SELSKABSBESKATNING 1995 AFSNIT SD - KONCERNFORHOLD

Afsnit SD - Koncernforhold

S.D.1 Fusion

Fusion foreligger, når et selskab mv. overdrager hele sin formue til et andet bestående selskab mv. eller når 2 eller flere selskaber mv. sammensluttes til et nyt selskab mv. Det er således uden betydning, om det modtagende selskab eksisterede før fusionen eller er dannet i forbindelse med denne.

Det selskab, hvis aktiver og passiver overtages af et andet, kaldes det indskydende selskab, og det selskab, der således bliver resultatet af sammenslutningen af to eller flere selskabers formuemasser, kaldes det modtagende selskab.

Skattepligtig fusion

Overdragelse af et selskabs formue som helhed til et andet selskab medfører i almindelighed beskatning i det overdragede selskab efter de for de enkelte aktiver gældende regler.

Hvis fusion således gennemføres uden anvendelse af bestemmelserne i lov om fusion, spaltning og tilførsel af aktiver mv. (FUL) likvidationsbeskattes det indskydende selskab efter SEL § 5, jf. S.B.2.

Aktionærerne i det indskydende selskab skal opgøre fortjeneste eller tab ved udlodning af likvidationsprovenuet efter reglerne i ABL.

Et indskydende selskabs eventuelle negative indkomst kan ikke efter fusionen overføres til fradrag i det modtagende selskabs indkomst. Derimod kan det modtagende selskabs underskud for de foregående 5 år fradrages på sædvanlig vis jf. LL § 15, stk. 1.

Efter de selskabsretlige regler kan en skattepligtig fusion gennemføres med tilbagevirkende kraft. Dette godkendes * ikke * skattemæssigt, * se f.eks. cirk. nr. 35 af 16/3 1995 om overdragelse af pengeinstitutvirksomhed, pkt. 2.2 in fine *. Man bør dog her være opmærksom på reglerne om indsendelse af anmeldelse og selvangivelse for det indskydende selskab, se nærmere S.B.1.6.

Hvis en skattepligtig fusion finder sted mellem 2 sambeskattede selskaber, kan underskud, der er opstået og ikke anvendt under sambeskatningen, anvendes i det modtagende selskab, se S.D.5.2.

S.D.1.1 Skattefri fusion

FUL indeholder regler, hvorefter visse selskaber og foreninger, der ikke er forbundet i moder/datterselskabsforhold kan fusionere skattefrit (vandret fusion). Loven giver også mulighed for skattefri fusion mellem moder- og datterselskaber (lodret fusion).

Området for skattefri fusion, hvor et udenlandsk selskab er blandt de fusionerede selskaber blev udvidet ved gennemførelse af fusionsdirektiv 90/434/EØF i Danmark ved lov nr. 219 af 3. april 1992. Det bemærkes, at for Danmarks vedkommende er alene aktie- og anpartsselskaber omfattet af fusionsdirektivet. Se nærmere LV 1993 S.D.1.

Lovbestemmelserne om skattefri fusion fremgår af lovbek. nr. 619 af 19. juli 1995 (FUL) og er nærmere belyst i skd. cirk. nr. 140 af 23. juni 1976, nr. 17 af 25. jan. 1977, nr. 157 af 24. sep. 1981 og nr. 175 af 3. nov. 1987 (til ABL), pkt. 7. Endvidere skm. cirk. nr. 198 af 4. dec. 1991 (til AL, FUL, PSL, SEL og VSL), kap. 1 og 3, samt skm. cirk. nr. 137 af 19. juli 1994 (til ABL), pkt. 15. * Se om skattefri fusion i forbindelse med overdragelse af pengeinstitutvirksomhed pkt. 3 i skm. cirk. nr. 35 af 16. marts 1995. *

Efter FUL's bestemmelser tages udgangspunkt i fusionsreglerne for registrerede aktie- og anpartsselskaber samt selskaber som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 2, jf. FUL § 1, stk. 1.

Ifølge kapitel 2 (§§ 12 - 14 f) finder bestemmelserne i kapitel 1 mere eller mindre anvendelse ved fusion mv. af følgende skattesubjekter: § 12, (kooperative foreninger), § 14, stk. 1, (sparekasser, - andelskasser mv. fra og med indkomståret 1995, jf. § 17, stk. 9, i ændringslov nr. 274 af 18. maj 1994 - og gensidige forsikringsforeninger), § 14, stk. 2, (investeringsforeninger), § 14 a, (omdannelse af sparekasser), § 14 b, (omdannelse af realkreditinstitutter), § 14 c, (visse fonde og foreninger), § 14 d, (omdannelse af gensidige forsikringsforeninger), § 14 e, (omdannelse af andelsforeninger) § 14 f, (omdannelse af selskaber, brugsforeninger og foreninger) ifølge SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3a og 4) * og § 14 g (omdannelse af andelskasser til aktieselskab. *

Hertil kommer kapitel 3, § 15, (udenlandske selskaber) og reglerne i kapitel 4 og 5, henholdsvis § 15 a og b, (spaltning) samt § 15 c og d, (tilførsel af aktiver).

Virksomheder, der f.eks. drives som interessentskaber, kommanditselskaber eller partrederier, kan ikke anvende lovens bestemmelser.

Loven omfatter ikke alle de skattesubjekter, der er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, idet der ikke er hjemmel til, at de i henhold til bestemmelsens nr. 6 skattepligtige andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner kan fusionere hverken indbyrdes eller med andre skattesubjekter. Herfra er dog undtaget, dels investeringsforeninger, dels gensidige forsikringsforeninger.

Skematisk oversigt

Klik her for at se skematisk oversigt

Blandt de skattesubjekter (sammenslutninger), der er omfattet af loven, begrænses kombinationsmulighederne for skattefri fusion, således som det fremgår af den skematiske oversigt. Skemaet omhandler alene fusioner og omdannelser mellem selskaber mv., der er skattepligtige i henhold til SEL. Fusioner mellem f.eks. et udenlandsk og et dansk selskab er således ikke nævnt i skemaet, se herom S.D.1.8.

De sammenslutninger, som kan fusionere skattefrit, er i skemaet ordnet, dels lodret dels vandret, således at det af rubrikken i skæringspunktet fremgår, om fusion er mulig og i bekræftende fald, hvor den modtagende sammenslutning hører hjemme indenfor gruppen af mulige skattesubjekter. Hvor der ikke er hjemmel til fusion efter lovens bestemmelser, står rubrikken blank.

Eksempelvis kan investeringsforeninger kun fusionere indbyrdes og kun med Ligningsrådets tilladelse. Ligningsrådet har afgivet BF om, at 2 investeringsforeninger kunne sammensluttes uden skattemæssige konsekvenser for de 2 foreninger eller disses medlemmer. Sammenslutningen var udelukkende begrundet i administrative hensyn, og da sammenslutningen ikke indebar nogen sammenlægning af foreningernes respektive formuer, kunne sammenslutningen ikke anses for en fusion i lovens forstand.

En fusion anses at finde sted på det tidspunkt, hvor den er endelig vedtaget i samtlige fusionerende sammenslutninger.

S.D.1.2 Betingelser for fusion uden skattemyndighedernes tilladelse

Det er hovedreglen, at fusion mellem danske selskaber mv. kan foretages uden skattemyndighedernes tilladelse. Vilkårene er indarbejdet i lovteksten, og i det omfang disse er opfyldt, bliver der kun tale om efterfølgende kontrol.

Anvendelse af FUL's bestemmelser kræver, at følgende vilkår er opfyldt

S.D.1.2.1 Vederlag

I henhold til FUL § 2, stk. 1, skal selskabsdeltagerne i det indskydende selskab vederlægges alene med aktier eller anparter i det modtagende selskab og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi. Der skal således nyudstedes aktier i det modtagende selskab af hensyn til deltagersuccessionen, * se SKAT 1990.12.992 (TfS 1990, 561). *

Bestemmelsen omfatter ikke aktier eller anparter i det indskydende selskab, der besiddes af det modtagende selskab. Besidder det modtagende selskab eksempelvis 60 pct. af aktierne/anparterne i det indskydende, skal således alene de resterende 40 pct. vederlægges med aktier/anparter i det modtagende selskab, der i værdi svarer til værdien af de 40 pct. med fradrag af de maksimalt 10 pct. af den pålydende værdi eller den bogførte værdi af de tildelte aktier eller anparter, der kan indløses kontant (10%-reglen). Kravet i § 2, stk. 1, er i eksemplet således opfyldt, hvis højst 10 pct. af den pålydende værdi eller den bogførte værdi af de tildelte aktier/anparter i det modtagende selskab vederlægges kontant.

Loven giver ikke regler for, hvorledes den »kontante« indløsning af andele i det indskydende selskab skal fordele sig på deltagerne. Men ifølge bemærkningerne til loven må det anses for stridende mod fusionsdirektivet at fordele den kontante udligningssum på anden måde end ligeligt mellem selskabsdeltagerne.

Bestemmelsen rummede tidligere mulighed for dispensation fra den såkaldte "90 pct.-regel". Denne mulighed er imidlertid ophævet, jf. bemærkningerne til loven, hvorefter dispensationsadgangen ville være i strid med fusionsdirektivet.

Bestemmelsen gælder ikke ved »lodrette« fusioner, hvor det indskydende selskab (datterselskabet) overdrager samtlige aktiver og passiver til det modtagende selskab (moderselskabet), som derefter annullerer det indskydende selskabs aktier/anparter, jf. FUL § 2, stk. 2.

Selv om »10 pct.-reglen« tilsyneladende er overholdt, kan der være grund til kritik af ombytningsforholdet, idet værdien af det ene selskabs aktier kan være ansat for højt, således at der derigennem fremkommer en fordeling af det modtagende selskabs kapital, som ikke er begrundet i værdien af selskabernes aktier før fusionen. På den anden side kan aktiernes værdi i det indskydende selskab sættes for lavt, f.eks. fordi egenkapitalen er ringe, men der kan stadig være værdier i selskabet, som påvirker aktiernes handelsværdi, og det må her påses af hensyn til successionsprincippet, at * vederlæggelsen af det indskydende selskabs deltagerkreds svarer til * handelsværdien.

S.D.1.2.2 Aktiebesiddelse. 3 årsreglen

Ifølge lovens § 3 skal et moderselskab, der fusionerer med et datterselskab, i 3 år forud for fusionsdatoen have besiddet den for fusionens gennemførelse fornødne majoritet (dvs. mindst 2/3, jf. aktieselskabslovens § 134 e og anpartsselskabslovens § 103 e).

Ligningsrådet kan tillade FUL's regler anvendt i tilfælde, hvor vilkåret i § 3 ikke er opfyldt, men denne tilladelse kan gøres betinget af særvilkår, der neutraliserer de ved fusionen opnåede skattemæssige fordele, som ikke tilsigtedes ved FUL. Det er i denne forbindelse især af betydning, om datterselskabets aktier/anparter er købt af moderselskabet for * egne midler m.v. * Må det antages, at fusionen er begrundet i et ønske om at omgå sambeskatningsvilkår 2.4.2. om begrænsning af fradraget for underskud, vil tilladelse til skattefri fusion normalt ikke blive givet. Et tilfælde, hvor Ligningsrådet nægtede tilladelse til skattefri fusion ved tynd kapitalisering er refereret i SKAT 1989.9.741 (TfS 1989, 532). Se i øvrigt nedenfor under S.D.1.2.4.

S.D.1.2.3 Forudgående transaktioner mellem parterne

Ifølge § 4, stk. 1, kræves tilladelse fra Ligningsrådet, når der indenfor et tidsrum af 3 år forud for fusionsdatoen udenfor normal samhandel er sket overdragelse af aktiver (fast ejendom, driftsmidler, varelager, goodwill, værdipapirer, rettigheder mv.) fra aktionærer/anpartshavere eller et af sådanne behersket selskab til et af de i fusionen deltagende selskaber.

Det er uden betydning i hvilken form overdragelsen er sket, og hvorledes vederlaget er erlagt, men bestemmelsen finder kun anvendelse, såfremt der er tale om særskilte formuetransaktioner, f.eks. overdragelse af et varelager som helhed eller af samtlige for en given produktion nødvendige driftsmidler.

Formålet med bestemmelsen er at forhindre utilsigtede skattemæssige fordele og misbrug af FUL's regler, og Ligningsrådets tilladelse kan derfor gøres betinget af særvilkår, der neutraliserer sådanne følger.

S.D.1.2.4 Tilladelse til fusion uden særlige vilkår

Efter bemyndigelse fra Ligningsrådet kan told- og skatteregionerne, for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende skattedirektoraterne, i henhold til lovens §§ 3 og 4, stk. 1, tillade skattefri fusion uden særlige vilkår. Såfremt særlige vilkår anses for påkrævet, skal sagen forelægges Told- og Skattestyrelsen. Fastsættelse af særlige vilkår foretages af Ligningsrådet.

* Bemyndigelsen omfatter ikke fusioner omhandlet i § 4, stk. 2, se nedenfor for S.D.1.2.5. *

S.D.1.2.5 Selskab stiftet/ aktiekapital/ stemmer skiftet ejer inden for 1 år

Ved lov nr. 425 af 25. juni 1993 om ændring af forskellige skattelove, er der i FUL § 4 indsat et stk. 2, som har virkning for fusioner, der vedtages den 18. juni 1993 eller senere.

Ifølge § 4, stk. 2, kræves der herefter tilladelse fra Ligningsrådet, såfremt et af de i fusionen deltagende selskaber er stiftet inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen. Det samme gælder, såfremt mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi i et af de i fusionen deltagende selskaber har skiftet ejer inden for et tidsrum af 1 år forud for vedtagelsen af fusionen.

Formålet med bestemmelsen er at imødegå, at fusion mellem danske selskaber anvendes som led i selskabstømninger, f.eks. det forhold at reglerne i AL om udskudt afskrivning på udlejningsaktiver omgås ved placering af genvundne afskrivninger mv. i det modtagende selskabs andet regnskabsår, hvor der første gang kan afskrives på udlejningsaktiver erhvervet året inden. Ligningsrådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

S.D.1.2.6 Fusionsdatoen

Ifølge FUL § 5 er fusionsdatoen i skattemæssig henseende datoen for den åbningsstatus, der i medfør af lov om aktieselskaber og lov om anpartsselskaber skal udarbejdes for det modtagende selskab. Denne dato skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår. Der er ikke hjemmel til at dispensere fra denne bestemmelse.

S.D.1.2.7 Formforskrifter

Med henblik på at sikre ligningsmyndighederne tilstrækkelig information skal det modtagende selskab ifølge FUL § 6 anmelde fusionen. Anmeldelse sker til den told- og skatteregion, under hvis område det modtagende selskab hører, for Københavns og Frederiksberg kommuners vedkommende til skattedirektoraterne. Samtidig med anmeldelsen skal indsendes genparter af de dokumenter, der i henhold til * selskabslovgivningen * skal udfærdiges i forbindelse med fusionens vedtagelse.

* Ifølge § 134 a, § 134 b og 134 c i lov om aktieselskaber og § 103 a, § 103 b og 103 c i lov om anpartsselskaber skal der udarbejdes følgende dokumenter

a)fusionsplan,

b)revideret, fælles regnskabsopstilling, der udviser samtlige aktiver og passiver i hvert af selskaberne, og de reguleringer som overtagelsen antages at ville medføre,

c)åbningsstatus for det overtagende selskab efter overtagelsen,

d)skriftlig redegørelse om fusionsplanen, indeholdende erklæring om, hvorvidt vederlaget for aktierne i det indskydende selskab er rimeligt og sagligt begrundet,

e)erklæring om, hvorvidt kreditorerne i der enkelte selskab må antages at være tilstrækkeligt sikrede efter fusionen. *

De omhandlede dokumenter, skal være indsendt senest 6 måneder fra fusionsdatoen. Dokumenterne kan indsendes i udkast, men det er en forudsætning, at de endelige dokumenter ikke på væsentlige punkter afviger fra de indsendte udkast.

Endvidere bør vedlægges regnskaber for de fusionerende selskaber for det senest forud for fusionsdatoen afsluttede regnskabsår, hvis regnskaberne ikke allerede er indsendt til ligningsmyndighederne.

Ved fusion af banker og sparekasser er indsendelsesfristen senest 1 måned efter Industriministeriets godkendelse af fusionen.

Skattemyndighederne kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristerne.

Det om formforskrifterne anførte gælder også ved sparekassers, realkreditinstitutters og gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber i medfør af lovens §§ 14 a, 14 b og 14 d.

Om de dokumenter kooperative virksomheder mv. skal indsende, se nedenfor.

S.D.1.3 Skattemæssige retsvirkninger Det indskydende selskab

For det indskydende selskab skal der ifølge FUL § 7 foretages en ordinær ansættelse af indkomsten for perioden fra udløbet af det regnskabsår, der ligger til grund for den sidste ordinære skatteansættelse og indtil fusionsdatoen. * FUL § 7 ændres med virkning fra 1. jan. 1996. *

Ansættelsen foretages af ligningsmyndigheden i den kommune, hvor selskabet indtil fusionen havde hjemsted ifølge Erhvervs- og Selskabsstyrelsen uanset om selskabets selvstændige eksistens er bragt til ophør pr. den dato, hvor normal mandtalsoptagelse af registrerede selskaber finder sted. Dette gælder også ved fusion efter § 12, stk. 1, nr. 4 af en forening og et aktieselskab og ved en fusion efter § 14 c, nr. 2 af en fond og et aktieselskab, selv om sammensmeltningen selskabsretligt ikke kan betegnes som en fusion. Var de fusionerende selskaber sambeskattet indtil fusionen, foretages ansættelsen af det indskydende selskab af ligningsmyndigheden i den kommune, hvor moderselskabet indtil fusionen var skattemæssigt hjemmehørende for det skatteår hvis tilsvarende regnskabsår tidsmæssigt rummer fusionsdatoen.

Selvangivelsen indgives af det modtagende selskab, der hæfter for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab, og dette gælder for såvel den afsluttende periode som for tidligere skatteår, RR 1981.299 SM.

Det modtagende selskab. Succession

Det modtagende selskab indtræder ifølge FUL § 8 i det indskydende selskabs retsstilling for så vidt angår aktiver og passiver, der er i behold hos sidstnævnte selskab ved fusionen. Aktiverne og passiverne behandles som om de var anskaffet på de tidspunkter, hvor de er erhvervet af det indskydende selskab, og for de anskaffelsessummer, hvortil de er erhvervet af dette selskab. Eventuelle skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, som det indskydende selskab har foretaget, anses for foretaget af det modtagende selskab. Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser i det indskydende selskab og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter betragtes, som om de var foretaget af det modtagende selskab i henlæggelsesårene. Dette gælder også, selv om efterbeskatning efter IFL sker for indkomstår, der ligger forud for stiftelsen af det modtagende selskab.

Det forhold, at aktiver eller passiver ved fusionen er overgået fra det indskydende til det modtagende selskab, er uden betydning ved afgørelsen af, om de må anses for erhvervet i spekulationshensigt eller som led i næring.

Har det indskydende selskab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnet urealiseret fortjeneste og tab på værdipapirer, behandles værdipapirerne ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst, som om fortjeneste og tab var medregnet ved indkomstopgørelsen hos det modtagende selskab.

Opnår det modtagende selskab gevinst eller lider tab ved afhændelse eller indfrielse af offentlige obligationer, private pantebreve eller fordringer, som ved fusionen er overtaget fra det indskydende selskab, behandles sådan gevinst eller tab efter samme regler, som skulle have været bragt i anvendelse, såfremt gevinst eller tab var blevet realiseret hos det indskydende selskab.

Et selskab, der drev næring med investering og finansiering, blev næringsbeskattet af kursgevinsten, der opstod ved konfusion af kreditor og debitor, da selskabet (kreditor) fusionerede med et koncernforbundent selskab (debitor). Selskabet var ikke omfattet af reglerne om succession i FUL § 8, da denne bestemmelse vedrører overtagne aktiver fra det indskydende selskab. SKAT 1990.6.466 (TfS 1990, 274) (LSR).

Den skattemæssige behandling af aktiver og passiver, som det modtagende selskab ikke har erhvervet fra et indskydende selskab, ændres ikke som følge af fusionen, såfremt de aktiver og passiver, der kan påvises at være erhvervet ved denne, såvel i det modtagende selskabs regnskab som i dets skatteopgørelse fremtræder som særskilte poster.

I modsat fald afgør ligningsmyndighederne, hvorvidt de for det indskydende eller de for det modtagende selskab gældende regler skal bringes i anvendelse på de pågældende af grupper af aktiver og passiver.

Såfremt det indskydende selskab har oppebåret udbytte, der ikke skal medregnes til det udbyttemodtagende selskabs skattepligtige indkomst, anses dette udbytte for modtaget af det modtagende selskab, hvis dette selskab ved fusionen har overtaget de pågældende aktier. Afhænder det modtagende selskab aktierne med tab, skal det skattemæssige tabsfradrag, jf. ABL § 6, stk. 6, reduceres med de nævnte af det indskydende selskab oppebårne udbytter.

Underskud - begrænset fremførsel

Efter FUL § 8, stk. 6, kan underskud i de fusionerede selskaber, såvel det modtagende som det/de indskydende, fra tiden før fusionsdatoen, trods bestemmelsen i LL § 15 ikke bringes til fradrag ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse. (Det indskydende selskab kan ikke fremføre eget underskud længere end til selskabets sidste ordinære ansættelse).

Dette gælder dog ikke, når et moderselskab fusionerer med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 forudgående indkomstår.

Ved fusion af to søsterselskaber, der er sambeskattede med deres fælles moderselskab, kan underskud i det indskydende søsterselskab ikke ved fusionen overføres til det modtagende søsterselskab, men underskuddet kan som følge af sambeskatningsreglerne fradrages i koncernens sambeskattede indkomst, skd. 57.152 (Skd. 1981, 51).

Se tillige Told-Skat Nyt 1993.23.1077 (TfS 1993, 563). En sambeskattet koncern (A) ønskede at fusionere to datterselskaber (B og C). Da fusionen skete indenfor en allerede etableret sambeskatningsenhed, fandtes den hidtidige sambeskatning mellem det modtagende selskab (C) og dette selskabs datterselskaber at fortsætte efter fusionen. Sidstnævnte datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen kunne ikke fratrækkes i det modtagende selskabs (C's) indkomst efter fusionen. Datterselskabernes uudnyttede underskud fra før fusionen kunne dog efter fusionen fremføres i selskabernes egen fremtidige indkomst og disse selskaber imellem. De fusionerede selskabers (B og C's) underskud fra før fusionen kunne ikke efter fusionen fradrages ved det modtagende selskabs (C's) indkomstopgørelse, men kunne anvendes under sambeskatningen, i det omfang sambeskatningsreglerne tillod det.

*Se endvidere TfS 1995, 117 hvor en koncern bestående af aktieselskaberne A, B, C og D påtænkte at gennemføre en fusion. Selskaberne A, B og C var før fusionen sambeskattede. Ligningsrådet fandt, at fusion mellem selskaberne henholdsvis 1) A og B og 2) C og D, hvor A og C er modtagende seslkaber, ville medføre at uudnyttet underskud fra før fusionen fra selskaberne A, B og C, der ifølge FUL § 8, stk. 6 måtte betragtes som en enhed, ikke ville kunne udnyttes i det modtagende selskab C's indkomst efter fusionen. *

Fristen i FUL § 8, stk. 6, var tidligere 2 år, men blev udvidet ved ændringslov nr. 144 af 25. marts 1987. Om et tilfælde, hvor fristforlængelsen havde givet anledning til tvivl, se SKAT 1990.11.907 (TfS 1990, 518).

Ændringsloven finder anvendelse på fusioner der finder sted efter den 14. jan. 1987. Dog gælder de hidtidige regler ved fusion med et datterselskab, såfremt betingelserne i SEL § 31, stk. 1, 3. og 4. pkt., var opfyldt den 14. jan. 1987. Det vil sige, at de ændrede regler ikke finder anvendelse på fusioner efter den 14. jan. 1987, såfremt moderselskabet, eventuelt sammen med andre af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen, ejede samtlige aktier i datterselskabet den 14. jan. 1987. Er der tale om et udenlandsk datterselskab, er det tilstrækkeligt at de danske selskaber, der inddrages under sambeskatningen, enten selv eller sammen med Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene den 14. jan. 1987 ejede hele den del af det udenlandske datterselskabs aktiekapital, som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af aktieselskaber her i landet.

