SELSKABSBESKATNING 1995 AFSNIT SC - OBJEKTIV SKATTEPLIGT

§ 17, stk. 2 bestemmer, at såfremt der i den skattepligtige indkomst for et af de i § 1, stk. 1, nr. 1-2 b, 3 a -5 og 5 b, nævnte selskaber og foreninger m.v. indgår udbytte fra selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, og som ikke er omfattet af skattefritagelsen i § 13, stk. 3, nedsættes det udbyttemodtagende selskabs - moderselskabets - skat med den del, der svarer til forholdet mellem det modtagne udbytte og den skattepligtige indkomst. Der kan dog ikke ske nedsættelse med et større beløb end det, som det udbyttegivende selskab - datterselskabet - har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet til moderselskabet. Det er en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab - moderselskabet - har ejet mindst 25% af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab - datterselskabet - enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget, eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages.

Se også t&s nyt 1991.2.92 (TfS 1991, 95) hvor Ligningsrådet fandt, at SEL § 13, stk. 3, i en sambeskatningssituation kunne anvendes tilsvarende på de udbytter, som et sambeskattet tysk datterselskab modtog fra det efter tyske regler sambeskattede datter-datterselskab.

Betingelsen om, at det udenlandske skattesystem ikke må afvige væsentligt fra det danske skattesystem, blev af Ligningsrådet i en bindende forhåndsbesked ikke anset for opfyldt i relation til Sverige. Koncernbidrag fra et svensk datterselskab til selskabets svenske moderselskab, der var sambeskattet med sit danske moderselskab, skulle herefter ikke i sambeskatningsindkomsten behandles som skattefrit udbytte efter SEL § 13, stk. 3. Told-Skat Nyt 1992.17.517 (TfS 1995, 43). Stadfæstet af LSR. Indbragt for Landsretten.

* Ved lov nr. 377 af 18. maj 1994 (udbytte fra udlandet) indsattes endvidere nye stykker 3 og 4 i SEL § 17.

SEL § 17, stk. 3 bestemmer, at såfremt der i den skattepligtige indkomst indgår udbytte fra selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, og udbyttet ikke er omfattet af § 13, stk. 5, eller af stk. 2, kan skatteministeren eller den, der bemyndiges dertil, efter ansøgning eftergive det udbyttemodtagende selskab en del af skatten. Der kan dog ikke eftergives et større beløb end det, hvormed summen af det beløb, som det udbyttegivende selskab har udredet i skat af den del af indkomsten, der ligger til grund for udbyttet, og det beløb, som det udbyttemodtagende selskab har udredet i skat af den til udbyttet svarende del af indkomsten, overstiger summen af de beløb, der skulle have været udredet i skat af henholdsvis det udbyttegivende og det udbyttemodtagende selskab, såfremt det udbyttegivende selskab skulle have været beskattet her i landet af den til grund for udbyttet liggende indkomst.

Efter SEL § 17, stk. 4 bestemmes, at såfremt der med den fremmede stat, med Grønland eller med Færøerne er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, skal der dog ikke ved opgørelsen af det beløb, der kan eftergives, jf. stk. 3, kunne indregnes større skattebeløb end dem, som denne stat, Grønland eller Færøerne efter overenskomsten har et ubetinget krav på at oppebære.

SEL § 17, stk. 3 og 4 har virkning fra og med indkomståret 1995.

Bestemmelserne i SEL § 17, stk. 3 og 4 finder tilsvarende anvendelse på udbytte vedrørende aktier som nævnt i ABL § 2a, jf. SEL § 17, stk. 5, der indsattes ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 (Internationl beskatning). Stk. 5 har som udgangspunkt virkning fra indkomståret 1995. *

S.C.1.2.4.5 Udbytte fra aktie- og anpartsselskaber, der ikke er datterselskaber

Efter SEL § 13, stk. 4, og FBL § 10, stk. 3, skal udbytte, der ikke er omfattet af SEL § 13, stk. 1, og som modtages fra selskaber, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5a medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst med 66% af udbyttebeløbet. Det er dog en forudsætning af aktierne i det udbyttegivende selskab ikke er omfattet af ABL § * 2 a, jf. lov nr. 312 af 7. maj 1995 (International beskatning) * eller § 3.

* Bestemmelsen finder tilsvarende anvendelse på udlodninger fra investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til inden fristen for indgivelse af selvangivelse at udlodde de i indkomståret indtjente renter, udbytter, kursgevinster og aktieavancer som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 5a, eventuelt nedsat efter § 1, stk. 4. Det gælder dog kun den del af beløbet, som overstiger de i 2. pkt. nævnte renter, kursgevinster, aktieavancer og udbytter fra selskaber, der ikke er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5 a, bortset fra udbytte fra udenlandske selskaber som omhandlet i stk. 5, eventuelt nedsat efter § 1, stk. 4.

Udbytte fra udenlandske selskaber m.v., der ikke er datterselskab

Efter SEL § 13, stk. 5 finder stk. 4 tilsvarende anvendelse på udbytte, som modtages fra selskaber, der er hjemmehørende i udlandet, og som ikke er omfattet af stk. 3. Dette gælder dog kun, såfremt det udbyttemodtagende selskab godtgør, at udbyttet hidrører fra et eller flere selskaber, hvori den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet * om beregning af lempelse efter creditmetoden i disse tilfælde, se SKAT Udland 1995,8 (Dep) *. Stk. 3, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse. For udlodninger fra udenlandske investeringsforeninger, der udsteder omsættelige beviser for medlemmernes indskud, og som ifølge deres vedtægter er forpligtet til inden fristen for indgivelse af selvangivelse at udlodde de i indkomståret indtjente renter, udbytter, kursgevinster og aktieavancer som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 5 a, eventuelt nedsat som nævnt i § 1, stk. 4, gælder dette endvidere kun den del af beløbet, som overstiger de nævnte renter, kursgevinster, aktieavancer og udbytter fra selskaber, der ikke er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 4 eller 5 a, bortset fra udbytte fra udenlandske selskaber omfattet af dette stykke, eventuelt nedsat som nævnt i § 1, stk. 4.*

Begrænset fradrag for tab på aktier

Tab ved salg af aktier i et datterselskab eller ved likvidation af datterselskabet kan kun fradrages i det omfang, tabet overstiger de skattefri udbytter, som moderselskabet har modtaget fra det pågældende datterselskab, jf. ABL § 6, stk. 6. I modsat fald kunne der opnås fradrag for tab, som ikke er lidt i realiteten, fordi det modsvares af et skattefrit udbytte.

Bestemmelsen omfatter også, jf. sidste pkt. i ABL § 6, stk. 6, udbytte, som er delvist fritaget for beskatningen ved, at kun 66 pct. af udbyttebeløbet medregnes ved indkomstopgørelsen. Tabsbegrænsningen omfatter kun den del på 34 pct. af udbyttet, som ikke er blevet medregnet ved indkomstopgørelsen.

S.C.1.3 Specielle selskaber

Foruden de i det foregående omtalte almindelige og specielle regler for indkomstopgørelse, som alle aktie- og anpartsselskaber mv. er undergivet, gælder for nogle selskaber særlige regler, enten med baggrund i lovgivningen eller i henhold til skattemyndighedernes praksis.

S.C.1.3.1 Banker

Banker skal være organiserede som aktieselskaber og må som hovedregel alene drive pengeinstitutvirksomhed. Ved pengeinstitutvirksomhed forstås varetagelse af funktioner i forbindelse med omsætningen af penge, kreditmidler og værdipapirer og dermed forbundne serviceydelser.

Banker har, jf. § 1, stk. 2, i lov nr. 306 af 16. maj 1990 om ændring af lov om banker og sparekasser mv., fået mulighed for midlertidigt at drive anden virksomhed til afvikling af forud indgåede engagementer og mhp. medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. Indberetning herom skal gives til Finanstilsynet. Pengeinstitutterne kan endvidere drive anden virksomhed, der er accesorisk til pengeinstitutvirksomhed. Finanstilsynet kan bestemme, at den accesoriske virksomhed skal udøves af et andet selskab. Endelig må pengeinstitutterne gennem datterselskaber drive forsikrings- og realkreditvirksomhed.

Omsætning i forbindelse hermed må derfor henregnes under bankens næring.

Aktier

For bankers beholdning af aktier vil udgangspunktet herefter normalt være, at der er tale om næringsaktier. Om undtagelser herfra og om reglerne for næringsaktier i øvrigt, herunder opgørelse af fortjeneste og tab henvises til afsnit S.H.2.3.

S.C.1.3.1.1 SEL § 13B

SEL § 13B omhandler bl.a. pengeinstitutters puljeindlån. Bestemmelsen har virkning fra og med indkomståret 1993.

-Pengeinstitutters puljeindlån. SEL 13 B, stk. 1

Efter SEL § 13B, stk. 1 skal pengeinstitutter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne afkast af værdipapirer, der ligger til grund for puljeindlån, jf. realrenteafgiftslovens § 3, stk. 2, og stk. 3, nr. 8, eller beløb, der overføres fra indlånskonti til udligning af negativt puljeafkast. Pengeinstitutter kan ikke foretage fradrag ved tilskrivning af puljeafkast til pensionsopsparernes indlånskonti.

-Livsforsikringsselskaber SEL § 13B, stk. 2

Efter SEL § 13B, stk. 2, skal livsforsikringsselskaber ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ikke medregne præmier eller afkast af værdipapirer, der opspares i investeringsfonde tilknyttet klasse III-livsforsikringer. Livsforsikringsselskaber kan ikke foretage fradrag ved udbetaling af beløb opsparet i investeringsfonde.

SEL § 13B, stk. 3

Efter SEL § 13B, stk. 3, skal afkast af aktiver i puljer i et pengeinstitut eller i investeringsfonde i et livsforsikringsselskab, der overføres til dækning af administrationsomkostninger m.v., medregnes ved opgørelsen af pengeinstituttets eller livsforsikringsselskabets skattepligtige indkomst.

S.C.1.3.1.2 Hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantier

For pengeinstitutter, særlige kreditinstitutter og børsmæglerselskabers hensættelse til imødegåelse af tab på udestående fordringer og garantier mv. har Ligningsrådet vedtaget følgende anvisning

1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelser til imødegåelse af tab på udlån og garantidebitorer samt korrespondentmellemværender opgjort efter reglerne i Finanstilsynets bekendtgørelse om pengeinstitutters regnskabsaflæggelse mv. og Finanstilsynets bekendtgørelse om visse kreditinstitutters regnskabsaflæggelse og de tilsvarende skattemæssige hensættelser.

For børsmæglerselskaber skal der som udgangspunkt være overensstemmelse mellem hensættelse i penge- og kreditinstitutter og andre børsmæglerselskaber mv. opgjort efter Finanstilsynets regnskabsbekendtgørelse af 5. dec. 1989 og de tilsvarende skattemæssige hensættelser.

2. Udgangspunktet om ensartede regnskabs- og skattemæssige hensættelser på udlån og garantidebitorer mv. fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af nævnte bekendtgørelser.

3. Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinær store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.

4. Kontrol med hensættelserne foretages af Told- og Skattestyrelsen eller af told- og skatteregionerne.

Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen, f.eks. i form af formular F.B.6.

5. Anvisningen omfatter banker, sparekasseaktieselskaber og sparekasser, visse kreditinstitutter og børsmæglerselskaber samt disse virksomheders datterselskaber og udenlandske filialer, ligesom udenlandske pengeinstitutters filialer i Danmark er omfattet.

S.C.1.3.2 Forsikringsselskaber

Forsikringsselskaber er direkte omfattet af KGL § 2, og der henvises til omtalen heraf foran under banker.

Den i lovens § 8 nævnte adgang til efter tilladelse fra Ligningsrådet at afvige fra realisationsprincippet gælder også forsikringsselskaber. Se endvidere T&S-cirk.1990-15.

Forsikringsselskabernes beholdning af aktier betragtes i almindelighed som anlægsaktiver, og de er således underkastet de almindelige aktionærbeskatningsregler.

S.C.1.3.2.1 Hensættelser

Forsikringsselskaber kan i medfør af SEL § 13, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage beløb, der hensættes til dækning af forpligtelserne over for de forsikrede (præmiehensættelser, livsforsikringshensættelser, erstatningshensættelser, udjævningshensættelser og bonusudjævningshensættelser). Der kan ikke foretages fradrag for beløb, der hensættes til dækning af forpligtelse vedrørende opsparing i investeringsfonde, jf. § 13 B, stk. 2, se også S.C.1.3.1.1.

Om henlæggelser til præmie- og skadesreserver, bonusfond og sikkerhedsfond, der kunne foretages for tidligere skatteår, se LV for Aktionærer og Selskaber 1989, S.C.1.3.2.1.

Der kan ikke fradrages beløb, der henlægges til sikkerhedsfonds, jf. § 8, stk. 2 i lov nr. 889 af 20. december 1989.

De i bestemmelsen opregnede hensættelser foretages til dækning af forpligtelser over for de forsikrede. Der er ikke tale om udvidelse af fradragsretten i forhold til tidligere (henlæggelser til præmiereserver, skadesreserver eller bonusfond).

Livsforsikringsselskabers indekserede realkreditobligationer

I forbindelse med lovgivningen om indeksregulerede realkreditobligationer opstod der et samtidighedsproblem for livsforsikringsselskaber, der følger realisationsprincippet ved beskatning af kursgevinster og -tab, herunder indeksreguleringer, idet beskatningen først finder sted, når obligationerne indfries, medens fradrag for hensættelser efter SEL § 13, stk. 2, indrømmes i takt med de regnskabsmæssige henlæggelser, der typisk vil ske år for år i obligationernes løbetid.

Der er åbnet adgang for de enkelte livsforsikringsselskaber til efter derom indgiven ansøgning til Ligningsrådet ved indkomstopgørelsen at medregne de indekstillæg, som tilskrives indeksobligationer, i de år indekseringen foretages til de senest noterede køberkurser inden tilskrivningen af indekstillægget, jf. Finanstilsynets bek. nr. 724 af 27. nov. 1989, § 32, stk. 2.

Kursgevinster og -tab på obligationer og pantebreve omfattet af realrenteafgiftsloven

I forbindelse med indførelsen af realrenteafgiften på visse pensionskapitaler blev det bestemt, at urealiserede ændringer i kursværdien af obligationer og pantebreve som følge af ændringer i den effektive markedsrente ikke medregnes i afgiftsgrundlaget. Derimod medregnes den såkaldte matematiske kursopskrivning, dvs. en regulering af værdipapirernes anskaffelsessum med den kursværdiændring, der alene er en følge af forkortelsen af fordringernes restløbetid.

Realiserede kursgevinster og -tab på pantebreve og obligationer medregnes i afgiftsgrundlaget efter en saldometode, således at kun 20 pct. af saldoen ved hvert afgiftsårs udløb indgår i afgiftsgrundlaget for det enkelte år.

Ligningsrådet har givet Told- og Skattestyrelsen bemyndigelse til at imødekomme anmodninger fra livsforsikringsselskaber, hvorefter kursgevinster og -tab på de af realrenteafgiftsloven omfattede værdipapirer opgøres efter hovedreglen i § 4 (den matematiske kursopskrivning).

S.C.1.3.2.2 Udenlandske forsikringsselskaber

Udenlandske forsikringsselskaber, der driver virksomhed her i landet (begrænset skattepligtige), skal ifølge SEL § 12, stk. 3, opgøre den skattepligtige indkomst på den måde, at først opgøres - efter danske regler - selskabets samlede globale indkomst. Den her i landet skattepligtige indkomst udgør da så stor en del af globalindkomsten, som svarer til forholdet mellem bruttopræmieindtægten her i landet og selskabets samlede globale bruttopræmieindtægt.

Skatteministeren kan i særlige tilfælde efter indstilling fra Ligningsrådet tillade, at indtægten opgøres på anden måde. Der er således givet tilladelse til, at visse særlige indtægter, som ikke vedrører forsikringsvirksomheden, f.eks. overskud ved driften af selskabets faste ejendom her i landet, er trukket ud af globalindkomsten og betragtet som alene dansk indkomst.

Tilladelse kommer kun på tale, såfremt et selskab kan påpege, at der foreligger helt specielle konkrete forhold for den danske filial (skd. 69.167 (TfS 1984, 209)).

Om et andet tilfælde, se skd. 69.181 (TfS 1984, 204).

S.C.1.3.3 Selskaber skattepligtige efter KGL § 2

Der er, jf. KGL §§§ 2, 5 og 6 generel skattepligt for selskabers gevinst/tab på fordringer og gæld i såvel danske kroner som fremmed valuta. Se nærmere A.D.2.2.6 og A.D.2.4.2 om særreglerne i KGL § 6 A og § 6 B, se S.C.1.2.2.

Vedrørende den skattemæssige behandling af gevinst/tab på terminskontrakter mv., jf. KGL § 8 C, se A.D.2.6.

KGL er med de seneste ændringer indarbejdet i lovbekendtgørelse nr. 597 af 10. juli 1995. Til loven knytter sig cirkulære om KGL nr. 134 af 29. juli 1992, hvortil henvises.

Den generelle skattepligt omfatter selskaber, fonde mv., der er fuldt skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 1 - 2a, 3a - 6 og § 2, stk. 1, litra a eller efter FBL. Den omfatter endvidere begrænset skattepligtige efter SEL § 2, stk. 1, litra a. De i SEL § 1 nævnte andelsbeskattede andelselskaber er ikke skattepligtige efter KGL, se nærmere punkt 53 i cirkulæret.

Hovedregel. Realisationsprincippet

Ifølge KGL § 8 medregnes som udgangspunkt gevinst eller tab i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (»realisationsprincippet«).

Sker indfrielsen gennem afdrag opgøres gevinst eller tab i henhold til KGL § 8, stk. 2, 5. punktum. Se herom afsnit A.D.2.3 samt taleksempel i skm.cirk. nr. 134 af 29. juli 1992 om KGL, pkt. 112.

Der er i visse tilfælde af Ligningsrådet givet tilladelse til, at der ved avanceberegninger for offentlige obligationer under samme afdeling, serie og rentefod gås ud fra en gennemsnitlig anskaffelsessum i stedet for hver enkelt obligations anskaffelseskurs. Der henvises i øvrigt til punkt 107 ff i cirkulæret.

Undtagelse Lagerprincippet

Skatteforvaltningerne er ved T&S-cirk. 1990-15, bemyndiget til at tillade, at de i KGL §§ 2 og 3 omhandlede skattepligtige anvender lagerprincippet ved opgørelse af gevinst eller tab på fordringer i såvel dansk mønt som udenlandsk valuta.

Selskaber, der er blevet omfattet af den nu - men ikke hidtil - gældende KGL § 2, og som har fordringer/gæld i danske kroner, der ikke efter de hidtil gældende regler har været skattepligtige, skal anmode skatteforvaltningerne om tilladelse til at anvende lagerprincippet.

Har sådanne selskaber tidligere fået tilladelse til at anvende lagerprincippet for fordringer/gæld i fremmed valuta, skal der, såfremt man ønsker at anvende realisationsprincippet, søges skatteforvaltningerne om tilladelse til anvendelse af dette.

Tilladelse til anvendelse af lagerprincippet kan gives, når det anses rimeligt begrundet i hensynet til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af regnskabsføringen og skatteopgørelsen, hvorimod andragender, der hovedsagelig må anses begrundet i ønsket om at udskyde eller fremskynde beskatningstidspunktet, ikke kan imødekommes.

Ligningsrådet har tidligere givet afslag på en række pengeinstitutters anmodninger om tilbagevenden til realisationsprincippet, da der ikke forelå særlige omstændigheder.

Om opgørelse af gevinst/tab, se endvidere afsnit A.D.2.3 og A.D.2.5.

Ultimokurser

De selskaber, der kan anvende lagerprincippet, skal ved indkomstopgørelsen medregne aktier og obligationer til den noterede kurs på statusdagen. Dette gælder også, når obligationskursen på statusdagen er over pari, SKAT 1989.11.874 (TfS 1989, 612). Obligationer, der er udtrukket til indfrielse den 2. jan. i det følgende år, skal medtages til pari. Unoterede obligationer, pantebreve og fordringer skal medregnes med værdien i handel og vandel, unoterede aktier medregnes til den i T&S' kursliste angivne kurs.

S.C.1.3.4 Ejendomsselskaber

Ved ejendomsselskaber forstås selskaber, hvis formål hovedsagelig er at eje og administrere en eller flere faste ejendomme og hvis indtægt fortrinsvis består af afkastet af disse ejendomme.

Ofte vil selskabernes formål også omfatte handel med ejendomme, hvorved en ved salg opnået avance må medregnes i selskabets almindelige indkomst ud fra et næringssynspunkt.

Ved afgørelsen af, om en avance ved ejendomssalg kan anses omfattet af selskabets næring, lægges der vægt på selskabets formål.

Såfremt formålet omfatter handel med ejendomme, skal der præsteres ganske særlige beviser for, at en avance ikke skal anses for almindelig indkomst.

Et sådant tilfælde forelå ved ØLD af 10. dec. 1953. Her havde en skotøjshandler købt et ejendomsselskab med henblik på at kunne flytte sin forretning hen i selskabets ejendom, hvis han blev tvunget til at fraflytte de lejede lokaler, hvor forretningen hidtil havde haft til huse. Da de lejede lokaler blev udbudt til salg, købte han imidlertid dem og lod ejendomsselskabet sælge sin ejendom og likvidere. Ejendomsselskabets formål var at erhverve, administrere, udnytte og eventuelt afhænde ejendommen, men uanset dette formål statuerede landsretten, at avancen ikke skulle medregnes til selskabets skattepligtige indkomst. Dette støttedes på, at som formålsparagraffen var formuleret, havde selskabet ikke haft til direkte formål at omsætte ejendommen, hvilket også bestyrkedes af oplysningerne om baggrunden for selskabets stiftelse. Endvidere lagdes der vægt på, at skotøjshandleren ikke tidligere havde købt og solgt ejendomme eller ejendomsselskaber i spekulationshensigt. Endelig var det utvivlsomt, at aktierne i ejendomsselskabet var købt for at skaffe forretningslokaler, og at ejendommen var solgt for at skaffe midler til købet af de lejede lokaler.

Lignende afgørelser findes i lsr. 1950.45 og 1972.124, hvori der er lagt vægt på selskabets faktiske virksomhed, anvendelsen af den omhandlede ejendom og den lange besiddelsestid.

Afsmitning

Udover selskabets vedtægtsmæssige formål og faktiske virksomhed lægges der ved bedømmelsen også vægt på aktionærernes forhold.

Er aktionærerne personer med nær tilknytning til byggebranchen (bygningshåndværkere, byggeadvokater mv.), vil der ofte kunne anlægges et næringssynspunkt, selv om formålsparagraffen ikke formelt giver baggrund herfor.

Fra praksis kan nævnes følgende afgørelser

HD af 22. dec. 1941, UfR 1942, 95. Et selskab, der blev stiftet i 1925 af 3 personer (sagfører, ingeniør, arkitekt), med det formål at erhverve og bebygge en nærmere angivet grund og dermed beslægtede forretninger, opførte i 1926 en bygning på grunden, som selskabet udnyttede til udlejning til 1936, hvor ejendommen blev solgt. Salget blev anset for at ligge inden for selskabets erhvervsmæssige formål, og da det under hensyn til oplysningerne om 2 af stifterne/hovedaktionærerne drevne erhvervsvirksomheder vedrørende faste ejendomme, fandtes at have været en nærliggende form for selskabets erhvervsmæssige udnyttelse af ejendommen at foretage salg som sket, blev avancen indkomstbeskattet i medfør af SL § 5 a.

ØLD af 10. feb. 1948, UfR 1948, 634. Et i 1934 stiftet ejendomsselskab, hvor 2 af de 3 stiftere var bygningshåndværkere, havde til formål at erhverve og drive faste ejendomme. Selskabet havde opført og drev en beboelsesejendom. I 1935 erhvervede 2 advokater næsten hele aktiekapitalen, og i 1942 solgte selskabet ejendommen. Avancen blev indkomstbeskattet, da byggeriet i sin tid var erhvervsbyggeri, og selskabet et erhvervsselskab, hvilket ikke var ændret ved at kredsen af aktionærer var blevet en anden.

HD af 10. april 1972, skd. 21.159 (UfR 1972, 520). Et selskab, A, der var stiftet i 1945, ophørte efter nogle års forløb med at drive den oprindelige handelsvirksomhed. Samtidig overtog en advokat, der var en af stifterne, alle aktier med henblik på likvidation af selskabet. Opløsningen af selskabet blev opgivet, og i 1952 overtog det en udlejningsejendom på tvangsauktion. Samme år blev aktierne overdraget til et andet selskab, B, der blev stiftet af advokaten og hans familie. Dette selskabs formål var bl.a. handel, herunder med fast ejendom. Nogle år senere blev selskab A's vedtægtsmæssige formål udvidet til også at omfatte det formål at eje og administrere fast ejendom. I 1967 opdeltes selskab A's ejendom i ejerlejligheder og to af disse solgt. Fortjenesten ved disse salg blev ikke anset for indvundet ved selskabets næring, da det ikke tidligere havde foretaget ejendomssalg, og da selskab B uanset formålsbestemmelsen hverken havde drevet erhverv ved handel med fast ejendom eller havde ejet fast ejendom. Endvidere hensås til, at advokaten ikke havde været beskæftiget med ejendomshandler, og at han ikke havde virket som byggeadvokat.

HD af 30. okt. 1985 (TfS 1985, 679, 680 og 681). Et ejendomsaktieselskab blev anset for almindeligt indkomstskattepligtigt ved salg af udstykkede ejerlejligheder. En person, der gennem et holdingselskab havde den bestemmende indflydelse i selskabet, købte af dette et antal pantebreve på almindelige markedsvilkår og for privat opsparede midler. Personen havde i en årrække ikke drevet erhverv uden i selskabsform. Erhvervelsen af pantebrevene fandtes dog at have haft en så nær tilknytning til ejendomsaktieselskabets næringsvirksomhed, at de opnåede kursavancer også hos personen måtte anses for indkomstskattepligtige efter SL § 4a. Med samme begrundelse blev også holdingselskabet anset for indkomstskattepligtigt af kursavancer på pantebreve hidrørende fra ejendomsaktieselskabet.

ØLD af 23. marts 1987. (SKAT 1987.5.332 (TfS 1987, 193)): En skatteyder havde gennem aktiebesiddelse sammen med sin broder den afgørende indflydelse i et aktieselskab, der var oprettet med det formål at fuldføre et byggeri og sælge færdiggjorte ejendomme. Selskabet var i medfør af SL § 4a indkomstskattepligtig af kursavancer. Skatteyderens erhvervelse af sælgerpantebreve fra selskabet fandtes at have en så nær tilknytning til selskabets virksomhed, at de opnåede kursgevinster også hos skatteyderen blev anset for indkomstskattepligtige.

TfS 1992, 38. Et ejendomsaktieselskab ejedes af to aktionærer med halvdelen hver. De indgik i december 1977 en overenskomst, hvorefter selskabets udlejningsejendom skulle opdeles i ejerlejligheder. Den ene aktionær skulle overtage nogle af lejlighederne, medens resten forblev i selskabet. Den pågældende aktionærs del af aktiekapitalen skulle overdrages til selskabet. I overenskomsten var en række forbehold, bl.a. skulle den genforhandles, hvis overdragelsessummen krævedes forhøjet af skattevæsenet. Efter fornyet forhandling blev overdragelsessummen i februar 1979 ændret svarende til skattevæsenets forhøjelse. Landsretten havde fundet, at der forelå næringssalg, idet selskabet bl.a. havde til formål at opføre og sælge fast ejendom, og begge aktionærer var næringsdrivende med opførelse og salg af fast ejendom. Ejendommen kunne først anses for endeligt overdraget ved aftalen i februar 1979 (skatteåret 1980/81)). Landsretten havde fundet, at det ikke var med urette, at amtsligningsrådet havde ændret ligningskommissionens oprindelige ansættelse af selskabets indkomst. Højesteret stadfæstede landssrettens dom, idet man fandt, at salget var sket som led i næring, og at der var indgået en ny aftale om salget i februar 1979, således at skattekravet ikke var forældet. Man tiltrådte endvidere, at der ikke ved skattemyndighedernes sagsbehandling havde foreligget fejl, der medførte, at amtsligningsrådets afgørelse var ugyldig.

