der er indkomst fra forskellige lande, skal lempelsesberegningerne foretages for hvert enkelt land for sig.

Det er alene de udenlandske indkomstarter, som indgår i beregningsgrundlaget for den pågældende skat, som medtages ved lempelsesberegningen.

Den udenlandske skattepligtige indkomst, personlige indkomst, kapitalindkomst *og aktieindkomst* opgøres efter danske regler.

Fradrag i forbindelse med den udenlandske indkomsterhvervelse skal fragå i den udenlandske indkomst. Det er altså den udenlandske nettoindkomst, der indgår i lempelsesbrøkens tæller. Se nærmere herom nedenfor under afsnittet »Fradrag i udenlandsk indkomst«.

Når der udelukkende er tale om udenlandske indkomster fra samme land, er udgangspunktet for lempelsesberegningerne de nedenfor angivne brøker.

Beregning af nedslag i bundskat og kommunale skatter

Nedslag i bundskat beregnes således

bundskat x udenlandsk indkomst --------------------------------- skattepligtig almindelig indkomst

Den skat, der indgår i brøkens tæller, er skatten efter fradrag af skatteværdien af personfradraget.

Den udenlandske indkomst, der indgår i brøkens tæller, er den udenlandske indkomst, der indgår i den skattepligtige almindelige indkomst.

Såfremt der skal foretages særskilt beregning af lempelsen for de indkomstarter, der indgår i den skattepligtige indkomst, jf. ovenfor, indgår hver del af den udenlandske indkomst, der skal foretages lempelsesberegning for, som udenlandsk indkomst i brøkens tæller. Har den skattepligtige f.eks. en udenlandsk lønindkomst og en særskilt beskattet renteindkomst, beregnes den maksimale creditlempelse herefter som

bundskat x udenlandsk lønindkomst --------------------------------- skattepligtig almindelig indkomst bundskat x udenlandsk renteindkomst ----------------------------------- skattepligtig almindelig indkomst

Lempelsesberegningerne vedrørende de kommunale og amtskommunale indkomstskatter foretages på samme måde som for bundskatten.

Beregning af nedslag i mellemskat

Nedslaget beregnes således

mellemskat x udenlandsk indkomst -------------------------------------- personlig indkomst +/- kapitalindkomst

Den mellemskat, der indgår i tælleren, er mellemskatten efter modregning af eventuel resterende skatteværdi af personfradraget.

Den udenlandske indkomst, der indgår i brøkens tæller, er den udenlandske indkomst, der indgår i den personlige indkomst eller i kapitalindkomsten.

Såfremt der skal foretages særskilt beregning af lempelsen, indgår hver del af den udenlandske indkomst, der skal foretages lempelsesberegning for, som udenlandsk indkomst i brøkens tæller, jf. det anførte ovenfor vedrørende beregning af nedslag i bundskat og kommunale skatter.

Beregning af nedslag i topskat

Nedslaget beregnes således

topskat x udenlandsk indkomst ------------------------------------------------------- personlig indkomst + kapitalindkomst over *20.200 kr.*

Den topskat, der indgår i tælleren, er topskatten efter modregning af eventuel resterende skatteværdi af personfradraget.

Kapitalindkomst indgår kun i beregningen af topskatten med den del, der overstiger en bundgrænse på *20.200 kr. (1995).*

Den udenlandske kapitalindkomst, der indgår i brøkens tæller, skal fastsættes under hensyntagen til denne bundgrænse.

Såfremt både den udenlandske og den danske kapitalindkomst er positiv, indgår den udenlandske kapitalindkomst i brøkens tæller med den del, der kommer til beskatning, nr der tages hensyn til den del af bundgrænsen på *20.200 kr. (1995)*, der falder på den udenlandske kapitalindkomst.

Den udenlandske kapitalindkomst i tælleren nedsættes således i *1995* med

*20.200 kr.* x udenlandsk kapitalindkomst ------------------------------------------ samlet kapitalindkomst

Den kapitalindkomst, der indgår i lempelsesbrøkens nævner, er den samlede kapitalindkomst *-20.200 kr.*

Såfremt den danske kapitalindkomst er negativ, mens den udenlandske er positiv, fragår den negative danske kapitalindkomst først i den positive udenlandske kapitalindkomst. I brøkens tæller indgår herefter den samlede positive kapitalindkomst, der overstiger *20.200 kr.*

Skal der foretages samlet lempelsesberegning i topskatten for den udenlandske indkomst, indgår udenlandsk indkomst i brøkens tæller med summen af udenlandsk personlig indkomst og udenlandsk kapitalindkomst reguleret som anført ovenfor.