I et tilfælde, hvor to banker fusionerede, og den modtagende bank overtog et underskudsselskab fra den indskydende bank, fandt LSR, at FUL § 8, stk. 6, 1. pkt., udelukkede, at det overtagne selskabs underskud kunne fratrækkes af den modtagende bank. Underskuddet måtte sidestilles med underskud i den indskydende bank. Derimod fandtes underskuddet ikke at være omfattet af begrænsningsreglen i LL § 15, stk. 3 (senere stk. 5, jf. lovbek. nr. 735 af 5. nov. 1991), idet aktierne i underskudsselskabet ifølge FUL § 8 måtte anses for anskaffet af den modtagende bank på tidspunktet for den indskydende banks erhvervelse af disse, t&s nyt 1991.11.602 (TfS 1991, 269). * Se endvidere TfS 1995, 117. *

Et lignende tilfælde blev behandlet i en bindende forhåndsbesked, jf. Told-Skat Nyt 1993.12.603 (TfS 1993, 323).

Om underskudsbegrænsning for visse selskaber, se S.C.1.2.6.

Ved sparekassers omdannelse til aktieselskaber kan underskud fra tidligere indkomstår bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter LL § 15, hvis sparekassens aktiver og gæld som helhed overdrages til et aktieselskab, hvori sparekassen ejer hele aktiekapitalen (§ 14 a, stk. 2).

En tilsvarende regel gælder ifølge § 14 b, stk. 2, § 14 d, stk. 4 * og § 14 g, stk. 2 *, ved realkreditinstitutters gensidige forsikringsforeningers * og andelskassers * omdannelse til aktieselskaber. For realkreditinstitutter * og andelskasser * er det en betingelse, at aktieselskabet ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

S.D.1.4 Retsvirkninger vedrørende aktionærer mv.

Også for aktionærerne gælder en successionsordning. Der henvises herom til S.G.3.4.

Annullerede aktier

Aktier, der annulleres af et modtagende selskab ved fusionen, lades ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst såvel i henseende til fortjeneste som tab, jf. FUL § 10, stk. 1.

Såfremt det modtagende selskab ved overtagelse af aktiver og passiver fra det eller de indskydende selskaber erhverver egne aktier, lades fortjeneste eller tab ved eventuel annullering af disse aktier ude af betragtning ved ansættelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

S.D.1.5 Fusion af kooperative virksomheder (§ 12)

FUL's almindelige regler, jf. kapitel 1 finder som udgangspunkt også anvendelse ved fusion af kooperative virksomheder jf. ovenfor. Forskellene består kun, hvor reglerne for aktieselskaber mv. efter deres indhold ikke passer på kooperative foreninger, se herom nedenfor.

FUL er ændret ved ændringslov nr. 374 af 18. maj 1994 (Andelsselskaber). Ændringsloven følger af lovforslag nr. L 46 fremsat den 27. okt. 1993. Lovforslaget har primært til formål at gennemføre de forslag, der blev fremsat i rapporten fra udvalget til undersøgelse af eventuelle misbrugsmuligheder ved andelsbeskatningen, og indeholder bl.a. enkelte ændringer som følge af lov nr. 1060 af 23. dec. 1993 om ændring af bl.a. aktieselskabsloven, hvorefter andelsselskaber får mulighed for omdannelse til aktieselskaber.

Ændringsloven indeholder bl.a. 1) en særlig overgangsbeskatning af andelsselskabers formue ved omdannelse og fusion, 2) ophævelse af adgangen til skattefri fusion mellem et andelsselskab og et aktieselskab samt 3) skattefrihed ved omdannelse af selskabsbeskattede andelsselskaber til aktieselskaber.

De ændrede regler har som hovedregel virkning for indkomståret 1994 (skatteåret 1995/96), hvis dette påbegyndes den 27. oktober 1993 eller senere. Er indkomståret påbegyndt før den 27. oktober 1993, har ændringerne som hovedregel virkning fra og med indkomståret 1995 (skatteåret 1996/97). For perioden 27. oktober 1993 og indtil udgangen af indkomståret 1993 (henholdsvis indkomståret 1994) er der fastsat midlertidige regler om beskatningen vedrørende andelsselskabers omdannelse og fusion. Indholdsmæssigt er der tale om samme regelsæt, der har virkning fra og med indkomståret 1994 (henholdsvis 1995). Se ændringslovens § 17 (generel ikrafttræden) og §§ 19-25 (overgangsbestemmelserne) og nærmere nedenfor.

Efter den nye § 12 er adgangen til skattefri fusion mellem andelsbeskattede andelsselskaber og aktieselskaber jf. tidligere § 12, stk. 1, nr. 5, nu ophævet. Endvidere er bestemmelsen ændret så den tager højde for de ændrede skattepligtsregler i SEL § 1, stk. 1. Se S.A.1.4.

FUL § 12 omfatter herefter 1) fusioner af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, 2) fusion af brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a og 4, 3) fusion af en af de i 1) nævnte andelsforeninger med en brugsforening eller en forening som nævnt i 2), dog under forudsætning af, at den modtagende forening er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a eller 4, og endelig, 4) fusion af en af de i 2) nævnte brugsforeninger eller foreninger med et datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, hvor den modtagende brugsforening eller forening besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab. Ved overgang fra andelsbeskatning til selskabsbeskatning * i forbindelse med en fusion efter FUL § 12, stk. 1, nr. 3, er der i § 12, stk. 2-4, * samt SEL § 5B * bestemmelse om, at der ved sådanne fusioner fastsættes en særlig overgangsbeskatning. Reglen svarer til bestemmelsen i FUL § 14 e om omdannelse af andelsselskaber.

Efter bestemmelsen skal der ske en opgørelse af den formue, som er opsamlet i andelsforeningen under beskatningen efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Beløbet opgøres som handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet fratrukket en eventuel indbetalt andelskapital. Såfremt andelsforeningen tidligere har været beskattet efter andre regler i SEL § 1, opgøres beløbet som forskellen mellem handelsværdien af andelsforeningens aktiver og passiver på fusionstidspunktet og handelsværdien ved indtræden af beskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3, eller en tilsvarende beskatning. Fra handelsværdierne trækkes en eventuel indbetalt andelskapital. Beløbet skal angives ved selvangivelsen, jf. FUL § 7, stk. 2.

Ifølge § 12, stk. 3, er det efter stk. 2 opgjorte beløb skattepligtig indkomst for den modtagende forening. Beskatningen indtræder dog først i takt med, at foreningen efter fusionen 1) foretager udlodninger som nævnt i LL § 16A, 2) foretager udlodning af likvidationsprovenu i det kalenderår, hvori foreningen endeligt opløses, eller 3) betaler for erhvervelse af egne udstedte andelsbeviser. Udlodninger mv., der foretages efter fusionen, anses i første række for at hidrøre fra det efter stk. 2 opgjorte beløb. Beskatningen sker med den i SEL § 19, stk. 2, angivne procent (dvs. 50%).

Efter § 12, stk. 4, skal foreningen ved selvangivelsen give oplysning om den del af det efter stk. 2 opgjorte beløb, der endnu ikke er beskattet efter stk. 3.

Ifølge stk. 5 ophører beskatningen af det efter stk. 2 opgjorte beløb ved en senere overgang til andelsbeskatning som nævnt i SEL § 5 A. Beskatningen af den resterende del af beløbet indtræder dog på ny, såfremt der senere sker en overgang fra andelsbeskatning som nævnt i SEL § 5 B, stk. 1, en fusion som nævnt i FUL § 12, stk. 1, nr. 3, eller en omdannelse som nævnt i FUL § 14 e, jf. nærmere S.D.1.12.

Efter FUL § 12 finder lovens bestemmelser i kapitel 1 med undtagelse af § 6 tilsvarende anvendelse ved fusion af kooperative virksomheder mv. I forhold til den tidligere bestemmelse i § 12 indeholder den ændrede § 12 nu også en henvisning til værnsreglerne i FUL §§ 2 og 3. Disse regler vil kunne være tilsvarende relevante ved andelsselskabers fusion.

Den modtagende forening er i medfør af FUL § 13 pligtig at indsende nedenstående dokumenter

a.udskrift af generalforsamlingsprotokoller, udvisende vedtagelsen om fusion,

b.revideret regnskabsopstilling udvisende samtlige overdragne aktiver og passiver med angivelse af de reguleringer, overdragelsen måtte medføre,

c.en opgørelse over eventuelle udbetalinger til andelshaverne i de indskydende foreninger af deres indestående på andelskonto, driftsfondskonto mv.

Dokumenterne skal indsendes til den under S.D.1.2.7 nævnte skattemyndighed inden 6 måneder fra fusionsdatoen, men der kan dog under ganske særlige omstændigheder ses bort fra fristen.

S.D.1.6 Fusion af sparekasser, andelskasser mv. og gensidige forsikringsforeninger (§ 14, stk. 1)

FUL's regler * i kapitel 1 (§§ 1-11) * finder tilsvarende anvendelse, hvor en sparekasse, andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser mv. som omhandlet i SEL § 1, stk. 1, nr. 2a, og gensidige forsikringsforeninger fusionerer, jf. § 14, stk. 1.

Ved fusion af disse subjekter er indsendelsesfristen af dokumenter til den i S.D.1.2.7 nævnte skattemyndighed senest 1 måned efter Industriministeriets godkendelse af fusionen, jf. § 6, stk. 5.

Skattemyndighederne kan under ganske særlige omstændigheder se bort fra fristerne.

FUL § 14, stk. 1, har med dette indhold først virkning fra og med indkomståret 1995, jf. ændringsloven § 17, stk. 9. Ændringslovens overgangsbestemmelser §§ 19-25 finder ikke anvendelse. Ændringen af FUL § 14 skal sammenholdes med skattepligtsændringerne i SEL § 1, stk. 1, om indførelse af selskabsbeskatning over en toårig periode af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser efter kapitel 4 D i lov om banker og sparekasser mv. på linie med andre pengeinstitutter, jf. ændringslovens § 17, stk. 10.

Om § 14, stk. 1, vedrørende de til og med indkomståret 1994 gældende regler henvises til LV 1993 S.D.1.5.

S.D.1.7 Fusion af investeringsforeninger (§ 14, stk. 2)

Skattefri fusion af investeringsforeninger kræver altid Ligningsrådets tilladelse (FUL § 14, stk. 2).

Rådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Ved fusion af 2 udloddende investeringsforeninger stillede Rådet således som betingelse, at den indskydende forenings negative udlodningskonto ikke kunne anvendes til modregning i den modtagendes fremtidige udlodninger. SKAT 1990.7.553 (TfS 1990, 332).

Fusionsdokumenterne er tilsvarende materiale som nævnt i S.D.1.5 i det omfang, det skønnes fornødent.

S.D.1.8 Fusion af sparekasser (omdannelse) (§ 14 a)

Sparekasser har fra og med indkomståret 1988, jf. FUL § 14 a kunnet omdannes til aktieselskaber.

Sparekassers omdannelse sker ved fusion mellem sparekassen og et nystiftet aktieselskab med sidstnævnte som det modtagende selskab.

Om holdingkonstruktion i forbindelse med sparekassers omdannelse til aktieselskab i medfør af § 14 a, se SKAT 1990.4.296 (TfS 1990, 165).

Efter § 14 a finder reglerne i FUL § 5, om at fusionsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, § 6, stk. 1, og stk. 3-6 om indsendelse af dokumenter, se også S.D.1.2.7, § 7 om skatteansættelse for det indskydende selskab og hæftelse for skatten heraf, § 8 (succession og underskudsfremførsel og § 10, stk. 2 om annullation af egne aktier, tilsvarende anvendelse.

Om fremførsel af underskud jf. LL § 15, se S.D.1.3.

Et sparekasseaktieselskab fandtes ikke i forbindelse med omdannelse efter § 14 a, at indtræde i sparekassens hovedaktionærstatus efter ABL § 4, stk. 2, (t&s nyt 1991.3.165 (TfS 1991, 92)).

S.D.1.9 Fusion af realkreditinstitutter (omdannelse) (§ 14 b)

Realkreditinstitutter fik i forbindelse med vedtagelsen af en ny realkreditlov mulighed for at omdanne sig til aktieselskaber uden at omdannelsen udløser avancebeskatning (FUL § 14 b). I medfør af bestemmelsen i stk. 4 kan reglerne om skattefri fusion også finde anvendelse ved etablering af en holdingkonstruktion i forbindelse med omdannelsen. Reglerne er tilsvarende de regler, der er fastsat for sparekassers omdannelse til aktieselskaber, hvorfor der henvises til S.D.1.8.

S.D.1.10 Fusion med fonde og foreninger omfattet af FBL (§ 14 c)

Ifølge FUL § 14c finder FUL's regler i det omfang, de er anvendelige, tilsvarende anvendelse i følgende tilfælde

1)Ved fusion af fonde omfattet af FBL.

2)Når en af de i nr. 1 nævnte fonde fusionerer med et datterselskab, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, og den modtagende fond besidder samtlige aktier eller anparter i det indskydende selskab.

3) Ved fusion af foreninger omfattet af FBL.

TfS 1994, 320 (BF). I forbindelse med en fusion af 2 fonde påtænktes efter tilladelse fra fondsmyndighederne at overføre hele kapitalen dvs. både den disponible og bundne kapital i den indskydende fond til den disponible kapital i den modtagende fond. Ligningsrådet fandt ikke, at overførslen var til hinder for, at fusionen kunne gennemføres efter FUL's regler.

S.D.1.11 Fusion af gensidige forsikringsforeninger (omdannelse) (§ 14 d)

Gensidige forsikringsforeningers omdannelse sker ved fusion mellem foreningen og et af foreningen ejet eller oprettet aktieselskab med sidstnævnte som det modtagende, jf. § 14 d. I medfør af bestemmelsens stk. 6 kan reglerne om skattefri fusion også finde anvendelse ved etablering af en holdingkonstruktion ved omdannelsen.

Om forskrifter henvises til det i S.D.1.8 nævnte, da reglerne svarer til, hvad der er fastsat for sparekassers omdannelse til aktieselskaber.

S.D.1.12 Fusion af andelsforeninger jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3 (omdannelse) (§ 14 e)

FUL (som ændret ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 (Andelsselskaber) indeholder bl.a. enkelte ændringer som følge af lov nr. 1060 af 23. dec. 1993 om ændring af bl.a. aktieselskabsloven. Efter § 135 i aktieselskabsloven fik andelsselskaber således mulighed for omdannelse til aktieselskaber.

Skattemæssigt afhænger konsekvenserne af en sådan omdannelse af, hvilken beskatning andelsselskabet er undergivet.

FUL § 14e omhandler andelsselskaber, der er undergivet andelsbeskatning jf. nu SEL § 1, stk. 1, nr. 3. Ved omdannelser af disse andelsselskaber finder bestemmelserne i FUL §§ 9, 11, 12, stk. 2-4, og 13 tilsvarende anvendelse. Modtagne aktier anses dog ikke for omfattet af ABL § 2 b.

Med henvisningen til FUL § 12, stk. 2-4 er der fastsat en særlig overgangsbeskatning, der svarer til overgangsbeskatningen efter SEL § 5 B, stk. 3-4, og overgangsbeskatningen efter FUL § 12, stk. 1, nr. 3, om andelsbeskattede andelsselskabers skattefri fusion med selskabsbeskattede brugsforeninger og andelsforeninger, jf. S.D.1.5.

Overgangsbeskatningen påhviler efter omdannelsen aktieselskabet. Hvis aktieselskabet senere indgår i en fusion, spaltning eller tilførsel af aktiver, vil overgangsbeskatningen overgå til det eller de modtagende selskaber. Overgangsbeskatningen må anses som en passivpost, som det modtagende selskab overtager. Da den særlige overgangsbeskatning har til hensigt at gøre op med andelsbeskatningsperioden er indført bestemmelsen om, * at modtagne aktier ikke anses for omfattet af * ABL § 2b, jf. § 14 e sidste punktum.

FUL § 14e har virkning for indkomståret 1994 (skatteåret 1995/96), hvis dette påbegyndes den 27. oktober 1993 eller senere. Er indkomståret påbegyndt før den 27. oktober 1993, har ændringerne virkning fra og med indkomståret 1995 (skatteåret 1996/97).

For perioden 27. oktober 1993 og indtil udgangen af indkomståret 1993 (henholdsvis indkomståret 1994) er der fastsat midlertidige regler om beskatningen om andelsselskabers omdannelse. Indholdsmæssigt er der tale om samme regelsæt, der har virkning fra og med indkomståret 1994 (henholdsvis 1995). Se ændringslovens § 17 (generel ikrafttræden) og §§ 19-25 (overgangsbestemmelserne).

S.D.1.13 Fusion af selskaber, brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3a og 4 (omdannelse) (§ 14 e)

FUL § 14f, jf. ændringslov nr. 374 af 18. maj 1994 § 2, nr. 3 (Andelsselskaber) omhandler bestemmelser for omdannelse til aktieselskaber af de andelsselskaber, der indtil omdannelsen har været undergivet almindelig aktieselskabsbeskatning. Bestemmelsen omfatter omdannelse af andelsselskaber jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 2, 3a og 4, dvs. aktieselskabslignende andelsforeninger, brugsforeninger samt visse foreninger. Ikrafttrædelsesbestemmelserne svarer til, hvad der gælder for fx FUL § 14 e, jf. S.D.1.12, hvortil henvises.

Reglerne om omdannelsen efter § 14 f svarer i store træk til, hvad der gælder for sparekassers, realkreditinstitutternes og de gensidige forsikringsforeningers omdannelse til aktieselskaber, jf. nærmere S.D.1.8-9 og S.D.1.11.

Ved andelsselskabers omdannelse efter § 14 f, finder FUL §§ 2-4 imidlertid anvendelse. I modsætning til de andre omdannelser skal der ikke foreligge en særlig tilladelse eller lignende. Der er således ikke noget specielt tilsyn ved omdannelserne. På dette punkt ligner disse omdannelser mere en almindelig fusion.

Efter § 14 f, stk. 2, kan underskud fra tidligere indkomstår uanset § 8, stk. 6, bringes til fradrag i det modtagende selskabs indkomstopgørelse efter LL § 15, hvis foreningens aktiver og gæld som helhed overdrages til et af foreningen ejet eller oprettet aktieselskab, hvori foreningen ejer hele aktiekapitalen. Det er en betingelse, at aktieselskabet ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

S.D.1.14 *Omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab.

FUL § 14g indeholder reglerne for omdannelse til aktieselskab af andelskasser og sammenslutninger af andelskasser omfattet af SEL § 2, stk. 1, nr. 2 a, i henhold til kapitel 12 c i lov om banker og sparekasser.

Omdannelsen sker ved, at andelskassen eller sammenslutningen fusionerer med et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab efter aktieselskabslovens regler om fusion. Andelshaverne i andelskasserne, der omdannes, har ikke andel i andelskassens reserver ved andelskassens ophør. For at sikre, at kapitalen fortsat anvendes til pengeinstitutformål, oprettes der i forbindelse med andelskassens fusion med aktieselskabet en erhvervsdrivende fond eller forening, der får overdraget aktier i aktieselskabet svarende til andelskassens reserver. Andelskapitalen ombyttes til aktiekapital eller indløses.

Ifølge § 14 g, stk. 1, finder bestemmelserne i § 5 om fusionsdatoen, formforskrifterne i § 6, stk. 1 og 3-6, bestemmelserne i § 7 om det indskydende selskabs indkomstopgørelse og det modtagende selskabs hæftelse for det indskydende selskabs skatter, bestemmelserne i § 8 om succession på selskabssiden og bestemmelserne i § 9, § 10, stk. 2, og § 11 om retsvirkningerne for selskabsdeltagerne tilsvarende anvendelse ved omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskaber.

Efter reglerne i bank- og sparekasseloven kan flere forskellige andelskasser fusionere med samme aktieselskab.

Efter fusionsskattelovens almindelige regler er der ikke adgang til at overføre underskud fra den indskydende andelskasse eller sammenslutning til det modtagende aktieselskab, jf. FUL § 8, stk. 6. Efter denne bestemmelse kan underskud fra tiden før fusionen ikke fradrages ved det modtagende selskabs indkomstopgørelse, medmindre selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomstår forud herfor. Denne begrænsning gælder også ved omdannelsen af andelskasser og sammenslutninger heraf til aktieselskab.

Såfremt andelskassen eller sammenslutningen ved omdannelsen benytter et af andelskassen eller sammenslutningen ejet eller oprettet aktieselskab, der ikke tidligere har drevet erhvervsmæssig virksomhed, og hvori andelskassen eller sammenslutningen på tidspunktet for overdragelsen ejer alle aktier, kan aktieselskabet dog fremføre andelskassens eller sammenslutningens eventuelle underskud fra tidligere år, jf. § 14 g, stk. 2.

I andelskassens vedtægter er bestemt, hvad der skal ske med reserverne i tilfælde af likvidation. Det kan være bestemt, at reserverne ved likvidation udbetales direkte til medlemmerne.

I de tilfælde, hvor medlemmerne ved likvidation ville have fået udbetalt andelskassens reserver, indebærer en vederlagsfri overdragelse af aktier, svarende til værdien af reserverne, en gave fra andelskassens medlemmer til den erhvervsdrivende fond eller forening, der er oprettet i henhold til § 52 k i lov om banker og sparekasser m.v. For at undgå, at en sådan afståelse bliver skattepligtig for medlemmerne i medfør af ABL, er der i § 14 g, stk. 3, indsat en bestemmelse, der fritager medlemmerne for beskatning af fortjeneste på andele i andelskassen, der modsvarer værdien af reserverne, der overdrages til den erhvervsdrivende fond eller forening.

De aktier i det modtagende selskab, som den erhvervsdrivende fond eller forening modtager i medfør af § 52 K i lov om banker og sparekasser m.v., anses for anskaffet på det tidspunkt, hvor omdannelsen er vedtaget i den sidste af de involverede andelskasser m.v. Som anskaffelsessum anvendes værdien af de indskudte aktiver med fradrag af andelskassens gæld samt den samlede indløsningsværdi af andelsbeviserne i andelskassen. Som indløsningsværdi anvendes det beløb, som andelshaverne vil få udbetalt, såfremt de i forbindelse med omdannelsen vælger at få andelsbeviserne indløst kontant. Jf. § 14 g, stk. 4.

Reglerne i § 14 g har virkning fra og med indkomståret 1995, jf. § 5 i lov nr. 1090 af 21. december 1994. *

S.D.1.15 Andre fusioner

Ved fusioner udenfor selskabslovgivningen skal indsendes de dokumenter, der i det konkrete tilfælde er foreskrevet udarbejdet. (FUL § 6, stk. 1).

Det gælder i øvrigt indenfor hele lovens område, at skatteministeren i medfør af § 6, stk. 3 har bemyndiget T&S til efter indstilling fra Ligningsrådet at fastsætte regler om, hvilke oplysninger udover de nævnte fusionsdokumenter, der eventuelt skal tilvejebringes af den modtagende sammenslutning mv. til brug for de lignende myndigheder.

S.D.1.16 Fusion med udenlandske selskaber (§ 15)

I henhold til § 15, stk. 1, er der adgang til beskatning efter bestemmelsens stk. 2-4, ved fusion mellem et dansk selskab og et udenlandsk selskab, og ved fusion mellem udenlandske selskaber. Det er en betingelse, at der er opnået tilladelse til fusionen fra Ligningsrådet. Ligningsrådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

I øvrigt følger det af fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1a, at en EU-medlemsstat kan afslå helt eller delvis at anvende direktivets bestemmelser om bl.a. fusion eller inddrage adgangen til at anvende bestemmelserne, såfremt en fusion som hovedformål eller som et af hovedformålene har skatteunddragelse * eller skatteundgåelse *. Tilsvarende gælder for spaltning og tilførsel af aktiver, jf. S.D.2 og S.D.3, samt ombytning af aktier, jf. S.G.3.6.

S.D.1.16.1 Ophør af et udenlandsk selskab ved fusion med et dansk selskab

Ophører et udenlandsk aktieselskab, anpartsselskab eller selskab, der er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, jf. bilag til fusionsdirektivet, ved fusion med et dansk selskab, finder reglerne i FUL tilsvarende anvendelse, jf. § 15, stk. 2. Dog finder § 8, stk. 1-4 og 7 alene anvendelse på de af det udenlandske selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det danske selskab. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i SEL § 7.

De af det udenlandske selskabs aktiver og passiver, der som følge af fusionen er knyttet til det danske selskabs faste driftssted i udlandet, anses ved opgørelsen af det danske selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på fusionsdatoen. Dette gælder dog ikke, hvis det udenlandske selskab ved sidste ordinære skatteansættelse forud for fusionen var sambeskattet med det danske selskab, jf. SEL § 31. I så fald finder reglen om succession tilsvarende anvendelse, jf. FUL § 8, stk. 1-4 og 7.