Lsr. 1950.164. I 1936 stiftedes et ejendomsselskab A af et håndværkerkonsortium med det formål at erhverve fast ejendom, opføre beboelsesejendomme og dermed beslægtet virksomhed. Selskabets aktier blev i 1941 solgt til et andet ejendomsselskab B. I 1947 solgtes en i 1939-40 opført ejendom. Da selskabet A var stiftet af bygningshåndværkere, fandt Landsskatteretten, at det ikke havde ligget udenfor stifternes tanke at afhænde den omhandlede ejendom med gevinst, hvorfor indkomstskattepligt ville være indtrådt, hvis aktierne havde været i de oprindelige aktieejeres besiddelse. Og når hensås til at ejendomsselskabet B i nogle tilfælde havde solgt opførte ejendomme, ændrede aktieoverdragelsen ikke dette resultat.

I SKAT 1990.4.287 (TfS 1990, 205) fandt LSR ikke, at der skete afsmitning til et ejendomsselskab fra en hovedanpartshaver, der var i næring med fast ejendom. Selskabet havde ejet ejendommen, der var en anlægsejendom, inden hovedanpartshaveren erhvervede anparterne i selskabet.

Lsr. 1953.42. Et selskab blev stiftet i 1944 af 3 håndværksmestre med det formål at erhverve, bebygge og drive en bestemt ejendom. I forbindelse med selskabets likvidation blev ejendommen i 1950 solgt med tab ved en tvangsauktion. Uanset, at salg af ejendommen ikke var nævnt i selskabets formålsbestemmelse, blev det, da stifterne var bygningshåndværkere, antaget, at det ikke havde ligget uden for stifternes tanke at afhænde ejendommen, hvorfor selskabet ansås berettiget til i indkomsten at fradrage det ved salget af ejendommen lidte tab.

Lsr. 1970.132. Et ejendomsselskab blev stiftet i 1960 af en arkitekt, en murermester, en installatør og en revisor, hvoraf de to førstnævnte ejede aktiemajoriteten. I forbindelse med stiftelsen overtog selskabet to udlejningsejendomme, hvoraf den ene blev solgt i 1966. Selskabet havde i 1962 påbegyndt næringsvirksomhed med faste ejendomme. Landsskatteretten fandt, at den omstændighed, at selskabets formål ikke direkte omfattede salg af fast ejendom, ikke i sig selv måtte medføre, at et sådant salg skulle ligge udenfor dets formål, og når hensås til aktionærkredsens sammensætning og i øvrigt til den i 1962 påbegyndte virksomhed, måtte det antages, at salg af faste ejendomme, som selskabet erhvervede, ikke havde ligget uden for, hvad man havde forestillet sig med hensyn til selskabets virksomhed.

Også anden form for indsigt i byggebranchen end den rent håndværksmæssige kan være afgørende for beskatningen.

Den ved afsmitning fra aktionærerne opståede næringsformodning kan bortfalde, såfremt de oprindelige aktionærer (bygningshåndværkere mv.) afhænder aktierne til personer, der erhverver aktierne i anlægsøjemed og godtgør dette ved at beholde aktierne i en længere periode.

En ændring af et selskabs vedtægter, hvorved handelsformålet bortfalder, anerkendes normalt ikke for så vidt angår de ejendomme, der er erhvervet forud for vedtægtsændringen, jf. lsr. 1972.124, og vedtægtsændringen vil i almindelighed kun kunne anerkendes i forbindelse med ændring af aktionærkredsen.

Om afsmitning i øvrigt se E.J.4.1.4 og A.D.2.2.5.

S.C.1.3.5 Realkreditinstitutter

For realkreditinstitutter har Ligningsrådet den 19. maj 1992 vedtaget nedennævnte anvisning om opgørelse af hensættelser til imødegåelse af tab på panter mv., se Told-Skat Nyt 1992.13.386 (TfS 1992, 344).

Det er en betingelse for at kunne overgå til anvisningens opgørelsesprincipper, at Ligningsrådet ansøges herom.

Der stilles ingen formkrav til ansøgningen, der skal indsendes til Told- og Skattestyrelsen.

Ansøgning vil fremover skulle indsendes senest samtidig med indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår. Anvisningen har følgende ordlyd

"Til brug for den skattemæssige opgørelse af tab på panter og udlån mv. kan realkreditinstitutter efter tilladelse fra Ligningsrådet vælge at anvende reglerne i denne anvisning.

1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal de skattemæssige hensættelser til imødegåelse af tab på panter og udlån mv. som udgangspunkt opgøres i overensstemmelse med de tilsvarende regnskabsmæssige hensættelser.

2.Udgangspunktet om ensartede regnskabsmæssige og skattemæssige hensættelser kan fraviges, såfremt de regnskabsmæssige hensættelser overstiger de krav, som følger af Finanstilsynets retningslinier.

3.Udgangspunktet kan ligeledes fraviges i de tilfælde, hvor Finanstilsynet har krævet ekstraordinære store hensættelser ud fra en likvidationsbetragtning.

4.Kontrol med hensættelserne foretages af Told- og Skattestyrelsen eller af told- og skatteregionerne, Direktoratet for Københavns Skattevæsen og Frederiksberg Skattedirektorat. Størrelsen af de foretagne hensættelser og konstaterede tab skal fremgå af et bilag vedlagt selvangivelsen.

5.Anvisningen har virkning for realkreditinstitutter omfattet af realkreditloven samt lånefonde som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 5 b.

6.Er tilladelse til at anvende anvisningens opgørelsesmetode givet, kan den herved godkendte opgørelsesmetode kun ændres efter fornyet tilladelse fra Ligningsrådet.

7.Anvisningen har virkning fra og med skatteåret 1991/92 (indkomståret 1990).

De realkreditinstitutter, som overgår til at anvende anvisningens opgørelsesmetode med virkning for skatteåret 1991/92, kan i stedet vælge skattemæssigt at udgiftsføre hensættelserne således

Ekstraordinære hensættelser i skatteåret 1991/92 som følge af Finanstilsynets pålæg om regnskabsmæssig praksisændring kan udgiftsføres i skatteårene 1991/92, 1992/93, 1993/94 og 1994/95 med en lige stor andel hvert af de fire år.

For skatteåret 1994/95 skal der være overensstemmelse mellem den skattemæssigt og den regnskabsmæssigt opgjorte ultimohensættelse."

S.C.2 Sparekasser

S.C.2.1 Værdipapirer

I lighed med banker er sparekasser skattepligtige af fortjeneste ved afhændelse eller indfrielse, herunder udtrækning af offentlige obligationer samt private pantebreve og fordringer, jf. KGL § 2. Se i øvrigt S.C.1.3.1. Vedrørende fastsættelse af anskaffelsessummen på ovennævnte værdipapirer samt næringsaktier, erhvervet før 1/1 1976, se LV 1993, SC 2.1, side 114.

S.C.2.2 Virksomhed i udlandet

Efter tilsvarende regler som for aktie- og anpartsselskaber mv. kan sparekasser, få nedsættelse af skatten, i det omfang de kan godtgøre, at en vis del af den skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet, se nærmere herom under S.E.2.1, herunder ophævelse af SEL § 17, stk. 2 om udlandslempelse med virkning fra og med indkomståret 1994, jf. lov nr. 486 af 30. juni 1993, samt den heri indeholdte aftrapningsordning.

S.C.2.3 Rentefradrag

Sparekassers renteudgifter vedrørende den indbetalte garantikapital kan fratrækkes ved indkomstopgørelsen, da garantikapitalen anses som en sparekassen påhvilende gæld.

S.C.3 Brugsforeninger

Brugsforeninger, som er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 3 a skal principielt opgøre deres skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler om indkomstopgørelse for selskaber mv.

Vedrørende overgangsregler m.v. for den subjektive skattepligt, se nærmere S.A.1.4.2.

S.C.3.1 Dividende

Brugsforeninger kan foretage et særligt fradrag, idet de, jf. SEL § 9, stk. 2, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrage dividende, efterbetaling eller bonus, der ydes medlemmerne for det pågældende regnskabsår. Foreningen kan også fradrage den del af overskuddet, som henlægges til medlemmernes driftsfonds, driftslån mv. under forudsætning af, at det klart af foreningens vedtægter fremgår, at medlemmerne indtager en kreditors stilling med hensyn til tilgodehavendet, jf. skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 58, stk. 3.

Det er dog en betingelse for fradraget, at beslutningen om udbetalingen er vedtaget af de dertil kompetente foreningsorganer senest 6 måneder efter det pågældende regnskabsårs begyndelse, og meddelelse om denne beslutning må være givet medlemmerne på den måde, som foreningen normalt anvender for beslutninger fra foreningen, f.eks. ved opslag i butikken, underretning i medlemsblad el.lign. Fristen på de 6 måneder forstås bogstaveligt. Selv om foreningens regnskabsperiode, f.eks. på grund af regnskabsomlægning, afviger fra en normal 12-måneders periode, skal beslutningen være truffet inden 6 måneder fra regnskabsårets begyndelse. Fradraget kan ikke overstige den ydede dividende, som denne fastsættes af generalforsamlingen efter regnskabsårets udløb. Hvis generalforsamlingen således ikke mener at kunne yde dividende, der er så stor, som besluttet inden for de første 6 måneder af regnskabsåret, kan der kun fradrages et beløb svarende til generalforsamlingens vedtagelse. Hvis omvendt generalforsamlingen fastsætter en dividende, som overstiger den tidligere beslutning, kan der ikke gives fradrag for det overskydende beløb, hverken for det pågældende indkomstår eller for senere indkomstår.

For at dividende kan anses for ydet »for det pågældende regnskabsår«, skal den være fastsat på grundlag af medlemmernes omsætning med foreningen i regnskabsåret. Men dividenden behøver ikke at kunne rummes i det pågældende års overskud. Beløb, der er henlagt i tidligere år til foreningens reserver, f.eks. som overførselskonto, kan anvendes til supplering af overskuddet, uden at dette begrænser foreningens fradragsret.

S.C.3.2 Rabat

Dividendefradraget berører ikke foreningens ret til fradrag for rabatydelser, jf. SEL § 9, stk. 3. Efter førnævnte cirkulære, pkt. 58, næstsidste stk. forstås der ved rabat i denne forbindelse en prisreduktion, hvis størrelse er endeligt fastsat og køberen bekendt ved hvert enkelt køb.

S.C.3.3 Andre udgifter

Ved lsr. 1982.125 er der taget stilling til en brugsforenings fradrag for udgifter til afholdelse af en medlemsfest. Retten fandt, at udgiften til festen, hvori kun en lille del af foreningens samlede medlemskreds deltog, var afholdt til fremme af salget til medlemmerne og af medlemstilgangen, hvorfor der var tale om en fradragsberettiget reklameudgift og ikke om en udlodning til foreningens medlemmer.

S.C.3.4 Virksomhed i udlandet

I lighed med hvad der gælder for aktieselskaber, har disse foreninger ret til skattenedsættelse, såfremt de godtgør, at en vis del af deres skattepligtige indkomst hidrører fra virksomhed i udlandet. Det bemærkes, at udlandslempelsen aftrappes fra og med indkomståret 1994, jf. lov nr. 486 af 30. juni 1993.

S.C.4 Investeringsforeninger

Investeringsforeninger, som omfattes af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, d.v.s. akkumulerende investeringsforeninger, er undergivet fuld skattepligt, jf. S.A.1.6. Disse foreninger skal opgøre deres indkomst efter samme regler, som gælder for aktieselskaber.

Investeringsforeninger, som er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 skal opgøre deres indkomst efter særlige regler, jf. S.C.8.1.

S.C.4.1 Overgangsreglerne. Virkning for senere skatteår

SEL §§ 35 F-35 H indeholder regler om fastsættelse af afskrivningsgrundlag og om opgørelse af fortjeneste eller tab ved afhændelse af fast ejendom og værdipapirer, i det omfang aktiverne er erhvervet før investeringsforeningens overgang til beskatning. Disse regler har i et vist omfang betydning for indkomstopgørelserne også for indkomstårene efter overgangsåret, jf. skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 51, jf. 84.

For så vidt angår fast ejendom og driftsmidler henvises til bestemmelserne, idet bemærkes, at overgangsbestemmelser i SEL § 35 G om investeringsforeningers avanceopgørelse vedrørende afståelse af fast ejendom har fået et nyt indhold, jf. lov nr. 427 af 25. juni 1993 om ændret beskatning af fast ejendomme m.v., § 5.

Værdipapirer

Akkumulerende investeringsforeninger er skattepligtige af den fulde indkomst efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, og omfattet af kursgevinstlovens generelle skattepligt, jf. KGL § 2.

Udloddende investeringsforeninger er i modsætning hertil skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Foreninger omfattet af denne bestemmelse er alene skattepligtige af overskud fra erhvervsmæssig virksomhed.

Betingelserne for, at en investeringsforening anses for udloddende, er angivet i SEL § 1, stk. 1, nr. 5 a, jf. S.A.1.6.1.

I KGL § 10, stk. 4, fastholdes beskatningen for de foreninger, der hidtidig har været omfattet af LL § 4.

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal de foreninger, som var omfattet af LL § 4, medregne kursgevinsten på fordringer, som foreningen havde udgangen af indkomståret 1986, og som var omfattet af beskatningen efter LL § 4, jf. KGL § 10, stk. 6.

Når en udloddende investeringsforening, der ikke har været skattepligtig, overgår til at blive akkumulerende og dermed skattepligtig efter SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, opgøres avance og tab på værdipapirer, som er erhvervet forud for overgangsåret, med udgangspunkt i en anskaffelsesværdi svarende til kursværdien primo overgangsåret for så vidt angår obligationer og pantebreve, medens anskaffelsessummen for aktier udgør den faktiske anskaffelsessum. Se SKAT 1987.3.227 (TfS 1987, 136).

En akkummulerende investeringsforenings overgang til status som udloddende investeringsforening blev anset som omfattet af SEL § 5 c.

S.C.4.2 Udbytte

For investeringsforeninger, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5a, finder reglerne om skattefrihed for datterselskabsudbytter ikke anvendelse, hvad enten de hidrører fra udenlandske selskaber eller fra danske selskaber, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 3.

* Udbyttet fra visse danske og udenlandske selskaber m.v. medregnes ved indkomstgørelsen med 66% af udbyttebeløbet efter bestemmelserne i SEL § 13, stk. 4 og 5. *

S.C.5 Fonde

Fonde beskattes som udgangspunkt efter fondsbeskatningsloven (FBL), jf. Skatteministeriets lovbek. * nr. 650 af 26. juli 1995 *. Fra og med indkomståret 1992 afhænger skattepligten for fonde mv. efter FBL af, om de er omfattet af fondslovene, dvs. fondsloven (FL) eller erhvervsfondsloven (EFL). Se S.A.1.10 om fondes skattepligt. Fonde, der ikke er omfattet af FL eller af EFL, er ikke omfattet af skattepligten i FBL. Sådanne fonde kan være omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Se herom S.A.1.10.3 og S.A.1.8. Vedrørende indkomstopgørelsen for fonde, der er skattepligtige efter SEL § 1, stk, 1, nr. 6, se S.C.8.

Til FBL knytter sig skm. cirk. nr. 00 af 00.00 1996, samt skm. bek. nr. 649 af 26. juli 1995.

FBL indeholder i §§ 16-22 en række regler, der finder anvendelse ved overgang til beskatning efter lovens regler.

Ved lov nr. 350 af 6. juni 1991 om afbureaukratisering af fondslovgivningen blev Fondsregistret nedlagt med virkning fra 1. jan. 1992. Efter denne dato skal der senest 3 måneder efter fondens oprettelse indsendes vedtægter til fondens hjemstedskommune og til fondsmyndigheden. Om det nærmere indhold af disse regler henvises til S.A.1.10.

S.C.5.1 Opgørelse af skattepligtig indkomst

Ifølge FBL § 3, stk. 1, opgøres den skattepligtige indkomst for fonde, der er omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 1, efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af FBL § 3, stk. 2 og 3, samt §§ 4-6. Se i øvrigt lov nr. 427 og nr. 428 af 25. juni 1993 om ændret beskatning af erhvervsejendomme og om beskatning af goodwill m.v., samt E.I.2.2. Om kontantomregning vedrørende driftsmidler og skibe m.v., se lov nr. 485 af 30. juni 1993, hvoraf også fremgår at der kan fastsættes nærmere regler, jf. lovens § 3.

Skatteprocent

Skatteprocenten for fonde er den samme som selskabsskatteprocenten. For indkomståret 1995 er skatteprocenten 34. Om acontoskatteordningen henvises til S.E.1.1, til skm. cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992 pkt. 25 og til skm. bek. nr. * 649 af 26. juli 1995. *

Selvangivelse

SEL's regler om ligning, selvangivelse og opkrævning finder anvendelse, jf. FBL § 15, stk. 1. Fonde og foreninger er ligeledes omfattet af bek. nr. 141 af 26. feb. 1992 om skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget og årsregnskabet.

En fond ansøgte om at måtte ændre sine selvangivelser for tidligere indkomstår. Ligningsrådet kunne ikke imødekomme ansøgningen, da der ikke var tale om en egentlig omgørelsessag, men derimod en omdisponering af fondens selvangivelser. Der blev dog indrømmet adgang til at foretage hensættelser efter FBL § 4, stk. 3, for de første to år efter lovens vedtagelse. Told-Skat Nyt 1993.12.599 (TfS 1993, 307).

Efter FBL § 15, stk. 3, nr. 1, kan fonde, der er omfattet af lovens § 1, stk. 1, nr. 1, dog i stedet for selvangivelse indgive erklæring, såfremt fonden ikke har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed, og fondens indkomst inkl. skattefri udbytteindkomst efter fradrag af renteudgifter og administrationsomkostninger ikke overstiger 25.000 kr. Skattefrit datterselskabsudbytte skal i den forbindelse medregnes til indkomsten. Såfremt fonden har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed, kan erklæringsordningen ikke anvendes, uanset at den samlede indkomst ikke overstiger 25.000 kr. Vurderingen af, om en fond har erhvervsmæssig indkomst, skal foretages i overensstemmelse med skattelovgivningens almindelige regler herom.

Efter FBL § 15, stk. 3, nr. 2, kan fonde, der driver offentligt tilgængelige museer, indgive erklæring om, at overskuddet i sin helhed anvendes til museets drift. Det er dog en forudsætning, at fonden har fået tilladelse til at foretage hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige kulturelle formål efter reglerne i § 4, stk. 7.

Endelig indeholder § 15, stk. 3, nr. 3 en dispensationsregel, således at visse andre fonde kan indgive erklæring i stedet for selvangivelse. Se nærmere herom i skm. cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992, pkt. 26.2.

Erklæringen skal vedlægges årsregnskabet og skal som selvangivelsen indsendes til den kommunale skattemyndighed.

For fonde, der oprettes den 1. juli 1994 eller senere, eller som ændrer deres regnskabsår den 1. juli 1994 eller senere, skal regnskabsåret omfatte en periode på 12 måneder, der afsluttes ved udgangen af et kvartal. En fonds første regnskabsperiode, og ved omlægning af regnskabsperioden en senere periode, kan dog omfatte et kortere eller længere tidsrum, men højst 18 måneder - jf. FL § 22, stk. 1, som ændret ved lov nr. 442 af 1/6 1994.

Udbytte

FBL § 10 indeholder regler, der svarer til SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og § 13, stk. 3 om skattefrit udbytte og § 13, stk. 4, om udbytte, der medregnes ved indkomstopgørelsen med 66 pct. af beløbet. Udbytte af næringsaktier medregnes dog med hele beløbet med virkning fra den 19. maj 1993, jf. lov nr. 421 af 25. juni 1993. Disse regler finder tilsvarende anvendelse på de af FBL omfattede fonde og foreninger. Det samme gælder reglerne i SEL § 17, stk. 3, jf. FBL § 11, stk. 2, som ændret ved lov nr. 377 af 18. maj 1993.

Med virkning fra og med indkomståret 1994 ophæves reglen om udlandslempelse i SEL § 17, stk. 2, jf. lov nr. 486 af 30/6 1993. Som følge heraf ophæves henvisningen hertil i FBL § 11, stk. 2.

Ifølge lovens overgangsbestemmelser, der også gælder fonde og foreninger omfattet af FBL, sker ophævelsen af udlandslempelsen trinvis, hvilket indebærer, at den beregnede indkomstskat for indkomståret 1995 nedsættes med 5/7 af halvdelen af det skattebeløb, der forholdsmæssigt svarer til denne del af indkomsten. Se i øvrigt afsnit S.E.2.

I § 8, stk. 3, i lov nr. 442 af 1/6 1994 (selskabstømninger) blev der fastsat en særlig ikrafttrædelsesregel, hvorefter FBL § 10, stk. 3, som affattet i lovbkg. nr. 755 af 15. sept. 1993, for indkomståret 1994 finder anvendelse på udbytte, som modtages fra selskaber og foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4. Der er tale om konsekvensændringer til lov nr. 374 af 18. maj 1994 om andelsselskaber. For indkomståret 1994 finder de hidtidige bestemmelser i FBL § 10, stk. 3, også anvendelse for foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 5. * Med virkning fra og med indkomståret 1995 er der, jf. lov nr. 377 af 18. maj 1994 om udbytte fra udlandet, i FBL § 10 indsat et nyt stk. 4, svarende til den samtidig indsatte bestemmelse i SEL § 13, stk. 5, jf. herom afsnit S.C.1. *

Efter SEL § 3, stk. 5, anses indkomst, der erhverves af aktieselskaber, som i altovervejende grad ejes af almenvelgørende eller almennyttige fonde eller foreninger, for indtjent af fonden eller foreningen. Reglen bevirker, at udbytteudlodninger fra selskaber til almennyttige moderfonde ikke beskattes i selskabet, men anses for indtjent direkte af fonden. Det er en forudsætning for at bringe reglen i anvendelse, at fonden i det indkomstår, hvori den anses for at have indtjent beløbet, uddeler eller hensætter beløbet efter FBL § 4, stk. 1 eller 3. Fonden vil således have fradragsret for et beløb, der svarer til den indtægt, som skal medregnes direkte i fondens skattepligtige indkomst. Såfremt aktieselskabets indkomst må karakteriseres som ikke-erhvervsmæssig, indgår beløbet i den indkomst, der skal reduceres med bundfradrag.

S.C.5.1.1 Driftsomkostninger

FBL § 3, stk. 1, henviser bl.a. til SEL § 8, og medfører, at fonde kan foretage fradrag for driftsomkostninger, jf. SL § 6 a.

Det er nødvendigt at sondre imellem driftsomkostninger, uddelinger og konsolideringsfradrag. Fradrag for driftsomkostninger gives uden iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, ligesom et skattemæssigt underskud som følge af fradrag for driftsomkostninger kan fremføres efter LL § 15.

Som driftsomkostninger anses udgifter, hvorved fonden bringes i stand til at varetage sine vedtægtsmæssige formål.

Driftsomkostningsbegrebet er i relation til FBL udvidet fra alene at omfatte udgifter forbundet med erhvervsmæssig virksomhed til også at omfatte udgifter, der er nødvendige af hensyn til fondens øvrige virke. Udover sædvanlige erhvervsmæssige udgifter vil således også udgifter forbundet med fondsvirksomheden kunne fradrages. Som eksempel kan nævnes en stiftelses udgifter til drift af stiftelsens friboliger eller en ikke-erhvervsdrivende fonds omkostninger til kontorhold. Rejseudgifter ved afholdelse af bestyrelsesmøder i udlandet kan ikke godkendes som driftsomkostninger.

Rejseudgifter i forbindelse med besøg i Danmark af en fondsstifter er derimod godkendt, idet stifterens aktivitet i Danmark havde nær tilknytning til fondens indtægtserhvervelse ved gaver. Om driftsomkostninger i øvrigt, se skm.cirk. nr. 147 af 19. aug. 1992, pkt. 16.

Fonde, der er omfattet af EFL, kan fradrage årsafgiften til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Se også E.A.2.1.4.2 om LL 8 J.

S.C.5.1.2 Afskrivninger

En udgift afholdt som led i driften af fonden vil normalt kunne fradrages som driftsomkostning eller kunne gøres til genstand for afskrivninger. Om fondens udgifter kan gøres til genstand for afskrivninger afhænger af skattelovgivningens almindelige regler herom.

I lighed med hvad der gælder for driftsomkostninger, kan en udgift være afskrivningsberettiget, selv om den ikke kan karakteriseres som erhvervsmæssig. Afgrænsningen af afskrivningsberettigede udgifter må ses i lyset af de særlige investeringer, der foretages af hensyn til fondsvirksomheden. For bygningsafskrivninger er det dog en forudsætning for skattemæssige afskrivninger, at der er tale om en afskrivningsberettiget bygning, jf. AL § 18.

S.C.5.1.3 Underskud

Et skattemæssigt underskud, der fremkommer ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter FBL § 3, kan fremføres til modregning i følgende års positive indkomst efter LL § 15.

Såfremt indkomsten, efter at der er foretaget fradrag efter FBL § 4 for uddelinger og hensættelser til uddelinger, udviser underskud, kan den del af underskuddet, som svarer til det fradragsberettigede nettotab efter KGL, ligeledes fremføres til fradrag i de følgende fem års positive indkomst. Inden for denne periode kan fradraget, ligesom fradrag efter LL § 15, kun overføres til senere indkomstår, såfremt det ikke kan rummes i et tidligere års skattepligtige indkomst, jf. FBL § 3, stk. 2.

Ved opgørelsen af det fradragsberettigede nettokurstab skal der tages højde for prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. Told-Skat Nyt 1992.15.449 (TfS 1992, 409) (Dep.).

Et underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og henlæggelser som nævnt i FBL §§ 4 og 5 overstiger den efter FBL § 3 opgjorte indkomst, kan ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst. Overstiger uddelinger, hensættelser og konsolideringsfradrag tilsammen med bundfradraget den efter FBL § 3 opgjorte indkomst, kan det overskydende beløb ikke fremføres til modregning i følgende års indkomst.

Underskud fremført efter LL § 15 og FBL § 3, stk. 2, fradrages inden fradrag for uddelinger og henlæggelser. Underskud, der vedrører erhvervsmæssig virksomhed fra tidligere indkomstår forud for indtræden af skattepligt efter FBL vil ligeledes kunne fremføres til modregning i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst.

S.C.5.1.4 Kursgevinster

Fonde og foreninger er omfattet af KGL. I medfør af KGL § 2 er fonde og foreninger generelt skattepligtige af gevinster og tab på fordringer og gæld. Dette gælder også fordringer og gæld i fremmed valuta, jf. KGL § 6. I lighed med selskaber er fonde og foreninger således ikke omfattet af mindsterentereglen.

Ved lov nr. 187 af 23. marts 1992 om ændring af FL er der givet adgang for ikke-erhvervsdrivende fonde til at kunne uddele nettokursgevinster. Herved har disse fonde fået en tilsvarende mulighed som de erhvervsdrivende fonde til at minimere kursgevinstbeskatningen via fradragsberettigede uddelinger.

Fonden vil kunne få fradrag for uddeling af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden inden indkomstårets udløb må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling, jf. nedenfor S.C.5.2.3.

Med hensyn til kurstab er der indsat en særlig regel om underskudsfremførsel, jf. ovenfor S.C.5.1.3.

Uanset udgangspunktet om fradragsret for tab på alle fordringer indeholder KGL § 6 B en regel om, at bl.a. fonde og foreninger som udgangspunkt ikke kan fradrage tab på fordringer på koncernforbundne selskaber.

Såfremt kreditors fradragsret er omfattet af den nævnte begrænsning, skal debitor ikke medregne den modsvarende gevinst på sin gæld. Dette gælder dog ikke ved eftergivelse af gæld, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Om denne regel se S.C.1.2.2.

Det bemærkes endvidere, at der ikke er skattepligt af gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af gælden, jf. KGL § 6 A. Dette gælder dog ikke, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

S.C.5.2 Særlige regler

S.C.5.2.1 Bundfradrag

Efter § 3, stk. 2, kan fonde og foreninger ved opgørelsen af indkomsten før særlige fradrag for uddelinger og hensættelser foretage et bundfradrag.

Bundfradraget foretages i den samlede indkomst eksklusiv indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed. Det er således alene de samlede ikke-erhvervsmæssige nettorenteindtægter, kursgevinster og aktieavancer samt skattepligtige udbytter, gaver og ejendomsavancer mv., der reduceres med bundfradraget. Erhvervsmæssig indkomst afgrænses i relation til beregningen af bundfradraget efter de retningslinier, der findes i SEL § 1, stk. 4. Vejledende i denne forbindelse er således den praksis, der findes vedrørende institutioner omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Opmærksomheden henledes dog på, at SEL § 1, stk. 5, ikke er gældende for foreninger omfattet af FBL. Denne bestemmelse er således også uden betydning ved beregningen af bundfradraget efter § 3, stk. 2. Se også ovenfor S.A.1.10.5.

Fradraget udgør maksimalt 25.000 kr. for fonde.