Skal der foretages særskilt beregning af lempelsen for henholdsvis udenlandsk personlig indkomst og udenlandsk kapitalindkomst, er den udenlandske indkomst i brøkens tæller henholdsvis udenlandsk personlig indkomst og udenlandsk kapitalindkomst reguleret som anført ovenfor. Denne særskilte lempelsesberegning kan illustreres ved følgende eksempel.

Lempelsesberegning *(1995)* - topskat i forbindelse med udenlandsk kapitalindkomst, der er kildebeskattet renteindkomst

Indkomstopgørelse: (1) Personlig indkomst (dansk) 150.000 (2) Personlig indkomst (udenlandsk) 100.000 (3) Personlig indkomst i alt (1) + (2) 250.000 (4) Kapitalindkomst (dansk) 30.000 (5) Kapitalindkomst (udenlandsk) 10.000 (6) Kapitalindkomst i alt (4) + (5) 40.000 Beregning af topskat: (7) Topskat: *13,5% af ((3)+((6)-20.200 kr.)-236.600 kr.) 4.482,00* Lempelsesberegning for udenlandsk indkomst: (8) Udenlandsk personlig indkomst (7) x (2) ------------------------- (3) + ((6) - *20.200 kr.) 1.661,25* (9) Udenlandsk kapitalindkomst (7) x (5) - (20.200 kr. x (5)/(6)) ---------------------------------- (3) + ((6) - *20.200 kr.) 82,25* Beregning af nedslag i indkomstskat ("gl. 6%-skat") indkomstskat x udenlandsk indkomst ------------------------------------ personlig indkomst

Den indkomstskat, der indgår i tælleren, er skatten efter modregning af eventuel resterende skatteværdi af personfradraget. Den udenlandske indkomst, der indgår i brøkens tæller, er den udenlandske personlige indkomst.

*Udenlandske aktieudbytter og fortjeneste/tab ved afståelse af udenlandske aktier mv.

Der henvises til Oversigt 5 i skm. cirk. nr. 129 af 4. jul. 1994, hvoraf det bl.a. fremgår, i hvilke tilfælde udenlandske aktieudbytter og fortjeneste og tab ved afståelse af udenlandske aktier mv. beskattes som henholdsvis personlig indkomst, kapitalindkomst og aktieindkomst.

Med hensyn til lempelsesberegning (credit) vedrørende udenlandsk aktieindkomst henvises til eksempel D.C.3.2.*

Fortjenester ved afståelse af udenlandske aktier mv. vil i øvrigt kun undtagelsesvis være lempelsesberettigede, idet beskatningsretten til sådanne fortjenester som hovedregel alene tilkommer bopælslandet. En vigtig undtagelse herfra er den nordiske DBO, hvor kildestaten bl.a. har beskatningsretten til fortjeneste ved afhændelse af aktier mv. i selskaber, der er hjemmehørende i kildestaten. Se i øvrigt herom under afsnit D.E.

Udenlandsk indkomst ikke skattepligtig

Hvis den udenlandske indkomst ikke er skattepligtig efter danske regler, skal den udenlandske skat ikke indgå i den danske lempelsesberegning, dog bortset fra tilfælde, hvor der i den danske indkomstopgørelse indgår andre indkomster, der knytter sig til den samme indkomstkilde i udlandet, se SKAT 1987.6.427 (TfS 1987, 269) (Ø).

I denne sag var skatteyderen blevet beskattet af avance samt genvundne afskrivninger ved afståelse af en fast ejendom på Grønland. Avancen var ikke skattepligtig i Danmark i henhold til reglerne i EBL, men da de danske regler medførte beskatning af genvundne afskrivninger vedrørende samme ejendom, kunne den grønlandske skat medføre lempelse i dansk skat, dog maksimalt med et beløb svarende til den del af den danske skat, der kunne henføres til genvundne afskrivninger.

I en kendelse af 18/11 1992 vedrørende en BF, jf. Told-Skat Nyt 1993.5.212 (TfS 1993, 80), tog LSR stilling til et tilfælde, hvor et påtænkt salg af en advokatvirksomhed i Grønland ville udløse fortjeneste på goodwill og genvundne afskrivninger på medfølgende løsøre. Hele fortjenesten ville blive beskattet i Grønland, mens en del af fortjenesten (goodwill) var skattefri i Danmark. Ved beregningen af credit efter den dansk-grønlandske DBO art. 22, stk. 1 a), skulle der ikke ske opdeling af fortjenesten, jf. art. 13, stk. 2, og der kunne indrømmes lempelse for hele den grønlandske skat i det omfang, den kunne rummes i dansk skat af fortjenesten, jf. art. 22, stk. 2. Kendelsen er kommenteret i Told-Skat Nyt 1993.7.336 (TfS 1993, 193).