S.D.1.16.2 Fusion af to udenlandske selskaber

Ophører et udenlandsk selskab ved fusion med et andet udenlandsk selskab, og er begge selskaber omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, finder reglerne i FUL tilsvarende anvendelse. Dog finder § 8, stk. 1-4 og 7 alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted * eller faste ejendom * her i landet, * jf. § 15, stk. 3. * Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i SEL § 7.

S.D.1.16.3 Ophør af et dansk selskab ved fusion med et udenlandsk selskab

Ophører et dansk selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, og er begge selskaber omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, finder reglerne i FUL tilsvarende anvendelse. Dog finder § 8, stk. 1-4 og 7 alene anvendelse på de af det danske selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af fusionen er knyttet til det udenlandske selskabs faste driftssted * eller faste ejendom * her i landet, * jf. § 15, stk. 4 *. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i SEL § 5.

Danske selskaber er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, når der er tale om aktieselskaber og anpartsselskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Ophører et dansk selskab ved fusion med et udenlandsk selskab, der ikke er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet, beskattes det indskydende danske selskab derimod efter reglerne i SEL § 5 om likvidation af aktieselskaber. Selskabet skal derfor i ophørsåret beskattes dels af indkomsten dels af den ved ophøret konstaterede avance.

S.D.1.16.4 Selskabsdeltagernes succession

Lovens tidligere bestemmelser om en successionsordning for selskabsdeltagerne ved fusion med udenlandske selskaber, jf. den tidligere gældende fusionslov § 15, stk. 2 og 3 indgår i FUL § 15, stk. 5 og 6 i det omfang, de ikke er overflødiggjort af ændringerne i bestemmelsen. Successionsmulighederne er nærmere omtalt i S.G.3.4.

S.D.2 Spaltning

Gennemførelsen af fusionsdirektivet i dansk lovgivning medførte nye bestemmelser i FUL om anvendelse af lovens regler om skattemæssig succession ved spaltning af et selskab, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet (FUL §§ 15a og 15 b). Bestemmelserne gælder således for danske selskaber og selskaber i andre EU-medlemsstater.

Ved spaltning forstås den transaktion, hvorved et selskab som følge af og samtidig med sin opløsning uden likvidation overfører sine samlede aktiver og passiver til to eller flere eksisterende eller nye selskaber ved i henhold til en pro rataregel at tildele sine selskabsdeltagere aktier eller anparter i de modtagende selskaber og eventuelt en kontant udligningssum på højst 10 pct. af disse værdipapirers pålydende værdi eller, når der ikke eksisterer en pålydende værdi, deres bogførte værdi.

Deltagersuccessionen i de modtagende selskabers aktionærkreds sikres således ved udstedelse af nye aktier i de modtagende selskaber. Aktierne kan godt udstedes til overkurs. Aktionærer i det indskydende selskab, som inden spaltningen tillige er aktionærer i et af eller begge de modtagende selskaber, kan derfor ikke alene vederlægges ved at deres hidtidige aktier i de modtagende selskaber stiger i værdi.

Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattemæssig succession ved spaltning, at der er opnået tilladelse hertil fra Ligningsrådet. Ligningsrådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Der henvises i øvrigt til omtalen af fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1a, jf. S.D.1.16.

I sagen Told-Skat Nyt 1993.21.1002 (TfS 1993, 516) gav Ligningsrådet tilladelse efter FUL § 15 a, men fastsatte vilkår for tilladelsen, idet anpartshaverne, udover at blive vederlagt med anparter i de modtagende selskaber i samme forhold, som de besad anparter i det indskydende selskab, ikke inden for et tidsrum af 3 år fra spaltningsdatoen måtte afhænde de modtagne anparter på en måde, som medførte en forrykkelse af det indbyrdes ejerforhold. I samme tidsrum måtte anpartshaverne heller ikke afhænde de modtagne anparter på en måde, så mere end 10 pct. af pålydende værdi af de modtagne anparter blev vederlagt med andet end anparter.

I samme afgørelse udtalte Ligningsrådet sig om anvendelsen af den bogførte værdi ved beregningen af kontant udligningssum efter FUL § 15 a, stk. 2.

* Se endvidere TfS 1995, 71, hvor Ligningsrådet også fastsatte vilkår for tilladelsen. *

Ligningsrådets afgørelse af 27. sep. 1994 (fast ejendom). Et indskydende selskab (A) havde hidtil drevet maskinfabrik og ingeniørvirksomhed og derudover besiddet 5 ejendomme, vurderet til 9,5 mio. kr. Af disse ejendomme var 1 lejet ud til beboelse, 1 til erhverv, mens de øvrige 3 var anvendt til virksomhedens eget brug. Spaltningen ønskedes gennemført således, at de hidtidige erhvervsaktiviteter blev videreført i et rent driftsselskab med uændrede aktiviteter, mens ejendommene ønskedes udskilt til et separat ejendomsselskab. Ønsket om spaltning var begrundet med, at der herved opnåedes risikoafgrænsning. Herudover ville spaltningen give bedre rammer for eventuelt i fremtiden at indgå i samarbejde med andre indenfor branchen samt bedre muligheder for generationsskifte. Ligningsrådet tillod spaltningen (uden vilkår).

TfS 1994, 816 (likvider, ejendomme, udskudte skatter). Ligningsrådets tilladelse af 25. okt. 1994 uden fastsættelse af vilkår

Et selskab M A/S ønskedes spaltet ved, at de finansielle anlægsaktiver/værdipapirer skulle overføres til 4 nystiftede selskaber: A, B og C med - i det væsentligste - lige store andele på ca. 1.681.000 kr. til hvert selskab. Omsætningsaktiverne (tilgodehavender og likvide beholdninger i alt 4.302.994 kr.) skulle fordeles på selskaberne A, B og C med hver 500.000 kr. og resten eller 2.802.984 kr. til selskab D, der endvidere skulle modtage samtlige anlægsaktiver (udlejningsejendomme) på 2.653.568 kr.

Omsætningsaktiverne, der skulle overføres til de 3 nystiftede selskaber, omfattede del af tilgodehavende (nu likvid beholdning).

Af selskabet M A/S' gæld på 2.234.843 kr., skulle der overføres for 40.000 kr. kortfristet gæld til hvert af selskaberne A, B og C, mens resten skulle overføres til selskab D, herunder samtlige selskabsskatter samt udskudte skatter.

Selskabets revisor oplyste, at den udskudte skat på i alt 183.000 kr. vedrørte de til selskab D overførte ejendomme og driftsmidler med henholdsvis 73.000 kr. og 110.000 kr., at der ikke var knyttet udskudt skat til selskaberne A, B og C idet børskursen på de overførte obligationer var mindre end værdipapirernes anskaffelsessum og at der ikke er praksis for at balanceføre "negativ udskudt skat".

Spaltningen var bl.a. begrundet med, at den nuværende hovedaktionær, som var 75 år og som ejede nom. 256.000 kr. af aktiekapitalen i M A/S, ønskede en opdeling i flere selskaber, for derved via testamentariske dispositioner at kunne fordele selskaberne mellem sine arvinger.

* I TfS 1995, 664 gav Ligningsrådet tilladelse til spaltning uden særlige vilkår i forbindelse med en eneaktionærs forestående pensionering. Et selskab ønskedes spaltet i to nye selskaber, hvorefter det ene selskab umiddelbart efter ønskedes overdraget til eneaktionærens søn under anvendelse af reglerne om skattemæssig succession ved famlieoverdragelse. *

S.D.2.1 Spaltning af et udenlandsk eller dansk selskab

Ophører et udenlandsk selskab eller et dansk selskab ved spaltning, finder lovens § 5, § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, § 7, stk. 1, § 8 og § 10 tilsvarende anvendelse. Dog finder § 8, stk. 1-4 og 7 alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af spaltningen er knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted * eller faste ejendom * her i landet, * jf. FUL § 15b, stk. 1. *

Et modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, der vedrører de overtagne aktiver. Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser i det indskydende selskab og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter overføres til et eller flere af de modtagende selskaber. Fortjeneste og tab på andre aktiver og passiver beskattes efter reglerne i SEL § 7 ved spaltning af et udenlandsk selskab og efter reglerne i SEL § 5 ved spaltning af et dansk selskab.

De af det udenlandske indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af spaltningen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, anses ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på spaltningsdatoen. Dette gælder dog ikke, hvis det indskydende selskab ved sidste ordinære skatteansættelse forud for spaltningen var sambeskattet med det danske modtagende selskab, jf. SEL § 31. I så fald finder reglen om succession tilsvarende anvendelse, jf. FUL § 8, stk. 1-4 og 7.

Det påhviler de modtagende selskaber at indgive selvangivelse for det indskydende selskab for tiden fra sidste ordinære skatteansættelse og indtil spaltningsdatoen. De modtagende selskaber hæfter solidarisk for eventuelle skattekrav og for ethvert bødeansvar, der efter skattelovgivningens bestemmelser vil kunne rettes mod det indskydende selskab. * De modtagende selskaber indtræder i det indskydende selskabs krav mod skattemyndighederne vedrørende tillæg, godtgørelse og overskydende skat som omhandlet i SEL, jf. § 15 b, stk. 3. *

S.D.2.2 Selskabsdeltagernes succession

Ved spaltning har selskabsdeltagerne i det indskydende selskab adgang til succession efter reglerne i lovens § 15 b, stk. 4 og 5. Successionsmulighederne er nærmere omtalt i S.G.3.4.

S.D.2.3 Spaltning uden for FUL

I tilfælde, hvor de særlige regler om spaltning i FUL ikke anvendes ved deling af selskaber gælder der normalt ikke særlige regler for beskatningen. Udlodning eller salg fra det oprindelige selskab til det/de nystiftede selskaber vil udløse de almindelige skattemæssige konsekvenser, som følger af salg af en del af virksomheden.

Det er uden betydning, om det oprindelige selskab likvideres i forbindelse med, at aktiver og passiver overdrages til nystiftede selskaber, eller om kun en del af det oprindelige selskabs aktiver overdrages til det nystiftede selskab.

Om et tilfælde, hvor Ligningsrådet nægtede tilladelse til spaltning i henhold til FUL § 15 a, da det indskydende selskab fortsatte efter spaltningen, se Told-Skat Nyt 1993.3.110 (TfS 1993, 57).

Vedrørende de tilfælde, hvor visse selskaber tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab, jf. lovens §§ 15 c og 15 d, henvises til S.D.3.

S.D.3 Tilførsel af aktiver

Gennemførelsen af fusionsdirektivet i dansk lovgivning medførte nye bestemmelser i FUL om anvendelse af lovens regler om skattemæssig succession ved et selskabs tilførsel af aktiver til et andet selskab, når såvel det indskydende selskab som det modtagende selskab er omfattet af begrebet selskab i en medlemsstat i artikel 3 i fusionsdirektivet (FUL §§ 15 c og 15 d). Bestemmelserne gælder således for danske selskaber og selskaber i andre EU-medlemsstater.

* Se om tilførsel af aktiver i forbindelse med overdragelse af pengeinstitutvirksomhed pkt. 4 i skd. cir. nr. 35 af 16. marts 1995. *

Ved tilførsel af aktiver forstås den transaktion, hvorved et selskab uden at være opløst tilfører den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab mod at få tildelt aktier eller anparter i det modtagende selskab.

S.D.3.1 Gren af virksomhed

Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab, som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

* Det må bero på en konkret vurdering, hvorvidt en virksomhed må anses for at have flere grene. Hvis en virksomhed må anses for at have flere grene, må det ligeledes bero på en konkret vurdering, hvorvidt nærmere angivne aktiver og passiver må anses for at høre til den ene eller den anden gren af virksomheden.

Det må også bero på en konkret vurdering, om det, der overdrages, opfylder betingelserne for at være en virksomhed eller en gren af en virksomhed. En filial af en virksomhed eller en tværgående afdeling i en virksomhed vil alt efter omstændighederne kunne opfylde betingelserne for at være en gren af en virksomhed.

En tilførsel af aktiver skal omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller samtlige aktiver og passiver i den gren af virksomheden, der tilføres.

Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel ikke anvendes ved overdragelse af enkelte aktiver og/eller passiver. Reglerne om tilførsel af aktiver tillades dog anvendt ved tilførsel af en udlejningsejendom med tilhørende gæld, såfremt ejendommen iøvrigt opfylder betingelserne for at være en gren af en virksomhed.

Reglerne om tilførsel af aktiver kan derfor som hovedregel heller ikke anvendes, såfremt der ved overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed efterlades enkelte af virksomhedens eller virksomhedsgrenens aktiver og/eller passiver i det indskydende selskab. Det kan imidlertid forekomme, at det indskydende selskab ud over hovedaktiviteten har en biaktivitet, der ikke (direkte) har noget med hovedaktiviteten at gøre. Et selskab kan f.eks. ud over aktiver og passiver, knyttet til den virksomhed, selskabet driver, have en fast ejendom, en sejlbåd eller lignende, der benyttes af hovedaktionæren/direktøren. I såfald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, knyttet til virksomheden, og lade den faste ejendom, sejlbåden etc. tilbage i det indskydende selskab. Et selskab kan også have en formue placeret i finansielle aktiver og likvider, der ikke er nødvendige for at virksomheden kan fungere ved hjælp af egne midler, jf. nedenfor. I så fald vil selskabet kunne udskille aktiverne og passiverne, knyttet til virksomheden, og lade formuen blive tilbage i det indskydende selskab.

En tilførsel af aktiver skal som nævnt omfatte samtlige aktiver og passiver i den virksomhed eller den virksomhedsgren, der tilføres. Tilførsel af en (gren af en) virksomhed, hvortil der er knyttet goodwill eller andre immaterielle aktiver, skal derfor også omfatte de til (grenen af) virksomheden knyttede immaterielle aktiver.

S.D.3.1.1 Aktier og interessentskabsandele

Aktiebesiddelse anses ikke for selvstændig virksomhed, hvorfor overdragelse af aktierne i et datterselskab ikke kan anses som overdragelse af en virksomhed eller en gren af en virksomhed.

Anlægsaktier (typisk datterselskabsaktier) anses dog for at udgøre en del af (en gren af) en virksomhed, når overdragelsen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden eller virksomhedsgrenen, og overdragelsen af aktierne skønnes at være organisatorisk begrundet.

En ideel andel af en virksomhed (f.eks. en andel i et interessentskab) anses heller ikke for selvstændig virksomhed. Det vil sige, at overdragelse af en ideel andel af en virksomhed ikke anses som overdragelse af en gren af en virksomhed.

Man anser dog i tilfælde, hvor et selskab overdrager sin virksomhed til et andet selskab, og denne virksomhed bl.a. omfatter deltagelse i et interessentskab, interessentskabsandelen for at udgøre en del af virksomheden, når overdragelsen af interessentskabsandelen for at udgøre en del af virksomheden, når overdragelsen af interessentskabsandelen sker i forbindelse med overdragelsen af virksomheden, og overdragelsen af interessentskabsandelen anses for organisatorisk begrundet.

Det vil også kunne accepteres, at et interessentskab bliver omdannet til aktieselskb f.eks. ved at de selskaber, der er interessenter i interessentskabet til et nystiftet aktieselskab.

S.D.3.1.2 Egne midler

Det indgår i definitionen af en gren af en virksomhed, at den afdeling af selskabet, der skilles ud, skal kunne fungere ved hjælp af egne midler. Det må også indgå i definitionen af en virksomhed, at den kan fungere ved hjælp af egne midler. Det må bero på en konkret vurdering, i hvilket omfang, et selskabs finansielle aktiver og likvider må anses som en del af virksomhedens/virksomhedsgrenens aktiver. En fordeling af finansielle aktiver og/eller likvider på en sådan måde, at den virksomhed, der opstår ved tilførslen, ikke kan fungere ved hjælp af egne midler herunder egne lånemuligheder hos uafhængige långivere, falder ikke ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. Et selskab, der kun kan fungere ved hjælp af lån fra moderselskabet eller hovedaktionæren på andre vilkår end ved lån hos uafhængige långivere eller ved hjælp af lån med sikkerhed i form af kaution, pant, indeståelse eller lignende fra moderselskabet eller hovedaktionæren eller trediemand iøvrigt, falder ikke ind under definitionen af en virksomhed eller en gren af en virksomhed. *

S.D.3.2 Andre betingelser

Deltagersuccessionen i det modtagende selskabs aktionærkreds sikres ved udstedelse af nye aktier i det modtagende selskab. Aktionærer i det indskydende selskab, som inden tilførslen tillige er aktionærer i det modtagende selskab kan derfor ikke alene vederlægges ved at deres hidtidige aktier i det modtagende selskab stiger i værdi.

Det er en betingelse for anvendelsen af reglerne om skattemæssig succession ved tilførsel af aktiver, at der er opnået tilladelse hertil fra Ligningsrådet. Ligningsrådet kan fastsætte særlige vilkår for tilladelsen.

Der henvises i øvrigt til omtalen af fusionsdirektivets artikel ll, stk. 1a, jf. S.D.1.15.

S.D.3.3 Praksis

I sagen Told-Skat Nyt 1993.3.110 (TfS 1993, 57) gav Ligningsrådet tilladelse efter FUL § 15 c, men fastsatte vilkår for tilladelsen, idet de for tilførslen modtagne aktier skulle sælges tilbage til det udstedende (modtagende) selskab i nær tilknytning til tilførslen.

I et tilfælde, hvor et selskab overdrog sine aktiviteter til et andet allerede bestående selskab i koncernen gav Ligningsrådet tilladelse efter FUL § 15 c, uden fastsættelse af særlige vilkår, Told-Skat Nyt 1993.4.157 (TfS 1993, 104).

Ligningsrådet gav tilladelse efter FUL § 15 c, ved overdragelse af en interessentskabsandel, idet det modtagende selskab i tilknytning til tilførslen erhvervede den resterende andel af interessentskabet. Det indskydende selskab ville ikke være skattepligtig til Danmark ved salg af de modtagne aktier, og tilladelsen blev betinget af, at det modtagende selskab blev opretholdt som et 100 pct. ejet datterselskab i mindst 3 år, Told-Skat Nyt 1993.9.432 (TfS 1993, 239).

Et selskab, der fremover skulle være moderselskab for 3 nystiftede datterselskaber, fik tilladelse til at tilføre sine aktiviteter til selskaberne efter FUL § 15 c. Ligningsrådet satte som vilkår, at tilførslen af den aktivitet, hvortil der var knyttet goodwill, skulle omfatte samtlige og udelukkende de til denne gren af virksomheden hørende aktiver og passiver, herunder goodwill, Told-Skat Nyt 1993.11.537 (TfS 1993, 279).

Om tilladelse (uden vilkår) efter FUL § 15 c, hvor et selskabs samlede erhvervsaktivitet blev tilført et nystiftet selskab, således at alene egenkapitalen blev tilbage i det indskydende selskab, se Told-Skat Nyt 1993.12.601 (TfS 1993, 308).

I Told-Skat Nyt 1993.12.603 (TfS 1993, 323) er refereret en sag om tilladelse (uden vilkår) efter FUL § 15 c, til tilførsel af aktiver til et skuffeselskab.

Endelig har Ligningsrådet givet tilladelse (uden vilkår) efter FUL § 15 c til, at et selskab, som havde regnskabsperiode fra 1/9 til 31/8, pr. 1/4 1993 tilførte sin erhvervsaktivitet til et nystiftet datterselskab, som skulle have første regnskabsperiode fra 1/4 1993 til 31/8 1994, TOLD- SKAT Nyt 1993.21.1004.

Rådet tillod ved afgørelse af 27. sep. 1994 (ikke offentliggjort) tilførsel af aktiver uden særlige vilkår. Det var oplyst, at den del af moderselskabet A's virksomhed, der ønskedes tilført et nyt selskab B, bestod i administration og udlejning af fast ejendom, prioritetsgæld vedrørende den faste ejendom samt selskabets likvide midler.

Det var endvidere oplyst, at A herefter ejede driftsmateriel vedrørende entreprenørvirksomhed. Driftsmateriellet påtænktes udlejet og anvendt i det 100%-ejede selskab C. A ville endvidere være ejer af selskaberne D, E og F med henholdsvis 100%, 66% og 50%.

Hensigten med dispositionen var at få en koncernstruktur, hvor hvert selskab af hensyn til bedre aktivitetsstyring kun beskæftigede sig med en ting. Med anmodningen fremgik, at der i B's åbningsbalance var hensat midler til udskudt skat beregnet som 34% af de maksimale genvundne afskrivninger, der ville opstå ved salg af ejendommene, samt at vederlaget for de tilførte aktiver udelukkende bestod af aktier i B. Aktierne blev tegnet til overkurs 101.

* Se endvidere TfS 1995, 152, hvor Ligningsrådet gav tilladelse til tilførsel af aktiver til et nystiftet selskab på betingelse af en tilførsel af yderligere aktiver eller regulering over passiverne, således at det kunne godtgøres, at der på tidspunktet for tilførslen var dækning i egenkapitalen for hele den udskudte skat. *

I afgørelse ligeledes af 27. sep. 1994 (ikke offentliggjort) tillod Rådet tilladelse efter FUL § 15 c, men fastsatte vilkår for tilladelsen.

Det var oplyst, at dispositionen ønskedes foretaget med virkning pr. 1. juli 1994.

Det var i den forbindelse oplyst, at det modtagende selskab, på tidspunktet for anmodningen om tilladelse til tilførsel af aktiver havde en regnskabsperiode, der fulgte kalenderåret, hvorfor kravet i FUL § 5 om at tilførselsdatoen skal være sammenfaldende med skæringsdatoen for det modtagende selskabs regnskabsår, ikke var opfyldt.

I den anledning havde den kommunale skatteforvaltning efterfølgende tilladt omlægning af M ApS' regnskabsår, således at overgangsperioden 1. jan. 1994 - 30. juni 1994 skulle anvendes for skatteåret 1995/96.

Det var endvidere oplyst, at I ApS var ejet af personen P for 96%»s vedkommende. De resterende 4% af anparterne ejedes af M ApS. Selskabets hidtidige aktivitetsområder var efter det oplyste arkitektvirksomhed, bygningsudleje og finansieringsvirksomhed.

M ApS var et af I ApS 100%-ejet datterselskab, der hidtil i mindre omfang havde beskæftiget sig med rådgivningsvirksomhed.

Ved den påtænkte disposition påtænktes kun den hidtil i I ApS drevne arkitektvirksomhed - herunder goodwill - overført til M ApS mod nyudstedelse af anparter i M ApS.

Dispositionen begrundedes med ønsket om administrativ forenkling. Efter gennemførelsen af dispositionen ville M ApS således være arkitekt- og rådgivningsvirksomhed. I I ApS ville aktiviteterne være bygningsudlejning og finansiering.

Der var ikke indsendt åbningsbalance mv.

De lokale skattemyndigheder havde udtalt, at anmodningen kunne imødekommes, idet det var en selvstændig gren af virksomheden, der påtænktes overdraget. Det forudsattes, at M ApS omlagde regnskabsåret i overensstemmelse med den af den stedlige skatteforvaltning givne tilladelse.

Endvidere stilledes det som særligt vilkår, at evt. goodwill blev overdraget og ansat til handelsværdien.

Ligningsrådet fandt på det foreliggende grundlag, hvor åbningsbalancen endnu ikke forelå, og det derfor ikke var muligt entydigt at fastslå hvilke aktiver og passiver der overdrages, at anmodningen kunne imødekommes under den af de stedlige skattemyndigheder stillede forudsætning og det stillede særlige vilkår.

* I TfS 1995, 286 gav Ligningsrådet tilladelse til tilførsel af aktiver i henhold til § 15 c og d i forbindelse med et selskabs overdragelse af rettigheder, varelager, likvider og tilgodehavender til et datterselskab.

I TfS 1995, 69 gav Ligningsrådet tilladelse til, at en dansk filial af et udenlandske selskab foretog tilførsel af aktiver. Tilførslen skete i forbindelse med overførsel af driften i den danske filial til et nystiftet datterselskab. *

S.D.3.4 Tilførsel af aktiver fra et dansk eller udenlandsk selskab

Ved tilførsel af aktiver indgår fortjeneste eller tab på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af tilførslen er knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted * eller faste ejendom * her i landet,* jf. FUL § 15d, stk. 2 * ikke i det indskydende selskabs skattepligtige indkomst.