Bundfradraget foretages inden fradrag efter §§ 4 og 5. Der kan derfor ikke ske fremførsel af et underskud svarende til bundfradraget, såfremt der foretages uddelinger eller hensættelser af samme størrelse som indkomsten opgjort efter § 3. Dette svarer til, at underskud, der fremkommer ved, at uddelinger og hensættelser overstiger den efter § 3 opgjorte indkomst ikke kan fremføres. I § 3, stk. 2, in fine, findes dog en særregel vedrørende fradragsberettiget nettotab efter KGL se S.C.5.1.3.

En ikke-udnyttet del af et bundfradrag, der skyldes, at den ikke-erhvervsmæssige indkomst er mindre end 25.000 kr., kan ikke modregnes i eventuel positiv erhvervsmæssig indkomst.

S.C.5.2.2 Gaver

* Ved lov nr. 180 af 23. marts 1995 (afskaffelse af skatteårsbegrebet m.v.) er - med virkning fra 1. juli 1995 - den tidligere gældende dispensationspraksis med til beskatning af gaver objektiveret, således at det direkte af lovteksten fremgår, i hvilke tilfælde værdien af gaver skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Med hensyn til reglerne før 1. juli 1995 henvises til LVS 1994, S.C.5.2.2.

Fonde, som ikke er familiefonde, er herefter kun skattepligtige af gaver, hvis de skal anvendes til uddeling, eller det i vedtægterne er bestemt, at kapitalen i løbet af et nærmere fastsat tidsrum skal anvendes til uddeling, jf. FBL § 3, stk. 3, 1. pkt. Denne regel skal ses i sammenhæng med FL § 9, * stk. 1, og EFL §§ 10 og 11, hvorefter gaver, der indgår i en fonds grundkapital, som hovedregel ikke kan uddeles. En fonds grundkapital er den kapital, der foreligger ved en fonds stiftelse. Gaver, der på et senere tidspunkt modtages, indgår i grundkapitalen, medmindre giveren udtrykkeligt har bestemt, at gaven skal kunne uddeles.

* Gaver til familiefonde, jf. FL § 7 og EFL § 8, medregnes ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst, såfremt der er tale om en gave, hvorved fondens grundkapital udvides (FBL § 3, stk. 3,2. pkt.). Af gaver, som ydes til stiftelse af familiefonde, svares en afgift på 20% (FBL § 3, stk. 3,3. pkt.)

Fra og med 1. juli 1995 sondres der ikke længere mellem gaver til familiefonde, der er stiftet før og efer 1. jan. 1985. *

Familiefonde, der yder lån til lav eller ingen rente, giver herved modtageren af lånet en økonomisk fordel i kraft af en rente lavere end * mindsterenten (jf. TfS 1995, 273 (LSR). * Denne fordel, der anses for løbende uddelinger fra fonden, kan hos modtageren (låntageren) karakteriseres som en gave eller understøttelse, jf. SL § 4 litra c, der løbende skal medregnes i indkomstopgørelsen. Låntageren har samtidig et tilsvarende rentefradrag.

En fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at stå som komplementar i kommanditselskaber, og som også ejede et administrationsselskab, der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, blev anset for skattepligtig af gaver, ydet af kommanditister i nævnte kommanditselskaber, idet fondens medvirken ved gennemførelse af investeringsprojekter i disse selskaber blev anset for erhvervsmæssig virksomhed. HD af 22. jan. 1993, Told-Skat Nyt 1993.10.440 (TfS 1993, 49) (TfS 1992, 356). Det bemærkes, at dommen angår den skattemæssige behandling af indtægter i relation til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, idet sagen angår skatteår forud for gennemførelsen af FBL.

I forbindelse med en fusion af to fonde påtænktes efter tilladelse fra fondsmyndighederne at overføre hele kapitalen, d.v.s. både den disponible og bundne kapital i den indskydende fond til den disponible kapital i den modtagende fond. Ligningsrådet fandt ikke, at overførslen var til hinder for, at fusionen kunne gennemføres i henhold til FUL's regler, TfS 1994, 320 (BF).

S.C.5.2.2.1 *Stående dispensation

Udgår - med hensyn til perioden før 1. juli 1995 henvises til LVS 1994.

S.C.5.2.2.2 Særlige gaver til almennyttige fonde

Udgår - med hensyn til perioden før 1. juli 1995 henvises til LVS 1994. *

S.C.5.2.3 Uddelinger

Fonde kan i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for uddelinger efter reglerne i FBL § 4, stk. 1 og 2. Ved uddelinger forstås dispositioner, hvorved fonden realiserer de vedtægtsmæssige formål. Uddelinger kan bestå af ydelse af legater og gaver eller i afkald på indtægt, f.eks. rentefrie lån eller friboligydelse. Har fonden til formål at drive og vedligeholde bygninger, kan forbedrings- og vedligeholdelsesudgifter efter omstændighederne anses for uddelinger.

Det er uden betydning, om formålet varetages ved egentlige uddelinger til subjekter uden for fonden, eller om fonden varetager formålet i eget regi. Afdrag på lån, der er optaget til finansiering af en anskaffelse eller forbedring mv., der direkte tjener fondens formål, og som derfor må betragtes som en (intern) uddeling, vil kunne fradrages, se nærmere SKAT 1987.1.59 (TfS 1987, 11) (SKD) og 1988.10.619 (SD), samt SO 1988.263 (SKD).

En uddeling kan således tillige karakteriseres som den vedtægtsbestemte anvendelse af fondens nettoindkomst, der sker uden forventning om modydelse fra modtageren, eller hvor en modydelse er et aktiv, som fonden har en vedtægtsmæssig forpligtelse til at erhverve.

Udlån, kaution eller anden sikkerhedsstillelse, samt rene formuedispositioner anses ikke for en uddeling. Tab på udlån og låneeftergivelse kan efter omstændighederne anses for en uddeling.

Fradragstidspunktet

Uddelinger skal være foretaget i det pågældende indkomstår og fremgå af selvangivelsen for indkomståret. Der kan således kun fratrækkes de i regnskabsåret foretagne uddelinger. Dispositioner, der består i, at der ved regnskabsårets slutning afsættes beløb til senere uddelinger, kan derimod først fratrækkes i det år, hvor uddelingen finder sted.

En uddeling anses for foretaget, når der foreligger en retsgyldig forpligtelse til at præstere uddelingen. Dette gælder uanset om betalingen eller overgivelsen af gaven først finder sted i det efterfølgende indkomstår. Fonden vil således kunne fradrage en uddeling på det tidspunkt, hvor der er afgivet bindende tilsagn om ydelsen, SKAT 1987.11.808 (TfS 1987, 557) (SKD) og SKAT 1990.5.380 (TfS 1990, 238).

Fradragsretten og dermed den retlige forpligtelse kan anses for indtrådt, uanset at uddelingen endnu ikke kan fastsættes beløbsmæssigt. Uddelinger af nettogevinster efter bestemmelsen i FL § 9, stk. 2 vil først kunne ske efter regnskabsårets udløb. Fonden vil kunne få fradrag for uddelingen af nettokursgevinsten, uanset at denne først kan opgøres beløbsmæssigt efter indkomstårets udgang. Det er dog en betingelse, at fonden ved den foretagne uddeling må anses for endeligt at have forpligtet sig til uddeling. Forpligtelsen skal være endeligt påtaget inden indkomstårets udløb. Det er dog et krav, at uddelingens størrelse kan opgøres efter objektive kriterier, og at giver eller modtager ikke har mulighed for at påvirke størrelsen af uddelingen.

Afgørelsen af, hvorvidt der i det enkelte tilfælde er indtrådt en endelig forpligtelse i det pågældende indkomstår, eller om forpligtelsen først indtræder på et senere tidspunkt, foretages på grundlag af en konkret vurdering af forholdene i hvert enkelt tilfælde.

Ved successive uddelinger, der udstrækker sig over flere indkomstår, er udgangspunktet ligeledes, at fradragsretten for uddelingerne indtræder på det tidspunkt, hvor fonden bliver retligt forpligtet til at præstere uddelingen. Fonden kan dog i visse tilfælde vælge at fradrage uddelingen på forfaldstidspunktet. Der henses i denne forbindelse bl.a. til, om der er tale om på forhånd fastsatte årlige beløb. Se eksempelvis SKAT 1988.5.302 (TfS 1988, 238) (B.F.). En eventuel beskatning hos modtageren udskydes tilsvarende.

Har fonden valgt at anvende forfaldsprincippet for en uddeling i stedet for retserhvervelsestidspunktet, kan dette ikke ændres. Fonden er dog ikke bundet til samme princip ved forskellige løbende uddelinger.

Tilbageføres uddelinger til fonden, må det bero på en konkret bedømmelse, om fondens skatteansættelse for udbetalingsåret eller fradragsåret bør genoptages. SKAT 1988.5.302 (TfS 1988, 238) (SD).

Ved denne afgørelse bør henses til, om fonden som følge af tilbageførslen under forkerte forudsætninger har foretaget fradrag efter § 4, stk. 1 og 2, eller efter § 5, stk. 1. Der bør endvidere henses til, om uddelingen er foretaget af en hensættelse, således at der ved en tilbageførsel bør foretages en efterbeskatning i henhold til § 4, stk. 5, for genoptagelsesåret.

Ved en flerårig uddeling må en tilbageførsel af en uddeling fortrinsvis anses for at vedrøre det eller de seneste uddelingsår.

Medfører disse hensyn ikke, at en genoptagelse er påkrævet, kan tilbageførslen indtægtsføres i fonden i tilbageførselsåret, medmindre andet taler imod.

Fradrag for uddelinger og hensættelser skal ikke foretages i nogen bestemt rækkefølge.

En fond var efter sin fundats forpligtet til at erhverve og bevare et bestemt slot. Ligningsrådet afgav bindende forhåndsbesked om, at fonden i erhvervelsesåret kunne fradrage den kontante del af købesummen som en uddeling. Afdrag på den overtagne prioritetsgæld kunne fratrækkes i det indkomstår, hvori afdraget forfaldt til betaling, ligeledes som en uddeling, idet det forudsattes, at der var tale om en almennyttig uddeling. SKAT 1988.10.619 (TfS 1988, 554) (SD). Afgørelsen er stadfæstet af LSR.

En fond havde foretaget fradrag for vedtægtsmæssige uddelinger af julekurve m.v., men havde ikke opfyldt oplysningspligten efter SKL. LSR fandt ikke, at der var hjemmel til at nægte fradrag under henvisning hertil, idet den manglende opfyldelse af oplysningspligten var sanktioneret med tvangsbøder, hvilket middel ikke havde været anvendt (TfS 1994, 255).

Fradrag for uddelinger foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, se nærmere i S.C.5.2.6.

S.C.5.2.3.1 Almennyttige uddelinger

Fonde kan efter FBL § 4, stk. 1, fradrage uddelinger til vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige.

Begrebet almenvelgørende eller på anden måde almennyttige fortolkes i overensstemmelse med den fortolkning, der er lagt til grund ved administrationen af bestemmelserne i LL §§ 8A SEL § 3, stk. 2, og * lov om afgift af dødsboer og gaver, § 3, stk. 2. *

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinier med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode. For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det tillige en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale øjemed. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige, se f.eks. SKAT 1989.11.873 (TfS 1989, 657) (LSR). Bidrag til sådanne organisationer vil derfor kun kunne fradrages, hvis der er tale om en driftsomkostning, jf. bl.a. LL § 13, eller om en vedtægtsmæssig uddeling, der er skattepligtig for modtager, jf. FBL § 4, stk. 2.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog som hovedregel en betingelse, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet.

Hvis beslutningen om, hvilke formål midler fra en fond eller forening omfattet af FBL skal tjene, ligger i en udenlandsk organisation, kan støtten i almindelighed ikke anses for ydet til et almenvelgørende eller almennyttigt formål. Er der tale om midler til en udenlandsk organisation, og hvor myndighederne i det pågældende land skønner, at organisationens midler forvaltes forsvarligt, kan det være uden betydning, at administrationen ligger i udlandet.

En fond, der efter sin fundats var forpligtet til at erhverve og bevare et bestemt slot, kunne fradrage udgifter hertil som en almenvelgørende eller på anden måde almennyttig uddeling. SKAT 1988.10.619 (TfS 1988, 554) (SD). Stadfæstet af LSR.

En fond, der havde til formål at yde støtte til forsknings- og uddannelsesaktiviteter i tilknytning til en læreanstalt kunne ikke fradrage købesummen for en ejerlejlighed, der skulle stilles til rådighed for en gæsteprofessor, i medfør af FBL § 4, stk. 1. Fonden kunne alene fradrage udgifterne vedrørende ejerlejligheden i den periode, hvor en gæsteprofessor havde lejligheden til rådighed, se SKAT 1990.6.482 (TfS 1990, 278) (LSR).

En hjælpefond for personalet i en virksomhed blev ikke anset for berettiget til fradrag for hensættelse til jubilæumsudgifter samt til konsolideringsfradrag vedrørende udgifter til julefrokost. Udgifterne ansås ikke for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Told-Skat Nyt 1991.23.1365 (TfS 1991, 572) (LSR).

S.C.5.2.3.2 Andre vedtægtsmæssige uddelinger

Fonde kan i henhold til FBL § 4, stk. 2, foretage fradrag for uddelinger til fyldestgørelse af andre vedtægtsmæssige formål end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige.

Det er en betingelse for fradrag, at modtageren af uddelingen er skattepligtig heraf. Skattepligten kan følge af KSL §§ 1 eller 2, SEL §§ 1 eller 2 eller FBL § 1, nr. 2 eller * fra og med indkomståret 1996) nr. 4, jf. FBL § 4, stk. 2, 1.pkt. * Til godtgørelse af, at modtageren er skattepligtig af uddelingen, kræves ingen særlig dokumentation. * Der er dog i henhold til FBL § 4, stk. 2, 2. pkt., fradragsret, selv om der er tale om gver til en anden fond, som ikke medregnes til denne fonds skattepligtige indkomst, jf. FBL § 3, stk. 3 (jf. overfor under S.C.5.2.2.), medmindre der er tale om gensidige gaver mellem fondene.

Ved en fonds rentefri eller lavt forrentede udlån til slægtninge til stifteren skulle der fikseres en rente svarende til mindsterenten, jf. TfS 1995, 273 (LSR). Det må herefter anses for tilstrækkeligt for at undgå rentekorrektion, at der betales mindsterente af sådanne udlån. Den tidligere praksis, hvorefter der skulle foretages rentekorrektion på grundlag af markedsrenten, må herefter anses for bortfaldet.

Ligningsrådet fandt, at et sumbeløb, der afløste en løbende ydelse fra en fond, skulle beskattes hos de berettigede, der til gengæld kunne fradrage beløbet efter PBL § 18. Fonden havde fradrag for afløsningssummen efter FBL § 4, stk. 2. (TfS 1994, 137 - BF).

Det er ikke en betingelse for fradragsretten, at modtageren rent faktisk beskattes af uddelingen, idet skattefrihed for uddelingen kan skyldes modtagers indtægtsforhold eller andre særlige fradragsregler m.v., lige som skattepligt hos modtager anses at foreligge i tilfælde, hvor en for modtager skattefri ydelse medfører bortfald af en fradragsberettiget udgift.

* LSR fandt, at der ikke i FBL § 4, stk. 2, var hjemmel til at nægte fradrag for vedtægtsmæssige uddelinger, selv om modtagerfonden opnår skattefritagelse efter § 3, stk. 3, for gaver til udvidelse af grundkapitalen (TfS 1995, 14). *

S.C.5.2.4 Hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål

Efter FBL § 4, stk. 3, kan fonde i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for hensættelser til opfyldelse af * almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. * Vedrørende begrebet almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, se afsnit S.C.5.2.3.1. Det skal bemærkes, at fradrag for hensættelse efter FBL § 4, stk. 3, foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, se nærmere S.C.5.2.6.

* Fra og med 1. juli 1995 er det tidligere gældende konkretiseringskrav i FBL § 4, stk. 3, ophævet, jf. lov nr. 180 af 23. marts 1995.

Bek. nr. 649 af 26. juli 1995 indeholder nærmere regler om regnskabsmæssige krav m.v.

* Bek. nr. 649 af 26. juli 1995, der trådte i kraft 5. aug. 1995, afløser bek. nr. 982 af 1. dec. 1994. I forhold til sidstnævte bek. er der tale om følgende mindre ændringer

- Ved hensættelser på grundlag af indkomstårets overskud til senere opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål skal formålet ikke længere anføres på selvangivelsen.

- Når hensættelsen ikke er anvendt inden udløbet af den fastsatte frist, skal det som hidtil på selvangivelsen i det år, hvori fristen udløber, anføres, hvilke beløb der skal beskattes, jf. bek.ens § 5, 1. og 2. pkt. Derimod er den tidligere regel i § 5, 3. og 4. pkt., om pligt til at selvangive beløb, der anvendes til andet formål end det tidligere angivne, ophævet i bek. nr. 649 af 26. juli 1995. (TfS 1995, 559) *

Hensættelserne skal fremgå af selvangivelsen for indkomståret, hvorfor det er tilstrækkeligt, at hensættelsen er foretaget inden udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelse.

Afkast af hensatte beløb medregnes ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst, og anses ikke for hensat, medmindre andet er bestemt i overensstemmelse med ovennævnte regler.

Der stilles ingen særlige placeringskrav til hensættelserne. Senere foretagne hensættelser kan benyttes før tidligere foretagne.

Hensættelsen skal i sin helhed være anvendt til det almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, jf. FBL § 4, stk. 4. Der kan dog dispenseres herfra efter reglerne i FBL § 4, stk. 6 og 7, se nedenfor. Er der ikke meddelt dispensation, og overskrides 5-årsfristen, foretages en efterbeskatning efter reglerne i FBL § 4, stk. 5. Oplysning om beløb til beskatning skal fremgå af selvangivelsen, jf. ovenfor.

Medfører prioriteringsreglen i FBL § 6, at fradraget efter FBL § 4, stk. 3, begrænses helt eller delvis, foretages ingen efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradragsret.

Indkomst, der efter SEL § 3, stk. 3, er blevet fritaget for beskatning i indkomståret 1986 eller tidligere indkomstår, kan ikke tillige fradrages i det år, hvori uddeling finder sted.

Efter FBL § 22 skal henlæggelser foretaget efter SEL § 3, stk. 3, jf. SEL § 3, stk. 2, og SEL § 1, stk. 1, nr. 6, være fuldt ud benyttet til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der ligger til grund for skatteansættelsen for overgangsskatteåret. Overgangsskatteåret er det skatteår, hvori fonden første gang beskattes efter FBL's regler. Efterbeskatning i tilfælde, hvor beløbet ikke er anvendt inden 5-års periodens udløb, finder sted efter FBL § 4, stk. 5. Dette gælder dog kun for perioden efter den udvidede skattepligts ikrafttræden. I perioden forud herfor sker efterbeskatning efter SEL's regler.

Ifølge bek. nr. 649 af 26. juli 1995 § 4, stk. 2, anses henlæggelser efter FBL § 4, stk. 3, for anvendt til det konkrete formål forud for hensættelser efter SEL § 3, stk. 3, med mindre der udtrykkeligt er truffet bestemmelse om det modsatte.

S.C.5.2.4.1 Dispensation for 5-årsfristen

Efter FBL § 4, stk. 7, kan fonde opnå * tilladelse til at foretage hensættelser som nævnt i § 4, stk. 3, til fyldestgørelse af kulturelle, men ikke konkretiserede formål, uden at betingelsen i § 4 *, stk. 4, om, at hensættelser skal være benyttet i deres helhed inden 5 år. Ved dispensation skal dog fastsættes en frist for anvendelse af de hensatte beløb på ikke over 15 år.

Ved bek. nr. 514 af 16. juni 1994 er de kommunale skattemyndigheder bemyndiget til som 1. instans at træffe afgørelse efter FBL § 4, stk. 7.

Det er som nævnt en forudsætning for dispensation, at hensættelsen efter FBL § 4, stk. 7, jf. stk. 3, foretages til fyldestgørelse af kulturelle formål. Dette kan være tilfældet, hvis fonden selv driver kulturel virksomhed - f.eks. museumsvirksomhed - eller hvis fonden støtter drift af og anskaffelser til museer og til fonde, der støtter kunstnere eller opførelse eller udstilling af kulturelle frembringelser. Hensættelsesadgangen efter § 4, stk. 7, er en undtagelse i forhold til den generelle hensættelsesadgang, og den skal anvendes til opsparing til større uddelinger. Told-Skat Nyt 1993.7.331 (TfS 1993, 178). Dispensation efter FBL § 4, stk. 7, kan meddeles forud for hensættelsen.

Hensættelserne skal opfylde samme regnskabsmæssige krav som hensættelser efter FBL § 4, stk. 3. Efterbeskatning i tilfælde, hvor hensættelserne er anvendt til ikke-kulturelle formål eller ikke anvendt inden den udvidede frists udløb, foretages efter reglerne i FBL § 4, stk. 5, jf. S.C.5.2.4.

S.C.5.2.4.2 Særlige dispensationer for krav til hensættelse

De lokale skattemyndigheder kan i henhold til FBL § 4, stk. 6, i ganske særlige tilfælde tillade, at hensættelsen anvendes efter udløbet af den i FBL § 4, stk. 4, nævnte frist

Afgørelser efter § 4, stk. 6 kan indbringes for told- og skatteregionerne, for København og Frederiksberg kommuners vedkommende henholdsvis Told- og Skatteregion København 2 (Nord) og Told- og Skatteregion København 3 (Nordvest).

S.C.5.2.4.3 *Efterfølgende ændring af hensættelser

Fonde, der har foretaget hensættelser efter FBL § 4, stk. 3, og 7, kan efter udløbet af fristen for indgivelse af selvangivelsen kun ændre disse hensættelser med Ligningsrådet tilladelse, jf. FBL § 4, stk. 8.

Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget (1994-95, L 141), at der her specielt tænkes på den situation, hvor ligningsmyndigheden påtænker at forhøje den selvangivne eller ansatte indkomst, og hvor det er fundet rimeligt at give mulighed for, via større hensættelser, at udligne den påtænkte forhøjelse.

Ligningsrådet har udlagt kompetancen efter § 4, stk. 8, til kommunerne, jf. T&S-cirk. 1995-17. *

S.C.5.2.5 Konsolideringsfradrag

FBL § 5 indeholder regler, hvorefter fonde har mulighed for at foretage fradrag i den skattepligtige indkomst for hensættelser til konsolidering af fondsformuen.

I lighed med hvad der gælder for uddelinger og hensættelser efter FBL § 4, kan fradrag efter FBL § 5 kun foretages under iagttagelse af prioriteringsreglen i FBL § 6, jf. S.C.5.2.6.

Konsolideringsfradraget efter FBL § 5 er en ren regnskabsmæssig postering til brug for indkomstopgørelsen. Der kræves ikke nogen faktisk hensættelse. SKAT 1988.4.235 (TfS 1988, 225) (SKD).

S.C.5.2.5.1 Konsolideringsfradrag som følge af almennyttige uddelinger

I henhold til FBL § 5, stk. 1, kan fonde i den efter FBL § 3 opgjorte indkomst foretage fradrag for hensættelser på op til 25 pct. af de i indkomståret foretagne uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål efter FBL § 4, stk. 1. Vedtægtsmæssige uddelinger efter FBL § 4, stk. 2, kvalificerer ikke til fradrag efter § 5, stk. 1. Se Told-Skat Nyt 1991.23.1365 (TfS 1991, 572), hvor en hjælpefond for personalet i en virksomhed ikke blev anset for berettiget til fradrag for hensættelse til jubilæumsudgifter samt til konsolideringsfradrag vedrørende udgifter til julefrokost.

Hensættelser efter FBL § 4, stk. 3, berettiger først til fradrag efter FBL § 5, stk. 1, i det indkomstår, hvori hensættelsen er endeligt uddelt, se S.C.5.2.3.

S.C.5.2.5.2 Konfirmerede fonde

Ved bek. nr. 514 af 16. juni 1994 er de kommunale skattemyndigheder tillagt kompetencen til efter lovens § 5, stk. 2, at tillade fonde at foretage fradrag for andre hensættelser. Der er tale om konsolideringshensættelser, men i modsætning til konsolideringshensættelserne efter § 5, stk. 1, foretages de ikke på baggrund af foretagne uddelinger. Det er derimod en betingelse for dispensation efter § 5, stk. 2, at der i en kongeligt konfirmeret fundats findes særlige forpligtelser til at foretage konsolidering. Det er desuden en betingelse, at det af fundatsen fremgår, hvad begrundelsen for den særlige konsolideringsforpligtelse er.

Det er ikke tilstrækkelig begrundelse for fradrag for ekstraordinære konsolideringshensættelser, at der i fundatsen er mulighed for at foretage opsparing i ekstraordinært omfang. Et kvalificeret formål med den ekstraordinære konsolidering er derimod efter praksis, at fonden ellers ikke som påkrævet i fundatsen vil kunne fastholde kontrollen over et aktieselskab el. lign.

De materielle fondslove regulerer i et vist omfang fondens mulighed for og pligt til at foretage konsolidering, jf. FL § 29 og EFL §§ 40-42. Afgørelse om dispensation efter § 5, stk. 2, kan på denne baggrund træffes efter forudgående høring af fondsmyndigheden.

Idet der både i § 5, stk. 1 og 2, er tale om fradrag for konsolidering, skal det i dispensationen udtrykkeligt nævnes, at der ikke kan foretages fradrag for hensættelser til konsolidering efter § 5, stk. 1, ved siden af fradrag for hensættelser efter § 5, stk. 2. I dispensationen bør det endvidere nævnes, at såfremt der forekommer tilfælde, hvor fonden foretager meget store uddelinger, således at fradraget i medfør af stk. 1 overstiger det tilladte fradrag efter stk. 2, vil fonden kunne vælge at foretage fradrag efter stk. 1 i stedet for efter stk. 2.

S.C.5.2.6 Prioriteringsreglen

Ifølge FBL § 6 anses rente- og udbytteindtægter, der efter reglen i § 3, stk. 2, og § 8, stk. 3, er skattefri, samt udbytter, der er skattefri efter § 10, for uddelt eller hensat før nogen del af den skattepligtige indkomst. Dette indebærer, at fonde og foreninger ved indkomstopgørelsen alene kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser som nævnt i §§ 4 og 5, jf. § 9, stk. 1, i det omfang disse uddelinger mv. tilsammen overstiger de nævnte skattefritagne indtægtsarter.

Denne prioriteringsregel omfatter alene indtægter, der er skattefri i henhold til § 3, stk. 2, § 8, stk. 3 og § 10, herunder de 34 pct. af udbytte fra minoritetsaktier, der i medfør af § 10, stk. 3, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Skattefri avancer mv., gaver, der er fritaget for beskatning efter § 3, stk. 3, og ikke-erhvervsmæssige kontingenter mv., der tilfalder arbejdsmarkedssammenslutninger, skal ikke anses for uddelt før nogen del af indkomsten. Det er desuden alene fradrag efter §§ 4 og 5, der skal reduceres med de nævnte skattefri indtægter. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal derimod ikke reduceres.

Medfører prioriteringsreglen, at der ikke er fradragsret for en hensættelse som nævnt i § 4, stk. 3, eller at fradraget er begrænset, skal der ikke foretages efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradrag, jf. § 4, stk. 5, sidste pkt.

Der skal tages højde for prioriteringsreglen ved opgørelse af det fradragsberettigede nettokurstab efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt., jf. Told-Skat Nyt 1992.15.449 (TfS 1992, 409) (Skm.), se tillige S.C.5.1.3.

S.C.6 Foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven

Det fremgår af fondsbeskatningsloven (FBL), jf. lovbek. nr. 650 af 26. juli 1995 at foreninger, der er omfattet af lov om fonde og visse foreninger (FL) er skattepligtige i henhold til FBL § 1, stk. 1, nr. 2 og 3. De foreninger, der er omfattet af skattepligten i FBL, er de såkaldte brancheforeninger (S.C.6.2) og arbejdsmarkedssammenslutninger (S.C.6.3). Brancheforeninger og arbejdsmarkedssammenslutninger behandles ikke ens på alle punkter i skattemæssig henseende, jf. nedenfor.

Foreninger med velgørende, kulturelle eller fritidsbetonede formål er ikke omfattet af FL og dermed ikke skattepligtige efter FBL. Såfremt disse foreninger opfylder betingelserne for at blive anset for selvstændige skattesubjekter, vil de almindeligvis være skattepligtige efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, i det omfang, de har indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed. Om indkomstopgørelsen for sådanne foreninger henvises til S.C.8. Om skattepligt for sådanne foreninger henvises til S.A.1.8, 1.9. og 1.10.3.