*Ved Lov nr. 1121 af 21. dec. 1994 (misbrug af DBO'er) er der foretaget ændringer af LL § 5C og § 5 D samt indsat en ny LL § 5F og en ny KGL § 6C. Loven, der har virkning for udgifter og tab, der vedrører tiden efter d. 30. nov. 1994, har til formål at imødegå skattearbitrage ved udnyttelse af DBO'er til at opnå vilkårligt store fradrag.

I hovedtræk går ændringerne ud på, at der ikke kan gives fradrag for vederlag for vedhængende renter i forbindelse med erhvervelse af en rentebærende fordring, såfremt afkastet af fordringen, eller gevinster på fordringen omfattet af KGL, som følge af reglerne i en DBO ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Endvidere gives der ikke fradrag for renteudgifter m.v. på et lån, der er anvendt til erhvervelse af en fordring, såfremt afkastet af fordringen som følge af reglerne i en DBO ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Tilsvarende kan der ikke opnås fradrag for tab på fordringer, såfremt renteindtægterne på fordringen som følge af reglerne i en DBO ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For at modvirke omgåelse af reglerne ved indskydelse af et eller flere selskaber mellem den her i landet hjemmehørende skattepligtige, som har optaget et lån, og den udenlandske skyldner, bestemmes det i LL § 5F, stk. 2, at fradrag også nægtes ved køb af aktier i selskaber, der direkte eller indirekte ejer fordringer, hvis afkast ikke kan beskattes som følge af en DBO. Mht. de nærmere betingelser henvises til § 5 F, stk. 2.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at loven specielt tager sigte på DBO'en med Brasilien, der indeholder en særlig bestemmelse om, at renter, der hidrører fra gældsbeviser eller obligationer mv. udstedt af den brasilianske stat, som tilfalder personer eller selskaber mv., der er hjemmehørende i Danmark, kun kan beskattes i Brasilien. Sådanne renteindtægter skal ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet. I dette tilfælde er LL § 33F (nettoprincippet, jf. nedenfor), derfor ikke et tilstrækkeligt værn imod skattearbitrage, idet der ikke skal opgøres nogen lempelsesberettiget brasiliansk indkomst.*

Fradrag i udenlandsk indkomst

Den udenlandske indkomst opgøres efter danske regler.

Lempelsesberettiget udenlandsk lønindkomst skal ved lempelsesberegningen reduceres med de fradrag, der direkte vedrører erhvervelsen af den udenlandske lønindkomst. Dette gælder f.eks. udgifter til kost og logi samt standardfradrag, se nærmere herom under afsnit D.B.2.

A-kassebidrag anses ikke for at have en sådan tilknytning til indkomsterhvervelsen, at de skal fragå ved lempelsesberegningen, jf. Told-Skat Nyt 1992.10.300 (TfS 1992, 280) (LSR) *og TfS 1995, 752 (LSR)*. Fagforeningskontingenter anses derimod som udgangspunkt for at have en sådan tilknytning til indkomsterhvervelsen, at kontingenterne skal reducere den lempelsesberettigede lønindkomst. *I den ovenfor nævnte afgørelse TfS 1995, 752 var der tale om en skatteyder, der havde sideløbende ansættelse i et dansk moderselskab og et tysk datterselskab. LSR fandt, at udgiften til fagligt kontingent havde en sådan tilknytning til indkomsterhvervelsen fra begge selskaber, at den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skulle nedsættes forholdsmæssigt med kontingentet.*

Hvis der kun er oppebåret udenlandsk lønindkomst i en del af indkomståret, skal den lempelsesberettigede indkomst maksimalt reduceres med den forholdsmæssige del af kontingentet, der kan henføres til opholdet i udlandet.

Hvis det efter en konkret vurdering må antages, at medlemskab af en dansk fagforening er uden forbindelse med arbejdet i udlandet, skal kontingentet ikke fragå i den udenlandske lønindkomst, jf. lsr. 1984.159.

Den udenlandske lønindkomst skal ikke reduceres med fradrag for indskud på etableringskonto.