Ved tilførsel af aktiver fra et dansk selskab eller et udenlandsk selskab finder § 5, § 6, stk. 1, 3, 4 og 6, og § 8 tilsvarende anvendelse. Dog finder § 8, stk. 1-4 og 7 alene anvendelse på de af det indskydende selskabs aktiver og passiver mv., der som følge af tilførslen er knyttet til et dansk modtagende selskab eller til et udenlandsk modtagende selskabs faste driftssted her i landet.

S.D.3.4.1 Successionens omfang

Det modtagende selskab kan alene overtage den del af det indskydende selskabs skattemæssige afskrivninger og nedskrivninger, der vedrører den eller de tilførte virksomhedsgrene. Ubenyttede investeringsfondshenlæggelser og de dertil knyttede indskud i pengeinstitutter kan overføres helt eller delvis til et modtagende selskab. Overføres kun en del af henlæggelserne, anses de først foretagne henlæggelser for overført til det eller de modtagende selskaber.

De af det udenlandske indskydende selskabs aktiver og passiver, der som følge af tilførslen er knyttet til det modtagende selskabs faste driftssted i udlandet, anses ved opgørelsen af det modtagende selskabs skattepligtige indkomst her i landet for anskaffet til handelsværdien på tilførselsdatoen.

Dette gælder dog ikke, hvis det indskydende selskab ved sidste ordinære skatteansættelse forud for tilførslen var sambeskattet med det danske modtagende selskab, jf. SEL § 31. I så fald finder reglen om succession tilsvarende anvendelse, jf. FUL § 8, stk. 1-4 og 7.

S.D.3.5 Værdiansættelse

Aktier i det modtagende selskab, som det indskydende selskab modtager i forbindelse med tilførslen, anses for erhvervet for et beløb, der svarer til den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver og passiver på tilførselsdatoen. Den skattemæssige værdi af de tilførte aktiver opgøres efter reglerne i VOL § 4, stk. 3 og 5. Se i øvrigt E.H.2.4.

S.D.3.6 Ikrafttræden - overgangsregler

Reglerne om tilførsel af aktiver går videre end de tidligere regler i VOL § 1, stk. 3. Da de tilfælde, der var omfattet af sidstnævnte bestemmelse, vil være omfattet af reglerne om tilførsel af aktiver, er bestemmelsen ophævet fra og med 1. jan. 1992, jf. lov nr. 219 af 3. april 1992. Sidstnævnte lov indeholder dog nogle overgangsregler for visse selskaber, der forud for lovens ikrafttræden har foretaget udskillelse af en del af selskabet til et selvstændigt datterselskab. Se i øvrigt E.H.2.

S.D.4 Koncernforbundne selskaber

Hvad er en koncern?

Hvis et selskab ejer flertallet af de stemmeberettigede aktier i et eller flere andre selskaber, udgør selskaberne tilsammen en koncern.

Det samme gælder, hvis moderselskabet sammen med et datterselskab gennem aktiebesiddelse eller på anden måde behersker et andet selskab.

De spørgsmål, som knytter sig til beskatningen af koncerner, er imidlertid ikke begrænset til disse situationer, men omfatter også forholdet mellem flere selskaber, som beherskes af den samme person eller personkreds.

Koncernselskabernes indkomstopgørelse

Selskaberne er, uanset ejerforholdene, selvstændige juridiske og skattemæssige enheder, hvis skattepligtige indkomst må opgøres efter de almindelige regler.

Dette gælder også for de transaktioner, der finder sted mellem koncernselskaberne indbyrdes, hvad enten det drejer sig om løbende samhandel, om enkeltstående overdragelser eller andre økonomiske dispositioner, der i skattemæssig henseende må ske efter normale forretningsmæssige principper, såvel hvad angår priser som øvrige vilkår.

Også hvor selskaberne har opnået tilladelse til sambeskatning, jf. S.D.5, skal de enkelte selskaber opgøre deres skattepligtige indkomst hver for sig og efter de almindelige regler.

Bedømmelsen af disse forhold må normalt ske ud fra tilsvarende betragtninger, som kan anlægges på forholdet mellem hovedaktionærer og de af dem beherskede selskaber, jf. herom afsnittet om maskeret udbytte, S.F.1.2, og ØLD af 11. juni 1985 om låneforhold mellem søsterselskaber.

Det må fremhæves, at de begrænsende regler i T&S-cirk. 1992-14 om fiksering af rente, husleje og vederlag i hovedaktionærforhold ikke gælder i forholdet mellem et moderselskab og dets datterselskaber og heller ikke mellem søsterselskaber indbyrdes.

Fra praksis om indkomstopgørelsen i koncernforhold kan nævnes

Lsr. 1962.96. Et dansk selskab havde stiftet et datterselskab i Tyskland til varetagelse af moderselskabets eksport. I forbindelse med stiftelsen ydede moderselskabet datterselskabet et langfristet lån. Da datterselskabet et år havde underskud, ydede moderselskabet datterselskabet en provision, som blev fratrukket som driftsudgift. Fradrag blev nægtet med begrundelse, at den pågældende provision ikke var modregnet i det tyske selskabs gæld til moderselskabet, at posteringen var foretaget på et vilkårligt tidspunkt for at fjerne datterselskabets underbalance, at det fradragne beløb langt oversteg moderselskabets salg i Tyskland i den pågældende periode, samt at der ikke var ydet provision i de følgende år.

Se heroverfor VLD af 14. sep. 1993, Told-Skat Nyt 1993.23.1056, om et tilskud til et engelsk datterselskab. Tilskuddet blev anset for et naturligt led i det danske moderselskabs virksomhed. Advokatudgifter kunne ikke fradrages.

Se tillige Told-Skat Nyt 1993.9.421 (TfS 1993, 196) (LSR) om en sparekasses fradrag for driftstilskud til et andelsselskab.

I en ikke offentliggjort kendelse har LSR afgjort, at et selskab ikke kunne fradrage en individuel bonus, som selskabet havde ydet til et af sine datterselskaber til delvis dækning af dette selskabs omkostninger. Afgørelsen begrundes med, at modtageren var en selvstændig juridisk person, og at den pågældende ydelse lå udover, hvad der ville være ydet i et normalt samhandelsforhold.

En anden ikke offentliggjort kendelse fastslår, at de af et datterselskab til moderselskabet afholdte administrationsvederlag kunne beskæres ud fra en bedømmelse af, hvad en fremmed uden bestemmende indflydelse i selskabet ville kunne have opnået. Den ikke anerkendte del af beløbet blev anset for udlodning til moderselskabet.

De nævnte afgørelser fastslår, at vilkårlige omfordelinger af ydelser imellem selskaber kan tilsidesættes.

Er en hos moderselskabet tidligere ansat arbejdstager siden ansat hos et dansk eller udenlandsk datterselskab, der betaler arbejdstagerens løn, vil moderselskabets fortsatte eller påbegyndte indbetaling til arbejdstagerens pensionsordning efter omstændighederne blive anset som et ikke fradragsberettiget tilskud fra moderselskabet til datterselskabet, jf. S.F.1.2.1.4.

LSR har endvidere i lsr. 1980.211 afgjort, at et beløb, som et dansk moderselskab havde ydet til et svensk datterselskab af en størrelsesorden svarende til det tab, datterselskabet havde lidt ved et bedrageri, begået af en ansat i datterselskabet, var et tilskud, som havde tjent til at styrke moderselskabets stilling i det svenske datterselskab, såvel med hensyn til at sikre dets tilgodehavende, som til at bevare indflydelsen på det svenske marked. Det var ikke et naturligt led i moderselskabets virksomhed at støtte datterselskabet, hvorfor ingen del af beløbet kunne fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

HRD af 5. apr. 1990 (SKAT 1990.5.361 (TfS 1990, 214)). Et dansk moderselskab havde indgået en aftale med sit tyske datterselskab om betaling af afgift for udnyttelse af moderselskabets knowhow mv. Efter et par år med økonomisk afmatning kunne datterselskabet ikke betale afgiften. Datterselskabet oppebar herefter et tilskud fra moderselskabet, som stort set svarede til afgiften.

Afgiften var indkomstskattepligtig for moderselskabet, medens tilskuddet ansås for en ikke fradragsberettiget kapitaltilførsel.

I lsr. 1986.3.5 (SKAT 1986.2.158 (TfS 1986, 146); TfS 1986, 146) blev samhandelsvilkårene mellem et dansk selskab og et udenlandsk søsterselskab anset for så påvirket af hovedaktionærens personlige interesse i at overføre indkomst til udlandet, at en del af det udenlandske selskabs indkomst blev tilbageført til det danske selskab i medfør af SL § 4.

I ØLD af 16. juni 1987 (SKAT 1987.8.576 (TfS 1987, 363)) skulle selskabet som skattepligtig indkomst medregne overskud fra et kommanditselskab, som selskabet ikke var deltager i, men som indgik i et interessefællesskab, der var behersket af selskabets hovedanpartshaver.

Vestre Landsret har endvidere afsagt dom i en sag, hvor et dansk moderselskab havde fradraget et beløb som tilskud til et hollandsk datterselskab. Det danske selskab ejede 26 pct. af det hollandske selskab, og en væsentlig del af datterselskabets produkter blev fabrikeret af det danske selskab og faktureret efter samme principper som til andre kunder. Datterselskabet blev insolvent og illikvid som følge af enkelte tabsgivende ordrer og kalkulationsfejl begået af det danske selskab. Moderselskabet nedskrev sin fordring mod til gengæld vederlagsfrit at få overdraget datterselskabsaktierne, hvorved det blev hovedaktionær. Vestre Landsret tiltrådte, at moderselskabets disposition tjente til at styrke dets retslige og kapitalmæssige stilling, samt til at sikre dets nødlidende tilgodehavende hos det hollandske selskab. Ingen del af det omhandlede beløb kunne anses som en fradragsberettiget driftsudgift i medfør af SL § 6, stk. 1a. VLD af 7.5.1979 (skd. 51.279 (Skd. 1979, s. 279)).

TfS 1994, 162. LSR fandt ikke grundlag for at fiksere en rente på et uforrentet "aktieägertilskott", idet manglende forrentning er normal forretningsmæssig disposition ifølge svensk ret. (Indbragt for landsretten).

Låneforhold i koncernforhold blev behandlet i ØLD af 11. juni 1985 (skd. 76.801 (TfS 1985, 439)), hvor et hovedaktionærselskab havde udlånt et beløb rentefrit til et andet selskab, der beherskedes af samme hovedaktionær. Retten udtalte, at det måtte lægges til grund, at rentefrihed mellem erhvervsdrivende er et usædvanligt forretningsvilkår. Efter de foreliggende oplysninger om de omhandlede selskabers økonomiske forhold, deres indbyrdes relationer og den omstændighed, at begge selskaber ejedes af samme person som eneaktionær, måtte det antages, at rentefriheden var tilstået alene på grund af aktionærens indflydelse. Udlånet uden forrentning måtte derfor anses for en unormal forretningsdisposition, som skattemyndighederne havde været berettiget til i henhold til SL § 4 e at tilsidesætte som sket. Se tillige Told-Skat Nyt 1993.11.528 (TfS 1993, 261), hvor LSR fandt, at en mellemregning mellem søsterselskaber skulle reguleres efter markedsrenten. * Se endvidere TfS 1995, 285 og 528 om rentefiksering mellem koncernforbundne selskaber. *

Told-Skat Nyt 1992.10.297 (TfS 1992, 278) vedrørte et moderselskab i en sambeskattet koncern, som var indkomstskattepligtig af manglende forrentning af et tilgodehavende i et datterselskab. Datterselskabets rentefradrag modsvaredes af det skattepligtige tilskud, som den manglende forrentning var udtryk for. Der var ikke som ved rentefri lån fra datterselskab til moderselskab mulighed for skattefrihed for tilskuddet efter SEL § 13. Rentefradraget påvirkede således ikke datterselskabets indkomst og dermed heller ikke sambeskatningsindkomsten.

I ØLD af 23. apr. 1993, Told-Skat Nyt 1993.13.615 (TfS 1993, 236) (TfS 1993, 236), blev et afkald på forrentning af et stiftertilgodehavende i et 50 pct. ejet datterselskab ikke anset for forretningsmæssigt begrundet, uanset at aftalen var indgået med medstifteren, som ligeledes havde et tilsvarende uforrentet tilgodehavende. Dommen er anket til Højesteret.

Told-Skat Nyt 1993.13.641 (TfS 1993, 321) refererer en landsskatteretssag om et selskab, der overdrog sin beholdning af kontrakter til et underskudsselskab. Overdragelsen blev vederlagt i takt med kontraktdebitorernes betalinger. Kontrakterne blev forrentet med 1,5 pct. pr. måned, mens selskabets tilgodehavende skulle forrentes med 7 pct. p.a. Overdragelsen blev ikke godkendt i skattemæssig henseende, og det overdragende selskab blev anset for rette indkomstmodtager.

I VLD af 15. april 1986 (SKAT 1986.5.307 (TfS 1986, 402)) blev et datterselskab anset skattepligtig af en fikseret renteindtægt ved udlån til dets moderselskab. Renten var beregnet som 13 pct. af den gennemsnitlige saldo på udlånskontoen, jf. reglerne om aktionærlån. Se S.F.1.2.2.5. Moderselskabet kunne fratrække renterne.

Et moderselskab, der overvejede at udlåne likvide midler til et datterselskab, forespurgte om til hvilken rente udlånet kunne ske. Det var selskabets opfattelse, at Nationalbankens diskonto kunne anvendes. Formålet med det pågældende udlån var at opnå en indtjening i datterselskabet med henblik på udligning af et skattemæssigt underskud indenfor 5 års-perioden efter LL § 15. Ligningsrådet udtalte, at i tilfælde, hvor et hovedaktionærselskab udlåner midler til sit datterselskab til lav rente, vil der være grundlag for fiksering af en rente, når lånevilkårene må anses for en unormal forretningsdisposition. Under hensyn til det angivne formål med udlånet skulle renten fastsættes til Nationalbankens diskonto + 4%, jf. reglerne om aktionærlån. Se S.F.1.2.2.5. Såfremt selskabet påtænkte at fremskaffe lånebeløbet ved egen låneoptagelse til en højere rente, skulle renten fastsættes hertil (SKAT 1986.9.566 (TfS 1986, 475)).

Ligningsrådet har afgivet en lignende BF om rentefrit udlån til udenlandsk datterselskab (SKAT 1986.9.567 (TfS 1986, 473)).

TfS 1994, 686. Midler, der var tilført et selskab i en koncern fra to andre selskaber i koncernen, blev af LSR ikke anset som skattepligtigt driftstilskud, men anerkendtes som lån. Der var ikke oprettet lånedokumenter, men mellemregningerne i årsregnskabet stod opført som gæld med tilbagebetalingsforpligtelse, og der var tilskrevet renter af gælden.

Om fikserede renter i moder-datterselskabsforhold, se SKAT 1990.7.536 (TfS 1990, 319) (LSR).

Ved ØLD af 13. maj 1992 (TfS 1992, 302) blev et byggeselskab nægtet fradrag for tab på kaution for et datterselskab. Moderselskabet havde forpligtet sig til at yde konsulentbistand og kautionerede for datterselskabets byggelån. Til gengæld herfor modtog moderselskabet et fast månedligt vederlag. Da datterselskabet gik konkurs blev moderselskabets kautionsforpligtelse aktuel med deraf følgende tab for moderselskabet. Landsretten fandt ikke, at moderselskabet havde været i næring med kaution, og kautionstabet kunne derfor ikke anses for opstået i tilknytning til selskabets løbende indkomsterhvervelse. Landsretten fandt derimod, at tabet var en følge af moderselskabets interesse i at bevare sin kapital i datterselskabet og dermed ikke fradragsberettiget.

Se desuden TfS 1992, 119 (VLD af 30. jan. 1992), hvorefter et dansk selskab blev nægtet fradrag for factoringprovision til et schweizisk selskab. Eneejeren af det danske selskab havde optionsret til aktierne i det schweiziske selskab, og landsretten fandt, at der bestod et interessefællesskab mellem selskaberne, og at factoringudgiften ikke var forretningsmæssigt begrundet.

Har forannævnte ydelser en rimelig forretningsmæssig begrundelse, kan der ikke foretages nogen skattemæssig korrektion, jf. afsnit S.C.1.2.2.

Der kan endvidere henvises til SD's revisionsmeddelelse 1983-3.

Om en dansk filials adgang til fradrag for renteudgifter og valutakurstab i forbindelse med lån fra henholdsvis filialens amerikanske hovedkontor og det amerikanske moderselskab for hovedkontoret. HRD af 18. dec. 1992, Told-Skat Nyt 1993.4.143 (TfS 1993, 7). Se i øvrigt LSR's kendelse i en lignende sag, Told-Skat Nyt 1993.12.584 (TfS 1993, 288).

Tvungen regnskabsomlægning

For at give skattemyndighederne mulighed for at kontrollere forbindelserne mellem koncernforbundne selskaber, er det i SEL § 10, stk. 5, 1. punktum, fastsat, at regnskabsåret for et selskab, der beherskes af en person eller et selskab eller en kreds af disse, kan kræves omlagt, så det bliver sammenfaldende med det regnskabsår, der benyttes af den beherskende person, selskab mv., for så vidt disse skattepligtige har en væsentlig forretningsmæssig interesse i det beherskede selskabs driftsresultat.

Ifølge § 10, stk. 5, 2. punktum, jf. ændringslov nr. 442 af 1. juni 1994 (Selskabstømninger) § 1, nr. 1-2, kan Ligningsrådet endvidere bestemme, at indkomståret for selskaber jf. § 10, stk. 1, nr. 3, skal udløbe ved udgangen af et kvartal.

Bestemmelsen, der har virkning fra den 9. juni 1994 finder anvendelse på selskaber og foreninger mv., der den 1. juli 1994 eller senere overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig aktivitet. Dette gælder dog først fra og med det indkomstår, der følger efter det indkomstår, hvori selskabet overgår til udelukkende eller i væsentlig grad ikke at have erhvervsmæssig virksomhed (§ 10, stk. 1, nr. 3).

Ligningsrådet kan efter den nye bestemmelse i § 10, stk. 2, tillade, at indkomståret ikke skal udløbe ved udgangen af et kvartal, når det efter rådets skøn må anses som godtgjort, at særlige forhold for selskabet eller foreningen tilsiger dette.

* I TfS 1995, 200 imødekom Ligningsrådet en anmodning fra et datterselskab om omlægning af regnskabsåret, således at det ikke sluttede ved udgangen af et kvartal - men ligesom resten af selskaberne i den internationale koncern sluttede den 30/4. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen havde tidligere givet en tilsvarende tilladelse efter årsregnskabsloven. Styrelsen begrundede afgørelsen med, at der var tale om et datterselskab uden den store økonomiske betydning for koncernen som helhed. *

Kompetence til at træffe afgørelse efter SEL § 10, stk. 5, 2. punktum og stk. 2, er ikke udlagt af Ligningsrådet. Om SEL § 10 i øvrigt henvises til S.B.1.1.3.

Med virkning for sager, der rejses af skattemyndighederne den 1. apr. 1993 eller senere, har Ligningsrådet bemyndiget de kommunale skattemyndigheder til at træffe bestemmelse efter SEL § 10, stk. 5, 1. punkt., jf. T&S-cirk. 1993-11. Afgørelse kan påklages til Ligningsrådet.

Tvangsmæssig omlægning af et selskabs regnskabsår kan eksempelvis kræves, hvor et selskabs hovedaktionær driver en virksomhed som personligt firma, og der mellem selskabet og firmaet er sådanne indbyrdes økonomiske sammenhænge, at fælles regnskabsår af kontrolmæssige hensyn er ønskelig.

Et selskabs regnskabsår kan ikke kræves omlagt til at følge hovedaktionærens regnskabsår, hvis hovedaktionæren alene er lønmodtager i selskabet.

Ved omlægning af regnskabsår må det påses, at alle indkomstperioder kommer til beskatning, og at intet skatteår overspringes.

SEL § 12 "Transfer pricing"

SEL § 12, stk. 1, indeholder en særlig bestemmelse om den skattemæssige behandling af et dansk datterselskab af et udenlandsk moderselskab. Reglen går ud på, at såfremt datterselskabet i sine handelsmæssige eller økonomiske forbindelser med moderselskabet er undergivet andre vilkår end dem, der ville være gældende, såfremt datterselskabet var uafhængigt, skal der ske en - eventuelt skønsmæssig - korrektion af datterselskabets indkomst, således at det i skattemæssig henseende bliver stillet, som om selskabet havde været uafhængigt og havde kunnet afslutte normale forretningsmæssige aftaler med moderselskabet.

Den samme regel gælder ifølge SEL § 12, stk. 2, for en filial af et udenlandsk selskab, der i medfør af SEL § 2, stk. 1a, er begrænset skattepligtig her til landet.

Som eksempel på anvendelsen af SEL § 12 kan nævnes lsr. 1952.6, hvor et herværende filmudlejningsselskab, der var datterselskab af et amerikansk selskab, havde selvangivet sin indkomst som 2 pct. af indtægten ved filmudlejning, mens LSR fandt, at selskabet måtte beskattes efter den for tilsvarende selskaber gældende praksis, hvorefter indkomsten ansattes til 5 pct. af udlejningsindtægten. Senere praksis har dog ændret sidstnævnte procentsats til 3 pct. af udlejningsindtægten.

Procentsatserne anvendes dog ikke, hvis en indkomst opgjort efter sædvanlige regler medfører en højere indkomstansættelse.

I LRS's kendelse refereret i SKAT 1988.9.545 (TfS 1988, 524) har retten anset SEL § 12 anvendelig på samhandel mellem et dansk moder- og datterselskab, ejet af en schweizisk koncern, og et af samme koncern ejet schweizisk selskab. Retten lagde bl.a. vægt på forskellen mellem afregningsprincipper fra selskaberne i Danmark til Schweiz og priser ved salg til andre.

I en ikke offentliggjort kendelse har LSR i 1963 afgjort, at et herværende filmudlejningsselskab, som ikke for tiden drev forretningsmæssig virksomhed, men som havde et tilgodehavende hos sit amerikanske moderselskab, ved indkomstopgørelsen skulle medregne renter af tilgodehavendet.

Samme resultat er LSR nået til i en ligeledes ikke offentliggjort kendelse i marts 1988. I denne sag var det danske datterselskabs tilgodehavende i det amerikanske moderselskab opstået som følge af, at det deklarerede udbytte oversteg, hvad en samtidig gennemført udbyttebegrænsningslov gav mulighed for.

SEL § 12 var ikke påberåbt i sidstnævnte sag, men forholdet falder efter praksis og efter ordlyden af bestemmelsen ind under denne. Om praksis, hvor det ikke drejer sig om forholdet mellem et udenlandsk moderselskab og dets danske datterselskab, se foran under: Koncernselskabers indkomstopgørelse.

Hvis en koncern anvender samme forretningsvilkår over for virksomheder, der er uafhængige af koncernen som over for koncernselskaberne, kan vilkårene i almindelighed ikke kritiseres.

Til belysning heraf kan nævnes

Lsr. 1979.191. Et udenlandsk selskab havde efter overenskomst med et dansk ministerium oprettet et dansk datterselskab, hvis formål var på dansk område at oprette og drive særlige anlæg som en del af et internationalt sikkerhedssystem, samt at udleje specialudstyr til brugerne af anlægget. Specialudstyret havde det danske selskab lejet af det udenlandske selskab, og lejen var aftalt i den udenlandske valuta.

Umiddelbart efter at den udenlandske valuta var blevet devalueret, meddelte moderselskabet det danske selskab, at dette skulle opretholde lejen i danske kroner over for brugerne, og at det ville blive debiteret for en yderligere leje svarende til devalueringsforskellen fra devalueringstidspunktet til regnskabsårets udløb ca. 1/2 år senere, uanset at det danske selskab havde forudbetalt lejen til regnskabsårets udløb. Det var oplyst, at der samtidig med meddelelsen til det danske selskab var sendt tilsvarende meddelelser til 15 virksomheder i andre lande, hvoraf kun 4 var datterselskaber, mens 11 var uafhængige virksomheder.

Da det herefter måtte lægges til grund, at det danske datterselskab ikke havde været underkastet andre vilkår end de uafhængige selskaber i andre lande, kunne SEL § 12, stk. 1, ikke bringes i anvendelse.

Samme resultat nåede Østre Landsret til i sin dom af 21. jan. 1987 om et dansk datterselskab af multinationalt olieselskab (SKAT 1987.3.200 (TfS 1987, 60)).

I denne sag kunne datterselskabets indkøbspriser i det hele ikke anses som udtryk for ringere vilkår end de for uafhængige virksomheder gældende, og landsretten fandt derfor ikke grundlag for at anvende bestemmelsen.