Vedrørende grænsedragningen mellem arbejdsmarkedssammenslutninger, FBL § 1, stk. 1, nr. 3, og brancheforeninger mv., FBL § 1, stk. 1, nr. 2, se S.A.1.9.

S.C.6.1 Generelle regler

Skatteprocenten for foreninger er den samme som selskabsskatteprocenten. For indkomståret 1995 er skatteprocenten 34. Om acontoskatteordningen henvises til S.E.1.1, samt skm. bek. nr. 649 af 26. juli 1995, § 12.

SEL's regler om ligning, selvangivelse og opkrævning finder anvendelse, jf. FBL § 15, stk. 1. Efter FBL § 15, stk. 2, kan foreninger, der er omfattet af lovens § 1, nr. 2 og 3, dog i stedet for selvangivelse indgive erklæring, såfremt de ikke oppebærer rente- og udbytteindkomst ud over 200.000 kr. Oppebærer foreningen indkomst fra erhvervsmæssig virksomhed skal der dog altid indgives selvangivelse om denne indkomst. Det er desuden en betingelse, at foreningen ikke i årets løb har oppebåret væsentlige ekstraordinære indtægter, såsom skattepligtige avancer eller lign., eller tidligere har hensat beløb til uddelinger, som ikke er anvendt eller beskattet. I givet fald skal der indgives sædvanlig selvangivelse.

Erklæringen skal vedlægges årsregnskabet og skal som selvangivelsen indsendes til den kommunale skattemyndighed.

For foreninger, der oprettes den 1. juli 1994 eller senere, eller som ændrer deres regnskabsår den 1. juli 1994 eller senere, skal regnskabsåret omfatte en periode på 12 måneder, der afsluttes ved udgangen af et kvartal. En forenings første regnskabsperiode, og ved omlægning af regnskabsperioden en senere periode, kan dog omfatte et kortere eller længere tidsrum, men højst 18 måneder - jf. FL § 50, stk. 1, som ændret ved lov nr. 442 af 1. juni 1994.

FBL § 10 indeholder regler, der svarer til SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og § 13, stk. 3 om skattefrit udbytte og § 13, stk. 4, om udbytte, der medregnes ved indkomstopgørelsen med 66 % af beløbet. Udbytte af næringsaktier medregnes dog med hele beløbet med virkning fra den 19. maj 1993, jf. lov nr. 421 af 25. juni 1993. Disse regler finder tilsvarende anvendelse på de af FBL omfattede fonde og foreninger. Det samme gælder reglerne i SEL § 17, stk. 2, 4 og 5, jf. FBL § 11, stk. 2. Se S.C.5.1.

Vedrørende driftsomkostninger, afskrivninger og underskudsfremførsel, se S.C.5.1.1-3.

En brancheforening, der i h.t. bindende aftale afholder udgifter vedr. foreningens virksomhed over en flerårig periode, kan fratrække udgifterne i de år, de afholdes.

Om driftsomkostninger for arbejdsmarkedssammenslutninger, se S.C.6. 3.1.

Om indkomst, som omhandlet i SEL § 3, stk, 5, se S.C.5.1.

FBL indeholder i §§ 16 til 22 en række regler, der finder anvendelse ved overgang til beskatning efter lovens regler.

S.C.6.1.1 Bundfradrag

Bundfradrag for brancheforeninger mv. omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2, foretages efter samme regler som for fonde, se nærmere S.C.5.2.1, dog således at fradraget udgør 200.000 kr., jf. FBL § 3, stk. 2. FBL § 8, stk. 3 indeholder en tilsvarende bestemmelse, der gælder for arbejdsmarkedssammenslutninger omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3.

S.C.6.1.2 Konsolideringsfradrag

Foreninger, der er omfattet af FBL, kan efter FBL § 5, stk. 3, jf. § 9, stk. 1, foretage et fradrag for hensættelser til konsolidering af foreningsformuen. Fradraget kan højst udgøre en andel af foreningsformuen svarende til den procent, hvormed reguleringstallet for indkomståret efter PSL § 20 er ændret i forhold til reguleringstallet for det foregående indkomstår. Procenten beregnes med en decimal. I 1994 var reguleringstallet 123,6 og i 1995 124,5. Konsolideringsfradraget for indkomståret 1995 kan således højst udgøre 0,7 pct. af foreningsformuen. (For indkomståret 1996 udgør procenten 2).

Ansvarlig indskudskapital i helejede datterselskaber indgik i grundlaget for beregning af konsolideringsfradrag for en arbejdsmarkedssammenslutning, jf. SKAT 1988.10.617 (TfS 1988, 553) (SD).

* Konsolideringsfradraget skal beregnes på grundlag af foreningens nettoformue, idet der ikke i FBL eller dens forarbejder er holdepunkter for alene at fastsætte fradraget på grundlag af foreningens aktiver (TfS 1995, 723 (ØLD). *

S.C.6.1.3 Prioriteringsreglen

Ifølge FBL § 6 anses indtægter, der efter reglen i § 3, stk. 2, og § 8, stk. 3, er skattefri, samt udbytter, der er skattefri efter § 10, for uddelt eller hensat før nogen del af den skattepligtige indkomst. Dette indebærer, at foreninger (i lighed med hvad der gælder for fonde), ved indkomstopgørelsen alene kan foretage fradrag for uddelinger og hensættelser som nævnt i FBL §§ 4-5, jf. § 9, stk. 1, i det omfang disse uddelinger mv. tilsammen overstiger de nævnte skattefritagne indtægtsarter.

Denne prioriteringsregel omfatter alene indtægter, der er skattefri i henhold til § 3, stk. 2, § 8, stk. 3, og § 10, herunder de 34 pct. af udbytte fra minoritetsaktier, der i medfør af § 10, stk. 3, ikke skal medregnes ved indkomstopgørelsen. Skattefri avancer mv. og ikke-erhvervsmæssige kontingenter mv., der tilfalder arbejdsmarkedssammenslutninger, skal ikke anses for uddelt før nogen del af indkomsten. Det er desuden alene fradrag efter §§ 4 og 5, der skal reduceres med de nævnte skattefri indtægter. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal derimod ikke reduceres.

Medfører prioriteringsreglen, at der ikke er fradragsret for en hensættelse som nævnt i § 4, stk. 3, eller at fradraget er begrænset, skal der ikke foretages efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradrag, jf. § 4, stk. 5, sidste pkt.

S.C.6.1.4 Hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

De nævnte foreninger, der er omfattet af FBL, kan foretage fradrag for hensættelser til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål efter samme regler som fonde, jf. FBL § 4, stk. 3. Se nærmere S.C.5.2.4.

FBL § 4, stk. 6, hvorefter de kommunale skattemyndigheder kan give særlig dispensation, gælder også for brancheforeninger mv., jf. S.C.5.2.4.2.

Foreninger har dog ikke mulighed for at opnå dispensation efter FBL § 4, stk. 7.

S.C.6.2 Særregler - Brancheforeninger mv.

Ifølge FBL § 3, stk. 1, opgøres den skattepligtige indkomst for foreninger, der er omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2, efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af FBL § 3, stk. 2 og §§ 4 til 6. Se også ovenfor S.C.5.1. Brancheforeninger skal - i modsætning til arbejdsmarkedssammenslutninger som nævnt i § 1, nr. 3 - ved indkomstopgørelsen medregne kontingentindtægter, løbende ydelser m.m.

To foreninger, omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2, der ville yde et rentefrit lån til et ikke interesseforbundet selskab, skulle ved indkomstopgørelsen hvert år i lånets løbetid medregne et beløb svarende til markedsrenten af det udlånte beløb. Rentebeløbet ansås ikke for en uddeling. (TfS 1994, 257 (BF)).

S.C.6.2.1 Gaver

De særlige regler om dispensation for beskatning af gaver i FBL § 3, stk. 3 og 4, gælder ikke for foreninger, der er omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2. Brancheforeninger mv. er således skattepligtige af gaver.

S.C.6.2.2 Uddelinger

Brancheforeninger mv., der er omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 2, kan som fonde foretage fradrag for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige og andre vedtægtsmæssige uddelinger, jf. FBL § 4, stk. 1 og 2. Se nærmere S.C.5.2.3.

S.C.6.3 Særregler - Arbejdsmarkedssammenslutninger

For arbejdsmarkedssammenslutninger som nævnt i FBL § 1, stk. 1, nr. 3, gælder reglerne i FBL §§ 8 og 9, jf. FBL § 3, stk. 5. Arbejdsmarkedssammenslutninger skal ved indkomstopgørelsen med en række undtagelser medregne de samme arter af indtægter, som fonde og øvrige foreninger, jf. FBL § 8, stk. 1, sidste pkt. Arbejdsmarkedssammenslutninger skal ved indkomstopgørelsen medregne indkomst ved erhvervsmæssig virksomhed, rente- og udbytteindtægter efter LL § 16 A, særlig indkomst, skattepligtige ejendomsavancer, aktieavancer og indkomst efter KGL. Med virkning for afståelser af fast ejendom den 19. maj 1993 eller senere skal fortjeneste medregnes til den skattepligtige almindelige indkomst, jf. lov nr. 427 af 25. juni 1993. Der er fastsat overgangsregler i lovens § 6. Også fortjeneste og tab på ombygnings- og forbedringsudgifter, særindretninger m.v. indvundet ved afståelse af lejede lokaler, jf. LL § 14 J, og fortjeneste og tab ved afståelse m.v. af goodwill, tidsbegrænsede rettigheder m.m. jf. LL § 16 E skal medregnes, jf. lov nr. 428 af 25. juni 1993, der har virkning for afståelser m.v. den 19. maj 1993 eller senere. Der er imidlertid fastsat en række overgangsregler i lovens § 8. LL § 16 B finder tilsvarende anvendelse på de her omtalte foreninger. Holdingreglerne er ophævet ved lov nr. 421 af 25. juni 1993 med virkning for afståelser den 19. maj 1993 eller senere. Den skattepligtige indkomst opgøres under et og i øvrigt efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af FBL §§ 8 og 9.

Gaver, løbende ydelser og kontingenter medregnes derimod ikke til arbejdsmarkedssammenslutningers skattepligtige indkomst, jf. § 8, stk. 1. Herved adskiller arbejdsmarkedssammenslutningers indkomstopgørelse sig fra indkomstopgørelsen for andre foreninger omfattet af FBL. Såfremt arbejdsmarkedssammenslutningen har foretaget opdeling af kontingentet, skal den erhvervsmæssige del af kontingentet dog medregnes.

S.C.6.3.1 Driftsomkostninger

Arbejdsmarkedssammenslutninger kan ved indkomstopgørelsen efter FBL § 8, stk. 2, kun foretage fradrag for driftsudgifter, der vedrører indtægter, der er skattepligtige. Vejledende ved afgørelsen af, om en driftsomkostning vedrører en skattepligtig indkomst, er princippet bag SEL § 9, stk. 1.

Udgifter, der alene afholdes med henblik på foreningsvirksomhed, herunder ikke-erhvervsmæssig kontingentopkrævning mv., kan herefter ikke fradrages ved indkomstopgørelsen.

Udgifter, der både vedrører erhvervelsen af skattepligtige og skattefrie indtægter, skal i mangel af andre holdepunkter fordeles efter forholdet mellem den skattepligtige og skattefri indtægt. Tilsvarende gælder ved blandet benyttelse af afskrivningsberettigede aktiver. I tilfælde hvor en arbejdsmarkedssammenslutning alene har skattepligtige indtægter i form af renter af bankindeståender, udlån, udbytter, obligationer, pantebreve og lignende passivt kapitalafkast, må der udøves et skøn over, hvad formueadministration af de nævnte indtægter koster, idet der er holdepunkt for at henføre den del af de samlede driftsudgifter til de omhandlede renteindtægter og udbytter, som må antages at være medgået til ren formueadministration, jf. i øvrigt Told-Skat Nyt 1993.1.37 (TfS 1992, 589) (LSR).

Udgifter, der afholdes i forbindelse med en erhvervsvirksomhed, som arbejdsmarkedssammenslutningen driver under normale vilkår, er fuldt fradragsberettigede. Overstiger udgiften i et år indtægten fra virksomheden, skal underskuddet fradrages i den øvrige skattepligtige indkomst opgjort efter § 8. Imidlertid vil udgiften ved visse aktiviteter, der må anses for at være af erhvervsmæssig art, på trods heraf ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, fordi aktiviteten skal henføres til den skattemæssigt uvedkommende del af foreningens virke, der finansieres af skattefri kontingenter. En arbejdsmarkedssammenslutning vil ofte drive eksempelvis undervisnings-, forlags-, informations- og konsulentvirksomhed. I det omfang sådanne aktiviteter i overvejende grad stilles til rådighed for sammenslutningens medlemmer, vil aktiviteten som hovedregel være underskudsgivende. Et sådant underskud vil i almindelighed ikke kunne fradrages ved indkomstopgørelsen, med mindre underskuddet må anses for enkeltstående, idet driften i øvrigt må anses for erhvervsmæssigt anlagt.

S.C.6.3.2 Renteudgifter

Renteudgifter kan fradrages fuldt ud uden hensyn til lånets art eller benyttelse, jf. FBL § 8, stk. 2, sidste pkt.

S.C.6.3.3 Uddelinger

Arbejdsmarkedssammenslutninger kan foretage fradrag for uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål efter reglerne i FBL § 4, stk. 1, jf. § 9, stk. 1, se nærmere S.C.5.2.3 og S.C.5.2.1.

En arbejdsmarkedssammenslutning, omfattet af FBL § 1, nr. 3, blev anset for berettiget til fradrag for uddelinger til almenvelgørende og almennyttige formål efter FBL § 4, stk. 1, uanset at sådanne formål ikke var hjemlet i sammenslutningens vedtægter, jf. Told-Skat Nyt 1993.24.1138 (TfS 1993, 587) (LSR).

For arbejdsmarkedssammenslutninger, omfattet af FBL § 1, nr. 3, og brancheforeninger omfattet af FBL § 1, nr. 2, må det herefter lægges til grund, at der efter FBL § 4, stk. 1 og 3, jf. § 9, stk. 1, ikke kan stilles krav om, at uddelinger og hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige formål skal fremgå af organisationernes vedtægter.

For så vidt angår fonde skal det almenvelgørende eller almennyttige formål derimod fortsat fremgå af den uddelende fonds vedtægter, jf. * FL § 6, stk. 1, nr. 3 og 8. *

Uanset om der er tale om en fond eller en arbejdsmarkedssammenslutning skal skattemyndighederne fremdeles foretage en selvstændig vurdering af, hvorvidt formålet må anses for almenvelgørende eller almennyttigt, ligesom der skal foretages en vurdering af de enkelte uddelinger (TfS 1994, 404).

Arbejdsmarkedssammenslutninger kan som hidtil ikke foretage fradrag for uddelinger til andre formål end almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. FBL § 4, stk. 2.

* En arbejdsmarkedsorganisation havde organiseret en hjælpefond, en dispositionsfond og en uddannelsesfond. Da fondene ikke var egentlige fonde, skulle uddelinger fra disse derfor opfylde betingelserne i FBL § 4, stk. 1, jf. § 9, stk. 1, om fradragsret for almenvelgørende eller almennyttige uddelinger. Da en ubestemt videre kreds ikke kunne komme i betragtning som modtagere af uddelinger fra hjælpefonden og uddannelsesfonden, og da udbetalingerne havde nær sammenhæng med fagforeningsmæssige formål, kunne uddelingerne til disse fonde ikke fradrages ved indkomstopgørelsen (ØLD af 21/12 1994 - TfS 1995, 67.) *

S.C.7 Andelsbeskatning (beskatning på grundlag af særlig beregnet indkomst)

S.C.7.1 Fællesregler

I SEL § 1, stk. 1, nr. 3, som blev ændret ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 (Andelsselskaber), er der fastsat en fælles skattepligtsbestemmelse for alle selskaber og foreninger, hvis skattepligtige indkomst ikke opgøres på grundlag af en indkomstopgørelse men som en procentdel af formuen (andelsbeskatning).

Ved ændringsloven gennemførtes en række ændringer i SEL om beskatningen af andelsselskaber. Loven har virkning fra og med indkomståret 1994 for selskaber og foreninger, hvis indkomstår 1994 påbegyndes den 27. oktober 1993 eller senere. For selskaber og foreninger, hvis indkomstår 1994 er påbegyndt før den 27. oktober 1993, har loven først virkning fra og med indkomståret 1995. Se S.A.1.4. Om de tidligere regler henvises til LV 1993 S.C.7.

De grundlæggende regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst er ikke ændret. Ændringerne er først og fremmest sket som konsekvens af de ændrede skattepligtsbestemmelser. Den nye samlede andelsskattepligtsbestemmelse (SEL § 1, stk. 1, nr. 3) tager højde for indkøbsforeninger, produktions- og salgsforeninger og de foreninger, der anses for at udøve en blandet virksomhed.

I SEL § 1, stk. 1, nr. 3, er det fastsat som betingelser for at være omfattet af andelsbeskatningen, at der er tale om andelsselskaber med mindst 10 medlemmer, samt at omsætningen med ikke-medlemmer maksimalt må udgøre 25%.

I tilknytning til disse to betingelser er der i SEL § 1, stk. 2 og 3, fastsat nærmere regler. I stk. 3 er der således givet nærmere retningslinjer for, hvornår 25%-grænsen må anses for overskredet væsentligt eller længerevarende, således at andelsforeningen ikke længere kan anses for omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3, og dermed af andelsbeskatningen. Se nærmere S.A.1.4.1.

Samme opdeling, som foretages ved opgørelsen af 25%-grænsen, skal efter stk. 2 foretages ved opgørelsen af andelsforeningens skattepligtige indkomst. Se nærmere nedenfor.

Opgørelsesreglerne for den skattepligtige indkomst for de tre typer andelsselskaber findes i SEL §§ 14-16 A jf. § 8, stk. 3: Indkøbsforeninger (§ 15), produktions- og salgsforeninger (§ 16) samt blandede foreninger (§ 16 A).

Ved formueopgørelsen, som lægges til grund for indkomstopgørelsen, skal der jf. SEL § 14, stk. 2 som hovedregel anvendes skattelovgivningens almindelige regler, dvs. SL §§ 12-14, LL § 18 A bortset fra stk. 1, 2. pkt.'s bestemmelse om 40%»s-nedslaget, LL § 18 B, stk. 1, og samme lovs §§ 18 C, 19, 20, 21 og 21 A.

Ved opgørelsen af formuen bortses der fra den del af indkomstårets overskud, der som dividende eller efterbetaling udloddes for det pågældende indkomstår. Endvidere bortses der fra andele i andre andelsforeninger omfattet af § 1, stk. 1, nr. 3.

De beløb, der således kan holdes uden for medlemsforeningens formueopgørelse, er ikke alene beløb, der er tegnet eller indbetalt som ansvarlig kapital, men også reserver, der er henlagt af foreningens overskud, som ansvarlig for foreningens forpligtelser.

Den omtalte regel medfører, at beløb af den nævnte art kun indgår i formuen ét sted, nemlig i den forening, hvor de er posteret som egenkapital.

Andre indeståender skal behandles efter de sædvanlige regler for formueopgørelse. Således skal varetilgodehavender og lign. medregnes som aktiv i kreditorforeningen og kan fradrages af debitorforeningen.

Det samme gælder indestående på driftsfonds- eller driftslånskonti og lign., når medlemsforeningen i henhold til vedtægterne i den forening, hvori kontiene er oprettet, er kreditor for indeståendet. Indskud på andelskonto el. lign. i andre foreninger, end de her omtalte, skal ligeledes medregnes til formuen hos medlemsforeningen.

Af en indkøbsforenings vedtægter fremgik, at de akkumulerede overskud skulle opføres som gæld i foreningens regnskab på særskilt konto for hvert medlem. Indeståendet på disse konti kunne ikke medregnes til foreningens formue og derfor heller ikke til foreningens indkomst, se SKAT 1989.5.397 (TfS 1989, 308).

I en kendelse fra LSR er det afgjort, at en kooperativ forening, der havde modtaget tilskud fra Den Europæiske Udviklings- og Garantifond for Landbruget, ikke kunne fradrage nogen del heraf ved formueopgørelsen, da LL § 27 C (nu § 27 B, stk. 1) ikke finder anvendelse for kooperative foreninger, og der heller ikke i skattelovgivningens almindelige regler om formueopgørelse er hjemmel for fradraget, se lsr. 1981.93.

Den herefter beregnede skattepligtige indkomst beskattes med 14,3%, jf. SEL § 19, stk. 1.

Andelsforeninger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 3 er ikke omfattet af LOSI, jf. LOSI § 13. Desuden er de ikke omfattet af reglerne i KGL, jf. denne lovs § 2.

S.C.7.2 Indkøbsforeninger

Indkøbsforeninger, jf. SEL § 15, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed således, at foreningen har til formål at indkøbe, fremskaffe eller fremstille varer eller at levere tjenesteydelser til medlemmernes forbrug. På grundlag af den opgjorte formue, skal indkomsten beregnes på følgende måde

S.C.7.2.1 Procentindkomsten

Indkomsten opgøres som 4% af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6% af den resterende del af formuen.

Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens salg til medlemmer til anvendelse ved udøvelsen af medlemmets bedrift eller ved udøvelsen af medlemsforeningers medlemmers bedrift. Omsætning med medlemmer udgør endvidere salg til medlemmer af færdigvarer og hjælpestoffer til anvendelse i produktionen.

Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforeninger, eller med indkøbsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i § 16 A om blandede foreninger, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

S.C.7.3 Produktions- og salgsforeninger

Produktions- og salgsforeninger jf. SEL § 16, stk. 1, er andelsforeninger, der driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, således at foreningen har til formål at bearbejde, forædle eller sælge medlemmernes produkter eller tjenesteydelser. På grundlag af den opgjorte formue jf. S.C.7.1, skal indkomsten beregnes på følgende måde efter § 16, stk. 2-4

S.C.7.3.1 Procentindkomsten

Indkomsten opgøres som 4% af en så stor del af formuen, som svarer til forholdet mellem andelsforeningens omsætning med medlemmer og den samlede omsætning, og 6% af den resterende del af formuen. Overstiger omsætningen med ikke-medlemmer ikke 3% af den samlede omsætning, ansættes indkomsten dog til 4% af formuen.

Omsætning med medlemmer udgør andelsforeningens opkøb af råvarer eller produkter hos medlemmer, som er produceret af medlemmer eller af medlemsforeningers medlemmer, samt opkøb af færdigvarer og hjælpestoffer hos ikke-medlemmer til anvendelse i produktionen.

Omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforeninger, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt nedenfor i SEL § 16 A, stk. 1, og som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af andelsforeningens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

S.C.7.3.2 Detailsalg

De tidligere særlige regler for produktions- og salgsforeningernes detailsalg er ophævet ved ovennævnte ændringslov nr. 374 af 18. maj 1994 (Andelsselskaber). Dette indebærer udelukkende, at der ikke er adgang til at opgøre indkomsten ved detailsalg efter en almindelig indkomstopgørelse.

Detailsalget vil i stedet indgå i andelsbeskatningen, såfremt det giver sig udslag i en forøget formue hos andelsselskabet. Ophævelsen af reglen vil ikke påvirke andelsselskabets omsætningsfordeling. Da der er tale om en produktions- og salgsforening vil det afgørende for omsætningsfordelingen være andelsselskabets opkøb. Det er således uden betydning, at der sker salg til ikke-medlemmer, ligesom det er uden betydning, hvis salget skulle gå til medlemmers private forbrug. Det er dog en forudsætning, at andelsselskabet fortsat har karakter af produktions- og salgsforening.

S.C.7.4 Blandede foreninger

I SEL § 16A er der fastsat særlige regler for opgørelsen af den skattepligtige indkomst i blandede andelsselskaber, der både fungerer som indkøbsforeninger og som produktions- og salgsforeninger. Bestemmelsen er indsat, da det ikke er muligt for disse andelsselskaber at foretage en samlet opgørelse af henholdsvis omsætningen med medlemmer og omsætningen med ikke-medlemmer, idet der ikke i en samlet opgørelse tages højde for den del af omsætningen, der er omsætning med medlemmer både i indkøbsforeningsfunktionen og i produktions- og salgsforeningsfunktionen.

Efter stk. 1 skal således andelsforeninger, der både driver virksomhed som indkøbsforening efter § 15, og produktions- og salgsforening, jf. § 16, foretage en opdeling af virksomheden i henholdsvis en indkøbsforeningsfunktion og en produktions- og salgsforeningsfunktion. Fordelingen af omsætningen skal foretages særskilt for de to funktioner efter reglerne ifølge § 15, stk. 3, og § 16, stk. 3.

Som nævnt skal omsætningsfordelingen på samme måde som for de rene foreninger også anvendes ved afgørelsen af, om 25%-grænsen for omsætning med ikke-medlemmer må anses for overskredet. Afgørelsen af, om omsætning med ikke-medlemmer overskrider 25% foretages dog på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser. Det er en betingelse, at 25%-grænsen ikke væsentligt eller længerevarende (over en 3-årig periode) overskrides i den funktion, der har den største omsætning med såvel medlemmer som ikke-medlemmer.

Efter SEL § 16A, stk. 2, skal indkøbsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som indkøbsforening eller med indkøbsforeningsfunktion i andelsforeninger som nævnt i stk. 1, som ikke er medlemmer, hverken medregnes ved opgørelsen af indkøbsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning. Produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med andelsforeninger, der udelukkende driver virksomhed som produktions- og salgsforening, eller med produktions- og salgsforeningsfunktionen i andelsforeninger som nævnt i stk. 1, som ikke er medlemmer, skal hverken medregnes ved opgørelsen af produktions- og salgsforeningsfunktionens omsætning med henholdsvis medlemmer og ikke-medlemmer eller ved opgørelsen af den samlede omsætning.

Såfremt andelsforeningens formue kan opgøres som hørende til henholdsvis indkøbsforeningsfunktionen og produktions- og salgsforeningsfunktionen, skal indkomstopgørelsen efter SEL § 16 A, stk. 3, foretages særskilt på grundlag af de to formueopgørelser efter reglerne i § 15, stk. 2, og § 16, stk. 2. Indkomstopgørelsen kan dog altid foretages på grundlag af den samlede formue og et vægtet gennemsnit af de to opgørelser efter stk. 1, 1. og 2. pkt.

Følgende eksempler viser opgørelse af vægtet gennemsnit af omsætning med ikke-medlemmer i en blandet forening.

Eksempel A

Salg i indkøbsforeningen ..... 50 mio. kr. 100 mio. kr. 115 mio. kr. Opkøb i produktions- og salgsforeningen ........... 75 mio. kr. 20 mio. kr. 5 mio. kr. ---------------------------------------------------------------------------- Beregningsgrundlag ........... 125 mio. kr. 120 mio. kr. 120 mio. kr. Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen .......... 7 mio. kr. 40 mio. kr. 15 mio. kr. i % .......................... 14% 40% 13% Omsætning med ikke-medlemmer i prod.- og salgsforeningen... 5 mio. kr. 1 mio. kr. 2 mio. kr. i % .......................... 6,7% 5% 40% Vægtet gennemsnit Omsætning med ikke-medlemmer i % af beregningsgrundlaget <= 25% ........................ 9,6% 34,2% 14,2% Omsætning med ikke-medlemmer i funktion med største omsætning <= 25% ........................ 6,7% 40% 13,0% Andelsbeskatning.............. JA NEJ JA

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal der også foretages en

opdeling af formuen i henholdsvis en formue med relation til indkøbsfunktionen

og en formue med relation til produktions- og salgsforeningsfunktionen.

Såfremt andelsforeningen er i stand til at foretage en opdeling af formuen

under hensyntagen til de aktiver og passiver, der faktisk anvendes ved hver

funktion, skal denne opdeling anvendes ved opgørelsen af den skattepligtige

indkomst, jf. bestemmelsen i § 16 A, stk. 3, 1. pkt.

Såfremt dette ikke er muligt eller ønskeligt, kan indkomstopgørelsen dog

altid foretages på grundlag af et vægtet gennemsnit af de to opgørelser ved-

rørende omsætningsfordelingen.

Eksempel B

Salg i indkøbsforeningen ................. 50 mio. kr. Opkøb i produktions- og salgsforeningen... 75 mio. kr. ---------------------------------------------------------------------------- Beregningsgrundlag ....................... 125 mio. kr. ---------------------------------------------------------------------------- Omsætning med ikke-medlemmer i indkøbsforeningen ........................ 10 mio. kr. Omsætning med ikke-medlemmer i produktions- og salgsforeningen .......... 5 mio. kr. ---------------------------------------------------------------------------- Omsætning med ikke-medlemmer i alt .................................... 15 mio. kr. ---------------------------------------------------------------------------- Omsætning med ikke-medlemmer i procent af beregningsgrundlaget .......... 12% ----------------------------------------------------------------------------

Den skattepligtige indkomst skal herefter opgøres som 6% af 12% af formuen

og 4% af resten.