Udgifter, som lønmodtagere har i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde i udlandet, kan kun fradrages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst i det omfang de overstiger det i LL § 9, stk. 1, fastsatte bundfradrag, der for *1995 (ligesom for 1994)* udgør 3.800 kr. Dette gælder f.eks. fradrag for kost og logi og standardfradrag.

Fradragsbegrænsningen efter pkt. 6.3 i T&S-cirk. *1994-21* vedrørende fradrag for kost og logi samt standardfradrag opgjort efter Ligningsrådets satser skal først gøres gældende efter, at det opgjorte fradrag er reduceret med bundfradraget i LL § 9, stk. 1.

Hvis en skatteyder har lønindkomst fra både indland og udland, skal man ved lempelsesberegningen fortrinsvis gøre begrænsningen i henhold til LL § 9, stk. 1, gældende overfor de udenlandske udgifter, jf. SKAT 1990.6.479 (TfS 1990, 312).

Ved opgørelsen af lempelsesberettiget udenlandsk indkomst anvendes et »nettoprincip« for alle arter af udenlandsk indkomst - herunder også for så vidt angår udenlandske rente-, udbytte- og royaltyindtægter, uanset om de pågældende indtægter hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed eller ikke - jf. LL § 33F, hvorefter der (LL § 33F, stk. 1) i forbindelse med beregningen af den maksimale nedsættelse af dansk skat i henhold til en DBO eller LL § 33 ved opgørelsen af den lempelsesberettigede udenlandske indkomst skal fratrækkes de udgifter, der anses for at vedrøre denne indkomst.

Der er dog i LL § 33F, stk. 2, fastsat en subsidiær regel, hvorefter udgifter, der ikke kan henføres til enten den danske eller den udenlandske indkomst, skal fordeles efter forholdet mellem den danske og den udenlandske bruttoindkomst.

For eksportører, der foretager kreditsalg til udlandet, gælder endvidere den undtagelse, at den rente, som eksportøren selv har måttet betale for at finansiere dette kreditsalg, ikke skal fragå ved lempelsesberegningen, jf. LL § 33F, stk. 3. Baggrunden for dette er, at en sådan renteudgift oftest vil være en del af salgsprisen snarere end en kapitalinvestering, idet den fra eksportøren blot vil "gå videre" til kunden.

Ligningsrådet fandt, at det ved beregningen af den maksimale nedsættelse af en bankfilials danske skat efter LL § 33 for thailandsk skat af renteindtægter var det i LL § 33F, stk. 1, subsidiært stk. 2, omhandlede nettoprincip, der skulle finde anvendelse. Undtagelsesbestemmelsen i LL § 33F, stk. 3, fandt ikke anvendelse, da det stillede spørgsmål ikke vedrørte lempelsesberegningen for vedkommende eksportør af det pågældende produktionsudstyr, men alene lempelsesberegningen for den pågældende bankfilial selv (TfS 1994, 302 (BF)).

Det i LL § 33F omhandlede nettoprincip finder anvendelse i alle tilfælde, hvor der for her i landet hjemmehørende fysiske eller juridiske personer skal beregnes nedsættelse af dansk skat i henhold til en DBO eller LL § 33. Dette gælder således også, hvor den lempelsesberettigede udenlandske indkomst hidrører fra en udenlandsk filial eller et udenlandsk datterselskab af et her i landet hjemmehørende selskab.

Bestemmelsen i LL § 33F, stk. 1, indebærer bl.a., at personer, der ved deltagelse i arrangementer med lånte midler med henblik på investering i udlandet erhverver udenlandsk renteindkomst, som er omfattet af en bestemmelse om skattefritagelse eller skattelempelse, omfattes af det nævnte »nettoprincip«, således at de udenlandske renteindtægter ved lempelsesberegningen skal reduceres med de renteudgifter, der vedrører det pågældende lånearrangement.

Endvidere indeholder LL § 5D periodiserings- og indkomstopgørelsesregler, der skal forhindre, at nettoprincippet i LL § 33F omgås ved at placere udgifterne i et andet år end indtægterne.

I henhold til LL § 5D skal der ved opgørelsen af udenlandsk renteindkomst ske fordeling af renteindtægter og renteudgifter, som vedrører renteindkomsten, over den periode renteindtægterne og renteudgifterne vedrører. *Provisioner mv. som nævnt i LL § 5, stk. 3, fordeles over låneperioden uanset størrelsen.*

Hvis anden kapitalindkomst *eller indkomst i form af udbytte* ikke forfalder i samme år som den udgift, der vedrører indkomsten, skal udgiften - uanset bestemmelsen i LL § 5, stk. 2, *henføres til forfaldsåret for den pågældende kapitalindkomst.