I HRD af 8. maj 1988, refereret i SKAT 1988.7.375 (TfS 1988, 292) fandt Højesteret i modsætning til Østre Landsret, at det danske datterselskab af et multinationalt olieselskab i forhold til moderkoncernen ikke havde været underkastet væsentlig andre vilkår end dem, som ville gælde for et uafhængigt foretagende. Sagen blev derfor ikke hjemvist til fornyet behandling.

Dansk datterselskabs royalty til udenlandsk koncern blev under hensyn til modydelser og vilkårene i øvrigt anset for fradragsberettigede, jf. SKAT 1990.6.471 (TfS 1990, 298) (LSR).

I lsr. 1981.14 fandt LSR, at SEL § 12, stk. 1 i princippet kan bringes i anvendelse på et multinationalt selskabs danske datterselskab, selv om der ikke findes holdepunkter for at kritisere konkrete regnskabsposter i datterselskabets regnskab, og selv om det ikke er muligt at foretage en sammenligning med uafhængige virksomheder, fordi størstedelen af det pågældende marked beherskes af multinationale koncerner. Til trods for den manglende mulighed for sammenligning kan der foreligge sådanne indicier for, at datterselskabet er underkastet andre vilkår end dem, der ville være gældende for et eventuelt uafhængigt selskab, så at en skønsmæssig ansættelse er hjemlet. Den skønsmæssige forhøjelse af det pågældende selskab var baseret på en sammenligning af bruttoavancen i selskabet med bruttoavancen i tilsvarende multinationale selskabers danske datterselskaber. LSR fandt i den konkrete sag, at der efter det oplyste om størrelsen af bruttoavancen ifølge det officielle regnskab, om den korrektion heraf, der bør foretages ved sammenligning med andre selskabers bruttoavance og om usikkerheden ved beregning af den af ligningsmyndigheden forudsatte bruttoavance, ikke var tilvejebragt tilstrækkeligt klart grundlag for at bringe SEL § 12, stk. 1, i anvendelse, og selskabets indkomst blev derfor nedsat til det selvangivne beløb.

I et andet tilfælde havde det udenlandske moderselskab ændret provisionsbetingelserne for et agentur, det danske selskab havde fra moderselskabet. LSR tiltrådte, at ændringerne ikke var et udslag af selskabets afhængighed af moderselskabet, men havde en nær sammenhæng med prisudviklingen, som resulterede i betragtelige prisstigninger i takt med verdensmarkedsprisen, hvorfor det var naturligt, at det danske selskab ikke skulle have provision af de prisstigninger, der ikke medførte samme stigning i selskabets driftsudgifter, og da det var sandsynliggjort, at der var sket tilsvarende ændring i provisionsbetingelserne for moderselskabets andre salgskontorer og agenturer afhængige som uafhængige i Europa, kunne selskabets indkomst ikke forhøjes i medfør af SEL § 12, stk. 1, RR 1982.199 SM, og lsr. 1983.5.

Er der derimod tale om et dansk moderselskab, der behersker et udenlandsk datterselskab, vil det kunne forekomme, at der mellem selskaberne indgås aftaler om handelsmæssige og andre vilkår, som afviger fra de aftaler, som ville blive indgået mellem uafhængige parter. Om den praktiske fremgangsmåde kan henvises til SD's revisionsmeddelelse 1980 nr. 3 afsnit 4, 1983-3 og 1985-1.

Et herværende moderselskab havde eftergivet en gæld på 3 mio. kr. i et udenlandsk datterselskab, der var sambeskattet med moderselskabet. Da bl.a. gælden måtte anses for uinddrivelig, og datterselskabets egenkapital ved gældseftergivelsen ikke blev større end aktiekapitalen, blev moderselskabet anset for berettiget til at fradrage gældseftergivelsen og datterselskabet ikke forpligtet til at indtægtsføre den - der havde foreligget en akkordlignende situation (t&s nyt 1991.16.905 (TfS 1991, 347).)

Medfører aftalerne overførsel af indkomst fra moderselskabet til datterselskabet, må dette betragtes som ikke-fradragsberettigede tilskud til datterselskabet jf. S.C.1.2.2.

Til belysning heraf kan henvises til den foran under indkomstopgørelse nævnte lsr. 1962.96. Er selskaberne sambeskattede, giver tilskudsbeløbene ikke ret til lempelse for virksomhed i udlandet efter SEL § 17, stk. 2. Overførsler fra datterselskabet til moderselskabet betragtes som ydelser af udbyttemæssig karakter.

S.D.5 Sambeskatning

Hjemmelen

Ifølge SEL § 31 kan det tillades, at to eller flere selskaber sambeskattes. De nærmere vilkår for sambeskatningen fastsættes af Ligningsrådet.

Ansøgning om sambeskatning

Ansøgning om sambeskatning fra et givent skatteår skal, senest inden udløbet af fristen for rettidig indsendelse af selvangivelse, sendes til ligningsmyndigheden i moderselskabets hjemstedskommune. Skatteansættelsen for de af sambeskatningen omfattede selskaber foretages af ligningsmyndigheden i den kommune, hvor moderselskabet har hjemsted. Er der rettidigt givet henstand med indgivelse af selvangivelsen, gælder udsættelsen tillige ansøgning om sambeskatning.

Ligningsrådet har nægtet tilladelse til sambeskatning i et tilfælde, hvor der var givet henstand med indgivelse af selvangivelserne til den 31. juli 1991. Selvangivelserne og anmodningen om sambeskatning blev først modtaget den 9. aug. 1991, T&S-Nyt 1992.19.586. I HD af 13. aug. 1993 fandt Højesteret ikke anledning til at tilsidesætte skattemyndighedernes afslag på sambeskatning. Ansøgningen om sambeskatning var indgivet mere end 4 måneder for sent, TfS 1993, 416.

Sambeskatning kan tillades, blot de formelle betingelser er opfyldt. SKAT 1989.4.318 (TfS 1989, 262).

Vedrørende acontoskat, se S.E.1.1.

Hvilke selskaber

Sambeskatning kan tillades mellem

1.Aktieselskaber/anpartsselskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

2.Selskaber omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2.

3.Sparekasser omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2a.

4.Post Danmark.

5.Brugsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3a.

6.Foreninger som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 4.

7.Gensidige forsikringsforeninger samt andre selskaber, foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 5.

8.Institutter m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 5 b.

* Fra og med indkomståret 1997 har andelskasser eller sammenslutninger af andelskasser efter kap. 4 i lov om banker og sparekasser m.v. mulighed for sambeskatning, jf. lovbekendtgørelse nr. 769 af 19. september 1995 (SEL) § 31, stk. 4, nr. 2, sammenholdt med lov nr. 374 af 18. maj 1994 (Andelsselskaber) § 17, stk. 11. *

Endvidere kan sambeskatning tillades

-med udenlandske datterselskaber, hvis selskabsformen kan sidestilles med de ovennævnte,

-mellem de ovenfor nævnte typer af selskaber indbyrdes,

-uanset at de af sambeskatningen omfattede selskaber ikke naturligt falder ind under en koncerns område,

-uanset at sambeskatningen ikke omfatter alle koncernens selskaber og uanset at et selskab er under likvidation.

Koncerninterne fordringer

Tilladelse til sambeskatning med et datterselskab kan ikke meddeles, hvis moderselskabets tab på fordringer mod datterselskabet er fradraget - eller vil kunne fradrages - efter KGL § 6B, stk. 6, af moderselskabet eller et andet selskab, som er koncernforbundet med moderselskabet, jf. KGL § 6 B, stk. 3. Se evt. S.C.1.3.3. Denne regel fremgår af § 31, stk. 1 i SEL. Ophører sambeskatning i medfør af bestemmelsen, finder LL § 33E, stk. 1 (se S.D.5.2 - vilkår 2.4.2.) ikke anvendelse for så vidt angår genbeskatning af underskud, der er fradraget ved indkomstopgørelsen for indkomstårene 1992 og 1993.

Sambeskatning bortfalder

Hvis et sambeskattet selskab tages under konkurs, bortfalder tilladelse til sambeskatning med de andre selskaber fra og med det indkomstår, hvori konkursdekretet afsiges, jf. KKSL § 4, stk. 3. Dette gælder uanset om selskabet mv. er skattepligtigt af konkursindkomsten eller ej.

De selskaber der indgik i sambeskatningen, i indkomståret forud for konkursdekretets afsigelse, hæfter solidarisk for skatten af konkursindkomsten, jf. KKSL § 4, stk. 4. Dette gælder også selv om et af de sambeskattede selskaber er afstået på tidspunktet for konkursdekretes afsigelse. I TfS 1994, 542 har Skatteministeriet tilkendegivet, at udtrykket "indkomståret" i KKSL § 4, stk. 3 for selskaber omfatter samme perioder som ansættelserne efter SEL.

De vigtigste virkninger af sambeskatning

Sambeskattede selskaber behandles ifølge gældende praksis som selvstændige selskaber. Sambeskatningsindkomsten opgøres som summen af de enkelte selskabers indkomst - som udgangspunkt - opgjort efter de almindelige regler.

Skatten af de sambeskattede selskabers samlede indkomst (sambeskatningsindkomsten) opkræves hos moderselskabet, jf. § 31, stk. 3. * Dette gælder også restskat, tillæg og renter. Tilsvarende tilkommer overskydende skat moderselskabet. * De sambeskattede selskaber hæfter solidarisk for skatter m.v. af indtægter, der vedrører sambeskatningsperioden.

Sambeskatning er således ikke udtryk for en koncernbeskatning, som overfører skattepligten til koncernens moderselskab på grundlag af en koncernopgørelse.

Sambeskatning indebærer imidlertid den fordel for selskaberne, at underskud i ét selskab kan modregnes i overskud i et andet selskab, således at underskud kan udnyttes hurtigere, ligesom der kan blive tale om udnyttelse af underskud, som under særbeskatning ville være gået tabt.

En anden følge af sambeskatning er, at sambeskatning med udenlandske datterselskaber under visse betingelser vil medføre lempelse for virksomhed i udlandet efter * aftrapningsbestemmelserne i lov nr. 486 af 13. juni 1993 (ophævelse af udlandslempelse). For indkomståret 1995 gives der 5/7 af den beregnede fulde lempelse. * Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning) er der i LL § 33 indsat en ny bestemmelse som stk. 6, hvorefter creditprincip, jf. stk. 1, anvendes vedrørende lempelse for dobbeltbeskatning af indkomst indtjent af et udenlandsk sambeskattet datterselskab. Ændringen har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret påbegyndt før den 2. november 1994 har ændringen dog først virkning fra indkomståret 1996. *

Inddragelse af et udenlandsk datterselskab under sambeskatning medfører i øvrigt, at indkomsten i det udenlandske selskab, som under særbeskatning ville være de danske ligningsmyndigheder uvedkommende, indgår i sambeskatningsindkomsten opgjort efter danske regler.

Det er det udenlandske selskabs samlede indkomst - positiv eller negativ - som lægges til grund ved beregningen af sambeskatningsindkomsten og ved beregningen af lempelser, uanset at moderselskabet ikke ejer hele aktiekapitalen i det udenlandske selskab, jf. nærmere S.D.5.1

Har det udenlandske selskab senere opnået carry back i henhold til udenlandske skatteregler, påvirker dette ikke indkomstopgørelserne opgjort efter danske regler, men der skal foretages omberegning af den tidligere skatte- og lempelsesberegning, SKAT 1988.12.792 (TfS 1988, 650).

Betingelser og vilkår for sambeskatning

Ud over de ovenfor anførte virkninger, medfører sambeskatning visse mindre afvigelser fra de almindelige regler om selskabers indkomstopgørelse mv.

De gældende betingelser og vilkår for sambeskatning fremgår i det væsentligste af SEL § 31, sammenholdt med den af Ligningsrådet fastsatte anvisning om sambeskatning af selskaber, jf. T&S-cirk. 1995-9 af 11. oktober 1995.

S.D.5.1 Betingelser for sambeskatning

*Når skattelovgivningens bestemmelser om sambeskatning er opfyldte, og når de af Ligningsrådet fastsatte betingelser og vilkår er opfyldte, er selskaber berettiget til sambeskatning. De gældende betingelser og vilkår er følgende: *

Betingelse 1. Samme regnskabsår

Selskaberne skal have samme regnskabsår.

Dette betyder som udgangspunkt, at selskabernes regnskabsår skal have såvel samme begyndelsestidspunkt som sluttidspunkt. Undtagelse herfra gælder dog i følgende tilfælde

1.Stiftelse af moderselskab ved indskud af datterselskabsaktierne.

Hvor der er tale om et nystiftet moderselskab, vil sambeskatning kunne tillades straks fra moderselskabets stiftelse - uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt - hvis blot moderselskabet stiftes ved indskud af datterselskabsaktierne (apportindskud), og moderselskabet tillige har ejet aktierne i datterselskabet i hele datterselskabets indkomstår, og selskabernes regnskabsår tillige slutter samtidigt.

a.Et moderselskab, som stiftes den 1. dec. 1994 ved indskud af datterselskabsaktierne, og som for skatteåret 1996/97 beskattes af indkomsten i perioden 1. dec. 1994-31. dec. 1995, kan således eksempelvis tillades sambeskattet med et datterselskab, som for samme skatteår beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1994 - 31. dec. 1994.

b.Derimod vil eksempelvis et moderselskab, som stiftes den 1. marts 1995 ved indskud af datterselskabsaktierne, og som for skatteåret 1996/97 beskattes af indkomsten i perioden 1. marts 1995 - 31. dec. 1995, ikke kunne tillades sambeskattet med et datterselskab, som for samme skatteår beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1995 - 31. dec. 1995.

2.Undtagelser udover stiftelse ved apportindskud.

Sambeskatning tillades

Sambeskatning tillades, uanset at selskabernes regnskabsår ikke begynder samtidigt, hvis blot de slutter samtidigt, og moderselskabet tillige har ejet aktierne i datterselskabet i såvel hele moderselskabets indkomstår som i hele datterselskabets indkomstår.

Eksempler

a.Et moderselskab, som i skatteåret 1996/97 beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1995 - 31. dec. 1995, kan sambeskattes med et datterselskab, der i samme skatteår beskattes af indkomsten i perioden 1. april 1995 - 31. dec. 1995, hvis moderselskabet har ejet aktierne i datterselskabet i hele kalenderåret 1995.

b.Et moderselskab, som i skatteåret 1996/97 beskattes af indkomsten i perioden 1. jan. 1995 - 31. dec. 1995, kan sambeskattes med et datterselskab, der i samme skatteår beskattes af indkomsten i perioden 1. juli 1994 - 31. dec. 1995, hvis moderselskabet har ejet aktierne i datterselskabet i hele perioden 1. juli 1994 - 31. dec. 1995.

3.Ejer moderselskabet aktierne fra datterselskabets stiftelse, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt.

4.Erhverver moderselskabet aktierne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen - et såkaldt skuffeselskab - tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår slutter samtidigt.

I T&S Nyt 1993.6.271 (TfS 1993, 149) afslog Ligningsrådet sambeskatning mellem et skuffemoderselskab og et igangværende udenlandsk selskab, der var købt midt i indkomståret.

5.Ejer moderselskabet aktierne indtil datterselskabets likvidation, tillades sambeskatning, hvis blot selskabernes regnskabsår begynder samtidigt.

I tilfælde af, at moderselskabet likvideres, uden at datterselskabet samtidigt likvideres, ophører sambeskatningen fra udgangen af det sidste indkomstår forud for moderselskabets likvidation, idet betingelsen om samme regnskabsår ikke vil være opfyldt for det år, hvori moderselskabet likvideres.

Ved datterselskabs likvidation, se S.D.5.2. vilkår 2.11.

Samme skatteår

Kravet om, at selskaberne skal have samme regnskabsår, betyder endvidere i praksis, at samme regnskabsperiode skal lægges til grund for beskatningen i samme skatteår.

Dette betyder eksempelvis, at et selskab, som på grund af særlige forhold beskattes af indkomsten i perioden 1. april 1994 - 31. marts 1995 i skatteåret 1996/97, ikke kan sambeskattes med et selskab, der i samme skatteår beskattes af indkomsten i perioden 1. april 1995 - 31. marts 1996.

I foranstående tilfælde må beskatningsåret for et af selskaberne omlægges, før sambeskatning kan tillades. Se om regnskabsomlægning, S.B.1.1.3.

Betingelse 1.2 Aktiebesiddelse

Samtlige aktier eller anparter i datterselskaberne skal ejes af det danske moderselskab eller af et eller flere af de datterselskaber, der inddrages under sambeskatningen, eller af disse selskaber i forening, jf. SEL § 31, stk. 1. I HRD af 13. august 1993, TfS 1993, 416 fandt Højesteret, at der ikke kunne ske sambeskatning, idet moderselskabet ikke havde ejet datterselskabsaktierne i hele indkomståret. Betingelsen er dog modificeret i relation til udenlandske datterselskaber, jf. nærmere senere i afsnittet.

Vedrørende medarbejderaktier, se senere i afsnittet.

Den rene form for sambeskatning forekommer, hvor et moderselskab sambeskattes med dets 100 pct. ejede datterselskab. Sambeskatning vil dog eksempelvis også kunne tillades i nedennævnte tilfælde

a.Hvor selskab A ejer hele aktiekapitalen i selskab B, medens A og B tilsammen ejer hele aktiekapitalen i selskabet C, kan alle tre selskaber sambeskattes.

b.Hvor selskab A ejer hele aktiekapitalen i selskab B, der igen ejer hele aktiekapitalen i selskab C, medens A og C tilsammen ejer hele aktiekapitalen i selskab D, kan alle fire selskaber sambeskattes.

c.Hvor et dansk moderselskab og et udenlandsk datterselskab i forening ejer hele aktiekapitalen i et tredje dansk eller udenlandsk selskab, vil sambeskatning også kunne tillades.

Et selskabs besiddelse af egne aktier eller anparter er - ligesom crossholding - ikke til hinder for sambeskatning.

Et moderselskab og to datterselskaber var sambeskattede. Den eksisterende sambeskatning ønskedes opretholdt efter at alle 3 selskaber var solgt til et nyt holdingselskab, således at de 3 selskaber blev søsterselskaber. Det var kun den eksisterende sambeskatning mellem de 3 selskaber, der ønskedes opretholdt. Holdingselskabet, som blev moderselskab for de 3 selskaber, ønskedes derimod ikke inddraget under sambeskatningen. Ligningsrådet fandt ikke, at den hidtil bestående sambeskatning mellem de 3 selskaber kunne opretholdes, idet selskabet nu var blevet søsterselskaber. Se TfS 1994, 58. Afgørelsen viser, at det ikke er tilstrækkeligt til at få eller opretholde sambeskatning, at selskaberne er ejet af samme selskab, når dette selskab (moderselskabet) ikke ønskes medinddraget under sambeskatningen.

Er ét eller flere af datterselskaberne hjemmehørende i udlandet, kan tilladelse meddeles, såfremt de danske selskaber (i praksis dog evt. sammen med udenlandske datterselskaber), der inddrages under sambeskatningen, enten selv eller sammen med Industrialiseringsfonden for Udviklingslandene eller Investeringsfonden for Østlandene, ejer hele den del af de udenlandske datterselskabers aktiekapital, som efter lovgivningen i det pågældende land kan ejes af selskaber her i landet.

Ejes en del af aktierne i et udenlandsk datterselskab i øvrigt af fremmede - uanset at dette ikke kræves efter det pågældende lands lovgivning - gives tilladelse til sambeskatning ikke. Sambeskatning er således nægtet i tilfælde, hvor meget små aktieposter tilhørte fremmede, selv om koncernen reelt havde kontrol over de resterende aktier.

Sambeskatning kan tillades, selv om et datterselskab udsteder medarbejderaktier omfattet af LL § 7A. Det er dog en betingelse for at opnå sambeskatning, at de udstedte medarbejderaktier ved afståelse eller ved medarbejderens død tilbagesælges til selskabet, der er forpligtet til at erhverve disse, jf. SEL § 31, stk. 2.

Der er ingen begrænsning i, hvor stor en andel af aktiekapitalen medarbejderaktierne må udgøre.

En hidtidig sambeskatning mellem et moderselskab og dets datterselskaber kunne opretholdes - uanset, at ledende medarbejdere i datterselskaberne erhvervede konvertible obligationer eller aktie-warrants i det datterselskab, hvor de var ansat - indtil og med det indkomstår, der lå forud for det tidspunkt, hvor retten til at erhverve aktier rent faktisk blev udnyttet Told-Skat Nyt 1992.4.129 (TfS 1992, 100). (BF).

Ejet i hele moderselskabets indkomstår

Ejerforholdet skal have bestået i hele moderselskabets indkomstår. Undtagelse herfra gælder dog i følgende tilfælde

1.Moderselskabet ejer aktierne fra datterselskabets stiftelse.

2.Moderselskabet erhverver aktierne i et selskab, som har været uden aktivitet fra dets stiftelse, når bortses fra forrentning af indskudskapitalen - et såkaldt skuffeselskab.

3.Moderselskabet ejer aktierne indtil datterselskabets likvidation.

Betingelsen om, at moderselskabet skal have ejet aktierne i datterselskabet i hele moderselskabets indkomstår, er anset for opfyldt i et tilfælde, hvor selskaberne havde samme regnskabsår, og moderselskabet erhvervede aktierne i datterselskabet på regnskabsårets første dag. Frasalg af datterselskabsaktier på den sidste dag i regnskabsåret er heller ikke til hinder for, at sambeskatning gennemføres for det pågældende regnskabsår. Se TfS 1994, 538.

I Told-Skat Nyt 1991.21.1192 (TfS 1991, 436) (ØLD) blev sambeskatning mellem et moderselskab og et datterselskab nægtet, idet det ikke fandtes godtgjort, at aftale om moderselskabets erhvervelse af aktierne i datterselskabet fra den fælles aktionærkreds var indgået ved indkomstårets begyndelse. Landsretten bemærkede bl.a., at der som følge af interessefællesskabet måtte stilles strenge krav om dokumentation for aftale.

I T&S Nyt 1993.6.271 (TfS 1993, 149) afslog Ligningsrådet sambeskatning, idet et selskab først midt i indkomståret - efter en tvangsindløsningsprocedure - rådede over de sidste 2% af aktiekapitalen i et koncernselskab.

Et moderselskab S A/S ejede en række datterselskaber, bl.a. D A/S, der havde været ejet i mere end 3 år. I forbindelse med en koncernomstrukturering blev gennemført en aktieombytning. Efter denne omstrukturering ville datterselskabet D A/S fremover blive moderselskab for det tidligere moderselskab S A/S. Uanset hvornår i løbet af indkomståret aktieombytningen blev foretaget, kunne den eksisterende sambeskatning mellem de 2 selskaber opretholdes. TfS 1994, 369. (BF), * se også TfS 1995, 388 (BF), bl. a. om sambeskatning i forbindelse med koncernstruktureringer. *

Vedrørende sambeskatning med et nystiftet moderselskab henvises til S.D.5.1 under betingelse 1.

Betingelse 1.3 Fornyet sambeskatning

Fornyet sambeskatning, efter at selskaberne selv har foranlediget en tidligere sambeskatning ophævet, tillades ikke.

I Told-Skat Nyt 1992.6.190 (TfS 1992, 203) og 191 er gengivet tre Ligningsrådsafgørelser, hvor anmodninger om fornyet sambeskatning er afslået.

Betingelse 1.4 Ansøgning om sambeskatning

Ansøgning om sambeskatning fra et givet skatteår og selvangivelserne for det pågældende skatteår skal indgives senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse, jf. nærmere foran.

S.D.5.2 Vilkår for sambeskatningen

Under sambeskatningen - og ved dennes ophør - er de sambeskattede selskaber undergivet de til enhver tid gældende vilkår. Allerede eksisterende sambeskatninger er således undergivet de vilkår, som senere måtte blive fastsat under sambeskatningen. De for tiden gældende vilkår er følgende

Vilkår 2.1. Oplysning om aktiebesiddelse i datterselskabet

Der skal hvert år i regnskab eller særligt bilag til selvangivelsen afgives oplysning om moderselskabets aktiebesiddelse i datterselskabet.

Oplysningspligten gælder såvel direkte som indirekte aktiebesiddelser.

Ændringer af koncernopbygningen som følge af omfordeling af aktiebesiddelser vil som hovedregel ikke anfægte sambeskatningen. Sambeskatning er således tilladt opretholdt, selv om aktieoverdragelser inden for en regnskabsperiode bevirkede, at det tidligere moderselskab blev datterselskab, og datterselskabet blev moderselskab. Se som eksempel herpå TfS 1994, 369 og TfS 1995, 388.