S.C.8 Skattepligtig indkomst begrænset til visse indtægtsarter

S.C.8.1 Foreninger mv. hjemmehørende her i landet

Foreninger, stiftelser og korporationer mv., der er skattepligtige i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, som ændret ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 (Andelsselskaber) se S.A.1.8, er subjektivt fuldt skattepligtige, men skattepligten indtræder kun, hvis foreningen mv. objektivt set har indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed, samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Ændringen har virkning fra og med indkomståret 1994. For selskaber og foreninger, hvis indkomstår 1994 er påbegyndt før den 27. oktober 1993 har ændringen virkning fra og med indkomståret 1995. Når skattepligten herefter er indtrådt, er foreningen pligtig til at selvangive sin skattepligtige indkomst, uanset om den erhvervsmæssige virksomhed giver underskud, og selv om dette forhold må antages at være af længere varighed.

Om disse foreninger mv. se også skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 52-54.

Når en hidtil skattefri forening påbegynder erhvervsmæssig virksomhed, skal den som anført under S.B.1.2 selvangive sin indkomst første gang for det skatteår, som følger umiddelbart efter udløbet af den regnskabsperiode, hvori den erhvervsmæssige virksomhed er påbegyndt.

Har foreningen ejet fast ejendom og driftsmidler forud for påbegyndelsen af den erhvervsmæssige virksomhed, og overgår disse aktiver til anvendelse i denne virksomhed, kan der foretages afskrivninger herpå efter skattelovgivningens almindelige regler. Driftsmidler, der efter reglerne i AL medregnes i saldoværdien, indgår i denne i overgangsåret med deres handelsværdi, jf. princippet i AL § 32. Dette gælder også for de af AL § 3, stk. 1, og 2, omfattede driftsmidler (med levealder under 3 år eller med en anskaffelsessum på * 8.400 kr. * eller derunder), som er anskaffet af foreningen før skattepligtens indtræden, og som overgår til anvendelse i den erhvervsmæssige virksomhed. Foreningen kan således ikke vælge at fradrage handelsværdien i overgangsåret.

Afskrivning - Aktiver anskaffet før 1.1.1982

Afskrivning efter AL på bygninger og på installationer, der er anskaffet af foreningen før 1. jan. 1982, foretages årligt med procentdele af den fulde afskrivningsberettigede anskaffelsessum, men summen af de årlige skattemæssige afskrivninger kan dog ikke overstige anskaffelsessummen med fradrag af de normalafskrivninger, som foreningen kunne have foretaget i årene forud for overgangsåret, såfremt skattemæssige afskrivninger på bygningen eller installationen kunne have været foretaget fra anskaffelsen, jf. princippet i § 3 i ændringslov nr. 183 af 31. maj 1968 til AL og skd.cirk. nr. 167 af 9. juli 1968, pkt. 54.

Aktiver anskaffet efter 1.1.1982

Afskrivning efter AL på bygninger og på installationer, der er anskaffet af foreningen efter 1. jan. 1982, foretages årligt med procentdele af den fulde afskrivningsberettigede anskaffelsessum, men summen af de anvendte afskrivningsprocenter kan ikke overstige 100 minus summen af de normalafskrivningsprocenter, som foreningen kunne have anvendt i årene forud for overgangsåret, se E.C.4.

S.C.8.1.1 Erhvervsmæssig virksomhed (afgrænsning af begrebet)

Ved bedømmelsen af, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed, er det uden betydning, om virksomheden er tilrettelagt sådan, at der med denne tilsigtes et overskud, jf. skd. 19.7. Skattepligten er alene knyttet til arten af den virksomhed, der udøves, se t&s nyt 1991.19.1074.

Spekulationsavancer kan ikke anses for erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtige for de her omhandlede foreninger.

Indkomst, der hidrører fra leverance til medlemmer, anses dog ikke for indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 6. Se skd. 50.179 (Skd. 1979, 64) hvor dette også gjaldt leverancer til medlemmer af en indkøbsforening, der organisatorisk opfyldte betingelserne for skattepligt efter den hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 3a, men hvis skattepligt var omfattet af den ligeledes hidtil gældende SEL § 1, stk. 1, nr. 6, fordi medlemskredsen alene bestod af koncernforbundne selskaber. Da foreningen kun leverede til disse medlemmer, havde den således ikke erhvervsmæssig indkomst.

Det er kun indkomst ved leverance til medlemmerne, der holdes uden for foreningens erhvervsmæssige virksomhed, derimod er indtægter, som foreningen indtjener ved salg til ikke-medlemmer af produkter, som foreningens medlemmer sælger til foreningen, omfattet af skattepligten, se også SKAT 1990.9.704 (TfS 1990, 403) omtalt under S.A.1.4.1.1.

Det er desuden kun leverancer til foreningens egne medlemmer, der ikke betragtes som erhvervsmæssig virksomhed. Hvis foreningen derfor har indtægt ved leverancer til medlemsforeningers medlemmer, er denne indtægt indkomstskattepligtig for foreningen.

Efter SEL § 1, stk. 5, betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed samt overskudsandel fra en erhvervsvirksomhed, der ikke drives af foreningen selv, som erhvervsmæssig indtægt for foreningen.

Begrebet »erhvervsmæssig« omfatter principielt driften af alle virksomheder, der kan indbringe en fortjeneste, se således UfR 1971, 78, hvor en forening blev anset for skattepligtig af afgifter, den modtog for at repræsentere ikke-medlemmer. I lsr. 1967.95 blev en forening anset for skattepligtig af indtægt fra ikke-medlemmers annoncer i medlemsbladet, se S.C.8.1.7. Endvidere er en forening anset skattepligtig efter et næringssynspunkt af fortjeneste ved salg af nogle parcelhuse, som foreningen selv opførte med videresalg for øje, se RR 1965, SM 44 (RR 1965, 44A) (SKD).

En vognmandsforening indgik transportkontrakter med kunderne, hvorefter foreningen skaffede vognmænd til de enkelte opgaver. Vognmændene udskrev derefter regning til foreningen, ligesom betaling for opgaverne indgik direkte til denne, der herefter fordelte de enkelte beløb efter de enkelte vognmænds regninger med fradrag af 6% til dækning af foreningens omkostninger.

Vestre Landsret statuerede ved dom af 31. maj 1989, at indtægter fra fordelingsordningen var omfattet af SEL § 1, stk. 4 (nu stk. 6), da formidling af kørselsopgaver til medlemmer måtte anses som en ydelse til medlemmerne og derfor ikke skattepligtige, se SKAT 1989.8.585 (TfS 1989, 392).

I kendelse offentliggjort i SKAT 1990.6.470 (TfS 1990, 284) fastslog LSR, at en selvejende institution, der drev socialpædagogisk virksomhed for børn og unge henvist af det offentlige, var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Vederlaget fra det offentlige blev anset for opnået ved erhvervsmæssig virksomhed.

I t&s nyt 1991.19.1074, anså Højesteret en selvejende institution, der drev virksomhed bl.a. med udlejning af skibe, for erhvervsmæssig, og indtægten ved virksomheden var derfor omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

En fond, der bl.a. ejede en række anpartsselskaber, hvis formål var at stå være komplementar i kommanditselskaber, og som også ejede et administrationsselskab, der stod for det daglige arbejde i fonden og dens selskaber, blev anset for skattepligtig af gaver, ydet af kommanditister i nævnte kommanditselskaber, idet fondens medvirken ved gennemførelse af investeringsprojekter i disse selskaber blev anset for erhvervsmæssig virksomhed, se Told-Skat Nyt 1993.10.440 (TfS 1993, 49) (TfS 1992, 356) HRD.

Indtægter ved ande- og bingospil ved arrangementer for medlemmer af den arrangerende forening og medlemmernes nærmeste pårørende betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed og er derfor ikke skattepligtig, jf. skd. 67.385.

Hvis en forening mod betaling påtager sig en opgave, som skal udføres af dens medlemmer, f.eks. omdeling af telefonbøger, er foreningen skattepligtig af indtægterne, hvis det er den, som har indgået aftalen og modtager betalingen. Medlemmerne skal derimod ikke beskattes, medmindre de modtager vederlag fra foreningen for deres arbejde.

En gensidig forsikringsforening, som var omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, ansås ikke for skattepligtig af indtægter hidrørende fra tegning af gensidige forsikringer, hvorimod provisionsindtægter og overskudsandele fra samarbejdet med et forsikringsselskab, som havde dækningsrisikoen, ansås for indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Disse provisionsindtægter mv. ansås ikke som vederlag for foreningens arbejde for medlemmerne, se skd. 71.679 (TfS 1984, 438).

Salg af varer fra 2 andelsselskaber til et af disse selskaber stiftet aktieselskab, som skulle være medlem af begge andelsselskaber var omfattet af andelsselskabernes erhvervsmæssige virksomhed. Køb af varer fra aktieselskabet faldt ikke ind under lempelsesreglen, jf. SKAT 1989.6.467 (TfS 1989, 357).

En sammenslutning af rejsedeltagerne ansås for en forening og ikke som en selvejende institution. Rejseforeningens overskud ved arrangementet af medlemmernes fællesrejser ansås for indtægt hidrørende fra omsætning fra medlemmerne og derfor skattefri i medfør af SEL § 1, stk. 4 (nu stk. 6), se SKAT 1985.8.219 (TfS 1985, 549) (LSR).

FDM's provisionsindtægter ved formidling af salg af bl.a. selskabsrejser fra et rejsebureau til foreningens medlemmer ansås som indvundet ved leverance til medlemmerne. Det blev lagt til grund, at FDM udover salgsbestræbelser havde ydet medlemmerne en særlig aktiv vejledning og service. Det kunne ikke tillægges betydning, at provisionen ikke var betalt af medlemmerne, jf. ØLD af 14.10.1985, se SKAT 1985.11.307 (TfS 1985, 664).

S.C.8.1.2 Overskudsandele

Hvis en forening mv. har fået tillagt en andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som foreningen ikke selv driver, er dette overskud omfattet af skattepligten.

Det er uden betydning, på hvilken baggrund foreningen har fået tillagt overskudsandelen, men det er derimod afgørende for beskatningen, at andelen beregnes på grundlag af virksomhedens nettooverskud. En indtægtsandel, der beregnes på grundlag af omsætning, arbejdsløn, formue el. lign. medfører ikke skattepligt. Endvidere er det en forudsætning, at den virksomhed, der yder overskudsandelen, selv er indkomstskattepligtig af overskuddet, jf. lsr. 1978.202.

Ifølge SEL § 1, stk. 5, sidste punktum, gælder skattepligten ikke hjælpe- og understøttelsesfonds for de i en virksomhed ansatte eller deres pårørende, selv om fonden har andel i virksomhedens nettooverskud.

S.C.8.1.3 Fast ejendom

Foreninger mv. er desuden skattepligtige, når de har indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Udlejning af lokaler til foreningsmedlemmer er ikke omfattet af skattepligten, idet denne udlejning betragtes som leverance til medlemmer, se SEL § 1, stk. 6.

Såfremt der i ejendommen findes lokaler, som foreninger anvender til eget ikke-erhvervsmæssig brug (mødelokaler, administrationslokaler) eller til hele eller delvise friboliger, er den hertil svarende lejeværdi heller ikke omfattet af skattepligten.

En ejerforening ansås ikke for skattepligtig af lejeværdien af en ejerlejlighed, som foreningen ejede, og som blev benyttet til viceværtslejlighed, da viceværtslejligheden skulle tjene ejendommens administration.

S.C.8.1.4 Aktieudbytte

Udbytte af aktier og anparter mv. skal kun medregnes til foreningens skattepligtige indkomst, hvis foreningen besidder de pågældende værdipapirer i næringsøjemed.

Ved besiddelse af aktier mv. uden for næringsvirksomhed hører udbyttet ikke til foreningens erhvervsmæssige indtægt. Endvidere er det i bek. om opkrævning m.v. af indkomst- og formueskat, * nr. 768 af 19. september 1995, * § 38, nr. 3, jf. § 42, bestemt, at de udbyttegivende selskaber ikke skal indeholde udbytteskat af sådant udbytte, når foreningen kan forevise et udbyttefrikort. Dette udstedes af ligningsmyndigheden på foreningens hjemsted.

S.C.8.1.5 Renteindtægter

Heller ikke renteindtægt af obligationer, pantebreve og lign. værdipapirer henregnes til erhvervsmæssig indtægt. Dog skal obligationsrenter medregnes til den skattepligtige indkomst, når de har direkte tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. lsr. 1971.109.

Renter af bankindestående er normalt heller ikke skattepligtigt for foreningen, men i det omfang disse indeståender eller rentebærende aktiver i øvrigt bruges som driftskapital i en erhvervsvirksomhed, skal også sådanne renter medregnes ved indkomstopgørelsen, jf. ØLD af 15. april 1969 (skd. 10.165 (Skd. 1969, s. 165)).

Lsr. 1983.153 omhandlede spørgsmålet, om et selskab med begrænset ansvar, der var skattepligtigt i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6, var indkomstskattepligtigt af renteindtægter fra sparekassekonto og renter af pante- og gældsbrev, der var dets eneste indtægter. Selskabets formål var bl.a. at finansiere erhvervsvirksomheder og beboelsesejendomme i lokalsamfund. Eventuelt overskud skulle anvendes til fremme af selskabets formål og eventuelt til almennyttige eller velgørende formål. Retten fandt ikke, at selskabet var skattepligtigt af de omhandlede renteindtægter.

En forening, hvis formål var at hjælpe og bistå vurderingsmænd ansat i en kreditforening samt at formidle vurderingsarbejde til medlemmerne, fik hos kreditforeningen et rentefrit lån på 1,5 mio. kr. Beløb blev anvendt dels til dækning af diverse omkostninger i forbindelse med stiftelsen, dels indsat i bank og anbragt i værdipapirer. Da de oppebårne renter og udbytter således ikke hidrørte fra erhvervsmæssigt drevet virksomhed, ansås disse ikke for skattepligtige for foreningen, se lsr. 1985.42.

En forenings indestående på indskudskonto for investeringsfond har en så nær tilknytning til erhvervet, at renter af indeståendet hører til erhvervsindtægten. Derimod skal renter af indskud i Grundejernes Investeringsfond ikke medregnes til en forenings indkomst, da bindingsbeløbet tilhører indskyderen og derfor ikke kan henføres til ejendommens driftskapital, jf. lsr. 1972.8.

Lsr. 1982.76 omhandlede en forening, hvis medlemmer var ansat i en større offentlig virksomhed, og som havde til formål at varetage medlemmernes interesser over for et bestemt forsikringsselskab. Medlemmerne tegnede deres forsikringer i dette selskab gennem foreningen, og efter aftale med selskabet udførte foreningen forskellige administrative opgaver for dette. Selskabet godtgjorde foreningen derfor enten med et fast beløb pr. forsikring eller i form af provision. Retten fandt, at foreningen drev erhvervsmæssig virksomhed, og at dens indeståender på anfordringskonto og postgiro måtte anses for driftskapital, således at renterne heraf var skattepligtige.

S.C.8.1.6 Ikke-erhvervsmæssige indtægter

Skattefrie, ikke-erhvervsmæssige indtægter består hovedsagelig af beløb, som tilflyder en forening mv., uden at denne skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære den. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes kontingenter, gaver og tilskud. Et sponsortilskud til en idrætsforening blev ikke anset for skattepligtig indkomst for foreningen, da beløbet ikke tilgik en erhvervsmæssig virksomhed. Betingelsen om kommunikation og rådgivning, som fulgte sponsortilskuddet, måtte blot betragtes som et forhold, der reducerede værdien af den gave, der blev ydet. For tilskuddenes vedkommende er det uden betydning, om de ydes af offentlige eller private midler, se i øvrigt skd. 65.156 (Skd. 1983, 48).

TfS 1994, 432 (BF). En medarbejderforening, der var underafdeling af en fagforening, overvejede at stifte en forening (F) med det formål at uddele ophavsretsmidler til efteruddannelsesprojekter. Ophavsretsmidlerne skulle komme fra to kilder, dels fra arbejdsgiveren dels fra fagforeningens ophavsretsfond.

Ligningsrådet, der havde anset F for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6 og ikke af FBL § 1, stk. 1, nr. 2, fandt, at F's indtægter var skattefri, ikke-erhvervsmæssige indtægter.

Rådet havde lagt til grund, at medarbejderforeningens enkelte medlemmer i medfør af ophavsretsloven og fotografiloven havde visse ophavsrettigheder. Herudover fandt Rådet, at medarbejderne kollektivt og uden vederlag havde overdraget disse rettigheder til medarbejderforeningen/ fagforeningen, der havde videreoverdraget rettighederne til F. Erhvervelsen og udnyttelsen af denne immatrielle ret for F fandtes ikke at være af en sådan art, at den kunne karakteriseres som erhvervsmæssig virksomhed, jf. SEL § 1, stk. 1, nr. 6. De omtalte indtægter tilflød F, uden at F skulle udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Se også om samme afgørelse S.C.8.1.9.

S.C.8.1.7 Fradragsberettigede udgifter

Efter bestemmelsen i SEL § 9, stk. 1, kan foreninger mv. ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kun fratrække de udgifter, som vedrører de indtægtskilder, der skal medregnes i den skattepligtige indkomst. Desuden skal udgifterne være fradragsberettigede efter skattelovgivningens almindelige regler, dvs. SL, LL, AL mv.

I lsr. 1977.6 er det afgjort, at udgifter til byggelånsrenter og ejendomsskatter i byggeperioden kunne fradrages, selv om der ikke i de pågældende indkomstår var oppebåret lejeindtægter, idet ejendommen skulle anvendes erhvervsmæssigt.

Driftsudgifter, der opfylder betingelserne for fradrag efter de almindelige skatteregler, og som alene vedrører erhvervsindtægten, kan umiddelbart indgå i indkomstopgørelsen. Omvendt skal udgiftsposter holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis de enten ikke er fradragsberettigede i almindelighed, eller hvis de ikke har tilknytning til erhvervet. Således lsr. 1967.7, hvor en forening, der havde påtaget sig en løbende forpligtelse, ikke kunne fratrække ydelsen i indkomstopgørelsen, selv om den opfyldte betingelserne for fradrag efter LL § 14, stk. 2 (nu § 12, stk. 2), da forpligtelsen ikke vedrørte den skattepligtige indkomstkilde. Der er ej heller fradragsret for gaver i henhold til LL § 8 A.

I de fleste foreninger med både skattepligtige og skattefrie bruttoindtægter vil der være udgiftsposter, som ikke entydigt kan henføres til erhvervsindtægten og heller ikke entydigt er erhvervsindtægten uvedkommende. Til brug ved indkomstopgørelsen må der ske en opdeling af sådanne udgiftsposter således, at den del, som vedrører erhvervsindtægten, udskilles til fradrag ved indkomstopgørelsen. Opdelingen må foretages efter et skøn, som for den enkelte forening medfører et rimeligt resultat. Der kan ikke opstilles generelle regler for skønnet, men for visse kategorier af erhvervsvirksomhed har der i praksis udviklet sig retningslinier for skønnet.

I foreninger, som foretager indkøb af varer til levering både til medlemmer og ikke-medlemmer, vil den del af fællesomkostningerne, der vedrører leverancer til ikke-medlemmer, som oftest kunne udregnes efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

En ikke offentliggjort LSR-kendelse af 21. dec. 1982 vedrørte en forening, der ved opgørelsen af sit erhvervsmæssige overskud havde fratrukket sine fællesomkostninger fuldt ud, idet disse omkostninger af foreningen blev betragtet som alene tjenende omsætningen med ikke-medlemmer, medens de omkostninger, som var afhængige af aktiviteten, var fradraget forholdsmæssigt efter omsætningens fordeling på medlemmer og ikke-medlemmer. Retten udtalte, at fællesomkostninger ligeledes måtte fordeles, og at opdelingen af den fradragsberettigede omkostningsandel måtte ansættes skønsmæssigt, således at den del af fællesomkostningerne, der vedrørte leverancer til ikke-medlemmer, blev udregnet efter forholdet mellem bruttoindtægten for disse leverancer og den samlede bruttoindtægt ved leverancer til medlemmer og ikke-medlemmer.

Det er dog en forudsætning for denne metode, at medlemmer betaler samme pris for samme varer som ikke-medlemmer.

Ved drift af fast ejendom med udlejning af lejligheder såvel til medlemmer som til ikke-medlemmer, vil udgifter til prioritetsrenter, ejendomsskatter, forsikring og udvendig vedligeholdelse mv. kunne fordeles på grundlag af de oppebårne lejeindtægter, således at den del af udgifterne, som svarer til forholdet mellem lejeindtægter fra ikke-medlemmer og de samlede lejeindtægter, anses for udgifter, der vedrører erhvervet, og er dermed fradragsberettigede. Det er også her en forudsætning for fordeling af udgifter på grundlag af lejeindtægter, at disse udredes med samme beløb af medlemmer og ikke-medlemmer for ensartede lejligheder. Ofte er denne forudsætning ikke til stede i andelsboligforeninger, hvor boligbidrag fra medlemmerne afviger væsentligt i størrelse fra huslejer, som udredes af ikke-medlemmer for tilsvarende lejligheder. Det er derfor nødvendigt, hvis man vil benytte indtægterne som fordelingsgrundlag, at reducere eller forøge boligbidragene fra medlemmerne til beløb, som kunne være opnået som leje for lejlighederne ved udleje til ikke-medlemmer. Fordelingen kan dog også foretages på et andet grundlag, f.eks. på grundlag af lejlighedens areal. En sådan arealmæssig fordeling kan dog ikke anvendes, hvis ejendommen omfatter flere udlejningskategorier, så som beboelseslejligheder, erhvervslokaler eller garager.

I lsr. 1967.94 og 95, hvor foreninger blev anset for skattepligtige af annonceindtægter i medlemsbladet fra ikke-medlemmer, blev det fastslået, at det ikke var muligt at udskille visse af de med bladets fremstilling forbundne udgifter som særligt vedrørende disse annonceindtægter, og samtlige udgifter ved bladets drift kunne derfor fratrækkes ved opgørelsen af overskuddet fra bladet, men der kunne dog ikke derved fremkomme en skattepligtig indkomst lavere end 0.

I TfS 1994, 432 (BF) blev en forenings udgifter til indkøb af teknisk udstyr for opfyldelse af dens vedtægtsmæssige formål om at stille teknisk udstyr til rådighed for medlemmerne til brug for deres faglige ajourføring, ikke anset for fradragsberettiget af Ligningsrådet, da udgifterne ikke var knyttet til indkomsterhvervelsen. Se også S.C.8.1.9.

S.C.8.1.8 Særlig indkomst

Foreninger mv. svarer ikke særlig indkomstskat, men deres særlige indkomst - opgjort efter reglerne i LOSI - medregnes ved opgørelsen af deres skattepligtige almindelige indkomst. Der skal dog af disse foreninger kun medregnes særlig indkomst vedrørende formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den indkomstskattepligtige virksomhed, jf. LOSI § 13, SEL § 1, stk. 1, nr. 6, se nærmere S.C.8.1.

Hvis et formuegode efter bestemmelsen i LOSI § 13 har haft tilknytning til den indkomstskattepligtige virksomhed, medregnes den skattemæssige fortjeneste eller tab ved indkomstopgørelsen efter skattelovgivningens almindelige regler, uanset om bruttoindtægten ved virksomheden har været beskeden, eller driften skattemæssigt har givet underskud i hele besiddelsestiden.

Såfremt formuegodet har haft tilknytning til såvel den skattepligtige som til den skattefrie virksomhed, skal hele den skattemæssige avance eller hele det skattemæssige tab påvirke indkomsten. Et selskab, der ejedes af en række landmænd og mejerier, havde gennem en årrække drevet virksomhed med produktion og salg af emballage til fødevarer. Omsætningen var i stigende grad faldet på ikke-medlemmer (til 79%), og det herved indvundne overskud var beskattet i medfør af SEL § 1, stk. 1. nr. 6, jf. § 1, stk. 5. LSR fandt, at der i forbindelse med et påtænkt salg af selskabets aktiviteter til et 100% ejet selskab kunne ske beskatning af genvundne afskrivninger i et omfang, der maksimalt svarede til summen af afskrivninger, som gennem årene var bragt til fradrag ved indkomstopgørelserne. Beregningen skulle dog foretages ud fra et gennemsnit af den procentvise omsætning med ikke-medlemmer fra skatteåret 1979/80 og fremefter, indtil overdragelsen skete.

Hvis formuegodet er en samlet enhed, f.eks. en fast ejendom, og det kan godtgøres, at kun en nærmere bestemt fysisk del har haft tilknytning til erhvervsvirksomheden, er det dog kun den på denne del faldende fortjeneste, der kommer til beskatning. Således vil f.eks. en andelsboligforening kun blive beskattet af fortjeneste ved lejlighedernes salg som ejerlejligheder, for så vidt angår lejligheder, der har været udlejet til ikke-andelshavere. Fortjeneste ved salg af andelslejligheder, der kun har været udlejet til andelshavere, omfattes ikke af beskatningen, selv om salget sker til ikke-andelshavere.

S.C.8.1.9 Særlige fradrag for udlodninger eller henlæggelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål

Udlodninger

Foruden driftsomkostninger kan foreninger mv. foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. SEL § 3, stk. 2. Tilsvarende fradragsret ydes for beløb, der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. SEL § 3, stk. 3.

Fradrag efter SEL § 3, stk. 2 og 3 vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens mv. midler i tilfælde af dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

Hvor foreningen mv. ved siden af erhvervsmæssig indkomst har andre ikke-erhvervsmæssige indkomstkilder, anses disse ikke-erhvervsmæssige indkomster for udloddet først. Foreninger mv. vil derfor kun kunne foretage fradrag for regnskabsårets udlodninger til kvalificerede formål i det omfang, udlodningerne overstiger regnskabsårets ikke-erhvervsmæssige indkomster.

I TfS 1994, 432 (BF) havde Ligningsrådet anset en forening, der overvejedes stiftet af en medarbejderforening under en fagforening, for omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Rådet havde også anset vedtægtsmæssige uddelinger til medlemmernes studierejser til udlandet for at vedrøre den ikke-erhvervsmæssige indtægt og følgelig ikke skattepligtige indkomst, ligesom de nævnte udgifter ikke ville være fradragsberettigede ved opgørelsen af eventuel erhvervsmæssig indtægt, jf. SEL § 9, stk. 1.

Ligningsrådet fandt allerede af den grund, at den personkreds, der kunne komme i betragtning ved tildeling af studierejselegater fra foreningen, var for snæver til at kunne begrunde, at uddelingen kunne anses for led i at realisere et almennyttigt formål, at sådanne uddelinger ikke kunne fradrages efter SEL § 3, stk. 2 og 3.

Ligningsrådet havde i den forbindelse henset til, at kun fastansatte på en enkelt arbejdsplads var berettiget til at søge. Endvidere var henset til, at uddeling af midler til studieophold m.m. måtte formodes at have ret snævert fagspecifikt indhold med karakter af efteruddannelse eller ajourføring. Afgørelsen er også omtalt i S.C.8.1.6.

Henlæggelser

Foreninger mv. kan foretage fradrag for henlæggelser til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, jf. SEL § 3, stk. 3.

Om almennyttebegrebet og kravene til vedtægterne, se S.C.5.2.3.1 og S.C.5.2.4.

Formålet med fradragsretten for hensættelser er at give foreninger mv. mulighed for uden beskatning at opspare med henblik på senere at realisere et almennyttigt eller almenvelgørende projekt.

Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Er foreningens øvrige indkomst negativ for disse år, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende skatteår gældende skatteprocent.

Der gælder ingen individualiseringskrav til de beløb, der henlægges, for de foreninger mv., der er fritaget for selvangivelsespligt, som nævnt under S.A.3.2.

Selvangivelsespligtige foreninger mv. skal derimod foretage en individualisering af hensættelserne.

Se nærmere skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 55 og 56.

S.C.8.2 Udenlandske selskaber og foreninger

Når udenlandske selskaber og foreninger, jf. S.A.2, er skattepligtige her til landet, er den objektive skattepligt begrænset til de indtægter, der begrunder skattepligten, jf. SEL § 2, stk. 2, jf. stk. 1. I denne indkomst kan der kun fratrækkes udgifter i det omfang, de vedrører de skattepligtige indtægter, jf. SEL § 9, stk. 1.