LL § 33F gælder for såvel fysiske som juridiske personer, hvorimod LL § 5D kun gælder for fysiske personer (uden for næring).

Bestemmelserne i LL §§ 5D og 33 F har virkning for udgifter og indtægter, der vedrører tiden efter den 19. maj 1993. Med hensyn til diverse overgangsproblemer kan henvises til afsnit D.C.3 i ligningsvejledningen for 1993.

Skatteministeren har i en besvarelse af diverse spørgsmål fra Folketingets Skatteudvalg taget stilling til en række fortolkningsspørgsmål vedrørende anvendelsen af LL §§ 5D og 33 F, se Told-Skat Nyt 1993.21.913.

I øvrigt henvises til skm. cirk. nr. 9 af 14/1 1994 om ændring af beregningsregler for lempelse efter LL, KSL og PSL.

Ægtefæller - overførsel af underskud

Ved overførsel af underskud mellem ægtefæller ses der ved opgørelsen af ægtefællernes skattepligtige indkomst og personlige indkomst bort fra personlig indkomst, der beskattes i udlandet og ikke her i landet, jf. PSL § 13, stk. 5. Kapital- og aktieindkomst, der beskattes i udlandet, indgår derimod på normal vis ved beregningen af det underskud, der overføres til ægtefællen.

Reglen bestemmer, hvorledes det underskud, der kan overføres til ægtefællen efter PSL § 13, stk. 2 eller 4, og PSL § 6a, stk. 4, skal beregnes, idet det fastslås, at der i denne relation skal ses bort fra udenlandsk personlig indkomst.

Reglen i PSL § 13, stk. 5, bevirker endvidere, at en ægtefælles underskud ikke skal modregnes i den anden ægtefælles udenlandske indkomst.

Ved underskudsopgørelsen ses der bort fra udenlandsk personlig indkomst, for hvilken der kan opnås skattefritagelse eller skattelempelse i henhold til en DBO eller LL § 33. Det er uden betydning, om en skattefritagelse i en DBO beror på en exemptions- eller creditlempelse. Det er dog en betingelse for, at der kan bortses fra udenlandsk personlig indkomst, at udlandet kan beskatte indkomsten i sin helhed. Er beskatningsretten f.eks. delt mellem Danmark og udlandet, er denne betingelse ikke opfyldt, jf. pkt. 19.3 i skm. cirk. nr. 129 af 4/7 1994. *For så vidt angår personlig indkomst, forekommer delt beskatningsret i visse DBO'er med hensyn til royalties, jf. herom afsnit D.E.*

PSL § 13, stk. 5, finder ikke anvendelse, hvor skatten af den udenlandske indkomst er nedsat i henhold til LL § 33A eller § 33 C. I disse tilfælde medregnes indkomsten således ved beregningen af underskuddet.

Den udenlandske personlige indkomst, der kan bortses fra, er nettoindtægten, dvs. bruttoindtægten i vedkommende land reduceret med f.eks. fradrag for arbejde i udlandet. *Dette er nu præciseret i selve lovteksten, idet der ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er indsat en udtrykkelig bestemmelse i PSL § 13, stk. 5, hvorefter den personlige indkomst reduceres med fradragsberettigede udgifter, der vedrører denne indkomst, uanset om de pågældende udgifter er omfattet af reglerne i PSL § 3, stk. 2, om fradrag i personlig indkomst.*

Virkningen af reglen i PSL § 13, stk. 5, kan nærmere belyses ved følgende eksempel

Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Personlig indkomst (dansk) 75.000 220.000 Personlig indkomst (udenlandsk) 350.000 0 Personlig indkomst i alt 425.000 220.000 Renteindtægter (danske) 20.000 10.000 Renteindtægter (udenlandske) 10.000 0 Renteudgifter (danske) 50.000 40.000 Renteudgifter (udenlandske) 200.000 0 Kapitalindkomst i alt -220.000 -30.000 Ligningsmæssige fradrag 5.000 10.000 Skattepligtig indkomst 200.000 180.000