Vilkår 2.2. Udbytter fra udenlandske datterselskaber

For udbytte fra et af sambeskatningen omfattet datterselskab, der er hjemmehørende i udlandet, gælder - såfremt udbyttet ikke er omfattet af skattefritagelsen i SEL § 13, stk. 3, følgende

Udbyttet fradrages ved moderselskabets indkomstopgørelse i det omfang, udbyttet kan indeholdes i datterselskabets skattepligtige indkomst - opgjort efter danske regler - for det regnskabsår, for hvilket udbyttet er deklareret. Kan udbyttefradrag herefter ikke foretages, indrømmes der moderselskabet lempelse efter bestemmelserne i SEL § 17, stk. 2, samt i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomst eller efter LL § 33, vedrørende betalt udbytteskat. For det første år under sambeskatningen indrømmes dog ikke udbyttefradrag, men der indrømmes lempelse efter bestemmelserne i SEL § 17, stk. 2. * Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning) er der i LL § 33 indsat en ny bestemmelse som stk. 6, hvorefter der skal anvendes et creditprincip, jf. stk. 1, vedrørende lempelse for dobbeltbeskatning af indkomst indtjent af et udenlandsk sambeskattet datterselskab. Ændringen har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret påbegyndt før den 2. november 1994 har ændringen dog først virkning fra indkomståret 1996. Med samme ikrafttræden en vilkår 2.2. afløst af bestemmelsen i SEL § 32, stk. 8, jf. stk. 9 om førelse af en fradragskonto, se nærmere S.D.5.4.10 og 12. *

Vilkår 2.3 Mindst 25%»s ejerskab af aktiekapitalen

Det en betingelse for anvendelse af vilkår 2.2, at det enkelte selskab ejer mindst 25% af aktiekapitalen i datterselskabet.

Vilkår 2.4

Underskud fordeles under sambeskatning efter følgende retningslinjer

Vikår 2.4.1. Årets underskud

Er der underskud i et eller flere af de sambeskattede selskaber, fordeles disse underskud forholdsmæssigt på de selskaber, som har overskud for det pågældende år. Underskud, der ikke kan indeholdes i de øvrige selskabers overskud for dette år, fordeles forholdsmæssigt mellem de underskudsgivende selskaber til fradrag i de sambeskattede selskabers samlede indkomst for de efterfølgende år. Underskud omfattet af fradragsgrænsen i vilkår 2.4.2. kan dog ikke fradrages i overskud i selskaber, hvori det underskudsgivende selskab direkte eller indirekte ejer aktier.

Tidligere års underskud

Ubenyttede underskud fra tidligere år fradrages i medfør af LL § 15 fortrinsvis i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet, idet ældre underskud i de øvrige sambeskattede selskaber dog fradrages forud for selskabets eget underskud for et senere år. Et herudover ubenyttet underskud fra tidligere år fremføres forholdsmæssigt til fradrag i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, som har overskud. Ubenyttede underskud omfattet af fradragsbegrænsningen i vilkår 2.4.2. kan dog ikke fradrages i overskud i selskaber, hvori det underskudsgivende selskab direkte eller indirekte ejer aktier.

I T&S Nyt 1993.11.536 (TfS 1993, 294) (BF) fandt Ligningsrådet, at de oprindelige indgangsværdier fortsat kunne anvendes ved sambeskatningens indtræden i et tilfælde, hvor 2 hidtil uafhængige - men hver især sambeskattede koncernselskaber - og et skuffeselskab der havde købt disse, blev sambeskattede.

Ligningsrådet fandt endvidere, at eventuelle restunderskud i de to koncernselskaber alene ville kunne fratrækkes i overskud inden for de selskaber, der hver især var omfattet af de tidligere sambeskatninger.

En koncern bestod af et moderselskab A og to datterselskaber B og C. Derudover havde datterselskabet C datterselskaber. Selskaberne B og C påtænktes fusioneret ved en skattefri fusion, således at C A/S blev det modtagende selskab. Ved fusionen forventedes der at være skattemæssigt underskud i C A/S samt i C A/S« datterselskaber. Hele koncernen var sambeskattet inden den påtænkte fusion. Da fusionen skete indenfor en allerede etableret sambeskatningsenhed, fandtes den hidtidige sambeskatning mellem C A/S og C A/S' datterselskaber at fortsætte efter fusionen. Dog kunne C A/S's datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen ikke fratrækkes i C A/S's indkomst efter fusionen. Dette beroede på, at C A/S og de selskaber, C A/S var sambeskattet med, indtil fusionen, i den henseende skulle anses som en samlet enhed i relation til FUL § 8, stk. 6, 1. pkt. Derimod kunne C A/S's datterselskabers uudnyttede underskud fra før fusionen fremføres i selskabernes egen fremtidige indkomst og disse datterselskaber imellem. De fusionerende selskabers (B og C) underskud fra før fusionen kunne ikke efter fusionen fradrages ved C A/S's indkomstopgørelse, men kunne anvendes under sambeskatningen, i det omfang sambeskatningsreglerne tillader det. Se Told-Skat 1993.23.

1077 (BF). Se endvidere TfS 1995, 117.

Underskud forud for sambeskatning

Ubenyttede underskud i et af selskaberne fra tiden inden sambeskatning kan kun fradrages i overskud hos det selskab, der har haft underskuddet.

Underskud i udenlandske datterselskaber fra tiden før sambeskatningens indtræden kan ikke fradrages i overskud indtjent efter sambeskatningens indtræden.

Underskud under sambeskatningen fordeles efter foranstående retningslinjer, uanset hvilken metode der anvendes for fordeling af skatter, jf. nærmere nedenfor.

Akkord

I det indkomstår hvor et selskab opnår akkord, skal begrænsning af underskud efter reglerne i LL § 15, stk. 2-4 kun ske i selskabets egne underskud. Det resterende underskud kan derefter overføres til fradrag hos de andre sambeskattede selskaber, jf. vilkår 2.4.1. Vedrørende akkord og gældseftergivelse i øvrigt, se S.C.1.2.2.10-13 og E.L.2.

Underskud, der i tidligere indkomstår er modregnet i andre sambeskattede selskabers indkomst, begrænses således ikke.

I modsætning til hvad der gælder for konkurs, medfører en akkord ikke at sambeskatning ophører.

Vilkår 2.4.2. Begrænsning af fradragsret for underskud

Sambeskatningsvilkår 2.4.2. vedrører begrænsning for underskudsfremførsel ved tynd kapitalisering »nedad« i en sambeskattet koncern. Der kan ved opgørelsen af nettofinansieringsudgiften anvendes en beregnet rente bl.a. på grundlag af selskabets skattemæssige egenkapital.

Vilkåret har følgende ordlyd

"Udviser den skattepligtige indkomst for et selskab underskud, kan en til selskabets nettofinansieringsudgift svarende del af underskuddet ikke fradrages i overskud i selskaber, hvori det underskudsgivende selskab direkte eller indirekte ejer aktier, jf. vilkår 2.4.1.

Nettofinansieringsudgiften opgøres som summen af renteudgifter, skattemæssige kurstab og valutakurstab samt løbende ydelser med fradrag af summen af renteindtægter, skattepligtige kursgevinster og valutakursgevinster.

Såfremt summen af renteindtægter, skattepligtige kursgevinster og valutakursgevinster er mindre end en beregnet rente af selskabets skattemæssige egenkapital ved begyndelsen af selskabets regnskabsår, kan denne beregnede renteindtægt i stedet benyttes. For børsnoterede selskaber kan aktiekapitalen opgjort til børskursen ved begyndelsen af selskabets regnskabsår anvendes i stedet for selskabets skattemæssige egenkapital. Det én gang valgte princip for opgørelsen af egenkapitalen kan kun ændres efter tilladelse fra skattemyndigheden. Ved fastsættelsen af forretningen anvendes den gældende mindsterente efter KGL § 7 ved begyndelsen af selskabets regnskabsår.

Begrænsningen i adgangen til at fradrage underskud gælder dog højst den del af underskuddet, som svarer til normal forrentning af anskaffelsessummen for aktier i de af sambeskatningen omfattede selskaber, som er erhvervet efter 31. dec. 1983.

Ved denne beregning nedsættes anskaffelsessummen med 1/7 hvert år, første gang for det regnskabsår, der følger umiddelbart efter anskaffelsesåret, uden hensyn til den faktiske afvikling af købesummen. Ved fastsættelsen af den normale forrentning anvendes den gældende mindsterente efter KGL § 7 ved begyndelsen af selskabets regnskabsår."

Eksempel 1

Hvis f.eks. et selskab M køber aktierne i D for 10 mio. kr. og M kun har

finansielle aktiviteter og aktierne i D, kan indkomsten opgøres således

D M Renteindtægter: 200 Driftsresultat: 2.500 Omkostninger: - 50 Renteudgifter: - 500 Renteudgifter -750 Resultat 2.000 Resultat -600

Nettofinansieringsudgiften kan opgøres til følgende

Renteindtægt: 200 Renteudgifter: - 750 - 550

Da alene underskud, der overstiger nettofinansieringsudgiften (600 - 550

= 50), kan fradrages udgør sambeskatningsindkomsten herefter

M: - 50 D: + 2.000 + 1.950

Eksempel 2

M, der er en handelsvirksomhed køber D for 10 mio. kr. Det forudsættes, at

mindsterenten er 8 pct., hvorefter forrentningen af købesummen udgør 800 t.kr.

M har en skattemæssig egenkapital på 1 mio. kr. ved regnskabsårets begyndelse.

D M (t.kr.) (t.kr.) Driftsresultat: + 2.000 Driftsresultat: + 400 Renteindtægter: 0 Nettorenteudgifter: - 500 Renteudgift: - 1.800 ------- ------- Resultat: + 1.500 Resultat: - 1.400

Nettofinansieringsudgiften kan opgøres til følgende

(t.kr.) Beregnet rente + 80 renteudgift - 1.800 ------- - 1.720

Selv om renteindtægten er erstattet med en beregnet rente og dermed reducerer

nettofinansieringsudgiften til - 1.720 t.kr., overstiger beløbet stadigvæk M's

underskud på -1.400 t.kr. Da begrænsningen i adgangen til at fradrage underskud

dog højst gælder den del af underskuddet, som svarer til normal forrentning af

anskaffelsessummen for aktierne i D, dvs. 800 t.kr., begrænses M's underskud på

-1.400 t.kr. - der kan indgå i sambeskatningsindkomsten - med 800 t.kr., til

-600 t.kr. Sambeskatningsindkomsten udgør herefter 900 t.kr. (1.500-600).

I TfS 1994, 817 er omtalt en sag, hvor et selskab søgte om dispensation fra vilkår 2.4.2. Selskabet kunne opgøre en større anskaffelsessum for aktier i datter- og datterdatterselskaber. Kun en meget lille del af disse aktier var erhvervet ved køb af tredjemand. Anskaffelsessummen hidrørte fra kontante udvidelser og apportindskud. Selskabets renteudgifter hidrørte i altovervejende grad fra prioritetsrenter og dermed ikke fra renter, der relaterede sig til køb af aktier. Ligningsrådet lagde vægt på, at der med vilkår 2.4.2 var taget et rimeligt hensyn til erhvervslivets behov for at indrette sig med hensigtsmæssige koncernstrukturer. Selskabet kunne ifølge egne oplysninger undgå at blive omfattet af vilkåret ved at foretage investeringer i bygninger og driftsmidler i et datterselskab. Ligningsrådet nærede betænkelighed ved at tillægge det vægt, hvilke aktiver selskabet belåner og hvilke, der selvfinansieres. Hvis dette argument skulle tillægges vægt, ville selskabet kunne undgå vilkåret blot ved at lade andre aktiver end datterselskabsaktierne belåne. Herefter fandt Ligningsrådet ikke grundlag for at meddele dispensation fra vilkåret .

Underskudsbegrænsning

LL § 15 stk. 7-12 begrænser underskudsfremførsel i henhold til LL § 15 stk. 1 for visse selskaber. Se nærmere herom S.C.1.2.2.14. For sambeskattede selskaber kan disse regler få betydning, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Hvis et ejerskifte i moderselskabet i en sambeskattet koncern efter LL § 15, stk. 10, medfører, at underskud fra et tidligere indkomstår efter sambeskatningens påbegyndelse ikke kan nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter, jf. LL § 15, stk. 7, sammenholdt med stk. 8, kan underskuddet heller ikke fradrages i de andre selskabers nettokapitalindtægter.

I så fald fremføres ubenyttede underskud fra tidligere år forholdsmæssigt til fradrag i den del af overskuddet i de af sambeskatningen i øvrigt omfattede selskaber, der overstiger nettokapitalindtægterne.

Genbeskatning af underskud LL § 33E

* Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 gennemførtes ændringer i LL § 33E om genbeskatning af underskud i udenlandske sambeskattede selskaber.

Ændringerne medfører, at der ikke længere sker en løbende genbeskatning af underskud. I stedet er reglerne om genbeskatningen af underskud ved ophør af sambeskatning blevet justeret, og der er indført en efterfølgende genbeskatning, i det omfang nettounderskuddet ikke fuldt ud genbeskattes i forbindelse med sambeskatningsophøret.

Fratrukket underskud genbeskattes ved, at et beløb svarende til underskuddet medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst.

Et selskab anses for at være udenlandsk, hvis det er hjemmehørende i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, herunder efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, på tidspunktet for sambeskatningens ophør.

Der skal ikke ske genbeskatning, når sambeskatningen mellem et moderselskab og dets datterselskab ophører i forbindelse med, at moderselskabet fusionerer med datterselskabet efter reglerne i fusionsskatteloven, og selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 år forud herfor, eller for så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 2 15 år forud herfor. Det vil sige i de tilfælde, hvor der ved fusionen kan ske fradrag af underskud fra tidligere år i det fortsættende selskabs indkomst i medfør af FUL § 8, stk. 6.

Skattesubjekt efter LL § 33E er det danske koncernmoderselskab. Det vil sige, at det er dette selskab, der pålignes genbeskatningsbeløbet. Derimod er det uden betydning, om det udbytte eller den aktieavance, der udløser genbeskatningen umiddelbart tilfalder det danske koncernmoderselskab eller om udbyttet eller aktieavancen tilfalder et med dette selskab sambeskattet datterselskab.

Hvis der i forbindelse med genbeskatningen efter LL § 33E, stk. 1 og 2, skal medregnes et beløb ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst, så anses dette beløb for at være dansk indkomst ved skatteberegningen.

LL § 33E, stk. 1

Hvis et udenlandsk selskab, som udtræder af sambeskatning efter SEL § 31, over hele sambeskatningsperioden har haft et nettounderskud, der er fradraget i andre selskabers skattepligtige indkomst, skal der i det indkomstår, hvor selskabet udtræder af sambeskatningen, ske genbeskatning af et beløb svarende til det fradragne nettounderskud. Genbeskatning sker ved, at et beløb svarende til underskuddet medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst. Der skal dog ikke ske genbeskatning, når et moderselskab fusionerer efter reglerne i fusionsskatteloven med et datterselskab, hvormed det har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 5 indkomsår forud herfor eller, for så vidt angår underskud efter kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3, når selskaberne har været sambeskattet indtil fusionsdatoen og i de seneste 15 år forud herfor. Ophører sambeskatningen i øvrigt, medregnes højst et beløb svarende til det overskud og den fortjeneste, der for dette indkomstår skulle medregnes ved opgørelsen af det sambeskattede selskabs skattepligtige indkomst eller skatteberegningen, såfremt det sambeskattede selskab var blevet opløst ved likvidation og i forbindelse hermed skulle beskattes her i landet. Ved opgørelsen af dette beløb kan der foretages fradrag for beløb, der beskattes i medfør af § 5, stk. 1, i lov om skattemæssig opgørelse af varelagre m.f. Som salgssum for afståede aktiver og passiver anses værdien i handel og vandel ved sambeskatningens ophør.

LL § 33E, stk. 2

Underskud, som ikke er genbeskattet efter stk. 1, 1. og 2. pkt., anses for genbeskattet, efterhånden som det udenlandske selskabs indkomst, jf. SEL 32, eller udbytter eller aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab medregnes ved opgørelsen af moderselskabets skattepligtige indkomst. Hvis moderselskabet ikke skal beskattes af udbytte eller aktieavancer hidrørende fra det udenlandske selskab, sker genbeskatning ved, at et beløb svarende til udbytter og avancer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Tilsvarende gælder, hvis en dobbeltbeskatningsoverenskomst nedsætter dansk beskatning af udbytter eller avancer efter eksemptionsmetoden, jf. § 33 D. Avancer opgøres efter ABL § 6, stk. 2 og 3.

Se nærmere om LL § 33E i cirkulære nr. 183 af 11. dec. 1995 om lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning), herunder taleksempler og ikrafttrædelsesbestemmelsen. *

Vilkår 2.5. Fordeling af skatter

Under sambeskatning fordeles den på de sambeskattede selskaber hvilende selskabsskat efter en af nedennævnte 3 fordelingsmetoder.

-Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv (vilkår 2.5.1).

-Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten fordeles forholdsmæssigt på de her i landet hjemmehørende selskaber, hvis indkomst er positiv, men herudover skal de her i landet hjemmehørende selskaber, som har opnået en skattebesparelse som følge af overførsel af underskud fra andre af sambeskatningen omfattede selskaber, der er hjemmehørende her i landet, refundere disse andre selskaber et beløb svarende til den opnåede skattebesparelse. Beløbet beregnes ved at gange nettoskatteprocenten med et beløb svarende til det overførte underskud. Er sambeskatningsindkomsten 0 eller negativ, anvendes skatteprocenten 34. Beløbet skal ikke medregnes ved underskudsselskabets indkomstopgørelse og kan ikke fradrages ved overskudsselskabets indkomstopgørelse (vilkår 2.5.2).

-Nettoskatten af sambeskatningsindkomsten posteres i moderselskabet (vilkår 2.5.3).

Nettoskatten er skatten efter reduktion for lempelse efter lov nr. 486 af 30. juni 1993 (ophævelse af udlandslempelsen) § 4, SEL § 17, stk. 2 og LL § 33 eller efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. * Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning) er der i LL § 33 indsat en ny bestemmelse som stk. 6, hvorefter creditprincip, jf. stk. 1, anvendes vedrørende lempelse for dobbeltbeskatning af indkomst indtjent af et udenlandsk sambeskattet datterselskab. Ændringen har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret påbegyndt før den 2. november 1994 har ændringen dog først virkning fra indkomståret 1996. *

Det er en forudsætning for anvendelse af den under vilkår 2.5.2. nævnte fordelingsmetode, at der gives oplysning om beløb, som overføres mellem selskaberne, enten i en note til selskabernes regnskaber eller i et særligt bilag hertil.

Den én gang valgte metode kan kun ændres efter tilladelse fra ligningsmyndigheden.

Såfremt selskaber - der anvender fordelingsmetoderne under vilkår 2.5.1. eller 2.5.2. - ved indgivelsen af selvangivelsen har foretaget fordelingen på grundlag af en beregnet nettoskat, som senere viser sig at afvige fra den faktiske pålignede nettoskat, foretages regnskabsmæssige korrektioner i det følgende års regnskab.

Tillæg og godtgørelser som omhandlet i SEL §§ 29B, stk. 4 - 6 og 30 A, stk. 1 fordeles under sambeskatning på samme måde som skatten fordeles i overensstemmelse med en af de i vilkår 2.5 anviste 3 metoder. Se TfS 1994, 537. Afgørelsen vedrører kun tillæg og godtgørelser i relation til selve skatten. De selskaber, der anvender vilkår 2.5.2. kan derfor ikke regulere refusionsbeløbene med samme procentmæssige beløb, som selskabsskatten efter ovennævnte §§ reguleres med

Beregningseksempler vedrørende den under vilkår 2.5.2. anførte fordelingsmetode

Eksempel 1

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab

DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS DS 1 DS 2 ---------------------------------------------------------------------------- Årets indkomst 400 -100 -100 Underskud (overført/brugt) -200 100 100 ---- ---- ---- Indkomst til beskatning 200 0 0 Skat heraf (34 pct.) 68 0 0 Tilskud (betalt/modtaget) 34(b) 34(m) 0

Eksempel 2

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab

DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS DS 1 DS 2 ---------------------------------------------------------------------------- Årets indkomst -300 40 100 Underskud (overført/brugt) -140 -40 -100 ---- --- ---- Indkomst til beskatning -160 0 0 Skat heraf (34 pct.) 0 0 0 Tilskud (betalt/modtaget) 14(m) 14(b) 0

Eksempel 3

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab

DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2. MS har et ubrugt underskud fra det

foregående år på 160.

MS DS 1 DS 2 ---------------------------------------------------------------------------- Årets indkomst 200 600 -400 Underskud (overført/brugt) -100 -300 400 ---- ---- ---- Indkomst herefter 100 300 0 Overført underskud fra tidligere år (overført/brugt) -160 0 0 ---- ---- ---- Indkomst herefter -60 300 0 Fordeling af resterende under- skud (overført/brugt) 60 -60 0 ---- ---- ---- Indkomst til beskatning 0 240 0 Skat heraf (34 pct.) 0 82 0 Tilskud (betalt/modtaget) 20(m) 20(b)

Eksempel 4

En sambeskattet koncern består af et moderselskab MS, et dansk datterselskab

DS 1 og et udenlandsk datterselskab DS 2.

MS DS 1 DS 2 ---------------------------------------------------------------------------- Årets indkomst 400 -100 100 Underskud (overført/brugt) 80 100 -20 ---- ---- ---- Indkomst til beskatning 320 0 80 Skat efter diverse lempelser (22,31 pct.) 89 0 0 Tilskud (betalt/modtaget 22,31) 18(b) 18(m) 0

At DS 1 kun modtager et tilskud på 18 og ikke på 22,31 skyldes, at DS 1 ikke

får refunderet den skattebesparelse (22,31 pct. af 20), som det udenlandske

datterselskab DS 2 har opnået, som følge af overførsel af underskud fra DS 1.

Godskrivning af skattebesparelsesbeløb - udover hvad der godkendes i forbindelse med anvendelse af den under vilkår 2.5.2. nævnte fordelingsmetode - vil som hidtil blive anset som et indkomstskattepligtigt tilskud fra det overskudsgivende til det underskudsgivende selskab, medmindre overførslen kan anses som skattefrit udbytte efter SSL § 13, stk. 1, nr. 2, og § 13, stk. 3.

Særvilkår for udenlandske datterselskaber

Sambeskattede udenlandske datterselskaber behandles som udgangspunkt efter samme regler, som gælder for danske datterselskaber.

Dog gælder forskellige regler i relation til 1. fremførsel af underskud fra før sambeskatningen og 2. skattefordelingsmetoderne, jf. nærmere foran.

Herudover gælder for udenlandske datterselskaber de nedenfor under vilkår 2.6-2.9 anførte særvilkår. * Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning) er der desuden indført særlige regler i SEL § 31, stk. 5-9 om indgangsværdier m.v. i forbindelse med at udenlandske selskaber inddrages under dansk sambeskatning, se nærmere nedenfor under gennemgangen af vilkår 2.9. *

Vilkår 2.6. og 2.7. Regnskabsmateriale mv.

Det påhviler et dansk moderselskab, der ønsker et udenlandsk datterselskab inddraget under sambeskatning, at drage omsorg for, at bogføringen mv. vedrørende det udenlandske selskab tilrettelægges således, at resultatopgørelse og balance kan danne grundlag for ligningen af moderselskabet, og at regnskabsmateriale mv. vedrørende det udenlandske selskab opbevares i overensstemmelse med de her i landet gældende bestemmelser.

Såfremt det udenlandske regnskab ikke er udarbejdet på en sådan måde, at det kan danne grundlag for ligningen, påhviler det moderselskabet, at der vedlægges selvangivelsen et særligt bilag, hvorpå resultatopgørelsen i det udenlandske årsregnskab omformes til at udvise et resultat opgjort efter dansk lovgivning.

Det regnskab, der vedlægges selvangivelsen, skal være affattet på dansk, norsk, svensk, engelsk, tysk eller fransk. Ligningsmyndigheden er berettiget til at kræve et regnskab oversat til dansk.

På begæring skal regnskabsmateriale, dokumenter mv., som har betydning for ligningen, indsendes til dansk skattemyndighed, ligesom der på begæring skal meddeles oplysninger i øvrigt, som har betydning for ligningen.

Såfremt foranstående vilkår ikke opfyldes, kan tilladelse til sambeskatning med det pågældende udenlandske datterselskab inddrages af bevillingsmyndigheden som hovedregel med virkning for det følgende indkomstår.