*Ved indtræden af begrænset skattepligt efter SEL § 2d. 6. april 1995 eller senere finder SEL § 4A om indgangsværdier anvendelse, hvis selskabet ikke umiddelbart forinden har været fuldt skattepligtigt, jf. stk. 6.*

For indkomstopgørelse gælder i vidt omfang samme regler, som er anført ovenfor under S.C.8.1 om her i landet hjemmehørende foreninger mv., for så vidt angår deres indtægt ved skattepligtig virksomhed.

Når udenlandske selskaber og foreninger skal medregne alle indtægter af deres skattepligtige aktiviteter her i landet, vil de regnskabsmæssige udgifter herved normalt have en sådan tilknytning til indtægtserhvervelsen, at der ikke er behov for en opdeling af udgifterne i en skattepligtig og skattefri del i samme omfang som nævnt ovenfor vedrørende danske foreninger.

Indtægterne for her i landet skattepligtige udenlandske selskaber og foreninger kan ofte være vanskelige at udskille fra selskabernes globale virksomhed, og selskaberne kan være interesserede i at tilpasse indtægterne efter beskatningsforholdene i de berørte lande. I SEL § 12, stk. 2, jf. stk. 1, er der givet bestemmelser, som åbner adgang for ligningsmyndighederne til at imødegå dette. Der henvises herom til S.D.4.

Fradrag for renter og kurstab for en herværende filial af et amerikansk selskab blev ikke indrømmet vedrørende et internt lån fra hovedkontoret. Et lån fra moderselskabet blev anset for at vedrøre filialens drift, selv om en del af låneprovenuet var anvendt til udlodning til moderselskabet, idet selskabets eneste virksomhed var den danske filials aktivitet, og investeringerne i filialen langt oversteg det optagne lån. HD af 18. dec. 1992, Told-Skat Nyt 1993.4.143 (TfS 1993, 7).

En bankfilial kunne ikke fradrage renter og kurstab af indskudskapital, stillet til rådighed af selskabet, samt indskudskapital i form af lån fra en søsterfilial, idet de ikke vedrørte egentlige bankforretninger, og således ikke var omfattet af særreglen for finansforetagender i kommentar til modeloverenskomstens artikel 7, pkt. 18. Told-Skat Nyt 1993.12.584 (TfS 1993, 288). (LSR). Kendelsen er indbragt for domstolene for så vidt angår spørgsmålet om indskudskapital, lånt af søsterfilialen.

Virksomhed bestående i at modtage lån på engrosbasis og videreudlåne disse ansås for omfattet af begrebet finansforetagende, og en dansk filial ville derfor principielt kunne fratrække renteudgifter til hovedkontoret vedrørende virksomheden med videreudlån. TfS 1994, 552 (BF).

*Ved opgørelsen af den begrænset skattepligtige indkomst for borerigge, hvor der var udført arbejde offshore i en skattepligtsperiode på under èt år fandt Ligningsrådet ikke, at der kunne accepteres fradrag for indirekte omkostninger for perioden efter tidspunktet for skattepligtens ophør. Ligningsrådet fandt det ikke godtgjort, at indirekte omkostninger der var afholdt før skattepligtens indtræden, kunne anses for afholdt med henblik på udførelsen af den indgående kontrakt. TfS 1995, 646.*

Til brug ved indkomstopgørelsen for udenlandske forsikringsselskabers forsikringsvirksomhed her i landet er der i SEL § 12, stk. 3, givet specielle regler. Se herom S.C.1.3.2.2.

S.C.8.2.1 Flere indtægtsarter samtidig

Et udenlandsk selskab mv., der er skattepligtigt for så vidt angår flere af de i bestemmelserne i SEL § 2, stk. 1, litra a, b og f, nævnte indtægtskilder, skal foretage en samlet opgørelse af disse indtægter. Er indkomsten fra den ene af indtægtskilderne negativ, skal den bringes til fradrag i en positiv indkomst fra andre kilder. Den kan således ikke valgfrit overføres som underskud til efterfølgende indkomstår efter LL § 15.

S.C.8.2.2 Udbytte fra danske selskaber

Udenlandske selskaber og foreninger er i henhold til SEL § 2, stk. 1, litra c, jf. § 3, stk. 6, skattepligtige her i landet, i det omfang de oppebærer udbytteindtægter, i hvilke der i henhold til KSL § 65 skal foretages indeholdelse af udbytteskat. Se afsnit S.A.2.6. Se også samme sted, om udbytte, som et selskab, der er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU, modtager fra et selskab, som er hjemmehørende her i landet.

Udbytteindtægter, som er omfattet af LL § 16A, stk. 1*, eller afståelsessummer omfattet af LL § 16B,* medfører ligeledes begrænset skattepligt. Der henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 17, * og skd.cirk. nr. af 11. dec. 1995 om lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning). *

Skattepligten for ovenstående indkomstkilder er endeligt opfyldt ved den af det danske selskab indeholdte udbytteskat på 30 pct. jf. KSL § 65 eller ved erlæggelse af den skat, som skal betales i medfør af KSL § 65A stk. 2 på 30 pct. Udbyttet mv. skal således ikke tillægges andre indtægter, hvoraf selskabet måtte være skattepligtig, ligesom eventuel negativ indkomst fra andre indkomstkilder, der måtte begrunde en begrænset skattepligt for det pågældende selskab, ikke kan bringes til fradrag i aktieudbyttet mv. Der henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 67. Om tilbagesøgning af udbytteskat i henhold til en DBO, se D.D.2, art. 10 og D.E.

S.C.8.2.3 Arbejdsudleje

Udenlandske selskaber og foreninger mv., som oppebærer indkomst her fra landet, der i medfør af KSL § 43, stk. 2, litra h, skulle henregnes til A-indkomst, hvis den udbetaltes til en person, skal i henhold til SEL § 2, stk. 1 e, jf. KSL § 65 B svare en skat på 30 pct. af den omhandlede bruttoindtægt.

Bestemmelsen omfatter vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi til personer, der for selskabets regning stilles til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

S.C.8.2.4 Konsulenthonorar

Udenlandske selskaber og foreninger mv., som oppebærer indkomst som rådgiver, konsulent eller anden medhjælp for virksomhed her i landet, er skattepligtig til Danmark jf. SEL § 2 stk. 1, litra f.

Skattepligten er dog betinget af, at en person der er eller har været skattepligtig her i landet i medfør af KSL § 1 nr. 1 har direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i det udenlandske selskab mv., og at personen inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed her i landet, der udreder vederlaget. Der henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 20. Se også S.A.2.8.

S.C.8.2.5 Royalty

Udenlandske selskaber og foreninger mv. er skattepligtig her i landet i medfør af SEL § 2 stk. 1, litra g, når de oppebærer royalty hidrørende fra kilder her i landet jf. KSL § 65C, stk. 4.

Royaltyindtægten omfattet af bestemmelsen beskattes med en bruttoskat på 30 pct., som opkræves ved indeholdelse. Der henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 21. Se også S.A.2.9.

Skattepligten er endeligt opfyldt ved skattens indeholdelse.

S.C.9 Genbeskatning af underskud

LL § 33 D indeholder regler om genbeskatning af tidligere foretagne fradrag for underskud i den skattepligtige danske indkomst vedrørende udenlandske filialer (faste driftsteder). Reglerne finder tilsvarende anvendelse på underskud af fast ejendom i en fremmed stat. Anvendelse af henlæggelser til investeringsfonds til forlods afskrivning på et aktiv anses også i denne forbindelse som underskud.

Reglerne i LL § 33 D finder kun anvendelse, hvis selskabet har valgt lempelse efter exemptionsmetoden af dansk beskatning i henhold til en dobbelbeskatningsoverenskomst med det land, hvor det faste driftssted er beliggende, jf. LL § 33 D, stk. 1, 1. og sidste pkt.

De særlige regler om genbeskatning af underskud i et sambeskattet udenlandske selskab findes i LL § 33 E, se herom S.D.5.2.

*Ved lov nr. 312 af 17. maj 1995 er LL § 33 D ændret således, at der nu er indført begrænsninger for fradag af underskud fra et fast driftssted i en fremmed stat. Begrænsningen sker i det omfang, den udenlandske virksomhed tidligere har givet et overskud, som Danmark ikke har kunnet beskatte på grund af exemptionlempelse, jf. LL § 33 D, stk. 3.

Endvidere er det bestemt, at flere faste driftssteder i samme land nu skal anses for èt samlet driftssted i relation til reglerne om genbeskatning af underskud, jf. LL § 33 D, stk. 1. Det underskud, som kan fradrages ved indkomstopgørelsen i Danmark, er altså et nettounderskud fra et eller flere faste driftssteder i samme fremmede land.

Tilsvarende er det overskud, som udløser genbeskatning af tidligere fratrukne underskud, nettooverskuddet fra et eller flere faste driftssteder i samme fremmede land. *

Genbeskatning af underskud ved senere overskud - LL § 33D, stk. 2

Efter LL § 33D, stk. 2, skal et selskab m.v., der ved opgørelsen af den skattepligtige danske indkomst har foretaget fradrag for underskud i et udenlandsk fast driftssted, i efterfølgende indkomstår genbeskattes af dette underskud, når der er overskud herfra, eller når det faste driftssted eller en del heraf afhændes, ophører eller omdannes til et selskab.

Det beløb, som genbeskattes i det enkelte indkomstår, er maksimeret til det overskud eller den fortjeneste i det faste driftssted, der skal medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for det pågældende indkomstår.

Genbeskatningen i de senere år, hvor der er overskud i det faste driftssted, sker ved, at der ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst medregnes et beløb svarende til det fratrukne underskud.

Hvis et tidligere fradraget underskud ikke fuldt ud genbeskattes i et indkomstår, skal der i de efterfølgende indkomstår medregnes beløb svarende til overskuddet i det faste driftssted, indtil det tidligere fradragne underskud er udlignet.

Eksisterer der et ikke-genbeskattet underskud på det tidspunkt, hvor det faste driftssted eller en del heraf afhændes, ophører eller omdannes til et selskab, skal et beløb svarende til underskuddet medregnes i den danske indkomstopgørelse. Der skal dog ikke medregnes et større beløb, end det, der svarer til overskud eller fortjeneste i det faste driftssted, som medregnes ved indkomstopgørelsen eller skatteberegningen for det pågældende indkomstår.

Ifølge LL § 33D, stk. 4 finder reglerne om genbeskatning af underskud ikke anvendelse, hvis overskud fra et fast driftssted modsvares af underskud fra anden virksomhed i det samme indkomstår. Det faste driftssted overskud nedsætter i disse tilfælde det underskud, der ellers kunne overføres til et sambeskattet selskab, eller som kunne fremføres til senere indkomstår.

Overskuddet fra det faste driftssted, som medgår til dækning af underskud fra anden virksomhed, skal derfor fratrækkes i det genbeskatningspligtige beløb (genbeskatningssaldoen).

* Begrænsning af fradrag for underskud efter tidligere overskud - LL § 33D, stk. 3.

Adgangen til at modregne underskud fra et fast driftssted/en fast ejendom i et fremmed land (exemptionland) i den danske indkomstopgørelse afskæres i det omfang, underskuddet modsvares af et overskud eller en fortjeneste ved det faste driftssted/den faste ejendom fra tidligere indkomstår.

Hvis et beløb svarende til det tidligere overskud helt eller delvist er medregnet ved indkomstopgørelsen i Danmark i forbindelse med genbeskatning efter LL § 33D, stk. 2, reducerer dette overskud ikke adgangen til at medregne senere underskud i den danske indkomstopgørelse.

I det omfang overskuddet fra et fast driftssted i udlandet modsvares af underskud fra selskabets anden virksomhed, skal underskuddet efter LL § 33D, stk. 4 fragå overskuddet, når det senere skal beregnes, hvor stor en del af underskuddet fra det faste driftssted, der kan fradrages i den danske indkomstopgørelse. *

Der henvises iøvrigt til * cirkulære til LL om international beskatning, nr. 183 af 11. dec. 1995, pkt. 5.2, herunder taleksemplerne.*

Det skattemæssige resultat vedrørende et udenlandsk fast driftssted opgøres efter danske regler. Genbeskatning af underskud efter LL § 33D kan ske uden tidsbegrænsning, og anses som dansk indkomst, der ikke kan danne grundlag for lempelse.

Om principperne for den faktiske fordeling af indtægter og udgifter på henholdsvis virksomheden i hjemlandet og det fast driftssted i udlandet henvises til OECD-modelaftalens artikel 7, se D.D.2.

Ikrafttrædelsesbestemmelser

Reglerne om genbeskatning af underskud, fik virkning for underskud der fratrækkes ved indkomstopgørelsen for 1992 eller senere. For underskud i form af benyttelse af henlæggelse til investeringsfond til forlods afskrivning på et aktiv har bestemmelsen virkning, såfremt det pågældende aktiv er anskaffet den 19. februar 1992 eller senere.

*De nye regler har virkning fra indkomståret 1995. Er indkomståret 1995 for et selskab eller en forening m.v. påbegyndt før den 2. november 1994, har loven dog først virkning fra indkomståret 1996.

Genbeskatningsreglen i LL § 33D, stk. 2, er ændret på visse punkter, som betyder, at de genbeskatningssaldi, der er opgjort efter de hidtil gældende regler ikke direkte kan anvendes ved genbeskatning for indkomståret 1995 eller senere indkomstår. I forbindelse med opgørelsen af genbeskatningsbeløb for indkomståret 1995 og senere indkomstår, skal der derfor foretages en opgørelse af genbeskatningsbeløb efter de nye regler for underskud opstået i indkomståret 1992 og efterfølgende indkomstår.

LL § 33D, stk. 3 om fradragsbegrænsning har fuld virkning fra indkomståret 1996. For indkomståret 1995 finder bestemmelsen anvendelse for den forholdsmæssige del af et underskud i et fast driftssted/en fast ejendom, som svarer til den del af indkomståret 1995, der falder efter den 6. april 1995. Adgangen til at fradrage underskud begrænses af overskud fra indkomståret 1992 og senere indkomstår.

I det omfang resultatet i et fast driftssted/en fast ejendom i indkomstårene 1992 til 1994 samlet viser et nettooverskud, vil adgangen til at fradrage et underskud herfra i indkomståret 1995 og senere indkomstår blive begrænset af nettooverskuddet fra indkomstårene 1992 til 1994. *

Afsnit SC - Objektiv skattepligt

S.C.1 Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

S.C.1.1 Almindelige regler

Ifølge SEL § 8, stk. 1 opgøres den skattepligtige indkomst efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i SEL omhandlede selskaber og foreninger m.v.

* Den dagældende bestemmelse i SEL § 8, stk. 2, jf. lovbekendtgørelse nr. 724 af 2. august 1994, hvorefter selskaber ikke betaler særlig indkomstskat, idet den særlige indkomst opgjort efter reglerne i LOSI blev sammenlagt med selskabets almindelige indkomst, er ophævet med virkning for indkomståret 1996, se lov nr. 313 af 17. maj 1995 (Ophævelse af lov om særlig indkomstskat m.v.). *

S.C.1.1.1 Afgrænsning af selskabsindkomsten over for fysiske personers indkomst

Visse særlige former for virksomhed kan ikke drives af et selskab, men kun af en fysisk person. Dette gælder virksomhed som landinspektør (jf. lov om landinspektørvirksomhed), skibs- og varemægler (jf. lov om skibsmæglere og varemæglere), dispachør (jf. lov om dispachører), translatør og tolk (jf. lov om translatører og tolke), samt om bevillingshaver til hyrevognskørsel (jf. lov om hyrekørsel). Skattemyndighederne skal ikke påse overholdelsen af disse lovregler, idet denne kontrol henhører under andre offentlige myndigheder. I det omfang det konstateres, at en virksomhed i strid med de nævnte lovbestemmelser drives i selskabsform, skal der dog ske regulering, således at indkomsten ved erhvervets udøvelse beskattes hos den fysiske person, der må antages at have erhvervet indkomsten - typisk selskabets hovedaktionær, jf. lsr. 1980.63. Om reguleringen af personens og selskabets indkomstansættelser se nedenfor.

Bortset fra disse lovregulerede tilfælde må formodningen være, at en indkomst, der fremtræder som selskabsindkomst, også i skattemæssig henseende anerkendes som værende selskabets indkomst. Der kan dog forekomme tilfælde, hvor indkomsterhvervelsen er så nær knyttet til en bestemt fysisk person, at man må anse indkomsten for erhvervet af personen, uanset at den rent faktisk er indtægtsført i selskabet. * Er det forudsat, at visse aktiviteter skal udføres af bestemte personer, kan dette udelukke, at indtægten skattemæssigt kan oppebæres af et selskab, se TfS 1995, 270 (ØLD) om plejevederlag til ægtepar. Dommen er anket til HR. * Endvidere kan det undertiden, på grund af de faktiske forhold, være vanskeligt at konstatere, hvem der har erhvervet indkomsten, hvorfor der må foretages en egentlig bevisvurdering ud fra de konkret foreliggende oplysninger.

Disse situationer forekommer typisk i hovedaktionærforhold, hvor der kan være en vis sammenblanding af selskabets og personens dispositioner. Således blev provisionsindtægter oppebåret af en advokats hovedanpartsselskab, og som udbetaltes af et forsikringsselskab i de tilfælde, hvor advokaten forårsagede, at hans klienter ved køb af fast ejendom videreførte den tidligere ejendomsforsikring til forsikringsselskabet eller nytegnede en sådan forsikring i selskabet, anset for at være så nært knyttet til hovedanpartshaverens virksomhed som advokat, at provisionsindtægten reelt ansås erhvervet af ham. Se tillige HD af 21. juni 1983, UfR 1983, 699, skd. 67.414 (Skd. 1983, s. 414) (Bohart), hvor en direktørs opspaltning af sit arbejdsvederlag fra hovedaktionærselskab - iværksat ved oprettelsen af nyt selskab, hvis hovedformål var at give mulighed for skattemæssige besparelser - ikke blev anset bindende for skattevæsenet. Har den fysiske person ikke den bestemmende indflydelse i det selskab, der indtægtsfører vederlaget for det af personen udførte arbejde, må indtægtsførsel og beskatning alene i selskabet normalt godkendes, idet personen betragtes som ansat i selskabet. Om omdannelse af mark- og besætningsdrift til et driftsfællesskab, der agtedes organiseret som et anpartsselskab, se Told-Skat Nyt 1993.5.216 (TfS 1993, 105) (BF).

Det her behandlede problem må ikke forveksles med det i T&S-cirk. nr. 1992-14 og S.F.1.5 omhandlede vedrørende fiksering af vederlag. Ved fiksering af vederlag er det godkendt, at indkomsterhvervelsen sker i selskabet. Ved fikseringen sker der blot en regulering af hovedaktionærens vederlag for arbejde udført for selskabet, jf. ØLD af 20. aug. 1987, SKAT 1987.10.710 (TfS 1987, 457). I denne afgørelse blev der ikke taget stilling til, om indkomsten var person- eller selskabsindkomst, men alene spørgsmålet om fiksering af vederlag.

Læger, tandlæger mv.

Advokatvirksomhed, almen lægepraksis, tandlægevirksomhed, virksomhed som kiropraktorer samt speciallægevirksomhed kan udøves i selskabsform. For sidstnævnte virksomheds vedkommende såfremt selskabets vedtægter er godkendt af Foreningen af Speciallæger.

Kunstnere m.fl.

Når kunstnere, forfattere, professionelle sportsfolk m.fl. organiserer deres virksomhed i selskabsform, må der foretages en vurdering af, om det er en enkelt person eller selskabet, der er den egentlige forpligtede over for medkontrahenten. Som typisk tilfælde, hvor en given indkomst ikke bør anerkendes som selskabsindkomst, kan nævnes honoraret til en solist med et program, der ikke kan udføres af andre. Omvendt må man sædvanligvis anerkende, at større grupper f.eks. et orkester eller et fodboldhold, der ikke skønnes at miste sin karakter ved udskiftning af et enkelt medlem, kan godkendes organiseret i selskabsform, således at indkomster alene beskattes i selskabet.

I lsr. 1986.44 blev en professionel sportsudøver anset som rette indkomstmodtager af et sponsorhonorar, som var indtægtsført i et selskab, i hvilket han var eneanpartshaver, og hvis formål var at drive fabrikation, handel- og reklamevirksomhed. I SKAT 1986.9.564 (TfS 1986, 503) fandt Skattedepartementet, at virksomhed som professionel bokser og evt. hertil knyttet PR-virksomhed ikke kan drives i selskabsform. Reklame- og forfatterindtægter må i visse tilfælde anses så nært knyttet til en hovedanpartshavers person - f.eks. en internationalt kendt sportsstjerne - at beløbene ikke kan indtægtsføres i selskabet, men må anses som indtjent af ham personligt. Se Told-Skat Nyt 1992.24.846 (TfS 1992, 550): To kunstnere ejede hver halvdelen af et anpartsselskab, hvis formål var at drive musik- og showformidling og anden beslægtet virksomhed. I overensstemmelse med en af T&S afgivet udtalelse fandt LSR, at virksomhedens indtægter, herunder indtægter i form af royalty, tv-indtægter og KODA-afgifter og indtægter som medarrangør af koncerter og shows, med rette kunne henføres til selskabet. LSR lagde bl.a. vægt på, at den klagende medejer modtog sædvanligt honorar for sin egen gennem selskabet arrangerede optræden.

Se i modsætning hertil TfS 1994, 830 (ØLD) om en kendt operasanger, som påtænkte at oprette et selskab, der skulle indgå kontrakter om hans koncertoptræden i ind- og udland. Selskabet skulle modtage indtægterne ved disse opgaver og afholde de udgifter der var forbundet med de enkelte opgaver. * Landsretten lagde til grund, at oprettelsen af anpartsselskabet havde til formål at opnå en skattebesparelse ved at opspalte skatteyderens indtægt mellem ham selv og selskabet. Der havde efter rettens opfattelse ikke være forbundet en sådan realitet med opspaltningen, at den kunne lægges til grund ved fastsættelsen af hans skattepligtige indkomst. (Dommen er anket til HR). * Om konsulentarbejde i selskabsform, se SKAT 1990.9.708 (TfS 1990, 405) (LSR). Om bestyrelseshonorar, se Told-Skat Nyt 1991.20.1158 (TfS 1991, 467), hvor Ligningsrådet fandt, at honorarindtægter vedrørende virksomhedskonsulentbistand i skattemæssig henseende kunne anses for selskabsindkomst. Bestyrelseshonorarer måtte skattemæssigt anses for personlig indkomst, da bestyrelsesmedlemmer ifølge aktieselskabslovens § 52 og anpartsselskabslovens § 34 skal være (fysiske) personer.

Lønmodtagerlignende forhold

Hvis en lønmodtager aftaler med sin arbejdsgiver, at lønnen skal indbetales til et af ham selv behersket aktieselskab, må lønnen skattemæssigt betragtes som udbetalt til lønmodtageren selv. Lønmodtageren kan således ikke »sætte sig selv på aktier« med den virkning, at han alene bliver beskattet personligt af det udbytte, selskabet udbetaler, jf. lsr. 1978.61, 1982.161 og 162. Se også SKAT 1989.1.72 (TfS 1989, 20).

Den nævnte situation må ikke forveksles med de sædvanlige tilfælde, hvor tidligere lønmodtagere opretter deres eget hovedaktionærselskab og lader dette påtage sig entrepriser, konsulentopgaver mv.

Man må som udgangspunkt respektere indgåede aftaler. I tvivlstilfælde må man foretage en konkret vurdering af, om selskabet eller personen er aftalepartner, herunder om instruktionsbeføjelsen over for personen reelt ligger hos hovedaktionærselskabet eller dettes medkontrahent. Endvidere må der henses til, hvem et erstatningsansvar for misligholdelse af kontrakt eller et funktionærretligt krav kan gøres gældende mod.

Regulering af personens og selskabets indkomstansættelser

Den fysiske person, der udfører arbejde for selskabet, vil som oftest have modtaget et vederlag herfor. Indkomstansættelsen for personen skal derfor kun forhøjes med differencen mellem det selvangivne vederlag og den samlede indtægt, der skal henføres til beskatning hos personen.

Selskabet, der har modtaget indtægten, vil have selvangivet denne, og selskabets indkomstansættelse skal derfor ikke ændres, medmindre det over for ligningsmyndigheden godtgøres, at forholdet er berigtiget ved, at beløbet er udbetalt eller godskrevet personen.

S.C.1.2 Specielle regler

På visse områder gælder desuden særlige regler, der omtales i det følgende, idet der i øvrigt henvises til skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 47.

S.C.1.2.1 Overkurs mv.

Overkurs - d.v.s. kurs ud over pari - som et selskab opnår ved udstedelse af aktier ved stiftelse eller ved senere udvidelse af aktiekapitalen, skal ikke medregnes til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 1.

Skattefriheden gælder såvel en officiel overkurs, hvor det beløb, som aktionæren indbetaler udover aktiens pålydende værdi, bogføres i selskabet som egenkapital, som en uofficiel overkurs, hvor merværdien ikke bogføres som egenkapital, men foreligger som en skjult reserve.

Den omstændighed, at overkursen i forbindelse med en kapitaludvidelse overstiger, hvad en uafhængig køber ville betale for de nytegnede aktier, medfører ikke i sig selv, at overkursen falder uden for skattefritagelsesbestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 1.

Aktieerhvervelser i udviklingslande

Ligningsrådet har bestemt, at danske virksomheder, der foretager leverancer til aktieselskaber i udviklingslande, hvor leverancerne er betinget af, at en del af vederlaget herfor erlægges i form af aktier i vedkommende selskab, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan nedskrive aktiernes værdi til handelsværdien på modtagelsestidspunktet.

Det er en betingelse for fradragsretten ved nedskrivningen, at fortjeneste ved senere afståelse af aktierne, herunder ved opløsning af det udenlandske selskab, medregnes til den danske virksomheds skattepligtige almindelige indkomst, og at fortjenesten opgøres som forskellen mellem afståelsessummen og aktiernes nedskrevne værdi.

Det skal fremgå af regnskabet eller af et særligt bilag til selvangivelsen, at aktierne er omfattet af denne ordning.

S.C.1.2.1.1 Salg af egne aktier

Det beløb, som aktionærerne indbetaler til selskabet i forbindelse med selskabets salg af dets beholdning af egne aktier til aktionærerne i samme forhold, hvori disse i forvejen ejer aktier, sidestilles med overkurs ved aktieemission og er derfor skattefri.

Såfremt salget sker i et andet forhold, behandles selskabets salg af de egne aktier skattemæssigt efter de gældende aktieavancebeskatningsregler.

Uafhentede fondsaktier mv.

Efter aktieselskabslovens § 40 gælder en særlig regel om fondsaktier, der ikke begæres udleveret af aktionæren. 5 år efter udstedelsen opfordres aktionæren ved bekendtgørelse i Statstidende til at afhente fondsaktien inden 6 måneder. Overskrides denne frist, kan selskabets bestyrelse afhænde fondsaktien, men provenuet fra salget skal i yderligere 5 år være til disposition for aktionæren. Er beløbet ikke afhentet inden disse 5 år, tilfalder beløbet selskabet. En tilsvarende regel gælder efter aktieselskabslovens § 134 l, stk. 4 for aktieselskaber, som omdannes til anpartsselskaber, når aktionærer i selskabet ikke melder sig som anpartshavere.

Beløb, som efter disse regler tilfalder selskabet, anses for skattepligtige på det tidspunkt, hvor selskabet har erhvervet endelig ret til dem, dvs. når salgsprovenuet for aktierne efter de 5 år ikke er afhentet af aktionæren. De udgifter, som et selskab afholder efter aktieselskabslovens § 40, er ikke fradragsberettigede.

S.C.1.2.2 Rekonstruktion af selskaber

Spørgsmålet vedrørende de skattemæssige konsekvenser af rekonstruktion af selskaber er især aktuelt som følge af bestemmelserne i aktieselskabslovens § 69a og anpartsselskabslovens § 85a.

Ifølge de nævnte bestemmelser skal bestyrelsen foranledige generalforsamling afholdt inden 6 måneder efter, at selskabet har tabt halvdelen af indskudskapitalen. På generalforsamlingen skal der for aktieselskaber stilles forslag om foranstaltninger, der bør træffes, medens der for anpartsselskaber skal stilles forslag, der fører til fuld dækning af indskudskapitalen.

Rekonstruktioner, som finder sted under henvisning til de nævnte bestemmelser, behandles efter samme retningslinjer, som gælder for rekonstruktioner i øvrigt.

De skattemæssige konsekvenser af forskellige rekonstruktionsmodeller behandles nedenfor.