Indkomstgrundlag mht. bundskat og kommunale skatter i relation til PSL § 13,

stk. 5

Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Skattepligtig indkomst 200.000 180.000 - Udenlandsk personlig indkomst 350.000 0 -------- -------- -150.000 overføres 30.000 Indkomstgrundlag mht. mellemskat i relation til PSL § 13, stk. 5: Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Skattepligtig indkomst 200.000 180.000 + Ligningsmæssige fradrag 5.000 10.000 - Udenlandsk personlig indkomst 350.000 0 -------- -------- -145.000 overføres 45.000 Indkomstgrundlag mht. topskat i relation til PSL § 13, stk. 5 Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Personlig indkomst (dansk) 75.000 220.000 Positiv nettokapitalindkomst 0 0 -------- --------- 75.000 (intet at overføre) 220.000 (I det foreliggende tilfælde er dette uden praktisk betydning, da ægtefælle 2 i forvejen ikke skal betale topskat). Indkomstgrundlag mht. »6%-skat« i relation til PSL § 13, stk. 5: Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Personlig indkomst (dansk) 75.000 (intet at overføre) 220.000

Det skal fremhæves, at det alene er ved overførsel af underskud mellem ægtefæller, at der kan ses bort fra udenlandsk indkomst efter PSL 13, stk. 5, og altså ikke ved fremførsel af underskud hverken for den ægtefælle, der har den udenlandske indkomst, eller for den anden ægtefælle. Dette kan belyses ved følgende (forenklede) eksempel

Ægtefælle 1 Ægtefælle 2 Udenlandsk personlig indkomst 300.000 0 Renteudgift -100.000 0 Dansk personlig indkomst 0 75.000 Skattepligtig indkomst 200.000 75.000

I dette tilfælde kan der ved overførsel af underskud mellem ægtefællerne ses

bort fra ægtefælle 1's udenlandske indkomst på 300.000 kr., hvorefter 75.000

kr. kan overføres til ægtefælle 2. Det resterende underskud for ægtefælle 1

kan ikke fremføres, hverken af ægtefælle 1 eller ægtefælle 2.

Hvis ægtefælle 1's renteudgift i eksemplet havde været 400.000 kr., ville den skattepligtige indkomst være negativ med 100.000 kr. Af den negative indkomst på 100.000 kr. ville 75.000 kr. kunne overføres til ægtefælle 2, mens 25.000 kr. ville kunne fremføres af ægtefælle 1 til modregning i dansk indkomst.

Ved LSR-kendelse (Told-Skat Nyt 1992.6.183 (TfS 1992, 138)) blev der som følge af, at en af ægtefællerne havde udenlandsk indkomst omfattet af LL § 33A, foretaget en fordeling af overskud og renteudgifter vedrørende fast ejendom med halvdelen til hver ægtefælle i overensstemmelse med KSL § 24A. Se også afsnit A.A.4.1.

I henhold til KSL § 24B skal - i tilfælde, hvor en af ægtefællerne eller begge har lempelsesberettigede udenlandske kapitalindtægter *eller indkomst i form af udbytte, jf. lov nr. 377 af 18. maj 1994* - den i LL § 33F nævnte opgørelse (jf. ovenfor) foretages på grundlag af ægtefællernes samlede kapitalindtægter eller kapitaludgifter.

Ved opgørelsen af eventuelt uudnyttet personfradrag, som efter PSL § 10, stk. 3, kan benyttes til nedsættelse af den anden ægtefælles skatter, er der ikke hjemmel til at bortse fra udenlandsk indkomst, jf. ØLD af 14. feb. 1974 (Skd. 1974, s. 312), skd. 57.160 og SKAT 1986.11.655 (TfS 1986, 576).

Reglen om nedslag i formueskatten og derefter indkomstskatten til staten ifølge PSL § 19, stk. 2, betragtes også som en skatteberegningsregel, jf. f.eks. lsr. 1960.177. Indtægt, der er fritaget for beskatning her i henhold til en DBO efter exemptionsprincippet (gammel metode), tages altså også i betragtning ved beregningen af nedslag, jf. skd. 49.130.

Fremførsel af underskud

Hvis en skatteyder, som i år 1 havde en negativ skattepligtig indkomst, og som i år 2 f.eks. har såvel positiv dansk som positiv tysk indkomst, er der ikke hjemmel til ved exemptionsberegningen at bortse fra indtægter eller fradrag. Indkomstopgørelsen for år 2 skal foretages således

Dansk personlig indkomst 50.000 Tysk personlig indkomst 116.000 -------- 166.000 - Underskud for år 1 60.000 Skattepligtig indkomst 106.000 og skatteberegningen skal derfor foretages således, at nedslagsbrøken bliver 116.000 ------- = ingen skat at betale 106.000

D.C.3.1 Eksempel (creditmetoden)

En ugift person, der har været fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret *1995*, har erhvervet lønindkomst fra USA ved arbejde dér i 9 måneder for en dansk arbejdsgiver.