Inddragelse af sambeskatning med det pågældende udenlandske selskab skal kun finde sted, hvor skønsmæssig forhøjelse, nægtelse af fradrag mv. ikke findes at være tilstrækkeligt.

Inddragelse af sambeskatning skal som hovedregel ske med virkning for det følgende indkomstår. Har ligningsmyndigheden eksempelvis i 1995 anmodet om materiale vedrørende indkomstperioden 1. jan. 1994 - 31. dec. 1994, er hovedreglen således, at sambeskatningen først skal kunne inddrages med virkning fra den 1. jan. 1995. Kun i særlige grelle tilfælde vil sambeskatningen kunne inddrages allerede med virkning for det pågældende indkomstår, hvilket i det i eksemplet anførte tilfælde vil sige fra den 1. jan. 1994.

Vilkår 2.7. Omregning fra udenlandsk mønt

Et i udenlandsk mønt ført regnskab omregnes på statustidspunktet til kursen på dette tidspunkt eller til en gennemsnitskurs. Det én gang anvendte omregningsprincip skal anvendes også for følgende regnskabsår. Derimod stilles ikke krav om, at omregningen skal ske efter samme principper i alle de af sambeskatningen omfattede udenlandske datterselskaber R.R. 1984.237 SM. Det er den skattepligtige indkomst for det udenlandske selskab - opgjort efter danske regler - der omregnes til danske kroner.

Afskrivninger og nedskrivninger mv. foretages således i det pågældende lands mønt.

Vilkår 2.8. Forskudsafskrivning

Reglerne i AL afsnit IV A om forskudsafskrivning kan ikke anvendes på maskiner mv. og bygninger, når leveringsaftale er truffet af et udenlandsk datterselskab, ligesom reglerne i AL § 14 ikke kan anvendes på kontrakt om bygning af skibe, som et udenlandsk datterselskab har indgået.

Vilkår 2.9. Indgangsværdier

Etablering af sambeskatning med et udenlandsk datterselskab på et tidspunkt efter datterselskabets stiftelse medfører, at der skal fastsættes en indgangsværdi for de afskrivningsberettigede aktiver.

Indgangsværdierne for afskrivningsberettigede aktiver mv., som de udenlandske datterselskaber har erhvervet før sambeskatningens indtræden, fastsættes til de pågældende aktivers handelsværdi på tidspunktet for sambeskatningens indtræden. For ejendomme skal handelsværdien omregnes til kontantværdi. Ligningsmyndigheden er berettiget til at kræve handelsværdien dokumenteret.

De af vilkåret omfattede afskrivningsberettigede aktiver mv. anses i relation til AL for anskaffet på tidspunktet for sambeskatningens indtræden.

De aktiver, der er omfattet af vilkåret, skal være erhvervet af det udenlandske datterselskab, inden det inddrages under sambeskatningen. Selvom de afskrivningsberettigede aktiver i relation til AL anses som anskaffet på tidspunktet for sambeskatningens indtræden, er der ikke i øvrigt tale om nogen anskaffelse. Det udenlandske datterselskabs aktiver skal således være erhvervet af dette, for at afskrivning kan foretages. Det vil sige, at der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på det udenlandske datterselskabs oparbejdede goodwill eller oparbejdede rettigheder. Disse aktiver er netop ikke erhvervet af datterselskabet, men oparbejdet af datterselskabet selv.

I T&S Nyt 1993.11.536 (TfS 1993, 294) (BF) fandt Ligningsrådet, at de oprindelige indgangsværdier fortsat kunne anvendes ved sambeskatningens indtræden i et tilfælde, hvor 2 hidtil uafhængige - men hver især sambeskattede koncernselskaber - og et skuffeselskab der havde købt disse, blev sambeskattede.

Ligningsrådet fandt endvidere, at eventuelle restunderskud i de to koncernselskaber alene ville kunne fratrækkes i overskud inden for de selskaber, der var omfattet af hver af de tidligere sambeskatninger.

* Indgangsværdier SEL § 31, stk. 5-9

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (Internation beskatning) er der indført særlige regler i SEL § 31, stk. 5-9 om indgangsværdier m.v. i forbindelse med at udenlandske selskaber inddrages under dansk sambeskatning. Bestemmelserne har virkning fra indkomståret 1995, d.v.s hvis indkomståret 1995 er det første år, hvor det udenlandske selskab er inddraget under sambeskatning. Er indkomståret påbegyndt før den 2. november 1994 har ændringen dog først virkning fra indkomståret 1996.

Hovedregel SEL § 1, stk. 5

Det er alene aktiver og passiver, der ikke i forvejen er omfattet af dansk beskatning, f.eks. via et fast driftssted her i landet, der skal værdiansættes.

Som hovedregel anses aktiver og passiver for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt. Dette medfører, at ejertiden forud for sambeskatningens indtræden medregnes f.eks. i 3-års-perioden i ABL § 2 og i bestemmelsen om ejertidsnedslag i EBL § 6.

Aktiver og passiver anses skattemæssigt for anskaffet til handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen, jf. dog stk. 6.

SEL § 31, stk. 6

For afskrivningsberettigede aktiver er der særlige regler for fastsættelse af indgangsværdier.

Afskrivningsberettigede aktiver anses for erhvervet på det faktiske anskaffelsestidspunkt til den faktiske anskaffelsessum, og de anses for afskrevet maksimalt efter danske regler indtil begyndelsen af et første indkomstår inden sambeskatning. Ved denne beregning anvendes de danske afskrivningsregler på dette tidspunkt.

Den fiktivt nedskrevne værdi udgør således afskrivningssaldoen ved sambeskatningens indtræden. Hvis en lovbestemmelse foreskriver afskrivninger på en procentsats af anskaffelsessummen, så anvendes den faktiske anskaffelsessum i denne beregning. Ved en eventuel senere avancebeskatning tages udgangspunkt i den oprindelige anskaffelsessum.

Afgørende for om aktiver anses for afskrivningsberettigede er de danske afskrivningsregler ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatning. Som afskrivningsberettigede aktiver anses aktiver, der er afskrivningsberettigede efter AL, SL og LL. Selvom et aktiv er afskrevet til nul, og der derfor ikke kan foretages yderligere afskrivninger, anses det fortsat for at være et afskrivningsberettiget aktiv. Aktiver, der er nedskrivningsberettigede efter varelagerloven, anses ikke for at være afskrivningsberettigede.

I beregningen af afskrivninger forud for sambeskatning indgår alle afskrivninger, der maksimalt kunne foretages efter aktivets levering eller erhvervelse. Det er således både løbende afskrivninger og straksafskrivninger, der indgår i beregningen, hvorimod forskudsafskrivninger ikke indgår. Fradrag, som f.eks. i AL § 21, stk. 2, om fradrag for udgifter til mindre forbedringer af ejendomme, anses i relation til indgangsværdien for at være en afskrivning, med den virkning, at udgifterne ikke kan danne grundlag for senere afskrivninger efter sambeskatningens indtræden.

Hvis handelsværdien er mindre end den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, jf. ovenfor, anses aktivet i stedet for anskaffet til handelsværdien på denne tidspunkt. Denne værdi anvendes både som afskrivningsgrundlag og som grundlag for en eventuel senere avanceberegning. Denne bestemmelse har navnlig betydning i forhold til aktiver, hvor værdiforringelsen sker hurtigere end afskrivningstakten, som f.eks. aktiver omfattet af AL § 2, stk. 8.

Efter danske regler, kan der alene afskrives på goodwill, der er erhvervet mod vederlag. Goodwill, der er oparbejdet af en virksomhed, er således ikke et afskrivningsberettiget aktiv. Egen oparbejdet goodwill værdiansættes således efter hovedreglen, jf. SEL § 31, stk. 5, d.v.s. at den værdiansættes til handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

Nedslagsregler SEL § 31, stk. 7 og 8

Når afskrivningsberettigede aktiver senere afhændes, beskattes genvundne afskrivninger og eventuelle avancer som udgangspunkt efter de almindelige regler. Det vil sige, at beskatningen af genvundne afskrivninger tager udgangspunkt i forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi, og avancebeskatningen tager udgangspunkt i forskellen mellem afståelsessummen og den faktiske afskaffelsessum.

Hvis et afskrivningsberettiget aktiv, der er værdiansat til den faktiske anskaffelsessum afskrevet maksimalt efter danske regler, senere afhændes, anvendes nedslagsreglerne i SEL § 31, stk. 7 og 8. Disse nedslagsregler anvendes ikke, hvis det afskrivningsberettigede aktiv ved begyndelsen af det første regnskabsår under sambeskatningen er værdiansat til handelsværdien på dette tidspunkt.

I tilfælde, hvor afståelsessummen for et afskrivningsberettiget aktiv er større end den fiktivt opgjorte indgangsværdi, gives der nedsættelse, jf. SEL § 31, stk. 7. Nedsættelsen sikrer, at de afskrivninger, der ved fastsættelsen af indgangsværdier beregnes for perioden indtil tilflytningstidspunktet, og som som der ikke er opnået fradrag for, ikke beskattes som genvundne afskrivninger.

I tilfælde, hvor aktivet ikke indgår på en driftsmiddelsaldo, nedsættes de genvundne afskrivninger med forskellen mellem afståelsessummen og indgangsværdien.

Driftsmidler

Ved afståelse af aktiver, der indgår på en afskrivningsberettiget driftsmiddelsaldo, reduceres driftsmiddelsaldoen med afståelsessummen, jf. AL § 2, stk. 3. For sådanne aktiver nedsættes afståelsessummen med forskellen mellem afståelsessummen og indgangsværdien.

I begge tilfælde kan nedsættelsen ikke overstige de beregnede afskrivninger for perioden mellem den faktiske anskaffelse og tidspunktet indtræden af sambeskatning.

Afståelsessum større end den faktiske anskaffelsessum. SEL § 31, stk. 8.

Hvis afståelsessummen for et afskrivningsberettiget aktiv er større end den faktiske anskaffelsessum, gives der et nedslag.

Nedslaget sikrer, at avancer, der relaterer sig til perioden forud for indtræden af sambeskatning ikke avancebeskattes ved en senere afståelse af de pågældende aktiver.

Nedslaget udgør som udgangspunkt forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og handelsværdien på tilflytningstidspunktet.

I relation til aktiver, der ikke indgår i en afskrivningsberettiget driftsmiddelsaldo, er det avancen, der nedsættes, hvorimod det for aktiver, der indgår på en afskrivningsberettiget driftsmiddelsaldo, er afståelsessummen der nedsættes.

Nedslaget gives alene, hvis handelsværdien ved begyndelsen af det første indkomstår under sambeskatningen er højere end den faktiske anskaffelsessum.

I tilfælde, hvor afståelsessummen er lavere end handelsværdien, men dog højere end anskaffelsessummen, begrænses nedslaget. Det kan maksimalt udgøre et beløb svarende til forskellen mellem den faktiske anskaffelsessum og afståelsessummen.

Udgifter afholdt før tilflytningstidspunktet. SEL § 31, stk. 9

Udgifter, der er afholdt før det første indkomstår under sambeskatningen, kan ikke fradrages i den skattepligtige indkomst, jf. SEL § 31, stk. 9.

Dette medfører en begrænsning i adgangen til frit at periodisere udgifter, der efter danske regler normalt frit kan periodiseres, som f.eks. forskningsudgifter, jf. LL § 8B, eller udgifter til markedsundersøgelser, jf. LL § 8I.

Bestemmelsen medfører, at det ikke er muligt at fremføre underskud fra perioder, der ligger forud for det første indkomstår under sambeskatningen.

Hvis der forud for sambeskatningens indtrædende har bestået en begrænset skattepligt, f.eks. på grund af et fast driftssted kan underskud fra dette stadig fremføres. Tilsvarende gælder udgifter, der frit kan periodiseres, hvis de f.eks. vedrører et fast driftssted, der har begrundet begrænset skattepligt forud for indtræden af sambeskatning.

Vilkår 2.10. Meddelelse om ophør af sambeskatning

Ønskes sambeskatningen bragt til ophør, må selskaberne give meddelelse herom til bevillingsmyndigheden senest inden udløbet af fristen for rettidig selvangivelse for det skatteår, i hvilket særbeskatning ønskes påbegyndt.

Vilkåret vedrører den vilkårlige afbrydelse af sambeskatningen, derimod ikke de tilfælde, hvor den ophører som følge af, at betingelserne ikke længere er opfyldt.

Vilkår 2.11. Ophør ved datterselskabets likvidation

Ophører sambeskatningen ved datterselskabets likvidation, foretages der ikke afsluttende ansættelse af datterselskabet, og datterselskabets eventuelle underskud i den afsluttende regnskabsperiode samt eventuelle uudnyttede underskud fra tidligere år under sambeskatningen kan således bringes til fradrag efter de almindelige regler, herunder fremføres i medfør af LL § 15.

Ophør af andre årsager

Ved ophør af sambeskatning af andre årsager end ved likvidation kan fremførsel af underskud efter LL § 15 ikke ske i det omfang underskuddene har været brugt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers sambeskattede indkomst.

Såfremt et eller flere af de sambeskattede selskaber har haft underskud i det sidste sambeskatningsår, kan dette underskud således ikke overføres til det efterfølgende særbeskatningsår i det omfang, hvori det ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers samlede indkomst er modregnet i overskud fra andre af selskaberne. Hvor flere af de sambeskattede selskaber har haft underskud, anses modregningen i overskud for at være sket i forhold til de pågældende selskabers underskudsbeløb.

Med hensyn til overførsel til første særbeskatningsår af underskud fra tidligere sambeskatningsår forholdes på tilsvarende måde, dog at overførsel heller ikke kan ske for så vidt angår underskud, som er bragt til fradrag ved opgørelsen af de sambeskattede selskabers skattepligtige indkomst for tidligere sambeskatningsår.

S.D.5.3 Indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber i øvrigt

Under S.D.5.2 er gennemgået de vilkår, som gælder under sambeskatningen, herunder vilkår i relation til indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber.

Disse vilkår indebærer visse mindre afvigelser fra de almindelige regler, men som foran anført opgøres de enkelte selskabers indkomst som udgangspunkt efter de almindelige regler.

Indtægtsposter og fradragsposter

Indtægtsposter og fradragsposter skal placeres i de selskaber, de vedrører. Er der tale om indtægter eller udgifter i forbindelse med mellemværender mellem de sambeskattede selskaber, gælder samme principper som for koncerner, der ikke er sambeskattede.

Samhandel

Ved handel mellem sambeskattede selskaber skal der beregnes normal avance mv., og praksis om maskeret udbytte og udlodning, jf. herom SF, finder tilsvarende anvendelse i disse tilfælde.

Anvendelse af investeringsfondsmidler

Ved overdragelse af aktiver mellem sambeskattede selskaber kan der foretages forlods afskrivning med investeringsfondsmidler efter de almindeligt gældende regler. Dog kan investeringsfondshenlæggelser ikke anvendes til forlods afskrivning på aktiver anskaffet af udenlandske datterselskaber, jf. S.D.5.2 - vilkår 2.8.

Varelagerlovens § 5

Varelagerlovens § 5 bestemmer, at ophører et selskab, der er hjemmehørende i udlandet, med at være sambeskattet med et her i landet hjemmehørende moderselskab, skal den nedskrivning, der er foretaget på det varelager, der er knyttet til det udenlandske selskab, og som er foretaget i det sidste indkomstår, hvori sambeskatningen bestod, medregnes i det følgende års skattepligtige indkomst for moderselskabet.

Såfremt der i det første indkomstår, hvori sambeskatningen bestod, er foretaget en indtægtsførsel af en i det udenlandske datterselskab tidligere foretagen varelagernedskrivning, kan dette beløb fradrages i den ovennævnte opgørelse.

Det fradragsberettigede beløb er ikke begrænset til den varelagernedskrivning, der efter § 5, stk. 1, skal indtægtsføres hos moderselskabet i året efter sambeskatningens ophør.

Aktieavancer og aktietab

Ved et moderselskabs afståelse af aktier i et sambeskattet datterselskab behandles fortjeneste og tab efter de almindelige aktieavancebeskatningsregler. Der vil således kunne opstå fradragsberettiget tab ved afståelse af aktier i et datterselskab, hvis underskud løbende har været fratrukket i sambeskatningsindkomsten. Ifølge de gældende aktieavancebeskatningsregler er adgangen til tabsfradrag ved afståelse af aktier dog undergivet visse begrænsninger, jf. nærmere S.G.

Såfremt et af sambeskatningen omfattet selskab konstaterer tab ved salg af aktier, kan dette tab ikke modregnes i gevinst ved salg af aktier, som er konstateret af et andet af sambeskatningen omfattet selskab. De almindeligt gældende regler om tabsfradrag forudsætter således, at både aktieavancen og -tabet er konstateret af samme selskab. Sambeskatningen ændrer ikke ved dette princip.

S.D.5.4 *Tvungen sambeskatning. SEL § 32

Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning) er der i SEL som § 32 indsat en bestemmelse, hvorefter der gennemføres tvungen sambeskatning med et udenlandsk m.v., hvis det er beliggende i et lavskatteland, og det hovedsalig driver finansiel virksomhed. Den tvungne sambeskatning gennemføres ved, at den del af datterselskabets finansielle indkomst, der svarer til det danske moderselskabs ejerandel, medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse. Der henvises i øvrigt til cirkulære nr. 183 af 11. dec. 1995 om lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning).

SEL § 32 har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret påbegyndt før den 2. november 1994 har ændringen dog først virkning fra indkomståret 1996, jf. § 11, stk. 2 i ændringsloven. Efter § 11, stk. 14 bestemmes, at for selskaber, som den 2. november 1994 opfyldte betingelserne i SEL § 32 har bestemmelsen først virkning fra indkomståret 1998. Er indkomståret påbegyndt før den 2. november 1994 har ændringen dog først virkning fra indkomståret 1999.

Efter SEL § 32, stk. 1, kan visse selskaber og foreninger m.v. omfattes af bestemmelsen om tvungen sambeskatning. Der drejer sig om selskaber og foreninger m.v. som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2a, 2b, 3a, 4, 5 og 5b. Det vil sige alle selskaber og foreninger m.v., der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, med undtagelse af andelsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 3, investeringsforeninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, og foreninger m.v. omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Indenfor en koncern kan det forekomme, at flere danske selskaber, der indbyrdes har et moder-/datterselskabsforhold, opfylder betingelserne for at skulle medregne (en anden af) et udenlandske selskabs indkomst. I denne situation er det alene det danske selskab, der direkte eller indirekte ejer den største kapitalandel i det udenlandske selskab, der udløser tvungen sambeskatning, som skal medregne en andel af indtægterne i lavskatteselskabet ved indkomstopgørelsen.

S.D.5.4.1 Kontrol

Moderselskabet anses for at kontrollere datterselskabet, hvis det enten direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktiekapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50% af stemmerne.

Det er således uden betydning, om det er moderselskabet selv, der ejer aktiekapitalen i det pågældende udenlandske datterselskab. Kontrolbetingelsen kan være opfyldt, selvom der i en koncern er indskudt et eller flere selskaber mellem moderselskabet og det selskab, der udløser tvungen sambeskatning.

Kontrol på baggrund af ejerandel

Der foreligger kontrol med et udenlandsk datterselskab (D1) på baggrund af moderselskabets (M) ejerandel, hvis (M) alene eller i fællesskab med et andet datterselskab (D2) ejer mere end 50% af aktiekapitalen i D1.

Der skal alene tages hensyn til den del af datterselskabets aktier, som det ikke selv besidder. Det vil sige, at der skal ses bort fra datterselskabets egne aktier.

Hvis ikke moderselskabet (M) ejer hele aktiekapitalen i D2, er det kun den forholdsmæssige del af D2's aktier i D1, der svarer til M's ejerandel af D2, der skal medregnes.

Det vil sige, at hvis M ejer 80% af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 80% af aktiekapitalen i D1, så vil M blive anses for at have kontrol med D1 på baggrund af 64% (80% af 80%) af aktiekapitalen i D1.

Hvis M ejer 70% af aktiekapitalen i D2, og D2 ejer 70% af aktiekapitalen i D1, så vil M ikke blive anset for at have kontrol med D1 på baggrund af ejerandel, idet 70% af 70% udgår 49%. I denne situation vil der derimod kunne være kontrol på baggrund af stemmeretter.

Hvis moderselskabet både direkte og indirekte ejer aktier i D1, skal begge aktieposter medregnes.

Eksempel: M ejer 25% af aktiekapitalen i D1, og 60% af aktiekapitalen i D2, der igen ejer 50% af aktiekapitalen i D2.

M vil i denne situation blive anset for at have kontrol med D1, på baggrund af 55% ejerskab (25% + 60% af 50%.)

Kontrol på baggrund af stemmer

Kontrol på baggrund af stemmeretter foreligger i tilfælde, hvor M enten alene, gennem kontrollerede selskaber eller sammen med andre kontrollerede selskaber råder over mere end 50% af stemmerne i D1.

I tilfælde, hvor M besidder stemmeretterne i D1 indirekte, det vil sige tilfælde, hvor der mellem M og D1 er indskudt et yderligere datterselskab D2, er det afgørende om M kontrollerer D2, og derved kan bestemme, hvordan D2 anvender sine stemmeretter i D1.

I tilfælde hvor M råder over 70% af stemmerne i D2, og D2 råder over 70% af stemmerne i D1, så vil M derfor blive anset for at opfylde kontrolbetingelsen på baggrund af stemmeretter i forhold til D1.

Hvis M både direkte og indirekte besidder stemmeretter i D1, så skal begge poster medregnes.

Eksempel: M besidder 25% af stemmeretterne i D1, og 50% af stemmeretterne i D2, der igen besidder 50% af stemmeretterne i D2.

I denne situation besidder M ikke mere end 50% af stemmeretterne i D2, og M kontrollere derfor ikke D2 på baggrund af stemmeretter. Derfor skal de stemmeretter, som D2 besidder i D1 ikke medregnes ved vurderingen af, om M kontrollere D1 på baggrund af stemmer. Det vil sige, at M anses for direkte eller indirekte af besidde 25% af stemmeretterne i D1.

Hvis eksemplet ændres, således at M besidder 51% af stemmeretterne i D2, så anses M for at kontrollere D2 på baggrund af stemmeretter. Dette medfører, at D2's besiddelse af stemmeretter i D1 skal medregnes ved opgørelsen af, om M direkte eller indirekte besidder mere end 50% af stemmerne i D1. Dette medfører, at M anses for direkte eller indirekte af besidde 75% (25% + 50%) af stemmeretterne i D1.

At moderselskabets kontrol beror på stemmerettigheder, har ingen indflydelse på, hvor stor en andel af datterselskabets indkomst, der skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse. Dette afgøres alene på baggrund af ejerandele (direkte eller indirekte).

Der skal tages hensyn til alle eventuelle begrænsninger i andre aktionærers adgang til at anvende stemmeretterne. Hvis der f.eks. er indgået en aktionæroverenskomst, der begrænser visse aktionærers muligheder for at udnytte deres stemmeretter, eller hvis stemmeretten knyttet til visse aktier er suspenderet, skal dette indgå i vurderingen af, om M råder over mere end 50% af stemmerne i D1. Hvis eksempelvis M i henhold til stemmeværdien jf. D1's vedtægter kun råder over 45% af stemmerne og en eller flere af de øvrige aktionærer i D1 helt eller delvist via en aktionæroverenskomst har afstået fra at gøre deres stemmeretter gældende, så vil M blive anset for at have kontrol med D1. Det er således andelen af aktive stemmeretter, der er afgørende.

S.D.5.4.2 Udenlandsk selskab m.v.

Det er kontrollen med udenlandske selskaber og foreninger m.v., der kan medføre, at der gennemføres tvungen sambeskatning.

Det er alle former for selvstændige juridiske personer, der efter danske regler kvalificeres som selvstændige skattesubjekter, der kan medføre tvungen sambeskatning.

Et selskab m.v. anses for udenlandsk, hvis det ikke efter danske regler anses for hjemmehørende her i landet.

Et selskab m.v., der efter interne danske regler anses for hjemmehørende her i landet, men som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst anses for hjemmehørende i udlandet, anses også for at være et udenlandsk selskab m.v.

S.D.5.4.3 Finansiel virksomhed

Det er en betingelse, at det udenlandske datterselskab driver virksomhed, der overvejende er af finansiel karakter.