S.C.1.2.2.1 Aktionærindskud uden samtidig nytegning af aktiekapital

Tilskud

Kapitaltilførsel fra en aktionær til et selskab i form af tilskud - som ikke har tilknytning til en aktieemission - er skattepligtig for selskabet.

Med tilskud sidestilles overdragelse af aktiver fra aktionæren til selskabet til en lavere værdi end handelsværdien. I lsr. 1948.123 blev et selskab således anset for skattepligtig af fordelen ved at købe hovedaktionærens ejendom til en pris, der lå under handelsværdien.

Tilskud til et selskab vil kun undtagelsesvis være fradragsberettiget som en driftsudgift, se nærmere herom E.A.2.1.3.

S.C.1.2.2.2 Generel skattepligt af gevinst på gæld

Efter bestemmelserne i KGL, jf. lovbekendtgørelse nr. 597 af 10/7 1995 er selskaber mv. som udgangspunkt generelt skattepligtige af gevinst/tab på fordringer og gæld i såvel dansk som fremmed valuta, jf. KGL § 2, sammenholdt med § 5 og § 6. Det betyder bl.a., at gevinst ved gældseftergivelse som et selskab opnår som led i en akkord som udgangspunkt er skattepligtig. Se også det i tilknytning til KGL udstedte cirkulære nr. 134 af 29 juli 1992, punkt 52 ff.

I det følgende gennemgås de særlige undtagelsesbestemmelser til dette generelle udgangspunkt, nemlig KGL § 6 A om gevinst på gæld som følge af tvangsakkord, frivillig ordning mv. samt tabsfradragsbegrænsningsreglen i KGL § 6 B.

S.C.1.2.2.3 Undtagelser KGL § 6A

-Tvangsakkord

Ifølge KGL § 6A, stk. 1, 1. punktum, er gevinst på gæld som følge af tvangsakkord eller aftale om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord) ikke skattepligtig. Til gengæld vil der i disse tilfælde ske underskudsregulering efter LL § 15, stk. 2-3, se nedenfor.

Den direkte skattefritagelse efter KGL § 6 A gælder dog ikke i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

-Samlet ordning/ frivillig ordning mv.

Om der foreligger en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer, afgøres i overensstemmelse med LL § 15, stk. 2 og 3. Efter disse bestemmelser, begrænses en skyldners adgang til at fremføre eventuelle skattemæssige underskud i forbindelse med tvangsakkord og aftale om en samlet ordning mellem skyldneren og dennes kreditorer (frivillig akkord).

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. * Se nærmere cirkulære til KKSL nr. 68 af 20. maj 1992, F. 29. I TfS 1995, 617 (BF) fandtes der at foreligge en samlet ordning med en hovedkreditor. Der var tale om en moderfond, som påtænkte at konvertere sin fordring på dets helejede datterselskab til aktiekapital. Under hensyn til fordringens størrelse og stilling blandt øvrige usikrede tilgodehavender fandt Ligningsrådet, at dette ville medføre underskudsregulering af datterselskabet efter bestemmelserne i LL § 15, stk. 3, jf. stk. 2, idet forholdet måtte sidestilles med en samlet ordning med en hovedkreditor, se også TfS 1995, 906 (LSR). *

Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, vil der derimod ikke foreligge en frivillig akkord i LL's og KGL's forstand. Se som eksempel herpå Told-Skat Nyt 1993,481.

Falder gevinst på gæld som følge af akkord herefter udenfor KGL § 6A, behandles gevinsten efter KGL's øvrige bestemmelser.

S.C.1.2.2.4 Koncerninterne fordringer, tabsfradragsbegrænsning, KGL § 6B

Efter KGL § 6B gælder der særlige regler for beskatning af tab på fordringer gevinst på gæld i koncernforhold. Bestemmelsen skal bl.a. modvirke de særlige fordele der er en følger af at kreditor tillige er aktionær i debitorselskabet, herunder at selskaberne eventuelt er sambeskattet.

KGL § 6B, stk. 1

Ifølge KGL § 6B begrænses fradrag for tab på fordringer mellem koncernforbundne selskaber. Dette gælder uanset om tabet opstår på fordringer på danske eller udenlandske koncernselskaber, og uanset om kreditorselskabet er hjemmehørende i Danmark, eller der er tale om et udenlandsk selskab, der er inddraget under dansk sambeskatning.

Begrænsningen gælder fordringer i danske kroner og i fremmed valuta, men ikke valutakurssvingninger, se nærmere punkt 58 i cirkulæret til KGL, herunder taleksemplerne.

S.C.1.2.2.5 Undtagelser, KGL § 6B, stk. 4

- Børsnoterede fordringer mv. - Fordringer i næring uden for sambeskatning

Ifølge KGL § 6B, stk. 4, kan tab ved afståelse af børsnoterede fordringer, f.eks. virksomhedscertifikater (commercial papers), på koncernforbundne selskaber fradrages uanset at tab på fordringer på koncernforbundne selskaber som udgangspunkt ikke kan fradrages. Baggrunden herfor er, at børsnoterede fordringer er rettet mod en bredere investorkreds, og at man derfor er uden for egentlige koncerninterne fordringer. Ligeledes kan tab på fordringer erhvervet som vederlag i næring jf. KGL § 4 fradrages. Dette gælder dog alene, når debitorselskabet aldrig har været sambeskattet med kreditorselskabet, eller hvis tabet opstår på en fordring, der er stiftet, efter at sambeskatningen er ophørt. Fordringer, der opstår på grundlag af normal samhandel mellem selskaber, anses for erhvervet som led i næring. Der lægges i den forbindelse bl.a. vægt på, om der er tale om almindelige aftalevilkår, som gælder i forhold til uafhængige kunder. Direkte lån, dvs. egentlige pengeudlån, er derimod ikke omfattet af vederlagsnæringsbegrebet.

Det bemærkes i denne forbindelse specielt, at fordringer, som i første omgang er erhvervet som vederlag i næring, kan skifte karakter til udlån. Afgørende vil her bl.a. være, om fordringens løbetid udstrækkes ud over det sædvanlige for varekreditter mv. mellem uafhængige parter inden for det pågældende forretningsområde.

* KGL § 6B, stk. 5 - Rentefordringer.

Da der i forhold til rentefordringer på samme måde som i forhold til fordringer omfattet af KGL § 4 kan være tale om tab på beskattede beløb, er der ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 indsat en ny bestemmelse i KGL § 6B, stk. 5, hvorefter undtagelsesbestemmelsen i stk. 1 ikke finder anvendelse på rentefordringer, såfremt de omhandlede renter er medregnet ved opgørelsen af fordringshaverens skattepligtige indkomst og fordringshaveren ikke har været sambeskattet med skyldneren, jf. SEL § 31, eller rentefordringen er stiftet efter ophør af sambeskatning.

Adgangen til tabsfradrag er således udtrykkeligt betinget af, at tabet vedrører renter, som har været medregnet ved fordringshaverens indkomstopgørelse.

Bestemmelsen gælder fra den 16. juni 1995 og har virkning for tab på rentefordringer, der realiseres efter lovens ikrafttræden. *

KGL § 6B, stk. 6

Efter KGL § 6B, stk. 6 (tidligere stk. 5), er der yderligere som en undtagelse til tabsfradragsbegrænsningen fastsat, at selskaber mv. som udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering (pengenæringsdrivende), kan fradrage tab på koncernforbundne selskaber, såfremt koncernforbindelsen alene er etableret mhp. fordringshaverens midlertidige drift af skyldnerens virksomhed til afvikling af tidligere ydede udlån eller til medvirken ved omstrukturering af erhvervsvirksomheder. Formålet med bestemmelsen er at give adgang til tabsfradrag i situationer, hvor tab på fordringer udgør tab i kreditors næringsvirksomhed. Se nærmere pkt. 64 i skm. cirk. nr. 134 af 29. juli 1992.

S.C.1.2.2.6 Koncernbegrebet KGL § 6B, stk. 3

Som koncernforbundne selskaber anses selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50% af stemmerne i hvert selskab. Tilsvarende anses en fond og selskaber, hvori fonden ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktiekapitalen i hvert selskab eller direkte eller indirekte råder over mere end 50% af stemmerne, for at være koncernforbundne selskaber. Aktionærer som nævnt i personskattelovens § 19a, stk. 3, jf. lovbek. nr. 102 af 4. februar 1994 anses ved bedømmelsen af aktionærkredsen som én og samme aktionær. Ved opgørelse af stemmeandele ses bort fra stemmer, som alene er opnået ved stemmeretsoverdragelse i forbindelse med erhvervet sikkerhed i aktier. Koncernreglen gælder, når der på et tidspunkt i fordringens løbetid har eksisteret en koncernforbindelse mellem selskaberne. Selv om koncernforbindelsen er ophørt, gælder fradragsbegrænsningen fortsat. Se i øvrigt A.D.2.2.6.

Se også pkt. 60-65 i skm. cirk. nr. 134 af 29. juli 1992.

S.C.1.2.2.7 Koncernintern gæld, KGL § 6B, stk. 2

Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber skal efter KGL § 6B, stk. 2, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst hos debitorselskabet, når kreditorselskabet efter lovens § 6 B, stk. 1, ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Beskatning sker dog i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på det tidspunkt, hvor gælden eftergives. Det vil sige, at der sker beskatning af den del af gældseftergivelsen, som udgør forskellen mellem gældens aktuelle værdi og det beløb, hvortil gælden nedskrives. Vurderingen sker på samme måde som ved gældseftergivelse efter KGL § 6A. En eventuel skattefrihed efter KGL § 6B, stk. 2, er uden betydning for adgangen til at fremføre skattemæssige underskud efter LL § 15. Se også cirkulæret til KGL, punkt 72.

S.C.1.2.2.8 Underskudsbegrænsning

* Ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) er der foretaget en række ændringer af de særlige begrænsninger i selskaber m.v. adgang til at fremføre underskud. Ændringerne har som udgangspunkt virkning fra og med den 18. januar 1995. Om retsstilstanden forud for denne lov henvises til LVS 1994.

LL § 15, stk. 2 - 4

Ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) er reglerne om underskudsregulering i anledning af tvangsakkord og frivillig akkord m.v. ændret på flere punkter. I i LL § 15, stk. 2 er der indsat en regel om, at der ikke skal ske underskudsbegrænsning hos debitor, i det omfang kreditor på grund af reglerne i KGL § 6B ikke har fradragsret for tab på den fordring, der nedsættes. For det andet er der kommet en regel om, at der også skal ske underskudsbegrænsning i de tilfælde, hvor fordringen konverteres til konvertible obligationer. Endelig er der fastsat regler for opgørelsen af underskudsbegrænsningen i forbindelse med konvertering af gæld til aktier. I LL § 15, stk. 4 er der indsat en ny bestemmelse om underskudsregulering i visse tilfælde, hvor der sker nedbringelse eller indfrielse af en fordring i forbindelse med at der foretages kapitalindskud til skyldneren m.v.

De nye regler har virkning når nedbringelsen eller indfrielsen sker den 18. januar 1995 eller senere.*

Reglerne i LL § 15, stk. 2-4, skal ses i sammenhæng med KGL § 6 A om skattefritagelse for gevinst på gæld ved gældseftergivelse, som et selskab opnår som led i en tvangsakkord eller (frivillig) akkord, se også S.C.1.2.2 og skm. cirk. nr. 68 af 20. maj 1992 om visse skattemæssige forhold ved konkurs og underskudsbegrænsning ved akkord m.v. pkt., 27-33 og pkt. 39.

Gældeftergivelse LL § 15, stk. 2 og 3

LL § 15, stk. 2 og 3, begrænser adgangen for et selskab mv. til at fremføre underskud, idet uudnyttede, fradragsberettigede underskud fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat, såfremt en skattepligtig i et indkomstår opnår en tvangsakkord eller en samlet ordning med dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld (frivillig akkord).

Gældseftergivelsen opgøres som det fulde beløb, der eftergives, dvs. som forskellen mellem gældens pålydende og det modtagnes værdi.

Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra hans frigørelse for gældsforpligtelser.

* Den resterende del af nedsættelsesbeløbet formindskes endvidere, såfremt kreditor ikke har tabsfradrag herfor på grund af reglerne i KGL § 6B. *

Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori tvangsakkorden stadfæstes/aftalen om frivillig akkord indgås, og for senere indkomstår. Hvis underskud fra flere indkomstår skal nedsættes, jf. ovenfor, nedsættes underskud fra et tidligere år før underskud fra et senere år.

S.C.1.2.2.9 Gældskonvertering

Efter LL § 15, stk. 2 sidestilles gældsnedsættelse med hel eller delvis konvertering til aktier eller konvertible obligationer. Underskuddet nedsættes i disse tilfælde med det beløb, hvormed den konverterede fordrings pålydende overstiger den konverterede fordrings kursværdi på tidspunktet for konverteringen. Bestemmelsen gælder såvel, hvor der er tale om en tvangsakkord som ved en samlet ordning, jf. stk. 3.

Eksempel

Følgende eksempel illustrerer begrænsningen af underskudsfremførslen, hvis en frivillig akkord munder ud i, at der også foregår en konvertering af en hovedaktionærs fordring til aktier.

Bankindestående 1.000.000 kr. Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor 2.000.000 kr. Gæld til andre simple kreditorer 300.000 kr.

Gælden til hovedaktionæren eftergives imod udlevering af aktier og kontant betaling af 400.000 kr. Betalingen på 400.000 kr. betyder, at det, der kaldes den konverterede fordring, nedsættes til 1.600.000 kr. Det gælder uanset, om den kontante betaling sker umiddelbart før eller efter udleveringen af aktier. Øvrige kreditorer bliver betalt fuldt ud. Til kontant betaling af hovedaktionær og andre simple kreditorer bruges altså 700.000 kr. af bankindeståendet.

Det medfører følgende

Bankindestående 300.000 kr. Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor 1.600.000 kr. Gæld til andre simple kreditorer 0 kr. Gældseftergivelsen har følgende omfang: Fordringens pålydende 1.600.000 kr. Fordringens kursværdi 300.000 kr. Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning) 1.300.000 kr.

S.C.1.2.2.10 Kapitalindskud

Ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) er der som nævnt ovenfor indsat en ny bestemmelse i LL § 15, stk. 4 og 5 om underskudsregulering i visse tilfælde, hvor der sker nedbringelse eller indfrielse af en fordring i forbindelse med at der foretages kapitalindskud til skyldneren m.v.

Efter den ny bestemmelse i LL § 15, stk. 4 finder stk. 2 tilsvarende anvendelse, i det omfang nedbringelse eller indfrielse af en fordring sker i forbindelse med et kapitalindskud til skyldneren eller til et selskab m.v., hvori skyldneren ejer mere end 25% af aktie- og anpartskapitalen, når kapitalindskuddet direkte eller indirekte foretages

1) Af kreditor for fordringen eller kreditors ægtefælle.

2) Af et selskab, hvori kreditor eller kreditors ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktie- eller anpartskapitalen eller direkte eller indirekte råder over mere end 50% af stemmerne.

3) Af en person, som alene eller sammen med sin ægtefælle direkte eller indirekte ejer mere end 50% af aktie- eller anpartskapitalen i kreditorselskabet eller råder over mere end 50% af stemmerne.

4) Af et selskab, der er koncernforbundet med kreditorselskabet, jf. KGL § 6B, stk. 3.

5) Af en kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til kautionisten.

6) Af en tidligere kreditor eller kautionist for fordringen samt af personer og selskaber m.v., der har den i nr. 1-4 nævnte tilknytning til den tidligere kreditor eller kautionist. Det er dog en betingelse, at fordringens eller kautionsforpligtelsens overdragelse må anses for at være sket i forbindelse med kapitalindskuddet.

Bestemmelsen i LL § 15, stk. 4 finder kun anvendelse, hvis nedbringelsen eller indfrielsen svarer til en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer. Såfremt kapitalindskuddet sker i forbindelse med erhvervelse af aktier eller konvertible obligationer i skyldnerselskabet, finder § 15, stk. 2, sidste pkt., tilsvarende anvendelse. Ved opgørelsen af nedsættelsesbeløbet bortses fra det foretagne kapitalindskud. Nedsættelsesbeløbet formindskes med den del af skyldnerens indkomst, der hidrører fra det foretagne kapitalindskud.

Når det er fastsat, at gældsbetalingen skal ske "i forbindelse med" kapitalindskuddet, betyder det, at det må antages, at debitor anvender kapitalindskuddet til at betale den kreditor, der reelt har foretaget indskuddet. Der skal således kun ske underskudsbegrænsningen i de tilfælde, hvor der er en sammenhæng mellem indskuddet og betalingen, således at der reelt er tale om en gældseftergivelse fra kreditors side.

Beregning af underskudsregulering

Efter LL § 15, stk. 5 skal opgørelsesreglerne ved gældskonvertering tilsvarende anvendelse i disse situationer.

Eksempel

Forestiller man sig, at hovedaktionæren i eksemplet ovenfor i stedet for at foretage en konvertering til aktier foretager et indskud på 1.300.000 kr.(mod udstedelse af aktier), som selskabet bruger til at betale alle kreditorer ud med.

Opgørelsesreglerne ved gældskonvertering finde tilsvarende anvendelse i denne situation. Ved opgørelse af underskudsbegrænsninen bortses fra det foretagne kapitalindskud på 1.300.000 kr.

Ved opgørelse af gældseftergivelsen tages derfor udgangspunkt i følgende opgørelse

Bankindestående 1.000.000 kr. Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor 2.000.000 kr. Gæld til andre simple kreditorer 300.000 kr.

Det gælder, selv om kapitalindskuddet betyder, at det faktiske bankindestående efter kapitalindskud er 2.300.000 kr.

300.000 kr. af bankindeståendet bruges til at betale andre simple kreditorer ud.

Det medfører følgende

Bankindestående 700.000 kr. Gæld til hovedaktionær i hans egenskab af simpel kreditor 2.000.000 kr.

Bankindeståendet bruges til et kontant afdrag på hovedaktionærens fordring på 700.000 kr. Den fordring, som reglerne om konvertering skal finde tilsvarende anvendelse på, udgør herefter 1.300.000 kr.

Det medfører følgende

Bankindestående 0 kr. Gæld til hovedaktionær i hans egen- skab af simpel kreditor 1.300.000 kr. Fordringens pålydende 1.300.000 kr. Fordringens kursværdi 0 kr.

Gældseftergivelse (underskudsbegrænsning) 1.300.000 kr.

S.C.1.2.2.11 Tvangsakkord

Likvidationsakkord

Tvangsakkord er omfattet af bestemmelsen, både når kendelsen går ud på en procentvis nedsættelse af gælden, og når kendelsen går ud på, at skyldnerens formue helt eller delvis skal realiseres og fordeles imellem hans kreditorer, imod at skyldneren frigøres for den gæld, der ikke bliver dækket (likvidationsakkord).

Henstand

Tvangsakkord kan også bestå i en foreløbig henstand med kravene mod skyldneren, der derved får udsættelse med at betale gælden, uden at der sker nogen nedsættelse af fordringen (moratorium). Disse tilfælde omfattes ikke af reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord. Kombineres et moratorium med en almindelig tvangsakkord eller en likvidationsakkord, anvendes reglerne om begrænsning i retten til at fremføre et underskud fortsat.

S.C.1.2.2.12 Frivillig akkord/ samlet ordning - LL § 15, stk. 3

Reglerne om den skattemæssige behandling af en akkord omfatter som anført også aftaler om en frivillig akkord, der således sidestilles med tvangsakkord i skattemæssig henseende.

I forbindelse med en frivillig akkord kan skyldneren være insolvent, men der stilles ikke krav herom, for at der foreligger en frivillig akkord. Ved frivillig akkord forstås efter LL § 15, stk. 3, aftaler om en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af skyldnerens gæld.

Spørgsmålet om, hvornår der foreligger en aftale afgøres efter de almindelige regler herom, herunder om suspensive aftaler. En akkordaftale kan f.eks. foreligge, selvom en enkelt kreditor for sit vedkommende ikke ønsker at indgå i akkorden, eller kun på visse betingelser ønsker at indgå i en akkord. Gælder akkordaftalen derimod efter sit indhold ikke, medmindre alle kreditorer indgår i aftalen, kan aftalen ikke anses for indgået, før den sidste kreditor har meddelt at ville indgå heri. Eftergivelse efter KSL § 73 D er også en aftale om gældsnedsættelse.

En samlet ordning vil typisk omfatte tilfælde, hvor der sker en ligelig reduktion af de enkelte kreditorers fordringer i overensstemmelse med konkurslovens regler. Ved en samlet ordning kan også forstås tilfælde, hvor der ikke er en sådan fuldstændig ligelighed, f.eks. fordi småkrav gives en fuld dividende. Det forhold, at der skal være tale om en samlet ordning, er dog ikke i sig selv til hinder for, at der også vil kunne foreligge en frivillig akkord i de tilfælde, hvor kun en enkelt eller enkelte hovedkreditorer er med i ordningen, mens småkrav holdes udenfor. Har aftalen ikke et sådant omfang, at der kan siges at foreligge en samlet ordning mellem en skyldner og dennes kreditorer, har gældseftergivelsen ikke betydning for adgangen til at fremføre underskud.

Der kan også foreligge en samlet ordning, selv om gæld, som er særligt og tilstrækkeligt sikret f.eks. ved pant, ikke nedsættes samtidig med skyldnerens øvrige gæld.

Særligt om misligholdelse af akkord

Retten til at fremføre et beløb som underskud, svarende til en tidligere bortakkorderet gæld, genopstår ikke ved skyldnerens misligholdelse af en tvangsakkord eller frivillig akkord. Der kan derfor ikke på grundlag af det forhold, at akkorden bortfalder p.g.a. skyldnerens misligholdelse , foretages korrektion af ansættelserne for hverken det indkomstår, hvori akkorden er opnået eller noget efterfølgende år.

Særligt om sambeskattede selskaber mv.

Hvis det selskab, der opnår en akkord, er sambeskattet med andre selskaber, er det alene underskuddet i det selskab, der omfattes af akkorden, der nedsættes. Akkorden påvirker ikke selve muligheden for at overføre underskuddet til fradrag i et sambeskattet selskab. I akkordåret nedsættes årets underskud dog inden det kan overføres til fradrag hos andre sambeskattede selskaber. Har selskabet udbenyttede underskud for tidligere år - d.v.s. restunderskud, som det ikke har været muligt at udnytte i sambeskatningsindskomsten - sker der alene underskudsbegrænsning i restunderskuddet. Der skal derfor ikke foretages genoptagelse af tidligere års ansættelser. I modsætning til hvad der gælder for konkurs, betyder akkorden ikke, at sambeskatningen ophører.

S.C.1.2.2.13 LL § 15, stk. 7-10

Efter LL § 15 , stk. 7 (tidligere stk. 5), kan et underskud fra et tidligere indkomstår ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets eller foreningens positive nettokapitalindtægter. Dette gælder kun hvis mere end 50% af aktiekapitalen ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer end ved begyndelsen af underskudsåret. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 % af den samlede stemmeværdi.

Selskaber med ovennævnte ændring i ejerkredsen og underskud fra et tidligere indkomstår, der har indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere, kan ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra disse aktiver.

S ApS, der drev virksomhed ved stilladsopsætning, -nedtagning og -udleje, ville købe datterselskabet D ApS, der havde et skattemæssigt underskud. Hele S ApS' virksomhed skulle herefter overdrages til D A/S. Stilladsmateriellet skulle dog forblive i S ApS og udlejes til D ApS, der ville fortsætte stilladsvirksomheden. Ligningsrådet fandt, at D ApS' udlejningsvirksomhed ville være omfattet af den fra og med 19. maj 1993, gældende underskudsbegrænsningsregel i LL § 15, stk. 5, TfS 1994, 630, * se også TfS 1995, 553 med Told- og Skattestyrelsens kommentarer *

Bestemmelsen regulerer alene adgangen til at fremføre underskud fra tidligere år. Der er således ingen begrænsninger ved modregning af indtægter og udgifter, der vedrører samme indkomstår, når den skattepligtige indkomst for dette indkomstår skal opgøres.

Til bestemmelsen knytter sig skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 63-64, som ændret ved skm.cirk. nr. 43 af 19. marts 1991.

* Ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter på gældseftergivelse) er den hidtidige bestemmelse i LL § 15, stk. 5, der nu er stk. 7, udvidet således at underskudsfremførsel endvidere ikke kan ske såfremt selskabet på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele eller aftaler om ændring af rådet over stemmeværdien i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, d.v.s. et tomt selskab.

Afgørende er således, om selskabet m.v. på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. (eller om ændring af råden over stemmeværdien) er "tomt". Såfremt selskabet m.v. på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele m.v. er tomt, og der er aftalt overdragelser af kapitalandele for mere end 50% af aktiekapitalen mv., finder bestemmelsen således anvendelse. Bestemmelsen finder endvidere anvendelse, såfremt der indgås 2 (eller flere) aftaler om overdragelser af kapitalandele i et "tomt" selskab m.v., og hvor den enkelte aftale vedrører overdragelse af kapitalandele for mindre end 50%, men i alt for mere end 50%i perioden. Bestemmelsen finder derimod ikke anvendelse, såfremt der på et tidspunkt, hvor selskabet ikke er "tomt", aftales overdragelse af kapitalandele for mere end 50%, og der på et andet tidspunkt inden for perioden, hvor selskabet m.v. er "tomt", indgås aftaler om overdragelser af kapitalandele for i alt mindre end 50%. Tilsvarende gælder for aftaler om ændring af rådet over stemmeværdien.

Ved selskaber, der i det væsentlige er uden økonomisk risiko ved erhvervsmæssig aktivitet, forstås selskaber, hvor den erhvervsmæssige aktivitet er ophørt, eller hvor den erhvervsmæssige aktivitet i selskabet er ubetydelig. Formuleringen kan dog også omfatte selskaber, hvor der på aftaletidspunktet for overdragelse af kapitalandele nok findes en ikke uvæsentlig erhvervsmæssig aktivitet i selskabet, men hvor der på dette tidspunkt er indgået en bindende aftale om mulighed for afhændelse af den erhvervsmæssige aktivitet. Det skyldes et ønske om at imødegå omgåelsesmuligheder.

Afgrænsningen af "tomme" selskaber er den samme som i SEL § 33A, stk. 3. Efter denne regel er bestemmelsen i SEL § 33A, stk. 1, om hæftelse for selskabsskat m.v. ved overdragelse af kapitalandele til overpris begrænset til selskaber, der reelt er frigjort for risikoen ved erhvervsmæssig virksomhed.

De gældende underskudsbegrænsningsregler ved fremførsel i nettokapitalindtægter eller erhvervsmæssige indtægter fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe finder - selv om selskabet m.v. ikke er "tomt" - fortsat anvendelse.

Denne udvidelse gælder dog ikke "skuffeselskaber", såfremt selskabet eller foreningen fra stiftelsen og indtil tidspunktet for aftalen om overdragelse af kapitalandele eller andele eller aftale om ændring af råden over stemmeværdien ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed. Undtagelsen indebærer ingen ændring af den gældende begrænsning af adgangen til at fremføre underskud i nettokapitalindtægter og leasingindtægter. *

Væsentlig ændring i aktionærkredsens sammensætning

Begrænsningen i underskudsfremførsel sker kun, hvis aktionærkredsens sammensætning er væsentligt ændret. Bedømmelsen heraf sker ved at sammenligne aktionærkredsen ved begyndelsen af det indkomstår, der udviser underskud, med aktionærkredsen ved udløbet af det indkomstår, hvori underskuddet ønskes fradraget. Handel med aktierne i selskabet i den mellemliggende periode får kun betydning, hvis akionærkredsens sammensætning ved indkomstårets udløb påvirkes heraf. Bedømmelsen skal foretages særskilt for hvert enkelt indkomstår.

Ved bedømmelsen af, om andre aktionærer råder over mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller stemmeværdien, er det uden betydning, hvorledes indflydelsen er opnået.

Fordelingen af aktier eller stemmeværdi mellem de enkelte aktionærer skal være ændret med mere end 50 pct. før retten til underskudsfremførsel begrænses.

Eksempel på ændring i den procentvise fordeling af aktiekapital i et selskab.

---------------------------------------------------------------------------- Begyndelse Udløb Ændring i procentpoint underskudsår indkomstår ---------------------------------------------------------------------------- A 40 0 -40 B 40 25 -15 C 10 25 +15 D 10 25 +15 E 0 25 +25 ---------------------------------------------------------------------------- +55 -55 ----------------------------------------------------------------------------

I eksemplet er den samlede ændring større end 50 pct., og underskuddet kan derfor ikke nedbringe indkomstårets skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe, erhvervet den 19. maj 1993 eller senere.