*Indkomstopgørelse: Lønindkomst i Danmark 45.000 Lønindkomst i USA 135.000 Lønindkomst i alt 180.000 ------- Samlet personlig indkomst (efter evt. arbejdsmarkedsbidrag) 180.000 Nettokapitalindkomst -30.000 Standardfradrag for arbejde i udlandet uden for Vesteuropa: 9 mdr. á 30 dage á 140 kr. pr. dag - 3.800 kr. = -34.000 ----------- Skattepligtig indkomst 116.000 Betalt skat i USA = 35.000 kr. Skatteberegning: Bundskat 11.232 Amtsskat 8.986 Kommuneskat 15.811 Kirkeskat 363 ------ Skat af skattepligtig indkomst i alt 36.392 Mellemskat 955 Topskat 0 Indkomstskat 171 Lempelsesberegning: Skat af skattepligtig indkomst: 36.392 x (135.000 - 34.000) --------------------------- = 31.686 116.000 Begrænsningen i henhold til LL § 9, stk. 1, der udgør 3.800 kr., gøres fortrinsvis gældende over for de udenlandske udgifter. Mellemskat: 955 x 135.000 ------------------ (180.000 - 30.000) = 859 Der skal ikke svares topskat, jf. ovenfor. Indkomstskat: 171 x 135.000 ------------- = 128 180.000 Beregnet skat af den udenlandske indkomst 32.673

Nedslaget i den samlede skat udgør herefter det beregnede lempelsesbeløb på *32.673 kr.* (almindelig credit).

Hvis den betalte skat i USA havde været mindre end det beregnede lempelsesbeløb, ville nedslaget have svaret til den i USA betalte skat (fuld credit).

Nedslaget efter ovenstående lempelsesbrøk (*32.673 kr.*) er identisk med nedslag beregnet ved exemption med progressionsforbehold (ny metode), jf. eksempel *D.C.3.4.*

I credittilfældene kan man således populært sige, at dersom en skatteyder af en udenlandsk indkomst har betalt skat med en mindre gennemsnitsskatteprocent end den danske, får han ved skatteberegningen her i landet refunderet et beløb svarende til den udenlandske skat, medens han, såfremt hans gennemsnitsskatteprocent her i landet er mindre end den udenlandske, kun får nedslag svarende til den danske skat, der falder på den udenlandske indtægt.

D.C.3.2 *Eksempel (creditmetoden)

Indkomstopgørelse: Dansk personlig indkomst 200.000 Dansk aktieindkomst 70.000 Udenlandsk aktieindkomst 30.000 Udenlandsk udbytteskat 9.000 Heraf har kildelandet i ht. DBO'en ret til at beholde 4.500 Skat af aktieindkomst 40.000 Lempelsesberegning: 40.000 x 30.000 --------------- = 12.000 100.000

Lempelsen kan, jf. LL § 33, stk. 2, højst udgøre det beløb, kildelandet i ht. DBO'en har ret til at beholde, dvs. 4.500 kr.*

D.C.3.3 Eksempel (exemption med progressionsforbehold (gl. metode))

Den udenlandske indkomst medtages ikke i den skattepligtige indkomst, men medtages alene ved skatteberegningen.

Indkomstopgørelse: Personlig indkomst, Frankrig 75.000 Nettokapitalindkomst, Frankrig 8.000 Personlig indkomst, Danmark 185.000 Nettokapitalindkomst, Danmark 25.000 ------- Skattepligtig indkomst 210.000 Nettoindkomst, Frankrig 83.000 83.000 ------- Samlet indkomst 293.000 Personlig indkomst (efter evt. arbejdsmarkedsbidrag) 260.000 Nettokapitalindkomst 33.000 *Beregnet skat af samlet indkomst: Kommuneskat 48.202 Amtskommuneskat 27.394 Kirkeskat 1.106 Bundskat 34.242 ------- Skat af samlet »skattepligtig indkomst« i alt 110.944 Mellemskat 8.105 Indkomstskat 2.571 Topskat 4.887 Faktisk skat af skattepligtig indkomst: 110.944 x 210.000 ----------------- = 79.516 293.000 Faktisk mellemskat: 8.105 x 210.000 --------------- = 5.809 293.000 Faktisk indkomstskat: 2.571 x 185.000 --------------- = 1.829 260.000 Topskat før lempelse 4.887 Topskat vedrørende personlig indkomst: 4.887 x 260.000 --------------- 293.000 = 4.336 Topskat vedrørende kapitalindkomst: 4.887 x 33.000 -------------- 293.000 = 550 Lempelse for udenlandsk personlig indkomst: 4.336 x 75.000 -------------- = 1.250 260.000 Lempelse for udenlandsk kapitalindkomst: 550 x 8.000 ----------- 33.000 = 133 Samlet lempelse i topskat 1.383 Faktisk topskat (4.887 - 1.383) 3.504 Skat at påligne i alt 90.658

Eventuelt renteindtægtsnedslag beregnes på grundlag af den skattepligtige indkomst (altså ekskl. udenlandsk indkomst).