Indtægterne ved finansiel virksomhed består først og fremmest af renteindtægter. Indtægter ved finansiel virksomhed kan imidlertid også bestå af andre former for kapitalafkast. Der kan f.eks. være tale om udbytte, aktieavancer, kursgevinster på værdipapirer, royalties og indtægter fra finansiel leasing.

Typeeksempler på selskaber, der driver finansiel virksomhed, er banker, forsikrings-, finansierings- og investeringsselskaber.

Det er uden betydning, om de finansielle aktiviteter er af aktiv eller passiv karakter.

Udenlandske selskaber, som udelukkende har til formål at eje aktier i andre udenlandske selskaber (holdingselskaber), er omfattet af definitionen på virksomheden af finansiel karakter. Det forhold, at datterselskaberne driver aktiv erhvervsvirksomhed, kan ikke i sig selv berøve holdingselskabet status af finansiel virksomhed.

Som udgangspunkt anses et selskabs for overvejende at drive finansiel virksomhed, hvis mere end 50% af datterselskabets indtægter i en periode vedr. finansiel virksomhed.

I tvivlssituationer, hvor selskabet har blandede aktiviteter, f.eks. et selskab, der er et holdingselskab, og som tillige driver ikke-finansiel erhvervsvirksomhed med svingende indtægter, kan der ses på forholdet mellem handelsværdien af selskabets aktier i andre selskaber og handelsværdien af selskabets egne erhvervsmæssige aktiver.

Hvis værdien af aktiver, der er knyttet til finansielle aktiviteter (herunder aktiebesiddelser), udgør mere end 50% af den samlede værdi af selskabets aktiver, vil selskabet kunne anses for at være et finansielt selskab.

S.D.5.4.4 Lavere beskatning end efter danske regler

Tvungen sambeskatning efter selskabsskattelovens § 32 er betinget af enten, at datterselskabets afkast beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, at datterselskabet har indgået en aftale med det pågældende lands skattemyndigheder om skattesatsen eller beregningsgrundlaget, eller at skatten i det pågældende land er fastsat efter, hvor det kontrollerede selskab er hjemmehørende.

Bedømmelsen af, om et udenlandsk selskab beskattes væsentligt lavere end efter danske regler, beror på en konkret ligningsmæssig vurdering. Resultatet af denne vurdering efter SEL § 32 er ikke nødvendigvis den sammen som de tilsvarende vurderinger efter SEL § 13, stk. 3, og ABL § 2a, eftersom bestemmelserne har forskelligt sigte - h.h.v. selskaber, udbytter og aktieavancer.

Ved bedømmelsen i henhold til SEL § 32 foretages først en generel vurdering af, om det pågældende skattesystem samlet ligner det danske. Hvis dette er tilfældet, foretages en konkret vurdering af, om det pågældende selskab på grund af dets særlige indkomstsammensætning og eventuelle særlige regler, der afviger fra de danske, beskattes væsentligt lavere end dansk beskatning.

Normalt vil et udenlandsk selskab blive anset for at være undergivet en beskatning, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, hvis det beskattes med en procentsats på 25% eller derover. Det er samtidig en betingelse, at reglerne for opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke afskiller sig væsentligt fra de danske. Selskabet må således ikke være undergivet særlige lempelige regler f.eks. for så vidt angår indkomstopgørelsen.

Ved vurderingen af selskabsskattesystemer, der bygger på en progressiv skala, ses der på skalaen i sin helhed, herunder grænserne for procentsatsen. Et datterselskab undergivet et sådan skattesystem, vil således som udgangspunkt ikke skifte "status" på grund af svingende indkomster.

Som det fremgår af ovenstående, indgår også andre elementer end skattesatsen i vurderingen af, om et udenlandsk datterselskab beskattes væsentligt lavere end efter danske regler.

Eksempelvis anses det for en væsentlig afvigelse, hvis den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod f.eks. en beskatning i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængig af indkomstens størrelse. Tilsvarende gælder for et selskabsskattesystem, hvor den skattepligtige indkomst opgøres som en procentdel af formuen.

En samlet vurdering af et udenlandsk selskabsskattesystem indebærer, at det ikke kan udelukkes, at et udenlandsk selskabs skatteforhold, som på et givet tidspunkt kan beregnes til ikke at afvige fra den danske beskatning af et tilsvarende selskab, dog alligevel ikke kan godkendes, idet det pågældende selskabsskattesystem er så afgørende forskelligt fra det danske, at det ikke kan godkendes ud fra en overordnet betragtning.

Ændringer i det udenlandske selskabsskattesystem kan bevirke, at afkast fra datterselskaber beliggende i de pågældende land herefter anses for beskattet væsentlig lavere end efter danske regler.

Hvis den generelle vurdering af det pågældende skattesystem fører til, at det samlet set ligner det danske, foretages en konkret vurdering af beskatningen af det pågældende selskab.

Denne vurdering bygger på, om selskabets særlige indkomstsammensætning og eventuelle særlige regler, der afviger fra de danske, gør, at beskatningen af det pågældende selskab som sådant er væsentligt lavere end dansk beskatning.

Selskabets aktuelle skattebetaling til udlandet er ikke i sig selv afgørende for, om der er tale om en væsentlig afvigelse fra de danske regler. Dette skyldes, at den aktuelle skattebetaling kan være påvirket af regler, der indebærer en udskydelse af skatten i lighed med de danske regler om f.eks. underskudsfremførsel, afskrivninger, henlæggelser til investeringsfonds og lignende. Der må således foretages en vurdering af den forventede beskatning over flere år.

Hvis et udenlandsk datterselskab i et enkelt eller flere år omfattes af særordninger i det pågældende udlands selskabsskatteregler, som bringer den samlede skat væsentligt under skatten for et tilsvarende selskab efter danske regler, vil selskabet ikke kunne godkendes i denne periode.

Ved afgørelsen af, om et finansielt selskab i udlandet skal inddrages under tvungen sambeskatning, er det afgørende om selskabets finansielle indtægter vil blive beskatte væsentlig lavere end efter danske regler. Hvis et holdingselskab i udlandet f.eks. ikke skal beskattes af udbytte fra datterselskaber (herunder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst), uagtet at datterselskaberne ikke eller kun i ringe grad har betalt skat, hvorfor udbyttet efter danske regler ville være skattepligtigt, vil dette være en afvigelse fra de danske regler for udbyttebeskatning. Hvis holdingselskaber ejer væsentlige aktieposter i sådanne lavskattselskaber kan det medføre, at selskabet samlet set må anses for at være undergivet en beskatning, der i væsentlig grad afviger fra dansk beskatning.

Aftalt skat m.v. SEL § 32, stk. 2

I visse "lavskattelande" har man med henblik på at tilpasse sig andre landes værnsregler, indrettet reglerne for udenlandsk ejede selskaber således, at selskaberne aftaler, hvor meget de vil betale i skat - d.v.s. de fastsætter selv skatteprocent, beregningsgrundlag m.m. Andre skattelylande har istedet fastsat interne skatteregler efter, hvor selskabets ejer er hjemmehørende, således at værnsreglerne i det pågældende land undgås.

Efter SEL § 32, stk. 2, anses afkastet fra datterselskaber, der er beliggende i sådanne lande, automatisk for at være beskattet væsentlig lavere end efter danske regler.

Der er to typer selskabsskattesystemer, der rammes af SEL § 32, stk. 2.

For det første rammes skattesystemer, hvor selskabet kan aftale skattens størrelse med de lokale skattemyndigheder. Dette gælder både, hvis det er selve skattesatsen, hvis det er skattegrundlaget, eller hvis det er særlige beregningsmetoder, der kan aftales med skattemyndigheder.

Det er den faktiske udnyttelse af muligheden for at aftale skat med myndighederne i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende, der kvalificerer til anvendelse af SEL § 32, stk. 2. Det forhold, at datterselskabet har en filial i et land, med mulighed for at aftale skat, medfører ikke at datterselskabet omfattet af bestemmelsen.

For det andet rammes skattesystemer, hvor skattereglerne er indrettet efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende. Det vil sige, at det pågældende land har forskellige regler alt efter selskabets tilhørsforhold.

Det er underordnet, om det er skattesatsen, beregningsgrundlaget eller f.eks beregningsreglerne, der er indrettet efter, hvor det kontrollerende selskab er hjemmehørende.

S.D.5.4.5 Retsvirkninger af tvungen sambeskatning

Tvungen sambeskatning indtræder på det tidspunkt, hvor betingelserne m.h.t. kontrol med det udenlandske selskab er opfyldt. Tilsvarende ophører tvungen sambeskatning på det tidspunkt, hvor betingelserne ikke længere er opfyldt.

Er betingelserne for tvungen sambeskatning ikke opfyldt i hele moderselskabets indkomstår, skal der aflægges perioderegnskab for datterselskabets virksomhed i den periode, hvor betingelserne er opfyldt.

Ved tvungen sambeskatnings indtræden finder bestemmelserne om indgangsværdier i SEL § 31, stk. 5-9, anvendelse.

Ved ophør af tvungen sambeskatning får bestemmelsen i LL 33 E om genbeskatning af fratrukne underskud ikke betydning, da eventuelle underskud i det tvungne sambeskattede datterselskab ikke kan overføres til moderselskabet. Dette gælder dog ikke, hvis reglerne om almindelig sambeskatning efter SEL § 31 anvendes, jf. SEL § 32, stk. 10.

S.D.5.4.6 Hvordan opgøres indkomsten ?

Hvad angår betaling af skat af den relevante del af det tvungne sambeskattede datterselskabs indkomst sker denne alene i moderselskabet, idet den tvungne sambeskatning er regulering af moderselskabets skattepligtige indkomst. Der opgøres ikke en sambeskatningsindkomst.

Hvis betingelserne for tvungen sambeskatning er opfyldt, så medregnes den forholdsmæssige del af datterselskabets indkomst, der svarer til moderselskabets største aktiebesiddelse i den pågældende periode. Det er dog kun den del af datterselskabet indkomst, der vedrører perioden, hvor betingelserne for tvunget sambeskatning er til stede. Endelig er det kun den del af datterselskabets indkomst, der vedrører finansiel virksomhed, der medregnes ved moderselskabet indkomstopgørelse.

Det er kun den ovenfor beskrevne andel af positive resultater i datterselskabet, der medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse. Eventuelle underskud i datterselskabet kan ikke overføres til moderselskabet. Et sådan underskud kan alene fremføres til modregning i samme datterselskabs indkomst i de følgende 5 år.

Det kan ikke opnås nedslag i skatten efter reglerne om udlandslempelse, jf. SEL § 32, stk. 6.

De regler, der gælder for almindeligt sambeskattede selskabers indkomstopgørelse, hvad enten der er tale om lovregler eller vilkår fastsat af Ligningsrådet, gælder som udgangspunkt tilsvarende ved tvungen sambeskatning med de særlige undtagelser, der er fastsat i SEL § 32. Bestemmelserne om fradragskonto i SEL § 32, stk. 8 og 9, finder derfor anvendelse i stedet for sambeskatningsvilkår 2.2. om det såkaldte udbyttefradrag.

De regler, som Ligningsrådet har fastsat for udfærdigelse af regnskab for udenlandske selskaber, der opfylder de almindelige betingelser for sambeskatning, finder tilsvarende anvendelse ved tvungen sambeskatning. Det vil sige, at datterselskabets indkomst opgøres efter danske regler med samme regnskabsperiode som moderselskabet.

S.D.5.4.7 Hvor stor en andel

Datterselskabets indkomst opgøres over samme periode som moderselskabets regnskabsår. Hvis moderselskabet ikke ejer samtlige aktier i datterselskabet, medregnes kun den del af indkomsten i datterselskabet, der forholdsmæssigt svarer til den af moderselskabet ejede andel af datterselskabet i løbet af moderselskabets indkomstår. Hvis moderselskabet erhverver eller afhænder aktier, anvendes den største andel i den pågældende periode.

Hvis ejerandel i selskabet, der udløser tvungen sambeskatning, besiddes indirekte, eller ejerandelen besiddes ved en kombination af direkte og indirektebesiddelsen, opgøres ejerandelen efter samme principper som anvendes ved bedømmelse af om der foreligger kontrol på baggrund af ejerandele.

Sælges alle aktier eller så mange aktier, at moderselskabet ikke kontrollerer datterselskabet mere, medregnes kun indkomst optjent af datterselskabet for den periode, hvor moderselskabet havde kontrollen. Hvis betingelserne for tvungen sambeskatning kun er opfyldt en del af moderselskabet indkomstår, skal der aflægges et perioderegnskab for den periode.

S.D.5.4.8 Blandet virksomhed

Det er kun del af datterselskabets indtægter og udgifter, der vedrører finansiel virksomhed, der indgår i tvungen sambeskatning. Dette får betydning i forhold til datterselskaber, der opfylder betingelserne for tvungen sambeskatning, men som udover finansiel virksomhed tillige driver produktionsvirksomhed m.v.

Hvis datterselskabet tillige driver virksomhed, der har ikke-finansiel karakter, foretages der en opdeling, således at det alene er indtægter og udgifter, der har finansiel karakter, der indgår i den tvungne sambeskatning.

Ved blandet virksomhed anses en del af de samlede finansieringsudgifter for at vedrøre de ikke-finansielle aktiviteter. I SEL § 32, stk. 3, 4. og 5. pkt. er der opstillet en beregningsregel for, hvilken del af finansieringsudgifterne, der skal henføres til de ikke-finansielle aktiviteter, og hvilken del, der skal henføres til finansielle. Heraf fremgår, at den del af de samlede finansieringsudgifter, der overstiger en beregnet forrentning af handelsværdien af datterselskabets ikke-finansielle aktiver ved periodens begyndelse, anses for at vedrøre de finansielle indtægter.

Forrentningen sker med procentsatsen, der anvendes som afkastsats i virksomhedsskatteordningen, jf. VSL § 9. Gennemføres den tvungne sambeskatning kun en del af indkomståret, nedsættes den beregnede forrentning forholdsmæssigt.

Periodens begyndelse er enten starten af det pågældende indkomstår, eller hvis ikke datterselskabet har været undergivet tvungen sambeskatning fra indkomstårets start, den tvungne sambeskatnings begyndelse.

Eksempel: Et dansk selskab (moderselskabet), med indkomstår der følger kalenderåret, erhverver den 1. juli år 1 75% af aktierne i et udenlandsk datterselskab, der opfylder betingelserne for tvungen sambeskatning, og som har samme indkomstår, som moderselskabet.

Den 1. juli år 1 udgør værdien af datterselskabets samlede aktiver 2.000, hvoraf de ikke-finansielle aktiver udgår 500. Resultatet excl. finansielle udgifter for perioden 1. juli til 31. december år 1 udgør 1.000, hvoraf 300 vedr. den ikke-finansielle virksomhed. De finansielle udgifter i samme periode er 200. Datterselskabets samlede resultat i perioden udgør således 800. Kapitalafkastsatsen i h.t. VSL § 9 er 10% p.a.

For perioden 1. juli til 31. december år 1

Resultat af finansiel virksomhed (excl. fin. udg.): 1.000 - 300: 700,00 Finansielle udgifter 200,00 Vedr. ikke finansiel virk- somhed: 6 mdr./12 mrd. gange 10% af 500 25,00 175,00 175,00 Resultat af finansiel virksomhed 525,00

Moderselskabets største aktiebesiddelse er 75%, hvorefter 75% af 525,00 = 393,75 skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse.

S.D.5.4.9 Overførsel og fremførsel af underskud

Underskud i datterselskabet kan ikke overføres til modregning i moderselskabets eller andre med moderselskabet sambeskattede selskaber. Underskud kan alene fremføres til fradrag i senere års indkomst optjent af samme selskab efter LL § 15. Ejes ikke alle aktier, er det kun den del af underskuddet, der forholdsmæssigt svarer til den største ejerandel i perioden, der kan fremføres.

Det er uden betydning, om ejerandelen er ændret i den periode, hvor modregningen senere sker, hvis betingelserne for tvungen sambeskatning i øvrigt er opfyldt. Hvis dette er tilfældet, er det blot en anden andel af datterselskabets resultat, der indgår i den tvungne sambeskatning.

Hvis betingelserne for almindelig sambeskatning er opfyldt og er ansøgning herom indgivet, er der dog mulighed for at overføre datterselskabet underskud til modregning i moderselskabets indkomst efter de almindelige regler.

S.D.5.4.10 Fradragskonto

Efter SEL § 32, stk. 8 og 9, føres en fradragskonto, således at der ikke sker beskatningen af et moderselskabs indtægter i form af udbytter og aktieavancer fra et datterselskab, i det omfang indtægterne vedrører overskud, der er beskattet efter reglerne om af tvungen sambeskatning. Bestemmelserne om fradragskonto finder anvendelse i stedet for det såkalde "udbyttefradrag", som anvendes ved almindelig sambeskatning efter SEL § 31.

Hvis moderselskabet selv er skattepligtig af udbytte hidrørende (direkte eller indirekte) fra det tvunget sambeskattede datterdatterselskab, er fradraget ikke betinget af, at det indskudte (holding) datterselskab er sambeskattet med moderselskabet. Hvis derimod moderselskabet er skattefri af udbyttet, som følge af det indskudte (holding) datterselskab er omfattet af SEL § 13, stk. 1, kan fradraget overføres til brug for (holding)datterselskabet, hvis dette er sambeskattet med moderselskabet.

S.D.5.4.11 Lempelse for udenlandsk skat

Der er ikke mulighed for at opnå udlandslempelse for indkomst i et udenlandsk datterselskab omfattet af tvungen sambeskatning, medmindre betingelserne for anvendelse af reglerne for om almindelig sambeskatning efter SEL § 31 er til stede.

Såfremt datterselskabet betaler udenlandsk skat, kan der i lempes for denne i moderselskabets danske skattetilsvar efter reglerne i LL § 33, stk. 1, jf. stk. 6, d.v.s. efter creditprincippet.

Ejes ikke samtlige aktier, sker nedslaget kun med det beløb, der forholdsmæssigt kan henføres til den del af datterselskabets indkomst, som moderselskabet skal beskattes af.

Er den udenlandske skat beregnet på en regnskabsperiode, der er forskellig fra moderselskabets, fordeles denne forholdsmæssigt på de måneder, der indgår i moderselskabets regnskabsperiode. Dette gælder tilsvarende, hvis ikke betingelserne for tvungen sambeskatning er opfyldt i hele moderselskabets regnskabsperiode.

Begrænsningen i creditlempelsen efter stk. 6 medfører, at det alene er den del af de udenlandske skatter, der kan henføres til den finansielle virksomhed, der danner grundlag for lempelse.

De faktiske forhold er som i eksempel overfor. Datterselskabets resultat for hele år 1 er 2.400 (d.v.s. 1.600 i 1. halvår og 800 i 2. halvår). Heraf er der betalt 240 i skat i det land, hvor datterselskabet er hjemmehørende.

Andel der kan henføres til perioden

Resultatet 1. juli - 31. december / resultat i hele år 1: 800/2400.

Andel, der kan henføres til finansiel virksomhed

Resultat vedr. finansiel virksomhed / samlet resultat: 550,00/800,00.

Højeste ejerandel i perioden: 75%,

Creditlempelse

(800/2400) X 550/800) X 75% X 240 = 41,25, dog maksimalt den danske skat, der forholdsmæssigt falder på datterselskabets indkomst, d.v.s. 34% X 393,75 = 133,88. Creditlempelsen udgør herefter 41,25.

S.D.5.4.12 Samspil med almindelig sambeskatning

I det omfang de almindelige betingelser for sambeskatning er opfyldt, finder disse regler anvendelse i stedet. Det er dog en forudsætning, at der ansøges om sambeskatning indenfor de almindelige frister.

Undtaget er dog bestemmelserne om fradragskonto i selskabsskattelovens § 32, stk. 8 og 9. Hvis frivillig sambeskatning vælges, finder disse regler anvendelse i stedet for sambeskatningsvilkåret om udbyttefradrag, SEL § 13, stk. 3, og § 17, stk. 2, jf. SEL § 32, stk. 10, modsætnignsvis.

Efter reglerne om almindelig sambeskatning, kan en sambeskatning ikke genoptages, hvis datterselskabet en gang er udtrådt. Tilsvarende gælder, selvom datterselskabet opfylder betingelserne for tvungen sambeskatning. Hvis et datterselskab derimod tidligere har været omfattet af tvungen sambeskatning uden reglerne om frivillig sambeskatning har været anvendt, så er datterselskabets muligheder for senere at blive omfattet af almindelig sambeskatning ikke begrænset.

Ved sambeskatning efter de almindelige regler medregnes hele datterselskabet indkomst - også indkomst fra produktionsvirksomhed - ligesom eventuelt underskud fra datterselskabet kan overføres til modregning i sambeskatningsindkomsten. Hvis datterselskabet driver f.eks. aktiv bank og forsikringsvirksomhed, er der ligeledes mulighed for udlandslempelse.

I tilfælde, hvor betingelserne for tvunget sambeskatning er opfyldt, og hvor sambeskatning foregår efter reglerne for almindelig sambeskatning, vil en konkurs efter reglerne i konkursskatteloven medfører, at den almindelige sambeskatning ophører, hvorfor reglerne for almindelig sambeskatning ophører, hvorfor reglerne for almindelig sambeskatning afløses af reglerne for tvunget sambeskatning. Tvungen sambeskatning ophører ikke ved hverken det udenlandske datterselskabs eller moderselskabets konkurs.

Ved tvungen sambeskatning medregnes den relevante del af indkomsten fra datterselskabet ved moderselskabets indkomstopgørelse. Er moderselskabet sambeskattet med andre selskaber, påvirker det tvungne sambeskattede datterselskab alene den almindelig sambeskatning ved, at (en del af) indkomsten fra det pågældende datterselskab medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse forud for beregningen af den skattemæssige konsekvenser af den almindelige sambeskatning.

Når et udenlandsk datterselskab udtræder af almindelig sambeskatning finder LL § 33E anvendelse. Efter denne bestemmelse sker der genbeskatning af datterselskabets nettounderskud fra hele sambeskatningsperioden, dels ved udtræden og dels efterhånden, som moderselskabet oppebærer udbytter m.v. fra datterselskabet. I det omfang et udenlandsk datterselskab, der er udtrådt af almindelig sambeskatning, er omfattet af tvungen sambeskatning, så fragår den del af datterselskabets indkomst, der skal medregnes ved moderselskabets indkomstopgørelse, genbeskatningssaldoen i LL § 33E.

Udenlandske selskaber, der omfattes af tvungen sambeskatning, er ligeledes omfattet af ABL § 2a.

S.D.1 Fusion

S.D.1.1 Skattefri fusion

S.D.1.2 Betingelser for fusion uden skattemyndighedernes tilladelse

S.D.1.3 Skattemæssige retsvirkninger Det indskydende selskab

S.D.1.4 Retsvirkninger vedrørende aktionærer mv.

S.D.1.5 Fusion af kooperative virksomheder (§ 12)

S.D.1.6 Fusion af sparekasser, andelskasser mv. og gensidige

S.D.1.7 Fusion af investeringsforeninger (§ 14, stk. 2)

S.D.1.8 Fusion af sparekasser (omdannelse) (§ 14 a)

S.D.1.9 Fusion af realkreditinstitutter (omdannelse) (§ 14 b)

S.D.1.10 Fusion med fonde og foreninger omfattet af FBL (§ 14 c)

S.D.1.11 Fusion af gensidige forsikringsforeninger (omdannelse) (§ 14 d)

S.D.1.12 Fusion af andelsforeninger jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 3 (omdannelse)

S.D.1.13 Fusion af selskaber, brugsforeninger og foreninger omfattet af SEL

S.D.1.14 *Omdannelse af andelskasser og sammenslutninger heraf til

S.D.1.15 Andre fusioner

S.D.1.16 Fusion med udenlandske selskaber (§ 15)

S.D.2 Spaltning

S.D.2.1 Spaltning af et udenlandsk eller dansk selskab

S.D.2.2 Selskabsdeltagernes succession

S.D.2.3 Spaltning uden for FUL

S.D.3 Tilførsel af aktiver

S.D.3.1 Gren af virksomhed

S.D.3.2 Andre betingelser

S.D.3.3 Praksis

S.D.3.4 Tilførsel af aktiver fra et dansk eller udenlandsk selskab

S.D.3.5 Værdiansættelse

S.D.3.6 Ikrafttræden - overgangsregler

S.D.4 Koncernforbundne selskaber

S.D.5 Sambeskatning

S.D.5.1 Betingelser for sambeskatning

S.D.5.2 Vilkår for sambeskatningen

S.D.5.3 Indkomstopgørelsen i de enkelte selskaber i øvrigt

S.D.5.4 *Tvungen sambeskatning. SEL § 32