Om et tilfælde hvor et underskud i et datterselskab ikke fandtes omfattet af begrænsningsreglen, hvor moderselskabet, der var børsnoteret, ophørte ved skattefri fusion med et andet børsnoteret selskab, se t&s nyt 1991.11.604.

Nettokapitalindtægter

Begrænsningen af retten til at fremføre underskud omfatter alene nettokapitalindtægter med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Der er ikke herudover begrænsninger i retten til at fremføre underskud til modregning i erhvervsmæssig indkomst uanset, at selskabets aktionærkreds ændres væsentligt.

Nettokapitalindtægter opgøres efter LL § 15, stk. 8, som summen af

1)renteindtægter og renteudgifter,

2)skattepligtige gevinster og fradragsberettigede tab efter KGL,

3)udbytter efter LL § 16 A,

4)skattepligtig fortjeneste eller fradragsberettigede tab ved afståelse af aktier efter ABL og LL § 16 B og

5)de i LL § 8, stk. 3, omhandlede provisioner mv.

Der indgår kun indtægter og udgifter, der har betydning for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Selskaber, der ikke er omfattet af begrænsningsreglen - Børsnoterede

I LL § 15, stk. 9, er anført undtagelser fra begrænsningen af underskudsfremførsel efter stk. 7 og 8.

Børsnoterede selskaber er ikke omfattet og kan fremføre underskud efter den almindelige femårsregel uden begrænsninger. Det er ikke tilstrækkeligt, at selskabet er børsnoteret ved underskudsårenes start samt på det tidspunkt, hvor mere end 50 pct. af aktiekapitalen skifter ejer, men det må også kræves, at det er det ved udgangen af dette indkomstår.

- Overdragelser som led i generationsskifte mv.

Begrænsningsreglerne finder ikke anvendelse, hvis ændringen i ejerkredsen skyldes overdragelse af aktier til personer omfattet af arveafgiftslovens § 2, stk. 1, litra A og B, dvs. ægtefælle, børn, forældre og søskende mv, * nu arveafgiftslovens § 2, stk. 1 A, forældres afkom og stedforældre, jf. lov nr. 412 af 14. juni 1995 (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse). *

Ved bedømmelsen af ændringen i selskabets aktionærkreds ses bort fra sådanne overdragelser. Dette gælder også overgang af aktierne ved arv.

Pengeinstitutter mv. LL § 15, stk. 7, nr. 3

Endelig er underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening, eller hvor selskabet var omfattet af realkreditloven, af lov om visse kreditinstitutter eller iøvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering, undtaget. Det er et udtrykkeligt krav, at den nævnte virksomhed skal have været udøvet i hele underskudsåret, ikke blot en del heraf. Det er derimod uden betydning hvilken virksomhed, der drives i det indkomstår, hvori underskuddet ønskes anvendt.

* Ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) er bestemmelsen i LL § 15, stk. 7, nr. 3 ophævet og erstattet af en ny regel indsat som stk. 12 om (ikke børsnoteret) finansieringsvirksomhed. Bestemmelsen har til formål at tilpasse disse selskabers særlige forhold med de ændringer der i øvrigt er foretaget i § 15 om underskudsbegrænsning.

Efter den ny bestemmelse i LL § 15, stk. 12 gælder underskudsbegrænsningen i LL § 15, stk. 7, 1. pkt. ikke for underskud hidrørende fra indkomstår, hvori selskabet i hele indkomståret drev virksomhed som pengeinstitut, forsikringsselskab eller investeringsforening, eller hvor selskabet har omfattet af realkreditloven af lov om visse kreditinstitutter eller i øvrigt udøvede næring ved køb og salg af fordringer eller drev næringsvirksomhed ved finansiering.

Undtagelsen i LL § 15, stk. 12 finder kun anvendelse i det tilfælde, hvor finansieringsvirksomheden ikke er "tom" på det tidspunkt, hvor der indgås aftale om overdragelse af kapitalandele m.v. eller om ændring af råden over stemmeværdien.

Hvis en finansieringsvirksomhed derimod er "tom" på tidspunktet for indgåelse af aftale om overdragelse af kapitalandele eller ændring af råden over stemmeværdien, bliver den omfattet af underskudsbegrænsningen, jf. LL § 15, stk. 7, 3. og 4. pkt. på samme måde som ande selskaber.

Et underskud i finansieringsvirksomheder kan heller ikke fratrækkes i indkomst fra udlejning af driftsmidler og skibe efter et ejerskifte. Finansieringsvirksomheder er derved også på dette punkt ligestillet med andre selskaber, jf. LL § 15, stk. 7, 1. pkt.

Bestemmelsen i LL § 15, stk. 12, har virkning for overdragelse af kapitalandele m.v. og ændring af råden over stemmeværdien, der indgås den 18. januar 1995 eller senere. *

Overdragelse af aktier i koncerner

Efter LL § 15, stk. 10, finder begrænsningsreglerne i stk. 7, også anvendelse, hvis et underskudsselskab (datterselskab eller datterforening) overdrages ved overdragelse af aktierne i et moderselskab eller moderforeningen. Såfremt et selskab, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4 ejer 25 pct. eller derover (moderselskabet eller datterforeningen) af aktiekapitalen i et andet selskab (datterselskabet eller af andelene i en anden forening, datterforeningen) anses ikke moderselskabet eller moderforeningen, men aktionærerne i moderselskabet eller deltagerne i moderforeningen ved anvendelsen af stk. 7 for at eje aktierne i datterselskabet eller andelene i datterforeningen efter deres forholdsmæssige andel af moderselskabets aktiekapital eller af moderforeningens andele. Bestemmelsen, som tidligere var stk. 8, er ved lov nr. 412 af 14. juni 1995 (Handel med underskudsselskaber, gældseftergivelse og renter ved gældseftergivelse) tilpasset udvidelsen af den kreds der omfattes af underskudsbegrænsningsreglerne i LL § 15, stk. 7, med foreninger, som nævnt i SEL § 1, stk. 1, nr. 4. Tilsvarende anses aktionærerne i moderselskabet for at råde over stemmeværdien i datterselskabet efter deres forholdsmæssige andel af stemmeværdien i moderselskabet.

Når et datterselskabs aktionærkreds skal opgøres, skydes moderselskabet ud som aktionær og i stedet anses aktionærerne i moderselskabet som aktionærer. Hvis moderselskabet igen ejes af et andet selskab, er det aktionærforholdene i dette selskab, der er afgørende.

Reglen medfører, at overdragelser af aktier i en koncerns moderselskab kan få virkning for adgangen til at fremføre underskud i samtlige koncernselskaber.

Hvis moderselskabet ikke ejer alle aktierne i datterselskabet, anvendes bestemmelsen kun på den aktiepost, som moderselskabet ejer. Hvis et moderselskab sælger så mange aktier, at det bringes under 25 pct.'s grænsen, vil reglen medføre, at moderselskabet nu anses som ejer af de resterende aktier i stedet for aktionærerne i moderselskabet. Underskudsselskabet vil derfor blive stillet som om moderselskabet havde afhændet samtlige aktier.

Reglen om at aktionærforholdene i et moderselskab har betydning for datterselskabets adgang til at fremføre underskud gælder ikke aktionærforholdene i udenlandske moderselskaber og børsnoterede moderselskaber. I disse tilfælde anses moderselskabet og ikke aktionærerne i moderselskabet som ejer af aktierne i datterselskabet og dettes eventuelle datterselskaber.

Visse koncerninterne aktieoverdragelser vil ikke beskære underskudsselskabets fremførselsadgang. Hvis et moderselskab overdrager et helejet selskab til moderselskabets danske søsterselskab, vil aktionærerne i det selskab, der udgør toppen af koncernen eller selve selskabet, hvis dette er udenlandsk eller børsnoteret, stadigvæk anses som aktionærer i underskudsselskabet. Aktieoverdragelsen får derfor ingen virkning for underskudsselskabet.

Normalt vil begrænsningen af et selskabs ret til at fremføre underskud fra et tidligere indkomstår ved et ejerskifte ikke få betydning for overførsel af underskud mellem sambeskattede selskaber, fordi underskud fra før sambeskatningens påbegyndelse efter sambeskatningsvilkårene alene kan bringes til fradrag i overskud indtjent af samme selskab. Som følge af LL § 15, stk. 8, kan underskudsfremførslen dog begrænses i en sambeskattet koncern, hvis et ikke børsnoteret moderselskab skifter ejerkreds. Et eventuelt underskud opstået under sambeskatningen, som et selskab ikke kan modregne i sine egne kapitalindtægter, kan heller ikke modregnes i nettokapitalindtægter indtjent af de øvrige selskaber omfattet af sambeskatningen.

S.C.1.2.3 Reducerede fradrag. Stiftelsesomkostninger mv.

Et selskabs udgifter i forbindelse med at tilvejebringe kapitalgrundlaget har karakter af ikke-fradragsberettigede anlægs- eller etableringsudgifter, se også VLD af 22.2.1991 (t&s nyt 1991.7.366 (TfS 1991, 12)), hvor omkostninger ved udvidelse af en banks aktiekapital - afholdt for at overholde bank- og sparekasselovens kapitalkrav - ikke ansås for at være en fradragsberettiget driftsudgift, se nærmere ligningsvejledningen E.A.2.

Ifølge LL § 8J, jf. lovbek. nr. 851 af 30. sep. 1994, er der fradrag for udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering eller udvidelse af en erhvervsvirksomhed. Det samme gælder gebyrer til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

I det omfang udgifterne efter de hidtil gældende regler må anses for tillæg til købesummen eller som fradrag i salgssummen ved køb og salg af erhvervsvirksomheder, er der ikke fradragsret herfor.

Advokat- og revisorudgifter, der er afholdt inden etablering eller udvidelse af erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen faktisk finder sted. Se nærmere ligningsvejledningen E.A.2.1.4.1 ff.

Om transaktionsomkostninger i forbindelse med omdannelse af virksomhed efter LOSV, se ØLD i Told-Skat Nyt 1992.20.604 (TfS 1992, 155).

Selskabers udgifter i forbindelse med afholdelse af generalforsamling kan fratrækkes ved selskabets opgørelse af den skattepligtige indkomst jf. SL § 6a. Dette gælder dog ikke i særlige tilfælde, hvor udgiften klart har karakter af udbytte, hvilket typisk kan være tilfældet, hvor der er tale om uforholdsmæssige store udgifter i selskaber med en begrænset aktionærkreds.

S.C.1.2.3.1 Bygningsafskrivning

Efter § 15 i lov nr. 197 af 18. maj 1982 gælder der for selskaber begrænsning i anvendelse af reglerne om kontantværdiansættelse for bygninger og installationer. Hvis bygninger mv. er overdraget fra en person til et selskab eller mellem selskaber indbyrdes, og en af parterne har en bestemmende indflydelse på den anden parts handlemåde, skal der kun ske omregning til kontantværdi, jf. § AL 19 A, hvis den hidtidige ejer har erhvervet det afskrivningsberettigede aktiv den 1. januar 1982 eller senere.

S.C.1.2.3.2 Selskabstømning, afskrivningsloven

Efter § 2 i lov nr. 425 af 25. juni 1993 (Anparter, overskudsselskaber- og underskudsselskaber) gælder en række undtagelsesbestemmelser, som udskyder selskabers afskrivningsadgang, herunder adgang til at foretage forskudsafskrivninger, på driftsmidler mv., som erhverves med henblik på udlejning, eller som allerede ved erhvervelsen er udlejet. Bestemmelserne har til formål at modvirke selskabstømning af likvidationsmodne overskudsselskaber med latent skat i forbindelse med salg. Der henvises nærmere om reglerne til E.C.

S.C.1.2.3.3 Investeringsfond forsøg og forskning samt markedføringsudgifter

Ifølge investeringsfondslovens § 3, stk. 9, kan selskaber, foreninger, institutioner mv., der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, anvende henlæggelser til dækning af afholdte udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed, som er omfattet af LL § 8 B, stk. 1. Det samme gælder fradragsberettigede udgifter til markedsføring, der er afholdt i forbindelse med eksport til udlandet (ikke Grønland og Færøerne). Bestemmelsen har virkning for henlæggelser, der er foretaget for indkomståret 1986 eller tidligere.

Bestemmelsen indebærer, at selskaber mv., udover den fradragsret, der eksisterer efter LL § 8 B, stk. 1, yderligere får mulighed for at vælge at få indskudte investeringsfondsmidler udbetalt til dækning af afholdte udgifter til forsøgs- og forskningsvirksomhed.

Vælger selskabet mv. at få udbetalt indskudte midler, kan selskabet mv. ikke tillige fradrage udgifterne i den skattepligtige indkomst efter LL § 8 B, stk. 1, eller skattelovgivningens almindelige regler. I det omfang de foretagne henlæggelser ikke kan dække udgiften fuldt ud, kan det overskydende beløb fradrages som hidtil efter LL § 8 B, stk. 1. Dette gælder tilsvarende, hvis selskabet mv. alene ønsker at benytte en del af dets investeringsfondshenlæggelser til dækning af udgiften.

En forudsætning for at kunne anvende investeringsfondsmidler til markedsføringsudgifter i forbindelse med eksport til udlandet er, at der skal være tale om udgifter, der i forvejen er fradragsberettigede, samt at udgifterne er afholdt. Udgifterne skal tillige have en direkte forbindelse med den indkomstskabende aktivitet i en igangværende virksomhed. Udgifter til private formål, etableringsomkostninger og formueudgifter kan ikke dækkes gennem indskudte midler. De krav, der stilles, for at en udgift kan anses for omfattet af det almindelige driftsomkostningsbegreb og dermed fradragsberettiget efter SL § 6 eller LL § 8, må derfor være opfyldt, for at investeringsfondsmidler skal kunne hæves.

Det er endvidere en betingelse, at der er tale om udgifter til markedsføring af et produkt i udlandet. Udgifter, der er et led i den almindelige fremstilling eller distribution af et produkt i virksomheden, f.eks. arbejdsløn, er ikke omfattet. Der skal således være tale om udgifter, der afholdes for at opnå, fastholde eller udvide markedsandelen for et produkt på et nyt eller allerede eksisterende marked i udlandet.

Til belysning af, hvilke udgifter, der er omfattet af bestemmelsen, kan nævnes: udgifter, der afholdes til rejser, reklame, annoncering, kataloger, tilbudsgivning, oversættelser og lignende med det formål at opnå salg af varer og tjenesteydelser i udlandet. Det samme gælder udgifter i forbindelse med afholdelse af og deltagelse i messer eller udstillinger i udlandet. Der tænkes her på lokale- og standudgifter, lønomkostninger mv. Også udgifter til ansættelse af en eksportkonsulent samt udgifter til »market research« i forbindelse med aflønning af et lokalt agentbureaus eller en lokal kontaktpersons udtalelser om et produkts mulighed for og egnethed til at vinde indpas på et bestemt marked er omfattet. Sådanne udtalelser er ofte nødvendige for at opnå viden om f.eks. specielle lovgivnings- og handelshindringer, bestemte kutymer og sædvaner, klimatisk betingede forhold mv. Et hotel kunne dog ikke anvende investeringsfondsmidler til markedsføringsudgifter i udlandet, SKAT 1989.1.76 (TfS 1989, 23).

Efter bestemmelsen kan selskabet mv. vælge at fratrække udgiften til markedsføring ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst som en driftsomkostning. Selskabet mv. kan endvidere vælge at lade en del af udgiften fratrække som driftsomkostning og få en del af udgiften dækket ved anvendelse af investeringsfondshenlæggelser.

Efter de gældende regler i LL § 8, stk. 4, er adgangen til at fratrække repræsentationsudgifter begrænset. Denne begrænsning skal tilsvarende gælde for så vidt angår adgangen til at hæve indskudte midler til dækning af udgiften.

Se også skd.cirk. nr. 103 af 13. sept. 1988, pkt. 37 og pkt. 38.

Investeringsfondsmidler kan anvendes til virksomhed i udlandet, når indtægten af virksomheden indgår i den danske skatteberegning.

Hvor et edb-program købes samtidig med edb-maskinen, kan udgiften til programmet tillægges den afskrivningsberettigede anskaffelsessum for maskinen, og henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på den samlede anskaffelsessum.

Overførsel af driftsmidler fra blandet eller udelukkende privat benyttelse til udelukkende erhvervsmæssig benyttelse anses i relation til investeringsfondsloven for anskaffelse.

Henlæggelser kan anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der er erhvervet ved gave eller arv, medmindre arvingen har succederet i afdødes skattemæssige stilling.

En henlæggelse kan benyttes til forlods afskrivning på driftsmidler mv. i en anden virksomhed end den, hvorfra den hidrører.

Interessenter kan anvende deres henlæggelser uafhængigt af hinanden.

Henlagte midler fra en igangværende erhvervsvirksomhed kan også anvendes til forlods afskrivning på driftsmidler, der erhverves i forbindelse med køb af en anden erhvervsvirksomhed.

S.C.1.2.4 Skattefri udbytteindtægter

S.C.1.2.4.1 Udbytte af egne aktier

De beløb, som aktieselskaber mv. oppebærer som udbytte af egne aktier, medregnes ikke til selskabets skattepligtige indkomst, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 4. Udbytte, der ikke bliver hævet af aktionæren, og som tilfalder selskabet efter en vis årrække som forældet, er ifølge praksis ikke skattepligtigt for selskabet.

Se nærmere skd.cirk. nr. 136 af 7. nov. 1988, pkt. 47.

S.C.1.2.4.2 Investeringsselskaber

I henhold til bestemmelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 3, skal udbytte, som de i SEL § 1, stk. 1, nr. 1, nævnte selskaber modtager fra andre sådanne selskaber, ikke medregnes til den skattepligtige indkomst.

Det er en forudsætning, at det udbyttemodtagende selskab er børsnoteret, og at dets formål og faktiske virke udelukkende er at eje og administrere aktier i andre selskaber, omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 1.

Endvidere er det en betingelse, at det udbyttemodtagende selskab ifølge sine vedtægter er forpligtet til at udlodde de i indkomståret indtjente udbytter inden fristen for indgivelse af selvangivelse for det pågældende indkomstår.

Det udbyttemodtagende selskab må som udgangspunkt ikke eje andre formuegoder end de nævnte værdipapirer.

Selskabet kan dog have bankindeståender i et vist omfang. Driften af selskabet vil kræve løbende udbetalinger, ligesom de udbytter, selskabet modtager, ikke nødvendigvis vil blive udloddet straks ved modtagelsen. Selskabet vil endvidere kunne erhverve fast ejendom, hvis formålet alene eller i al væsentlighed er at erhverve lokaler til eget brug. I øvrigt vil selskabet ikke kunne erhverve andre aktiver - herunder almindelige og konvertible obligationer - end de nævnte værdipapirer.

Kravet om udlodning af det indtjente udbytte gælder med de begrænsninger, der følger af aktieselskabslovens regler om adgangen til at udlodde udbytte.

Hvis et nystartet investeringsaktieselskab af omhandlede karakter har et skattepligtigt overskud i en periode, inden børsnotering kan opnås, kan T&S bestemme, at den pålignede skat ikke opkræves, men føres til afgang, når selskabet optages på Fondsbørsen. Det vil være en forudsætning, at selskabet udfolder de fornødne bestræbelser for at blive optaget så hurtigt som muligt. I den forbindelse må det kræves, at selskabet etableres med mindst den aktiekapital, der er nødvendig for optagelse på Aktiemarked III, og at selskabets vedtægter straks udformes på en sådan måde, at de ikke indeholder bestemmelser, der stiller sig hindrende for optagelse på Fondsbørsen.

S.C.1.2.4.3 Salg af aktier til det udstedende selskab

Vederlag for aktier, der er solgt til det udstedende selskab, jf. LL § 16 B, stk. 1, anses som udbytte i henhold til SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og stk. 3.

Vederlaget skal derfor ikke medregnes til moderselskabets skattepligtige indkomst, hvis moderselskabet har ejet mindst 25% af aktiekapitalen i datterselskabet - enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget - eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages.

Et selskab, der siden regnskabsårets begyndelse havde ejet mere end 25% af kapitalen i et datterselskab, men som solgte hele aktieposten på regnskabsårets sidste dag til det udstedende selskab, opfyldte betingelsen i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, for skattefritagelse, SKAT 1985.4.113 (TfS 1985, 376) (SD). Se tillige SKAT 1990.6.466 (TfS 1990, 274) (LSR).

Hvis salget af aktierne til det udstedende selskab bringer aktiebesiddelsen ned under 25%, anses betingelsen for skattefrihed efter SEL § 13, stk. 1, nr. 2, jf. stk. 3, ikke for opfyldt, jf. skd. 60.24 (Skd. 1982, 2) (SKD).

Vedrørende salg af moderselskabsaktier til datterselskaber, se S.G.1.2.

S.C.1.2.4.4 Udbytte fra datterselskab

Ifølge SEL § 13, stk. 1, nr. 2, og § 13, stk. 3 er det udbytte, som et moderselskab modtager fra sit datterselskab ikke skattepligtigt for moderselskabet, såfremt moderselskabet har ejet mindst 25% af aktiekapitalen i datterselskabet - enten i hele det indkomstår, hvori udbyttet er modtaget - eller i en sammenhængende periode på mindst to år frem til det tidspunkt, hvor udbyttet modtages. * Bestemmelserne omfatter ikke udbytte som nævnt i ABL § 2a, jf. lov nr. 312 af 17. maj 1995 (International beskatning). Ændringen har som udgangspunkt virkning fra indkomståret 1995. * Se også S.E.2.3.

For fonde og visse foreninger, omfattet af FBL, se den tilsvarende regel i FBL § 10.

Ved opgørelsen af datterselskabets aktiekapital og moderselskabets aktiepost i datterselskabet bortses fra eventuelle konvertible obligationer, udstedt af datterselskabet, så længe obligationerne ikke er ombyttet med aktier/anparter i selskabet. Indtil dette tidspunkt indgår obligationerne alene i datterselskabets fremmedkapital. SKAT 1987.6.451 (TfS 1987, 340) (SKD).

En aktionærs afkald på vedtægtsbestemt minimumsudbytte til fordel for andre aktionærer indebar en gave til disse andre aktionærer, ikke - via selskabet - et yderligere udbytte. Gaven kunne ikke karakteriseres som udbytte, der i medfør af SEL § 13, stk. 1, nr. 2, ville være fritaget for beskatning, SO 1988.177 (LSR).

Forhøjet udbytte til et moderselskab som følge af medaktionærers udbytteafkald givet som led i en gensidigt bebyrdende aftale mellem datterselskabet og pågældende medaktionærer om salg af datterselskabets egne aktier, blev anset for maskeret udbytte til moderselskabet, og måtte følgelig behandles efter reglerne om skattefrit udbytte, jf. SEL § 13, stk. 1, nr. 2, se Told-Skat Nyt 1992.11.323 (TfS 1992, 287).

S.C.1.2.4.4.1 Udenlandske datterselskaber

For udbytte modtaget fra udenlandske selskaber skal moderselskabet godtgøre, at den til grund for udbyttet liggende udenlandske selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, jf. SEL § 13, stk. 3.

Ved afgørelsen af, om den til grund for det modtagne udbytte liggende selskabsindkomst beskattes efter regler, der ikke i væsentlig grad afviger fra reglerne her i landet, foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske selskabsskattesystem.

Der vil være tale om en væsentlig afvigelse fra reglerne her i landet såfremt

1)Den udenlandske selskabsbeskatning ikke er en egentlig indkomstbeskatning, men derimod en beskatning i form af afgifter eller lignende, der opkræves uafhængigt af indkomstens størrelse, eller

2)det udenlandske selskabsskattesystem indrømmer delvis fuldt fradrag for udloddede udbytter, eller

3)den selskabsskat, der kan pålignes efter reglerne i det pågældende udland, er væsentligt mindre, end den tilsvarende danske skat ville have været, såfremt datterselskabet havde været fuldt skattepligtigt her i landet, jf. bek. nr. 983 om indkomstbeskatning af aktieselskaber m.v. af 1. dec. 1994, § 7, stk. 2 og skd.cirk. af 7. nov. 1988, pkt. 48.

* Det er således ikke alene den nominelle skattesats, der har betydning for, om et lands selskabsskattesystem anses for at afvige væsentligt fra det danske. Der foretages en samlet vurdering af det pågældende udenlandske skattesystem.

Hvad der samlet set anses for at være en væsentlig afvigelse lader sig vanskeligt udtrykke i nøjagtige skattesatser, beløb eller lignende. Ved vurderingen vil det således have betydning, om der er tale om en enhedssats, en maksimumsats eller blot en lavere sats i en progressiv selskabsbeskatning.

Selv om et lands selskabsskattesystem som udgangspunkt er godkendt, kan ligningsmyndighederne godt i det konkrete tilfælde udbede sig nærmere oplysninger om moderselskabets og datterselskabets skatteforhold m.v. Dette kan for eksempel komme på tale, hvis der er tvivl om, hvorvidt der er særordninger, som bevirker, at beskatningen af datterselskabet i udlandet er væsentligt mindre end beskatningen af et tilsvarende selskab efter danske regler.

Ved den overordnede vurdering af et lands selskabsskattesystem kan der selvfølgelig i øvrigt ikke tages højde for eventuelle senere ændringer i det pågældende lands skatteregler. *

Om hvilke landes selskabsskattesystemer, der som udgangspunkt kan godkendes, se SKAT 1988.12.720 (SKD). Se tillige skd. 67.384 (Skd. 1983, 110), 72.68 (TfS 1985, 60) SKAT 1988.10.612 (TfS 1988, 573) (SKD), SKAT 1989.8.619 (TfS 1989, 517), SKAT 1990.4.245 (SKD), SKAT 1990.9.715 (TfS 1990, 460) (SKD), Told-Skat Nyt 1993.7.331 (TfS 1993, 178), Told-Skat Nyt 1993.21.1000 (TfS 1993, 514) og 1001 samt Told-Skat Nyt 1993.23.1075 (TfS 1993, 560). Se desuden redationel artikel i Skat Udland 1992.1.2 med oversigt og med kommentarer til de lande som Skatteministeriet, Departementet, pr. 1/1 1992 har taget stilling til, om deres skattesystem opfylder betingelserne efter SEL § 13, stk. 3. Se endvidere TfS 1994, 555 og 1993.573.

Udbytte til et dansk selskab, der var kommanditist i et spansk kommanditselskab, ansås ikke for skattefrit efter SEL § 13, stk. 3. Se nærmere TfS 1995, 905 (LSR).

* Ved lov nr. 377 af 18. maj 1994 (udbytte fra udlandet) er den dagældende bestemmelse i SEL § 17, stk. 3 vedrørende udbytte fra andre (ikke EU) udenlandske datterselskaber - som led i en forenkling - ophævet, idet bestemmelsen i SEL § 17, stk. 2 er udvidet til at omfatte udbytte fra alle udenlandske datterselskaber, uanset om de er hjemmehørende i en EU-medlemsstat eller i en tredjestat. Ændringen har virkning for udbytte, der oppebæres i indkomståret 1995 og senere indkomstår.

S.C.1 Aktie- og anpartsselskaber samt selskaber, der er omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 2

S.C.1.1 Almindelige regler

S.C.1.2 Specielle regler

S.C.1.3 Specielle selskaber

S.C.2 Sparekasser

S.C.2.1 Værdipapirer

S.C.2.2 Virksomhed i udlandet

S.C.2.3 Rentefradrag

S.C.3 Brugsforeninger

S.C.3.1 Dividende

S.C.3.2 Rabat

S.C.3.3 Andre udgifter

S.C.3.4 Virksomhed i udlandet

S.C.4 Investeringsforeninger

S.C.4.1 Overgangsreglerne. Virkning for senere skatteår

S.C.4.2 Udbytte

S.C.5 Fonde

S.C.5.1 Opgørelse af skattepligtig indkomst

S.C.5.2 Særlige regler

S.C.6 Foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven

S.C.6.1 Generelle regler

S.C.6.2 Særregler - Brancheforeninger mv.

S.C.6.3 Særregler - Arbejdsmarkedssammenslutninger

S.C.7 Andelsbeskatning (beskatning på grundlag af særlig beregnet indkomst)

S.C.7.1 Fællesregler

S.C.7.2 Indkøbsforeninger

S.C.7.2.1 Procentindkomsten

S.C.7.3 Produktions- og salgsforeninger

S.C.7.4 Blandede foreninger

S.C.8 Skattepligtig indkomst begrænset til visse indtægtsarter

S.C.8.1 Foreninger mv. hjemmehørende her i landet

S.C.8.2 Udenlandske selskaber og foreninger

S.C.9 Genbeskatning af underskud