Hvis en lønindkomst både er omfattet af lempelsesreglerne i en DBO og LL § 33A, kan skatteyderen som nævnt i afsnit D.C.2.5 vælge, at lempelsesreglerne i DBO'en skal anvendes. Dette kan bl.a. have betydning i relation til fremførsel af underskud til senere indkomstår efter PSL § 13, hvis lønindkomsten hidrører fra en stat, med hvilken Danmark har indgået en DBO, der anvender nedslagsmetoden exemption med progressionsforbehold, gl. metode.

D.C.3.4 Eksempel (exemption med progressionsforbehold (ny metode))

Den udenlandske indkomst medregnes i den til Danmark skattepligtige indkomst, men der indrømmes et nedslag svarende til den del af den samlede, danske skat, der falder på den udenlandske indkomst. Skatterne udregnes på samme måde som under eksempel *D.C.3.1* ovenfor, bortset fra, at renteindtægtsnedslag og eventuelt skattemæssigt underskud til fremførsel til senere indkomstår efter PSL § 13 beregnes på grundlag af den skattepligtige indkomst (inkl. udenlandsk indkomst). For så vidt angår anvendelsen af bestemmelsen i PSL § 13, stk. 5, vedrørende overførsel af underskud til en ægtefælle henvises til det ovenfor i afsnit D.C.3 herom anførte.

En ugift person, der har været fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret *1995*, har erhvervet lønindkomst fra Brasilien ved arbejde der i 9 måneder for en dansk arbejdsgiver.

*Indkomstopgørelse: Lønindkomst i Danmark 45.000 Lønindkomst i Brasilien 135.000 Lønindkomst i alt 180.000 ------- Samlet personlig indkomst (efter evt. arbejdsmarkedsbidrag) 180.000 Nettokapitalindkomst -30.000 Standardfradrag for arb. i udlandet uden for Vesteuropa: 9 mdr. á 30 dage á 140 kr. pr. dag - 3.800 kr. = -34.000 ------- Skattepligtig indkomst 116.000 Betalt skat i Brasilien = 35.000 kr. Skatteberegning: Bundskat 11.232 Amtsskat 8.986 Kommuneskat 15.811 Kirkeskat 363 ------- Skat af skattepligtig indkomst i alt 36.392 Mellemskat 955 Topskat 0 Indkomstskat 171 Lempelsesberegning: Skat af skattepligtig indkomst: 36.392 x (135.000 - 34.000) --------------------------- = 31.686 116.000

Begrænsningen i henhold til LL § 9, stk. 1, der udgør 3.800 kr.,

gøres fortrinsvis gældende over for de udenlandske udgifter.

Mellemskat: 955 x 135.000 ------------------ = 859 (180.000 - 30.000) Der skal ikke svares topskat, jf. ovenfor. Indkomstskat: 171 x 135.000 ------------- = 128 180.000 Beregnet skat af den udenlandske indkomst 32.673 *

Nedslaget i den samlede skat udgør herefter det beregnede lempelsesbeløb på *32.673 kr.* Størrelsen af den i Brasilien betalte skat er uden betydning, uanset om beløbet er større eller mindre end det beregnede lempelsesbeløb.

D.C.3.5 *Eksempel (exemption med progressionsforbehold (ny metode))

Ugift pensionist: Folkepension 85.884 Svensk ATP 30.000 ------- Personlig indkomst 115.884 Skattepligtig indkomst 115.884 Skatteberegning: Kommuneskat 15.790 Amtskommuneskat 8.974 Kirkeskat 362 Bundskat 11.217 Mellemskat 0 Topskat 0 Indkomstskat 0 ------- Samlet skat af skattepligtig indkomst 36.343 Lempelsesberegning: Skat af skattepligtig indkomst: 36.343 x 30.000 --------------- = 9.408 115.884 Skat efter lempelse 26.935 *